Periodiskt understöd vid beskattningen

ZKXK National Library of Sweden

Denna bok digitaliserades på Kungl. biblioteket år 2013

1972:87

Periodiskt understöd vid beskattningen

Betänkande avgivet av skatteutredningen om periodiskt understöd

Statens offentliga utredningar SOU 1972:87 Finansdepartementet

Periodiskt understöd vid beskattningen

Betänkande avgivet av skatteutredningen om periodiskt understöd Stockholm 1972

ISBN 91-38-1314-2

Göteborgs Offsettrycken AB 73. 974 S

Till Statsrådet och chefen för finansdepartementet

Genom beslut den 29 maj 1969 bemyndigade Kungl. Maj:t chefen för finansdepartementet att tillkalla fyra sakkunniga att överse skattereglerna rörande periodiskt understöd. Med stöd härav tillkallade chefen för finansdepartementet den 27 juni 1969 såsom sakkunniga regeringsrådet Erik Reuterswärd, ordförande, hovrättsassessorn Johan Lind, riksdagsledamoten Yngve Nilsson och dåvarande riksdagsledamoten, sedermera landstingsrådet Fridolf Wirmark. Sedan Wirmark på grund av sjukdom begärt entledigande från uppdraget, förordnades den 10 januari 1972 i stället för honom riksdagsledamoten Otto Stadling till sakkunnig i utredningen. Som expert har tjänstgjort departementssekreteraren Ingmar Fries, finansdepartementet, och som sekreterare kammarrättsassessorn Bo Eriksson. Utredningen, som antagit namnet skatteutredningen om periodiskt understöd, har den 20 januari 1970 avlämnat remissyttrande över kapitalskatteberedningens betänkande Kapitalbeskattningen (SOU 1969:54). Utredningen har nu slutfört sitt arbete och får härmed vördsamt avlämna sitt betänkande Periodiskt understöd vid beskattningen. Till betänkandet har fogats en reservation av ledamoten Nilsson. Stockholm i december 1972. Erik Johan Lind

Reuterswärd

Yngve Nilsson

Otto Stadling /Bo Eriksson

SOU 1972:87

Innehåll

Sammanfattning

9 Författningsförslag 1. Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) . . . . 2. Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1947:576) om statlig inkomstskatt 3. Förslag till Lag om ändring i uppbördsförordningen (1953:272) . . . 4. Förslag till Lag om ändring i taxeringsförordningen (1956:623) . . . . 5. Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1958:295) om sjömansskatt 6. Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt

13 Kapitel 1 Direktiv m. m Kapitel 2 Gällande beskattningsregler m. m 2.1 Bestämmelser angående periodiskt understöd m. m 2.2 Rättsfall 2.2.1 Inledning 2.2.2 Periodicitet 2.2.3 Understöd eller ej . . . 2.2.4 Undervisning och uppfostran 2.2.5 Gemensamt hushåll . . 2.2.6 Understöd till make . . 2.2.7 Understöd till mottagare utomlands SOU 1972:87

27 29 32

2.2.8 Understöd eller löneförmån, bidrag till allmännyttigt eller välgörande ändamål m. m. 2.2.9 Understöd från juridisk person m. m 2.2.10 Periodiskt vederlag vid egendomsförvärv m. m. 2.2.11 Förbehållen avkastning vid egendomsförvärv m. m 2.2.12 Pensionsförsäkringar . 2.2.13 Skadestånd 2.2.14 Processen

70 73 74

80 84 85 86

37 39 41 41 44 44 45 48 51 56 59 67

Kapitel 3 Civilrättsliga bestämmelser om underhållsplikt m. m 3.1 Inledning 3.2 Underhållskyldighet mot make m. m 3.3 Underhållskyldighet mot barn m. m 3.4 Underhållskyldighet mot vuxna barn och mot föräldrar . . 3.5 Underhållskyldighet mot moder till barn utom äktenskap m. m 3.6 Jämkning av avtal 3.7 Skadestånd Kapitel 4 Historisk översikt 4.1 Inledning 4.2 1861 års bevillningsförordning 4.3 1910 års lagstiftning

88 88 89 90 92

93 93 94 97 97 97 97 5

4.4 Kommunalskattesakkunniga . 4.5 1921 års kommunalskattekommitté 4.5.1 Förslag 4.5.2 Remissbehandlingen . 4.6 1924 års skatteberedning . . . 4.7 1928 års lagstiftning 4.8 1936 års skatte kommitté . . . 4.8.1 Förslag 4.8.2 Remissbehandlingen . 4.9 SOU 1941:5 4.9.1 Förslag 4.9.2 Remissbehandlingen . 4.10 1942 års lagstiftning angående utbetalningar från vissa stiftelser 4.11 1944 års allmänna skattekommitté 4.11.1 Förslag 4.11.2 Remissbehandlingen . 4.12 1950 och 1955 års lagstiftning angående livräntor 4.13 Skattelagssakkunniga 4.13.1 Förslag 4.13.2 Remissbehandlingen . 4.14 1959 och 1964 års lagstiftning angående pensionsförsäkringar 4.15 1957 års sambeskattningsrevision 4.15.1 Förslag 4.15.2 Remissbehandlingen . . 4.16 Dubbelbeskattningssakkunniga 4.16.1 Förslag 4.16.2 Remissbehandlingen . . 4.17 Utredningen om definitiv källskatt 4.18 Underhåll till ej hemmavarande barn under 18 år

98 98 98 99 99 99 100 100 101 101 101 101

102 102 102 103 104 iQ4 104 no H6 116 116 WJ ns 118 119

Kapitel 7 Understöd till behövande . 7.1 Inledning 7.2 Olika metoder att begränsa avdragsrätten 7.3 Vårt förslag 7.3.1 Inledning 7.3.2 Skattereduktion i stället för avdrag 7.3.3 Förutsättningarna för skattereduktion . . . . 7.3.4 Taxeringskontroll m. m 7.3.5 Givarens ansvar för mottagarens skatt, m. m Kapitel 8 Legala understöd m. m. . . . 8.1 Allmänna synpunkter 8.2 Underhåll till make 8.3 Underhåll av ej hemmavarande barn under 18 år 8.4 Skadestånd Kapitel 9 Understöd till mottagare bosatt utomlands, m. m 9.1 Inledning 9.2 Gällande regler m. m 9.3 Statistiken 9.4 Vårt förslag

135 137 139 143 143 143 146 146 148 152 156

157 160 160 162 167 171

175 175 176 178 179

120 121

Kapitel 5 Lagstiftningen i våra nordiska grannländer 125 5.1 Inledning 125 5.2 Danmark 125 5.3 Finland 128 5.4 Norge 130 Kapitel 6 Allmänna synpunkter . . . . 134 6.1 Sammanfattning av tidigare kritik och direktiven 134 6

6.2 Marginaleffekter av periodiskt understöd 6.3 Statistiken 6.4 Beskattningsreglernas betydelse i dag

Kapitel 10 Livräntor m. m. i samband med egendomsförvärv 10.1 Inledning 10.2 Gällande regler 10.3 Tidigare förslag 10.4 Vårt förslag 10.4.1 Livränta enligt köpeavtal och liknande . . . 10.4.2 Livränta m. m. enligt gåvobrev e. d 10.4.3 Övriga frågor Kapitel 11 Särskilda frågor

184 184 185 188 189 189 192 194 197

SOU 1972:87

11.1 Understöd till förut anställd personal 11.2 Stipendier till författare, konstnärer m. fl 11.3 Understöd från juridisk person m. m 11.4 Samordningen med kapitalbeskattningen 11.4.1 Förmögenhetsbeskattningen 11.4.2 Arvs- och gåvobeskattningen 11.5 Processuella frågor Kapitel 12 Specialmotivering Kapitel 13 Statistik angående periodiskt understöd vid 1969 års taxering 13.1 Tidigare statistik 13.2 Vår undersökning 13.2.1 Primärmaterial och urvalsmetoder 13.2.2 Tabellmaterialet . . . . 13.2.3 Jämförelse med statistik för andra år . . . 13.3 Redovisning av tabellmaterialet 13.3.1 Givaren 13.3.2 Mottagaren 13.3.3 Mottagare av lägst 5 000 kr 13.3.4 Ytterligare tabellmaterial Bilaga till kap. 13 Reservation av herr Nilsson

SOU 1972:87

197 198 199 202 202 202 204 206

216 216 216 216 217 217 218 218 223 225 226 235 236

Sammanfattning

Nuvarande regler Givaren är f. n. berättigad till avdrag för periodiskt understöd med utgivet belopp och mottagaren inte tillhört givarens hushåll och Avdrag medges utan närmare prövning av mottagarens understödsbehov om blott två förutsättningar är uppfyllda, nämligen att mottagaren inte tillhört givarens hushåll och att understödet inte utgått till mottagarens undervisning eller uppfostran. I uttrycket "periodiskt" understöd ligger givetvis också att utbetalningarna skall återkomma under en tid, men i praktiken medges i regel avdrag även om utbetalningstiden är förhållandevis kort. Givarens avdragsrätt uppvägs, som redan nämnts, i princip av att mottagaren beskattas. Eftersom mottagaren kan förutsättas ha lägre inkomst än givaren, blir emellertid deras totala skatt lägre än om understöd inte utgått. Vidare gäller att mottagaren skall vara bosatt här i landet för att kunna beskattas. En specialregel gäller för underhällsbidrag till barn under 18 år. Trots att understödet här utgår till mottagarens undervisning eller uppfostran är den underhållsskyldige dock berättigad till avdrag med högst 1 500 kr. per barn. Bidraget är inte skattepliktigt för barnet. På grund av reglernas allmänna utformning har under avdraget för periodiskt understöd kunnat hänföras utbetalningar av högst varierande ändamål och karaktär. Det SOU 1972:87

är därför förklarligt, att bakgrunden till vårt utredningsuppdrag i första hand är misstanken att reglerna i ökad omfattning kommit att användas i syfte att uppnå fördelar vid beskattningen i stället för till understöd i egentlig mening. De fördelar som kan uppnås är också betydande. Inte endast inkomst- och förmögenhetsbeskattningen kan påverkas av ett periodiskt understöd. Även arvs- och gävobeskattningen kan kringgås. De marginaleffekter, som i allmänhet uppkommer, framgår av tabell 26 och diagrammet i kap. 13.

Statistik En huvuduppgift för oss har varit att söka kartlägga de understöd som förekommer. Resultatet av våra statistiska undersökningar beträffande periodiskt understöd vid 1969 års taxering redovisas i kap. 15 och — sammanfattningsvis - i kap. 6.3. Här kan i korthet nämnas, att avdragssumman ökat från 126 milj. kr. vid 1959 års taxering till 315 milj. kr. vid 1969 års taxering, men att den senare år hållit sig tämligen oförändrad (345 milj. kr. vid 1971 års taxering). Det bör emellertid observeras, att ökningen till stor del beror på att avdrag för underhällsbidrag till barn inte var medgivet vid 1959 års taxering men däremot vid 1969 års taxering med 1 000 kr. per barn under 16 är. Bortsett från detta avdrag utgjorde avdrags9

summan vid sistnämnda taxering 225 milj. kr., varav 75 milj. kr. till make (eller förutvarande make) i samband med skilsmässa. Återstående 150 milj. kr. har gått till föräldrar, vuxna barn, andra släktingar, idrottsmän m. fl. Här ingår också mer ovanliga utbetalningar, såsom livränta m. m. enligt gåvobrev, köpekontrakt e. d. Av de avdragna beloppen gick 55 milj. kr. till mottagare utomlands, ej inräknat ca 2 milj. kr. till barn under 16 år. Avdragssumman 225 milj. kr. fördelar sig på 76 000 personer, som lämnat understöd till 89 000 mottagare. 170 milj. kr. har gått till 47 000 mottagare här i landet. Enligt statistiken är emellertid antalet mottagare, som deklarerat understöd, avsevärt mindre, och deklarerade belopp uppgår till endast 108 milj. kr. Differensen kan delvis förklaras genom att många mottagares inkomst efter grundavdrag och extra avdrag inte uppgått till skattepliktigt belopp. Understöden har ofta avsett förhållandevis små belopp, men vi har kunnat konstatera en förskjutning mot allt större avdrag. Antalet avdrag över 5 000 eller 10 000 kr. har mer än fördubblats sedan 1962 och uppgick år 1969 till 11 600 resp. 3 700. En stor del av dem som mottagit minst 5 000 kr. har haft förmögenhet och goda inkomster, och mänga har haft så höga inkomster, att ett verkligt behov av understöd inte kan presumeras. Förslagen Våra undersökningar bekräftar att avdraget för periodiskt understöd utnyttjas för skatteflykt i ej obetydlig omfattning, även om antalet klara skatteflyktsfall i statistiken kanske är något mindre än väntat. Till helt övervägande del utgår dock understöden med sådana belopp och under sådana förhållanden att mottagaren kan antagas ha haft ett verkligt understödsbehov. Våra allmänna synpunkter på avdraget för periodiskt understöd redovisas i kap. 6. Vi konstaterar där, att vår uppgift närmast är att spärra möjligheterna till uppenbara 10

missbruk av avdragsrätten utan att onödigtvis ställa hinder för utgivande av periodiskt understöd. De sociala skäl, som en gång talat för en avdragsrätt för periodiskt understöd, har med tiden försvagats väsentligt. Samtidigt har invändningarna mot den nuvarande ordningen växt sig allt starkare. Reglerna kan utnyttjas och utnyttjas ockå i enskilda fall för att uppnå avsevärda opäkallade förmåner vid beskattningen, utan att beskattningsmyndigheterna kan ingripa. De summor, som därigenom undandras beskattning, torde visserligen inte vara av större betydelse från statsfinansiell synpunkt, men enligt vår uppfattning kan skatteflykt av detta slag inte godtas i längden. Även om mottagaren har ett verkligt understödsbehov, inger bestämmelserna betänkligheter, eftersom understödssituationen i vissa fall beaktas i full utsträckning och andra fall - t. ex. då underhåll utgår i givarens hem — inte alls. Å andra sidan har många understöd en social och humanitär funktion, som allmänt sett förtjänar beaktande. En stor del av understöden utgår också i samband med skilsmässa till make och kräver särskilda hänsynstaganden. De huvudsakligen sociala skäl, som fortfarande motiverar att understöd beaktas vid beskattningen, talar emellertid för att reglerna utformas på annat sätt än hittills. Redan av våra direktiv framgår, att en mer restriktiv inställning till avdragsrätten än för närvarande är motiverad, och att det därför inte bör komma i fråga att mjuka upp det nuvarande förbudet mot avdrag för understöd åt person i givarens hushåll eller för understöd till annans undervisning eller uppfostran. Vi föreslår således oförändrade regler i dessa hänseenden. Såsom allmän förutsättning för avdrag gäller vidare att utbetalningen skall ha viss periodicitet. Enligt vår uppfattning bör mer eller mindre tillfälliga utbetalningar inte längre beaktas vid beskattningen. 1 regel bör krävas en varaktighet av minst tre år. Endast om mottagaren av särskilda skäl haft behov av understöd, exempelvis vid sjukdom eller arbetslöshet, skall en kortare tid kunna SOU 1972:87

godtas, dock minst ett år. Tidsgränsen ett år föreslås även i fråga om underhållsbidrag mellan makar. Förslaget i denna del anknyter till den nuvarande hemskillnadstiden men kan komma att behöva ses över om hemskillnaden, som familjelagssakkunniga föreslagit, slopas (SOU 1972:41). I övrigt föreslås här i stort sett oförändrade regler, dvs. avdrag för givaren och beskattning hos mottagaren. Utbetalningarna skall emellertid utgå enligt domstols dom eller annan bindande förpliktelse för att avdrag skall kunna medges på samma sätt som hittills. I detta sammanhang kan nämnas, att vi funnit det nuvarande 1 500 kr.-avdraget för underhåll till ej hemmavarande barn på det hela taget väl avvägt. Vi föreslår oförändrade regler beträffande detta avdrag.

tidigare av i huvudsak social karaktär. Med hänsyn härtill bör reglerna enligt vår uppfattning också utformas så, att de ger ett från sociala utgångspunkter mer lämpligt resultat än för närvarande. Gällande bestämmelser innebär, att avdraget ger avsevärda skattefavörer om givaren har hög inkomst eller förmögenhet, medan favören blir obetydlig eller uteblir helt om hans inkomst är låg. De avsevärda skattelättnader, som kan uppkomma i vissa fall, ter sig enligt vår uppfattning också orimliga mot bakgrunden att vissa understödssituationer beaktas vid beskattningen endast om givarens skatteförmåga blivit väsentligen nedsatt på grund av understödet, dvs. i regel ej alls. Vårt förslag innebär en förbättring i dessa hänseenden så till vida, att det nuvarande avdragets effekt reduceras till rimliga proportioner. Denna förbättring uppnås om avdrag inte längre Frivilliga understöd - dvs. understöd till medges vid inkomstberäkningen. Genom föräldrar, annan släkting m. fl. — skall, som reduktionen med 60 % av understödet redan nämnts, i regel kunna beaktas endast uppnås inte endast en erforderlig begränsom de kan beräknas utgå under minst tre år ning av avdragets betydelse för givare med eller, i vissa särskilda fall, minst ett år. De hög marginalskatt. Samtidigt som innebörförutsättningar i övrigt, som vi uppställer i den av reglerna blir i stort sett oförändrad dessa fall, är att understödet utgått till en för det stora flertalet med normal marginalnärstående person och att mottagaren haft skatt, får man också en automatisk "behovsbehov av understöd. Med närstående person prövning". Marginalskatten för mottagaren avser vi inte endast nära släkting utan, uppnår nämligen ca 60 % vid 30 000 kr. exempelvis, också personlig vän till givaren. inkomst, och understöd till mottagare med Däremot skall utbetalningar, som inte utgått högre inkomst blir helt enkelt inte längre på grund av det personliga förhållandet lönande. mellan givaren och mottagaren utan såsom lön e. d., inte beaktas vid givarens beskattFrågan om avdrag för periodiskt underning. Vidare skall den behovsprövning, som stöd till mottagare utomlands har varit ett vi föreslår, kunna inskränka sig till frågan om sedan länge känt problem. Eftersom mottamottagaren förbrukat understödet eller om garen i dessa fall inte beskattas här i landet han använt det för kapitalbildning. för vad han erhåller och i allmänhet ej heller Att vi ansett oss inte behöva gå längre i i annat land, har man misstänkt att dessa hänseenden förklaras bl. a. av att vi avdragsrätten i betydande utsträckning utföreslår ett nytt system för de frivilliga nyttjas för skatteflykt. Dessa misstankar har understöden. Detta system innebär att lett till många gånger obefogade anmärkninggivarens avdragsrätt upphör och ersätts med ar mot yrkade avdrag och till irritation. rätt till reduktion av hans skatt med - i regel Trots en tämligen restriktiv praxis i fråga om — 60 % av understödets belopp. avdrag för understöd till släktingar i utlandet De skäl, som talar för att understödet i har det visat sig att beskattningsmyndighedessa fall fortfarande skall beaktas vid terna ofta saknat möjligheter att ingripa även givarens beskattning, är enligt vad vi anfört i ganska klara skatteflyktsfall. Det gäller här SOU 1972:87

inte i första hand understöd från här bosatta utlänningar utan i hög grad "understöd" från svenskar till anhöriga, som flyttat från Sverige. Mot gällande regler kan enligt vår uppfattning riktas berättigad kritik från flera utgångspunkter, och vi har inte funnit några möjligheter att genom ökad kontroll eller på annat sätt komma till rätta med problemen. Därtill kommer, att den begränsade skattelättnad som enligt vårt förslag skall behållas för frivilliga understöd inom landet avvägts med hänsyn bl. a. till att mottagaren beskattas för understödet. Möjligheter saknas att uppnå motsvarande begränsningar, om mottagaren är bosatt utomlands. Enligt vår uppfattning talar starka skäl för att den nuvarande avdragsrätten för periodiskt understöd till mottagare utomlands slopas helt och att understödssituationen i fortsättningen beaktas endast inom ramen för det extra avdraget för nedsatt skatteförmäga. Vi föreslår emellertid, att denna begränsning genomförs endast beträffande de s. k. frivilliga understöden, dvs. att nuvarande regler i detta hänseende behålls för understöd i skilsmässofall o. dyl. som fortfarande skall beaktas genom avdrag vid inkomstberäkningen.

och periodiskt understöd till mottagare utomlands,

Avslutningsvis kan nämnas, att vi föreslår vissa ytterligare detaljbestämmelser i syfte att begränsa möjligheterna till skatteflykt. Bl. a. skall den som lämnar ett frivilligt understöd och därigenom blir berättigad till skattereduktion i allmänhet också ansvara för den ökade skatt, som mottagaren har att erlägga på grund av understödet. Givaren föresläs också bli skyldig att lämna kontrolluppgift beträffande utgivet understöd. Vidare föreslås, att den nuvarande avdragsrätten för sådana mer ovanliga "understöd" såsom livräntor enligt köpeavtal m. m. begränsas till vissa särskilt angivna fall. Förslaget kan beräknas medföra ökade skatteintäkter pä ca 30 milj. kr. Ledamoten Nilsson har reserverat sig mot förslaget bl. a. i vad avser skattereduktion i stället för avdrag vid inkomstberäkningen 12

SOU 1972:87

Författningsförslag

1 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom förordnas i fråga om kommunalskattelagen (1928:370), dels att punkt 2 av anvisningarna till 31 §1 skall upphöra att gälla, dels att 19, 20 och 31 §§, 32 § 1 mom., 46 § 2 mom., 53 § 4 mom., 65 § och anvisningarna till 19 § skall ha nedan angivna lydelse, dels att till anvisningarna fogas en ny punkt 3 till 41 § och en ny punkt 5 till 46 § av nedan angivna lydelse. Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse 19 §2

Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke: vad som vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva; vinst ä icke yrkesmässig avyttring av lös egendom i andra fall än som avses i 35 § 3 eller 4 mom.; vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationer och ej heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid vinstdragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor; ersättning, som på grund av sjukförsäkring jämlikt lagen om allmän försäkring eller försäkring jämlikt lagen om yrkesskadeförsäkring tillfallit den försäkrade, så ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskild författning, som utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller under militärtjänstgöring, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom, olycksfall eller arbetslöshet tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänst, dock att till skattepliktig iriKomst räknas 1 2

Senaste lydelse 1942:274. Senaste lydelse 1971:256.

SOU 1972:87

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

ersättning i form av pension eller annan livränta, så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller annan ansvarighetsförsäkring och avser förlorad inkomst av skattepliktig natur; belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av kapitalförsäkring; ersättning på grund av skadeförsäkring, dock ej i den mån köpeskilling, som skulle hava influtit därest försäkrad egendom i stället försålts, varit att hänföra till intäkt av jordbruksfastighet, av annan fastighet eller av rörelse eller i den mån ersättningen eljest motsvarar sådan skattepliktig intäkt eller motsvarar sådan avdragsgill omkostnad, vilken är att hänföra till någon av nämnda förvärvskällor; vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring, och premieåterbetalning på grund av skadeförsäkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat; ersättning jämlikt lagen om ersättning åt smittbärare; periodiskt understöd eller därperiodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, med jämförlig intäkt, om givaren därför givaren jämlikt bestämmelenligt 20 § eller punkt 5 av serna i 20 § icke är berättigad till anvisningarna till 46 § icke är avdrag; berättigad till avdrag eller skattereduktion härför; stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning; allmänt barnbidrag; lön eller annan gottgörelse, som enligt förordningen om sjömansskatt utgör inkomst ombord; kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel; invaliditetstillägg eller invaliditetsersättning enligt 9 kap. lagen om allmän försäkring, så ock hemsjukvårdsbidrag, som utgår av kommunala eller landstingskommunala medel till den vårdbehövande; kommunalt bostadstillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension; kommunalt bostadstillägg till handikappade; bostadstillägg som avses i kungörelserna den 28 maj 1968 (nr 425) om statliga bostadstillägg till barnfamiljer och (nr 426) om statsbidrag till kommunala bostadstillägg till barnfamiljer; sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen; kompensation av staten för bensinskatt på bensin som förbrukats vid yrkesmässig användning av motorsåg. (Se vidare anvisningarna.)

14 SOU 1972:87

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse 20 §'

Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skola från samtliga ur förvärvskällan under beskattningsåret härflutna intäkter i penningar eller penningars värde (bruttointäkt) avräknas alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande. Att koncernbidrag, som icke utgör sådan omkostnad, ändå skall avräknas i vissa fall och inräknas i bruttointäkt hos mottagaren framgår av 43 § 3 mom. Avdrag må i c k e ske för: Avdrag må i c k e ske för: den skattskyldiges levnadskostden skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifnåder och därtill hänförliga utgifter, däruti inbegripet vad skattter, däruti inbegripet vad skattskyldig utgivit såsom gåva eller skyldig utgivit såsom gåva eller såsom periodiskt understöd eller såsom periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbedärmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll talning till person i sitt hushåll (jfr eller, där understödet icke utgör punkt 5 av anvisningarna till skadestånd eller är av den art, 46 §); varom i 22, 25 eller 29 § förmäles, till annans undervisning eller uppfostran; värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige själv, andre maken, hemmavarande barn under 16 år eller hemmavarande barn, som fyllt 16 men ej 18 år och som ej anses tillhöra arbetspersonalen; ränta å den skattskyldiges eget, i hans förvärvsverksamhet nedlagda kapital; svenska allmänna skatter; kapitalavbetalning å skuld; avgift enligt förordningen den 15 december 1967 (nr 882) om studiemedelsavgifter; avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift; förlust, som är att hänföra till kapitalförlust. 31 § 2

Till tjänst hänföres dels allmän eller enskild tjänst eller stadigvarande uppdrag ävensom varje annan fast eller tillfällig arbetsanställning och dels tillfälligt bedriven vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, tillfälligt uppdrag, såsom uppdrag att förrätta bouppteckning, arvskifte, auktion, besiktning, värdering, skogsräkning, ävensom annan därmed jämförlig inkomstgivande verksamhet av tillfällig natur. Med tjänst likställes rätt till: Med tjänst likställes rätt till: pension, livränta, som utgår på pension, livränta, som utgår pä grund av sjuk-, olycksfalls- eller grund av sjuk-, olycksfalls- eller 1 2

Senaste lydelse 1972:436. Senaste lydelse 1955:122.

SOU 1972:87

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäkring, ersättning, som i annan form än livränta utgår på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst, samt undantagsförmåner;

skadeförsäkring eller som pä annan grund än försäkring utgår såsom gottgörelse för förlorad intäkt av verksamhet som avses i första stycket, ersättning, som i annan form än livränta utgår på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst, samt undantagsförmåner; periodiskt understöd eller därmed jämförlig intäkt, som icke i 19 § undantagits från skatteplikt. (Se vidare anvisningarna.)

periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, därest givaren enligt 22, 25, 29 eller 46 § är berättigad till avdrag därför. (Se vidare anvisningarna.)

32 §

1 mom} Till intäkt av tjänst hänföras: avlöning, arvode, traktamente, sportler och annan förmån i penningar, bostad eller annat, som utgått för tjänsten; pension och i den mån icke pension och i den mån icke annat följer av vad nedan i annat följer av vad nedan i 2 mom. stadgas livränta, som 2 mom. stadgas livränta, som utgått på grund av sjuk-, olycksutgått pä grund av sjuk-, olycksfalls- eller skadeförsäkring eller falls- eller skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäksom på annan grund än försäkring ring, ävensom ersättning, som i utgått såsom got tgörelse för förloannan form än livränta utgått på rad intäkt av ovan angiven art, grund av sjuk- eller olycksfallsförävensom ersättning, som i annan säkring, tagen i samband med form än livränta utgått på grund tjänst - dock icke ersättning, som av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, avser sjukvårds- eller läkarekostnatagen i samband med tjänst der — samt undantagsförmäner, dock icke ersättning, som avser periodiskt understöd eller därmed sjukvårds- eller läkarekostnader jämförlig periodisk intäkt, som i samt undantagsförmåner, perio31 § avses. diskt understöd eller därmed jämförlig intäkt, som i 31 § avses. Som intäkt av tjänst räknas jämväl annat belopp än ovan sagts - såsom vinstandel, återbäring eller vid återköp av försäkring uppburet belopp vilket utgått på grund av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst. Sådan ersättning på grund av kollektiv avgängsbidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbetstagare och som bestämmes med hänsyn även till andra omständigheter än den försäkrades levnadsålder och anställningstid räknas endast delvis som intäkt av tjänst på sätt närmare angives i punkt 11 av anvisningarna. Motsvarande gäller i i Senaste lydelse 1970:130. 16

SOU 1972:87

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

fråga om sådan avgångsersättning som annorledes än på grund av kollektiv avgångsbidragsförsäkring utbetalas av staten till arbetstagare. Har tjänsteinnehavare såsom löneförmån innehaft fastighet på sådant sätt, att garantibelopp för fastigheten skall enligt 47 § upptagas som skattepliktig inkomst för honom, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från fastigheten, räknas såsom intäkt av jordbruksfastighet eller av annan fastighet. 46 § 2 mom.! i hemortskommunen äger skattskyldig, som varit här i riket bosatt under hela beskattningsåret, därjämte njuta avdrag: 1) för periodiskt understöd el1) för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk ler därmed jämförlig utbetalning utbetalning, som icke får avdragas enligt bestämmelserna i punkt 5 från inkomsten av särskild förav anvisningarna; värvskälla, dock att avdrag icke må ske för vad som utgått till person, tillhörande givarens hushåll, och ej heller, där understödet icke utgjort skadestånd, för vad som utgått till annans undervisning eller uppfostran; 2) för dels sådan tilläggspensionsavgift, som påförts den skattskyldige under året näst före det taxeringsår varom fråga är, dels ock avgift för pensionsförsäkring, som ej avses i 33 §, därest avgiften under beskattningsåret erlagts för försäkring, vilken äges av den skattskyldige själv eller, i förekommande fall, hans make eller hans omyndiga barn; 3) för dels sådan sjukförsäkringsavgift enligt 19 kap. 2 § lagen om allmän försäkring, som påförts den skattskyldige under året näst före det taxeringsår varom fråga är, dels ock premier och andra avgifter, som skattskyldig erlagt för försäkringar av följande slag, vilka ägas av honom själv eller, i förekommande fall, hans make eller hans omyndiga barn, nämligen kapitalförsäkring, arbetslöshetsförsäkring samt sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, därunder inbegripen avgift till sjukkassa för begravningshjälp, som ej avses i 33 § och som ej utgör sjukförsäkring enligt 2—4 kap. lagen om allmän försäkring; 4) för belopp som den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogat intyg eller annat skriftligt bevis utgivit under beskattningsåret för underhåll av sådant hans barn under 18 år som icke varit hemmavarande, dock högst med 1 500 kronor för varje barn; 5) för sådan avgift enligt 4 § förordningen om allmän arbetsgivaravgift, som påförts den skattskyldige under året näst före det taxeringsår varom fråga är. Har skattskyldig under beskattningsåret varit skyldig erlägga sjömansskatt, skall avdrag för periodiskt understöd, avgift för 1

Senaste lydelse 1970:162.

SOU 1972:87 2

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

pensionsförsäkring, som ej avses i 33 §, och underhållsbidrag, som i första stycket 4) här ovan sägs, åtnjutas allenast i den mån hänsyn vid beräkningen av sjömansskatt icke tagits till understödet, avgiften eller underhållsbidraget. Därest skattskyldig endast under en del av beskattningsåret varit här i riket bosatt, skall avdrag, som nu sagts, åtnjutas allenast i den mån det belöper å nämnda tid. Avdrag för premier och andra avgifter, som avses i första stycket 3) här ovan och som ej utgöra sjukförsäkringsavgift enligt 19 kap. 2 § lagen om allmän försäkring, må ej för skattskyldig åtnjutas till högre belopp än 250 kronor; dock att, om skattskyldig under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med andra maken, ifrågavarande avdrag för dem båda gemensamt må åtnjutas med högst 500 kronor. Avdrag, som nu sagts, med högst 500 kronor må vidare åtnjutas om skattskyldig under beskattningsåret varit ogift (varmed jämställes änka, änkling eller frånskild) och haft hemmavarande barn under 18 år. 53 §

4 mom. 1 Har förmånstagare till pensionsförsäkring på grund av förmånstagare förordnandet uppburit försäkringsbelopp före försäkringstagarens död och äro omständigheterna sådana att försäkringstagaren icke vid utbetalning av motsvarande belopp till förmånstagaren skulle hava varit berättigad till avdrag för beloppet såsom för omkostnad eller periodiskt understöd, skall försäkringstagaren vara skattskyldig för beloppet. Vad nu sagts om försäkringstagaren skall äga motsvarande tillämpning i fråga om den som vid försäkringstagarens död eller eljest efter denne erhållit förfoganderätten till försäkringen. (Se vidare anvisningarna.)

4 m o m. Har förmånstagare till pensionsförsäkring på grund av förmånstagareförordnandet uppburit försäkringsbelopp före försäkringstagarens död och äro omständigheterna sådana att försäkringstagaren enligt bestämmelserna i 20 § eller punkt 5 fjärde stycket av anvisningarna till 46 § icke vid utbetalning av motsvarande belopp till förmånstagaren skulle hava varit berättigad till avdrag eller skattereduktion för beloppet, skall försäkringstagaren vara skattskyldig för beloppet. Vad nu sagts om försäkringstagaren skall äga motsvarande tillämpning i fråga om den som vid försäkringstagarens död eller eljest efter denne erhållit förfoganderätten till försäkringen. (Se vidare anvisningarna.)

65 §' Fråga, huruvida skattskyldig haft barn eller icke eller om barn 1 2

18 Fråga, huruvida skattskyldig haft barn eller icke eller om barn

Senaste lydelse 1964:51. Senaste lydelse 1971:894. SOU 1972:87

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

är att räkna såsom hemmavarande eller icke, liksom ock fråga om barns ålder skall bedömas efter förhållandena den 1 november året näst före taxeringsåret. Med barn avses jämväl styvbarn och fosterbarn. Barn, som bor hos sina föräldrar, skall, såvitt avser föräldrarnas rätt till avdrag enligt 46 § 2 mom. första stycket vid 3) och 46 § 3 mom., anses som hemmavarande endast hos den ena av dem.

är att räkna såsom hemmavarande eller icke liksom fråga om barns ålder, skall bedömas efter förhållandena den 1 november året näst före taxeringsåret. Med barn avses jämväl styvbarn och fosterbarn. Barn, som bor hos sina föräldrar, skall, såvitt avser föräldrarnas rätt till avdrag enligt 46 § 2 mom. första stycket vid 3) och 46 § 3 mom., anses som hemmavarande endast hos den ena av dem. Har den skattskyldige men icke barnet varit bosatt här i riket under någon del av året, skall barnet oavsett bestämmelserna i första punkten anses såsom icke hemmavarande.

I fråga om skattskyldig, som ingått äktenskap under beskattningsåret, skola de bestämmelser som avse gift skattskyldig, om ej annat följer av vad som stadgas i sista stycket, äga tillämpning först vid taxering för det därpå följande beskattningsåret. Bestämmelser som avse gift skattskyldig skola i fråga om makar, som levt tillsammans, tillämpas jämväl under det beskattningsår, varunder make avlidit. Skattskyldig vars make avlidit före den 1 juli året näst före taxeringsåret är dock berättigad till avdrag enligt 46 § 3 mom. fjärde stycket. Har eljest under beskattningsåret ändring inträtt i förhållande, som har betydelse för tillämpning av bestämmelserna angående taxering av gift skattskyldig, skall det förhållande, som rått under större delen av beskattningsåret, vara bestämmande för taxeringen. Bestämmelser i denna lag om gift skattskyldig skola äga tillämpning jämväl i fråga om dem som, utan att vara gifta, leva tillsammans, om de tidigare varit förenade i äktenskapet eller gemensamt hava eller hava haft barn. Anvisningar till 19 §* Socialhjälp, begravningshjälp samt underhåll, som lämnats fånge eller patient å hospital, m. m. dyl. är icke att hänföra till skattepliktig inkomst. Detsamma gäller i fråga om till föreningar influtna medlemsavgifter. Utbytes sådan livränta eller del Utbytes sådan livränta eller del därav, som enligt bestämmelserna därav, som utgått på grund av i 32 § i sin helhet skall räknas försäkring och som enligt bestäm1

Senaste lydelse 1968:544.

SOU 1972:87

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

melserna i 32 § i sin helhet skall räknas såsom skattepliktig intäkt, mot engångsbelopp, skall beträffande detta belopp i beskattningshänseende gälla vad om sådan livränta är stadgat. Sker utbyte, helt eller delvis, av annan livränta än nyss sagts mot engångsbelopp, skall beloppet i allmänhet anses utgöra icke skattepliktig intäkt. Har emellertid livränta utgått på annan grund än försäkring såsom ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller i stället för annan skattepliktig inkomst, skall engångsersättning för livräntan beskattas på sätt som gäller för nämnda inkomst (jfr punkt 3 av anvisningarna till 41 §). Bestämmelsen att till skattepliktig inkomst icke räknas ersättning, som på grund av sjukförsäkring jämlikt lagen om allmän försäkring tillfallit den försäkrade, avser icke lön, som utgår från arbetsgivare i sådant fall, då denne på grund av 3 kap. 16 § andra eller tredje stycket nämnda lag äger uppbära arbetstagaren tillkommande ersättning från allmän försäkringskassa. För arbetsgivare är den av honom i nämnda fall uppburna ersättningen från försäkringskassan ävensom annan därifrån uppburen ersättning i anledning av kostnad för den anställdes räkning att betrakta som skattepliktig inkomst, dock att ersättningen icke är skattepliktig för arbetsgivaren, därest den till den anställde utbetalda lönen eller den för honom havda kostnaden utgör för arbetsgivaren icke avdragsgill utgift i förvärvskälla. Ersättning, som annorledes än i form av pension eller annan livränta utbetalas av arbetsgivare vid yrkesskada i de fall, då arbetsgivaren står s. k. självrisk enligt lagen om yrkesskadeförsäkring, räknas icke till skattepliktig inkomst i vidare mån än ersättningen överstiger vad som skulle hava utgått vid försäkring enligt sistnämnda lag. Skatteplikt föreligger icke för bidrag från stat eller kommun, vilka enligt av Kungl. Maj:t eller av statlig myndighet meddelade bestämmelser utgå, i samband med utbildning eller omskolning, till arbetslösa och partiellt arbetsföra samt med dem i fråga om sådana bidrag likställda. Skatteplikt föreligger ej heller för bidrag som utgår enligt förordningen om bidrag till vanföra ägare av motorfordon. Näringshjälp eller bidrag enligt 57, 58 eller 62 § arbetsmarknadskungörelsen den 3 juni 1966 (nr 368) är icke att hänföra till skattepliktig inkomst, i den mån näringshjälpen eller bidraget lämnats till bestridande av kostnader, för vilka rätt till avdrag icke föreligger vare sig direkt såsom omkostnad eller i form av årliga värdeminskningsavdrag. Omställningsbidrag enligt nämnda kungörelse utgör dock skattepliktig intäkt.

såsom skattepliktig intäkt, mot belopp för en gång, skall beträffande detta belopp i beskattningshänseende gälla vad om sådan livränta är stadgat. Sker utbyte, helt eller delvis, av annan livränta än nyss sagts mot engångsbelopp, skall beloppet anses utgöra icke skattepliktig intäkt.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Skatteplikt föreligger ej heller för bidrag, som stiftelsen Dag Hammarskjölds Minnesfond till fullföljande av sitt ändamål utgiver för mottagarens utbildning. Enligt 46 § 2 mom. första Som förutsättning för skattestycket 4) föreligger viss rätt till plikt för periodiskt understöd eller avdrag för bidrag till barns under- därmed jämförlig intäkt gäller att häll. Med hänsyn till begränsning- givaren enligt 22, 25 eller 29 § arna i avdragsrätten är sådant eller 46 § 2 mom. första stycket bidrag det oaktat att likställa med 1) jämte anvisningar är berättigad periodiskt understöd eller därmed till avdrag eller enligt punkt 5 av jämförlig periodisk intäkt, därför anvisningarna till 46 § skatteregivaren jämlikt bestämmelserna i duktion för utbetalningen, att 20 § icke är berättigad till avdrag. givaren skulle hava varit berättigad I följd härav skall underhållsbidra- till sådant avdrag eller sådan get icke hänföras till skattepliktig skattereduktion om han varit intäkt av tjänst som avses i 31 och bosatt här i riket, eller att 32 §§. utbetalningen föranlett jämkning enligt 12 § 1 mom. första stycket b) eller andra stycket förordningen (1958:295) om sjömansskatt. Om givaren icke är berättigad till avdrag kan utbetalningen ändock i vissa fall vara skattepliktig, t. ex. ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur och intäkt som mottagaren uppburit för att han ägnat sig åt verksamhet som givaren vill främja (jfr anvisningarna till 46 §). Intäkten anses i sådana fall såsom lön eller annan ersättning och beskattas hos mottagaren som övrig inkomst av verksamheten. Tillfällig belöning, som ej har samband med uppdrags liknande förhällande, utgör dock ej skattepliktig intäkt. till 41 § 3. Utgår vederlag vid köp, byte eller därmed jämförligt fång i form av sådan med periodiskt understöd jämförlig utbetalning för vilken avdrag medgives enligt 46 § 2 mom., beräknas överlåtarens intäkt av avyttringen och förvärvarens anskaffningsvärde för SOU 1972:87

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse tillgången utan hänsyn till detta vederlag. Annat periodiskt vederlag inräknas vid köp, byte eller därmed jämförligt fång i allmänhet överlåtarens intäkt av avyttringen och förvärvarens anskaffningsvärde till sitt totala belopp, oavsett om särskild ränta avtalats eller ej. De särskilda posterna anses som avbetalningar på köpeskillingen. Utbetalningar, som i form av livränta utgå under livstid eller under tid som kan antagas komma att uppgå till minst tio år, inräknas dock i nämnda intäkt och anskaffningsvärde till sitt kapitalvärde enligt förordningen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Framstår detta värde med hänsyn till omständigheterna såsom uppenbart orimligt, skall värdet i skälig mån jämkas. Beträffande sådan livränta, för vilken givaren erhållit vederlag (av mottagaren eller annan) och för vilken avdrag enligt 46 § 2 mom. icke är medgivet, anses den årliga utbetalningen utgöra såväl avbetalning av livräntans kapitalvärde som ränta på det oguldna kapitalet. Räntedelen beräknas, om inte särskilda omständigheter till annat föranleda, med tillämpning av tabellen i 32 § 2 mom. och med utgångspunkt från mottagarens eller, om livräntan överlåtits, den ursprunglige mottagarens ålder. Skatteplikt och avdragsrätt för sådan ränta följer de regler som i allmänhet gälla för ränta.

till 46 § 5. Till periodiskt understöd eller därmed jämförlig utbetalning hänföras underhållsbidrag till ma22

SOU 1972:87

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse ke sedan hushållsgemenskapen brutits eller till förutvarande make, annat periodiskt bidrag till här i riket bosatt närståendes levnadskostnader, periodiskt skadestånd samt sådana livräntor och utbetalningar från stiftelser som avses i åttonde och nionde styckena nedan. I 46 § avses endast sådan utbetalning som icke får avdragas från inkomsten av särskild förvärvskälla. A v dr a g enligt 2 mom. medgives för nämnda underhällsbidrag till make eller förutvarande make, om bidraget utgår enligt skriftlig förpliktelse, för periodiskt skadestånd samt för nämnda livräntor och utbetalningar frän stiftelser. För övriga periodiska understöd medgives skattereduktion med högst 60 procent av understödsbeloppet på sätt närmare framgår av 2 § 4 mom. uppbördsförordningen (1953: 272). Såsom allmän förutsättning för avdrag eller skattereduktion gäller att understödet icke utgått till mottagare i samma hushåll som givaren eller, om understödet icke utgjort skadestånd, till mottagarens undervisning eller uppfostran (jfr däremot 20 § andra stycket). För att utbetalning skall anses periodisk fordras att den sker regelbundet och varaktigt. Understöd skall i regel beräknas komma att utgå under minst tre år för att anses som varaktigt. Har mottagaren haft behov av understöd av särskild orsak såsom sjukdom eller arbetslöshet anses understödet ha tillräcklig varaktighet om utbetalningstiden uppgår till minst ett år.

