Tjänstepension - tryggande och beskattning : slutbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

77A

NS TE

PENS [ON

och

tryggande beskattning

Slutbetänkande utredningen av om beskattning av tjänstepensioner

SIM

1985 =63

H2

Statens offentliga utredningar

ää 1985:63 %

Finansdepartementet

-

Tjänstepension

och

tryggande beskattning

slutbetänkande av om beskattning av

Ltredningen

tjänstepensioner

Stockholm 1985

Omslag Ad sum ISBN 91-38-09114-3 ISSN 0375-250X Liber Tryck AB Stockholm 1986 390062

Till statsrådet och chefen för

finansdepartementet

den 11 mars 1976ti1lka11ade dåvaran- Enligt regeringens bemyndigande de chefen för finansdepartementet, statsrådet G.E. Sträng, den 15 mars Göran att som utredningsman utreda 1976 regeringsrådet Wahlgren vid inkomsttaxering för tryggande av vissa frågor angående avdrag anställds pensionering, m.m. har antagit benämningen Utredningen om beskattning Utredningen av tjänstepensioner. Utredningen har tidigare avlämnat tre delbetänkanden. I augusti 1976 avlämnades (Ds Fi 1976:6) Avdrag för kostnader för tryggande av pensionsåtaganden som avviker från allmän pensionsplan, m.m. 1 augusti 1977 avlämnades (Ds B 1977:7) Underlag för beräkning av avdrag för I november 1978 avlämnade utredningpremier för pensionsförsäkring. Avdragsrätt för utländska en sitt tredje delbetänkande (Ds B 1978:13) försäkringspremier, m.m. Genom beslut den 13 maj 1982 meddelade regeringen tilläggsdirektiv

(Dir 1982:22).

har överlämnats skrivelser från Folksam och Svenska Till utredningen försäkringsbolags riksförbund och från Sveriges industriförbund. har vid utarbetandet av sitt slutbetänkande förutom ut- Utredningen haft följande medverkande. Sakkunnig: numera regeredningsmannen den l juli 1982). Experter: direktören ringsrådet Sigvard Berglöf(fr.o.m. Laila Kihlström den l9januari 1977), länsrådet Anders Thornell (fr.o.m. den 19 januari 1977), numera hovrättsrâdet Ove Sköllerholm (fr.o.m. den 22 februari Lars-Erik Nilson (fr.o.m. den (fr.o.m. 1977), direktören 8 december Erik Grop (fr.o.m. den 14 1978), försäkringstjänstemannen maj 1979), numera rådmannen Roland Edling (fr.o.m. den 1 juli 1982), numera departementsrådet Johan Salsbäck (fr.o.m. den 1 juli 1982) och numera bolagsjuristen Carl-Johan Tibblin (fr.o.m. den 18 mars 1985). kammarrättsassessorn Eskil Nord (fr.o.m. den 18 mars Sekreterare: 1985). Utredningen får härmed överlämna slutbetänkandet Tjänstepension slutfört. - tryggande och beskattning. Uppdraget är härmed av experterna Laila Kihl- Särskilt yttrande har avgivits gemensamt ström, Lars-Erik Nilson och Erik Grop.

Stockholm i januari 1986

G Wahlgren

/ Eskil Nord

Innehåll

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Förkortningar

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ll Sammanfattning

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 Färfattningsförslag

Direktiven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 Utredningsuppdraget

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 Översikt över gällande ordning 3.1 Allmänt 85 av pensionsutfästelser . 86 3.2 Civilrättsliga regler om tryggande 3.2.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 Bokföringslagen 3.2.2 om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Lagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 (TrL) 3.2.3 och konkurslagen 88 Förmánsrättslagen 3.3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 Skatterättsliga regler 3.3.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 88 Inledning 3.3.2 Kvalitativa villkor 89 3.3.3 Kvantitativa villkor 91 och skuldförda medel . . . 92 3.4 Beskattning av pensionsstiftelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 3.5 Vissa övergångsregler

Om vissa pensiønsplaner och andra pensionsordningar på arbetsmarknaden 95 4.1 Allmänt i form av tilläggspension . 95 om tjänstepensionering 4.2 Den civilrättsliga formen för utfästelser om tilläggspen-

sion 4.3 och nettopension . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 Bruttopension 4.4 av pension . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 Värdesäkring 4.4.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 ITP-planen 4.4.2 Konsumentkooperationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 4.4.3 Affärsbankerna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 4.4.4 Vissa Övriga pensionsordningar . . . . . . . . . . . . . . . . 102

6 Innehåll

A vdragsrätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 5.1 Gällande ordning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 5.2 Utredningens allmänna överväganden . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 5.3 Utredningens förslag rörande inom det kolavdragsrätten lektivavtalsreglerade området . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l 1 1 5.3.1 Grundläggande principer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1l1 5.3.2 Huvudregelns - allmän avtillämpningsområde gränsning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l 12 5.3.3 - frå- Huvudregelns tillämpningsområde speciella gor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 5.3.3.1 Kommunala och statliga företags pensionskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 15 5.3.3.2 Den skattemässiga behandlingen av kostnader för STP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 5.3.3.3 Förhandstecknad full pension enligt allmän pensionsplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l 16 - Bakgrund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 - . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Utredningens förslag 117 5.3.3.4 Dispens enligt punkt 2 e andra stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 5.3.3.5 Avgång i förtid. Lägre pensionsålder . . . 117 - . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Inledning 117 - Praktiska . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . problem 118 - . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Utredningens förslag 120 5.4 Utredningens förslag rörande utanför huvudavdragsrätten regelns tillämpningsområde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 5.4.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 5.4.2 Alternativregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 5.4.3 Jämförelseschablonen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 5.4.3.1 Sammanfattning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 5.4.3.2 Jämförelseåtagandets faktorer . . . . . . . . . 126 - Förmånsniväer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 126 - lön . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Pensionsgrundande 128 - Fribrevsberäkning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

- av i vissa fall

Tryggande efterlevandepension . . 129 - Värdesäkring av pension . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 5.5 Särskilda frågor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 5.5.1 Avgränsning mot andra slag av lönebikostnader . . 131 5.5.2 Intjänandetid och samordning av pensionsförmåner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 - Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 132 - Praktiska problem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 - . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Utredningens förslag 134 5.5.3 Arbetstagare med bestämmande inflytande över arbetsgivaren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 5.5.4 Dispensfrågor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 - Gällande ordning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 - Utredningens förslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138

Innehåll 7

6 Pensionsstiftelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 141 Inledning 6.2 Översikt av tidigare lagstiftning angående pensionsstiftelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 6.3 Gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 143 6.3.1 regler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 143 Civilrättsliga 6.3.2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 Skatterättsliga regler 6.4 Vissa statistiska uppgifter angående pensionsstiftelser m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 6.5 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 Utredningens överväganden 6.5.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 147 Inledning 6.5.2 Säkerhetskravet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 147 6.5.3 av pensionsstiftelser . . . . . . . . . . . . . . . 150 Beskattning 6.5.3.1 Överlämnad skrivelse . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 6.5.3.2 Skatteövervakning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 6.5.3.3 Utredningens förslag till beskattning av pensionsstiftelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 6.5.4 Utredningens förslag till ändringar i övrigt beträffande pensionsstiftelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154

159 7 A vtappningsreglerna enligt 28 § kommunalskattelagen 7.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 Bakgrund 7.2 Gällande . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 ordning 7.3 Praktiska . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 problem 7.4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 Utredningens förslag

Pensionsinventarium . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 8 8.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 Sammanfattning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 165 8.2 Inledning 8.3 Nuvarande . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 regler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 8.4 Utredningens överväganden

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171

9 Övriga frågor

171 9.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .., . . . . . . . . . . . .. i riksförbundets skrivelse som rör återbäring . . . . . 171 9.2 Frågor 9.2.1 Slutâterbäring vid upphörande av pensionsförsäk- . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 ring

9.2.2 Återbäring till arbetsgivare vid tjänstepensionsför-

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 säkring 9.2.3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 Utredningens överväganden i riksförbundets skrivelse . . . . . . . . . . . . . . . . 174

9.3 Övriga frågor

9.3.1 av efterlevandepension då medförsäk- Utbetalning saknas . . . . . . . . . . . . 175 rad finns men förmånstagare 9.3.2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 Invalidpension 9.3.3 Förmånstagare till efterlevandepension på grund av . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177

tjänstepensionsförsäkring

9.3.4 för ålders- och efterlevandepension . 178 Femårsregeln 9.3.5 för återköp . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 Gränsbeloppet

8 Innehåll

9.3.6 Underlag för tillämpning av den s. k. alternativregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . x . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. l79 9.4 av pensionsfordran vid ackord Fråga om nedsättning . . . . 180

10 Övergångsbestämmelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 1 Specialmøtivering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 l 1.1 Förslaget till lag om tryggande av tjänstepensioner samt om arbetsgivares rätt till avdrag vid beskattningen för kostnader avseende tryggande av sådana pensioner, m. m. (tryggandelagen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 11.2 Förslaget till lag om införande av tryggandelagen (l986:00) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 11.3 Förslaget till lag om personalstiftelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 11.4 Förslaget till om i

lag ändring kommunalskattelagen

(1928:370) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 11.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.6

Övriga författningsändringar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223

Särskilt yttrande . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227

Bilagor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237

Förkortnlngar

AFL lagen (1962:381) om allmän försäkring AMF-p Arbetsmarknadsförsäkringar-pensionsförsäkringsaktiebolag ATP allmän tilläggspension FP folkpension F PG Försäkringsbolaget Pensionsgaranti, ömsesidigt ikraftträ- lagen (1975:1348) om ikraftträdande av lagen dandelagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1975:1348) (1928:370) ITP Industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän kapital- annat slag av livförsäkring än pensionsförsäkring (se neförsäkring dan) KL kommunalskattelagen (1928:370) KP Kooperationens pensionsanstalt KTP Kooperationens tilläggspension LO Landsorganisationen i Sverige NJA Nytt juridiskt arkiv pensions- försäkring som uppfyller de i 31 § KL uppställda villkoförsäkring ren för pensionsförsäkring PRI Pensionsregistreringsinstitutet prop. proposition PTK privattjänstemannakartellen RSV riksskatteverket _rskr riksdagens skrivelse SAF Svenska arbetsgivareföreningen SALF Sveriges Arbetsledareförbund SCB statistiska centralbyrån SFL lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt SFS Svensk författningssamling SIF Svenska Industritjänstemannaförbundet SlL lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt SkU skatteutskottet SOU statens offentliga utredningar SPP Försäkringsbolaget SPP, ömsesidigt SPR Statens allmänna tjänstepensionsreglemente STP särskild tilläggspension enligt de bestämmelser som fastställts i överenskommelser som träffats av SAF och LO TL taxeringslagen (1956:623) TrL lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

SOU l985:63

Sammanfattning

Inledning

och ATP finns i landet ett omfattande socialt Vid sidan av folkpension skydd i form av rätt till pension för arbetstagare och deras efterlevande, från offentliga och privata arbetsgivare. Sådan grundad på utfästelser pension kallas tjänstepension. Tjänstepension kan anses som en upplöneförmån. Rätten till fulla ålderspensionsförmåner förutsätter skjuten i normalfallet relativt lång intjänandetid, vanligen 30 år, samt uppnådd pensionsålder. Vid avgång före pensionsåldern begränsas pensionsförmånerna till vad som motsvarar intjänandetiden. Vid dödsfall vanligtvis eller sjukdom finns särskilt pensionsskydd. Pensionsrätten långvarig kan vara såväl oantastbar som antastbar. l det förstnämnda fallet är rätten till pension inte beroende av huruvida arbetstagaren vid pensioneringstillfället kvarstår i arbetsgivarens tjänst eller ej. Å andra sidan är förmånerna inte större än vad som motsvaras av arbetstagarens faktiska i förhållande till den intjänandetid som krävs för fulla intjänandetid pensionsförmåner. En antastbar pensionsrätt upphör helt och hållet, om

anställningen upphör före pensioneringstillfället.

pensionsutfästelser grundas i flertalet fall på överens- Arbetsgivares kommelser som träffats mellan arbetsmarknadens avtalsparter. Om sådana avtal träffats på central nivå har de ställning av s.k. allmänna Dessa planer innehåller detaljerade bestämmelser om pensionsplaner. förmånernas storlek och förutsättningarna för utbetalning av pensions-

om hur -

förmåner. Vidare innehåller planerna regler arbetstagarna pensionsborgenärerna skall tryggas mot bristande betalningsförmåga från arbetsgivarens sida. Ett sådant tryggande kan ske på olika sätt. Det vanligaste sättet är att tryggandet ordnas genom ett försäkringsskydd. Detta innebär att arbetsgivaren tecknar försäkring hos ett försäkringsbolag motsvarande sina pensionsutfästelser. En annan tryggandemöjlighet som anvisas i vissa allmänna pensionsplaner är formen avsättning på med kreditförsäkring. Denna anvisas konto i förening tryggandeform vanligen endast för ålderspensioner och sålunda inte för efterlevandeoch invalidpensioner. Tryggandeformen innebär att arbetsgipensioner varen redovisar skulden för utfåsta pensioner som en särskild post i sin Vidare skall för pensionsutfästelserna finnas en egen balansräkning. som innebär att i händelse av arbetsgivarens obestånd kreditförsäkring, har övertagit betalningsansvaret i förhållande till försäkringsgivaren

*

12 Sammanfattning sou 1985:63

pensionsborgenärerna. Ett ytterligare sätt att trygga pensionsrätten finns genom möjligheten förarbetsgivaren att göra avsättningar till ett särskilt för ändamålet bildat rättssubjekt, en pensionsstiftelse. - Härutöver kan tänkas andra tryggandeformer, t.ex. en bankgaranti för pensionsfordringarnas infriande eller andra former av borgensåtagande. Pensionsutfästelser medför kostnader för arbetsgivaren. Dessa kostnader är av olika slag. En typ utgörs av direkt utbetalda pensionsbelopp. En annan av kostnader för tryggande typ består av pensionsutfästelser. Det kan vara kostnader för uppbyggnaden av själva pensionskapitalet. Detta av kostnader kan slag utgöras av egen pensionsreservbildning (avsättning på konto i balansräkningen), av belopp för avsättning till stiftelse eller av premier till försäkringsbolag. En tredje typ av kostnader är sådana som uppstår som en följd av valet av tryggandeform, t.ex. kreditförsäkringspremier eller avgifter för en bankgaranti. Av centralt intresse för denna utredning och för fullgörandet av dess uppdrag är behandlingen i inkomstskattehänseende av kostnader i samband med tryggande av tjänstepensioner.

Nuvarande Skatteregler

För pension som arbetsgivaren betalar ut direkt till den pensionsberättigade föreligger i princip rätt till avdrag utan begränsningar. När det gäller avdrag avseende kostnaderna för bildandet av pensionskapital finns emellertid ett regelsystem som måste betraktas som komplicerat och svårt att tillämpa. Reglerna är av såväl civilrättslig som skatterättslig art. De civilrättsliga reglerna finns i TrL och de skatterättsliga i KL. Även håll i lagstiftningen finns av intresse på annat regler i sammanhanget, t.ex. i bokföringslagen (1976:125). I huvudsak innebär reglerna om rätt till för avdrag arbetsgivares kostnader avseende tryggande av tjänstepension följande. Pensionen skall i fråga om förmåner och andra villkor vara av den art att, om för densamma denna skulle försäkring meddelats, försäkring ha godkänts som pensionsförsäkring i den mening denna term har enligt punkt

l av anvisningarna till 3l § Kl.. Är fråga om kostnader som uppstår till

följd av pensionsutfästelser som grundas på allmän pensionsplan föreligger enligt den s.k. huvudregeln avdragsrätt för att trygga förmånerna enligt planen. Dock får ålderspensionen enligt planen uppgå till högst

det s.k. riksdagstaket

(högsta pensionsgrundande lön 30 gånger basbeloppet;-livsvarig ålderspension vid full intjänandetid högst 15 procent av

den pensionsgrundande lönen upp till 7,5 basbelopp, högst 70 procent

av lönedelar mellan 7,5 och 20 basbelopp samt 40 procent av lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp). Med allmän förstås härvid pensionsplan i första hand vad som i TrL är att anse som allmän dvs. en pensionsplan, sådan plan som innehåller allmänna för eller grunder arbetstagares deras efterlevandes pensionering och vari sättet för tryggande av pensionerna skall reglerats. Tryggandet ske genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller annan likvärdig Planen skall dessanordning.

utom för att godtas som allmän pensionsplan vara

på arbetstagarsidan

Sammanfattning 13

godkänd av organisation vilken enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet är att anse som central arbetstagarorganisation. Till följd av en jämte huvudregeln existerande s.k. ryms-inom-regeljämställs med civilrättslig allmän pensionsplan i skattehänseende även pensionsåtagande för pensionsförmåner som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmänpensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande under förutsättning att annat åtagande än sådant som innebär tryggande genom pensionsförsäkring eller avsättning till pensionsstiftelse tryggats genom kreditförsäkring. Vidare jämställs i skattehänseende med allmän pensionsplan vissa kommunala och statliga pensionsordningar. Är varken huvudregeln eller ryms-inomregeln tillämplig finns en tredje möjlighet, nämligen avdrag enligt den s.k. alternativregeln. Pensionsåtagandet måste då tryggas genom pensionsförsäkring. Avdrag medges för högst ett belopp motsvarande summan av 35 procent av utgiven Iön upp till 20 gånger basbeloppet och 25 procent av utgiven lön mellan 20 och 30 basbelopp. Skattereglerna innefattar även bestämmelser om närmare beräkning av avdraget vid olika slag av tryggandeformer, föreskrifter om avskattning av s.k. disponibla pensionsmedel samt möjligheter för RSV att lämna dispens.

Utredningsuppdraget

Nuvarande Skatteregler tillkom i sina grunddrag år 1975. De innebar genomgripande nyheter. Nämnas bör att lagstiftningen bröt det intima samband mellan civilrätt och Skatterätt som dittills rått. Redan i mars 1976 beslutade regeringen om utredning av frågor som uppstod genom 1975 års lagstiftning jämte en översyn av reglerna om avskattning av disponibla pensionsmedel. Bl. a. uttalades i de ursprungliga direktiven att även om rätten till avdrag för pensionsâtaganden som hänför sig till tiden före den l januari 1976 hade lämnats i huvudsak orubbad, det i princip inte fanns något skäl att bibehålla skattefriheten för medlen i den mån de inte längre svarade mot en aktuell pensionsreserv beräknad med hänsyn till de nya reglernas utformning. Vidare uttalades att det givetvis inte fanns anledning att efter den genomförda regleringen av rätten till avdrag för pensionskostnader framtvinga ett kvarhållande av medel på konto Avsatt till pensioner i den mån de måste skattas av. Utredningen fick också befogenhet att ta upp även andra problem i samband med den nya lagstiftningen. Utredningen fick tilläggsdirektiv i maj 1982. Dessa tilläggsdirektiv innebär i huvudsak att utredningen bör försöka åstadkomma i den praktiska tillämpningen mer lättillämpade regler inom detta komplicerade beskattningsområde. Beräkningen av avdragsutrymmet måste schabloniseras. Nivån för den schabloniserade avdragsrätten bör ligga vid ITP-planens förmåner. I tilläggsdirektiven förutskickades dock att det inte är möjligt att uppnå en exakt motsvarighet till avdragsrätten enligt ITP-planen. Det kan godtas att avdragsutrymmet i vissa fall blir mindre och i andra fall större än vad som följer av planen. Utredningen har

14 Sammanfattning

emellertid att beakta att ett förslag inte får leda till möjligheter till avdrag för tryggande av förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov. Tilläggsdirektiven tillhåller vidare utredningen att sträva efter att schabloniseringen av avdragsutrymmet generellt skall få omfatta i vart fall löften som lämnats efter utgången av år 1975.

Utredningsförslaget

Allmänt

Vad som i Sverige med avdragsrätt avsatts eller betalats i försäkringspremier för tryggande av befintliga tjänstepensionsätaganden torde för närvarande uppgå till omkring 200 miljarder kronor. För att lösa kvarvarande uppgifter enligt de ursprungliga direktiven och tilläggsdirektiven har utredningen ansett det nödvändigt med vissa förändringar även iden civilrättsliga lagstiftningen. Utredningsförslaget på denna punkt är inriktat främst på bestämmelserna om pensionsstiftelser. De regler som för närvarande gäller rätten till avdrag vid inkomsttaxeringen för kostnader avseende tryggande av tjänstepensioner är både komplicerade i sak och svâröverskådliga i lagsystematiskt hänseende. Detta förhållande liksom utredningens överväganden i övrigt har föranlett ett förslag om en genomgripande nyhet i lagsystematiskt hänseende. Nuvarande TrL föreslås således upphävd och ersatt med en ny

lag, som förutom civilrättsliga regler också innehåller de viktigaste de-

larna av den skatterättsliga regleringen. Lagen föreslås skola heta lagen om tryggande av tjänstepensioner samt om arbetsgivares rätt (l986:00) till avdrag vid beskattningen för kostnader avseende tryggande av sådana pensioner, m. m. och kallas tryggandelagen. Samtidigt föreslås utan sakliga ändringar nuvarande regleri TrL om personalstiftelser överförda till en ny lag om personalstiftelser. Konsekvensändringar på även andra håll i lagstiftningen föreslås också i betänkandet.

Skattereglerna i princip

Skattereglernaomfattar såväl avdrags- som intäktsregler för arbetsgivare. Reglerna avses skola gälla som speciallagstiftning vid sidan av allmänna skattebestämmelser i KL och SIL. För att avdragsrätt över huvud skall föreligga i fråga om tryggandekostnader krävs enligt utredningsförslaget att tryggandet sker i former som kan godtas. Sådana godtagbara former är som hittills pensionsförsäkring, avsättning till konto jämte kreditförsäkring eller till pensionsstiftelse. I betänkandet föreslås avdragsrätt enligt tre olika regelsystem: huvud-

regeln, schablonregeln och alternativregeln. Huvudregeln avses liksom

nu skola täcka de fall som är att hänföra till allmän pensionsplan. Förutsättningarna för att få tillämpa allmän pensionsplan skärps så att huvudregeln omfattar endast klara fall. Som en ersättning för gällande ryms-inom-regel tillskapas en schablonregel, varom mera strax i det

Sammanfattning 15

följande. Statliga och kommunala pensionsordningar specialregleras så som är fallet i dagens regler. Vidare specialregleras STP. Härutöver behålls den nuvarande alternativregeln med några smärre modifikationer. - En särskild skattereglering föreslås härjämte för pensionsstiftelser, se i det följande mer härom.

Gränsdragningen mellan de olika regelsystemen

En klar gränsdragning mellan de olika regelsystemen behövs. För avdragsrätt enligt huvudregeln krävs att arbetsgivare till följd av kollektivavtal är skyldig att helt följa reglerna i allmän pensionsplan eller att han har sådan skyldighet till följd av avtal med det organ som enligt samma pensionsplan förvaltar planen. I annat fall bestäms avdragsutrymmet

enligt schablonregeln eller alternativregeln. För avdragsrätt enligt scha-

blonregeln eller alternativregeln krävs att arbetsgivaren inte har rätt till avdrag enligt huvudregeln. Föreligger inte sådan rätt har arbetsgivaren en valmöjlighet. Schablonregeln kan tillämpas för samtliga tryggandeformer, under det att alternativregeln kan användas endast vid tryggandeformen försäkring. Väljer arbetsgivaren alternativregeln får han med visst undantag avseende ny beräkning av pensionsreserv - inte för samma arbetstagare vid senare års taxeringar åtnjuta avdrag på annan grund, om inte hänsyn tas till de förmåner som täckts genom en tillämpning av alternativregeln.

S

chablonregeln

Det avdragsutrymme som skapas genom schablonregeln är anpassat i förhållande till vad som gäller i fråga om ITP-planen. Vissa skillnader föreligger emellertid. Dessa är motiverade av direktivens krav på förenklingar. Tekniskt sett är schablonregeln utformad som en fribrevsregel. Med fribrev förstås i sammanhanget den pensionsrätt som intjänats vid beräkningstillfället. I lagtexten anges de för maximal avdragsrätt gällande pensionsförmånerna för ålders- och familjepension samt vidare vissa ytterligare för en fribrevsberäkning behövliga faktorer såsom intjänandetid och pensionsmedförande lön. l-lär nämnda faktorer ingår i ett jämförelseåtagande. Avdrag får göras för tryggande av utfästa åldersoch familjepensionsförmåner till den del dessa inte överstiger motsvarande förmåner enligt jämförelseåtagandet. Tryggande genom avsättning till konto eller till pensionsstiftelse medför avdragsrätt, dock högst

till den faktiska pensionsreserven. Överstiger de utfästa förmånerna

jämförelseåtagandet måste en kapitalvärdesberäkning ske av jämförelseåtagandet. Kapitalvärdesberäkning sker på grundval av tabeller utfär-

dade av RSV enligt av försäkringsinspektionen fastställda grunderfVid

tryggande genom pensionsförsäkring gäller avdragsrätt för högst erlagda premier. Schablonens maximala förmåner är enligt förslaget i fråga om ålderspension, som skall utgå från tidigast 65 års ålder:

l6 Sammanfattning

10 procent av pensionsgrundande lön upp till 7,5 basbelopp, 65 procent av lönen mellan 7,5 och 20 basbelopp samt 32,5 procent av lönen mellan 20 och 30 basbelopp, i fråga om ålderspension, som skall utgå för tid före 65 års ålder: 65 procent av lönen upp till 20 basbelopp samt 32,5 procent av lönen mellan 20 och 30 basbelopp, i fråga om efterlevandepension: för en efterlevande hälften av den ålderspension som enligt det här angivna får utgå från tidigast 65 års ålder samt för flera efterlevande för varje efterlevande, utöver en, höjning med 20 procent av vad som enligt det här angivna får utgå för en efterlevande. Här angivna förmåner förutsätter full intjänandetid, dvs. sammanlagt 30 år. I annat fall minskas förmånerna proportionellt. Vid dödsfall före avgång ur tjänst anses dock efterlevandepension intjänad som om intjänande skett fram till pensionsåldern. Intjänandetid får räknas för vissa slag av ledighet, sjukledighet, barnledighet och tjänstgöring inom försvaret. Intjänandetid får inte räknas före 25 års ålder och inte heller mer än 30 år före pensionsåldern. Som intjänandetid skall heller inte få räknas tid varunder den pensionsberättigade tjänat in planpension. Med pensionsgrundande lön förstås genomsnittet av den lön eller annan ersättning för utfört arbete som arbetsgivaren utgett i pengar under de senaste 36 månaderna före beskattningsårets utgång eller, om anställningen upphört dessförinnan, före anställningens upphörande. Från löneminskning till följd av bl.a. sjukledighet och sådan delpensionering som medför rätt till delpension får bortses. S.k. retroaktiv tjänstetidsberäkning tillåts endast hos en och samma arbetsgivare.

Alternativregeln

Betänkandet innehåller i fråga om alternativregeln i huvudsak endast den nyheten att avdraget får beräknas endast på kontantlön. Vidare har iförenklingssyfte införts den i det föregående nämnda begränsningen att arbetsgivaren för en och samma arbetstagare inte utan förmånsavräkning får byta avdragsgrund sedan han väl bestämt sig för att åberopa alternativregeln. Här kan erinras om att alternativregeln får tillämpas endast för tryggande i form av pensionsförsäkring.

Speciella avdragsrätter

För vissa lätt bestämbara men i det föreslagna skattesystemet svårt inpassbara pensionsarrangemang föreslås specialbestämmelser. Det är här fråga om vissa statliga och kommunala pensionsordningar, varigenom tryggandet sker i särskilda former, samt den s.k. STP-planen, dvs. LO-kollektivets pensioneringsarrangemang. Pensionsrätten enligt STP-planen är antastbar i den meningen att anställningstid under senaste 10 åren före pensionstidpunkten förutsätts för rätt till pension. Kollektiva premier erläggs av arbetsgivaren för att trygga pensionerna för dem inom kollektivet som uppnått pensionsåldern. För STP-planens kostnader åtnjuts emellertid avdragsrâtt enligt gällande ordning och utredning-

Sammanfattning 17

en har inte ansett det stå i överensstämmelse med utredningsuppdraget att föreslå inskränkning i denna avdragsrätt.

Värdesäkringsbestämmelser

Utredningsförslaget innehåller en regel om rätt till uppräkning för penningvärdeförändring av schablonförmånerna vid beräkning av avdragsrätten i fråga om utfästelser där pension börjat utbetalas.

Övriga avdragsregler

Betänkandet innehåller regler om rätt till avdrag för kostnader i samband med överflyttning av ansvar för pensionsåtagande från en arbetsgivare till en annan. Vidare finns regler om avdragsrätten vid upphörande av näringsverksamhet. l-lär angivna regler torde inte innebära några egentliga nyheter. Dessutom finns - i principiell överensstämmelse med nuvarande - dispens. ordning regler om rätt för RSV att meddela

Intäktsregler

Den i betänkandet föreslagna tryggandelagen innehåller ett särskilt avsnitt om beräkning av intäkt för arbetsgivare. Där finns samlat vad som nu torde gälla på detta område. En nyhet värd att nämna är behandlingen av medel som till följd av likvidation av pensionsstiftelse kan tillfalla arbetsgivaren. Sådana medel kan enligt gällande ordning inte förekomma men skulle enligt förslaget kunna bli aktuella, se härom i det följande i samband med förslaget till civilrättslig reglering av pensionsstiftelserna. Medel som på så sätt återgår till arbetsgivaren blir enligt förslaget att behandla på samma sätt som gottgörelse till arbetsgivaren, dvs. räknas som skattepliktig intäkt så länge stiftelsen innehåller kapital som består av medel för vilka avdrag åtnjutits vid deras avsättande. Som intäkt räknas också vad som enligt utredningens förslag kallas avskattningspliktiga pensionsmedel. Detta är närmast en motsvarighet till termen disponibla pensionsmedel i nuvarande ordning. Som avskattningspliktiga pensionsmedel anses den redovisade skulden för avdragsvid ingången av ett beskattningsår minskad med arbetsgillt tryggande givarens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande vid utgången av samma beskattningsår i den mån reserven ej är täckt av pensionsstiftelse och vidare i den mån den inte tidigare skattats av. Med avdragsgillt tryggande förstås de slag av tryggande för vilka avdragsrätt enligt förslaget föreligger. Förslaget innebär den nyheten i förhållande till gällande ordning att hela posten avskattningspliktiga pensionsmedel tas till beskattning på en gång. Är arbetsgivaren ett skattesubjekt som är underkastat progressiv beskattning får han dock rätt att dela upp intäkten i princip de grunder som gäller för beräkning av ackumulerad enligt inkomst. Vidare föreslår utredningen för att motverka likviditetspåfrestningar en särskild uppbördsregel enligt vilken under vissa förutsättningar anstånd med inbetalning av skatten kan medges. Ytterligare en regel förtjänar uppmärksamhet i detta sammanhang.

2 - Tjänstepension

18 Sammanfattning

Regeln är föreslagen som skydd mot obehöriga minskningar av redovisad pensionsskuld och innebär en tilläggsskatt för intäkt som uppkommit härigenom. Däremot föreslås ett upphävandeav nuvarande straffsanktionerade förbud mot minskning av pensionsskulden under den civilrättsligt gällande pensionsreserven.

Beskattning av pensionsstiftelser

I det följande kommer att redogöras för viss civilrättslig lagstiftning som utredningen anser sig böra föreslå som följd av dess överväganden för

skatteområdet. Ändringsförslagen på det civilrättsliga området berör

främst Men även vid sidan härav - låt vara med pensionsstiftelserna. beaktande av - har utred-

den_ föreslagna civilrättsliga lagstiftningen

ningen ansett det önskligt med ändrade beskattningsregler för pensions-

stiftelser. Dessa är enligt gällande ordning begränsat skattskyldiga. Regler angående värdering av tillgångar saknas för närvarande, om man bortser från en bestämmelse om hur tillgångar och skulder skall beaktas vid beräkning av disponibla pensionsmedel. Möjligheten för skattemyndigheterna att bevaka att pensionsstiftelser inte ackumulerar avkastning i vidare mån än vad som är förenligt med skattelagstiftningen försvåras av denna brist på värderingsregler. Vidare utgör avsaknaden härav en osäkerhetsfaktor vid tillgodoseendet av det inom skatterätten gällande övergripande kravet på rättvisa och likformighet vid taxeringen. För att råda bot på här angivna förhållanden har utredningen föreslagit att pensionsstiftelser principiellt sett blir oinskränkt skattskyldiga. Däremot bör reglerna vara utformade så att de befriar stiftelse från skyldighet att

betala skatt så länge den ej har överskott. Ramen inom vilken befrielse

från skyldighet att betala skatt föreligger utgörs enligt förslaget av den avdragsgilla pensionsreserv, som stiftelsen enligt sina stadgar skall ut- . göra säkerhet för. De regler enligt vilka befrielse från skyldighet att

betala skatt föreligger är utformade efter mönster av redan existerande

regler om skattereduktion i uppbördslagen (1953:272). l-lärtill anknyter regler om värdering av tillgångar och skulder i pensionsstiftelse, i princip baserade på SFL.

Civilrättsliga regler

Som antytts i det föregående innehåller utredningsförslaget bestämmelser även av civilrättslig art. De flesta av dessa bestämmelser berör pen-

sionsstiftelser. Åtskilligt härav är hämtat från TrL. Av vad som är nyhe-

ter kan följande nämnas här. Överskott i pensionsstiftelse föreligger som hittills när stiftelsens förmögenhet överstiger den del av arbetsgivarens civilrättsliga pensionsreserv som tryggas av stiftelsen. Genom de för pensionsstiftelse föreslagna värderingsreglerna kommer emellertid bedömningen av huruvida ett överskott föreligger eller ej praktiskt sett i ett annat läge än hittills. Arbetsgivaren kan tillgodogöra sig överskott enligt gottgörelsereglerna. Vid likvidation tillfaller överskottet i princip arbetsgivaren och inte som hittills allmännyttiga ändamål. Överskottet utgör som tidigare nämnts

Sammanfattning li9i

inte skattepliktig inkomst för arbetsgivaren till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelse än sådana för vilka han tidigare inte åtnjutit avdrag. Som ny likvidationsanledning skall gälla att arbetsgivaren överlåter sin näringsverksamhet utan att fråga är om gemensam pensionsstiftelse och överlåtelse till annan arbetsgivare som också begagnar sig av denna stiftelse. Pensionsstiftelse får inte i något fall låna ut medel till arbetsgivaren utan medgivande från tillsynsmyndigheten. Som nu gäller dock dessutom att betryggande säkerhet skall gälla för lånet.

Pensionsin ventarium

I ett särskilt kapitel i den av utredningen föreslagna tryggandelagen föreslås skyldighet för arbetsgivare som har átnjutit eller vill åtnjuta avseende tryggande av pensioner .enligt schablonregeln eller avdrag att för varje beskattningsår redovisa uppgifter härom i alternativregeln pensionsinventarium. Detta skall utgöra ett komplement till hans vanliomfattning regleras närmare i kaga bokföring. Uppgiftsskyldighetens I fråga om sådana pensioner för vilka avdrag yrkas enligt alterpitlet. nativregeln är skyldigheten att lämna uppgifter i inventariet summariska.

Övrigt

I övrigt innehåller betänkandet regler om skyldighet att lämna uppgifter till taxeringen och följdändringar i annan lagstiftning samt ikraftträdande- och Övergångsbestämmelser.

21 Författningsförslag

1 Förslag till om tryggande av tjänstepensioner samt om arbetsgivares Lag rätt till vid beskattningen för kostnader avseende avdrag av sådana pensioner, m.m. (tryggandelagen) tryggande

Härigenom föreskrivs följande.

1 kap. Allmänna bestämmelser

l § I denna lag förstås med l. tryggande av tjänstepension: arbetsgivares åtgärder i syfte att säkerställa framtida utbetalningar av pensioner till arbetstagare eller förutvarande arbetstagare eller till arbetstagares eller förutvarande arbetstagares efterlevande i enlighet med pensionsutfästelse eller på annan liknande grund, 2. pensionsförsäkring: detsamma som i punkt l av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370), 3. kreditförsäkring: sådan kreditförsäkring för fullgörande av arbetsgivares pensionsutfästelse som meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse och enligt vilken försäkringsgivarens ansvar gäller till den kreditförsäkrade utfästelsen slutbetalats eller dess att pension enligt utfästelsen tryggats genom pensionsförsäkring eller på annat likvärdigt sätt,

4. arbetsgivarens pensionsreserv: kapitalvärdetav utfäst pension som

tjänat in vid beräkningstillfället eller, om detta belopp är arbetstagare skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan, allt högre, arbetsgivarens i den mån den sålunda intjänade pensionen ej är tryggad genom annan försäkring än kreditförsäkring, 5. redovisad pensiønsskuld: vad arbetsgivaren i sin balansräkning har redovisat som posten Avsatt till pensioner, 6. allmän pensionsplan: sådana allmänna grunder för pensionering av eller förutvarande arbetstagare eller av arbetstagares eller arbetstagare förutvarande arbetstagares efterlevande vilka innehåller regler om trygav tjänstepension och vilka på arbetstagarsidan är godkända av gande som enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetsorganisation livet är att anse som central arbetstagarorganisation, 7. arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren: företagsle-

22 Författningsfärslag

dare som avses i 35 § l a mom. åttonde stycket kommunalskattelagen samt eljest den som till följd av eget eller närståendes samlade innehav av aktier eller andelar i aktiebolag eller ekonomisk förening har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, 8. närstående till arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren: föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling (även styvbarn och fosterbarn), avkomlings make (även styvbarns och fosterbarns make), syskon eller syskons make eller avkomling (även styvbarn och fosterbarn) samt dödsbo vari arbetstagaren eller någon av nämnda personer är delägare, 9. pensionsstiftelse: en av arbetsgivare grundad stiftelse vars ändamål uteslutande är att trygga tjänstepension, 10. pensionsstiftelses förmögenhet: stiftelsens tillgångar minskade med dess egna skulder, allt beräknat enligt 4 kap. 20-23 §§ denna lag, 1 l. pensionsborgenär: innehavare av fordran på sådan tjänstepension som grundas på arbetsgivares utfästelse eller på annan liknande grund, 12. basbelopp: basbelopp enligt l kap. 6 § lagen (1962:381) om allmän försäkring.

2 § Avdrag vid inkomsttaxeringen för kostnader avseende sådant tryggande av tjänstepension som innebär att arbetsgivaren köper försäkring för intjänade tjänstepensionsförmâner eller att han avsätter medel för utgifter för framtida utbetalningar av pension får, såvida inte annat är föreskrivet, ske endast under förutsättning att tryggandet sker genom pensionsförsäkring, genom redovisning av pensionsskuld i arbetsgivarens bokföring i förening med kreditförsäkring, eller genom pensionsstiftelse, samt på de villkor i Övrigt som framgår av denna lag. I den mån tjänstepension tryggas av pensionsstiftelse, anses pensionsreserven avseende sådan pension i första hand täckt av stiftelsen, så långt dess förmögenhet förslår. Finns flera pensionsstiftelser som är knutna till samma arbetsgivare och tjänar stiftelserna helt eller delvis till tryggande av samma utfästelser, anses pensionsreserven avseende utfästelserna i första hand täckt av stiftelse, som omfattar en trängre krets av personer, eller, om stiftelserna tryggar tjänstepensioner för samma krets av personer, av den äldre stiftelsen.

Om skyldighet att i vissa fall köpa försäkring finns bestämmelser i

2 kap. 19 §.

3§ l-lar inte andra regler om intjänande knutits till pensionsutfästelse anses arbetstagare vid varje tillfälle ha tjänat in sâ stor del av utfäst pension som motsvarar förhållandet mellan det antal år han varit i arbetsgivarens tjänst och antalet år från tjänstens början till pensionsåldern.

4 § Beräkning av kapitalvärde enligt l § 4 sker med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer.

t - 23

sou 1985:63 Författningsförslag

l

2 kap. Bestämmelser om tryggandet

Om redovisad pensionsskuld

1 § Arbetsgivare får som pensionsskuld redovisa högst sin pensionsreserv minskad med sådan del därav som är täckt av pensionsstiftelses förmögenhet.

Om pensionsstiftelse

2 § 1 stiftelseurkunden eller i pensionsstiftelses stadgar skall anges de för vilka tryggas av stiftelsen. Stiftelse får personer tjänstepensioner trygga pensioner för endast viss grupp av personer som avses i l kap. får stiftelse del av pensionsförmåner avseende en l § l. Vidare trygga och samma pensionsberâttigad. I fråga om arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare får pensionsstiftelse som är knuten till arbetsgivaren inte trygga pension utöver vad som kan anses med hänsyn till gjord arbetsinsats, verksamhetens lönsamhet och skäligt omständigheterna i övrigt.

som är gemensam för flera arbetsgivare, skall 3 § För pensionsstiftelse, särskilda beträffande gemenskapen i stiftelsens tillgrunder upprättas gångar och skulder.

4§ Pensionsstiftelse skall ha samma räkenskapsår som arbetsgivaren, om inte tillsynsmyndigheten på grund av särskilda skäl medger annat.

5§ Pensionsstiftelse får låna ut medel till arbetsgivaren, om tillsynsdet och betryggande säkerhet ställs för lånet. l myndigheten medger får stiftelsen inte ta emot fordran mot arbetsgivaren. Avtal i strid övrigt härmed är ogiltigt. Pensionsstiftelse får inte ta emot egendom från arbetsgivaren på villkor som väsentligen begränsar stiftelsens rätt att förfoga över egendomen. Inte heller får sådan stiftelse som är knuten till aktiebolag, utan att tillsynsmyndigheten medger det, äga aktier i bolaget eller i bolag, vilket bestämmelserna i l kap. 2§ aktiebolagslagen (1975:1385) anses enligt ingå i samma koncern som detta. Är pensionsstiftelse knuten till aktiebolag som avses i 35 § 1 a mom. skall, i fråga om stiftelsens rätt att kommunalskattelagen (1928:370) lämna lån eller ställa säkerhet, bestämmelserna i 12 kap. 7 och 8 §§, 18 kap. 7 § samt 19 kap. l § aktiebolagslagen äga motsvarande tillämpnmg.

6 § Pensionsstiftelse får inte utfästa pension. Sådan utfästelse är ogiltig.

får ur pensionsstiftelse gottgöra sig för kostnad som 7§ Arbetsgivare han har haft avseende av pensionsbelopp och betalning av utbetalning

24 Färfattningsförslag sou 1985:63

g

premier för pensionsförsäkring, allt i den mån kostnaden hänför sig till pensionsutfästelse som omfattas av stiftelsens ändamål. Gottgörelse sker ur överskott på pensionsstiftelsens kapital eller, om överskott inte föreligger, ur årets vinst. Överskott på kapitalet föreligger när stiftelsens förmögenhet överstiger pensionsreserven för de tjänstepensioner som tryggas av stiftelsens förmögenhet. Gottgörelse får avse kostnad som hänför sig till löpande räkenskapsår eller till närmast föregående räkenskapsår.

8§ Pensionsstiftelse får för arbetsgivarens räkning betala kostnader som avses i 7 § under de förutsättningar som gäller för arbetsgivarens rätt till gottgörelse, om tillsynsmyndigheten medger det.

9 § Ledamöter och suppleanter i pensionsstiftelses styrelse väljs till lika antal av arbetsgivaren och de arbetstagare som omfattas av stiftelsens ändamål. Val sker för en tid av tre år, om stadgarna inte föreskriver annat. Tryggar pensionsstiftelse pension på grund av utfästelse till arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller till närstående till sådan arbetstagare, utser tillsynsmyndigheten ordförande i styrelsen. I annan stiftelse utser styrelseledamöterna ordförande. Valet får falla på ledamot eller utomstående. Kan ledamöterna inte enas om vem som skall vara ordförande, utses denne av tillsynsmyndigheten. Styrelsen är beslutför när minst hälften av hela antalet styrelseledamöter är närvarande vid sammanträdet. Av ledamöterna skall lika många närvara från vardera sidan. Som styrelsens beslut gäller den mening om vilken de flesta röstande enar sig. Vid lika röstetal förordnar tillsynsmyndigheten på styrelsens begäran utomstående att delta i ärendets avgörande.

10 § Företrädare för arbetstagarna i pensionsstiftelses styrelse väljs vid sammanträde med arbetstagarna. Tillhör mer än tre fjärdedelar av arbetstagarna samma fackförening eller liknande förening, får föreningen dock välja företrädarna. Tillhör samma flertal av arbetstagarna två eller flera sådana föreningar, får dessa välja företrädarna. Vid val skall tillses att olika yrkesgrupper blandiarbetstagarna blir företrädda inom styrelsen i lämplig utsträckning. Styrelsen skall i god tid före utgången av valperioden erinra arbetsgivaren och arbetstagarna om deras rätt att utse ledamöter samt i förekommande fall utlysa sammanträde. Om stadgarna inte innehåller annat, skall arbetsgivaren utse revisor. Tillsynsmyndigheten får utse särskild revisor, när anledning finns till t detta. Revisors berättelse skall åtfölja styrelsens årsredovisning, som skall ges in till tillsynsmyndigheten inom sex månader efter räkenskapsårets utgång.

ll § Ledamot i pensionsstiftelses styrelse och revisori sådan stiftelse har rätt till skäligt arvode av stiftelsen för sina uppdrag ävensom ersättning för kostnader och utlägg.

sou 1985:63 ,i Författningsförslag 25

12 § Pensionsstiftelse skall träda i likvidation, om a) stiftelsens förmögenhet under avsevärd tid har varit helt otillräcklig “ för stiftelsens ändamål, b) stiftelsens förmögenhet inte längre kan anses behövlig för stiftelsens ändamål, c) arbetsgivaren har blivit försatt i konkurs, arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet eller överlåter d) i verksamheten på annan utan att fråga är om fall som avses i 17 §. Pensionsstiftelses fordran mot arbetsgivaren är vid likvidation omedelbart förfallen till betalning, om inte tillsynsmyndigheten medger att fordringen får betalas under loppet av viss tid, högst tre år.

13 § Likvidation av pensionsstiftelsens styrelse, som därvid ombesörjs till fördelning av stiftelsens medel. lägger fram förslag Förslaget skall genom arbetsgivarens försorg hållas tillgängligt på där arbetstagare, som omfattas av stiftelsens ändamål, norarbetsplats malt utför sitt arbete samt omedelbart tillställas förening som avses i 10 § första och även sådan förutvarande arbetstagare eller förutvastycket efterlevande som omfattas av stiftelsens ändamål. rande arbetstagares Den vars rätt berörs av förslaget till fördelning får hos tillsynsmyndigheten anmäla klander mot detsamma inom en månad från den dag då han fick del av förslaget. För skada, som tillfogas fordringsägare, ansvarar styrelsens ledamöter efter de grunder som anges i 15 kap. l och 4 §§ aktiebolagslagen (1975:1385).

14 § Sedan medel vid likvidation avsatts för den skuld pensionsstiftelsen själv ådragit sig, betalar stiftelsen förfallna pensionsbelopp. Återstående medel används för inköp av pensionsförsäkring avseende del av sådana pensionsförmåner som tryggas av stiftelsen. intjänad Skulle därefter medel finnas kvar i stiftelsen tillfaller dessa arbetsgivaren. Förslår stiftelsens förmögenhet inte till inköp av pensionsförsäkring avseende intjänad del av sådana pensionsförmåner som tryggas av stifde grunder som gäller om utdelning i telsen, tillämpas vid fördelningen konkurs.

särskilda skäl att ändra pensionsstiftelses stadgar, får l5§ Föreligger av stiftelsen förordna om ändring. Förtillsynsmyndigheten på ansökan ordnandet får avse sammanslagning av två eller flera stiftelser. att ärendet är av sådan beskaffenhet att det Anser tillsynsmyndigheten bör ankomma regeringen att fatta beslut, får myndigheten underställa på regeringen ärendet.

Upphörande av näringsverksamhet m.m.

16 § Övergår näringsverksamhet från en arbetsgivare till en annan och

avtalas därvid att ansvaret för pensionsutfästelse skall flyttas över på efterträdaren, skall samtycke till överflyttningen inhämtas från pen-

26 Färfattningsfärslag

sionsborgenär. Tillsynsmyndigheten får medge att samtycke inte behöver inhämtas, om efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelsen. Har i författning meddelats särskilda bestämmelser om tillvaratagande av fordringsägares rätt vid fusion, gäller dessa i stället för reglerna i första stycket. Pensionsborgenär behöver dock inte förtecknas och kallas i ärende om fusion enligt 14 kap. 4§ aktiebolagslagen (1975:1385) eller enligt 97 § lagen (1951 :308) om ekonomiska föreningar om tillsynsmyndigheten medger det. Detsamma gälleri ärende om vinstutdelning enligt 6 kap. 5 §andra meningen, nedsättning av aktiekapitalet enligt 6 kap. 6 § och nedsättning av reservfonden enligt 12 kap. 4 § tredje stycket 3 aktiebolagslagen samt i ärende om vinstutdelning enligt 6 kap. 5 § andra meningen, nedsättning av aktiekapitalet enligt 6 kap. 6§ och nedsätt-

ning av reservfonden enligt 12 kap. 9 § andra stycket 3 försäkringsrörel-

selagen (1982:713). Har ansvaret för pensionsutfästelse sålunda anses utfäsöverflyttats, telsen ha samma rättsverkningar som om arbetstagaren varit anställd hos efterträdaren från dagen för anställningen hos företrädaren. Efter överflyttningen är företrädaren fri från ansvar för utfästelsen.

17 § Föreligger fall som avses i 16 § första stycket första meningen och är fråga om arbetsgivare med del i gemensam pensionsstiftelse, avgör tillsynsmyndigheten hur skall förfaras i fråga om gemenskapen i stiftelsens medel.

18 § Har pensionsborgenär med rätt till tjänstepension som tryggas genom arbetsgivares del i gemensam pensionsstiftelse, tagit tjänst hos annan arbetsgivare med del i samma stiftelse, och har den senare övertagit ansvaret för pensionsutfästelsen, får stiftelsen efter medgivande av tillsynsmyndigheten minska företrädarens andel i stiftelsen med pensionsreserven för hans tjänstepension till den del den tryggas av stiftelsen och öka efterträdarens andel med motsvarande belopp. Beträffande pensionsutfästelsens rättsverkningar äger bestämmelserna i 16 § motsvarande tillämpning.

Åtgärd enligt första stycket får medges endast om deras intressen inte

eftersätts, vilkas tjänstepensioner den gemensamma stiftelsen har till uppgift att trygga.

19 § Upphör arbetsgivaren med näringsverksamhet utan att hans ansvar för pensionsutfästelse flyttats över på annan, skall arbetsgivaren, i den mån utfästelsen inte omfattas av kreditförsäkring eller tillgodoses enligt bestämmelserna i 14 §, köpa försäkring avseende intjänad del av utfäst pension. Är i konkurs skall dock vad som stadgas i kon-

arbetsgivaren

kurslagen (1921:225) beaktas vid den här föreskrivna skyldigheten att köpa försäkring. Tillsynsmyndigheten får medge undantag från skyldigheten enligt första stycket. Försäkring skall tecknas vid ett tillfälle eller, om tillsynsmyndigheten medger det, vid flera tillfällen under viss tidrymd, högst tr år. Talan om fullgörande av skyldighet enligt första stycket får föras vid

Författningsförslag 27

allmän domstol av pensionsborgenär liksom av fackförening eller annan

liknande sammanslutning som kan anses företräda pensionsborgenär.

Tillsyn

20 § Tillsyn över efterlevnaden av bestämmelserna i detta kapitel utövas, av länsstyrelsen i det län där arbetsgivaren har sitt hemvist. I fråga om som är tryggad i gemensam pensionsstiftelse utövas tilltjänstepension i det län där den arbetsgivare som vid stiftelsens synen av länsstyrelsen har den största andelen i stiftelsens förmögenhet har sitt grundande hemvist. I fall som avses i 16 och 17 §§ utövas tillsynen av länsstyrelsen i det län där den överlåtande arbetsgivaren har sitt hemvist.

21 § Om tillsynsmyndighetens befogenheter och åligganden enligt dendelar bestämmelserna i lagen (1929:116) om na lag gäller i tillämpliga tillsyn över stiftelser.

22 § Talan mot tillsynsmyndighetens beslut enligt 15 § första stycket och 17 § förs hos regeringen genom besvär.

Talan mot annat beslut av tillsynsmyndigheten enligt detta kapitel förs

hos kammarrätt genom besvär.

3 kap. Om pensionsinventarium

l § Arbetsgivare, som vid inkomsttaxeringen tidigare har åtnjutit eller för beskattningsåret vill åtnjuta avdrag för kostnader avseende tryggande av tjänstepension enligt 4 kap. ll eller 15 §§ skall för varje beskattredovisa härom i pensionsinventarium enligt detta ningsâr uppgifter skall hänföra sig till förhållandena vid bekapitel. Samtliga uppgifter skattningsårets utgång.

2 § Pensionsinventariet skall innehålla uppgifter om namn och personnummer eller förutvarande arbetstagare som är berättipå arbetstagare gad till tjänstepension. När arbetsgivaren har åtnjutit eller vill åtnjuta dessutom innehålla uppgifter avdrag enligt 4 kap. 11 § skall inventariet samt om arten och storleken av om tidpunkt för pensionsutfästelsen förmåner enligt utfästelsen. liksom i I fråga om pension som tryggas genom pensionsförsäkring

fall där kreditförsäkring föreligger skall i pensionsinventariet utöver vad

som i första stycket föreskrivs intagas uppgifter om namn på försäkrings-

givaren och försäkringens nummer. Tryggas pension genom pensionsstiftelse eller föreligger kreditförsäkvad som i första eller andra ring skall i pensionsinventariet utöver styckena föreskrivs intagas uppgifter om storleken av arbetsgivarens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande.

Skattechefen i det län där arbetsgivarens hemortskommun är belä- 3§ gen får, om särskilda skäl föreligger, efter ansökan av arbetsgivaren

28 Författningsförslag

_

medge undantag från bestämmelserna i 2 §. Sådan ansökan görs senast den 31 oktober året före taxeringsåret. Skattechefen får återkalla lämnat medgivande.

4 § Talan mot beslut enligt 3 § förs hos riksskatteverket genom besvär. Besvär skall ha kommit in till verket inom en månad från den dag då klaganden fick del av beslutet. Mot riksskatteverkets beslut får talan inte föras.

5§ Bestämmelserna i 6 och 22 §§ bokföringslagen (1976:125) i gäller tillämpliga delar i fråga om pensionsinventarium.

4 kap. Skatte- och taxeringsbestämmelser m.m.

Inledande bestämmelse

l § Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas vid taxering till inkomstskatt samt vid uppbörd av skatt och gäller utöver vad som föreskrivits i

kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1947:576) om statlig inkomst-

skatt, taxeringslagen (1956:623) och uppbördslagen (1953:272). Beteckningar i detta kapitel har samma betydelse som i kommunalskattelagen, lagen om statlig inkomstskatt, taxeringslagen samt uppbördslagen om inte annat föreskrivs.

Om beräkning av intäkt för arbetsgivare

2 § Vederlag, som arbetsgivare erhållit för att han övertagit ansvaret för pensionsutfästelse, räknas som intäkt.

3§ Gottgörelse, som arbetsgivare enligt 2 kap. 7 § uppburit från pensionsstiftelse, räknas som intäkt, dock inte till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna än sådana för vilka icke gottgörelse avdrag åtnjutits vid avsättning till stiftelsen. Som gottgörelse av det slag som sägs i första stycket anses även sådan betalning som stiftelse gör enligt 2 kap. 8 §.

4§ Medel, som till följd av likvidation av pensionsstiftelse tillfallit arbetsgivaren, räknas som intäkt med undantag för sådana medel för vilka icke åtnjutits avdrag vid avsättning till stiftelsen.

5§ Som intäkt för arbetsgivaren räknas vidare avskattningspliktiga pensionsmedel, som uppkommit under beskattningsåret i den mån de inte räknats som intäkt för tidigare beskattningsår. Som avskattningspliktiga pensionsmedel anses den redovisade skulden för avdragsgillt tryggande vid ingången av ett beskattningsår, minskad med arbetsgivarens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande vid utgången av samma beskattningsår i den mån pensionsreserven ej är täckt av pensionsstiftel-

. 129

sou 1985:63 författningsförslag

ses förmögenhet. Vad som avses med avdragsgillt tryggande framgår av “ 7 §. , Är arbetsgivaren fysisk person eller dödsbo och har avskattningspliktiga pensionsmedel uppkommit till följd av pensionsborgenärs död, får statlig inkomstskatt på intäkten härav beräknas enligt följande. Intäkten antas ha åtnjutits med lika belopp under de år, högst tio, under vilka intjänande av pensionen hos arbetsgivaren skett. l övrigt tillämpas bestämmelserna i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.

6 § Om arbetsgivaren minskar den redovisade skulden för avdragsgillt tryggande, skall det belopp varmed skulden sålunda minskats räknas som intäkt för arbetsgivaren i den mån så inte tidigare skett enligt 5 §. Sker minskningen till följd av att avskattningspliktiga pensionsmedel

under beskattningsåret uppkommit för arbetsgivaren, tillämpas 5 § i den

mån beloppet är hänförligt till sådana medel. Sker minskningen utan att avskattningspliktiga pensionsmedel uppkommit för arbetsgivaren eller utöver vad i sådant hänseende uppkommit, skall härjämte arbetsgivarens taxerade inkomst för det beskattningsår under vilket sådan minskning skett ökas med ett belopp som svarar mot 40 procent av minskningen.

Om arbetsgivares avdragsrätt

7 § Arbetsgivare åtnjuter avdrag för kostnader avseende sådant tryggande av tjänstepension som innebär att arbetsgivaren köper försäkring för intjänade tjänstepensionsförmåner eller att han avsätter medel för framtida utbetalningar av pension enligt bestämmelserna i 8-16 och 18- 19 §§ (avdragsgillt tryggande).

8 § Vid beräkning av avdrag för kostnader som avses i 7 § för avsättning får beaktas endast sådan pensionsutfästelse för vilken, om utfästelsen försäkrats, försäkringen skulle ha varit pensionsförsäkring. Är pensions-

utfästelse sådan, att rätt till intjänad pension bortfaller, om arbetstaga-

ren lämnar sin anställning hos arbetsgivaren före viss i utfästelsen angiven tidpunkt, medges ej avdrag så länge rätten kan bortfalla.

9 § Är arbetsgivare till följd av kollektivavtal skyldig att helt följa reglerna i allmän pensionsplan eller har han sådan skyldighet till följd av avtal med det organ som förvaltar planen, har han rätt till avdrag avseende kostnader för sådant tryggande enligt planen som sker enligt l kap. 2 § första stycket. Angående inskränkning i avdragsrätt enligt denna paragraf finns bestämmelser i 15 § tredje stycket.

dels att v 10 § Avdragsrätt enligt 9 § föreligger endast under förutsättning högsta pensionsgrundande lön enligt den allmänna pensionsplanen inte överstiger 30 gånger basbeloppet för året närmast före taxeringsåret, dels

.30 Författningsfärslag

att livsvarig ålderspension vid full intjänandetid enligt planen inte avses komma att överstiga 15 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den inte överstiger 7,5 gånger nämnda basbelopp, 70 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger 7,5 men inte 20 gånger nämnda basbelopp och 40 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger 20 men inte 30 gånger nämnda basbelopp. Det förhållandet att planen ger rätt till ålderspension utöver 15 procent av den pensionsgrundande lön som inte överstiger 7,5 gånger nämnda basbelopp utgör dock inte hinder för avdrag, om den överskjutande pensionen är avsedd att utgöra ersättning för pension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring.

ll § Föreligger inte avdragsrätt enligt 9 § har arbetsgivare rätt till avdrag för kostnader avseende sådant tryggande som sker enligt 1 kap. 2 §

första stycket intill följande högsta pensionsförmåner:

ifråga om ålderspension, som skall utgå från tidigast 65 års ålder: 10 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den inte överstiger 7,5 gånger basbeloppet för året närmast före taxeringsåret, 65 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger 7,5 men inte 20 gånger nämnda basbelopp samt 32,5 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger 20 men inte 30 gånger nämnda basbelopp, i fråga om ålderspension, som skall utgå för tid före 65 års ålder: 65 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den inte överstiger 20 gånger nämnda basbelopp samt 32,5 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger 20 men inte 30 gånger nämnda basbelopp, i fråga om efterlevandepension: för en efterlevande, ett belopp motsvarande hälften av ålderspension beräknad på sätt i det föregående föreskrivs i fråga om ålderspension, som skall utgå från tidigast 65 års

ålder, samt för flera efterlevande, dels vad som enligt det här före-

skrivna får utgå för en efterlevande, dels ett belopp uppgående till 20 procent härav för varje efterlevande utöver en. Vid tillämpning av första stycket skall inte beaktas rätt enligt 9 § till avdrag för kostnader som avser enbart vad som följer av ny beräkning av pensionsreserven för sådan intjänad pension för vilken arbetsgivaren tidigare åtnjutit avdrag enligt 9 §. Förmånerna enligt första stycket förutsätter full intjänandetid. Med full intjänandetid förstås en tid av sammanlagt 30 år. Om den beräknade intjänandetiden fram till pensionsåldern understiger 30 år, minskas förmånerna i den utsträckning som motsvarar bristen i fråga om intjänan-

detid. Med intjänandetidlavses tid varunder den pensionsberättigade

varit anställd hos arbetsgivaren innefattande tid då han varit sjuk, ledig enligt lagen (1978:410) om rätt till ledighet för vård av barn, m.m. eller tjänstgjort inom försvaret i sådana fall som avses i 11 kap. 2§ första stycket i) lagen (1962:381) om allmän försäkring. Som intjänandetid räknas dock inte tid innan den pensionsberättigade fyllt 25 år och inte heller tid som ligger mer än 30 år före pensionsåldern. Som intjänandetid räknas inte heller tid varunder den pensionsberättigade tjänat in sådan

i

S\0U 1985:63 Författningsförslag 31

pension som föranlett avdragsrätt för arbetsgivaren enligt 9 §. Den pensionsberättigade anses vidvarje tidpunkt ha intjänat så stor del av förmånerna - som motsvarar förhålenligt första tredje styckena landet mellan förfluten intjänandetid och total beräknad intjänandetid fram till pensionsålderns inträde. Vid dödsfall före avgång ur tjänst anses dock efterlevandepension vara helt intjänad som om intjänande skett fram till pensionsåldern för den pensionsberättigade. Avser kostnaderna arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare, föreligger dock avdragsrätt i fråga om ålderspension, som skall utgå för tid. före 60 års ålder, endast efter medgivande av riksskatteverket. Därvid äger bestämmelserna i l9 § andra stycket motsvarande tillämpning. Utöver vad som följer av första-femte styckena har arbetsgivare rätt till avdrag för kostnader för sjukpension genom försäkring.

Angående inskränkning i avdragsrätt enligt denna paragraf finns

bestämmelser i 15 § tredje stycket.

12 § Bestäms avdragsrätten enligt föreskrifterna i ll § första-femte styckena och är fråga om pension som tryggas genom avsättning av medel, får de högsta belopp som följer av nämnda föreskrifter och som avser utfästelser till pensionsberättigade för vilka utbetalning av pension har påbörjats före beskattningsårets ingång uppräknas i förhållande till den ändring i basbeloppet som skett från det år pensionsutbetalning påbörjades fram till och med beskattningsåret. Bestämmelserna i första stycket tillämpas även i fråga om pension som tryggas genom pensionsförsäkring tagen efter det att utbetalning av pension har påbörjats avseende den tid som förflutit från det att utbetalningen av pension påbörjades fram till dess försäkringen togs. Vid tillämpning av första och andra styckena skall, vid bestående

arbetsoförmåga som inträffat före pensionsåldern, utbetalning av ål-

derspension och efterlevandepension anses ha påbörjats det år då arbetsoförmågan inträdde. Vidare skall, vid arbetstagares död efter uppnådd

pensionsålder, utbetalning av efterlevandepension anses ha påbörjats

det år då arbetstagaren uppnådde pensionsåldern.

13 § Vid tillämpning av ll § första-femte styckena förstås med pensionsgrundande lön genomsnittet av den lön eller annan ersättning för utfört arbete som arbetsgivaren utgett i pengar till arbetstagaren på grund av anställningen under de senaste 36 månaderna före beskattningsårets utgång. l-lar anställningstid upphört före beskattningsårets utgång skall nyss nämnda trettiosexmånadersperiod i stället räknas från utgången av den kalendermånad under vilken anställningen upphörde. Har anställningstiden varat kortare tid än trettiosex månader, beräknas här angivet genomsnitt för anställningstiden. Från löneminskning till följd av sådana förhållanden som nämns i ll § tredje stycket och till följd av sådan delpensionering som medför rätt till delpension enligt lagen (l979:84) om delpensionsförsäkring får bortses.

32 Färfattningsförslag

14 § Vid beräkning av avdrag enligt 9 § samt l 1 § första-femte styckena skall vidare iakttas följande. Avdrag får inte ske med högre belopp för varje pensionsberättigad än vad som svarar mot arbetsgivarens pensionsreserv eller, om arbetsgivaren har köpt pensionsförsäkring, med högre belopp än som svarar mot premien. I fråga om avsättning av medel till pensionsstiftelse beräknas avdraget till vad som erfordras för att stiftelsens förmögenhet skall uppgå till vad som svarar mot arbetsgivarens pensionsreserv för sådant avdragsgillt tryggande som omfattas av stiftelsens ändamål. Vid tillämpning av denna föreskrift skall i fråga om stiftelsens förmögenhet och arbetsgivarens pensionsreserv hänsyn tas till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Vid tillämpning av bestämmelserna i detta stycke anses pensionsstiftelse i första hand trygga sådan utfästelse beträffande vilken avdrags-

rätt föreligger enligt denna lag.

l fråga om tryggande genom redovisning av pensionsskuld i förening med kreditförsäkring beräknas avdraget till skillnaden mellan vad som vid utgången av föregående beskattningsår fanns redovisat för avdragsgilla pensionsåtaganden och vad som i sådant hänseende redovisas vid utgången av beskattningsåret, under förutsättning att det senare beloppet är större.

15 § Föreligger inte avdragsrätt enligt 9 § får arbetsgivare, i stället för att göra avdrag enligt l l - 14 §§, åtnjuta avdrag för kostnader avseende köp av pensionsförsäkring med högst ett belopp motsvarande summan av 35 procent av vad han utgivit i lön till arbetstagaren intill en lön som motsvarar 20 gånger basbeloppet för året närmast före taxeringsåret samt 25 procent av lönen till den del den överstiger 20 men inte 30 gånger nämnda basbelopp. Avdraget får beräknas på den lön eller annan ersättning för utfört arbete som arbetsgivaren utgett i pengar till arbetstagaren

antingen under beskattningsáret eller under det närmast föregående

beskattningsåret. Härvid får bortses från löneminskning som avses i 13 § andra stycket. . Vid tillämpning av första stycket skall inte beaktas rätt enligt 9 § eller l 1-14 §§ till avdrag för kostnader som avser enbart vad som följer av ny beräkning av pensionsreserven för sådan intjänad pension för vilken arbetsgivaren tidigare åtnjutit avdrag enligt 9 § eller 1 1-14 §§. Arbetsgivare, som åtnjuter avdrag enligt denna paragraf, får utöver vad som följer av andra stycket inte för tjänstepension för samma arbetstagare vid senare års taxeringar åtnjuta avdrag på annan grund, såvida

inte minskning sker för de förmåner som omfattas av pensionsförsäkring

enligt denna paragraf.

16§ Rätt till avdrag för kostnader avseende tryggande av tjänstepension föreligger i fråga om 1) pension enligt pensionsbestämmelser, som rekommenderats av Svenska kommunförbundet, Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratförbund och antagits såsom pensionsreglemente av kommun, kommunalförbund, Svenska kommunförbundet,

SÖU 1985:63 Författningsförslag 33

Landstingsförbundet, Kommunernas Pensionsanstalt, Svenska kyrkans församlings - och pastoratförbund eller Sjukvårdens och socialvårdens planerings- och rationaliseringsinstitut eller av annan arbetsgivare, för vars pensionsutfästelser enligt pensionsreglcmentet kommun, kommunalförbund, Svenska kommunförbundet, Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratförbund har tecknat borgen, 2) pension som har utfästs av statligt företag och för vilken staten har tecknat borgen, samt 3) särskild tilläggspension i vad kostnaderna hänför sig till de försäkringsvillkor för särskild tilläggspension som följer av överenskommelser mellan Svenska arbetsgivareföreningen å ena sidan och Landsorganisationen i Sverige å den andra.

I fråga om denna paragraf gäller 10 och 14 §§ i tillämpliga delar. Har_

avdrag åtnjutits enligt första stycket får för tjänstepension för samma

arbetstagare avdrag på annan grund vid samma års taxering inte åtnjutas.

17 § Föreligger fall som avses i 2 kap. 16 § eller 18 § får avdrag åtnjutas för den kostnad som arbetsgivaren haft för överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelse till annan arbetsgivare. I övrigt får avdrag för kostnad som arbetsgivare haft för överflyttning av sådant ansvar till annan arbetsgivare åtnjutas endast enligt 19 §. Föreligger fall som avses i 2 kap. 16 § eller 18 § får den arbetsgivare, som övertagit ansvar för pensionsutfästelse, vid bestämmande av hans avdragsrätt avseende denna pensionsutfästelse inträda i den rätt i detta hänseende som tillkom den tidigare arbetsgivaren. Den Övertagande arbetsgivaren får emellertid inte på grund av denna föreskrift åtnjuta avdrag tilhhögre belopp än vad som föranleds av hans egna kostnader för tryggande enligt denna lag.

18 § Arbetsgivare som fullgör sin skyldighet enligt 2 kap. 19 § att köpa försäkring, får avdrag för hela kostnaden för sådan försäkring i den mån försäkringen är pensionsförsäkring. Avser pensionsförsäkringen arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare, föreligger dock avdragsrätt utöver vad som förut nämnts i detta kapitel endast enligt 19 §.

19 § Om särskilda skäl föreligger, får riksskatteverket besluta om avdrag för kostnader för tryggande av tjänstepension utöver vad som följer av 9 §, ll §, 16 §, 17 § och 18 §. Föreligger fall som avses i 18 § får riksskatteverket medge avdragsrätt även i fråga om försäkring som inte är pensionsförsäkring. Medges avdragsrätt, skall försäkringen i fortsättningen anses som pensionsförsäkring. Mot riksskatteverkets beslut i fråga som avses i denna paragraf får talan inte föras.

S-Tjänstepension

34 Färfattningsfärslag

Om beskattning av pensionsstijlelse

20§ Pensionsstiftelses förmögenhet skall beräknas enligt de grunder

som gäller vid beräkning av stiftelses förmögenhet enligt lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt med de avvikelser som följer av 21-23 §§.

21 § Såsom tillgång vid förmögenhetsberäkningen skall, utöver vad som följer av 3 § lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, upptagas värdet av kapitalförsäkring, rätt till förmögenhet även om annan för närvarande åtnjuter avkastningen, patent- och förlagsrätter, som inte är tillgångari rörelse, liksom rätt till firmanamn, varumärke, mönsterskydd, tidnings titel och dylikt, fastighet, som âret före taxeringsåret undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. fastighetstaxeringslagen (1979:1152).

22 § Tillgångarna värderas enligt 4 § lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Därvid tillämpas dock inte 4 § första stycket första-tredje meningarna eller fjortonde stycket nämnda lag. Härutöver gäller följande. Fastighet tas upp till det högsta av anskaffningsvärdet för pensionsstiftelsen eller taxeringsvärdet året före taxeringsåret. Har taxeringsvärde inte bestämts för året före taxeringsåret, skall värde

motsvarande

taxeringsvärdet uppskattas enligt de grunder som gällde för bestämmande av taxeringsvärde för året före taxeringsåret. Har en fastighets taxeringsvärde sänkts vid särskild fastighetstaxering på grund av skogsavverkning eller täktverksamhet eller till följd av brand, vattenflöde eller jämförlig händelse skall fastigheten tas upp till det taxeringsvärde som åsätts för taxeringsåret. l-lar stiftelsen erhållit fastighet, som undantagits

från skatteplikt enligt 3 kap. fastighetstaxeringslagen (1979:1152), utan

kostnad skall fastigheten upptagas till det belopp, för vilket den senast förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Värdet av kapitalförsäkring tas upp till ett belopp motsvarande försäkringens återköpsvärde. Rätt till förmögenhet vartill annan för närvarande åtnjuter avkastning värderas, såvitt avser fastighet enligt bestämmelserna i andra stycket, - tomträtt eller vattenfallsrätt enligt 4 § andra stycket lagen om statlig förmögenhetsskatt, - som noteras eller utländsk värdepapper, på inländsk börs, enligt 4 § sjätte stycket nämnda lag, patent- och förlagsrätter liksom rätt till ñrmanamn, varumärke, tidnings titel och dylikt enligt 4 § trettonde stycket nämnda lag, samt - nämnda övrig lös egendom enligt 4 § trettonde stycket lag.

23 § Som skuld upptas skuld som avser kapital som nedlagts i fastighet, som året före taxeringsåret undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. fastighetstaxeringslagen (1979: l 152).

l I

Färfattningsförslag 35

SOL 1985:63 i 24 § Medel som arbetsgivare avsatt till pensionsstiftelse utgör inte skattepliktig inkomst för stiftelsen.

25 § Pensionsstiftelse åtnjuter skattereduktion enligt 32 §.

26 § Pensionsstiftelse som har trätt i likvidation enligt 2 kap. l2 § första stycket a), c) eller d) är frikallad från skattskyldighet.

Om uppgiftsskyldighet för arbetsgivare

27 § Arbetsgivare som för beskattningsåret i sin balansräkning redovisar pensionsskuld skall i självdeklarationen under den särskilda rubri-

ken Avdragsgillt tryggande uppge skulden i fråga om sådant tryggande för vilket avdragsrätt föreligger enligt denna lag. Sådan uppgift skall

avse förhållandena vid beskattningsårets ingång och vid beskattningsårets utgång. Arbetsgivare som avses i första stycket skall även uppge storleken av avskattningspliktiga pensionsmedel.

28§ Föreskriften i 26 § första stycket 5) taxeringslagen (1956: 623) innebär såvitt avser arbetsgivares uppgifter rörande avdrag för avsättning till pensionsstiftelse följande. Arbetsgivare som yrkar avdrag för avsättning till pensionsstiftelse skall i självdeklarationen lämna uppgift om avsättningens storlek jämte storleken av pensionsreserven för avdragsgillt tryggande till den del den tryggas av stiftelse, om stiftelsens namn, organisationsnummer samt ändamål och förmögenhet vid utgången av det beskattningsår vartill avdraget hänför sig.

Om uppgiftsskyldighet för pensionsstiftelse

29§ Pensionsstiftelse som inte är frikallad från skattskyldighet enligt 26 § detta kapitel eller 12 § lagen (1986:00) om införande av tryggandelagen (1986:00) skall, utöver vad som följer av 25§ taxeringslagen (1956:623), i självdeklarationen uppge 1) förmögenheten vid beskattningsårets ingång och vid beskattningsårets utgång, 2) hur årets vinst använts, 3) storleken, vid beskattningsårets ingång och vid beskattningsårets utgång, av den del av arbetsgivarens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande som omfattas av stiftelsens ändamål.

30§ Pensionsstiftelse skall, utöver vad som följer av 37 § l mom. l. b) taxeringslagen (1956:623), avlämna kontrolluppgift avseende gottgörelse enligt 2 kap. 7 § till arbetsgivaren eller sådan betalning av arbetsgivarens kostnader som stiftelsen har gjort enligt 2 kap. 8 §. Av kontrolluppgift skall framgå vem som uppburit gottgörelsen samt, om stiftelsen

36 -

Författningsförslag

betalat arbetsgivarens kostnader, för vilka pensionsberättigade som stiftelsen gjort betalningar. Pensionsstiftelse skall även avlämna kontrolluppgift avseende medel, som till följd av likvidation *av stiftelsen tillfallit arbetsgivaren. Utöver vad som föreskrivs i 37 § 4 och 5 mom. taxeringslagen skall

pensionsstiftelse till arbetsgivaren översända uppgifter med de upplys-

ningar som lämnas i sådan kontrolluppgift som avses i första och andra styckena.

Om uppbörd

31 § l-lar arbetsgivare under beskattningsåret redovisat sådan intäkt som avses i 5§ och har till följd härav hans till statlig inkomstskatt taxerade inkomst blivit mer än dubbelt så stor som medeltalet av hans motsvarande taxerade inkomster för närmast föregående tre beskattningsår, kan han efter ansökan beviljas anstånd av lokal Skattemyndighet med erläggande av kvarstående skatt för det taxeringsår, då intäkten tagits till beskattning. Anstånd får avse högst fyra femtedelar av den kvarstående skatten. Det belopp för vilket anstånd medges, skall erläggas med en fjärdedel av beloppet före utgången av april månad under ett vart av de fyra år som följer närmast efter det år, då den kvarstående skatten enligt debiteringen skolat erläggas. Har intäkt som avses i första stycket föranlett debitering av tillkommande skatt, får anstånd medges efter motsvarande grunder.

32 § Pensionsstiftelse åtnjuter skattereduktion enligt följande. g Understiger eller motsvarar vid beskattningsårets utgång pensionsstiftelses förmögenhet den del av arbetsgivarens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande vid samma tidpunkt som enligt stiftelsens ändamål tryggas av stiftelsen, uppgår skattereduktionen till det belopp varmed skatt

för beskattningsåret skall påföras stiftelsen. Överstiger vid beskattningsårets utgång pensionsstiftelses förmögen-

het den del av arbetsgivarens pensionsreserv som avses i andra stycket uppgår skattereduktionen till det belopp varmed den skatt som för beskattningsåret skall påföras stiftelsen överstiger skillnaden mellan stiftelsens förmögenhet å ena sidan och ifrågavarande del av arbetsgivarens pensionsreserv å den andra. Med skatt förstås detsamma som i l § första stycket uppbördslagen (1953:272). Pensionsstiftelse som önskar skattereduktion enligt bestämmelserna i denna paragraf skall framställa yrkande därom. Sådant yrkande skall framställas i självdeklarationen eller i samband med besvär över beslut angående taxeringen av taxeringsnämnd eller av allmän förvaltningsdomstol. I fråga om skattereduktion som här avses tillämpas i övrigt 2 §4 mom. femte och sjätte styckena uppbördslagen.

Föreskrifter om ikraftträdandet av denna lag meddelas i en särskild lag.

i

sou 1935:63 Författningsförslag 37

2 till ›

Förslag Lag om införande av tryggandelagen (l986:00)

Härigenom föreskrivs följande.

Allmänna bestämmelser

l § Tryggandelagen (l986:00) och denna lag träder i kraft enligt vad som följer av denna lag.

2 § Genom tryggandelagen (l986:00) och denna lag upphävs med de begränsningar som följer av denna lag lagen (1967 :S3 l) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

3 § Att i fråga om personalstiftelser punkterna 2, 6 sista meningen och 7 av övergångsbestämmelserna till lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. fortfarande gäller framgår av ikraftträdandebestämmelserna till lagen (l986:00) om personalstiftelser.

4§ Bestämmelserna i lkap. l§ tryggandelagen (l986:00) tillämpas

även i fråga om denna lag.

5 § Förekommer i lag eller annan författning hänvisning till föreskrift som har ersatts genom bestämmelse i tryggandelagen (l986:00) eller denna lag tillämpas i stället den nya bestämmelsen.

Övergångsbestämmelser till I och 2 kap. tryggandelagen (I 986.00)

6§ Bestämmelserna i I och 2 kap. tryggandelagen (l986:00) träder i kraft den ljanuari l987.

7 § Har pensionsstiftelse grundats före ikraftträdandet enligt 6 § denna lag gäller, med nedan i andra stycket upptagna undantag, i fråga om sådan pensionsutfästelse som stiftelsen tryggar redan före nämnda ikraftträdande, 7 § andra och tredje styckena, 9-.l2 §§ samt 14-22 §§ lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. i stället för 2 kap. 2- l5 §§ och 17- 18 §§ tryggandelagen (l986:00). Har efter ikraftträdandet enligt 6§ arbetsgivaren med sin upphört näringsverksamhet eller överlåtit verksamheten på annan utan att fråga

är om fall som avses i 2 kap. 17 § tryggandelagen (l986:00), skall pen-

sionsstiftelsen träda i likvidation. Vid likvidation av stiftelsen tillämpas 20 och 21 §§ lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Övergångsbestämmelser till 3 kap. tryggandelagen (1 986100)

8 § .Bestämmelserna i 3 kap. tryggandelagen (l986:00) träder i kraft den

ljanuari 1987 och tillämpas första gången i fråga om yrkanden om avdrag som avser beskattningsår för vilket taxering sker år 1988.

38» Författningdörslag

Övergångsbestämmelser till 4 kap. tryggándelagen (1 986.00)

9 § Bestämmelserna i 4 kap. tryggandelagen (l986:00) träder i kraft den l januari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. 1 fråga om skattskyldiga som vid 1988 års taxering taxeras för beskattningsår som har påbörjats före ikraftträdandet tillämpas tryggandelagen första gängen vid 1989 års taxering.

10 § Bestämmelsen i 4 kap. 15 § tredje stycket tryggandelagen (l986:00) tillämpas inte i fråga om avdrag som åtnjutits med stöd av punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370).

11§ Om vid beräkning av avskattningspliktiga pensionsmedel enligt 4 kap. 5 § tryggandelagen (l986:00) uppkommer sådana avskattningspliktiga pensionsmedel som i fråga om en och samma pensionsborgenär hänför sig endast till den omständigheten att arbetsgivarens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande såvitt avser pensionsborgenären minskat till följd av bestämmelserna i nämnda lag i förhållande till vad som i motsvarande hänseende gällde före ikraftträdandet enligt 9 § denna lag, skall dessa medel inte räknas som intäkt.

12 § Har pensionsstiftelse som nämns i 7 § första stycket denna lag trätt i likvidation enligt 7 § andra stycket denna lag eller enligt 19 § a), c) eller d) lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., är stiftelsen frikallad från skattskyldighet.

13 § Har utfästelse om tjänstepension gjorts före den l januari 1976 och föreligger med hänsyn till punkt l av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370) hinder mot köp av pensionsförsäkring för tryggande av förmån enligt utfästelsen, får riksskatteverket medge att försäkring som arbetsgivaren köper för att fullgöra sin skyldighet enligt 2 kap. 19 § tryggandelagen (l986:00) skall anses som pensionsförsäkring. Mot riksskatteverkets beslut i fråga som här avses får talan inte föras.

14 § Punkt 2 e sjunde stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370) skall fortfarande tillämpas i fråga om kostnader på grund av utfästelser som avses i nämnda bestämmelse.

3 Förslag till Lag om personalstiftelse

Härigenom föreskrivs följande.

l § Med personalstiftelse avses en av arbetsgivare grundad stiftelse med ändamål att främja sådan välfärd åt arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som inte avser pension, avlöning eller annan förmån vilken arbetsgivaren är skyldig att utge till enskild arbetstagare.

Författningsförslag 39

Arbetsgivare äger i stiftelseurkunden förordna, att stiftelse skall om-

fatta endast viss grupp av arbetstagare eller efterlevande.

2 § Personalstiftelse får låna ut medel till arbetsgivaren om betryggande säkerhet ställs för lånet eller tillsynsmyndigheten medger det. Avtal i strid härmed är ogiltigt; Personalstiftelse får inte ta emot egendom från arbetsgivaren på villkor som väsentligen begränsar stiftelsens rätt att förfoga över egendomen. Inte heller får personalstiftelse, som grundats av aktiebolag, utan att tillsynsmyndigheten medger det äga aktier i bolaget eller i bolag, vilket enligt bestämmelserna i l kap. 2§ aktiebolagslagen (l975rl385) anses ingå i samma koncern som detta.

3 § Arbetsgivare får för varje räkenskapsår ur personalstiftelse gottgöra sig för kostnad som han haft inom ramen för stiftelsens ändamål. Finns ytterligare medel tillgängliga, förfogar stiftelsen över dessa i den mån stiftelsens styrelse efter samråd med arbetsgivaren finner att medlen inte är erforderliga för utgivande av gottgörelse under de närmaste tre åren. Stiftelse får vägra gottgörelse, om den skulle tvingas avstå fast egendom som används till personalens välfärd. Stiftelsen är inte heller skyldig att för gottgörelse avstå från medel som fordras för underhåll och skötsel av sådan egendom.

4 § Gottgörelse får avse kostnad som hänför sig till löpande räkenskapsår eller till närmast föregående räkenskapsår.

5 § Ledamöter och suppleanter i personalstiftelses styrelse väljs till lika antal av arbetsgivaren och de arbetstagare som omfattas av stiftelsens ändamål. Val sker för en tid av tre år, om stadgarna inte föreskriver annat. Är arbetsgivaren aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening eller sparbank och omfattar stiftelsens ändamål arbetstagare som har bestämmande inflytande över företaget eller sådan arbetstagares efterlevande, utser tillsynsmyndigheten ordförande i styrelsen. l annan stiftelse utser styrelseledamöterna ordförande. Valet får falla på ledamot eller utomstående. Kan ledamöterna inte enas om vem som skall vara ordförande, utses denne av tillsynsmyndigheten. Till grund för bedömandet huvuvida en person har bestämmande inflytande läggs hans eget samt hans föräldrars, far- och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes sammanlagda innehav av aktier eller andelar.

6 § Styrelsen är beslutför när minst hälften av hela antalet styrelsemedlemmar är närvarande vid sammanträdet. Av ledamöterna skall lika många närvara från vardera sidan. Som styrelsens beslut gäller den mening om vilka de flesta röstande enar sig. Vid lika röstetal förordnar tillsynsmyndigheten på styrelsens begäran utomstående att delta i ärendets avgörande.