SOU 1972:87

lydelse

Föreslagen lydelse Denna tidsgräns gäller även i fråga om underhållsbidrag mellan makar eller förutvarande makar samt i fråga om skadestånd. Om understödet upphört på grund av att mottagarens understödsbehov eller givarens förmåga att lämna understöd av oförutsedd anledning minskat, inverkar detta ej på rätten till avdrag eller skattereduktion. Förutsättning för skattereduktion är att understödet utgått till närstående person, bosatt här i riket, och att denne behövt understödet för sina levnadskostnader. Med närstående person avses ej endast nära släkting utan exempelvis även personlig vän, förutvarande trotjänare eller person med vilken givaren har eller haft barn. Understödet skall ha utgått på grund av det personliga förhållandet mellan givaren och mottagaren. Har givaren erhållit vederlag för utbetalningen - från mottagaren eller annan eller har utbetalningen utgått för att mottagaren ägnat sig åt viss verksamhet, som givaren vill främja, berättigar utbetalningen icke till skattereduktion. Mottagaren skall i allmänhet anses behöva understödet, om han förbrukar detta för sina levnadskostnader. Till sädana kostnader får i detta sammanhang även räknas amortering av bostadslån och konsumtionslån samt inköp av lösöre och andra tillgångar som inte förvärvats som kapitalplacering eller liknande. Har mottagaren, i förekommande fall gemensamt med make och barn, förmögenhet som uppgår till beskattningsbart belopp, anses förutsättning för skattereduktion föreligga SOU 1972:87

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse endast om det med hänsyn till särskilda omständigheter är sannolikt att mottagaren behövt understödet för sina levnadskostnader. Har mottagaren erhållit periodiskt understöd från flera givare, och överstiger understödet sammanlagt mottagarens behov, skall det belopp, för vilket skattereduktion medgives, fördelas mellan givarna i förhållande till vad var och en utgivit. Livränta betraktas såsom en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning om den utgår enligt föreskrift i testamente eller enligt bindande förpliktelse i samband med förvärv av företag i form av jordbruk, skogsbruk eller rörelse genom köp, gåva, bodelning eller arvskifte. Därvid förutsattes dock att mottagaren vid utbetalningstidens början fyllt 30 år och att utbetalningarna skola utgå under livstid eller under tid som kan antagas komma att uppgå till minst tio år. Med förvärv av företag järnställes förvärv av aktier eller andelar i bolag eller ekonomisk förening, om förvärvet avsett minst hälften av företagets aktie- eller andelskapital. (Jfr anvisningarna till 19 § och punkt 3 av anvisningarna till 41§.) Periodiska utbetalningar från s t i f t el s er betraktas som med periodiskt understöd jämförliga utbetalningar, när fråga icke är om utbetalning från stiftelse eller förening, som avses i 53 § 1 mom. första stycket e), till fullföljande av ändamål som där angives. Har i stiftelsens stadgar föreskrivits att dess intäkter för all framtid skola tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda perso-

SOU 1972:87

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse ner, medgives avdrag även om utbetalningen icke är periodisk. Är givaren berättigad till avdrag eller skattereduktion för utbetalningen, utgör motsvarande belopp skattepliktig inkomst för mottagaren (jfr 31 och 32 §§). Underhållsbidrag till barn under 18 år omfattas icke av bestämmelserna i 2 mom. första stycket 1) utan aV 4) i samma stycke. Sådant bidrag utgör icke skattepliktig intäkt för barnet. Vad som enligt denna lag eller annan författning i övrigt gäller i fråga om avdrag för periodiskt understöd gäller i tillämpliga delar även i fråga om skattereduktion, som här avses, om ej annat framgår av sammanhanget. Dock må skattereduktion, som make icke kunnat utnyttja, ej tillgodoräknas andra maken.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1974. 1. Äldre bestämmelser gäller vid 1974 och tidigare års taxering samt vid eftertaxering för år 1974 och tidigare år. 2. Äldre bestämmelser frånsett andra stycket av anvisningarna till 19 § gäller fortfarande i fråga om livränta enligt förpliktelse som uppkommit före den 1 januari 1974 på grund av förbehåll i testamente eller fångeshandling beträffande köp, byte, gåva eller annat förvärv.

26 SOU 1972:87

2 Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1947:576) om statlig inkomstskatt Härigenom förordnas, att 6 § 4 mom. och 9 § 3 mom. förordningen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ha nedan angivna lydelse. Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse 6§

4 mom. 1 Har förmånstagare till pensionsförsäkring på grund av förmånstagareförordnandet uppburit försäkringsbelopp före försäkringstagarens död och äro omständigheterna sådana att försäkringstagaren icke vid utbetalning av motsvarande belopp till förmånstagaren skulle hava varit berättigad till avdrag för beloppet såsom för omkostnad eller periodiskt understöd, skall försäkringstagaren vara skattskyldig för beloppet. Vad nu sagts om försäkringstagaren skall äga motsvarande tillämpning i fråga om den som vid försäkringstagarens död eller eljest efter denne erhållit förfoganderätten till försäkringen.

4 mom. Har förmånstagare till pensionsförsäkring på grund av förmånstagareförordnandet uppburit försäkringsbelopp före försäkringstagarens död och äro omständigheterna sädana att försäkringstagaren enligt bestämmelserna i 20 § eller punkt 5 fjärde stycket av anvisningarna till 46 § icke vid utbetalning av motsvarande belopp till förmänstagaren skulle hava varit berättigad till avdrag eller skattereduktion för beloppet, skall försäkringstagaren vara skattskyldig för beloppet. Vad nu sagts om försäkringstagaren skall äga motsvarande tillämpning i fråga om den som vid försäkringstagarens död eller eljest efter denne erhållit förfoganderätten till försäkringen.

Senaste lydelse 1964:52.

SOU 1972:87

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse 9§

x

3 mom. Ha makar, som under beskattningsåret levt tillsammans och under någon del därav varit bosatta här i riket, båda haft taxerad inkomst, skall beskattningsbar A-inkomst och beskattningsbar B-inkomst för dem båda beräknas enligt följande. Med A-inkomst förstås inkomst Med A-inkomst förstås inkomst av tjänst, dock icke periodiskt av tjänst, dock icke sådant periounderstöd eller därmed jämförlig diskt understöd eller sådan därperiodisk intäkt som avses i 31 § med jämförlig intäkt för vilken kommunalskattelagen, samt ingivaren är berättigad till avdrag komst av jordbruksfastighet och eller skattereduktion enligt punkt rörelse om den skattskyldige varit 5 av anvisningarna till 46 § kornverksam i förvärvskällan i ej blott munalskattelagen (1928:370), ringa omfattning. Med B-inkomst samt inkomst av jordbruksfastigförstås övriga inkomster. het och rörelse om den skattskyldige varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning. Med B-inkomst förstås övriga inkomster. Beskattningsbar A-inkomst utgöres av det sammanlagda beloppet av den skattskyldiges A-inkomst minskat med allmänna avdrag, förlustavdrag, grundavdrag och sådant avdrag utöver grundavdrag som avses i 2 mom. andra stycket. Beskattningsbar A-inkomst avrundas nedåt till helt hundratal kronor, så att överskjutande belopp, som icke uppgår till helt hundratal kronor, bortfaller. Beskattningsbar B-inkomst utgöres av skillnaden mellan den skattskyldiges beskattningsbara inkomst, beräknad enligt 2 mom., och den beskattningsbara A-inkomsten. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1974. Äldre bestämmelser gäller vid 1974 och tidigare års taxering samt vid eftertaxering för år 1974 eller tidigare år.

28 Senaste lydelse 1970:163. SOU 1972:87

3 Förslag till Lag om ändring i uppbördsförordningen (1953:272) Härigenom förordnas, att 2 § 4 mom. och 75 § uppbördsförordningen1 (1953:272) skall ha nedan angivna lydelse. Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse 2§

4 mom. Skattereduktion åtnjutes av ogift skattskyldig, som har hemmavarande barn under 18 år, och av gift skattskyldig, vars make saknar taxerad inkomst enligt förordningen (1947:576) om statlig inkomstskatt, med 1 800 kronor, av gift skattskyldig, vars make har taxerad inkomst enligt nämnda förordning som understiger 4 500 kronor, med 40 procent av det belopp som motsvarar skillnaden mellan 4 500 kronor och den taxerade inkomsten. Ha gifta skattskyldiga var för sig till statlig inkomstskatt taxerad inkomst, som understiger 4 500 kronor, åtnjutes skattereduktion endast av den som har den högsta taxerade inkomsten. Äro de taxerade inkomsterna lika stora, tillkommer skattereduktion den äldre av de skattskyldiga. Skattereduktion enligt första stycket åtnjutes endast av skattskyldig, som varit bosatt här i riket under någon del av beskattningsåret. För gift skattskyldig gäller dessutom följande. För att skattereduktion skall få åtnjutas, skall maken ha varit bosatt här i riket under någon del av beskattningsåret. Avser makens bosättning här i riket större delen av beskattningsåret, sker skattereduktionen enligt första stycket. Avser makens bosättning här i riket endast en mindre del av beskattningsåret, åtnjuter den skattskyldige skattereduktion, om maken saknar taxerad inkomst enligt förordningen om statlig inkomstskatt, med 900 kronor,

1 Förordningen omtryckt 1972:75.

SOU 1972:87

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

och om maken har taxerad inkomst enligt nämnda förordning som understiger 2 250 kronor, med 40 procent av det belopp som motsvarar skillnaden mellan 2 250 kronor och den taxerade inkomsten. Skattereduktion medgives enligt bestämmelserna i 46 § kommunalskattelagen (1928:370) och tillhörande anvisningar för periodiskt understöd med 60 procent av under beskattningsåret utgivet understöd, dock icke med större belopp än som svarar mot skillnaden mellan skatten på grund av taxeringen och den skatt som skulle ha utgått om i stället den taxerade inkomsten minskats med belopp motsvarande understödet. Vid tillämpningen av bestämmelserna i första, andra och tredje styckena skall som taxerad inkomst anses även under beskattningsåret uppburen beskattningsbar inkomst enligt förordningen (1958:295) om sjömansskatt. Skattereduktion som tillkommer skattskyldig enligt nämnda bestämmelser skall minskas med en tolftedel för varje period om trettio dagar, för vilken den skattskyldige uppburit beskattningsbar inkomst som förut nämnts. Skattereduktion sker icke i fråga om statlig förmögenhetsskatt, tilläggspensionsavgift, arbetsgivaravgift, allmän arbetsgivaravgift, redareavgift och förseningsavgift enligt 116c § taxeringsförordningen samt annuitet å avdikningslån och å förskott för avlösning av frälseränta. Bestämmelserna om skattereduktion iakttagas vid debitering av slutlig skatt, tillkommande skatt och preliminär B-skatt samt vid fastställande av preliminär A-skatt. Öretal som uppkommer vid beräkning av skattereduktion bortfaller.

75 § Underlåter arbetsgivare utan skälig anledning att vederbörligen fullgöra sin skyldighet att verkställa skatteavdrag, är han jämte arbetstagaren ansvarig för skatt, vilken skatteavdraget skolat avse, till belopp som svarar mot vad han underlåtit att avdraga. Lokal skattemyndighet som utfärdat eller haft att utfärda arbetstagarens debetsedel beslutar om arbetsgivarens ansvarighet i nämnda fall.

30 Underlåter arbetsgivare utan skälig anledning att vederbörligen fullgöra sin skyldighet att verkställa skatteavdrag, är han jämte arbetstagaren ansvarig för skatt, vilket skatteavdraget skolat avse, till belopp som svarar mot vad han underlåtit att avdraga. Lokal skattemyndighet som utfärdat eller haft att utfärda arbetstagarens debetsedel beslutar om arbetsgivarens ansvarighet i nämnda fall. Har någon erhållit skattereduktion för

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

periodiskt understöd enligt 2 § 4 mom., ansvarar han, på sätt som i övrigt gäller för arbetsgivares ansvarighet för arbetstagares skatt, jämte mottagaren för den ökade skatt som mottagaren har att erlägga på grund av understödet, intill belopp som svarar mot den medgivna skattereduktionen. Har mottagaren avlidit, ansvarar givaren dock icke för skatt som dödsboet har att erlägga under uppbördstermin som äger rum eller avslutas efter dödsfallet. Sedan beslut fattats enligt första stycket må krav på erläggande av skattebeloppet riktas mot såväl arbetsgivaren som arbetstagaren. Vistas arbetstagaren på känd ort inom riket, må arbetsgivaren krävas endast om det kan antagas att arbetstagaren underrättats om sin skyldighet att erlägga skattebeloppet. Beloppet må indrivas hos arbetstagaren i samma ordning som gäller för restförd skatt. Efterkommer arbetsgivaren icke anmodan att erlägga beloppet, må detsamma uttagas i den ordning som stadgas i fråga om indrivning av skatt, dock att införsel ej må beviljas. Arbetsgivare eller arbetstagare, som har att erlägga mot underlätet skatteavdrag svarande belopp, är tillika skyldig att å beloppet erlägga restavgift. Därest arbetsgivare efter besvär över lokal skattemyndighets beslut funnits icke vara ansvarig för arbetstagares skatt, skall länsstyrelsen till arbetsgivaren återbetala skatt, som denne erlagt för arbetstagaren, samt erlagd restavgift och ränta efter fem procent för år. Häftar arbetsgivare för restförd skatt eller arbetstagares skatt, för vilken han funnits ansvarig, äger han dock utfå endast vad som överstiger det obetalda skattebeloppet och restavgift. Förklaras arbetsgivare enligt senare meddelat beslut helt eller delvis ansvarig för skatten, är han skyldig återbetala uppburen ränta i vad den avser skattebelopp för vilket han befunnits ansvarig. Därvid äger tredje stycket motsvarande tillämpning. Har arbetstagares skatt uttagits hos arbetsgivare, skall, om indrivningskvitto överlämnas till arbetsgivaren, nämnda förhållande anmärkas å indrivningskvittot. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1974. Äldre bestämmelser gäller beträffande skatt på grund av 1974 och tidigare års taxering samt eftertaxering för år 1974 eller tidigare år.

SOU 1972:87

4 Förslag till Lag om ändring i taxeringsförordningen (1956:623) Härigenom förordnas, att 37 § 1 mom. och 105 § 1 mom. taxeringsförordningen (1956:623) skall ha nedan angivna lydelse. 37 § Nuvarande lydelse 1 mom} Till ledning

följande uppställning:

Uppgiftsskyldig

Vem uppgiften skall Vad uppgiften skall avse avse

4. Den som utbetalt royalty eller periodiskt utgående avgift för rättighet av goodwills natur, såsom varumärke, firmanamn o. dyl., eller för utnyttjande av patent, mönster o. dyl.

Den till vilken royaltyn eller avgiften utbetalts,

Det utbetalda beloppet,

Föreslagen lydelse l mom. Till ledning Uppgiftsskyldig

följande uppställning: Vem uppgiften skall Vad uppgiften skall avse avse

Senaste lydelse 1970:635.

4. Den som utbeDen till vilken talt royalty eller pe- royaltyn, avgiften elriodiskt utgående av- ler understödet utbegift för rättighet av talts. goodwills natur, såsom varumärke, firmanamn o. dyl., eller för utnyttjande av patent, mönster o. dyl. och den som utbetalt sådant periodiskt understöd för vilket avdrag eller skattereduktion är medgivet enligt punkt 5 av anvisningarna till 46 § kommunalskattelagen (1928:370).

Nuvarande lydelse

Det utbetalda beloppet.

Föreslagen lydelse 105

1 mom.] Finner kammarrätt eller regeringsrätten vid prövning av besvär, att taxering verkställts på orätt ort eller underlåtits på rätt ort eller ej skett till riktigt belopp, må rätten, efter vederbörandes hörande, vidtaga erforderlig rättelse. Skattskyldigs hela taxering må dock icke höjas utöver vad tidigare bestämts, om icke sådan höjning yrkats i besvären. Ändras taxering av kammarrätten eller regeringsrätten därför att inkomst eller utgift bör hänföras till annat beskattningsår än det som taxeringen avser, må härav föranledd ändring vidtagas i den skattskyldiges taxering för det förstnämnda beskattningsåret. Om någon av kammarrätten eller regeringsrätten befrias från taxering därför att annan person i stället bort taxeras, må rätten överflytta taxeringen på denne. Kammarrätt eller regeringsrätKammarrätt eller regeten äger vid ändring i skattskylringsrätten äger vid ändring i digs taxering besluta om härav skattskyldigs taxering besluta om påkallad rättelse i taxering, som härav påkallad rättelse i taxering, avser den skattskyldiges make som avser den skattskyldiges make eller med make vid taxeringen eller med make vid taxeringen jämställd skattskyldig, såvitt angår jämställd skattskyldig, såvitt angår tillämpning av 46 § 3 mom., 48 § tillämpning av 46 § 3 mom., 48 § 2 mom. eller 52 § 1 mom. 2 mom. eller 52 § 1 mom. kommunalskattelagen, 11 § 1 kommunalskattelagen, 11 § 1 mom. förordningen om statlig mom. förordningen om statlig inkomstskatt eller 12 § 1 mom. inkomstskatt eller 12 § 1 mom. 1

Senastelydel.se 1972:83.

SOU 1972:87 3

förordningen om statlig förmögenhetsskatt eller avser förutsättning för skattereduktion enligt 2 § 4 mom. uppbördsförordningen.

förordningen om statlig förmögenhetsskatt eller avser förutsättning för skattereduktion enligt 2 § 4 mom. uppbördsförordningen. / mål angående avdrag eller beskattning för periodiskt understöd eller sådan därmed jämförlig utbetalning, som avses i punkt 5 av anvisningarna till 46 § kommunalskattelagen, äger kammarrätt eller regeringsrätten vid ändring av endera givarens eller mottagarens taxering vidtaga därav föranledd ändring jämväl av den andres taxering. Hava besvär anförts hos kammarrätten eller regeringsrätten rörande taxering, som åsatts avliden person eller hans dödsbo, och har dödsboet tidigare befriats från att erlägga skatt på grund av taxeringen, skall vid ändring av taxeringen i anledning av besvären jämväl beslutet om skattebefrielse i erforderlig mån ändras. Vidtager kammarrätt eller regeringsrätten sådan ändring i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt inom viss kommun att avdrag enligt 46 § 2 mom. kommunalskattelagen eller kommunalt grundavdrag icke vidare kan helt utnyttjas inom samma kommun, skall, ändå att yrkande därom icke framställts, sådan ändring vidtagas i taxering inom annan kommun som kan föranledas av bestämmelserna i 46 § 4 mom. eller 50 § 3 mom. andra stycket nämnda lag. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1974. De nya bestämmelserna i 37 § 1 mom. tillämpas första gången beträffande kontrolluppgifter till ledning vid 1975 års taxering.

34 SOU 1972:87

5 Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1958:295) om sjömansskatt Härigenom förordnas, att 12 § 1 mom. förordningen (1958:295) om sjömansskatt skall ha nedan angivna lydelse. Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse 12 §

1 mom. Gör sjöman, som har att erlägga sjömansskatt enligt 7 §, sannolikt att han året efter beskattningsåret vid taxering enligt förordningen om statlig inkomstskatt skulle kunna påräknas avdrag för a) underskott å egen eller makes förvärvskälla, b) utbetalning av periodiskt understöd, c) avgift för sådan pensionsförsäkring, som avses i 46 § 2 mom. 2) kommunalskattelagen, d) sådant underhåll av icke hemmavarande barn under 18 år, som avses i 46 § 2 mom. 4) kommunalskattelagen, eller e) nedsatt skatteförmåga må genom beslut om jämkning föreskrivas, att den eljest beskattningsbara inkomsten skall minskas med belopp motsvarande vad av sådant avdrag kan antagas icke bliva utnyttjat vid nu nämnd taxering. För periodiskt understöd, som enligt punkt 5 av anvisningarna till 46 § kommunalskattelagen (1928: 370) beaktas genom skattereduktion, gäller motsvarande som i första stycket. Sjömansskatten får dock ej genom sådan jämkning på grund härav minskas med större belopp än som svarar mot 60 procent av understödet. 1

Senaste lydelse 1971:814.

SOU 1972:87

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Jämkning i fall som avses vid a)—d) må dock endast medgivas, om den till sjömansskatt beskattningsbara inkomsten därigenom nedsättes med minst 600 kronor.

Jämkning i fall som avses i första stycket vid a)-d) och i andra stycket må dock endast medgivas, om den till sjömansskatt beskattningsbara inkomsten därigenom nedsättes med minst 600 kronor.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1974. Äldre bestämmelser gäller beträffande sjömansskatt för år 1973 eller tidigare år.

36 SOU 1972:87

6 Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt Härigenom förordnas, att 36 och 39 §§ förordningen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt skall ha nedan angivna lydelse. Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse 36 §*

Skattskyldighet inträder, såframt ej annat följer av vad i nästa stycke sägs, då gåvan blivit fullbordad eller handling, innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom, överlämnats till mottagaren. I fall, som avses i 37 § 2 mom., inträder skattskyldighet vid den tid, dä förmånstagaren erhåller förfoganderätten över försäkringen; dock inträder, där på grund av försäkringen utbetalning tidigare ägt rum till den berättigade, skattskyldighet för sådant belopp vid dess mottagande.

1 Senaste lydelse 1958:562.

SOU 1972:87

Skattskyldighet inträder, såframt ej annat följer av vad i nästa stycke sägs, då gåvan blivit fullbordad eller handling, innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom, överlämnats till mottagaren. Innefattar utfästelsen skyldighet för givaren att lämna mottagaren periodiskt understöd, inträder skattskyldighet allteftersom understödet utfaller, dock senast vid givarens död. I fall, som avses i 37 § 2 mom., inträder skattskyldighet vid den tid, då förmånstagaren erhåller förfoganderätten över försäkringen; dock inträder, där på grund av försäkringen utbetalning tidigare ägt rum till den berättigade, skattskyldighet för sådant belopp vid dess mottagande.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Vad i fråga om arvsskatt är stadgat i 6—9 §§ skall vid beskattning av gåva äga motsvarande tillämpning. Föreskrifterna i 6 § om skattskyldighetens inträde först framdeles skola härvid, utan inskränkningar som angivas i andra stycket under c) och d), gälla jämväl i fall då givaren förbehållit sig själv nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån av den bortgivna egendomen. 39 §1 Skattefrihet åtnjutes a) för gåva av möbler, husgeråd och andra inre lösören, som äro avsedda för gåvomottagarens eller hans familjs personliga bruk; b) för periodiskt understöd b) för periodiskt understöd i samt för sådan därmed jämförlig den mån understödet icke överstiperiodisk betalning, som enligt ger mottagarens behov av undergällande författningar angående stöd - jfr punkt 5 av anvisningarskatt å inkomst skall inräknas i na till 46 § kommunalskattelagen gåvotagarens skattepliktiga in(1928:370); komst; c) för vad make vid bodelning, som förrättats av annan anledning än makes död, erhållit utöver honom enligt lag tillkommande andel i boet, i den mån värdet av vad maken bekommit icke överstiger värdet av hans giftorättsgods eller, om äldre giftermålsbalken är tillämplig, värdet av samfälld egendom, som av honom i boet vid äktenskapets ingående eller därefter införts; d) för annan än under a), b) och c) omförmäld gåva, i den mån värdet av gåvan eller, om gåvotagaren under samma kalenderår av samme givare erhåller flera sådana gåvor som här avses, det sammanlagda värdet av dessa gåvor icke överstiger 2 000 kronor. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1974. Äldre bestämmelser gäller fortfarande om skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet.

38 Senaste lydelse 1970:174. SOU 1972:87

1 Direktiv m. m.

Våra direktiv innefattas i yttrande till statsrådsprotokollet den 29 maj 1969 av chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, som till stöd för sin hemställan om bemyndigande att tillkalla sakkunniga med uppdrag att överse skattereglerna rörande periodiskt understöd anförde följande. För periodiskt understöd och därmed jämförlig periodisk utbetalning gäller i inkomstskattehänseende i stort sett att mottagarens skattskyldighet är beroende av givarens avdragsrätt. Principen är att periodiskt understöd räknas till skattepliktig inkomst endast om givaren är berättigad till avdrag för understödet. Avdrag får ske för periodiskt understöd, som är att anse som omkostnad i förvärvskälla, vid beräkning av inkomster från förvärvskällan. Men även periodiskt understöd, som inte är hänförligt till särskild förvärvskälla, får dras av i hemortskommunen, i den mån avdraget belöper på tid som givaren varit bosatt i landet. Rätten till avdrag för periodiskt understöd är begränsad på så sätt att avdrag inte får ske för vad som utgetts till person i givarens hushåll. Bortsett från familjerättsliga underhållsbidrag i visst fall får avdrag inte heller ske om understödet utgetts till annans undervisning eller uppfostran, om understödet inte utgjort skadestånd eller utgått på grund av förutvarande anställning på fastighet eller i rörelse. Särskilda föreskrifter finns om beskattningen av periodiskt understöd som uppbärs från vissa slag av stiftelser och ideella föreningar. Periodiskt understöd intar så till vida en särställning bland avdrag som medges i SOU 1972:87

skattehänseende att ändamålet med utbetalningen i princip spelar helt underordnad roll för avdragsrätten. Högst olika slag av utgifter kan således döljas bakom beteckningen periodiskt understöd. Detta i förening med förhållandet att avdragsrätten inte är maximerad är ägnat att inbjuda till missbruk av avdragsreglerna. Innevarande års riksdag har uppmärksammat att det förekommer obehörigt utnyttjande av rätten till avdrag för periodiskt understöd. I rskr 1969:97 har begärts utredning om möjligheterna att begränsa denna rätt. Gällande bestämmelser för beskattning av periodiskt understöd har redan behandlats i flera utredningssammanhang. Här kan hänvisas till SOU 1950:21, 1951:13 och 1960:6 samt en promemoria avgiven av skattelagssakkunniga den 20 december 1956. Frågan har i sina internationella aspekter prövats av dubbelbeskattningssakkunniga (SOU 1962:59). Utredningsresultaten har emellertid hittills inte lett till ändring av bestämmelserna. I BeU 1969:8, som legat till grund för riksdagens nyssnämnda begäran om utredning, har bevillningsutskottet uttryckt uppfattningen att man bör spärra möjligheterna till uppenbara missbruk av avdragsrätten. Jag delar denna uppfattning till fullo. Jag finner det lämpligt att nu aktuella skatteregler på nytt ses över av en särskild utredning. Det är önskvärt med ett klarläggande av de olika slag av periodiska understöd som förekommer och framför allt en samlad bedömning av de förutsättningar som bör gälla för avdragsrätten. Här måste ske en avvägning mellan skilda intressen. Man bör, som utskottet framhållit, inte onödigtvis ställa hinder i vägen för utgivande av periodiska 39

understöd. Skatteförmågeprincipen har stor betydelse i sammanhanget. Vidare medför redan ingångna förpliktelser svårlösta problem, inte minst med hänsyn till den olikhet och ofta osäkerhet som råder på det civilrättsliga området i fråga om möjligheter att ändra avtal med hänsyn till ändrade förutsättningar. För att tillgodose synpunkten att förhindra skatteflykt torde, allmänt sett, en restriktivare inställning till avdragsrätten än f. n. vara motiverad. I konsekvens härmed bör det inte komma i fråga att mjuka upp det nuvarande förbudet mot avdragsrätt för understöd till annans undervisning och uppfostran eller till person som tillhör givarens hushåll. Några riktlinjer för utredningsarbetets bedrivande utöver de nämnda torde inte vara erforderliga. Jag vill dock tillägga att utredningen inte bör ingå på en principiell prövning av det speciella avdrag som f. n. medges för underhåll av barn med bostad hos annan än givaren. Detta avdrag, som uppgår till högst 1 000 kr. per barn och år, har tillkommit av särskilda skäl. Utredningen är dock oförhindrad att pröva avdragsbeloppets skälighet med hänsyn till penningvärdeutvecklingen och liknande faktorer. Ytterligare bör erinras om att de bestämmelser, som vid inkomstbeskattningen gäller beträffande periodiskt understöd, har viss betydelse för gåvobeskattningen som f. n. utreds av kapitalskatteberedningen. Samråd med denna utredning torde därför böra ske. Kungl. Maj:t biföll departementschefens hemställan och förordnade samtidigt att bevillningsutskottets betänkande 1969:8 och riksdagens skrivelse nr 97 — enligt vilken riksdagen beslutat i överensstämmelse med utskottets hemställan — skulle överlämnas till utredningen för beaktande. Bevillningsutskottet behandlade i nämnda betänkande bl. a. ett motionsvis framställt yrkande om begränsning av rätten till avdrag för periodiskt understöd. Utskottet konstaterade att gällande regler i olika sammanhang utsatts för stark kritik. Förutom möjligheterna till missbruk framhöll utskottet bl. a. att skattelättnaden på grund av progressionen i den statliga beskattningen blev störst i högre inkomstskikt, trots att nedsättningen av skatteförmågan till följd av avdraget var minst i dessa inkomstskikt, och att kritiken 40

också riktat sig mot att vissa understödsformer intog en förmånligare ställning i beskattningshänseende än andra. Utskottet ansåg visserligen att det kunde vara svårt att åstadkomma avdragsregler som - utan att åsidosätta principen att skatt bör utgå efter förmåga - likväl begränsade rätten till avdrag för periodiskt understöd. Mot bakgrund inte minst av viss statistik som redovisats i betänkandet, ansåg utskottet emellertid att det var angeläget att man undersökte möjligheterna till en sådan begränsning av avdragsrätten. Utskottet hemställde därför om bifall till det ovannämnda utredningsyrkandet. Samtidigt avstyrkte utskottet andra motioner rörande avdragsrätt för periodiskt understöd till studerande och för kostnader i samband med vidareutbildning. Bakom utskottets beslut stod samtliga socialdemokratiska ledamöter. Utskottets övriga ledamöter reserverade sig mot beslutet. Enligt deras mening var förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till studerande både ogrundat och orättvist. De förordade därför en allsidig och förutsättningslös utredning av frågan om avdrag för periodiskt understöd i syfte att åstadkomma en mer likformig behandling av olika understödsformer och samtidigt i möjligaste mån förhindra tillfällen till skatteflykt. Till utredningen har också överlämnats ett antal skrivelser från organisationer och enskilda.

SOU 1972:87

2 Gällande beskattningsregler m. m.

2.1 Bestämmelser angående periodiskt understöd m. m. Huvudbestämmelserna om periodiskt understöd vid beskattningen återfinns i 46 § 2 mom. första stycket 1) kommunalskattelagen (1928:370 - KL). Den som varit bosatt här i riket hela beskattningsåret får enligt dessa bestämmelser allmänt avdrag i hemortskommunen för utgivet periodiskt understöd. Avdragsrätten omfattar inte endast periodiskt understöd i vanlig bemärkelse utan även annan därmed jämförlig periodisk utbetalning. Avdrag får emellertid inte göras för vad som utgått till person som tillhör givarens hushåll eller till annans undervisning eller uppfostran. Beträffande skadestånd gäller en specialregel. Periodiskt skadestånd får nämligen dras av även om det utgår till annans undervisning eller uppfostran. Den som varit bosatt här i riket endast en del av beskattningsåret får enligt tredje stycket samma lagrum avdrag endast i den mån understödet belöper på denna tid. Den som varit skyldig att erlägga sjömansskatt får enligt andra stycket avdrag endast i den mån understödet inte beaktats vid beräkningen av sjömansskatten. Har understödet utgått på grund av tidigare anställning i givarens jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse gäller inte reglerna om allmänt avdrag. Avdrag medges då i stället såsom för omkostnad enligt 22, 25 eller 29 § med anvisningar. Av SOU 1972:87

20 § framgår att avdrag inte heller då får göras för vad som utgått till person i givarens hushåll. Understödet kan emellertid hänföras till avdragsgill omkostnad även om det utgått till undervisning eller uppfostran. I fråga om mottagarens beskattning gäller enligt 31 § andra stycket och 32 § 1 mom. första stycket att utbetalningarna skall räknas som inkomst av tjänst, om givaren enligt 22, 25, 29 eller 46 § är berättigad till avdrag därför. Bestämmelserna bör förstås så, att mottagaren skall beskattas även då givaren erlagt sjömansskatt eller varit bosatt utomlands, om förutsättningarna i övrigt för avdrag varit för handen (RÄ 1933 ref. 30). Även livränta och undantagsförmån skall enligt 31 och 32 §§ beskattas som inkomst av tjänst. Något uttryckligt undantag härifrån för det fall att givaren inte är berättigad till avdrag för utbetalningarna har - i motsats till vad som gäller i fråga om periodiskt understöd i allmänhet - inte angetts här. Detta torde emellertid inte kunna anses innebära någon skillnad i sak. Beträffande undantagsförmån är nämligen enligt 22 § givaren berättigad till avdrag utan begränsningar. Bestämmelserna om livränta torde egentligen avse livränta på grund av försäkring eller skadestånd. Livränta, för vilken givaren under vissa förutsättningar är berättigad till avdrag enligt 46 §, torde däremot böra beskattas hos mottagaren endast om förutsättningarna för avdrag är uppfyllda. I 19 § 41

653 samt RN 1961:4/1). Numera har nytt dubbelbeskattningsavtal träffats med Norge (SFS 1972:35), och avsikten är att ny överenskommelse i ämnet skall träffas mellan berörda myndigheter i de båda länderna (art. 26 3 § med tillhörande anvisningar). Kostnad för underhåll av anhörig kan beaktas, förutom enligt reglerna om avdrag för periodiskt understöd, genom avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga enligt 50 § 2 mom. andra stycket KL. Kostnader för underhåll av barn, för vilka den skattskyldige haft rätt till allmänt barnbidrag, får emellertid i allmänhet inte medföra sådant avdrag. Kostnader för oförsörjda barn kan emellertid påverka det extra avdraget genom reglerna om existensminimum i tredje stycket. Avdraget beräknas i existensminimifallen med hänsyn även till kostnader för barn, och maximibeloppet för avdraget - 6 000 kr. - får då ökas med 1 500 kr. per barn, hemmavarande eller ej. Även anvisningarna till 50 § innehåller vissa regler om hur periodiskt understöd Underhållsbidrag till ej hemmavarande till make och barn får inverka på den skattminderårigt barn följer särskilda regler i 46 § skyldiges existensminimum. Vissa specialbestämmelser om understöd 2 mom. första stycket 4). Avdrag medges här - som ett undantag från förbudet mot av- från stiftelser återfinns i punkt 2 av anvisdrag för vad som utgått till mottagarens ningarna till 31 §. Enligt dessa bestämmelser undervisning eller uppfostran — med högst skall utbetalningar från familjestiftelse alltid 1 500 kr. per barn. Avdrag får åtnjutas under anses som periodiskt understöd. Vad någon förutsättning att barnet den 1 november året uppbär från sådan stiftelse eller förening, före taxeringsåret inte fyllt 18 år (jfr 65 §) som avses i 53 § 1 mom. första stycket e) och att den skattskyldige styrker utbetal- skall däremot inte räknas som periodiskt ningarna med intyg eller annat skriftligt be- understöd, om utbetalningen sker för att vis. Även detta avdrag får åtnjutas endast i fullfölja ändamål som där anges. Periodiskt den mån det belöper på tid då givaren varit understöd som utgår vid sidan av ifrågavaranbosatt här i riket. Av sista stycket av anvis- de allmännyttiga ändamål skall dock behandningarna till 19 § framgår, att bidraget med las på samma sätt som andra periodiska hänsyn till begränsningarna i avdragsrätten är understöd. att likställa med periodiskt understöd eller Beträffande bestämmelserna i kommunaldärmed jämförlig periodisk intäkt, som en- skattelagen bör slutligen nämnas att reglerna ligt bestämmelserna i 20 § inte medför av- om periodiskt understöd har viss betydelse dragsrätt för givaren, och att mottagaren för beskattningen av belopp som på grund av således inte skall beskattas härför. pensionsförsäkring utbetalas till förmånstaI fråga om underhåll av barn har enligt gare till försäkringen före försäkringstagarens dubbelbeskattningsavtalen med Danmark död. I syfte att begränsa möjligheterna att och Norge särskilda regler gällt om barnet är kringgå förbudet mot avdrag för periodiskt bosatt i det ena landet och den underhålls- understöd i vissa fall har nämligen i 53 § skyldige i det andra (SFS 1957:26 och 1958: 4 mom. intagits bestämmelser av innehåll att

stadgas nämligen att periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt inte skall beskattas om givaren enligt bestämmelserna i 20 § inte är berättigad till avdrag därför. Dessa bestämmelser har ansetts gälla generellt för alla slags periodiska understöd och därmed jämförliga periodiska utbetalningar, se t. ex. sista stycket av anvisningarna till 19 §. I sammanhanget kan nämnas, att vissa bestämmelser avseende engångsersättningar, som trätt i stället för livränta på grund av försäkring, på grund av sin allmänna utformning ansetts gälla även i fråga om engångsersättning för andra livrräntor. Enligt anvisningarna till 19 §, andra stycket, skall sådana engångsersättningar i allmänhet beskattas. Undantag har gjorts endast för engångsersättning för sådan livränta, som enligt bestämmelserna i 32 § 2 mom. skall beskattas endast delvis, nämligen livräntor på grund av vissa sjuk- eller olycksfallsförsäkringar.

42 SOU 1972:87

försäkringstagaren - och inte förmånstagaren - skall beskattas för utfallande belopp om han inte skulle ha varit berättigad till avdrag härför såsom för omkostnad eller periodiskt understöd till förmånstagaren. Om förfoganderätten till försäkringen övergått från försäkringstagaren till annan gäller motsvarande bestämmelser beträffande denne. I p. 10 andra stycket av anvisningarna till 32 § återfinns också bestämmelser som riktar sig mot vissa överlåtelser av pensionförsäkring till juridisk person.

beskattas utan hänsyn till storleken av makens inkomst. Tilläggas kan att understöd till gift person, som saknar annan inkomst, medför att dennes make helt eller delvis förlorar den skattereduktion om 1 800 kr. som eljest skulle ha tillkommit honom, eftersom 1 800 kr.-reduktionen avtrappas med 40 % av makens taxerade inkomst.