40 Författningsförslag sou 1985:63

7§ Företrädare för arbetstagarna i personalstiftelses styrelse väljs vid sammanträde med arbetstagarna. Tillhör mer än tre fjärdedelar av arbetstagarna samma fackförening eller liknande förening, får föreningen dock välja företrädarna. Tillhör samma flertal av arbetstagarna två eller flera sådana föreningar, får dessa välja företrädarna. Vid val skall tillses att olika yrkesgrupper bland arbetstagarna blir företrädda inom styrelsen i lämplig utsträckning. Styrelsen skall i god tid före utgången av valperioden erinra arbetsgivaren och arbetstagarna om deras rätt att utse ledamöter samt i förekommande fall utlysa sammanträde. Om stadgarna inte innehåller annat, skall arbetsgivaren utse revisor. Tillsynsmyndigheten får utse särskild revisor, när anledning finns till detta. Revisors berättelse skall åtfölja styrelsens årsredovisning, som skall ges in till tillsynsmyndigheten inom sex månader efter räkenskapsårets utgång.

8 § Ledamoti personalstiftelses styrelse och revisori sådan stiftelse äger uppbära skäligt arvode av stiftelsen för sina uppdrag ävensom ersättning för kostnader och utlägg.

9 § Personalstiftelse skall träda i likvidation, om a) Stiftelsens medel under avsevärd tid har varit otillräckliga för sitt › ändamål, b) stiftelsens medel inte längre kan anses behövliga för sitt ändamål, c) arbetsgivaren har blivit försatt i konkurs, d) arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen i samband därmed förs över till annan enligt 12 §. Personalstiftelses fordran mot arbetsgivaren är vid likvidation omedelbart förfallen till betalning, om inte tillsynsmyndigheten medger att fordringen får betalas under loppet av viss tid, högst tre år.

l0§ Likvidation ombesörjs av personalstiftelses styrelse som därvid lägger fram förslag till fördelning av stiftelsens medel. Förslaget skall hållas tillgängligt på arbetsplatsen och omedelbart tillställas förening som avses i 7 §första stycket. Sedan medel vid stiftelses likvidation

avsatts för den skuld stiftelsen själv kan ha ådragit sig, används återstå-

ende medel till att främja välfärd för dem som omfattas av stiftelsens ändamål.

11 § Finns inte längre någon, som omfattas av personalstiftelses ändamål, eller överstiger stiftelses kapital väsentligen vad som kan komma att fordras för att tillgodose ändamålet eller förekommer i övrigt särskilda skäl att ändra innehållet i stiftelsens stadgar, får tillsynsmyndigheten på ansökan av stiftelsen förordna om ändring. Förordnandet får avse sammanslagning av två eller flera stiftelser. Anser tillsynsmyndigheten att ärendet är av sådan beskaffenhet att det bör ankomma på regeringen att fatta beslut får myndigheten underställa regeringen ärendet.

i 41

sou 1985:63 Författningsfärslag

12§ Hör personalstiftelse till företrädarens näringsverksamhet, avgör tillsynsmyndigheten med beaktande av stiftelsens ändamålsbestämning, om och på vilka villkor stiftelsen skall föras över till efterträdaren. Om särskilda skäl föreligger, får tillsynsmyndigheten förordna att stiftelsen efter överförandet skall avse endast person som omfattas av stiftelsens ändamål hos företrädaren.

13 § Tillsynsmyndighet är länsstyrelsen i det län där arbetsgivaren har sitt hemvist.

14 § Om tillsynsmyndighetens befogenheter och åligganden enligt denna lag gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser.

l5§ Talan mot tillsynsmyndighetens beslut enligt ll § första stycket förs hos regeringen genom besvär. Talan mot annat beslut av tillsynsmyndigheten enligt denna lag förs hos kammarrätt genom besvär.

l. Denna lag träder i kraft den l januari 1987. 2. Förekommer i lag eller annan författning hänvisning till föreskrift som har ersatts genom bestämmelse i lagen (l986:00) om personalstiftelse tillämpas i stället den nya bestämmelsen. 3. Föreskrifterna i punkterna 2, 6 sista meningen och 7 av övergångsbestämmelserna i den genom lagen (l986:00) om införande av tryggandelagen (l986:00) upphävda lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. gäller alltjämt i fråga om förhållanden som avsesi nämnda föreskrifter och i den mån de hänför sig till personalstiftelser.

4 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (l928:370) dels att punkterna 2 b-e av anvisningarna till 29 § skall upphöra att gälla, dels att nuvarande punkt 2 a av anvisningarna till 29 § skall betecknas punkt 2, dels att 19 § första stycket, 28 §, 35 § l a mom., punkt 4 av anvisningarna till 21 §, punkt l av anvisningarna till 22 §, punkt 8 av anvisningarna till 24 §, punkt 7 av anvisningarna till 25 §, att den nya punkt 2 av anvisningarna till 29§ samt att punkt l av anvisningarna till 31 § skall ha föuande 1yde|5e_ Senaste lydelse av punkt 2 b-d av anvisningarna till 29 § 1976:1099 samt punkt 2 e av anvisningarna till 29 § 1985:1017

42 Författningsförslag

19 §3

Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke: vad som vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller * gåva; vinst vid icke yrkesmässig avyttring av lös egendom i andra fall än som avses i 35 § 3-4 mom.: vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationer och ej heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid vinstdragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor; ersättning som på grund av försäkring jämlikt lagen (1962:381) om allmän försäkring, lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring tillfallit den försäkrade, om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år eller utgör föräldrapenning, så ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskild författning, som utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller under eller i fall militärtjänstgöring som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller lagen (1977 2267) om krigsskadeersättning till sjömän om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom eller olycksfall tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänst, dock att till skattepliktig inkomst räknas ersättning i form av pension eller i form av livränta i den mån livräntan är skattepliktig enligt 32§ l eller 2 mom., så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller, med nedan angivet undantag, annan ansvarighetsförsäkring eller pä grund av skadeståndsförsäkring och avser förlorad inkomst av skattepliktig natur; ersättning på grund av ansvarighetsförsäkring enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer till den del ersättningen utgår under de första trettio dagarna av den tid den skadade är arbetsoförmögen och beräknas så att ersättningen uppgår för insjuknandedagen till högst 30 kronor och för övriga dagar till högst 6 kronor för dag; belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av kapitalförsäkring; försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på egendom, dock att skatteplikt föreligger dels i den mån ersättningen avser driftbyggnad på jordbruksfastighet, byggnad på fastighet som avses i 24§ l mom., byggnad som är avsedd för användning i ägarens rörelse eller sådan del av värdet av markanläggning som får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, dels i den mån köpeskilling, som skulle ha influtit om den försäkrade eller skadade egendomen i stället hade sålts, hade varit att hänföra till intäkt av fastighet eller av rörelse och dels i den mån ersättningen eljest motsvarar skattepliktig intäkt av eller avdragsgill omkostnad för fastighet eller rörelse; 2 Senaste lydelse 1985:405. vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund

Författningsförslag 43

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring, och premieåterbetalning på av skadeförsäkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke grund förelegat; (1956:293) om ersättning åt smittbärare om ersättning jämlikt lagen icke grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller ersättningen högre belopp för år; understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, som icke periodiskt utgör vederlag för avyttring av egendom, i den mån givaren enligt 20 § eller 5 av anvisningarna till 46 § icke är berättigad till avdrag för punkt utgivet belopp; stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning; studiestöd enligt 2,3 eller 4 kap. studiestödslagen (1973:349), internatbidrag, återbetalningspliktiga studiemedel och resekostnadsersättning 6 och 7 kap. samma lag samt sådant särskilt bidrag vilket enligt av enligt eller statlig myndighet meddelade bestämmelser utgår till regeringen deltagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrag likställda, och äger i följd härav den bidragsberättigade icke göra avdrag för kostnader som avsetts skola bestridas med bidrag av förevarande slag; allmänt barnbidrag; lön eller annan gottgörelse, för vilken skall erläggas skatt enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt; kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel; enligt 9 kap. 2 och 3 §§ lagen om allmän försäkhandikappersättning ring, sådan del av Vårdbidrag enligt 9 kap. 4§ samma lag som utgör för merkostnader samt hemsjukvârdsbidrag, som utgår av ersättning kommunala eller landstingskommunala medel till den vârdbehövande; kommunalt bostadstillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension;

kommunalt bostadstillägg till handikappade;

som bobostadsbidrag avses i förordningen (1976:263) omstatliga eller om statskomstadsbidrag till barnfamiljer förordningen (1976:262) munala bostadsbidrag; sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid personalstiftelse taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelse;

gottgörelse som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till

den del stiftelsen ej ägt andra medel

för att lämna gottgörelsen än sådana för vilka avdrag icke åmjutits vid avsättning till stiftelsen;

44 Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

_ intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar som den skattskyldige själv plockat till den del intäkterna under ett beskattningsår inte överstiger 5 000 kronor, såvida intäkterna inte kan hänföras till rörelse som den skattskyldige driver eller utgör lön eller liknande förmån: ränta enligt 69 § l mom. uppbördslagen (1953:272). Beträffande vissa försäkringsbelopp som utgår till lantbrukare, yrkesfiskare m.fl. gäller särskilda bestämmelser i punkt 16 av anvisningarna till 2l § och i punkt ll av anvisningarna till 28 §. (Se vidare anvisningarna.)

28 §3

Till intäkt av rörelse hänföres allt vad som av här i riket bedriven rörelse kommit rörelseidkaren tillgodo, såsom: vad som i rörelsen influtit i penningar eller varor; värdet av i rörelsen tillverkade eller saluhållna varor eller produkter, som förbrukats för rörelseidkarens, hans familjs eller övriga hushållsmedlemmars räkning eller för avlöning åt arbetspersonal, som icke tillhört rörelseidkarens hushåll, så ock av annan förmån, som i rörelsen kommit honom tillgodo. Ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar är att anse såsom intäkt av rörelse, såvitt inte royaltyn eller avgiften är av beskaffenhet att böra hänföras till intäkt av fastighet eller av tjänst. Ersättning, som idkare av rörelse uppburit för upplåtelse av driften till annan, räknas likaledes som intäkt av rörelse. Sådan gottgörelse för utgift eller Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppbu- kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstif- rit från personalstiftelse, räknas telse, räknas som intäkt av rörelse, som intäkt av rörelse, om avdrag om avdrag för avsättning till stif- för avsättning till stiftelsen medgitelsen medgivits vid beräkning av vits vid beräkning av nettointäkt nettointäkt av rörelse. av rörelse. Vederlag, som arbetsgivare er- Om beräkning av intäkt för arhållit för att han ävertagit ansvaret betsgivare i samband med föreför pensionsutfästelse i samband komst av pensionsutfästelse

finns

med Övertagande av rörelse, räknas särskilda bestämmelser i 4 kap. som intäkt av rörelsen. tryggandelagen ( l 986 :00). Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. pensionsskuld under rubriken A vsatt till pen-

sioner i sin balansräkning. skall

han enligt 30 § 2 mom. taxeringslagen (1956:623), under den särskilda 3 Senaste lydelse 1984:1060. \

Författningsförslag 45

Nu va rande lydelse Föreslagen lydelse

underrubriken Avdragsgilla pensionsåtaganden, redovisa vad som avser sådana pensionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt punkt 2 d jämfört med punkt 2 e av anvisningarna till 29 § denna lag. Är vad som sålunda skall redovisas mindre än motsvarande belopp vid utgången av föregående beskattningsår, räknas skillnaden som intäkt av rörelse. Finns disponibla pensionsmedel vid utgången av beskattningsåret, får nyssnämnda intäkt dock beräknas lägst till summan av avdragsgill avsättning under året tillpensionsstiftelse och avdragsgill avgift under - varåret för pensionsförsäkring vid dock beaktas endast avsättning eller avgift avseende pensionsåtaganden som redovisas under särskild underrubrik - samt en tiondel av disponibla pensionsmedel vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Räknas disponibla pensionsmedel som intäkt enligt närmast föregående punkt, skall senare minskningar av vad som redo-

visas under särskild underrubrik

l motsvarande vad som sålunda tagits till beskattning icke räknas som intäkt. Upphör arbetsgivare med sin rörelse, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt av rörelse det beskattningsår då rörelsen upphörde. Går arbetsgivare i likvidation eller

skiftas dödsbo efter arbetsgivare,

räknas disponibla pensionsmedel som intäkt för det beskattningsår

då beslutet om likvidation fattades eller skiftet ägde rum.

Med disponibla pensionsmedel avses vad som redovisas för beskattningsårets ingång under särskild underrubrik jämte förmögenheten i pensionsstiftelse, som tryg-

46 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

gar de pensionsåtaganden som redovisas under särskild underrubrik. vid beskattningsårets utgång minskat med arbetsgivarens pensionsreserv vid beskattningsårets utgång för sådant pensionsåtagande i den mån det ej är tryggat genom pensionsförsäkring jämte vid sistnämnda tidpunkt kvarstående medel i

stiftelsen för vilka avdrag vid avsättningen icke åtnjutits. Stiftelsens

förmögenhet skall härvid beräknas

enligt de grunder som gällervid beräkning av stiftelses förmögenhet

enligt lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Disponibla pensionsmedel skall dock icke upptagas till högre belopp än som motsvarar vad som redovisas för beskattningsårets ingång under särskild underrubrik.

35§

1 a momf* Anskaffar ett fåmansföretag lös egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk, skall ett belopp motsvarande anskaff-

ningskostnaden för egendomen hänföras till intäkt av tillfällig förvärvs-

verksamhet för företagsledaren. Har företagsledare i ett fåmansföretag eller honom närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av företagsledaren eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den icke skall beskattas såsom intäkt av fastighet eller intäkt av kapital, av mottagaren upptagas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Mottagaren får dock åtnjuta skäligt avdrag för den kostnad som han fått i vidkännas på grund av att företaget utnyttjat lokalen i fråga. Till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet hänföres även förmån som delägare i fåmansföretag eller honom närstående person åtnjuter genom att avyttra egendom till företaget till högre pris eller genom att förvärva egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknadspris. Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller honom närstående person och utgår icke ränta på lånet eller utgår ränta med lägre belopp än som vanligen utgår på lån av liknande slag, skall sedvanlig ränta eller skillnadsbeloppet hänföras till intäkt av tillfällig förvärvs- “ Senaste lydelse 1976:85. verksamhet för låntagaren. 2

Färfattningsfärslag 47

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller honom närstående person och har lånet nedskrivits i företagets räkenskaper, hänföres det nedskrivna beloppet till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren. Vad som nu sagts gäller dock icke lån som avses i sjätte stycket. Har lån lämnats i strid mot be- 1-lar lån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7§ aktie- stämmelserna i 12 kap. 7§ aktiebolagslagen (1975:1385) elleri l] § bolagslagen (1975:1385) eller i 2 lagen ( l 96 7:531 ) om tryggande av kap. 5 § tryggandelagen ( 1986:00) pensionsurfästelse m.m. utgör låne- utgör lånebeloppet, till den del beloppet, till den del återbetalning återbetalning icke skett, intäkt av icke skett, intäkt av tillfällig för- tillfällig förvärvsverksamhet för värvsverksamhet för låntagaren. låntagaren. Som fåmansföretag räknas a) aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag, vari aktierna eller andelarna till övervägande del ägas eller på därmed jämförligt sätt - innehavas direkt eller genom förmedling av juridisk person av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer; samt b) aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som äro oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Som företagsledare i fåmansföretag skall avses den eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i fåmansföretaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytaneller - där fråga är om företag som avses i sjunde de i företaget stycket b) - den som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Vid tillämpning av detta moment skall såsom närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jâmväl styvbarn och fosterbarn.

Anvisningar till 21 §

4.5 Till intäkt av jordbruk med binäringar hänförs intäkt genom avyttring av djur och andra varor eller produkter. Vidare hänförs hit intäkt genom annan inkomstgivande användning av jordbrukets eller dess binäringars alster, inventarier eller arbetspersonal, såsom körslor, uthyrning av dragare, maskiner o.d. Hit hänförs även värdet av vad den skattskyldige direkt har tillgodogjort sig av jordbrukets eller dess binä- 5 ringars avkastning för sin familjs eller annan hushållsmedlems räkning, lydelse

Senaste 1984:190

Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

dock inte av bränslen för uppvärmning av bostad på fastigheten, eller för avlöning eller liknande vederlag åt personal, som inte har tillhört den skattskyldiges hushåll, eller för förädling eller förbrukning i rörelse, som har drivits av den skattskyldige, eller för utgörande av undantagsförmåner eller annan förpliktelse som har ålegat den skattskyldige i förhållande till någon som inte har tillhört hans hushåll. Värdet av sådan ny-, till-eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring som avses i punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 22 § och som bekostats av arrendator eller annan nyttjanderättshavare utgör intäkt av jordbruksfastighet för jordägaren för beskattningsår då nyttjanderättshavarens rätt till fastigheten upphört, om förbättringen utförts under tid varunder jordägaren innehaft fastigheten. lntäkten

beräknas på grundval av tillgångens värde vid tidpunkten för nyttjan-

derättens upphörande till den del tillgången bekostats av nyttjanderättshavaren. Har nyttjanderättshavaren erhållit ersättning av jordägaren för förbättringen, utgör ersättningen intäkt av jordbruksfastighet för nyttjanderättshavaren. Sådan gottgörelse för utgift eller Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppbu- kostnad som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstif- rit från personalstiftelse, räknas telse, räknas som intäkt av jord- som intäkt av jordbruksfastighet bruksfastighet, om avdrag för av- om avdrag för avsättning till stifsättning till stiftelsen medgivits vid telsen medgivits med beräkning av beräkning av nettointäkt av jord- nettointäkt av jordbruksfastighet. bruksfastighet. Redovisar arbetsgivare enligt la- Om beräkning av intäkt för argen om tryggande av pensionsutfäs- betsgivare i samband med före-

telse i sin balansräkning en komst av pensionsutfästelse finns

post Avsatt till pensioner, äga 28 § särskilda bestämmelser i 4kap. 1 mom. femte-åttonde styckena tryggandelagen (1 986 :00). motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.

till 22§

1.6 Till driftkostnader hänförs lön eller liknande vederlag liksom underhåll åt personal, som använts förjordbruket eller dess binäringar; undantagsförmåner, pensioner, periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning på fastigheten; arrendeavgift; avgäld som hänför sig till fastigheten; ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess drift; kostnader för inköp av djur, utsäde, foder, gödselmedel och dylikt; kostnader för reparation och underhåll av driftbyggnader, markanläggningar och inventarier; kostnader för anläggning av ny skog; kostnader för dikning som främjar skogsbruk; kostnader för vård och underhåll av skog, såsom förvaltning, bevakning, väg- °

Senaste lydelse 1982:323. och byggnadsunderhåll, skogsindelning m.m., samt vid skogsavverkning

Färyfattningsförslag 49

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kostnader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning m.m.; kostnader för försäkring av personal, byggnader, skog, gröda, djur, förråd och inventarier som inte är att hänföra till personlig lösegendom, m.m. Skall ersättning för avyttrade skogsprodukter behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse (jfr punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 35 §), är kostnaderna för avverkningen ändå att anse som driftkostnader i skogsbruket. Till reparation och underhåll hänförs vid tillämpning av första stycket kostnader för sådana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som normalt kan påräknas ijordbruksdrift, såsom upptagande av nya fönster- eller dörröppningar samt flyttning av innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad, exempelvis i samband med

omläggning av driften från en animalieproduktion till en annan. Åtgärd

som innebär en väsentlig ändring av byggnaden, såsom när ett djurstall byggs om för att istället användas för helt annat ändamål, hänförs dock inte till reparation och underhåll. Utgifter för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efter den skattskyldiges eget val dras av antingen i sin helhet det år då inköpet eller planteringen har ägt rum eller genom ärliga värdeminskningsavdrag. Värdeminskningsavdraget beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat av odlingens anskaffningsvärde. Beräkningen görs från den tidpunkt då odlingen har färdigställts. Procentsatsen för värdeminskningsavdrag bestäms efter den tid odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte och sjunde styckena skall tillämpas. Värdet av fastighetens egna produkter, som används för fastighetens 4 fortsatta drift, får föras av som driftkostnad men skall då samtidigt tas upp som intäkt. Avdrag för avsättning till pen- Avdrag för avsättning till persosions- eller personalstiftelse och nalstiftelse får ske enligt bestämkostnad för pensionsfärsäkring får melserna om rörelse i punkt 2 av ske enligt bestämmelserna om rö- anvisningarna till 29 §. relse i punkt 2 av anvisningarna till 29 §. Redovisar arbetsgivare enligt la- Om arbetsgivares rätt att åtnjuta gen (l967:53l) om tryggande av avdrag för kostnader avseende

pensionsutfästelse m.m. i sin ba- tryggande av tjänstepension finns

lansräkning en post Avsatt till pen- bestämmelser i tryggandelagen sioner, äger punkt 2 av anvisning- (I 986.00). A vdrag för kostnader avarna till 29 § motsvarande tillämp- seende tryggande av sådan pension ning i fråga om jordbruksfastighet. medges intepå annan grund än som anges i nämnda lag. Skattskyldigs barn, som har fyllt l6 år, taxeras självt för den inkomst av arbete på fastigheten, som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmáner eller annat, dock högst för vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Den skattskyldiges kostnad fár med motsvarande begränsning dras av som driftkostnad. För lön

-t-Tjänstcpcnsion

50 Färfattningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

och underhåll till skattskyldigs barn, som inte har fyllt l6 år, får avdrag

inte göras. Lönen och underhållet skall då inte heller tas upp som inkomst för barnet.

,Punkt 18 av anvisningarna till 29§ äger motsvarande tillämpning

beträffande inkomst av jordbruksfastighet.

till 24§

8.7 Sådan gottgörelse för utgift Sådan gottgörelse för utgift eller eller kostnad, som arbetsgivare kostnad, som arbetsgivare uppbuuppburit f rån pensions- eller perso- rit från personalstiftelse, räknas nalstiftelse, räknas som intäkt av som intäkt av annan fastighet, om annan fastighet, om avdrag för av- avdrag för avsättning till stiftelsen sättning till stiftelsen medgivits vid medgivits vid beräkning av netberäkning av nettointäkt av annan tointäkt av annan fastighet. fastighet. Redovisar arbetsgivare enligt la- Om beräkning av intäkt för ar-

gen om tryggande av pensionsutfäs- betsgivare i samband med företelse m.m. i sin balansräkning en komst av pensiønsutfästelse finns

post Avsatt till pensioner, äga 28 § särskilda bestämmelser i 4 kap. I mom. - åttonde

femte styckena tryggandelagen (l 986 :00/

motsvarande tillämpning ifråga om annan fastighet.

till 25 §

7.3 Avdrag för avsättning till Avdrag för avsättning till persopensions- eller personalstiftelse och nalstiftelse får ske enligt bestämkostnad fär pensionsförsäkring får melserna om rörelse i punkt 2 av ske enligt bestämmelserna om rö- anvisningarna till 29 §. relse i punkt 2 av anvisningarna till 29 §. Redovisar la- Om arbetsgivares arbetsgivare enligt rätt att åtnjuta gen om tryggande av pensionsutfäs- avdrag för kostnader avseende

telse m.m. i sin balansräkning en tjänstepension finns bestämmelser i

post Avsatt till pensioner, äger tryggandelagen (I 986.00). Avdrag punkt 2 av anvisningarna till 29 § för kostnader avseende tryggande motsvarande tillämpning i fråga om av sådan pension medges inte på annan fastighet. annan grund än som anges i nämnda lag.

till 29 § 7 Senaste lydelse l984: 190. 2.a° Arbetsgivare får avdrag 8 Senaste lydelse 1975:1347. för 2. Arbetsgivare får avdrag för Punkten har erhållit medel, som avsatts till personal- medel som avsatts till personalstifnytt nummer enligt 1981:295. stiftelse enligt lagen om tryggande telse enligt lagen (1986300) om peri 9 Senaste lydelse 1976:85. av pensionsutfästelse m.m. sonalstiftelse.

SOU l985:63 Författningsfärslag 51

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

j Har fåmansföretag avsatt medel Har fåmansföretag avsatt medel till personalstiftelse, medges av- till personalstiftelse, medges avdrag endast om företaget stadigva- drag endast om företaget stadigvarande sysselsätter minst 30 årsar- rande sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter. Riksskatteverket får, betskrafter. Riksskatteverket får, om särskilda skäl föreligger, med- om särskilda skäl föreligger, medge undantag från detta stycke. Mot ge undantag från detta stycke. Mot beslut av riksskatteverket i sådan beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras. fråga får talan icke föras. Om arbetsgivares rätt att åtnjuta avdrag för kostnader avseende

tryggande av tjänstepension finns

bestämmelser i tryggandelagen (I 986.00). A vdrag för kostnader avseende tryggande av sådan pension medges inte på annan grund än som anges i nämnda lag.

till 31 §

l.° Med pension förstås dels belopp, som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp, som på grund av lagen (1962:381) om allmän försäkring utgår i form av folkpension eller tilläggspension, dels belopp som utgår på grund av l pensionsförsäkring. Med pensionsförsäkring förstås Med pensionsförsäkring förstås försäkring, som inte medför rätt försäkring, som inte medför rätt till andra försäkringsbelopp än ål- till andra försäkringsbelopp än ålderspension, invalidpension eller derspension, sjukpension eller efefterlevandepension. För att en terlevandepension. För att en förförsäkring skall anses som pen- säkring skall anses som pensionssionsförsäkring fordras vidare, om försäkring fordras vidare, om inte inte annat följer av förklaring en- annat följer av förklaring enligt ligt sjuttonde stycket, att försäk- sjuttonde stycket, att försäkringen ringen meddelats i en här i landet meddelats i en här i landet bedribedriven försäkringsrörelse. Med ven försäkringsrörelse. Med förförsäkrad avses den på vars liv för- säkrad avses den på vars liv försäkringen tagits eller, i fråga om säkringen tagits eller, i fråga om invalidpension, den vars arbets- sjukpension, den vars arbetsoföroförmåga försäkringen avser. Med måga försäkringen avser. Med tjänstepensionsförsäkring förstås tjänstepensionsförsäkring förstås pensionsförsäkring, som har sam- pensionsförsäkring, som har samband med tjänst och för vilken den band med tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare åtagit försäkrades

sig! arbetsgivare åtagit sig

att ansvara för betalning av hela att ansvara för betalning av hela avgiften. Med tjänstepensionsför- avgiften. Med tjänstepensionsförsäkring förstås också pensionsför- säkring förstås också pensionsför- 0 Senaste lydelse 1980:71.

52 Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

säkring, som - om en anställd av- säkring, som - om en anställd avlidit - ar- lidit - artagits av den anställdes tagits av den anställdes betsgivare till förmån för den an- betsgivare till förmån för den anställdes efterlevande och för vil- ställdes efterlevande och för vilken försäkring arbetsgivaren åta- ken försäkring arbetsgivaren åtagit sig att ansvara för betalning av git sig att ansvara för betalning av hela avgiften. hela avgiften. l fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring skall försäkringstagaren vara den försäkrade. Har försäkringstagaren eller hans make eller person med vilken han sammanbor under äktenskapsliknande förhållanden barn under l6 år, får han ta försäkring avseende efterlevandepension på sin makes eller den sammanboendes liv, om barnet insätts som förmånstagare. Om särskilda skäl föreligger kan riksskatteverket efter ansökan medge att dödsboet efter skattskyldig som här i riket drivit jordbruk, skogsbruk eller rörelse får ta försäkring avseende efterlevandepension. Som förutsättning för att medgivande skall lämnas gäller att den efterlevande saknar betryggande pensionsskydd och att försäkringen tas i samband med att boet upphör med driften i förvärvskällan. Motsvarande gäller om den avlidne drivit verksamheten genom förmedling av juridisk person.

Ålderspension får inte börja utgå vid lägre ålder än 55 år. Om särskil-

da skäl föreligger, får dock regeringen eller, efter regeringens förordnande, riksskatteverket efter ansökan besluta att pension får börja utgå vid lägre ålder.

Ålderspension får utgå högst så Ålderspension får utgå högst så

länge den försäkrade lever, men länge den försäkrade lever, men under den försäkrades livstid lägst under den försäkrades livstid lägst fem år eller, om försäkringen skall fem år eller, om försäkringen skall upphöra när den försäkrade fyller upphöra när den försäkrade fyller 65 år, lägst tre år. Pensionen får 65 år, lägst tre år. Pensionen får under den första femårsperiod un- under den första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå der vilken den utbetalas inte utgå med annat än samma belopp vid med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller varje utbetalningstillfälle eller med stigande pensionsbelopp. med stigande pensionsbelopp. Utan hinder härav får överenskommelse tráffas om ändring av pen- -sionsbeloppens förfallodag eller av längden av de perioder för vilka pensionen utbetalas. Sådan period får dock avse högst 12 månader. För ålderspension som utgår en- För ålderspension som utgår enligt allmän pensionsplan gäller, ligt allmän pensionsplan gäller,

om den skall upphöra innan den om den skall upphöra innan den

försäkrade avlider, vad ut- försäkrade avlider, vad därom ut-

därom

fästs enligt planen. Vad som enligt fästs enligt planen. Vad som enligt denna lag avses med allmän pen- denna lag avses med allmän pen-

I

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

sionsplan framgår av punkt 2 av sionsplan framgår av l kap. l § 6 “anvisningarna till 29 §. tryggandelagen (l 986 J00). Förmånstagare får inte insättas till annan ålderspensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring. Till tjänstepensionsförsäkring avseende ålderspension skall anställd, som då försäkringsavtalet ingicks var den försäkrade, vara förmånstagare. Med invalidpension förstås pen- Med sjukpension förstås pension som utgår till den försäkrade sion som utgår till den försäkrade högst så länge denne är arbetsoför- så länge denne är arbetsoförmömögen eller har nedsatt arbetsför- gen eller har nedsatt arbetsförmåmåga. Invalidpension får upphöra ga. Sjukpension får upphöra eller tidigast fem år efter det försäk- nedsättas, när den försäkrade beringsavtalet träffades. l fråga om viljas förtidspension eller sjukbiförmånstagare gäller föreskrifter- drag enligt lagen (1962:381) om allna i föregående män försäkring. men i annat --

stycke. fall

så länge arbetsoförmågan består tidigast fem år efter det att arbetsoförmågan inträtt. inträder arbetsoförmåga när kortare tid återstår före den tidpunkt då försäkringen

eljest skulle ha upphört än fem år,

får dock sjukpensionen upphöra vid sistnämnda tidpunkt. I fråga om förmånstagare gäller föreskrifterna i föregående stycke. Med efterlevandepension förstås pension l. som efter den försäkrades död utgår till den försäkrades make, varmed i detta sammanhang förstås person med vilken den försäkrade varit gift eller sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden, 2. som efter den försäkrades död utgår till barn till den försäkrade eller barn till person som angivits under l, 3. som utgår till efterlevande på grund av försäkring som tagits av dödsbo efter medgivande av riksskatteverket enligt tredje stycket, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad, 4. som utgår på grund av försäkring som tagits av arbetsgivare till förmån för anställds efterlevande med stöd av andra stycket sista meningen, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad. Efterlevandepension får utgå Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande le- högst så länge den efterlevande lever och får under den första fem- ver och får under den första femårsperiod under vilken den utbeta- årsperiod under vilken den utbetalas inte utgå med annat än samma las inte utgå med annat än samma belopp vid varje utbetalningstill- belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pensions- fälle eller med stigande pensionsbelopp. Efterlevandepension till belopp. Utan hinder härav får överperson som avses i föregående enskommelse trajfas om ändring av stycke l. får upphöra när denne pensionsbeloppens förfallodag eller

54f Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ingår nytt äktenskap men i annat av längden av de perioder för vilka fall under dennes livstid inte förr- pensionen utbetalas. Sådan period än fem år förflutit efter den försäk- får dock avse högst 12 månader. rades död. Har den försäkrade av- Efterlevandepension till person lidit mindre än fem år före den som avses i föregående stycke l. tidpunkt då försäkringen annars får upphöra när denne ingår nytt skulle ha upphört, får dock sådan äktenskap men i annat fall under efterlevandepension som nyss dennes livstid inte förrän fem år sagts upphöra vid sistnämnda tid- förflutit efter den försäkrades död. punkt. Efterlevandepension till Har den försäkrade avlidit mindre barn, som avses i föregående än fem år före den tidpunkt då stycke 2., skall upphöra senast när försäkringen annars skulle ha barnet fyller 20 år. Är barnet var- upphört, får dock sådan efterleaktigt oförmöget till arbete, får vandepension som nyss sagts upppension utgå så länge barnet lever. höra vid sistnämnda tidpunkt. Ef- Har försäkring avseende efterle- terlevandepension till barn, som vandepension till barn tagits på så- avses i föregående stycke 2., skall dan persons liv som avses i föregå- upphöra senast när barnet fyller 20 ende stycke l., skall pensionen år. Är barnet varaktigt oförmöget upphöra senast när barnet fyller 16 till arbete, får pension utgå så år. länge barnet lever. Har försäkring avseende efterlevandepension till barn tagits på sådan persons liv som avses i föregående stycke 1., skall pensionen upphöra senast när barnet fyller 16 år. Som efterlevandepension anses även pension som - om försäkrad eller efterlevande make avlider innan ålders- eller efterlevandepension har utgått under viss i försäkringsavtalet angiven minsta tid - skall utgå under återstoden av denna tid (försörjningsränta). En förutsättning för detta är dock att försörjningsräntan skall kunna utgå endast till person som avses i nionde stycket. Vidare förutsätts a) att försörjningsräntan är förenad med livsvarig ålderspension eller med sådan livsvarig efterlevandepension till make, som skall börja utgå omedelbart efter den försäkrades död, samt att försörjningsräntans årsbelopp inte överstiger den livsvariga pensionens årsbelopp, b) att försörjningsräntan skall utgå under högst tjugo år, dock med den inskränkningen att, då räntan är förenad med livsvarig ålderspension, räntan inte får utgå längre än till den tidpunkt, då den försäkrade skulle ha fyllt 90 år, och inte heller, vid pensionsålder över 70 år, under längre tid än som motsvarar skillnaden mellan 90 år och pensionsåldern, c) att premier för försörjningsräntan och den med denna förenade livsvariga pensionen skall erläggas under tid, som inte med mera än fem år understiger den tid under vilken försörjningsräntan enligt avtalet längst skall utgå, samt att inte vid utgången av något kalenderår under förstnämnda tid det sammanlagda beloppet av erlagda premier översti-

sou 1985 :63 Författningsförslag 55

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ger det belopp, som vid samma tidpunkt skulle ha erlagts, om premiebetalningen jämt fördelats på tid, som med fem år understiger den tid under vilken försörjningsräntan längst skall utgå. Vid tillämpningen av bestämmelserna under a) i nästföregående stycke skall efterlevandepension anses såsom livsvarig, även om pension skall upphöra vid omgifte. Som förmånstagare till försäkring avseende efterlevandepension får endast insättas person till vilken efterlevandepension kan utgå enligt nionde och tionde styckena eller, vid försörjningsränta, person som anges i nionde stycket. Försäkringsvillkor, som med hänsyn till bestämmelserna i denna lag är avgörande för frågan huruvida försäkringen är att anse som pensionsförsäkring, skall tas in i försäkringsavtalet. Detta skall dessutom innehålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och inte heller ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller de föreskrifter, som anges för pensionsförsäkring i denna lag, eller i andra fall än nedan föreskrivs överlåtas eller återköpas. Avtalet får inte innehålla villkor som är oförenligt med bestämmelserna om pensionsförsäkring i denna lag. Under den försäkrades livstid får pensionsförsäkring endast överlåtas l. till följd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring, 2. på grund av utmätning liksom vid ackord eller konkurs eller 3. genom bodelning.

Ny ägare till pensionsförsäkring Ny ägare till pensionsförsäkring

skall omedelbart underrätta för- skall omedelbart underrätta försäkringsgivaren om förvärvet av säkringsgivaren om förvärvet av

försäkringen. Återköp av pen- försäkringen. Återköp av pen-

sionsförsäkring får utan hinder av sionsförsäkring får utan hinder av bestämmelserna i denna lag ske, bestämmelserna i denna lag ske, om det tekniska återköpsvärdet om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst 10 000 kronor el- uppgår till högst ett belopp motsvaler om särskilda skäl föreligger rande det basbelopp som enligt laoch riksskatteverket på särskild gen (1962:381) om allmän försäkansökan medger det. ring bestämts för det år då återköp begärs eller om särskilda skäl föreligger och riksskatteverket på särskild ansökan medger det. Om särskilda skäl föreligger, - Om särskilda skäl föreligger, kan riksskatteverket efter ansökan kan riksskatteverket efter ansökan förklara att försäkring som har förklara att försäkring som har meddelats i utomlands bedriven meddelats i utomlands bedriven försäkringsrörelse skall anses som försäkringsrörelse skall anses som pensionsförsäkring. Sådan förkla- pensionsförsäkring. Sådan förklaring får meddelas endast under ring får meddelas endast under förutsättning att villkoren för för- förutsättning att villkoren för försäkringen i huvudsak står i över- säkringen i huvudsak står i över-

56 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ensstämmelse med bestämmelser- ensstämmelse med bestämmelserna i denna anvisningspunkt om na i denna anvisningspunkt om pensionsförsäkring. Har riksskat- pensionsförsäkring. Har riksskatteverket meddelat förklaring som teverket meddelat förklaring som här avses kan försäkringen inte här avses kan försäkringen inte övergå till kapitalförsäkring. övergå till kapitalförsäkring. Att

även i annat fall till följd av riksskatteverkets. beslut försäkring skall

anses som pensionsförsäkring framgår av 4 kap. 19 § tryggandelagen (I986:00) samt 13 § lagen ( I 986.00) om införande av rryggandelagen (l 986 .00). Med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensionsförsäkring. Till kapitalförsäkring hänförs mot statens grupplivförsäkring svarande förmån från kommun, även om förmånen inte utgår på grund av försäkring. Försäkring som enligt denna lag är att hänföra till pensionsförsäkring får anses såsom kapitalförsäkring, om förbehåll härom intagits i avtalet vid dess ingående. Premiebefrielseförsäkring skall anses tillhöra samma slag av försäkring som huvudförsäkringen. För att sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i samband med tjänst fordras, att enligt anställningsavtalet skyldighet föreligger för arbetstagare att ha sådan försäkring eller att, om sådan skyldighet inte föreligger, premier för försäkringen skall betalas av arbetsgivaren eller av denne jämte arbetstagaren. Vidare fordras att anmälan görs till försäkringsanstalten om att försäkringen har tagits i samband med tjänst. Till livränta räknas även höjning av livräntan och sådant tilllägg till denna som skall utgå under livräntans fortsatta bestånd. Mot beslut, som riksskatteverket meddelat i ärende enligt denna anvisningspunkt, får talan inte föras.

Denna lag träderi kraft den l januari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas vid nämnda taxering i fråga om skattskyldiga som då taxeras för

beskattningsår som har påbörjats före den l januari 1987.

5 Förslag till . Lag om ändring i lagen (1947 :576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs att 7 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ha följande lydelse. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.

Fârfattningdärslag 57 _

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7§

4 mom? Understödsförening som inte bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet eller som enligt sina stadgar inte får meddela annan kapitalförsäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd på högst l 000 kronor för medlem, akademier, allmänna undervisningsverk, sådana sammanslutningar av studerande vid rikets universitet och högskolor i vilka de studerande enligt gällande stadgar är skyldiga att vara medlemmar, samarbetsorgan för sådana sammanslutningar med ändamål att fullgöra uppgifter som enligt nämnda stadgar ankommer på sammanslutningarna, sjömanshus, företagareförening som erhåller statsbidrag, regional utvecklingsfond som avses i förordningen (1978:504) om överförande av vissa utgifter från företagareförening till regional utvecklingsfond, allmänna försäkringskassor, er- allmänna försäkringskassor, erkända arbetslöshetskassor, pen- kända arbetslöshetskassor, perso-

sionsstiftelser som avses i lagen nalstiftelser som avses i lagen

(1967:531) om tryggande av pen- (1 986.00) om personalstiftelse med sionsutfästelse personalsnf- ändamål uteslutande att lämna Ielser som avses i samma lag med understöd vid arbetslöshet, sjukändamål uteslutande att lämna dom eller olycksfall, stiftelser som understöd vid arbetslöshet, sjuk- bildats enligt avtal mellan organidom eller olycksfall, stiftelser som sationer av arbetsgivare och arbildats enligt avtal mellan organi- betstagare med ändamål att utge sationer av arbetsgivare och ar- avgångsersättning till friställd arbetstagare med ändamål att utge betstagare eller främja åtgärder till avgångsersättning till friställd ar- förmån för arbetstagare som blivit betstagare eller främja åtgärder till uppsagd eller löper risk att bli förmån för arbetstagare som blivit uppsagd till följd av driftsinuppsagd eller löper risk att bli skränkning, företagsnedläggelse uppsagd till följd av driftsin- eller rationalisering av företags skränkning, företagsnedläggelse verksamhet, sådana ömsesidiga eller rationalisering av företags försäkringsbolag som avses i lagen verksamhet, sådana ömsesidiga om yrkesskadeförsäkring, försäkringsbolag som avses i lagen om yrkesskadeförsäkring, Allmänna pensionsfonden, Allmänna sjukförsäkringsfonden, Alva och Gunnar Myrdals stiftelse, Apotekarsocietetens stiftelse för främjande av farmacins utveckling m.m., Bokbranschens Finansieringsinstitut Aktiebolag, Bryggeristiftelsen, Dag Hammarskjölds minnesfond, Fonden för industriellt utvecklingsarbete, Fonden för industriellt samarbete med u-länder, Fonden för svenskt-norskt industriellt samarbete, handelsprocedurrådet, Järnkontoret och SIS - Standardiseringskommissionen i Sverige, så länge kontorets respektive kommissionens vinstmedel används till allmänt nyttiga ändamål och utdelning inte lämnas till delägare eller medlemmar, Nobelstiftelsen, Norrlandsfonden, Stiftelsen Industricentra, Stiftelsen industriellt utvecklingscentrum i övre Norr- 2 Senaste lydelse 1985:308.

I

58 Färfattningsföfslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

land, Stiftelsen Institutet för Företagsutveckling, Stiftelsen Landstingens fond för teknikupphandling och produktutveckling, Stiftelsen för produktutvecklingscentrum i Göteborg, Stiftelsen Produktutvecklings-

centrum i Östergötland, Stiftelsen Stiftelsen för

Småföretagsfonden, samverkan mellan Lunds universitet och näringslivet - SUN, Stiftelsen Sveriges teknisk-vetenskapliga attachéverksamhet, Svenska bibelsällskapets bibelfond, Svenska Penninglotteriet Aktiebolag, Svenska skeppshypotékskassan, Svenska UNICEF-kommittén, Sveriges exportråd, Sveriges turistråd, Aktiebolaget Tipstjänst och Aktiebolaget Trav och Galopp, frikallas från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av fastighet. Vad som sägs i 6mom. Vad tredje som sägs i 6 mom. tredje och femte styckena har motsva- och femte styckena -har motsvarande i fråga om stiftillämpning rande tillämpning i fråga om stiftelse som avses i detta moment. Att telse som avses i detta moment. pensionsstiftelse lägger avkastning till kapitalet medför dock skattskyldighet för all inkomst endast om

stiftelsen har överskott på kapitalet

enligt 15 § lagen (1967:531) om trjyggande av pensionsutfästelse m.m.

Denna i kraft den lag träder ljanuari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas vid nämnda taxering i fråga om skattskyldiga som då taxeras för beskattningsår som har påbörjats före den l januari 1987.

6 till

Förslag

Lag om ändring i om ikraftträdande lagen (1975:1348) av lagen (1975:1347) om ändring i

kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1975:1348) om ikraftträdande av

lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall

ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8 §

De nya bestämmelserna i 19 §, De nya bestämmelserna i 19 §, 28 § l m0m.samt punkt l av anvis- 28 § l mom. samt punkt l av anvisningarna till 22 §, punkt 6 av an- ningarna till 22 §, punkt 7 av an-

Senaste lydelse 1976:1100. visningarna till 25 § och punkt 2 av visningarna till 25 § och punkt 2 av

Författningsförslag 59

Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse

anvisningarna till 29 § kommunal- anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370) tillämpas skattelagen (1928:370) tillämpas första gången vid 1977 års tax- första gången vid 1977 års taxering. Äldre bestämmelser gäller ering. Äldre bestämmelser gäller vid 1976 års taxering och ifråga vid 1976 års taxering och ifråga om eftertaxering för år 1976 och om eftertaxering för år 1976 och år. Vidare får arbetsgivare tidigare år. Vidare får arbetsgivare

tidigare

tillämpa äldre bestämmelser jäm- tillämpa äldre bestämmelser jämväl beträffande utfästelse om pen- väl beträffande utfästelse om pension som lämnats skriftligen senast sion som lämnats skriftligen senast den 31 december 1975 av honom den 31 december 1975 av honom eller av den anställdes förutvaran- eller av den anställdes förutvaranunder förutsätt- de arbetsgivare under förutsättde arbetsgivare att han ej samtidigt erhåller ning att han ej samtidigt erhåller ning avdrag enligt de nya bestämmel- avdrag enligt de nya bestämmelserna i punkt 2 e åttonde stycket av serna i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 § kommunal- anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen eller enligt andra styc- skattelagen eller enligt andra stycket fjärde meningen nedan. ket fjärde meningen nedan eller enligt tryggandelagen (l 986.00). I fråga om pensionsutfâstelse I fråga om pensionsutfâstelse till arbetstagare med sådant be- till arbetstagare med sådant bestämmande inflytande i aktiebo- stämmande inflytande i aktieboförening som lag eller ekonomisk förening som lag eller ekonomisk avses i de nya bestämmelserna i avses i de nya bestämmelserna i 2 e femte stycket av anvis- punkt 2 e femte stycket av anvispunkt ningarna till 29§ kommunalskat- ningarna till 29§ kommunalskattelagen gäller dock följande. Av- telagen gäller dock följande. Avdrag för pensionskostnad som drag för pensionskostnad som hänför sig till sådan arbetstagares hänför sig till sådan arbetstagares avgång före 60 års ålder medges avgång före 60 års ålder medges även utan beslut som avses i elfte även utan beslut som avses i elfte av nämnda anvisnings- stycket av nämnda anvisningsstycket om skriftlig utfästelse om punkt om skriftlig utfästelse om punkt pensionsålder har lämnats lägre pensionsålder har lämnats lägre senast den 22 november 1976. De senast den 22 november 1976. De nya bestämmelserna i punkt l av nya bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 22 §, punkt 6 av anvisningarna till 22 §, punkt 6 av anvisningarna till 25§ och punkt anvisningarna till 25§ och punkt 2 c jämfört med punkt 2 e av an- 2 c jämfört med punkt 2 e av anvisningarna till 29 § tillämpas i öv- visningarna till 29 § tillämpas i övrigt första gången vid 1977 års tax- rigt första gången vid 1977 års taxering samt i det fall pensionsför- ering samt i det fall pensionsförgrund av ansö- säkring tagits på grund av ansösäkring tagits på kan, som inkommit till försäk- kan, som inkommit till försäkringsgivarens huvudkontor efter ringsgivarens huvudkontor efter den 24 april 1975, redan vid 1976 den 24 april 1975, redan vid 1976

i 60

Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

års taxering. Har pensionsförsäk- års taxering. Har pensionsförsäkring tagits på grund av ansökan, ring tagits på grund av ansökan, som inkommit till försäkringsgiva- som inkommit till försäkringsgivarens huvudkontor senast den 19 rens huvudkontor senast den 19 november 1975, får dock istället november 1975, får dock istället för vad som angivits i punkt 2c för vad som angivits i punkt 2 c jämfört med punkt 2 e av anvis- jämfört med punkt 2 e av anvisningarna till 29§ kommunalskat- ningarna till 29 § kommunalskattelagen avdrag för premie som er- telagen avdrag för premie som erlägges för försäkringen under rä- lägges för försäkringen under räkenskapsår som avslutas före den kenskapsår som avslutas före den 1 mars l978 göras med högst ett 1 mars l978 göras med högst ett belopp motsvarande 30 procent av belopp motsvarande 30 procent av vad arbetsgivaren utgivit till ar- vad arbetsgivaren till arutgivit betstagaren i lön antingen under betstagaren i lön antingen under beskattningsåret eller under det beskattningåret eller under det närmast föregående beskattnings- närmast föregående beskattningsåret, dock högst med 60 000 kro- året, dock högst med 60 000 kronor. För räkenskapsår, som avslu- nor. För räkenskapsår, som avslutats efter den 30 juni 1975, får av- tats efter den 30 juni 1975, får avdrag för medel, som avsatts till för som avsatts till drag medel, pensionsstiftelse enligt lagen pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pen- (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., endast ske sionsutfästelse m.m. eller enligt för att uppbringa stiftelsens till- endast tryggandelagen 0986:00), gångar i vad de är hänförliga till ske för att uppbringa stiftelsens sådan arbetstagare till vad som tillgångari vad de är hänförliga till motsvarar arbetsgivarens pen- sådan till vad som arbetstagare sionsreserv enligt vad som medges motsvarar arbetsgivarens pentill följd av bestämmelserna i sionsreserv enligt vad som medges punkt 2 e av anvisningarna till 29 § till följd av bestämmelserna i

kommunalskattelagen. Redovisas

punkt 2 e av anvisningarna till 29 §

för sådant räkenskapsår enligt be- kommunalskattelagen eller till

stämmelserna i nämnda lag pen- följd av bestämmelserna i tryggansionsskuld under rubriken Avsatt delagen. Redovisas för sådant rätill pensioner i balansräkningen, kenskapsår enligt bestämmelserna får avdrag åtnjutas för Ökad av- i nämnda lagar pensionsskuld unsättning endast i den mån ökning- der rubriken Avsatt till pensioner en är erforderlig för att trygga pen- i balansräkningen, får avdrag åtsionsåtagande som är avdragsgillt njutas för ökad avsättning endast enligt nyssnämnda bestämmelser. i den mån ökningen är erforderlig för att trygga pensionsåtagande som är avdragsgillt enligt nyssnämnda bestämmelser. Föreligger särskilda skäl får Föreligger särskilda skäl får riksskatteverket besluta att avdrag riksskatteverket besluta att avdrag för kostnad, som hänför sig till tid för kostnad, som hänför sig till tid

_ Författningsförslag 61

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

före ikraftträdandet, får medgivas före ikraftträdandet, får medgivas

med högre belopp än som följer av med högre belopp än som följer av

bestämmelserna i denna paragraf. bestämmelserna i denna paragraf. Mot riksskatteverkets beslut får ta- Mot riksskatteverkets beslut får talan ej föras. lan ej föras.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas vid nämnda taxering i fråga om skattskyldiga som då taxeras för beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1987.

7 Förslag till Lag om ändring i lagen (1947:577) om statlig

förmögenhetsskatt.

Härigenom föreskrivs att 6 § l mom. lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt skall ha följande lydelse.

6§

I mom? Skyldighet att erlägga skatt för förmögenhet åligger, såframt ej annat föreskrives i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 20 och 21 §§ sägs: a) fysiska personer, vilka var bosatta här i riket vid beskattningsårets utgång, och dödsbon efter personer, som vid dödsfallet var bosatta här i riket, med undantag av dödsbon som vid taxering till statlig inkomstskatt skall behandlas såsom handelsbolag, samt sådana familjestiftelser som avses i 10 a § tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt: för all den förmögenhet, de vid beskattningsårets utgång ägt vare sig här i riket eller å utländsk ort; b) föreningar och samfund, vilkas medlemmar inte på grund av medlemskapet äger del i föreningens eller samfundets förmögenhet, sådan juridisk person som förvaltar samfällighet enligt lagen (1952:166) om häradsallmänningar eller lagen (1952:167) om allmänningsskogar i Norrland och Dalarna eller förvaltar sockenallmänning, sockensamfälld mark eller mark som av ålder är samfälld 0.d. enligt lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter, ävensom andra stiftelser än familjestiftelser, samtliga dock endast om och i den mån de är skyldiga att erlägga skatt för inkomst och om ej annat följer av femte stycket: för den förmögenhet, de vid beskattningsårets utgång ägt vare sig här i riket eller å utländsk ort; för all den förmögenhet, de vid beskattningsårets utgång ägt vare sig här i riket eller å utländsk ort; c) fysiska personer, vilka icke voro här i riket bosatta vid beskattningsårets oskifta dödsbon efter som vid dödsfallet icke l Senaste lydelse av lagen utgång, personer, voro här i riket bosatta, samt utländska bolag: rubrik 1974:859. för den förmögenhet, de vid beskattningsårets utgång haft här i riket 2 Senaste lydelse 1984:101

62 Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

nedlagd, till den del den icke utgjorts av svenska aktier eller andelar i svensk aktiefond, dock att skattskyldighet föreligger för sådana aktier och andelar, som äro nedlagda i rörelse här i riket. För skattskyldiga, om vilka i l8 § förmäles, bestämmes skyldigheten att erlägga skatt för förmögenhet efter de i samma paragraf meddelade föreskrifter. Hypoteksföreningar och jord- Hypoteksföreningar, jordbrubrukets kreditkassor äro frikallade kets kreditkassor samt pensions-

från skattskyldighet för förmögen- stiftelser som avses i tryggandela-

het. gen ( l 986:00) eller lagen 0986:00) om införande av tryggandelagen 0986:00) är frikallade från skattskyldighet för förmögenhet. Utländska livförsäkringsanstalter äro frikallade från skattskyldighet för förmögenhet, som hänför sig till här i riket bedriven försäkringsrörelse. Skattskyldiga som avses i 7 § 4-6 mom. lagen om statlig inkomstskatt är frikallade från skattskyldighet för förmögenhet. För förmögenhet nedlagd i rörelse föreligger skattefrihet dock endast om den skattskyldige är frikallad från skattskyldighet för inkomst av rörelsen.

Denna lag träder i kraft den l januari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas vid nämnda taxering i fråga om skattskyldiga som då taxeras för beskattningsår som har påbörjats före den l januari 1987.

8 Förslag till Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Härigenom föreskrivs i fråga om taxeringslagen (l956:623)* dels att 30 § 2 och 4 mom? skall upphöra att gälla, dels att 33 § skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 33 §3

Är stiftelse eller förening helt eller delvis frikallad från skattskyldighet, skall i fall som nedan anges särskild uppgift avlämnas rörande inkomst och förmögenhet, som inte i självdeklaration uppgivits till beskattning. Uppgiftsskyldighet, som i första Uppgiftsskyldighet, som i första stycket sägs, åligger stycket sägs, åligger I) pensionsstzftelse som avses i la- “ 1 Senaste lydelse av lagens gen om tryggande av pensionsutfäsrubrik 1974:773. telse m.m., 2 Senaste lydelse 1976:1 l0l. 2) personalstiftelse som avses i 2) personalstiftelse som avses i 3 Senaste lydelse 1984:1081. lagen om tryggande av pensionsut- lagen 0986:00) om personalstiftel-

i

sou 1985:63 Författningsfärslag 63

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

fäste/se m.m. med ändamål uteslu- se med ändamål uteslutande att tande att lämna understöd vid ar- lämna understöd vid arbetslöshet, betslöshet, sjukdom eller olycks- sjukdom eller olycksfall, fall 3) stiftelse som har till huvudsakligt ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar, 4) stiftelse som har till huvudsakligt ändamål att, utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer, främja vård och uppfostran av barn eller lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning eller utöva hjälpverksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning, 5) förening, som är hänförlig under 7 § 5 mom. lagen (l947:576) om statlig inkomstskatt, ävensom 6) förening och stiftelse, som avses i 7 § 5 mom. nionde stycket och 6 mom. sjätte stycket lagen om statlig inkomstskatt. Uppgift avfattas å blankett enligt fastställt formulär. Blanketten eller bilaga till denna skall upptaga inkomster och utgifter under räkenskapsår, som gått till ända närmast före den l mars under taxeringsåret, samt tillgångar och skulder vid nämnda räkenskapsårs början och slut, ävensom upplysning om de omständigheter, vilka anses böra föranleda frikallelse från skattskyldighet. Uppgift avlämnas varje år senast den 31 mars i den ordning som anges i 35 § i fråga om självdeklaration, där icke skattechefen på därom gjord framställning medgivit befrielse för viss tid från nämnda skyldighet. Sådant medgivande får, när omständigheterna det föranleda, återkallas. Över beslut, som skattechefen meddelat enligt detta stycke, får talan icke föras. Det åligger stiftelse eller förening, som i denna paragraf avses att efter anmaning meddela de ytterligare upplysningar, som kunna erfordras för bedömandet av stiftelsens eller föreningens skattskyldighet.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas första »gången vid 1988 års taxering. Äldrebestämmelser skall dock fortfarande tillämpas vid nämnda taxering i fråga om skattskyldiga som då taxeras för beskattningsår som har påbörjats före den l januari 1987.

9 Förslag till Lag om ändring i skattebrottslagen (1971 :69)

Härigenom föreskrives att l0§ skattebrottslagen (1971:69) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

10 §

Den som uppsåtligen eller av Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bok- grov oaktsamhet åsidosätter bok-

64 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

föringsskyldighet eller sådan skyl- föringsskyldighet, sådan skyldigdighet att föra räkenskaper, som het att föra räkenskaper, som föreföreskrivs för vissa uppgiftsskyldi- skrivs för vissa uppgiftsskyldiga, ga, och därigenom allvarligt för- eller skyldighet att redovisa uppgifsvårar myndighets kontrollverk- ter i pensionsinventarium enligt samhet vid beräkning eller upp- 3 kap. tryggandelagen (I 986.00), börd av skatt döms för försvå- och därigenom allvarligt försvårar rande av skattekontroll till myndighets kontrollverksamhet böter eller fängelse i högst tvâ år, vid beräkning eller uppbörd av eller om brottet är grovt, till fäng- skatt döms för försvårande av else i lägst sex månader och högst skattekontroll till böter eller fyra år. fängelse i högst två år, eller om brottet är grovt, till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. I ringa fall döms ej till ansvar enligt första stycket.

Denna lag träder i kraft den ljanuari 1987.

10 Förslag till Lag om ändring i konkurslagen (1921:225)

Härigenom föreskrivs i fråga om konkurslagen (1921 :225) att l39§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 139§ Vid av utdelningsförslag skola förmåner, som ej utgått i

upprättande

penningar, uppskattas efter ortens pris. Fordran på pension, som icke är Fordran på pension, som icke är förfallen till betalning den dag, förfallen till betalning den dag, från vilken tiden för klander mot från vilken tiden för klander mot utdelningsförslag är att räkna, utdelningsförslag är att räkna, uppskattas till belopp, som mot- uppskattas till belopp, som motsvarar upplupen del av pensionsut- svarar arbetsgivarens pensionsrefästelsen nämnda dag. Uppskatt- serv avseende pensionen nämnda ningen sker med ledning av 2 och dag. Uppskattningen sker med 3 §§ lagen den 9juni l967(nr 531) ledning av l kap. I § 4 och 4 § trygom tryggande av pensionsutfästelse gandelagen (l 986.00). m.m. Fordran på ränta eller annan Fordran på ränta eller annan

förmån, som skall utgå under nå- förmån, som skall utgå under nå-

gons livstid och som icke är förfal- gons livstid och som icke är förfal-

len till betalning förstnämnda dag, len till betalning förstnämnda dag, uppskattas med ledning av 3 § an- uppskattas med ledning av I kap. i givna lag. 4 § angivna lag. l Senaste lydelse 1967:533. Denna lag träder i kraft den ljanuari 1987.

SOU l985:63 Författningsfärslag 65

11 Förslag till Lag om ändring i förmånsrättslagen (1970:979)

Härigenom föreskrivs i fråga om förmånsrättslagen 0970:979) att

- 12 § skall ha följande lydelse.

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

12§2

Allmän förmânsrätt följer därefter med arbetstagares fordran på sådan lön eller annan ersättning på grund av anställningen som ej

förfallit till betalning tidigare än ett år innan konkursansökningen gjor-

des och på lön eller ersättning under skälig uppsägningstid, högst sex månader. Har arbetstagaren under uppsägningstiden utfört arbete enligt anställningsavtalet med gäldenären, gäller förmånsrätten all lön eller ersättning för arbetet. I den mån arbete ej utförts under uppsägningstiden gäller förmånsrätten endast sådan lön eller ersättning som överstiger inkomst vilken arbetstagaren under tid som lönen eller ersättningen avser förvärvat i annan anställning eller uppenbarligen borde ha kunnat förvärva i anställning som han skäligen bort godta. Vid bestämmande enligt vad nyss sagts i vilken utsträckning fordran på lön eller ersättning under uppsägningstid är förenad med förmånsrätt skall med samtidig inkomst i annan anställning jämställas utbildningsbidrag som utgår av statsmedel vid arbetsmarknadsutbildning, i den mån bidraget avser samma tid som lönen eller ersättningen och arbetstagaren har blivit berättigad till bidraget efter uppsägningen. Har lönefordran som förfallit tidigare än ett år innan konkursansökningen gjordes varit föremål för tvist, gäller förmånsrätten, om talan väckts eller sådan förhandling som föreskrives i kollektivavtal begärts inom sex månader från förfallodagen och konkursansökningen följt inom sex månader från det att tvisten blivit slutligt avgjord. I fråga om semesterlön eller semesterersättning som är intjänad innan konkursansökningen gjordes, gäller förmånsrätten vad som står inne för det löpande och de närmast föregående två intjänandeåren. Förmånsrätten gäller även innestående semesterlön eller semesterersättning för semesterledighet som har sparats i den utsträckning 18 och 20 §§ semesterlagen (1977:480) medger. Förmånsrätt enligt första styc- Förmånsrätt enligt första stycket följer även med fordran på ket följer även med fordran på pension vilken tillkommer arbets- pension vilken tillkommer arbetstagare eller dennes efterlevande tagare eller dennes efterlevande för högst ett år innan konkursan- för högst ett år innan konkursansökningen gjordes och nästföljan- sökningen gjordes och nästföljande sex månader. Förmånsrätten de sex månader. Förmånsrätten gäller även i fråga om pension, gäller även i fråga om pension, som intjänats hos föregående ar- som intjänats hos föregående arbetsgivare, om gäldenären överta- betsgivare, om gäldenären övertagit ansvaret för pensionen under git ansvaret för pensionen under 1 Lagen omtryckt 1975:12 de betingelser som anges i 23 och de betingelser som anges i 2 kap. 2 Senaste lydelse 1977:482

5 -Tjänstepension

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

26 §§ lagen (1967:531) om tryggan- 16 och 18 §§ tryggandelagen de av pensionsutfästelser m.m., ( I 986:00). Om gäldenären är näringsidkare, skall arbetstagare, som själv eller jämte närstående ägde väsentlig andel i företaget och som hade väsentligt inflytande över dess verksamhet, eller hans efterlevande ej ha förmánsrätt enligt denna paragraf för lön eller pension. Vad som sagts nu gäller även om gäldenären ärjuridisk person utan att vara näringsidkare.

Denna lag träderi kraft den l januari 1987.

12 Förslag till om i om tillsyn över stiftelser Lag ändring lagen (1929:116)

föreskrivs i fråga om lagen (1929:116) om tillsyn över Härigenom stiftelser dels att orden Konungens befallningshavande i olika böjningsformer skall bytas ut mot ”länsstyrelsen” i motsvarande form, dels att l och 8 §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

l§

att Har någon anslagit att Har någon anslagit egendom egendom såsom självständig förmögenhet såsom självständig förmögenhet fortvarande tjäna ett bestämt än- fortvarande tjäna ett bestämt ändamål, skall den sålunda grunda- damål, skall den sålunda grunda-

de stiftelsen anmälas hos Konung- de stiftelsen anmälas hos länssty-

ens befallningshavande i det län, relsen i det län, där stiftelsens fördär stiftelsens förvaltning huvud- valtning huvudsakligen skall utskall utövas. Beträffande övas. För personalstiftelse skall ansakligen pensionsstiftelse och personalstiftel- mälan ske hos länsstyrelsen i det se skall dock anmälan ske hos Ko- län, där arbetsgivaren har sitt hemnungens befallningshavande i det vist, samt för pensionsstiftelse hos län. där arbetsgivaren har sitt hem- länsstyrelsen i det län där tillsynen vist. skall utövas enligt 2 kap. 20 § tryggandelagen (I 986:00).

8§2

Anmäld stiftelse skall stå under Anmäld stiftelse skall stå under Konungens befallningshavandes länsstyrelsens tillsyn, där länsstytillsyn, där Konungens befallnings- relsen finner stiftelsen främja ett havande finner stiftelsen främja ett allmännyttigt ändamål. Länsstyallmännyttigt ändamål. Konung- relsen äger dock från tillsyn unl ens befallningshavande äge dock dantaga stiftelse, som redan är un-

nsena,,e,yd,,,e1967;536_

2Senaste lydelse 1971:935. från tillsyn undantaga stiftelse, derkastad nöjaktig tillsyn eller för

Författningsförslag 67

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

som redan är underkastad nöjak- vilken tillsyn enligt denna lag eltig tillsyn eller för vilken tillsyn jest på grund av särskilda omstänenligt denna lag eljest på grund av digheter fmnes icke vara behövlig. särskilda omständigheter finnes Har stiftelses förmögenhet nedgått icke vara behövlig. Har stiftelses under tjugotusen kronor, må länsförmögenhet nedgâtt under tjugo- styrelsen,jämväl undantaga stifteltusen kronor, må Konungens be- sen från tillsyn, där ej fråga är om fallningshavande jämväl undanta- pensionsstiftelse eller personalstifga stiftelsen från tillsyn, där ej frå- telse. ga är om pensionsstiftelse eller personalstiftelse. För stiftelse, som står under till- För stiftelse, som står under tillsyn enligt denna lag, gälle vad här syn enligt denna lag, gällervad här nedan i 9- 18 §§ stadgas. 1 fråga nedan i 9-18 §§ stadgas. 1 fråga om pensionsstiftelse och personal- om pensionsstiftelse och personalstiftelse gäller dock vad i 10 och stiftelse gäller dock vad i 10 och 14§§ stadgas med de ändringar 14 §§ stadgas med de ändringar och tillägg som följa av 16 och och tillägg som följer av 2 kap. 9 17 §§ lagen 9juni I967om Iryggan- och 10 §§ tryggandelagen (l 986:00) de av pensionsutfästelse m.m. samt 5 och 7 §§ lagen (l986:00) om personalstiftelse.

Denna lag träder i kraft den 1 januari l987.

13 Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

Härigenom föreslås att 2 §2 mom. uppbördslagen (l953:272) skall ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2§

2 mom? 1 denna lag förstås med

slutlig skatt:skattsom slutlig skattzskattsoml

har påförts vid den årliga debite- har påförts vid den årliga debiteringen på grund av taxerings- ringen på grund av taxeringsnämnds beslut eller på grund av nämnds beslut eller på grund av annat beslut, som enligt gällande annat beslut, som enligt gällande föreskrifter skall beaktas vid så- föreskrifter skall beaktas vid så-

dan debitering, och återstår efter dan debitering, och återstår efter

iakttagande av bestämmelserna iakttagande av bestämmelserna om nedsättning av skatt enligt om nedsättning av skatt enligt Lagen omtryckt_ 1972:75. 4 mom. samt 2 § lagen (1978:423) 4 mom., 2§ lagen (1978:423) om Senaste lydelse av lagens om skattelättnader för vissa spar- skattelättnader för vissa sparfor- rubrik 1974:771. former, och 3 § lagen (1982:1193) mer, 3§ lagen (1982:1193) om 2 Senaste lydelse 1984:669.

*

68 Författningsförslag sou 1985:63

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

om skattereduktion för fackföre- skattereduktion för fackföreningsningsavgift; avgift och 4 kap. 32 § tryggandelagen (1 986.00): preliminär skatt.i 3 § nämnd skatt, som betalas i avräkning på slutlig skatt; kvarstående skattsskatt, som återstår att betala, sedan preliminär skatt har avräknats från slutlig skatt; tillkommande skatt: skatt som skall betalas på grund av eftertaxering eller enligt beslut om debitering sedan påföringen av slutlig skatt har avslutats: kvarskatteavgift: avgift enligt 27 § 3 mom.: respitränta: ränta enligt 32 §; anståndsränta: ränta enligt 49 § 4 mom.; ä-skatteränta: ränta enligt 69 § l mom.; restirutionsränta: ränta enligt 69 § l mom.: skattereduktion: nedsättning av skatt enligt 4 m0m.; inkomstår: det kalenderår, som närmast har föregått taxeringsåret; uppbärdsmånad: mars, maj, juli, september, november och januari; gift skattskyldig: skattskyldig som taxeras med tillämpning av 52 § l mom. kommunalskattelagen (1928:370) och ll § l mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt; ogtft skattskyldig: annan skattskyldig fysisk person än nyss har sagts.

Denna lag träder i kraft den l januari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas vid nämnda taxering i fråga om skattskyldiga som då taxeras för bcskattningsår som har påbörjats före den l januari 1987.

14 Förslag till Lag om ändring i lagen (1955:416) om sparbanker

Härigenom föreskrivs att 78 § 3 mom. och 97 § lagen (1955:416) om sparbanker skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

78 §

3 m0m.l Senast fyra månader efter det registrering skett av sådant beslut om godkännande av förslag till fusionsavtal, som avses i l och 2 mom., skall såväl den Övertagande som den överlåtande sparbankens styrelse göra ansökan hos tillsynsmyndigheten om tillstånd att bringa fusionsavtalet till verkställighet. Tillsynsmyndighetens tillståndsprövning skall grundas å ett bedö- A mande av huruvida fusionen dels kan anses vara förenlig med deras l Senaste lydelse 1967:542. intresse, som äro insättare i eller eljest hava fordringar å de av fusionen

Färfattningsförslag 69

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

berörda sparbankema, dels framstår som ändamålsenlig ur allmän synpunkt. När lagakraftvunnet beslut om tillstånd till fusion registrerats, Skall den överlåtande Sparbanken anses upplöst Samt dess tillgångar och skulder hava övergått till den Övertagande Sparbanken. Hör till den överlåtande spar- Hör till den överlåtande sparbanken pensionsstiftelse eller per- banken pensionsstiftelse, gäller sonalstiftelse, gälla om Stiftelsens bestämmelserna i tryggandelagen överförande till den Övertagande (1 986.00). Är fråga om personalstif-

Sparbanken bestämmelserna i la- telse gäller om stiftelsens överföran-

gen den 9juni 1967 (nr 531) om de till den Övertagande sparbanken tryggande av pensionsutfästelse bestämmelserna i lagen (l 986.00) m.m. om personalsttftelse.

97 §2

Sparbank må icke överföra me- Sparbank må icke överföra medel till pensionsstiftelse i vidare del till pensionsstiftelse i vidare mån än som erfordras för att upp- mån än som erfordras för att uppbringa stiftelsen förmögenhet till bringa stiftelsen förmögenhet till belopp, som motsvarar den skuld belopp, som motsvarar arbetsgiva-

stiftelsen ådragit sig samt upplupen rens pensionsreserv på grund av del av den utfästa pension, som pensioner som tryggas av stiftelsen

tryggas av stiftelsen, eller, om stif- enligt bestämmelserna i 1 och 2 kap. telsen tryggar utfästelse enligt all- tryggandelagen ( l 986 .00). män pensionsplan, pensionsreserven enligt denna. Beträffande stiftelse, vars förmögenhet huvudsakligen härrör från medel, som tillskjutits av Sparbank, Skall tillsynsmyndigheten tillse, att Stiftelsens tillgångar äro placerade på sätt som med beaktande av stiftelsens ändamål och med hänsyn jämväl till vad i denna lag är föreskrivet beträffande placering av sparbanks medel bereder skälig säkerhet. Har så ej skett, må tillsynsmyndigheten förelägga stiftelsen att vidtaga rättelse. Det åligger dem Som företräder stiftelsen att, närhelst myndigheten begär det, hålla Stiftelsens kassa och övriga tillgångar samt böcker, räkenskaper och andra handlingar tillgängliga för granskning ävensom lämna myndigheten alla de upplysningar rörande stiftelsen, som äskas av myndigheten. Vad som stadgas i detta stycke skall ej gälla stiftelse, vars förmögenhet huvudsakligen härrör från medel, som Sparbank tillskjutit med Stöd av 17 § andra stycket.

Denna lag träder i kraft den ljanuari 1987.

2 Senaste lydelse 1967:542.

70 Författningsfärslag

15 Förslag till om i lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar Lag ändring

Härigenom föreskrivs att 17 § 2 mom. och 97 § lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

l7§

2 m o m. Vid tillämpning av be- 2 m 0 m. Vid tillämpning av bestämmelserna i l mom. skall be- stämmelserna i l mom. skall belopp, som upptagits under rubri- lopp, som upptagits under rubriken Avsatt till pensioner, ej räknas ken Avsatt till pensioner, ej räknas som skuld i den mån det överstiger som skuld i den mån det överstiger det belopp, under vilket posten jäm- arbetsgivarens pensionsreserv belikt 7 § första stycket lagen den 9 räknad enligt I kap. I § 4 och 4 § juni 1967 (nr 531) om tryggande av med bortseende från vad som därav pensionsutfästelse m.m. icke får har tryggats genom pensionsstiftelnedbringas. se eller pensionsförsäkring enligt tryggandelagen (I 986 :00).

97 §2

Senast fyra månader efter det registrering skett på anmälan som i 96 § 2 mom. sägs skall såväl den Övertagande som den överlåtande föreningens styrelse göra ansökan om rättens tillstånd att bringa fusionsavtalet till verkställighet. Vid ansökningen skola fogas bevis att registrering skett samt av den överlåtande föreningens styrelse underskriven förteckning över föreningens kända borgenärer med angivande av postadress. Rätten utfärde kallelse å den överlåtande föreningens borgenärer, både kända och okända, med föreläggande för den, som vill göra förbehåll - om rätt till den överlåtande för sin fordran, att betalningav föreningen sist å viss dag, sedan sex månader förflutit, skriftligen göra anmälan därom hos rätten. Kallelse varde skyndsamt kungjord i Post. och Inrikes Tidningar. Kronans ombudsman i orten och alla kända inländska och utländska borgenärer skola om kallelsen särskilt underrättas, och skall

genom rättens försorg sådan underrättelse avsändas till inländsk borge-

när minst en månad och till utländsk borgenär minst tre månader före inställelsedagen. Styrkes inför räten, att de borgenärer, vilka anmält förbehåll som nyss sagts, blivit till fullo förnöjda för sina fordringar eller att säkerhet som av rätten godkännes ställts för fordringarna, skall rätten lämna tillstånd till avtalets verkställande. Om ansökan, som gjorts inom föreskriven tid, så ock om beslut, som meddelats i anledning av ansökningen, skall genom rättens försorg underrättelse ofördröjligen avsändas till länsstyrelsen. l Senaste lydelse 1967:538, Rättens beslut, varigenom tillstånd givits, skall inom sex månader 2 Senaste lydelse 1977:691. sedan beslutet vunnit laga kraft av båda föreningarnas styrelser anmälas

Författningsförslag 7 l

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skall vara åtföljd av beslut i hu-

för registrering. Anmälningen rättens

vudskrift eller avskrift, så ock av lagakraftbevis. När rättens beslut om tillstånd till fusionsavtalets verkställande registrerats, anses fusionen genomförd. Hör till den överlåtande före- Hör till den överlåtande föreningen pensionsstiftelse eller per- ningen pensionsstiftelse, gäller besonalsnftelse. gäller om stiftelsens stämmelserna i tryggandelagen överförande till den Övertagande (l 986.00). Är fråga om personalstif-

föreningen vad i lagen (1967:531) telse_ gäller om stiftelsens överfö-

om tryggande av pensionsutfästelse rande till den Övertagande förem.m. är stadgar. ningen bestämmelserna i lagen (l 986.00) om personalstiftelse.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987.

16 Förslag till

om i lagen (1956:216) om jordbrukskasserörelsen

Lag ändring

Härigenom föreskrivs att 87 §2 mom. lagen (1956:216) om jordbrukskasserörelsen skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

87§

2 moml Senast fyra månader efter det på anmälan jämligt 96 § 2 mom. lagen om ekonomiska föreningar registrering skett av beslut om godkännande av fusionsavtal skall såväl den Övertagande som den överlåtande kassans styrelse göra ansökan om tillsynsmyndighetens tillstånd att bringa fusionsavtalet till verkställighet. Tillsynsmyndighetens tillståndsprövning skall grundas på ett bedömande av huruvida fusionen kan anses vara förenlig med deras intressen, som äro insättare i eller eljest hava fordringar å de av fusionen berörda kassorna. Tillstånd må icke meddelas, med mindre riksorganisationen lämnat medgivande till fusionen eller, då centralkassa övertager annan kreditkassas rörelse, regeringen eller myndighet regeringen förordnar prövat övertagandet icke vara till skada för det allmänna. Tillsynsmyndigheten skall ombesörja, att kungörelse om beslut, varigenom tillstånd lämnas till fusionsavtalets verkställande,jämte besvärshänvisning ofördröjligen införes i Post- och Inrikes Tidningar. f Beslut, varigenom tillstånd givits, skall inom sex månader sedan beslutet vunnit laga kraft av båda kassornas styrelser anmälas för registrering. När beslut om tillstånd till fusionsavtalets verkställande registrerats, anses fusionen genomförd. l Senaste lydelse l977:69

v Förfatrningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Hör till den överlåtande kredit- Hör till den överlåtande kreditkassan pensionsstiftelse eller per- kassan pensionsstiftelse, gäller besonalstiftelse, gäller om Stiftelsens stämmelserna i tryggandelagen överförande till den Övertagande (1 986.00). Är fråga om personalstifkreditkassan vad i lagen (1967:531) telse, gäller om stiftelsen: överföom tryggande av pensionsutfästelse rande till den Övertagande kreditm.m. är stadgar. kassan bestämmelserna i lagen (1 986.00) om personalstiftelse.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987.

l Direktiven

Utredningen om beskattning av tjänstepensioner tillsattes vid regeringssammanträde den ll mars 1976. Dåvarande chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, anförde till statsrâdsprotokollet. Hösten 1975 beslutade statsmakterna om nya beskattningsregler för pensionsförsäkringar och arbetsgivares kostnader för tryggande av anställdas pensionering (prop. 1975/76:31, SkU l975/76:20, rskr 1975/ 762132, SFS 1975:1347-1354). Denna lagstiftning innebär en genomgripande förändring av vad som hittills har gällt på detta område. Lagstiftningsarbetet grundade sig till huvudsaklig del på livförsäkringsskattekommitténs (Fi 1971 :07) delbetänkande (SOU 1975:21) Pensionsförsäkring-Avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för försäkringspremie och kontoavsättning m.m. Under remissbehandlingen av detta betänkande liksom vid riksdagsbehandlingen av regeringsförslaget i prop. 1975/ 76:31 har det visat sig att detta ämne är både komplicerat och kontroversiellt. Å ena sidan är det klart att en så omfattande nydaning av regelsystemet som det här är fråga om måste medföra problem och behov av justeringar som bättre kan överblickas efter någon tids erfarenhet av den praktiska tillämpningen. Å andra sidan finns det problem som kan urskiljas redan nu och som synes kräva åtgärder inom en snar framtid. Sålunda har redan i prop. 1975/76:31 (s.145) uppmärksammats det problem som har uppkommit genom att lagstiftningen brutit det intima sambandet mellan de civilrättsliga reglerna i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) och skattereglerna. Vidare har i propositionen erinrats om andra viktiga frågor som fortfarande är olösta, nämligen frågan om avtappningen av konto Avsatt till pensioner och frågan om återföring av medel som avsatts till stiftelse i fall där avsättningen kan antas uppenbarligen ha tjänat annat än pensioneringssyfte. Vidare har riksdagen i skrivelse till regeringen (rskr 1975/762132) begärt prövning av möjligheterna att tillgodose önskemål om bibehållen avdragsrätt för tryggande av pensionsåtaganden, som innebär mindre avvikelser från s.k. allmän pensionsplan. Vad först angår den av riksdagen begärda prövningen av möjligheterna att tillgodose önskemål om bibehållen avdragsrätt för pensionsåtaganden, som innebär mindre avvikelse från allmän pensionsplan, är följande att märka. Den nya lagstiftningen innebär i detta hänseende i princip att arbetsgivare får avdrag för så stor del av sina kostnader för

74, Direktiven

de anställdas pensionering som behövs för att trygga pensionsåtagande enligt allmänpensionsplan. Allmän pensionsplan har samma innebörd i skattelagstiftningen som enligt 4 § tryggandelagen. Med allmän pen- sionsplan likställes dessutom i skattelagstiftningen i fall där någon allmän pensionsplan inte föreligger pensionsátagande för pensionsförmåner, som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande. Om arbetsgivaren tillämpar metoden att trygga pensionerna genom avsättning till konto Avsatt till pensioner, skall ätagandet dessutom vara kreditförsäkrat. Viss möjlighet till dispens utöver här angiven avdragsrätt föreligger. Riksskatteverket är dispensmyndighet. I praktiken förekommer en rad pensionsarrangemang, som innebär avvikelser från vad som gäller enligt allmän pensionsplan, främst ITPplanen. Det kan vara fråga om obetydligt bättre efterlevandeförmäner, rätt att tillgodoräkna tidigare tjänstetid, rätt till förtidspensionering med bibehållna förmåner m.m. För den fortsatta diskussionen bör följande anmärkas. Den nya situa-

tionen innebär inte att avtalsfriheten har rubbats. Det är således fortfa-

rande möjligt att lämna pensionsutfästelse helt efter avtalsparternas önskan. Å andra sidan är det klart att möjligheterna att göra avdrag för kostnaderna för tryggande av dessa utfästelser kan ha avgörande betydelse för utfästelsernas storlek. Den genomförda skattelagstiftningen bygger på grundsatsen att avdragsrätten skall omfatta endast kostnader som har lagts ned i pensioneringssyfte. Som generellt mått på rimlig pensioneringsstandard har man valt förmånerna enligt ITP-planen. De nya skattereglerna om arbetsgivares rätt till avdrag för kostnader avseende anställdas pensionering har inte retroaktiv verkan med undantag för kostnader avseende anställd.med bestämmande inflytande i aktiebolag eller ekonomisk förening. Skatteavdrag i framtiden får således åtnjutas för pensionsåtaganden, som hänför sig till tid före -den l januari 1976 oavsett pensionsförmånernas storlek med undantag för nämnda kategori. För tillgodoseende av det önskemål som riksdagen har uttalat och som innebär bibehållen avdragsrätt för pensionsâtaganden, som i smärre hänseenden avviker från allmän pensionsplan, finns två olika vägar. Man kan nämligen utgå från avvikelser på antingen förmånssidan eller kostnadssidan. Som jag ser det skulle en lösning på kostnadssidan vara enklare att genomföra. Bortsett från de svårigheter som kan föreligga när det gäller att bedöma vad som s.a.s. ryms inom allmän pensionsplan särskilt om planen själv stipulerar möjligheter till avvikelser i speciella fall - torde kostnadssidan vara lättare att beloppsmässigt entydigt fixera än förmånssidan. Dessutom kan man tänka sig ett mindre allmänt schablonutrymme för avvikelser som får bli beroende av förhandlingar mellan arbetsgivaren och hans anställda. På förmånssidan skulle en dylik schablonregel sannolikt bli mycket svårare att hantera. Självklart har jag inte härmed tagit ställning till vilken lösning som bör väljas. Oavsett vilken väg man går bör emellertid inte medges något avsteg från de kvalitativa villkor för pensionsförmåner som gäller på grund av reglerna i punkt l av anvisningarna till 31 § nämnda lag.

\ sou 1985:63 Direktiven 75

När det gäller den fråga som jag i prop. 1975/76:31 förutskickade

skulle utredas nämligen sambandet mellan tryggandelagen och skattereglerna liksom problemet med avtappning av överskottsmedel på konto och i stiftelse m.m., är följande att anmärka. Med arbetsgivares pensionsreserv förstås i tryggandelagen hans skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som han enligt nämnda lag får redovisa på konto Avsatt till pensioner. En särskild föreskrift, även den i tryggandelagen, förbjuder att posten Avsatt till pensioner minskas under pensionsreserven i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Det finns givetvis ingen anledning att - efter den nu genomförda - ett regleringen av rätten till avdrag för pensionskostnader framtvinga kvarhållande av medel på konto Avsatt till pensioner i den mån de måste skattas av. Härutöver är det önskvärt med en översyn av reglerna om avskattning av disponibla pensionsmedel. Flera skäl talar för en sådan översyn. Den nya lagstiftningen har definierat omfattningen av de pensionsåtaganden som för framtiden får tryggas med obeskattade medel. Även om rätten till avdrag för pensionsåtaganden som hänför sig till tiden före den 1 januari 1976 har lämnats i huvudsak orubbad, finns i skattefriheten för medlen i den mån de princip inget skäl att bibehålla inte längre svarar mot en aktuell pensionsreserv beräknad med hänsyn till de nya reglernas utformning. 1-lär uppkommer problem, bl.a. i vad mån sålunda frigjorda medel bör få tas i anspråk för pensionsåtaganden som har gjorts efter utgången av år 1975 men för vilka avsättning ännu inte har skett. Dessutom är det en fråga för sig i vilken takt sådana frigjorda medel skall behöva tappas av. En särskild sakkunnig bör tillkallas för att utreda de frågor jag här berört. Den sakkunnige bör givetvis vara oförhindrad att i samband med detta arbete ta upp även andra problem som kan ha uppstått i samband med genomförandet av den nya lagstiftningen om beskattningsregler för och arbetsgivares kostnader för tryggande av anpensionsförsäkringar ställdas pensionering. Det är önskvärt att lagstiftning i den fråga som riksdagen påkallat prövning av träder i kraft och kan tillämpas vid 1977 års taxering.