Ett understöd kan via avdrags- och beskattningsreglerna återverka också på vissa inkomstprövade avdrag och förmåner. Reglerna om extra avdrag för folkpensionärer Vid taxering till statlig inkomstskatt gäller (RSV I nr 1/1972 p. 1) medför att folkpenenligt 2 §, 4 § 1 mom. andra stycket och 6 § sion jämte sidoinkomst på upp till 1 500 kr. 4 mom. förordningen (1947:576) om statlig för ensamstående och 2 000 kr. för makar inkomsskatt (Si) samma regler som enligt inte skall beskattas. Är sidoinkomsten högre KL. Den fr. o. m. 1972 års taxering genom- - exempelvis på grund av ett periodiskt förda principen om individuell beskattning understöd - avtrappas det extra avdraget av makars inkomster har emellertid medfört med 1/3 av överskjutande belopp. Även bovissa nyheter av betydelse även för de perio- stadstilläggen till folkpensionärer är inkomstdiska understöden. prövade. Ett periodiskt understöd påverkar Principen om individuell beskattning med- emellertid inte dessa bostadstillägg. Enligt för att - om båda makarna har inkomst — 5 § första stycket lagen (1962:392) om husten uppdelning måste göras mellan å ena rutillägg och kommunalt bostadstillägg till sidan A-inkomst och å andra sidan B-in- folkpension skall understöd på grund av komst som alltjämt sambeskattas. Till A-in- skyldskap eller svågerlag inte anses som inkomst hänförs inkomst av tjänst med undan- komst vid beräkningen av storleken av tillägtag för periodiskt understöd och annan där- get. Bostadstillägg till barnfamiljer däremot med jämförlig periodisk intäkt och till B-in- påverkas av ett periodiskt understöd efterkomst annan inkomst (9 § 3 mom. Si). som inkomstprövningen av dessa tillägg skall Periodiskt understöd tillhör således de in- göras med hänsyn till hela den beskattade komster som skall sambeskattas. Båda ma- inkomsten. karna är emellertid dessförinnan berättigade Även folkpensionsavgiften och sjukförsäktill allmänna avdrag och till grundavdrag med ringsavgiften kan givetvis påverkas av ett vardera 4 500 kr. att i första hand avräknas understöd. Folkpensionsavgift utgår enligt från A-inkomst och i andra hand från B-in- 3 § lagen (1962:398) om finansiering av komst. Vid skatteberäkningen hänförs B-in- folkpensioneringen med 5 % av den skattkomsten till den av makarna som har den skyldiges beskattningsbara inkomst, dock största A-inkomsten och skatten fördelas högst 1 500 kr. Sjukförsäkringsavgiften i vad sedan dem emellan. Om makarnas B-inkoms- avser sjukvårdsersättning och grundsjukpenter inte sammanlagt överstiger 2 000 kr., ning får enligt 19 kap. 6 § lagen (1962:381) äger sambeskattning inte rum (9 § 3 och 4 om allmän försäkring inte överstiga 10% av mom. samt 11 § 1 mom. Si). den beskattningsbara inkomsten. Sammanfattningsvis innebär det sagda, att Har den skattskyldige förmögenhet kan periodiskt understöd till gift mottagare i också förmögenhetsskatten påverkas av ett princip hänförs till B-inkomst och sambe- understöd via 80-85 %-spärren i förordskattas men att understödet i den mån det ningen (1970:172) om begränsning av skatt i inte överstiger vissa belopp trots detta kan vissa fall. Spärregeln innebär att förmögenSOU 1972:87

hetsskatten och den statliga och kommunala inkomstskatten sammanlagt inte får överstiga 80 % av inkomsterna, när dessa är högst 200 000 kr., och 85 % av överstigande belopp. Kommunalskatten får inte reduceras, och minst skatten på halva förmögenheten skall erläggas. Så som spärreglen är konstruerad blir marginalskatten i allmänhet 80-85 % och i vissa speciella inkomstlägen ännu högre. Om förmögenhetsskatten och den statliga inkomstskatten reducerats fullt ut enligt dessa regler, och skatten således totalt sett är hög i förhållande till inkomsten, uppkommer emellertid en omvänd effekt. Marginalskatten blir då ovanligt låg, 24-35 %. Vi återkommer till marginaleffekterna av periodiskt understöd i kap. 6.2. Vid förmögenhetsberäkningen skall enligt 3 § 1 mom. g) förordningen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt (Sf) tas upp bl. a. stadigvarande förmån om rättigheten är förhandenvarande och bestämd att tillgodonjutas för den berättigades livstid eller för tid som inte kommer att utlöpa inom fem år efter beskattningsårets utgång. Från skatteplikt har emellertid i 2 mom. b) undantagits undantagsförmåner samt pension och annan förmån på grund av förutvarande tjänsteförhållande. Enligt samma moment e) skall ej heller kapitalvärdet av en årlig förmån som understiger l 000 kr. beskattas. De angivna bestämmelserna leder till att periodiskt understöd endast undantagsvis skall tas upp som tillgång vid förmögenhetsberäkningen. Givaren få å andra sidan i allmänhet inte avdrag för förmögenhetsvärdet. Uttryckliga bestämmelser om avdragsrättens omfattning saknas, men av 5 § framgår att såsom skuld kan anses kapitalvärde av förpliktelse att utge undantagsförmån, pension, annan livränta eller därmed jämförlig avgift. En närmare redogörelse för reglerna vid förmögenhetsbeskattningen återfinns i kapitalskatteberedningens slutbetänkande SOU 197146 s. 177 f. Eftersom beredningen föreslagit att den skatteplikt och avdragsrätt, som nu föreligger vid förmögenhetsbeskatt44

ningen för periodiskt understöd i vissa fall, skall slopas helt, hänvisar vi till vad beredningen anfört i dessa hänseenden. Beträffande taxeringsarbetet kan nämnas att det enligt 7 § 10) taxeringsförordningen (1956:623 - TF) och 22 § taxeringskungörelsen (1957:513) åligger taxeringsnämndens ordförande att under taxeringsarbetets gång utan dröjsmål lämna meddelande till andra taxeringsnämnder om förhållanden som kan vara av betydelse vid taxeringen inom dessa nämnder. Denna skyldighet omfattar givetvis bl. a. meddelanden om periodiskt understöd som enligt uppgift i självdeklaration utbetalats till person som skall taxeras av annan taxeringsnämnd.

2.2 Rättsfall 2.2.1 Inledning Översikter rörande tidigare rättspraxis angående periodiskt understöd har lämnats i skattelagsakkunnigas betänkande med förslag till bestämmelser om avdragsrätt och skatteplikt för periodiskt understöd samt om avdragsrätt för studieunderstöd, m. m. (Stencil 20/12 1956) och i professor Åke Hellners doktorsavhandling Periodiskt understöd och underskott 1959. Vidare kan hänvisas till en artikelserie av kammarättsassessorn G. Björne i tidskriften Taxeringsnämnden 1964 och, i fråga om periodiskt understöd mellan makar, till en artikel i samma tidskrift 1969 av regeringsrådet H. Björne. För att få en uppfattning om i vilken utsträckning olika frågor vållat tvist och för att komplettera ovannämnda redogörelser med nyare rättsfall har vi införskaffat uppgifter om samtliga de mål angående periodiskt understöd, som avgjorts i regeringsrätten under åren 1958-1968. Uppgifterna har sedan kompletterats med vissa senare rättsfall och rättsfall angående en del andra måltyper. I den följande redogörelsen refereras de rättsfall som kan vara av inresse. De har grupperats under olika rubriker. Mänga gånger har SOU 1972:87

flera omständigheter förelegat, som var för sig kunnat motivera utgången i målet och det har inte alltid klart framgått av vilket skäl avdrag medgetts eller vägrats. Målen har emellertid, bl. a. för att undvika alltför många upprepningar, i regel refererats under endast en eller ibland två rubriker, trots att de kanske lika väl skulle kunna hänföras även till andra avsnitt. 2.2.2 Periodicitet Under den nyss angivna tiden har ett antal olika mål avgjorts i vilka frågan om understödet haft tillräcklig periodicitet åtminstone delvis varit avgörande för målens utgång. För att en utbetalning skall kunna anses periodisk fordras givetvis att den återkommer vid flera tillfällen och således har en viss varaktighet. Frågan hur många gånger utbetalningen måste återkomma och under hur lång tid den måste utgå för att kravet skall kunna anses uppfyllt har emellertid besvarats olika i olika typer av mål. Så har t. ex. avdrag medgetts för periodiskt understöd som utgått till hustru vid tre tillfällen under mycket kort tid. Stipendier till författare m. fl. beskattas däremot såsom periodiskt understöd endast om de utgått under minst tre år. Livräntor e.d. i samband med egendomsförvärv får däremot dras av eller beskattas endast om betalningsperioden är förhållandevis lång. Utbetalningar av sistnämnda slag kommer att behandlas i ett särskilt avsnitt. Några mål har avsett periodiskt understöd mellan makar före äktenskapet eller innan makarna efter äktenskapets ingående flyttat samman. I tre av dessa mål har avdrag vägrats för understöd som utgått 2 - 4 månader innan sammanlevnaden påbörjades (RÅ 1959:279, 1966:536 och 1967:1852). Även i RÅ 1966:375 vägrades avdrag på grund av bristande periodicitet. Understödet hade här utgått närmare ett år före äktenskapet men endast i tre poster under ett halvår. I RÅ 1968:1761 däremot medgavs avdrag för periodiskt understöd som utgått i olika till antalet okända poster under ett halvår. — I mål av denna typ kan det givetvis vara tveksamt om hushållsgemenskap förelegat SOU 1972:87

eller ej. Som exempel härpå kan nämnas RÅ 1968:412, som refereras i avsnittet om periodiskt understöd mellan makar. Avdrag för periodiskt understöd i samband med äktenskapets upplösning medgavs i RÅ 1969:2088, trots att beloppet utbetalas endast i tre poster under loppet av knappt en månad. I detta fall hade hustrun lämnat makarnas gemensamma hem, och mannen skulle enligt en gemensam ansökan om hemskillnad inte betala underhållsbidrag till henne. Han hade emellertid muntligen lovat att lämna bidrag till hustrun första tiden, om hon kom i ekonomiskt trångmål. Som förklaring till att avdrag medgavs kan möjligen anföras att fråga således var om ett till tiden obestämt underhåll, som mannen under vissa förutsättningar åtagit sig att utge under längre tid än som i verkligheten blev fallet. Engångsbelopp är inte avdragsgilla. I enlighet därmed vägrades i RÅ 1964:2326 avdrag för utbetalningar om sammanlagt 2 500 kr. den 1 och 7/2 beskattningsåret. Beloppen skulle enligt äktenskapsskillnadsdom utbetalas en gång för alla i stället för underhållsbidrag. Sådana bidrag hade tidigare utgått enligt hemskillnadsdom mellan makarna. I RÅ 1960:2060 däremot medgavs avdrag för belopp, som enligt taxeringsintendentens uppgift trätt i stället för underhållsbidrag enligt en äktenskapsskillnadsdom. En utförligare redogörelse för dessa rättsfall lämnas i ett särskilt avsnitt om periodiskt understöd mellan makar. När det gäller periodiskt understöd till barn har ofta flera skäl förelegat att vägra avdrag, och det är då svårt att bedöma vad som blivit avgörande. I RÅ 1961:613 ansåg kammarrätten att den tid under vilken understöd utgått varit för kort och vägrade ett med 1 200 kr. yrkat avdrag för periodiskt understöd till klagandens son, som under en tid av omkring fyra månader efter avlagd jr. kand .-examen vistats utrikes i avvaktan på domsagoplats. Kammarrätten anförde att understödet inte var av sådan periodisk natur, som avsågs i 46 § KL. Regeringsrätten fastställde kammarrättens utslag men anförde att 45

understödet inte var av sådan natur att det enligt gällande bestämmelser var avdragsgillt. I RÅ 1961:1331 yrkades avdrag med 2 100 kr. för periodiskt understöd till en dotter, som under tiden 16/2 - 31/12 1954 tjänstgjort såsom apotekselev med en lön av 3 150 kr. Att avdrag vägrades kan - förutom att tiden var kort - också ha berott på att understödet utgått för mottagarens undervisning eller att hushållsgemenskapen med föräldrarna inte upphört. Dottern bodde under ifrågavarande tid hos en moster men besökte regelmässigt föräldrahemmet vid veckosluten. Kammarrätten anförde att understödet inte utgått under sådana förhållanden att klaganden varit berättigad till avdrag. Regeringsrätten: ej ändring. I RÅ 1968:1466 vägrades avdrag för periodiskt understöd vilket utgått till en gift son, som var civilingenjör. Understödet hade utgått under tiden 1/12 1960 - 31/3 1961 och ansågs icke ha varit av sådan periodisk natur som avses i 46 § 2 mom. KL. Däremot medgavs i RÅ 1961:110 avdrag för understödet som utgått till en på annan ort bosatt son vid sju tillfällen under beskattningsåret med varierande belopp om sammanlagt 10 000 kr. Fadern uppgav att sonen startat egen rörelse och att han i samband därmed lovat att vid behov lämna sonen understöd. Frågan om utbetalningarna varit periodiska eller ej kan ha haft betydelse även i RÅ 1964:860, refererat under rubriken Understöd eller ej. Periodiskt understöd, som utgått under mottagarens militärtjänstgöring, ansågs i RÅ 1969:440 vara tillräckligt varaktigt. Understödet hade utgått från en broder, som inte haft gemensamt hushåll med mottagaren, och avdrag medgavs med yrkat belopp. Understöd som utgått med varierande belopp till fem olika personer ansågs i RÅ 1958:19 vara periodiska. Målet avsåg 1952 års taxering och klaganden yrkade avdrag med sammanlagt 24 000 kr. Vid 1953 års taxering hade avdrag yrkats och medgetts med 7 091 kr. och vid 1954 års taxering med 9 000 kr. Två av mottagarna hade fått var46

dera 4 000 kr. 1951 och 2 000 kr. 1952. För övriga tre mottagare hade beloppen sjunkit från mellan 4 000 och 7 000 kr. till omkring 1 000 kr. var 1952. Regeringsrätten medgav avdrag vid 1952 års taxering med yrkade 24 000 kr., men två ledamöter var skiljaktiga och ville vägra avdrag för vad som utgått till sistnämnda tre personer. I RÅ 1969:603 medgavs avdrag för periodiskt understöd vilket under beskattningsåret blivit ovanligt högt. Den skattskyldige yrkade avdrag med 15 000 kr. för underhåll av en i England bosatt dotter. Av beloppet avsåg 10 000 kr. att möjliggöra för dottern att köpa en villa. Dottern hade emellertid på grund av vissa förhållanden i stället köpt en bil. Regeringsrätten medgav avdrag med yrkat belopp. Två ledamöter ville dock vägra avdrag för beloppet 10 000 kr., enär detta var att anse såsom en vid sidan av det periodiska understödet lämnad gåva av engångsnatur. En utförligare redogörelse lämnas för rättsfallet under rubriken Understöd till mottagare utomlands. I RÅ 1970:2327 varierade storleken på utbetalningarna avsevärt, och det är med hänsyn till det processuella läget i målet oklart hur stor del regeringsrätten ansåg avdragsgill. Den skattskyldige hade i sin självdeklaration 1963 yrkat avdrag för periodiskt understöd till en son med 35 000 kr. Taxeringsnämnden ansåg att periodiskt understöd inte förelåg, eftersom utbetalningen till sonen höjts från 6 000 kr. 1961 till 35 000 kr. 1962, och vägrade avdrag. Hos prövningsnämnden yrkade den skattskyldige att få avdrag med 35 000 kr. och anförde att han under år 1963 utbetalat understöd med 6 000 kr. till sonens hustru. Prövningsnämnden lämnade hans talan utan bifall, enär understödet inte kunde anses vara av periodisk karaktär. Kammarrätten medgav avdrag med 6 000 kr., och regeringsrätten lämnade taxeringsintendentens besvär häröver utan bifall. Att ett flertal kortvariga understöd utgår till olika personer under lång tid medför inte att kravet på periodicitet uppfylls. Avdrag SOU 1972:87

vägrades således i RÅ 1964:1157 för understöd om sammanlagt 5 713 kr. som en föreståndare för ett ungdomshem under beskattningsåret utgett till förutvarande elever. Statsstipendier och stipendier från vissa fonder betraktas såsom periodiskt understöd endast om de haft en varaktighet av minst tre år. Således beskattades i RÅ 1968 ref. 1 tonsättarstipendium av pensionskaraktär från Musikaliska akademin, vilket beslutats för ett år i sänder men utgått under en följd av år, samt i RÅ 1968:9 ett tonsättarstipendium från STIM, som utgått under fem år. I RÅ 1968:12 däremot beskattades inte ett statligt tonsättarstipendium på 10 000 kr. Stipendiet kunde utgå till samme mottagare under tre år och stipendiaten hade företrädesrätt till stipendiet under denna tid. Klaganden hade emellertid inte sökt stipendiet sista året och detta hade därför utgått under endast två år. Vid sådant förhållande ansågs stipendiet inte utgöra en periodisk intäkt.

att behandlas vid beskattningen. Riksskattenämnden fann att de årliga understöden utgjorde sådan livränta som enligt 32 § 1 mom. KL i sin helhet räknas såsom skattepliktig intäkt och att, om livräntan utbyttes mot engångsbelopp, engångsbeloppet enligt andra stycket av anv. till 19 § KL i sin helhet utgjorde skattepliktig inkomst. Regeringsrätten: ej ändring (1 led. skiljaktig). Med detta rättsfall kan jämföras RÅ 1964:2242, refererat under rubriken Periodiskt vederlag vid egendomsförvärv m. m. Här hade emellertid "engångsersättningen" utgått först efter det ifrågavarande beskattningsåret och frågan om ersättningen var skattepliktig eller ej prövades således inte. Här kan också nämnas regeringsrättens dom den 31.5.1972, enligt vilken engångsersättning för mistad arbetsförtjänst ansetts skattepliktig (förhandsbesked). Även RÅ 1968:657 gällde engångsersättning som dock ej beskattades. Fråga var här också om engångsersättningen såsom utbetalad från familjestiftelse kunde anses Trots kravet på periodicitet kan engångs- skattepliktig för mottagaren (p. 2 av anv. till ersättning i vissa fall betraktas som skatte- 31 § KL). Den skattskyldige hade här upppliktig inkomst för mottagaren. Detta är burit 99 066 kr. från en testamentsfond givetvis fallet om ersättningen kan anses in- såsom avlösning av ett tidigare under hennes flyta i mottagarens förvärvsverksamhet (se frånskilde makes livstid utgående årligt unt. ex. RÅ 1967 ref. 7). Av visst intresse i derstöd om 10 500 kr. Understödet grundadetta sammanhang är emellertid en special- de sig på testamente mellan hennes svärregel i andra stycket av anv. till 19 § KL föräldrar och skulle utgå från avkastningen som egentligen avsetts för livräntor på grund av kvarlåtenskapen efter dem till fullgörande av försäkring. Där stadgas att engångser- av sonens underhållsskyldighet mot den sättning för livränta i allmänhet skall anses skattskyldige. Om sonen avled före den som skattepliktig inkomst. På grund av be- skattskyldige fick understödet avlösas. Sedan stämmelsens allmänna utformning har den sonen avlidit avlöstes också understödet med ansetts tillämplig även på annan engångser- ovannämnda belopp 99 066 kr. - Prövningsnämnden fann att den skattskyldiges rätt till sättning än som avser försäkringslivränta. Denna fråga prövades i RÅ 1970:1275. årligt underhåll från testamentsfonden uppDen skattskyldige hade enligt testamente hört i och med makens död och att hon tillförsäkrats periodiskt understöd om således vid tidpunkten för utbetalningen av 15 000 kr. per år under sin livstid. Under- engångsersättningen inte längre tillhörde stödet skulle utbetalas från ett legat, som destinatärskretsen. Stadgandet i p. 2 av anv. placerats på bankräkning. Sedan fråga upp- till 31 § KL kunde därför inte anses tillämpkommit att avlösa understödet med ett ligt. Prövningsnämnden fann vidare att den engångsbelopp på 250 000 - 275 000 kr., skattskyldige ej heller av annan grund kunde anhöll den skattskyldige om förhandsbesked anses skattskyldig för engångsersättningen. om hur engångsersättningen skulle komma Kammarrätten och regeringsrätten: ej ändSOU 1972:87

kommelse i underhållsfrågan träffats mellan makarna, anses utbetalningarna, åtminstone i allmänhet, såsom ej avdragsgilla bidrag till utgifter som trots särlevnaden fortfarande är gemensamma för makarna. En annan betydelsefull grupp är periodiskt understöd till mottagare i utlandet. Risken för skatteflykt har här medfört särskilda krav på bevisning att de belopp, som översänts till utlandet, verkligen avsett understöd till mottagaren. Dessa måltyper kommer att gås igenom i särskilda avsnitt. Avsnittet 2.2.3 kommer inte heller att behandla rättsfall som angår gränsdragningen gentemot lön och pension samt avbetalning på köpeskilling m. m. Begreppet understöd har inte definierats i skatteförfattningarna men innebär enligt vanligt språkbruk en hjälp, som efter behovsprövning lämnas en person med bristande förmåga till egen försörjning och utan direkt motprestation av den behövande (Sandström: Om beskattning av inkomst av tjänst m. m., s. 457). I rättspraxis krävs emellertid inte vare sig att mottagaren inte kunnat försörja sig själv eller att han haft ett visst behov avhjälp. I ett äldre rättsfall, RÅ 1938 ref. 57, har visserligen avdrag vägrats för periodiskt understöd till barn med miljonförmögenheter, men i senare rättsfall har avdrag medgetts även om mottagaren haft goda inkomster och förmögenhet (se t. ex. RÅ 1940:769, 1942 ref. 43 I och 1964:853). Att mottagaren haft hög levnadsstandard utgör inte heller skäl för att vägra avdrag utan kan tvärtom - som framgår av rättsfall som återges i avsnittet om periodiskt understöd till utlandet - åberopas till stöd för att utbetalningarna verkligen utgjort understöd till mottagaren. Exempel kan också anges på att utbetalningar som avsett att möjliggöra för 2.2.3 Understöd eller ej mottagaren att anskaffa en kapitaltillgång Frågan om en utbetalning avsett understöd ansetts såsom understöd (RÅ 1969:603 — till mottagaren eller ej har fått avgörande 10 000 kr. för köp av villafastighet; beloppet betydelse särskilt i två typer av mål. Den ena hade dock använts för köp av bil). gäller periodiska utbetalningar mellan makar, I RÅ 1965:1206 yrkade den skattskyldige som på grund av söndring lever åtskilda utan att hemskillnadsdom meddelats. Om under- avdrag såsom för periodiskt understöd med hållsbidrag utgår utan att särskild överens- 6 572 kr., utgörande livförsäkringspremie för

ring. Riksskattenämnden har i ett tidigare förhandsbesked, RN 1957 nr 3:4, kommit till att engångsersättning som trätt i stället för årliga underhållsbidrag från frånskild make inte skulle beskattas. Utbetalningarna skulle visserligen utgå under mottagarens livstid men endast så länge hon levde ogift. Reglerna om livränta är åtminstone under vissa förutsättningar tillämpliga på periodiska utbetalningar, som visserligen inte utgår under någons livstid men dock under avsevärd tid. RÅ 1967:639 gällde förhandsbesked i vissa beskattningsfrågor i samband med återköp av en tandläkarklinik, som sålts mot en likvid av 375 kr. i månaden under en 14-årsperiod. Säljaren avsåg att återförvärva kliniken för 50 000 kr. att likvideras delvis genom avstående av livräntan och delvis kontant och hemställde om förhandsbesked bl. a. beträffande beräkningen av framtida värdeminskningsavdrag. Regeringsrätten anförde bl. a. att de periodiska utbetalningarna behandlats såsom periodiskt understöd, för vilket köparen ansetts berättigad till avdrag och säljaren skattepliktig, och att kapitalvärdet av återstående betalningar vid tiden för säljarens återförvärv av kliniken i överensstämmelse härmed inte skulle anses såsom utgift eller kostnad. Vid bedömande av dennes värdeminskningsavdrag fick nämnda värde därför inte medräknas. - Hade regeringsrätten ansett att återförvärvet av rörelsen utgjort skattepliktig engångsersättning för de periodiska utbetalningarna - en fråga som dock ej underställts prövning - torde konsekvensen ha krävt att kapitalvärdet av utbetalningarna fått inräknas i avskrivningsunderlaget.

48 SOU 1972:87

en studerande sonson. Kammarrätten ansåg att understödet utgått till sonsonens undervisning eller uppfostran och vägrade avdrag. Regeringsrätten lämnade besvären utan bifall men på den grunden att försäkringspremien uppenbarligen inte avsett bidrag till sonsonens underhåll. Det kan nämnas att rättsfallet överensstämmer med tidigare rättsfall angående pensionsförsäkringspremier, se t. ex. RÅ 1940:92 och 1944 ref. 61 där regeringsrätten förklarade att pensionsförsäkringspremier, som den skattskyldige erlagt för sina myndiga barn, inte kunde anses som periodiskt understöd. I RÅ 1942 ref. 43 II däremot hade den skattskyldige enligt överenskommelse betalat vissa belopp till sina myndiga barn, och för beloppen skulle barnen själva erlägga premier för pensionsförsäkringar. I detta fall medgavs avdrag. Även RÅ 1960:1657 gällde utbetalningar som inte kunde disponeras av mottagaren. Den skattskyldige hade satt in 3 000 kr. på fem minderåriga syskonbarns bankräkningar. Bankräkningarna hade spärrats tills syskonbarnens studier var avslutade. Den skattskyldige åberopade att beloppen således inte kunde användas för mottagarnas undervisning eller uppfostran, och att hushållsgemenskap inte förelåg. Avdrag vägrades. I RÅ 1970:1176 skulle enligt livräntebrev utbetalas 2 500 kr. om året till mottagaren under hennes livstid. Enligt överenskommelse år 1945 mellan utgivaren av livräntan och mottagaren skulle emellertid livräntebeloppet inte utbetalas till henne utan direkt till en bank för erläggande av amortering och ränta på ett lån, taget av hennes dåvarande make. — Kammarrätten ansåg att utbetalningarna för mottagaren utgjort sådana periodiska intäkter, som är att hänföra till intäkt av tjänst, och att detta inte ändrades av det förhållandet att genom överenskommelse utbetalningarna skett direkt till bank. Den skattskyldige beskattades således för det under beskattningsåret utbetalade beloppet 2 500 kr., och regeringsrätten lämnade hennes besvär häröver utan bifall.

SOU 1972:87 4

Kostnaderna för en flygbiljett till och från Sverige, som den skattskyldige erlagt för en i Kanada bosatt son, ansågs i RÅ 1960:1938 inte som avdragsgillt periodiskt understöd. Vid två följande års taxeringar medgavs däremot avdrag för periodiskt understöd till sonen. Anledningen till att avdrag vägrades för kostnaderna för flygbiljetten torde ha varit att regeringsrättens majoritet ansett att periodiskt understöd inte kunde erläggas på detta sätt. En ledamot var skiljaktig och ville medge avdrag. Även i RÅ 1964:860 yrkades avdrag för periodiskt understöd som delvis avsett kostnader för en flygresa och i övrigt till största delen betalning av vissa räkningar. Den skattskyldige yrkade avdrag för periodiskt understöd till en svärmor i Aten med dels 2 800 kr. och dels 10 309 kr. Det sistnämnda beloppet avsåg kostnader för en svågers sjukdom och motsvarade förskottsbetalning 19/10 med 1 000 kr. och slutbetalning 16/12 1957 med 6 009 kr. av räkning för vård av svågern på sjukhem i Stockholm tiden 15/10 — 13/11 samma år samt kostnader 3 300 kr. för svågerns flygresa Ate'n— Stockholm—Aten och hans uppehälle två månader i Stockholm. Kammarrätten vägrade avdrag för beloppet 10 309 kr. och anförde att utbetalningarna inte kunde anses som periodiskt understöd. Regeringsrätten: ej ändring. — Det bör framhållas att de utbetalningar, som avsett svågern, utgått under förhållandevis kort tid och att skälet för att vägra avdrag kan ha varit att kravet på periodicitet inte ansetts uppfyllt. Att understöd erläggs i den formen att givaren fortlöpande betalar mottagarens räkningar för hushållsinköp, telefon, elektricitet e.d. hindrar givetvis inte avdrag. I RÅ 1970:1666 medgavs avdrag för understöd som till stor del bestod av utbetalningar av detta slag. Avdrag för amorteringar av en dotters avbetalningslån vägrades emellertid i RÅ 1961:824. Dottern hade studerat under beskattningsåret, och några säkra slutsatser kan därför inte dras i frågan om utbetalningarna 49

enligt regeringsrättens uppfattning i och för sig kunde anses som understöd till dottern. — Dottern hade avlidit under beskattningsåret. Påföljande år fortsatte den skattskyldige att avbetala lånet. Avdrag vägrades för dessa utbetalningar, RÅ 1961:825. Utbetalningarna efter dotterns dödsfall torde inte kunna ha ansetts som understöd till henne. Att fordringar successivt avskrivits har inte ansetts motivera avdrag för periodiskt understöd, RÅ 1962:299. Den skattskyldige hade lämnat fastighetsinteckningar till säkerhet för en mågs lån i bank, och sedan magen och dottern avflyttat till Kanada hade hon måst överta betalningsansvaret för lånet. Detta hade skett på villkor att magen utställt och till den skattskyldige överlämnat en revers å lånebeloppet försedd med borgen såsom för egen skuld av dottern. På grund av magens och dotterns mindre goda ekonomi hade den skattskyldige avtalat med dottern att lämna ett understöd av 6 000 kr. om året. Det var emellertid inte tillåtet att sända kontanter till Kanada. I stället skulle magens skuld skrivas ned med 6 000 kr. om året. Den skattskyldige hävdade att hon därigenom avhänt sig kontanta medel till belopp av 6 000 kr., för vilket hon yrkade avdrag såsom för periodiskt understöd. Kammarrätten anförde att den skattskyldige genom att efterskänka en del av sin fordran hos magen inte kunde anses ha under beskattningsåret verkställt någon utbetalning till dottern. Avdrag kunde således inte medges. Regeringsrätten : ej ändring. Ett annat mål med samma utgång refereras i avsnittet om periodiskt understöd mellan makar (RÅ 1958:1168). Det kan givetvis inte fordras att givaren själv överlämnar eller översänder understödet till mottagaren. I RÅ 1969:603 hade en fader avstått från en fordran om 10 000 kr. på sin son mot att denne gottgjorde hans dotter för beloppet, vilket också skett under beskattningsåret. Förfarandet ansågs innebära att fadern lämnat dottern understöd med motsvarande belopp. Samma rättsfall visar också att understöd kan lämnas i form av varor, som översänds till understödstagaren. 50

I några rättsfall har förmån av hyresbillig bostad ansetts såsom periodiskt understöd från bostadsupplåtaren. I RÅ 1967:1069 beskattades en son för skillnaden mellan beräknat hyresvärde och erlagd hyra för en bostad i faderns fastighet. Regeringsrätten ansåg att hyresvärdet kunde uppskattas till 1 525 kr. om året. Som sonen i hyra erlagt endast 708 kr. om året fick återstoden, 817 kr., med hänsyn bl. a. till att hyran erlagts tre eller fyra gånger årligen betraktas såsom periodiskt understöd från fadern. — I RÅ 1967: 1070 beskattades en son för förmån av fri bostad i faderns fastighet. Fadern hade inte i sin deklaration redovisat något hyresvärde för bostaden. Förmånen hade enligt kammarrätten åtnjutits under sådana förhållanden att skattskyldighet såsom för periodiskt understöd för värdet, om vilket det ej var tvist, förelåg för sonen. Regeringsrätten: ej ändring. - RÅ 1966:968 avsåg en fastighetsägares taxering. I detta mål hade en broder åtnjutit förmån av hyresbillig bostad på klagandens jordbruksfastighet. Kammarrätten hade kvittat skillnaden mellan beräknat hyresvärde 1 410 kr. och erlagd hyra 1 000 kr. med avdrag såsom för periodiskt understöd till brodern med motsvarande belopp 410 kr. Regeringsrätten lämnade den skattskyldiges besvär häröver utan bifall. Besvären kunde i detta fall inte föranleda nedsättning av taxeringen. I de nu angivna rättsfallen förelåg inte tvist om bostadsförmånens värde. I tre andra fall har utredningen i målen inte ansetts innefatta tillräckliga skäl att beskatta hyresgästen för periodiskt understöd i form av hyresbillig bostad (RÅ 1959:308, 1962:375 och 1968:2484). Frågan om make i samband med äktenskapets upplösning är berättigad till avdrag för sina utlägg för hyra av den lägenhet, som bebotts av andre maken, har avgjorts i två mål med motsatt utgång. I det första målet, RÅ 1959:938, var emellertid omständigheterna speciella. Makarna hade enligt avtal, som intogs i deldom 15/1 1952 i mål angående hemskillnad, överenskommit att hustrun skulle få bo kvar kostnadsfritt i en mannen SOU 1972:87

tillhörig bostadsrättslägenhet till dess slutlig dom vann laga kraft. Hemskillnadsdomen vann laga kraft den 19/9 samma år. Mannen yrkade avdrag inte endast för vad han under året kontant utgett till hustrun, 3 450 kr., utan även för sina kostnader för lägenheten under tiden 15/1-19/9, 1 733 kr. Kammarrätten medgav avdrag för kontantbeloppet men inte för bostadskostnaderna, Regeringsrätten: ej ändring (en ledamot: ej utredning). I det andra målet, RÅ 1969:1076, hade mannen, som året före beskattningsåret lämnat hemmet, betalat hyra för makarnas tidigare gemensamma lägenhet, vilken enligt hyresavtal hyrdes av mannen. Hustrun hade besittningen till lägenheten och satt kvar i makarnas oskiftade bo. Mannen hade enligt överenskommelse mellan makarna erlagt underhållsbidrag till hustrun under hela beskattningsåret. Regeringsrätten fann att anledning saknades att vägra avdrag för den del av underhållsbidraget, som avsåg hyran för den av hustrun disponerade lägenheten.

i princip varit skyldig att bekosta barnets underhåll. 2.2.4 Undervisning och uppfostran

Ett 60-tal av de genomgångna målen har gällt frågan om understödet utgått till "undervisning eller uppfostran". I några av dessa mål har den skattskyldige hävdat att mottagaren visserligen studerat men att studiekostnaderna bestritts med andra medel. Har mottagaren haft egna inkomster, som kunnat räcka till studiekostnadema, har underinstanserna i något fall medgett avdrag. Denna ståndpunkt har emellertid inte godtagits av regeringsrätten. Så t. ex. vägrades i RÅ 1958 ref. 26 avdrag för periodiskt understöd till en son, som studerade vid Tekniska högskolan i Stockholm och hade en förmögenhet på över 600 000 kr. med en avkastning av mer än 20 000 kr. RÅ 1960:1141 avsåg periodiskt understöd till en son, som studerade i Schweiz. Sonen Ersättning för mistad dispositionsrätt till hade 8 808 kr. inkomst av jordbruksfastigbostadslägenhet ansågs i RÅ 1962:935, med het, 963 kr. inkomst av tjänst och 5 998 kr. hänsyn till att syftet med utbetalningen var inkomst av kapital. Hans förmögenhet var att lämna ersättning för en mistad förmån 196 824 kr. Understödet hade utgått med och till att ersättningen utgått under endast 4 500 kr. för att sonen skulle kunna hålla ett år, inte ha avsett vare sig periodiskt egen bil. Avdrag vägrades. understöd eller sådan därmed jämförlig peRÅ 1968:1463-1465 avsåg periodiskt unriodisk intäkt, för vilken avdrag kunde med- derstöd till en studerande dotterdotter. ges. — Utbetalningar som utgår såsom veder- Kostnaderna för hennes uppfostran och utlag torde inte kunna anses som periodiskt bildning betalades enligt den skattskyldige av understöd men däremot såsom en med perio- fadern, som hade hög inkomst. Dotterdotdiskt understöd jämförlig periodisk utbetal- tern hade egen förmögenhet som ökat under ning. Avdrag medges i så fall endast om beskattningsåret. Avdrag vägrades. utbetalningen har förhållandevis lång varakHärmed kan jämföras det redan i föregåtighet, se vidare under rubriken Periodiskt ende avsnitt angivna rättsfallet RÅ vederlag vid egendomsförvärv m. m. 1960:1657, där den skattskyldige vägrades avdrag för periodiskt understöd till fem sysVidare kan nämnas RÅ 1962:1399. Den konbarn avseende belopp som satts in på skattskyldige hade i sitt hem vårdnaden om bankräkningar, vilka spärrats till dess att ett minderårigt fosterbarn och yrkade avdrag barnens studier avslutats. Avdrag vägrades. Man torde kunna anse att samtliga utbeför periodiskt understöd till barnets fader med belopp motsvarande beräknade kostna- talningar som utgått till en mottagare som der för barnets vård. Avdrag vägrades. Kost- studerar haft samband med hans studier, och naderna för barnet torde inte ha ansetts att belopp som inte får disponeras för levutgöra understöd till fadern, även om denne nadskostnader e.d. i vart fall inte har karakSOU 1972:87

tär av understöd. I allmänhet tycks frågan om mottagaren studerat, och om avdrag därför bör vägras, inte ha vållat någon tvekan. Mottagaren har ofta varit en son eller dotter, som studerat vid universitet eller högskola. Ett tiotal mål kan emellertid betecknas som gränsfall. Ett av dessa fall avsåg underhållsbidrag om 50 kr. i månaden, som en fader enligt hemskillnadsdom hade att utge till sin dotter intill dess hon fyllt 18 år. Fadern uppgav att dottern, som var i 17-års åldern, haft anställning vid ett glasbruk sedan 15 års ålder och varit helt självförsörjande. Regeringsrätten medgav avdrag för utgivna belopp (RÅ 1959: 379). Två ledamöter ville dock inte göra ändring i underinstansernas beslut att vägra avdrag. Påföljande års taxering avgjordes två år senare med samma utgång (RÅ 1961: 1769). Dottern, som inte deklarerat understödet, hade då taxerats för 3 680 kr. inkomst av tjänst. När det gällt understöd till barn som genomgått elevtjänstgöring av olika slag har avdrag vägrats, även om barnen haft vissa mindre löneförmåner. Troligen har barnens undervisning eller uppfostran inte ansetts avslutad. Avdrag har således vägrats för periodiskt understöd till sjuksköterskeelever (RÅ 1962 ref. 27, 1966:1275, 1968:1464, 1969:461 och 1969:600), till en kockelev, som uppburit lön om 3 599 kr. och undervisats en gång per vecka (RÅ 1968:1759), och till en apotekselev (RÅ 1961:1331). I sistnämnda mål, vilket avsåg understöd till en 22-årig dotter som drygt tio månader tjänstgjort som apotekselev med en lön av 3 150 kr., hade dottern regelmässigt besökt föräldrahemmet vid veckosluten. Det är också möjligt att hushållsgemenskap ansetts föreligga. De nu angivna rättsfallen har avsett understöd till mottagare under deras första yrkesutbildning. Frågan har däremot tidigare bedömts annorlunda när det gällt vuxna barn som efter en längre tids yrkesarbete omskolat sig till annan yrke (se t. ex. RÅ 1946:456 m. fl. rättsfall återgivna i RÅ 1962 ref. 27). 52

Att mottagaren återgått till studier först efter en längre tids förvärvsarbete och vid en förhållandevis hög ålder innebär enligt RÅ 1968:1597 emellertid icke i och för sig att avdrag bör medges för understöd som utbetalats under studietiden. Rättsfallet gällde understöd till en 35-årig son, som var gymnasieingenjör och haft anställning åtta år vid vattenfallsverket men därefter påbörjat studier till psykolog. Avdrag vägrades. Något mål om periodiskt understöd under mer ordinär omskolning har inte förekommit under den genomgångna tioårsperioden. I några mål har avdrag vägrats för understöd till barn, som efter viss grundutbildning praktiserat utomlands utan lön eller med förhållandevis låg lön. Det första av dessa mål, RÅ 1959:1948 och 1949, avsåg understöd till en son som efter student- och handelsgynasieexamen praktiserat som kontorist närmare två år i Schweiz och i England med en lön av 500 SFrs i månaden resp. 5 £ i veckan. Som skäl för att vägra avdrag anförde regeringsrätten att understödet på grund av vad i målet upplysts rörande arten och varaktigheten av sonens anställningar utomlands samt storleken av hans inkomst av anställningarna fick anses ha utgått till utbildning, vilken var att anse såsom sådan undervisning som avses i 20 § KL. En ledamot ville dock medge avdrag. I RÅ 1963:1229 vägrades avdrag för periodiskt understöd till en son, som efter avlagd ingenjörsexamen under 6 1/2 mån. utan lön tjänstgjort som praktikant vid en verkstad i Tyskland. Enligt uppgift hade anledningen till att lön ej utgått varit att utlänning inte fick ha avlönad tjänst i Tyskland. Sonen hade tjänstgjort som vanlig arbetare och icke deltagit i någon studieverksamhet. Likaså vägrades i RÅ 1968:406 avdrag för understöd till en 17-årig son, som under beskattningsåret inte haft någon avlönad anställning men under hösten praktiserat på ett kontor i London. I ett par mål har mottagarnas utbildning nått ett så högt stadium, att avdrag medSOU 1972:87

getts. Frågan har då varit om mottagare, som efter avlagd akademisk examen fortsatt sina universitetsstudier och bedrivit forskning för filosofie licentiatexamen, ägnat sig åt annan forskningsverksamhet e.d. I det första av dessa mål, RÅ 1962:44 och 46, var omständigheterna följande. Avdrag yrkades vid 1955 och 1956 års taxeringar för understöd till en son, född 1931, som efter jur.kand.examen vistats i London för forsknings- och författarverksamhet från början av oktober 1954 till fram på sommaren 1955. Underinstanserna vägrade avdrag för det understöd som utgått under denna tid men medgav avdrag för vad som utbetalats till sonen fr. o. m oktober 1955. Han hade då efter semester i Sverige avrest till New York, där han mot en lön av $ 300 i månaden varit anställd vid en advokatfirma till sommaren 1956. Fr. o. m. hösten 1956 hade sonen, som 1955 tilldelats stipendium för studier i Amerika i rättsteori och rättsmetod, bedrivit forskningsverksamhet vid ett amerikanskt universitet. Vistelsen i Amerika hade varat åtminstone t. o. m 1958. — Regeringsrätten medgav avdrag även för de belopp som utgått under vistelsen i London, enär den forsknings- och författarverksamhet, som avsetts med sonens ifrågavarande utomlandsvistelser, inte kunde anses hänförlig till sådan undervisning eller uppfostran, som avsågs i 20 § KL. I det andra målet, RÅ 1968 ref. 10, medgavs avdrag för periodiskt understöd till en son som under beskattningsåret bedrivit universitetsstudier och forskning för fil. lic.1 examen. Regeringsrätten yttrade (två led.): Sonen har året före beskattningsåret avlagt fil.kand.-examen och har därefter, enligt vad i målet upplysts, bedrivit studier och forskning för att avlägga fil.lic.-examen. Han har under beskattningsåret uppburit arbetsinkomst och stipendiemedel med omkring 8 200 kr., av vilka 2 001 kr. utgjort arbetsinkomst och 2 750 kr. licentiandstipendium. Enär på grund av vad sålunda förekommit sonens studier och forskning för fil.lic.-examen icke kan anses hänförliga till sådan uppfostran och undervisning som avses i 20 SOU 1972:87

§ KL bör den skattskyldige erhålla avdrag för understödet till sonen. — En ledamot yttrade: Enär enligt vad av utredningen i målet framgår ifrågavarande understöd avser självständig forskning samt den skattskyldige för den skull är berättigad till avdrag för det belopp, varom i målet är fråga, instämmer jag i det slut, vartill majoriteten kommit. — En ledamot ville däremot vägra avdrag och yttrade: Sonen har under år 1961 bedrivit studier för fil.lic.-examen. Även om i studierna ingått viss forskning och även om han uppburit annan inkomst än det periodiska understödet, får han anses i huvudsak ha åtnjutit undervisning. Den skattskyldige äger därför icke rätt till avdrag för understödet till sonen. - Det kan tilläggas att den skattskyldige bl. a. åberopat även att sonen redan före sin fil.kand.-examen tagits ut som deltagare i en forskningsgrupp, som skulle arbeta åt en svensk storindustri. Ett s. k. forskningskontrakt hade skrivits mellan industriföretaget och universitetet. Efter fil.kand.-examen var uppdraget åt industriföretaget slutfört och sonen hade då fortsatt med forskning inom samma område. Han hade för avsikt att även efter sin fil.lic.-examen fortsätta med forskning. I flera fall angående periodiskt understöd till medicine kandidater under deras fortsatta utbildning har däremot avdrag vägrats, trots att de under studietiden haft vissa arbetsinkomster. Ett exempel härpå är RÅ 1969:927 angående periodiskt understöd år 1963 med 15 000 kr. till en son, med.kand. och född år 1940. Sonen hade vid sidan av studierna bedrivit forsknings- och undervisningsarbete. Han hade tjänstgjort som amanuens och under sommaren dessutom som röntgenunderläkare. Inkomsterna därav hade uppgått till 10 990 kr. Sonen hade ingått äktenskap den 6/12 1963. Kammarrätten fann, med hänsyn till att sonen under beskattningsåret bedrivit fortsatta medicinska studier och oavsett att han under studietiden upprätthållit vissa avlönade befattningar, att det utbetalade beloppet utgjort ej avdragsgillt understöd till annans undervisning eller uppfostran. Regeringsrätten: ej ändring. 53