Utredningen erhöll tilläggsdirektiv vid regeringssammanträde den 13 maj 1982. Dåvarande chefen för budgetdepartementet, statsrådet Wirtén, anförde därvid till statsrädsprotokollet:

Inledning

År 1975 infördes nya beskattningsregler för pensionsförsäkringar och för arbetsgivares kostnader för att trygga anställdas pensionering (prop. 1975/76:3 l, SkU 20, rskr 132, SFS 1975:1347-1354). För att utreda en del om inte hade lösts genom 1975 års lagstiftning tillkallades följanfrågor de år en särskild utredningsman (utredningen om beskattning av tjäns-

*i Vjñ

76 Direktiven

tepensioner). Efter förslag av utredningen i tre delbetänkanden har ändringar i lagstiftningen genomförts dels år 1976 (prop. 1976/77:48, SkU 14, rskr 102, SFS 1976:1094 - 1101), dels år 1978 (prop. 1977/78:64, SkU 46, rskr 223, SFS 1978: l 87-189), dels år 1980 (prop 1979/80:68, SkU 22, rskr 163, SFS 1980:71 och 72). I de nämnda delbetänkandena har utredningen främst tagit upp vissa närmast tekniska frågor som har aktualiserats vid tillämpningen av 1975 års lagstiftning. De frågor som återstår enligt direktiven och vissa ytterligare frågor som väckts under utredningsarbetets gång har utredningen avsett att redovisa i sitt slutbetänkande. Under utredningsarbetets gång har det emellertid visat sig att reglerna om begränsningar i arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för att trygga anställdas i vissa pensionering hänseenden medför stora problem iden praktiska tillämpningen. För att komma till rätta med dessa problem, somjag närmare kommer att beröra i det följande, krävs betydligtstörre ändringar i regelsystemet än vad som förutsattes när utredningsdirektiven kom till. Jag har mot denna bakgrund gjort den bedömningen att utredningen bör ges tilläggsdirektiv. Innan jag går in på det uppdrag som nu bör lämnas utredningen skall jag kortfattat beröra principerna för arbetsgivares avdragsrätt för pensioneringskostnader.

Avdragsrâtten enligt nuvarande regler

En arbetsgivare har rätt till avdrag för utbetald pension till tidigare anställda eller deras efterlevande. Några särskilda bebeloppsmässiga gränsningar för avdragsrätten för utbetald pension finns inte. En arbetsgivare har vidare rätt till avdrag för kostnader för att trygga framtida utbetalningar av intill avdragstillfället intjänad pension. Ett sådant tryggande kan ske genom betalning av premie för en tjänstepensionsförsäkring eller genom avsättning till en pensionsstiftelse eller ett . särskilt konto i arbetsgivarens benämnt Avsatt till egna räkenskaper pensioner”. Avdragsutrymmet i fråga om kostnader för att trygga pensionsutfästelser är emellertid beg-ränsat. Syftet med begränsningarna är att endast sådana pensionsutfästelser som har till syfte att tillgodose ett verkligt pensioneringsbehov skall få tryggas med obeskattade medel. Begränsningarna i avdragsrätten, som i huvudsak tillkom genom 1975 års lagstiftning innebär i korthet följande, se punkt 2 e av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370). Avdrag medges för kostnader för att trygga pensionsåtaganden enligt allmän pensionsplan. Med allmän pensionsplan avses sådana allmänna grunder för pensionering av anställda och för tryggande av utfästelse om pension som på arbetstagarsidan godkänts av en organisation som enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet är att anse som en central arbetstagarorganisation. Om ett pensionsåtagande inte lämnats allmän för kostnader enligt pensionsplan medges avdrag för att trygga åtagandet om de utfästa förmånerna ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter. En absolut övre gräns finns också för de förmåner som får utgå enligt en i beskattningssammanhang godtagen allmän pensions-

Direktiven 77

plan. Denna övre gräns anknyter till de förmåner som f.n. utgår enligt den vägledande allmänna pensionsplanen ITP-planen. De nyss beskrivna reglerna gäller i princip för alla former av tryggande, dvs. för försäkring, avsättning till stiftelse och kontoavsättning. En annan metod - den s.k. alternativregeln - för beräkning av avdragsutrymmet får emellertid i vissa fall tillämpas om en pensionsutfästelse tryggas genom försäkring. Har en arbetsgivare gjort ett åtagande enligt allmän pensionsplan men föreligger inte avdragsrätt enligt huvudregeln eller omfattas inte arbetstagaren av allmän pensionsplan medges arbetsgivaren avdrag för försäkringspremier med viss procent av den under beskattningsåret eller året före beskattningsåret utgivna lönen till den anställde. De här beskrivna reglerna gäller för pensionsutfästelse som lämnats efter utgången av år 1975. Äldre och i de flesta fall mera förmånliga regler för beräkning av avdragsutrymmet får med vissa undantag tillämpas för utfästelser som lämnats skriftligen före nyss nämda tidpunkt.

Tillämpningen av avdragsbegränsningen

Beräkningen av avdragsutrymmet för pensionsåtaganden enligt allmän pensionsplan torde inte medföra några större tillämpningsproblem. Däremot kan det vara förenat med stora problem att avgöra om ett pensionsåtagande ryms inom allmän pensionsplan. Det är sålunda svårt att jämföra förmåner som skall utgå enligt ett pensionsåtagande och förmåner som följer av allmän pensionsplan när förmånerna enligt åtagandet avviker från planförmånerna. En annan fråga som uppkommer vid tillämpningen av reglerna om avdrag för tryggande av åtagande som ryms inom allmän pensionsplan gäller efter vilka grunder man skall göra jämförelsen med en arbetstagare inom planområdet med motsvarande uppgifter. Det är ju förmåner för en sådan arbetstagare som skall vara normerande för förmånsnivån. Ett alternativ är att göra jämförelsen utifrån utgiven lön till den anställde. Det är emellertid inte givet att enbart lönen skall vara avgörande. Det kan i stället hävdas att jämförelsen skall avse den tjänsteställning som den anställde som fått utfästelsen har och motsvarande tjänsteställning i ett plananslutet företag. Det är oklart vilken grund som bör tillämpas. Även andra problem som det här saknas anledning att i detalj beröra uppkommer vid tillämpningen av de aktuella bestämmelserna.

Riktlinjer för utredningens arbete

Enligt min mening är det mot den skisserade bakgrunden uppenbart att en förenkling av reglerna om avdrag för tryggande av kostnader är angelägen. Utredningen bör ges i uppdrag att utarbeta förslag till nya regler som innefattar sådan förenklingar. För arbetet bör följande riktlinjer gälla. Huvudsyftet bör, som nyss nämnts, vara att åstadkomma i den praktiska tillämpningen mera lättillämpade regler inom detta komplicerade beskattningsområde. Av detta följer att beräkningen av avdragsutrymme

78 Direktiven

måste schabloniseras. En förebild för en sådan schablon finns i den nuvarande alternativregeln. Enligt min mening synes en framkomlig väg kunna vara att avskaffa de nuvarande reglerna om avdrag för tryggande av förmåner som ryms inom allmän pensionsplan och ersätta dem med regler som till sitt innehåll motsvarar den nuvarande alternativregeln. Enligt ett sådant system skulle avdrag medges med en viss kvotdel av utgiven lön till den anställde och någon jämförelse mellan förmänerna enligt utfästelsen och enligt allmän pensionsplan skulle inte behöva ske. Det bör påpekas att den schabloniserade avdragsberäkningen givetvis skulle tillämpas endast ifråga om löften som inte ingår i allmän pensionsplan. Jag är självfallet medveten om att en sådan ingripande ändring i reglerna inte kan göras utan ingående överväganden av skilda slag. Enligt min mening bör emellertid utredningen pröva möjligheterna att införa ett sådant system. Utredningen bör ta fram ett underlag för ett ställningstagande i saken från statsmakternas sida. När det gäller nivån för den schabloniserade avdragsrätten bör utgångspunkten vara att förmåner motsvarande förmånerna enligt ITPplanen allmänt sett bör kunna tryggas inom det schablonmässigt bestämda avdragsutrymmet. Att uppnå en exakt motsvarighet till avdragsrätten enligt ITP-planen är givetvis inte möjligt. Det måste godtas att avdragsutrymmet i vissa fall blir mindre och i andra fall större än vad som följer av planen. Utredningen är dock oförhindrad att föreslå särregler för speciella situationer t.ex. om en allmän schablonregel skulle leda till avsevärda försämringar i möjligheterna att trygga en pensionsutfästelse med obeskattade medel. Vid utformningen av förslaget måste emellertid också beaktas att detta inte får öppna möjligheter till avdrag för tryggande av förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov. Jag är medveten om att utredningen för att få en grund för sina ställningstaganden kan behöva genomföra relativt omfattande undersökningar av de effekter som olika lösningar får för tryggandet inom företag av olika storlek och med varierande ålderssammansättningar bland de anställda. Grundläggande för beräkningen av avdragsutrymmet bör givetvis liksom hittills vara att en civilrättsligt bindande utfästelse föreligger och att pensionsutfästelsen inte tidigare tryggats med avdragsrätt. Något avsteg från det nuvarande kravet på att pensionsskulden vid tryggande genom kontoavsättning skall vara kreditförsäkrad bör inte komma i fråga. Utredningen bör i första hand söka utforma en schablonregel som skall tillämpas generellt oberoende av tryggandeform. Ett betydande problem i nuvarande regler är att pensionslöften lämnade skriftligen före den l januari 1976 inte behandlats enligt nuvarande regler utan följer äldre bestämmelser. Utredningen bör sträva efter att schablonregeln skall kunna generellt omfatta i van fall löften som lämnats efter utgången av år 1975. En annan fråga som utredningen får ta ställning till blir gränsdragningen mellan pensionsåtaganden som faller in under allmän pensionsplan och andra pensionsåtaganden. Gränsdragningen blir i ett system

Direkti ven 79

med en schabloniserad avdragsrätt för åtaganden som inte följer plan av större betydelse än vad som är fallet enligt nuvarande regler. Denna och liknande frågor måste givetvis beaktas i utredningsarbetet.

Med hänsyn till de problem som föreligger vid den praktiska tillämp-

ningen av nuvarande regler är det angeläget att utredningsarbetet bedrivs skyndsamt. Samtidigt ärjag medveten om frågornas komplicerade natur. Resultatet av utredningens arbete bör redovisas i sådan tid att det kan ligga till grund för ett ställningstagande från regeringen under hösten 1983.

Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen meddelar utredningen om beskattning av tjänstepensioner tilläggsdirektiv enligt de här angivna riktlinjerna.

Regeringen anslöt sig till föredragandens överväganden och biföll hans hemställan.

2 Utredningsuppdraget

Av de uppgifter som de i avsnitt l redovisade direktiven och tilläggsdirektiven ålägger utredningen kvarstår, efter de delbetänkanden som utredningen redan avlämnat, i huvudsak uppgiften att konstruera förenklade regler om rätt till avdrag vid beskattningen för kostnaderna avseende arbetsgivares tryggande av arbetstagares pensioner samt uppgiften att se över sambandet mellan den civilrättsliga reglering som nu finns i TrL och de Skatteregler som avses skola gälla för tryggande av tjänstepensioner. Till uppgiften att konstruera förenklade avdragsregler kommer också översynen av de s.k. avtappningsbestämmelserna för beskattning av intäkter i form av disponibla pensionsmedel. Under arbetet med att lösa här nämnda uppgifter har utredningen ställts inför en rad komplicerade avgöranden. Dessa avgöranden har i hög grad berört gränserna för utredningens arbetsområde. Hela detta område är svårtillgängligt för gemene man. Det är dessutom synnerligen betydelsefullt från ekonomisk synpunkt, vilket må belysas av det förhållandet att vad som med avdragsrätt avsatts eller betalats i försäkringspremier för tryggande av befintliga pensionsátaganden torde för närvarande uppgå till inemot 200 miljarder kr. Utredningen har kommit till den slutsatsen att betydande och nödvändiga förenklingar i Skattereglerna på förevarande område inte kan genomföras utan vissa ändringar även på andra rättsområden, företrädesvis avseende de civilrättsliga regler som nu gäller för pensionsstiftelser. En given grundlinje i de utredningsförslag som sålunda inte direkt har täckning i direktiven och tilläggsdirektiven är att de inte går längre än som bedömts som nödvändigt för att lösa de uppgifter som utredningen fått sig anförtrodda. Detta betänkande innehåller, utöver en beskrivning av gällande ordning på de rättsområden som berörs av utredningens arbete, förslag till en helt ny lag, med benämningen lagen (198600) om tryggande av tjänstepensioner samt om arbetsgivares rätt till avdrag vid beskattningen för kostnader avseende tryggande av sådana pensioner, m. m. (tryggandelagen). Lagförslaget innehåller fyra kapitel, l kap. innehållande allmänna bestämmelser, 2 kap. bestämmelser av civilrättslig karaktär om tryggandet, 3 kap. bestämmelser om pensionsinventarium, samt 4 kap. innehållande i skatte- och taxeringsbestämmelser m.m. De civilrättsliga reglerna i lagförslagets 2 kap. innebär vissa nyheter i fråga om pensionsstiftelser. I övrigt är överförda dit de regler som nu gäller för pensionsstiftelser enligt TrL. De i lagförslagets 3 kap. intagna

ö-Tjânstepcnsion

82 Utredningsuppdragete SOU l985f63

bestämmelserna om pensionsinventarium är helt nya och saknar således motsvarighet i gällande rätt. Skatte- och taxeringsbestämmelserna i 4 kap. innefattar bl.a. en ny schablonreglering som är avsedd att ersätta den nuvarande s.k. ryms-inom-regeln. Vidare innehåller skattereglerna föreskrifter om oinskränkt skattskyldighet för pensionsstiftelser. Reglerna i 4 kap. är dock så utformade att pensionsstiftelser som endast fullgör sitt ändamål inte behöver betala skatt. Denna ordning skiljer sig visserligen inte i princip från vad som nu gäller men innehåller vissa nya moment i syfte att effektivera såväl beskattning som skattekontroll. Utredningens betänkande innehåller härjämte förslag till konsekvensändringar i annan lagstiftning, främst i KL och SIL men även i TL och viss annan lagstiftning. Ett särskilt problem utgör TrL, som förutom allmänna tryggandebestämmelser och föreskrifter om pensionsstiftelse innehåller regler om personalstiftelser. Utredningen har - främst av hänvisningstekniska skäl men även till följd av viss övergångsproblematik valt att till en ny lag överföra reglerna om personalstiftelser. I dessa regler har inga andra ändringar vidtagits än sådana som direkt betingats av redaktionella skäl. Betänkandet är disponerat enligt följande. Efter redogörelsen för direktiven och tilläggsdirektiven i avsnitt l och denna redogörelse för utredningsuppdraget i avsnitt 2 följer i ett huvudavsnitt 3 en allmän orientering i stora drag om gällande lagstiftning på de rättsområden som berörs av utredningens olika förslag. I avsnitt 4 lämnas en redogörelse för de vanligaste pensionsplanerna och övriga pensionsarrangemang som förekommer på arbetsmarknaden. Nästa avsnitt, avsnitt 5, behandlar rätten till avdrag vid beskattningen för kostnader avseende tryggandet av tjänstepensioner. Detta avsnitt är indelat i ett flertal underavsnitt, som behandlar olika delfrågor som har samband med avdragsrätten. I samma avsnitt behandlas förslaget till ny avdragskonstruktion och diskuteras olika alternativ till en sådan jämte de särskilda svårigheter som därvid föreligger. I det därefter följande avsnitt 6 behandlas pensionsstiftelserna från såväl civilrättslig som skatterättslig synpunkt. Avsnittet innehåller sålunda även utredningens förslag till ny pensionsstiftelsebeskattning. Avsnitt 7 tar upp frågan om avtappningsreglerna, dvs. hur intäktsberäkningen skall ske av det som för närvarande benämns disponibla pensionsmedel. I avsnitt 8 diskuteras utredningens förslag till pensionsinventarium. Härefter följer i avsnitt 9 en diskussion rörande övriga frågor som utredningen av olika skäl anser böra tas upp i samband med utredningsuppdragets fullgörande. Avsnitt 10 innehåller en redogörelse för hur utredningen tänker sig att övergångsproblemen bör lösas. Avsnitt 1 l slutligen innehåller en specialmotivering till utredningens lagförslag. I bilagor till betänkandet har tagits in vissa ämnen av något mer perifer betydelse för utredningsuppdragets fullgörande men som bedömts ändå vara av intresse i en vidare krets. Bilaga l innehåller en utvidgad redogörelse för vissa pensioneringssystem på arbetsmarknaden. I bilaga 2 finns beräkningar som gjorts i syfte att läggas till grund för en kostnadsschablon för avdragsrätten, en lösning som utredningen på i betänkandet redovisade skäl ansett sig inte

Utredningsuppdraget 83

kunna föreslå. Bilaga 3 innehåller av kammarkollegiet tillämpade normalplaceringsregler för stiftelses medel. Bilaga 4 innehåller ett urval av tabeller för kapitalvärdesberäkning av pensionsutfästelser utgivna av SPP Konsult AB. Urvalet har gjorts med tanke på vad som behövs för tillämpning av utredningsförslagets schablonregel.

/ i sou l985:63

3 Översikt över

gällande ordning

3.1 Allmänt

För pension som arbetsgivaren betalar ut direkt till den pensionsberättigade föreligger i princip rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen utan några begränsningar. Under vissa speciella omständigheter har sådan direktutbetald pension dock i praxis hänförts till s.k. förtäckt utdelning av vinstmedel. Annorlunda förhåller det sig med arbetsgivarens kostnader i syfte att säkerställa fullgörandet av betalning av framtida pensionsbelopp. Här finns ett helt system av civilrättsliga och skatterättsliga regler. De skatterättsliga syftar till att fastställa och begränsa avdragsrätten. De civilrättsliga reglerna finns i TrL och de skatterättsliga i KL. Till de civilrättsliga reglerna anknyter bokföringsreglerna i bokföringslagen (1976:125) och vissa bestämmelser i förmånsrättslagen (1970:979) och konkurslagen (1921:225). Den skatterättsliga behandlingen av arbetsgivarens kostnader i syfte att säkerställa fullgörandet av betalning av framtida pensionsbelopp anknyter till de metoder som i detta hänseende står till arbetsgivarens förfogande. Den svenska rätten erbjuder i fråga om privata pensionsutfästelser i huvudsak tre olika sätt för tryggandet av pensionerna, nämligen försäkring, särskild redovisning av pensionsskuld i förening med kreditförsäkring samt avsättning till pensionsstiftelse. Vid användning av försäkring betalar arbetsgivaren premier för de försäkringstjänster han köper. Om arbetsgivaren lämnar en särskild redovisning i sin bokföring av pensionsskulden behåller han visserligen själv de medel varmed pensionsreserven byggs upp, men tryggandet här åstadkommes genom krav på kreditförsäkring och särskilda bokföringsregler. Vid avsättning till pensionsstiftelse bildar stiftelsen ett från arbetsgivaren skilt förvaltningssubjekt. Avdragsrätten är i princip så konstruerad att däri skall inrymmas kostnaderna för uppbyggnad av en pensionsreserv av den storlek att förmåner enligt de på arbetsmarknaden förekommande tjänstepensionsplanerna skall kunna utgå.

86 Översikt över gällande ordning

Civilrättsliga

3.2 regler om tryggande av

pensionsutfästelser

3.2.1 Bokföringslagen

I civilrättsligt hänseende saknas tvingande rättsregler om skyldighet för näringsidkare att i sin bokföring särskilt som skuld upptaga vad han är skyldig att i framtiden utge till arbetstagare på grund av pensionsutfästelse från näringsidkaren eller eljest till följd av arbetstagarens rätt till pension från näringsidkaren. Däremot är det vanligt att de på arbetsmarknaden förekommande allmänna pensionsplanerna innehåller regler härom. Enligt l9§ bokföringslagen (1976:125) skall i balansräkningen redovisas bl.a. rörelsens samtliga tillgångar och skulder på balansdagen. Det därunder intagna balansschemat anger under rubriken långfristiga skulder posten Avsatt till pensioner. Om sålunda denna skuldpost redovisas i balansräkningen, skall den utvisa högst vad som får skuldföras enligt 5 § TrL, varom mer i det följande. Pensionsåtagande som inte har redovisats under posten Avsatt till pensioner och inte heller har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet skall enligt samma paragraf tas upp under rubriken Ansvarsförbindelser.

3.2.2 Lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (TrL)

Vid tryggande utanför pensionsförsäkringssystemet finns de grundläggande reglerna i TrL. Särskilt intresse i förevarande sammanhang knyter sig till definitionen på allmän pensionsplan enligt 4§ lagen. En sådan plan skall innehålla allmänna grunder för arbetstagares eller deras efterlevandes pensionering. Däri skall regleras sättet för tryggande av arbetsgivarens utfästelser vilket skall ske genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse enligt lagen eller annan likvärdig anordning. Vidare skall grunderna på arbetstagarsidan vara godkända av en sådan central arbetstagarorganisation som avses i lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet (6 § andra stycket TrL). En pensionsutfästelse måste för att omfattas av TrL:s regelsystem avse rätt till s.k. oantastbar pension. Enligt 1 § tredje stycket äger nämligen TrL inte tillämpning på pensionsutfästelse enligt vilken rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagare kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdet i pensionsåldern såvida inte utfäst pension redan börjat utgå. Med arbetsgivares pensionsreserv avses enligt 6 § lagen hans skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan enligt TrL samt för upplupen del av sådan utfäst pension som i övrigt får redovisas. När det gäller skuldredovisning får arbetsgivare, oavsett rörelseform, under rubriken Avsatt till pensioner redovisa pensionsskuld som hänför sig till ett åtagande enligt en sådan allmän pensionsplan som avses i TrL. Vissa associationsformer, aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank får därutöver såsom skuld redovisa även

. Översikt över gällande ordning 87

upplupen del av annan pensionsutfästelse, dvs. kapitalvärdet av en vid beräkningstillfället intjänad pension som inte hänför sig till en sådan allmän pensionsplan (5 § första och andra styckena TrL). Beräkning av . kapitalvärden skall ske med ledning av försäkringstekniska grunder som * fastställs av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer (se 3 § TrL samt bankinspektionens och försäkringsinspektionens författningssamling BFFS 1977:5). För arbetstagare med bestämmande inflytande får under tiden för sådant inflytande avseende vid redovisningen fästas endast vid pensionsutfästelse som ingår i allmän pensionsplan. Innebörden av uttrycket bestämmande inflytande enligt 5 § tredje stycket TrL skiljer sig här från motsvarande enligt KL genom att den s.k. syskonkretsen (syskon eller syskons make eller barn till syskon eller syskons make) inte omfattas liksom ej heller inflytande genom delägande i dödsbo. I 7 § första stycket TrL stadgas förbud mot minskning av posten Avsatt till pensioner under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än pensionsreserven har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. I det fall att även en stiftelse tryggar samma pensionsåtagande gäller enligt paragrafens andra stycke att pensionsstiftelsen anses trygga utfästelsen så långt dess förmögenhet förslår. l stycket regleras vidare det fallet att en pensionsstiftelse samtidigt tryggar även pensionsutfästelse som inte får ingå i pensionsreserven. Det kan t.ex. vara fråga om ett handelsbolag till vilken en knuten pensionsstiftelse tryggar förutom planpension även annan pension utanför den allmänna pensionsplanen. I det fallet anses stiftelsen i första hand täcka upplupen del av sådan utfästelse. Härutöver regleras i stycket situationen när en arbetsgivare har flera pensionsstiftelser knutna till sig vilka helt eller delvis tryggar samma pensionsutfästelser. Särskilda regler för pensionsstiftelse lämnas i 9-22 §§ TrL. En sådan stiftelse skall ha som uteslutande ändamål att trygga pensionsutfästelse till arbetstagare eller dennes efterlevande. Stiftelse äger enligt l2 § själv inte utfästa pension. Stiftelse anses trygga utfästelse enligt allmän pensionsplan enligt TrL endast om detta framgår av pensionsstiftelsens stadgar eller andra omständigheter. För pensionsutfästelse åt arbetstagare med bestämmande inflytande enligt TrL:s regler får stiftelsetryg-

gande inte ske för en nivå som överstiger vad som kan anses vara

sedvanlig pension för arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande (l0 § andra och tredje styckena). En pensionsstiftelse får enligt l0 § fjärde stycket vara gemensam för flera arbetsgivare. Särskilda grunder skall därvid finnas för gemenskapen i stiftelseförmögenheten. En stiftelse skall vidare vara en s.k. realstiftelse. Avtal med arbetsgivare om tillskottskapital i form av fordran mot denne är ogiltigt. Vissa möjligheter finns emellertid att ur stiftelsekapitalet lämna lån till arbetsgivaren om denne ställer betryggande säkerhet - eller tillsynsmyndigheten länsstyrelsen medger det (ll §). En arbetsgivare äger enligt 14 och 15 §§ TrL ur en pensionsstiftelse erhålla gottgörelse för vissa där angivna kostnader. Gottgörelse får även ske för belopp motsvarande vad som avsatts till skuldkonto till fullgörande av bestämmelse i en allmän pensionsplan.

88 Översikt över gällande ordning

Gottgörelse skall ske i första hand ur kapitalöverskottet, varmed menas den del av stiftelseförmögenheten som överstiger stiftelsens skulder och pensionsreserven för de tryggade åtagandena. För utbetalning av pensionsposter m.fl. utgifter i samband med pensionering äger dock arbetsgivaren gottgöra sig ur årets avkastning på stiftelsekapitalet även om kapitalöverskott enligt vad nyss nämnts inte finns. Pensionsstiftelse skall under vissa i l9 § TrL angivna förhållanden träda i likvidation, bl. a. då arbetsgivaren försatts i konkurs eller upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen överförs till annan arbetsgivare enligt bestämmelserna i 24§ TrL. Sedan medel avsatts för betalning av stiftelsens egna skulder skall förfallna pensionsbelopp betalas. De återstående medlen används därefter främst till inköp av pensionsförsäkring för täckande av arbetstagares och efterlevandes pensionsfordringar. l sista hand skall eventuella resterande belopp användas till välgörande eller annat allmännyttigt ändamål enligt tillsynsmyndighetens beslut (21 § TrL). Som tidigare nämnts utövar länsstyrelsen tillsynen över pensionsstiftelse. Denna myndighet äger besluta i ett flertal frågor som rör stiftelse bl.a. även rörande frågor av permutationskaraktär enligt 22 § TrL. Besvär över sådana beslut prövas av regeringen. l övrigt förs talan över tillsynsmyndighetens beslut hos kammarrätten. Vissa för pensionsutfästelser gemensamma regler meddelas i 23 - 26 §§ TrL angående upphörande av näringsverksamhet m.m. Av dessa skall särskilt nämnas 25 § enligt vilken arbetsgivare om näringsverksamheten upphör är skyldig att köpa pensionsförsäkring för tryggande av anställds pensionsrätt om ansvaret för pensionsutfästelsen inte överflyttas på annan enligt reglerna i 23 § eller sådan försäkring inte köpts på grund av ovan nämnda regler i 21 § TrL.

3.2.3 Förmånsrättslagen och konkurslagen

I 12 och 13 §§ förmånsrättslagen (1970:979) finns regler om förmånsrätt för arbetstagares rätt till pension. I konkurslagen (1921:225) finns bestämmelser om rätt att i konkurs bevaka pensionsfordringar. Av särskilt intresse är bestämmelsen i l00 § tredje stycket, enligt vilken pensionsfordran inte får göras gällande till den del den gäldas av pensionsstiftelse.

Skatterättsliga regler

3.3.1 Inledning

Som nämnts i avsnitt 3.1 är den skatterättsliga avdragsrätten i princip så konstruerad att däri skall inrymmas kostnaderna för uppbyggnad av en pensionsreserv av den storlek att förmåner enligt de på arbetsmarknaden förekommande tjänstepensionsplanerna skall kunna utgå. Ett avgörande krav för avdragsrätt är emellertid att pensionsutfästelsen är sådan att

försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring, se punkt

. Översikt över gällande ordning 89

2 e tionde stycket av anvisningarna till 29 § KL. Reglerna i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL brukar anges innehålla de s.k. kvalitativa vill-

koren. Övriga avdragsvillkor brukar benämnas kvantitativa villkor.

3.3.2 Kvalitativa villkor

Villkoren för att en livförsäkring i beskattningshänseende skall behandlas som pensionsförsäkring finns i punkt l av anvisningarna till 31 § KL. Om villkoren för pensionsförsäkring inte är uppfyllda behandlas försäkringen i beskattningshänseende som kapitalförsäkring. Reglernai nämnda anvisningspunkt innebär i huvudsak följande. Pensionsförsäkring får omfatta endast ålders-, invalid- eller efterlevandepension. Försäkringen måste ha meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse. Undantag härifrån får medges genom dispens. Den på vars liv försäkringen tagits benämns den försäkrade. Med försäkringstagare förstås den som äger försäkringen. Med de undantag som strax skall nämnas skall försäkrad och försäkringstagare vara samma person och får förmånstagare inte sättas in till ålderspension utan sådan pension skall tillfalla den försäkrade. Om försäkringstagaren, dennes make eller sammanboende under äktenskapsliknande förhållanden har barn under 16 år, får försäkring för efterlevandepension tas på makens eller den sammanboendes liv, om barnet insättes som förmånstagare. I vissa fall kan även ett dödsbo efter den som drivit jord- eller skogsbruk eller rörelse, efter dispens av RSV, medges rätt att ta försäkring avseende efterlevandepension. När det gäller tjänstepensionsförsäkring, varmed förstås pensionsförsäkring som har samband med tjänst och för vilken den försäkrades arbetsgivare iklätt sig hela premieansvaret, får arbetsgivaren eller den försäkrade vara försäkringstagare. Den anställdes och hans familjs rätt till pension garanteras i förra fallet på så sätt att de ovillkorligen skall sättas in som förmånstagare. I det fall den anställde avlidit får arbetsgivaren, som försäkringstagare, teckna tjänstepensionsförsäkring till förmån för den anställdes efterlevande.

Ålderspension, som får utgå högst så länge den försäkrade lever, får

falla ut tidigast vid 55 års ålder om inte en lägre pensionsålder har medgivits genom dispens. Sådan dispens meddelas av RSV i fråga om individuella fall och av regeringen i övriga fall. Regeringsdispenser avses

omfatta vissa klart defmierbara yrkeskategorier. Ålderspension får un-

der den försäkrades livstid utgå under lägst fem år eller lägst tre år om försäkringens sluttid sammanfaller med den allmänna pensionsåldern 65 år. Vidare får pensionen under den första femårsperioden för utbetalning inte utgå med sjunkande belopp i förhållande till tidigare utbetalningstillfälle. Om ålderspension på grund av bestämmelserna i en allmän pensionsplan skall upphöra innan den försäkrade avlider tar dock planvillkoren över de nu nämnda bestämmelserna om temporära utbetalningstider. (Angående innebörden av begreppet allmän pensionsplan, se under 3.2.2). Invalidpension får utgå högst under sådan tid som den försäkrade är r

90 Översikt över gällande ordning t

arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga. Den får vidare inte upphöra förrän fem år förflutit räknat från tidpunkten för försäkringsavtalet. När det gäller förmånstagare till invalidpension får annan än den anställde inte sättas in. Den personkrets som efter den försäkrades död kan komma i åtnjutande av efterlevandepension är begränsad till den försäkrades make och barn. Med make jämställs även f.d. make eller person med vilken den försäkrade sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden. Som barn räknas såväl biologiskt barn som adoptivbarn, styvbarn och fosterbarn. Efterlevandepension kan vidare utgå på grund av sådan omtalad försäkring som efter dispensmedgivande tecknats till förmån för bl.a. jordbrukares efterlevande samt tjänstepensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat till förmån för avliden anställds efterlevande. I likhet med vad som gäller för ålderspension finns vissa begränsningar beträffande utbetalningstider för efterlevandepension. Den får utgå högst så länge den efterlevande lever. Under den första femårsperioden för utbetalning råder förbud mot sjunkande pensionsbelopp. Som lägsta temporära utbetalningstid gäller fem är räknat från tidpunkten för den försäkrades död. Efterlevandepension till make eller därmed jämställd får emellertid upphöra när denne ingår nytt äktenskap. Vidare får pensionsutbetalningarna upphöra vid försäkringstidens slut om den försäkrade avlidit när mindre än fem år kvarstår av försäkringstiden. Vissa åldersgränser gäller vidare för efterlevandepension till barn. Huvudregeln är att pensionen skall upphöra senast när barnet fyller 20 år. Om barnet är varaktigt oförmöget till arbete tillåts att pensionen faller ut livsvarigt. I det fall försäkringen tecknats på makes eller sammanboendes liv med barnet som förmånstagare skall dock efterlevandepensionen upphöra senast när barnet fyller 16 år. Såsom efterlevandepension anses även försörjningsränta, dvs. en pension som faller ut under en viss minsta tid, oberoende av om den försäkrade eller dennes efterlevande make avlider dessförinnan. Räntan får utgå endast till make eller motsvarande och barn, oavsett barnets ålder. Den måste förenas med livsvarig ålderspension eller sådan livsvarig efterlevandepension som skall falla ut genast efter den försäkrades död. Försörjningsräntan får därvid årligen inte överstiga den livsvariga pensionens årsbelopp. I fråga om utbetalningstider för försörjningsränta gäller att den skall utgå under lägst 5 och högst 20 år. Är den förenad med livsvarig ålderspension får den inte utgå längre än till den tidpunkt då den försäkrade skulle ha fyllt 90 år. Om dennes pensionsålder skulle ha fallit in efter fyllda 70 år får räntan inte utgå under längre tid än som skulle ha kvarstått från pensionsålderns inträde fram till 90 års ålder. Vissa ytterligare villkor gäller för försörjningsränta. Premie för räntan och den med denna förenade livsvariga pensionen skall betalas under en tid som får understiga den längsta tidsperioden för utbetalning av ränta enligt avtalet med högst fem år. Vidare får vid utgången av varje kalenderår under nämnda tid för premiebetalning de sammanlagda erlagda premierna inte överstiga det belopp som vid samma tidpunkt skulle ha erlagts om premiebetalning jämt fördelats under en tid som med fem år

Översikt över gällande ordning

9l

understiger den längsta utbetalningstiden för räntan. De kvalitativa reglerna för pensionsförsäkring begränsar väsentligt rätten att förfoga över försäkringen. Under försäkringstagarens livstid får försäkring överlåtas endast till följd av anställningsförhållande därvid försäkringen före eller efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring, på grund av utmätning, vid ackord eller konkurs samt genom bodelning. Vid bodelning föranleder en överlåtelse dock inte att skattskyldigheten för utfallande belopp överflyttas på förvärvaren. Av 53 §4 mom. KL följer att överlåtaren alltjämt är skattskyldig för utfallande försäkringsbelopp om inte makarna lever åtskilda och överlåtaren på grund därav skulle ha varit berättigad i princip till avdrag för periodiskt understöd till förvärvaren. I det fall en pensionsförsäkring överlåtes vid bodelning får emellertid genom dispens av RSV skattskyldigheten överflyttas på försäkringens nya ägare. l försäkringsavtal skall anges de villkor som med hänsyn till de sagda bestämmelserna är avgörande för försäkringens klassificering som pensionsförsäkring. Däri skall även tas in förbud mot pantsättning, belåning eller återköp av försäkringen liksom ett förbud mot ändring av försäk-

ringsvillkoren i strid mot kvalitetsreglerna. Återköp får dock ske om

försäkringens tekniska återköpsvärde uppgår till högst l0 000 kr. Dessutom kan i särskilda fall genom dispens av RSV medges återköp av pensionsförsäkring med ett tekniskt återköpsvärde överstigande nämnda belopp. Vissa för de kvalitativa villkoren gällande övergångsregler finns i 2 § ikraftträdandelagen (1975:1348). I huvudsak innebär dessa att reglerna tillämpas fr.o.m. 1977 års taxering.

3.3.3 Kvantitativa villkor

Avdrag för kostnader för att trygga arbetsgivares åtagande om pensioner till anställd förutsätter att tryggandet sker genom tjänstepensionsförsäkring, genom avsättning till skuldkonto Avsatt till pensioner i förening med kreditförsäkring eller genom avsättning till pensionsstiftelse enligt TrL. Enligt punkt 2 c av anvisningarna till 29§ KL får arbetsgivare avdrag enligt bestämmelserna i e för kostnaderna för pensionsförsäkring för att trygga pensionsåtagande. När det gäller skuldföring enligt TrL av pensionsåtaganden under kontot Avsatt till pensioner skall enligt 30§ 2 mom. TL årligen i självdeklarationen under den särskilda underrubriken Avdragsgilla pensionsåtaganden redovisas vad som avser sådana pensionsåtaganden som får tryggas med avdragsrätt enligt punkterna 2 d och e av anvisningarna till 29§ KL. Avdrag får enligt punkt 2 d av anvisningarna till 29 § ske för den uppkomna ökningen av den under den särskilda underrubriken redovisade pensionsskulden. Härjämte framgår av punkt 2 b anvisningarna att avdrag medges för sådan avsätt- - efter ning till pensionsstiftelse som krävs för att stiftelsetillgångarna för Stiftelsens - skall täcka avdrag egna skulder arbetsgivarens pensionsreserv för de stiftelsetryggade pensionsåtagandena för vilka avdragsrätt föreligger enligt punkten e. Avdragsrätten enligt anvisningspunkten 2 e begränsas enligt tre olika

i

Översikt över SOU I985:63

92 gällande ordning

principer. Den första, i fortsättningen benämnd huvudregeln. förutsätter

ett pensionsåtagande enligt sådan allmän pensionsplan som avses i 4 § TrL. Avdrag får göras för de kostnader som uppkommer för att trygga åtagandet enligt planen. _ Den andra principen, den s.k. ryms-inom-regeln, är avsedd att användas av arbetsgivare som inte tillämpar pensionering enligt allmän pensionsplan. Principen innebär att avdrag får ske för pensionsåtagande som inte leder till större pensionsförmåner än som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande. Som förutsättning för avdragsrätt enligt ryms-inom-regeln gäller att annat åtagande än sådant som innebär tryggande genom pensionsförsäkring eller avsättning till pensionsstiftelse tryggas genom kreditförsäkring. Begreppet allmän pensionsplan har i beskattningshänseende en vidare innebörd än motsvarande civilrättsliga begrepp i 4 § TrL därigenom att det omfattar även pensionsâtagande under ryms-inom-regeln (punkt 2 e första stycket a) av anvisningarna till 29 § KL). Vidare innefattas i det skatterättsliga begreppet vissa kommunala pensionsbestämmelser och åtaganden som lämnats av statliga företag om staten lämnat borgen (första stycket b och c anvisningspunkten). Fr.o.m. år 1978 gäller härutöver för såväl huvudregeln som rymsinom-regeln vissa begränsningar i ålderpensionens storlek i förhållande till den pensionsmedförande lönen, det s.k. riksdagstaket (tredje stycket anvisningspunkten). Den tredje principen för beräkning av avdrag för tryggandekostnader återges i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 § KL, den s.k. alternativregeln. Avdrag enligt alternativregeln får ske endast för kostnader för pensionsförsäkring, och då med högst 35 % av utgiven lön intill -20 basbelopp och med 25 % av lön därutöver men högst 30 basbelopp. Som förutsättning för alternativregeln gäller att avdragsrätt enligt huvudregeln eller ryms-inom-regeln inte föreligger. Exempelvis kan den tillämpliga pensionsplanen innefatta rätt till ålderspension i strid mot begränsningsregeln i det tredje stycket av anvisningspunkten. Vidare är regeln avsedd för utfästelser om pension till arbetstagare som av olika anledningar inte omfattas av en allmän pensionsplan. RSV äger rätt att genom dispens medge undantag från vissa av de i det föregående redovisade reglerna. En närmare redogörelse för de kvantitativa villkoren finns i avsnitt 5.1.

3.4 Beskattning av och skuldförda pensionsstiftelse

medel

I vissa fall kommer medel avsatta till pensionsstiftelse eller på kontot Avsatt till pensioner att tas fram till beskattning. När det gäller pensionsstiftelse äger arbetsgivare gottgöra sig för vissa utgivna pensionskostnader enligt reglerna i l4 och l5 §§ TrL. Sådan gottgörelse skall redovisas som intäkt i förvärvskällan enligt 28 § fjärde stycket KL om gottgörelsen

c

Översikt över A93

, gällande ordning

tagits ur obeskattade medel hos stiftelsen (jfr 19 § KL). När det gäller gottgörelse ur avkastningen på redan beskattade medel skall även dessa redovisas som intäkt. I övrigt gäller att en pensionsstiftelse, som följer reglerna i TrL åtnjuter s.k. inskränkt skattskyldighet. Sålunda är pensionsstiftelse skattskyldig endast för inkomst av fastighet (7§ 4 mom. första stycket SIL). En pensionsstiftelse kan emellertid komma att bli oinskränkt skattskyldig om den under en längre tid inte bedrivit eller inte kan förväntas bedriva verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen på Stiftelsens tillgångar. Att stiftelsen lägger avkastning till kapitalet medför sådan oinskränkt skattskyldighet endast om stiftelsen har överskott på kapitalet enligt 15 § TrL. (7 § 6 mom. tredje och femte styckena jämfört med 7 § 4 mom. andra stycket SIL). Pensionsstiftelse är frikallad från skattskyldighet för förmögenhet, såvida inte denna är nedlagd i rörelse och stiftelsen inte är frikallad från skattskyldighet för inkomst av rörelsen (6 § 1 mom. femte stycket SFL). 1 fråga om skuldförda pensionsmedel skall såsom intäkt redovisas den under beskattningsåret inträffade minskningen av pensionsskulden. Av reglerna i 28 § sjätte - åttonde styckena KL följer att detta belopp i vissa fall inte behöver tas fram omedelbart. Om disponibla pensionsmedel finns vid utgången av beskattningsåret får i stället redovisas ett belopp utgörande lägst avdragsgill kostnad för avsättning till pensionstiftelse och för pensionsförsäkring - varvid dock beaktas endast kostnader för åtagande som redovisas under den särskilda underrubriken plus en tiondel av disponibla pensionsmedel vid föregående beskattningsårs utgång. Om den redovisade pensionsskulden inte minskas med det belopp som måste tas upp som intäkt skall detta belopp inte åter beskattas när den bokförda pensionsskulden senare minskar. Om en arbetsgivare upphör med sin rörelse skall de disponibla pensionsmedlen beskattas för upphörandeåret. Vid likvidation eller skifte av dödsbo efter arbetsgivare räknas disponibla pensionsmedel som intäkt för det beskattningsår då likvidationsbeslutet fattades eller skiftet ägde rum (28 § sjunde stycket KL). Innebörden av begreppet disponibla pensionsmedel av nyssföljer nämnda paragrafs åttonde stycke. Förenklat uttryckt avses därmed pensionsskulden vid beskattningsårets ingång för pensionsátaganden för vilka avdragsrätt föreligger plus stiftelseförmögenheten vid årets utgång, minus pensionsreserven vid samma tillfälle till den del den inte tryggats genom pensionsförsäkring. Som ytterligare minuspost skall räknas sådana stiftelsemedel för vilka avdrag inte åtnjutits. Disponibla pensionsmedel skall dock tas upp till högst det belopp som redovisats under den särskilda underrubriken vid ingången av beskattningsåret.

3.5 Vissa övergångsregler

1975 års lagstiftning tillämpas i övervägande delar fr.0.m. 1977 års taxering. Enligt 8 § stycket ikraftträdandelagen (1975:1348) får emellertid tryggande alltjämt ske med obeskattade medel av ett skriftligt pensionslöfte som lämnats senast den 31 december 1975. Då gäller dock i

ordning

94 Översikt över gällande

huvudsak att arbetsgivaren inte samtidigt erhåller avdrag enligt den

ovan redovisade alternativregeln på grund av utfästelsen samt att utfästelsen inte avser arbetstagare med bestämmande inflytande. För arbetstagare med bestämmande inflytande skall avdraget även beträffande s.k. äldre löften anpassas efter de nya reglerna fr.0.m. 1977 års taxering. Detta innebär i huvudsak att för arbetstagare som hade bestämmande inflytande den 31 december 1975 avdrag inte får medges för att med avsättning trygga ett i förhållande till planniván förmånligare löfte även om arbetstagare senare skulle avhända sig inflytandet. Ej heller får avdrag göras för att trygga ett äldre pensionslöfte som går utöver allmän pensionsplan sedan en arbetstagare förvärvat bestämmande inflytande i företaget. När det gäller pensionskostnad för tryggande av pension före 60 års ålder till arbetstagare med bestämmande inflytande får dock avdrag alltjämt ske om det föreligger skriftlig utfästelse därom lämnad senast den 22 november 1976. Till nämnda övergångsregler är knuten en dispensmöjlighet. RSV fär medge att högre belopp får dras av för tryggandekostnad som hänför sig till tid före den ljanuari 1976.

4 Om vissa och andra

pensionsplaner

arbetsmarknaden

pensionsordningar på

4.1 Allmänt om i form

tjänstepensionering av

tilläggspension

De tjänstepensionsordningar som förekommer på den svenska arbetsmarknaden och som tillkommit genom frivilliga åtaganden från arbetsgivarnas sida utgör komplement till det sociala grundskydd som följer av AFL. De är naturligtvis påverkade av såväl TrL:s bestämmelser som skattereglerna i KL. Anpassningen till nämnda lagbestämmelser visar sig t.ex. i pensionsordningarnas trygghetsbestämmelser och förmånsnivåer. Vissa av de större pensionssystemen på arbetsmarknaden redovisas närmare i bilaga 1. Bland dessa återfinns den s.k. ITP-planen, industritjänstemännens tilläggspensionsplan, som för den privata sektorn av arbetslivet fått en dominerande ställning och därför också fått stå som förebild för ett stort antal andra pensionssystem. I den fortsatta framställningen görs därför vissa jämförelser med ITP i samband med redovisningen av vissa särdrag kring de olika pensionssystemen på arbetsmarknaden.

4.2 Den formen för utfästelser

civilrättsliga om tilläggspension

TrL:s bestämmelser är tillämpliga på arbetsgivares utfästelse av pension till arbetstagare (l § första stycket). I lagen ges vidare en definition av begreppet allmän pensionsplan (4 §). I de fall allmän pensionsplan föreligger grundas ofta själva pensionsutfästelsen (åtagande enligt planen) på ett kollektivavtal enligt vilket berörda medlemmar blir bundna. Så är förhållandet när det gäller ITP. Den allmänna pensionsplanen ITP är tillkommen genom en överenskommelse mellan SAF och PTK om ITP medan den enskilde arbetsgivarens åtagande därom uppkommer genom kollektivavtal mellan respektive arbetsgivareförbund och tjänstemannaförbund om antagande av ITP-uppgörelsen.

Åtskilliga arbetsgivare utfäster pension enligt ITP-planen eller annan

allmän pensionsplan utan att vara bundna av kollektivavtal. Utfästelsen kan även gälla enligt ett individuellt utformat pensionslöfte eller enligt

96 Om vissa och andra pensionsordningar pensionsplaner

ett särskilt Den här nämnda typen av utfästelser pensionsreglemente. förekommer oftast i mindre företag och vid utfästelser om tilläggspension till personer i ledande befattningar. Sådana utfästelser förekommer exempelvis i förhållande till vissa funktionärer inom vissa LO-förbund. Så gäller för bl.a. ett av Svenska Bleck- och plåtslagareförbundet antaget pensionsreglemente gentemot förbundets anställda funktionärer. En särställning i detta avseende intar den för LO-kollektivet gällande s.k. STP-planen. Här föreligger ingen direkt utfästelse från arbetsgivarens sida om att utge pension till dennes arbetstagare. l stället är arbetsatt på grund av kollektivavtal mellan förbunden inom givaren skyldig SAF och LO, betala premier för försäkringar hos AMF-p för STP. bidrar arbetsgivaren årligen med en del av de totala kostna- Därigenom der som erfordras för att genom försäkringar täcka kapitalvärdet av framtida pensioner för de personer som uppnår pensionsåldern detta år. De pensionsberättigade behöver sålunda inte vara anställda hos den premiebetalande arbetsgivaren.

4.3 Bruttopension och nettopension

Det fmns definitioner av begreppen bruttopension och inga entydiga nettopension. Bruttopension innebär att förmånsnivån enligt utfästelsen skall ses som ett mått på vad arbetstagaren högst skall erhålla i pension annan kan men att från denna avräknas pension. Bruttopension beroende på vilken pensionsordning som åsyftas vara samordnad med all annan samtidigt utgående pension eller vara samordnad med endast vissa speciellt angivna pensionsförmåner. ITP-planens förmåner är principiellt sett utformade som nettopensionsförmåner. Förmånerna skall således inte påverkas av att den anställde pension från annat håll. lTPts ålders- och samtidigt åtnjuter familjepensionsförmåner flyter så att säga ovanpå annan pension, bl.a. allmän De valda förmånsnivâerna skall ses mot denna bakpension. grund. Motsvarande de pensionsordningar som har upprättats efter gäller förebild av ITP. Exempelvis gäller detta KTP samt den s. k. bankplanen. l-lärutöver återfinns i ITP-planen och de därmed jämförliga planerna särskilda anställningsbyte. Dessa innebär i huvudsak att regler avseende tjänstetid hos tidigare arbetsgivare skall, om pension därvid intjänats, som pensionsgrundande tjänstetid i den aktuella anställtillgodoräknas ningen och att den pension som tjänats in hos föregående arbetsgivare skall räknas in i ITP:s ålders- och familjepensionsförmåner. Effekten av samordning av det slag som förekommer i pensionsordningar med utfästa bruttopensionsförmåner kan bli att den intjänade pensionen sätts ned eller t.o.m. i vissa situationer bortfaller. En annan effekt av bruttopensionssystem är den motsatta, nämligen att utgående pension kan komma att öka för att fylla ut skillnaden mellan exempelvis allmän pension och den utfästa bruttonivån. Skatteatt de högsta nivåerna för åldersmässigt kan detta få den konsekvensen

Om vissa pensionsplaner och andra pensionsordningar 97

pensionsförmåner som regleras i punkt 2 e tredje stycket av anvisning-

arna till 29 § KL (riksdagstaket) genombryts.

4.4 Värdesäkring av pension

4.4.1 ITP-planen

Ålderspensionering enligt ITP-planen kan ske genom att arbetsgivaren

antingen tecknar tjänstepensionsförsäkring i SPP eller gör avsättning till konto Avsatt till pensioner i sin bokföring. För att trygga utfästelsen vid kontoavsättning skall kreditförsäkring tecknas i FPG. Andra förmåner enligt ITP-planen skall försäkras i SPP. Avgörande för i vilken mån inflationskompensation kommer att utgå enligt ITP-planen är det överskott som uppkommer i SPP:s försäkringsrörelse. Detta gäller även indirekt i de fall då pensionen tryggats med kontoavsättning och kreditförsäkring. Det bör understrykas att av ITPplanen inte följer någon förpliktelse för arbetsgivaren att utge inflationstillägg. Sådana tillägg är i stället beroende av årliga beslut av SPP:s styrelse. I det följande lämnas en redogörelse för den ordning som tillämpas inom SPP samt i FPG/PRI-systemet vid bestämmande av inflationstillägg. I samband med att ITP-planen infördes per den l januari 1960 sökte SPP, på rekommendation av avtalsparterna SIF, SALF och SAF, tillstånd hos försäkringsinspektionen att få införa en helt ny princip för fördelning (återbäring) av överskott som uppstår på försäkringsrörelsen. Överskott på försäkringsrörelsen uppkommer huvudsakligen genom att den faktiska räntenivån är högre än den räntenivå som enligt avgiftsgrunderna skall tillämpas vid beräkningen av premierna. Med frångående av principen att varje försäkring skall tillföras det överskott till vilket den bidragit skulle försäkringskollektivets samlade överskott i första hand användas till att höja utgående pensioner i den mån så behövs för att kompensera prisstegring under pensionsutbetalningstiden. Försäkringsinspektionen har godkänt de nya återbäringsgrunderna.

Återbäring i form av pensionstillägg enligt dessa regler har utgivits

sedan 1962. Försäkringsgrunderna anger de principer efter vilka återbäringen skall bestämmas medan det ankommer på SPP:s styrelse att inom denna ram årligen besluta om storleken av kompensationstillägget för det kommande året. De gångna årens beslut har alla inneburit att pensionärerna fått full kompensation för den levnadskostnadsstegring som inträffat sedan föregående höjning. Under 1970-talet har detta dock inte kunnat ske utan problem. Bedömningen av huruvida SPP kan ge en viss pensionshöjning sker på grundval av en statistisk-ekonomisk utredning som bl.a. belyser möjligheten att ge kompensation för framtida prisstegringar. Härvid beaktas inte endast de vid beräkningstillfället utgående pensionerna utan också de pensioner som grundas på redan tecknade försäkringar men där utbetalning ännu inte är aktuell.

7 -Tjânstepcnsion

98 Om vissa och andra

pensionsplaner pensionsordningar

Inflationens storlek under 1970-talet har inneburit problem när det att kompensera prisstegringar enbart med övergäller SPP:s möjligheter skottsmedel. Sålunda låg höjningarna 1975 och 1976 över den kritiska för den möjliga höjningen på längre sikt. I avvaktan på hur gränsen utvecklingen skulle bli beslöt dock SPP:s styrelse att ge full kompensation även för dessa år. Det stod emellertid klart att SPP:s överskottsmedel inte skulle förslå till full kompensation om inflationen fortsatte i oförminskad takt. Vid förhandlingarna 1976 om ITP-plan beslöt SAF och PTK, att särskilda värdesäkringsmedel skulle avsättas för vart och ett av avtalsåren 1977- 1981. De avsatta medlen motsvarar 1,1 % av lönesumman för tjänstemän som omfattas av ITP-planen. Medlen skall, efter beslut från år till år av SAF och PTK, användas för att fylla ut SPP:s pensionstillägg i de fall SPP enligt sina regler inte kan ge full kompensation enbart med överskottsmedel. De särskilda värdesäkringsmedlen inbetalas tillsammans med de premier som försäkringstagarna erlägger till SPP. Beräkningar som utfördes under hösten 1976 visade att SPP vid då rådande ränteläge kunde ge kompensation för prisstegring upp till en nivå som låg ca en procentenhet under nyplaceringsräntan. Denna var vid beräkningarna 9,7 % och det fanns således utrymme att för år 1977 höja 1976 års pensioner och pensionstillägg med högst 8,7 %. För full kompensation krävdes dock en höjning med 9,3 %. Skillnaden mellan 9,3 % och 8,7 %, dvs. 0,6 % täcktes därför av särskilda värdesäkringsmedel. Samma beräkningsteknik ledde 1978 till att 3,9 procentenheter av den totala om 13,4 % täcktes av värdesäkringsmedel. Detta medhöjningen förde att kvarstående värdesäkringsmedel från 1977 och i princip alla under 1978 nytillkomna värdesäkringsmedel överfördes till återbäringse fonden hos SPP. För 1979 och 1980 års tillägg har inga särskilda värdesäkringsmedel behövt disponeras eftersom tilläggen ligger inom ramen för vad SPP kan ge av egna överskottsmedel. För år 1981 täcktes av den totala höjningen om 2,0 procentenheter 15% av värdesäkringsmedel. För åren 1982-1985 har inga särskilda värdesäkringsmedel behövt disponeras eftersom tilläggen legat inom ramen för vad SPP kunnat ge av egna överskottsmedel. I samband med förhandlingar, har SAF och PTK fastställt procentsatsen för de särskilda värdesäkringsmedlen till l,l °/o av arbetsgivarens årslönesumma för åren 1982- 1983, till 0,6 % för år 1984 och till 0,79 % för år 1985. De sammanlagda medel som disponerats för pensionstillägg täcker det beräknade kapitalvärdet av tilläggen. Detta innebär att utbetalningen av oförändrade under den återstående försäkringstiden är tillägg beräkningsmässigt tryggad. Värdesäkringsmedel överförs till SPP:s återbäringsfond och sammansmälter där med övriga återbäringsmedel för att i normal ordning användas till framtida pensionstillägg. Kvarstående värdesäkringsmedel förräntas och står till förfogande för nästkommande års tillägg. Sedan SPP numera erhållit försäkringsinspektionens medgivande att på motsvarande sätt som gäller för de utgående pensionerna, värdesäkra

Om vissa pensionsplaner ochandra pensionsordningar 99

även fribrevet före pensionsåldern, har SPP med början år 1985 höjt dessa fribrev med 7,7 °/o. Beslut om sådan höjning fattas årligen av SPP:s styrelse. Pensionstillägg som beslutas av SPP:s styrelse gäller även pensioner som ordnats genom kontoavsättning i kombination med kreditförsäkring hos FPG. I dessa fall utges tilläggen liksom ålderspensionen i övrigt direkt av arbetsgivaren genom förmedling av PRI. FPG/PRl-systemet har utformats så att det i tillämpliga delar skall vara så likt SPP:s försäkringssystem som möjligt. Arbetsgivarens avsättning på pensionsskonto skeri enlighet med uppgifter om pensionsskuld som lämnas av PRI. Pensionsskulden består av tre delbelopp nämligen kapitalvärde, medel för pensionstillägg och kvarstående särskilda värdesäkringsmedel. Kapitalvärde utgör det sammanlagda kapitalvärdet av intjänad pensionsrätt för varje pensionsberättigad. Kapitalvärdet beräknas enligt försäkringstekniska grunder fastställda av försäkringsinspektionen. Därvid gäller bl.a. beräkningsräntan 3,5 %. Såvitt gäller utgående pensioner beräknas kapitalvärde endast på grundpensionerna. Kapitalvärde för utgående pensionstillägg ingår således ej. Medel för pensionstillägg utgör en motsvarighet till återbäringsmedlen i SPP. Medel för pensionstillägg beräknas enligt normer som fastställs av FPG:s styrelse för ett år i sänder. Beräkningen sker separat för varje pensionsberättigad. De nu gällande principerna för beräkningen är följande. För varje pensionsberättigad uträknas det kapitaliserade värdet av intjänad pensionsrätt. Vid utgående pension beräknas det kapitaliserade värdet av såväl grundpensioner som utgående pensionstillägg. Kapitalisering sker enligt en viss procentsats för tiden före pensionsåldern och enligt en annan procentsats för tiden efter pensionsåldern. Procentsatserna var för l983 6,5 °/o och 0,0 % och samma för 1984. För 1985 är procentsatserna 6,5 °/o och 0,5 %. Skillnaden mellan det på nyss angivet sätt framräknade kapitaliserade värdet av en viss pensionsberättigads intjänta pensionsrätt och kapitalvärdet av samma pensionsrätt beräknat enligt sedvanliga försäkringstekniska grunder med beräkningsräntan 3,5 % utgör medel för pensionstilllägg för denna individ. Om skillnaden blir negativ, beräknas ej medel för pensionstillägg för denna individ. Den för 1985 gällande beräkningsprincipen medför att vid pensionsåldern 65 år finns avsatt medel för pensionstillägg för den pensionsberättigade med ungefär 30 °/o av kapitalvärdet och att uppbyggnaden av medel för pensionstillägg sker successivt från ca 55 års ålder. Som grund för FPG:s beslut om normer för beräkning av medel för pensionstillägg ligger en varje år utförd försäkringsteknisk beräkning av PRI. Syftet med avsättning på pensionskonto av medel för pensionstillägg är att varje till FPG/PRI-systemet ansluten arbetsgivare, för tryggande av åtagande att utge samma pensionstillägg som SPP, skall ha avsatt medel av i princip en storlek som motsvarar överskottsmedel vid försäkring i SPP. -

100 Om vissa och andra pensionsordningar pensionsplaner

. Till och med 1982 beräknades medel för pensionstillägg, då benämnda ”överräntor”, enligt en schablonmetod. Individuell beräkning gjordes då inte för varje pensionsberättigad. Överräntorna ökades varje år

med en viss ränta på det sammanlagda kapitalvärdet och på de tidigare

uppsamlade överräntorna. När överräntorna uppgick till viss procentsats av det sammanlagda kapitalvärdet, för 1982 40 0/0, uppsamlades ej längre överräntor. Det angivna individuella beräkningssättet infördes fr.o.m. 1983 med en femårig övergångsperiod. Det nya beräkningssättet tillämpas således fullt ut första gången vid utgången av 1987. Kvarstående särskilda värdesäkringsmedel utgör i princip en motsvarighet till de värdesäkringsmedel som betalas till SPP - om ITP-planens ålderspension försäkras där. De utgör kvarvarande medel som inte behövt tas i anspråk för tryggande av pensionstillägg. Medlen tas i anspråk i samma utsträckning som särskilda värdesäkringsmedel i SPP tas i anspråk. Sådant ianspråktagande har skett 1977, 1978 och 1980. Som framgår av det tidigare anförda finns inom ITP-planen inget uttryckligt åtagande från arbetsgivarsidan om att utge inflationstillägg. Utgivandet av tillägg är beroende av det överskott som uppkommer i SPP:s försäkringsrörelse och årliga beslut av SPP:s styrelse. Upprinnelsen till denna ordning är en rekommendation från arbetsmarknadens parter år 1960. Det kan därför möjligen hävdas att man beträffande pensioner som tryggas genom försäkring på arbetsgivarsidan åtagit sig att avstå från återbäring på erlagda premier för att möjliggöra utbetalning av inflationstillägg. För arbetsgivare som tillämpar FPG/PRIsystemet blir de tillägg som beslutas av SPP:s styrelse faktiskt normerande. Av PRl:s stadgar och FPG:s bolagsordning framgår att det förutsätts att inflationstillägg skall utgå på direktutbetalade pensioner i samma omfattning som för pensioner som tryggas genom försäkring i SPP. Skulle en arbetsgivare vägra att utbetala tillägg med hänvisning till att han inte åtagit sig att betala mer än grundpension kommer utbetalning likväl att ske eftersom PRI betalar ut pensionsbeloppen medan arbetsgivaren i sin tur skall betala till PRI. Den brist som då uppkommer skall enligt PRl:s stadgar (§ ll) täckas av FPG som i sin tur får en fordran mot arbetsgivaren. Fr.o.m. 1985 har SPP:s överskottsmedel möjliggjort uppräkning av fribrev motsvarande inflationen. Samma uppräkning har gjorts av fribrev inom FPG/PRI-systemet, vilket medfört höjning av kapitalvärdena i företagens pensionsskulder.

4.4.2 Konsumentkooperationen

Tryggande av pensionsutfästelser som lämnats av de konsumentkooperativa företagen m.fl. närstående företag sker antingen genom försäkring hos Konsumentkooperationens pensionskassa, försäkringsförening eller genom avsättning till en för hela konsumentkooperationen gemensam pensionsstiftelse (Konsumentkooperationens pensionsstiftelse). Såväl pensionskassan som stiftelsen förvaltas av KP.

Om vissa pensionsplaner och andra pensiojnsordningar 10.1

Liksom inom SPP och inom FPG/PRI-systemet utgår pensionstillägg

på aktuella pensioner. Tilläggen ger för närvarande full kompensation för penningvärdeförsämringen från pensioneringstillfället. Pensionstillläggens storlek fastställes för ett år i sänder och beräknas på samma sätt i som inom SPP. Utgivande av pensionstillägg grundar sig på ett faktiskt åtagande från de anslutna företagen. Varje företag eller organisation som önskar ansluta sig till KP skall underteckna en anmälan om anslutning. Sedan KP godkänt anslutningen utfärdas en bekräftelse av företagets anmälan och härigenom har anslutningsavtal träffats mellan parterna. Avtalet innebär bl.a. att företaget åtagit sig att ”till sin pensionsfond i stiftelsen inbetala erforderliga medel för att pensionsskulden, innefattande tillägg på utgående pension, ständigt skall vara tryggad samt att utgiva de av penningvärdeförsämringen betingade pensionstillägg som inom ramen för tjänstepensionering utgår inom övriga motsvarande områden på arbetsmarknaden”. Varje till KP anslutet företag har ett ”fack” i stiftelsen uppdelat i pensionsfond, överräntefond och kvarstående värdesäkringsmedel och summan av dessa tre delar utgör företagets andel i stiftelsens gemensamma förmögenhet. Pensionsfonden, som tryggar den intjänade pensionsrätten för i tjänst varande anställda och anställda som lämnat företaget före pensionsåldern samt kapitalvärdet av utgående grundpensioner tillföres 3,5 % ränta vilket motsvarar den enligt de försäkringstekniska grunderna gällande räntefoten. Överräntan dvs. skillnaden mellan den faktiska förräntningen och grundräntan förs helt eller delvis till respektive överräntefond. Överräntefonden skall finansiera under året utbetalda tillägg, trygga kapitalvärdet av redan beviljade tillägg samt även kunna finansiera kommande tillägg som företaget åtagit sig att utge. Stiftelsens styrelse har fattat beslut om att ett företags överräntefond inte får understiga kapi_talvärdet av redan beviljade pensionstillägg.

4.4.3 Affärsbankerna

För huvudparterna av affärsbankerna tryggas, sedan den l januari 1980, pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan genom avsättning till en till respektive affärsbank knuten pensionsstiftelse. lnflationstillägg beslutade för ett år i taget och avsedda som kompensation för penningvärdets fall, utbetalas jämsides med de enligt planen utfästa grundbeloppen. Beslutet om storleken av tilläggen, vilket fattas av Bankernas arbetsgivarorganisation och Svenska banktjänstemannaförbundet gemensamt, har formen av en rekommendation till affärsbankerna. Beslutet baseras på samma principer som tillämpas för ITPi området. I praktiken följer affärsbankerna rekommendationen, dvs. utbetalar årliga tillägg och avsätter för dem vilket innebär att pensionsstiftelsen tryggar en pensionsskuld som motsvaras av den försäkringstekniskt beräknade pensionsreserven för grundpensionerna och redan beslutade

102 Om vissa pensionsplaner och andra pensionsordningar

tillägg, varvid tilläggen beräkningsmässigt förutsättes utbetalas så länge respektive pensionär lever. Den del av pensionsskulden, som motsvarar den beräkningsmässiga storleken av pensionsreserven för tilläggen, kan redovisningsmässigt närmastjämföras med det minsta avsättningsbeloppet för överräntefonderna i det konsumentkooperativa systemet.

4.4.4 Vissa Övriga pensionsordningar

Det förekommer att pensionsutfästelser utanför de allmänna pensionsplanerna innehåller löfte om att utge inflationstillägg. En sådan utfästelse kan vara utformad på olika sätt. Exempelvis kan utfästelsen innehålla att ett visst pensionsbelopp skall utges jämte ett tillägg beräknat efter konsumentprisindex. lnflationsskyddet kan avse kompensation för prisstegring fr.0.m. tidpunkten för lämnandet av utfästelsen eller från den tidpunkt då pensionen börjar utgå. En annan utformning av utfästelsen som förekommer är att arbetsgivaren förbinder sig att utbetala inflationstillägg på utgående pensioner enligt SPP:s normer. Det kan även förekomma att inflationstillägg utges utan att pensionsutfästelsen innehåller något löfte om att sådana tillägg skall utgå. I sådana fall kan företagets resultat vara avgörande för om tillägg utges eller ej. En bidragande orsak till att osäkerhet kan råda om löfte om inflationstillägg lämnats kan vara att något krav på skriftlig form i princip inte föreligger för att pensionsutfästelse skall anses giltig. Pensionsstiftelseutredningen uttalade i sitt betänkande Pensionsstiftelser Il (SOU 1965:41) s. l 19 följande om de krav som i skattesammanhang bör uppställas för att pensionsutfästelse skall godtas. ”Det är dock inte nödvändigt att löftet skall vara uttryckligt eller klätt i skriftlig form. Skattemyndigheten har att medgiva avdrag för avsättning, så snart enligt allmänna civilrättsliga regler ett pensionslöfte får anses vara för handen. Den omständigheten, att en pension börjat utgå, bör i allmänhet godtagas som bevis därför, om det icke finnes skäl för antagande att arbetsgivaren önskat ha fria händer att bestämma pensionens belopp år efter år efter hänsyn till rörelsens utfall. Ett uttalande av samma innebörd gjordes av departementschefen i prop. l967:84 s. 48. För ett särskilt fall finns dock i skatterätten ett uttryckligt krav på skriftlig utfästelse. Enligt ikraftträdandebestämmelserna till 1975 års lagstiftning gäller nämligen för att äldre mera liberala avdragsregler skall få tillämpas i fråga om löften givna före utgången av år 1975 att löftet är skriftligt (8 § ikraftträdandelagen, 1975:1348). Sammanfattningsvis kan sägas att utfästelser om att utge inflationstilllägg kan vara utformade på olika sätt samt att det i vissa fall kan vara svårt att avgöra om en bindande utfästelse lämnats. l vilken omfattning inflationstillägg för pensioner som inte omfattas av allmän pensionsplan förekommer är givetvis svårt att uppskatta. Avslutningsvis skall här endast anmärkas de särskilda förhållanden som råder beträffande pension intjänad före ITP- planens tillkomst (den 1 januari 1960) och som inte säkerställs genom försäkring i SPP. l

Om vissa pensionsplaner och andra pensionsordningar 103

rekommendationer från SAF har medlemsföretagen uppmanats att utge

på utbetalade pensioner i enlighet med SPP:s normer inflationstillägg

för pensionsdelar som hänför sig till tiden före 1960. (Se senast SAF

Delägarcirkulär l/79). Någon skyldighet för företagen att utge tillägg i med rekommendationen finns dock inte. Eventuella inflationsenlighet kan således vara utformade på varierande sätt. tillägg

sou 1985:63 105

5 Avdragsrätten

5.1 Gällande

ordning

Enligt gällande ordning föreligger rätt till avdrag vid beskattningen för kostnader avseende tryggande av tjänstepension som arbetsgivare utfäst, när sådant tryggande sker i någon av följande tre former, nämligen genom köp av tjänstepensionsförsäkring, genom att arbetsgivaren i sina räkenskaper gör avsättning till kontot Avsatt till pensioner, varvid också krävs att pensionen kreditförsäkras, eller genom att arbetsgivaren gör avsättning till pensionsstiftelse. Här kan det vara på sin plats att erinra om att såvitt avser företagsformerna enkelt bolag, handelsbolag eller kommanditbolag, avdrag för kostnader för tryggande av bolagsmannens pension kan göras endast som allmänt avdrag i vederbörande bolagsmans deklaration enligt reglerna i 46 § 2 mom. första stycket 6) och fjärde - sjunde styckena KL. Som allmänt villkor för avdrag avseende kostnader för tryggande av tjänstepension gäller, att utfästa pensionsförmáner skall uppfylla de kvalitativa villkoren enligt punkt l av anvisningarna till 31 § KL för pensionsförsäkring (punkt 2 e tionde stycket av anvisningarna till 29 § KL). Se vidare härom avsnitt 3.3.2. De kvantitativa villkoren för avdragsrätten följer av bestämmelserna i punkt 2 e sjätte stycket av anvisningarna till 29 § KL. Där stadgas att för medel som avsatts till pensionsstiftelse eller till kontot Avsatt till pensioner, avdrag medges intill vad som svarar mot arbetsgivarens pensionsreserv. Vidare följer av anvisningspunkten att avdrag för pensionsförsäkring medges för så stor del av kostnaderna som behövs för att trygga pensionsåtagande. För samtliga nu nämnda fall gäller de begränsningar i fråga om avdragsrätten som följer av första-femte styckena och dispensbeslut enligt sista stycket av anvisningspunkten. För innehålleti nu nämnda begränsningsregler lämnas en redogörelse omedelbart i det följande. Här må emellertid först nämnas att enligt de kvantitativa villkoren för avdragsrätten såvitt avser avsättning till pensionsstiftelse gäller att avdrag inte får ske med högre belopp än vad som svarar mot arbetsgivarens pensionsreserv för sådana pensionsåtaganden som tryggas av stiftelsen och för vilka avdragsrätt i övrigt gäller enligt vad som framgår av det här återgivna. Det nu sagda innebär att avdraget inte får överstiga det belopp som erfordras för att stiftelsetillgångarna efter avdrag för stiftelsens

106 A

vdragsrätten

- Om vad som egna skulder skall täcka arbetsgivarens pensionsreserv. menas med pensionsreserv finns bestämmelser i 6 § TrL. Vidare kan nämnas att de kvantitativa villkoren för avdragsrätten såvitt gäller avsättning till kontot Avsatt till pensioner knyter an till en redovisning av kontot enligt 30§ 2 mom. TL. Enligt detta stadgande skall årligen i självdeklarationen under den särskilda underrubriken ”Avdragsgilla pensionsåtaganden” redovisas vad som avser sådana pensionsåtaganden som får tryggas med avdragsrätt. Avdrag får ske för ökningen av den under den särskilda underrubriken redovisade pensionsskulden. Den första begränsningen finns intagen i den s.k. huvudregeln, som anger att avdrag medges för arbetsgivares kostnader för tryggande av pensionsåtagande enligt sådan allmän pensionsplan som avses i 4 § TrL. Huvudregeln finns i punkt 2 e första stycket av anvisningarna till 29 § KL. En komplettering till huvudregeln finns intagen i punkt 2 e första stycket a) av anvisningarna till 29 §. Denna regel, ryms-inom-regeln, är avsedd att användas av arbetsgivare som inte tillämpar sådan allmän pensionsplan som avses i 4 § TrL. Avdrag får göras för kostnader för att trygga pensionsåtagande avseende pensionsförmåner som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller dennes efterlevande. Begreppet allmän pensionsplan får på grund av ryms-inom-regeln i beskattningshänseende en vidare innebörd än motsvarande begrepp i 4 § TrL. Härutöver innefattas i det skatterättsliga begreppet allmän pensionsplan vissa kommunala pensionsbestämmelser och åtagande som lämnats av statliga företag med borgen av staten (första stycket b) och c) av anvisningspunkten). Avdrag kan vidare erhållas för vissa kostnader avseende stegvis ikraftträdande av allmän pensionsplan, se vidare avsnitt 5.3.3.3 (första stycket andra meningen av anvisningspunkten). RSV har rätt att genom dispens besluta att även annat pensionsátagande i beskattningshänseende skall anses som allmän pensionsplan (andra stycket av anvisningspunkten). Avdragsrätten enligt huvudregeln begränsas ytterligare genom det s.k. riksdagstaket, dvs. de bestämmelser som finns i tredje stycket av anvisningspunkten. För att avdrag skall få göras får livsvarig ålderspension vid full intjänandetid enligt planen inte avses komma att överstiga l5 % av pensionsgrundande lön om högst 7,5 basbelopp enligt AFL. Vid pensionsgrundande lön däröver får ålderspensionen utgöra 70 % av lön upp till 20 basbelopp och 40 % av sådan lön som överstiger 20 basbelopp men inte 30 basbelopp. l ett visst fall tillåts ålderspensionen överstiga 15 °/o av lönedel om högst 7,5 basbelopp, nämligen om den överskjutande pensionen enligt bestämmelserna i den allmänna pensionsplanen är avsedd att utgöra ersättning för bortfallande ATP. Härutöver föreskrivs den allmänna begränsningen att högsta pensionsgrundande lön enligt allmän pensionsplan inte får överstiga 30 basbelopp. Enligt fjärde stycket av anvisningspunkten kan avdrag medges utöver allmän pensionsplan. Vid bestämmande av avdragsrätt för ett pensionsåtagande får nämligen förutom anställningstid hos samma arbetsgivare

A vdragsrätten 107

innan åtagandet lämnades räknas in ävenanställningstid hos förutva-

rande arbetsgivare. Därvid skall avräknas pension som tidigare utfästs och tryggats åt arbetstagare under den anställningstid som inräknas (jfr. prop. 1976/77:48 s. 58 ff). Pensionsförmåner vid lägre pensionsålder än 65 år och vid förtida avgång ur tjänst får tryggas med avdragsrätt enligt anvisningspunktens femte stycke om sådana förmåner kan utgå enligt den allmänna pensionsplan som tillämpas. Om planen inte medger sådana förmåner fordras dispens av RSV. Även om planen medger nämnda förmåner fordras dock dispens för tryggande av ålderspension före 60 års ålder till arbetstagare med bestämmande inflytande över företaget. Till grund för bedömningen av frågan huruvida arbetstagare har ett bestämmande inflytande i aktiebolag eller ekonomisk förening skall dennes innehav av aktier eller andelar i företaget läggas samman med sådant innehav hos personer som är närstående i förhållande till honom. Såsom närstående räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller dennes make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nyss nämnda personer äger del. Med avkomling avses också styv- eller fosterbarn (se anvisningspunktens femte stycke och hänvisningen däri till 35 §3 mom. nionde stycket KL). RSV äger rätt att genom dispens medge undantag från reglerna i anvisningspunktens första och femte stycken. Dispensområdet inskränker sig i huvudsak till fall som rör avdrag för tryggande av fulla pensionsförmåner vid sidan om allmän pensionsplan vid förtida avgång eller sänkt pensionsålder samt avdrag för tryggande av pension före 60 års ålder till arbetstagare med bestämmande inflytande. I övrigt torde dispens komma till användning endast för att lösa övergångsproblem till följd av 1975 års lagändringar i ämnet. Utöver här redovisade bestämmelser medges enligt sjunde stycket av anvisningspunkten avdrag för att trygga vissa förmåner som innebär smärre avvikelser från allmän pensionsplan under förutsättning bl.a. att utfästelse därom lämnats senast under år l977. Bestämmelserna har närmast karaktär av övergångsregler. För arbetsgivare som har pensionsåtagande gentemot arbetstagare som inte omfattas av allmän pensionsplan finns den s.k. alternativregeln i åttonde stycket av anvisningspunkten. Regeln tillämpas också för arbetsgivare som följer allmän pensionsplan men som ändock inte har avdragsrätt enligt första stycket av anvisningspunkten på grund av begränsningsregeln i tredje stycket. Alternativregeln innebär att avdrag får göras endast för kostnader för pensionsförsäkring, och då med högst 35 % av utgiven lön intill 20 basbelopp och med 25 % av lön däröver men högst 30 basbelopp. I nionde stycket av anvisningspunkten föreskrivs att kostnad för sådan pensionsförsäkring som en arbetsgivare är skyldig att köpa enligt 25 § TrL får dras av i sin helhet. Sådan skyldighet föreligger i vissa fall när arbetsgivare upphör med näringsverksamheten utan att ansvaret för pensionsutfästelse flyttas över på annan. Om en utfästelse avser arbetstagare med bestämmande inflytande begränsas emellertid rätten till

108 A

vdragsrätten

avdrag på sätt framgår av övriga i punkt 2 e av anvisningarna till 29 § KL gällande regler.

En pensionsutfästelse måste för att omfattas avIrLzs regelsystem avse

rätt till s.k. oantastbar pension, vilket framgår av l § tredje stycket nämnda lag. Lagen äger alltså inte tillämpning på pensionsutfästelse om rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdet i pensionsåldern. Arbetstagaren skall med andra ord vid avgång ur anställning före pensionsåldern äga rätt till fribrev på den under anställningen intjänade pensionen. Särskild uppmärksamhet förtjänar i detta sammanhang STP-avtalet mellan SAF och LO. Förmånen ålderspension enligt detta avtal kan nämligen sägas vara antastbar men STP har ändå i olika lagstiftningssammanhang betraktats som allmän pensionsplan (jfr. prop. 1972:77 s. 14, prop. l975/76:3l s. 54 och prop. l976/77:48 s. 55).

5.2 allmänna överväganden Utredningens

Nuvarande ordning har visat sig behäftad med brister. Framför allt har den framstått som svårtillämpbar. Den har redan föranlett omfattande och komplicerade skatteprocesser, något som utredningen inhämtat bl.a. genom förfrågningar hos några länsstyrelser. En av de grundläggande svårigheterna är förenade med tillämpningen av ryms-inom-regeln. Även bestämmelserna i punkt 2 e fjärde stycket av anvisningarna till 29 § om tillgodoräknande av tidigare anställningstid har gett upphov till ett antal tolkningstvister. Här har frågor om vilka förhållanden som skall beaktas vid bedömningen av pensionsförmåner för huvuddelägare och andra fåmansföretagare vållat svårigheter. Fåmansföretagare tar ofta ut löner som understiger marknadsmässig lön och låter på så sätt delar av lönen stå inne i företaget som ett slags kapitalförstärkning. Löneuttagen varierar ofta kraftigt mellan olika år. Från fåmansföretagens sida har hävdats den ståndpunkten att en pensionsutfästelse bör få inrymma förmåner som skulle ha tillkommit en företagsledare utan ägarintresse i företaget. Det förhållandet att den faktiskt uppburna lönen inte berättigar till en sådan pensionsnivå vid en jämförelse med en allmän pensionsplan utgör enligt denna mening inte något hinder mot att trygga den högre pensionen med avdragsrätt. Från taxeringsmyndigheternas sida har emellertid gjorts gällande att den utfästa pensionens nivåer skall följa bestämmelserna i en allmän pensionsplan och således grundas på en faktisk pensionsmedförande lön i enlighet med planbestämmelserna. Vidare kan anmärkas att de allmänna pensionsplaner som finns på arbetsmarknaden tenderar att efterhand bli alltmer invecklade och svåra att tolka, inte minst genom den omfattande praxis som med avtalsparternas godkännande utbildats hos respektive planförvaltning. Detta bidrar inte till att underlätta en jämförelse med allmänna pensionsplaner när det gäller att fastställa en avdragsrätt för pensionsutfästelser utanför det kollektivavtalsreglerade planområdet. Ett ytterligare spörsmål som hänger samman med den komplexa na-

A vdragsrâtten “109

turen av det område som utredningsuppdraget omfattar är avgränsningen av tryggandekostnader i förhållande till andra slag av kostnader som är att anse som s.k. lönebikostnader. Som exempel kan nämnas det i avsnitt 5.1 omnämnda STP-avtalet mellan SAF och LO. Därvid nämndes också att STP i olika sammanhang betraktas som allmän pensionsplan, trots att förmånen ålderspension enligt detta avtal är antastbar. Till följd av att STP-avtalet har ansetts som allmän pensionsplan har väl kostnaderna härför skattemässigt behandlats som tryggandekostnader. Med hänsyn till STP-avtalets konstruktion synes det emellertid kunna sättas i fråga om så bör vara fallet. Utredningen återkommer till en diskussion av den här berörda avgränsningsproblematiken i det följande. Utredningen har enligt tilläggsdirektiven ålagts att pröva om det är möjligt att förenkla ryms-inom-regeln. Som en tänkbar förebild för enklare bestämmelser anvisas alternativregeln i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 § KL. Avsikten enligt direktiven är vidare att den förenklade metoden för beräkning av avdragsrätten skall tillämpas endast i fråga om löften som inte följer av ett åtagande på grund av en sådan pensionsplan som är att anse som allmän pensionsplan enligt TrL. Metoden bör om möjligt tillämpas för samtliga tryggandeformer. Enligt direktiven är det därför också nödvändigt att dra upp klara gränser mellan pensionsåtaganden enligt sådan allmän pensionsplan som nyss nämnts och andra åtaganden. Vid fullgörandet av uppdraget har utredningen att utgå från de principer för avdragsrätt som slogs fast genom lagstiftning år 1975 och de därefter tillkomna lagändringarna i ämnet. En yttersta gräns för avdragsutrymmet bör även i fortsättningen vara högst vad som erfordras för ett tryggande av pensioner upp till en rimlig nivå. Vad som avses därmed kommer till uttryck på följande sätt. Enligt punkt 2 e första stycket av anvisningarna till 29 § KL får avdragsrätten grundas på sådan allmän pensionsplan som avses i TrL. En förutsättning härför är dock såvitt gäller pensionsplaner tillkomna efter år 1977 att den allmänna pensionsplanen utformats under iakttagande av det s.k. riksdagstaket i det tredje stycket av nämnda anvisningspunkt. Nu liksom vid tillkomsten av 1975 års lagstiftning är det naturligt att som allmän princip låta ITPplanen vara vägledande när det gäller att bedöma vad som skall anses utgöra en rimlig nivå för pensionering. Det ligger i sakens natur att en lagstiftning inom ett område där så många pensionsordningar förekommer på arbetsmarknaden och där individuella behov starkt gör sig gällande måste få karaktär av en ramlagstiftning med tämligen schabloniserade regler. I tilläggsdirektiven framhålls också att önskemålen om förenklingar i regelsystemet inte kan tillgodoses med ett bibehållande fullt ut av det nuvarande avdragsutrymmet i samtliga fall. I vissa fall åter torde dock en förenkling även kunna

leda till att avdragsutrymmet ökar.

Innan utredningen går över till att diskutera förslaget till avdragsreglering bör föras en diskussion om den avgränsningsproblematik som antytts i det föregående och som gäller frågan vad som är att hänföra till tryggandekostnader och vad som faller utanför.

l 10 A

vdragsrätten

Enligt en allmän princip inom skatterätten får avdrag göras för s.k. driftkostnader. Till driftkostnader hänförs bl.a. kostnader avseende direktutbetalda löner och pensioner. Om man bortser från den praxis som innebär att vissa kostnader av här angivet slag i fåmansföretag kan anses utgöra förtäckt utdelning och därigenom komma att vinstbeskattas är kostnaderna av denna kategori avdragsgilla utan begränsningar. En annan kategori av driftkostnader, för vilken avdrag sålunda får åtnjutas, utgörs av s.k. lönebikostnader. Till lönebikostnader hänförs utgifter som kan sammanhänga med arbetstagares trevnad etc., men även utgifter som kan sammanhänga med arbetstagares rätt till pension, t.ex. utgifter för kreditförsäkring i samband med avsättning till kontot Avsatt till pensioner. Rätten till avdrag för lönebikostnader är emellertid inte utan begränsningar. Så t.ex. gäller enligt punkt 2 a andra stycket av anvisningarna till 29§ KL inskränkning i rätten för fåmansföretag att göra avdrag för medel som avsatts till personalstiftelse. Kostnader avseende tryggande av tjänstepension kan anses hänförliga till kostnadsslaget lönebikostnader. Utredningsuppdraget kan emellertid inte anses innefatta en fullständig översyn av rätten till avdrag för alla slags lönebikostnader som uppstår i samband med fullgörande av pensionsutfästelser. Endast avdragsrätten för sådana kostnader som s.a.s. representerar ett nuvärde av den skuld som arbetsgivaren har gentemot arbetstagaren till följd av en pensionsutfästelse eller pá liknande grund omfattas av utredningens direktiv. Det sagda innebär att avdragsrätten för t.ex. premier för kreditförsäkring faller utanför utredningsuppdraget. I detta sammanhang bör även ytterligare diskuteras kostnaderna för sådan pensionsförsäkring som meddelas i enlighet med det nyss berörda STP-avtalet mellan SAF och LO. STP-avtalet ger arbetstagare, som uppnår pensionsâldern, rätt till pension på grundval av en försäkring, som köps vid pensioneringstidpunkten och finansieras genom kollektiva premier av det till STP-avtalet anslutna arbetsgivarkollektivet. Pensionsreserven byggs således upp för att omfatta pension för endast de arbetstagare, som under premiebetalningsåret går i pension, ett s.k. kapitaltäckningssystem. Rätten till pension förutsätter viss anställningstid under de senaste åren före pensioneringstidpunkten. Innan det kan konstateras att denna förutsättning infriats, är således rätten till pension antastbar. Arbetsgivarens premier för STP-pensionen erläggs såsom nämnts på kollektiv grund. Premierna beräknas som viss procent av lönesumman i för de arbetstagare som omfattas av STP-avtalet. Att, som hittills skett (se avsnitt 5.1), i avdragshänseendejämställa STP med allmän pensionsplan synes med hänsyn bl.a. till pensionsutfästelsernas antastbarhet vara tveksamt. Arbetsgivarens premier för STP-pensionen torde emellertid i vart fall kunna bedömas som avdragsgilla lönebikostnader. Utredningen anser att trots att rätten till pension enligt STP-avtalet är osäker, emedan den är antastbar på nyss angivet sätt, STP-avtalet i förevarande sammanhang bör jämställas med de allmänna pensionsplaner för vilka arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader regleras genom de i betänkandet behandlade lagreglerna. Om så ej skedde, skulle arbetsgivaren kunna ha avdragsrätt för - förutom STP-premier - kostnader för

SOU l985:63 A l l

vdragsrâtten l

tryggande av pensioner utöver STP-pensionen. Med hänsyn till det av utredningen uppställda kravet på oantastbarhet som villkor för avdragsrätt måste emellertid i detta fall avdragsrätten grundas på en specialregel för STP-avtalet. I övrigt hänvisas till en mer på detaljfrågor inriktad diskussion av frågan om den här aktuella avgränsningsproblematiken i avsnitt 5.5.l.