Avdrag för understöd till barn, som på grund av psykiska besvär mer eller mindre tillfälligt avbrutit sina studier, vägrades i några fall som avgjordes den 20 april 1966. Barnen hade vårdats på olika kliniker eller vistats utomlands. Så avsåg t. ex. RÅ 1966: 603 understöd till en dotter, som studerat tre månader vid Stockholms högskola. Under resten av beskattningsåret hade dottern vistats på sjukhus. Under påföljande vår hade studierna av medicinska skäl återupptagits tre månader med sedan definitivt avslutats. Av dessa rättsfall kan vidare nämnas RÅ 1966:605 och 606. Rättsfallen avsåg periodiskt understöd till en dotter som studerat i Stockholm intill 1/11 1956 men som under resten av året och påföljande år undergått läkarbehandling. Understödet uppgavs avse kostnader för inackordering och läkarvård i Stockholm fr. o. m. 1/11 1956. Avdraget vägrades. Liknande omständigheter har förekommit även i senare rättsfall med samma utgång (RÅ 1968:769 och 1969:602). Vidare kan nämnas RÅ 1968:772, där en fader ansåg att hans dotter över huvud taget inte studerat. Han uppgav att dottern visserligen varit inskriven vid Stockholms högskola men att hon utan resultat försökt komma in på operan. Dottern hade sedermera börjat studera vid Musikkonservatoriet i Göteborg. Avdrag vägrades. I RÅ 1970:384 hade den skattskyldiges son, som hösten 1962 avlagt fil.kand.-examen, avbrutit studierna och under tiden 11/2-30/10 1963 haft anställning först som praktikant och sedan som extra tjänsteman hos Svenska handelskammaren i Diisseldorf. Under sex månader hade han haft lön med ca 500 kr. per månad. I december 1963 avlade sonen pol.mag.-examen. Avdrag vägrades. Samma utgång blev det i RÅ 1972:25—26. Den skattskyldige yrkade i sin självdeklaration 1968 avdrag för periodiskt understöd med 7 377 kr. till en son, född 1944. Sonen hade inskrivits vid juridisk fakultet hösten 1965 men kom i gång med sina studier först 54

1968. Under beskattningsåret 1967 hade han haft tillfälliga anställningar hos posten och medicinalstyrelsen och förtjänat 9 037 kr. Under år 1966 hade det rått likartade förhållanden. Samtliga instanser vägrade avdrag. I RÅ 1970:1038 hade den skattskyldige av prövningsnämnden vägrats avdrag vid 1964 års taxering för periodiskt understöd till en dotter med 8 394 kr. Hos kammarrätten yrkade han att erhålla avdraget och anförde: Efter att ha avslutat sin skolgång i realskolans tredje klass år 1959 hade dottern haft olika kortvariga anställningar. På grund av nervbesvär hade hon tidvis varit intagen på sjukhus. Dottern, som hösten 1960 ämnat genomgå en folkhögskolekurs men på grund av sjukdom ej kunnat fullfölja densamma, hade därefter inte haft någon allvarlig tanke på återgång till studier förrän i slutet av år 1963. I januari 1964 hade hon börjat vid Mariannelunds skola. - Kammarrätten: ej ändring. — Regeringsrätten (3 led.) lämnade — enär dottern icke med hänsyn till ålder, anställning eller andra förhållanden uppnått sådan självständighet att hennes utbildning kan anses avslutad — den skattskyldiges besvär utan bifall. (Två ledamöter ville medge avdraget.) Motsatt utgång fick RÅ 1971:615. Den skattskyldige yrkade avdrag vid 1966 års taxering för periodiskt understöd till en 19årig dotter med 6 500 kr. Understödet, som hade utgått under tiden maj—december 1965, avsåg kostnader i samband med dotterns sjukdom och vistelse på ett ungdomshotell. Dottern hade i maj 1965, då hon var nära 19 år gammal, flyttat från föräldrarhemmet till ungdomshotell. Hon bodde fortfarande på ungdomshotell i oktober 1968. Under 1965 var hon till följd av depression helt ur stånd till både förvärvsarbete och studier. Regeringsrätten (3 led.) ansåg att dotterns vistelse på ungdomshotell sålunda inte varit tillfällig och hon kunde därför inte anses ha tillhört den skattskyldiges hushåll efter flyttningen i maj 1965. Då utbetalningarna till dottern enligt regeringsrätten ej heller utgått för hennes undervisning eller SOU 1972:87

uppfostran, ansågs den skattskyldige berättigad till avdrag för vad som utgjort periodiskt understöd till dottern, eller med åtminstone 5 500 kr. (En ledamot ville vägra avdrag med följande motivering: Det understöd den skattskyldige lämnat sin omyndiga dotter har utgått under tid då hon på grund av sjukdom icke kunnat undergå utbildning eller ha förvärvsarbete. Hon har sedermera återupptagit sin utbildning. Med hänsyn härtill måste understödet anses hänförligt till sådant understöd till annans undervisning eller uppfostran, för vilket avdrag icke får åtnjutas.) Värnpliktstjänstgöring anses inte utgöra sådan undervisning eller uppfostran som avses i 46 § KL, se t. ex. RÅ 1968:779 där avdrag medgavs för periodiskt understöd till en son under hans värnpliktstid. Redogörelse för detta rättsfall lämnas i följande avsnitt angående hushållsgemenskap. Att en son slutar studera i samband med värnpliktstjänstgöringen har emellertid, som framgår av de skäl kammarrätten anfört i RÅ 1967:1510, icke ansetts innebära att han i och med denna tjänstgöring övergått till sådan verksamhet att avdrag bör medges för periodiskt understöd till honom. Rättsfallet gällde en skattskyldig, som var bosatt i Klippans köping. Hans son hade efter ingenjörsstudier vid Tekniska läroverket i Helsingborg fullgjort värnpliktstjänstgöring under tiden 3/6 1959-23/2 1961. Därefter hade han fått anställning vid AB Scania Vabis i Södertälje. Vid 1960 års taxering yrkade fadern avdrag för periodiskt understöd till sonen med 2 000 kr. Kammarrätten anförde bl. a. att sonen icke haft anställning före värnpliktstjänstgöringen, under vilken fadern utgett ifrågavarande understöd, och att fadern med hänsyn därtill inte kunde anses berättigad till avdrag. Regeringsrätten: ej ändring. Att värnpliktstjänstgöring inte kan anses medföra sådant avbrott i mottagarens studier att givaren kan anses berättigad till avdrag för utgivet periodiskt understöd framgår också av RÅ 1971:161. Ett femtontal mål har avsett periodiskt SOU 1972:87

understöd till gifta barn som studerat eller till barnets make för att bidra till familjens levnadskostnader. Avdrag har i regel vägrats även till den del understödet avsett den av makarna som inte studerat. I RÅ 1962 ref. 26 yrkades avdrag med 6 000 kr. för periodiskt understöd till en sonhustru, som var leg. sjukgymnast men som förutom understödet i huvudsak endast haft inkomst av kapital 3 450 kr. Sonen studerade medicin i Lund och hade haft inkomst av anställning fem veckor vid lasarett med 5 616 kr. och dessutom inkomst av kapital 1 130 kr. Makarnas förmögenhet uppgick till 140 900 kr. Klaganden uppgav att han förutom understödet till sonhustrun utgett särskilt bidrag till sonens studiekostnader och att han inte yrkat avdrag härför. Regeringesrätten fann med hänsyn till sonens ålder, 25 år, och av honom bedrivna studier att det såsom understöd till sonhustrun betecknade beloppet var att anse såsom periodiskt understöd till sonens undervisning och vägrade därför avdrag. Avdrag vägrades för understöd som utgått under liknande omständigheter även i RÅ 1958:1478, 1959:1274, 1959:2063 (en ledamot skiljaktig), 1960:489, 1960:1364, 1963: 418, 1964:362, 1964:364 och 1968:661. Under speciella förhållanden har emellertid avdrag medgetts. I ett mål, RÅ 1967: 1946, medgavs avdrag då fråga var om understöd som utgått till klagandens blivande sonhustru under sex månader före äktenskapet. Sonen som studerade medicin i Lund hade intill den 29 december 1960, då han ingick äktenskap, bott i föräldrahemmet. Den blivande sonhustrun hade inte tillhört klagandens hushåll. Understöd till sonhustrun hade utgått under beskattningsåret 1960 med 6 000 kr. och dessutom under åren 1961 och 1962 med 4 000 resp. 3 000 kr. Regeringsrätten ansåg att klaganden vid angivna förhållanden var berättigad till avdrag för det understöd som han utgett under år 1960. I RÅ 1966 ref. 51 medgav prövningsnämnden avdrag för periodiskt understöd till en dotter, vars man var elev på en målarskola med 3 402 kr. mot yrkade 6 804 kr. Hälften 55

av det yrkade beloppet ansågs avse dotterns barn. Taxeringsintendenten hävdade i kammarrätten och regeringsrätten att understödet utgått till mannens undervisning. Den skattskyldiges uppgift att utbetalade belopp avsett dottern och hennes barn godtogs emellertid, och något förhållande som kunde föranleda att den skattskyldige inte skulle vara berättigad till avdrag för den på dottern belöpande delen av understödet ansågs inte föreligga. Får understödet form av en livsvarig livränta medför detta inte i och för sig ändrad bedömning av avdragsfrågan. I ett mål angående förhandsbesked, RN I 1965 nr 4:4, ämnade den skattskyldige under sin livstid utfästa en årlig livränta om 6 000 kr. under sin livstid till ett 10-årigt barnbarn, som var svårt handikappat på grund av CP. Barnbarnet kunde endast med stor svårighet förflytta sig. Det kunde varken läsa eller skriva och det var enligt den skattskyldige mycket ovisst om det någonsin skulle kunna tillägna sig dessa färdigheter. Barnbarnets föräldrar hade ej behov av ekonomisk hjälp till barnbarnet. Riksskattenämndens majoritet fann att livräntan inte var avsedd att utgå till person i givarens hushåll och — med hänsyn till mottagarens förhållanden och då fråga var om livsvarig livränta - att livräntan inte kunde anses utgå till mottagarens undervisning eller uppfostran. På grund därav förklarade nämnden att den skattskyldige fick åtnjuta avdrag för ifrågavarande utbetalning. Regeringsrätten däremot fann att den skattskyldige inte var berättigad till avdrag, enär med hänsyn till barnbarnets ålder livräntan under de beskattningsår för vilka förhandsbeskedet skulle äga tillämpning fick anses utgå till barnbarnets uppfostran. Enligt tidigare bestämmelser sambeskattades föräldrars och barns förmögenhet endast om barnet saknade beskattningsbar inkomst. I RÄ 1959:148-151 yrkade föräldrar av denna anledning att deras minderåriga barn skulle beskattas för ett mindre periodiskt understöd. Yrkandet lämnades utan bifall. 56

Beskattningsbar inkomst uppkom därför inte för barnen, vilket således hade till följd att föräldrarna beskattades för deras förmögenhet. Slutligen kan nämnas att gränsdragningssvårigheter ibland uppkommit i frågan om ett understöd utgjort avdragsgillt underhåll åt make eller ej avdragsgillt underhåll av barn. Exempel på rättsfall av denna typ kommer att anges tillsammans med andra rättsfall angående periodiskt understöd till make. 2.2.5 Gemensamt hushåll Ett flertal mål har gällt periodiskt understöd mellan makar efter det att sammanlevnaden upphört eller innan sammanlevnaden påbörjats. Periodiskt understöd mellan makar kommer emellertid att behandlas i ett särskit avsnitt. I övrigt har frågan om hushållsgemenskap uppkommit i mål som i det närmaste undantagslöst gällt periodiskt understöd mellan föräldrar och barn vid mer eller mindre tillfällig vistelse utom hemmet på grund av studier, sjukdom eller förvärvsarbete. När mottagaren studerat eller utbildat sig har det endast i undantagsfall varit möjligt att avgöra om avdrag vägrats av denna anledning eller för att hushållsgemenskapen bestått. Ett sådant fall är RÄ 1971:615, där regeringsrätten - i motsats till kammarrätten — ansåg att vistelse på ungdomshotell, som kom att få en varaktighet på mer än tre år, brutit hushållsgemenskapen med föräldrarna. Rättsfallet har refererats i föregående avsnitt. I ett annat fall av liknande karaktär, RÅ 1963:1448, har regeringsrätten vägrat avdrag för periodiskt understöd till en döv tolvårig dotter, som vistades på specialskola (internat) men tillbragte ferierna i hemmet, enär dottern var att anse som hemmavarande (jfr däremot RÄ 1933 ref. 14 och 1938:546 angående understöd till vuxna barn). RÅ 1970:797 gällde 1 500 kr.-avdrag för underhåll åt ett minderårigt utvecklingsstört barn, som allt sedan 1963 — frånsett tillfälSOU 1972:87

liga besök i föräldrahemmet — vistats på stor del av beskattningsåret (RÅ 1964:1166, barnhem. Frågan var således här om barnet 1966:994, 1967:1618 och 1968:1061). Husskulle anses som hemmavarande eller ej. hållsgemenskap har emellertid ansetts föreRegeringsrätten ansåg att barnet inte var ligga, varför avdrag vägrats för vad barnen hemmavarande och medgav vid 1965 års skickat hem till föräldrarna. taxering avdrag med yrkade 881 kr. (46 § 2 I det första av dessa mål hade den skattmom. 1 st. 4 KL). skyldige samma adress som sin fader men I RÅ 1967:1226 hade den skattskyldige hade tillbragt endast vissa lediga dagar och vistats ca tio månader i Tyskland, där han helgdagar hos honom. haft en anställning. Skälet för utlandsvistelI det andra hade den skattskyldige vistats sen var bl. a. att han skulle får miljöombyte en stor del av året på annan ort men skickat och uppleva andra levnadsförhållanden. hem 300 kr. i månaden, varav 200 kr. avsåg Omedelbart före och efter utlandsvistelsen hyra och mat och 100 kr. periodiskt underhade han bott hos sina föräldrar. Den skatt- stöd. skyldige yrkade att bli beskattad för ett I det tredje hade den skattskyldige vistats periodiskt understöd från fadern om 2 000 utanför hemorten i stor omfattning och fått kr., som han erhållit under sin bortvaro. avdrag för de ökade levnadskostnader som Kammarrätten beskattade honom inte, efter- då uppkommit. som vistelsen i Tyskland endast varit av Det fjärde målet avsåg en ogift skattskyltillfällig karaktär. Regeringsrätten: ej änd- dig som under en följd av år varit anställd ring. hos televerkets byggnadskontor med tjänstÄven i RÅ 1969:926 vägrades avdrag för göring utom hemorten. Taxeringsnämnden periodiskt understöd till dotter, som vistats vägrade avdrag såväl för kostnader för hemutomlands. Understödet hade utgått med resor som för understöd till föräldrarna. 10 000 kr. under tiden 12 april — 8 decem- Prövningsnämnden gjorde ingen ändring häri ber 1963, då dottern vistats i Spanien. Till och anförde bl. a. att den skattskyldige stöd för yrkandet anförde fadern bl. a. att trots att han arbetat utom hemorten - fick dottern under större delen av åren 1960 - anses ha sitt egentliga hem hos föräldrarna. 1962 arbetat och bott i Spanien. Vid julti- Såväl kammarrätten som regeringsrätten den 1962 hade hon rest till Sverige och bott gjorde ej ändring i prövningsnämndens beslut hos fadern samt arbetat i dennes rörelse till i dessa frågor. 12 april 1963, då hon ånyo rest till Spanien. Efter hemkomsten till Sverige 8 december Värnpliktstjänstgöring har i RÅ 1958:435 1963 hade hon åter bott hos fadern. Kam- inte ansetts bryta hushållsgemenskapen med marrätten ansåg att dottern under år 1963 föräldrarna. En son hade börjat sin militärtillhört faderns hushåll och vägrade avdrag. tjänstgöring såsom marinintendentaspirant 1 Regeringsrätten lämnade besvären utan bi- juni 1949 och tjänstgjort så gott som oavbrufall. tet t. o. m. 15 januari 1952. Med hänsyn till En adertonårig dotter, som på grund av upplysta förhållanden vägrades modern avsjukdom vistats utomlands, ansågs i RÅ drag för ränta på gåvorevers till sonen under 1966:601 under utlandsvistelsen ha tillhört år 1950. Om hushållsgemenskap inte föreleföräldrarnas hushåll i Stockholm, trots att gat torde avdrag ha medgetts. hon efter hemkomsten till Sverige inte återI RÅ 1968:779 däremot medgavs avdrag vänt till föräldrahemmet utan ingått äkten- för periodiskt understöd till en son, som haft skap och bosatt sig i Göteborg. anställning såväl före som efter militärtjänstgöringen. Hushållsgemenskapen synes här ha I fyra olika mål har den skattskyldige på brutits redan innan militärtjänstgöringen pågrund av anställning vistats utom föräldra- börjades. Målet gällde 1961 års taxering. hemmet så gott som hela eller i vart fall en Fadern var bosatt i Kungsbacka. Sonen hade SOU 1972:87

efter studentexamen 1955 börjat studera vid Chalmers tekniska högskola, där han avlade examen 1959. Därefter hade han anställning i Göteborg från augusti 1959 till 5 januari 1960. Från hösten 1955 till 7 januari 1960 var han bosatt i Göteborg med undantag av två somrar, då han dels var inkallad till sin första militärtjänstgöring, dels praktiserade i Spanien. Under år 1960 fullgjorde han återstoden av sin militärtjänst, först i Karlskrona och därefter i Stockholm. Efter avslutad militärtjänst tog han den 1 januari 1961 åter anställning i Göteborg, där han var bosatt. Prövningsnämnden medgav avdrag och anförde bl. a. att sonen varken omedelbart före eller under värnpliktstjänstgöringen kunde anses ha tillhört fäderna hushåll. Taxeringsintendenten anförde bl. a. följande. Sonen var för beskattningsåret mantalsskriven i föräldrahemmet. Detta jämte det förhållandet att sonen under nästan hela I960 fullgjort militärtjänstgöring talade för att hushållsgemenskapen med föräldrahemmet inte kunde anses hävd. Den korta tid, ca fem månader, som sonen före värnpliktstjänsgöringen haft lönad anställning i Göteborg borde enligt taxeringsintendentens mening inte anses innebära att sonen omedelbart före militärtjänstgöringen ej skulle ha tillhört faderns hushåll. Kammarrätten och regeringsrätten: ej ändring. RÅ 1958:167 och 1960:1233 gällde periodiskt understöd mellan givare och mottagare som mer tillfälligt bott på olika håll. I det förstnämnda målet yrkades avdrag för periodiskt understöd till en svärmor för tiden 30 april 1951 till årets slut. Svärsonen flyttade i oktober 1951 till England. Svärmodem hade till april 1951 bott hos honom i Sverige, och från oktober 1951 hade hon samma adress som han och hans familj i England. I det andra målet, som också gällde periodiskt understöd från svärson till svärmoder, anförde svärsonen att svärmodern visserligen var mantalsskriven hos honom men att hon största delen av året vistats på annan ort. Att svärmodem tidvis varit inneboende hos honom berodde på att det varit omöjligt att 58

skaffa henne annan bostad. Understödet hade främst gått till hennes sjukvårdskostnader. Avdrag vägrades i båda fallen. Två mål har avsett periodiskt understöd mellan givare och mottagare som bott i olika lägenheter i samma hus. I det första ansågs hushållsgemenskap inte föreligga (RÅ 1964:366). Den skattskyldige och hennes fader ägde andelar i en bostadsförening, som hade ett hus med två fyrarumslägenheter, varav fadern och modern disponerade en. På vinden fanns ett rum och kokvrå, som dottern disponerade. Dottern upplyste att hennes lägenhet inrättats i samband med husets uppförande och att den tidigare uthyrts till utomstående. Hon hade en anställning som medförde kvällsarbete i stor utsträckning, varför hon ofta intog kvällsmåltiderna på arbetsplatsen eller i staden. Föräldrarna var gamla och klena, varför hon de gånger måltiderna intogs gemensamt fick svara för kostnaderna. Avdrag medgavs. I RÅ 1968:2303 däremot vägrades avdrag för periodiskt understöd från en fader till en dotter, som var hemskild och tillsammans med sina tre barn bodde i en lägenhet i övervåningen i faderns hus. Fadern och dennes hustru bodde i en lägenhet i undervåningen. Taxeringsintendenten anförde att det endast fanns ett kök i byggnaden. Båda föräldrarna hade haft heltidsanställning, och taxeringsintendenten ansåg därför att det var naturligt att dottern skött deras hushåll och att hushållet varit gemensamt. Förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till person i givarens hushåll gäller generellt och således även för utbetalningar som utgår på grund av testamentariskt förordnande, se RÅ 1969:1727 som refereras under rubriken Understöd eller löneförmån, bidrag till allmännyttigt eller välgörande ändamål m. m. Förbudet mot avdrag vid hushållsgemenskap gäller inte i fråga om undantagsförmån från jordbruksfastighet. Har någon köpt en jordbruksfastighet och åtagit sig att utge undantagsförmåner från fastigheten är han SOU 1972:87

således berättigad till avdrag härför även om han har gemensamt hushåll med mottagaren. Hur denna fråga bedöms om fastigheten sedan säljs utan förbehåll för undantagsförmånens bestånd har prövats i RÅ 1964:18, refererat under rubriken Förbehållen avkastning vid egendomsförvärv m. m. (2.2.11). I detta rättsfall tillhandahölls förmånerna i fortsättningen från en annan jordbruksfastighet men under motsvarande omständigheter i övrigt. Rättsfallen i detta och i föregående avsnitt har till övervägande delen avsett periodiskt understöd från föräldrar till barn. Avslutningsvis kan nämnas att ett flertal rättsfall förekommit under den genomgångna tioårsperioden i vilka föräldrar sökt överföra inkomst till barnen på annat sätt än genom periodiskt understöd. Ett medel som använts härför är pensionsförsäkringar, som kommer att behandlas i ett särskilt avsnitt. Beträffande benefika barnreverser och kommanditbolag mellan föräldrar och barn skall endast nämnas att tidigare rättspraxis bekräftats. Om förutsättningar för avdrag för periodiskt understöd inte föreligger medges inte heller avdrag för ränta på benefika barnreverser, och ett kommanditbolags vinst beskattas hos föräldrarna utom i vad avser skälig avkastning på det av barnen insatta kapitalet. Däremot har en inkomstuppdelning kunnat komma till stånd t. ex. genom arrende av jordbruksfastighet på fördelaktiga villkor, vilket också överensstämmer med tidigare praxis. Till rättsfall av denna typ hör RÅ 1960:152 angående räntefritt lån till en hemmavarande son. Den skattskyldige beskattades inte för beräknad ränta på lånet, och den inkomstuppdelning som lånet i realiteten innebar godtogs således. Sonen hade placerat beloppet, 83 000 kr., i andelar i en fastighetsförening och i inteckningar i en föreningen tillhörig fastighet som han arrenderade. Sonen hade tidigare fått andelar i föreningen av modern. Han redovisade 787 kr. i utdelning på andelarna, 4 022 kr. i ränta på inteckningarna och 2 231 kr. i nettointäkt av fastigheten. Prövningsnämnden och kammarSOU 1972:87

rätten hade beskattat modem med 2 490 kr. för inkomst av kapital, motsvarande 3 % ränta på det utlånade beloppet, och ansett att ränteeftergiften till sonen motsvarade utbetalning av ej avdragsgillt periodiskt understöd till sonen. Regeringsrätten undanröjde beskattningen, enär modern inte åtnjutit någon inkomst av sin fordran och någon omständighet inte förekommit på grund varav hon det oaktat skulle vara skattskyldig i ifrågavarande hänseende. (1 led: ej ändring.) 2.2.6 Understöd till make Fråga om avdrag för periodiskt understöd mellan makar uppkommer i allmänhet först beträffande underhåll som utgått i samband med äktenskapets upplösning och för tid därefter. I några mål har emellertid fråga varit om underhåll under en tid före äktenskapet eller under äktenskapet men innan makarna börjat sammanleva. I flertalet fall har avdrag vägrats, vilket i regel synes ha berott på att understödet utgått under så kort tid att kravet på periodicitet inte uppfyllts. Exempel härpå är RÅ 1959:279 och 1967:1852, där understöd utgått i två resp. fyra månader före äktenskapet. I RÅ 1966:375 hade understöd utgått i tre poster med 12 000 kr. 12/4, 5 000 kr. 25/5 och 8 000 kr. 1/10 1957. Äktenskap ingicks i mars 1958. Regeringsrätten angav uttryckligen att beloppen inte utgått med sådan varaktighet och under sådana omständigheter i övrigt att avdrag kunde medges. I RÅ 1966:536 ingick makarna äktenskap 25/1 och flyttade samman 12/4 1958. Understöd synes ha utgått endast under år 1958. I sistnämnda mål anförde kammarrätten att avdrag inte fick göras för belopp som utbetalats efter det att makarna flyttat samman och att det understöd som utgått intill den 12/4 inte kunde anses såsom periodiskt. Regeringsrätten: ej ändring. I mål av denna karaktär kan det givetvis vara svårt att utreda om och när sammanlevnaden påbörjats eller ej. RÅ 1968:412 gällde understöd som utgått från mannen till hustrun efter det att de ingått äktenskap den 59

20/2 1959. Enligt mannen hade makarna haft gemensamt hushåll först fr. o. m. juni 1960. Som skäl för att vägra avdrag anförde kammarrätten att — även om makarna varit bosatta var för sig i Göteborg - det fick anses sannolikt att det efter giftermålet rått sådan hushållsgemenskap mellan makarna som utesluter rätt till avdrag för periodiskt understöd. Regeringsrätten gjorde ingen ändring häri. Att avdrag kan medges i liknande situationer framgår emellertid bl. a. av RÅ 1968: 1761. Makarna ingick i detta fall äktenskap den 1/12 1959. Hustrun hade intill giftermålet bott i sitt hem och hade till den 30/5 haft anställning som barnsköterska. Anledningen till att anställningen upphörde var graviditet. Enligt taxeringsintendenten hade understöd utgått till hustrun endast under tiden 1/61/12. Han invände också att understödet åtminstone till någon del avsett kostnader för barnet. Avdrag medgavs emellertid med yrkat belopp 3 770 kr. Även i RÅ 1970:1768 och 1971:712 medgavs avdrag. Makarna hade i båda dessa mål ingått äktenskap året före beskattningsåret, bott på skilda orter och icke haft gemensamt hushåll. Avdrag medgavs för periodiskt understöd med yrkade belopp. RÅ 1971:1473 gällde en kvinna som ingått äktenskap året efter beskattningsåret. Hon uppgav i underinstanserna att hon under beskattningsåret sammanlevt med mannen och bidragit till hans försörjning med omkring 200 kr. i månaden. Av utredningen i regeringsrätten framgick emellertid att makarna haft skilda bostäder och hushåll under beskattningsåret. Regeringsrätten medgav därför avdrag med 2 400 kr. Flertalet av målen beträffande periodiskt understöd mellan makar har angått frågan hur underhåll i samband med äktenskapets upplösning skall behandlas. I ett par mål har mottagaren hävdat att hon inte skulle beskattas för erhållna belopp, eftersom makarna samtaxerats för beskattningsåret. Denna omständighet har emellertid ansetts sakna betydelse, se RÅ 1968:1763 och RÅ 1969: 60

1731 och 1732. Å andra sidan kan inte enbart det förhållandet att makarna särtaxerats föranleda att avdrag medges för belopp som utbetalats från den ene maken till den andre (RÅ 1963:1446; söndring mellan makarna förelåg ej). Sammanlevnaden skall ha hävts stadigvarande på grund av söndring, hemskillnad eller äktenskapsskillnad (1960:2108, 1966:993 och 1967:1101). Även vid annan bestående särlevnad kan avdrag medges, t. ex. i sådana speciella fall som i regeringsrättens dom den 5.5.1972 (fdr. 11.4, Aksamski). Den skattskyldige var politisk flykting och kunde inte få över sin familj från Polen. Prövningsnämnden och kammarrätten fann att förbättringen för avdrag för periodiskt understöd till hustrun i Polen icke förelåg. Regeringsrätten fann däremot med hänsyn till de speciella omständigheterna i målet att den skattskyldige var berättigad till avdrag med 2 200 kr. (jfr RÅ 1959:66 och 1964:868). Har mannen på grund av söndring flyttat från makarnas gemensamma hem redan före hemskillnad eller äktenskapsskillnad, har det varit tveksamt om avdrag bör medges för de belopp mannen utbetalat innan hemskillnaden meddelats eller underhållsfrågan avgjorts vid domstol. Regeringsrätten har i de fall av detta slag, som förekommit under perioden, i regel ansett att sammanlevnaden upphört men helt eller delvis vägrat avdrag av det skälet att utbetalningarna inte varit av sådan karaktär att avdrag borde medges (RÅ 1958: 1605, 1958:1646, 1960:2105 och 1961: 1373). Denna praxis synes ha hårdnat i och med RÅ 1965 ref. 45 1 och II. I RÅ 1965 ref. 45 I hade mannen på grund av söndring hyrt egen bostad där han bott från den 6/1 1957. Den 18/2 1958 dömdes utan föregående hemskillnad till äktenskapsskillnad mellan makarna, varvid mannen förpliktades utge 700 kr. i månaden till hustruns underhåll. Vid 1958 års taxering yrkade mannen avdrag för periodiskt understöd med 7 600 kr., som han under år 1957 lämnat i bidrag till hustruns underhåll. Han styrkte att han inte vid något tillfälle under året sammanbott med SOU 1972:87

hustrun. Hustrun uppgav att mannen varje månad lämnat växlande kontanta belopp till hyra, telefonräkningar m. m. som bidrag till hushållskostnader. Regeringsrätten fann att mannen och hustrun levt åtskilda under större delen av beskattningsåret. De belopp som mannen utgett till hustrun fick emellertid med hänsyn till omständigheterna anses väsentligen utgöra tillskott till bestridande av utgifter, som trots särlevnaden varit gemensamma, och hade icke haft karaktär av sådant till hustrun utgående periodiskt understöd för vilket hon var skattskyldig. Mannen fick således inte avdrag för utbetalningarna. Inte heller i RÅ 1965 ref. 45 II ansåg regeringsrätten att de belopp mannen utbetalat till hustrun innan underhållsfrågan blivit avgjord av domstol hade karaktär av understöd till hustrun. Av utredningen i målet framgick att sammanlevnaden mellan makarna upphört någon av de sista dagarna 1956 genom att mannen då lämnat makarnas gemensamma hem och tagit annan bostad. I juni 1957 dömdes till äktenskapsskillnad mellan makarna. Hustrun erhöll vårdnaden om makarnas två barn och tilldömdes bidrag till sitt eget underhåll med 450 kr. i månaden, räknat från den 1/1 1957, med rätt för mannen att avräkna vad han redan erlagt. Mannen yrkade avdrag för periodiskt understöd till hustrun med 5 400 kr., avseende hela året, och hustrun yrkade att bli taxerad endast för de 2 700 kr. som hon erhållit efter domen. Hustrun uppgav att mannen före domen utöver hyran för bostaden endast erlagt vissa belopp för hennes och barnens underhåll, närmast motsvarande hushållspengar. Regeringsrätten ansåg att de belopp, som utbetalats t. o. m. utgången av juni månad inte kunde avse endast hustruns eget underhåll. Fastmer fick utbetalningarna, eftersom den ekonomiska gemenskapen mellan makarna inte upphört omedelbart i och med mannens avflyttning från hemmet utan detta fick anses ha skett först i samband med underhållsfrågans slutgiltiga reglering vid allmän domstol, betraktas såsom ett fortsatt bestridande av makarnas gemensamma utgifter till hushållet. Ifrågavarande belopp kunde SOU 1972:87

därför inte bedömas såsom periodiskt understöd. Vidare kan nämnas RÅ 1966:533 med samma utgång. Mannen hade lämnat hemmet 17/11 1956, året före beskattningsåret. I hemskillnadsdom 26/7 1957 fastställdes ett mellan makarna träffat avtal, enligt vilket mannen skulle utge underhållsbidrag för hustruns egen del under tiden 1/8 1957— 31/7 1958 med 800 kr. i månaden. Något bidrag till underhåll åt hustruns två barn i tidigare äktenskap avtalades icke. Mannen erlade underhållsbidrag — förutom enligt avtalet med vissa belopp under tiden 1/8— 31/12 1957 - med 5 600 kr. för tiden 1/1-31/7 1957. Han yrkade avdrag med hela beloppet. Kammarrätten fann att hälften av det belopp, som utbetalats under tiden 1/1—31/7, före såväl avtalet som domen, avsett bidrag till underhåll åt hustruns båda barn och medgav avdrag med återstående 2 800 kr. Regeringsrätten ansåg av samma skäl som i RÅ 1965 ref. 45 II att mannen inte var berättigad till avdrag för någon del av de belopp som han utbetalat under tiden 1/1-31/7. Eftersom taxeringsintendenten inte anfört besvär mot kammarrättens utslag blev emellertid slutresultatet att mannen erhöll avdrag med 2 800 kr. Hustrun fick resning och beskattades ej (RÅ 1966:1274). Också i RÅ 1968:2449 vägrades avdrag för periodiskt understöd åt hustrun innan hemskillnadsdom meddelats. Däremot medgavs avdrag för underhåll av barn med 1 000 kr. (1962 års taxering). Mannen hade tjänstgjort i Kongo under beskattningsåret och hans lön hade utbetalats direkt till hans hustru. Mannen yrkade avdrag med 20 642 kr. för periodiskt understöd till hustrun och uppgav att söndring förelåg i äktenskapet. I juni 1962 dömdes till hemskillnad mellan makarna. Hustrun skulle enligt domen ha vårdnaden om makarnas två barn och mannen skulle betala underhåll till barnen men inte till hustrun. Även i senare mål, där omständigheterna varit likartade, har utgången blivit densamma (RÅ 1969:1075 och 1969:2198). I det förstnämnda målet yrkade hustrun att icke bli 61

beskattad för belopp som utgått innan hovrättens dom vunnit laga kraft. Regeringsrätten beskattade henne emellertid även för vad hon erhållit dessförinnan enligt ett av rådhusrätten meddelat interimistiskt beslut. Denna rättspraxis har lett till att belopp, som mannen utbetalat till hustrun utan att avtal träffats om hans underhållsskyldighet gentemot henne, ansetts ej avdragsgilla trots att makarna på grund av söndring levt åtskilda avsevärd tid. I RÅ 1970 ref. 27 ansågs utbetalningar från mannen till hustrun åren 1961-1964 såsom tillskott till gemensamma utgifter, trots att makarna på grund av söndring levt isär sedan 1959. Mannen hade sommaren 1959 flyttat från makarnas gemensamma bostad vid Karlavägen, Stockholm. I denna bodde hustrun kvar med makarnas båda söner, födda 1946 och 1951. Alltsedan mannen lämnat familjens gemensamma bostad hade han varit bosatt i en lägenhet vid Erik Dahlbergsgatan, Stockholm. Ekonomisk uppgörelse mellan makarna kom dock till stånd först genom avtal i mars 1966, varefter äktenskapsskillnad utan föregående hemskillnad meddelades i juli 1966. Enligt avtalet skulle mannen betala ett årligt underhåll till hustrun med 7 200 kr. Båda makarna uppgav att de tidigare förgäves försökt åstadkomma en ekonomisk uppgörelse. Mannen hade under vart och ett av åren 1961-1964 utbetalat något över 18 000 kr. till hustrun och sönerna. Av dessa belopp avsåg viss del hushållspengar till hustruns och sönernas gemensamma hushåll. Hushållspengarna hade utbetalats till hustrun i ett flertal poster varje år och uppgick till 9 750 kr. 1961, 10 150 kr. 1962, 9 125 kr. 1963 och 8 000 kr. 1964. Återstående utbetalningar under 1961 avsåg dels vissa räkningar som mannen betalat 4 380 kr. kostnader för hyra, 150 kr. elektricitet, 484 kr. telefon, 132 kr. försäkring, 1 704 kr. kläder till sönerna - dels skolavgifter, ferieresor, fickpengar m. m. till sönerna. Utbetalningarna under 1962-1964 var av likartad beskaffenhet. Regeringsrätten anförde: I målet är visserligen upplyst att makarna 62

levt åtskilda under beskattningsåret. Det är emellertid också klarlagt att mannens underhållsskyldighet mot hustrun och barnen fullgjorts i den formen att han fortlöpande betalat hyra för familjens lägenhet, som hustrun och barnen fortfarande bebodde, direkt bestritt åtskilliga andra utgifter samt varje månad tillställt hustrun varierande penningbelopp för hushållutgifter m. m. Med hänsyn till formen för utbetalningarna och omständigheterna i övrigt är utbetalningarna att betrakta icke som periodiskt understöd utan som tillskott till bestridande av sådana utgifter, som trots särlevnaden fortfarande varit gemensamma för makarna. Utgifterna i fråga är således icke avdragsgilla vid mannens taxering. Hans yrkande om ytterligare avdrag för periodiskt understöd kan följaktligen icke bifallas. Exempel på att avdrag medgetts även för tid före hemskillnadsdomen saknas emellertid inte i rättsfall från senare tid. I RÅ 1969:1076 hade underhåll utgått enligt en särskild överenskommelse mellan makarna. Mannen hade lämnat hemmet i september 1962. Dom på hemskillnad meddelades den 7/2 1963. Därvid fastställdes en tidigare träffad överenskommelse enligt vilken mannen skulle utge underhållsbidrag till hustrun för hennes egen del med 600 kr. i månaden fr. o. m. den 1/12 1962. Under 1963 erlade mannen underhållsbidrag till hustrun med 7 200 kr. varav 1 080 kontant och återstoden genom att betala hyra för makarnas tidigare gemensamma lägenhet, vilken enligt hyresavtal hyrdes av mannen. Hustrun hade besittningen till lägenheten och satt kvar i makarnas gemensamma bo. Mannen yrkade vid 1964 års taxering avdrag med hela beloppet 7 200 kr. och regeringsrätten biföll hans talan. Underinstanserna hade medgett avdrag endast för beloppet 1 080 kr. Periodiskt understöd, som enligt muntligt avtal skulle utgå före skilsmässan, ansågs avdragsgillt även i regeringsrättens dom 16.6.1972 (förhandsbesked). Den skattskyldige var engelsk medborgare med hemvist i Storbritannien t. o. m. 1970. Fr. o. m. 1971 hade han anställning hos ett svenskt företag SOU 1972:87

och han avsåg att inrätta sig här stadigvarande. Han var gift men hade den 1.9.1969 separerat från sin hustru, som var engelsk medborgare med fast hemvist i Storbritannien. Han kunde inte mot sin hustrus vilja erhålla äktenskapsskillnad förrän under september 1974, då 5 år förflutit från det att makarna flyttade isär. Hustrun motsatte sig äktenskapsskillnad och gjorde vad som stod i hennes makt för att hindra äktenskapsskillnad trots djup och varaktig söndring. - Den skattskyldige hade en årslön av cirka 84 000 kr. Enligt ett mellan honom och hans hustru med bistånd av advokat träffat muntligt avtal skulle han erlägga månatligt belopp i pund motsvarande 2 500 kr. till sin hustru för hennes och två barns (födda 1953 och 1955) försörjning. Han hemställde om förhandsbesked huruvida han var berättigad att erhålla avdrag för underhållsbidrag med 2 500 kr. för månad till hustru och barn. Riksskatteverket fann att den skattskyldige och hans hustru på grund av söndring levde åtskilda. Verket fann vidare med hänsyn till omständigheterna i ärendet att, även om makarna ännu icke vunnit skillnad i äktenskapet, den ekonomiska gemenskapen mellan dem fick anses såtillvida upplöst att den skattskyldige - under förutsättning att han erlade det i ansökningen angivna månatliga beloppet - var berättigad till avdrag för periodiskt understöd till hustrun med skäliga ansedda 1 500 kronor per månad. - Regeringsrätten lämnade taxeringsintendentens besvär över förhandsbeskedet utan bifall. I ett annat rättsfall (RÅ 1972:413) vägrades avdrag trots att en särskild överenskommelse träffats mellan makarna, men utredningen i målet var tydligen bristfällig. Den skattskyldige hade på grund av söndring mellan honom och hans hustru lämnat makarnas hem i september 1965. Den 4 november 1966 meddelades hemskillnadsdom. I sin självdeklaration 1967 yrkade den skattskyldige avdrag såsom för periodiskt understöd för utbetalningar till hustrun under år 1966 med 143 358 kr., varav 118 358 kr. avsåg tiden före hemskillnadsdoSOU 1972:87

men. Taxeringsnämnden vägrade avdrag för beloppet 118 358 kr. men prövningsnämnden medgav avdrag. Kammarrätten åter vägrade avdrag och anförde: Av utredningen i målet framgår icke att vad den skattskyldige utbetalt till hustrun haft sin grund i någon klar uppgörelse mellan makarna om hans bidrag till hustruns underhåll eller eljest varit till omfattningen på förhand bestämt. Fastmer får handlingarna anses visa att den ekonomiska gemenskapen mellan makarna under tiden före hemskillnadsdomen alltjämt varit sådan, att utbetalningarna till hustrun under denna tid icke haft karaktär av periodiskt understöd. Den skattskyldige kan därför icke anses berättigad till det med 118 358 kr. yrkade avdraget. Regeringsrätten (3 led.) gjorde ej ändring i kammarrättens utslag. - En ledamot utvecklade sin mening enligt följande: Handlingarna i målet visar att den ekonomiska gemenskapen mellan makarna hävts först genom den slutliga uppgörelsen om bodelning, fortsatt underhåll, vårdnaden om barnet m. m. som enligt den skattskyldiges uppgift träffades "en tid innan den gemensamma ansökan om hemskillnad ingavs till rätten". Periodiskt understöd som den skattskyldige efter denna överenskommelses ingående lämnat hustrun är avdragsgillt för honom. Den skattskyldige har i fråga om sin underhållsskyldighet enligt denna överenskommelse uppgivit endast årsbeloppet av vad som enligt densamma skall utgå till hustrun. Vad uppgörelsen i övrigt innehåller om den skattskyldiges underhållsskyldighet gentemot henne och barnet har ej uppgivits. Därtill kommer att ej heller tidpunkten för uppgörelsens träffande angivits. Även om den slutliga uppgörelsens fördelning av underhållen mellan hustrun och barnet skulle finnas böra godtagas i beskattningshänseende, kan därför vad den skattskyldige anfört i målet icke föranleda nedsättning av taxeringarna. - Två ledamöter var skiljaktiga och anförde: Den skattskyldige lämnade makarnas gemensamma hem i september 1965, medan hustrun tills vidare bodde kvar i hemmet. Med hänsyn till vad som upplysts i målet får hushållsgemen63

skapen mellan makarna anses hävd åtminstone från ingången av 1966. De bidrag, som hustrun uppburit av den skattskyldige under år 1966 för tillgodoseende av sina personliga behov, har utbetalats periodiskt enligt överenskommelse mellan parternas ombud. De har för tiden den 1 januari - den 3 november 1966 ostridigt uppgått till sammanlagt 118 358 kr. Den skattskyldige är därför berättigad till avdrag för periodiskt understöd till hustrun med nämnda belopp. Vidare kan nämnas rättsfallet RÅ 1969:2088, i vilket avdrag medgavs för periodiskt understöd till hustrun före hemskillnadsdom, trots att makarna i gemensam ansökan om hemskillnad övernskommit att något underhållsbidrag inte skulle utgå. Målet skiljer sig från de övriga bl. a. därigenom att det var mannen som satt kvar i makarnas tidigare gemensamma hem och att understödet utgått under mycket kort tid. Söndring hade uppkommit mellan makarna i slutet av år 1962, men hustrun hade bott kvar i hemmet till mitten av juni 1963, tydligen med hänsyn till barnens skolgång. Gemensam ansökan om hemskillnad undertecknades av makarna i början av juli. Enligt denna skulle visserligen underhållsbidrag inte utgå till hustrun, men mannen hade muntligt lovat att lämna bidrag till hustrun första tiden om hon kom i ekonomiskt trångmål. I mitten av juli hade hustrun fått 100 kr., den 26/7 200 kr. och den 8/9 100 kr. Taxeringsnämnden hade medgett avdrag med 400 kr. och prövningsnämnden - efter yrkande av taxeringsintendenten - med 100 kr. Kammarrätten gjorde inte ändring häri. Huvudfrågan i målet var emellertid om makarna skulle samtaxeras eller ej. Regeringsrätten särtaxerade makarna och bestämde taxeringarna i överensstämmelse med taxeringsnämndens beslut. Frågan om av mannen erlagda kostnader för av hustrun disponerad lägenhet får inräknas i understöd som utgår till henne har prövats i två rättsfall, RÄ 1959:938 och 1969:1076. Omständigheterna var olika, och målen fick också olika utgång. Rättsfallen 64

har refererats under rubriken Understöd eller ejNågra mål har gällt frågan om understödet avsett hustrun eller barnen. I ett mål, RÅ 1959:540, gjorde den skattskyldige gällande att understödet avsett hustrun trots att motsvarande belopp enligt äktenskapskillnadsdom skulle avse makarnas barn. Ett liknande fall är RÄ 1963:1153. Klaganden uppgav där att han lämnat sin frånskilda hustru understöd med 1 800 kr. och att understödet tillförsäkrats henne för att hon skulle kunna fullgöra sin del av underhållsplikten mot makarnas barn, som stod under hennes vårdnad. Avdrag vägrades i båda fallen. Vidare kan nämnas RÅ 1958:1963, där den skattskyldige först yrkade avdrag med 2 790 kr. för periodiskt understöd till sin förra hustru men senare medgav att beloppen gått till deras minderåriga barns försörjning, dock ej till deras undervisning. Barnen synes ha gått i folkskola. Avdrag vägrades. I RÅ 1966:998 hävdade mannen att icke någon del av det underhåll om 12 400 kr., som han under år 1958 utbetalat till sin hemskilda hustru, avsett underhåll åt makarnas barn. Taxeringsnämnden medgav avdrag med yrkat belopp. Hos prövningsnämnden åberopade taxeringsintendenten äktenskapsskillnadsdom 28/10 1958 mellan makarna, vari rätten fastställt att mannen skulle utge bidrag till hustruns och barnens underhåll med 2 500 kr. 1/1, 1/4 och 1/7 1959. Från 1/10 1959 skulle han bidra endast till barnens underhåll med 500 kr. i månaden. Taxeringsintendenten ansåg det skäligt att även för år 1958 hänföra 500 kr. i månaden till barnens underhåll och yrkade att avdraget för periodiskt understöd till hustrun skulle nedsättas med 6 000 kr. Mannen däremot åberopade ett avtal 4/10 1957 mellan makarna enligt vilket hustrun skulle få 10 000 kr. i underhållsbidrag under vart och ett av de närmaste två åren, varefter underhållsbidrag i stället skulle utgå till barnen med sammanlagt 500 kr. i månaden. Ordalydelsen i avtalet var avsiktligt sådan, att det skulle framgå att underhållsbidraget under de två första åren skulle vara fullt avdragsSOU 1972:87

gillt i mannens deklaration, och att hustrun skulle vara skattskyldig för de två första årens underhåll. Taxeringsintendenten invände, att det oavsett innehållet i makarnas avtal måste anses att mannen genom utbetal ningarna till hustrun fullgjort sin lagenliga skyldighet att bidra till barnens försörjning och för detta bidrag var mannen ej avdragsberättigad. Av beloppet 12 400 kr. avsåg 2 400 kr. hyra som mannen erlagt för hustruns och barnens bostad. — Prövningsnämnden biföll taxeringsintendentens yrkande. Kammarrätten: Oavsett innehållet i det mellan makarna ingångna avtalet måste det anses, att mannen genom utbetalningarna till hustrun fullgjort sin lagenliga skyldighet att bidra till barnens försörjning. En del av det till hustrun utgivna underhållet får därför anses ha avsett barnen. För denna del som med avseende ä omständigheterna i målet må beräknas till 500 kr. för månad äger mannen på grund av bestämmelserna i 20 § KL icke njuta avdrag vid taxeringen. Regeringsrätten: ej ändring.-Jfr RÄ 1936:706. RÅ 1961:1310 gällde frågan hur ett belopp, som tagits ut genom införsel hos mannen, skulle fördelas på underhäll till hustru och barn. Enligt äktenskapsskillnadsdom skulle mannen utge 110 kr. i månaden till hustruns underhåll sä länge hon levde ogift och sammanlagt 150 kr. i månaden i underhåll till två barn. Genom införsel uttogs 1 926 kr. varav 638 kr. översändes direkt till hustrun och 1 288 kr., utgörande underhållsbidrag till barnen, till socialvårdsbyrå. Hustrun yrkade att hon skulle beskattas för endast 126 kr. (1 926 - 12 x 150) och framhöll att beloppet 638 kr. icke till någon del gått till hennes eget utan helt till barnens underhåll. Mannen hade inte gjort något förbehåll om att beloppet avsåg betalning till hustrun och hustrun hade än mindre godkänt en sådan uppdelning från mannens sida. Samtliga instanser beskattade emellertid hustrun för det till henne översända beloppet 638 kr. Till stöd härför åberopade regeringsrätten 7 § 2 st. lagen (1917:380) om införsel i avlöning, pension eller livränta. Detta lagrum löd: Beviljas införsel till gäldande av bidrag åt flera SOU 1972:87 5

underhållsberättigade, och föreslår ej därtill det belopp, som må innehållas, varde detta belopp fördelat mellan de underhållsberättigade i förhållande till bidragens storlek.- Se numera 15 § införsellagen (1968:621). Vissa mål har gällt frågan om utbetalade belopp avsett vederlag vid bodelning eller annan ersättning och inte periodiskt understöd. I RÄ 1960:362 hade makarna i samband med äktenskapsskillnad överenskommit att mannen skulle betala 500 kr. i månaden till hustrun. Hustrun gjorde gällande att detta var ett villkor i ett vidlyftigt avtal för att hon skulle avstå från anspråk på sin egendom enligt äktenskapsförord. Samtliga instanser ansåg beloppet var att hänföra till periodiskt understöd. I RÄ 1961:651 betecknade hustrun vad mannen betalat till henne såsom avbetalning av vederlag vid bodelning. Mannen däremot hade yrkat och erhållit avdrag för periodiskt understöd med 6 600 kr. Enligt äktenskapsskillnadsdom (enligt 11:8 GB) 19/2 1954 skulle mannen under tiden 1/1 1954 — 31/12 1965 utge 550 kr. i månaden till hustrun, dock för mars 1954 1 300 kr. Enligt avtal skulle hustrun deklarera vad hon erhöll från mannen. Hustruns ombud vid skilsmässoprocessen intygade emellertid att de belopp som hustrun tilldömts visserligen i domen rubricerats såsom underhållsbidrag men helt hade karaktär av vederlag för giftorätt. Denna invändning godtogs inte, utan samtliga instanser beskattade hustrun för de belopp hon mottagit, sammanlagt 6 600 kr. I RÅ 1968:1755 hävdade taxeringsintendenten att av mannen till hustrun utbetalade belopp utgjorde avbetalning av lån. Enligt hemskillnadsdom 22/1 1960 hade mannen förpliktats utge underhållsbidrag till hustrun med 350 kr. i månaden. Den 30/1 träffade makarna överenskommelse rörande delningen av sitt bo. Därvid förband sig mannen att ensam svara för betalningen av vissa skulder. Så länge mannen betalade underhållsbidraget till hustrun skulle det enligt övenskommelsen anses att han därigenom fullgjort betalningsskyldigheten för skulder65

na. Efter hemskillnadsdomen erlade mannen diskt understöd till sin hustru. Genom äktenår 1960 3 830 kr. till hustrun. - Enligt ett skapsskillnad sd om förordnades i enlighet sedermera träffat förlikningsavtal gjordes med vad makarna överenskommit att mannen den ändringen i bodelningsavtalet att man- skulle utge bidrag till hustruns underhåll en nen befriades från betalningsskyldigheten för gång för alla med 2 500 kr., varav hälften i vad som vid förlikningsavtalet kvarstod av samband med att domen vann laga kraft och skulderna. — Kammarrätten: Ifrågavarande återstoden i samband med bodelning mellan utbetalningar ä 3 830 kr. får anses ha ägt makarna. Beloppet erlades den 1/2 och 7/2 rum på grund av förenämda hemskillnads- beskattningsåret. Mannen gjorde gällande att dom 22/1 1960. Utbetalningarna får därför, beloppet 2 500 kr. utgjorde förlängt underoavsett vad makarna vid bodelningen avtalat håll för ett år efter äktenskapsskillnaden på om betalning av makarnas gäld, anses ha grund av att hustrun påstått att hon måste utgjort avdragsgillt periodiskt understöd, Re- värdas på vilohem och därför ej kunde ha förvärvsarbete. Han hade månatligen måst geringsrätten: ej ändring. I RÅ 1964:395 hade makarna i samband avsätta 208 kr. av sin lön till detta underhåll. med äktenskapets upplösning 1928 träffat Då det ej utbetalats på en gång var det enligt ett avtal angående underhåll åt hustrun un- hans uppfattning att anse som periodiskt. der hennes livstid. Enligt ett nytt avtal 1938, Hustrun anförde att hon i äktenskapsskillenligt vilket arten av betalningsskyldigheten nadsmålet yrkat att erhålla fortsatta undertidigare beskrivits felaktigt, skulle det först- hållsbidrag under minst tre år men att mannämnda avtalet upphöra att gälla. Hustrun nen då föreslagit att han skulle betala ett har tidigare lånat ut 250 000 kr. till mannen engångsbelopp om 2 500 kr., att betalas i två och han hade inte kunnat återbetala detta. omgångar. Hustrun hade accepterat detta. Enligt det nya avtalet 1938 avstod hustrun Taxeringsintendenten hemställde om avslag på mannens talan, enär beloppet 2 500 kr. från att göra sin kapitalfordran gällande. fick anses ha karaktär av engångsbelopp, Mannen överlät i stället till hustrun för samt åberopade RÅ 1941 ref. 54 och RN hennes livstid rätten till ett belopp av 7 500 1957 nr 3:4. Avdrag vägrades i samtliga kr. om året av den honom tillkommande instanser. avkastningen av ett fideikommiss. I och med RÅ 1960:2060 och 2061 fick motsatt den nya uppgörelsen skulle alla anspråk på underhåll å ömse sidor vara en gång för alla utgång. Den skattskyldige hade vid 1954 års slutreglerade på sätt som avsågs i GB 11:28 2 taxering yrkat och erhållit avdrag för periost. — Hustruns yrkande att icke bli beskattad diskt understöd till sin frånskilda hustru med för vad hon uppburit 1956 på grund av 11 865 kr. Understöd hade utgått sedan avtalet, 7 500 kr., lämnades emellertid utan 1947. Taxeringsintendenten yrkade att avbifall. Enär hustrun genom avtalet 1938 drag skulle medges med endast 3 365 kr. avstått från att göra gällande sin fordran mot Vad den skattskyldige därutöver erlagt hade mannen mot att denne till hustrun för hen- utgått i två poster och borde enligt taxeringsnes återstående livstid överlät rätten till ett intendentens uppfattning hänföras till ej avbelopp av 7 500 kr. om året av den mannen dragsgilla engångsbetalningar, som trätt i tillkommande avkastningen av fideikommis- stället för vid äktenskapsskillnaden överensset, ansåg regeringsrätten att vad hon uppbu- kommet underhållsbidrag. Yrkandet lämnarit på grund av avtalet var att hänföra till des utan bifall. I sammanhanget kan nämnas att engångssådan periodiskt intäkt för vilken hon var ersättning för livränta enligt andra stycket av skattskyldig. Engångsbelopp som utgår i stället för pe- anvisningarna till 19 § KL betraktas som riodiskt understöd är inte avdragsgillt. I RÅ skattepliktig. Som framgår av ovannämnda 1964:2326 hade den skattskyldige under rättsfall RN 1957 nr 3:4 gäller detta ej i hemskillnadstiden erhållit avdrag för perio- fråga om engångsersättning för sådant under66

SOU 1972:87

håll till make som utgår endast så länge denne lever ogift, RÅ 1958:1168 gällde avdrag såsom för periodiskt understöd vid 1953 års taxering för belopp som den skattskyldige utbetalat mot reverser till sin frånskilda hustru åren 1945 och 1948, 11000 resp. 5 000 kr. Mannens fordran på grund av reverserna skulle avskrivas under 7 resp. 5 år, och hustrun hade förbundit sig att deklarera avskrivna belopp. Engångsbetalningarna hade föranletts av önskemål från hustruns sida. Regeringsrätten vägrade avdrag för det år 1962 avskrivna beloppet, 2 840 kr., enär omständigheterna vid reversernas tillkomst och det till reversen å 11 000 kr. knutna villkoret att mannen, om hustrun skulle avlida, icke ägde göra gällande fordran på grund av reversen, fick anses framgå att de till hustrun mot reverserna utbetalade beloppen i verkligheten utgjort understöd, som mannen utgett till hustrun åren 1945 och 1948. 2.2.7 Understöd till mottagare utomlands Som framgår av olika rättsfall, som angetts under rubriken Periodiskt understöd mellan makar, medges avdrag för underhåll av make endast efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad eller, under vissa förutsättningar, om makarna lever åtskilda på grund av söndring. Detta har till följd att den, som vistas här i landet på grund av sina arbetsförhållanden men har sin familj kvar utomlands, inte kan få avdrag för vad han skickar hem i underhåll åt sin make (se t. ex. RÅ 1959:66 och 1964:868; jfr däremot 1963:1598. I regeringsrättens dom den 5.5.1972 (fdr. 11.4, Aksamski), refererat i föregående avsnitt, medgavs dock avdrag, men omständigheterna var speciella. I vissa fall kan emellertid en del av underhållet till familjen vara avdragsgillt, nämligen om den skattskyldige har barn under 18 år och vistas här under sådana förhållanden att barnet inte längre kan anses hemmavarande hos honom. Några mål angående denna fråga har inte avgjorts i regeringsrätten under perioden. Rätt till SOU 1972:87

avdrag för underhåll av ej hemmavarande barn under 16 år med högst 1 000 kr. infördes 1960, och avdragsrätten utvidgades 1965 till 1 000 kr. per barn och 1970 till 1 500 kr. per barn under 18 år. Skattskyldig med familj utomlands beskattas i allmänhet såsom ogift, se t. ex. nyssnämnda rättsfall. I ett flertal mål har emellertid personer med familj i något av våra nordiska grannländer eller i Tyskland fått ortsavdrag m. m. som gift, se RÅ 1966: 1003, 1967 ref. 38, 1967:1092-1099, 1968: 401, 1968:2304, 1970:588, 1970:798, 1970: 932, 1970:2244, 1970:2328 och 1971:249. I samtliga dessa fall hade den skattskyldige mer eller mindre regelbundet besökt sin make i hemlandet. Förhållandena kan givetvis också vara sådana att ene maken — trots att hon är bosatt utomlands — sammanlever med den andre här i landet (RÅ 1968:167). I RÅ 1968:404 kunde däremot en ungersk medborgare med familjen i hemlandet inte visa att sådana omständigheter förelåg att han borde beskattas som gift. Liknande omständigheter som i det sistnämnda rättsfallet förekom i RÅ 1971:781 med samma utgång. Avdrag för periodiskt understöd till släktingar i utlandet har i ett flertal mål medgetts endast med ett i brist på tillförlitlig utredning såsom skäligt ansett belopp. I RÅ 1959:2044 hade en italiensk medborgare yrkat med avdrag med 5 000 kr. för periodiskt understöd till en svärmoder i hemlandet. Kammarrätten hade i likhet med prövningsnämnden medgett avdrag med 1 200 kr. och anfört att det fanns anledning att anta att det till svärmodern utgivna beloppet delvis avsett ej avdragsgillt underhåll åt en son. Regeringsrätten ansåg med hänsyn till vad i målet dåmera förekommit att åtminstone 3 000 kr. utgjort för klaganden avdragsgillt understöd. I RÅ 1960:2059 hade två makar yrkat avdrag för understöd till sina föräldrar i Italien, mannen med 6 812 kr. och hustrun med 3 108 kr. Prövningsnämnden medgav makarna avdrag med 1 200 kr. och kammarrätten med 2 000 kr. var. Regeringsrätten (4 led.) medgav mannen avdrag med ytterligare 67

Den skattskyldige hade lämnat periodiskt understöd till sin moder, två syskon, en farbror och en morbror i Italien med 5 500 kr. 1959 och 3 600 kr. 1960. Hans hustru hade sistnämnda år lämnat periodiskt understöd till hans mor med 1 500 kr. I detta fall var utredningen förhållandevis stark. Två intyg av en kirurg i Italien utvisade, att den ena systern, 49 år, var invalid och sjuk samt att den andra systern, 47 år, var arbetsoförmögen på grund av deformerande reumatism. Ett tredje intyg från en borgmästare i Italien visade att modern, f. 1881, var änka och hemmafru samt att de båda döttrarna bodde hos henne. Ett fjärde intyg av borgmästaren visade, att den skattskyldige ej ägde fast egendom eller hade banktillgodohaDen 13 maj 1964 avgjordes ett flertal mål vanden i hemstaden, att modern var i besvärangående periodiskt understöd till utlän- liga ekonomiska omständigheter och för sin ningar. RÅ 1964:865 och 866 angick två försörjning var beroende av kontinuerliga skattskyldiga som sänt 3 350 resp. 3 700 kr. understöd för sonen, att hon hade endast till sina föräldrar i Italien. Regeringsrätten 9 000 lire (ca 75 kr.) i månaden i pension, medgav i båda målen — i enlighet med att hennes lilla hus om två rum och kök taxeringsintendentens yrkande — avdrag med endast tjänat till privat bostad, och att farendast 2 400 kr. Prövningsnämnden hade i brodern, som avled 1960, även han varit vartdera målet medgett avdrag med 1 200 kr. beroende av den skattskyldige för sin försörjoch kammarrätten med hela beloppet. ning. Regeringsrätten medgav avdrag enligt I RÅ 1964:867 medgav regeringsrätten i deklarationen, enär med hänsyn till dåmera likhet med prövningsnämnden avdrag med förebragd utredning tillräckliga skäl ej förele2 700 kr. för periodiskt understöd till en gat att vägra avdrag för någon del av belopmoder och en syster. Kammarrätten hade pen. En dansk medborgare hade i RÄ 1964: medgett avdrag med yrkat belopp 6 300 kr. I RÅ 1964:861 och 862 hade en skatt- 853-857 vid 1957-1961 års taxeringar fått skyldig yrkat avdrag med 10 000 och 12 000 avdrag för periodiskt understöd med 12 000 kr. vid två års taxeringar för periodiskt un- kr. om året till vardera mor och svärmor i derstöd till sin mor i Turin. Taxeringsinten- Danmark. Han var gift och hade 60 0 0 0 denten invände att modern hade en fyra- 75 000 kr. inkomst av tjänst i Sverige och rumsvåning, att den skattskyldige och hans 10 000-50 000 Dkr. inkomst i Danmark. familj regelmässigt vistades i Italien flera Drätselkammaren i Landskrona anförde i månader om året, och att det var sannolikt att besvär häröver bl. a. att det var fråga om en de översända medlen varit avsedda att täcka form av kapitalexport, ej om understöd. hans och familjens levnadskostnader under Understöden borde i första hand utgå från deras vistelse i Italien. Kammarrätten fann inkomsterna i Danmark. Vidare framhöll att de utbetalda beloppen inte kunde anses drätselkammaren att mottagarna var i god vara att hänföra under bestämmelserna om ekonomisk ställning. Den skattskyldige inperiodiskt understöd och vägrade avdrag. vände att modern och svärmodern båda var över 70 år. Modern var nästan blind, utan Regeringsrätten: ej ändring. I RÅ 1964:863 och 864 däremot medgav inkomster och medellös. Svärmodern var regeringsrätten avdrag med yrkade belopp. hjärtsjuk och hade inte någon pension från 1 000 kr. (1 led.: ej bifall). - I RÄ 1962: 1405 medgavs avdrag med 1 200 kr. mot yrkade 3 000 kr. och i RÅ 1962:1547, som avsåg två makar, fick makarna avdrag med 1 200 kr. var mot yrkade 3 000 resp. 2 000 kr. Omständigheterna i dessa mål synes ha varit likartade. De yrkade avdragen utgjorde en ej oväsentlig del av de skattskyldigas inkomster, och utbetalningarna och mottagarnas understödsbehov styrktes genom kvitton och intyg. Det invändes emellertid att de skattskyldiga inte styrkt att medlen förbrukats av mottagarna eller, i den mån de inte förbrukats, helt skulle komma dessa till godo.

68 SOU 1972:87

sin tidigare anställning. Hon hade ca 100 000 Dkr. i förmögenhet och ca 5 000 Dkr. i intäkt därav. Modern och svärmodern hade beskattats i Danmark för understöden. Regeringsrätten: ej ändring. I RÅ 1964:858-859 fick en svensk medborgare, som tillsammans med sin hustru hade ca 4 000 kr. i folkpension, 13 000 kr. i inkomst av kapital och en förmögenhet av ca 1/2 milj. kr., avdrag vid 1960 och 1961 års taxeringar med 9 071 och 10 853 kr. för periodiskt understöd till en systerdotter i Schweiz. Systerdottern var gift och hade tre minderåriga barn. Hennes man, som var arkitekt, hade förut en egen byrå men var nu invalid efter en bilolycka. Vidare kan nämnas RÅ 1966:995, där den skattskyldige yrkat att få avdrag med 1 200 kr. för periodiskt understöd till sin mor i Tyskland. Hon anförde att beloppet kommit modern till del oavkortat och att hon erfarit att man kunde sända 1 200 kr. till nära anhörig i utlandet utan att något som helst bevis erfordrades. Avdrag vägrades. — I RÅ 1967:1947 yrkades avdrag med 3 000 kr. för periodiskt understöd till föräldrar i Ungern. Prövningsnämnden fann att den skattskyldige endast delvis styrkt det yrkade avdraget och fann av taxeringsnämnden medgivet avdrag 1 800 kr. skäligt. Kammarrätten och regeringsrätten: ej ändring. - I RÅ 1968: 1812 yrkades avdrag med 10 000 kr. för periodiskt understöd till moder i Tyskland. Modern hade enligt intyg mottagit beloppet av sonen. Kammarrätten medgav avdrag med yrkat belopp, men regeringsrätten medgav i likhet med prövningsnämnden endast 1 500 kr. och anförde att det i målet inte visats att de belopp, som den skattskyldige uppgett att han överlämnat till sin moder, avsett periodiskt understöd till henne. Andra exempel på att avdrag medgetts endast för en del av det utbetalade beloppet är RÅ 1969:1089 och 1969:1259, där avdrag för periodiskt understöd till moder i utlandet medgavs med 1 200 resp. 2 000 kr. i stället för yrkade belopp, motsvarande $ 600 resp. 4 000 kr. I det sistnämnda målet anförde den skattskyldige att hans moder, som var SOU 1972:87

bosatt i Italien, var 81 år gammal, att hon på grund av sjukdom var i behov av ständig specialistvård och att hon inte hade egna inkomster. Taxeringsnämnden medgav avdrag med 1 250 kr., prövningsnämnden med 1 500 kr., och kammarrätten med yrkat belopp 4 000 kr. Regeringsrätten anförde att det i målet icke gjorts sannolikt att mer än 2 000 kr. av det översända beloppet avsett periodiskt understöd till modern, som enligt vad utredningen gav vid handen var sjuk och åldrig. De angivna rättsfallen innebär inte att andra principer tillämpas för periodiskt understöd till utlandet än de som gäller för periodiskt understöd inom landet. På grund av risken för skatteflykt genom att understöden i många fall inte beskattas hos mottagaren eller beskattas förhållandevis lågt, har emellertid starkare krav ställts på bevisningen att fråga verkligen varit om periodiskt understöd och att avsikten inte varit att utbetalade belopp på ett eller annat sätt helt eller delvis skall komma den skattskyldige till godo. Visar omständigheterna emellertid att beloppen utgått för mottagarens levnadskostnader, medges emellertid — som framgår av vissa redan angivna rättsfall - avdrag för utgivna belopp. Som ytterligare exempel härpå kan anföras det i annat sammanhang angivna rättsfallet RÅ 1962:44, där avdrag medgavs för periodiskt understöd till en son som efter avlagd jur. kand.-examen vistades i London för forsknings- och författarverksamhet, och rättsfallet 1969:603. I sistnämnda rättsfall yrkade den skattskyldige avdrag med 15 000 kr. för periodiskt understöd till en i England bosatt dotter. Av beloppet avsåg 4 750 kr. kontanter och 250 kr. värdet å varor som översänts till dottern. Återstående 10 000 kr. hade dottern erhållit i den formen att den skattskyldige, som hade en fordran på en son med motsvarande belopp, avstått från denna fordran mot att sonen gottgjorde dottern för beloppet, vilket också skett under beskattningsåret. Kammarrätten ansåg att endast 5 000 kr. var avdragsgillt. Regeringsrätten (3 69

led.) anförde. Den skattskyldige har i målet vilka hon därutöver av sonen kontant mottaupplyst, att han — enär hans i England git tillhopa 24 000 svenska kr. Av den i bosatta dotter och hennes familj varit i målet förebragda utredningen kan icke anses behov av ekonomisk hjälp — fr. o. m. år tillförlitligen styrkt, att de av modern under 1961 utgett periodiskt understöd till henne året uppburna beloppen i sin helhet avsett samt att bidraget vid första utbetalningen periodiskt understöd till henne. Med hänsyn överstigit 5 000 kr. Den nu ifrågavarande till vad som i målet framkommit om moutbetalningen av 10 000 kr. hade enligt den derns allmänna levnadsstandard får emellerskattskyldige avsett att möjliggöra för dot- tid den del av beloppen som belöper på tern att inköpa en villa på den plats, där periodiskt understöd skäligen uppskattas till hennes man erhållit ny anställning. Då detta 12 000 kr. I RÄ 1971:238 yrkade den skattskyldige ej kunnat ske under året hade mannen nödavdrag med 140 000 kr. för periodiskt ungats anskaffa en bil för att komma till derstöd till tio brorsbarn, alla utom ett arbetsplatsen, vilket möjliggjorts genom ifråbosatta utomlands. Avdrag medgavs med gavarande bidrag. Mot bakgrund av vad så115 000 kr. Återstående 25 000 kr. till två lunda anförts och vad eljest i målet förekomav mottagarna ansågs icke ha utgått med mit fann regeringsrätten att varken den omtillräcklig periodicitet. Vidare ansågs den ständigheten att understödet med hänsyn till skattskyldige inte ha styrkt ett yrkande om dotterns behov under det här ifrågavarande avdrag med ytterligare 1 500 kr. för periobeskattningsåret kommit att utgå med ett förhållandevis högt belopp i jämförelse med diskt understöd till person i Polen. Den tidigare år eller att av understödet 10 000 kr. skattskyldige hade anfört att han av politiska på det sätt som skett utbetalats på en gång skäl inte kunde namnge denne. för ovan angivet ändamål kunde beta detsamma karaktären av periodiskt understöd. 2.2.8 Understöd eller löneförmån, bidrag Andra skäl av beskaffenhet att böra föranle- till allmännyttigt eller välgörande da att icke hela det under året till dottern ändamål m. m. utbetalade beloppet borde anses utgöra sådant understöd hade ej heller visats vara för Avdrag för lön eller pension, som inte utgör handen. Den skattskyldige fick således av- omkostnad för inkomstförvärv, eller för bidrag med yrkat belopp. — Två ledamöter drag till välgörande ändamål medges inte vid ansåg däremot att beloppet 10 000 kr. fick beskattningen. I åtskilliga mål har den skattanses utgöra en till dottern — vid sidan av skyldige i stället yrkat avdrag såsom för det utbetalade periodiska understödet — periodiskt understöd. En organisation med verksamhet av såväl lämnad gåva av engångsnatur och lämnade skattepliktig som icke skattepliktig natur den skattskyldiges besvär utan bifall. I RÅ 1969:255 åter medgavs avdrag en- yrkade i RÅ 1962 ref. 13 avdrag såsom för dast med en del av utbetalat belopp, vilket periodiskt understöd med 4 641 kr., avseenemellertid var förhållandevis högt. Den skatt- de pension till personer som varit anställda skyldige yrkade avdrag för periodiskt under- inom den skattefria grenen av organisatiostöd till moder i Norge med 36 000 kr. nen. Understöden ansågs som omkostnader i Prövningsnämnden och kammarrätten med- ekonomisk verksamhet, som inte kunde hängav avdrag med 6 000 kr. Regeringsrätten: föras till särskild förvärvskälla och följaktliDen skattskyldige har i målet företett dels gen inte var av skattepliktig natur. Avdrag 12 postgirotalonger, varav framgår att från för understöden vägrades därför. Ett utslag angående förhandsbesked (RN I hans postgirokonto under år 1962 avförts sammanlagt 12 000 kr. för utbetalning till 1962 nr 7:8) gällde en skattskyldig som modem i Stavanger, dels 12 av modern avsåg att stödja ett forskningsarbete avseenunder år 1962 dagtecknade kvitton enligt de vissa medicinska problem genom att beta70

SOU 1972:87

la de årliga omkostnaderna för verksamheten, bl. a. ersättning till en docent med omkring 45 000 kr. om året, motsvarande dennes lönebortfall. De sammanlagda årskostnaderna uppskattades till omkring 72 000 kr. och skulle utges direkt till denna person. Enligt riksskattenämndens förhandsbesked skulle den skattskyldige bli berättigad till avdrag för utgivna belopp såsom för periodiskt understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar. Regeringsrätten ansåg emellertid att utbetalningarna skulle komma att utgöra ersättning för utfört arbete och att de därför inte skulle vara att hänföra till periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar. (En ledamot annan motivering.)

ten: ej ändring. Två äldre rättsfall avviker från detta mönster. Det ena, RÅ 1959:385, gällde frågan om en skattskyldig, som var missionär hos Jesu Kristi Kyrka av Sista Dagars Heliga, skulle beskattas för 900 kr. som han fått genom kontanta månatliga utbetalningar från en privatperson i Amerika genom förmedling av International Exchange Agency. Denna organisation hade i sin tur översänt beloppet i olika poster till nämnda kyrkas huvudkontor i Sverige för vidare utbetalning till missionären. Denne hävdade att beloppen var att anse såsom gåva. Kammarrätten fann att beloppen var att hänföra till inkomst av tjänst, eftersom det måste antas att missionären ägt uppbära beloppen uteslutande på den grund att han utfört missionärsarbete i den nämnda Ett stort antal mål har gällt avdrag för kyrkans tjänst. Regeringsrätten (2 led.) gjorperiodiskt understöd till missionärer. Rege- de ej ändring i det slut kammarrättens utslag ringsrätten har — utom i ett par undantags- innehöll och anförde att missionären uppfall — ansett att beloppen utgetts till missio- burit beloppen under sådana omständigheter närerna såsom ersättning för utfört arbete att han därigenom måste anses ha erhållit och att de därför inte var att hänföra till periodiskt understöd (2 led.: ej ändring). periodiskt understöd eller därmed jämförlig Inte heller i RÄ 1958:2235 ansåg regeperiodisk utbetalning. Beloppen har i allmän- ringsrätten (3 led.) att ett belopp om 4 000 het utbetalats till missionärerna genom för- kr., som en kyrkosångare, anställd hos Svensmedling av en kyrklig församling. Som exem- ka Alliansmissionen, uppburit från 13 mispel på mål av denna karaktär kan nämnas sionsvänner för inköp av bil, var att hänföra RÄ 1963 ref. 25 I, 1964:943, 1964: till inkomst av anställningen (1 led. skiljak1248-1250 och 1969:1733-1735, 1964: tig). 1251, 1965:1583 (utbetalningar från ett aktiebolag i vars bolagsordning intagits bestämNämnda praxis gäller givetvis inte endast melser om att viss del av den utdelningsbara utbetalningar till missionärer. RÅ 1963 ref. vinsten skulle tillställas ett missionssällskap 25 II gällde avdrag för periodiskt understöd för att användas till årsunderhållet för en med 600 kr. till en predikant inom en kvinnlig missionär i Kongo), 1969:597 och frikyrkoförsamling som den skattskyldige 1969:965. - I RÄ 1969:597 anförde rege- tillhörde. Syftet med understödet uppgavs ringsrätten att det i målet visserligen upp- vara att stödja frikyrkopastorns gagnande lysts att de utgivna beloppen inte påverkade verksamhet. Regeringsrätten fann att beloplönesättningen för mottagarna men att om- pet utgetts till predikanten såsom bidrag till ständigheterna likväl fick anses ge vid han- den honom i hans tjänst som predikant den att beloppen i fråga utgjort ersättning tillkommande lönen, och att beloppet därför för missionärernas arbete. - I RÅ 1969:965 inte var att hänföra till periodiskt understöd hade kammarrätten ansett att de belopp, eller därmed jämförlig periodisk utbetalning. som utbetalats till tre missionärer, var att Frivilliga gåvor i form av kontanter och anse såsom icke avdragsgilla bidrag till en naturaförmåner till en predikant från olika missionsförening för avlönande av hos trosfränder ansågs i RÄ 1967 ref. 46 som föreningen verksam personal. Regeringsrät- ersättning för det arbete denne utförde i SOU 1972:87

predikoverksamheten och därför som skattepliktig inkomst av tjänst. I RÅ 1968:658 vägrade kammarrätten avdrag för periodiskt understöd till en person, som enligt intyg mottagit understödet för ungdomsvårdande arbete (frigivna fångar). Han utförde socialt arbete i Tyskland och hade mottagit beloppen genom förmedling av KFUM. Som skäl för att vägra avdrag anförde kammarrätten att utbetalningarna fick anses utgöra bidrag till humanitär verksamhet. Regeringsrätten lämnade besvären utan bifall. Att beloppen utbetalas genom en ideell organisation eller att mottagaren ägnar sig åt viss verksamhet hindrar emellertid inte avdrag, om beloppen utbetalats till mottagaren av mer personliga skäl. Ett exempel härpå är RÅ 1958:19. Mottagarna var fyra barn och en svärdotter till den skattskyldige. Avdrag medgavs med yrkade belopp. (Två ledamöter var skiljaktiga, vilket emellertid inte torde ha berott på att mottagarna var missionärer utan på att utbetalningarna utgått med så varierande belopp att de ansett att kravet på periodicitet inte uppfyllts.) Ett annat exempel på gränsdragningen mellan lön och periodiskt understöd är rättsfallet RÅ 1963:559, vilket gällde en ogift kvinna som hade mat och husrum hos en broder och skötte hans hushåll. Brodern hade en mindre jordbruksfastighet. Han redovisade produktuttag för två personer och gjorde inte avdrag för lön eller kost till systern. Underinstanserna beskattade systern för förmån av fri kost och logi hos brodern med 1 620 kr. Regeringsrätten däremot ansåg att omständigheterna gav vid handen att förmånen borde anses som sådan med periodiskt understöd jämförlig periodisk intäkt för vilken skatteplikt ej förelåg (hushållsgemenskap). I RÅ 1963:130 hade den skattskyldige skött en mindre jordbruksfastighet, som tillhörde dödsboet efter hans fader. Dödsboet hade inte yrkat avdrag för lön eller kost till honom men hade i sin deklaration tagit upp värdet av vissa naturaförmåner som han er72

hållit. Regeringsrätten fann att det inte mot den skattskyldiges bestridande blivit ådagalagt att han under beskattningsåret haft inkomst av tjänst. Några mål har gällt frågan om en utbetalning avsett pension eller periodiskt understöd. Ett exempel härpå har redan nämnts ovan (RÅ 1962 ref. 13). I RÅ 1966:402 och 403 hävdade mottagarna att vad de mottagit utgjorde skattefria bidrag till deras studier. Målen gällde två bröder, födda 1941 och 1944, som år 1958 uppburit 1 500 kr. var från Filadelfiaförsamlingen i Stockholm. Deras fader, som avlidit 1956, hade varit pastor och vice föreståndare i församlingen. Församlingen hade tillerkänt barnen 1 500 kr. var årligen såsom periodiskt understöd och hjälp till studier. Samtliga instanser beskattade beloppen. Kammarrätten anförde att det fick antas att beloppen utgått på grund av faderns anställning och att de därför var att jämställa med pension. Regeringsrätten: ej ändring. Samma utgång fick målet RÅ 1968:1808. I detta rättsfall hade den skattskyldige efter sin faders död fått ett årligt studiebidrag om 5 000 kr. från ett bolag i vilket fadern varit anställd som kamrer. Regeringsrätten (3 led.) fann att beloppet stod i sådant samband med faderns anställning i bolaget att beloppet måste anses såsom pension. (Två ledamöter ansåg däremot att beloppet inte skulle beskattas.) Motsatt utgång fick RÅ 1963 ref. 19. Frågan var här om utbetalningar till en förutvarande tjänare skulle hänföras till ej avdragsgill pension eller till avdragsgillt periodiskt understöd. Den skattskyldige hade sedan anställningsförhållandet upphört utfäst en månatlig pension om 125 kr. Regeringsrätten ansåg att, oavsett det tidigare anställningsförhållandet, de belopp som utgått enligt pensionsutfästelsen var att hänföra till sådant periodiskt understöd för vilket den skattskyldige var berättigad till avdrag. (Hushållsgemenskap förelåg inte mellan givaren och mottagaren.)

SOU 1972:87

Det uttryckliga förbudet i 20 och 46 §§ KL mot avdrag vid hushållsgemenskap gäller för periodiskt understöd men inte för pension på grund av anställning i den skattskyldiges förvärvsverksamhet. I RÅ 1969:1727 yrkade klaganden avdrag för belopp som hon utbetalat enligt ett testamentariskt förordnande av hennes fader till hans f. d. husföreståndarinna. Husföreståndarinnan tillhörde klagandens hushåll. Klaganden ansåg att beloppet var avdragsgillt såsom pension och anförde att hennes fader varit berättigad till avdrag för lön till husföreståndarinnan vid beräkning av sin inkomst av jordbruksfastighet. Kammarrätten ansåg att beloppet utgjorde periodiskt understöd och att avdrag härför inte kunde medges på grund av hushållsgemenskapen. Regeringsrätten: ej bifall. I RÅ 1969:436 yrkade en kyrkoherde vid beräkning av inkomst av tjänst avdrag för pension till en syster med 3 600 kr. Systern tillhörde hans hushåll. Kyrkoherden anförde att systern varit anställd hos honom som skrivbiträde och organist från år 1940 t. o. m. februari 1958. Den 14/2 1959 hade han utfärdat en pensionsutfästelse, enligt vilken han fr. o. m. mars 1958 skulle utge 300 kr. i månaden i pension till systern. Kammarrätten fann att beloppet i sin helhet utgjort periodiskt understöd och vägrade avdrag på grund av hushållsgemenskapen. Regeringsrätten: ej ändring. Vidare kan i detta sammanhang nämnas att dödsbo, trots förbudet mot avdrag för kostnader för försäkring av hembiträden m. fl., i RÅ 1960 ref. 39 fått avdrag för engångspremie för pensionsförsäkring för den avlidnes trotjänarinna. Försäkringen hade visserligen tecknats före dödsfallet men premien hade erlagts under tid då dödsboet var ägare till försäkringen (jfr p. 1 av anv. till 46 § och 53 § 3 mom. KL). 2.2.9 Understöd från juridisk person m. m. Periodiskt understöd från juridiska personer följer i allmänhet samma regler som gäller för periodiska utbetalningar i övrigt. BeträfSOU 1972:87

fande utbetalningar från vissa stiftelser och ideella föreningar finns emellertid särskilda bestämmelser i punkt 2 av anv. till 31 § KL. Redogörelsen nedan kommer att begränsas till ett fåtal rättsfall som förekommit angående tillämpningen av dessa bestämmelser. Dessförinnan kan det emellertid nämnas att utbetalningar till juridiska personer inte betraktas som understöd. Som exempel härpå kan erinras om de i föregående avsnitt refererade rättsfallen angående utbetalningar till missionärer m. fl., utbetalningar som egentligen avsett bidrag till religiösa och andra organisationer, och andra äldre rättsfall t. ex. RÅ 1941 ref. 5 och 1944:193. Det bör dock framhållas att utbetalningar, som i realiteten avsett periodiskt understöd e. d. till en viss bestämd fysisk person, givetvis inte förlorar sin karaktär av avdragsgill periodisk utbetalning enbart därför att de av ett eller annat skäl erlagts genom förmedling av en juridisk person eller för att rätten till utbetalningarna övergått till en juridisk person (se exempelvis RÅ 1970 ref. 20 nedan under 2.2.13).