5.3 Utredningens förslag rörande avdragsrätten inom

det området

kollektivavtalsreglerade

5.3.1 Grundläggande principer

Utredningen har övervägt alternativa lösningar i syfte att uppnå de åsyftade förenklingarna enligt tilläggsdirektiven. Som antytts i avsnitt 5.2 innebär direktiven att klara gränser måste dras upp mellan förutsättningarna för avdragsrätt till följd av planåtaganden och villkoren för avdragsrätt i övriga fall. Med nuvarande ordning är denna gränslinje inte så betydelsefull, eftersom avdragsrätten i en hel del av de oklara situationerna i vart fall kan grundas på ryms-inom-regeln. Den ökade betydelse som således måste tillmätas gränsdragningen mellan pensionsåtaganden enligt allmän pensionsplan å den ena sidan och övriga åtaganden att utge tjänstepension å den andra kan emellertid i sin tur ge upphov till nya tillämpningssvårigheter. Orsaken härtill är att det ofta i det enskilda fallet kan vara svårt att avgöra huruvida ett åtagande skall anses vara ett åtagande enligt allmän pensionsplan eller inte. Den omständigheten att gränslinjer mellan planåtaganden och andra åtaganden med nuvarande ordning är av mindre betydelse har möjliggjort för planförvaltare att åtaga sig administration av pensionsutfästelser som strängt taget kanske inte kan anses vara utfästelser enligt allmän pensionsplan i TrL:s mening men som dock har kunnat anses vara förenade med avdragsrätt enligt ryms-inom-regeln. Det är således inte möjligt att beträffande t.ex. de av SPP administrerade pensionsarrangemangen med säkerhet urskilja vad som är planbundet och vad som inte är det. En tänkbar utväg ur de här diskuterade svårigheterna är att avskaffa alla de nu gällande särreglerna om avdrag för kostnader avseende tryggande av tjänstepensioner och ersätta dem med en enhetlig avdragsregel, som då nödvändigtvis skulle få karaktär av schablon. Utredningen har emellertid funnit att ett så radikalt grepp på utredningsuppdraget knappast kan anses stå i överensstämmelse med vare sig statsmakternas hittills antagna syn på frågan om rätten att med obeskattade medel trygga utfästa tjänstepensionsförmåner eller de tilläggsdirektiv som utredningen fått, även om förenklingssträvandena däri starkt framhållits och en verkligt genomgripande förenkling knappast kan åstadkommas om en gränsdragning kring planåtaganden fortfarande måste göras. Som en följd av det anförda har utredningen således kommit till det resultatet att en huvudregel, innefattande avdragsrätt för planbundna

l 12 A vdragsrätten

åtaganden, alltjämt måste finnas kvar. Vidare bör, även detta av förenklingsskäl, nuvarande s.k. alternativregel behållas med i princip oförändrat innehåll. Vad som kommer att ändras genom utredningens förslag blir därför i huvudsak det område som för närvarande täcks av rymsinom-regeln.

5.3.2 - allmän

Huvudregelns tillämpningsområde

avgränsning

De i avsnitt 5.4 framlagda förslagen beträffande rätten till avdrag för kostnader för tryggande av tjänstepension förutsätter en precisering av de villkor som skall gälla för att ett pensionsåtagande skall falla inom huvudregelns tillämpningsområde. Huvudregeln bör som hittills omfatta pensionsátaganden enligt vad som är att anse som allmän pensionsplan i civilrättsligt hänseende. Med allmän pensionsplan i civilrättsligt hänseende avses enligt förslaget - i huvudsaklig överensstämmelse med vad som för närvarande - sådana allmänna gäller grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av tjänstepension och som på arbetstagarsidan är godkända av organisation vilken enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet är att anse såsom central arbetstagarorganisation. Enligt utredningens mening bör emellertid under huvudregelns tilllämpningsområde hänföras även sådana pensionsutfästelser, som visserligen inte följer av att arbetsgivaren på nyss angivet sätt på grund av kollektivavtal är skyldig att garantera arbetstagarna planpension, men som ändock innebär att arbetsgivaren efterlever planbestämmelserna genom viss kvalificerad anslutning till ett plansystem. En sådan anslutning bör anses föreligga när den följer av ett s.k. pensioneringsavtal mellan arbetsgivaren och den förvaltning som enligt planen anvisats eller särskilt tillskapats för dess administration. Exempel på sådana planförvaltningar utgör SPP och PRI vad beträffar ITP-planen och KP vad beträffar KTP-planen. För att huvudregeln skall få tillämpas bör alltså av anslutningsavtalet krävas att det innebär ett åtagande från arbetsgivarens sida att följa planens bestämmelser i alla avseenden. Under huvudregelns tillämpningsområde skall således inte hänföras sådana fall där arbetsgivaren tecknat avtal med en planförvaltning om tillämpning av den allmänna pensionsplanen endast till vissa delar, t.ex. av det skälet att arbetsgivaren av ekonomiska skäl inte anser sig kunna betala de kostnader som föranleds av ett åtagande om den allmänna pensionsplanens förmåner i dess helhet. Ett sådant åtagande får i stället tryggas enligt andra regler, varom mera i det följande. Som ett ytterligare villkor för avdragsrätt enligt huvudregeln bör gälla att planen omfattar endast sådana förmåner som ryms inom det s.k. riksdagstaket enligt nuvarande punkt 2 e tredje stycket av anvisningarna till 29 § KL. Om således en allmän pensionsplans bestämmelser medger att pensionsförmånerna kan grundas på pensionsmedförande lönedelar överstigande 30 basbelopp eller - såvitt ålderspension - översti-

gäller

gande de i anvisningspunkten gällande kvoterna i förhållande till lönen inom respektive löneintervall skall sådana planer enligt utredningens

i

Avdragsrätten 113g

förslag i sin helhet ligga utanför huvudregelns tillämpningsområde. Det förekommer fall där arbetsgivaren vid sidan av en plan, som i sig helt ryms inom riksdagstaket, utfäster ytterligare pension åt anställda. Utredningen använder i diskussionen i det följande det något oegentliga uttrycket ”överpension för en sådan i förhållande till vad som ryms inom en i beskattningshänseende godtagbar pensionsplan kompletterande pension, oavsett om pensionen utgår på grund av allmän pensionsplan eller vid sidan av en sådan. Rätten till kan ”överpension” tryggas på sedvanligt sätt genom pensionsförsäkring eller genom avsättningar. Säkerställande genom kreditförsäkring förekommer. Det torde också förekomma att arbetstagares pension säkras på annat sätt, exempelvis genom kapitalförsäkring eller bankgaranti. Slutligen förekommer löften om ”överpension” som inte alls har tryggats. I alla nu nämnda situationer gäller enligt nuvarande skatteregler att avdrag inte får göras för kostnader för att trygga löften om ”överpension”. före- Avdragsrätt ligger emellertid vid utbetalningstidpunkten för pension som arbetsgivare enligt löftet utger till arbetstagaren (29 § l mom. KL). Enligt punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 § skall alternativregeln tillämpas i tvâ situationer. Den ena avser det fallet att trots föreliggande allmän pensionsplan avdragsrätt är utesluten på grund av att förmånerna överskrider enligt planen begränsningarna i anvisningspunktens tredje stycke. I det andra fallet föreligger en utfästelse till arbetstagare som inte omfattas av en allmän pensionsplan. Begreppet allmän pensionsplan har i förevarande fall den i KL angivna innebörden. Regelns utformning har gett upphov till svårigheter vid tolkningen i och med att det är osäkert huruvida förekomsten av ett löfte om pension vid sidan om ett åtagande enligt allmän pensionsplan skall föranleda att avdragsrätten för tryggande av även planåtagandet skall grunda sig endast på alternativregeln (jfr. SkU 1977/78:46 s. 17 f). I praxis har dock ett löfte om överpension” inte ansetts utsläcka arbetsgivares avdragsrätt för kostnader, erforderliga för att fullfölja ett åtagande om pension enligt en sådan allmän pensionsplan som kan godtas i beskattningshänseende. Utredningens förslag till avgränsning av huvudregeln har följande innebörd när det gäller de här diskuterade fallen av överpension. För att avdrag enligt huvudregeln skall medges måste för det första kostnaden hänföra sig till ett pensionsátagande som enligt vad nyss sagts grundar sig på allmän pensionsplan. För det andra måste planen vara sådan att den i sin helhet ryms inom det s.k. riksdagstaket. För det tredje måste, om ”överpension” förekommer vid sidan av en plan som i sig helt ryms inom riksdagstaket, kostnaderna för tryggandet av själva planpenisionen vara urskiljbara. Det nu anförda betyder alltså att om en allmän pensionsplan inte i sin helhet ryms inom det s.k. riksdagstaket eller om utredning om plankostnaderna i fall av ”överpension” vid sidan av planen inte kan förebringas, avdragsrätten för hela pensionsåtagandet till en och samma arbetstagare skall bedömas enligt de bestämmelser utanför huvudregeln som utredningen i det följande återkommer till. När det gäller löfte om ”överpension” vid sidan av ett pensionsåtagan-

8-Tjänstcpcnsion

l l 4 A

vdragsrätlen

de enligt en i beskattningshänseende godtagbar allmän pensionsplan skall, enligt det sagda, huvudregeln alltjämt få tillämpas för tryggande av planpensionen under förutsättning att kostnaderna klart kan urskiljas. Så är förhållandet regelmässigt exempelvis när löftet om överpension” tryggas i annan ordning än den som skall tillämpas för planlöftet. Om åter båda slagen av pensionsutfästelser tryggas på samma sätt, exempelvis hos en försäkringsanstalt, erfordras emellertid en närmare utredning om den till planåtagandet hänförliga tryggandekostnaden. Det kan i det här sammanhanget konstateras att arbetsgivare utöver bestämmelser om uppgiftsskyldighet i vissa särskilda hänseenden enligt TL även har en allmän skyldighet enligt 31 § l mom. TL att meddela upplysningar till ledning för egen taxering som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering. Om arbetsgivare i de nämnda situationerna åberopar huvudregeln för avdrag för vad som erfordras för tryggande av planátagandet, har han således skyldighet att inför taxeringsnämnden visa att förutsättningarna för huvudregelns tillämpning är för handen. En sådan utredningsskyldighet torde i vissa fall kunna presteras endast med bistånd från den planförvaltning, som anvisats av avtalsparterna på arbetsmarknaden. Några särskilda föreskrifter om skyldighet för planförvaltare att bistå med utredning synes dock inte erforderliga. Mot den av utredningen föreslagna gränsdragningen kring huvudreatt den innebär en alltför stor åtskillnad mellan geln kan det invändas, olika av samma innebörd. Vidare kan invändas, att den åtaganden föreslagna gränsdragningen innebär ett onödigt långtgående krav på administration för planen. Enligt utredningsförslaget skall såenhetlig lunda exempelvis ett tryggande genom pensionsförsäkring hos någon annan försäkringsgivare än den som anvisas i allmän pensionsplan falla utanför huvudregeln och i stället bedömas enligt en schablonregel. Med hänsyn till vad som framkommit i fråga om tillämpningen av den nuvarande ryms-inom-regeln torde emellertid en förenkling av regelsystemet inte kunna åstadkommas på sätt som anges i tilläggsdirektiven utan en tekniskt helt klar avgränsning mellan en huvudregel och en schablonregel. Härtill kommer att det mellan de båda nyss nämnda slagen av pensionsutfästelser i praktiken föreligger en viktig skillnad. Genom ett pensioneringsavtal med exempelvis SPP och i tillämpliga fall PRI överlåter nämligen arbetsgivaren till en av kollektivavtalsparterna godkänd förvaltare av den allmänna pensionsplanen att i enlighet med regler fastställa den för pensionens intjänande erforderliga kostplanens naden för att fullfölja åtagandet. Härigenom åtnjuter arbetstagaren, under den tid som pensioneringsavtalet gäller, i nu berörda avseende som om arbetsgivaren varit samma trygghet för den intjänade pensionen skyldig åta sig pension på grund av kollektivavtal. När det gäller löften som faller utanför huvudregeln, föreligger inte en motsvarande garanti för att tryggandet sker regelbundet genom årliga betalningar av pensionsförsäkringspremier eller genom årliga avsättningar enligt beräkningar av en från arbetsgivaren skild förvaltning. Tryggandeaspekten blir i ett sådant fall beaktad endast i den mån det enskilda löftet innehåller bestämmelser om sättet för löftets tryggande och arbetsgivaren har ekonomiska möjligheter att fullfölja tryggandet i enlighet därmed.

A vdragsrätten 115

Utredningens förslag till avgränsning av huvudregeln torde, trots att det inte avskaffar alla tolkningsproblem, ändock innebära avsevärda förenklingar vid taxeringsarbetet och för de skattskyldiga. Taxeringskontrollen bör i normalfallet kunna inskränkas till en prövning av om det yrkade avdraget för tryggandekostnader grundas på en allmän pensionsplan, dvs. följer av en kollektivavtalsenlig skyldighet att fullfölja pensionering enligt en sådan plan eller följer av en förpliktelse på annat sätt för arbetsgivaren att efterleva en allmän pensionsplans bestämmelser på grund av särskild anslutning till planreglerna. Prövningen måste dock som ett andra led naturligtvis omfatta även frågan huruvida planens innehåll är förenligt med de villkor på en sådan plan som skatterätten uppställer för att avdragsrätt skall föreligga för kostnader till följd av pensionsåtagande enligt planen. Denna prövning kommer emellertid i praktiken att innefatta främst konstaterandet huruvida riksdagstaket genombryts eller ej. En sådan prövning blir inte särskilt betungande. Dessutom måste viss uppmärksamhet riktas på planens tryggandeanordning. Prövningen i denna del torde dock bli än mindre betungande.

-

5.3.3 Huvudregelns tillämpningsområde speciella frågor

5.3.3.1 Kommunala och statliga företags pensionskostnader

Genom 1975 års lagstiftning kom arbetsgivare som tillämpade kommunala pensionsreglementen inte att kunna med avdragsrätt trygga pensionsutfästelser för personal som anställdes efter ikraftträdandet av lagstiftningen. Anledningen därtill var att sådana arbetsgivare tillämpade pensionsreglementen som överensstämde med ett av kommunförbunden tillämpat formulär. Detta var ett normalpensionsreglemente som tillkommit efter förhandlingar mellan kommunförbunden och berörda personalorganisationer och utgjorde inte kollektivavtal. Vidare fanns vissa

företag och institutioner som inte ägdes av kommun men som tillämpade

kommunala löne- och pensionsbestämmelser. De kommunala pensionsreglementena utgjorde ej allmän pensionsplan i den mening som avses i 4 § TrL. Det befanns att det förelåg vissa tekniska svårigheter att kreditförsäkra kommunala pensioner och att det i normalfallet inte heller var möjligt att trygga kommunala pensionsutfästelser genom pensionsförsäkring. Det ansågs därför att som tryggandeform skulle godtas lämnad borgen i de fall man ansåg sig ej kunna avstå från säkerställande. För att lösa dessa problem öppnades genom lagstiftning 1976 möjlighet att få vissa pensionssystem godtagna som allmän pensionsplan (prop. 1976/77:48, SkU 14, rskr 108, SFS 1976:1099). De två fallen togs in i punkt 2 e andra stycket b) och c) av anvisningarna till 29 § KL. Det ena fallet avsåg vissa pensionsbestämmelser som rekommenderats av Svenska kommunförbundet m.fl. och antagits såsom pensionsreglemente av kommun och kommunalförbund m.fl., eller av annan arbetsgivare, för vars pensionsutfästelser enligt pensionsreglementet kommun, kommunalförbund m.fl. tecknat borgen. Det andra fallet avsåg pensions-

l 16 A vdragsrätten

åtagande som lämnats av statligt företag och för vilket staten tecknat borgen. Den lagtekniska lösningen innebar att ifrågavarande kommunala m.fl. pensionsarrangemang likställdes med allmän pensionsplan. Efter tillkomsten av 1976 års lagstiftning har de kommunala pensionsbestämmelserna ändrats i arbetsrättsligt hänseende så till vida att arbetsgivarna fr.0.m. den 1 april 1978 tecknar lokala kollektivavtal om pensioner. Den ändringen har alltså inträffat att man inte som tidigare ensidigt antager det centralt överenskomna normalpensionsreglementet som pensionsreglementen. De lokala reglementena gäller dock alltjämt för arbetstagare som avgått före nyssnämnda datum. Vidare kan reglementena komma att ändras, efter centralt överenskomna kollektivavtal. Utredningen har inhämtat att de lokala kollektivavtal som träffas alltid stämmer överens med centrala kollektivavtal. Det nu anförda skulle kunna föranleda att nu aktuell bestämmelse för kommunala arbetsgivares del inte längre fyller ett lika stort behov som hittills. Med hänsyn till att reglementena ändå kan förutsättas alltjämt ha betydelse och till att det kan tänkas inträffa att lokala kollektivavtal i något fall kan avvika från centralt avtal samt att tidigare angivna skäl fortfarande är aktuella finner utredningen att särbestämmelsen bör stå kvar oförändrad. Dessutom innehåller paragrafen en bestämmelse om statliga företags

pensionskostnader. Även denna bestämmelse torde alltjämt ha aktualitet

och bör därför inte ändras.

5.3.3.2 Den

skattemässiga behandlingen av kostnader för STP

De särskilda problem i skattehänseende som är förbundna med kostnader för STP har behandlats i avsnitt 5.2. Som framgår av det där anförda föreslår utredningen en specialregel för STP-kostnader. Denna särskilda bör förenas med en särskild avdragsrätt regel av innebörd att avdrag på annan för kostnader grund t.ex. enligt den här föreslagna schablonregeln eller enligt alternativregeln eller som vanliga lönebikostnader inte får medges.

5.3.3.3 Förhandstecknad full pension allmän enligt

pensionsplan

-

Bakgrund

Om en allmän pensionsplan träder i kraft stegvis får arbetsgivare göra avdrag för de kostnader som föranleds av utfästelse om snabbare tilllämpning av planen. Regeln, som finns i punkt 2 e första stycket andra meningen av anvisningarna till 29 § KL, tillkom år 1976 (SFS 1976: 1099) med anledning av att lTP-planen byggdes ut väsentligt med verkan fr.0.m. år 1977. Enligt de av avtalsparterna beslutade Övergångsbestämmelserna skulle den nya ITP-planen i huvudsak träda i kraft stegvis under åren 1977- 1981. Flera arbetsgivare började dock omdelbart tilllämpa den utbyggda ITP-planen.

l

SO›U 1985:63 A vdragsrätten l 17

-

Utredningens förslag

Såvitt utredningen känner till fyller den aktuella regeln i dagens situation inte någon praktisk funktion. Detta talar för att regeln slopas.

5.3.3.4 Dispens enligt punkt 2 e andra stycket av

anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen

l samband med remissbehandlingen av ett förslag i utredningens delbetänkande (Ds Fi 1976:6) att kommunala och statliga pensionsordningar skulle jämställas med allmän pensionsplan i beskattningshänseende aktualiserades frågan om en generell utvidgning av begreppet allmän pensionsplan. Till stöd härför anfördes bl.a. att det inom KP:s verksamhetsområde ofta förekom att oorganiserade företag tillämpade t.ex. den kooperativa arbetsgivarorganisationens pensioneringsplan KTP. Vidare omfattades anställda inom folkrörelsen (fackföreningar, Folkets Hus, Folkets Park m.fl. organisationer) av liknande system utan att formella avtal hade träffats därom mellan arbetsmarknadens parter. Departementschefen ansåg sig dock inte kunna tillstyrka en utvidgning av begreppet allmän pensionsplan i den sålunda diskuterade riktningen. RSV tillades emellertid möjlighet att genom dispens förklara att ett visst pensionssystem vid inkomstbeskattningen skulle likställas med allmän pensionsplan (jfr. prop. 1976/77:48 s. 60 ff). Dispensen togs in i punkt 2 e andra stycket av anvisningarna till 29 § KL (SFS 1976:1099). Utredningen har under avsnitt 5.3.2 närmare redovisat vilka pensionsåtaganden som skall omfattas av en ny huvudregel. Därav följer bl.a. att i vissa fall ett pensionsåtagande i beskattningshänseende skall behandlas på samma sätt som om arbetsgivare på grund av kollektivavtal förbundit sig att fullfölja pensionering enligt allmän pensionsplan. Sá skall vara förhållandet beträffande pensionsåtagande som grundar sig på en anslutning till en befintlig allmän pensionsplan genom ett avtal med den enligt planen anvisade och av en central arbetstagarorganisation godkända förvaltningen. Det anförda innebär att behovet av den här behandlade dispensregeln bortfaller.

5.3.3.5 Avgång i förtid. Lägre pensionsålder

-

Inledning

Av punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29 § KL följer att avdrag får göras för kostnad för att trygga pensionsåtagande som innebär rätt till pension före 65 års ålder - därunder inbegripet kostnad avsedd att vid arbetstagarens avgång före 65 års ålder trygga samma pensionsförmåner som skulle ha tillkommit honom vid avgång vid nämnda ålder. En förutsättning härför är emellertid att sådana förmåner kan utgå enligt allmän pensionsplan enligt KL. För arbetstagare med bestämmande inflytande i företaget begränsas avdragsrätten dock till kostnad som hänför sig till avgång fr.o.m. 60 års ålder. RSV får genom dispens medge

i

l 18 A vdragsrätten

undantag från nämnda åldersbegränsning med stöd av sista stycket

anvisnlngspunkten. Avdragsrätten för fulla pensionsförmåner vid förtidspensionering gjordes enligt l975 års lagstiftning beroende av medgivande genom dispens från RSV (prop. 1975/76:31 s. 134). Redan under utskottsbe-

handlingen (SkU 1975/76:20 s. 54) uttalades farhågor om att ett stort

antal dispensärenden skulle förekomma. Utredningen föreslog därför i sitt âr 1976 avlämnade delbetänkande (Ds Fi 1976:6) att avdragsrätten skulle grundas på generella bestämmelser och på så sätt komma till uttryck i lagtexten. I förarbetena erinrades om att ITP-planen innehöll regler som gjorde det möjligt att avtala om lägre pensionsålder än 65 år. Departementschefen fann det naturligt att en ovillkorlig avdragsrätt skulle föreligga för en sådan på en allmän pensionsplan grundad rätt. I det fall en allmän pensionsplan inte innehöll något uttalande om att pension kunde utgå från tidigare ålder än 65 år, skulle däremot alltjämt erfordras dispens. Som exempel nämndes den s.k. STP-planen. Någon uttrycklig bestämmelse ansågs däremot inte vara erforderlig för rätt till avdrag avseende kompensation för försämrad ATP på grund av förtida avgång eller utfästelse om lägre pensionsålder. Sådan kostnad ansågs nämligen vara avdragsgill under förutsättning att förmånerna låg inom ramen för den allmänna pensionsplanen. Den begränsningen i avdragsrätten föreslogs dock för arbetstagare med bestämmande inflytande i företaget att avdrag för kostnader för tryggande av sådan pension skulle få ske endast i det fall utgå tidigast fr.o.m. 60 års ålder. RSV skulle dock

pensionenskulle

kunna dispensera härifrån (prop. 1976/77:48 s. 54 f).

- Praktiska

problem

Bestämmelserna i det här behandlade lagrummet har visat sig ge upphov till tolkningssvårigheter beträffande frågan om den skattemässiga behandlingen av kostnader för tryggande av oreducerade pensionsförmåner vid förtida avgång ur tjänst. Bakgrunden härtill är följande. En allmän pensionsplan innehåller regler om ordinarie pensionsålder. Enligt vissa planer får lägre pensionsålder tillämpas om särskilt avtal ingåtts därom mellan arbetsgivaren och den anställde. Detta är möjligt enligt bla. ITP-planen. Pensionsålderssänkning kan leda till att den utfallande ålderspensionen enligt ITP reduceras på grund av att den anställde när den lägre pensionsåldern infaller inte kan tillgodoräkna sig full pensionsgrundande tjänstetid, dvs. 30 år. ITP-planen ger inte någon rätt till kompensation för mistade förmåner enligt AFL för tid efter 65 års ålder, om arbetstagaren avgått ur tjänst i samband med att lägre pensionsålder tillämpas. Vissa andra allmänna pensionsplaner innehåller dock - i förening med regler om pensionsålderssänkning - bestämmelser som tillförsäkrar arbetstagare fulla pensionsförmåner trots den förtida avgången. Den s.k. bankplanen utgör ett exempel på detta. Enligt den planen kan arbetsgivaren eller den anställde aktualisera frågan om förtida avgång fr.o.m. lägst 60 års ålder vid organisatoriska förändringar eller ifrågasatt om-

A vdragsrätten ll9

placering, varvid den anställde bibehåller pensionsrätt, grundad på den lönen och den pensionsgrundande tjänstetid som pensionsmedförande skulle ha tillgodoräknats om han stått kvar i tjänst till 65 års ålder med oförändrad lön. Därjämte utgår för tid efter 65 års ålder även viss för ATP-bortfall. Vidare medger såväl bankplanen som kompensation ITP-planen rätt till ominskade pensionsförmåner när arbetstagare på avgår ur tjänst tidigast vid 62 års ålder. Den nyss nämnda eget initiativ för bortfallande ATP enligt bankplanen gäller dock kompensationen inte vid sådan avgång. Andra saknar motsvarande regler. Enligt STP kan pensionssystem ålderspension inte utgå före 65 års ålder. Uppgörelser mellan arbetsgivare och arbetstagare eller företrädare för dessa om pension före pensionsåldern och eventuell komplettering av förmåner enligt AFL blir således inte grundade på STP-avtalet. Avdrag för kostnader för tryggande av dylika förmåner får då åtnjutas endast efter RSV:s dispens enligt 2 e sista stycket av anvisningarna till 29 § KL, om uppgörelsen i punkt av allmän pensionsplan. Det kan nämnas att vid en sig inte har karaktär sådan dispensprövning bör gälla den allmänna begränsningen att förmånsnivån skall ligga inom ramen för förmåner enligt allmän pensionsplan (prop. l976/77:48 s. 55). Enligt punkt 2 e tredje stycket av anvisningarna till 29 § KL gäller den på skattepolitiska grunder fastlagda begränsningen av ålderspensionsförmåner i förhållande till viss pensionsmedförande lön, det s.k. riks- Innebörden av stadgandet är att tryggandekostnader får dras dagstaket. av endast om den allmänna pensionsplanen är så utformad att de i lagrummet angivna begränsningarna inte genombryts. Om detta ändå sker får avdragsrätten i stället grundas på alternativregeln i åttonde stycket av anvisningarna och således tryggas endast genom pensionsförsäkring. l tredje stycket av nyssnämnda anvisningar stadgas bl.a. den begränsningen att ålderspension enligt planen inte får avses komma att överstiga 15 % av en pensionsgrundande lön om högst 7,5 basbelopp. Om emellertid planen inom detta löneintervall medger högre ålderspension, utgör detta inte hinder för avdrag under förutsättning att den överskjutande pensionen är avsedd att kompensera för bortfall av tilläggspension enligt AFL eller förtidspensionering. Vid till följd av bl.a. utlandstjänstgöring tillkomsten av lagrummet riktades viss kritik mot att pensionslöften om rätt till före 65 års ålder inte behandlades (motion 1977/ pension 78:I77l). Med anledning av motionen uttalade skatteutskottet följande

(SkU l977/78:46 s. 18).

Dettak för avdragsrätten som föreslås i propositionen har tagits in som ett tredje stycke i punkt 2 e av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen. Frågan om förtidspension regleras i femte stycket i samma anvisningspunkt, och dessa regler står kvar oförändrade. Bestämmelserna i femte stycket infördes för att arbetsgivaren skall kunna erbjuda förtidspension upp till den nivå som gäller enligt pensionsålder inklusive ATP och folkpension och för att planen vid ordinarie avdrag skall kunna medges för kostnader för tryggande av en sådan förtidspensior.. Det bör framhållas att de regler som nu införs i tredje stycket givetvis inte bör medföra någon ändring av de principer som hittills tillämpats beträffande

120 A vdragsrätten

förtidspension. Den nya spärren bör i dessa fall således innebära att pensionen före 65 års ålder inte får överstiga de angivna nivåerna i tredje stycket ökat med den ATP och folkpension som utgår först från 65 års ålder. Det i propositionen framlagda förslaget riktar sig således inte mot löften om pension före 65 års ålder och avser inte heller att hindra kompensation för försämrat penningvärde. Såvitt utskottet nu kan bedöma erfordras inte något ytterligare förtydligande i dessa hänseenden.

Som inledningsvis har nämnts har punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29§ KL lett till olika uppfattningar om dess innebörd. Från sida hävdas den ståndpunkten taxeringsmyndigheternas att avdragsrätten för tryggande av oreducerade pensionsförmåner före 65 års ålder förutsätter dels att lägre pensionsålder enligt den aktuella allmänna pensionsplanens regler får tillämpas, dels att själva förmånsnivån uttryckligen följer av planbestämmelserna. Vidare får tryggandet i beskattningshänseende inte omfatta kompensation för bristande allmän pension om detta inte följer av planen (jfr den i det föregående berörda skillnaden i detta hänseende mellan ITP- och bankplanen). Från de skattskyldigas sida har intagits den ståndpunkten att regeln medger avdragsrätt vid förtidsavgång ur tjänst för kostnader för att trygga dels ominskade förmåner enligt allmän pensionsplan från 65 års ålder jämte utfyllnad av bristande allmän pension från samma ålder, dels pension till 65 års ålder till en nivå som motsvarar pensionen från 65 år inklusive allmän pension. Till grund för ett sådant ställningstagande ligger den uppfattningen att det i lagrummet förekommande uttrycket medges i den utsträckning sådana förmåner kan allmän utgå enligt pensionsplan innebär endast det kravet att den allmänna pensionsplanen måste innehålla regler om pensionsålderssänkning. Rätten till avdrag för kompensation för bristande allmän pension härleds i det fallet ur sista meningen i anvisningspunktens tredje stycke, enligt vilket stadgande ålderspensionen får överstiga nivån 15 % av den pensionsgrundande lönen om högst 7,5 basbelopp om den överskjutande pensionen skall ersätta tilläggspension enligt AFL. Även om den anställde vid förtida avgång ur tjänst inte kan tillgodoräknas full pensionsgrundande tjänstetid enligt den tillämpliga allmänna pensionsplanen beräknas därvid planpensionen ofta som om 30 pensionsgrundande år uppnåtts med stöd av reglerna i punkt 2 e femte stycket av nämnda anvisningar.

-

Utredningens förslag

Av det anförda framgår att bestämmelserna i punkt 2 e femte av stycket anvisningarna till 29 § KL behöver förtydligas. I samband härmed kan det enligt utredningen även finnas anledning att om deras överväga materiella innebörd bör ändras med anledning av de i det följande redovisade förhållandena. Sådana överväganden bör med utgöras gångspunkt i huvudprincipen för 1975 års lagstiftning, nämligen att skall vara beroende av vad som erfordras avdragsrätten för tryggande av förmåner enligt sådan allmän pensionsplan som avses i 4 § TrL. Alltsedan år 1972 föreligger rätt att i fråga om äldre personer utan särskild medicinsk prövning erhålla förtidspension från folkpensione-

A 121

vdragsrätten

ringen och ATP, om den förtida avgången beror av bl.a. arbetsmarknadsskäl. Som villkor gäller i huvudsak att den pensionssökande fyllt 60 år, att han är varaktigt arbetslös och att han antingen har utförsäkrats från en erkänd arbetslöshetskassa eller fått kontant arbetsmarknadsstöd under 450 dagar. Förtidspension skall motsvara den ålderspension som den försäkrade skulle ha varit berättigad till om pensionen skulle ha börjat utgå vid pensionsåldern 65 år. (7 och 13 kap. AFL). Ur tillgängligt statistiskt material har utredningen hämtat följande Antalet uppgifter. nybeviljade förtidspensionsfall på grund av arbetsmarknadsskäl har alltsedan år 1972 legat på omkring 2 500 per år. År 1980 steg dock antalet till omkring 3 600. (Arbetsmarknadsstatistisk årsbok 1982-1983, SCB). Vidare har utredningen från riksförsäkringsverket inhämtat att motsvarande siffror för åren 1981 och 1982 utgör 3 500 respektive 3 700. Utredningen konstaterar att det endast i enstaka fall har förekommit ärenden om dispens enligt punkt 2 e sista stycket av anvisningarna till 29 § KL, avseende det förhållandet att arbetsgivare utfäst pensionsförmåner utöver den tillämpliga allmänna pensionsplanens bestämmelser om bl.a. pensionsålder och förtida uttag. Det finns därför även mot bakgrund av ovan redovisade uppgifter rörande

förtidspensionering

anledning att anta att de nuvarande lagreglerna på området i praktiken inte lägger hinder i vägen för avdragsrätt för tryggande av fulla pensionsförmåner vid sidan om planområdet också i dessa fall. Mot bakgrund av de nu redovisade förhållandena kan det göras gällande att skattereglerna bör anpassas till den tillämpning som synes ske i praktiken. Huvudregeln skulle med andra ord tillföras en regel med den innebörden att avdragsrätt föreligger för tryggande av hel pension i samband med förtida avgång. Med hel pension skulle avses den pension som arbetstagaren skulle vara berättigad till om han hade kvarstått i tjänst intill pensionsåldern. Därjämte skulle avdragsrätten omfatta även kostnader för tryggande av sådant bortfall av allmän pension enligt AFL som uppkommer på grund av den förtida avgången. För tiden före 65 år skulle pensionen få uppgå till samma nivå som den totala pensionen, inklusive allmän pension från 65 års ålder. En regel med denna _ innebörd skulle äga tillämpning vid beskattning bortsett från innehållet i allmän pensionsplan. Även sociala skäl kan anföras för en sådan reglering. Invändningar kan emellertid riktas mot en sådan ordning. För det första begränsar skattelagstiftningen på området inte rätten att få träffa avtal om pensionering. Avdragsrätt föreligger således för närvarande för åtagande om pensionering enligt allmän pensionsplan under förutsättning att reglerna i punkt 2 e av anvisningarna till 29 § och de kvalitativa villkoren i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL beaktas. Även enligt utredningens förslag faller inom huvudregelns tillämpningsområde pensionsåtaganden som grundas på allmän pensionsplan liksom åtaganden om tillämpning av sådan plan genom särskild anslutning därtill. Hinder mot att medge avdrag för kostnader för tryggande av åtaganden om hel vid förtida pension avgång ur tjänst kommer således enligt utredningens

förslag inte att föreligga, om åtagandet grundar sig på pensionsuppgöÃ

relser som skall anses som allmän pensionsplan enligt utredningsförsla-

122 A

vdragsrätten

vill utredningen framhålla följande. Pensionsget. I detta sammanhang åldern enligt ITP är 65 år. Enligt den planen får emellertid lägre pensionsålder En sådan lägre pensionsålder - om särskild övertillämpas. enskommelse träffas mellan och arbetstagaren - kommer arbetsgivaren att följa av planen och kostnaderna härför således att vara avdragsgilla enligt huvudregeln intill den nivå som skall anses intjänad enligt planen. För åtaganden i andra fall än här avses kan enligt nu gällande regler RSV lämna medgivande genom dispens, vilket får till följd att avdrag erhålls för åtaganden av detta slag även om åtagandet inte grundas på allmän pensionsplan. Utredningen finner inga skäl att föreslå ändrade regler i detta hänseende. av kravet rät- Ett tillmötesgående på att i skattelagstiftningen reglera ten till avdrag för kostnaderna för tryggande av fulla pensionsförmåner även vid de fall som här föreslås skola kräva dispens skulle innebära avsteg från den grundläggande principen att avdragsrätten skall begränsas till de kostnader som erfordras för att fullfölja en allmän pensionsinte invändningsfritt att plan. Det är enligt utredningens uppfattning inom ramen för de givna direktiven föreslå sådana tillägg till de nu reglerna som det i praktiken i stället - om det befinnes lämpligt gällande - bör ankomma på arbetsmarknadens parter att på sedvanligt sätt träffa avtal om. Utredningen anser sig därför inte böra föreslå någon särskild regel i detta hänseende.

5.4 rörande avdragsrätten Utredningens förslag utanför huvudregelns tillämpningsområde

5.4.1 Inledning

har på de skäl som angetts i avsnitt 5.3.1 stannat för ett Utredningen förslag som i stort innebär att rätten till avdrag för kostnader avseende av tjänstepension skall grundas på tre olika principer, nämlitryggande gen en huvudregel, för vilken redogjorts i avsnitten 5.3.2 och 5.3.3, en regel som i huvudsak motsvarar nuvarande alternativregel samt en särskild reglering för de fall som nu faller in under - eller bör falla in under - den s.k. ryms-inom-regeln. Möjligheter att siffermässigt bedöma de olika regelsystemens tillämpningsområden saknas. Huvudregeln kommer dock att omfatta den helt övervägande delen av de skattskyldiga som berörs av här aktuell lagstiftning. Alternativregeln torde bli aktuell för uppskattningsvis några tiotusental skattskyldiga. Den återstående gruppen av skattskyldiga torde vara av ungefär samma storleksordning. Regleringen för den grupp som således faller utanför såväl huvudrebör ske i form av en avdragsschablon. Man geln som alternativregeln kan visserligen tänka sig en omarbetning av den nuvarande ryms-inomregeln och förse den med ytterligare specifikationer. Utredningen gör emellertid den bedömningen att en lösning efter en sådan linje inte kan förenas med tilläggsdirektivens uttalade krav på förenklingar av nuvarande i detta hänseende. Som tidigare nämnts tenderar de ordning

A vdragsrätten 123

allmänna pensionsplanerna till att bli alltmer komplicerade och svårtilllämpbara. Denna utveckling underlättar inte regler som kräver jämförelser med planerna. Inte heller regler av schablonkaraktär kan bli helt enkla i tillämpningen. Någon annan möjlighet att lösa avdragsfrågan torde emellertid inte stå till buds. Ett schablonavdrag kan utformas enligt två olika modeller, vilka utredningen vill beteckna som en jämförelseschablon respektive en kostnadsschablon. Jämförelseschablonen innebär i princip att en jämförelse vid taxeringen skall göras mellan den faktiska utfästelsens innehåll och en i lagtexten bestämd yttersta ram för pensionsförmåner, som får tryg-

gas med avdragsrätt. Överstiger den faktiska utfästelsen i något hänseen-

de nämnda ram medges avdrag endast för kostnaderna för vad som erfordras för att trygga förmånerna inom ramen. Vad som ryms inom ramen bestäms dels genom beräkning av pensionsförmånernas maximala storlek vid fullt intjänande, dels genom framräkning av vad därav har tjänats in vid beräkningstillfället, det s.k. fribrevet. Jämförelseschablo-

nen är sålunda till sin karaktär en fribrevsregel. Överstiger däremot den

faktiska utfästelsen inte ramen, erhålls avdrag för den faktiska tryggandekostnaden. En kostnadsschablon innebär däremot att arbetsgivaren får avdrag med en viss skattemässigt beräknad andel av den pensionsberättigades lön under beskattningsåret. Häri liknar kostnadsschablonen den nu gällande alternativregeln. Tilläggsdirektiven ger vid handen att en lösning företrädesvis bör sökas efter kostnadsschablonslinjen. Utredningen har för att tillgodose detta önskemål tagit fram ett omfattande utredningsmaterial, som delvis redovisas i bilaga 2. Utredningsmaterialet innehåller beräkningar av arbetsgivares kostnader för tryggande av ITP-liknande pensionsförmåner under olika antaganden om bl.a. tjänstetid, löneutveckling och penningvärdeutveckling. Vid utvärdering av detta material har utredningen kommit fram till att en regel av kostnadsschablonskaraktär inte kan anses förenlig ens med de minimikrav på enkelhet ochträttvisa som man måsae kunna ställa på en dylik regel. Till en början kan framhållas att det även vid en kostnadsschablon blir nödvändigt att utföra de relativt komplicerade beräkningar av fribrevsvärden som måste ske enligt jämförelseschablonen. Så måste nämligen ske i varje fall när utfästa förmåner påtagligt understiger de nivåer som föresommer i allmänna pensionsplaner. Utredningen finner det oaccep-

tabdt att en kostnadsschablon utformas så att avdragsrätten enligt scha-

bloren får utnyttjas fullt ut utan att det sociala åtagande fullföljs som kostnadsschablonen förutsätter och som utgjort beräkningsgrunden för densamma. Dessutom torde det kunna befaras att en okontrollerad rätt till avdrag med schablonbelopp utan att motsvarande kostnad uppstått leder till obenägenhet hos vissa arbetsgivare att utfästa planenliga pensiorsförmåner. Härutöver må emellertid nämnas - och detta synes utredningen vara en större nackdel hos kostnadsschablonen och ett än mer avgörande skäl motatt införa en sådan - att schablonen även under normala förhållan-

\ i

124 A vdragsrätten

den leder till orimliga resultat i rättvisehänseende. Så blir fallet redan vid

mindre avvikelser från de antaganden på vilka schablonberäkningarna utförts. Som exempel på sådana inte godtagbara effekter kan nämnas de situationer som föreligger vid en tillämpad lägre pensionsålder än den antagna eller vid en avvikande löneutveckling. I här omnämnda fall hänvisas ytterligare till bilaga 2. Vad nu anförts har föranlett utredningen att stanna för utarbetandet av en schablonregel av fribrevskaraktär, även om den också medför vissa svårigheter i tillämpningen. Den torde dock innebära avsevärda lättnader i förhållande till det läge som för närvarande råder på detta beskattningsområde. Av det sagda framgår att rätten till avdrag för kostnader avseende tryggande av pensioner beträffande vilka huvudregeln inte skall tillämpas kommer attibestämmas av antingen en alternativregel eller en jämförelseschablon.

5.4.2 Alternativregeln

Alternativregeln i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 § KL är utformad som en ren kostnadsschablon för det försäkringsmässiga tryggandet av tjänstepensionering. 1 materiellt avseende synes avdragsnivåerna enligt regeln väl tillgodose tryggandegraden i normala fall för uppnående av en ITP-liknande pensionsstandard. Regeln har också vid tillämpningen visat sig vara i stort sett fri från komplikationer. En viss tvekan synes emellertid råda i frågan huruvida naturaförmåner ingår i begreppet lön eller inte. Såsom utredningen har antytt i det föregående bör alternativregeln behållas i det framtida avdragssystemet och där användas endast på det försäkringsmässiga tryggandet. I ett följande avsnitt (5.4.3.2) definieras innebörden av begreppet pensionsgrundande lön i anslutning till förslaget om en jämförelseschablon. På de skäl som där anförs skall den pensionsgrundande lönen utgöra endast vad arbetsgivaren utgett till arbetstagaren i lön eller annan ersättning i pengar för utfört arbete. För alternativregelns del är det angeläget att om möjligt inte belasta regeln med sådana detaljer som oundvikligen skulle krävas för en värdering av naturaförmåner. Utredningen föreslår därför att beräkningsunderlaget för alternativregeln uttryckligen anges skola grunda sig på den till arbetstagaren utgivna lönen eller annan ersättning för utfört arbete som utgår i pengar. När det gäller löneminskning till följd av bl.a. tjänstledighet bör avdragsutrymmet enligt alternativregeln inte påverkas därav om lönen minskat till följd av bortovaro från arbetet vid sjukdom, dock längst intill dess sjukpension beviljas. Vidare bör avdragsutrymmet inte heller påverkas av att lägre lön ges ut till följd av att arbetstagaren åtnjutit tjänstledighet enligt lagen (1978:410) om rätt till ledighet för värd av barn, m.m., samt för tjänstgöring inom försvaret i sådana fall som avses i 11 kap. 2 § första stycket i) AFL. Utredningen föreslår för dessa ?all den ordningen att avdragsberäkningen enligt alternativregeln skall ske med bortseende från förekommande löneminskning och grunda sig på den

A 125

vdragsrätten

eljest utgående fasta lönen enligt löneplan e.d. Som inledningsvis har nämnts i detta avsnitt är alternativregeln utformad som en ren kostnadsschablon. Den i det följande redovisade jämförelseschablonen är till skillnad härifrån en fribrevsregel enligt vilken skatteavdraget omfattar kostnaderna för fribrevets tryggande inom vissa gränser. Nämnda förhållanden kan leda till att de båda avdragsmetoderna utnyttjas växelvis för att genom skatteavdrag uppnå primärt andra syften än att trygga vad som kan anses svara mot godtagbar pension. Detta förhållande kan främst uppkomma när det gäller en övergång från alternativregeln till jämförelseschablonen. Utredningen anser det därför befogat att föreslå en regel av innebörd att om byte från alternativregeln till annan avdragsgrund sker, förmånerna frienligt alternativregelns brev skall frånräknas vid bestämmandet av det nya avdragsutrymmet.

5.4.3 Jämförelseschablonen

5.4.3.1 Sammanfattning

Jämförelseschablonen är utformad som en fribrevsregel. I lagtexten anges de för maximal avdragsrätt gällande pensionsförmånerna för ålders- och familjepension jämte regler om tjänstetid och pensionsmedförande lön. Dessa faktorer får ingå i vad som här kallas ett jämförelseåtagande. Avdragsberäkningen kan sammanfattas enligt följande. Avdrag får göras för tryggande av utfästa ålders- och familjepensionsförmåner till den del dessa inte överstiger motsvarande förmåner enligt jämförelseåtagandet. Det sagda innebär att fribrevet enligt det faktiska åtagandet skall jämföras med ett fribrev, grundat på jämförelseåtagandet. Rätt till avdrag avses i den här tänkta modellen skola föreligga för kostnaderna för att trygga det fribrev som uppstår till av det följd faktiska åtagandet, dock högst med det belopp som följer av fribrevsberäkning enligt jämförelseåtagandet. När det gäller tryggande genom avsättning till konto eller till pensionsstiftelse bör avdrag givetvis inte få ske med högre belopp än vad som erfordras för att täcka pensionsreserven för avdragsgilla pensionsåtaganden. Det innebär att en kapitalvärdesberäkning, grundad på det faktiska åtagandet, blir aktuell när utfästa förmåner ligger under förmånerna enligt I det jämförelseåtagandet. motsatta dvs. då avdragsrätten fallet, begränsas av jämförelseåtagandets

förmånsnivåer, måste en kapitalvärdesberäkning utföras för jämförel-

seåtagandet. Den här diskuterade beräkningsmetoden är avsedd att kunna användas för samtliga godtagna tryggandeformer, dvs. för såväl pensionsförsäkring som avsättning till konto och till pensionsstiftelse. Här må dock erinras om att tryggande av sjukpension får ske med avdragsrätt endast genom försäkring.

126 A

vdragsrätten

5.4.3.2 faktorer

Jämförelseåtagandets

- Förmånsnivåer

låser i två hänseenden fast förmånsnivåerna, näm- Jämförelseåtagandet Det är med utgångspunkt i den ligen för ålders- och efterlevandepension. normativa verkan som 1975 års lagstiftning låtit lTP-uppgörelsen få som utredningen föreslår följande högsta förmånsnivåer att gälla för jämfö- Hel ålderspension skall utgöra 10% i relseåtagandets ålderspension. löneskikt intill 7,5 basbelopp, 65 % i löneskikt därutöver intill 20 basbelopp och 32,5 °/0 av lönedelar över 20 basbelopp men högst 30 basbelopp. Om lägre pensionsålder än 65 år gäller utgår ålderspension i de lägsta löneintervallen för tid före 65 års ålder i stället med 65 0/0. Härutöver medför rätt till ITPK vars storlek är beroende bl.a. av sum- ITP-planen man erlagda avgifter. Utredningen anser det dock lämpligt att vid jämförelseåtagandets utformning bortse från ITPK och endast beakta förut redovisade ålderspensionsförmåner. Det sagda innebär då att jämförelåldersförmåner något kommer att understiga motsvarande seåtagandets förmån enligt ITP- planen. ITP-planens regler om familjepension erhåller efterlevande Enligt make i grundbelopp 32,5 % av lönedelar mellan 7,5 och 20 basbelopp samt 16,25 °/o av lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp. Finns förutom efterlevande make ett barn utgör familjepensionen sammanlagt 130 % av nyss nämnda grundbelopp. Efterlämnas make och två barn utgör förmånen 150 % av grundbeloppet. För varje barn därutöver tillkommer ytterligare 10 %. Finns endast efterlevande barn utgår för ett barn 75 °/o av ovan angivna grundbelopp för efterlevande make, för två barn l 10 %, för tre barn 135 %, för fyra barn 150 % samt för fler än fyra barn 150% jämte 10 % för varje ytterligare barn utöver fyra. Vidare utgår särskild med 20 % av lönedel om högst 7,5 basbelopp till kvinnänklingspension lig tjänstemans make i vissa fall. Nu nämnda förmåner kompletterar det efterlevandeskydd som utgår 7,5 basbelopp. I ett enligt AFL och som når sin högsta nivå vid lön intill visst fall utgår enligt ITP-planen särskild änkepension efter manlig tjänsteman nämligen när änka av vissa skäl inte uppbär änkepension från ATP. Den särskilda änkepensionen utgör då 26 °/0 av lön om högst 7,5 basbelopp. De här återgivna reglerna om familjepension i ITP-planen kan inte överföras utan omfattande Av till jämförelseschablonen detaljreglering. anser därför utredningen det nödvändigt att bestämma förenklingsskäl en enhetlig förmånsnivå för efterlevandepension i ett jämförelseåtagande. Utredningen föreslår därför att efterlevandepensionsförmán enligt jämförelseåtagandet får utgöra högst hälften av de belopp som enligt får utgå från tidigast 65 års ålder. Om det under jämförelseåtagandet förekommer att flera personer är berättigade till efterutbetalningstiden levandepension får 20 % av vad som nyss föreslagits att enligt jämförelseåtagandet få utgå som efterlevandepension tilläggas för varje pensionsberättigat barn utöver pensionen för en efterlevande. Nu nämnda pensionsförmåner utgör ramen för vad som högst får

A 127

vdragsrätten

tryggas med avdragsrätt. Därvid förutsätts att pensionsförmånerna intjänas till fullo. Enligt flertalet pensionsordningar på arbetsmarknaden utgår fulla pensionsförmåner vid en tillgodoräknad pensionsgrundande tjänstetid om 30 år. Ålders- och familjepension får enligt ITP-planen börja tjänas in tidigast vid 28 års ålder. Med hänsyn till att ålderspension får utgå tidigast vid 55 års ålder enligt de kvalitativa villkoren för pensionsförsäkring i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL anser utredningen att man bör skapa en möjlighet att vid nämnda pensionsålder trygga fulla pensionsförmåner med avdragsrätt enligt jämförelseschablonen. Den pensionsgrundande tjänstetiden enligt jämförelseåtagandet bör därför vara den anställningstid om 30 år som föregått den i den faktiska pensionsutfästelsen angivna pensionsåldern. Det sagda innebär således att pension kan tjänas in tidigast fr.o.m. 25 års ålder vid pensionsåldern 55 år och tidigast fr.o.m. 35 års ålder när pensionsåldern är 65 år. Om emellertid intjänandetiden blir kortare än 30 år, skall pensionsförmånerna minskas i förhållande till den intjänandetid som fattas till 30 år. Mot en sådan ordning kan möjligen den invändningen göras att de

reella kostnader som ett pensionsåtagande ger upphov till under tiden

för pensionens intjänande inte berättigar till avdrag vid beskattningen förrän tidigast det trettionde året före pensionsåldern enligt den faktiska utfästelsen. Redan gällande allmänna pensionsplaner innebär i detta avseende en viss begränsning. Enligt ITP-planen kan ålderspension tjänas in tidigast fr.o.m. 28 års ålder. Det ligger i sakens natur att en schablonregel av det slag som här redovisas inte kan tillgodose högt ställda krav på anpassning till olika individuella situationer. Den valda 30-ârsgränsen får ses mot bakgrund härav. Utredningen anser att schablonen inte bör belastas med särskilda krav på anstållningstidens omfattning såsom att den skall avse hel- eller viss deltidstjänst. En sådan reglering ankommer snarast på parterna att träffa uppgörelse om i samband med pensionsutfästelsens upprättande. Vidare bör skattereglerna inte hindra att arbetsgivare får göra avdrag för att trygga förmåner i enlighet med utfästelse, enligt vilken pensionsförmånerna inte skall påverkas av att arbetstagaren varit sjuk. Härmed bör enligt utredningen jämställas fall av ledighet från anställningen enligt lagen (1978:410) om rätt till ledighet för vård av barn, m.m. eller på grund av tjänstgöring inom försvaret i sådana avseenden som följer av ll kap. 2 § första stycket i) AFL. Det sagda innebär således att pensionsförmånerna inte skall minskas till följd av nu nämnda ledigheter från anställningen som infaller under den period på vilken den beräknade intjänandetiden grundats (jfr. även motsvarande överväganden i fråga om pensionsgrundande lön i den följande framställningen). Tryggande av sjukpension bör i jämförelseschablonens regelsystem få ske endast i form av försäkring. Förmånens speciella karaktär och de därmed förenade riskmomenten gör enligt utredningens mening det olämpligt att medge tryggande härav i annan form. Sjukpensionsförsäkring meddelas under särskilda villkor, fastställda av försäkringsinspektionen. Därigenom finns det tillräckliga garantier för att sådan pensionering hålls inom de ramar som kan anses förenliga med pensionerings-

128 A vdragsrätten

syftet, (jfr Försäkringsbranschens Serviceaktiebolags rekommendation angående årliga maximala sjuk- och olycksfallsförsäkringsbelopp). Till följd härav bör avdrag för tryggande av rätt till sjukpension få ske med belopp motsvarande erlagd premiekostnad.

- lön Pensionsgrundande

Begreppet pensionsgrundande lön har i olika sammanhang en skiftande innebörd. Enligt nuvarande ITP-plan avses därmed förutom den aktuella fasta lönen bl.a. naturaförmåner i form av kost eller bostad. Enligt andra pensionsuppgörelser beaktas endast den fasta lönen. Pensionsgrundande inkomst enligt ll kap. 2§ AFL innefattar i begreppet inkomst av anställning bl.a. lön i pengar och naturaförmåner i form av kost, bostad eller bil. Inte heller är beräkningsgrunderna för naturaförmåners värden enhetliga för nu nämnda pensionsordningar. - Enligt utredningens mening talar praktiska skäl mot att i en schabloniserad beräkningsmetod ta in detaljerade bestämmelser av den art som en värdering av naturaförmåner skulle föra med sig. Det kan visserligen hävdas att en schablonmetod för avdrag för pensionskostnader bättre skulle anpassas till exempelvis ITP-planen, om även vissa naturaförmåner fick ingå i beräkningsunderlaget. Utredningen vill dock betona att den eftersträvade förenklingen av regelsystemet inte kan uppnås utan att man i så stor utsträckning som möjligt undviker att skapa regler som kan ge upphov till bedömningsproblem. Det är ett känt förhållande att just naturaförmåners värdering i skattesammanhang ofta leder till processer. Det allmänt uttalade intresset av förenkling av de aktuella reglerna väger då tyngre. Utredningen föreslår därför att jämförelseschablonens pensionsförmåner får grundas på endast sådan lön eller annan ersättning till den anställde för utfört arbete som utgår i pengar. Detta förslag torde normalt sett inte leda till svårigheter när det gäller att beräkna underlaget för en arbetstagare som varit i tjänst. Om han fått

vidkännas minskad lön med anledning av bortovaro synes emellertid

särskilda regler för beräkning av den pensionsgrundande lönen böra gälla. Fall som sålunda synes behöva särskilt regleras omfattar enligt utredningens uppfattning fall av minskad lön till följd av ledighet från anställningen vid sjukdom eller till följd av tjänstledighet enligt lagen (1978:410) om rätt till ledighet för vård av barn, m.m. liksom fall av tjänstledighet på grund av tjänstgöring inom försvaret i sådana fall som avses under ll kap. 2 § första stycket i) AF L. Även fall där minskning av lön sker till följd av rätt till delpension enligt lagen (l979:84) om delpensionsförsäkring bör beaktas i förevarande sammanhang. I här avsedda situationer bör således bortses från att den utgående lönen minskat. För att motverka effekterna av stora löneändringar bör pensionsgrundande lön anses utgöra genomsnittet av den på ovan angivna sätt beräknade lönen under de senaste trettiosex månaderna före beskattningsårets utgång. Har anställningstiden upphört före beskattningsårets utgång räknas trettiosexmånadersperioden i stället från utgången av den kalendermånad under vilken anställningen upphörde. Om anställningstiden

A vdragsrätten 129

hos en och samma arbetsgivare är kortare än trettiosex månader tas genomsnittet av lönen för anställningstiden. Vid byte av anställning skall den pensionsgrundande lönen kunna beräknas med utgångspunkt endast i lönen hos den nya arbetsgivaren.

-

Fribrevsberäkning

Som förut nämnts är utredningens förslag till schablon utformat som en f ribrevsregel. Det är således med utgångspunkt i det beräknade fribrevet, dvs. den intjänade delen av pensionsförmânerna enligt den faktiska utfästelsen, som en jämförelse skall göras med fribrevet beräknat enligt jämförelseåtagandet. Om den intjänade pensionen, dvs. det faktiska fribrevet, inte överstiger beloppet av ett tänkt fribrev, beräknat på en antagen utfästelse enligt jämförelseåtagandet, erhålls fullt avdrag för att

trygga det faktiska fribrevet. Överstiger däremot fribrevet enligt utfästel-

sen det på jämförelseåtagandet grundade fribrevet, begränsas avdraget till kostnaden för tryggandet av fribrevet enligt jämförelseåtagandet. Tillämpningen av jämförelseschablonen förutsätter att nyssnämnda jämförelse av fribrevsbelopp sker så, att ålderspensionens fribrev och familjepensionens fribrev jämförs var för sig. I fråga om den närmare innebörden av fribrevsregeln enligt jämförelseschablonen hänvisas till specialmotiveringen till 4 kap. ll- l3 §§ tryggandelagen, avsnitt ll.

- av i vissa

Tryggande efterlevandepension fall

Den i det föregående redovisade tjänstetidsberäkningen enligt jämförelseåtagandct leder till att ålders- och familjepension kan tryggas med avdragsrätt tidigast fr.0.m. 35 års ålder, om pensionsåldern är 65 år. Om i ett sådant fall arbetstagaren avlider medan han är i tjänst men före den utfästa pensionsålderns inträde eller t.o.m. före den tidpunkt då pensionen får börja tjänas in enligt jämförelseschablonen, skulle efterlevandepension utgå med reducerat belopp eller inte utgå alls. Enligt nuvarande ITP-plan är familjepensionens storlek vid dödsfall under anställningstiden beroende av den tjänstetid som skulle ha förelegat vid fortsatt levnad och anställning till pensionsåldern. Vid dödsfall efter det att den pensionsberättigade lämnat sin anställning men före pensionsåldern utgår reducerad familjepension i förhållande till tjänstetidens längd. Enligtjämförelseåtagandet utgör efterlevandepensionen högst hälften av ålderspensionsförmânen avseende pension från tidigast 65 år. Efter mönster av ITP-planen föreslår utredningen för fallet av arbetstagares död före avgång ur tjänst att avdrag får göras för kostnader för efterlevandepension med det belopp som erfordras för att trygga pension till efterlevande beräknad under antagande att intjänande av ålderspension skett fram till pensionsålderns inträde. Om däremot den pensionsberättigade före pensionsåldern lämnat sin anställning men först därefter avlider, utgår från dödsfallet reducerad efterlevandepension i förhållande till intjänandetidens längd. Hel efterlevandepension får tryggas med avdragsrätt, förutsatt att den

9- Tjänstepension

130 A vdragsrâtten

pensionsgrundande tjänstetiden börjar räknas från en tidpunkt som ligger senast 30 år före pensionsåldern. Om emellertid pensionen börjar tjänas in senare än 30 år före pensionsåldern, får avdraget avse endast den lägre efterlevandepension som den kortare tjänstetiden berättigar till.

-

Värdesäkring av pension

För att utgående pension inte skall minska i värde på grund av inflation lämnar de allmänna pensionsplanerna viss kompensation som hittills lett till full värdesäkring. Värdesäkring av ITP sker när det gäller pensionsförsäkring hos SPP dels genom ianspråktagande av återbäringsmedel, dels genom att en ytterligare avgift, bestämd som en procentandel av lönesumman, avsätts till en särskild vårdesäkringsfond inom SPP:s rörelse. När ITP-pension tryggas genom företagsinterna avsättningar görs särskilda avsättningar för inflationstillägg och avsätts särskilda värdesäkringsmedel. Pensionstilläggens storlek fastställs årligen av - SPP:s styrelse. När det gäller pension enligt AFL eller statlig och kommunal pension uppräknas pensionerna med hänsyn till penningvärdeförändringen genom en viss anknytning till basbeloppets utveckling. - Angående värdesäkring, se ytterligare avsnitt 4.4. Utredningen anser det av principiella skäl motiverat att skapa en att även utanför huvudregelns tillämpningsområde värdesäkg möjlighet ra pensioner. Att utanför planområdet införa en rätt till avdrag för tryggande mot framtida penningvärdeförändringar skulle emellertid leda till komplicerade regler och medföra svårbemästrade tillämpningsproblem för såväl skattskyldiga som skatteadministrationen. Utredningen finner sig på grund härav och mot bakgrund av tilläggsdirektivens krav på enkelhet inte böra lägga fram förslag härom. I den mån avdrag för värdesäkringskostnader skall tillåtas bör det således få ske endast i fråga om pensionsförmåner som redan förfallit till-betalning och avse redan inträffad inflation. Utredningen har också - inom ramen för nyss angivna begränsningar övervägt frågan huruvida avdragsrätt för värdesäkringskostnaderna skall få ske oavsett om tryggandet sker genom avsättningar till konto eller pensionsstiftelse eller genom pensionsförsäkring. Även här visar det sig emellertid att regelsystemet skulle bli alltför komplicerat och svårhanterligt i sådana fall där tryggande av ett och samma pensionslöfte sker i flera former, när däri ingår pensionsförsäkring. Försäkrade förmåner förhöjs i gengäld i normalfallet genom s.k. återbäringstilldelning.

Återbäringen är en följd av försäkringstagarens lagfästa rätt till allt

överskott, som uppstår inom livförsäkringsverksamhet. På grund härav föreslår utredningen att rätten till avdrag för värdesäkring av pension, med ett undantag varom mer i det följande, bör förbehållas endast sådana delar av pensionslöften som tryggas genom avsättning till konto eller pensionsstiftelse. Som nyss anförts innebär utredningsförslaget att jämförelseåtagandet innehåller ett element avseende värdesäkring av utgående pensioner endast i den utsträckning värdesäkringen avser kompensation för en vid

SOU l985:63 A vdragsrätten 131

beräkningstillfället redan inträffad inflation. En förutsättning för avdragsrätt är dock givetvis att det faktiska löftet innehåller förmåner som fyller ut den vidgade ram för avdrag som här föreslås. Avdragsutrymmet i förevarande hänseende bör få uppgå till högst det tal som utgör kvoten av basbeloppet för beskattningsåret dividerat med basbeloppet för det år dä pensionsutbetalningarna först påbörjades. Det är således pensionsbeloppet enligt jämförelseåtagandet som skall kunna uppräknas med avdragsrätt intill den nivå som nämnda beräkning leder till. Det föregående innebär att man vid avdragsrättens beräkning i princip skall bortse från den del av löftet som har tryggats genom pensionsförsäkring, vare sig avdraget därför grundats på jämförelseschablonen eller på alternativregeln. l vissa situationer bör avdrag för värdesäkring medges för tid före den första pensionsutbetalningen. Detta bör gälla när ålders- eller familjepension utbetalas och arbetstagaren intill pensionsåldern haft bestående arbetsoförmåga. Uppräkning av ålders- eller familjepensionsförmåner bör då få ske med utgångspunkt i basbeloppet det år då arbetsoförmågan inträdde. Om familjepension utgår på grund av arbetstagarens död efter uppnâdd pensionsålder, innebär förslaget att man vid beräkning av ett högsta avdrag för värdesäkring skall utgå från det basbelopp som gällde för året under vilket arbetstagaren uppnådde pensionsåldern. Även i här avsedda fall skall, med strax angivna. undantag, bortses från del av pensionslöfte som tryggats genom pensionsförsäkring. I det föregående har förutskickats ett undantag från regeln att rätten till avdrag för värdesäkring av pension bör förbehållas endast sådana delar av löften som tryggas genom avsättning till konto eller pensions-

stiftelse. Undantaget avser fall där pension redan börjat utbetalas när

pensionsförsäkring köps och avser att möjliggöra tryggande genom försäkring inom avdragsutrymmet. Undantaget bör omfatta endast den tid som förflutit från det pensionsutbetalningen påbörjades fram till dess försäkringen togs.

5.5 Särskilda frågor

5.5.1 Avgränsning mot andra slag av lönebikostnader

Utredningen har i avsnitt 5.2 fört en principiell diskussion om det problem som föranleds av kravet på avgränsning av avdragsgillt tryggande gentemot andra slag av driftkostnader, framför allt sådana som är att anse som s.k. lönebikostnader. Därvid redovisades den ståndpunkten att utredningens förslag till avdragsregler skulle beröra i huvudsak endast sådana kostnader som innebär uppbyggande av en pensionsreserv. Frågan i vad mån sådana kostnader skulle bli avdragsgilla eller ej får bero av ett flertal omständigheter, som tryggandets natur och pensionslöftets omfattning m.m. Här skall ytterligare utvecklas synpunkter på problemet med att avgränsa avdragsgilla tryggandekostnader från andra slag av lönebikostnader, vare sig dessa senare bör vara avdragsgilla eller ej. Pension är att se som en del av lönen uppskjuten till tiden efter

\ i

13 2 A vdragsrätten

yrkesverksamhetens upphörande. Genom lagstiftning 1975 och senare har reglerats i vilken utsträckning pension får tryggas med obeskattade medel, Enligt utredningens mening bör det härigenom tillskapade systemet helt utesluta avdragsrätt på annan grund för pensionstryggande. Någon uttömmande definition av begreppet pension finns inte i skatterätten. Frågan aktualiserades inte i samband med 1975 års lagstiftning, även om avsikten då var att helt reglera avdragsrätten för kostnader avseende tryggande av pension. I begreppet pension får emellertid anses ligga att ett belopp skall utgå periodiskt under viss tid efter avslutad verksamhet. Vidare skall beloppet utges av en arbetsgivare eller av medel som arbetsgivare ställt till en utbetalares förfogande. I samband med att en anställning upphör kan s.k. avgångsvederlag utgå. Sådant vederlag kan inte anses som en pension. Detsamma bör gälla om ett vederlag utgår under mycket begränsad tid efter anställningens slut. Enligt reglerna för pensionsförsäkring skall belopp på grund av sådan försäkring i princip utgå under minst fem år. Detta kan tas som stöd för att om belopp utgår under minst fem år, arrangemanget är att anse som pension. Beträffande pensionsförsäkring föreskrivs vidare att belopp inte får utgå med sjunkande belopp. Detta är emellertid en regel som syftar till att motverka att en pensionsförsäkring skall kunna fylla en funktion som närmast är att anse som kapitalförsäkring. Utan detta förbud skulle nämligen första utbetalningen kunna ske med ett väsentligt belopp under det att efterföljande utbetalningar skulle omfatta mer eller mindre symboliska belopp. Det finns alltså inte några skäl att anse att ett arrangemang förlorar sin egenskap av pension även om utbetalning sker med olika och kanske t.o.m. sjunkande belopp. Enligt utredningens mening bör alltså avdrag inte få ske för avsättning som avser att i förtid säkerställa utbetalning av pensionsliknande arran-

gemang i vidare mån än som följer av här föreslagna regler om avdrag för

tryggande av pension. Såvitt avser andra framtida kostnader av här angiven art än för tryggande av en godtagbar pensionsnivå bör avdrag medges endast enligt vad som uttryckligen anges i skattelagstiftning.

5.5.2 Intjänandetid och samordning av pensionsförmåner

-

Inledning

Enligt punkt 2 e fjärde stycket av anvisningarna till 29 § KL får arbetsgivare göra avdrag för kostnader avseende tryggande hänförliga till såväl anställningstid hos samma arbetsgivare innan utfästelsen lämnades som anställningstid hos förutvarande arbetsgivare. Regeln tillkom år 1976 (SFS 1976:1099) för att möjliggöra ett retroaktivt utnyttjande av pensionsgrundande tjänstetid, alltså arbetstagares tjänstetid som ligger före arbetsgivarens anslutning till pensionsplanen. Rätt till avdrag för

tryggandekostnader hänförliga till retroaktiv tjänstetid föreligger även

om den allmänna pensionsplanens bestämmelser inte uttryckligen medger sådan beräkning av tjänstetid och får omfatta såväl engångsbetald

A vdragsrätten 133

avgift eller engångsavsättning som betalning genom förhöjning av fram-

tida avgifter eller avsättningar för den kostnad som erfordras för att

trygga pension, som grundas på gången tjänstetid. Vid avdragsberäkning-

en skall -dock avräknas tidigare utfäst och tryggad pension, som är hänförlig till anställningstid som räknats in under åtagandet. Enligt uttalande i prop. l976/77:48 s. 59 skall den i den tidigare anställningstiden intjänade pensionen avräknas mot den aktuella planens förmåner. Avdragsrätten skall vid tidpunkten för anslutningen till planen omfatta - ”så stor del av planens förmåner grundad på total tjänstetid för full - som svarar mot förhållandet mellan före anslutpension tjänstetid ningen och total tjänstetid hos förutvarande och aktuell arbetsgivare fram till dess pensionsåldern inträder. Från denna del av förmånerna skall avräknas värdet av de pensionsförmåner som har intjänats före anslutning, dock endast i den mån de är tryggade genom försäkring eller avsättning.

- Praktiska

problem

Det behandlade lagrummet, punkt 2 e fjärde stycket av anvisningarna till 29§ KL, har givit upphov till såväl tolkningsproblem som andra olägenheter. Tolkningsproblemen gäller främst frågan om tidigaste ålder från vilken pensionsgrundande tjänstetid skall tillgodoräknas vid bestämmande av avdragsrätten. Lagtextens ordalydelse kan leda till att den tillämpliga allmänna pensionsplanens bestämmelser om tjänstetidsberäkning sätts åsido i vissa fall. l ITP-planen (punkt 4:2) finns följande regler om samordning av pension vid tillgodoräknande av tidigare anställningstid som pensionsgrundande tid enligt planen. Om en tjänsteman har tjänat in ålderspension och i förekommande fall familjepension enligt ITP i en tidigare anställning skall den pensionsgrundande tjänstetiden i den anställningen tillgodoräknas som tid i den aktuella anställningen. Den tidigare intjänade pensionen skall då inräknas i den pension som tjänas in i den aktuella anställningen. Det sagda tillämpas även i fråga om samordning med tidigare anställning vari tjänsteman omfattas av annan med ITPplanen likvärdig pensionsplan. Skiljer sig den andra pensionsplanen i väsentliga delar från ITP-planen omräknas tjänstetiden i den förutvarande anställningen på visst sätt med hänsyn till skillnaderna. Utredningen har inhämtat att planen i denna del tillämpas på så sätt att all tidigare intjänad tjänstepension samordnas med ITP på nämnt sätt när tjänsteman byter anställning och övergår till arbetsgivare med ITPátagande. Samordning sker således även med tidigare anställningstid under vilken arbetsgivare tryggat pension genom pensionsförsäkring och fått avdrag därför enligt alternativregeln i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29§ KL. Vidare inräknas i ITP-förmånerna all tidigare pensionsrätt, vare sig den är tryggad eller ej. Ett motsvarande förfarande tillämpas även då en arbetsgivare, som tidigare tillämpat en annan pensionsordning, ansluter sig till ITP.

134 A

vdragsrätten

Ett exempel får illustrera de tolkningssvårigheter som kan uppstå i detta sammanhang.

En arbetstagare har under åldern 20-35 år haft anställning hos arbetsgivare A. l anställningen har enligt allmän pensionsplan tjänats in ålderspension, vars fribrevsvärde bestäms med hänsyn till en pensionsgrundande tjänstetid, omfattande perioden 28-35 års ålder. Under perioden 36-54 år driver arbetstagaren egen rörelse. Vid 55 års ålder påbörjar arbetstagaren ny anställning hos B, som omfattas av en allmän pensionsplan.

l exemplet innebär lTP:s regler att arbetstagaren får tillgodoräknas åtta års pensionsgrundande tjänstetid (ålder 28-35 år) från den tidigare anställningen. Hela den förut intjänade pensionen räknas då in i förmånerna enligt ITP som tjänas in hos arbetsgivare B. Det har gjorts gällande att i denna situation punkt 2 e fjärde stycket av anvisningarna till 29 § KL kan tillämpas på så sätt att avdragsrâtt föreligger för tryggande av pension enligt planen men grundad på tjänstetid även före 28 års ålder, dvs. före den ålder från vilken intjänande av ålderspension enligt ITP får ske. Det hävdas då att anvisningspunkten ger utrymme för en sådan tillämpning genom uttrycket ”även om detta ej har medgivits i allmän pensionsplan”. Till stöd åberopas vidare det nyss citerade uttalandet av departementschefen (prop. 1976/ 77:48 s. 59). Det kan noteras att i vissa uttryckliga fall pensionsgrundande tjänstetid enligt ITP-planens regler kan beräknas för tid även före 28 års ålder. Detta följer av ITP-planens samordningsregler exempelvis då anställd i en tidigare anställnings gällande pensionsplan fått börja intjäna pension före 28 års ålder. Som antytts i det föregående har det här behandlade lagrummet givit upphov även till andra olägenheter. En betydande sådan ligger i följande. Avräkning för tidigare utfäst pension skall ske endast när det åtagandet tryggats. Detta medför svårigheter då det gäller tidigare arbetsgivare bl.a. därför att det saknas regler för uppgiftslämnandet mellan den förre och den nye arbetsgivaren. Ytterligare komplikationer uppkommer om tidigare arbetsgivare tryggar åtagandet efter det att anställd tillträtt en ny anställning.

-

Utredningens förslag

De frågor som berörs i detta avsnitt, nämligen frågan om beräkning och utnyttjande i avdragshänseende av s.k. retroaktiv tjänstetid och frågan om samordning av pensionsförmåner som grundas på samma tidsperiod men avser olika utfästelser, synes ha betydelse endast utanför huvudregelns tillämpningsområde. I många allmänna pensionsplaner finns bestämmelser för hur de här behandlade frågorna skall lösas. Saknas bestämmelser härom i någon plan är det enligt utredningens uppfattning inte lagstiftarens uppgift att meddela kompletterande föreskrifter som innebär en utvidgning av avdragsrätten inom huvudregelns tillämpningsområde. Bortsett från det principiellt otillfredsställande i en sådan

A vdragsrätten 135

lösning skulle därigenom tillämpningen av huvudregeln kompliceras i avsevärd grad. Utanför huvudregelns bör av rent praktiska skäl

tillämpningsområde

inte finnas möjlighet att låta tjänstetidsberäkningen omfatta tid hos annan arbetsgivare. Byte av arbetsgivare medför således att tidigare tjänstetid inte får tillgodoräknas hos den nye arbetsgivaren. Retroaktiv tid skall sålunda få beaktas endast i de fall där anställningen avser samme arbetsgivare. För att ett byte från huvudregel till schablonregel inte skall föranleda att för hög pensionsrätt tryggas med avdragsrätt bör dock föreskrivas att den arbetsgivare som tillämpar schablonregeln inte skall få inräkna tjänstetid som omfattas av arbetsgivarens tryggande enligt huvudregeln. När retroaktiv tjänstetid hos samme arbetsgivare får tillgodoräknas bör samordning av pensionsförmåner ske på så sätt att avräkning måste göras av fribrevsvärdet på andra pensionsförmâner avseende en och samma tjänstetid. Till såväl huvudregel som schablonregel bör härutöver knytas en skyldighet att avräkna sådana förmåner intjänta hos samme arbetsgivare för vilka denne åtnjutit avdrag enligt alternativregeln. Denna avräkning kan i vissa fall då tryggande enligt alternativregeln varit betydande föranleda att tryggande av ytterligare förmåner inte kan ske med avdragsrätt enligt huvud- eller schablonregel. Om den allmänna pensionsplan som skall tillämpas inte innehåller regler om tillgodoräknande av retroaktiv tjänstetid kan det förutses att avräkningen alltid medför att plankostnaderna ej blir till fullo avdragsgilla, trots att arbetsgivaren är skyldig att följa pensionsplanen. Den här angivna lösningen förutsätter att man inom planområdet observerar problemet med retroaktiv tjänstetidsberäkning och löser samordningsproblemen. Det kan förutsättas att en plan som innehåller regler om retroaktiv tjänstetidsberäkning också innehåller regler om avräkning. Även om sådan avräkning inte föreskrivs i planen skall dock avräkningen ske på grund av huvudregeln. I förevarande sammanhang bör också erinras om att möjligheten till dispens från RSV också omfattar tjänstetidsberäkningen och att dispens kan medges avseende såväl huvudregeln som schablonregeln.

5.5.3 Arbetstagare med bestämmande inflytande över

arbetsgivaren

Innebörden av begreppet arbetstagare med bestämmande inflytande framgår av punkt 2 e femte stycket sista meningen av anvisningarna till 29 § KL jämförd med 35 § 3 mom. nionde stycket KL. Bestämmelserna innebär att det samlade innehavet av aktier eller andelar i företaget hos arbetstagaren själv jämte vissa honom närstående personer skall, om detta innehav överstiger 50 °/o av det totala antalet aktier eller andelar, medföra att arbetstagaren skall anses äga ett bestämmande inflytande. Vid olika röstetal föreligger bestämmande inflytande när nämnda innehav representerar mer än hälften av rösterna (prop. 1975/76:31 s. 143). Det förhållandet att en arbetstagare äger ett bestämmande inflytande

\

136 A vdragsrätten N

har i beskattningshänseende betydelse i flera hänseenden. En sådan regel är begränsningen i avdragsrätt för kostnad för tryggande avseende pension före 60 års ålder. Sådana kostnader är för andra arbetstagare avdragsgilla i den mån sådana pensionsförmåner kan utgå enligt allmän pensionsplan. För arbetstagare med bestämmande inflytande fordras i sådana fall att RSV medger dispens. Den arbetsgivare som vid upphörande av näringsverksamhet tryggar intjänad del av pensionsutfästelse genom att köpa pensionsförsäkring får avdrag för denna kostnad utan begränsning. Detta gäller dock inte i de fall utfästelsen avser arbetstagare med bestämmande inflytande. I sådana fall gäller begränsningsreglerna. Schematiskt sett omfattar närståendekretsen enligt KL följande personer, bortsett från den situationen att arbetstagaren eller någon av nedanstående personer äger del i ett dödsbo som äger del i företaget.

Farfar Farmor Morfar Mormor

Far Mor

Make i - Make Syskon Arbetstagaren

Barn Barn* Make

Barn Barn* Make

1 Även styvbarn, fosterbarn.

Utredningen finner att man i stort sett bör utgå från nuvarande definition av vad som skall anses vara arbetstagare med bestämmande inflytande över arbetsgivaren. På samma sätt bör även behandlas företagsledare i fåmansföretag såsom detta begrepp är defmierati 35 § l a mom. åttonde stycket KL. Som sådan företagsledare skall anses den eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i fåmansföretaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget eller - där fråga är om fåmansföretag vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra - den som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.

\

A vdragsrätten 137

Som närstående till arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren bör räknas den eller de personer som enligt 35§ 3 mom. nionde stycket KL är att anse som närstående person. På grund av att företagsledare i fåmansföretag anses uppnå denna position i vissa fall även utan att ha bestämmande inflytande” så som detta uttryck avses skola tolkas enligt den ovan nämnda propositionen, anser utredningen att det terminologiskt sett blir tydligare att fortsättningsvis använda begreppet väsentligt inflytande”. Någon förändring i förhållande till dagens regler torde därigenom dock inte bli aktuell för andra arbetstagare än företagsledare i fåmansföretag.

5.5.4 Dispensfrågor

- Gällande

ordning

I avsnitt 5.1 redogörs för de regler som gäller arbetsgivarens avdragsrätt för tryggandekostnader. Där nämns också RSV:s rätt att meddela undantag från vissa av dessa regler. RSV:s dispensrätt regleras i förevarande hänseende i punkt 2 e andra, femte, sjunde och elfte styckena av anvisningarna till 29 § KL. För dispens fordras i samtliga fall att särskilda skäl föreligger. Avdragsrätt enligt huvudregeln förutsätter att pensionsåtagandet gäller enligt allmän pensionsplan såsom detta begrepp är bestämt i TrL. Avdrag kan också medges för kostnader för åtagande enligt allmän pensionsplan, såsom detta begrepp är bestämt inom skatterätten, dvs. enligt ryms-inom-regeln och enligt vissa kommunala pensionsbestämmelser och åtaganden som lämnats av statliga företag med borgen av staten. RSV har rätt att genom dispens förklara att även annat pensionsåtagande än som nu sagts skall anses som allmän pensionsplan. En dispens innebär att kostnaderna för åtagande enligt den planen blir avdragsgilla enligt huvudregeln. Den nu nämnda dispensrätten har inte utnyttjats och torde sakna praktisk betydelse. RSV äger vidare rätt att genom dispens medge undantag från reglerna i första stycket av punkt 2 e av anvisningarna till 29§ KL, dvs. från huvudregeln, ryms-inom-regeln och den särskilda ordningen för vissa kommunala och statliga åtaganden. En sådan dispens avser endast beloppet, till skillnad från förstnämnda dispens. RSV har dessutom rätt att genom dispens medge att avdrag får åtnjutas för tryggande av pensionsförmåner vid lägre ålder än 65 år och vid förtida avgång ur tjänst även om tillämpad allmän pensionsplan ej medger sådana förmåner. Vidare fordras alltid dispens för tryggande av ålderspension före 60 års ålder till arbetstagare med bestämmande inflytande över företaget. Slutligen har RSV rätt att enligt sjunde stycket nyssnämnda anvisningspunkt till 29§ KL medge avdrag utöver vad som följer av detta stycke. Det sjunde stycket av anvisningspunkten innehåller regler om

l 13 8 A

vdragsrätten

tryggande av förmåner som innebär smärre avvikelser från allmän pensionsplan.

-

Utredningens förslag

Utredningen anser att nuvarande dispensrätt i princip bör behållas oförändrad. Här må nämnas att dispens inte synes erforderlig för det fall att pensionsåldern enligt allmän pensionsplan understiger 60 år även för arbetsgivare med väsentligt inflytande eller närstående till sådan arbetstagare. Ett fall där dispens kan tänkas bli erforderlig är följande. Enligt den s.k. jämförelseschablonen (se avsnitt 5.4.3) föreligger inte rätt att räkna s.k. retroaktiv tjänstetid hos förutvarande arbetsgivare (se avsnitt 5.5.2). Detta är motiverat av kravet på enkelhet i tillämpningen. Begränsningen hosjämförelseschablonen på denna punkt kan leda till att tillräckligt pensionsskydd inte alltid kan tryggas med mdragsrätt. Sådana fall uppkommer vid byte till anställning med högre lön hos en arbetsgivare som tillämpar schablonregeln om det vid bytet återstår kortare tid till pensionsåldern än 30 år. Har i en sådan situation arbetstagaren haft pensionsrätt t.ex. enligt allmän pensionsplan medför han ett fribrev avseende dittills intjänta planförmåner. Denna intjänade pensionsrätt får fortsättningsvis tryggas med avdragsrätt i den mån en ny beräkning av pensionsreserv avseende fribrevet orsakar ytterligare kostnader för den tidigare arbetsgivaren. Även med hänsyn härtill kommer i det nu beskrivna fallet, det som i slutändan kan tryggas med avdragsrätt, att understiga vad som hade kunnat tryggas med avdragsrätt om arbetstagaren hade varit anställd hos den siste arbetsgivaren hela tiden. Särskilda skäl för dispens torde kunna anses föreligga, om schablonregelns avsaknad av bestämmelser om retroaktiv tjänstetid hos annan arbetsgivare leder till en skillnad i pensionsskydd av väsentlig betydelse för arbetstagaren i förhållande till vad han skulle ha kunnat erhålla om han hade varit anställd hos samme arbetsgivare under hela tiden. Ytterligare en situation där dispens kan bli erforderlig föreligger vid överföring av ansvar för pensionsutfästelse. Utredningen föreslår nämligen att avdragsrätten för överföring av ansvar för pensionsutfästelse skall begränsas till att avse fall där arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet och fall där gemensam stiftelse föreligger. Skälet till denna restriktivitet är främst syftet att motverka missbruk av möjligheter att överföra sådant ansvar. I princip bör nämligen den utfästande arbetsgivaren stå kvar vid sitt ansvar även efter det att arbetstagaren har slutat sin anställning. Dessutom är avdragsrätten enligt förslaget i fall där den medges vidare än avdragsrätt vid tryggande. Emellertid kan det vara motiverat att någon gång medge dzspens vid överföring av ansvar för pensionsutfästelse i andra fall än där avdragsrätt normalt ändå skulle föreligga enligt utredningsförslaget Det kan exempelvis vid byte av anställning mellan två bolag i samma koncern framstå som praktiskt motiverat att den senare arbetsgivaren övertar den tidigare arbetsgivarens pensionsutfästelse kombinerat med fortsatt intjänande av pensionsrätt enligt utfästelsen hos den senare arbetsgivaren.