Enligt punkt 2 av anv. till 31 § KL skall såsom periodiskt understöd inte räknas vad en skattskyldig uppbär från sådan stiftelse eller förening som avses i 53 § l mom. första stycket e KL, dvs. stiftelse med huvudsakligt ändamål att främja allmännyttiga ändamål såsom vård och uppfostran av barn, undervisning eller utbildning, vetenskaplig forskning eller hjälpverksamhet bland behövande. Denna bestämmelse gäller utbetalningar som sker för att fullfölja stiftelsens allmännyttiga ändamål, medan däremot utbetalningar som inte har sådan allmännyttig karaktär följer vanliga regler. Vidare stadgas i nämnda anvisningspunkt att utbetalningar från familjestiftelser däremot skall betraktas såsom periodiskt understöd, dvs. att gällande beskattningsregler för periodiskt understöd tillämpas på utbetalningar från familjestiftelser även i fråga om engångsbelopp. Förbudet mot avdrag för vad som utgått till annans undervisning eller 73

uppfostran gäller emellertid även här (RÅ 1951 ref. 14 och 1959:131). Frågan om en stiftelse har sådant allmännyttigt ändamål som nyss nämnts eller om den skall anses som en familjestiftelse kan således bli avgörande för om mottagaren skall beskattas för belopp som utbetalats från stiftelsen eller ej. Denna fråga har prövats i ett mål under den genomgångna tioårsperioden. RÅ 1958:2602 gällde en fond med ändamål att utdela pensioner till fattiga adelsdamer och stipendier till fattiga adelsynglingar med företräde för behöriga sökande inom vissa familjer. Den skattskyldige hade i enlighet härmed efter ansökan fått pension från fonden med 700 kr. Taxeringsintendenten yrkade att beloppet skulle beskattas och anförde att så länge det fanns personer, som tillhörde ifrågavarande familjer och som ägde uppbära understöd från fonden, kunde fonden inte - så som kammarrätten ansett - vara hänförlig till i 53 § 1 mom. 1 st. e KL avsedda stiftelser. Regeringsrätten fann att taxeringsintendenten inte anfört skäl som kunde föranleda ändring i kammarrättens utslag. I andra fall kan gränsdragningen mellan allmännyttiga stiftelser och familjestiftelser ha betydelse endast för stiftelsens taxering (se t. ex. RÅ 1968:681) eller med hänsyn till omständigheterna över huvud taget inte inverka på beskattningen (RÅ 1968:2251). De rättsfall angående stiftelser, som förekommer, rör i allmänhet sådana frågor som saknar nämnvärt intresse i förevarande sammanhang. RÅ 1968:657 gällde emellertid frågan om ovannämnda specialregler är tillämpliga beträffande engångsersättning som utgått enligt vissa speciella bestämmelser i ett testamente. Den skattskyldige hade uppburit 99 066 kr. från en testamentsfond såsom avlösning av ett under hennes frånskilde makes livstid utgående årligt understöd om 10 500 kr. Enligt testamente av makens föräldrar skulle efter den sist avlidnes död av avkastningen årligen utbetalas 10 500 kr. till svärdottern till fullgörande av sonens underhållsplikt gentemot henne, och om sonen avled före 74

svärdottern fick underhållsskyldigheten avlösas. Engångsbeloppet utbetalades två månader efter sonens död. Prövningsnämnden fann att svärdotterns rätt till underhåll från stiftelsen upphört i och med hennes frånskilde makes död, och att hon således inte längre tillhörde destinatärskretsen. Stadgandet i ifrågavarande anvisningspunkt kunde därför inte anses tillämpligt och mottagaren var inte heller av annan grund skattskyldig för engångsersättningen. - I besvär häröver anförde taxeringsintendenten bl. a. att underhållsskyldigheten skulle avlösas enligt en uttrycklig bestämmelse i testamentet och att mottagaren då engångsersättningen utbetalades alltså fortfarande tillhörde destinatärskretsen. Kammarrätten och regeringsrätten: ej ändring. I RÅ 1962:9 beskattades mottagaren av ett understöd om 1 000 kr. från en kamratförening som bildats i slutet av 1800-talet för att vid behov utge fyllnadspension, änkepension eller sjukhjälp. För inträde i föreningen skulle en engångsavgift erläggas, eventuellt uppdelad på fem år. Den skattskyldige hade efter ansökan erhållit 1 000 kr. från föreningen som tillfälligt understöd för hälsans vårdande och hävdade att dylikt understöd var skattefritt, en ståndpunkt som således inte godtogs. 2.2.10 Periodiskt vederlag vid egendomsförvärv m. m. I detta avsnitt kommer redogörelse att lämnas för rättsfall angående vissa med periodiskt understöd jämförliga periodiska utbetalningar, som enligt bindande förpliktelser skall utgå enligt köpeavtal, föreskrift i gåvobrev eller testamente e. d. Utbetalningarna kan i dessa fall jämställas med köpeskilling eller annat vederlag vid förvärv t. ex. av rörelse, fastighet eller aktier. Under vissa förutsättningar anses de emellertid såsom en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning och beskattas hos mottagaren resp. dras av hos den betalningsskyldige efter hand som de utfaller. Kapitalvärdet av förpliktelsen inkomstbeskattas i så fall inte i SOU 1972:87

samband med överlåtelsen och får ej heller inräknas i anskaffningsvärdet för de förvärvade tillgångarna. Om förpliktelsen grundar sig på överenskommelse vid köp eller därmed jämförligt avtal krävs att utbetalningarna utgår under livstid eller förhållandevis lång tid, 10-20 år eller mer, för att de skall godtas såsom en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning. I princip livsvariga livräntor har i ett flertal rättsfall jämställts med periodiskt understöd. I RÄ 1958:2638 hade delägare i ett handelsbolag sålt sin andel i bolaget till en av de övriga delägarna i bolaget mot att köparen förband sig att till säljaren eller dennes hustru under deras livstid, dock minst 10 år, erlägga 15 000 kr. årligen. Säljaren beskattades för beloppet vid inkomsttaxeringen. Vid förmögenhetstaxeringen beskattades han för kapitaliserade värdet av utfästelsen. I RÅ 1965:927 hade samtliga aktier i ett bolag överlåtits år 1951 genom ett kontrakt, i vilket bl. a. stadgades att överlåtaren skulle erhålla en årlig indexreglerad pension från bolaget på 60 000 kr. under hans återstående livstid, dock minst tio år. Om han avled under tioårsperioden skulle pensionen utbetalas till hans hustru. Hustrun skulle vidare få en indexreglerad efterlevandepension om 6 000 kr., som emellertid inte skulle utgå under tid då hon eventuellt erhöll det större pensionsbeloppet. Överlåtaren av aktierna avled 1953. Enligt dom 1957 förklarade högsta domstolen att dödsboet hade bättre rätt än hustrun till utbetalningarna om 60 000 kr. jämte indextillägg i vad de översteg 6 000 kr. jämte indextillägg. Under processens gång hade utbetalningarna erlagts till överexekutor, varifrån dödsboet år 1959 erhållit 20 683 kr. Dödsboet hävdade att beloppet avsåg vederlag för aktier, som inte var skattepliktigt. — Regeringsrätten fann visserligen att beloppet avsett vederlag för aktier, men med hänsyn till att utbetalningarna skulle ske årligen under den avlidnes livstid och till villkoren i övrigt i köpekontraktet ansågs utbetalningarna ha utgjort sådana peSOU 1972:87

riodiska intäkter som är att hänföra till tjänst. Eftersom detta förhållande inte ändrades genom att överlåtaren av aktierna avlidit, beskattades dödsboet för erhållna belopp. I sammanhanget kan nämnas att regeringsrätten samma dag avgjorde mål också angående en dödsbodelägares taxering. Två av delägarna i dödsboet hade år 1956 tecknat ett avtal med änkan, enligt vilket änkan för tiden 1/1 1954-1/10 1961 till vardera av dem skulle såsom periodiskt understöd betala 5 000 kr. för helår mot att dessa dödsbodelägare avstod från alla anspråk på rätten till de utbetalningar, som enligt hovrättens utslag i ovannämnda civilmål tillerkänts änkan. Avtalet skulle gälla oavsett utgången av målet i högre instans. - Sedan målet fullföljts till högsta domstolen, och högsta domstolen förklarat att dödsboet ägde bättre rätt till utbetalningarna än änkan, yrkade en av dessa dödsbodelägare att hon inte skulle beskattas för ifrågavarande 5 000 kr. Hon hävdade att underlaget för änkans utbetalningar av periodiskt understöd förfallit genom högsta domstolens dom och att motsvarande belopp i stället uppburits av dödsboet för att senare fördelas mellan dödsbodelägarna i denna deras egenskap. Samtliga instanser beskattade beloppet såsom periodiskt understöd (RÄ 1965:931). Ett utslag 15/9 1965 angående förhandsbesked (RN I 1965 nr 6:7) gällde en skattskyldig, som tillsammans med sin fader ägde samtliga aktier i ett bolag. Fadern var 82 år. Sonen avsåg nu att förvärva faderns aktier och två fastigheter. Som likvid skulle han utfästa en för fadern livsvarig livränta, vars kapitaliserade värde motsvarade värdet å aktierna och fastigheterna. Sonen begärde förhandsbesked om de årliga livränteutbetalningarna utgjorde avdragsgill kostnad. Riksskattenämnden fann att enbart den omständigheten att köpeskillingen utbetalades som en livsvarig livränta inte kunde föranleda att utbetalningarna skulle hänföras till periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning och förklarade att sonen inte skulle vara 75

berättigad till avdrag. Regeringsrätten däremot fann att livräntan, oavsett att den utgjorde köpeskilling för aktier och fastigheter, var att hänföra till sådana avdragsgilla periodiska utbetalningar. I RÅ 1958:1044 hade i samband med gåva av en fastighet givaren för sin livstid förbehållit sig avkastningen av fastigheten, dock minst ett ärligt belopp av 32 200 kr. Regeringsrätten ansåg i likhet med underinstanserna att vad givaren i enlighet härmed erhållit utgjorde skattepliktig inkomst och anförde att det utbetalade beloppet utgjort livränta. - Rättsfallet utgör också exempel på gränsdragningen mellan livränta e. d. och förbehållen avkastning. I RÅ 1965:2238 hade den skattskyldige enligt testamente erhållit nyttjanderätten och hans barn äganderätten till ett gods. Nyttjanderätten fick inte överlåtas eller utmätas. I samband med separation mellan den skattskyldige och hans hustru avstod han från nyttjanderätten till förmån för sönerna mot att ett på visst sätt beräknat årligt vederlag tillförsäkrades honom på hans livstid. Under beskattningsåret uppbar han p. g. a. överenskommelsen 11 344 kr. Regeringsrätten fann med hänsyn till innehållet i överenskommelsen och omständigheterna i övrigt att vederlaget var att betrakta såsom skattepliktig periodisk intäkt. Ett rättsfall angående förhandsbesked (RN I 1966 nr 6:5) gällde en fastighetsägare, som avsåg att sälja sin fastighet för 60 000 kr. kontant och vissa månatliga belopp om minst 1 250 kr. Han var 79 år, och de månatliga beloppen skulle utgå under hans livstid och höjas enligt en indexklausul. Om han avled innan han genom amorteringarna erhållit minst 60 000 kr., skulle köparen erlägga resterande belopp till dödsboet. Regeringsrätten ansåg att de månatliga beloppen måste anses utgöra sådan annorledes än på grund av försäkring utgående livränta, som skulle anses utgöra skattepliktig intäkt av tjänst. I fråga om periodiska utbetalningar, som skall utgå ett visst antal år, är beskattnings76

frågan svårare att bedöma. Någon bestämd tidsgräns kan inte urskiljas, eftersom frågan tydligen bedöms olika med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. När det gäller utbetalningar som grundar sig på köpeavtal e. d. torde en tidrymd av i vart fall tio år erfordras, och för utbetalningar som skall utgå längre tid kan bedömningen vara osäker. Följande exempel kan lämnas där denna fråga prövats. I RÅ 1965:1348 hade den skattskyldige vid överlåtelse av en rörelse betingat sig, förutom viss kontant ersättning, bl. a. ett belopp om 9 000 kr. årligen att utgå till dess två år förflutit från hans död, dock högst under 13 år. Med hänsyn till vad som överenskommas rörande betingelserna för de årliga utbetalningarna och till villkoren i övrigt för överlåtelsen ansåg regeringsrätten att beloppet fick anses utgöra sådan periodisk intäkt, för vilken den skattskyldige jämlikt 31 § KL är skattskyldig såsom för inkomst av tjänst. — Beträffande i princip livsvariga livräntor, som dock begränsats till ett visst högsta antal år, torde bl. a. mottagarens ålder ha betydelse för frågan vilken karaktär utbetalningarna bör anses ha. I RÅ 1962 ref. 14 ansågs ett helt oberoende av någons liv under tio år årligen utgående belopp om 10 000 kr. avdragsgillt såsom en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning. Den skattskyldige hade tillsammans med en broder drivit rörelse i form av handelsbolag. Sedan brodern avlidit förvärvade han dödsboets andel i bolaget på villkor bl. a. att han garanterade att till broderns änka och hennes familj skulle utbetalas 10 000 kr. årligen under 10 år. Den skattskyldige överlät därefter samtliga bolagets tillgångar till ett aktiebolag och förvärvade därvid 99 av bolagets 130 aktier. Under beskattningsåret utbetalade aktiebolaget med anledning av den skattskyldiges åtagande gentemot änkan 10 000 kr. till henne. Regeringsrätten ansåg att utbetalningen måste anses ha skett för den skattskyldiges räkning och att han därför var skattskyldig för beloppet såsom för en från aktiebolaget åtnjuten förmån. Med hänsyn till längden av SOU 1972:87

den tid, under vilken de årliga utbetalningarna skulle fortgå samt till villkoren i övrigt för andelsförvärvet medgavs emellertid avdrag med motsvarande belopp såsom för sådan periodisk utbetalning som avses i 46 § 2 mom. KL. - Mottagaren beskattades för vad hon erhöll (RÅ 1965:409-413 och 1966: 609). I sammanhanget bör nämnas att regeringsrätten i vissa fall godtagit att belopp, som enligt avtal angående överlåtelse av aktier i ett familjebolag och därpå följande bolagsstämmobeslut skall utgå till överlåtaren, i enlighet med avtalet skall betraktas såsom pension på grund av tidigare anställning hos bolaget. Exempel härpå är RÄ 1959:102, vilket gällde ett årligt belopp om 7 500 kr. som tillförsäkrats överlåtaren eller hans rättsinnehavare under tio år. I det nyssnämnda målet RÅ 1962 ref. 14 hade emellertid mottagaren av beloppen aldrig varit anställd hos bolaget, och aktiebolaget hade icke i samband med bolagsbildningen övertagit skulden till änkan och hennes familj. En tioårsperiod godtogs däremot inte i RÅ 1970:1072. Den skattskyldige hade enligt överenskommelse 30/6 1960 utarrenderat sin kioskrörelse under tio år från 1/7 1960. Arrendet skulle under det första året utgå med 9 000 kr. och därefter sänkas med 300 kr. per år. I arrendeavgifter skulle den skattskyldige alltså erhålla 76 500 kr. Efter arrendetidens utgång skulle rörelsen med byggnad tillfalla arrendatorn. — Överenskommelsen ansågs innebära att den skattskyldige avyttrat rörelsen, och att den under tio år utgående ersättningen i sin helhet utgjorde köpeskilling. Den del av köpeskillingen 76 500 kr., som inte belöpte på kioskbyggnaden utan på goodwill och inventarier, togs till beskattning vid 1961 års taxering efter avdrag för bokförda, oavskrivna värden. I RÅ 1970:1750 hade den skattskyldige vid arvskifte efter sin fader tillskiftats vissa fastigheter och därvid enligt två skuldebrev förbundit sig att betala sammanlagt 40 000 kr. på vissa villkor. Därefter åtog han sig att SOU 1972:87

inlösa de båda skuldebreven på så sätt att han till innehavarna av vartdera skuldebrevet erlade 6 000 kr. per år under fyra år att utbetalas med 3 000 kr. 1/6 och 1/12. Regeringsrätten ansåg, att den omständigheten att skulden fördelats till betalning under ett antal år inte kunde föranleda att utbetalningarna skulle hänföras till sådana periodiska utbetalningar, för vilka avdrag får göras enligt 46 § 2 mom. 1 st. 1 KL och 4 § 1 mom. 2 st. Si, och att ej heller utredning förebragts som kunde föranleda att någon del av utbetalningarna skulle såsom ränta eller av annat skäl vara avdragsgill. I RÅ 1969:1008 hade den skattskyldige sålt en kiosk med där bedriven affärsrörelse. På tillträdesdagen 1/7 1959 betalade köparen 10 000 kr. kontant. Återstoden av köpeskillingen skulle erläggas genom årliga avbetalningar med 6 330 kr. under 15 år kvartalsvis i förskott med början 1/1 1960. Vid 1961 års taxering beskattades den skattskyldige med hänsyn till den tid under vilka utbetalningarna skulle utgå för de utbetalningar som han uppburit under beskattningsåret såsom för inkomst av tjänst. Avdrag medgavs ej för tidigare icke utnyttjade avskrivningar på anläggningskostnader. I RÄ 1963 ref. 34 (förhandsbesked) förklarade regeringsrätten att enbart det förhållandet att köpeskilling för aktier, vilken fördelats till betalning med lika delar under 12 år, inte kunde föranleda att utbetalningarna skulle hänföras till periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning. Något annat förhållande av beskaffenhet att medföra avdragsrätt hade inte åberopats. Målet gällde en skattskyldig som drev rörelse tillsammans med en broder i aktiebolagsform. De ägde hälften var av aktierna. Brodern, som var sjuk och troligen skulle avlida under år 1963, hade i sitt testamente föreskrivit att hans barnbarn, tvillingar och fyra år gamla, skulle ärva samtliga hans aktier i bolaget. Med anledning därav hade diskussioner förts om försäljning av barnbarnens aktier till den skattskyldige mot en köpeskilling som skulle erläggas under 12 år med lika stora annuiteter varje år. 77

1965:931 beskattades mottagaren trots att betalningsperioden var förhållandevis kort, sju år. Återbetalning av ett lån ansågs i RÅ 1958: 680 inte som en med periodiskt understöd jämförlig avdragsgill periodisk utbetalning, men omständigheterna var speciella. Efter ansökan av den skattskyldige, som var innehavare av ett fideikommiss, hade Kungl. Maj:t bemyndigat en bank såsom förvaltare av fideikommisskapitalet att därur betala högst 139 000 kr. såsom lån till den skattskyldige. Vidare föreskrevs att genom bankens försorg skulle av ränteavkastningen å återstoden av fideikommisskapitalet till detta årligen läggas bl. a. 6 000 kr. till dess detta och tidigare lån blivit återbetalade. Den skattskyldige beskattades för hela avkastningen och fick inte heller avdrag för beloppet 6 000 kr. såsom för en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalPeriodiska utbetalningar enligt föreskrift i ning till fideikommisskapitalet. Avdrag medgåvobrev, testamente e. d. har många gånger gavs ej heller vid förmögenhetsberäkningen karaktär av understöd i egentlig mening till för det kapitaliserade värdet av beloppet. någon anhörig och skall i allmänhet utgå (Jfr RÅ 1930 ref. 38 och Lundevalls Skatteunder dennes livstid. Det förekommer emel- handbok, 5:e uppl. s. 481 och 635.) lertid också här att betalningstiden begränsas I detta speciella fall måste årsbeloppet till ett visst antal år. I sådana fall krävs 6 000 kr. givetvis anses som en ren kapitalavtydligen inte lika lång varaktighet som i fråga betalning, eftersom den skattskyldige såsom om utbetalningar enligt köpeavtal e. d. innehavare av fideikommisset var berättigad Ett exempel härpå är RÅ 1964:1688. Den till avkastningen och ränta på lånet således skattskyldiges man hade i testamente utfäst skulle ha utgått till honom själv. Avdrag för att ett årligt underhåll om 7 500 kr. skulle ränteavgift skulle således inte kunna bli akutgå till änkan så länge hon levde ogift. tuell. Kvarlåtenskapen skulle tillfalla mannens Är utbetalningen avdragsgill vid den årliga barn med skyldighet för dem att intill behållningen i boet svara för utbetalningen av taxeringen får den inte inräknas i anskaffunderhållet till änkan. Behållningen efter ningsvärdet för tillgångarna. Som exempel mannen uppgick till 29 519 kr. Änkan och härpå kan nämnas RÅ 1969 ref. 23 där den barnen avtalade att hon - utöver vad hon skattskyldige förvärvat en rörelse mot vederredan erhållit enligt testamentet, 4 542 kr. - lag av en årlig livränta om 3 455 kr. under under tre år skulle erhålla 7 500 kr. per år. femton år till säljaren eller dennes rättsinneBeloppet skulle betalas kvartalsvis. Änkan havare. Avdrag yrkades dels för det under beskattades för erhållna 7 500 kr., trots hen- beskattningsåret utbetalade beloppet 3 455 nes invändning att det underhåll som skulle kr. och dels för ingångsvärde å lager i rörelutgå enligt testamentet i och med avtalet sen. Regeringsrätten fann med hänsyn till övergått till en skuld för dödsboet, vilken den form i vilken vederlaget för rörelsen utgick att den skattskyldige hade rätt till skulle amorteras under tre år. Även i det ovannämnda rättsfallet RÅ avdrag för årsbeloppen i den mån de utbeta-

I RÅ 1958:2181 och 1963:1498 hade den skattskyldige förpliktats erlägga 2 000 kr. årligen under fem år såsom ersättning till en hyresgäst i en hustrun tillhörig fastighet för att hyresgästen avflyttade från fastigheten så att denna kunde tas i bruk av den skattskyldiges familj såsom bostad. Avdrag medgavs icke för beloppet. Motsvarande omständigheter förekom i RÅ 1962:935, som fick samma utgång. - Vidare kan nämnas RÅ 1962:902, där den skattskyldige sedan år 1955 årligen erhållit en gratifikation om 3 000 kr. från Sala stad. Gratifikationen beskattades vid 1959 års taxering såsom periodiskt understöd, och regeringsrätten gjorde ingen ändring häri trots att anledningen till gratifikationen synes ha varit att den skattskyldiges make sålt deras gemensamma skola till staden för ett för lågt pris. De närmare omständigheterna framgår ej.

78 SOU 1972:87

lades. På grund därav medgavs icke avdrag för ingångsvärde å varulagret. Målet RÅ 1967:639 (förhandsbesked) gällde vissa beskattningsfrågor i samband med återköp av en rörelse, som tidigare sålts mot en livränta. A. hade köpt rörelsen mot en likvid av 375 kr. i månaden under 13 år och på vissa villkor i övrigt. Tre år senare avsåg B. att köpa tillbaka rörelsen för 50 000 kr., och likviden skulle erläggas dels genom avstående av ogulden livränta, dels genom kontanter. Riksskattenämnden lämnade förhandsbesked av innehåll bl. a., att vid tidigare års taxeringar avdragna livräntebelopp inte skulle återföras till beskattning hos A., att inte heller upphörandet av livränteförpliktelsen skulle medföra skattskyldighet för A., samt att B. skulle bli berättigad till värdeminskningsavdrag på grundval av köpeskillingen 50 000 kr., i den mån beloppet belöpte på tillgångar av avskrivningsgill natur. — Hos regeringsrätten yrkade taxeringsintendenten att B. skulle få åtnjuta värdeminskningsavdrag endast å den del av köpeskillingen som B. erlade kontant. - Regeringsrätten: De vid B.s överlåtelse avtalade periodiska utbetalningarna har behandlats såsom periodiskt understöd, för vilket A. ansetts berättigad till avdrag och B. skattepliktig. Kapitalvärdet av dessa betalningar vid tiden för avtalet har därmed icke ansetts såsom intäkt för B. eller såsom anskaffningsvärde av beskaffenhet att grunda rätt till värdeminskningsavdrag för A. I överensstämmelse härmed är kapitalvärdet av återstående betalningar vid tiden för B:s återförvärv, från vilka betalningar B. skall avstå, icke att anse såsom utgift eller kostnad. Nämnda värde får därför icke tas i beräkning vid bedömande av B:s avdrag för värdeminskning av tillgångar av avskrivningsgill natur. På grund härav prövade regeringsrätten lagligt att med ändring av förhandsbeskedet i vad det överklagats förklara, att B. icke ägde åtnjuta avdrag för värdeminskning beräknat å vad vid återförvärvet av rörelsen tillgodoräknats för avstående av rätten till livränta. - Rättsfallet har noterats även tidigare under rubriken Periodicitet. SOU 1972:87

Samma resultat som med en livränta kan åtminstone i vissa hänseenden uppnås om köparen i stället för att erlägga ett kontantbelopp tecknar en försäkring till förmån för säljaren. Exempel härpå är RÅ 1969:142. Ett handelsbolag hade här köpt en fastighet och i samband med förvärvet tecknat en livränteförsäkring mot engångspremie för en nyttjanderättshavare mot att denne utfäste sig att avstå från sin nyttjanderätt till fastigheten. Kammarrätten fann att premien — oavsett att livräntan utgjorde vederlag för nyttjanderätt - var hänförlig till sådan avgift för pensionsförsäkring som är avdragsgill vid inkomsttaxeringen jämlikt 46 § 2 mom. 2 KL och 4 § 1 mom. Si. Regeringsrätten: ej ändring. Ett utslag angående förhandsbesked (RN I 1963 2:9) avsåg en gränsfråga mellan periodiskt understöd mellan makar och vederlag för rörelse. Mannen drev en rörelse och hustrun biträdde mannen i rörelsen. I äktenskapet hade uppstått söndring, men makarna ville inte ta ut hemskillnad utan hade för avsikt att separera utan dom å hemskillnad. De var överens om att mannen skulle köpa en jordbruksfastighet på annan ort, medan hustrun skulle överta och fortsätta rörelsen. Rörelsens deklarerade värde var cirka 17 000 kr., omsättningen 500 000 kr. och nettovinsten 85 000 kr. Mannen ägde dessutom giftorättsgods till ett värde av cirka 90 000 kr. och hustrun giftorättsgods till ett värde av cirka 42 000 kr. Efter vunnen boskillnad skulle makarna verkställa bodelning. De var överens om att åsätta rörelsen ett skiftesvärde å 85 000 kr. och att rörelsen skulle tillskiftas hustrun. Genom bodelningen skulle mannen komma att erhålla tillgångar till ett värde av 107 500 kr. och hustrun till ett värde av 109 200 kr. Genom ett bredvidliggande avtal ämnade makarna överenskomma, att hustrun — eller om hon skulle avlida hennes dödsbo - skulle utge underhållsbidrag till mannen med 30 000 kr. för år, dock sammanlagt högst 200 000 kr. Anledningen härtill var att mannen beräknade att under de första åren inte få tillräcklig inkomst av 70

skogs- och jordbruket. Regeringsrätten (3 led.) fann att de årliga belopp, som hustrun skulle utge till mannen, var att anse såsom vederlag för rörelsen. Beloppen kunde därför med hänsyn till den begränsade tid, varunder de skulle utgå, och övriga uppgivna omständigheter icke hänföras till periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning. Regeringsrätten förklarade därför att hustrun - oavsett om makarna kom att leva åtskilda under sådana förhållanden, att rätt till avdrag för periodiskt understöd från ena maken till den andra i och för sig förelåg — icke var berättigad till avdrag för ifrågavarande utbetalningar. (Två ledamöter fann, under förutsättning att makarnas uppgift att de på grund av söndring levde åtskilda var riktig, att avdrag borde medges.) I RÅ 1964:2242 uppkom frågan om hänsyn kunde tas till att ett avtal om livränta ändrats efter beskattningsåret. Den skattskyldige hade överlåtit vissa aktier till en pensionsstiftelse mot dels kontant 200 000 kr. och dels en livsvarig livränta om 50 000 kr. Med anledning av att beskattning ifrågasatts för livräntan, ändrades avtalet så att utbetalningarna tidsbegränsades till 16 1/2 år oberoende av någons liv. Tre år senare ändrades avtalet på nytt så att köpeskillingen för aktierna skulle vara 750 000 kr. och att kvarstående belopp skulle erläggas kontant. Regeringsrätten (3 led.) ansåg att de efter beskattningsåret upprättade avtalen inte kunde anses inverka på beskaffenheten av de redan utbetalade beloppen och lämnade den skattskyldiges besvär utan bifall. (Två ledamöter var skiljaktiga och undanröjde beskattningen.) Avslutningsvis kan erinras om rättsfallet RÄ 1969:1727, vilket refererats i avsnittet 2.2.8. Enligt detta rättsfall tillämpas förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till hushållsmedlem även i fråga om belopp som utgår på grund av testamentariskt förordnande.

2.2.11 Förbehållen avkastning vid egendomsförvärv m. m. Skall avkastning av viss egendom enligt avtal eller annan bindande förpliktelse helt eller delvis tillfalla annan än ägaren, uppkommer frågan om ägaren ändock skall beskattas för avkastningen och - om förutsättningar härför föreligger - få avdrag med motsvarande belopp enligt reglerna för periodiskt understöd, eller om den som uppburit avkastningen skall beskattas direkt utan att denna omväg anlitas. Förpliktelser av denna typ har förekommit främst i samband med köp, gåva eller testamente av jordbruksfastighet, annan fastighet och aktier men också utan samband med sådant förvärv, t. ex. genom att aktieägare överlåtit rätten till utdelning till annan person. Mottagarens rättighet kan vara mer eller mindre långtgående. I vissa fall kan han ha rätt att själv förvalta egendomen eller uppbära avkastningen. I andra fall kan det anses att avkastningen utbetalats till honom först sedan den tillfallit ägaren. Utbetalningarna blir då ofta att jämställa med sådana periodiska utbetalningar som behandlats i föregående avsnitt. Även rättsfall av denna senare karaktär refereras emellertid här. Frågan vilken verkan förbehållet skall anses medföra har betydelse inte endast av den anledningen att avdrag för periodiskt understöd av olika skäl kan vara uteslutet. Beskattningen kan påverkas även i andra hänseenden, såsom i fråga om ägarens möjlighet att utnyttja värdeminskningsavdrag och procentavdrag. Frågan kan också inverka på förmögenhetsbeskattningen . Beskattningsfrågorna har inte fått någon mer utförlig reglering i KL. När det gäller aktier framgår emellertid av 38 § och p. 3 av anv. till 38 § att avkastningen utgör intäkt av kapital för den som haft rätt att lyfta utdelningen, och närmare bestämmelser har också lämnats för inkomstberäkningen. Hur den, som är berättigad att uppbära avkastningen från en fastighet, skall beskattas är däremot tveksamt, eftersom reglerna för inkomst av jordbruksfastighet avser endast ägaren eller SOU 1972:87

brukaren (21 §) och för inkomst av annan fastighet endast ägaren (24 § 1 mom.). I fråga om undantagsförmåner däremot har frågan reglerats särskilt. Sådana förmåner beskattas som inkomst av tjänst (31 § 2 st. och 32 § 1 mom. 1 st.) och får avräknas vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet (p. 1 av anv. till 22 §). Detta gäller även om hushållsgemenskap föreligger mellan fastighetsägaren och förmånstagaren. Med undantagsförmån förstås närmast förmån av bostad och produkter m. m. som överlåtaren av en jordbruksfastighet förbehållit sig eller annan för livstiden eller för bestämd tid. Utgår förmånen frivilligt, och således inte från den fasta egendomen, anses den som vanligt understöd (RÅ 1970:518). Förmån av bostad kan givetvis, även om det är mindre vanligt, förbehållas även vid överlåtelse av annan fastighet. Det är emellertid tveksamt om begreppet undantagsförmån kan förknippas med hyresfastighet. Beskattningskonsekvenserna av ett sådant förbehåll har inte reglerats och är i viss mån oklara. RÅ 1958 ref. 52 bryter mot huvudregeln att säljaren skall beskattas för undantagna förmåner från jordbruksfastighet. Förmån av fri bostad jämte värme under fem år, som säljaren förbehållit sig i samband med försäljning av fastigheten, ansågs med hänsyn till omständigheterna i målet icke utgöra skattepliktig inkomst för honom. Den skattskyldige anförde att förmånerna såsom varande tidsbegränsade borde anses såsom kapitalavbetalning på köpesumman. Han uppgav att det pris för fastigheten som ursprungligen avtalats, 66 500 kr., ansetts vara högt och ej medge några undantagsförmåner. Det hade då bestämts att han och hans familj skulle få disponera en våning mot ett engångsbelopp av 5 000 kr. i avräkning på köpeskillingen, vilken alltså för själva fastigheten bestämts till 61 500 kr. I RÅ 1958:169 ansågs köpare av annan fastighet inte skattskyldig för hyresvärdet av bostadsförmån, som fastighetens ägare förbehållit sig vid försäljningen. Eftersom inte heller säljaren beskattats för hyresvärdet för SOU 1972:87 6

bostaden blev således resultatet, så som taxeringsintendenten anfört, att detta värde kom att försvinna. Det är dock möjligt att regeringsrätten gjort en tyst kvittning mellan hyresvärdet för lägenheten och avdrag för periodiskt understöd till säljaren med motsvarande belopp. (Två ledamöter var skiljaktiga och ville i likhet med prövningsnämnden beskatta köparen för hyresvärdet.) I köparens anskaffningsvärde inräknas i princip inte värdet av undantagsförmån. I RÅ 1970:2120 hade den skattskyldige förvärvat en jordbruksfastighet för 75 000 kr. jämte vissa undantagsförmåner. Han yrkade avdrag för värdeminskning av skog och beräknade därvid ingångsvärdet för skogen med hänsyn till kapitalvärdet av undantagsförmånerna. Kammarrätten och regeringsrätten beräknade emellertid ingångsvärdet till belopp motsvarande köpeskillingen 75 000 kr. minskat med det av lantbruksnämnden uppskattade värdet av åker och byggnader samt med det taxerade skogsmarksvärdet. Hänsyn togs således inte till kapitalvärdet av undan tagsförmånerna. När köparen i sin tur säljer fastigheten får han vid realisationsvinstberäkningen i princip inte inräkna det kapitaliserade värdet av undantagsförmånema i sitt anskaffningsvärde. I RÅ 1969:757 hade den skattskyldige köpt en fastighet med tre lägenheter från sin fader och köpeskillingen angavs till 19 000 kr., motsvarande taxeringsvärdet. Beloppet skulle erläggas dels genom att intecknad gäld å 10 000 kr. övertogs, dels genom att fadern under sin livstid skulle få uppbära månadshyrorna för två uthyrda lägenheter och få bo kvar kostnadsfritt i den tredje lägenheten. Sedan båda föräldrarna avlidit sålde den skattskyldige fastigheten. Vid realisationsvinstberäkningen medgavs inte avdrag för värdet av faderns bostadsförmän. Den skattskyldige hade under innehavstiden inte beskattats för hyresvärdet för föräldrarna: bostad. Regeringsrätten anförde bl. a , atl förvärvet av fastigheten inte kunde bet, aktas annat än som köp, och a t i mäl< förebragts skäl som kunde föranleda ati. kö-

peskillingen vid förvärvet vid realisations- Fastighetens avyttring hade således, enligt vinstberäkningen togs upp till annat belopp vad regeringsrätten anförde, inte medfört än som angetts i köpehandlingen, 19 000 kr. någon särskild utgift för avlösning av skyldigBesvären lämnades utan bifall. (Jfr däremot heten att utge undantagsförmånerna eller annan kostnad av beskaffenhet att hänsyn Svensk Skattetidning 1956 häfte 1 s. 43.) Inte heller i RÅ 1969 ref. 62 erhöll den därtill skall tas vid realisationsvinstens beräkskattskyldige avdrag vid realisationsvinstbe- ning. (En ledamot var skiljaktig och ansåg att räkningen för det kapitaliserade värdet av avdrag borde medges vid realisationsvinstbevissa förmåner som hans svärmor förbehållit räkningen för värdet av de undantagsförmåsig då han köpte fastigheten av henne. Svär- ner, som vid försäljningen upphört och för modern hade avlidit före försäljningen, och vilka modern blivit berättigad till gottenligt vad handlingarna utvisade hade avdrag görelse.) Däremot ansåg samtliga ledamöter kunnat erhållas vid tidigare års taxeringar för att beloppet 20 000 kr. med hänsyn till omständigheterna i målet var att anse som en de förmåner som utgått till henne. Har försäljningen skett utan förbehåll för vid realisationsvinstberäkning avdragsgill omundantagsförmånerna och har säljaren gott- kostnad, och att inte någon omständighet gjort undantagshavaren härför, kan emeller- förekommit som kunde föranleda att avdrag tid som framgår av RÅ 1964:18 avdrag likväl inte borde medges härför. Har förmånstagaren köpt tillbaka fastigmedges för kostnaderna i detta hänseende. Den skattskyldige och hans hustru hade köpt heten uppkommer fråga om han får tillgodoen jordbruksfastighet av sin moder, som räkna sig det kapitaliserade värdet av undanbl. a. förbehöll sig en lägenhet på fastighe- tagsförmånerna vid en ny försäljning. Regeten. Köparna förband sig att inte under ringsrätten besvarade 24.1.1961 (förhandsbemoderns livstid sälja fastigheten. Om de bröt sked) denna fråga jakande. Den skattskylhäremot skulle de erlägga 20 000 kr. till dige och hans hustru hade sålt en jordbruksmodern och en särskild förbindelse utfärda- fastighet till en dotter och måg och därvid des å detta belopp. Inteckning i fastigheten förbehållit sig vissa undantagsförmåner. Fyra meddelades till säkerhet för undantagsförmå- år senare återköpte den skattskyldige fastignerna. Efter några år sålde emellertid köpar- heten för 43 000 kr. och avsåg nu att sälja na fastigheten och förband sig då att låta den för 65 000 kr. utan förbehåll om undandöda inteckningen. Makarna hade tillsam- tagsförmåner. - Jfr däremot RÅ 1967:639, mans med modem flyttat till en annan jord- refererat i föregående avsnitt, angående anbruksfastighet i samband med försäljningen. skaffningsvärde m. m. vid återköp av rörelse. Modem hade där erhållit samma förmåner Om någon erhållit en fastighet under försom tidigare tills hon avled två år senare. Vid behåll att avkastningen skall tillfalla annan, realisationsvinstberäkningen yrkade den och — så som i nedan angivna rättsfall - den skattskyldige avdrag med det kapitaliserade som är berättigad till avkastningen beskattas värdet av undantagsförmånerna, 15 300 kr., härför uppkommer icke någon intäkt för och med beloppet 20 000 kr. Taxeringsinägaren till fastigheten. Denne kan därför tendenten invände bl. a. att den skattskylditillgodogöras värdeminskningsavdrag endast i ge icke syntes ha infriat förbindelsen å den mån han kan utnyttja det underskott 20 000 kr. och att inte heller dödsboet efter modern gjort anspråk på beloppet. — Rege- som uppkommer i förvärvskällan, och proringsrätten (3 led.) medgav visserligen inte centavdrag kan inte erhållas. I RÅ 1958:630, jfr 1963:1519, hade två avdrag för det kapitaliserade värdet av undantagsförmånerna men anförde att makarna barn fått en fastighet, taxerad såsom annan fick antas ha ägt tillgodogöra sig avdrag för fastighet, på villkor att deras moder under värdet av de förmåner som de efter fastighe- sin livstid skulle åtnjuta och uppbära all tens avyttring fortsatt att utge till modern. avkastning av fastigheten. Modern deklarera82

SOU 1972:87

de för avkastningen såsom för inkomst av annan fastighet och yrkade att erhålla värdeminskningsavdrag och procentavdrag. I andra hand yrkades att avkastningen skulle hänföras till periodiskt understöd från barnen och beräknas till belopp motsvarande i deklarationen uppgiven nettointäkt. Prövningsnämnden hänförde avkastningen till livränta och vägrade de yrkade avdragen. Kammarrätten ansåg att moderns inkomst var att hänföra till rörelse, vilket emellertid inte föranledde någon ändring i prövningsnämndens beslut att vägra värdeminskningsavdrag och procentavdrag för barnens fastighet. Regeringsrätten fann att moderns besvär inte föranledde ändring i kammarrättens utslag. - Barnen hade i RÅ 1963:1524-1527 av underinstanserna fått ett i deklarationerna ej yrkat avdrag för underskott å fastigheterna, avseende värdeminskningsavdrag, och beskattats för ej redovisat garantibelopp för fastigheten. I besvären fullföljde barnen i första hand sina yrkanden hos kammarrätten att taxeringarna skulle bestämmas enligt deklarationerna. I andra hand yrkade de att bli beskattade för inkomsten av fastigheten och att få avdrag för periodiskt understöd till modern med motsvarande belopp. Regeringsrätten fann besvären inte föranleda ändring i överklagade utslagen. Liknande omständigheter förekom i RÅ 1962:472 och 473, som fick samma utgång. Av modern erlagd fastighetsskatt avräknades för henne och upptogs hos barnen såsom intäkt av fastighet. Regeringsrätten anförde bl. a. att vad modern uppburit av avkastningen inte till någon del utgjort periodiskt understöd. Regeringsrätten har i dessa mål inte haft anledning att närmare gå in på frågan till vilket inkomstslag den uppburna avkastningen är att hänföra. Denna fråga är oklar. Enligt en redogörelse i Svensk skattetidning (rättsfallshäftet 1962 s. 4) för det sistnämnda fallet torde regeringsrätten ha ansett att avkastningen inte var att hänföra till inkomst av tjänst och att tänkbara alternativ var inkomst av fastighet eller rörelse. I RÅ 1960:1239 angående ett dödsbos SOU 1972:87

taxering skulle enligt testamente hälften av den avlidnes kvarlåtenskap behållas oskiftad och änkan skulle i första hand av avkastningen härav årligen erhålla 30 000 kr. så länge hon levde ogift. Vid arvskiftet hade i enlighet härmed två fastigheter behållits oskiftade. I dödsboets deklaration yrkades avdrag för det änkan tillkommande beloppet från fastigheternas inkomst. Avdrag medgavs i stället såsom för periodiskt understöd. Gränsdragningen mellan förbehållen avkastning och periodiskt understöd har haft viss betydelse i följande fall. I RÅ 1968 ref. 13 hade den skattskyldige år 1935 köpt vissa aktier av sin svärmoder. Utöver köpeskillingen för aktierna skulle svärmodern under sin livstid uppbära avkastningen av aktierna. Svärmodern behöll kupongerna till aktierna och gottgjorde sig alla förmåner som var förknippade med kupongerna. Enligt överenskommelse med svärmodern år 1953 deponerades aktierna med tillhörande kuponger i en bank. Banken fick i uppdrag att till svärmodern så länge hon levde utbetala belopp som till sin storlek svarade mot såväl den årliga utdelningen av aktierna som värdet av på dessa utfallande fondaktier och teckningsrätter. Banken utbetalade i enlighet härmed år 1960, beskattningsåret, 7 480 kr. till svärmodern. Av beloppet avsåg 660 kr. utdelning å aktierna och 6 820 kr. värdet av delbevis enligt en fondemission. Svärsonen yrkade avdrag för hela beloppet 7 480 kr. såsom för periodiskt understöd. Svärmodern yrkade att beloppet 6 820 kr. inte skulle beskattas hos henne, eftersom detta belopp ej avsåg utdelning och inte heller kunde anses såsom periodiskt. Regeringerätten fann att avtalet 1953 borde förstås så, att svärsonen blivit ägare till, förutom aktierna, även kupongerna mot att han till svärmodern utgav understöd beräknat på sätt som angetts i avtalet. Med hänsyn härtill ansågs vad svärmodern uppburit enligt avtiet i sin helhet utgöra sådant periodiskt understöd från svärsonen för vilket denne jämlikt 46 § 2 mom. KL var berättigad till avdrag vid sin taxering. - Svärmodern beskattades för motsvarande belopp. 83