A vdragsrätten 139

Det kan då vara praktiskt både för de berörda arbetsgivarna och för den

pensionsberättigade att all pension utbetalas från den siste arbetsgivaren. Om utfästelsen inte tryggats på ett tillfredsställande sätt hos den tidigare arbetsgivaren kan även finnas ett berättigat önskemål från den pensionsberättigade att den nye arbetsgivaren övertar ansvaret om den nye arbetsgivaren är beredd att vidta tryggandeåtgärder. Även i det fall att arbetsgivaren upphört med näringsverksamhet och därmed enligt 2 kap. l9§ skyldighet inträtt att köpa försäkring för intjänt del av utfästa pensioner kan särskilda skäl tänkas föreligga för en dispens av RSV innebärande avdragsrätt enligt 4 kap. 17 § vid överföring av utfästelserna till annat företag. Detta kan tänkas i det fall att ett moderbolag övertar ett nedlagt dotterbolags pensionsutfästelser och det har förelegat ett nära samband mellan de båda bolagens verksamheter, t. ex. genom gemensam ledning och administration. Det kan i sammanhanget nämnas att om tryggande skett hos det överlåtande bolaget genom skuldföring och kreditförsäkring, krävs enligt kreditförsäkringsvillkoren för att överföring skall kunna ske att även det Övertagande bolaget meddelas kreditförsäkring för de ifrågavarande utfästelserna.

än» *m*

l4l

6 Pensionsstiftelser

Inledning

Utredningen har inte i uppdrag att se över frågan om pensionsstiftelseinstitutet som tryggandeform eller att föreslå några ändringar i gällande regler för pensionsstiftelser. Att utredningen ändock ansett sig föranlåten att ägna frågan om pensionsstiftelser särskild uppmärksamhet i detta avsnitt sammanhänger med att utredningsuppdraget i övrigt knappast synes kunna genomföras utan att hänsyn tas till hur bestämmelserna om pensionsstiftelse kommer att verka i ett nytt regelsystem avseende rätt till avdrag för tryggandekostnader. Det nu sagda gäller i synnerhet beträffande det samband mellan civilrätt och Skatterätt som rådde före 1975 års lagstiftning och som ansetts fundamentalt för regelsystemet i TrL. Härutöver bör märkas det samband som råder mellan stiftelseavsättningsinstitutet och kontoavsättningsinstitutet och de problem som utredningen enligt direktiven har att lösa när det gäller reglerna för avtappning av disponibla pensionsmedel. Dessutom får utredningens förslag i detta betänkande konsekvenser även i vissa andra avseenden i vad gäller tryggandeformen pensionsstiftelse. Här nämnda omständigheter har föranlett att på några utredningen punkter föreslå materiella ändringar i reglerna på förevarande område. Motiven till utredningens ändringsförslag kommer att utvecklas i det följande. Dessförinnan kan det emellertid vara på sin plats att i största korthet beröra bakgrunden till pensionsstiftelseinstitutets tillkomst samt lämna en översikt av tidigare lagstiftning angående pensionsstiftelser. Redan genom tidigare utredningar har framkommit att kravet på trygghet för pensionsborgenärer bättre tillgodoses genom pensionsförsäkringar än genom stiftelse. Genom premiebetalningen och avsaknaden av rätt till belåning ställer emellertid pensionsförsäkring krav på arbetsgivarens likviditet. För arbetsgivare med särskilt begränsade möjligheter att finna finansiärer av verksamheten utanför den direkta ägarkretsen ansågs detta krav vara betungande. Så var speciellt fallet för små och medelstora familjeföretag.

i

142 Pensionsstiftelser

6.2 Översikt av tidigare lagstiftning angående

pensionsstiftelser

Lagstiftning om pensionsstiftelser genomfördes i svensk rätt första gången år 1937. Redan dessförinnan förekom emellertid att aktiebolag avsatte medel för pensionsändamål. Dessa avsättningar skedde i allmänhet till särskilt inrättade pensionsfonder. Enligt då gällande aktiebolagslag (l9l0:88) skulle de särskilda fonderna tas i anspråk för att täcka uppkommande förluster innan reservfonden tillgreps. Under 1930-talets depressionsperiod utnyttjade också många företag bl.a. pensionsfonden för att täcka förluster. Dessa erfarenheter ansågs utvisa att fonderna inte medförde tillräcklig säkerhet för pensionsborgenärerna. Mot denna bakom aktiebolags pensions- och andgrund genomfördes lagen (1937:521) ra personalstiftelser (1937 års lag). Lagen gav aktiebolag möjlighet att avsätta vinstmedel till en särskild pensionsstiftelse. Avsättning fick ske i den formen att medlen redovisades som en stiftelsens fordran hos och en motsvarande skuld i bolagets balansräkning. Detta medbolaget förde att bolaget i sin rörelse kunde behålla medel motsvarande avsättningarna. Stiftelser som bildades enligt 1937 års lag och som därmed var underkastade den i lagen angivna regleringen kallades bundna stiftelser. Det kom emellertid även att bildas stiftelser som inte följde regleringen i 1937 års lag. Dessa stiftelser kallades fria och bildades med stöd av allmänna grundsatser. I de fria stiftelserna skedde avsättningen stiftelserättsliga i form av en revers på skuldbeloppet som överlämnades till vanligen stiftelsen. Stiftelse som inte hade annan tillgång än en fordran hos arbetsgivaren kallades ofta för reversstiftelse. Stiftelse med andra tillgångar kallades realstiftelse. Så småningom kom denna ordning att utsättas för kritik, bl.a. på av bristande enhetlighet. Detta ledde till genomförande av bl.a. grund lagen (1961 :503) med vissa bestämmelser om pensionsstiftelse. Den ledde till en likartad behandling av de bundna och de fria stiftelserna. Detta åstadkoms därigenom att lagen upptog vissa av de viktigaste principerna i 1937 års lag. Lagstiftningen 1961 betraktades endast som en provisorisk lösning. Efter förslag av pensionsstiftelseutredningen genomfördes lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfâstelse m.m. (TrL). Samtidigt genomfördes vissa ändringar i skattereglerna. Ett viktigt inslag i 1967 års var att markera sambandet mellan civilrätt och skatterätt. lagstiftning Detta innebar lagtekniskt att TrL utformades på ett sådant sätt att på väsentliga punkter kunde referera till denna. l TrL skattereglerna upptogs bestämmelser som reglerade den bokföringsmässiga behandav pensionsskulden. Genom 1967 års lagstiftning avskaffades lingen reversstiftelserna. Denna form för avsättning ersattes med en möjlighet för arbetsgivaren att i balansräkningen ta upp pensionsskuld under den särskilda rubriken Avsatt till pensioner. En generell rätt att trygga pensionsutfâstelse på detta sätt förbehölls aktiebolag och liknande rättssubjekt. För övriga företagsformer begränsades möjligheterna till skuldfö-

Pensionsstiftelser

ring till i princip sådan pension som omfattades av centrala överenskommelser mellan arbetsmarknadens parter (allmänna pensionsplaner). Enligt 1967 års regler skall pensionsstiftelser vara realstiftelser. Genom lagstiftning 1967 förstärktes tryggandet av pensionsrätten genom särskilda regler för dei fall arbetsgivaren upphör med sin rörelse och genom förmånsrätt. De civilrättsliga reglerna i TrL är alltjämt gällande. Däremot har de skatterättsliga reglerna om avdrag för avsättning till bl.a. pensionsstiftelse ändrats vid ett par tillfällen under senare år. Detta har inneburit att det tidigare rådande sambandet mellan civilrättsliga och skatterättsliga regler numera har brutits.

6.3 Gällande rätt

6.3.1 Civilrättsliga regler

Med pensionsstiftelse avses en av arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Däremot har stiftelsen inte rätt att själv utfästa pension. Om sådan utfästelse ändå görs är den ogiltig (12 § TrL). Pensionsstiftelse anses omfatta en arbetsgivares samtliga arbetstagare, om inte i stiftelseurkunden har förordnats att den skall omfatta en viss grupp av arbetstagare eller efterlevande (10 § TrL). Pensionsstiftelse anses inte trygga utfästelse enligt allmän pensionsplan om inte detta framgår av stiftelsens stadgar, avtal mellan arbetsgivaren och pensionsborgenärerna eller andra omständigheter. I fråga om sådana arbetstagare som enligt 5 § andra stycket TrL har ett bestämmande inflytande över ett bolag eller en förening har stiftelsen inte rätt att trygga pensionsutfästelse utöver vad som är sedvanligt för arbetstagare med motsvarande uppgifter. Samma inskränkning.i rätten att trygga pensionsutfästelse gäller i fråga om efterlevande till nämnda personer (10 § TrL). Pensionsstiftelse får enligt ll § TrL inte ta emot fordran mot arbetsgivaren. Avtal i strid med förbudet är ogiltigt. Denna regel innebär att s.k. reversstiftelse inte längre kan förekomma. Pensionsstiftelse får inte heller från arbetsgivaren ta emot egendom på sådana villkor som väsentligt begränsar stiftelsens rätt att förfoga över egendomen. Däremot har stiftelsen rätt att låna ut medel till arbetsgivaren om betryggande säkerhet ställs för lånet. Efter medgivande från tillsynsmyndigheten kan utlåning ske även utan sådan säkerhet. Tillsynsmyndighet för pensionsstiftelser är länsstyrelsen i det län där arbetsgivaren har sitt hemvist. Liksom i fråga om andra stiftelser som står under länsstyrelsens tillsyn utövas tillsynen av pensionsstiftelserna inom länsstyrelserna vid förvaltningsavdelningarnas allmänna enheter. Beträffande tillsynsmyndigheternas

befogenheter och åliggandengäller bestämmelserna i lagen (1929:116)

om tillsyn över stiftelser i tillämpliga delar. När det gäller pensionsstiftelses rätt att lämna lån finns utöver vad som nyss angivits numera särskilda regler om stiftelsen har till ändamål

Pensionsstiñelser

att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande i aktiebolag som är fåmansföretag som avses i 35 § l a mom. sjunde stycket KL. Dessa regler innebär principiellt sett förbud mot utlåning till aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör eller till vissa dem närstående (ll § tredje stycket TrL). Sker utlåning i strid med förbudet skall lånebeloppet, till den del det inte har återbetalats, upptas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren (35 § l a mom. sjätte stycket KL). 14 § TrL gottgöra sig ur pensionsstiftelse för Arbetsgivare äger enligt vissa angivna utgifter och för särskild redovisning under rubriken Avsatt till pensioner till fullgörande av bestämmelse i allmän pensionsplan. Gottgörelse får således ske för vad arbetsgivaren har utgivit som penavgift för pensionsförsäkring eller annan utgift i samband sionspost, med pensionering samt för vissa engångsunderstöd. De utgifter som nu nämnts får enligt 13 § betalas direkt av pensionsstiftelsen om det kan antas att den berättigade annars inte får betalning utan avsevärt dröjsmål eller om tillsynsmyndigheten för särskilt fall har medgivit en sådan När arbetsgivaren vill gottgöra sig ur stiftelsen för direktutbetalning. utgifter enligt l4§ skall sådan gottgörelse i princip ske ur överskott på kapitalet, se 15 § TrL. Överskott på kapitalet föreligger när stiftelsens tillgångar överstiger den skuld stiftelsen ådragit sig samt upplupen del av den utfästa pension som tryggas av stiftelsen, eller, om stiftelsen tryggar utfästelser enligt allmän pensionsreserven enligt denna (l5§ första stycpensionsplan, ket). Ledamöter och suppleanter i pensionsstiftelses styrelse väljs till lika antal av arbetsgivaren och de arbetstagare som omfattas av stiftelsens ändamål. Tryggar stiftelsen utfästelse till arbetstagare som enligt 5§ andra stycket TrL har bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen skall tillsynsmyndigheten utse ordförande i styrelsen. I annan stiftelse får styrelseledamöterna själva utse ordförande. Om inte annat föreskrivits i stadgarna skall arbetsgivaren utse revisor för pensionsstiftelse. När särskild anledning finns därtill har tillsynsmyndigheten rätt att utse revisor. Revisors berättelse skall tillsammans med styrelsens årsreinges till tillsynsmyndigheten inom sex månader efter räkendovisning skapsårets utgång. Enligt 19 §TrL skall pensionsstiftelse träda i likvidation om stiftelsens medel under avsevärd tid varit helt otillräckliga för sitt ändamål, om stiftelsens medel inte längre kan anses behövliga för sitt ändamål, om blivit försatt i konkurs eller om arbetsgivaren upphör med arbetsgivaren sin näringsverksamhet utan att stiftelsen i samband därmed överförs till annan enligt bestämmelserna i 24 §. Vid likvidation är pensionsstiftelses fordran mot arbetsgivaren omedelbart förfallen till betalning om inte tillsynsmyndigheten medger att fordringen får betalas under viss tid, högst tre år. Sådan fordran kan ha uppkommit genom att arbetsgivaren lånat tillbaka medel från stiftelsen mot skuldebrev. Likvidation av pensionsstiftelse ombesörjs av dess styrelse som också skall lägga fram förslag till fördelning av stiftelsens medel. Efter det att vid likvidation medel avsatts för den skuld som pensionsstiftelsen själv

i l

Pensionsstiftelser 145

har ådragit sig betalar stiftelsen förfallna pensionsbelopp. I 21 och 22 §§ TrL regleras närmare hur de återstående medlen skall användas beroende på om de över- eller understiger pensionsfordringarna.

Övergår en näringsverksamhet från en arbetsgivare till en annan ar-

betsgivare kan genom avtal mellan arbetsgivarna bestämmas att ansvaret för pensionsutfästelsen skall överflyttas på efterträdaren. För att sådan överflyttning av ansvaret, vilket innebär överlåtelse av skuld, skall vara giltig krävs enligt 23 § första stycket TrL antingen att samtycke inhämtas från innehavarna av pensionsfordringarna eller att tillsynsmyndigheten medger att sådant samtycke inte behöver inhämtas. Tillsynsmyndigheten har rätt att lämna sådant medgivande om efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelsen. Hör pensionsstiftelse till företrädarens näringsverksamhet skall dock tillsynsmyndigheten alltid avgöra om och på vilka villkor stiftelsen skall överföras till efterträdaren. Enligt 25 § TrL gäller, med vissa undantag, att en arbetsgivare som upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelsen överflyttas på annan, skall trygga upplupen del av pensionsutfästelsen genom att köpa pensionsförsäkring.

6.3.2 Skatterättsliga regler

De skatterättsliga reglerna om pensionsstiftelser avser dels den skattemässiga behandlingen av själva stiftelsen dels förutsättningarna för arbetsgivares avdragsrätt för avsättning till pensionsstiftelse och dels intäktsbeskattningen hos arbetsgivaren för gottgörelse. Vad först gäller den skattemässiga behandlingen av själva pensionsstiftelsen innebär nuvarande regler följande. Enligt 7§ 4 mom. första stycket SLL gäller att pensionsstiftelse som avses i TrL är inskränkt skattskyldig och att skattskyldigheten omfattar endast inkomst av fastighet. Pensionsstiftelse är frikallad från skattskyldighet för förmögenhet, såvida inte denna är nedlagd i rörelse och stiftelsen inte är frikallad från i skattskyldighet för inkomst av rörelsen (6 § l mom. femte stycket SFL). * . Enligt 7 §4 mom. andra stycket SILjämfört med 7 §6 mom. femte stycket samma lag kan emellertid pensionsstiftelse under vissa förutsättningar bli oinskränkt skattskyldig. Sådan utvidgning av skattskyldigheten inträffar för pensionsstiftelse som under längre tid inte bedrivit eller kan förväntas bedriva verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar. Att stiftelsen lägger avkastning till kapitalet medför sådan oinskränkt skattskyldighet endast om stiftelsen har överskott på kapitalet enligt l5 § TrL. En närmare beskrivning av förutsättningarna för att en pensionsstiftelse skall förlora sin inskränkta skattskyldighet kommer att göras i ett följande avsnitt. Reglerna om arbetsgivares avdragsrätt för medel som avsatts till pensionsstiftelse finns i punkterna 2 b och 2 e av anvisningarna till 29 § KL. För innehållet i dessa regler har lämnats en redogörelse i avsnitt 5.1, vartill hänvisas.

IO-Tjänstepension

Pensionsstiftelser

6.4 Vissa statistiska uppgifter angående

pensionsstiftelser m.m.

, För att få en bild av pensionsstiftelseinstitutets betydelse för att trygga pensionsåtaganden har utredningen dels tagit del av undersökningar utförda i andra sammanhang och dels själv utfört vissa mindre undersökningar. Av dessa framgår bl.a. följande. Stiftelseutredningens (Ju 1975:01) delbetänkande (Ds Ju 1979:4) Stiftelser innehåller vissa statistiska uppgifter angående bl.a. pensionsstiftelser hänförliga till förhållandena den 31 december 1976. Av dessa uppgifter framgår att antalet pensionsstiftelser uppgick till ca l 400 med en sammanlagd bruttoförmögenhet av ca 5,6 miljarder kr. Av den totala förmögenheten hänförde sig ca 4 miljarder kr. till 10 stiftelser. För närvarande (juni 1985) kan antalet pensionsstiftelser beräknas till ca 2 000 med en sammanlagd förmögenhet av drygt 13 miljarder kr. Vid beräkning av stiftelsernas förmögenhet har vissa länsstyrelser angivit bruttoförmögenheten på samma sätt som i stiftelseutredningens undersökning medan andra angivit nettoförmögenheten. Vid beräkning av beloppet 13 miljarder kr. har angivna förmögenheter adderats utan hänsynstagande till att de delvis avser skilda saker. Av de nuvarande pensionsstiftelserna finns drygt l 000 i Stockholms län. Den samlade behållningen för dessa stiftelser uppgår till ca 11,7 miljarder kr., varav ca 6 miljarder kr. i Konsumentkooperationens pensionsstiftelse. De resultat som framgår av de undersökningar som redovisats i stiftelseutredningens nämnda betänkande och de som framgår av utredningens egna undersökningar är inte jämförbara i alla hänseenden. I fråga om utredningens egna undersökningar gäller också att de är ofullständiga så till vida att fem län utanför storstadslänen inte har lämnat några uppgifter. Även med dessa reservationer kan enligt utredningens mening vissa slutsatser dras av de siffror som redovisats. En sådan är att antalet pensionsstiftelser ökat i betydande grad, från l 400 till ca 2 000, under den angivna tiden. Den sammanlagda förmögenheten i pensionsstiftelser har också ökat, även mätt i reala termer. Dessa två förhållanden visar enligt utredningens mening att avsättning till pensionsstiftelse av arbetsgivare uppfattas som en intressant form för att trygga pensionsåtaganden. Att antalet pensionsstiftelser är ökande bekräftas också från t.ex. länsstyrelsen i Stockholms län där antalet nytillkomna stiftelser under de senaste åren uppgått till ca 60 per år. En annan slutsats som kan dras av det angivna materialet är att ett mycket litet antal pensionsstiftelser svarar för en mycket stor del av den totala förmögenheten hos dessa medan ett stort antal pensionsstiftelser har förhållandevis obetydliga tillgångar.

Pensionsstiftelser 147

6.5 Utredningens överväganden

6.5.1 Inledning

En grundläggande förutsättning för att rätt till avdrag vid beskattning för kostnader avseende tryggande av pension skall föreligga är att kostnaderna verkligen skall tillgodose pensioneringsändamål. I denna grundläggande förutsättning ingår flera moment. Ett sådant moment är att de kostnadsbelopp som innefattas i avdragsrätten inte får överstiga de av lagstiftaren godtagna normerna, dvs. de får inte avse för höga förmåner. Detta moment har utredningen utförligt behandlat i avsnitt 5. Ett annat moment är att tillse att de förmåner som de avdragsgilla kostnaderna avser att trygga i slutändan verkligen kommer pensionsborgenârerna till del och inga andra. Detta betyder att utredningen finner anledning att noga beakta den kritik som innebär att nuvarande regler kanske inte skulle vara tillfyllest när det gäller tillgodoseendet av pensionsborgenärernas säkerhet. Denna kritik skall tas upp och övervägas i det följande i avsnitt 6.5.2. Ett tredje moment, som i viss mån sammanhänger med de föregående, är regler i syfte att förhindra möjligheter att skattemässigt utnyttja pensionsstiftelseinstitutet för andra ändamål än vartill det egentligen är avsett, dvs. möjligheter att utnyttja det för uppnående av ej avsedda skattekrediter. Denna fråga avser utredningen att behandla i avsnitt 6.5.3, liksom andra frågor rörande beskattningen av pensionsstiftelser.

6.5.2 Säkerhetskravet

Redan pensionsstiftelseutredningen tog upp frågan huruvida det var lämpligt att låta arbetsgivaren själv ansvara för sina pensionslöften (SOU 1965:41 s. 68 ff). Vid en jämförelse mellan tryggande genom avsättning till reversstiftelse och köp av pensionsförsäkring fann pensionsstiftelseutredningen att försäkringsformen obetingat hade företräde om man ville trygga arbetstagarnas anspråk på pension på ett så effektivt sätt sorr. möjligt. Pensionsstiftelseutredningen pekade på vissa brister i dåvarande regler och kom därefter in på frågan om befogenheten av själva stiftelseinstitutet (s. 75). Utredningens överväganden ledde till att reversstiftelsen inte var nödvändig för att skydda en för pensionering tillskapad post i balansräkningen från att upplösas i bokföringsteknisk mening (s. 76). Pensionsstiftelseutredningen föreslog (s. 78 ff) därför att reversstiflelserna skulle ersättas av en reservering i balansräkningen. I fråga om realstiftelser ansåg pensionsstiftelseutredningen däremot att bedömningen blev en annan eftersom dessa stiftelser erbjöd pensionsborgenärerna en pant som hade självständigt värde. Dessa stiftelser borde därför få bestå men lagstiftaren borde ge närmare regler om förvaltning och tillsyn som siktade till att göra stiftelsen ekonomiskt fristående från arbetsgivaren. Även under senare tid har det från olika håll rests frågor om behovet av pensionsstiftelseinstitutet i ett framtida system för tryggande av pensiousförmåner. Sådana frågor har t.ex. framförts av länsstyrelsen i

Pensionsstiftelser

148 _

Stockholms län i remissyttrande över tjänstepensionsutredningens delbe-

tänkande (Ds B 1978:13) Avdragsrätt för utländska pensionsförsäkringspremier m.m.” Länsstyrelsen påpekade bl.a. att problem hade uppstått i fråga om pensionsstiftelsernas utlåning av medel både till arbetsgivaren och till utomstående och framhöll att det inte kunde uteslutas att stiftelsepengar på omvägar kommit huvuddelägare till godo. Länsstyrelsen framhöll vidare att kravet på trygghet för pensionärsborgenärerna kunde tillgodoses på ett bättre sätt genom pensionsförsäkring. Som redan nämnts i avsnitt 6.1 ingår det inte i utredningens uppdrag att se över frågor om pensionsstiftelseinstitutet som tryggandeform. Här må också erinras om den i inledningen nämnda bakgrunden till att pensionsstiftelser godtagits som metod att säkerställa pensionsutfästelser. Det anförda skälet vissa arbetsgivares behov av att via återlånsmöjligheter ha pensionsmedlen arbetande i rörelsen - torde alltjämt äga full aktualitet. Om den sedermera tillkomna möjligheten att ta upp pensionsskuld i balansräkningen under rubriken Avsatt till pensioner må i detta sammanhang sägas följande. Skuldföringsmetoden tillgodoser genom sin enkelhet i högre grad än stiftelseinstitutet nyssnämnda behov hos arbetsgivare. Metoden är emellertid förenad med krav på kreditförsäkring genom en uttrycklig bestämmelse i nu gällande lag om arbetsgivaren Önskar avdrag för avsättningen. Utredningen föreslår ingen ändring härvidlag. Sådan kreditförsäkring meddelas hittills, enligt vad utredningen har sig bekant, endast av FPG. FPG:s villkor för tecknande av försäkring tar inte uteslutande fasta på arbetsgivarens kreditvärdighet utan ställer jämväl vissa särskilda krav på pensionförmånerna för företagets anställda, något som sammanhänger med att det primära syftet för F PG:s verksamhet är att kreditförsäkra ITP-planens förmåner. Av den-

na anledning står skuldföringsmetoden inte öppen för alla arbetsgivare.

Pensionsstiftelser har som framgår av det tidigare anförda inte

själva

rätt att utfästa pension. De står i stället som säkerhet för pensionslöften som arbetsgivaren har lämnat. Sett från pensionsborgenärernas synpunkt är pensionsstiftelsernas viktigaste uppgift därför att trygga deras fordringar. Detta tryggande åstadkoms i princip genom att arbetsgivaren avsätter medel till stiftelsen, vilket måste ske genom att han för över realtillgångar till stiftelsen, varefter dessa tillgångar i princip är undantagna arbetsgivarens disposition. Tillgångarna är efter överföringen inte åtkomliga för andra arbetsgivarens borgenärer än de pensionsrättsinnehavare som omfattas av stiftelsens ändamål. Pensionsstiftelsernas tryggandefunktion förstärks även av andra bestämmelser i TrL som handlar om sådana stiftelser. Exempel på bestämmelser av detta slag är de regler som anger i vilken ordning arbetsgivaren har rätt att gottgöra sig ur en pensionsstiftelse, de som reglerar sammansättning och beslutförhet hos pensionsstiftelses styrelse och de som handlar om förfarandet vid likvidation av pensionsstiftelse. Ytterligare en viktig regel som syftar till att öka pensionsborgenärenas säkerhet är bestämmelsen i l l § TrL om att pensionsstiftelsen inte får ta emot fordran mot arbetsgivaren. Denna regel kan sägas vara principiellt sett i viss mån genombruten genom bestämmelser i samma paragraf att

Pensionsstiftelser i

l49

stiftelsen får låna ut medel till arbetsgivaren, om betryggande säkerhet ställs för lånet eller tillsynsmyndigheten medger det. Avgörande för frågan huruvida en pensionsstiftelse som lånat ut medel i praktiken skall kunna anses vara en realstiftelse blir därför, bortsett från dispensfallen, om den säkerhet som lämnats för lånet är. tillräcklig. Enligt 3l §TrL är länsstyrelsen i det län där arbetsgivaren har sitt hemvist tillsynsmyndighet beträffande pensionsstiftelser. I till-

frågaom

synsmyndighetens befogenheter och åligganden beträffande stiftelser enligt TrL gäller 1929 års lag om tillsyn av stiftelser i tillämpliga delar. Detta innebär bl.a. att tillsynsmyndigheten skall tillse att stiftelsens förmögenhet är nöjaktigt placerad. I bl.a. Stockholms län används av kammarkollegiet tillämpade normalplaceringsregler för stiftelses medel. Dessa regler, som utgör en sammanställning av en sedan länge av kommerskollegiet tillämpad praxis beträffande placering av större stiftelsers och fonders medel, används såväl beträffande pensionsstiftelse som annan stiftelse, har intagits som bilaga 3. TrL innehåller som nyss anförts i ll § en bestämmelse om att pensionsstiftelse kan låna ut medel till arbetsgivaren om betryggande säkerhet ställs för lånet eller om tillsynsmyndigheten medger det. Vad först

gäller frågan om sådan utlåning efter dispens kan konstateras att dessa

fall är mycket få om de numera ens förekommer. Tillsynsmyndigheten i Stockholms län har t.ex. uppgivit (juni 1985) att det inte på många år inkommit någon ansökan om en sådan dispens. I det alldeles övervägande antalet fall sker däremot utlåning alltså mot säkerhet. För dessa fall är tillsynsmyndighetens uppgift att pröva om lämnad säkerhet uppfyller TrL:s krav att vara betryggande. Utredningen har försökt att utröna vilka krav som tillsynsmyndigheten ställer för att lämnad säkerhet skall anses vara betryggande vid återlån till arbetsgivaren. Från tillsynsmyndigheten i Stockholms län, som svarar för tillsynen av ca l 000 av landets totalt ca 2 000 pensionsstiftelser, har uppgivits att man där kräver sådan säkerhet som anges i normalplaceringsreglerna (se bilaga 3). Det har även uppgivits att tillsynsmyndigheterna i övrigt gör en likartad bedömmng. Det kan vara naturligt att jämföra det sålunda tillämpade säkerhetskravet med de krav som banker tillämpar vid sin kreditgivning. För bankernas del torde gälla att det inte är möjligt att fastställa kravet på betryggande säkerhet i en entydig formel eftersom detta påverkas av omständigheter i det enskilda fallet. Av betydelse är således bl.a. kredittagarens kreditvärdighet, kredittidens längd och kreditens ändamål. Allmänt sett torde dock kunna sägas att säkerhetskrav av den innebörden som tillsynsmyndigheterna synes tillämpa vid återlån från pensionsstiftelse motsvarar högt ställda krav vid kreditgivning i bank och att sådan kreditgivning kan förekomma mot sämre säkerhet. Det anförda ger enligt utredningens uppfattning vid handen att behov i och för sig inte synes föreligga av ytterligare skärpningar av säkerhetskravet vid lån från pensionsstiftelse till arbetsgivare. Som kommer att framgå av det följande föreslår utredningen i samband med ändrade regler för beskattning av pensionsstiftelser att överskott i pensionsstiftelse skall under vissa förutsättningar få återgå till arbetsgivaren. Detta

l50 Pensionsstijftelser

förhållande föranleder utredningen emellertid att föreslå att alla lån som pensionsstiftelse lämnar till arbetsgivaren skall godkännas av tillsynsmyndigheten.

6.5.3 Beskattning av pensionsstiftelser

6.5.3.1 Överlämnad skrivelse

I en av regeringen till utredningen överlämnad skrivelse från Sveriges industriförbund anförs bl.a. följande. ”Vid tillämpningen av gällande skattelag har det uppkommit delade meningar rörande tolkningen av 53 § kommunalskattelagen, anv. p. 8, st. 3, såvitt gäller pensionsstiftelser.

Enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. föreligger skyldighet för stiftelse att reservera avkastning med belopp, som erfordras för täckande av pensionsstiftelsens förpliktelser. Den meningen har gjorts gällande, att det ovan citerade lagrummet innebär hinder för stiftelsen att alls reservera medel därutöver. Mot denna tolkning av lagrummet har anförts, att den är ägnad att framkalla risk för att stiftelseförmögenheterna kommer att visa sig otillräckliga för att säkerställa pensionsborgenärerna. Tolkningsfrågan framgår närmare av bilagda PM, som utgör del av en partsinlaga i ett av de ärenden som uppkommit. Sveriges industriförbund hemställer, att skyndsamma åtgärder måtte vidtagas för ett förtydligande av lagrummet på så sätt att ovannämnda risk elimineras”. Det av industriförbundet angivna lagrummet, punkt 8 tredje stycket av anvisningarna till 53 § KL ändrades genom SFS 1984:1061 och återfinns nu dels i 7 § 6 mom. tredje stycket SIL, dels i 7 §4 mom. andra stycket samma lag. Det förstnämnda stadgandet har följande lydelse. Om stiftelsen under längre tid inte bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar, är stiftelsen oavsett dess ändamål skattskyldig för all inkomst. Lydelsen av 7 § 4 mom. andra stycket SIL är följande.

Vad som sägs i 6 mom. tredje och femte styckena har motsvarande tillämpning i fråga om stiftelse som avses i detta moment. Att pensionsstiftelse lägger avkastning till kapitalet medför dock skattskyldighet för all inkomst endast om stiftelsen har överskott på kapitalet enligt 15 § TrL.

I den promemoria som fogats till industriförbundets skrivelse anförs sammanfattningsvis att den åberopade anvisningspunkten inte får motsatstolkas. Det framhålls att av lagrummet med andra ord inte får slutas, att en ackumulering av avkastningen skulle vara förbjuden i andra fall än där en sådan uttryckligen anges som tillåten. Ackumuleringen skulle enligt promemorian tvärtom få ske så långt medlen inte kan antas

x /

Pensionsstifelser 151

komma att användas till stadgefrämmande ändamål. Det påpekas också att med en sådan uppfattning i tolkningsfrågan någon konflikt inte uppkommer mellan pensionsborgenärernas intresse och ifrågavarande anvisningspunkt.

6.5.3.2 Skatteövervakning

Som utredningen tidigare anfört ingår som grundförutsättning för rätt till avdrag för tryggandekostnader att dessa kostnader verkligen avser ett pensioneringsändamål. Av det därvid anförda framgår också att som ett viktigt moment i denna grundförutsättning gäller att pensionsstiftelseinstitutet är kringgärdat med sådana regler att det inte kan användas för uppnående av ej avsedd skattekredit. Pensionslöften omfattar i regel långa tidsperioder. Även tryggandet måste således upprätthållas under lång tid. De ekonomiska förhållandena för en arbetsgivare som en gång i tiden grundat en pensionsstiftelse kan ändras under den tid som hans pensionsåtaganden gäller. Men just de regler som är tillkomna för att under här angivna omständigheter skapa säkerhet för pensionsborgenärerna kan utnyttjas för olika åtgärderi skatteundandragande syfte. Pensionsstiftelseformen används ofta som form för att trygga pensioner åt företagsledare i fåmansföretag eller denne närstående personer. Vidare är med nuvarande skatteregler svårt att övervaka att pensionsstiftelser verkligen fullgör sitt ändamål, dvs. att de inte enbart ackumulerar överskottsmedel. På grund av att pensionsstiftelsers förmögenhet utom när det gäller att beräkna arbetsgivares s.k. disponibla pensionsmedel inte är underkastade någon i lag föreskriven värderingsnorm är det nämligen svårt att upprätthålla likformighet i vad avser uppskattningen av sådan förmögenhets verkliga värde. Av olika skäl, främst med hänsyn till tryggandeaspekter, har man funnit det nöjaktigt att iaktta försiktighet vid värderingen av pensionsstiftelses tillgångar. Nuvarande skatteregler liksom de i praxis iakttagna principerna för värdering av pensionsstiftelsers förmögenheter torde medföra att flertalet sådana stiftelser är inskränkt skattskyldiga och således erlägger skatt endast för garantibelopp i den mån de äger fastighet. Även denna skattebctalning upphör vid 1986 års taxering. Stiftelsen är dock skattskyldig till statlig fastighetsskatt, i den mån den äger sådana fastigheter som avses i l § lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. Några andra inskränkningar i pensionsstiftelsers verksamhet än som förestavas av stifzelseändamålet och reglerna i lagen (1929:1 16) om tillsyn över stiftelser finns inte, om man bortser från de regler i ll § TrL som inskränker transaktioner mellan stiftelsen och det företag som grundat stiftelsen. Därigenom kan en pensionsstiftelse komma att bedriva yrkesmässig verksamhet, t.ex. värdepappersförvaltning i konkurrens med andra rättssubjekt som inte åtnjuter någon inskränkning i skattskyldigheten. Enligt utredningens mening bör skatteövervakningen av pensionsstiftelser kunna förbättras ytterligare. Framför allt bör skapas ökade garantier för att inte pensionsstiftelser ackumulerar överskottsmedel utan att adeta leder till skattekonsekvenser.

.152 Pensionsstiftelser SOU I985:63

De av utredningen här berörda problemen har föranlett ett förslag till

omläggning av systemet för beskattning av pensionsstiftelser. Närmare om huvudlinjerna i detta förslag följer i avsnitt 6.5.3.3.

6.5.3.3 Utredningens förslag till beskattning av

pensionsstiftelser

De synpunkter som utredningen har lagt fram i avsnitt 6.5.3.2 har föranlett utredningen att föreslå en omläggning av systemet för beskattning av pensionsstiftelser. Dessa bör i princip bli oinskränkt skattskyldiga för all inkomst och således underkastade deklarationsskyldighet om bruttointäkten överstiger 100 kr. De förhållanden som utöver tryggandeändamålet för närvarande torde grunda den inskränkta skattskyldigheten, nämligen överskottets användning för syften som anges i 21 § andra stycket TrL, bl.a. välgörande eller annat allmännyttigt ändamål som tillsynsmyndigheten bestämmer, synes inte längre behöva upprätthållas. Överskott i stiftelse kan i viss utsträckning elimineras genom nya utfästelser. Att överskott verkligen använts för välgörande eller annat allmännyttigt ändamål enligt tillsynsmyndighetens bestämmande torde vara ytterst ovanligt. Härutöver kommer den synpunkten att den allmänna sociala välfärden i våra dagar är bättre anordnad än vid tillkomsten av de bestämmelser i 2l § andra stycket TrL varom fråga nu är. En följd av utredningens ståndpunktstagande i denna del är att överskott bör få återgå till arbetsgivaren. Detta bör dock få ske endast i samband med likvidation av stiftelsen. Meningen är inte att genom arbetsgivarens rätt till överskottet stimulera till överavsättningar. Vidare synes pensionsborgenärernas rätt bättre tillgodoses, om arbetsgivarens rätt till Överskottet kan göras gällande endast vid stiftelsens likvidation. Att även andra skäl föreligger för utredningens förslag i denna del framgår av avsnitt 6.5.4. En pensionsstiftelse bör inte belastas med skatt så länge den verkligen fullgör sitt ändamål. En sådan stiftelse synes principiellt sett kunna anses fullgöra sitt ändamål så länge förmögenheten inte överstiger den pensionsreserv som svarar mot tryggandeändamålet. Utredningen kommer som avslutning i detta avsnitt att ytterligare diskutera några synpunkter som hänger samman med spörsmålet vad som skall anses med fullgörande av ändamålet. Tekniskt sett kan frågan om skattebefrielse för pensionsstiftelse som fullgör sitt ändamål lösas på ett flertal olika sätt. En metod är den som för närvarande kommer till användning, dvs. inskränkning i skattskyldigheten. Denna metod är dock som utredningen sökt påvisa i det föregående, behäftad med vissa brister, i synnerhet vad gäller kontrollsidan. En annan metod är att konstruera ett avdrag, antingen som omkostnadsavdrag i den eller de förvärvskällor vari skattepliktiga intäkter förekommer för stiftelsen eller som ett allmänt avdrag. Denna metod har dock också sina brister. Den allvarligaste invändningen mot metoden är att den blir svår att konstruera för situationer där stiftelsen har skattefria intäkter som används för stiftelseändamålet. I sådana fall måste komplicerade regler införas för att uppnå syftet med Skatteregler-

sou 1985 :63 .

Pensionsstiftelser 153

na och åstadkomma en rättvis beskattning. Utredningen har slutligen stannat för att föreslå en tredje metod som synes leda till enklare hantering. Denna metod innebär en skattereduktion, dvs. avdrag från den på vanligt sätt debiterade skatten, i de fall skattebetalning skulle leda till att stiftelsens förmögenhet i den del den inte överstiger arbetsgivarens avdragsgilla pensionsreserv måste tas i anspråk för sådan betalning. En mer detaljerad beskrivning av hur metoden är avsedd att tillämpas lämnas i specialmotiveringen, avsnitt ll (under 4 kap. 32 § tryggandelagen). Den här av utredningen i korthet presenterade metoden förutsätter vissa andra regler. De viktigaste, vid sidan av ett avskaffande av de hittills gällande bestämmelserna om inskränkt skattskyldighet, är följande. Pensionsstiftelsers inkomster skall deklareras och taxeras efter samma principer som för andra skattesubjekt av kategorien juridiska personer, Lex. aktiebolag eller ekonomiska föreningar. För tydlighets skull har intagits en bestämmelse att avsättning som gjorts till stiftelse inte utgör skattepliktig inkomst för stiftelsen. Gottgörelse som stiftelse lämnar utgör å andra sidan inte någon avdragsgill kostnad för stiftelsen. Specialregler behövs emellertid för bestämningen av förmögenheten. Som fram- s går av redogörelsen i det tidigare finns för närvarande inga andra föreskrifter om beräkning av stiftelses förmögenhet än när fråga är om att bestämma s.k. disponibla pensionsmedel hos arbetsgivare (se 28 § åttonde stycket KL). I sådana fall skall förmögenheten beräknas enligt de grunder som gäller vid beräkning av stiftelses förmögenhet enligt SFL. Utredningen anser att regler bör finnas om beräkning av pensionsstiftelses förmögenhet och föreslår alltså sádana. Principerna för värdering av förmögenheten bör vara desamma som finns i SFL för andra fall, med bonseende från de specialbestämmelser som finns för beräkning av förmögenhet som ingår i förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse. Skälet till att dessa specialbestämmelser inte föreslås skola gälla för beräkning av pensionsstiftelses förmögenhet är att det härinte handlar om att få fram underlag för en förmögenhetsbeskattning utan om att erhålla material för bedömning av huruvida skattereduktion skall ske eller inte. Ltöver det här anförda synes vissa ändringar påkallade när det gäller de civilrättsliga reglerna för pensionsstiftelser. Dessa ändringar skall beröras i avsnitt 6.5.4. Sam förutskickades i det föregående bör i förevarande sammanhang till diskussion tas upp ytterligare några frågor som hänger samman med spörsmålet om pensionsstiftelses fullgörande av sitt ändamål. Här är föra att märka att det samband som tidigare funnits mellan civilrätt och Skatterätt brutits i och med 1975 års lagstiftning om begränsningar i avdragsrätten. Det torde kunna hävdas att pensionsstiftelseinstitutet numera används främst för att garantera ett tryggande för så mycket av pensionsrätten som svarar mot arbetsgivarens skatterättsliga avdragsutrymme. Utredningen har emellertid inte funnit det vare sig förenligt med sitt ippdrag eller oundgängligen påkallat av andra skäl att föreslå civilrättsliga begränsningar i tryggandemöjligheterna på förevarande områ-

Pensionsstiñelser

de. En fråga för sig blir då om en pensionsstiftelse som tryggar större pensionsförmåner än vad som svarar mot det skatterättsliga avdragsutskatterättsligt sett skall anses fortfarande fullgöra sitt ändamål rymmet och med beaktande av pensionsreserven för ej avdragsgilla pensionsåtaganden bli befriad från att betala skatt enligt den här diskuterade ordningen. Utredningens inställning i denna del är att någon sådan \ befrielse inte bör komma i fråga. Skälet härtill är att det som nyss antytts måste anses ligga i linje med de år 1975 och senare av statsmakterna antagna begränsningarna i avdragsutrymmet att också begränsa skattefriheten för pensionsstiftelser i motsvarande mån. Slutsatsen av det här förda resonemanget blir att en pensionsstiftelse skatterättsligt sett inte bör kunna anses fullgöra sitt ändamål utöver de ramar som enligt föreliggande förslag begränsar utrymmet för avdrag avseende tryggandekostnader. finner det dock mindre lämpligt att vid utform- Utredningen ningen av reglerna för beskattning av pensionsstiftelser utgå från beav sitt ändamål eftersom en pensionsstiftelse kan greppet “fullgörande ha som ändamål att civilrättsligt trygga pensioner utöver avdragsutrymmet. En annan fråga som hänger samman med begreppet ”fullgörande av stiftelseändamålet” rör säkerhetsaspekten. Pensionsstiftelser tjänstgör som ett slags ”pant” för arbetsgivarens pensionsutfästelser. Pensionsutfästelser avser vanligen lång tid. Ett naturligt krav för att skydda pensionsborgenärerna är att stiftelsekapitalet får byggas upp med marginaler till säkerhet för värdeförstöring av olika slag. Det kan erinras om att för pensionsstiftelser för närvarande saknas. Som en värderingsregler följd av alltför långtgående skattekrav på pensionsstiftelser kan uppstå obenägenhet hos stiftelseförvaltningen att placera kapitalet på bästa sätt från avkastningssynpunkt. En aspekt som hör hit är jämförelsen i förmellan å ena sidan kapital som förvaltas inom valtningsbetingelser och kapital förvaltat i pensionsstiftelser å den andförsäkringsväsendet ra. En annan aspekt är skyddet mot inträffad inflation. Utredningen har inte ansett det ligga inom utredningsuppdraget att närmare analysera denna aspekt. Det kan här erinras om det arbete som för närvarande bedrivs av realränteskattekommittén (Dir. 1985:24). Tekniskt sett är det emellertid lätt att i utredningsförslaget på förevarande punkt bygga in en säkerhetsfond att läggas till pensionsreserven när skattereduktionen beräknas. Något förslag rörande storleken av en sådan säkerhetsfond, avsedd att motverka värdefluktuationer o.d., läggs emellertid inte fram i detta betänkande. Utredningen har inte något närmare underlag för beräkning av storleken av en sådan fond. Det har emellertid från näringslivshåll framförts önskemål härom i en storleksordning av omkring tjugo procent.

6.5.4 förslag till ändringar i övrigt beträffande Utredningens

pensionsstiftelser

Som framgår av avsnitt 6.5.3.3 föreslår utredningen nya regler för beav pensionsstiftelser, innebärande att sådana stiftelser blir i skattning underkastade full skattskyldighet men befriade från skyldighet princip

Pensionsstmelser 155

att betala skatt så länge som de fullgör enbart sitt skattemässigt definie-

rade ändamål. Ändamålet bör som hittills få vara uteslutande att trygga tjänstepensioner för arbetstagare eller förutvarande arbetstagare eller för efterlevande till arbetstagare eller förutvarande arbetstagare. Enligt nuvarande ordning, som kvarstår oförändrad sedan tiden före 1975 års ändringar i skattereglerna på tjänstepensionsområdet, föreligger överskott på pensionsstiftelses kapital, när tillgångarna överstiger den skuld stiftelsen ådragit sig samt upplupen del av den utfästa pension, som tryggas av stiftelsen, eller, om stiftelsen tryggar utfästelser enligt allmän pensionsplan, pensionsreserven enligt denna. Det tidigare sambandet mellan civilrätt och skatterätt har som nämnts i det föregående numera brutits. Utredningen har som därvid också nämnts inte funnit anledning att ta ställning till frågan om den civilrättsliga behandlingen när det gäller tryggande av pensioner som så att säga ligger utanför den skatterättsligt medgivna ramen i avdragshänseende. Utredningen anser med andra ord att nuvarande civilrättsliga tryggande i förhållande till arbetsgivare och dennes övriga borgenärer bör kunna även i fortsättningen. Av det anförda följer således att upprätthållas överskott i stiftelsen civilrättsligt sett skall anses föreligga först sedan tillgångarna överstiger stiftelsens egna skulder och den hos arbetsgivaren föreliggande civilrättsliga pensionsreserv som hänför sig till pensioner som omfattas av stiftelsens ändamål. l överensstämmelse med vad som nu gäller enligt l4§ första stycket TrL anser utredningen att arbetsgivaren skall få gottgöra sig ur pensionsstiftelse för vissa slag av kostnader som han har haft. Enligt nuvarande bestämmelser får sådan gottgörelse ske för vissa närmare angivna slag av kostnader som inte behöver vara anknutna till i förväg gjorda åtaganden men som ändå, till följd av regeln i 14 § tredje stycket TrL, inte får avse utgift eller redovisning för annan arbetstagare än sådan, som omfattas av stiftelsens ändamål, eller sådan arbetstagares efterlevande. Nuvarande pensionsstiftelselagstiftning bygger på tanken att pensionsstiftelser utöver sin primära uppgift i sista hand fyller ett allmännyttigt ändamål av mer allmän karaktär. Utredningen har, som tidigare flera gånger antytts, Övergivit denna grundidé och föreslår i stället att en pensionsstiftelse skall uppfylla det speciella tryggandeändamål som an- Därutöver skall den beskattas som ett vanligt skatteges i dess stadgar. subjekt, dvs. behandlas som oinskränkt skattskyldig juridisk person. På grund härav saknas anledning att låta stiftelsens medel komma annat ändamål tillgodo än det särskilt angivna. Överskottsmedel skall tillfalla arbetsgivaren, men först efter likvidation. Som en följd av denna ståndpunkt anser utredningen att arbetsgivaren bör få gottgöra sig endast i fråga om kostnad som direkt hänför sig till stiftelsens ändamål. Enligt nuvarande bestämmelser får pensionsstiftelse för arbetsgivarens räkning betala pensionspost eller annat som avses i 14 § TrL - dvs. vad som kan leda till gottgörelse endast om det kan antagas att den berättigade annars inte erhåller betalning av arbetsgivaren utan avsevärt dröjsmål, eller om tillsynsmyndigheten för särskilt fall medger det. Skälet till denna restriktion i vad avser rätten för pensionsstiftelse att betala pensioner m.m. synes sammanhänga med regeln i 12 § TrL att pensions-

156 Pensionsmftelser sou 1925 :63

stiftelse inte får utfästa pension (se t.ex. NJA 11 1967 s. 193) och torde

ytterst grundas på omsorg om arbetsgivarens borgenärer. En pensionsstiftelses huvudsakliga uppgift är att trygga pensionsutfästelserna dvs. förvalta kapitalet så att det så långt som möjligt vid varje

tidpunkt svarar mot den pensionsreserv som enligt det i det föregående

anförda kan tryggas av pensionsstiftelse. Det kan naturligtvis leda till en försvagning av en stiftelses konsolideringsförmåga om den utrustas med obegränsade befogenheter att själv betala ut pensioner efter arbetsgivarens anvisningar. Å andra sidan bör denna risk inte överdrivas. Det kan många gånger t.0.m. vara lämpligt att administrationen av pensionsutbetalningar förläggs till pensionsstiftelse. Naturligtvis bör emellertid finnas resurser därtill i form av såväl erforderliga medel som förvaltningskapacitet. I den mån så är fallet borde således hinder inte möta mot att stiftelsen själv ombesörjer pensionsutbetalningar. Det synes lämpligt att tillsynsmyndigheten liksom hittills prövar förutsättningarna för att medge att pensionsstiftelse övertar bestyret med pensionsutbetalningar. Som utredningen antytt i avsnitt 6.5.3.3 föreslås att överskottet vid likvidation av pensionsstiftelse skall få gå åter till arbetsgivaren. Ett skäl till detta förslag är att nuvarande ordning med användning till välgörande eller annat allmännyttigt ändamål synes otidsenlig. Ett annat skäl är följande. Enligt 100 a § konkurslagen (1921:225) föreligger numera begränsningar för konkursgäldenär och honom närstående enligt 29 a§ samma lag i fråga om rätten att bevaka bl.a. pensionsfordringar. Medel som överförts till pensionsstiftelse är endast begränsat åtkomliga för arbetsgivarens övriga borgenärer, se 34 § konkurslagen. Det synes lämp- ligt att övriga borgenärer i arbetsgivarens konkurs skall kunna före välgörande och allmännyttiga ändamål - få konkurrera om Överskottsmedel i stiftelse och därjämte få undersökt i vad mån medel som där finns avser icke bevakningsbara delar av pensionsfordringar tillhöriga konkursgäldenären eller honom närstående. Detta kan åstadkommas genom en regel som gör överskottet tillgängligt för arbetsgivaren. Även konkursförvaltaren skall anses ha rätt att klandra stiftelsestyrelsens utdelningsförslag. Utredningsförslaget innebär i förhållande till gällande ordning, som framgår av det föregående, att pensionsstiftelse blir oinskränkt skattskyldig samt att överskottet inte skall användas för välgörande eller annat allmännyttigt ändamål utan tillfalla arbetsgivaren. Gällande ord- - - innebär att vid överlåtelse ning 24§ TrL av näringsverksamhet tillsynsmyndigheten med beaktande av stiftelsens ändamålsbestämning avgör om och på vilka villkor stiftelsen skall överföras till efterträdaren. Har stiftelsen överskott på kapitalet, beslutar tillsynsmyndigheten för vilket ändamål detta får användas. Om särskilda skäl föreligger, får tillsynsmyndigheten förordna att stiftelsen efter överförandet skall avse endast den som innehaft fordran på pension mot företrädaren. Att behålla gällande ordning såvitt avser likvidationsregler vid upphörande av näringsverksamhet i överlåtelsefall skulle enligt utredningens mening ge upphov till betydande komplikationer. Bl.a. behövs särregler för behandling av överskottet. Vidare kan inte uteslutas att möjligheter till överföring av pensionsstiftelse kan ge upphov till ”handel”

Pensionsstiftelser 157

med överskottsmedlen, vilket inte är önskvärt. Det förefaller då lämpligare att i normalfallet vid upphörande av näringsverksamhet alltid likvidera stiftelse och låsa tryggandet enligt dess ändamål genom pensionsförsäkringar åt destinatärerna. Önskar även efterträdaren trygga sina pensionsåtaganden genom stiftelse synes enklast att han får grunda en ny stiftelse och själv ange stiftelseändamålet. Likvidation avses emellertid inte skola ske i det fall att arbetsgivaren endast ändrar sin näringsverksamhet. Likvidation bör ske först när arbetsgivaren upphör att driva näringsverksamhet. När överföring av näringsverksamhet sker från en arbetsgivare till en annan och båda har del i gemensam stiftelse synes nuvarande ordning emellertid kunna tillämpas utan större olägenheter. Utredningen har uppmärksammat att det för närvarande inte finns någon regel om likvidationsskyldighet för stiftelse som saknar medel att tillgodose sina egna borgenärer. Fallet torde vara ovanligt i praktiken och någon föreskrift om tvângslikvidation i sådant fall finns inte med i utredningsförslaget. Något hinder mot att sätta pensionsstiftelse i konkurs torde inte föreligga. Vissa andra ändringar i pensionsstiftelselagstiftningen berörs i specialmotiveringen, avsnitt l l.

sou 1985:63 159

7 28

Avtappningsreglerna enligt § kommunalskattelagen

7.1 Bakgrund

De s.k. avtappningsreglerna tillkom i sin ursprungliga form genom lagstiftning år 1961 (se avsnitt 6 ang. stiftelser). Det året beslutades nya regler om avsättningar för pensioner på grundval av pensionsstiftelseutredningens första betänkande SOU 1961:14. Skattskyldig erhöll avdrag för avsättning till stiftelse intill dess stiftelseförmögenheten motsvarade pensionsreserven beräknad enligt l0 § lagen den 8 december 1961 (nr 53) med vissa bestämmelser om pensionsstiftelse. De avsättningar som gjordes före 1961 hade i många fall visat sig för stora i förhållande till de utfästelser stiftelserna skulle trygga. Detta berodde på bl.a. att utfästelser reducerats genom tillkomsten av ATP. Genom 1961 års lagstiftning infördes regler som syftade till att återföra överskotten till beskattning. Denna s.k. avtappning begränsades till det belopp varmed stiftelseförmögenheten översteg 120 % av stiftelsens pensionsreserv. Enligt övergångsbestämmelserna kunde dåvarande riksskattenämnden, om synnerliga skäl förelåg, under viss förutsättning medge rätt till avdrag för ATP- avgifter. Pensionsstiftelseutredningens förslag kom genom lagstiftning år 1967 att medföra förändringar bl.a. genom att reversstiftelserna avskaffades och ersattes av redovisning av en särskild skuldpost Avsatt till pensioner i arbetsgivarens bokföring. Vad som är redovisat under detta konto är bundet av pensionsreserven i den mån reserven inte har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Utredningsförslaget innefattade Skatteregler om avtappning i vissa fall av vad som fanns skuldfört på kontot Avsatt till pensioner. Dessa regler gick huvudsakligen ut på att disponibla pensionsmedel skulle »minskas med det lägsta av följande två belopp nämligen de disponibla pensionsmedlen vid årets ingång och en tiondel av pensionsreserven vid samma tidpunkt. Om de disponibla pensionsmedlen vid utgången av vart och ett av de tre närmast föregående räkenskapsåren översteg en tiondel av pensionsreserven, fick några disponibla pensionsmedel inte finnas kvar på posten Avsatt till pensioner vid årets utgång. Denna föreslagna ordning väckte kritik från remissinstanserna, som ansåg att den skulle innebära alltför stora krav på likviditet hos arbetsgivarna. Departementschefen anförde i anledning därav (prop. 1967:84 s. 52):

160 Avtappningsreglerna enligt 28 § kommunalskattelagen

Det är i och för sig önskvärt att avtappningsreglerna om möjligt utformas så att de inte leder till likviditetssvárigheter för företagen och att någon dispensregel inte är nödvändig. Detta kan man nå genom att utforma avtappningsregeln på det sätt som föreslagits av”b1.a. näringslivets skattedelegation, nämligen att avtappning sker med en tiondel av disponibla pensionsmedel vid beskattningsårels ingång. Därjämte skall minskning ske med belopp som svarar mot vad som under året avsatts till pensionsstiftelse och vad som må ha erlagts i engångspremie för pensionsförsäkring. Avtappning kan givetvis inte ske med större belopp än som svarar mot disponibla medel vid beskattningsårets utgång. Även om jag är medveten om att det i flertalet fall inte är nödvändigt att avtappningen sker i så av bestämlångsam takt är jag dock benägen att nu godta en sådan utformning melsen. En regel av denna innebörd har intagits i sjunde stycket av 28 § l mom. Sedan lagstiftningen tillämpats en tid bör avtappningsregeln emellertid överses med hänsyn till de uppgifter angående disponibla medel som då kan erhållas från deklarationerna.

Genom den efterföljande lagstiftningen år 1967 infördes den ordningen att en minskning av pensionsskulden under rubriken Avsatt till pensioner under ett beskattningsår skulle räknas som intäkt av rörelse. Om denna post översteg arbetsgivarens pensionsreserv enligt 7 § första stycket TrL räknades detta överskjutande belopp som intäkt (disponibla pensionsmedel). Denna intäkt beräknades dock högst till summan av avsättning under året till pensionsstiftelse, kostnad för inköp under året av pensionsförsäkring mot engångspremie och 1/10 av disponibla pensionsmedel vid utgången av närmast föregående beskattningsår i den mån denna summa översteg minskningen av posten Avsatt till pensioner. Genom 1975 års lagstiftning infördes den begränsningen att avdragsrätten omfattade endast förmåner enligt allmän pensionsplan eller motsvarande. I princip behölls dock då gällande avtappningsregler, med den ändringen att avtappningen av överskott med belopp motsvarande engängspremie för pensionsförsäkring utvidgades till att avse varje pensionsförsäkringspremie, dvs. att alla sådana premier skulle medföra N skyldighet minska disponibla pensionsmedel med motsvarande belopp (prop. 1975/76:31 s. 135). Från och med 1977 års taxering infördes en underrubrik till rubriken ”Avsatt till pensioner nämligen Avdragsgilla pensionsåtaganden”. Där skall redovisas endast sådana pensionsåtaganden som är avdrags-

gilla enligt den nya lagstiftningen.

Enligt 28 § nionde stycket KL avses med disponibla pensionsmedel” vad som redovisas under nämnda underrubrik vid beskattningsårets ingång (=pensionssku1den) jämte pensionsstiftelses förmögenhet vid beskattningsårets utgång. För att fastställa storleken av disponibla pensionsmedel skall detta belopp minskas med pensionsreserven vid beskattningsårets utgång. Uppstår då överskott utgör detta överskott disponibla pensionsmedel som skall beskattas. Enligt 28 § sjunde stycket skall denna intäkt beräknas till lägst summan av avdragsgill avsättning under året till pensionsstiftelse och avdragsgill avgift för pensionsförsäkring jämte en tiondel av disponibla pensionsmedel vid utgången av närmast föregående beskattningsår.

enligt 28 § kommunalskattelagen 161

Avtappningsreglerna

Departementschefen framhöll i prop. l975/76:31 att även efter genomförandet av lagstiftningen kvarstod problem och att han i ett annat sammanhang skulle göra en översyn av dessa frågor (prop. s. 145). »

7.2 Gällande

ordning

Minskning i bokföringen under visst beskattningår av posten Avdragsgilla pensionsåtaganden räknas enligt uttryckligt stadgande i 28 § KL som skattepliktig intäkt. Detsamma gäller gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, om avdrag för avsättning till stiftelsen medgivits vid taxeringen. Gottgörelse får dock uppbäras ur medel för vilka avdrag inte medgivits endast om stiftelsen inte har andra medel att lämna gottgörelse med (jfr 19 §). Minskning av posten Avdragsgilla pensionsåtaganden liksom gottgörelse ur pensionsstiftelse utgör som ovan sagts i princip skattepliktig intäkt. Emellertid kan fall förekomma där beskattning ej skall ske. Som anförts i det föregående utgör inte gottgörelse från pensionsstiftelse skattepliktig intäkt till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än sådana för vilka inte åtnjutits avdrag vid avsättning till stiftelsen. Det bör påpekas att skattefriheten för gottgörelse ur beskattade medel endast gäller de tidigare icke avdragsgilla avsättningarna, men däremot icke avkastning därå i stiftelsen. På motsvarande sätt kan ifråga om disponibla medel som ingår i posten Avdragsgilla pensionsåtaganden situationer förekomma där en minskning i bokföringen av dessa medel icke skall beskattas (28 § KL). Så är fallet om disponibla medel på sätt som ovan sagts blivit föremål för beskattning utan motsvarande minskning i bokföringen. Tänkbart är också att en ökning av dessa medel skett utan att skatteavdrag erhållits. I dylika fall skall en minskning av posten Avdragsgilla pensionsåtaganden i motsvarande omfattning icke räknas som skattepliktig intäkt. Avtappningsreglerna skiljer sig i princip från vad som i övrigt gäller vid rörelsebcskattning, nämligen att en obeskattad reservering omedel-

bart skall återföras till beskattning då det inte längre finns anledning till

reservering.

7.3 Praktiska problem

De bestämmelser som ovan i korthet återgivits har ådragit sig kritik för att vara svåröverskådliga och dessutom svåra att tillämpa. Vidare har det gjorts gällande att en tillämpning av den givna definitionen av ”disponibla pensionsmedel” enligt sin ordalydelse kan leda till beskattning trots att överskott inte förekommit. Följande exempel kan belysa detta i det antagna fallet att pensionsskuld och pensionsreserv minskar år från år.

Utgången av år l är pensionsskulden l 000 000 och pensionsreserven l 000 000. Under år 2 sker inget nyintjänande. Pensionsförsäkringspremier erläggs med

I l -Tjänstepension

AvtappningsregIema-enligt

162 28 § kommunalskattelagen SOU 1985 .63

l00 000 kr. Netto minskar pensionsreserven till 900 000 kr. och pensionsskulden till samma belopp. Under år 3 sker motsvarande som under år 2, varför pensionsskuld resp. pensionsreserv vid utgången av år 3 är 800 000 kr. Vid utgången av år 2 finns enligt den givna definitionen disponibla pensionsmedel till ett belopp av 100 000 kr. Denna skillnad skall tas upp som intäkt av rörelse (28 § sjätte stycket KL). lntäkten skall dock lägst uppgå till summan av bl.a. avdragsgill avgift för pensionsförsäkring samt en tiondel av disponibla pensionsmedel vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Detta innebär att en arbetsgivare i exemplet år 2 skall ta upp en intäkt om l00 000 kr. motsvarande minskningen under år I. Eftersom han det året köpt en pensionsförsäkring för motsvarande belopp uppkommer ingen skatteeffekt för honom. År 3 blir han på motsvarande sätt beskattad men då dessutom för l/10 av de l00 000 kr. som var disponibla pensionsmedel vid utgången av är 2.

Detta exempel visar att ordalydelsen är otillfredsställande och skulle, om den tillämpades ordagrant, leda till ett orimligt resultat. Reglerna om avtappning är otillfredsställande också genom det förhållandet att de kan ge visst utrymme för spekulation och skattekrediter genom anordningar med ej allvarligt menade pensionslöften. Sålunda är det möjligt att i goda tider komma överens om viss pension och avsätta medel för tryggande härav med avdragsrätt i avsikt att senare få disponibla pensionsmedel att tappa av under lång tid sedan arbetstagaren avsagt sig sin pensionsrätt enligt en ny överenskommelse.

7.4 Utredningens förslag

På grund av de olägenheter som redovisats i avsnitt 7.3 har utredningen funnit att en lösning som i princip innebär beskattning av disponibla pensionsmedel i sin helhet för det beskattningsår under vilket de uppkommit är det bästa sättet att komma till rätta med avtappningsproblemet. En sådan lösning utan modifikationer skulle emellertid lätt kunna medföra likviditetsproblem. Utredningen föreslår därför en särskild uppbördsregel av innebörd att skattskyldig som drabbas av stora skatter på grund av avskattning kan få möjlighet att fördela dessa inbetalningar genom att erhålla anstånd med erläggande av skatt. För skattskyldiga med progressiv beskattning föreslås den ytterligare lindringen att intäkten kan fördelas enligt reglerna för beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Även här vinns den fördelen att beskattningen sker vid blott ett tillfälle. Denna lättnad avses dock inte få åtnjutas i annat fall än när disponibla pensionsmedel uppstår till följd av pensionsberättigads död. De föreslagna reglerna synes kunna komma att under vissa omständigheter innebära en faktisk skärpning av beskattningen. Med hänsyn till den förenkling som förslaget innebär anser utredningen att förslaget har så stora fördelar att de uppväger här berörda nackdel. I detta sammanhang bör anmärkas att utredningen anser benämningen ”disponibla pensionsmedel” mindre lyckad i regelsystemet. Pensions-

Avtappningsreglerna enligt 28 § kommunalskattelagen 163

medlen behöver ju inte vara disponibla i den meningen att de står till arbetsgivarens disposition, nämligen i den mån arbetsgivaren har lämnat icke avdragsgilla pensionsutfästelser. Medlen motsvarar då civilrättsligt bindande pensionsutfästelser. Utredningen föreslår därför termen avskattningspliktiga pensionsmedel i stället. Vidare bör erinras om att enligt 7 § första stycket TrL posten Avsatt till pensioner inte får minskas under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Denna föreskrift är straffsanktionerad i 8 § TrL. Utredningen anser att bestämmelsen i 7 § första stycket TrL och den därtill knutna särskilda straffsanktionen är obehövliga. Enligt god bokföringssed skall skulderna redovisas till faktiska belopp. Som framgår av 19 § bokföringslagen (1976:125) behöver dock pensionsåtaganden inte skuldföras utan kan upptas inom linjen under rubriken Ansvarsförbindelser. Reglerna i 7 och 8 §§ TrL torde ha sin betydelse främst i skattehänseende. Någon skyldighet att upprätthålla längre gående skuldföringsskyldighet än vad som framgår av bokföringslagen torde inte föreligga. Nyss nämnda bestämmelser har efter 1975 års begränsningar i avdragsrätten vållat problem. Vad som nu behövs synes emellertid vara en regel motsvarande den som finns i t.ex. 12§ lagen (1979:609) om allmän investeringsfond i fall av obehörigt utnyttjande av allmän investeringsfond. En minskning av skuldposten för avdragsgillt tryggande i den mån avdrag därför tidigare har medgivits men utan att avskattningspliktiga pensionsmedel uppkommit för arbetsgivaren bör således leda till en tilläggsskatt. Arbetsgivarens taxerade inkomst bör ökas med 40 % av den minskning han sålunda gjort av pensionsskulden. För övrigt kan tilläggas att minskningar i den redovisade pensionsskulden som inte kan motiveras av motsvarande ändringar i pensionsreserven eller i gjorda tryggandedispositioner torde strida mot god bokföringssed.

sou [985263 . 165

8 Pensionsinventarium

Sammanfattning

I detta föreslår införande av regler om pensionsin-

avsnitt_ utredningen

ventarium. Skyldighet att föra pensionsinventarium föreslås gälla för arbetsgivare som vid taxeringen har åtnjutit eller vill åtnjuta avdrag för kostnad för tryggande av tjänstepension enligt den s.k. jämförelseschablonen eller enligt alternativregeln. Reglerna kan i princip ses som en komplettering av bestämmelserna i bokföringslagen. Motivet för förslaget om pensionsinventarium är att det av flera skäl är angeläget att åstadkomma en i förhållande till rådande situation bättre redovisning av ett företags pensionsutfästelser. En sådan överblick är således av värde för företaget självt, för taxeringsmyndigheter som ska bedöma avdragsyrkanden av ifrågavarande slag, men blir också av betydelse för pensionsborgenärerna och övriga intressenter. Skyldigheten att nämna pensionsutfästelse i pensionsinventarium avses bestå så länge tjänstepensionen är aktuell. I fråga om uppgiftsskyldighetens omfattning gäller att denna blir beroende av hur pensionen har tryggats. Vissa grundläggande uppgifter skall dock lämnas i fråga om samtliga pensioner i fråga om vilka avdrag enligt schablonregeln eller enligt alternativregeln begärs. Skattechef föreslås att få möjlighet att, om särskilda skäl föreligger, medge undantag från uppgiftsskyldigheten. Skattechef får också möjlighet att återkalla lämnad dispens. Skattechefs nämnda beslut föreslås kunna överklagas genom besvär till RSV. Reglerna om pensionsinventarium innehåller också bestämmelser om hur inventariet skall föras och vilka arkiveringsbestämmelser som skall gälla för detta.

Inledning

De regler som för närvarande gäller om arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för att trygga anställdas pensionering är tekniskt komplicerade och svåröverskådliga. svårigheterna hänger bl.a. samman med att författningsregleringen på detta område är omfattande och detaljerad samtidigt som tillämpningen av skattereglerna i vissa fall är beroende av civilrättsliga arrangemang såsom t.ex. förekomsten av

kollektivavtal.

Utredningens förslag om ändrade regler för avdragsrätt för kostnader för tryggande av tjänstepension syftar till att åstadkomma tekniska

I 166 Pensionsinventarium

förenklingar i nuvarande regler (se avsnitt 5). Utöver denna komplexitet

utsätts nuvarande ordning för kritik därför att den medför svårigheter för såväl skattskyldiga som myndigheter att få en samlad överblick av en arbetsgivares pensionsutfästelser. Därmed riskerar också underlaget för den skatterättsliga bedömningen att bli osäkert. Dessa problem ökar när t.ex. en arbetsgivare har olika pensionsarrangcmang för olika kategorier av anställda eller när han tryggar olika pensionsförmåner på olika sätt. Från många håll har därför framförts önskemål om att arbetsgivaren till sin deklaration skall foga en enkel utredning som syftar till att ge den nödvändiga överblicken över de tjänstepensioner han tryggat och för vilka han yrkar avdrag vid beskattningen. Utredningens förslag i detta avsnitt om ett pensionsinventarium avser att tillgodose dessa synpunkter.

8.3 Nuvarande regler

För närvarande finns regler om skyldighet för arbetsgivare att lämna vissa uppgifter om åtagande för anställdas pensionering dels i bokföringslagen (1976:125) och dels i TL. Bokföringslagen är tillämplig på den som är bokföringsskyldig enligt l § i lagen. Lagen innebär att den löpande bokföringen skall avslutas med ett ärsbokslut som består av resultaträkning och balansräkning (ll §). I 19 § anges vilka poster som skall tas upp var för sig i balansräkningen. Därav framgår att under långfristiga skulder skall ”Avsatt till pensioner” upptas som särskild post. När arbetsgivaren tryggar en utfästelse om pension genom avsättning till pensionsstiftelse eller när han köper en pensionsförsäkring har han inte någon skuld till följd av sitt pensionslöfte och någon skuldredovisning kan följaktligen inte ske. Arbetsgivare som gjort pensionsutfästelse som inte är tryggad skall enligt bestämmelserna i bokföringslagen redovisa sådan pensionsskuld inom linjen i balansräkningen. TL:s regler om skyldighet att lämna uppgifter om kostnader för anställdas pensionering innebär följande. Om inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet för vilken intäkterna beräknas enligt 24 § 1 mom. KL eller rörelse redovisas enligt bokföringsmässiga grunder med räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto skall enligt 26 § första stycket 5) deklaration innehålla uppgifter rörande gjorda avdrag för avsättningar till pensions- eller personalstiftelser eller till fonder eller stiftelser av annat slag. Av 30§ l mom. första stycket TL framgår att deklarationsskyldig som under beskattningsåret fört räkenskaper i jord-

bruk eller skogsbruk som bedrivits av honom, i sådan annan fastighet

som nyss sagts eller i rörelse, till deklarationen skall foga bl.a. balansräkning för beskattningsåret och vinst- och förlusträkning för beskattningsåret, om sådan räkning ingått i bokföringen. En särskild regel för de j deklarationsskyldiga som nyss angivits och som under beskattningsåret

redovisar pensionsskuld under rubriken Avsatt till pensioner finns i _30 §

2 mom. Regeln innebär att det i självdeklarationen under den särskilda underrubriken Avdragsgilla pensionsåtaganden skall redovisas vad som

SOU i1985 :63 . Pensionsin ventarium 167

avser sådanalpensionsátaganden för vilkas tryggande avdragsrätt före-

ligger enligt punkt 2 d jämfört med 2 e av anvisningarna till 29 § KL. Redovisningen skall avse förhållandena vid såväl beskattningsårets ingång som dess utgång. Utöver vad som nu nämnts får vissa allmänt hållna bestämmelser i TL om sättet för deklarationsskyldighetens fullgörande betydelse även i detta sammanhang. I 23 § anges således att självdeklaration skall avfattas på blankett enligt fastställt formulär. 25 § första stycket 3) anger att allmän självdeklaration skall uppta de intäkter och avdrag som är att hänföra till varje förvärvskälla och 31 § l mom. att envar, utöver vad deklarationsformuläret föranleder, bör meddela de upplysningar till ledning för egen taxering som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering. Nuvarande regler saknar motsvarighet till det i detta avsnitt framlagda förslaget om pensionsinventarium.

8.4 Utredningens överväganden

Att åstadkomma en klar och överskådlig redovisning av ett företags pensionsutfästelser och storleken av dessa är angeläget från flera skilda utgångspunkter. För företaget självt är en sådan redovisning av betydel- _se eftersom den underlättar tillämpningen av beskattningsreglerna på förevarande område samtidigt som det har ett egenvärde för företaget att få en klar bild av lämnade pensionsutfästelser. För taxeringsmyndigheterna är klara upplysningari nu aktuella hänseenden nödvändiga för att man skall kunna tillämpa reglerna om avdrag för kostnad för tryggande av tjänstepension på ett riktigt sätt. En klar och korrekt redovisning av lämnade pensionsutfästelser är slutligen också nödvändig för att ett företags samtliga borgenärer skall kunna bedöma företaget på ett riktigt sätt. Som inledningsvis angetts har utredningen funnit att den redovisning som företag för närvarande lämnar om sina utfästelser om tjänstepension inte är tillräcklig. Av redogörelsen för nuvarande regler framgår t.ex. att det är endast när ett pensionsåtagande är tryggat genom avsättning konto Avsatt till pensioner som åtagandet kommer att särredo-

til_l

visåsii balansräkningen. Härtill kommer att utredningens förslag till ändrade regler om avdragsrätt för kostnader för tryggande av tjänstepension bedöms ställa krav på en noggrannare redovisning på detta område. En naturlig åtgärd synes vara att föreslå skärpta krav på bokföring av pensionsåtaganden, med krav bl.a. på att ett företags pensionsskuld alltid skulle återfinnas beloppsmåssigt angiven i balansräkningen. Ett sådant krav skulle emellertid medföra ökade solvenskrav på företaget med skyldighet att träda i likvidation om sammanlagda skuldbeloppet blev för stort i förhållande till eget kapital vid tillämpning av reglerna om likvidation. Utredningen har inte i uppdrag att undersöka möjligheterna till sådan ökad bokföringsskyldighet. Däremot får anses ingå i uppdraget att föreslå den ökade uppgiftsskyldighet som föranleds av skattekon-

i i 168 Pensionsinventarium v

trollaspekter. Som ett led häri är förevarande förslag till pensionsinventarium att ses. Utredningen föreslår att reglerna om pensionsinventarium utformas på följande sätt. Arbetsgivare skall i pensionsinventariet redovisa vissa uppgifter om innehållet i lämnade utfästelser om tjänstepension. Eftersom reglerna om pensionsinventarium motiveras av bl.a. skatteskäl föreslås ingen redovisningsskyldighet för sådana kostnader för tryggande av tjänstepensioner för vilka arbetsgivaren inte yrkar avdrag vid inkomsttaxeringen. I princip borde däremot redovisningsskyldigheten

omfatta alla nämnda kostnader i den mån avdrag för dem yrkas vid

inkomsttaxeringen. Utredningen har också övervägt en sådan ordning

men funnit att i fråga om kostnader för tryggande av tjänstepension enligt den s.k. huvudregeln värdet av ytterligare uppgifter i dessa hänseenden kan antas bli så begränsat att det inte motiverar att ålägga arbetsgivarna redovisningsskyldighet i pensionsinventarium. Däremot kommer redovisningsskyldigheten att gälla när avdrag yrkas enligt andra regler, dvs. enligt den s.k. jämförelseschablonen och enligt alternativregeln. I de fall där redovisningsskyldighet föreligger bör denna bestå så länge den rätt till tjänstepension som ligger till grund för yrkandet gäller. Uppgifterna i pensionsinventariet skall hänföra sig till förhållandena vid

beskattningsårets utgång.

Bland reglerna om pensionsinventarium föreslås inte några bestämmelser om sanktioner för arbetsgivare som underlåter att fullgöra sin skyldighet att redovisa pensionsinventarium. Däremot föreslås en ändring i 10 § skattebrottslagen (1971 :69) som innebär att den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter sin skyldighet att redovisa uppgifter om pensionsåtaganden enligt de föreslagna bestämmelserna skall kunna dömas för försvårande av skattekontroll. Skyldigheten att redovisa uppgifter om pension i pensionsinventarium föreslås bli av olika omfattning beroende på hur utfästelsen om pension har tryggats. I fråga om pensioner som medför redovisningskyldighet skall uppgift alltid lämnas om namn och personnummer på arbetstagare eller förutvarande arbetstagare som är berättigad till tjänstepension. I samtliga fall utom de där tryggande sker genom pensionsförsäkring för vilken avdrag yrkas enbart enligt alternativregeln skall inventariet innehålla uppgift om tidpunkt för utfästelsen samt om arten och storleken av förmåner enligt utfästelsen. Har en utfästelse om tjänstepension tryggats genom kreditförsäkring eller har arbetsgivare köpt pensionsförsäkring skall inventariet, utöver de grundläggande uppgifterna om namn och personnummer på den pensionsberättigade liksom om utfästelsen innehålla uppgift om namn på försäkringsgivaren och försäkringsnummer. Av de utfästelser om pension som medför redovisningsskyldighet kommer således den mest begränsade skyldigheten att gälla i fråga om sådana pensioner för vilka arbetsgivaren erhåller avdrag enligt alternativregeln. Efter ansökan av arbetsgivare bör skattechef, om särskilda skäl föreligger, kunna medge undantag från skyldighet att lämna uppgifter i pensionsinventarium. Skattechef bör även ha möjlighet att återkalla

g Pensionsin ventarium 169

sådant medgivande om förhållandena ändras. Skattechefs beslut att

vägra ett sökt medgivande eller att återkalla ett tidigare lämnat föreslås kunna överklagas genom besvär till RSV. Såväl reglerna om möjlighet att söka befrielse från den eljest lagstadgade uppgiftsskyldigheten som reglerna om skattechefs möjlighet att återkalla lämnat medgivande och besvärsreglerna föreslås utformade efter förebild delvis av reglerna i 37 § 2 mom. fjärde stycket TL om skattechefs möjlighet att medge att arbetsgivare lämnar mera begränsade uppgifter om utbetalda traktaments- och kostnadsersättningar i vissa fall.

SOU l985z63 171

Övriga

frågor

Inledning

Svenska försäkringsbolags riksförbund har i en skrivelse hemställt att utredningen skall granska vissa förhållanden som vållat problem i den praktiska tillämpningen. Skrivelsen har av regeringen överlämnats till utredningen. Utredningen tar upp de i skrivelsen omnämnda förhållandena till behandling i detta avsnitt. Utredningen tar dessutom upp en fråga om nedsättning av pensionsfordran vid ackord.

9.2 i riksförbundets skrivelse som rör

Frågor återbäring

9.2.1 vid av

Slutåterbäring upphörande pensionsförsäkring

Återbäring på grund av individuell livförsäkring beräknas enligt en s.k.

retrospektiv metod. Denna metod innebär i huvudsak att man för varje försäkring fortlöpande beräknar ett saldo mellan de inkomster och utgifter i rörelsen som belöper på en försäkring. Detta saldo förräntas på visst sätt. Ifall det förräntade saldot (den s.k. retrospektiva reserven) överstiger försäkringens tekniska återköpsvärde uppkommer ett utrymme för tilldelning av återbäring. Sådan återbäring tilldelas normalt i form av ett tillägg till varje särskilt pensionsbelopp. Detta tillägg omprövas regelbundet med ett eller ett par års mellanrum. Enligt riksförbundets skrivelse förekommer det att återbäring betalas ut enligt följande. Ifall den försäkrade avlider och fråga är om endast ålderspension upphör försäkringen och dess tekniska återköpsvärde tillfaller kollektivet. När det gäller den överskjutande delen av försäkringens retrospektiva reserv betalar vissa försäkringsbolag ut denna helt eller till viss del till den försäkrades dödsbo som slutåterbäring. Hos andra bolag tillfaller beloppet i sin helhet försäkringskollektivet. Om den försäkrade avlider innan pension har börjat betalas ut förekommer hos samtliga bolag någon form av slutåterbäring. Även andra fall av återbäring till dödsbo kan förekomma. En försäkring för efterlevandepension upphör genom den siste berättigades död. Eventuell slutåterbäring på sådan utfallande pension betalas i regel ut till

172 SOU 1985 :63

Övriga frågor

den avlidnes dödsbo. Ett annat fall är att en sådan försäkring upphör genom den medförsäkrades död medan den försäkrade ännu lever. Då torde som regel återbäringen tillfalla den försäkrade. _ Vad gäller tjänstepensionsförsäkring torde även utbetalning av återbäring till arbetsgivaren kunna komma i fråga om försäkringen i sin helhet upphör genom dödsfallet. Riksförbundet framför i sin skrivelse att det föreligger beräkningstekniska svårigheter att utforma ett logiskt sammanhängande återbäringssystem så att slutåterbäring helt undviks. Förbundet anser det därför värdefullt med ett klarläggande, att slutåterbäring får förekomma i den omfattning som betingas av kravet på försäkringsteknisk rättvisa. Förutsättning härför skall vara att återbäringen i första hand inriktas på höjning av pensionen eller minskning av premien. Inga mer betydande belopp skall vidare kunna tillfalla personer utanför kretsen av tillåtna mottagare av efterlevandepension.

9.2.2 till vid

Återbäring arbetsgivare

tjänstepensionsförsäkring

Riksförbundet anför i sin skrivelse att återbäring vid tjänstepension normalt används till att värdesäkra pensionen. I vissa fall kan det emellertid enligt förbundet bli aktuellt att i stället lämna återbäringen till arbetsgivaren. Ett sådant fall föreligger när en arbetsgivare uttryckligen

vill begränsa försäkringen till ett nominellt pensionsbelopp. Återbäring

i ett sådant fall sker i form av premienedsättning, men detta förutsätter

i sin tur att premierna betalas periodiskt. Återbäring i form av premie-

nedsåttning är således inte möjlig vid engångspremie. Med hänsyn till att det tekniska återköpsvärdet beräknas efter samma försiktiga antaganden som gäller för premieberäkning är det vidare inte möjligt att lämna all återbäring i form av premienedsättning. Överskott kan alltså uppkomma även sedan pensionen börjat betalas ut. Det kan även under den sista delen av tiden för inbetalning av premier uppkomma överskott som är större än årspremierna. Vidare kan försäkringen vara så utformad att premiebetalning skall upphöra långt före pensionsfallet. Överskott kan då uppkomma under mellantiden. Ett ytterligare fall då det enligt förbundet kan bli aktuellt att lämna återbäringen till arbetsgivaren föreligger i den situationen att en arbetsgivare önskar begränsa den anställdes pension så att den inte växer snabbare än i viss angiven takt. Även här kan ett överskott uppkomma, och arbetsgivaren kan i sådana fall själv förbehålla sig rätt till detta. Mot bakgrund av det här återgivna önskar förbundet få bekräftat att den del av pensionen som utgör återbäring skall få betalas ut till arbetsgivare helt eller delvis, om parterna är överens därom.

9.2.3 Utredningens överväganden

l fråga om de av riksförbundet anförda problemen i samband med återbäring på pensionsförsäkring och tjänstepensionsförsäkring finns anledning att till en början erinra om följande.

Övriga frågor j 173

l livförsäkringsrörelse vartill pensionsförsäkringen i försäkringshänseende hör juridiskt uppkommer överskottsmedel till följd av kravet på Soliditet i verksamheten. Principiellt sett torde dessa medel böra tillkomma försäkringstagaren, vilken är part i försäkringsavtalet mellan honom och försäkringsgivaren, och ses som en rabatt på den premie som han har betalat för försäkringen. För pensionsförsäkring, däri inbegripet sådana former av tjänstepensionsförsäkring som är av intresse i förevarande sammanhang, gäller de s.k. kvalitativa villkoren i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL. Bland dessa villkor bör nämnas följande. Med försäkrad avses den på vars liv försäkringen tagits eller, i fråga om invalidpension, den vars arbetsoförmåga försäkringen avser (andra stycket). I fråga om annan pensionsförän

säkring tjänstepensionsförsäkring skall försäkringstagaren vara den

försäkrade. l familjeförhållanden (äktenskap och samboförhållande) får, om däri finns barn under 16 år, försäkringstagaren dock ta försäkring avseende efterlevandepension på make eller sambos liv, om barnet sätts in som förmånstagare (tredje stycket). Under den försäkrades livstid får pensionsförsäkring endast överlåtas l) tillföljd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller efter överlåtelsen skall ha karaktär av

tjånstepensionsförsäkring, 2) på grund av utmätning eller

vid ackord eller konkurs eller 3) genom bodelning (femtonde stycket). När det gäller sådana pensionsförsäkringar som inte är tjänstepensionsförsäkringar torde i det övervägande antalet fall försäkringstagaren och den försäkrade vara en och samma person. Att ett återbäringsbelopp om inte annat avtalats skall anses tillkomma försäkringstagaren synes här vara ett naturligt synsätt. Det nu sagda torde ha giltighet även i det fallet att försäkringstagaren har dött. Den skattemässiga behandlingen av en sådan återbäring följer av regeln i 32 § l mom. andra stycket KL enligt vilken som intäkt av tjänst räknas även bl.a. återbäring som utgått på grund av pensionsförsäkring. När en pensionsförsäkring har blivit överlåten kan situationen vara mer komplicerad. Här bör emellertid observeras den speciella skattskyldighetsregeln i 53§ 4 mom. första stycket KL för fall av överlåtelse genom bodelning. Vid andra fall av överlåtelse torde något entydigt svar på frågan vem som skall kunna få uppbära inte kunna återbäringen lämnas.

I fråga om tjänstepensionsförsäkringar är utgångsläget det att försäk-

ringstagaren och den försäkrade i normalfallet är olika personer. Vid kollektiv - t.ex. i SPP - torde tjänstepensionsförsäkring till följd av försäkringsavtalets konstruktion återbäringsmedel i princip tillfalla kollektivet av försäkrade, som således kan påräkna återbäringsmedlen som en del av försäkringsförmånerna. Åtminstone gäller det nu sagda vad som skall utgå kontant. Utredningen har inte undersökt i vad mån enskilda arbetsgivare som på olika grunder - t.ex. till följd av kollektivavtal eller eljest - sluter avtal om kollektiv

tjänstepensionsförsäkring

har möjlighet att förbehålla sig rätt till återbäringsmedel i form av framtida premiejusteringar. Lika litet är det för utredningen känt huruvida det förekommer att arbetsgivare som begagnar sig av kollektiv

tjänstepensionsförsäkring uttryckligen i egenskap av försäkringstagare

z 174

Övriga frågor

förbehåller sig rätten till återbäring även i kontant form. Något principiellt hinder, utöver vad som kan följa av kollektivavtal eller konstruktioner av försäkringsavtalet, mot att göra sådana förbehåll torde inte föreligga. En synpunkt i detta sammanhang som kan vara värd att beakta är följande. ITP-avtalet, som varit vägledande vid konstruktionen av skattereglerna för tjänstepensionsförsäkringar, synes utgå från grundtanken att återbäringsmedel skall tillfalla kollektivet av försäkrade. Det ligger nära till hands att anta att lagstiftaren utgått från att återbäring vid all pensionsförsäkring skall ingå som en del av försäkringsförmånerna. Något uttryckligt lagstadgande härom finns emellertid inte. Vad utredningen här anfört i fråga om kollektiv tjänstepensionsförsäkring torde principiellt sett gälla även individuell tjänstepensionsförsäkring. Här synes utrymmet för avtalsfrihet beträffande återbäringen emellertid vara än större.

i skrivelse

Övriga

9.3 frågor riksförbundets

9.3.1“ Utbetalning av efterlevandepension då medförsäkrad finns men förmånstagare saknas

Riksförbundet har i sin skrivelse anfört att en individuell försäkring, avsedd att bereda livsvarig pension till änka/ änkling, av försäkringstekniska skäl måste knytas till en namngiven make - den medförsäkrade. En sådan försäkring upphör utan utbetalning om den medförsäkrade maken skulle avlida före den försäkrade. Vid äktenskapsskillnad kan av här nämnda orsak en ny make inte utan vidare inträda som medförsäkrad i frånskild makes ställe. (I vissa fall kan ett utbyte godtas efter hälsoprövning av den frånskilda maken, men denne är ofta inte intresserad av att medverka). Den nye maken kan dock alltid sättas in som förmånstagare till försäkringen och således efter den försäkrades död erhålla pensionen, förutsatt att även den frånskilde maken lever. Om den make som uppbär efterlevandepensionen avlider medan den frånskilde maken ännu lever finns det ur försäkringsteknisk synpunkt fortfarande förutsättningar för utbetalning av pensionen. Om därvid barn under 20 år satts in som förmånstagare tar det emot pensionen intill nämnda ålder. Därefter kvarstår endast den medförsäkrade frånskilda maken, som skulle kunna uppbära pensionen, och då i egenskap av medförsäkrad enligt det ursprungliga försäkringsavtalet. En sådan lösning anses emellertid ofta helt främmande för den försäkrade. Motsvarande problem kan inträffa även när det gäller temporär efterlevandepension. Såsom medförsäkrade anges ofta hela den personkrets som omfattas av bestämmelserna i punkt l nionde och tionde styckena av anvisningarna till 31 § KL. Även för sådana försäkringar kan det inträffa att medförsäkrade är i livet medan det inte finns förmånstagare kvar av den trängre krets personer som den försäkrade betraktat som familjemedlemmar och därför satt in som förmånstagare.

Övriga frågor 175

Enligt riksförbundets mening skulle en utbetalning av efterlevandepension till den försäkrades dödsbo i nu nämnda fall strida mot grun-

derna för nyssnämnda anvisningspunkt. l försäkringsavtal om efterle-

vandepension har bolagen därför angivit som ett generellt villkor att pension betalas ut endast om förmånstagare satts in. Ett sådant villkor kan emellertid sättas i fråga av exempelvis företrädare för den försäkrades dödsbo. Förbundet har därför begärt en bekräftelse av att nyssnämnda generella villkor står i överensstämmelse med lagstiftarens avsikt.

Utredningen

1 trettonde med nionde Enligt punkt stycketjämfört och tionde styckena av anvisningarna till 31 § KL får såsom förmånstagare till efterlevandepension sättas in den försäkrades make eller därmed jämställd person, tidigare make samt barn till nämnda personer. En ändring av förmånstagarkretsen i strid häremot föranleder när det gäller äldre försäkringar avskattning (se 2§ ikraftträdandelagen, 1975:1348). Syftet med dessa regler är att pensionsbelopp skall tillkomma endast förmånstagare inom den sålunda i lagen angivna kretsen. Det kan visserligen förekomma fall där det synes befogat att betala ut efterlevandepension till exempelvis försäkringstagares dödsbo. En sådan situation kan tänkas uppkomma om föräldrarna - - avlider försäkringstagare respektive förmånstagare och efterlämnar medförsäkrat barn. Emellertid torde i andra situationer liknande de av riksförbundet ett godtagande angivna, av utbetalning av pension till dödsbo kunna medföra att personer utanför den tillåtna kretsen av mottagare tillgodoförs pensionsbelopp. En sådan utdelning torde, som förbundet angivit, således kunna anses strida mot grunderna för punkt 1 nionde och tionde styckena av anvisningarna till 31 § KL. Däremot anser sig utredningen inte ha tagit ställning till förutsättningarna för att försäkringsgivaren skall kunna underlåta att göra utbetalningar till den första maken, som var den ursprungliga medförsäkrade. Denna fråga måste anses ligga helt utanför utredningsuppdraget att belysa.

9.3.2 Invalidpension

Riksförbundet

Enligt punkt 1 åttonde stycket andra meningen av anvisningarna till 31 § KL får invalidpension upphöra tidigast fem år efter det försäkringsavtalet träffades (jfr prop. 1979/80:68 s. 195, SkU 22 s. 24). Bestämmelsen är enligt vad riksförbundet anför i sin skrivelse inte ändamålsenligt. Det förhållandet att femårsperioden skall räknas från tidpunkten för försäkringsavtalets ingående och inte från tillfället för arbetsoförmågans inträde torde kunna leda till att pensionen kan komma att betalas ut under en tid understigande fem år eller t.o.m. i form av ett engángsbelopp. Vidare leder regeln enligt förbundet till svårigheter att förändra försäkringsskyddet eller låta det upphöra när försäkringstagaren beviljas förtidspension/sjukbidrag eller uppnår pensionsâldern. Förbundet

Övriga frågor

har därför så att femårsperioden i stället skall begärt att regeln utformas räknas från tidpunkten för arbetsoförmågans inträde. Vidare har förbundet begärt bl.a. att pensionen skall tillåtas få upphöra eller sättas ned när den försäkrade beviljas förtidspension eller sjukbidrag enligt AFL. Om försäkringen omfattar en begränsad tid inom vilken arbetsoförmåbör pensionen få upphöra även vid den avtalade gan skall ha inträffat, sluttiden för försäkringen. Dessutom har förbundet ansett att ordet invalidpension bör bytas ut mot sjukpension.

Utredningen

Invalidpension avser att bereda försäkringstagaren ett ekonomiskt skydd under tid då arbetsoförmågan helt eller delvis är nedsatt. Det har därför inte ansetts förenligt med detta syfte att medge utbetalning av kapitalbelopp vid sidan av pensionen, som förutsätts utgå periodiskt. Regeln om femårsperioden skall ses mot denna bakgrund. Det föreligger enligt nuvarande regler emellertid inga hinder mot att anpassa pensionen till de varierande förmåner som samtidigt kan tillfalla den försäkrade på grund av AFL (prop. 1975/76:3l s.l20) Enligt 7 kap. 1 § och l3 kap. l § AFL äger försäkrad rätt till folkpension och tilläggspension i form av förtidspension före 65 års ålder bl.a. om arbetsförmågan på grund av sjukdom eller annan nedsättning av den fysiska eller psykiska prestationsförmågan är nedsatt med minst hälften och nedsättningen bedöms som varaktig. Om arbetsförmågan anses inte varaktigt nedsatt men kan antas bestå under avsevärd tid utgår i stället sjukbidrag. Sådant bidrag skall begränsas till viss tid. De nu nämnda förmånerna kompletteras av olika kollektiva uppgörelser på arbetsmarknaden om allmänna pensionsförmåner. Efter förebild av ITPplanen medger dessa i allmänhet rätt till sjukpension efter en viss karenstid vid bl.a. nedsättning av arbetsförmågan med minst 50 procent, på grund av sjukdom eller olycksfall. Reglerna härom är vanligen samordnade på så sätt att samtidigt utgående förtidspension, sjukbidrag m.m. enligt AFL reducerar den planenliga sjukpensionen. Vidare upphör rätten därtill när arbetstagaren skall erhålla ålderspension. Motsvarande gäller i huvudsak för anställda inom den statliga och kommunala sektorn. När det gäller en på individuell försäkring grundad rätt till invalidpension ansluter sig utredningen i huvudsak till den av förbundet framförda kritiken av förevarande bestämmelse. Som nämnts i det föregående förhindrar nuvarande lydelse av punkt l åttonde stycket av anvisningarna till 31 § KL inte att invalidpension anpassas till en samtidig rätt till bl.a. förtidspension eller sjukbidrag enligt AFL. Enligt utredningens mening föreligger det emellertid skäl att vid angivande av den minsta tid under vilken försäkringsersättningen får betalas ut anknyta till tidpunk- - dvs. ten för arbetsoförmågans inträde. Såväl försäkringens löptid risktiden inom vilken skall ha inträtt - som ersättarbetsoförmågan ningstiden bör dock i princip omfatta minst fem år. Det skall därför inte vara möjligt att från början träffa avtal om en kortare risktid än fem år. Vissa situationer bör föranleda att försäkringen kan komma att utbetalas

Övriga frågor 177

för en tid som understiger femårsperioden från försäkringsfallet räknat. En sådan situation kan uppkomma om arbetsoförmågan infaller när kortare tid än fem år kvarstår av den avtalade ersättningstiden. Enligt utredningens mening bör invalidpension tillåtas utgå under den tid som återstår och upphöra vid vid avtalets sluttid, i regel pensionsåldern. l andra fall kan pensionsutbetalningarna ha gjorts beroende av om den försäkrade på grund av arbetsoförmåga beviljats förtidspension eller sjukbidrag enligt AFL. Något hinder bör då inte finnas att låta pensionen upphöra enligt avtal härom. invalidpension syftar enligt vad ovan anförts till att fylla ut den försäkrades inkomstbortfall på grund av att arbetsförmågan helt eller delvis är nedsatt. Utredningen ansluter sig till förbundets uppfattning att begreppet invalidpension i vissa fall kan upplevas som mindre lämpligt varför det bör bytas ut mot ordet sjukpension. Utredningens förslag föranleder ändringar av den nuvarande lydelsen av punkt l, andra och åttonde styckena av anvisningarna till 31 § KL.

9.3.3 Förmånstagare till efterlevandepension av på grund

tjänstepensionsförsäkring

Riksförbundet

Riksförbundet har i sin skrivelse hemställt om vissa klarlägganden när det gäller utformningen av efterlevandeskyddet genom individuell tjänstepensionsförsäkring mot bakgrund av ITP- planens bestämmelser. Frågorna berör endast sådan försäkring för vilken avdrag yrkas enligt den nuvarande ryms- inom-regeln i punkt 2 e första stycket a) av anvisningarna till 29 § KL. Enligt förbundet bör det inte krävas att efterlevandepensionen för varje mottagare ryms inom planförmånerna. Det bör exempelvis vara tillåtet att låta hela efterlevandepensionen tillfalla make även om pensionens storlek har bestämts med hänsyn till att barn finns. Vidare har förbundet ansett att det i sammanboendefall bör vara möjligt att låta efterlevandepensionen helt eller delvis tillfalla den sammanboende trots att en motsvarande förmån enligt ITP-planen skulle ha fördelats enbart mellan den anställdes barn. En ytterligare fråga är om efterlevandepension får tillfalla efterlevande make även sedan denne gift om sig trots att ITP-planens bestämmelser inte medger detta. Frågorna har tidigare berörts av skatteutskottet i anslutning till förbundets remissyttrande över utredningens delbetänkande Ds B 1978: 13 (prop. l979/80:68 s. 196 f). Utskottet hänsköt då frågan till behandling

i samband med utredningens kommande förslag (SkU 1979/80:22 s. 24).

Utredningen

Utredningen lägger i detta betänkande fram förslag om vissa förenklingar av det hittillsvarande reglerna för avdrag för tryggandekostnader när det gäller pensionsåtaganden som inte anses grundade på en allmän pensionsplan. Eftersom förslaget härom innebär bl.a. att den nuvarande ryms-inom-regeln i punkt 2 e första stycket a) av anvisningar till 29 § KL

12-Tjänstepension

178 SOU [985263

Övriga frågor

det enligt utredningen inte längre någon anledning att ta slopas finns upp de av förbundet aktualiserade frågorna om efterlevandepension.

9.3.4 för ålders- och efterlevandepension Femårsregeln

Riksförbundet

Enligt punkt l femte och tionde styckena av anvisningarna till 31 § KL gäller beträffande ålders- respektive efterlevandepension bl.a. att sådana under den första femårsperiod under vilka de betalas ut inte pensioner får utgå med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pensionsbelopp. Praktiskt ligger det så till att beloppet kan förändras på grund av att förmånstagaren begär annan period (t.ex. från kvartal till halvår). Vid sådana omläggningar kan det periodvis uppstå fluktuationer. Riksförbundet har i sin skrivelse föreslagit att bestämmelserna omarbetas så att ändring till annan utbetalningstermin om längst 12 månader generellt tillåts.

Utredningen

Ålders- och efterlevandepension skall som regel utformas så att utbetalningstiden är lägst fem år. Denna princip motiveras av kravet att pension skall utgå periodiskt (SOU 1975:21 s. 102). Mot denna bakgrund får även förbudet mot sjunkande pensionsbelopp under den första femårsperioden ses. Enligt motivuttalanden föreligger dock inget hinder mot att omvandla eller det en livsvarig ålderspension till temporär pension motsatta. Vidare får även pensionen tillåtas stiga efter hand. Motsvarande får anses gälla även i fråga om efterlevandepension. Enligt utredningens mening kan nuvarande utformning av regeln om förbud mot sjunkande pensionsbelopp i vissa fall hindra överenskommelser om ändring av utbetalningsterminens längd eller pensionens förfallodag. I praktiken medger livförsäkringsbolagen även viss valfrihet i dessa frågor. Det förekommer emellertid inte att längre utbetalningstermin än tolv månader medges. Några skattemässiga invändningar mot sådana överenskommelser bör enligt utredningen inte finnas. Det förutsätter dock att utbetalning av pensioner sker för högst en period om tolv månader i sänder. I detta sammanhang bortser utredningen från sådan försäkringsteknisk justering av pensionens årsbelopp som föranleds av en ändring av utbetalningstermin. Sådan ändring är givetvis tillåten redan enligt nu gällande bestämmelser. Utredningens ställningstagande föranleder ändringar av förevarande anvisningspunkter.

9.3.5 Gränsbeloppet för återköp

Riksförbundet

En pensionsförsäkring skall i princip inte kunna återköpas. Som undantag gäller dock enligt punkt 1 sextonde stycket av anvisningarna till 31 § KL att pensionsförsäkring får återköpas om det tekniska återköpsvärdet

Övriga frågor 179

uppgår till högst 10 000 kr. Om beloppet är högre får RSV genom dess nämnd för rättsärenden efter ansökan medge återköp genom dispens om det föreligger särskilda skäl. Riksförbundet har i sin skrivelse begärt att gränsbeloppet höjs till ett basbelopp alternativt till två basbelopp om även återbäring skall beaktas.

Utredningen

Återköpsförbudet får ses mot bakgrund av att en pensionsförsäkring

skall syfta till pensionering av den försäkrade eller hans efterlevande. Detta syfte skulle tillintetgöras om försäkringstagaren fritt kunde förfoga över den ansamlade premiereserven genom bl.a. återköp. En sådan ordning skulle kunna utnyttjas endast för att uppnå icke avsedda skattelättnader. Eftersom ett återköp utlöser beskattning hos försäkringstagaren kan emellertid inte några starkare ñskala invändningar anföras mot att tillåta återköp. Den nuvarande beloppsgränsen 10 000 kr. får därför ses som ett uttryck för en uppfattning att återköpsvärden under detta belopp motsvarar ett så blygsamt försäkringsbelopp att något egentligt pensionssyfte knappast kan anses föreligga (prop. 1975/76:31 s. 127). Enligt utredningens mening bör beloppsgränsen nu omprövas. Utredningen anser att beloppsgränsen bör tillåtas följa penningsvärdets förändring. Praktiska skäl talar för att härvidlag anknyta till basbeloppet enligt AFL (1 kap. 6 §). Enligt den aktuella anvisningspunkten skall frågan om återköp prövas med utgångspunkt från försäkringens tekniska återköpsvärde. Utredningen anser att det inte finns någon anledning att f rångâ denna ordning. En lämplig beloppsgräns för återköp får anses motsvara ett basbelopp. I de fall det tekniska återköpsvärdet överstiger nämnda gräns skall alltjämt gälla att återköp får medges endast efter beslut av RSV. Utredningen föreslår därför att punkt l sextonde stycket av anvisningarna till 31 § KL ändras i enlighet härmed.

9.3.6 Underlag för tillämpning av den s.k. alternativregeln

Enligt reglerna i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 § KL får avdrag för tjänstepensionsförsäkring göras med belopp motsvarande högst 35 resp. 25 procent av den till arbetstagaren utgivna lönen under beskattningsåret eller nämast föregående beskattningsår. Riksförbundet har i sin skrivelse begärt att värdet av naturaförmåner skall få räknas in i beräkningsunderlaget tillsammans med lönen och att avdraget i förekommande fall skall få grundas även på sjukpenning liksom föräldrapenning (jfr prop. 1979/80:68 ss. 195-196, SkU 22 s. 24).

Utredningen

Med hänvisning till att utredningen föreslagit en närmare definition av begreppet pensionsmedförande lön vid tillämpning av ett schablonmäs-

sigt avdrag för tjänstepensionering saknas det här anledning att behand-

1a förbundets aktuella begäran.

Övriga frågor

om av vid

9.4 Fråga nedsättning pensionsfordran

ackord

Under utredningsarbetet har uppmärksammats en fråga som ligger helt men som ändå har samband därmed vid sidan av utredningsuppdraget att den berör pensionstryggandet. Denna fråga synes inte böra genom lösas utan vissa närmare undersökningar, som utredningen emellertid med hänsyn till frågans karaktär och utredningsuppdragets omfattning inte ansett sig kunna utföra. Frågan gäller behandlingen av pensionsfordran vid ackord. att i ackordsförhandlingar kan Av ackordslagen (1970:847) framgår delta utom sådana, som kan få täckning för sin samtliga borgenärer fordran kvittning eller vars fordran är förenad med förmånsrätt genom eller vars fordran är säkrad på vissa andra sätt, dock inte genom trygi TrL. Ackordet blir bindande för de gande på sätt som behandlas borgenärer som kan delta i förhandlingarna. Även i konkurslagen (1921:225) finns bestämmelser om ackord, se som har bevakat fordran 7 kap. Sådant ackord kan omfatta borgenärer i konkursen (149 § första stycket). Av 100 § tredje stycket konkurslagen att pensionsfordran inte får göras gällande i konkurs till den del framgår En bestämmelse av motsvarande inneden gäldas av pensionsstiftelse. börd saknas i ackordslagen. En grundprincip i förevarande hänseende torde vara att förmånsbeoch likställda fordringar inte skall behöva vidkännas minskrättigade ningar vid ackordsuppgörelse. Något skäl att från denna princip göra som är täckta av pensionsstiftelses förmöavsteg för pensionsfordringar genhet synes inte föreligga. Det kan här uppmärksammas att tryggande- TrL inte föreskriver avveckling av pensionsstiftelse vid acklagen liksom ordsuppgörelse för arbetsgivaren. Av skäl som nyss anförts ser sig utredningen emellertid inte beredd att lämna något förslag till lagstiftning på förevarande område utan nöjer sig med att fästa uppmärksamheten på denna fråga.

l8l

10 Övergångsbestämmelser

Utredningens i det föregående framlagda förslag till nya regler för tryggande av tjänstepension föreslås i princip få träda i kraft den l januari 1987. Detta betyder att de nya skattereglerna om de genomförs skall tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Vissa ytterligare bestämmelser torde dock vara erforderliga för undvikande av retroaktiva verkningar av utredningsförslaget. Till en början synes inga ändringar böra göras i det civilrättsliga skydd som föreligger för pensioner som tryggas av pensionsstiftelser som grundats redan före den l januari 1987. I fråga om dessa stiftelser bör pensionsstiftelsereglerna i nuvarande TrL gälla. Om efter nämnda datum arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet eller överlåter denna verksamhet på annan anser utredningen dock att de nya bestämmelserna om verkningarna härav bör tillämpas fullt ut. En sådan 0rdning synes inte leda till några retroaktivitetseffekter. De nya bestämmelserna innebär för de skildrade fallen att pensionsstiftelse alltid skall träda i likvidation. Vid likvidationen skall dock de nuvarande reglerna i TrL tillämpas, vilket innebär bl.a. att eventuellt överskott används enligt 2l § andra stycket TrL. Utredningsförslaget innebär att vissa tekniska svårigheter uppstår när det gäller att låta vid ikraftträdandet befintliga pensionsstiftelser få trygga pensioner på grund av utfästelser gjorda efter ikraftträdandet. Något förbud häremot synes emellertid inte kunna uppställas. Även i fråga om skattereglerna synes vissa bestämmelser i syfte att förhindra retroaktiv verkan behövliga. En sådan bestämmelse avser det fallet att en arbetsgivare, som åtnjuter avdrag med stöd av den s.k. alternativregeln, önskar byta avdragsgrund. Utredningen har i detta fall föreslagit att en minskning i så fall skall ske för förmåner som försäkrats och för vilka avdrag enligt alternativregeln sålunda åtnjutits (se 4 kap. 15 § i förslaget till tryggandelag). Ett motsvarande krav på avräkning av förmåner finns inte i gällande ordning. Detta krav synes sålunda inte böra uppställas beträffande avdrag som åtnjutits enligt alternativregeln före ikraftträdandet. Retroaktiva effekter av utredningsförslaget synes kunna uppkomma också till följd av reglerna om avskattningspliktiga pensionsmedel, nämligen om härunder blev att redovisa vad som redan avsatts med obeskattade medel enligt hittills gällande avdragsregler. För att motverka en dylik retroaktivitetseffekt synes nödvändigt med en regel av innebörd att

Övergångsbestämmelser

som avskattningspliktiga pensionsmedel inte behöver redovisas sådan minskning av pensionsreserven som enbart består i ett minskat avdragsutrymme till följd av de regler som föreslås i detta betänkande. Om emellertid en minskning inträffar även till följd av annat skäl, t.ex. ändring av pensionsutfästelsen eller pensionsborgenärs död, måste hela den sålunda frigjorda reserven tas till beskattning. I sammanhanget kan nämnas att utredningen inte har funnit skäl föreligga för en regel som garanterar bibehållet avdragsutrymme för framtida tryggandekostnader avseende utfästelser gjorda före ikraftträdandet. Här må hänvisas till utredningens tilläggsdirektiv. Vidare kan anföras att en sådan ordning skulle i hög grad omintetgöra den förenkling som förslaget eftersträvar. Beträffande ytterligare Övergångsbestämmelser hänvisas till specialmotiveringen, avsnitt ll.

l l

Specialmotivering

11.1 till lag om tryggande av Förslaget samt om arbetsgivares rätt till tjänstepensioner

vid för kostnader avseende

avdrag beskattningen av sådana m.m. (tryggandetryggande pensioner,

lagen)

omfattar som nämnts i avsnitt 2 de cen- l kap. 1 § Den föreslagna tryggandelagen trala materiella bestämmelserna avseende tryggande av tjänstepensioner. tryggandelagen innehåller därmed regler av såväl civilrättslig som skatte- Lagförslaget rättslig art. Även bokföringsföreskrifter samt taxerings- och uppbörds- Trots bestämmelser regler finns med i förslaget. detta har åtskilliga här bör särskilt märkas reglerna angående pensionsfordringars ställning i förmånsrättshänseende och deras behandling vid utmätning och konkurs - lämnats oförändrade i lagsystematiskt hänseende och kommer sålunda fortfarande att återfinnas i förmånsrättslagen (1970:979), utsökningsbalken och konkurslagen (l92l :225). lnte heller har i detta lagförslag tagits upp de särskilda regler som finns i lagen (1978: 188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m.

1 kap. Allmänna bestämmelser

l lagförslagets l kap. tas upp bestämmelser av allmän karaktär. Sådana bestämmelser är vissa grundläggande definitioner. Vidare hör dit reglerna om de tryggandeformer som måste komma till användning för att rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen skall föreligga. Ytterligare föreskrifter finns med bland de allmänna bestämmelserna, nämligen en tolkningsintjänas liksom en föreskrift angående sättet regel om hur utfäst pension för beräkning av pensionsreserv.

1§

I paragrafen lämnas definitioner på begrepp av central betydelse i lagen. Definitioner på företeelser av speciell karaktär återfinns i andra delar av lagförslaget, tex. i 4 kap. när det gäller begrepp med endast skatterättslig betydelse.

184 Specialmotivering

l kap. 1 § Under 1 definieras vad som i lagförslaget skall anses utgöra tryggande tryggandelagen av tjänstepension, nämligen arbetsgivarens åtgärder i syfte att säkerställa framtida utbetalningar av sådan pension. Definitionen innehåller inga begränsningar i sättet för detta säkerställande. Säkerställandet måste dock avse en pensionsrätt som skall föreligga till följd av pensionsutfästelse eller på annan liknande grund. Denna rätt skall tillkomma nuvarande och/eller tidigare arbetstagare eller deras efterlevande. Att emellertid sättet för tryggande är av betydelse för rätten till avdrag vid inkomsttaxeringen framgår av 2 §. En pensionsrätt grundas vanligen på uttrycklig utfästelse, men delinitionen omfattar också säkerställande av förmåner som utgår på annan liknande grund. En pensionsrätt kan sålunda ha uppstått t.ex. på grund av sedvana eller till följd av konkludent handlande. Uttrycket tjänstepension omfattar inte de lagfästa pensionerna folkpension och ATP. Det finns här anledning att ta upp en terminologisk fråga. I tidigare sammanhang har uppmärksammats en viss skillnad i betydelse nellan de båda begreppen pensionsåtagande och pensionsutfästelse. Med förstnämnda uttryck har man avsett arbetsgivares samtliga skyldigheter på grund av en pensionsutfästelse. Pensionsåtagande skulle alltså därmed kunna anses vara det större begreppet. Det kan vara fråga om en av arbetsgivaren gjord pensionsutfästelse gentemot en anställd och övertagande av ansvaret för tidigare pensioneringsavtal från arbetstagarens tidigare arbetsgivare. Det kan även vara fråga om andra bindningar till följd av pensionsutfästelser, t.ex. kostnader med anledning av anslutning till allmän pensionsplan. Sådan plan kan t.ex. innehålla regler om utjämning av kostnader avseende olika åldersgrupper inom kollektivet av pensionsberättigade. Också andra kostnader kan finnas, t.ex. kostnadstillägg avseende inflationsskydd o.d. Även sådana kostnader som inte kan knytas till en bestämd arbetstagare hos arbetsgivaren ocfi härledas ur en fribrevsberäkning utan som sammanhänger med arbetsgivarens skyldighet att fullfölja planbestämmelserna omfattas av begreppet pensionsåtagande (se prop. 1975/76:31 s. 134). Den i lagtext använda terminologin är inte konsekvent med hänsyn till här diskuterade terminologiska åtskillnad. Noga taget synes, i sanband med begreppet tryggande, inget av de här diskuterade uttrycken vara särskilt lyckade. Vad som tryggas är egentligen inte arbetsgivarens .xtfästelse eller åtagande utan fastmer den pensionsberättigades fordran på har därför - trots pensionsförmåner. Utredningen den sedan länge inarbetade användningen i lagspråk och eljest - för sin del funrit det lämpligare att i lagförslaget i stället där så låter sig göra använda utrycket ”tryggande av pension eller ”tryggande av pensionsförmåner” Med uttrycken pension och ”pensionsförmåner” avses då detsamma som det nämnda begreppet pensionsåtagande. Uttrycket pensionsutfästelse har i lagtexten ingen annan innebörd än uttrycket pensionsåtagande. Genom definitionen under l bestäms vidare den personkrets som omfattas av lagen. Denna personkrets motsvarar den som enligt gäl ande ordning kan vara berättigad till tjänstepension. Därvid bör uppnärksammas att den som driver verksamhet som fysisk person eller i handels-

s 185

Specialmotivering

bolag eller i enkelt bolag inte betraktas som ”arbetstagare” eller ”förut- 1 kap. l § varande arbetstagare” i skatterättsligt hänseende. I dessa fall regleras tryggandelagen avdragsrätten uteslutande av bestämmelserna i 46 § 2 mom. första stycket 6) och fjärde-sjunde styckena KL. Begreppet pensionsförsäkring, som definieras under 2, har samma innebörd som i punkt l av anvisningarna till 3l § KL. När begreppet pensionsförsäkring förekommer i TrL, där det dock inte är särskilt definierat, torde det ändock ha den nu angivna innebörden. Under 3 definieras kreditförsäkring. Detta begrepp är för närvarande inte bestämt till sitt innehåll. Något större praktiskt behov av en sådan bestämning synes hittills inte ha förelegat, eftersom den typ av kreditförsäkring som är av intresse i förevarande utredningssammanhang inte torde ha meddelats av annan försäkringsgivare än FPG. Emellertid finns anledning att i den av utredningen föreslagna tryggandelagstiftningen ge föreskrifter om de krav som bör ställas även på kreditförsäkringen. För det första bör av kontrollskäl godtas endast kreditförsäkring som har meddelats i en häri landet bedriven försäkringsrörelse. Av definitionen framgår vidare att det skall vara fråga om sådan kreditförsäkring att pensionsutfästelsen blivit tryggad för all framtid. Försäkringen skall innehålla sådana villkor, att kreditförsäkringsgivarens ansvar gäller till dess att pensionen enligt utfästelsen slutbetalats eller utfästelsen tryggats genom pensionsförsäkring eller på annat likvärdigt sätt. Kreditförsäkringsansvaret skall i princip kunna avlösas endast genom pensionsförsäkring för utfästelsen. Utredningen. vill dock ej helt och hållet utesluta andra möjligheter att ersätta ansvaret enligt kreditförsäkringen än genom pensionsförsäkring. Kapitalförsäkring bör kunna ses som sådant likvärdigt tryggande. En av arbetsgivaren inrättad pensionsstiftelse kan också tänkas utgöra sådan likvärdig säkerhet. Under 4 definieras uttrycket arbetsgivarens pensionsreserv. Av definitionen framgår att vad som tryggas genom försäkring av annat slag än kreditförsäkring inte ingår i pensionsreserven. Definitionen under 5 ger besked om vad som skall förstås med uttrycket redovisad pensionsskuld. Av 19 § bokföringslagen (1976:125) framgår att en arbetsgivare inte är skyldig att lämna redovisning av pensionsskulden i balansräkningen. En sådan redovisning blir emellertid nödvändig som ett första steg, om arbetsgivaren önskar utnyttja rätten till skatteavdrag för avsättning av medel som han vill behålla i rörelsen, se vidare 2 § första stycket. Under 6 definieras det viktiga begreppet allmän pensionsplan. Definitionen har i gällande rätt en motsvarighet i 4 § TrL. I fråga om innebörden av begreppet allmän pensionsplan hänvisas till avsnitt 5.3.2. Definitionen under 7 tar upp begreppet arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren. Som anförts i avsnitt 5.5.3 avses den föreslagna regleringen i förevarande hänseende omfatta även den som är företagsledare i fåmansföretag. Vad som avses med företagsledare får avgöras med ledning av de regler som gäller för fåmansföretag, vilket framgår av hänvisningen till 35 § l a mom. åttonde stycket KL. För att arbetstagare i andra företag än fåmansföretag skall falla under kretsen av arbetstagare med väsentligt inflytande skall liksom för närvarande

Specicizlmotivering

krävas i 1 kap. 2 § att de till följd av ägande kan utöva ett reellt bestämmande tryggandelagen företaget. Genom definitionen av begreppet närstående till arbetstagare med över arbetsgivaren under 8 anknyts närståendebeväsentligt inflytande greppet till motsvarande regler som gäller i övriga skattesammanhang. Detta uppnås genom att de här nämnda personerna motsvarar personkretsen i 35 § 3 mom. nionde stycket KL. Definitionerna under 7 och 8 motsvarar därmed den personkrets som omfattas av dagens regler i KL med det tillägget att den föreslagna omfattar företagsledare i fåmansföretag även om denne personkretsen inte har bestämmande inflytande i den meningen som hittills avsetts, dvs. mer än ett hälfteninnehav. Angående tillämpningen av likartade bestämmelser i förmånsrättslagen (1970:979), se bl. a. NJA 1980 s. 743. - På grund av 4 kap. l § andra stycket kommer, åtminstone i skattesammanhang, att med skattskyldigs makejämställas sådan sambo som avses inte sambo, se uttalanden i i 65§ femte stycket KL. I övrigt omfattas prop. 1975/76:77, s. 69 och prop. 1975/76:79, s. 75. Definitionen av begreppet pensionsstiftelse under 9 har sin motsvarighet i 9 § TrL. under 10 motsvarar vad som föreskrivs i 28 § Begreppsbestämningen åttonde stycket andra meningen KL. I lagförslaget knyts uttrycket pensionsstiftelses förmögenhet till de särskilda värderingsreglerna i 4 kap. 20-23 §§, se under nämnda stadganden.

Under ll definieras uttrycket pensionsborgenär, ett uttryck som ut-

av förenklingsskäl funnit ändamålsenligt att införliva i förredningen fattningsspråket. Dock används vid sidan härav i lagen termen pensionsberättigad, som kan anses ha en något vidare innebörd. Under 12 har för tydlighets och bekvämlighets skull tagits in en defi- Detta uttryck har samma innebörd som i nition av uttrycket basbelopp. l kap. 6 § AFL.

2 § l paragrafens första stycke anges den särskilda rättsliga ställning som de i lagförslaget upptagna tryggandeformerna intar genom att avdrag för tryggandekostnader får åtnjutas endast om tryggandet sker enligt lagförsåvida inte annat är föreskrivet. Detta undantag kommer slagets regler, att beröras senare. I detta sammanhang bör frågan om huruvida köp av pensionsförsäkav tjänstepension tas upp.För närvaranring utgör en form av tryggande de råder lagterminologiskt sett en viss oreda eller osäkerhet härvidlag. Sålunda att tjänstepensionsförsäkring omnämns som är det inte ovanligt en tryggandeform, se t.ex. punkt 2 c och 2 e första stycket a) av anvistill 29 § KL och 25 § första stycket TrL enligt vilken bestämningarna melse en arbetsgivare, som upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelsen flyttas över på annan, skall trygga upplupen del av pensionsutfästelsen genom att köpa pensionsförsäk-

Det kan emellertid finnas skäl att inta motsatt uppfattning enligt följande resonemang. En arbetsgivare kan utfästa tjänstepension enbart

i sou 1985:63 187

Specialmotivering

genom ett löfte att för arbetstagaren ta och vidmakthålla en tjänstepen- 1 kap. 2 sionsförsäkring. Arbetsgivaren får dock därigenom formellt sett inte tryggandelagen någon egen skuld till arbetstagaren. Därav följer att det intefmns behov av avdragsrätt för andra ”tryggandearrangemang” än för premiekostnaderna. Av dessa skäl hade det varit konsekvent att medge avdrag för premiekostnaderna utan att ta med pensionsförsäkringsfallen bland tryggandeformerna i lagförslaget. Med hänsyn till det sålunda exempliñerade språkbruket i lagtext och till att detta språkbruk till synes vunnit burskap också i det praktiska rättslivet har utredningen funnit det lämpligast att i lagförslaget ange pensionsförsäkring som en tryggandeform. Av paragrafens första stycke framgår vidare att metoden att avsätta medel till kontot Avsatt till pensioner godtas som avdragsgrundande tryggandeform endast om skuldredovisningen förenas med kreditförsäkring. Detta utgör ingen nyhet i förhållande till gällande rätt. Allmän pensionsplan kan innehålla regler om tryggande av tjänstepension genom Lex. redovisning i arbetsgivarens bokföring i förening med kreditförsäkring eller genom pensionsstiftelse men också genom annan likvärdig anordning. Det är att märka att en allmän pensionsplan som innehåller andra anordningar för tryggande av tjänstepension än som nämns i denna paragraf inte kan föranleda avdragsrätt utan en särskild författningsbestämmelse härom. Den omständigheten att bland de tryggandeformer som kan medföra avdragsrätt enligt förslaget uteslutits vad som i gällande rätt betecknats med uttrycket annan likvärdig anordning” synes inte leda till några olägenheter. Dels synes sådana anordningar knappast förekomma i praktiken om man bortser från anordningarna kommunal och statlig borgen för vilka sörjts på särskilt sätt, se under 4 kap. l6 § - dels är uttrycket för vagt och kan leda till tillämpningssvårigheter. - Beträffande det mellan LO och SAF träffade s.k. STP-avtalet, se avsnitten 5.2 och 5.3.3.2 samt 4 kap. l6 §. Tryggandet vid sidan om pensionsförsäkring har den rättsliga innebörden att pensionsborgenärerna har särskilda säkerheter som skydd för sina krav. Det är här som i gällande rätt fråga om antingen den säkerhet som följer av att åtagandet kreditförsäkras eller att medel förvaltas särskilt i pensionsstiftelse och sålunda avskilt från arbetsgivaren- gäldenärens övriga egendom. Tryggande genom stiftelse innebär emellertid inte att fulla garantier alltid finns för att pensionsborgenärerna blir helt tillgodosedda enligt pensionsutfästelserna. De tryggandeformer som erbjuds synes emellertid fylla högt ställda krav på säkerhet. I paragrafens första stycke har inrymts ett allmänt undantag, uttryckt med orden såvida inte annat är föreskrivet”. Lagförslaget bygger på tanken att tjänstepensioneringsarrangemang som av olika orsaker inte medför avdragsrätt enligt lagförslaget inte heller på annan grund skall kunna leda till avdragsrätt (se vidare avsnitten 5.2 och 5.5.1). Genom att lagtexten här öppnar möjlighet att föreskriva undantag har denna grundtanke kunnat behållas med dess systematiska fördelar samtidigt som avdragsfrågor för vissa redan existerande pensionsarrangemang, som inte uppfyller lagförslagets villkor, men som ändå är av väsentlig betydelse, har kunnat få en tillfredsställande lösning. De pensionsarran-

188 Specialmotivering SOU l985:63

l kap. 3 § gemang utredningen här syftar på är bl.a. vissa kommunala sådana arrangemang liksom det närmare i avsnitt 5.3.3.2 behandlade STP. Litryggandelagen kaså finns särskilda regler i samband med överflyttning av ansvar för pensionsutfästelse. Paragrafens andra stycke innehåller en bestämmelse som motsvarar 7 § andra stycket TrL. Bestämmelsen innebär att till den del en arbetsgivares pensionsreserv är tryggad av stiftelse denna reserv anses i första hand tryggad av stiftelsen så långt dess förmögenhet förslår. Detta innebär att för det fall en tjänstepension tryggas genom avsättning såväl till konto som stiftelse och stiftelsens förmögenhet endast delvis förslår till täckande av pensionsreserven avseende pensionen denna reserv anses täckt av redovisning i bokföringen först sedan stiftelseförmögenheten tagits i anspråk. Andra stycket andra meningen motsvarar 7§ andra stycket tredje meningen TrL och avser fallet att arbetsgivaren har flera pensionsstiftelser. Sambandet mellan de olika nu nämnda tryggandeformerna och pensionsförsäkring framgår av följande. Av l §4 framgår att arbetsgivarens pensionsreserv är ett på visst sätt beräknat kapitalvärde av intjänad pension med viss särregel för allmän pensionsplan. Pensionsreserv beräknas dock inte i fråga om pension som är tryggad genom annan försäkring än kreditförsäkring. Detta innebär sålunda att om kapitalvärdet är 500 000 kr. och pensionsförsäkring köpts för intjänad pension med kapitalvärdet 100 000 kr., pensionsreserven utgör 400 000 kr. Om denna återstående reserv tryggats dels genom särskild redovisning, dels genom pensionsstiftelse medför andra stycket av förevarande paragraf att tryggandet sker genom stiftelsen i första hand. Detta innebär också att om arbetsgivaren avlöser tryggande som skett genom avsättning (stiftelse/konto) med en försäkring, avskattningspliktiga pensionsmedel enligt 4 kap. S § beräknas med beaktande av stiftelseförmögenheten. I paragrafens tredje stycke finns en erinran om att arbetsgivare under vissa förhållanden är skyldig att köpa försäkring. Så är fallet när han upphör med sin näringsverksamhet utangatt ansvaret för pensionsåtagandet flyttas över på annan. Skyldighetens omfattning och innebörd m.m. kommenteras ytterligare under 2 kap. 19 §.

3§

Bestämmelsen motsvarar 2 § TrL. Dock synes föreskriften i 2§ första stycket andra meningen TrL, att vid beräkning av intjänandetid i visst fall skall bortses från tid som ligger längre tillbaka än 40 år före pensionsåldern, inte längre behövlig till följd av andra skattemässiga begränsningar i tryggandets omfattning som tagits upp i lagförslaget (se 4 kap. ll §). Föreskriften har därför inte tagits med här.

4§

Bestämmelsen motsvarar 3 § TrL.

Special/motivering 189

2 kap. Bestämmelser om tryggandet 2 kap. 1 §

tryggandelagen l lagförslagets 2 kap. tas upp bestämmelser motsvarande dem som nu finns i TrL. Bestämmelserna är således i huvudsak av civilrättslig eller redovisningsteknisk natur. Dessutom finns bestämmelser av administrativ art.

Om redovisad pensionsskuld

1§ I denna paragraf, som har sin närmaste motsvarighet i 5 § TrL, ges de närmare reglerna för hur särskild redovisning av pensionsskuld bör ske. Tryggandelagen innehåller inga begränsningar av rätten att skuldföra. Vissa redovisningsfrågor har dryftats i den allmänna motiveringen (se avsnitt 8). Därav framgår att utredningen inte gjort några närmare överväganden om hur redovisningsskyldigheten bör utformas civilrättsligt sett. Vad utredningen i samband därmed anfört har föranlett utredningen att inte ange andra rent civilrättsliga redovisningsregler i denna paragraf än vad som skett. Innebörden av paragrafen är att arbetsgivare som avser att trygga tjänstepension genom avsättning till konto som pensionsskuld får redovisa pensionsreserven minskad med sådan del därav som är täckt av pensionsstiftelse. Hur stor del som tryggas av stiftelsen framgår av l kap. 2 § andra stycket.

Om pensionsstifrelse

2§ Paragrafens första stycke har viss motsvarighet i 10 § första stycket TrL. Genom att stiftelseändamålet måste preciseras synes anledning saknas att behålla den tolkningsregel som nu finns i lO § andra stycket TrL. Enligt 2 § första stycket andra meningen får destinatärskretsen omfatta en viss grupp av personer. Bestämmelsen förhindrar givetvis inte att pensionsstiftelse enligt sina stadgar har till ändamål att trygga pension för endast en pensionsberättigad person. Som nu får tryggandet i stiftelsen omfatta endast viss del av tjänstepensionsförmåner för en och samma pensionsberättigad. Paragrafens andra stycke motsvarar 10 § tredje stycket TrL. I stycket har emellertid den ordningen föreskrivits att stiftelse i civilrättsligt hänseende får trygga en på visst sätt begränsad pension åt arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare (angående innebörden av dessa båda begrepp, se l kap. l § 7 och 8). Begränsningsregeln, som också har behandlats i den allmänna motiveringen (se avsnitt 5.5.3), innebär att en stiftelses medel i fråga om tryggandet för sådana personer inte får utgöra pant i högre grad än vad som erfordras för att trygga pensionsåtagande intill vad som kan anses skäligt med hänsyn till gjord arbetsinsats, verksamhetens lönsamhet och omständigheterna i övrigt (jfr 100 a § konkurslagen).

190 Specialmotivering

2 kap. 3 § 3§ tryggandelagen I paragrafen har tagits upp den föreskrift om s.k. gemensam stiftelse som nu finns i 10 § fjärde stycket TrL.

4§ Paragrafen innehåller regler om pensionsstiftelses räkenskapsår. Detta bör av bl.a. skattekontrollskäl normalt sammanfalla med arbetsgivarens. En möjlighet bör emellertid finnas för tillsynsmyndigheten att medge annat, om särskilda skäl föreligger. Ett sådant skäl kan föreligga i fråga om gemensam stiftelse, där arbetsgivarna inte har samma räkenskapsår. I övrigt bör undantagsregeln tillämpas restriktivt.

5§ Paragrafen motsvarar ll § TrL med den skillnaden såvitt avser första stycket av paragrafen i utredningsförslaget att tillsynsmyndigheten alltid skall ge tillstånd och att betryggande säkerhet alltid skall ställas för medel som lånas ut till arbetsgivaren. Skälet till den i paragrafen föreskrivna ordningen har angivits i avsnitt 6.5.2. Andra stycket motsvarar ll § andra stycket TrL. I paragrafens tredje stycke har i förhållande till l l § tredje stycket TrL gjorts ett tillägg genom hänvisning till 18 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385). Orsaken härtill sammanhänger med besvärsförfarandet i vissa lånefrågor och framgår av följande. Pensionsstiftelse som är knuten till fåmansföretag får enligt l l § tredje stycket TrL jämfört med 12 kap. 7 § aktiebolagslagen inte lämna lån till eller ställa säkerhet för aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern och inte heller till vissa med de nämnda personerna besläktade personer. Efter ansökan kan länsstyrelsen i det län där bolagets styrelse har sitt säte medge undantag från detta förbud med stöd av 12 kap. 8 § aktiebolagslagen. I fråga om sådan pensionsstiftelse som är knuten till aktiebolag som står under tillsyn av bankinspektionen skall frågan om undantag från förbudet prövas av bankinspektionen. Såväl bankinspektionens som länsstyrelsens beslut i hithörande frågor överprövas av regeringen enligt 18 kap. 7§ aktiebolagslagen. Å andra sidan finns en bestämmelse i 33 § TrL enligt vilken talan mot annat beslut av tillsynsmyndighet än beslut enligt 22 § TrL, dvs. frågor av permutationskaraktär, skall föras hos kammarrätten genom besvär. Det nämnda förhållandet kan leda till tveksamhet i fråga om besvärsordningen i frågor som avses i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen. Enligt utredningens mening talar önskemålet om en enhetlig praxis samt praktiska skäl för att regeringen bör pröva besvär över länsstyrelsens beslut enligt 12 kap. 8 § aktiebolagslagen. Denna ordning framgår klarare genom den här nämnda hänvisningen till 18 kap. 7 § aktiebolagslagen.

6§ Paragrafen motsvarar helt 12 § TrL.

Specialmotivering 191

7 § 2 kap. 7 § tryggandelagen Paragrafen motsvarar 14 och 15 §§ TrL men har delvis annat materiellt innehåll. Innehållet i första stycket har utförligt diskuterats i den allmänna motiveringen (avsnitten 6.5.3.3 och 6.5.4). l första stycket anges vilka slag av kostnader som arbetsgivaren får ur stiftelsen gottgöra sig för, nämligen direktutbetalning av pension och betalning av premier för pensionsförsäkring. Rätten till gottgörelse förutsätter att betalningarna hänför sig till pensionsutfästelse som omfattas av stiftelsens ändamål. Med hänsyn till förslagets krav på ändamålsenlighet vid gottgörelse behövs inte några bestämmelser motsvarande dem i l4§ tredje stycket och 15 § femte stycket TrL. Andra stycket i paragrafen inleds med den bestämmelse som nu finns i 15 § första stycket första meningen TrL, nämligen att gottgörelse sker ur överskott på kapitalet. Saknas överskott fär gottgörelse tas ur årets vinst. Vad som vid beräkning av överskott avses med stiftelses förmögenhet framgår av l kap. 1 § 10. Någon närmare bestämning av vad som avses med uttrycket årets vinst har inte lämnats i författningstexten. I motsvarande stadgande i TrL (15 § andra stycket) används uttrycket årets avkastning. Många gånger torde någon skillnad i de båda begreppen inte föreligga. Här skall de i allmänhet gällande reglerna för vinstbestämning gälla. Paragrafens tredje stycke motsvarar i sak helt 15 § tredje stycket TrL. Med hänsyn till att i det övervägande antalet fallen av gottgörelse från pensionsstiftelse arbetsgivaren torde vara bokföringsskyldig har nuvarande begrepp utgift på alla förekommande ställen bytts ut mot den bokföringsmässigt anpassade termen kostnad. Därmed synes någon regel motsvarande den nuvarande bestämmelsen i 15 § fjärde stycket TrL inte erforderlig.

8§

Paragrafen motsvarar närmast 13 § TrL. Innehållet har behandlats i den allmänna motiveringen (se avsnitt 6.5.4).

9§

Paragrafen motsvarar 16 § TrL med de ändringar som följer av de föreslagna reglerna om arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren och om närstående till sådan arbetstagare, se under l kap. l § 7 och 8.

10§

Paragrafen motsvarar helt 17 § TrL.

11§

Paragrafen motsvarar helt 18 § TrL.

192 Specialmotivering

2 kap. 12 § 12§ tryggandelagen Paragrafen motsvarar 19 § TrL. Innehållet har behandlats i den allmänna motiveringen (se avsnitt 6.5.4).

13§

Paragrafen motsvarar i stort sett 20 § TrL. Den skiljer sig dock något i fråga om skyldigheten att informera rättsägare samt i fråga om rätten att klandra förslaget. l det förstnämnda hänseendet gäller för närvarande enligt 20 § första stycket andra meningen TrL att förslaget till fördelning av stiftelsens medel bl.a. skall hållas tillgängligt ”på arbetsplatsen”. Denna informationsskyldighet är vagt utformad och synes dessutom inte gå tillräckligt långt. En stiftelses destinatärskrets kan till sin huvudsakliga del vid likvidationstillfället utgöras av förutvarande arbetstagare eller efterlevande personer. En skyldighet att informera även dessa kategorier av rättsägare synes böra finnas. I enlighet härmed har paragrafens andra stycke fått innehållet att förslaget genom arbetsgivarens försorg skall hållas tillgängligt på arbetsplats där arbetstagare som omfattas av stiftelsens ändamål normalt utför sitt arbete samt omedelbart tillställas, förutom fackförening eller liknande förening, även sådan förutvarande arbetstagare eller förutvarande arbetstagares efterlevande som omfattas av stiftelsens ändamål. När det gäller klanderrätten innehåller utredningsförslaget för det första en anpassning av klanderfristen i fråga om den utvidgade kretsen av informationsberättigade. För förutvarande arbetstagare och efterlevande personer räknas således klanderfristen från den dag vederbörande fick del av förslaget. Dessutom har bestämmelserna om rätt till klander omformulerats i lagförslaget sålunda att rätten tillkommer ”den vars rätt berörs av förslaget i stället för som nu ”den som har fordran på pension eller annan rätt till ersättning ur stiftelsen”. Nu gällande lydelse ger intryck av att från klanderrätt utesluta rättsägare, i synnerhet arbetsgivaren själv, som enligt utredningsförslaget får en större rätt till stiftelsemedel vid likvidation än hittills, se vidare bl.a. under nästa paragraf. Reglerna om styrelsens skadeståndsskyldighet har inte ändrats. I förslaget sker hänvisning till aktiebolagslagen (1975:1385).

14§

Paragrafen har utförligt behandlats i den allmänna motiveringen (se avsnitten 6.5.3.3 och 6.5.4). Paragrafens första stycke motsvarar helt 21 § första stycket TrL. l paragrafens andra stycke finns bestämmelser som har sin motsvarighet i 21 § andra stycket TrL. Här föreligger enligt lagförslaget en avgörande skillnad i förhållande till gällande rätt. En pensionsstiftelse avses enligt utredningens mening alltjämt skola trygga medel intill den pensionsreserv som bestäms av stiftelseändamålet. För att bättre definiera

stiftelsens ställning och ge dess förvaltning en entydig inriktning har

Specialmotivering 193

utredningen dessutom föreslagit att stiftelsen skall i princip vara helt 2 kap. l5§ skattskyldig men i praktiken behöva betala skatt endast för vad som av tryggandelagen vinsten inte kommer till användning för att bygga upp stiftelsens förmögenhet intill vad som svarar mot aktuell pensionsreserv för avdragsgilla pensionsâtaganden (se 4 kap. 25 och 32 §§). Skattereglerna är så konstruerade att skatt i praktiken inte skall behöva betalas så länge endast det skattemässigt godtagna stiftelseändamålet uppfylls. Den föreslagna ordningen får till följd att överskott får återgå till arbetsgivaren, men bara vid likvidation, eftersom en likvidation synes erbjuda de bästa möjligheterna till full kontroll över att styrelsen på rätt sätt tillgodoser samtliga kategorier av intressenter. Vid arbetsgivares konkurs kan således dessutom konkursborgenärerna få del av eventuellt överskott i stiftelsen. Civilrättsligt bindande pensionsutfästelser som inte kan tillgodoses fullt ut genom betalning ur stiftelsens medel vid arbetsgivarens konkurs måste liksom för närvarande bevakas hos arbetsgivaren och sålunda konkurrera med övriga fordringar i konkursen. Tredje stycket av paragrafen motsvarar i sak 21 § tredje stycket TrL.

l5§

Paragrafen motsvarar i sak 22 § TrL.

Upphörande av näringsverksamhet m.m.

16§

Denna och följande paragrafer fram t.o.m. 19 § i lagförslaget behandlar liksom i gällande rätt 23-26 §§ TrL vissa allmänna frågor som hör ihop med de civilrättsliga verkningarna av tryggandereglerna. Förevarande paragraf behandlar villkoren för Övertagande av pensionsåtagande och motsvarar i sak helt 23 § TrL bortsett från att ordet ”tillståndsmyndigheten” i 23 § andra stycket andra meningen TrL har bytts ut mot til1synsmyndigheten” på motsvarande ställe i den förevarande paragrafen. Ordet ”tillståndsmyndigheten har med största sannolikhet tillkommit av misstag. Här åsyftas länsstyrelsen i sin egenskap av tillsynsmyndighet (jfr prop. 1975:103 s. 726 f). Vidare har hänvisning gjorts till lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar, ty också i det fall att ekonomiska föreningar fusioneras kan pensionsborgenärers rätt beröras, men även i det sammanhanget kan deras hörande ersättas av länsstyrelsens (= tillsynsmyndighetens) tillstånd.

I7§

Paragrafen saknar direkt motsvarighet i TrL. Den innehåller en bestämmelse som ger tillsynsmyndigheten befogenhet att avgöra hur skall förfaras med gemenskapen i en gemensam stiftelses medel i de fall ansvar för pensionsutfástelse flyttas mellan de arbetsgivare som har del i stiftelsen.

13 - Tjänstepension

Specialmotivering

2 kap. 18 § 18 § tryggandelagen Paragrafen motsvarar i sak 26 § TrL.

19§

Paragrafen har sin motsvarighet i 25 § TrL. I första stycket behandlas generellt - således även när någon form av tryggande över huvud taget inte föreligger - det fallet att en arbetsgivare som är bunden av pensionsåtaganden upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret härför flyttas över till annan. Redan gällande rätt - se 25 § första stycket TrL - ålägger för detta fall arbetsgivaren en skyldighet att trygga upplupen del av pensionsutfästelse till den del den berättigade inte tillgodoses enligt reglerna om likvidation av pensionsstiftelse eller utfästelsen är kreditförsäkrad eller tillsynsmyndigheten medger undantag. Denna skyldighet bör behållas. En erinran härom har också tagits in i 1 kap. 2§ tredje stycket i lagförslaget. Det bör således observeras att tryggandet just i denna speciella situation är obligatoriskt. Skyldigheten att trygga innefattar köp av försäkring. Utredningen har i detta sammanhang inte velat binda arbetsgivaren till att köpa någon viss typ av försäkring, även om naturligtvis pensionsförsäkring ligger närmast till hands. Här står det alltså arbetsgivaren fritt att köpa den typ av försäkring han önskar. För att avdragsrätt skall medges honom fordras dock att den tecknade försäkringen är en pensionsförsäkring, se kommentaren till 4 kap. 18 §, eller att RSV medger avdragsrätt, se härom i 4 kap. 19 §. Dessutom har i det första stycket tillagts en erinran om skyldigheten för konkursbo att i här aktuella situation beakta konkurslagen, dvs. att tryggande får ske endast med de medel som enligt konkurslagens bestämmelser kan stå till pensionsborgenärernas förfogande. Paragrafens andra stycke innehåller regler motsvarande dem i 25§ första stycket och 25 § andra stycket TrL. Paragrafens tredje stycke motsvarar 25 § tredje stycket TrL. Det har dock redaktionellt ändrats för att ytterligare markera den särskilda procedur som skall användas för att framtvinga ett fullgörande från arbetsgivarens sida av den obligatoriska tryggandeskyldighet som åligger honom enligt första stycket. Det bör observeras att det sålunda inte i första hand ligger under tillsynsmyndighetens ansvar att bevaka att skyldigheten fullgörs.

Tillsyn

20 - 22 §§

Paragraferna motsvarar i sak 31-33 §§ TrL. Vissa tillägg i förtydligande syfte har gjorts. Det må ånyo anmärkas att tillsynen åtminstone primärt inte omfattar arbetsgivares skyldighet enligt 19 § första stycket i förslaget. Här finns i första hand rättsmedlet väckande av talan vid allmän domstol. Uteslutet är emellertid inte att tillsynsmyndigheten på grund av

Specialmotivering 195

sin tillsyn i annat avseende kan få inflytande även på fullgörandet av 3 kap. l § nyssnämnda skyldighet. l fråga om gemensam stiftelse har det tillägget tryggandelagen gjorts att som tillsynsmyndighet skall bestämmas länsstyrelsen i hemvistlänet för den arbetsgivare som vid stiftelsens grundande har den största andelen i stiftelsens förmögenhet. Detta innebär att tillsynsmyndigheten inte blir någon annan länsstyrelse även om förmögenhetsandelarna efter grundandet skulle förändras. Vidare har ordet kammarrätten bytts ut mot ”kammarrätt”, eftersom det numera finns flera kammarrätter.

3 kap. Om pensionsinventarium

Lagförslagets 3 kap. innehåller regler om arbetsgivares redovisning av pensionsåtaganden i vissa fall. Utredningens allmänna överväganden i förevarande hänseende har redovisats i avsnitt 8.

l§

Paragrafen innehåller regler om vilka som är skyldiga att föra pensionsinventarium och till vilken tidpunkt uppgifterna i inventariet skall hänföras. Av paragrafens första mening framgår att bestämmelserna om pensionsinventarium blir tillämpliga på arbetsgivare som tidigare har åtnjutit eller för beskattningsåret vill åtnjuta avdrag för kostnader för tryggande av tjänstepension enligt den s.k. jämförelseschablonen i 4 kap. ll § eller enligt alternativregeln i 4 kap. 15 §. Däremot kommer uppgiftsskyldighet inte att föreligga för sådan pension för vilken avdrag i sin helhet yrkas enligt huvudregeln i 4 kap. 9 §. Det anförda innebär att arbetsgivare kan bli redovisningsskyldig för vissa av sina pensionsutfästelser men inte för andra. Genom att i paragrafen föreskrivs redovisningsskyldighet för de fall då avdrag har åtnjutits framgår att uppgiften skall finnas i inventariet trots att avdrag inte längre yrkas. Därav följer dock inte att uppgiften skall finnas i inventariet i evärdlig tid, utan endast att redovisning skall ske så länge som den utfästelse det gäller kan få betydelse i skattehänseende. För sådana pensioner som medför redovisningsskyldighet innebär de föreslagna reglerna följande. Arbetsgivaren skall så länge pensionsutfästelsen består redovisa uppgifter om den i pensionsinventarium enligt reglerna i detta kapitel. Detta innebär t.ex. att om en arbetsgivare ett år erhållit avdrag för sådan kostnad för tryggande av tjänstepension som medför redovisningsskyldighet men senare år inte yrkar sådant avdrag, skyldigheten ändå kvarstår för honom att redovisa den utfästelse som ligger till grund för yrkandet i pensionsinventarium så länge utfästelsen gäller. Detta medför t.ex. att redovisningsskyldigheten kan komma att bestå även efter det att den anställde gentemot vilken åtagandet gäller lämnat sin tjänst hos arbetsgivaren. Oavsett när under ett beskattningsår pensionsutfästelse har lämnats skall samtliga uppgifter i inventariet hänföras till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Skyldighet att föra pensionsinventarium medför inte skyldighet att

l96 Specialmotivering

3 kap. 2 § foga inventariet till deklarationen. Däremot skall det av deklarationen

tryggandelagen framgå att arbetsgivaren har fört sådant inventarium enligt bestämmel-

serna i detta kapitel. Efter anmaning från taxeringsmyndighet blir dock arbetsgivare, enligt 31 § 2 mom. TL, skyldig att förete inventariet. Vare sig i l § eller i någon annan bestämmelse i 3 kap. har intagits några regler om sanktioner för arbetsgivare som underlåter att fullgöra sin skyldighet att redovisa pensionsinventarium. Däremot föreslår utredningen en ändring i l0 § skattebrottslagen (1971 :69) som innebäratt den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter sin skyldighet att redovisa uppgifter om pensionsåtagande enligt bestämmelserna i detta kapitel skall kunna dömas för försvârande av skattekontroll.

2§

Paragrafen innehåller bestämmelser om uppgiftsskyldighetens omfattning. Skyldigheten att redovisa uppgifter om tjänstepension är av olika omfattning beroende på hur pensionen har tryggats. Uppgifter enligt första stycket första meningen skall lämnas i fråga om alla tjänstepensioner som medför redovisningsskyldighet. Av andra meningen framgår att i samtliga fall utom då tryggande sker genom pensionsförsäkring för vilken arbetsgivaren åtnjutit eller vill åtnjuta avdrag enbart enligt alternativregeln skall uppgift lämnas om tidpunkt för pensionsutfästelsen samt om arten och storleken av förmånerna enligt utfästelsen. Av andra stycket framgår att i de fall tryggande sker genom pensionsförsäkring eller i de fall kreditförsäkring föreligger skall uppgift lämnas om namn på försäkringsgivaren och försäkringens nummer. Av tredje stycket framgår att i de fall pension tryggas genom stiftelse eller om kreditförsäkring föreligger skall uppgift lämnas om storleken av arbetsgivarens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande. Att inventariet skall innehålla uppgift om arten och storleken av de pensionsförmâner som följer av arbetsgivarens utfästelse innebär att det skall framgå i vad mån åtagandet avser ålders-, efterlevande- eller sjukpension samt storleken av de förmåner som skall gälla i fråga om varje pension. Utredningens förslag till regler om arbetsgivares avdragsrätt för kost- nader för att trygga pensionsâtagande innebär som närmare framgår av 4 kap. och motiven därtill att avdragsrätt föreligger inom vissa närmare angivna gränser. Dessa gränser är i princip så utformade att arbetsgivare med avdragsrätt skall kunna trygga pensionsförmåner upp till en nivå som genomsnittligt motsvarar förekommande planpensionsnivåer. En arbetsgivare kan emellertid åta sig att utge pension även utöver de nivåer som medför avdragsrätt. För att i sådana fall kunna bedöma om arbetsgivare är berättigad till yrkat avdrag är det nödvändigt att pensionsreserven för pensioner som medför redovisningsskyldighet delas i två delar, en hänförlig till det avdragsgilla tryggandet och en till vad som går utöver dessa ramar. Begreppen pensionsreserv och avdragsgillt tryggande har härvid den innebörd som angivits i l kap. l § 4 resp. 4 kap. 7 §. Om hela kostnaden för tryggande av tjänstepension är av-

Specialmotivering 197

dragsgill skall uppgiften i pensionsinventariet givetvis avse den totala 3 kap. 3§

pensionsreserven. tryggandelagen

3§

Paragrafen innehåller regler om möjlighet för skattechef att medge undantag från bestämmelserna i 2 § samt att återkalla sådant medgivande. Den uppgiftsskyldighet som följer av 2 § kan bli förhållandevis omfattande, särskilt i fråga om pensionsutfästelser som helt eller delvis har tryggats genom avsättning till pensionsstiftelse eller till konto Avsatt till pensioner. I normalfallen torde också de uppgifter som framgår av nämnda bestämmelser vara nödvändiga, såväl för arbetsgivaren som för skattemyndigheterna, för att kunna bedöma om avdragsrätt föreligger för kostnader för sådana åtaganden. Det kan emellertid föreligga fall där det inte är lika väsentligt att uppgiftsskyldigheten är av samma omfattning. I 3 § har därför utsagts att skattechef om särskilda skäl föreligger, får medge undantag från bestämmelserna i 2 §. Sådant medgivande får endast lämnas efter ansökan av arbetsgivaren senast den 31 oktober året före taxeringsåret. Som exempel på ett fall som borde kunna bli föremål för ett sådant medgivande vill utredningen nämna att arbetsgivaren ett tidigare år har upprättat ett fullständigt pensionsinventarium enligt bestämmelserna i 2 § och förhållandena därefter är desamma. För de senare åren bör då medgivande enligt 3 § kunna lämnas. En viss förebild för bestämmelserna i förevarande paragraf finns i 37 § 2 mom. fjärde stycket TL om skattechefs möjlighet att medge att arbetsgivare lämnar mera begränsade uppgifter om utbetalda traktaments- och kostnadsersättningar i vissa fall. Medgivande av skattechef enligt 3§ gäller tills vidare. Om förhållandena ändras efter det att medgivande lämnats eller om anledning eljest föreligger därtill får skattechef återkalla lämnat medgivande.

4§

Paragrafen innehåller regler om besvär över skattechefs beslut enligt 3 §. Såväl skattechefs beslut att avslå en ansökan om medgivande enligt 3 § som hans beslut att återkalla ett tidigare lämnat medgivande kan överklagas genom besvär till RSV. Besvärstiden är en månad från det att arbetsgivaren fick del av beslutet. RSV:s beslut i nämnda frågor kan inte överklagas. Bestämmelserna i 4 § har utformats efter förebild av vad som enligt 37 § 2 mom. fjärde stycket TL gäller om talan mot skattechefs beslut att avslå ansökan om mera begränsat uppgiftslämnande om utbetalda traktaments- och kostnadsersättningar eller återkallande av medgivande om sådan inskränkt uppgiftsskyldighet.

5§

Paragrafen innehåller en hänvisning till 6 och 22 §§ bokföringslagen (1976:125).

198 Specialmotivering

4 kap. l § Genom hänvisningen till 6 § bokföringslagen framgår att pensionsintryggandelagen ventariet får föras på det sätt som i det enskilda fallet befinns lämpligt, blott bokföringslagens krav på varaktighet, ordning och säkerhet uppfylls. l-länvisningen till 22§ innebär att pensionsinventariet liksom annat räkenskapsmaterial skall bevaras i ordnat skick och på betryggande sätt inom landet under minst tio år från utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Genom föreskriften i 1 § uppnås en garanti för att de uppgifter som finns i inventariet vid utgången av varje beskattningsår avser sådana utfästelser som har betydelse i skattehänseende. För sådana uppgifter som inte längre skall finnas med i inventariet enligt den bestämmelsen gäller sålunda den nu förevarande skyldigheten om arkivering i tio år. Tiden får då räknas med utgångspunkt i det år då ifrågavarande uppgift sist redovisades i inventariet. Bortsett från bestämmelsen om arkiveringstid innebär hänvisningen till 22 § bokföringslagen också att materialet, efter särskilt medgivande får förstöras i vanligt läsbar form om det under betryggande former mikrofilmas eller kopieras på likvärdigt sätt.

4 kap. Skatte- och taxeringsbestämmelser m.m.

Lagförslagets 4 kap. innehåller skatte- och taxeringsbestämmelser samt uppbördsbestämmelser. Skattebestämmelserna avses främst skola ersätta de centrala reglerna om avdrag för kostnader avseende tryggande av pensionsåtaganden liksom reglerna om beräkning av intäkt i vissa fall, t.ex. vid uppkomst av s.k. disponibla pensionsmedel. Dessa regler finns nu i punkt 2 b-e av anvisningarna till 29§ och 28§ fjärde-åttonde styckena KL. Skattebestämmelserna omfattar också föreskriften om värdering av pensionsstiftelses förmögenhet. Skattebestämmelserna har utförligt behandlats i den allmänna motiveringen (se avsnitt 5). De materiella bestämmelserna om beskattning av pensionsstiftelse har karaktären av uppbördsbestämmelser. Vidare bör observeras att vissa bestämmelser om rätt till avdrag avseende tjänstepensionskostnader inte tagits in i lagförslaget. Hit hör sär-

skilt bestämmelserna i lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxering-

en för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. Dessutom finns som hittills de allmänna lönebikostnadsreglerna kvar i KL och SIL, t.ex. i vad avser rätt till avdrag för kreditförsäkringspremier.

Inledande bestämmelse

1 § l paragrafens första stycke erinras om att de i det förevarande kapitlet föreslagna reglerna skall tillämpas vid inkomsttaxering och vid uppbörd av skatt som komplement till eljest gällande regler i KL, SlL, TL och uppbördslagen (1953:272). Att reglerna i materiellt hänseende på det område de reglerar är exklusiva framgår av flera bestämmelser, t.ex. punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 29 § KL enligt utredningens förslag samt 16 § andra stycket i detta kapitel.

Specialmotivering 199

Som antytts utgör reglerna i detta kapitel ett komplement till regler i 4 kap. 2 §

KL m.fl. författningar. Detta innebär t.ex att några bestämmelser inte tryggandelagen om till vilket och vilken förvärvskälla viss ansetts behövliga inkomstslag intäkt skall hänföras. Detsamma i kapitlet omnämnd gäller givetvis på avdragssidan. Andra innehåller en erinran om att de i kapitlet använda stycket beteckningarna har samma betydelse som de har i nyssnämnda lagar om inte annat föreskrivs. Som ett exempel på begrepp som har självständig betydelse i lagförslaget kan nämnas uttrycket pensionsstiftelses förmögenhet enligt 4 kap. 20-23 §§.

Om beräkning av intäkt för arbetsgivare

2§

som delvis motsvarar nuvarande 28§ femte stycket KL, Paragrafen, innehåller en bestämmelse att vederlag som arbetsgivare erhållit för att han övertagit ansvaret för pensionsâtagande skall räknas som intäkt. Bestämmelsen i KL avser enligt sin utformning endast de fall där det är av ansvar vid samtidigt Övertagande av rörelse. fråga om Övertagande bestämmelsen är avsedd att gälla samtliga fall av Den här föreslagna ansvarsövertaganden där vederlag utgått. Normalfallet torde dock som hittills vara det där rörelse övertagits i dess helhet. Om arbetstagare övergår från ett företag till ett annat utan samband med företagsöverlâtelse bör i princip den tidigare arbetsgivaren stå kvari sitt ansvar för sina pensionsutfästelser. Anmärkas bör att vederlag som avses i denna paragraf alltid skall redovisas i sin helhet av den Övertagande arbetsgivaren och alltid utgör skattepliktig inkomst för denne. Föreligger fall som avses i 2 kap. 16§ eller 18§ skall den Övertagande arbetsgivarens avdragsrätt bedömas

enligt 4 kap. 17 § andra stycket. l andra fall har Övertagande arbetsgivare

ej avdragsrätt annat än efter dispens enligt 19 § (se vidare kommentaren till 4 kap. 17 §).

3§

första stycke har sin motsvarighet i nuvarande 28 § fjärde Paragrafens stycket KL i fråga om gottgörelse från pensionsstiftelse och i 19 § KLi av beskattning till den del gottgörelsen av vad avser regleringen utgörs beskattade eller obeskattade medel. I andra som saknar motsvarighet i gällande regler, likställs stycket, med gottgörelse till arbetsgivaren sådan betalning för pensionskostnader som stiftelse i vissa fall får göra efter tillsynsmyndighetens medgivande 2 kap. 8§ i förslaget. Det innebär att arbetsgivaren i sin enligt deklaration måste öppet intäktsredovisa sådan betalning som stiftelsen En annan sak är att arbetsgivaren oftast har rätt gjort för hans räkning. till avdrag för vad stiftelsen för hans räkning utbetalat i direkta pensioför stiftelse att lämna kontrolluppgifter om ner o.d. Angående skyldighet betalning av nu nämnt slag, se 4 kap. 30 § första stycket i förslaget.

200 Specialmotivering

4 kap. 4 § 4§ tryggandelagen Paragrafen saknar motsvarighet i KL. Som en följd av att stiftelsens medel i sista hand skall tillfalla arbetsgivaren enligt 2 kap. l4§ andra stycket i förslaget upptas i paragrafen den regeln att sådana medel skall utgöra intäkt hos arbetsgivaren, med undantag från sådana medel för vilka avdrag inte åtnjutits vid avsättning till stiftelsen.

5§

Paragrafen innehåller regler om behandlingen i skattehänseende av s.k. avskattningspliktiga pensionsmedel, en term som närmast motsvarar vad som nu benämns som disponibla pensionsmedel. En allmän motivering till förevarande bestämmelse finns i avsnitt 7. Förevarande paragraf och följande, 6 §, har sin motsvarighet i 28§ sjätte stycket KL och 8 § TrL. Av förevarande paragrafs första stycke följer att under beskattningsåret uppkomna avskattningspliktiga pensionsmedel skall utgöra intäkt. Här må framhållas att bestämmelsen såsom den är utformad i första stycket får till följd att omedelbar avskattning av hela det belopp som utgör avskattningspliktiga pensionsmedel skall ske, så snart pensionsreserven för avdragsgillt tryggande sjunkit, och detta oberoende av anledningen härtill. Regler till förekommande av alltför besvärande skatteeffekter i sådana fall finns emellertid, se bl.a. strax i det följande under andra stycket samt under 31 §. Vidare kan anmärkas att som intäkt naturligtvis inte skall räknas vad som tidigare blivit föremål för beskattning. Till följd av definitionen på begreppet avskattningspliktiga pensionsmedel kan det nämligen inträffa att pensionsskuld som inte nedsatts i bokföringen ackumulerar avskattningspliktiga pensionsmedel år från år. En särskild regel till undvikande av kedjebeskattningseffekter har intagits som avslutning på första meningen i förevarande stycke. För att mildra effekterna av den beskattning som kan bli följden av reglerna i första stycket föreskrivs i andra stycket en rätt för arbetsgivare som är fysisk person eller dödsbo vilka skattesubjekt träffas av den statliga inkomstskattens progressivitet, att vid beräkning av denna skatt få ackumulera den uppkomna intäkten i fråga. En förutsättning därför är dock att avskattningspliktiga pensionsmedel har uppkommit till följd av pensionsborgenärs död. Ackumulering skall ske enligt lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst varvid intäkten skall fördelas på de antal år under vilka intjänande skett för den pensionsborgenären. Fördelningen får dock omfatta högst tio år.

6§

Paragrafen reglerar fall av minskning av pensionsskuld från arbetsgivarens sida. Sådan minskning är enligt gällande rätt förbjuden, om minskningen innebär att posten ”Avsatt till pensioner” bringas ned under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet (7 § TrL). Utredningsförslaget saknar ett

SOU 1985 :63 201

Specialmotivering

motsvarandeförbud. Detta innebär dock inte att utredningen anser att 4 kap. 7 § en minskning under pensionsreserven av redovisad pensionsskuld bör få tryggandelagen komma i fråga. En sådan åtgärd torde få anses strida mot god redovisningssed om den inte kan motiveras av motsvarande ändringar i pensionsreserven eller i gjorda tryggandedispositioner. Förevarande paragraf upptar bestämmelser om skatteeffekter vid minskning av pensionsskulden. Minskas skuld för avdragsgilla pensionsâtaganden skall belopp som svarar mot minskningen räknas som intäkt hos arbetsgivaren. Självfallet bör en minskning av skulden till följd av att avskattningspliktiga pensionsmedel uppstått inte leda till andra effekter än vad som framgår av 5 §. Om beskattning skett tidigare år av beloppet skall det dock inte ånyo tas till beskattning. Sker minskningen däremot utan att avskattningspliktiga pensionsmedel uppkommit för arbetsgivaren föreslår utredningen ett särskilt tillägg till den taxerade inkomsten med 40 procent av minskningen. Genom att tillägget skall göras till den taxerade inkomsten och inte till intäkten i förvärvskälla undviks möjligheten att kvitta tillägget mot förluster. Med denna skillnad har metoden hämtats från den ordning som gäller beträffande allmän investeringsfond (se l2 § lagen (1979:609) om allmän investeringsfond). Se också avsnitt 7.4.

Om arbetsgivares avdragsrätt

Utredningens allmänna motivering för bestämmelserna i 7 - l9 §§ finns i avsnitt 5.

7§

l paragrafen föreskrivs att avdragsreglerna i lagförslaget tillämpas på sådana kostnader som är att beteckna som tryggandekostnader. Angående innebörden härav se vidare avsnitten 5.2 och 5.5.l.

8§

Paragrafen motsvarar i sak punkt 2 e tionde stycket av anvisningarna till 29 § KL. Det är således med utgångspunkt i de s.k. kvalitativa villkoren för pensionsförsäkring enligt punkt l av anvisningarna till 31 § KL som bedömning skall ske av frågan huruvida pensionsutfästelse med hänsyn till sitt innehåll står i överensstämmelse med nämnda villkor. Det förhållandet att livförsäkringsbolag faktiskt inte tillhandahåller pensionsförsäkring i enlighet med villkor som svarar mot vad som omfattas av en enskild avses däremot pensionsutfästelse inte skola ha någon betydelse för bedömningen av om de kvalitativa villkoren skall anses uppfyllda. Andra meningen motsvarar i sak närmast l § tredje stycket TrL och innebär att lagen inte får tillämpas på vad som brukar betecknas som antastbara pensionslöften (se prop. 1967:83 s. 87 f). En omformulering har emellertid gjorts i förhållande till gällande lydelse. Avsikten härmed är att klargöra att all form av antastbarhet leder till att avdragsrätten bortfaller. Sålunda får pension inte tryggas med avdragsrätt om utfästel-

Specialmotivering

att intjänat fribrev om arbetstagaren slutar sin 4 kap. 9 § sen innebär går förlorat tryggandelagen anställning före viss tidpunkt. Den nu föreslagna lydelsen synes bättre än den förra tillgodose kravet på att intjänat fribrev inte skall kunna påverkas av händelser som inträffat sedan intjänandet skett. Huvudorsaken till att antastbara pensionslöften inte får omfattas av lagförslagets tryggandesystem är omsorgen om pensionsborgenärerna. Visserligen kan hävdas att det civilrättsliga tryggande av pensionsfordran som ligger i de tillhandahållna tryggandeformerna medför en bättre än enbart den otryggade utfästelsen. Å ställning för pensionsborgenärer andra sidan är det uppenbart att beskattningskomponenten, dvs. rätten att med obeskattade medel sörja för pensionsborgenärernas trygghet, är av så avgörande betydelse som incitament för arbetsgivaren att över huvud att denna rätt inte bör få utnyttjas till taget utfästa pensioner annat än vad som kan anses innebära fullgoda pensionsutfästelser. Skatteöverväganden bör sålunda inte tillåtas få leda till en sänkning av pensionsutfästelsers sociala trygghetsnivå.

9§

Paragrafen motsvarar punkt 2 e första stycket utom punkterna a)- c) av anvisningarna till 29 § KL och innehåller den s.k. huvudregeln. Beträffande den närmare innebörden av huvudregeln enligt utredningens förslag hänvisas till avsnitten 5.3.2 och 5.3.3. Enligt lagförslaget är avdragsrätten för kostnader avseende pensionsåtagande enligt allmän i princip oförändrad i förhållande till gällande rätt. Hupensionsplan vudregeln blir emellertid tillämplig endast om planens tryggandearrangemang är kreditförsäkring eller stiftelse eller om arbetsgivaren enligt planen är skyldig att köpa pensionsförsäkring. Sker tryggande på annat sätt får således huvudregeln inte användas. Nuvarande regler förutsätter inte uttryckligen att pensionsåtagande enligt planen grundas på kollektivavtal. I praktiken är det emellertid så att arbetsgivare på grund av arbetsrättsliga förhållanden i de flesta fall omfattas av en kollektivavtalsenlig skyldighet att fullfölja pensionering enligt allmän pensionsplan. Det förekommer emellertid också att arbetsgivare är frivilligt anslutna till en allmän pensionsplan genom avtal med det organ som enligt bestämmelserna i den allmänna pensionsplanen har att förvalta densamma. Enligt vad utredningen anfört under avsnitt 5.3.2 avses båda de här nämnda fallen av anslutning till allmän pensionsplan skola omfattas av huvudregeln. Detta kommer också till uttryck i den föreslagna paragrafen. Föreligger förutsättningar för en arbetsgivare att tillämpa huvudregeln måste han också använda denna regel för att över huvud taget få avdrag. Den s.k. jämförelseschablonen (ll §) och den s.k. alternativregeln (15 §) får nämligen, med ett undantag som strax skall beröras, användas endast av sådan arbetsgivare för vilken huvudregeln inte kan tillämpas, dvs. i huvudsak arbetsgivare utanför planområdet. Huvudregeln skall dock tillämpas i de fall där en arbetsgivare har utfäst pension

Specialmotivering 203

till anställd vid sidan av allmän pensionsplan, något som utredningen i 4 kap. 10 § den allmänna motiveringen betecknat som ”överpension. Avdragsrät- tryggandelagen ten kommer emellertid i det fallet att inskränka sig till de kostnader arbetsgivaren åsamkas till följd av sin skyldighet att trygga pension enligt den allmänna pensionsplanen. För kostnader därutöver föreligger över huvud taget ingen avdragsrätt. l ett undantagsfall kan emellertid, som nyss antytts, sålunda en tilllämpning av huvudregeln komma i fråga samtidigt som arbetsgivaren åtnjuter avdrag enligt den s.k. jämförelseschablonen eller den s.k. alternativregeln. Ett fall som här åsyftas föreligger om en arbetsgivare, som under tidigare beskattningsår följt en allmän pensionsplan och som sedermera på grund av en ny utfästelse lämnar planen, ändå åsamkas kostnader för att bibehålla gjorda planåtaganden tryggade intill en växande pensionsreserv. Det kan sålunda röra sig om kostnader för ytterligare avsättning till skuldkonto eller pensionsstiftelse hänförliga till pensionsskuldens tillväxt. Särskilda regler har för dessa fall införts i ll § andra stycket för jämförelseschablonen och i l5§ andra stycket för alternativregeln. l andra stycket har intagits en hänvisning till regeln i 15 § tredje stycket som innebär en begränsning av avdragsrätten enligt huvudregeln i det fallet att en övergång sker från en tillämpning av alternativregeln till en tillämpning av huvudregeln. I sådant fall skall avdragsutrymmet enligt huvudregeln minskas i förhållande till de förmåner som byggts upp med avdragsrätt enligt alternativregeln. En motsvarande inskränkning finns f.ö. också för schablonregelns del. Se i övrigt avsnitt 5.5.2.

I0§

Paragrafen motsvarar punkt 2 e tredje stycket av anvisningarna till 29 § KL och innehåller det s.k. riksdagstaket. Den i förevarande paragraf intagna texten skiljer sig emellertid i sak från motsvarande regel i KL därigenom att någon hänvisning inte förekommer till sådana även vid l977 års utgång existerande planer som då innehöll högre förmåner. Orsaken härtill är att det såvitt utredningen är veterligt inte existerar planer som vid 1977 års utgång innehöll högre förmåner. Den i 9 § intagna huvudregeln blir tillämplig endast under den förutsättningen att den allmänna pensionsplanens förmåner i sin helhet ryms inom de gränser som anges i förevarande lagrum. Om så inte är fallet får huvudregeln inte tillämpas vid avdragsberäkningen. Enligt punkt 2 e tredje stycket sista meningen av anvisningarna till 29 § KL föreligger rätt till avdrag för kostnader avseende tryggande av förmåner enligt allmän pensionsplan som utgör ersättning för tilläggspension enligt AFL, även om därmed den stipulerade högsta förmånsnivån för ålderspension, 15 procent av pensionsmedförande lön om högst sju och en halv basbelopp, överskrids. Utredningen har ansett att avdragsrätt bör föreligga beträffande pensionsåtaganden enligt planen som innefattar kompensation för bortfall även av andra pensionsförmåner enligt nyssnämnda lag. Så bör vara fallet t.ex. om kompensation lämnas för bortfall som beror på tjänstgöring utomlands eller förtids-

204 S

pecialmoti vering

4 kap. 11 § pension (jfr. prop. 1977/78 :64 s. 29). Genom att uttrycket tilläggspension i nuvarande bytts ut mot uttrycket pension klargörs att tryggandelagen lagstiftning avdragsrätten i förevarande situationer omfattar kompensation enligt reglerna i allmän pensionsplan för alla slags pensionsförmåner som grundas på AFL.