I RÅ 1970:1374 hade den skattskyldige vet belopp. Utfallande försäkringsbelopp beoch hans syskon fått vissa fastigheter med skattas hos försäkringstagaren eller, om förförbehåll att avkastningen under sju års tid månstagare insatts, i princip hos denne. För skulle tillfalla gåvotagarnas barn och bilda att förebygga missbruk infördes fr. o. m. underlag för deras framtida utbildning. Kam- 1960 års taxering bestämmelser i 53 § marrätten fann att gåvotagarna själva ägt 4 mom. KL av innebörd att försäkringstagabestämma storleken av den avkastning av ren skall beskattas även i vissa fall då förfastigheterna som de velat avstå till förmån månstagare insatts till försäkringen, nämligen för sina barn, och att skattskyldigheten för om försäkringstagaren vid utbetalning av avkastningen därför åvilade fastigheternas motsvarande belopp till förmånstagaren icke ägare. Bidragen till barnen ansågs utgöra icke skulle ha varit berättigad till avdrag för avdragsgill kostnad. — Regeringerätten: ej beloppet såsom för omkostnad eller perioändring. diskt understöd. Vad som sägs om försäkI RÅ 1969:1897 hade den skattskyldige ringstagare har motsvarande tillämpning i för sin livstid skänkt avkastningen av vissa fråga om den som erhållit förfoganderätten aktier, vilka förvarades i öppen depot hos en till försäkringen. Samtidigt infördes bestämbanks notariatavdelning, till en forsknings- melser i p. 10 av anv. till 32 § KL enligt vilka fond. Gåvan hade begränsats till 10 000 kr. försäkringstagaren skall beskattas om försäkper år. Detta belopp skulle enligt gåvobrevet ringen överlåts till annan juridisk person än överlämnas till fonden för visst ändamål. I pensionsstiftelse. Ett belopp motsvarande sin deklaration upplyste han att utdelningen, försäkringens värde vid tiden för äganderätsom uppgått till 10 003 kr., lyfts av fonden tens övergång anses då såsom utbetalat till samt uppgav icke beloppet till beskattning. försäkringstagaren. — De nya bestämmelserRegeringsrätten beskattade honom emeller- na gällde ursprungligen endast försäkringar tid och anförde: Enligt gåvobrevet har fon- som tecknats utan samband med tjänst. Detden tillförsäkrats rätt att ur avkastningen av ta villkor har tagits bort fr. o. m. 1966 års aktierna uppbära visst årligt belopp men taxering. Före år 1959 var det möjligt att på en däremot icke rätten till utdelning å vissa aktier. Vad banken uppgivit om förfarings- omväg få avdrag för periodiskt understöd till sättet vid medlens överföring till fonden kan juridisk person (RÅ 1958 ref. 56) och till — bl. a. med hänsyn till att banken, såvitt minderåriga barn (1959:1550), nämligen gevisats, icke innehållit kupongskatt — icke nom att teckna pensionsförsäkringar och inantagas innebära att fonden likväl förvärvat sätta en juridisk person eller barn såsom förmånstagare. Den skattskyldige fick avdrag rätt till sådan utdelning. Även rättsfallet RÅ 1958:1044, som rege- för premierna och förmånstagaren beskattarerats i föregående avsnitt, belyser gränsdrag- des för de utfallande beloppen. De nya bestämmelserna har emellertid inningen mellan förbehållen avkastning å ena samt livränta eller periodiskt understöd å te hindrat avdragsrätt om pensionsförsäkandra sidan. Det kan nämnas att gränsdrag- ringar tecknas med barnen såsom ägare till ningen mellan periodiskt understöd och för- försäkringen och med den skattskyldige själv behållen avkastning kan ha betydelse också eller annan person såsom försäkrad. I RÅ för förmögenhetsbeskattningen, se RÅ 1958: 1968:504 prövades ett sådant fall. Den skattskyldige hade tecknat vissa pensionsför142 och 1965:1217. säkringar med honom själv och två andra personer såsom försäkrade. Hans minderåriga 2.2.12 Pensionsförsäkringar barn erhöll rätten till försäkringarna, som Avdrag för premie för pensionsförsäkring, skulle börja utfalla omedelbart och utgå så som ägs av den skattskyldige eller av hans länge någon av de försäkrade levde, dock make eller omyndiga barn, medges med utgi- längst fem resp. tio år. Barnen beskattades 84

SOU 1972:87.

för utfallande belopp. Försäkringarna hade anordnats på sådant sätt att något riskmoment av betydelse icke uppkom vare sig för den skattskyldige eller för försäkringsbolaget. - Regeringsrätten (3 led.) ansåg att den skattskyldige var berättigad till avdrag för de engångspremier för försäkringarna som han erlagt. (Två ledamöter var skiljaktiga och ville hänföra försäkringarna till annan livförsäkring än pensionsförsäkring.) Enligt senare rekommendation av Svenska livförsäkringsbolags förening anses numera försäkringar av ifrågavarande kategori som olämpliga. Som påpekats i tidigare sammanhang kan bestämmelserna om pensionsförsäkring i vissa fall utnyttjas vid köpeavtal för att uppnå ett i viss mån likartat resultat som uppkommer då köpeskilling erläggs i form av livränta (RÅ 1969:142). Avslutningsvis kan nämnas rättsfallet RÅ 1970:1947, där den skatt skyldige uppgav att hon till sina barn avstått från en av henne såsom förmånstagare uppburen pension efter hennes fader. Beloppen hade satts in på spärrade förmyndarräkningar. Hon beskattades emellertid för erhållna belopp, och avdrag medgavs ej heller för utbetalningarna till barnen, som tillhörande hennes hushåll. 2.2.13 Skadestånd Principerna i fråga om avdrag för skadestånd, som utgår periodiskt, överensstämmer i stort sett med dem som gäller för andra periodiska utbetalningar. Förbudet mot avdrag för vad som utgått till annans undervisning eller uppfostran gäller emellertid inte i fråga om skadestånd. Endast ett fåtal rättsfall av intresse i förevarande sammanhang har förekommit under den genomgångna tidsperioden. Enligt ett tidigare rättsfall, RÅ 1954 ref. 13, skulle den del av en livränta, som riksförsäkringsanstalten tillerkänt den skattskyldige för förnyelse av en ögonprotes, inte anses som skattepliktig inkomst. Tillägget utgjorde 10 kr., och en ny protes måste insättas vartannat år. Här nedan kan anges ytterligare SOU 1972:87

tre mål angående livräntor, som delvis avsett ersättning för ej avdragsgilla kostnader. RÅ 1958:1050 avsåg en skattskyldig, som vid flyghaveri 1942 ådragit sig sådana skador att ena underbenet måste amputeras, varefter benprotes anbragtes. Riksförsäkringsanstalten förklarade 1952 att sådana särskilda förhållanden förelåg — ökade kostnader för anskaffning av kläder och skodon — att 880 kr. av en livränta, som tillerkänts den skattskyldige, skulle utgå jämlikt 11 § 4 st. lagen 17/6 1916 om försäkring för olycksfall i arbete. Regeringsrätten (3 led.) fann att beloppet utgått såsom livränta och att det jämlikt 32 § 2 mom. KL i dess lydelse enligt lagen 26/5 1950, nr 308, i sin helhet skulle tas upp såsom intäkt av tjänst. Vidare fann regeringsrätten att kostnaderna för ökad slitning av kläder och skor var att hänföra till icke avdragsgilla levnadskostnader. (En ledamot fann att ersättningen, oavsett att den benämnts livränta, med hänsyn till omständigheterna inte kunde anses utgöra skattepliktig inkomst.) Samma utgång fick RÅ 1958:1052 och 1053 beträffande en annan skattskyldig. Omständigheterna var likartade. RÅ 1959:991 gällde en skattskyldig som av riksförsäkringsanstalten tillerkänts en livränta, varav 240 kr. skulle utbetalas såsom ersättning för ökade levnadskostnader. Livräntan skulle utgå endast om och i den mån särskilda förhållanden därtill föranledde. Den skattskyldige, som uppbar avlöning från statsanställning, yrkade att ett mot livräntan svarande belopp av lönen skulle beskattas till reducerat belopp och att det till honom utbetalade livräntebeloppet 240 kr. inte alls skulle beskattas. Prövningsnämnden och kammarrätten beskattade lönen i dess helhet samt livräntan på 240 kr. till reducerat belopp. Regeringsrätten gjorde ingen annan ändring häri än att det från riksförsäkringsanstalten utbetalade livräntebeloppet, 240 kr., såsom avsett att täcka vissa av den skattskyldiges invaliditet föranledda kostnader, skäligen inte borde beskattas till någon del.

Avdrag för engångsersättning, vilken trätt i stället för en årlig livränta som utdömts i skadestånd på grund av trafikolycka, vägrades i RÅ 1961:640. Ersättningen hade inte något samband med den skattskyldiges verksamhet eller annan förvärvskälla. Slutligen kan nämnas RÅ 1970 ref. 20, som gällde avdrag för periodiska utbetalningar till riksförsäkringsverket på gmnd av regresskrav. Den skatt skyldiges man, som avlidit år 1960, hade år 1946 med en bil kört på och skadat en person, som var på hemväg från sitt arbete. Mannen fälldes till ansvar för trafikovarsamhet och förpliktades att utge skadestånd till den påkörde. Vidare hade riksförsäkringsanstalten, numera riksförsäkringsverket, tillerkänt denne livränta på livstid enligt 1916 års olycksfallsförsäkringslag. Sedan det visat sig att trafikförsäkringsbolagets ansvarighetssumma var otillräcklig, riktade riksförsäkringsverket regresskrav mot bilens ägare, mannens dåvarande arbetsgivare, som i sin tur efter mannens död vänt sig mot hans dödsbo eller mot den skattskyldige såsom universell testamentstagare. På grund härav utgav den skattskyldige under beskattningsåret 2 620 kr. till riksförsäkringsverket och yrkade avdrag för periodiskt understöd till den påkörde med motsvarande belopp. Regeringsrätten medgav avdrag och anförde bl. a: Den omständigheten att ersättning utgetts till riksförsäkringsverket i stället för till den påkörde föranleder ej att den skadeståndsskyldiges rätt till avdrag är att bedöma annorledes än vid utbetalning till den påkörde, från vars rätt till skadestånd riksförsäkringsverkets ersättningsrätt är härledd. Eftersom den skattskyldige övertagit mannens skad est ån ds skyldighet samt det av henne erlagda beloppet 2 620 kr. belöper på tid efter det att så skett är hon berättigad att åtnjuta avdrag för beloppet. — Den skattskyldige hade vid föregående års taxering yrkat avdrag med 14 782 kr. I detta mål vägrades emellertid avdrag, eftersom beloppet belöpte på tid före det att hon övertagit skadeståndsskyldigheten (RÅ 1970:937).

2.2.14 Processen Inledningsvis kan nämnas att det, som framgår av vissa rättsfall i de föregående avsnitten, ibland varit svårt att få en tillfredsställande utredning i målen. Detta har kunnat bero på motsatsförhållanden mellan givare och mottagare, t. ex. mellan makar i samband med äktenskapets upplösning. Olika uppfattningar kan då ha förelegat om karaktären av de utbetalningar som skett innan underhållsfrågan reglerats, om utbetalningarnas storlek osv. Utredningssvårigheter har emellertid förelegat även om sådana motsatsförhållanden inte förelegat, vilket särskilt klart framgått när det gällt periodiskt understöd till mottagare i utlandet. Bevisfrågor eller kontrollproblem kommer emellertid inte att behandlas här, utan endast vissa mål angående formella regler för processen. Skattskyldig som taxerats för inkomst av ej skattepliktig natur är enligt 100 § första stycket 1) TF berättigad att anföra besvär häröver i särskild ordning inom fem år efter taxeringsårets utgång. I några mål, där taxeringsintendenten yrkat att givaren inte skulle få avdrag för periodiskt understöd, har regeringsrätten avgjort målen först efter femårsperiodens utgång. Har mottagaren, som kanske inte ens känt till processen, inte anfört besvär över att han beskattats för understödet, har han försuttit denna besvärstid. Regeringsrätten har då kunnat bevilja resning i målet (RÅ 1966:1274). Resning beviljades också i RÅ 1970:797, där den skattskyldiges underlåtenhet att inom föreskriven tid föra talan mot taxeringarna föranletts av en felaktig uppgift från taxeringsnämndens ordförande. - I ett fall rättades dock inte mottagarens taxering. Mottagaren hade vid beräkning av förlustavdrag för tidigare år tagit upp ett periodiskt understöd som inkomst, trots att han känt till att givaren inte fått avdrag för understödet. Den omständigheten att regeringsrätten i sinom tid fastställer underinstansernas beslut i detta hänseende beträffande givarens taxering ansågs i RÅ 1971 ref. 24 inte medföra rätt att föra talan mot den SOU 1972:87

taxering, där mottagaren utnyttjade förlustavdraget, i särskild ordning. Resning medgavs ej heller. Vid det omvända förhållandet att en givare först efter utgången av taxeringsintendentens ordinarie besvärstid yrkat och erhållit avdrag för periodiskt understöd, har taxeringsintendenten — trots att han saknat möjlighet att uppmärksamma frågan om mottagarens beskattning i tid - inte möjlighet att föra talan i särskild ordning angående mottagarens taxering (se t. ex. RÅ 1961:1614). För att givaren skall kunna yrka avdrag för periodiskt understöd i särskild ordning fordras enligt 100 § första stycket 7 och andra stycket TF att det framstår som ursäktligt att han inte åberopat sin rätt till avdrag före den ordinarie besvärstidens utgång. I RÅ 1960:1529 fann regeringsrätten sådana omständigheter föreligga, att den skattskyldige hade rätt att anföra besvär i särskild ordning, och biföll hans yrkande om avdrag för periodiskt understöd till frånskild hustru i Danmark (4 led.; 1 led. skiljaktig). Det kan påpekas att den skattskyldige efter besvärstidens utgång i allmänhet anses ha rätt att byta grund för ett i rätt tid framställt yrkande om nedsättning av taxeringen. Även i sådana fall kan det givetvis vara svårt för taxeringsintendenten att bevaka frågan om mottagarens taxering. I RÅ 1970:130, som gällde två makars inkomsttaxering 1967, kände de skattskyldiga uppenbarligen inte till reglerna om avdrag för periodiskt understöd. De yrkade skattelindring och åberopade bl. a. att en ej hemmavarande arbetsoförmögen son erhållit regelbundet understöd, som år 1966 uppgått till 3 600 kr. Sonen hade inte deklarerat beloppet. Prövningsnämnden avslog yrkandet, enär omständigheterna inte var sådana att avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga kunde medges. Kammarrätten: ej ändring. Regeringsrätten medgav däremot avdrag för periodiskt understöd med 3 600 kr. Har en skattskyldig, utan att lämna fullständiga uppgifter om understödets karaktär, felaktigt yrkat och erhållit avdrag för periodiskt understöd till annans undervisning eller SOU 1972:87

uppfostran, kan han eftertaxeras (RÅ 1960 1619, 1964:346, 1968:1467). Av deklarationsblanketten framgick att avdrag inte fåi göras för sådant understöd, och yrkandet härom anses således innefatta en oriktig uppgift. Eftertaxering har också skett i ett fall där den skattskyldige yrkat avdrag för ett engångsbelopp, som dessutom haft karaktär av lån till mottagaren, RÅ 1968:382. I ett annat fall, RÅ 1967:1071, har den skattskyldige eftertaxerats såsom för periodiskt understöd avseende ej deklarerad förmån av hyresfri bostad i faderns fastighet. Värdet av förmånen var inte tvistigt (jfr. RÅ 1966:342 och 1967:409).

3 Civilrättsliga bestämmelser om underhållsplikt m. m.

3.1 Inledning Tidigare förslag till begränsningar i rätten till avdrag för periodiskt understöd har i första hand gått ut över de frivilliga understöden. På det hela taget har enighet rått om att gällande regler bör lämnas i stort sett oförändrade för understöd som utgår enligt en förpliktelse, åtminstone om förpliktelsen är lagstadgad. Att särskilda skäl ansetts föreligga att beakta en förpliktelse att utge understöd har också kommit till uttryck genom särskilda regler i fråga om underhållsbidrag till ej hemmavarande barn. Trots att barnkostnader i princip inte beaktas vid beskattningen och avdrag i allmänhet inte medges för vad som utgått till undervisning eller uppfostran, är sådant underhållsbidrag under vissa förutsättningar avdragsgillt intill en viss beloppsgräns. Det kan därför vara lämpligt att här lämna en kortfattad redogörelse för vissa familjerättsliga bestämmelser om underhållsplikt. Underhållsskyldighet kan uppkomma även enligt andra bestämmelser och för övrigt också genom frivilligt åtagande i juridiskt bindande form. Eftersom avdragsreglerna för periodiskt understöd inte omfattar endast underhållsbidrag i vanlig bemärkelse utan också andra med periodiskt understöd jämförliga periodiska utbetalningar, kan de utbetalningar som kommer i fråga och den förpliktelse som föreligger även ha annat ändamål än att tillförsäkra mottagaren ett underhåll. Redogörelsen har emellertid begränsats till några mer vanliga underhållssituationer 88

och till vissa bestämmelser om skadestånd. Den är således inte fullständig utan avsedd mer som en orientering. Exempel på andra utbetalningar av ifrågavarande slag, som alltså inte behandlas här, är bl. a. understöd, livränta e. d. som skall utgå enligt föreskrift i testamente, gåvobrev eller köpekontrakt. I sitt nyligen avlämnade delbetänkande Familj och äktenskap (SOU 1972:41) föreslår familjelagssakkunniga nya regler för äktenskaps ingående och upplösning m. m. och gör i samband därmed vissa uttalanden beträffande underhållsfrågor. De familjerättsliga reglerna om underhållsplikt hör emellertid till de sakkunnigas fortsatta arbete. Som framgår av direktiven för de sakkunniga (1970 års riksdagsberättelse Ju 52) kan den pågående översynen föranleda avsevärda ändringar av de civilrättsliga bestämmelserna om underhållsskyldighet. Utgångspunkten för utredningsarbetet bör av olika skäl vara, att underhållsbidrag mellan makar i princip inte bör komma i fråga efter upplösning av äktenskap, även om det kan vara svårt att genomföra denna princip fullt ut. Vid utformningen av nya regler om föräldrars skyldighet att bidra till barns underhåll bör bl. a. hänsyn tas till att barns behov av bidrag från föräldrar för högre studier reducerats genom åtgärder från samhällets sida, och när det gäller barns skyldighet att bidra till föräldrars underhåll bör de sakkunniga mot bakgrund av tilläggspensioneringen och de förbättrade folkpensionerna överväga om det finns något behov av att behålla lagregler SOU 1972:87

om underhållsskyldighet i dessa fall. Beträffande bestämmelserna om underhållsbidrag till utomäktenskapligt barns moder för tiden vid nedkomsten framhålls i direktiven att det med hänsyn till det ekonomiska stöd som utgår från det allmänna kan ifrågasättas om ogifta mödrars situation verkligen är sådan att barnets fader bör åläggas att utge underhållsbidrag. 3.2 Underhållsskyldighet mot make m. m. Enligt de allmänna reglerna i 5 kap. GB om makars rättsförhållanden är båda makarna skyldiga att efter sin förmåga bidra till att familjen får tillbörligt underhåll. Till familjens underhåll räknas vad som behövs för det gemensamma hushållet, barnens uppfostran och vardera makens särskilda behov (5:2). Bestämmelserna bygger på principen att alla familjemedlemmar i stort sett skall ha samma levnadsstandard. Om den ene maken inte har tillräckliga egna inkomster skall den andre tillskjuta kontanta bidrag i lämpliga poster (5:3). Om makarna sammanlever och den ene uppenbart försummar sina åligganden, kan rätten förplikta honom att fullgöra sin skyldighet (5:5), något som emellertid sällan förekommer. Även om makarna lever åtskilda på grund av söndring eller efter hemskillnad är de fortfarande ömsesidigt underhållsskyldiga enligt samma grunder som tidigare (5:7 och 11:25). Make som huvudsakligen bär skulden till särlevnaden eller hemskillnaden kan emellertid endast undantagsvis vara berättigad till underhållsbidrag. Efter äktenskapsskillnad blir underhållsskyldigheten mindre omfattande och kvarstår endast i mån av behov hos mottagaren och i den utsträckning som kan anses skälig med hänsyn till den andres förmåga och övriga omständigheter (11:26). Om den ene huvudsakligen bär skulden till äktenskapsskillnaden kan den andre inte förpliktas att utge underhållsbidrag. Vidare kan nämnas att rätten till underhållsbidrag i allmänhet upphör, om den underhållsberättigade ingår nytt SOU 1972:87

gifte (11:26). Praxis är i flera hänseenden olika beträffande underhållsbidrag under hemskillnad och efter äktenskapsskillnad. Under hemskillnadstiden bestäms underhållsbidragen efter principen att makarna skall leva på i stort sett samma standard. Efter äktenskapsskillnaden anses maken skyldig att försörja sig genom eget arbete, om inte sjukdom eller andra omständigheter utgör bestämt hinder däremot. Är maken i medelåldern eller äldre kan dock domstolarna efter långvarigt äktenskap utdöma underhållsbidrag, även om maken är arbetsför. Även i andra fall kan bidrag utdömas för begränsad tid, t. ex. för att maken skall få tillfälle att skaffa sig yrkesarbete. Var äktenskapet kortvarigt utgår som regel inte underhåll efter äktenskapsskillnad ens om maken är sjuklig och har svårt att försöja sig (NJA 1966 s. 300 I och II). I vissa fall har maken ansetts behöva underhåll efter äktenskapsskillnad för att kunna vårda barn. Enligt vissa uttalanden bör emellertid underhållet i sådana fall i regel hellre tillerkännas barnet och bero av om barnet har underhållsrätt. Annars skulle t. ex. underhållsskyldigheten mot styvbarn, som gäller endast så länge äktenskapet består, på en omväg utsträckas även efter äktenskapsskillnaden. Att närmare ange hur stora underhållsbidrag som kommer i fråga under hemskillnadstiden är mycket svårt. Beloppen varierar i de enskilda fallen beroende på makarnas sociala och ekonomiska ställning, bostads- och arbetsförhållanden, deras utgifter i olika hänseenden, äktenskapets längd osv. Även om makarna under hemskillnadstiden i princip skall kunna leva på samma standard, kommer ofta levnadskostnaderna av olika skäl att bli högre för den av makarna som lämnar det gemensamma hemmet - i regel mannen. Om endast en av makarna har förvärvsarbetat tillkommer också de särskilda kostnader som kan vara förenade härmed. Förfrågningar bl. a. hos tingsrätten och rättshjälpsanstalten i Stockholm visar också att fasta schabloner inte tillämpas eller kan 89

tillämpas i det enskilda fallet. I flertalet fall kan parterna förlikas, och domstolen har då endast att fastställa de överenskomna bidragen. I sådana fall kan underhållsbidragen givetvis avpassas också med hänsyn till faktorer, som domstolarna normalt inte tar hänsyn till. Här kan framhållas att gällande beskattningsregler och regler om bidragsförskott medför att det för makar med barn kan vara till fördel att beteckna en förhållandevis stor del av det totalbelopp, som skall utgå, såsom underhållsbidrag till maken. Beträffande frågan om underhållsbidrag skall utgå efter äktenskapsskillnad eller ej hänvisas i allmänhet till de riktlinjer, som anges i Beckman: Svensk familjerättspraxis. Om underhållsbidrag över huvud taget utdöms i dessa fall är beloppen ofta väsentligt lägre än under hemskillnadstiden. Bland andra ekonomiska konsekvenser en skilsmässa medför kan nämnas att skadestånd kan utdömas om skillnaden sker på grund av att den ene maken grovt kränkt den andre eller grovt åsidosatt sina plikter mot den andre. Skadeståndet kan utgå på en gång, vilket i allmänhet är fallet, eller på särskilda tider. Familjesakkunnigas tidigare nämnda förslag innebär bl. a. att makes vilja att upplösa äktenskapet alltid skall respekteras. Äktenskapsskillnaden frigörs från krav på tidigare särlevnad eller på särskild skillnadsgrund. Hemskillnaden avskaffas och ersätts med en betänketid på sex månader om makarna är oense om skilsmässa eller har vårdnad om minderårigt barn. - De sakkunniga konstaterar att frågan om makars underhållsskyldighet mot varandra av olika skäl inte förlorat sin aktualitet och framhåller bl. a. att endast omkring en fjärdedel av de gifta kvinnorna har sådana förvärvsinkomster, att de kan antas vara ekonomiskt oberoende av sin make. När enligt den föreslagna ordningen äktenskapsskillnad meddelas omedelbart eller efter en kortare betänketid kommer de mera restriktiva underhålls regie ma att bli tillämpliga utan att föregås av någon omställningsperiod, motsvarande hemskillnadstiden. Reglerna om underhåll efter äktenskapsskillnad 90

är emellertid så utformade att de medger en sådan anpassning till de förutsebara behoven att ett större bidrag kan utgå under en tid närmast efter upplösningen. De sakkunniga förutsätter att reglerna ges en sådan tillämpning och att alltså make som har försörjningssvårigheter får ett större underhåll under en skälig tid närmast efter äktenskapsskillnaden. 3.3 Underhållsskyldighet mot barn m. m. Föräldrar är skyldiga att bekosta barnets uppehälle och utbildning, om barnet inte har egna tillgångar. Underhållsskyldigheten upphör inte förrän barnet fått den utbildning som med hänsyn till föräldrarnas villkor och barnets anlag kan anses tillbörlig och inte i något fall förrän barnet fyllt 16 år (FB 7:1). Vid adoption inträder adoptanten i denna underhållsskyldighet i stället för de naturliga föräldrarna (FB 7:5). Även styvföräldrar är skyldiga att efter sin förmåga bidra till underhållet av den andre makens barn, så länge äktenskapet består (FB 7:3). Båda föräldrarna skall bidra till kostnaderna för barnets underhåll efter sin förmåga (FB 7:2). Så länge båda föräldrarna har vårdnaden om barnet, kan emellertid i allmänhet inte någon av dem förpliktas att utge särskilda bidrag till barnets underhåll. Man anser nämligen att vårdnadshavare fullgör sin skyldighet genom den dagliga omvårdnaden. I fråga om barn utom äktenskap eller efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad är emellertid den som inte har vårdnaden om barnet skyldig att utge underhållsbidrag. Sådan skyldighet kan givetvis föreligga även om någon av föräldrarna av annan anledning fråntas vårdnaden eller om vårdnaden upphört på grund av att barnet blivit myndigt, om underhållsskyldigheten då består. Om barnet av en eller annan anledning har egna tillgångar, får föräldrarna i princip använda dessa för kostnaderna för barnets uppfostran och utbildning. Inte endast avkastningen får tillgripas, utan även kapitalet. Föräldrarnas underhållsskyldighet består tills barnet fått tillbörlig uppfostran och utSOU 1972:87

bildning. Vad som i det enskilda fallet kan anses tillbörligt beror bl. a. på föräldrarnas ekonomi och barnets anlag och kan givetvis vara svårt att avgöra. I de flesta fall torde emellertid föräldrarna vara skyldiga att tillse att barnet efter grundskolan får möjlighet att genomgå gymnasium eller grundläggande yrkesutbildning. Som exempel härpå kan nämnas NJA 1968 s. 434 angående underhållsbidrag till en dotter, som efter realexamen och avbruten yrkesutbildning till textillärarinna vid 18 års ålder börjat studera vid gymnasium. Fadern, som genomgått realskola och vissa kvällskurser, var omgift och hade en månadslön av 2 495 kr. Hans hustru tjänade 1 900 kr. i månaden. Hans förutvarande hustru (dotterns moder) tjänade omkring 1 900 kr. och dottern hade studiebidrag med 250 kr. i månaden. Högsta domstolen anförde bl. a. att det, i fall där tillträde till gymnasium beretts en elev i dotterns ålder, i allmänhet måste anses tillbörligt att föräldrarna i mån av förmåga får vidkännas de kostnader för studierna som eleven inte kan bestrida med egna tillgångar. Sådana förhållanden hade inte förekommit i målet som borde föranleda avsteg från denna grundsats. Möjligheterna att ta studielån borde inte heller få inverka på föräldrarnas underhållsskyldighet när det gäller elever i den skolform som var i fråga och i dotterns ålder. Högsta domstolen fastställde underrätternas beslut att förplikta fadern att utge underhållsbidrag till dottern under gymnasietiden med 200 kr. i månaden.

genomgått en ettårig kurs vid handelsinstitut och sedan tre år varit anställd på kontor. Därefter hade han, 22 år gammal, lämnat anställningen för att delta i nämnda kurser under ett halvår. Den tid under vilken föräldrarna är skyldiga att bidra till barnets underhåll växlar med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Som redan nämnts upphör underhållsskyldigheten inte i något fall förrän barnet fyllt 16 år. Någon övre åldersgräns finns däremot inte. För att domstolarnas tillämpning inte skall bli alltför skiftande gäller enligt FB 20:11 att underhåll till barn ej mot den underhållsskyldiges bestridande bör bestämmas för tid efter det att barnet fyllt 18 år, innan det kan tillförlitligen bedömas om underhållsskyldighet föreligger därefter. Som ett exempel på tillämpningen av dessa bestämmelser kan nämnas NJA 1970 s. 498. Högsta domstolen ansåg i detta fall att underhållsbidrag till barn i regel inte bör bestämmas för kortare tid än till dess barnet fyllt 18 år eftersom det helt övervägande antalet ungdomar numera fortsätter sin skolutbildning efter genomgången grundskola. — I sammanhanget kan nämnas att om underhållsbidrag utdömts tills barnet uppnått viss ålder, hindrar inte detta att underhållsbidrag senare utkrävs för tid därefter (FB 7:8). Men frågan prövas då med hänsyn till de ändrade omständigheter som då uppkommit, såsom att barnet visat anlag för fortsatta studier, att föräldrarnas ekonomi förbättrats eller försämrats osv. Högre studier anses däremot normalt kunEnligt vissa bestämmelser, som behandlats na finansieras genom studiesocialt stöd jämte i följande avsnitt, kan underhållsskyldighenågot förvärvsarbete vid sidan av studierna. I ten bestå även efter det att barnets uppfostsärskilda fall kan dock omständigheterna ran och utbildning avslutats, nämligen om motivera bidrag från föräldrarna. Så fick i barnet på grund av sjukdom eller av annan NJA 1967 s. 401 en 23-årig dotter - som hade sådan orsak är ur stånd att försörja sig själv. haft stora utgifter för tandvård — ett månatAvtal om underhåll till barn tjänar två änligt bidrag med 100 kr. av sin fader för att av- damål, dels att bestämma hur mycket som lägga jur.kand.-examen. I NJA 1941 s. 120 skall tillkomma barnet och dels att ange hur däremot ogillade domstolarna ett av en son underhållsskyldigheten skall fördelas mellan framställt yrkande att hans fader skulle åläg- föräldrarna. I sistnämnda hänseende blir avgas att bidra till kostnaderna för vissa kurser, talet i princip bindande. Däremot utgör avtasom anordnats av svenska handelskammaren i let — med ett viktigt undantag - inte hinder London. Sonen hade efter realskoleexamen för barnet (eller representant för barnet) att SOU 1972:87

kunna bortse om underhållsskyldigheten prövats av domstol eller, beträffande barn utom äktenskap, fastställts i avtal som godkänts av barnavårdsnämnd eller barnavårdsman. En domstol kan emellertid inte gå utöver den ram som uppdragits genom yrkandena i målet. Vidare kan — särskilt i skilsmässofallen — underhållsskyldigheten regleras avtalsvägen på annat sätt än genom penningbidrag. I samband med bodelning kan exempelvis den make som erhåller vårdnaden om barnet tillskiftas egendom, som även tillgodoser barnets behov av tillfredsställande underhåll utan att löpande penningbidrag utgår. Det förekommer också att underhållsfrågan löses så att den av makarna som har vårdnaden om barnet erhåller ett relativt stort underhållsbidrag medan bidrag till barnet utgår med lågt belopp. Makar kan dessutom fördela vårdnaden och underhållsbördan så att vardera får vårdnaden om ett eller flera barn och svarar för underhåll åt det eller de barn som står under hans vårdnad utan bidragsskylBarn vars föräldrar lever åtskilda är enligt 4 § lagen (1964:143) om bidragsförskott be- dighet för den andre maken. rättigade till bidragsförskott med för år räkFör att begränsa möjligheterna till missnat 40% av basbeloppet enligt lagen (1962: bruk skall enligt 2 § c lagen (1964:143) om 381) om allmän försäkring. Bidragsförskotten bidragsförskott sådant förskott inte utgå, om höjdes från 25 till 30 % av basbeloppet den underhållsskyldige uppenbarligen sörjt fr. o. m. 1969 och till 40% fr. o. m. 1971. De eller sörjer för att barnet erhåller ett underkan numera utgå till dess barnet fyller 18 år. håll, motsvarande vad som skolat utgå i biBarn till ensamstående vårdnadshavare är dragsförskott, i annan form än genom att utge genom dessa regler garanterade ett generellt fastställt underhållsbidrag till barnet. Avsikunderhåll som i regel motsvarar 40 % av bas- ten härmed är att barnavårdsnämnderna skall beloppet, dvs. 243 kr. per barn och månad vid kunna vägra bidragsförskott bl. a. då underbasbeloppet 7 300 kr. (september 1972). Bi- hållsskyldigheten avtalsvägen reglerats på sätt dragsförskott utgår utan begränsning till det som nyss exemplifierats. Vidare gäller enligt fastställda bidragets storlek. Om det fast- 4 § fjärde stycket att bidragsförskott inte utställda underhållsbidraget är lägre än 40 % av går med högre belopp än underhållsbidraget basbeloppet, har skillnadsbeloppet karaktär om vårdnadshavaren utan giltigt skäl underav utfyllnadsbidrag. Bidragsförskott kan för låter att vidta eller medverka till åtgärder för övrigt utgå även om underhållsbidrag över att få underhållsbidraget höjt. huvud taget inte fastställts. Som framhölls under förarbetena till lag3.4 Underhållsskyldighet mot vuxna barn stiftningen föreligger viss risk för försök att och mot föräldrar utnyttja bestämmelserna i syfte att övervältra underhållsskyldigheten mot barn på det Enligt FB 7:3 kan föräldrars underhållsskylallmänna, även om den underhållsskyldige dighet mot barn bestå även efter det att barhar förmåga att fullgöra sin underhållsplikt. nets uppfostran eller undervisning avslutats. Från sådana risker torde man i allmänhet Om barnet på grund av sjukdom eller av an-

fordra högre underhåll. I fråga om underhåll till barn utom äktenskap blir emellertid avtalet bindande även mot barnet, om avtalet slutes genom skriftlig av två personer bevittnad handling och godkänns av barnavårdsmannen eller barnavårdsnämnden. Även avtal att utge visst belopp en gång för alla kan i detta fall bli bindande för barnet. Att avtal fastställs av domstol medför inte att underhållsskyldigheten anses bestämd på annat sätt än genom avtalet. Domstolen är bunden av parternas yrkanden och kan, om parterna är ense, inte gå in på en prövning av avtalets skälighet. Underhållsskyldigheten upphör i princip i och med att den underhållsskyldige dör. Det kan emellertid nämnas, att barn vars uppfostran eller utbildning inte är avslutad under vissa förutsättningar är berättigat att ur kvarlåtenskapen få ut ett skäligt engångsbelopp såsom bidrag till sitt underhåll.