1I§

Paragrafen innehåller den s.k. jämförelseschablonen, som är avsedd att ersätta nuvarande avdragsregel i punkt 2 e första stycket a) anvisningarna till 29 § KL. För de allmänna motiven till jämförelseschablonen hänvisas till avsnitt 5.4.1 och 5.4.3. Jämförelseschablonen är utformad som en fribrevsregel. Regeln innehåller grunderna för beräkning av ett högsta fribrev som får tryggas med obeskattade medel. En sådan beräkning skall ske med utgångspunkt i kända faktorer såsom främst förmånsnivåer enligt den förevarande paragrafen samt pensionsgrundande lön beräknad enligt 13 § i detta kapitel. Härutöver skall beaktas reglerna i 12 § om uppräkning i vissa fall av pension som börjat utgå, s.k. värdesäkring. De nu nämnda faktorerna tillsammans anger en yttersta ram för de pensionsförmåner som får tryggas med avdragsrätt, något som utredningen benämner ett jämförelseåtagande. Av paragrafens första stycke följer att jämförelseschablonens tillämpningsområde omfattar endast pensionsutfästelser för vilka rätt till avdrag inte föreligger enligt huvudregeln i 9 §. Jämförelseschablonen äger vidare tillämpning endast beträffande kostnader som hänför sig till dei l kap. 2 § första stycket angivna tryggandeformerna pensionsförsäkring, skuldföring i förening med kreditförsäkring och avsättning till pensionsstiftelse. I den följande delen av paragrafens första stycke begränsas förmånsnivåerna avseende ålders- och efterlevandepension. Genom att paragrafen anger att avdragsrätt föreligger för tryggande ”intill följande högsta pensionsförmåner” framgår också att avdragsrätt inom det av jämförelseschablonen utstakade avdragsutrymmet föreligger även om det faktiska löftet innefattar högre förmåner. Jämförelseåtagandets fulla förmåner förutsätter att arbetstagarens intjänandetid uppgår till 30 år, se paragrafens tredje stycke. I det första ledet efter den inledande delen anges nivåerna för ålderspension som vid fullt intjänande skall utgå från tidigast 65 års ålder. Avsikten med ordet ”tidigast är att markera att det för avdragsrätt inte krävs att pension utgår redan från 65 års ålder. Även en pension som skall utgå först efter nämnda ålder kan således föranleda avdragsrätt. I det andra ledet regleras maximala ålderspensionsförmåner som vid fullt intjänande kan utgå under viss tid före 65 års ålder, s.k. temporär pension före 65 års ålder. Slutligen följer av tredje ledet de nivåer varmed efterlevandepension högst får ingå ijämförelseåtagandet. I paragrafens andra stycke har intagits en bestämmelse i avsikt att reglera den i motiven till 9§ andra stycket berörda speciella situation som kan uppstå när en arbetsgivare lämnar allmän pensionsplan och därmed också i princip lämnar området för huvudregelns tillämpning, men alltjämt har att vidkännas kostnader för växande pensionsreserv

Specialmotivering

enligt planåtagandet. Bestämmelsen innebär att en sådan kvardröjande 4 kap. ll § plankostnad inte skall påverka möjligheten till tillämpning av schablon- tryggandelagen regeln. Paragrafens tredje stycke innehåller grundläggande regler om intjänandetid. Till en början föreskrivs att jämförelseschablonens pensionsförmåner förutsätter full intjänandetid. Full intjänandetid är 30 år. Omfattar intjänandetiden inte 30 år, minskas förmånerna med belopp som svarar mot vad som fattas i fråga om intjänandetid intill 30 år. Är intjänandetiden endast 25 år och utgör maximal ålderspension vid fullt intjänande exempelvis 12 000 kr. per år fr.o.m. 65 års ålder, skall den

(25 x 12000) maximala förmånsnivån minskas till 10 000 kr. 30 Efterlevandepensionens maximala förmånsnivå utgör då hälften därav eller 5 000 kr. för en efterlevande. Såsom intjänandetid räknas tid under vilken den pensionsberättigade innehaft anställning hos arbetsgivaren. l paragrafen uppställs inte några särskilda krav på att anställningen skall utgöra heltidstjänst. Av förevarande stycke jämfört med 13 § framgår emellertid att det för fribrevsberäkning förutsätts att den anställde uppburit lön i anställningen i den meningen att därpå kan framräknas ett fribrev. Har således den pensionsberättigade visserligen innehaft anställning men därunder åtnjutit ledighet med minskade löneförmåner beräknas fribrevet utifrån den sålunda uppburna minskade lönen. Har ingen lön uppburits på grund av ledighet kan inte heller något fribrev grundas därpå. För vissa situationer genombryts emellertid denna princip enligt det följande. 1-lar arbetstagaren åtnjutit ledighet till följd av sjukdom får intjänandetiden omfatta sådan tid. Vidare får såsom intjänandetid räknas även anställningstid varunder den pensionsberättigade varit ledig enligt lagen (1978:410) om rätt till ledighet för vård av barn, m.m. eller under vilken den pensionsberättigade varit ledig för tjänstgöring inom försvaret i sådan omfattning som framgår av ll kap. 2 § första stycket i) AFL. Vad som enligt det sagda får beaktas som intjänandetid begränsas genom paragrafen på så sätt att dels full intjänandetid utgör sammanlagt 30 år dels att denna tid räknas som en sammanhängande period bakåt från den i utfästelsen angivna pensionsåldern. Vidare föreligger en inskränkning genom föreskriften att pensionsintjänandet inte får omfatta

tid innan den pensionsberättigade fyllt 25 år. Att emellertid RSV för

vissa fall kan medge dispens framgår av 19 §, se vidare vid nämnda paragraf. Observeras bör att som intjänandetid inte får räknas tid varunder den pensionsberättigade tjänat in pension på grund av arbetsgivarens anslutning till allmän pensionsplan. Se härom avsnitt 5.5.2. Paragrafens fjärde stycke innehåller regler om beräkning av fribrev. Beräkningen skall utföras med utgångspunkt i vad som anges i första tredje styckena i fråga om fastställande av högsta pensionsförmåner. Regeln, som ger uttryck för vad som benämns ett lineärt fribrevsintjänande, anger grunderna för beräkning av ett högsta skattemässiga fribrev som får tryggas med avdragsrätt av arbetsgivaren. Om fribrevet

206 SOU l985z63

Specialmotivering

4 kap. ll § enligt pensionsutfästelsen är lägre än det fribrev som vid beräkningstill- , fället kan framräknas av jämförelseåtagandet omfattar avtryggandelagen på grund dragsrätten endast kostnaderna för tryggande av det faktiska fribrevet, grundat på pensionsutfâstelsen. Fribrevsregeln har därutöver följande innebörd. Av de maximala förmånerna, beräknade enligt första och tredje styckena av paragrafen, skall fribrevet vid beräkningstillfället till så stor del som svarar mot förhållandet mellan den förflutna uppgå intjänandetiden och 30 år. I det följande lämnas ett exempel på beräkning av fribrev enligt det sagda. Av förenklings- och tydlighetsskäl utgår exemplet från hela år.

Pensionsgrundande lön enligt 4 kap. 13 § utgör för manlig anställd 160 000 kr. Avtalad pensionsålder är 60 år. Åldern vid beräkningstillfället är 40 år. Arbetsw tagaren har varit anställd sedan 32 års ålder, från vilken ålder tjänstetid enligt utfästelsen skall tillgodoräknas. Full intjänandetid kommer alltså inte att föreligga. Det antas att utfästelsen omfattar álders- och efterlevandepension. Fribreven för de olika pensionsförmånerna beräknas var för sig enligt jämförelseåtagandet högst till följande närmast högre krontal avrundade belopp. Basbeloppet är i exemplet l9 400 kr.

Temporär ålderspension 4032 fr.o.m. 60 till 65 års 104000 = 27 734 kr. årligen. ålder:

Livsvarig ålderspension 4032 fr.o.m. 65 års ålder: x 23 975 = 6 394 kr. årligen.

Efterlevandepension 40-32 › ll 988 = 3 197 kr. årligen. till en efterlevande:

En arbetsgivare äger i exemplet rätt till avdrag för köp av pensionsförsäkring, omfattande högst de framräknade årliga fribreven. Vid avsättning till pensionsstiftelse eller konto beräknas arbetsgivarens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande (se l kap. l § 4 och 4 kap. 7 §) enligt följande. Fribreven för de intjänade pensionerna multipliceras med tillämpligt tabelltal för uppnådd ålder. Tabeller för beräkning av kapitalvärdet förutsätts bli utarbetade av RSV i överensstämmelse med de försäkringstekniska som försäkringsinspektionen fastställt för

grunder

beräkning av kapitalvärde enligt l kap. 4§ (jfr. bankinspektionens och försäkringsinspektionens författningssamling BFFS 1977:5). De tabellvärden som används här har sammanställts av SPP Konsult AB, se bilaga 4. I det följande anges tillämpad tabell i denna tabellsamling.

SOU 1985 :63 Specialmotivering 207

Temporär ålderspension 4 kap. 12 § fr.o.m. 60 till 65 års ålder: 27 734 x (7.300-5.050) (tab. l)= 62 402 kr. tryggandelagen

Livsvarig ålderspension fr.o.m. 65 års ålder: 6 394 x 5.050 (tab.l)= 32 290 kr.

Efterlevandepension: 3 197 x 4.046 (tab.5)= + 12 936 kr. 107 628 kr.

Arbetsgivarens pensionsreserv utgör således 107 628 kr. Avdraget beräknas med iakttagande av 14 § i detta kapitel. Som nämnts i det föregående sker fribrevsintjänandet enligt jämförelseschablonen lineärt. I ett fall medges dock att den utfästa förmånen skall anses i sin helhet intjänad, nämligen beträffande efterlevandepension när den pensionsberättigade arbetstagaren avlidit före avgång ur tjänst. Denna regel innebär att arbetsgivaren då får göra avdrag vid inkomsttaxeringen för kostnader för att trygga efterlevandepension som motsvarar efterlevandepension beräknad som om intjänande skett fram till pensionsåldern. Paragrafens femte stycke har motsvarighet i nuvarande punkt 2e femte stycket andra meningen av anvisningarna till 29 § KL. Till följd av utredningens ställningstagande i fråga om personer som skall anses vara arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare (se vid l kap. l § 7 och 8) har regeln i förevarande stycke utformats i anslutning härtill. Regeln innebär att temporär pension före 60 års ålder till arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare får räknas in i jämförelseâtagandet endast efter dispens från RSV. Angående dispensförutsättningar, se vidare prop. 1976/77:48 s. 55 och vid l9§ i detta kapitel. Av paragrafens sjätte stycke framgår att arbetsgivare, utöver kostnader för ålders- och efterlevandepension, får göra avdrag för premiekostnader för sjukpensionsförsäkring. Se härom under avsnitt 5.4.3.2. I paragrafens sista stycke anges motsvarande inskränkning som i 9 § andra stycket. Se härom i kommentaren till l5 § tredje stycket.

12§

Paragrafen, som saknar motsvarighet i KL, innehåller regler om avdrag för värdesäkring av pensioner enligt jämförelseschablonen. Motiven härför redovisas under avsnittet 5.4.3.2 vartill hänvisas. Värdesäkringsregeln tillämpas med det undantag som anges i andra stycket endast vid tryggande i annan form än pensionsförsäkring och omfattar således i princip endast ålders- och efterlevandepension som tryggats genom skuldföring i förening med kreditförsäkring eller genom pensionsstiftelse. Värdesäkringsreglerna tillämpas först sedan pension har börjat betalas ut. I första stycket anvisas metoden för värdesäkring. Uppräkningen av fribrevsförmånerna får ske så att den utgående pensionen i nominellt

Specialmotivering

4 kap. l2 § belopp multipliceras med basbeloppet för beskattningsåret och divideras med basbeloppet för det beskattningsår under vilket pensionen börtryggandelagen jade att betalas ut. Värdesäkring kan sålunda komma i fråga för det beskattningsår som följer efter det beskattningsår under vilket pensionsutbetalning påbörjades men får omfatta endast kompensation för redan inträffad värdeförsämring. I följande exempel redovisas metoden.

Det antas att pensionsberättigad vid uppnådd pensionsålder beskattningsår l intjänat livsvarig ålderspension till ett belopp som motsvarar fribrevet enligt jämförelseåtagandet, i exemplet 15 000 kr per år.

Om basbeloppet beskattningsår I är 2l 000 kr. och beskattningsår 2 är 2l 600 kr., får fribrevet enligt jämförelseåtagandet räknas upp till högst = l5 429 kr. 2l 000 Arbetsgivaren får beräkna pensionsreserven med utgångspunkt i det sålunda uppräknade fribrevet.

Paragrafens andra stycke reglerar uppräkning av fribrevet i det fall att arbetsgivaren sedan pensionen börjat utgå vill ersätta det avsatta tryggandet med en pensionsförsäkring. Uppräkning får då ske avseende tiden från första utbetalningen av pension till dagen för försäkringens tecknande. Angående motiveringen för detta stycke se avsnitt 5.4.3.2. Enligt paragrafens tredje stycke får uppräkning av fribrevet ske från tid före det år då pension började att betalas ut i två situationer. l den ena situationen har arbetstagaren före pensionsäldern avgått ur tjänst på grund av inträffad bestående arbetsoförmåga, varför någon möjlighet för arbetsgivare att därefter trygga ytterligare pension med obeskattade medel enligt jämförelseschablonen inte föreligger. Med bestående arbetsoförmåga avses i detta sammanhang sådan nedsättning av arbetsförmâgan som enligt 7 kap. l § första och andra styckena AFL berättigar till hel folkpension i form av förtidspension eller till folkpension i form av sjukbidrag samt tilläggspension i nämnda former enligt l3 kap. l§ samma lag. Utgående ålderspension eller i förekommande fall efterlevandepension får då räknas upp som om pensionsutbetalningarna påbörjats det år då arbetsoförmågan inträdde. Det nu sagda innebär att det fribrev, som enligt jämförelseåtagandet högst kunnat beräknas för året då den bestående arbetsoförmågan inträdde, får multipliceras med beskattningsårets basbelopp och divideras med basbeloppet för året under vilket arbetsoförmågan inträdde. Högst detta fribrev får tryggas av arbetsgivaren med avdragsrätt. Den andra situationen när uppräkning får ske från tid före året för den första pensionsutbetalningen avser det fallet att arbetstagaren avlidit efter uppnådd pensionsålder. Utbetalning av efterlevandepension skall då anses ha påbörjats det år när arbetstagaren uppnådde pensionsåldern. Fribrevsvärdet av efterlevandepension enligt jåmförelseåtagandet får således fortlöpande räknas upp i förhållande till basbeloppets ökning med utgångspunkt i det år då arbetstagaren först erhöll utbetalning av t.o.m. det aktuella beskattningsåret för utbetalning av ålderspension efterlevandepension.

SOU 1985 263 Specialmotivering 209

Enligt ll § fjärde stycket andra meningen skall efterlevandepension 4 kap. 13 § anses till fullo intjänad om arbetstagaren avlidit före avgång ur tjänst. tryggandelagen Uppräkning av efterlevandepension som utgår på grund därav får ske enligt de förut redovisade reglerna i paragrafens första stycke.

13§

Paragrafen saknar motsvarighet i KL. I fråga om motiveringen hänvisas till avsnitt 5.4.3.2.

14§

Paragrafen motsvarar de nuvarande punkterna 2 b)-d) av anvisningarna till 29 § KL. Som framgår av paragrafens första stycke omfattas såväl huvudregeln som jämförelseschablonen av föreskrifterna i paragrafen. Andra stycket innehåller den allmänna regeln att avdragsrätten får omfatta högst belopp motsvarande arbetsgivarens pensionsreserv eller med andra 0rd kapitalskulden för pensionsåtaganden. Bestämmelsen skall ses mot bakgrund av att de i lagförslaget intagna kvantitativa avdragsreglerna anger det maximala avdragsutrymmet för pensionstryggandet medan pensionsåtaganden som ryms under dessa regler får tryggas intill vad som är erforderligt för att de skall kunna fullföljas. På motsvarande sätt förhåller det sig med avdrag för premier för pensionsförsäkring, vilket får ske med premiekostnaden därför till den del kostnaden är avdragsgill enligt tidigare nämnda avdragsregler. När det gäller huvudregeln finns härutöver regler om avdragsrätt även i lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. Tredje stycket föreskriver beträffande stiftelseavsättning att avdragsutrymmet inte får omfatta kostnader utöver vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet skall uppbringas till pensionsreserven för sådant avdragsgillt tryggande som omfattas av stiftelsens ändamål. Vad som avses med stiftelses förmögenhet framgår av l kap. l § l0jämfört med 4 kap. 20-23 §§ i lagförslaget. I andra meningen i förevarande stycke erinras om att stiftelsens förmögenhet liksom arbetsgivarens pensionsreserv skall hänföras till tidpunkten för beskattningsárets utgång. Tredje meningen innehåller en presumtion, som gäller enbart i skattesammanhang och som utsäger att stiftelsen i första hand anses trygga avdragsgilla utfästelser. Angående stiftelsens tryggande i övrigt, se l kap. 2§ andra stycket. I paragrafens fjärde stycke finns bestämmelser för fastställande av avdragsutrymmet när det gäller avsättning till skuldkonto. Avdraget får uppgå till högst skillnaden mellan kontots ingående balans och pensionsskulden för avdragsgilla pensionsåtaganden vid beskattningsårets utgång, om det senare beloppet är högre.

15§

Paragrafen motsvarar den s.k. alternativregeln i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 § KL. Sakliga ändringar har gjorts såtillvida

Itt-Tjänstepension

Specialmotivering

4 kap. 16 § att begreppet lön preciserats samt att löneminskningar till följd av vissa tryggandelagen slag av ledigheter inte skall påverka avdragsutrymmet, se härom ll §

tredje stycket. (Se vidare avsnitt 5.4.2).

Tillämpningsområdet för alternativregeln är enligt förslaget alltjämt beroende av frågan huruvida avdragsrätt föreligger för pensionsåtagande enligt huvudregeln eller ej. l regelsystemet för beräkning av avdrag för pensionsåtaganden som inte omfattas av huvudregeln ingår den förut nämnda jämförelseschablonen samt alternativregeln. Dessa två metoder skiljer sig väsentligt från varandra. Jämförelseschablonen är så utformad att skatteavdraget får följa det faktiska fribrevsförloppet inom angivna gränser medan alternativregeln däremot är en ren kostnadsschablon, enligt vilken skatteavdraget i stället utgör en viss angiven kvot av lönen till den pensionsberättigade. I paragrafens andra stycke har införts en bestämmelse som kommenterats under 9 § andra stycket och ll § andra stycket. I paragrafens tredje stycke har föreskrivits att arbetsgivare i fråga om ett pensionsåtagande inte får lämna alternativregeln och åtnjuta avdrag på annan grund utan att avräkna de förmåner som byggts upp med pensionsförsäkringspremier enligt alternativregeln. Regeln är närmast avsedd för det fallet att en arbetsgivare, som erhållit avdrag enligt alternativregeln, ansluter sig till allmän pensionsplan. I så fall får han inte längre åtnjuta avdrag enligt denna paragraf utan enligt 9 §. I det nya avdragsläget skall emellertid förmånerna enligt det fribrev som intjänas med stöd av avdragsregeln i förevarande paragraf alltid avräknas vid bestämmande av avdragsutrymmet enligt 9 §. Även vid en övergång från alternativregeltillämpning till en tillämpning av jämförelseschablonen skall en minskning av förmånerna enligt nyss nämnda fribrev ske.

16§

Paragrafens första stycke l) och 2) motsvarar helt nuvarande punkt 2 e första stycket b) och c) av anvisningarna till 29§ KL. Bestämmelsen utgör ett exempel på vad som i l kap. 2 § första stycket avses med ”såvida inte annat är föreskrivet”. När det gäller vissa kommunala pensionsarrangemang och statliga pensionsarrangemang där staten tecknat borgen krävs inte kreditförsäkring, vilket är en av anledningarna till denna särskilda regel (se avsnitt 5.3.3.1). Av skäl som närmare redovisats i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.2, har utredningen funnit att avdragsrätten för STP skall bibehållas som en tryggandekostnad och föreslår därför en särskild regel i första stycket 3) för denna avgift. I paragrafens andra stycke anges att avdrag enligt första stycket medför att avdrag på annan grund inte får medges och att även här riksdagstaket i 10 § måste iakttas.

17§

Paragrafens första stycke behandlar situationen att en arbetsgivare överansvaret för en pensionsutfästelse till annan arbetsgivare. I första flyttat

Specialmøtivering 21 l

meningen avses fall av överflyttning i samband med att näringsverksam- 4 kap. 18 § het övergår till annan arbetsgivare liksom Överflyttning där gemensam tryggandelagen pensionsstiftelse föreligger. I sådana fall får den arbetsgivare som vidkänts kostnad för överflyttningen avdrag för hela kostnaden. I andra meningen avses övriga fall av överflyttning. l dessa fall får avdrag inte åtnjutas, om inte dispens enligt 19 § ges. Skälet till denna restriktivitet är att förebygga missbruk av de generösare ramar för avdragsrätt som föreligger vid överflyttning av ansvar för pensionsutfästelse. Ett sådant missbruk kan lätt tänkas uppkomma genom att arbetstagare flyttas över från ett företag till ett annat i samma ägarhand i det egentliga syftet att överföra medel från det ena företaget till det andra. l paragrafens andra stycke behandlas situationen för den Övertagande arbetsgivaren. Av 2 § framgår att det vederlag han uppbär utgör skattepliktig intäkt. I nu förevarande paragrafs andra stycke föreskrivs att avdrag dock inte får åtnjutas med högre belopp än som föranleds av den Övertagande arbetsgivarens egna kostnader för tryggande enligt tryggandelagen. Den Övertagande arbetsgivaren tar över den tidigare arbetsgivarens skattemässiga ställning och rättigheter i vad som avser det övertagna åtagandet.

18§

Paragrafen motsvarar i stort sett nuvarande punkt 2 e nionde stycket av anvisningarna till 29§ KL. Avdragsregeln i nu förevarande paragraf innebär att oreducerat avdrag får göras vid inkomsttaxeringen för de kostnader har för fullgörandet av denna skyldighet. För arbetsgivaren att avdrag skall åtnjutas fordras att den försäkring som tecknats är en pensionsförsäkring. Den fulla avdragsrätten begränsas emellertid när det gäller arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare på så sätt att avdrag, utöver vad som följer av bestämmelserna i övrigt i 4 kap., inte får ske med mindre än att arbetsgivaren enligt 19 § medgetts dispens därtill av RSV.

19§

Paragrafen motsvarar nuvarande punkt 2 e sista stycket av anvisningarna till 29 § KL. Angående nuvarande förutsättningarna för dispens och utredningens allmänna överväganden, se avsnitt 5.5.4. Av förevarande paragraf framgår att RSV får rätt att besluta om avdrag för tryggande av tjänstepension utöver vad som följer av vissa i paragrafen nämnda lagrum. I samtliga fall fordras särskilda skäl för dispens. Enligt paragrafen får RSV sålunda rätt att medge dispens från 9 och ll §§. Dispensen innebär att avdrag kan medges med högre belopp än som eljest skulle varit möjligt enligt nämnda regler. Motsvarande särskilda prövning gäller i princip också för avdrag utöver de pensionsordningar som nämns i 16 §. Enligt 18 § får arbetsgivare som köper pensionsförsäkring på grund av att han upphör med sin näringsverksamhet utan att flytta över pensions-

2 l 2 Specialmotivering

4 kap. 20 § ansvar avdrag för hela kostnaden för sådan försäkring. När det gäller tryggandelagen pension till arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare begränsas dock denna fulla avdragsrätt till att avse endast avdrag enligt vad som följer av Övriga bestämmelser i 4 kap. RSV kan dock medge högre avdrag genom dispens. Enligt ll § femte stycket gäller förjämförelseschablonens del beträffande arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare att jämförelseåtagandet inte får avse pension som skall utgå för tid före 60 års ålder. RSV kan besluta om undantag även från denna regel. Denna dispensrätt motsvarar den som i gällande ordning ñnns i femte stycket av punkt 2 e av anvisningarna till 29 § KL. l fall som avses i 18 § (köp av försäkring vid upphörande av näringsverksamhet) kan den situationen inträffa att den försäkring som skall köpas inte enligt gällande skattebestämmelser kan anses vara en pensionsförsäkring. Det kan t.ex. vara tal om en gammal utfästelse med villkor som väsentligt skiljer sig från vad som i dag anses som pensionsförsäkring. Vidare är det tänkbart att en utfästelse avser en temporär pension. Vid tiden för nedläggning är det t.ex. två år kvar av pensionstiden. Det innebär en för kort utbetalningstid för att en försäkring avseende resterande utbetalningar skall anses vara en pensionsförsäkring. För att undvika svårigheter i dessa fall har RSV tillagts en rätt att förklara att avdrag skall medges även om försäkringen inte är pensionsförsäkring. Om sådan förklaring lämnas är försäkringen därefter att anse som pensionsförsäkring. i I andra stycket stadgas att RSV:s beslut i frågor som avses i denna paragraf inte får överklagas.

Om beskattning av pensiønsstiftelse

För den allmänna motiveringen till bestämmelserna i 20-26 §§ se avsnitt 6.5. Jfr även vid 32 §.

20§

Paragrafen, jämte efterföljande 21-23 §§, motsvarar i viss mån nuvarande 28 § åttonde stycket andra meningen. Begreppet pensionsstiftelses förmögenhet enligt 1 kap. l § 10 i detta lagförslag har emellertid givits en central betydelse såväl i fråga om civilrättsliga regler för pensionsstiftelser (se 2 kap. 7, 12 och 14 §§) som skattemässiga regler (4 kap. 5 och 14 §§) och vad gäller uppgiftsskyldighet (4 kap. 29 och 30 §§). Av den förevarande paragrafen framgår att pensionsstiftelses förmögenhet skall beräknas enligt SFL varifrån dock avvikelser meddelas i 21-23 §§.

2I§

I paragrafen regleras vad som skall inräknas som förmögenhetstillgångar vid beräkning av pensionsstiftelses förmögenhet. Utöver de i 3 § SFL

SOU l985 :63 2 l 3

Specialmotivering

angivna tillgångsslagen skall enligt första stycket i förevarande paragraf 4 kap. 22 §

även vissa andra slag av tillgångar tas upp. Det rör sig här om tillgångar tryggandelagen som är undantagna vid beräkningen av förmögenhetsskatt enligt 3§ 2 mom. a), d), h) och j) SFL. Det bör understrykas att de i denna paragraf och nästkommande paragrafer, 22 och 23 §§, upptagna reglerna på intet sätt är konstitutiva för pensionsstiftelsers placeringsrätt. Denna fråga avgörs av andra bestämmelser (se härom avsnitt 6.5). De här upptagna reglerna är endast avsedda utgöra ett komplement till de tillgångsslag som enligt SFL inte skall tas upp och värderas. De sammanhänger sålunda endast med den valda tekniken för bestämmande av stiftelseförmögenheten.

22§

Här må först erinras om vad som under 21 § anförts angående funktionen och räckvidden av bestämmelserna i bl.a. denna paragraf. I paragrafen upptas regler om värdering av tillgångar vid beräkning av pensionsstiftelses förmögenhet. Därvid skall enligt paragrafens första stycke bestämmelserna i 4 § SFL tillämpas med vissa undantag. Undantagen är huvudsakligen betingade av att vissa slag av tillgångar enligt SFL inte tas med vid beräkningen av förmögenhetsskatt. Dessutom kan erinras om att den speciella regeln i 4§ fjortonde stycket inte skall tillämpas vid beräkningen av pensionsstiftelses förmögenhet och därmed inte heller bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ nämnda lag. Vidare må anmärkas den särskilda om värdering regeln av fastighet som tillförts stiftelse utan kostnad för denna och som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. fastighetstaxeringslagen (l979:l 152). Sådan fastighet skall tas upp till det belopp för vilket fastigheten senast förvärvats genom oneröst fång, således genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Enligt paragrafens tredje stycke skall kapitalförsäkring tas upp till sitt återköpsvärde. Därmed avses även föreliggande rätt till återbäring på försäkringen vid beräkningstillfället. l fjärde stycket upptas regler om värdering av rätt till sådan förmögenhet vartill annan för närvarande åtnjuter avkastning. Fastighet skall tas upp enligt nyssnämnda regler i paragrafens andra stycke. I fråga om övriga tillgångar enligt förevarande stycke skall värderingen ske enligt de för dessa tillgångar angivna reglerna i 4§ SFL. När det gäller på utländsk eller inländsk börs noterade värdepapper skall observeras att vad som sägs i 4§ sjätte stycket sista meningen SFL dock inte skall tillämpas.

23§

Enligt vad som följer av 21 § första stycket skall såsom tillgång upptas bl.a. sådan fastighet som vid fastighetstaxering undantagits från skatteplikt på grund av bestämmelserna i 3 kap. fastighetstaxeringslagen (1979:1152). I förevarande paragraf anges att såsom avgående skuldpost

Specialmotivering

4 kap. 24 § skall upptas även skuld som avser kapital som nedlagts i sådan fastighet tryggandelagen (jfr. 5 § fjärde stycket SFL).

24§

Denna 25 och 26 §§ innehåller regler om beskattning av paragrafjämte Angående motiven för dessa bestämmelser se avsnitt pensionsstiftelse. 6.5. Förevarande paragraf, 24 §, saknar direkt motsvarighet i KL men ger uttryck för en till synes självklar princip, nämligen att medel, som tillförs pensionsstiftelse genom avsättning från arbetsgivare, inte utgör skattepliktig inkomst för stiftelsen. Å andra sidan utgör gottgörelse som stiftelse lämnar inte avdragsgill kostnad för stiftelsen.

25§

Pensionsstiftelse är enligt lagförslaget i princip oinskränkt skattskyldig såvitt avser inkomstskatt. Taxering skall således ske i vanlig ordning enligt de angivna reglerna för de skilda inkomstslagen enligt SIL. Emellertid är avsikten att en s.k. omättad stiftelse inte skall erlägga skatt. Med omättad förstås i detta sammanhang att stiftelsens förmögenhet inte täcker den avdragsgilla pensionsreserv, som stiftelsen enligt sitt ändamål har att täcka. Skatt skall inte heller betalas av den stiftelse som ligger vid mättnadsgränsen, dvs. där förmögenhet och pensionsreserv motsvarar varandra. Vidare är det ett syfte att en mättad stiftelse på grund av skattedebitering inte skall behöva betala så stor skatt att stiftelsen blir omättad. har, som närmare framgår av avsnitt 6.5.3.3, funnit att en Utredningen lämplig metod att åstadkomma detta resultat är att införa en möjlighet för stiftelse att åtnjuta skattereduktion på samma sätt som i skilda hänseenden, t.ex. i form av sparskattereduktion, gäller för fysiska personer. skattereduktion är en metod som tekniskt sett närmast är ett led i uppbördsförfarandet. Det är därför lämpligast att i denna lag ta in bestämmelserna i underavsnittet om uppbörd. I förevarande paragraf en hänvisning till skattereduktionsbestämmelserna, som ges emellertid återfinns i 32 §.

26§

saknar motsvarighet i nu gällande regler. Att stiftelse som Paragrafen trätt i likvidation enligt 2 kap. l2§ första stycket a), c) eller d) skall frikallas från skattskyldighet motiveras av att stiftelsemedlen bör i första hand ograverade användas för de stadgeenliga ändamålen, dvs. till gagn för pensionsborgenärerna. Skulle medel återgå till arbetsgivaren enligt 2 kap. 14 § andra stycket sker beskattning hos denne enligt 4 kap. 4 §.

Specialmotivering 2 l 5

Om uppgifrsskyldighet för arbetsgivare 4 kap. 27 §

tryggandelagen 27 §

l paragrafens första stycke, som motsvarar nuvarande 30 § 2 mom. TL, anges omfattningen av den redovisning som arbetsgivare skall förete i sin självdeklaration under rubriken Avdragsgilla pensionsâtaganden om han i balansräkningen redovisat pensionsskuld. Enligt paragrafens andra stycke, som saknar motsvarighet i gällande bestämmelser, skall arbetsgivaren tillika uppge storleken av avskattningspliktiga pensionsmedel.

28§

Enligt 26 § första stycket 5) TL skall i självdeklaration utöver vad eljest är föreskrivet redovisas uppgifter rörande gjorda avdrag för avsättningar till bl.a. pensionsstiftelser. Sådan redovisning skall ske om inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet för vilken intäkterna beräknas enligt 24 § l mom. KL eller rörelse redovisas enligt bokföringsmässiga grunder med räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto. I förevarande paragraf, som saknar motsvarighet i TL, har intagits regler som närmare anger omfattningen av denna redovisningsskyldighet såvitt gäller avdrag för avsättning till pensionsstiftelse. Av paragrafens andra stycke framgår således att arbetsgivare, som yrkar avdrag för avsättning till pensionsstiftelse, skall uppge avsättningens storlek, jämte storleken av pensionsreserven för avdragsgillt tryggande till den del den tryggas av stiftelsen, stiftelsens namn och organisationsnummer samt dess ändamål. Vidare skall uppges pensionsstiftelsens förmögenhet vid utgången av det beskattningsâr vartill avdraget hänför Slg.

Om uppgiftsskyldighet för pensionsstiftelse

29§

Paragrafen saknar motsvarighet i TL. Den upptar regler om redovisningsskyldighet i vissa hänseenden till ledning för stiftelsens egen taxering. Skyldigheten gäller inte sådan pensionsstiftelse som på grund av bestämmelsen i 26 § i detta kapitel är frikallad från skattskyldighet vid likvidation. Inte heller omfattas sådan äldre pensionsstiftelse som frikallats från skattskyldighet vid likvidation enligt l2§ införandelagen (1986:O0). Pensionsstiftelse skall enligt förevarande paragrafi självdeklarationen redovisa sin förmögenhet vid beskattningsårets in- och utgång. Redovisningen skall också utvisa hur årets vinst använts. Slutligen skall i självdeklarationen redovisas storleken av arbetsgivarens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande som omfattas av stiftelsens ändamål. Redovisningen skall avse förhållandena vid beskattningsårets in- och utgång.

2 l 6 Specialmotivering

4 kap. 30 § 30§ tryggandelagen Enligt 37 § l mom. l b) TL åligger det bl.a. stiftelse obligatorisk skyldighet att lämna kontrolluppgifter till ledning för annans taxering. l förevarande paragraf, som är ny, utvidgas denna skyldighet för pensionsstiftelsers vidkommande. Enligt det första stycket åläggs pensionstiftelse att avlämna kontrolluppgift av viss omfattning när stiftelsen utgett gottgörelse till arbetsgivaren eller verkställt betalning för arbetsgivarens räkning enligt 2 kap. 8 §. Enligt paragrafens andra stycke skall stiftelse lämna kontrolluppgift beträffande medel som tillfallit arbetsgivaren i anledning av stiftelsens likvidation. De nu nämnda slagen av kontrolluppgifter enligt paragrafens första och andra stycken skall alltid tillställas arbetsgivaren. Detta framgår av paragrafens tredje stycke.

Om uppbörd

31§

Paragrafen är ny och har utformats med 48§ 4 mom. uppbördslagen (1953:272) som förebild. Enligt paragrafen får anstånd under de angivna förutsättningarna beviljas med inbetalning av skatt till följd av att avskattningspliktiga pensionsmedel skall redovisas som intäkt enligt 5 § i detta kapitel. Enligt paragrafens första stycke förutsätts för anstånd att arbetsgivaren intäktsredovisat avskattningspliktiga pensionsmedel och att till följd härav hans till statlig inkomstskatt taxerade inkomst har blivit mer än dubbelt så stor som medeltalet av de slutliga taxerade inkomsterna för närmast föregående tre beskattningsår. Efter ansökan kan då lokala Skattemyndigheten bevilja anstånd med erläggande av kvarstående skatt för det taxeringsår då intäkten tagits till beskattning. Anståndet får avse högst fyra femtedelar av den kvarstående skatten. Av anståndsbeloppet skall en fjärdedel erläggas före utgången av april månad under ett vart av de fyra år som följer närmast efter det år då den kvarstående skatten skulle ha erlagts enligt den ursprungliga debiteringen. Det sagda innebär således att skatten får betalas under loppet av fem år räknat fr.o.m. året för betalning av den kvarstående skatten enligt debiteringen. Av paragrafens andra stycke följer att anstånd får medges efter motsvarande grunder om intäkt som hänförs till avskattningspliktiga pensionsmedel föranlett debitering av tillkommande skatt således i fråga om skatt som skall betalas på grund av eftertaxering eller enligt beslut om debitering sedan påföringen av slutlig skatt har avslutats. Se f.ö. avsnitt 7.

32§

Förevarande paragrafinnehåller de materiella reglerna om skattereduktion för pensionsstiftelse, jfr vid 25 §. l paragrafens andra stycke upptas regeln för omättad stiftelse och för stiftelse som ligger vid mättnadsgränsen. Regeln innebär att i de fall en

Specialmotivering 2 l 7

sådan stiftelse debiteras skatt får den åtnjuta skattereduktion med motsvarande belopp. I tredje stycket regleras beskattningen av de stiftelser där mättnadsgraden överstiger mättnadsgränsen. I de fall ett skatteuttag skulle inkräkta på stiftelseförmögenheten så att denna inte kom att täcka den avdragsgilla pensionsreserv som stiftelsen enligt sitt ändamål skall täcka åtnjuts skattereduktion med så stort belopp att skatt skall kunna betalas utan att orsaka att stiftelsen blir omättad. För tillämpning av förevarande paragraf kan följande exempel anföras.

Pensionsreserven för avdragsgillt tryggande vid utgången av beskattningsåret är 100 000 kr. Pensionsstiftelsens förmögenhet vid beskattningsårets ingång är 90 000 kr. Årets vinst utgör 20 000 kr. varav gottgörelse lämnas med ll 000 kr. Förmögenheten vid utgången av beskattningsåret blir då (90 000 + 20 000 -I l 000 = ) 99 000 kr., vilket innebär att stiftelsen är omättad. Om vinsten i sin helhet utgör taxerad inkomst åtnjuts skattereduktion med 8 000 kr. (40 % av 20 000 kr.). Skattereduktionen uppgår således till hela skattebeloppet. Om exemplet ändras så att gottgörelsen är endast 5 000 kr. kommer (20 000 - 5 000 =) 15 000 kr. att kunna läggas till kapitalet, varefter stiftelsens förmögenhet uppgår till l05 000 kr., och överstiger därmed pensionsreserven. Skatten är oförändrat 8 000 kr. skattereduktion får då ätnjutas med maximalt (8 000 - (l05 000 - 100 000)=) 3 000 kr. Erläggande av skatt på 5 000 kr. inkräktar således inte på den förmögenhetsmassa som erfordras för täckande av pensionsreserven för avdragsgillt tryggande. Av exemplet framgår att vad stiftelsen utgivit i gottgörelse eller pensionsav den taxerade inkomsten. betalning ej skall dras av vid beräkning som inte skall inräknas i taxerad inkomst - Sådana delar av vinsten lotterivinster, icke skattepliktig del av vinst vid avyttring av värdepapper eller fastigheter m.m. - ingår givetvis i stiftelsens tillgångar.

11.2 Förslaget till lag om införande av

tryggandelagen (l986:00)

Allmänna bestämmelser l § Paragrafen innehåller en bestämmelse enligt vilken såväl tryggandelagen som lagen om införande av tryggandelagen skall träda i kraft enligt de bestämmelser som följer.

2 § Tryggandelagen har i stora delar tagit över bestämmelser i TrL. l denna paragraf erinras om att sistnämnda lag upphävs genom tryggandelagen och införandelagen, dock att äldre bestämmelser fortfarande skall gälla i de fall som anges i införandelagen.

3§ Genom att TrL upphävts upphävs också dess Övergångsbestämmelser. Av övergångstekniska skäl har utredningen valt att överföra sistnämnda

2 l 8 Specialmotivering

lags regler om personalstiftelser till en särskild lag om sådana stiftelser. I den mån 1967 års lags Övergångsbestämmelser avser personalstiftelser skall dessa alltjämt gälla. Lagen (1986:00) om personalstiftelser innehåller Övergångsbestämmelser av denna innebörd. Nu förevarande paragraf innehåller en hänvisning innebärande att punkterna 2, 6 sista meningen och 7 av övergångsbestämmelserna till 1967 års lag fortfarande gäller enligt vad som framgår av övergångsbestämmelserna till lagen om personalstiftelser.

4§

l paragrafen erinras om att de i 1 kap. 1 § tryggandelagen angivna definitionerna på där uppräknade uttryck skall ha samma innebörd när motsvarande uttryck används i införandelagen.

5§

I denna paragraf erinras om att hänvisningar i lag eller annan författning till föreskrift som ersatts genom bestämmelser i tryggandelagen eller införandelagen i stället skall avse den nya bestämmelsen.

Övergångsbestämmelser till I och 2 kap. tryggandelagen (1 986.00)

6 §

I paragrafen anges att l och 2 kap. tryggandelagen skall träda i kraft den 1 januari 1987. Samtidigt upphävs TrL enligt vad som följer av l och 2 §§ införandelagen.

7§

Utredningens förslag till tryggandelag innehåller i andra kapitlet civilrättsliga bestämmelser av olika slag rörande pensionsstiftelse (2 kap. 2- 15 §§ och 2 kap. 17- 18 §§). Vissa av dessa bestämmelser är nya och innebär materiella ändringar i förhållande till TrL. Som exempel kan nämnas 2 kap. 2§ andra stycket rörande pensionsstiftelses tryggande vad gäller arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare, 2 kap. 7 § rörande gottgörelse, 2 kap. 12 § rörande likvidation och 2 kap. 14 § rörande fördelning av medel ur stiftelse i likvidation. Som framgår av avsnitt 10 har utredningen ansett att sådana bestämmelser inte bör få tillbakaverkande kraft. På grund härav stadgas i första stycket av nu förevarande paragraf att vissa äldre bestämmelser fortfarande skall gälla sedan tryggandelagen trätt i kraft. De äldre bestämmelserna skall alltjämt gälla för pensionsstiftelse som grundats före den 1 januari 1987, i fråga om sådan pension som stiftelse tryggar före detta datum. Innebörden av paragrafens andra stycke är följande. Har arbetsgivaren upphört med eller överlåtit sin näringsverksamhet efter den l januari 1987 skall pensionsstiftelse träda i likvidation enligt 2 kap. 12 § första stycket d) om fråga inte är om viss särskilt fall, nämligen när det är fråga

Specialmotivering 219

om del i gemensam stiftelse enligt 2 kap. 17 §. Om stiftelsen som skall

träda i likvidation är från tiden före ikraftträdandet stadgas i paragrafens andra stycke att äldre regler i 20 och 21 §§ TrL skall gälla. Stiftelsens medel kan sålunda i sista hand komma att tillgodose välgörande eller allmännyttiga ändamål.

till 3

Övergångsbestämmelser kap. tryggandelagen (1986:00)

8 §

Bestämmelserna i 3 kap. lagförslaget om arbetsgivares skyldighet att föra pensionsinventarium skall träda i kraft den l januari 1987. De skall tillämpas första gången i fråga om yrkande om avdrag som avser beskattningsår för vilket taxering sker år 1988. Regeln innebär således att pensionsinventarium skall upprättas av arbetsgivare som år 1988 skall taxeras för beskattningsår som påbörjats före den l januari 1987. Så är förhållandet bl.a. beträffande arbetsgivare med brutna räkenskapsår som omfattar perioderna l maj 1986 - 30 april 1987, 1 juli 1986 - 30 juni 1987 och 1 september 1986 - 31 augusti 1987.

Övergångsbestämmelser till 4 kap. tryggandelagen (198600)

9 §

Skatte- och taxeringsbestämmelserna m.m. i 4 kap. lagförslaget träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Skall år 1988 taxering ske för beskattningsår som påbörjats före den 1 januari 1987 tillämpas bestämmelserna i kapitlet första gången vid 1989 års taxering. Detta blir förhållandet i fråga om arbetsgivare med brutna som påbörjats under år 1986, se kommentaren till räkenskapsår 8 §.

10§ 4 kap. l5§ tredje stycket tryggandelagen får arbetsgivare som Enligt yrkar avdrag enligt den föreslagna alternativregeln i 15 § första och andra inte ovillkorligen byta avdragsmetod. Nuvarande alterstyckena nativregel i punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 § KL är inte förenad med motsvarande inskränkning. I nu aktuell Övergångsbestämmelse därför uttryckligen att tryggandelagens regler vid anges byte av avdragsmetod inte gäller arbetsgivare som före tryggandelagens ikraftträdande har åtnjutit avdrag enligt den äldre alternativregeln i KL.

11§

Paragrafen avser att motverka retroaktivitetseffekter till följd av reglerna i 4 kap. 5 § tryggandelagen (l986:00) om avskattningspliktiga pensionsmedel. Se vidare härom i avsnitt 10.

220 Specialmotivering SOU I985 :63

12§

4 kap. 26§ tryggandelagen innehåller en bestämmelse om frikallande från skattskyldighet för pensionsstiftelser som trätt i likvidation enligt 2 kap. l2 § första stycket a), c) eller d) samma lag. Om en äldre pensionsstiftelse trätt i likvidation på grund av bestämmelsen i 7 § andra stycket denna lag, dvs. till följd av upphörande eller överlåtelse av näringsverksamhet i vissa fall, skall stiftelsen frikallas från skattskyldighet. Motsvarande skall gälla för äldre stiftelse, på vilken TrL:s bestämmelser fortfarande är tillämpliga, som trätt i likvidation enligt 19 § första stycket a), c) eller d) nämnda lag.

I3§

Förevarande paragraf reglerar förfarandet i de fall att arbetsgivare som åtnjuter avdragsrätt för äldre löften upphör med sin verksamhet och då enligt 2 kap. 19 § skall köpa pensionsförsäkring avseende intjänad del av de pensionsförmåner som omfattas av átagandet. Eftersom det då är fråga om äldre löften är det tänkbart att försäkringsbolagen inte kan erbjuda en pensionsförsäkring som motsvarar det äldre löftet på grund av de kvalitativa villkoren i punkt l av anvisningarna till 31 § KL. I nu aktuella paragraf införs därför en möjlighet för RSV att förklara att den försäkring arbetsgivaren köper för att fullgöra nämnda skyldighet skall anses som pensionsförsäkring. Ansökningar härom bör handhas på samma sätt som ansökningar att RSV skall förklara att försäkringar meddelade i utomlands bedriven försäkringsrörelse skall anses som pensionsförsäkring (punkt l, sjuttonde stycket av anvisningarna till 31 § KLjämfört med tjugotredje stycket samma anvisningspunkt). Sålunda bör verkets beslut i nu avsedd fråga inte kunna överklagas.

I4§

Förevarande paragraf innebär att kostnader för utfästelse som avses i punkt 2 e sjunde stycket av anvisningarna till 29§ KL alltjämt är avdragsgilla enligt nämnda lagrum.

11.3 till om

Förslaget lag personalstiftelser

Till tryggandelagen har stora delar av TrL överförts, nämligen alla delar som gäller pensionsstiftelser. För att underlätta läsningen av bestämmelserna i TrL om personalstiftelser, som utredningen inte behandlat i sak, har kvarvarande delar av TrL sammanförts till en ny lag om personalstiftelser. De till lagen om personalstiftelser sammanförda bestämmelserna från TrL har inte ändrats annat än av redaktionella skäl.

Specialmotivering

Förslaget

11.4 till lag om i kommunaländring skattelagen (1928:370)

19§

l 19 § första stycket 21 ledet finns föreskrifter om förutsättningarna för att gottgörelse som uppbärs från pensionsstiftelse skall utgöra icke skattepliktig inkomst. Genom 4 kap. 3 § i förslaget till tryggandelag regleras denna fråga. Förevarande bestämmelse i 19 § KL blir således fortsättningsvis onödig.

28§

Fjärde stycket i förevarande paragrafinnehåller för inkomstslaget rörelse bestämmelser om gottgörelse från pensionsstiftelser och personalstiftelser. Genom att intäktsbestämmelserna nu finns i 4 kap. i förslaget till tryggandelag behövs bestämmelser i förevarande stycke endast beträffande personalstiftelse. Den bestämmelse i förevarande paragrafs femte stycke som reglerar intäktsbeskattningen när arbetsgivare erhåller vederlag för att han övertar ansvar för pensionsåtagande vid Övertagande av rörelse finns nu i 4 kap. förslaget till tryggandelag. En hänvisning till 4 kap. tryggandelagen har därför gjorts i förevarande stycke. Förevarande paragrafs sjätte-åttonde stycken innehåller regler angående den skattemässiga behandlingen av s.k..disponibla pensionsmedel. Motsvarande regler finns i 4 kap. 5 och 6 §§ i förslaget till tryggandelag, vartill hänvisas. Förevarande stycken utgår således.

35§ 1 a mom.

I paragrafens sjätte stycke har gjorts en redaktionell ändring genom att en hänvisning till TrL ersatts med en hänvisning till tryggandelagen.

Anvisningarna till 21 §

l punkt 4 tredje och fjärde styckena av förevarande anvisningar har för inkomstslaget jordbruksfastighet gjorts motsvarande ändring i intäktsbestämmelserna som gjorts för inkomstslaget rörelse i 28 §.

Anvisningarna till 22 §

Utredningsförslaget innebär att reglerna om avdrag för tryggande av tjänstepension finns i 4 kap. tryggandelagen. Punkt 1 femte stycket av förevarande anvisningar innehåller således regler endast beträffande personalstiftelser. I sjätte stycket av anvisningspunkten har gjorts en hänvisning till 4 kap. tryggandelagen. I fråga om den i anvisningspunkten intagna föreskriften att avdrag för tryggandekostnader inte medges på annan grund än som anges i nämnda lag, se avsnitten 5.2 och 5.5.1.

222 sou 1985:63

Specialmotivering

Anvisningarng till 24 §

har för inkomstslaget annan fasl punkt 8 av förevarande anvisningar tighet gjorts motsvarande ändring i intäktsbestämmelserna som gjorts för inkomstslaget rörelse i 28 §.

Anvisningarna till 25 §

I punkt 7 av förevarande anvisningar har för inkomstslaget annan fastighet gjorts motsvarande ändring i avdragsbestämmelserna som gjorts för inkomstslaget jordbruksfastighet i punkt l av anvisningarna till 22 §.

Anvisningarna till 29 §

Punkt 2 a-e av förevarande anvisningar innehåller de skatterättsliga bestämmelserna om avdragsrätt avseende tryggandekostnader. Genom att denna avdragsrätt nu uttömmande regleras i tryggandelagen utgår i förevarande anvisningspunkt. Därmed saknas anledavdragsreglerna ning att behålla indelningen i underavdelningar och anvisningspunkten får i fortsättningen endast beteckningen 2. I tredje stycket av anvisningspunkten i dess nya lydelse, som således bara tar upp regler om personalstiftelser, har gjorts en hänvisning till tryggandelagen. I fråga om föreskriften att avdrag för tryggandekostnader inte medges på annan grund

än som anges i nämnda lag, se avsnitten 5.2 och 5.5.1.

Anvisningarna till 31 §

I punkt l andra och åttonde styckena, femte och tionde stycke och sextonde stycket av förevarande anvisningar har de ändringar gjorts som försäkringsbolags riksförbund (se härom i avsnitten begärts av Svenska 9.3.2, 9.3.4 resp. 9.3.5). I punkt l sjätte stycket av förevarande anvisningar nämns ålderspension enligt allmän pensionsplan. Där hänvisas också till den skattemässiga definitionen av allmän pensionsplan i punkt 2 (egentligen punkt 2 e) av anvisningarna till 29 §. Hänvisningen är ändrad till att avse l kap. l §6 tryggandelagen. I punkt l sjuttonde stycket av förevarande anvisningar har en ändring gjorts på grund av att RSV enligt tryggandelagen och införandelagen kan förklara att viss försäkring skall anses som pensionsförsäkring.

IkraftträdandebestämmeIser

De i KL upptagna ändringarna är avsedda att träda i kraft den 1 januari 1987, alltså samtidigt med den föreslagna tryggandelagen, samt att skola första gången vid 1988 års taxering. Äldre bestämmelser skall tillämpas dock fortfarande tillämpas vid 1988 års taxering i fråga om skattskyldiga

Specialmotivering

som då taxeras för beskattningsår som har påbörjats före den l januari 1987. Se i övrigt vid införandelagen.

11.5 till om i

Förslaget lag ändring lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

7§4m0m.

Utredningsförslaget innebär att pensionsstiftelser i fortsättningen skall vara skattskyldiga för inkomst i full utsträckning. Första stycket i förevarande moment är ändrat så att pensionsstiftelserna inte längre nämns bland de skattesubjekt som är begränsat skattskyldiga. För personalstiftelsernas del har hänvisningen ändrats till att avse den föreslagna lagen om personalstiftelser. Eftersom pensionsstiftelse enligt förslaget är oinskränkt skattskyldig behövs inte den i andra stycket upptagna särskilda skattskyldighetsregeln för det fall att en pensionsstiftelse som har överskott på kapitalet lägger avkastningen till sitt kapital.

Ikraftträdandebestämmelser

Se under ikraftträdandebestämmelserna till KL samt i övrigt vid införandelagen.

Övriga författningsändringar

Förslaget till lag om ändring i lagen (I 975:] 348) om ikraftträdande av lagen (I 975 :I 34 7) om ändring i kommunalskattelagen

(1 928.3 70)

8§

Samtidigt med avdragsbegränsningarna i l975 års lagstiftning infördes också bestämmelser av innebörd att äldre bestämmelser alltjämt skulle få tillämpas beträffande äldre löften förutsatt att de då föreslagna nya bestämmelserna inte samtidigt tillämpades. Genom den nu föreslagna tryggandelagen införs ytterligare nya regler, varför en liknande bestämmelse måste införas i förevarande paragrafs första stycke vad gäller samtidig tillämpning av tryggandelagen. Vidare har en redaktionell ändring gjorts i första stycket första meningen, där hänvisning görs till punkt 6 av anvisningarna till 25 § KL. Denna punkt 6 erhöll nytt nummer, 7, genom lag (1981 :295) om ändring i KL.

224 sou 19:85:63

Specialmotivering

till lag om ändring i lagen (l 94 7:5 77) om statlig Förslaget förmögenhetsskatt

6§1m0m.

I förevarande moments första stycke b) föreskrivs att andra stiftelser än är skattskyldiga för förmögenhet i den mån de är skattfamiljestiftelser skyldiga för inkomst. Av femte stycket framgår att bl.a. pensionsstiftelser är befriade från skattskyldighet. Vad gäller rörelseförmögenhet föreligbefrielse dock endast om skattskyldighet ej föreligger för inger sådan komst av rörelse. innebär att pensionsstiftelser skall vara oin- Utredningsförslaget skränkt skattskyldiga för inkomst men inte skattskyldiga för förmögenhet. i förevarande moments tredje stycke är föranledd härav.

Ändringen

Genom ändringen framgår sålunda att stiftelser som omfattas av tryggandelagens regelsystem är befriade från skattskyldighet för förmögenhet. Jfr ändringen i SIL, avsnitt 11.5.

till om ändring i taxeringslagen (1956:623) Förslaget lag

30 § 2 och 4 mom. och 33 §, andra stycket 1)

som avses i dessa bestämmelser kommer fortsätt- Det uppgiftslämnande ningsvis att ersättas av skyldigheten att föra pensionsinventarium (3 kap. tryggandelagen).

till lag om ändring i skattebrottslagen (1971 :69) Förslaget

10§

Av skäl som anförts i avsnitt 8.4 och i specialmotivering till 3 kap. i förslaget till tryggandelag föreslås här en sanktion för den som uppsåtliav grov oaktsamhet åsidosätter skyldigheten att redovisa uppgen eller i pensionsinventariet. Sådant åsidosättande kan enligt den nya gifter lydelsen föranleda ansvar för försvârande av skattekontroll.

Förslaget till lag om ändring i konkurslagen (1921:225)

139 §

bestämmelserna i förevarande paragrafs andra stycke skall vid Enligt av utdelningsförslag det kapitaliserade värdet av framtida upprättande beräknas. Detta värde utgör värdet av fordran på icke förfallen pension skall beräknas enligt 2 och 3 §§ TrL. Genom pension. Kapitalvärdet ändringen sker hänvisning till termen arbetsgivarens pensionsreserv, l kap. l § 4 tryggandelagen och 1 kap. 4 § samma lag. I paragrafens tredje stycke har gjorts en av ändringen i andra stycket föranledd redaktionell ändring.

Specialmotivering

Förslaget till lag om ändring i förmånsrättslagen (1970:979)

l2§

Enligt denna paragrafs andra stycke följer förmånsrätt med fordran på pension som tillkommer arbetstagare eller dennes efterlevande för högst ett år innan konkursansökningen gjordes och därefter följande sex månader. Denna förmånsrätt gäller även pensioner som tjänats in hos tidigare arbetsgivare, under förutsättning att gäldenären övertagit an-

svaret för pensionen, så som kan ske enligt 23 och 26 §§ TrL. Ändringen

innebär att hänvisningen till TrL ersätts med motsvarande hänvisning till tryggandelagen.

Förslaget till lag om ändring i lagen (l 929:] I 6) om tillsyn över

stiftelser

1§

Paragrafen innehåller en bestämmelse enligt vilken anmälan skall göras till viss i tillsynslagen angiven tillsynsmyndighet. För personalstiftelser behålls denna reglering, medan för pensionsstiftelsernas del föreslås en hänvisning till 2 kap. 20 § tryggandelagen. Sistnämnda paragrafinnehåller motsvarande bestämmelse som TrL utom i det fall fråga är om gemensam stiftelse, där tryggandelagen innehåller den nyheten att tillsynsmyndighet är länsstyrelsen i det län där den arbetsgivare som vid stiftelsens grundande har den största andelen av stiftelsens förmögenhet, har sitt hemvist.

8§

Förevarande paragrafs andra stycke innehåller en hänvisning till TrL vad gäller bestämmelser om val av styrelse och suppleanter i pensions-

och personalstiftelser. Ändringen innebär att hänvisning i stället görs till

motsvarande bestämmelser i tryggandelagen och lagen (l986:00) om personalstiftelser.

Förslaget till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

2 2 mom

I 4 kap. 32§ i utredningens förslag till tryggandelag har tagits in de materiella bestämmelserna om en särskild skattereduktion för pensionsstiftelser. Uppbördslagens definition av begreppet slutlig skatt har därför ändrats till att avse vad som återstår sedan också denna skattereduktion har gjorts. I övriga fall då det är fråga om skattereduktion varom stadgas på annan plats än i uppbördslagen har angetts i vilken ordning de olika skattereduktionerna skall tillgodoräknas (se 4§ andra stycket lagen (1982:1193) om skattereduktion för fackföreningsavgift och 2§ tredje

15 -Tjänstepension

226 sou 1985:63

Specialmotivering

om skattelättnader för vissa sparformer). Efter-

stycket lagen (1978:423)

som den för pensionsstiftelser avsedda skattereduktionen är den enda i sitt slag som kan tillgodoräknas juridisk person, finns inget behov av en sådan ”turordningsbestämmelse”.

till om ändring i lagen (1955:416) om sparbanker Förslaget lag

78 § 3 mom.

tillhör den överlåtande banken l fråga om fusion vari pensionsstiftelse har TrL:s bestämmelser Motsvarande har varit gällt i detta hänseende. fallet beträffande personalstiftelse. Genom ändringen sker i stället häntill för pensionsstiftelses del och till lagen visning tryggandelagen om personalstiftelser för sådana stiftelsers del. (l986:00)

97§

Paragrafen innehåller bestämmelser om hur stort belopp som av sparbank får överföras till pensionsstiftelse. Genom ändringen sker hänvisning till tryggandelagen och används dess terminologi.

till om ändring i lagen (1951:308) om ekonomiska Förslaget lag föreningar

17§2m0m.

I förevarande moment stadgas att oavsett vad som upptagits under rubriken Avsatt till pensioner får som skuld upptagas arbetsgivarens pensionsreserv i den mån den har täckning i pensionsstiftelses förmö- Detta skall av avsättning till reservfond. genhet. gälla vid beräkning Genom sker hänvisning till aktuella bestämmelser i trygganändringen delagen.

97§

I förevarande paragraf har motsvarande ändring skett som i 97 § lagen (1955:416) om sparbanker.

till om ändring i lagen (1956:216) om Förslaget lag jordbrukskasserörelsen

87 § 2 mom.

l förevarande paragraf har motsvarande ändring skett som i 97 § lagen om sparbanker och i 97§ lagen (1951:308) om ekonomiska (1955:416) föreningar.

SOU l985:63 227

Särskilt yttrande

Särskilt yttrande av experterna Erik Grop, Laila Kihlström och

Lars-Erik Nilson.

Allmänt

De av utredningen föreslagna reglerna inom skatteområdet innebär, trots deras betydande komplexitet, förenklingar jämfört med nuvarande bestämmelser. Detta beror främst på den åtskillnad, som där görs mellan utfästelser enligt allmän pensionsplan och andra pensionsutfästelser, och den s.k. Jämförelseschablonen, som föreslås såsom grund för avdragsrätt för dessa senare utfästelser vid sidan av den s.k. alternativregeln. Jämförelseschablonen ersätter den nuvarande s.k. ryms-inom-regeln. Denna nuvarande regel innebär att ifråga om en utfästelse, för vilken allmän pensionsplan inte gäller, skall för avdragsrätt visas, om och i vilken mån utfästelsen ligger inom ramen för allmän pensionsplan. Härför erfordras kännedom om den allmänna pensionsplanens regler i olika och även - som doek är omtvistat - kännedom om de detaljer något tillämpningsregler, som finns hos det organ som förvaltar pensionsplanen. Även om såsom nämnts förslaget innebär förenklingar inom skatterättens område, kommer de föreslagna reglerna att bli otympliga att tillämpa. Vi menar att reglerna i praktiken ej kommer att kunna tillämpas på ett riktigt sätt, då de är för komplicerade. Denna uppfattning grundas på vår erfarenhet av tillämpningen av nuvarande bestämmelser. Detta är ett problem som har legat utanför utredningens möjligheter att lösa under de förutsättningar den enligt direktiven haft att arbeta, dvs. inom ramen för bibehållna kvantitativa begränsningsregler av principiellt sett samma innehåll som nuvarande regler. Vi anser således att dessa begränsningsregler utgör grunden för de problem, som i dag råder inom detta område, och att problemen i stort sett kommer att finnas kvar, så länge begränsningar får gälla, även om de av utredningen föreslagna förenklingarna genomförs. Vi vill även peka på det förhållandet att genom bestämmelserna regleras, vid vilken tidpunkt avdrag skall få göras hos arbetsgivaren. Den slutliga omfattningen av avdragsrätten berörs ej, då avdragsrätt gäller för utbetald pension utan särskilda beloppsmässiga eller andra begränsningar. Kostnaden för arbetsgivaren uppstår emellertid reellt, när utfästelsen om pension lämnas. Oavsett de synpunkter, som kan finnas på den principiella frågeställ-

228 Särskilt sou 1985:63

yttrande

ningen om avdragsrättens omfattning för tryggandekostnader, bör enligt vår mening en ny bedömning göras av huruvida effekten av de kvantitativa begränsningsreglerna uppväger det arbete och de svårigheter, som deras tillämpning medför för företagen, deras rådgivare, taxeringsmyndigheter och skattedomstolar. Vi övergår härefter till att i det följande lämna synpunkter på det aktuvilka ella utredningsförslaget, såvitt gäller arbetsgivares avdragsrätt - blir aktuella om en genomgripande omprövning av grundprinciperna inom skatteområdet ej sker.

Allmän -

pensionsplan huvudregeln

kan sägas innebära en renodling av bestämmelserna Utredningsförslaget på planpensionsområdet. Utgångspunkten är att om det föreligger allmän pensionsplan förutsätts, att de avtalsslutande arbetsmarknadsparterna genom den allmänna pensionsplanen skall reglera alla förmåner, som accepteras ge avdragsrätt vid tryggande. Om det finns allmän pensionsplan, ger således kategoriskt enligt förslaget inga förmåner utöver planen avdragsrätt vid tryggande. Förslaget har lagsystematiska fördelar men är materiellt sett otillfredsställande. Det övergripande syftet med den nuvarande lagstiftningen är, att en i någon mening rimlig pensionsnivå skall accepteras som grund för vid tryggande. Det ligger ej i utredningens uppdrag att omavdragsrätt pröva grundprinciperna för lagstiftningen. Det förhållandet, att de avtalsslutande arbetsmarknadsparterna inte intar vissa förmåner i den allmänna pensionsplanen, kan inte definitionsmässigt antas innebära att, om ändock avtal träffas mellan arbetsgivaren och arbetstagaren om sådana pensionsförmåner utöver planen, dessa förmåner ej uppfyller krav på rimlig pension. Det sagda leder till att vi anser, att bestämmelser erfordras motsvarande nuvarande och femte styckena i punkt 2 e anvisningarna till fjärde 29 § KL. l det nämnda fjärde stycket anges, att som pensionsgrundande tjänstehos arbetsgivaren, intid får räknas såväl arbetstagarens anställningstid nan pensionsutfästelsen lämnades, som anställningstid hos tidigare ar- Därvid skall dock avräknas pensionsrätt, som tidigare har betsgivare. utfästs och tryggats av arbetsgivaren eller den förutvarande arbetsgivaren. Vi anser, att en bestämmelse av i princip motsvarande innehåll bör finnas i fortsättningen. Dock menar vi, att av förenklingsskäl ändring kan ske så att pension, som utfästs av tidigare arbetsgivare, alltid skall frånräknas, oavsett om pensionen tryggats hos denna arbetsgivare eller ej. De bestämmelser, som finns i 4 kap 9§ andra stycket och 15 § tredje att där före- . stycket i förslaget, skulle få orimliga konsekvenser genom skrivs, att vid allmän pensionsplan avräkning alltid skall ske av pension, som förut tryggats hos arbetsgivaren genom pensionsförsäkring med avdragsrätt enligt 15 §. Detta skulle således gälla, oavsett om den tillämpliga allmänna pensionsplanen föreskriver, att anställningstid före det att

sou I985:63 Särskilt yttrande 229

planen blir tillämplig för arbetstagaren skall räknas som pensionsgrundande. Det kan nämligen inte förutsättas, att allmän pensionsplan alltid innehåller regler om retroaktivt tillgodoräknande av tjänstetid, som ligger före det att planen blir tillämplig för viss arbetstagare eller före det att arbetsgivaren över huvud börjar tillämpa planen. Det nämnda femte stycket i de nuvarande bestämmelserna innebär, att avdragsrätt föreligger för kostnader för tryggande av pensionsutfästelse, som innebär lägre pensionsålder än den i den allmänna pensionsplanen generellt tillämpade. Den egentliga innebörden av denna bestämmelse är omdiskuterad i vissa avseenden. Den har emellertid inom tjänstemannaområdet enligt praxis ansetts innebära avdragsrätt för kostnader för att trygga en pensionsnivå såväl före 65 år som efter 65 år motsvarande den pension, som enligt AFL och enligt den allmänna pensionsplanen sammantaget skulle ha utgått från 65 år vid fortsatt anställning till denna ålder. Även något högre pensionsnivåer för tiden fram till 65 års ålder har accepterats, om avtal om pensionen träffats i samband med överenskommelser om förtidspensioneringar vid företaget. Utredningen förutsätter genom lagförslaget, att arbetsmarknadsparterna i allmän pensionsplan helt reglerar även de här behandlade frågorna. Vi anser emellertid, att en sådan förutsättning ej kan vara utgångspunkt för lagstiftningen. Det kan finnas olika skäl till att arbetsmarknadsparterna ej önskar reglera exempelvis förtidspensioneringar genom kollektivavtal. Starka materiella skäl finns ändock för att avdragsrätt bör föreligga för tryggandekostnader, som uppstår vid överenskommelser om lägre pensionsålder än den generellt tillämpade. Överenskommelser om förtidspensioneringar har under senare år ofta träffats som ett led i strukturrationaliseringar inom ett företag eller inom en hel bransch. Vi anser således att en regel bör finnas i lagen, som oavsett den allmänna pensionsplanens bestämmelser ger avdragsrätt för tryggandekostnader vid överenskommelser om lägre pensionsålder än den enligt planen generellt gällande.

Jämfärelseschablønen

Den föreslagna jämförelseschablonen innebär som vi nämnde inledningsvis betydande förenklingar jämfört med den nuvarande ”ryms inom-regeln”. Schablonens pensionsnivåer ligger såsom framgår av betänkandet något under ITP-planens förmånsnivåer. För att avståndet till ITP-planens förmånsnivåer ej skall bli för stort, erfordras emellertid viss ändring av , bestämmelserna om intjänandetid. Dessa bestämmelser finns i 4 kap ll § i förslaget. Såsom intjänandetid räknas enligt de föreslagna bestämmelserna anställningstid hos den aktuelle arbetsgivaren med vissa närmare angivna

avgränsningar. Som intjänandetid räknas emellertid inte tid, varunder

arbetstagaren tjänat in pension enligt allmän pensionsplan. Ej heller tillgodoräknas tid hos tidigare arbetsgivare.

230 Särskilt sou 1985:63

yttrande

Dessa regler innebär att en arbetstagare, som hos arbetsgivaren övergått från allmän pensionsplan till jämförelseschablonen eller som bytt arbetsgivare, ej kan med avdragsrâtt för arbetsgivaren intjäna full pension enligt jämförelseschablonen ens med tillägg för tidigare intjänad pension. Den pension, som tidigare intjänats enligt den allmänna pensionsplanen respektive intjänats hos tidigare arbetsgivare med avdragsrâtt för denne enligtjämförelseschablonen, innebär pensionsrätt på den lön som gällde när intjänandet av sådan pensionsrätt upphörde. Om därefter jämförelsepension“ intjänas under exempelvis l5 år, kommer halv pension att utgå pä genomsnittet av lönen under de tre sista arbetsåren. Full pension kan således ej uppnås på de lönehöjningar, som ägt rum efter övergången från allmän pensionsplan respektive efter bytet av arbetsgivare. Vidare gäller att, om i det angivna exemplet arbetsgivaren skulle komma överens med arbetstagaren om lägre pensionsålder, finns avdragsrâtt endast för halv jämförelsepension under åren fram till 65 år, om 65 års pensionsålder har gällt enligt den tidigare intjänade pensionsrätten. Ett dispensförfarande såsom utredningen föreslår utgör ingen lösning problem. De fall där dispensfrågan blir aktuell är såsom -på här angivna framgått ovan mycket vanliga. När därtill dispensmöjligheten enligt uttalande i betänkandet skall vara för handen, endast om skillnaden i pensionsskydd är av ”väsentlig betydelse för arbetstagaren” kan befaras att utredningsförslaget skulle leda till att många arbetstagare, för vilka jämförelseschablonen tillämpas, får ett sämre pensionsskydd än andra. Vi förordar som vi angivit ovan en regel av motsvarande innehåll, beträffande tillämpningsområde. All intjänandetid hos den huvudregelns nuvarande arbetsgivaren - inom 30 år före pensionsåldern tillgodoräknas. Pension som föranlett avdragsrâtt enligt 9§ (huvudregeln) och 15 § (alternativregeln) frånräknas. Därutöver kan tjänstetid hos tidigare tillgodoräknas. Därvid skall frånräknas pension, som utarbetsgivare fästs av den tidigare arbetsgivaren.

-

Pensionsstzjftelser skattereglerna

Vi vill peka på att de regler, som föreslås för beräkning av pensionsstiftelses förmögenhet, innebär högre värden än vad beräkning enligt hittills tillämpad praxis ger. Värdena blir likaså högre än de värden, som enligt lagen om försäkringsrörelse gäller för redovisningen av livförsäkringsbolags förmögenhet. Detta innebär en försämring ifråga om pensionsborgenärernas trygghetjämfört med nuvarande rätt genom att värderingsreglerna för förmögenheten blir tillämpliga för avgörandet, i vilken mån avsättning kan göras till stiftelsen med avdragsrâtt för arbetsgivaren, och för det civilrättsliga avgörandet, om och i vilken utsträckning gottgörelse kan lämnas till arbetsgivaren ur stiftelsen. Med hänsyn till intresset att skydda pensionsborgenärernas fordringar anser vi, att stiftelsen ej skall bli skattskyldig, förrän förmögenheten överstiger den aktuella pensionsreserven med en viss procentsats.

sou 1985:63 Särskilt yttrande 231

Möjliga fluktuationer i förmögenhetens värde är ett skäl för detta. Ett annat skäl är att pensionsutfästelser ofta innehåller löfte om uppräkning av pensionen i relation till visst index, varvid det vanligast förekommande är uppräkningi samma mån som pensioner från SPP uppräk- nas. Reglerna för beräkning av pensionsreserv ger utanför planpensionsområdet - att beakta väntad kommande inñaej någon möjlighet tion. Nämnda omständigheter sammantaget föranleder oss att förorda att ett tillägg skall göras på pensionsreserven och vara täckt av stiftelsens förmögenhet, innan skattskyldighet skall inträda för stiftelsen. Tillägget föreslås vara 10 0/0 inom planpensionsområdet och 20 °/o för övriga pensioner.

-

Pensionsstiftelser civilrättsliga regler

Enligt utredningsförslaget 2 kap. 2 § får pensionsstiftelse ifråga om arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare inte trygga pension utöver vad som kan anses skäligt med hänsyn till gjord arbetsinsats, verksamhetens lönsamhet och omständigheterna i övrigt. Vi återkommer rörande avgränsningen av den berörda arbetstagarkretsen under ett särskilt avsnitt och behandlar här kravet på skälig pension. Den föreslagna skälighetsbedömningen motsvarar vad som gäller vid konkurs enligt l00 a § konkurslagen. Där sägs att fordran på lön, arvode eller pension inte kan göras gällande i konkursen, i vidare mån än som kan anses skäligt med hänsyn till gjord arbetsinsats, verksamhetens lönsamhet och omständigheterna i övrigt. Vi anser att denna skälighetsregel i konkurslagen ej kan överföras såsom en grund för, vilka utfästelser som kan tryggas av stiftelse för de ifrågavarande arbetstagarna. Det kan vara möjligt för en konkursförvaltare, även om det är en grannlaga uppgift, att avgöra vad som är skälig lön, arvode eller pension med hänsyn till de angivna omständigheterna. Det är emellertid inte möjligt för en pensionsstiftelses styrelse att göra en sådan bedömning. Det kan exempelvis ej förutsättas, att stiftelsens styrelse har full kännedom om den ifrågavarande arbetstagarens tjänstepensionsförmåner utöver den utfästelse som styrelsen enligt den föreslagna bestämmelsen skall pröva tryggandet för. Utan sådan information kan dock prövningen ej ske. Ej heller kan det förutsättas, att stiftelsen har tillräcklig kännedom om arbetsinsatsen för att kunna bedöma denna. Vidare kan verksamhetens lönsamhet fluktuera mellan olika tidsperioder. Det bör ej rimligen vara så, att en utfästelse kan tryggas av stiftelsen under viss tidsperiod men inte längre kan tryggas av stiftelsen, när företagets lönsamhet försämrats. Det kan ej sägas, att tryggandet genom stiftelsen får betydelse först vid konkurssituationen och att därför reglerna vid konkurs naturligen bör ha en motsvarighet för pensionsstiftelse. Den vanligaste utvecklingen är självfallet att ett företag, som har inrättat en stiftelse, ej går i konkurs. De

232 Särskilt yttrande g sou 1985:63

medel, som avsatts till stiftelsen, används då löpande som gottgörelse för pensionskostnader, som arbetsgivaren haft, och vid likvidation av stiftelsen köps pensionsförsäkring motsvarande de tryggade pensionsförmånerna. Vid konkurssituationen finns den nämnda regeln i konkurslagen om att endast skälig pension kan göras gällande. Detta synes innebära, att själva pensionsutfästelsen nedskrivs, i den mån den bedöms vara ej skälig, och att den därmed automatiskt ej heller tryggas av stiftelsen annat än till sin kvarstående del. Om detta ej skulle anses vara innebörden av 100 a § jämfört med l00§ konkurslagen, bör ändring göras i denna lag. Vi anser således, att någon begränsning ej skall finnas i de civilrättsliga reglerna ifråga om pensionsstiftelses rätt att trygga pensionsutfästelse till arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren eller närstående till sådan arbetstagare. Förslaget innehåller i 2 kap 5§ första stycket en bestämmelse, som innebär skärpta krav vid utlåning av medel från pensionsstiftelse till den arbetsgivare, till vilken stiftelsen är knuten. För närvarande gäller att pensionsstiftelse får utlåna medel till arbetsgivaren, om betryggande säkerhet ställs för lånet eller om tillsynsmyndigheten medger lånet. Enligt förslaget skall för lån till arbetsgivaren krävas, att tillsynsmyndigheten medger det och att betryggande säkerhet ställs för lånet. Vi anser att en skärpning bör ske av den nuvarande bestämmelsen, så att betryggande säkerhet alltid skall ställas och så att tillsynsmyndigheten alltid skall pröva, innan lånet lämnas, om den föreslagna säkerheten är betryggande. Bestämmelsen enligt utredningsförslaget innebär emellertid en längre gående prövning av tillsynsmyndigheten. Myndigheten kan enligt denna bestämmelse på grundval av allmänna överväganden vägra medgivande, även om den föreslagna säkerheten i sig bedöms vara betryggande. Vi anser att någon prövning ej bör ske utöver prövningen av säkerhetens kvalitet. En längre gående prövning kan ej motiveras av intresset att skydda pensionsborgenärernas fordringar. En sådan prövning innebär en besvärande osäkerhet för arbetsgivaren vid dennes bedömning av framtida möjligheter till lån från stiftelsen. Som framhålls under punkt 6 Pensionsstiftelser i betänkandet är anledningen till att pensionsstiftelseinstitutet uppkommit och att det godtagits såsom tryggandeform den möjlighet det erbjuder arbetsgivaren till återlån mot betryggande säkerhet. Med vårt synsätt skulle bestämmelsen kunna formuleras på följande sätt. ”Pensionsstiftelse får låna ut medel till arbetsgivaren, om säkerhet ställs som tillsynsmyndigheten prövat vara betryggande.” I utredningsförslaget 2 kap 5 § tredje stycket finns en särskild bestämmelse rörande lån från pensionsstiftelse knuten till aktiebolag som avses i 35 § l a mom. KL (fåmansföretag). Bestämmelsen, som har sin motsvarighet i nuvarande tryggandelag, tillkom l976 för att hindra kringgående av det s.k. låneförbudet i aktiebolagslagen. Av förarbetena (prop. 1975/ 76:79 sidan 90) framgår att bestämmelsen uteslutande är avsedd att hindra att aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör och anhö-

sou 1985:63 Särskilt yttrande 233

riga till dessa får lån från pensionsstiftelse knuten till bolaget. Den är däremot ej avsedd att förhindra lån till arbetsgivaren/bolaget. Då lagtexten i den praktiska tillämpningen ibland ansetts avse även återlån till arbetsgivaren, förordar vi ett förtydligande i texten. Utredningen föreslår, att möjlighet ej skall finnas att, i samband med att näringsverksamhet övergår från en arbetsgivare till annan arbetsgivare, överföra pensionsstiftelse från den förra arbetsgivaren till den senare arbetsgivaren. Den nuvarande tryggandelagen innehåller i 24 § bestämmelser, som möjliggör överföring av pensionsstiftelse i dessa sammanhang. Tillsynsmyndigheten skall därvid avgöra, om och på vilka villkor stiftelsen skall överföras till den nya arbetsgivaren. Vi anser att tillräckliga skäl ej finns för att ta bort möjligheten att överföra pensionsstiftelse i samband med överföring av näringsverksamhet. Vi delar inte utredningens uppfattning, att överföring av pensionsstiftelse i dessa fall skulle ge upphov till betydande komplikationer och att särregler skulle behövas för behandling av överskottet. Vi menar att överföring av pensionsstiftelse liksom för närvarande bör kunna ske med tillsynsmyndighetens medgivande, varvid myndigheten även anger, på vilka villkor stiftelsen skall överföras. Liksom enligt nuvarande 24 § tredje stycket tryggandelagen skulle tillsynsmyndigheten äga, om särskilda skäl föreligger, bestämma att stiftelsen efter överförandet skall trygga endast pensionsutfästelser till dem som har utfästelser från den tidigare arbetsgivaren. Eventuellt överskott i stiftelsen kommer efter sådan överföring den nya arbetsgivaren till del, om likvidation sker av stiftelsen, och kan dessförinnan utnyttjas av denne för gottgörelse. Detta är emellertid ej någon försämring för de pensionsberättigade jämfört med situationen före överlåtelsen. Skattemässiga fördelar uppstår ej för den nya arbetsgivaren, då medel från stiftelsen är skattepliktig intäkt till den del de ej utgörs av medel, för vilka avdragsrätt ej åtnjutits vid avsättningen. Med hänsyn till den finansiella anknytning, som ofta finns mellan arbetsgivaren och den till denna knutna pensionsstiftelsen, kan en obetingad likvidationsplikt för stiftelsen i samband med överföring av näringsverksamhet till annan arbetsgivare på ett obefogat sätt försvåra avtal om överföring av näringsverksamheten. Vi vill beträffande stiftelseavsnittet även ta upp en formuleringsfråga i 2 kap 7§ andra stycket. Vi föreslår, att första meningen får följande ändrade lydelse. Gottgörelse sker ur årets vinst eller ur överskott på pensionsstiftelsens kapital.” Vi anser att därmed det avsedda innehållet klarare framgår. Förslagets formulering kan nämligen läsas så att, om överskott finns på pensionsstiftelsens kapital, endast detta får tas i anspråk. Årets vinst skall emellertid kunna utnyttjas, även om den är större än överskottet. Civilrättsliga regler rörande tryggande av pensionsutfästelser genom pensionsstiftelse finns även i l kap 2 § andra stycket i lagförslaget. För att det klart skall framgå att det är civilrättsliga regler i motsats till de skatterättsliga reglerna i första stycket - förordas att andra stycket hänförs till en särskild paragraf. Dit hänförs då även lämpligen tredje stycket, som likaså innehåller en civilrättslig regel.

234 Särskilt yttrande sou 1985:63

med väsentligt inflytande över arbetsgivaren Arbetstagare

Bland definitionerna i l kap l § finns begreppen ”arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren och ”närstående till arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren”. För den sålunda definierade kretsen arbetstagare föreslås i vissa avseenden strängare regler än för andra arbetstagare. Den berörda arbetstagarkretsen är enligt definitionen vidare än den arbetstagarkrets, för vilken särregler gäller enligt nuvarande bestämmelser i KL och tryggandelagen. Utvidgningen av kretsen avser företagsledare i fåmansföretag och närstående till sådan företagsledare. Vi anser att bärande motiv saknas för en sådan utökning av kretsen. Det är ej befogat, att de strängare reglerna gäller för andra än arbetstagare, som själva eller jämte närstående personer äger ett bestämmande inflytande över företaget till följd av ägande. Därtill kommer önskvärdheten av klara regler. Både begreppet fåmansföretag och begreppet väsentligt inflytande är oklara begrepp, som ger utrymme för olika bedömningar. Deras tillämpningsområde bör därför inskränkas såvitt det är möjligt. Vi vill i sammanhanget även ta upp en formuleringsfråga. Genom de föreslagna punkterna 7 och 8 i l kap l § i förslaget uppnås, lästa strikt efter ordalydelsen, en icke avsedd utvidgning av kretsen. Vidare lämnas, likaledes läst strikt formellt, ej någon definition på begreppet närstående vid tolkning av punkten 7. Den icke avsedda utvidgningen av kretsen, som kan inläsas, innebär att även närstående till närstående innefattas. Vi tänker oss exempelvis en person, som äger samtliga aktier i ett företag. Hans son och sonens maka är anställda i företaget. De utgör då enligt punkt 7 arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren till följd av närståendes

innehav av aktier. (Om närstående antas ha den innebörd som framgår

av punkt 8.) Vi tänker oss att även sonhustruns far eller bror är anställd i företaget. Sistnämnda person blir då enligt punkt 8 närstående till arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren, något som dock inte torde vara avsett. Vi menar således, att den berörda arbetstagarketsen bör definieras som den som till följd av eget eller närståendes samlade innehav av aktier eller andelar i aktiebolag eller ekonomisk förening har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, varvid med närstående avses en därefter uppräknad krets motsvarande den i punkt 8 angivna. Innebörden av de i förslaget upptagna särreglerna, där den berörda arbetstagarketsen anges, liksom av de nu gällande motsvarande bestämmelserna i punkt 2 e anvisningarna till 29 § KL synes vara, att bestämmelserna är tillämpliga, om den berörda arbetstagaren har ett väsentligt (bestämmande) inflytande vid den tidpunkt, då tillämpning av bestämmelsen blir aktuell. Då viss tveksamhet yppats om detta, såvitt avser gällande rätt, bör ett klargörande uttalande göras i motiven. Därav bör framgå att särreglerna ej skall gälla beträffande utfästelse till arbetstagare, som när utfästelsen lämnades eller vid senare tidpunkt var arbetstaga-

Särskilt yttrande 235

re med väsentligt (bestämmande) inflytande men som vid den nu aktuella tidpunkten ej längre har sådant inflytande.

Övergángsbestämmelserna

Övergångsbestämmelserna innebär att de nya skattereglerna skall tilläm-

pas fr.o.m. 1988 års taxering för samtliga pensionsutfästelser med undantag för sådana utfästelser, för vilka 1975 års lagstiftning ej blivit tillämplig. En fortsatt tillämpning av nuvarande bestämmelser för utfästelser lämnade efter den 31 december 1975 eller lämnade tidigare till arbetstagare med bestämmande inflytande har ansetts innebära ett alltför krångligt system. Kunskap om det nu gällande regelsystemet skulle då behöva vidmakthållas under avsevärd tid. Vi inser, att de föreslagna övergångsbestämmelserna innebär förenklingar för taxeringsmyndigheter och skattedomstolar. Såvitt gäller de skattskyldiga arbetsgivarna måste emellertid vikt fästas vid att de ofta har lämnat utfästelser, som bedömts ligga inom ramen för allmän pensionsplan. Om den nya jämförelseschablonen skulle bli tilllämplig för dessa utfästelser, måste nya utredningar göras varje beskattningsår, vilken avdragsrätt som jämförelseschablonen ger. Det är enligt vår mening inte rimligt att lägga denna utredningsbörda på en arbetsgivare, som lämnat en utfästelse som anpassats till nuvarande skatteregler. Vi anser att vid avvägningen mellan olika intressen bör avgörande vikt ges åt de skattskyldiga företagens möjligheter att med avdragsrätt - utan - kunna ytterligare utredningsskyldighet trygga pension, som intjänas enligt en utfästelse, utformad så att den ligger inom ramen för nu gällande rätt.

Övergångsregel bör därför införas av innebörd att för utfästelser, som

lämnats före den 31 december 1986, blir nuvarande skattebestämmelser tillämpliga allt framgent. Om sådan övergångsregel ej införs, bör de accepterade förmånsnivåerna enligt jämförelseschablonen höjas. Vi förordar därvid för ålderspensionen nivåerna 15 %, 70 % respektive 40 % av lönen. Därmed skulle uppnås att de utfästelser, som tidigare lämnats och som ligger inom ramen för allmän pensionsplan, skulle i så gott som samtliga fall ligga under de nivåer som godtas enligt jämförelseschablonen. Vi anser att övergångsreglerna i övrigt behöver analyseras närmare än som sker i betänkandet. Mera detaljerade regler synes erforderliga i vissa avseenden. Det synes ej vara möjligt att såsom sker enligt 7 § i införandelagen förklara att nuvarande tryggandelag blir tillämplig för pensionsutfästelser, som en stiftelse tryggar vid ikraftträdandet, medan nya bestämmelser blir tillämpliga för pensionsutfästelser som tillkommit därefter. Det är ej möjligt att beträffande en stiftelses medel säga, vilka medel som hänför sig till vissa pensionsutfästelser, då medlen i stiftelsen är gemensamma. Vi vill här peka på att lagförslaget innehåller mera begränsade möjligheter till gottgörelse ur stiftelse än vad nuvarande tryggandelag ger. Beträf-

236 Särskilt yttrande sou 1985:63

fande överskott vid likvidation gäller vidare andra regler enligt lagförslaget än i gällande tryggandelag. Den föreslagna lO§ i införandelagen synes ej ge ett riktigt resultat, såvitt gäller tillämpning av jämförelseschablonen enligt 4 kap ll § i lagförslaget.

SOU l985:63 237

l Vissa

Bilaga pensioneringssystem

Av Carl-Johan Tibblin och Eskil Nord med biträde av Erik Grop

I denna bilaga redovisas översiktligt den allmänna pensioneringen enligt AFL och huvuddragen i de mera omfattande pensionsordningarna på arbetsmarknaden. Därutöver återfinns vissa mindre pensionsordningar. Redovisningen gör inte anspråk på att täcka samtliga förekommande pensionsordningar. Däri lämnas inte heller några värderingar huruvida respektive pensionsordning skall anses utgöra sådan allmän pensionsplan som avses i nuvarande lydelse av 4 §TrL. Inte heller berörs frågan huruvida pensionsordningarna är förenliga med de nu gällande skatterättsliga villkoren för avdragsrätt.

Bilaga

1 239

l Pension

enligt

AFL

FP och ATP

Enligt AFL äger försäkrad svensk medborgare och här i landet sedan viss tid bosatt utländsk medborgare rätt till FP. Enligt samma lag gäller rätt till ATP för den som tjänat in pensionspoäng under viss tid. Förmånerna enigt FP och ATP är framför allt ålderspension, förtidspension och familjepension (änke- och barnpension). Förmånerna är på visst sätt relaterade till basbeloppet. Reglerna har följande huvudsakliga innebörd.

Ålderspension utgår fr.0.m. fyllda 65 år med möjlighet till förtida eller

uppskjutet uttag av hela eller halva pensionen. Inom FP utgör ålderspensionen 96 % av basbeloppet för ensamstående och 78,5 % av basbeloppet för gift försäkrad vars make uppbär FP i form av ålderspension eller hel

förtidspension. Ålderspensionen- i ATP utgör 60% av produkten av

basbeloppet för det år för vilken pensionen skall utges och medeltalet av de pensionspoäng som har tillgodoräknats den försäkrade. Pensionspoängen fastställs årligen och utgör den på visst sätt beräknade pensionsgrundande inkomsten delad med basbeloppet vid årets ingång. Har pensionspoäng tillgodoräknats för mer än l5 år beräknas medeltalet på de 15 högsta poängtalen (15-årsregeln). Om tillgodoräkningen omfattar kortare tid än 30 år, minskas pensionen med 1/30 för varje felande år (30-årsregeln). Särregler finns för vissa åldersgrupper. Förtidspension utgår endast om den fysiska eller psykiska prestationsförmågan är varaktigt nedsatt med hälften. Pensionens storlek graderas efter den försäkrades förmåga eller möjlighet att bereda sig inkomst genom arbete. Hel förtidspension utgår därvid med samma belopp som den ålderspension vartill den försäkrade skulle ha varit berättigad fr.0.m. den månad då han uppnår 65 års ålder. Ett flertal ytterligare förutsättningar uppställs hämtöver. Bland dessa bör särskilt nämnas kravet att den försäkrade för rätt till ATP i form av förtidspension fått tillgodoräkna sig pensionspoäng för tid före året för pensionsfallet.

Familjepension utgår i form av änke- och barnpension. Änkepensio-

nen inom FP utgår förutom till änka i ett äktenskap även till ogift eller frånskild kvinna eller änka som stadigvarande sammanbodde med ogift eller frånskild man eller änkling vid dennes död och som varit gift med eller har eller har haft barn med honom. ATP-änkepensionen å andra sidan utgår bara om makarna varit förenade genom äktenskap under

240 1

Bilaga

viss minsta tid eller om det finns gemensamma barn. Änkepension dras

in i vissa fall om änkan ingår nytt äktenskap. FP i form av änkepension utgör vid fyllda 50 år normalt 96% av Storleken av änkepensionen inom ATP är beroende av om basbeloppet. det finns efterlämnade barn som är berättigade till ATP i form av barnpension. Om så är fallet utgår änkepension med 35 % av den avlidnes egenpension, i princip motsvarande den avlidnes förtids- eller ål- Om pensionsberättigat barn saknas är änkepensionen 40 % derspension. av egenpensionen. Rätt till ATP i form av barnpension tillkommer avliden försäkrads barn under 19 år. Barnpensionens storlek är beroende av om det finns änka och vidare av familjemedlemmarnas antal. Om pensionsberättigad änka och ett pensionsberättigat barn efterlämnas utgör barnpensionen 15 % av den avlidnes egenpension. Om ytterligare barn finns ökas pensionen med 10 °/0 för varje barn varvid den sammanlagda barnpensionen fördelas lika mellan barnen. I annat fall är barnet berättigat till 40 °/o av den avlidnes tilläggspension. inom FP utgår till barn under 18 år. Pensionen utgör Barnpension 26% Den dock alltid med sådant att av basbeloppet. utgår belopp i förening med barnet tillkommande tilläggspension i form av pensionen barnpension utgör 62 % av basbeloppet om båda föräldrarna avlidit, 3l % av basbeloppet om barnet samtidigt uppbär bidragsförskott samt 41 °/0 av basbeloppet i övriga fall då barnet uppbär pension efter en av föräldrarna. FP finansieras av statsmedel som i sin tur tas genom bidrag från socialförsäkringsavgifterna till folkpensioneringen. Dessa avgifter erläggs av främst arbetsgivare. Finansieringen av ATP sker i huvudsak arbetsgivaravgifterna, beräknade på inkomst av förvärvsarbete. genom Den sammanlagda hela ålderspensionen enligt FP och ATP utgör för ensamstående vid en under aktuell tid konstaterad genomsnittlig förvärvsinkomst 90% därav för att vid inkomsten på 25 000 kr. drygt 163 500 kr. (= 7,5 basbelopp för år 1985) motsvara närmare 65 %. För ensamstående änka är pensionen grundad på mannens förvärvsinkomst i nyss nämnda lägen drygt 90 % resp. drygt 33 % och för änka med två barn ca. 137% 48% därav. I den nu kortfattat lämnade resp. drygt sammanfattningen har bortsetts från de särskilda förmånerna barntilllägg, handikappersättning, Vårdbidrag, pensionstillskott, hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg som är förenade med rätten till FP. Ej heller rätten till delpension enligt lagen (l979:84) om delpensionsförsäkring har berörts.

Bilaga I 241

2 Statlig pension

Grunderna

Bestämmelserna om statstjänstemännens pensioner finns i allmänt pensionsavtal den 9 december 1974 (med senare ändringar). Genom detta har huvuddelen av innehållet i statens allmänna tjänstepensionsreglemente (SFS 1959:287) och vissa andra pensionsförfattningar fått karaktär av kollektivavtal.

Arbetstagare som omfattas av pensionsavtalet

Avtalet tillämpas på statsanställda med i huvudsak ordinarie, extra ordinarie eller extra tjänst samt på vissa arvodesanställda med arvode motsvarande löneplanslön, chefslön eller statligt kollektivanställda ar-

betare. Därutöver omfattar avtalet vissa uppräknade icke-statliga tjäns-

ter inom exempelvis svenska kyrkan och skolområdet.

Förmånerna

För pensionsrätt krävs i huvudsak att arbetstagaren fyllt 20 år och att anställningen omfattat lägst 40% av heltidstjänst under en kvalifikationstid av minst sex hela kalendermånader av de senaste 36 månaderna. Arbetstagaren kan inte bli underkastad reglementet, om han uppnått ålder för nedre pensionsgräns. För hel pension erfordras normalt 30 tjänsteår. För felande tid minskas pensionen i förhållande därtill. Beräkningen av pensionen grundar sig på ett pensionsunderlag, som är den pensionslön arbetstagaren hade i den tjänstepensionsgrundande anställningen för december månad före avgångsåret. Pensionslönen är på visst sätt begränsad. Månadslön överstigande 250 % av basbeloppet vid årets ingång beaktas inte alls (gränsen motsvarar högst 30 basbelopp för år). Om månadslön överstiger 167 % av basbeloppet (omkring 20 basbelopp för år), inräknas överskjutande lönedel endast till hälften såsom pensionslön. Pensionsförmånerna, som är värdesäkrade genom anknytning till basbeloppet, indelas i två huvudgrupper, nämligen egenpensionsförmån och familjepensionsförmån enligt följande.

16- Tjänstepension

242 1

Bilaga

Egenpensionsförmån Familjepensionsförmân

Ålderspension Familjepension

sjukpension Familjelivränta Förtidspension Egenlivränta (förtidslivränta) Härutöver kan kompletterande delpensioner utgå samt vissa ytterligare förmåner enligt särskilda beslut av bl.a. regeringen.

Ä lderspension

Det finns olika pensionsperioder för tjänstemän inom statlig civil verksamhet, 60-63, 63-65 år och 65-66 år. Fasta pensionsåldrar gäller bl.a.

militär personal. Övergångsvis gällande pensionsâldrar för vissa tidigare

civilmilitära tjänster finns intagna i 1984/85 års Föreskrifter om statlig

(FSP). Ålderspension får tas ut tidigast i den till-

tjänstepensionering lämpliga periodens nedre gräns och utgör högst 65 % av pensionsunder- Detta kan på viss sätt ökas genom tillgodoräknande av laget. belopp vissa under lönetillägg. From. 65 års ålder ökas tjänsten uppburna om högst 3,1 % av basbeloppet vid rätt pensionen med ett tilläggsbelopp till hel pension.

Sjukpension

Pensionen beräknas som en ålderspension, varvid dock tjänstetid tillgodoräknas till och med pensioneringsperiodens övre gräns. Om förtidspension eller sjukbidrag enligt AFL beviljats, utgår i sjukpensionsfall med dels tillâggsbelopp om högst 3,1 % av basbeloppet multiplicerat dels särskilt tilläggsbelopp som utgör 25 % av hel tjänstetidsfaktorn, det senare oavsett tjänstetidsfaktorns storlek. Sjukpension sjukpension, utgår vid avgångsskyldighet ur tjänst, bl.a. av den anledningen att tjänsi arbetsförmågan är oförteman till följd av förlust av eller nedsättning att i framtiden utföra sitt arbete på ett tillfredsställande sätt mögen avgångsskyldighet enligt 5 § SPR eller enledigande med stöd av 7 kap. 4 eller 5 §§ lagen (1976:600) om offentlig anställning.

Förtidspension

En arbetstagare kan förklaras berättigad till förtidspension om han/hon har högst 5 år kvar till pensioneringsperiodens nedre vid avgången gräns; om han/hon kan tillgodoräkna minst 20 tjänsteår enligt pensionsavtalet eller om statliga pensionsbestämmelser gällt under minst 20 år för om avgången ur tjänst inte strider mot det allmännas arbetstagaren; intresse. Förtidspension beräknas i stort sett som ålderspension. Förtidspensionen skall dock minskas med 0,5 % för varje helt eller påbörjat fjärdedels år som, då pensionen börjar utgå, återstår till pensioneringsperiodens nedre gräns.

Bilaga 1 243

Familjepension

En efterlevande make i ett äktenskap med tjänsteman, som vid frånfället ägde rätt till egenpension enligt pensionsavtalet, får under vissa förutsättningar familjepension. En förutsättning är som regel att äktenskapet inte har ingåtts efter den avlidnes 60-årsdag. Pensionen tillfaller även barn till den avlidne om barnet ännu inte fyllt l9 år. Frånskild make har i vissa fall rätt till familjepension. Sådan pension upphör alltid om den pensionsberättigade gifter om sig. Storleken av familjepensionen fastställs med utgångspunkt i den avlidnes egenpension med bortseende från eventuella tilläggsbelopp. Om den avlidne inte redan uppbär ålderspension blir storleken av egenpension i form av sjukpension normerande. Hälften härav utgör familjepensionens normalbelopp för ensam förmånsberättigad. Till två berättigade utgår ett belopp motsvarande 140 % av normalbeloppet med 20 procentenheters ökning för varje ytterligare förmånsberättigad. Pensionen fördelas mellan make och barn på så sätt att den efterlevande maken alltid erhåller 80 °/0 av normalbeloppet medan barnen delar återstoden lika. Om endast barn finns, delar dessa med lika delar beloppet.

Samordning med andra tjänstepensionsförmåner

Pensionsrätt som förvärvats på grund av kommunal eller annan ickestatlig tjänstepensionering samordnas på så sätt, att intjänade tjänsteår tillgodoräknas för statlig pension mot att intjänade fribrevsförmåner avstås till staten.

Samordning med förmåner enligt AFL

Den statliga tjänstepensionen är en bruttopension. Detta innebär att den skall samordnas på visst sätt med förmåner som utgår enligt AFL. En statlig arbetstagare är dock alltid garanterad minst de pensionsförmåner som det allmänna pensionsavtalet berättigar till.

E genli vränta

En arbetstagare som slutar sin statliga anställning utan rätt till ålders-, sjuk- eller förtidspension kan få rätt till egenlivränta om han/hon fyllt 28 år och därefter haft pensionsrätt enligt avtaleti minst 3 år. Egenlivränta utgår fr.o.m. 65 års ålder. Den kan utbetalas tidigare om man samtidigt uppbär hel förtidspension eller helt sjukbidrag enligt AFL.

Egenlivräntans storlek bestäms av l) livränteunderlaget, som utgör 95 % av den pensionslön som skulle ha gällt vid avgång med ålderspension; 2) tjänstetidsfaktorn, dvs. antalet tillgodoräkningsbara tjänsteår (tid med kommunal eller annan ickestatlig pensionsrätt tillgodoräknas ej) dividerat med summan av antalet tillgodoräkningsbara tjänsteår och det antal år som återstår till 65 år, dock lägst 30; 3) basbeloppsfaktorn. Denna utgör förhållandet mellan utbetalnings-

244 1

Bilaga

månadens basbelopp och basbeloppet för året före det år då livräntan börjar utgå. Egenlivräntans normalbelopp uppgår till dels 10 °/0 av livränteunderlag som understiger 7,5 gånger basbeloppet och dels 65 % av livränteunderlag därutöver. Detta normalbelopp multipliceras sedan med tjänstetidsfaktorn och basbeloppsfaktorn. Egenlivräntan är en nettoförmån, dvs. den samordnas inte med allmänna förmåner enligt AFL.

Familjelivränta

Om den avlidne tjänstemannen uppbar egenlivränta eller ägde rätt till sådan förmån i framtiden, kan i vissa fall efterlevande få familjelivränta. Familjelivräntans belopp för ensam berättigad efterlevande utgör 32,5 % av den del av pensionslönen som överstiger 7,5 basbelopp. Tjänstetidsfaktor = egenlivränta.

Bilaga I 245

3 Kommunal pension

Pensionsbestämmelser för arbetstagare hos kommuner resp. landsting (PA-KL) gäller för anställda hos kommun, landsting, kommunalförbund, församling eller kyrklig samfällighet. PA-KL 85 har tillkommit genom en överenskommelse den 15 november 1984 om kollektivavtal om pensioner. Kollektivavtalet har ingåtts mellan Svenska kommunförbundet, Landstingsförbundet samt Svenska kyrkans församlings- och pastoratförbund å ena sidan och Kommunaltjänstemannakartellen, Svenska kommunalarbetareförbundet och SACO/SR-K å andra sidan. Det kommunala pensionssystemet är i likhet med det statliga ett sk bruttopensionssystem. Det belopp som återstår då FP och ATP dragits bort kallas kompletteringspension. PA-KL omfattar i princip samtliga hos en kommun anställda arbetstagare som inte åtnjuter pensionsrätt enligt andra tjänstepensionsbestämmelser. Förutom kravet på en arbetstid om minst 40 °/o av heltid gäller för PA-KL:s tillämpning för arbetstagare att denne fyllt 18 år. De förmåner som följer av avtalet är egenpension (ålders-, garanti- och visstidspension), kompletterande delpension, familjepension (änke-, änklings- och barnpension) och livränta (ålders- och familjelivränta).

Å Iderspension

För ålderspension gäller olika pensionsáldrar. Huvudregeln är att pensionsåldern är 65 år. För vissa arbetstagarkategorier gäller härifrån avvikande regler. Sålunda har b1.a. stora grupper inom vårdområdet s.k. pensioneringsperiod, vilken är 63-65 år. Detta ger arbetstagaren möjlighet att i nämnda åldersintervall själv välja avgångstidpunkt. Skyldighet att avgå från anställningen föreligger vid 65 års ålder. För vissa andra arbetstagarkategorier gäller pensionsåldern 63 år och 60 år. Pensionsgrundande tid för hel pension är 30 år räknat från tidigast 28 års ålder.

(För hel visstidspension krävs dock pensionsgrundande tid om 12 år). l

den pensionsgrundande tiden medräknas normalt tidigare anställningstid med intjänad pensionsrätt enligt bl.a. statliga pensionsbestämmelser, ITP-planen och STP-planen. Den totala pensionsgrundande tiden uttrycks i form av en tidsfaktor.

Ålderspension beräknas normalt med utgångspunkt i de årslöner som

utgetts av arbetsgivaren i den pensionsgrundande anställningen under de fem första av de sju sista anställningsåren före pensioneringen. För

246 Bilaga 1

varje sådant år fastställes en årspoäng, som erhålls genom att årslönen divideras med för motsvarande år gällande basbelopp. Från de sålunda beräknade fem årspoängen bortses normalt från den högsta och den lägsta. Som underlag för pensionsberäkningen gäller medeltalet av resterande tre årspoäng (årsmedelpoäng).

Ålderspension beräknas därefter genom att årsmedelpoängen multi-

pliceras med nedan angivna procenttal i respektive skikt.

Årsmedelpoängen (uttryckt i antal basbelopp) Nivå i ll

Summan härav multipliceras med tidsfaktorn, varvid erhålles bruttopensionspoängen. För att erhålla pensionens årsbelopp i kronor multipliceras bruttopensionspoängen med vid varje tid gällande basbelopp.

Familjepension

Familjepension utges efter arbetstagares död till make/maka och till barn som inte fyllt 19 år. För att efterlevande make/maka skall äga rätt till familjepension krävs att äktenskapet ingåtts senast den dag arbetstagaren fyllt 60 år. Vid omgifte upphör pensionsrätten.

Li vränterâtt

Livränterätt föreligger beträffande ålders- och familjepensionerna. Livräntorna är s.k. nettolivräntor, vilket innebär att någon samordning med socialförsäkringsförmáner inte sker. Beräkningsmetoden för livränta bygger på i princip samma grunder som för âlders- respektive familjepension. Dock gäller på grund av att livräntorna är nettoförmåner andra procenttal än för beräkningen av ålders- respektive familjepension.

SOU I985:63 Bilaga 1 247

den

4 Några pensioneringsavtal på privata

sektorn

l detta avsnitt redovisas några pensionsuppgörelser för privatanställda. Redogörelsen avser inte att omfatta alla detaljerna i respektive pensionsordning utan framför allt sådana som kan vara av särskilt intresse för det civilrättsliga regelsystemet och för den skattemässiga behandlingen av kostnaderna för tryggandet. Eftersom ITP-planen tillmätts stor betydelse vid utarbetandet av de nuvarande skattereglerna berörs innehållet i den planen något utförligare. Ett flertal pensionsuppgörelser har haft ITP-planen som modell. I texten hänvisas därför ofta till den planen. Redovisningen gör inte anspråk på att beskriva samtliga nu förekommande pensionsavtal. De pensionsordningar som behandlas omfattar dock majoriteten arbetstagare på den privata arbetsmarknaden.

4.1 ITP-planen

A vtalet

Rätten till tilläggspension för industritjänstemännen grundar sig på en om ITP mellan SAF och PTK. Den nuvarande lydelsen av uppgörelse härrör från ett avtal 1976, vilket förlängts år l982 för tiden fram planen t.o.m. den 3l mars 1985 och i september 1984 t.o.m. den 31 december 1985. SAF och PTK rekommenderar i ett förhandlingsprotokoll berörda förbund att anta uppgörelsen om ITP-planen i form av kollektivavtal mellan respektive arbetsgivare- och tjänstemannaförbund. En arbetsgivare blir på grund av sådant kollektivavtal skyldig att trygga pensionering enligt planen. Arbetsgivare, som inte är medlem av arbetsgivarorganisation, sluter i vissa fall kollektivavtal (s.k. hängavtal) med ett fackförbund om tillämpning av ITP-planen. Därigenom blir denne skyldig att tillämpa planen inte endast för tjänstemän som är medlemmar i det kollektivavtalsslutande fackförbundet utan även för samtliga övriga tjänstemän i företaget. ITP-planen gäller dock inte för tjänstemän med befattningsnomenklatur högre än 2. Sådan tjänsteman kan dock frivilligt anslutas till planen. Denna skyldighet följer kollektivavtalets regler. För företag som är medlem i SAF gäller dessutom, att företaget på grund av detta medlematt tillämpa ITP-planen för samtliga tjänstemän även skap är skyldigt om företaget inte har några organiserade tjänstemän. Vidare gäller att

248 Bilaga 1

z

det pensioneringsavtal som tecknas med SPP föreskriver att samtliga tjänstemän i företaget måste anmälas till SPP och erhålla förmåner enligt ITP-planens regler. Ett betydande antal arbetsgivare har, utan att vara bundna av kollektivavtal om ITP-planen, lämnat utfästelser till sina tjänstemän om pensionsförmåner, som helt följer ITP-planens samtliga regler. Sådana företag tecknar pensioneringsavtal med SPP av samma innehåll som de arbetsgivare, vilka är bundna av kollektivavtal. Därmed inträder skyldighet för företaget att låta samtliga tjänstemän få ITP-planens förmåner.

Planförmånerna

ITP-planens förmåner består av ålderspension, särskild kompletteringspension (ITPK), delpension, sjukpension, familjepension, särskild änkepension och särskild änklingspension. lTPG-planen avser ålderspension på vissa lönedelar och garanterar en viss minimipension för personer som har låg ITP på grund av kort pensionsgrundande tjänstetid. Planen gäller i fråga om ålderspension, ITPK-pension och familjepension fr.o.m. månaden efter den under vilken tjänsteman fyllt 28 år. I övrigt omfattas tjänsteman av planen efter fyllda 18 år. Planen gäller inte om mindre än 36 månader återstår till ordinarie pensionsålder och tidigare pensionsrätt enligt planen eller med planen samordningsbar pensionsrätt inte har tjänats in. Tjänstetid efter uppnådd pensionsålder, 65 år, eller efter avtalad lägre pensionsålder, beaktas inte. Pensionsförmånerna beräknas på en pensionsmedförande lön, som består huvudsakligen av: - aktuell fast lön - naturaförmånerna kost och logi (värderade enligt källskattetabell) - tantiem provision, ersättningar för skiftarbete, förskjuten arbetstid, jourtjänst och beredskapstjänst. Utanför området för pensionsmedförande lön faller andra naturaförmåner, övertidsersättning och liknande. Vissa löneförhöjningar tillåts dock inte slå igenom fullt ut när mindre än 5 år återstår till pensionsåldern. Lönedel över 30 basbelopp grundar ingen pensionsrätt.

Pensionsgrundande tjänstetid

För rätt till fulla pensionsförmåner krävs i princip att tjänstemannen efter fyllda 28 år fått tillgodoräkna sig pensionsgrundande tjänstetid om minst 360 månader. Om sådan tid inte uppnåtts sätts pensionen ned med 1/360 för varje felande månad. Viss tjänstledighet räknas som pensionsgrundande såsom sjukdom, militär repetitionsutbildning samt föräldraledighet med föräldrapenning enligt AFL. Tid i annan anställning, i vilken ITP-planen eller en pensionsplan likvärdig med ITP- planen har tillämpats, tillgodoräknas. Om den andra pensionsplanen skiljer sig i väsentliga delar från ITP-planen skall tjänstetiden omräknas med hänsyn till skillnaderna. Likaså tillgodoräknas pensionsgrundande anställ-

Bilaga I 249

ningstid hos annan arbetsgivare utanför lTP-området och under vissa förutsättningar tidigare anställning hos samme arbetsgivare som arbetare.

Å Iderspension

Hel ålderspension utgår när tjänsteman uppnått 65 års ålder efter tillgodoräknad tjäntetid om 30 år. Den beräknas enligt följande procentsatser av den aktuella lönen inom angivna löneintervall.

Löneintervall Ålderspension

Högst 7, 5 basbelopp 10 “la Högst 7, 5-20 basbelopp 65 % Högst 20-30 basbelopp 32, 5 “L

Ålderspension faller ut när tjänsteman 65 år såvida

fyller inte en lägre pensionsålder har Överenskommits i ett enskilt mellan anställningsavtal arbetsgivaren och tjänstemannen. Har lägre pensionsålder än 65 år Överenskommits utgår hel ålderspension i löneskiktet upp till 7,5 basbelopp med 65 % av den pensionsmedförande lönen för tid fr.o.m. pensionsålderns inträde intill åldern 65 år. För lön över 7,5 basbelopp är förmånerna desamma som enligt ovanstående uppställning. Oavsett om ålderspension tas ut före eller vid 65 års ålder sker emellertid reducering av pensionen för eventuellt felande tjänstetid.

Ålderspensionen före 65 år samordnas på visst sätt med förmåner

enligt AFL och yrkesskadeförsäkringen. l samband med fastställande av tjänstetid inräknas tidigare intjänad pensionsrätt. Normalt gäller att ITP-planens ålderspensionsförmåner från _65 år liksom dess familjepensionsförmåner är av s.k. nettokaraktär. Det innebär att förmånerna inte påverkas av annan samtidigt utgående pension utan läggs ominskade till sådan pension. Motsatsen, s.k. bruttopension, innebär att pensionsbeloppet påverkas av andra pensionsförmåner.

- I TPK

Kompletteringspension

ITPK är en kompletterande ålderspension med individuellt uppbyggt pensionskapital. Pensionsbeloppet är inte fixerat i förhållande till lönen utan uppgår för var och en till det belopp vartill det uppsamlade pensionskapitalet förslår. Avgiftsuttaget varierar beroende på tjänstemannens ålder. För tjänstemän, som är födda 1939 eller senare och som uppnått 28 års ålder, är avgiften 1,7 % av lönesumman. Pensionskapitalet kan utnyttjas på olika sätt av tjänstemannen. Han kan välja att använda kapitalet för att lyfta ålderspension antingen från 65 års ålder livsvarigt eller under ett begränsat antal år. I förra fallet kommer ITPK- pensionen normalt att uppgå till 2,5 å 3 % av slutlönen. Kapitalet kan också användas som livsvarig eller tidsbegränsad pension att utgå från tid före 65 år, dock tidigast från 62 år. Försäkringen blir då slutbetald genom SPP:s kollektiva riskavgifter för återstående tid till 65 år. Pensionsnivån sänks om pensionen tas ut redan före 65 år, därför att

250 I

Bilaga

den beräknade utbetalningstiden blir längre, däremot inte på grund av avgiftsbortfall under tiden före 65 år.

Delpension

förutsätter att tjänsteman har en lön före övergången till Delpension deltid som överstiger 7,5 basbelopp. Den får tas ut efter fyllda 60 år och före den månad då tjänstemännen uppnår 65 års längst t.o.m. månaden ålder. Härför krävs vidare bl.a. att tjänstemännen uppfyller kraven för delpension enligt AFL. Pensionens storlek beräknas på ett underlag som utgör skillnaden mellan lönen före tjänstemannens övergång till deltid och 7,5 basbelopp för deltidsarbetet. Om lönen före eller den högre lön som han uppbär till deltid var mellan 7,5 och 20 basbelopp skall hel deltidsövergången pension falla ut med 50 % (tidigare 65 %) av nämnda skillnadsbelopp. 20 och 30 basbelopp 25 Vid en tidigare lön mellan utgör procentsatsen (tidigare 32,5) på bortfallna lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp.

S jukpension

Vid en arbetsoförmåga på minst 50 °/o på grund av sjukdom eller olycksfall äger tjänstemännen rätt till sjukpension om arbetsoförmågan varat minst 90 dagar i följd. Vissa särregler gäller i fråga om upprepade Pensionen utgår t.o.m. den månad under vilken tjänstesjukdomsfall. mannen tillfrisknat eller t.o.m. månaden före den under vilken han fyller 65 år. Hel sjukpension vid fullständig arbetsoförmåga utges med följande av den pensionsmedförande lönen inom tillämpligt löneinterprocenttal vall.

Löneintervall sjukpenning utgör av den aktuella lönen

när sjukpenning när sjukbidrag eller utges förtidspension utges och i övriga fall Högst 7, 5 basbelopp 95 °/› 80 °Io 7, 5-20 belopp 65 “lo 65 °/› 20-30 basbelopp 32, 5 “lo 32, 5 “la

Sjukpensionen samordnas med sjukpensionsfribrev - intill 7,5 basbelopp med sjukpenning, sjukbidrag eller på lönedel förtidspension enligt AFL. sjukpenning eller livränta från yrkesskadeförsäkringen storlek är vid partiell arbetsoförmåga beroende av Sjukpensionens graden av arbetsoförmåga.

Familjepension

Rätten till familjepension efter avliden tjänsteman tillkommer dennes make och barn. Pensionen till make utgår t.o.m. den månad under vilken

Bilaga 1 251

maken avlider eller gifter om sig. Till barn utgår pensionen t.o.m. den månad då barnet fyller 20 år eller dessförinnan avlider. Vid fullständig och varaktig arbetsoförmåga hos barnet utsträcks rätten till pension under den tid arbetsoförmågan består. Familjepension bestäms med hänsyn till storleken av ett grundbelopp som utgörs av följande procenttal av pensionsmedförande lön inom angivna löneintervall. Hel familjepension (familjepension vid full pensionsmedförande tjänstetid) beräknas enligt följande.

Löneintervall Grundbelopp 7, 5-20 basbelopp 32, 5 °/› 20 -30 basbelopp 16, 25 %

Hel familjepension (familjepension vid full pensionsmedförande tjänstetid) beräknas enligt följande.

Förmánstagare Familjepension i “lo av grundbeloppet Efterlevande make

Enbart barn

Särskild änkepension

Om en efterlevande maka efter en tjänsteman inte får ATP i form av änkepension därför att äktenskapet varat mindre än 5 år och gemensamt barn saknas äger hon rätt till den särskilda änkepensionen enligt ITP. Pensionen upphör den månad då änkan avlider eller gifter om sig. Hel änkepension utgör 26 % av lönedel på högst 7,5 basbelopp och minskas om pensionsgrundande tjänstetiden understiger 360 månader.

Särskild änklingspension

Manlig efterlevande efter kvinnlig tjänsteman äger under vissa förutsättningar rätt till änklingspension intill månaden under vilken han avlider eller gifter om sig. Hel änklingspension är 20 % av pensionsgrundande lön om lägst 7,5 basbelopp. Pensionen samordnas med vissa livräntor.

252 l

Bilaga

Vissa planförmåner är förenade med fribrevsrätt

Alla ITP-planens förmåner är inte Rätt till fribrev

fribrevsgrundande.

föreligger endast beträffande ålderspension, ITPK-pension och familje- Rätten till delpension och rätten till sjukpension upphör vid pension. avgång ur tjänst. Rätten till särskild änkepension och rätten till särskild änklingspension upphör vid arbetstagarens avgång ur tjänst före pensionsålderns inträde. En tjänsteman har rätt till förtida uttag av sin ålderspension tidigast från 55 års ålder. Han äger även rätt att skjuta upp uttaget av ålderspensionen längst t.o.m. månaden före den då han fyller 70 år. Pensionen räknas i dessa fall om på visst sätt. Genom en särskild klausul i förhandlingsprotokollet garanteras en tjänsteman alltid rätt till intjänade pensionsförmåner även om arbetsgivaren skulle försumma att fullgöra sina skyldigheter enligt ITP-avtalet.

I TPG-planen

Planen lämnar en särskild garanti för en minsta pension åt personer med tjänstetid som på grund därav erhåller en låg _ kort pensionsgrundande ålderspension. ITPG omfattar ålderspension på lönedelar om högst 7,5 och faller ut endast om lTPG:s garantinivå överstiger [TPbasbelopp pensionen. Rätten därtill förutsätter bl.a. att tjänstemännen fullgjort en tjänstetid om minst 36 månader under perioden 55 pensionsbevarande - 64 års ålder. ITPG-pensionen som faller ut livsvarigt fr.o.m. pensionsåldern lönen. Om (65 år) beräknas till 10 % av den pensionsmedförande den pensionsgrundande tjänstetiden understiger 360 månader minskas pensionen på visst sätt. Samordning sker på så sätt att tjänstemannens ålderspension enligt ITP-planen eller annan tjänstepensionsförmån dras från ITPG. Samordning sker inte med pensionsförmån enligt AFL. Utöver det sagda minskas ITPG-pensionen med viss livränta eller sjukpenning samt vidare med bl.a. pensionsförmån från utlandet. Särskilda samordningsregler fastställs av SPP efter hörande av den särskilda ITPG-nämnden.

Finansieringen av I TP- och I TPG-planerna

Förmånerna finansieras av arbetsgivarna. Arbetsgivaren kan såvitt gäller tryggandet av ålderspensionerna, ITPK- pensionerna inräknade, välja om han skall teckna pensionsförsäkring hos SPP eller om tryggandet skall ske genom företagsinterna avsättningar i förening med kredithos FPG. Det senare innebär tillämpning av det s.k.

försäkring FPG/PRI-systemet. Övriga förmåner tryggas genom pensionsförsäkring

hos SPP. Premierna för pensionsförsäkring för ålderspension och familjepension beräknas i princip efter individuella grunder. Detta innebär bl.a. att

avgiften för varje försäkring bestäms med hänsyn till den betalningstid

som återstår intill pensionsåldern. Om denna tid är kort, blir avgifterna betydande. För att förhindra att avgifterna blir alltför höga för äldre

Bilaga I 253

tjänstemän tillämpas ett utjämningssystem mellan arbetsgivarna. Kost-

nader över ett visst avgiftstak täcks genom kollektivt uttagna avgifter.

I det fall väljer att trygga ålderspensionerna genom

arbetsgivaren

företagsinterna avsättningar inom ramen för FPG/PRI- systemet tillämpas ett motsvarande system för kostnadsutjämning mellan arbetsgivarna (jfr lag (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m.).

Övriga förmåner (delpension, sjukpension, särskild änkepension, sär-

skild änklingspension, ITPG samt arbetsgivares rätt till avgiftsbefrielse och avgiftsnedsättning i visst fall) finansieras genom en kollektiv riskavgift i SPP för tjänstemän över l8 års ålder. Anställda hos arbetsgivare som inte uppfyller sina förpliktelser enligt pensionsavtalet med SPP erhåller ändock avtalets förmåner till följd av den tidigare omnämnda garantikonstruktionen. De utgående pensionerna värdesäkras genom särskilda pensionstilllägg som årligen fastställs av SPP:s styrelse. Från januari 1985 värdesäkras även fribreven, såväl för den som lämnat tjänsten som för den som arbetsgivaren alljämt upprätthåller premiebetalningar för. Finansieringen härav sker i fråga om försäkring genom att överskottet på försäkringsrörelsen används för att kompensera för inflationen samt genom att en ytterligare särskild avgift avsätts till en värdesäkringsfond (0,79 % av arbetsgivarens årslönesumma 1985). Vid avsättning till företagsinterna konton garanteras värdesäkring av pensionerna på så sätt att avsättningar utöver kapitalvärden sker med vissa belopp benämnda dels ”medel för pensionstillägg” dels ”kvarstående särskilda värdesäkringsmedel”. Regler för beräkning av medel för pensionstillägg” fastställs av FPG:s styrelse. ”Kvarstående särskilda värdesäkringsmedel” avsätts med motsvarande belopp som inbetalas som avgift till SPP vid försäkring. Kostnaderna för pensionering enligt ITP-uppgörelsen kan från 1985 genomsnittligt beräknas till ca 9% av företagens lönesumma. Denna sänkning från tidigare l0 °/0 till 9 % av företagens lönesumma beror på att fribrevsbeloppen från 1985 har uppräknats med 7,7 °/o. Pensioneringskostnaderna kan emellertid för enskilda tjänstemän särskilt i högre åldrar bli av betydande storlek.

I TP-planens omfattning

Drygt l 003 000 tjänstemän omfattas för närvarande (oktober 1985) av ITP-planens förmåner varav drygt 229 000 är pensionärer. Antalet arbetsgivare som är anslutna uppgår till drygt 30 600. Till ITP-uppgörelsen hör även ett avtal om tjänstegrupplivförsäkring (TGL). De sammanlagda årliga pensionsutbetalningarna från SPP, TGL inräknat, uppgår till drygt 2 100 mkr. De årliga premieinbetalningarna uppgår till ca 4 250 mkr. Värdet av de sammanlagda fondmedlen hos SPP utgör 70 400 mkr. När det gäller tryggande enligt FPG/PRl-systemet uppgår den sammanlagda pensionsskulden hos företagen till ca 37 500 mkr. De företag som är anslutna till FPG/PRI-systemet beräknas 1985 betala ut ålderspensioner med drygt l 200 mkr.

254 Bilaga 1 SOU l985:63

4.2 STP

K ollekti va vtalet

Den särskilda tilläggspensionen STP utgör en del i ett kollektivavtalspaket benämnt AMF-försäkringarna, varom SAF/LO kommit överens.

Övriga delar av avtalet omfattar tjänstegrupplivförsäkring (TGL), för-

säkring om avgångsbidrag (AGB), avtalsgruppsjukförsäkring (AGS) och trygghetsförsäkring vid arbetsskada (TFA). Till den del överenskommelsen avser TFA har även PTK deltagit i förhandlingarna. Bestämmelser om skyldighet att teckna AMF-försäkringar har tagits in i kollektivavtal mellan förbunden inom SAF/LO- området. Arbetsgivare som är bunden av kollektivavtal på grund av företagets medlemskap i arbetsgivarorganisation eller på grund av att företaget tecknat s.k. hängavtal fullgör sin skyldighet, såvitt gäller ålderspensionerna, genom att teckna avtal om STP-försäkring hos AMF-p. Enligt kollektivavtalets regler skall AMF-försäkringar tecknas för samtliga organiserade och oorganiserade arbetare. Arbetsgivare som ej är bunden av kollektivavtal om AM F-försäkringar kan frivilligt teckna motsvarande försäkringsavtal med AMF.

S TP omfattar endast ålderspension

Anställd har rätt till ålderspension enligt STP om han är född ijuni l9l l eller senare och uppnår pensionsåldern 65 år. Vidare krävs att pensionsbevarande anställningstid har fullgjorts genom att minst tre STP-år tjänats in under åldern 55 - 64 år eller minst 0,25 STP-år kan tillgodoräknas för vardera åren då den anställde fyller 63 respektive 64 år. Slutligen skall den pensionsgrundande tiden vilken tillgodoräknas fr.o.m. 28 års ålder t.o.m. 64 års ålder uppgå till minst tre STP-år. Hel STP utgör 10 % av pensionslönen under förusättning av att minst 30 STP-år tillgodoräknats. Tjänstetidsreduktion görs för felande tid under 30 år. För personer födda före 1932 krävs färre STP-år för hel STP. Pensionslönen anknyter till pensionspoängen för ATP till den del sådan poäng tjänats in på STP-området de 5 kalenderår under vilka den anställde fyllt 55-59 år. Ett medeltal tas på de tre högsta poängen och detta ökas med talet l. Resultatet multipliceras med basbeloppet vid ingången av kalenderåret under vilket pensionsåldern uppnås. STP innehåller inga regler om förtida uttag eller om lägre pensionsålder. I STP ingår heller inga efterlevandeförmåner. Sjukförmåner och TGL täcks i stället av de särskilda kollektiva försäkringsformerna enligt ovan.

STP samordnas i vissa fall

Viss samordning sker på så sätt att utfallande pension enligt annan plan avräknas samtidigt som intjänad tid under bl.a. ITP-planen tillgodoräknas som pensionsgrundande tid för STP.

Bilaga 1 255

Finansiering

STP finansieras på ett sätt som avviker från det för försäkringar i övrigt tillämpade premiereservsystemet. Arbetsgivarens kostnad för premie utgör viss procent av lönesumman för arbetare. Premien fastställs av AMF-pzs styrelse och skall motsvara vad som erfordras för att täcka engângspremierna för pensioner åt de anställda inom hela arbetsgivarkollektivet som under året inträder i pensionsåldern. Endast för dessa fonderas således pensionsmedel i en pensionsreserv. Systemet brukar betecknas som ett kapitaltäckningssystem. l samband med premiebetalning kan företagen erhålla s.k. STP-lån, som skall kreditförsäkras i ett särskilt försäkringsbolag. Premiesatsen för år 1984 uppgick till 3,25 °/o av lönesumman. Summan av de under år 1984 erlagda premierna var drygt 2 700 mkr. Under året betalades drygt 920 mkr. ut i pensioner till 224 000 pensionärer. Antalet försäkringsavtal vid utgången av år 1984 var ca. 118 000 omfattande ca. 1,5 miljoner anställda. Utgående pensioner värdesäkras genom särskilda pensionstillägg som årligen fastställs av AMF-pzs styrelse. Överskottet av försäkringsrörelsen skall därvid i första hand disponeras för sådana tillägg.

4.3 FAO/ FTF/ SAC-avtalen om bl.a

pensionering

av kontors- och

fälttjänstemän

A vtalen

De nuvarande planerna gäller för åren 1982 - 1988. Planerna omfattar kontorstjänstemän och fälttjänstemän och har tillkommit genom avtal mellan Försäkringsbranschens Arbetsgivarorganisation (FAO) och Försäkringstjänstemannaförbundet (FTF) samt De Samordnade Akademikerorganisationerna (SAO). Förutom tjänstepension omfattar planerna TGL och TFA.

Vissa skillnader i förhållande till I TP-planen

Förmånerna enligt planerna är i stort uppbyggda enligt ITP- och ITPGplanerna. Vissa skillnader finns dock. En sådan är att på begäran från tjänsteman eller arbetsgivare kan lägre pensionsålder tillämpas. Arbetsgivaren äger efter överläggning med lokal fackförening tilläm-

pa en lägre pensionsålder, lägst 60 år. Ålderspensionen skall i sådant fall

ges ut med belopp som om tjänstemännen kvarstått med oförändrade förmåner till den fastställda pensionsålderns inträde. Fram till den ordinarie pensionsåldern skall pensionen utgöra 65 °/o av lönen i skiktet upp till 7,5 basbelopp vid en full tjänstetid av 360 månader. Dessutom skall efter 65 års ålder pensionsprocenten höjas med hänsyn till bortfall av ATP-förmåner till följd av den lägre pensionsåldern. När det gäller kompletteringspension - FTPK - skall denna från pensioneringen utgå

256 Bilaga I 1985:63

SOkU

med samma belopp som om tjänstemännen kvarstått med oförändrad lön fram till den ordinarie pensionsåldern. Tjänstemännen äger rätt till förtida pensionsavgång tidigast från månaden efter uppnådda 62 år, varvid viss reducering sker av ålderspensionen.

Tryggande!

Förmånerna skall tryggas antingen genom försäkring eller, efter överenskommelse mellan parterna, på annat betryggande sätt. För álders-, kompletterings- och familjepensionerna erläggs individuellt på visst sätt beräknade premier. För övriga förmånsslag erläggs en för alla tjänstemän över 18 år lika stor kollektiv riskpremie i förhållande till den pensionsgrundande lönen.

Fribrev

Om en tjänsteman avgår ur tjänst före pensionsålderns inträde utan inträffat pensionsfall äger tjänstemännen rätt till fribrev för intjänad rätt till ålders-, kompletterings- och familjepension.

4.4 PTP-planen

K ollektiva vtalet

Planen, som omfattar anställda läkare, tandläkare, sjukgymnaster och psykologanalytiker hos Praktikertjänst AB, är tillkommen genom ett kollektivavtal som på arbetstagarsidan har godkänts av Sveriges Läkarförbund och Sveriges Tandläkarförbund. Arbetstagare ansluts till planen fr.o.m. månaden för anställningen. Antalet anslutna arbetstagare uppgår till ca. 2 500.

Förmânerna

Planen omfattar ålderspension, sjukpension, familjepension, särskild änke- och änklingspension samt försörjningsränta. Rätten till åldersoch familjepension samt till försörjningsränta tjänas in tidigast efter fyllda 28 år. Den pensionsmedförande lönen utgör i huvudsak den kontanta lönen på högst 30 basbelopp. l ett visst fall åsätts arbetstagare en lägre pensionsmedförande lön nämligen om dennes befintliga pensionsskydd delvis täcker pensionsbehovet. I ett annat fall kan arbetstagaren träffa avtal med arbetsgivaren om höjning av den pensionsmedförande lönen. Enligt planen kan bl.a. förtroendeläkare med uppdrag i vilken pensionsrätt saknas genom avtal få tillgodoräkna sig en pensionsmedförande lön som svarar mot full arbetstid trots att den verkliga arbetstiden är lägre.

Bilaga I 257

Pensionsgrundande tjänstetid

Full pensionsgrundande tjänstetid uppnås efter 20 års anställning räknat fr.0.m. anställningsmånaden, tidigast fr.0.m. månanden efter den under

vilket arbetstagaren fyllt 28 år. Tjänstetid efter fyllda 63 år beaktas inte.

Samordning skall ej ske med tidigare pensionsrätt hos Praktikertjänst AB eller annan arbetsgivare före PTP-anslutning innebärande att den tidigare pensionsgrundande tjänstetiden inte tillgodoräknas liksom att pensionsförmåner som härrör från denna tid inte heller avräknas från PTP-förmånerna. Däremot skall samordning ske med tidigare intjänat ITP-fribrev.

Ãlders- och sjukpension

Pensionsåldern är 63 år. Ålderspensionens storlek före och efter 65 års

ålder motsvarar ITP-planen. Om arbetstagare lämnar sin anställning äger han rätt att ta ut ålderspensionen i förtid dock tidigast från 55 års ålder. Det föreligger även en rätt att skjuta upp pensionsuttaget längst t.o.m. månaden före den då arbetstagaren fyller 70 år. Förfarandena medför att ålderspensionen får räknas om. Sjukpensionen följer i huvudsak ITP-planen. Den tjänstetidsreduceras dock inte.

Försörjningsränta till make och barn

Familjepension i form av en försörjningsränta utgår under 12 år från arbetstagarens dödsfall dock längst till den tidpunkt då arbetstagaren skulle ha uppnått 75 års ålder. Försörjningsräntan betalas ut till make eller jämställd eller make och barn.

Fribrevsrättens omfattning

Rätt till fribrev på intjänad pensionsrätt vid avgång ur tjänst efter 28 års ålder men före 63 års ålder omfattar ålders- och familjepension samt försörjningsränta.

Planförmânerna kan tryggas i olika former

Ålderspensionsdelar kan tryggas antingen genom företagsinterna avsätt-

ningar i förening med kreditförsäkring hos FPG eller genom avsättningar till pensionsstiftelse. Försörjningsränta tryggas endast genom avsätt-

ningar till pensionsstiftelse. Övriga förmåner tryggas genom försäkring

hos SPP. Planen medger utöver här nämnda förmåner även rätt till kompletterande sjukpension i visst fall. Sådan pension kan tryggas genom försäkring hos annan försäkringsgivare än SPP.

l7 - Tjänstepension

258 I

Bilaga

4.5 Bankplanen

Avtalet

Planen grundar sig på kollektivavtal mellan Bankinstitutens Arbetsgivareorganisation (BAO) och Svenska Bankmannaförbundet (SBmf). Avtalet omfattar samtliga tjänstemän i till BAO anslutna affärs-, spar- och föreningsbanker samt vissa andra kreditinstitut. De nu aktuella pensioneringsreglerna har i stora drag ITP-planen som förebild.

Förmånerna

Förmånerna enligt planen är ålderspension, kompletteringspension, garantitillägg till ålderspension, familjepension, särskild änkepension, särskild änklingspension, särskild barnpension, delpension och sjukpension. Den särskilda barnpensionen har inte någon motsvarighet i ITPplanen. Till avtalet hör även bestämmelser om rätt till TGL och TFA.

Förtida avgång

Pensionsåldern är 65 år. Den får dock sänkas lägst till 60 år. Tjänsteman får medges förtida avgång generellt eller i särskilda fall. Sådan fråga kan tas upp av en tjänsteman i samband med organisatoriska förändringar eller ifrågasatt omplacering eller eljest när synnerliga skäl därtill föreligger. Arbetsgivaren kan även tillämpa en pensionsålder om lägst 60 år, vilket kräver att frågan tas upp minst ett år före pensioneringen. Vid dessa fall gäller att pensionsmedförande lön och pensionsgrundande tjänstetid skall beräknas som om tjänstemannen kvarstått till 65 års ålder med oförändrad lön. Hel ålderspension utgår vidare med 65 °/o på pensionsmedförande lönedel intill 7,5 basbelopp och under tid fram till 65 års ålder. För tid därefter sätts ålderspensionen ned till 10 % men kompensation sker för sådan ATP som hänför sig till mistade ATP-grundande år. Vidare utfallet kompletteringspension från pensioneringstillfâllet, beräknad som om tjänstemannen arbetat intill 65 års ålder. På motsvarande sätt beräknas även efterlevandepensionen. Tjänsteman äger vidare ensidig rätt att avgå ur tjänst mellan 62 och 65 års ålder med rätt till ålderspension och kompletteringspension fr.o.m. den månad då 65 års ålder uppnås. I ett sådant fall gäller följande villkor. Pensionsmedförande lön och pensionsgrundande tjänstetid skall beräknas som om tjänstemännen kvarstått till 65 års ålder med oförändrad lön. Någon ATP-kompensation efter fyllda 65 år tillkommer honom inte på åldersdelen eller hans efterlevande när det gäller efterlevandepensionen. Vid uttag före 65 års ålder sker en viss reducering av pensionsförmånerna.

Efterlevandepension till barn

Efterlevandepensionen till barn avviker från ITP-planens regler i två hänseenden. Pensionen utgår längst t.o.m. den månad då barnet fyller 21

Bilaga I 259

år (20 år enligt ITP-planen) eller avlider. Särskild barnpension utgår på lönedelar under 7,5 basbelopp. Ett barn erhåller exempelvis 75 °/o av ett grundbelopp, som motsvarar 16 % av lönen intill 7,5 basbelopp.

Fribrevets omfattning

Tjänsteman som avgår ur tjänst utan samband med ålderspensionering har fribrevsrätt omfattande ålders-, kompletterings- och familjepension.

Tryggandeformer

Bankplanens förmåner, som värdesäkras enligt likartade principer som gäller för ITP-planen, skall tryggas genom försäkring i Pensionskassan SHB, Sparinstitutens pensionskassa, SPP eller annan försäkringsanstalt. Vidare får tryggande ske genom avsättning till pensionsstiftelse för bank som är ansluten till Bankanstålldas Pensionstjänst (BPT) samt för Svenska Handelsbanken, allt enligt överenskommelse mellan förhandlingsparterna BAO och SBmf. Pensionsförmånerna enligt avtalet administreras av BPT för därtill anslutna affärsbankers pensionsstiftelser och i övrigt av Pensionskassan SHB, Sparinstitutens Pensionskassa, SPP eller annan försäkringsanstalt. De bankanknutna pensionsstiftelserna tryggar pensionering för ca. 24 000 tjänstemän i aktiv tjänst jämte fribrevshavare. Totalt finns ca. 50 000 anställda inom bankområdet varav övervägande delen omfattas av bankplanens pensionsförmåner.

4.6 KTP-planen och vissa andra pensionsordningar för den konsumentkooperativa rörelsen

4.6.1 KTP-planen för kooperationens tjänstemän

Genom skilda kollektivavtal omfattas olika kategorier arbetstagare på området av ITP-liknande pensionssystem. KTP och KTPG är ett sådant ITP-liknande system. Pensionsförmånerna motsvarar i huvudsak lTP:s förmåner med undantag av änkepensionens utformning. Sålunda garanterar KTP änkepension efter manlig tjänsteman till efterlevande maka med 50% av mannens totala ålderspension vid 65 år på lönedelen intill 7,5 basbelopp. Om vad änkan erhåller från bl.a. den allmänna försäkringen inte uppgår till 50 % av vad mannen skulle ha uppburit från den allmänna försäkringen och KTP enligt ovan, täcker änkepensionsskyddet alltså mellanskillnaden.

4.6.2 KTP-plan för tjänstemän inom arbetarrörelsen

För tjänstemän hos bl.a. fackförbunden, Sveriges Socialdemokratiska Arbetareparti och vissa organisationer och föreningar med anknytning därtill gäller en överenskommelse mellan Arbetarrörelsens Förhand-

260 l

Bilaga

lingsorganisation och Handelsanställdas Förbund om KTP-pension. För kvinnliga tjänstemän är pensionsåldern 62 år. Förmånerna är i övrigt lika dem i den förut nämnda KTP-planen med undantag för sjukpensioner som även under förtidspensionstid utges med 95 % av lönen.

4.6.3 ”Folksamplanen”

En KTP-plan gäller vidare för tjänstemän hos Folksam, KP och LO- Förbundens Rättsskydd AB enligt kollektivavtal mellan Kooperationens Förhandlingsorganisation och Försäkringstjänstemannaförbundet. Även här tillämpas den lägre pensionsåldern 62 år för kvinnlig tjänsteman. Avtalets bestämmelser rörande ålderspension tillämpas tidigast fr.o.m. månaden efter fyllda 25 år och såvitt gäller rätt till kompletteringspension, KTPK, från 28 års ålder. Vid sådan avgång skall betalning ske för samtliga pensionsförmåner enligt avtalet som om tjänstemännen kvarstått i tjänst intill 65 års ålder med oförändrad lön. Arbetsgivaren kan efter fackliga förhandlingar tillämpa lägre pen-

sionsålder, för man 60 år och för kvinna 57 år. Ålderspension skall då

utgå med samma belopp som skulle ha gällt om tjänstemännen varit i tjänst intill pensionsáldem och haft en oförändrad lön. Om den pen- - beräknad fram sionsgrundande tjånstetiden till pensionsåldern nått sitt maximum av 360 månader, skall ålderspensionen för lönedel intill 7,5 basbelopp inte understiga 65 %. Härutöver skall kompensation lämnas för bortfallande ATP. Detta sker genom ett procenttillägg på den

utgående ålderspensionen efter 65 års ålder. KTPK (jfr. ITPK) skall

även i nu nämnda situation utgå från pensionstillfället med samma belopp som om tjänstemännen kvarstått med oförändrad lön till den ordinarie pensionsåldern. Familjepension till barn utgår t.o.m. den månad under vilken barnet fyller 21 år. Familjepension faller även ut på lönedelar upp till 7,5 basbelopp i form av änkepension och barnpension. Sådan pension är utformad som en garanti för att efterlevande erhåller minst viss del av den pension som den avlidne skulle ha varit berättigad till från den allmänna försäkringen och KTP enligt följande.

efterlevande utöver 3

T ryggandet

Administrationen av de nu nämnda pensionsplanerna handhas av KP, en idell förening. KP förvaltar Konsumentkooperationens pensionskassa, understödsförening, samt Konsumentkooperationens pensionsstiftelse. Härutöver förvaltar KP gruppförsäkringar av skilda slag enligt

Bilaga 1 261

avtal mellan förut nämnda organisationer samt bl.a. vissa trygghetsfonder. Vissa förmåner försäkras bl.a. i Folksam men KP sköter kontakten

mellan försäkrad och respektive försäkringsbolag samt handhar även

premieuppbörden. De nu nämnda pensionsplanernas ålderspension tryggas i huvudsak genom avsättning till pensionsstiftelsen. Stiftelsen är en gemensam pensionsstiftelse, vars ändamål är att trygga ålderspension enligt allmän pensionsplan eller på annan grund. I denna stiftelse har respektive företag andel i den gemensamma förmögenheten, en s.k. pensionsfond. Pensionsfondens storlek bestäms till summan av företagets inbetalningar till stiftelsen med tillägg för andelen av avkastningen på det gemensamma stiftelsekapitalet varifrån avräknas gottgörelse ur stiftelsen. Vid kapitalförluster fördelas förlusten på respektive företag i proportion till pensionsfondens storlek. Förvaltningskostnaderna fördelas på motsvarande sätt. Utöver pensionsfonden har resp. företag andel i överräntefond samt kvarstående värdesäkringsmedel. Dessa andelar benämns företagens

”Tack” hos den gemensamma pensionsstiftelsen. Övriga pensionsförmå-

ner tryggas genom försäkring i pensionskassan. Till kassan är anslutna dels Kooperativa förbundet (KF), dess dotterbolagjämte föreningar och företag som är anslutna till KF samt företag och organisationer som är anslutna till Kooperationens Förhandlingsorganisation. Efter kassans godkännande gäller pensionsöverenskommelse mellan förhandlingsorganisationen eller annan arbetsgivarorganisation och arbetstagarorganisation såsom avtal om anslutningsplan för inträde i kassan. Även andra företag och organisationer med anknytning till folkrörelserna som önskar tillämpa KTP-modellen för pensionering kan efter prövnng vinna inträde i ett skriftligt avtal om anslutningsplan med

kassan genom

kassan.

4.6.4 STPK-avtal för LO-kollektivet

Mellan Kooperationens Förhandlingsorganisation och LO gäller kollektivavtal om STPK för arbetare inom det konsumentkooperativa området. Pensionsförmånerna omfattar ålderspension, uppbyggd på samma sätt som STP, samt därutöver även ett änkepensionsskydd. Den sist nämnda förmånen är utformad som en garantipension till efterlevande änka med KTP:s änkepension som förebild men till skillnad från KTP-planen betalas änkepension ut endast till 65 års ålder. STPK-pensionen tryggas genom försäkring hos pensionskassan.

Omfattningen av KTP och STPK

Totalt sett omfattas ca. l06 700 anställda (år 1984) av nämnda förmåner. Antal pensionärer uppgår till 30 780 personer. Totalt utbetalade KP år I984 pensioner om ca. 440 mkr. varav drygt 160 mkr. utgjorde pensionstillägg. Under samma år inflöt 653 mkr. i form av avgifter till kassan och avsättningar till stiftelsen. Det egna kapitalet i kassan utgjorde 3 619 mkr. och i stiftelsen 6 087 mkr.

2 Kostnadsschablon för avdragsrätt Bilaga för tjänstepensionsförmåner Av Leif Källström, Valand och John Schöld, SPP

Bilaga 2 265

ITP-planen och andra allmänna pensionsplaner med ITP-liknande förmåner är huvudsakligen förmånsbaserade. Med detta begrepp menas, att pensionsförmånerna för den anställde bestäms av i planen angivna regler rörande bl a tjänstetid och pensionsmedförande lön. Med förmånerna som utgångspunkt beräknas de avgifter arbetsgivaren skall betala för att trygga/ säkerställa pensionsförmånerna för den anställde. Pensionsavgifterna är beroende av ålder, kön och vad som intjänats på grund av tidigare erlagda avgifter. För att illustrera de faktorer som påverkar storleken av kostnaden för ITP-liknande förmåner, lämnas en presentation av den metodik som inom ITP-planen tillämpas för bestämning av avgifterna för de fribrevsgrundade förmånerna ålderspension och familjepension. För varje till ITP-planen ansluten person förs en löpande avräkning vari uppsamlat pensionssparande kan utläsas. Vid varje tidpunkt kan med hänsyn till pensionssparandets omfattning intjänad förmån (fribrevsbelopp) beräknas. För skillnadsbeloppet mellan den pensionsförmån som personen enligt ITP-planen är berättigad till och fribrevsbeloppet, betalar arbetsgivaren månatlig jämn avgift ända fram till pensionsåldern. Storleken av den månatliga avgiften är således i hög grad beroende av fribrevsbeloppet, dvs. beroende av storleken av det dittills uppnådda pensionssparandet, vilket i sin tur är beroende av tidigare års pensionsmedförande löner. Den månatliga avgiften är också beroende av tiden intill avtalad pensionsålder; ju färre månader som återstår intill pensionsåldern, ju större avgift måste erläggas för att pensionssparandet skall kunna uppnå erforderlig nivå vid pensionsåldern. Förändringar i penningvärdet och löneändringar påverkar den an-

ställdes förmåner i enlighet med ITP-planens regler. Ändring av förmå-

nerna medför att nyjämn månatlig pensionsavgift skall beräknas. Bilden kompliceras av att pensionsförmånerna bestäms enligt skilda regler för skilda löneskikt i ITP-planen. I tabellerna nedan har pensionsavgifterna/premierna i procent av lönen angivits under följande förutsättningar. Pensionsförmånerna har bestämts enligt ITP-planens regler med utgångspunkt från gällande lön, dock med bortseende från de begränsningsregler som tillämpas under de närmaste fem åren före pensionsåldern. Förmånerna här omfattar enbart ålders- och .familjepension. Premierna har beräknats enligt SPP:s försäkringstekniska grunder, dock

266 2

Bilaga

utan ränterabatt och utan den reducering av premierna som för närvarande kan göras genom återbäringstilldelning för aktiva på grund av den nuvarande höga realräntan. ITPK-premien har generellt satts till 1,7 °/o av lönen. Premierna har beräknats från 30 års ålder för de alternativa årliga begynnelselönerna 5, 6, 9, 15 och 20 basbelopp. Lönen har antagits öka med 5 % per år varav 4 % som kompensation för penningvärdeförsämring; reallöneökning av 1 % per år.

Premier i procent av lön för man Pensionsålder 65 år

Tabell! Ålder år 30 40 50 55 58 59 63 64

Begynnel- Slutlön selön ibasbelopp

Pensionsålder 60 år

TabeII2 Ålder år 30 40 50 55 58 59

Begynnel- Slutlön selön ibasbelopp

Premiernas storlek är starkt beroende av inflationen. Med lika förutsättningar avseende inträdesår och reallöneökning som i tabell 1 ovan, har i skiss 1 för lön mindre än 7,5 gånger basbeloppet utvecklingen av premierna angivits även för inflationen 0 % och 8 % per år. Som framgår av skissen är skillnaden i premienivå mycket stor; större ju kortare tid_ som återstår till pensionsåldern.

Bilaga 2 267

skiss 1 29,2% vid 64 år

20_ 0/0 119,770 -20

av lön

l

1a - (lönen mindre .18 än 7,5 basbelopp) I 16* - 16

”i4- -14

12 - - 12

10- - 10

8- inflation 8% 7v4°/° - 8 // O /

e - \, infla- O. - s

f 4 tion 4°/3,.° 4_ - 4

lllilllllUllllUi-Å_

2 - - 2 inflation 0%

I I I I T I l Ålder 30 40 50 55 58 59 63 64

I skiss 2 illustreras vad som sker med premierna om annan löneutveck-

ling föreligger än vad som förutsätts i tabell 1 ovan samt i det fall inträde

görs vid en senare ålder än 30 år.

Skiss 2 163% vid åldern 64 år › r 100* °/o -100 av lön (lönen 9 basbelopp 90 _ vid åldern 30 år)

80-

inflation 4% 70- 8% n löneökning fro m 50 års ålder

60 -

50 inflation 4% löneökning 5 °/o

l

inträde dock vid 50 år 40 “ dsmed tjänsteti / ,/ faktorn /

1%/

30 -

. *f 22.8%;

inflation 4% / 20_ löneökning 5% 13,4 % inflation 4 °/o ° löneökning 0% 10 - ,

of/frö m 50 års ålder

O .v .IIHIIIIIIIIIIU1J7DlO l l I l I r I Ålder 30 40 50 55 5859 63 64

268 Bilaga 2

Av ovan redovisade uppgifter i tabeller och skisser framgår att det föreligger stora spännvidder mellan premierna i procent av lönen beroende av ålder, inflation, löneutveckling, inträdesålder, pensionsålder, total pensionsmedförande inkomst och genombrytningar av lönedelsgränser. Dessutom är premierna beroende av kön. Med en kostnadsschablon för bestämning av skattefria avsättningar för ITP-liknande förmåner för anställd, skulle avses talvärden i tabell att tillämpas oavsett faktisk förmånsutveckling, inträdesålder m.m. för den anställde. Mot bakgrund av vad som ovan beskrivits är det svårt att finna en lämpligt avvägd sådan kostnadsschablon. För bestämning av kostnadsschablonen erfordras härtill årliga beslut avseende antaganden om inflation, allmän löneutveckling etc. För avdragsrätt enligt en kostnadsschablon fordras också, att avdragen högst svarar mot kostnader för faktiskt utfästa förmåner. Därmed erfordras vid varje taxering en kontroll av att avdragsrätt inte beviljas för kostnader som medför att överavsättningar görs, dvs. att större premier/ reservationer får betalas/göras med avdragsrätt än vad som vid varje tidpunkt svarar mot intjänad förmån. I det fall det föreligger valfrihet för arbetsgivare att för anställd välja annan pensionslösning än ITP-planen, skulle kostnadsschablonen eller alternativregeln vara de regelsystem som arbetsgivaren kunde åberopa för tryggande av pensionsåtaganden. För sådana anställda är det vanligt att löneuttaget varierar kraftigt, att skäl finns för lägre pensionsålder än 65 år eller att önskemål om pensionssparande framträder vid relativt sen ålder. För en sådan kategori anställda har en kostnadsschablon av ovan angivna skäl påtagliga brister.

3 för

Bilaga Normalplaceringsregler

stiftelses medel

Bilaga 3 271

Stiftelsens (fondens) medel får placeras i

l obligationer, som inregistrerats vid Stockholms fondbörs,

2 andra skuldförbindelser,

a) för vilka staten, kommun eller annan därmed jämförlig samfällighet i Sverige svarar som gäldenär, borgensman eller garant

b) för vilka säkerheten utgörs av obligationer som anges under p l, panträtt i jordbruks-, affärs- eller bostadsfastighet eller i tomträtt till sådan fastighet i Sverige inom sjuttiofem procent av ett av stiftelsens (fondens) styrelse efter expertvärdering godkänt uppskattningsvärde av den fasta egendomen eller tomträtten, borgen av svenskt bankaktiebolag, svensk sparbank, centralkassa för jordbrukskredit eller försäkringsföretag med svensk koncession

3 fordringar hos riksbanken, riksgäldskontoret, svenskt bankaktiebolag, svensk sparbank, centralkassa för jordbrukskredit, kreditaktiebolag, sådant bankägt aktiebolag som enligt regeringens medgivande får jämställas med kreditaktiebolag vid tillämpningen av 57 § första stycket banklagen eller försäkringsföretag med svensk koncession

4 aktier eller förlagsbevis, som inregistrerats vid Stockholms fondbörs. För inköp av aktier, som under p 4 sägs, får användas högst sextio procent av stiftelsens (fondens) behållning enligt senast fastställda bokslut. Till skyddande av fordran får styrelsen på offentlig auktion eller fondbörs köpa egendom, som är för fordringen utmätt eller pantsatt. Egendom, som inköpts till skyddande av fordran, skall avyttras så snart lämpligen kan ske om egendomen inte utgörs av tillgång vari styrelsen får placera medel.

- 273 sou 1985:63

Bilaga 4 Tábeller för

kapitalvärdesberäkning

Ur tabellháftet Kapitalvärdesberâkning av pensionsutfästelser,

utgivet år 1982 av SPP Konsult AB

18 -Tjänstepension

sou 1985:63 Bilaga 4 275

Tabell 1 Ännu ej aktuell ålderspension Man

Kapitalvärdet i kr av 1 kr ârtig Iivsvarig pension från angiven pensionsålder Pensions- Lev- ålder 55 60 62 63 65 67 nadsålder 1 2 3 4 5 6 \ .

) Pensionen utges fr 0 m den kalendermånad under vilken pensionsåldern uppnås; i övriga kolumner förutsättes att pensionen betalas ut först fr o m kalendermánaden näst efter den under vilken pensionsåldern uppnås.

276 4 sou 1985:63

Bilaga

Tabell 2 Ännu ej aktuell ålderspension Kvinna Kapitalvärdet i kr av 1 kr årlig livsvarig pension från angiven pensionsålder Pensionsv Lev- ålder 55 60 62 63 65 67 nads-

55 56 - 15.196 13.469 12.651 11.167 9.729

- 15.719 13.933 13.086 11.552 10.064 57 - 16.266 14.417 13.541 11.954 10.414 58

61 - - - 15.587 13.759 11.987 62 - - - - 14.272 12.434 63 64 - - - - 14.812 12.905

- - - - 13.401 65 - - - - - 13.930 66

*) Pensionen utges fr o m den kalendermånad under vilken pensionsåldern uppnås; i övriga

kolumner förutsättes att pensionen betalas ul först fr o m kalendermånaden näsl efter den under

vilken pensionsåldern uppnås.

sou 1985:63 Bilaga 4 277

Tabell 3 Ännu ej aktuell sjukpension Man

Kapilalvärdel i kr av 1 kr årlig sjukpension fram till angiven pensionsålder Pensions- Lev- ålder 55 60 62 63 65 67 nadsålder 1 2 3 4 5 6 \

lsjukpensionen utges längst to m kalendermånaden nästföre den under vilken pensionsåldern

uppnås; :övriga kolumnerförutsätles att sjukpensionen betalas ul längst to m den kalendermånad under vilken pensionsåldern uppnås.

19 -Tjänstepension

278 Bilaga 4 sou 1985:63

Tabell 4 Ännu ej aktuell sjukpension Kvinna

Kapitalvärdeti kr av 1 kr årlig sjukpension fram till angiven pensionsålder Pensions- Lev- ålder 55 60 62 63 65 67 nadsålder 1 2 3 4 s e \

) Sjukpensäonen utges längst to m kalendermånaden näst före den under vilken pensionsåldern

uppnås; I övriga kolumner förutsättes att sjukpensionen betalas utlängst to m den kalendermånad under vilken pensionsåldern uppnås.

) Familjepensionen utges fr o m kalendermånaden näst efter den under vilken löftesbäraren avlidit och - för maka: to m den kalendermånad under vilken makan avlider eller gifter om sig

-för barn: to m den kalendermånad under vilken barnetfyller 20 år eller dessförinnan avlider. Orn

och varaktigt arbetsoförmöget kvarstår dock dess ratt barnet, när det fyller 20 år. ärfullständigt till familjepension sålänge detta förhållande består.

*) Familjepensionen utges fro m kalendermånaden näst efter den under vilken Iöftesbäraren avlidit och -för make: to m den kalendermånad under vilken maken avlider eller gifter om sig -för barn: to m den kalendermånad under vilken barnet fyller 20 år eller dessförinnan avlider. Om barnet, när det fyller 20 år, är fullständigt och varaktigt arbetsoförmöget kvarstår dock dess rätt till familjepension så länge detta förhållande består.

sou 1985:63 Bilaga 4 231

Tabell 7 Kapitalunderstöd förbundet med ålderspension Man

Kapitalvärdet i kr av 1 kr kapitalunderslöd Pensions- Lev- ålder 55 60 62 63 65 67 nadsålder 1 2 3 4 5 6 \

62 - - - - 1 .023 0.964 63 64 - - - - 1 .054 0.993

- - - - - 1 .023 65 - - - - - 1 .054 66

*) Kapitalunderstödet utbetalas som engångsbelopp vid angiven pensionsålder eller vid döds-

fall dessförinnan.

282 Bilaga 4 sou 1985:63

Tabell 8 Kapitalunderstöd förbundet med ålderspension Kvinna

Kapitalvärde! l kr av 1 kr kapitalunderstöd Pensions- Lev- ålder 55 60 62 63 65 67 nads-

1 .054 *) Kapitalunderstödet utbetalas som engångsbelopp vid angiven pensionsålder eller vid dödsfall dessförinnan.

Bilaga 4 283

9271 64 0.703 gg 027g

*) Kapitalunderstödet utbetalas som engångsbelopp då löftesbäraren avlider.

) Kapitalunderstödet utbetalas som engångsbelopp då Iöftesbäraren avlider.

Bilaga 4 285

Tabell 11 Aktuell ålderspension Man Kapitalvärdeti kr av 1 kr årlig pension Temporär pension fram till angiven slutålder Livsvarig Slut- pension Lev- ålder 65 67 70 75 nadsålder 1 2 3 4 5 x

72 - - - 1 .839 9.221 73 - - - 8.81 3 74 0.906

- - - - 8.415 75 76 - - - - 8.018

- - - - 7.626 77 - - - - 7.242 78 - - - - 6.871 79

- - - 6.521 80 - - - - 6.163 81 82 - - - - 5.809

- - - - 5.465 p 83 - - - - 5.143 84

_ _ - _ 4.864 35 - - - - 4.554 86 - _ - _ 4.239 37 - - - - 3.933 aa - - - - 3.663 89

- - - - 3.492 90 - - - - 3.232 91 - - - - 2.943 92 93 - - - - 2.649

- - - - 2.418 94

Temporär ålderspension utges t o m kalendermånaden näst före den under vilken slutåldern

uppnås. Livsvarig pension utges t o m den kalendermánad under vilken Iöftesbäraren avlider.

286 Bilaga 4 sou 1985:63

Aktuell ålderspension Kvinna _ Tabell 12

Kapitalvärdet i kr av 1 kr årlig pension Temporär pension fram till angiven slulålder Livsvarig SM pension Lev- ålder 65 67 70 75 nads-

67 68 - - 1.888 6.110 13.960

- - 0.921 5.323 13,507 69

- - - 4.509 13.053 70 71 - - - 3.665 12.597

- - - 2.788 12.142 72 - - - 1,873 1 1,686 73 - - - 0.917 1 1.230 74

- - - - 10.776 75 - - - - 10.325 76 - - - - 9.877 77 - - - - 78 9533 - - - - 8.995 79

- - - - 8.564 80 - - - - 8.136 81 - - _ - 7.715 82 - - - - 7.302 83 - - - - 6.901 84

- - - - 6.519 85 - - - - 6,135 86 - - - - 5.755 87 - - - - 5.387 88 - - - - 5.042 89

- - _ - 4.739 90 - - - - 4.41 O 91 - - - - 4.077 92 - - - - 3.756 93 - - _ - 3.475 94

) Temporär ålderspension utges to rn kalendermánaden nästföre den under vilken slutåldern

under vilken löftesbäraren avlider. uppnås. Livsvarig pension utges to m den kalendermånad

*) Familjepensionen utges till änkato m den kalendermånad undervilken hon avlider eller ingår nytt äktenskap.

*) Familjepensionen utges till änkling t o m den kalendermânad under vilken han avlider eller ingår nytt äktenskap.

290 4

Bilaga

Tabell 16 Aktuell sjukpension Man och kvinna

Kapitalvärdet i kr av 1 kr årlig pension under arbetsoförmåga dock längst intill 65 års ålder.

Sjuktid Ålder vid insjuknandet

25 år 30 år 35 år 40 år 45 år 50 år 55 år 60 är

År mån 1 2 3 4 5 e 7 8

0 0 2.569 3.278 3.923 4.469 4.359 4.997 4.680 3.404 0 3 4.438 5.524 6.403 7.028 7.320 7.142 6.231 4.044 0 e 6.037 7.295 8.197 8.716 8.780 8.250 6.865 4.131 0 9 7.211 8.497 9.321 9.684 9.532 8.734 7.042 4.007

1 0 8.151 9.395 10.105 10.311 9.973 8.965 7.052 3.819 1 e 9.773 10.819 11.256 11.158 10.493 9.158 6.914 3.394 2 0 11.187 11.945 12.091 11.716 10.789 9.188 6.691 2.945 3 0 13.247 13.401 13.059 12.265 10.954 8.981 5.112 2.000 4 0 14.319 14.051 13.403 12.353 10.800 8.573 5.422 0.988

5 0 14.759 14.253 13.428 12.215 10.489 8.060 4.659 0,000 7.480 3.833 - 6 0 14.881 14.243 13.303 11.968 10.096

11.663 9.651 6.849 2.948 - 7 0 14.858 14.134 13.105 6.170 2.000 - 8 0 14.768 13.977 12.868 11.321 9.167

9 0 12.604 10.948 8.646 5.443 0.988 - 14.645 13.792 12.317 10.548 8.087 4.666 0.000 - 10 0 14.502 13.589 0.000 - - 15 0 13.591 12.319 10.549 8.088 4.666

Exempel. En man blev sjuk vid 45 års ålder och sjukligheten har varat i 6 år. sjukpension utges med 5.000 kr om året längst t 0 m kalendermånaden näst före den under vilken åldern 65 år uppnås, Kapitalvärdet av sjukpensionen är 5.000 x 10.096 = 50.480 kr. Om han i stället blivit sjuk vid 47 års ålder, fås motsvarande kapitaliseringsfaktor genom lineär interpolation mellan faktorer för åldrarna 45 och 50 år på följande sätt 3/5 x 10.096 + 2/5 x 7.480 = 9.050 Kapitalvärdet är i detta fall 5.000 x 9.050 = 45.250 kr.

Åldern vid insjuknandet må avrundastill helt antal år.

l den händelse sjukligheten icke exakt varat i detantal år och månader som finns angivnaitabellen,

fås kapitaliseringsfaktorn för den aktuella sjuklighetstiden likaledes genom Iineär interpolation mellan intilliggande värden i tabellen. Observera att beräkning vid sjukfall skall göras ej blott för den aktuella sjukpensionen utan även för intjänad del av andra pensionslöften, som kan ha givits. avseende t ex áIders-, sjuk- och familjepension samt kapitalunderstöd.

Statens offentliga utredningar 1985

Kronologisk förteckning

Församlingar i samverkan. C. 51. Upphovsrätt och datorteknik. Ju, Livsmedelsforskning ll. Jo, 52, Översyn av valutaregleringen. Fi. Leva som äldre. S. 53. Sverige och den europeiska patentorganisationen. l.

.°°*F7FP$°N.'“

Rättshjälp. Ju. Översyn av arbetsskadeförsäkringen. S. Barn genom betruktning utanför kroppen m. m. Ju. 55. Musiken i svenska kyrkan. C. Förköp av bostadsrätter. B. 56. Sveriges musikråd. U. . Arbetsmarknadsverkets ansvarsområde. A. 57. Tillträde till högskolan. U. Beredskapsarbete i AMS-regi. A. 58. Ny strålskyddslag. Jo. Kulturarbetsförmedling. A. 59. Prov för urval till högskolan. U. . Pantsättning av patent. Ju. Statens förvaltningsfond, Fi, . Ny räntelag. Ju. Gl. Skatteutjämningssystemet, Fi. . Skolbarnsomsorgen. S. 62. Inriktningen av polisverksamheten. Ju.

_xioambun-oço

. Fornlämningar och exploatering. U. 63. Tjänstepension - tryggande och beskattning. Fi. . Den barn- och ungdomspsykiatriska verksamheten, S. . Handel med alkoholdrycker. S. . Den svenska psalmboken. Texter och melodier. Volym 1. C.

Volym 2. C, . Den svenska psalmboken. Text och musikkommentarer. Volym 3. C. 19. Den svenska psalmboken. Ackompanjemang. Volym 4, C. 20. sammanhållen skatteförvaltning. Fi. 21. Ökat förtroendemannainflytande i försäkringskassorna. S. 22. Förskola - skola. U. 23. Svensk säkerhetspolitik inför 90-talet. Fö, 24. Ordningslag m. m. Ju. 25. Kunskap för kemikaliekontroll. Jo. 26. JO-ämbetet. R. 27. Gripen anhållen häktad. Ju. 28. Aktivt folkstyre i kommuner och landsting. C. 29. Principer för ny kommunallag. C. 30. Skola för delaktighet. C. 31 . Dagens äldre. S. 32. Hushållning för välfärd. Fi. 33. Några barn- och ungdomsfrågor 1982- 1985.SB. 34. Gruppförsäkring. Fi. 35. Ersättningar och förmåner inom frivilligtörsvaret. Fö. 36. Värnplikten i samhället. Fö. 37. Om smittskvdd. S. 38. Reavinstuppskov fastigheter. Del 1, Fi. 39. Reavinstuppskov fastigheter. Del 2. Fi. Regeringen, myndigheterna och myndigheternas ledning. C. 41. Affärsverken och deras företag. C. 42. Förenklad taxering. Fi. 43. Med sikte på nedrustning. Ud. . Svenska kyrkans gudstjänst. Band 6. C, Veckans och kyrkoårets bönegudstiänster. 45. Svenska kyrkans gudstjänst. Band 7. C, Vignings-, mottagnings- och invigningshandlingar, 46. Svenska kyrkans gudstjänst. Band 8. C. Huvudgudstjänster och övriga gudstjänster, Kyrkliga handlingar, 47. Svenska kyrkans gudstjänst. Band 9. C. Musik, Svenska kyrkans gudstjänst. Bilaga 6. C. åå . Svenska Kyrkans gudstjänst. Bilaga 7. C. Kyrkoinvigningen - Liturgiska utvecklingslinjer. Bred datautbildning. C.

utredningar..l985-

Statens offentliga

Systematisk förteckning

Riksdagen Bostadsdepartementet JO-ämbetet. [26] Förköp av bostadsrätter. [6]

Statsrâdsberedningen Industridepartementet Några barn och ungdomsfrågor 1982-1985. [33] Sverige och den europeiska patentorganisationen. [53] 4

Justitiedepartementet Civildepartementet

i Rättshjälp. [4] Församlingar i samverkan. [1] Barrtgenorn befruktning utanför kroppen m. m. [5] Den svenska psalmboken. Texter och melodier, Volym 1.[16] , Pantsättniñg av patent. [10] Den svenska psalmboken. Historik, principer, motiveringar. Vo› Ny räntelag. [11] lym 2. [17] Ordningslag m. m. [24] Den svenska psalmboken. Text och musikkommentarer. Volym Gripen anhållen häktad. [27] 3. [18] Upphovsrätt och datateknik. [51] Den svenska psalmboken, Ackompanjemang. Volym 4. [19] Inriktningen av polisverksamheten. [82] Aktivt folkstyre i kommuner och landsting. [28] Principer för en ny kommunallag. [29] Utrikesdepartementet Skola för delaktighet. [30] Med sikte på nedrustning. [43] Regeringen, myndigheterna och myndigheternas ledning. [40] Affärsverken och deras företag, [41]

Försvarsdepartementet Svenska kyrkans gudstjänst. Band 6. [44]

Svensk säkerhetspolitik inför 90›taIet. [23] Veckans och kyrkoårets bönegudstjänster. i _Ersättningar och förmåner inom frivilligförsvaret. [35] Svenska kyrkans gudstjänst. Band 7. [45] Värnplikten i samhället. [36] Vignings›, mottagnings- och invigningshandlingar. Svenska kyrkans gudstjänst. Band 8. [46] Huvudgudstjänster och övriga gudstjänster. Kyrkliga handlingar. Socialdepartementet Svenska kyrkans gudstjänst, Band 9. [47] Leva som äldre. [3] Musik. Skolbarnsomsorgen, [12] Svenska kyrkans gudstjänst, Bilaga 6. [48] , Den barn- och ungdomspsykiatriska verksamheten [14] Handel med alkoholdrycker [15] Svenska kyrkans gudstjänst. Bilaga 7. [49] - Liturgiska utvecklingslinjer. “Ökat förtroendemannaintlytande i försäkringskassorna. Kyrkoinvigningen [21] Bred datautbildning. [50] Dagens äldre. [31] Musiken i svenska kyrkan. [55] -Om Smittskydd. [37] Översyn av arbetsskadetörsäkringen. [54]

Finansdepartementet sammanhållen skatteförvaltning [20] Hushållning för välfärd. [32] Grupptörsäkring. [34] Reavinstuppskov fastigheter. Del 1,Förslag. [38] Reavinstuppskov fastigheter. Del 2. Bilagor. [39] Förenklad taxering. [42] Översyn av valutaregleringen. [52] Statens förvaltningsfond. [60] Skatteutjämningssystemet, [61] Tjänstepension - tryggande och beskattning. [63]

Utbildningsdepartementet Fornlämningar och exploatering. [13] Förskola - skola [22] Sveriges musikråd. [56] Tillträde till högskolan. [57] Prov för _urval till högskolan. [59]

Jordbruksdepartementet

Livsmedelsforskning ll. [2] Kunskap för kemikaliekontroll. [25] * Ny strålskyddslag, [58]

Arbetsmarknadsdepartementet Arbetsmarknadsverkets ansvarsområde. [7] Beredskapsarbete i AMS-regi. [8] Kulturarbatsförmedling, [9]

Anm. Siffrorna inom klammer betecknar utredningens nummer i den kronologiska förteckningen.

KUNGL. BIBL.

19864324 8

STOCKHL

L°b l

E “

ISBN 91-38-09114-3

AllmännaFörlaget

ISSN 0375-250x