92 SOU 1972:87

nan sådan orsak är ur stånd att försörja sig själv, är föräldrarna skyldiga att i mån av förmåga lämna barnet skäligt underhåll. Enligt samma lagrum har barn motsvarande skyldighet mot föräldrar i samma situation. Underhållsskyldigheten enligt dessa bestämmelser är inte ovillkorlig, såsom i fråga om underhåll åt minderårigt barn. Endast den som har förmåga därtill kan förpliktas att utge ett skäligt underhåll, och vid bedömningen härav skall man först ta hänsyn till kostnader för underhåll av make och minderårigt barn. Först om överskott därefter uppkommer, kan skyldighet föreligga enligt nu ifrågavarande bestämmelser att utge underhållsbidrag. Föräldrarnas eller barnets försörjningsbehov skall vidare, som redan nämnts, ha uppkommit av särskild orsak såsom sjukdom eller liknande. Att t. ex. lämpligt arbete inte står att få räcker inte. Om barnet eller föräldrarna kan försörja sig själva eller ej skall vidare bedömas med hänsyn till olika sociala förmåner som kan utgå i dessa fall, såsom förtidspension, ålderspension och tilläggspension, livränta, sjukersättning m. m. Reglerna har därmed fått allt mindre betydelse, och de underhållsbidrag som förekommer i dessa fall utgår i allmänhet på frivillig grund. 3.5 Underhållsskyldighet mot moder till barn utom äktenskap m. m. Fader till barn utom äktenskap är skyldig att bidra till moderns underhåll sex veckor före och sex veckor efter nedkomsten. Om havandeskapet eller vården om barnet medför avsevärt hinder i moderns förvärvsverksamhet, eller om hon ådrar sig sjukdom i samband med havandeskapet eller nedkomsten, kan fadern förpliktas bidra till hennes underhåll under längre tid, dock högst under fyra månader före och nio månader efter nedkomsten. Bidraget skall bestämmas efter vad med hänsyn till faderns och moderns villkor kan anses skäligt, och hänsyn tas även till de särskilda kostnader som orsakats av förlossningen (FB 7:10). Även om havandeskapet avbryts eller om SOU 1972:87

barnet är dödfött kan modern bli berättigad till underhållsbidrag. Vad tidigare sagts om fader gäller då den som haft samlag med modern, om det inte är osannolikt att han är far till barnet. Dör fadern har modern rätt att få ut underhållet från hans kvarlåtenskap. 3.6 Jämkning av avtal Dom eller avtal om underhåll till make eller barn kan jämkas om detta är påkallat av väsentligt ändrade förhållanden (GB 11:28, FB 7:8), t. ex. ändrade inkomst- eller förmögenhetsförhållanden, penningvärdets fall eller - i fråga om underhåll till barn - ökade kostnader för barnet, att barnet slutat studera osv. Underhållsbidrag till frånskild make får emellertid inte höjas annat än om synnerliga skäl föreligger. Att penningvärdet förändrats avsevärt kan visserligen utgöra ett skäl för att jämka ett familjerättsligt underhållsbidrag. Enligt lagen (1966:680) om ändring av vissa underhållsbidrag sker emellertid detta automatiskt genom en anknytning till den allmänna försäkringens basbelopp. Lagen tillämpas i fråga om underhållsbidrag som utgår på grund av lagstadgad underhållsskyldighet gentemot make eller förutvarande make, barn och föräldrar, om inte underhållsbidraget skall ändras med hänsyn till penningvärdet eller den underhållsskyldiges inkomst enligt grunder som anges i den dom eller det avtal varigenom bidraget bestämts. Om underhållsbidraget bestämts före 1966 skall bidraget först uppräknas med vissa procentsatser - från 5 % om bidraget bestämts 1965 och upp till 140% om bidraget bestämts 1940 eller tidigare. I övrigt ändras bidragsbeloppet från år till år med det procenttal med vilket basbeloppet för april månad ändrats. Ändring förutsätter dock att basbeloppet med minst 5 % över- eller underskrider basbeloppet vid tidpunkten för senaste ändring. I förevarande sammanhang är det givetvis av intresse att se om ändrade beskattningsregler kan inverka på frågan om jämkning av underhållet bör ske. Enligt de tidigare återgivna bestämmelserna skall jämknings93

frågan avgöras med hänsyn till samtliga de förhållanden som föreligger då saken prövas, och ändrade beskattningsregler kan givetvis inverka väsentligt på både givarens och mottagarens ekonomiska situation. Eftersom man då understödet bestäms åtminstone i regel tar hänsyn till de skatteeffekter understödet medför, kan det - om avdragsrätten helt eller delvis upphör - även ifrågasättas om inte de ändrade skattereglerna innebär en så väsentlig ändring av de ursprungliga förutsättningarna, att underhållsbidraget redan på denna grund kan ändras. Dessa frågor kan givetvis uppkomma inte endast beträffande familjerättsliga underhållsbidrag utan också när det gäller t. ex. livräntor vid fastighetsköp. Något allmänt lagstadgande om möjlighet till jämkning vid väsentligt ändrade förhållanden finns emellertid inte för dessa fall, utan man får här utgå från vissa allmänna avtalsrättsliga principer. Dessa principer torde innebära att vardera parten - om inte något annat avtalats eller om inte en avtalspart vilselett den andra rörande den skattemässiga innebörden av avtalet - åtminstone i regel står risken av den skattemässiga bedömningen av avtalet, och att något upprivande av en gång träffade avtal knappast kan komma i fråga enbart på grund av att skattelagstiftningen ändrats. Beträffande familjerättsliga underhållsbidrag ställer sig frågan något annorlunda med hänsyn till de möjligheter som här finns till jämkning på grund av väsentligt ändrade förhållanden. Frågan om jämkning bör ske eller ej bör, som tidigare anförts, bedömas med hänsyn till samtliga förhållanden som föreligger när jämkningsfrågan prövas. Bland alla andra förhållanden, som kan påverka bedömningen, torde då kunna ingå att beskattningsreglerna ändrats. 3.7 Skadestånd Att skadeståndsrätten över huvud taget har betydelse för oss beror på att skadestånd kan utgå såsom en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning som enligt gällande beskattningsregler får dras av såsom 94

allmänt avdrag. Allmänt avdrag för periodiskt skadestånd förekommer i praktiken i enstaka fall och torde då undantagslöst avse ersättning i samband med kroppsskada. Skadestånd av denna typ är visserligen inte ovanliga. Utbetalningarna sker emellertid i allmänhet från försäkringsbolag. Eftersom bolaget får göra avdrag härför vid beräkning av inkomst av försäkringsrörelsen, saknar reglerna om avdrag för periodiskt understöd betydelse i dessa fall. Detsamma gäller även andra skadestånd som får dras av vid beräkning av inkomst av rörelse eller annan förvärvsverksamhet. Tidigare skadeståndsregler i 6 kap. strafflagen har numera ersatts av en särskild skadeståndslag (1972:416). Bestämmelserna i strafflagen har genomgått sakliga ändringar av betydelse endast såvitt gäller barns skadeståndsansvar, vilket skall bestämmas på grundval av en skälighetsprövning om barnet är under 18 år. Skadeståndsskyldigheten för barn eller psykiskt sjuka skall vidare bestämmas med större hänsyn än hittills till förekomsten av ansvarsförsäkring. Skadeståndslagen är lika litet som motsvarande bestämmelser i strafflagen uttömmande, och åtskilliga betydelsefulla frågor måste liksom hittills lösas i rättstillämpningen med utgångspunkt i allmänna grundsatser. En redogörelse, som kan bilda en allmän uppfattning om skadeståndsrätten och om de omständigheter som kan grunda skyldighet att utge periodiskt skadestånd, skulle därför med nödvändighet bli alltför omfattande med hänsyn till frågans begränsade betydelse i detta sammanhang. Vi inskränker oss därför till att erinra om vissa grundläggande principer. Bestämmelserna i skadeståndslagen innebär, att den som uppsåtligen eller av vårdslöshet vållar person- eller sakskada i princip skall ersätta skadan (2:1). Om den som vållat skadan inte fyllt 18 år eller om han varit under inflytande av sinnessjukdom e. d., är han emellertid skyldig att ersätta skadan endast i den mån det är skäligt med hänsyn till omständigheterna (2:2 och 3). SOU 1972:87

Skadestånd för personskada omfattar ersättning för läkararvode och annan kostnad till följd av skadan, för hinder eller förlust i den skadades näring, för sveda och värk samt för lyte eller annat stadigvarande men (5:2). Inte endast den skadade själv kan bli berättigad till skadestånd. Vid dödsfall kan även efterlevande, som enligt lag haft rätt till underhåll av den avlidne och som till följd av dödsfallet saknar erforderligt underhåll, bli berättigad att med anledning av dödsfallet erhålla skälig ersättning. Ersättningen bestäms i så fall till vad som är skäligt bl. a. med hänsyn till den skadeståndsskyldiges ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt. Ersättning kan utgå på en gång eller på särskilda tider (5:3). Vid sakskada omfattar skadeståndet ersättning för sakens värde eller för reparationskostnad och värdeminskning, för annan kostnad till följd av skadan samt för hinder eller förlust i den skadelidandes näring (5:4). Dessa allmänna principer tillämpas såväl om skadan uppkommit på grund av vårdslöshet som vid brottsliga eller avsiktliga gärningar. I vissa fall kan skadeståndsansvar uppkomma även vid underlåtenhet att förebygga skada. I speciella fall kan skadeståndsskyldighet t. o. m. föreligga även om vårdslöshet inte kan påvisas, särskilt om skadan uppkommit i en verksamhet som anses farlig. Ett sådant utvidgat skadeståndsansvar har kommit till uttryck t. ex. i 1916 års lag angående ansvarighet för skada i följd av automobiltrafik. Enligt denna lag ansvarar bilägaren för trafikskada med bilen även om han själv inte varit vållande. Som bekant kan han gå fri från skadeståndsansvar endast om det av omständigheterna framgår, att skadan orsakats varken av bristfällighet hos bilen eller av föraren, och en sådan omkastad bevisbörda tillämpas även då det gäller att bedöma förarens skadeståndsansvar. I samband med personskada kan ersättning utgå bl. a. för kostnader för sjukvård m. m., sveda och värk samt framtida obehag och lidande. Ersättningar av detta slag torde i allmänhet utgå såsom engångsbelopp. DärSOU 1972:87

utöver kan ersättning utgå för framtida skada såsom gottgörelse för förlorad eller minskad arbetsinkomst, vanligen i form av livränta, och ersättning för framtida utgifter för kvarstående men, t. ex. för kostnader för proteser, slitage på kläder, extra hjälp i hushållet osv. Sådana särskilda kostnader torde oftast kunna inräknas i livräntan. I allmänhet täcks skador av ifrågavarande art av försäkringar. Vid de vanligaste personskadorna, trafikskadorna, gäller obligatorisk trafikförsäkringsskyl di gliet mot skadeståndsansvar, och i andra fall gäller i allmänhet frivilliga försäkringar som omfattar även skadeståndsansvar. Det kan nämnas att t. ex. hemförsäkring omfattar ansvar för den försäkrade och hans familj för skada som vållats genom handling som för en privatman inte är av uppenbart ovanlig art eller omfattning. För skadeståndsansvar i mer ovanliga situationer tecknas i stor utsträckning särskilda försäkringar. Ansvarsförsäkringar gäller emellertid i allmänhet inte för skada som den försäkrade vållat i berusat tillstånd, av grov vårdslöshet eller med uppsåt. Om ansvarsförsäkringen - så som i fråga om bilförsäkringar - trots allt gäller i förhållande till den skadelidande, har försäkringsbolaget rätt att återkräva erlagda belopp från den försäkrade eller den som vållat skadan. Är den skadade försäkrad, kan ersättning i stället utgå från hans försäkringsbolag. Försäkringsbolaget kan i så fall inträda i den skadades rätt till skadestånd. Enligt 25 § försäkringsavtalslagen får emellertid försäkringsbolaget utkräva skadestånd av den skadeståndsskyldige endast om denne uppsåtligen eller genom grov vårdslöshet vållat skadan. Redan av det anförda framgår, att den som vållat en skada även i försäkringsfallen under vissa omständigheter kan bli betalningsskyldig. Därtill kommer, att försäkringsbolagens ersättningsskyldighet i allmänhet begränsas till vissa belopp. De ersättningskrav, som kan uppkomma vid personskador, är i allmänhet betydande, och denna beloppsgräns kan då överskridas. I fråga om bilförsäkringar kan nämnas att försäkringsbolagen numera ersätter skador upp till 25 95

milj. kr. vid varje skadetillfälle. Tidigare har ansvarsskyldigheten i dessa fall i regel begränsats till 1 milj. kr. per skadad person, en beloppsgräns som kunnat visa sig otillräcklig.

96 SOU 1972:87

4.1 Inledning

Historisk översikt

del, kunde understödet emellertid beskattas i analogi med vad som gällde beträffande livränta. Efter ett riksdagsbeslut år 1883, då en proposition med förslag till ändrad formulering av bestämmelserna avslogs, tolkades reglerna med ledning av vad riksdagen uttalat så att periodiskt understöd från enskilda beskattades även i andra fall.

Rätt till allmänt avdrag för periodiskt understöd infördes i vår skattelagstiftning genom 1910 års förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt. Redan dessförinnan ansågs periodiskt understöd i vissa fall som skattepliktig inkomst för mottagaren. Bestämmelserna har efter år 1910 i sina huvuddrag bestått oförändrade, trots att man i flera' utredningssammanhang föreslagit att av- 4.3 1910 års lagstiftning dragsrätten skall begränsas. En utförlig redogörelse för frågans behandling fram till 1950 Genom 1910 års förordning om inkomsthar lämnats i 1944 års allmänna skattekom- och förmögenhetsskatt tillkom fristående bestämmelser angående den statliga beskattmittés betänkande SOU 1950:21. ningen. Enligt denna förordning infördes rätt Lagstiftningen i vissa frågor i utkanten av till avdrag för vad som utgått på vårt uppdrag kommer också att beröras. En grund av åtagande eller annan förpliktelse att redogörelse för bakgrunden till de på senare tid efter annan utge visst belopp i penningar tid införda reglerna om avdrag för undereller varor. Avdrag fick emellertid inte göras hållsbidrag till ej hemmavarande barn lämnas för "levnadskostnader och därtill hänförliga i ett avslutande avsnitt för sig. utgifter, däri inbegripet vad den skattskyldige till annan utbetalat såsom bidrag till dennes undervisning eller uppfostran eller 4.2 1861 års bevillningsförordning eljest på grund av lagligen åliggande försörjRätt till avdrag för periodiskt understöd ningsplikt eller vad han till understöd åt förelåg inte enligt 1861 års bevillningsförord- hemmavarande familjemedlemmar utgivit". ning. Trots detta skulle uppburet "årligt Vidare föreskrevs att den som mottog periounderstöd (gratifikation)" beskattas såsom diskt understöd skulle beskattas härför om inkomst av arbete. Uttrycken "understöd" givaren var berättigad till avdrag. och "gratifikation" åsyftade visserligen till Reglerna om avdrag och skatteplikt för en början endast utbetalningar av statsmedel periodiskt understöd betraktades som ett till obemedlade änkor och barn efter stats- undantag från vad som gällde för övriga tjänstemän. Om ett understöd från enskild gåvor och motiverades med att understöden person kunde uttvingas genom rättsliga me- påverkade skatteförmågan. DepartementsSOU 1972:87 7

chefen yttrade i prop. 1910:88, s. 102, bl. a. att ett årligt understöd, som tillförsäkrats gåvotagaren i en för honom betryggande ordning, på goda grunder borde ingå bland hans årsintäkter. Men denna synpunkt kunde inte vidhållas beträffande understöd till någons undervisning eller uppfostran. Att beskatta lärjungar vid universitet och skolor för sådana medel var främmande för "alla lagstiftningar". För att undgå att såväl givare som mottagare beskattades för samma belopp som utgått i form av periodiskt understöd, föreslogs att mottagarens skattskyldighet skulle få bero på givarens rätt till avdrag. Givaren skulle å sin sida få avdrag för vad han utgett på grund av åtagande eller annan förpliktelse att tid efter annan utge visst belopp i penningar eller varor, med undantag för vad som utbetalades i bidrag till annans undervisning eller uppfostran. När det gällde bevillningsförordningen, och därmed också den kommunala beskattningen, infördes inte några motsvarande bestämmelser. Avdrag skulle således fortfarande vägras för periodiskt understöd, även om mottagaren beskattades. Detta sammanhängde med att allmänna avdrag inte förekom enligt bevillningsförordningen. 4.4 Kommunalskattesakkunniga Kommunalskattesakkunniga föreslog 1917 att avdrag skulle medges för periodiskt understöd, om understödet inte utgått till person i den skattskyldiges hushåll eller såsom bidrag till annans undervisning eller uppfostran. De sakkunniga motiverade dessa undantag med att avdrag för den skattskyldiges och hans familjs levnadskostnader begreppsenligt inte kunde medges. Till periodiskt understöd skulle således inte höra vad den skattskyldige lämnat till person i hans hushåll eller vad han utbetalt såsom bidrag till någons undervisning eller uppfostran. Även i övrigt överensstämde förslaget huvudsakligen med redan gällande regler. Avdrag för periodiskt understöd skulle dock medges även vid den kommunala beskattningen. Vidare var 98

understöd, som utgick på grund av lagligen åliggande försörjningsplikt, vid den tiden inte avdragsgilla. De sakkunniga föreslog att denna begränsning i avdragsrätten, som ansågs mindre tillfredsställande, skulle slopas. Enligt de sakkunniga hade man i praxis tolkat gällande bestämmelser så, att avdrag fick medges även om understödet inte tillförsäkrats mottagaren under juridiskt bindanden former. Enligt deras mening skulle det vara tillräckligt om understödet utgick under så pass betryggande form att mottagarna skäligen kunde påräkna detsamma. Deras förslag innebar därför att avdrag skulle medges för periodiskt understöd, även om något direkt åtagande eller annan förpliktelse inte förelåg. Författningsbestämmelserna ändrades 1920 i enlighet med de sakkunnigas förslag.

4.5 1921 års kommunalskattekommitté 4.5.1 Förslag I sitt betänkande SOU 1924:53 föreslog 1921 års kommunalskattekommitté att rätten till avdrag för periodiskt understöd skulle inskränkas. Gällande bestämmelser med sitt något svävande innehåll hindrade inte avdrag för sådana understöd som hade karaktär av gåva och avdrag för gåva borde enligt kommittén givetvis inte komma i fråga. Man hade därför ifrågasatt att inte medge avdragsrätt i andra fall än då understöd utgått på grund av tidigare anställning i givarens verksamhet. Kommittén ansåg emellertid att regler av detta innehåll, särskilt vid progressiv beskattning, kunde medföra viss hårdhet mot givaren och inverka oförmånligt på kommunernas inbördes beskattningsrätt. Kommittén föreslog därför endast den begränsningen i gällande bestämmelser, att avdrag skulle medges endast om understödet grundade sig på rättsligt bindande förpliktelse. Avsikten var att en skarpt markerad gräns därigenom skulle dras mellan ej avdragsgill gåva och avdragsgillt periodiskt understöd. SOU 1972:87

En av ledamöterna, landskamreraren Eiserman, var skiljaktig och anförde bl. a. att avdragsrätten och skatteplikten borde begränsas till i huvudsak sådana fall, då understödet grundade sig på domstols beslut. Detta var enligt hans mening mera riktigt eftersom ett frivilligt understöd kunde utmätas efter råd och lägenhet med hänsyn till den egna skatteplikten och skatteförmågan. Understöd som framtvingats med lagliga medel måste däremot utgå antingen understödsgivaren hade råd eller inte och inkräktade således på hans skatteförmåga. Samtidigt borde enligt hans mening förbudet mot avdrag för vad som utgått till annans undervisning eller uppfostran slopas. 4.5.2 Remissbehandlingen Vid remissbehandlingen anslöt sig tre länsstyrelser till kommittéförslaget och tre föreslog att gällande bestämmelser skulle behållas. Sex länsstyrelser och riksräkenskapsverket förordade Eisermans reservation. En länsstyrelse framhöll bl. a. att många understöd skulle utestängas från avdragsmöjlighet även när detta inte överensstämde med billighetens krav. Länsstyrelsen avsåg sådana fall då givaren med hänsyn till ovisshet om sina egna framtida ekonomiska förhållanden eller av annan giltig anledning inte velat ge understödet juridiskt bindande karaktär. Gällande bestämmelser var visserligen i många fall svåra att tillämpa. I praktiken torde dock lika stora svårigheter komma att uppstå för vederbörande nämnder att avgöra när ett understöd fick anses grunda sig på "rättsligt bindande förpliktelse" eller ej. 4.6 1924 års skatteberedning I betänkandet SOU 1926:18 angående beskattning av inländska juridiska personers inkomst och förmögenhet föreslogs att vad någon uppburit från en familjestiftelse skulle beskattas såsom periodiskt understöd. Vad någon uppburit från s. k. from stiftelse skulle däremot inte räknas som sådant understöd. SOU 1972:87

Beredningen ansåg att beskattningen av vissa stiftelser m. fl. juridiska personer helst borde utformas så, att den juridiska personen träffades av samma skatt som rätteligen bort träffa dess intressenter om dessa själva direkt beskattats. För familjestiftelser och andra juridiska personer föreslogs emellertid en rent proportionell beskattning. Detta kunde leda till att skatten blev för låg, om stiftelsen beskattades för inkomsten men denna årligen tillföll ett fåtal intressenter. Enligt beredningens uppfattning var det riktigast att i sådana fall beskatta intressenterna för inkomsten. Detta kunde åstadkommas genom en tillämpning av reglerna om periodiskt understöd, vilka kunde formuleras med särskild hänsyn till dessa fall. Bestämmelser av detta innehåll intogs år 1928 i punkt 2 av anv. till 31 § KL och har därefter genomgått vissa ändringar av huvudsakligen redaktionell karaktär (BeU 1942:21, se nedan). 4.7 7925 års lagstiftning Reglerna om periodiskt understöd i 46 § KL står kvar oförändrade sedan kommunalskattelagen tillkom år 1928 (prop. 1928: 213, SäU 1 och 9). Förslaget till kommunalskattelag grundade sig i denna del helt på motsvarande förslag till 1927 års riksdag. I prop. 1927:102 anförde departementschefen bl. a. följande. Han kunde inte ansluta sig till kommunalskatte kommitténs ståndpunkt att mottagaren av periodiskt understöd aldrig borde få skatta om understödet hade karaktär av gåva. Denna ståndpunkt stred direkt mot vad som dittills tillämpats, eftersom man ju sökt utmäta skatten efter den verkliga skatteförmågan. Man borde i regel ta hänsyn till alla mera regelmässigt inflytande intäkter, även om de hade karaktär av gåva. Ej heller kunde man fullständigt bortse från att givaren förfogat över en del av sina intäkter på sådant sätt att de inte längre stod till hans fria disposition. Departementschefen ansåg närmast att mottagaren principiellt alltid borde skatta för periodiskt understöd och givaren vara berättigad till 99

avdrag. Undantag borde dock liksom förut göras dels för understöd som utbetalats till någons undervisning eller uppfostran och dels för understöd som utgått till någon i givarens hushåll. Beträffande underhåll åt barn framhöll departementschefen att avdrag inte borde medges, eftersom en avdragsrätt i dessa fall skulle bereda frånskilda eller ogifta föräldrar stora lättnader i förhållande till gifta föräldrar. Om skatteförmågan var väsentligt nedsatt fanns i stället möjlighet till avdrag för nedsatt skatteförmåga. För bidrag till undervisning eller uppfostran av andras barn skulle avdrag kunna ifrågasättas om mottagaren blev skattskyldig. En sådan skattskyldighet borde emellertid inte införas för frivilliga bidrag men däremot för bidrag i form av skadestånd som utgick på grund av domstols beslut eller förlikning, t. ex. då någon utbetalade underhåll till de omyndiga barnen efter en person vars död han vållat. Beträffande understöd på grund av förutvarande anställning i givarens förvärvsverksamhet anförde departementschefen att understödet var att jämställa med pension och att mottagaren borde vara skattskyldig och givaren avdragsberättigad. Detta borde enligt hans mening vara fallet även om understödet utgick till någons undervisning eller uppfostran, t. ex. till barnen efter en avliden arbetstagare. Utgick emellertid understödet till någon som tillhörde givarens hushåll, fick förhållandet mellan givaren och mottagaren sådan personlig prägel, att understödet måste behandlas enligt de regler som gäller för övriga understöd och således inte berättiga till avdrag. En avdragsrätt för understöd till medlem av givarens hushåll skulle lätt kunna leda till missbruk, eftersom t. ex. jordbrukare skulle kunna fordra avdrag för underhåll i det egna hushållet av en släkting som någon gång deltagit i jordbruket. Avdrag för understöd till någon som varit anställd i jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse borde få göras från intäkten av förvärvskällan. Understöd till den som varit anställd i annan verksamhet borde däremot få dras av under allmänna avdrag. 100

Departementschefen ansåg att det inte var berättigat att, som en länsstyrelse hade föreslagit, såsom förutsättning för avdragsrätt föreskriva att understödet i mottagarens hand utgjorde här i riket skattepliktig inkomst. Givaren borde få avdrag även om understödet inte beskattades hos mottagaren på den grund att inkomsten ej uppgått till beskattningsbart belopp eller att mottagaren inte var skattskyldig här i riket. Å andra sidan borde mottagaren beskattas även om givarens inkomst inte förslog till avdrag för understödet.

4.8 1936 års skattekommitté 4.8.1 Förslag I sitt betänkande SOU 1939:47 föreslog 1936 års skattekommitté att rätten till allmänt avdrag för periodiskt understöd skulle begränsas. Avdrag skulle inte medges om understödet uppenbarligen överstigit vad som kunde anses utgöra skäligt underhåll. Detta skulle prövas av taxeringsmyndigheterna med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet. Som skäl för förslaget anfördes, att grunden för avdragsrätten var att utbetalningarna påverkade skatteförmågan, och att utbetalningar som inte var motiverade av omständigheterna och avsett verkligt understöd, inte kunde anses belasta skattekraften på sådant sätt att inkomstbeskattningen borde påverkas. Kommittén erinrade om att förhållandena blivit helt annorlunda än då avdragsrätt för periodiskt understöd infördes. Tidigare hade skatten inte varit så hög och ej heller progressionen. Från allmän synpunkt betydde det då inte så mycket om givaren eller mottagaren betalade skatten för understödet och man kunde därför inskränka sig till att skapa rättvisa mellan de båda kontrahenterna. Situationen hade sedan blivit en helt annan med hög beskattning och stark progression. Gällande bestämmelser inbjöd till kapitalöverflyttningar mellan närstående personer i syfte att lindra inkomstbeskattningen. Även med hänsyn till gåvobeskattSOU 1972:87

ningen var det önskvärt att en klar gräns drogs mellan gåvor och understöd. Vidare inverkade avdragsrätten på förmögenhetsbeskattningen genom reduktionsreglerna, varför avdraget kunde medföra en avsevärd minskning av förmögenhetsskatten. Kommittén ansåg även av andra skäl att gällande regler inte var rationella. Om hushållsgemenskap förelåg tog man nämligen endast i begränsad utsträckning hänsyn till att understödet påverkade givarens skatteförmåga. Av tekniska skäl kunde någon ändring av förbudet mot avdrag vid hushållsgemenskap ej föreslås, och det var därför betänkligt att medge en vidsträckt avdragsrätt i övriga fall. Att beskära särskilt höga avdrag kunde enligt kommitténs mening inte anses oskäligt. Det var en allmänt gällande grundsats, att den som förvärvat en inkomst också skulle skatta för den, och på beskattningen borde i regel inte inverka hur inkomsten använts. Kommittén ansåg att avdragsrätten av principiella skäl borde begränsas till fall av underhållsplikt. Kommittén ville dock inte helt ta bort avdragsrätten för frivilligt lämnade understöd. Den som frivilligt lämnade ett understöd borde nämligen inte sättas i sämre läge än den som endast fullgjorde sin skyldighet. Ett ytterligare skäl härför var, att man inte heller borde bortse från kommunernas intressen. Mottagarens bostadskommun borde få ta ut sin skatt på de inkomster mottagaren faktiskt levde av.

En länsstyrelse stod inte främmande för tanken att avdraget för nedsatt skatteförmåga i stor utsträckning skulle kunna ersätta avdraget för periodiskt understöd. Fördelen därmed skulle vara att avdraget vid en diskretionär prövningsrätt på ett betydligt smidigare sätt kunde anpassas efter den skattskyldiges skatteförmåga.

4.9 SOU 1941:5 4.9.1 Förslag I ett betänkande med allmänna riktlinjer för åstadkommande av tidigare inbetalningar av utskylder, SOU 1941:5, konstaterade utredningsmannen att gällande bestämmelser medförde bristande likställighet mellan olika kategorier skattskyldiga. Detta var inte förenligt med kravet på rättvisa och billighet vid beskattningen. Särskild gällde detta förbudet mot avdrag vid hushållsgemenskap. För att uppnå likställighet torde inte någon annan möjlighet stå till buds än att slopa avdragsrätten och utvidga avdraget för nedsatt skatteförmåga. Utredningsmannen ansåg att vägande invändningar häremot kunde göras endast då understöd utgick på grund av rättsligt bindande förpliktelse. Avdragsrätten borde begränsas till dessa fall och gälla endast under förutsättning att understödet ej utgått till annans undervisning eller uppfostran. I andra fall skulle ett extra avdrag kunna medges. 4.9.2 Remissbehandlingen

4.8.2 Remissbehandlingen Vid remissbehandlingen blev förslaget i allmänhet tillstyrkt. Starka betänkligheter uttalades emellertid mot en skälighetsprövning och på grund därav avstyrktes förslaget i några yttranden. Man föreslog också en fast beloppsgräns för avdraget. I ett yttrande föreslogs sålunda i anslutning till ett uttalande av 1938 års arvsskattekommitté (SOU 1939:18 s. 148) att avdragsrätten skulle maximeras till 3 000 kr. för belopp som utbetalats till en och samma person. SOU 1972:87

Förslaget avstyrktes eller mötte betänkligheter i flertalet av de remissyttranden som avgavs. Det framhölls att avdragsrätten kunde vara av stor betydelse vid bedömande av en persons skatteförmåga och att det föreslagna extra avdraget inte skulle vara tillfredsställande i detta hänseende. Enligt flera yttranden borde missbruk i stället förebyggas genom att avdragsrätten begränsades till visst maximibelopp.

4.10 1942 års lagstiftning angående utbetal- villigheten att ge understöd i alltför hög grad motverkades. ningar från vissa stiftelser Kommittén ansåg att man inte borde stälBestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna la onödiga hinder i vägen för periodiska till 31 § KL fick sin nuvarande avfattning understöd men att möjligheterna till miss1942. Tidigare stadgades bl. a. att vad någon bruk borde spärras. Utbetalningar som inneuppburit från s. k. from stiftelse inte skulle bar överflyttning av förmögenhet eller som anses som periodiskt understöd. 1942 års tillkommit i huvudsakligt syfte att mildra ändring innebar bl. a. att uttrycket "from verkningarna i progressionen borde således stiftelse" ersattes med den nuvarande hänvis- inte föranleda avdragsrätt. Man kom då inte ningen till 53 § 1 mom. e) KL. På förslag av ifrån att tillerkänna taxeringsmyndigheterna bevillningsutskottet (BeU 1942:21) gjordes rätt att pröva om en periodisk utbetalning samtidigt det tillägget att denna regel skall var av den art att avdrag borde medges. gälla endast om utbetalningen sker till full- Denna prövning skulle dock kunna göras följande av ändamål som anges i detta lag- summarisk. rum. Det hade nämligen förekommit att Kommittén hade övervägt att föreslå ett allmännyttiga stiftelser - på grund av före- maximibelopp kombinerat med en presumskrift i stadgarna eller av annat skäl - vid tionsregel med det innehållet att ett undersidan av sitt allmännyttiga ändamål utbetalat stöd var avdragsgillt upp till maximibeloppet periodiskt understöd till viss person. Enligt och att överskjutande belopp inte var avutskottets uppfattning fanns det inte någon dragsgillt. Det hade emellertid visat sig svårt anledning att undanta sådana utbetalningar att fastställa ett belopp som kunde godtas från beskattning. De borde lämpligen be- för hela riket. Även av andra skäl ansåg traktas som periodiskt understöd och beskat- kommittén att denna lösning inte borde tas hos mottagaren. I samband därmed före- tillgripas. Dels kunde man befara att taxetogs också en redaktionell jämkning i anvis- ringsmyndigheterna skulle medge avdrag ningspunkten. under maximibeloppet utan någon prövning och dels skulle de skattskyldiga föranledas att hålla även fullt legitima understöd inom 4.11 1944 års allmänna skattekommitté maximibeloppet. 4.11.1 Förslag Kommittén ansåg att tillräckliga garantier 1944 års allmänna skattekommitté anförde i mot missbruk erhölls om taxeringsmyndigsitt betänkande IV med förslag angående heterna fick möjlighet att i det särskilda ändrade bestämmelser för beskattning av fallet pröva om en utbetalning var av sådan periodiskt understöd, m. m. (SOU 1950:21) karaktär att avdrag borde vägras. Kommittén bl. a. att utbetalningar av periodiskt un- föreslog att avdrag skulle medges endast derstöd medförde minskning i givarens skat- under förutsättning att syftet med utbetalteförmåga och att det var berättigat att ta ningen inte var att överflytta förmögenhet hänsyn härtill vid beskattningen. En begräns- eller att mildra progressionen. Beloppet, som ning av avdragsrätten var dock motiverad skulle ha utgått eller ha avsetts utgå regeloch de skäl som tidigare framförts för en bundet och utan motprestation till person begränsning gällde fortfarande. Sociala skäl som inte tillhörde givarens hushåll, skulle talade emellertid för att avdragsrätten inte inte heller få vara större än som kunde anses beskars alltför starkt. Uppställde man krav vara skäligt. Vid bedömningen härav skulle på att understödet skulle utgå på grund av mottagarens ekonomiska förhållanden och rättsligt bindande förpliktelse eller på grund omständigheterna i övrigt vara avgörande. av mottagarens behov, eller konstruerades Att givarens förmögenhet minskat skulle inte avdraget exempelvis som ett avdrag för ned- nödvändigtvis behöva innebära att han översatt skatteförmåga, var risken stor för att flyttat förmögenhet på mottagaren. Någon 102

SOU 1972:87

närmare precisering ansågs inte möjlig eller lämplig. Begränsningen av avdragsrätten skulle inte gälla om understödet utgjorde omkostnad i viss förvärvskälla eller skadestånd och ej heller då det utgick på grund av skilsmässodom, testamente e. d. eller från familjestiftelse. När det gällde periodiskt understöd till person i utlandet syntes möjligheterna till missbruk av avdragsrätten vara alltför stora för att kunna lämnas obeaktade. Man hade här att välja mellan att vägra avdragsrätt eller att skapa möjligheter till nöjaktig kontroll. Kommittén förordade den sistnämnda utvägen. Såsom villkor för avdragsrätt borde uppställas dels att utbetalningarna styrktes genom postkvitton eller på annat tillförlitligt sätt, dels att givaren genom t. ex. intyg från myndighet i mottagarens hemland styrkte att beloppen verkligen tillförts den uppgivne mottagaren och att fordringarna i övrigt för avdrag uppfyllts. 4.11.2 Remissbehandlingen Vid remissbehandlingen tillstyrkte flertalet instanser förslaget om särskilda regler mot att avdragsrätten för periodiskt understöd utnyttjades till att överföra förmögenhet skattefritt eller till att lindra skatteprogressionen. Några riktade dock anmärkningar mot utformningen av förslaget och förordade tillägg eller ändringar. Endast kammarrätten avstyrkte förslaget helt men förklarade samtidigt att frågan behövde regleras. Kammarrätten erinrade om att man då bestämmelserna kom till inte lagt tonvikt vid benämningen understöd. I praxis hade därför frågan om mottagaren haft behov av understöd med det uppburna beloppet ansetts sakna betydelse. Lagstiftningen medgav således en i princip obegränsad möjlighet till skattelindring vid förmögenhetsöverflyttning. Detta måste från det allmännas synpunkt anses mindre önskvärt och utgjorde enligt kammarrättens mening inte en nödvändig konsekvens av den grund, skatteförmågeprincipen, på vilken bestämmelserna SOU 1972:87

byggde. Vissa invändningar gjordes mot förslaget att mottagarens ekonomiska förhållanden skulle kunna påverka givarens avdragsrätt. Kammarrätten framhöll bl. a. att bestämmelserna förutsatte att givaren, för att kunna bedöma sin rätt till avdrag, måste erhålla kännedom om mottagarens förhållanden. Detta torde visserligen i regel inte vålla svårigheter. Men även beskattningsmyndigheterna måste utgå från mottagarens situation, vilket var förenat med olägenheter då givarens och mottagarens taxeringar behandlades av olika beskattningsnämnder. Att även givarens förhållanden skulle beaktas komplicerade bedömningen ytterligare. Vidare skulle avdrag vägras om utbetalningen tillkommit i huvudsakligt syfte att mildra verkningarna av progressionen. Någon bevisning därom torde i regel inte kunna föras. Det var enligt kammarrättens mening önskvärt att reglerna fick större fasthet. Vissa i och för sig mindre önskvärda schabloner syntes därvid inte kunna undvikas. Eftersom avdragsrätten måste anknytas till förhållanden, beträffande vilka beskattningsmyndigheterna i regel saknade insyn, syntes man få röra sig med presumtionsregler som var oförmånliga för den skattskyldige och som denne i förekommande fall fick bryta med utredning. Flera andra remissinstanser framhöll liknande synpunkter och anförde att de föreslagna reglerna skulle medföra en oenhetlig tillämpning och att arbetet för taxeringsmyndigheterna skulle betungas. Någon ansåg därför att man borde ha fast beloppsgräns för avdraget. En länsstyrelse uttalade således att det skulle vara önskvärt med en schablonregel med ett maximun på förslagsvis 3 000 kr. Denna schablonregel borde emellertid endast vara ett hjälpmedel vid fördelningen av bevisbördan för att understöden utgått till ren konsumtion. Andra remissinstanser delade dock kommitténs uppfattning att man inte borde fastställa en övre gräns för avdraget.

I de yttranden, där man gick in på frågan om avdragsrätten för periodiskt understöd till utlandet, underströks i allmänhet kontrollsvårigheterna i dessa fall. Det uttalades att avdragsrätten inte borde behållas om inte en effektiv kontroll kunde införas och att förslaget inte gav någon säker garanti härför. Man borde förhindra att utlänningar fick avdrag för besparingar som överfördes till hemlandet. Det var ej heller tillfredsställande att medge avdrag i vetskap om att beloppet inte blev beskattat och inte heller skulle beskattas i mottagarlandet. Vissa remissinstanser uttalade vidare att — om avdraget över huvud taget skulle behållas i dessa fall — såsom villkor härför borde uppställas att understödet utgjorde skattepliktig inkomst i mottagarens hemland.

reglera endast beskattningen av engångsersättning för livränta på grund av försäkring. Anvisningarna har emellertid fått en allmän utformning, vilket enligt RÅ 1970:1275 (jfr RN 1957 nr 3:4) medför att engångsersättning som träder i stället för livränta på grund av testamente skall beskattas i sin helhet. 4.13 Skattelagssakkunniga 4.13.1 Förslag Inledning, allmänna synpunkter

Skattelagssakkunniga avgav den 20 december 1956 (stencil) ett betänkande med förslag till bestämmelser om avdragsrätt och skatteplikt för periodiskt understöd samt om avdragsrätt för studieunderstöd, m. m. De föreslog att den generella avdragsrätten för periodiskt understöd skulle slopas och att avdrag 4.12 1950 och 1955 års lagstiftning angåenskulle medges endast i vissa särskilt uppräkde livräntor nade fall. För understöd åt behövande skulle 1950 och 1955 ändrades lagstiftningen be- avdrag få medges endast under vissa bestämträffande livräntor och vissa andra ersätt- da förutsättningar och med högst 3 000 kr. ningar på grund av försäkring. Särskilt 1955 till samme mottagare. För underhållsbidrag års lagstiftning har fått viss betydelse även mellan makar och frånskilda, periodiskt utför andra livräntor än försäkringslivräntor, gående skadestånd på grund av kroppsskada nämligen om livräntan avlöses genom en- och belopp som kunde anses utgöra pension föreslogs inga mer betydande ändringar. I gångsersättning. Enligt 31 § KL likställdes tidigare med övrigt skulle avdrag medges endast om utbetjänst bl. a. rätt till livränta och undantags- talningarna kunde hänföras till omkostnad i förmåner. I samband med en omläggning av givarens förvärvsverksamhet. försäkringsbeskattningen år 1950 fick lagEn fråga, som upptog stort utrymme, var rummet i denna del sin nuvarande lydelse, gällande förbud mot avdrag för vad som enligt vilken livränta som utgår på grund av utgått till annans undervisning eller uppfostsjuk-, olycksfalls- eller skadeförsäkring eller ran. De sakkunniga föreslog här ett beloppsannorledes än på grund av försäkring skall mässigt begränsat avdrag för understöd som likställas med tjänst. Motsvarande gäller be- utgått för visst slag av studier. I ett senare träffande vad som enligt 32 § skall hänföras betänkande angående studiekostnader vid beskattningen, SOU 1960:6, föreslog de saktill intäkt av tjänst (prop. 1950:93). År 1955 intogs vissa bestämmelser i anvis- kunniga dessutom avdrag för en del av ningarna till 19 § KL angående engångser- erlagda amorteringar av vissa studiesättning som trätt i stället för sådan livränta, lån. Vidare skulle avdrag för nedsatt skattesom enligt bestämmelserna i 32 § i sin helhet förmåga kunna medges bl. a. då skattskyldig skall räknas såsom skattepliktig intäkt. En- på grund av studier inte haft förvärvsgångsersättning för sådan livränta skall enligt arbete i normal omfattning. — Med hänsyn dessa bestämmelser beskattas på samma sätt till 1964 års studiesociala reform torde de som livräntan. Av förarbetena (prop. 1955: sakkunnigas förslag i dessa hänseenden ha 166) framgår att lagstiftningen avsett att förlorat aktualitet. De berörs därför inte vidare här. 104 SOU 1972:87

De sakkunniga konstaterade inledningsvis att det allmänna avdraget för periodiskt understöd intog en särställning inom avdragssystemet. Bestämmelserna om övriga avdrag var grundade på arten av och ändamålet med utbetalningarna. Allmänt avdrag för periodiskt understöd medgavs däremot — frånsett vissa begränsningar - utan hänsyn till ändamålet med utbetalningarna och enbart för att dessa skett periodiskt. Ett så konstruerat avdrag kunde inte förenas med grunderna för beskattningssystemet. Som skäl för denna ståndpunkt anförde de sakkunniga i huvudsak följande. Bedömningen av avdragssystemets utformning måste av naturliga skäl grundas på olika utgifters ändamål och natur. Deras inverkan på skatteförmågan eller deras avdragsgillhet på annan grund kunde rimligen inte bedömas ur andra synpunkter. Om en utgift skedde periodiskt eller ej kunde däremot i regel inte tillmätas väsentlig betydelse för skatteförmågan. Ett avdrag som var beroende endast av utbetalningens form innebar i själva verket att den principiella gränsdragningen mellan avdragsgilla och inte avdragsgilla utgifter övergavs. Ett sådant avdrag kunde inte förenas med inkomstbeskattningens syfte att träffa inkomsten med avdrag av omkostnader för inkomstens förvärvande och vissa andra utgifter som på grund av sin beskaffenhet ansetts böra påverka beskattningen. Avdraget för periodiskt understöd var av sådan natur och gav upphov till inkonsekvenser i beskattningen. De sakkunniga framhöll vidare att det var grundläggande för inkomstbeskattningen att var och en beskattades för den inkomst av olika förvärvskällor, för vilken han enligt lag var skattskyldig. En allmän rätt att överflytta beskattningen för visst inkomstbelopp på annan genom att överföra inkomstbeloppet till denne kunde inte förenas med grunderna för skattesystemet, framför allt inte med beskattningens progressivitet och ortsavdragssystemet. De sakkunniga anförde att man när kommunahkattelagen antogs 1928 och vid senare utredningar ansett att skatteförmågeprinciSOU 1?72:87

pen motiverade ett avdrag för periodiskt understöd med i huvudsak samma konstruktion som nu. Härom anförde de sakkunniga följande: Beträffande dessa uttalanden är att märka, att de gjordes under beskattningsförhållanden, som var väsentligt annorlunda än de nu rådande. Periodiska understöd av den beskaffenhet, att allmänt avdrag därför ifrågakom, torde ha varit jämförelsevis fåtaliga och av sådan art, att anledning till erinran mot avdragsrätt därför icke förelåg. På grund därav och med hänsyn till att progressiviteten i beskattningen var så föga utvecklad, torde avdragsrätten icke ha framstått såsom någon fråga av större betydelse. Emellertid får icke förbises, att de gjorda uttalandena, även med utgångspunkt från 1928 års förhållanden, ger anledning till vissa erinringar. Den utveckling, som ägt rum efter det uttalandena gjordes, har vidare medfört, att frågan om de periodiska understödens behandling i beskattningshänseende nu har en helt annan och större betydelse än tidigare. Om skatteförmågeprincipen kan i första hand sägas, att denna princip visserligen är allmänt omfattad men att den har en mycket allmän innebörd. Principen ger därför i regel inte någon bestämd anvisning om hur olika detaljfrågor i beskattningen bör lösas. I det ovan anförda uttalandet har exempelvis anförts, att skatteförmågeprincipen bör föranleda till att en skattskyldig beskattas för alla sina någorlunda regelmässigt tillflytande inkomster, även till den del de har karaktären av gåva. Emellertid har det efter hand befunnits lämpligt att från beskattning undantaga åtskilliga inkomster, även sådana som inflyter regelbundet. Framför allt gäller detta vissa sociala förmåner såsom bidrag till minskande av bostadskostnader, sjukkasseersättningar, fria skolmåltider, kapitalinkomster intill visst belopp o. dyl. Befrielsen från skatteplikt för sådana belopp har skett av olika skäl, i vissa fall för att underlätta taxeringsförfarandet, i andra på grund av att beloppen varit avsedda för täckande av vissa kostnader och att uttagande av skatt å beloppen därför skulle äventyra möjligheterna att bestrida de kostnader, för vilka beloppen avsetts. Åtskilliga periodiska understöd är av den beskaffenhet, att det beträffande dem kan anläggas samma synpunkter som föranlett de nyss omnämnda skattebefrielserna. För övrigt torde det ha varit just skäl av sådan art, som redan år 1928 föranledde att avdrag för periodiskt understöd till någons undervisning 105

eller uppfostran ansågs böra undantagas från skatteplikt hos mottagaren och därmed även från avdragsrätt hos givaren. Frågan i vad mån ett periodiskt understöd kan anses åstadkomma eller öka mottagarens skatteförmåga torde sålunda icke kunna besvaras generellt. Svaret är i icke ringa mån beroende på omständigheterna i de olika fallen. Oavsett vad skatteförmågeprincipens tillgodoseende kan anses kräva i fråga om beskattningen av mottagaren må emellertid framhållas, att frågan om de periodiska understödens skattemässiga behandling efter hand i allt högre grad mera blivit en fråga om avdragsrätt än om skatteplikt. Givaren får på grund av avdragsrätten regelmässigt lindring i sin skatt till större belopp än den ökning av skatten för mottagaren, som skatteplikten för understödet medför. Därmed kommer man in på det andra ledet i ovan återgivna uttalande, nämligen om rimligheten av att hänsyn vid beskattningen tas till den minskning av givarens skatteförmåga, som kan anses inträda genom understödets utgivande. Utan tvivel är vissa periodiska understöd av sådant slag, att delade meningar icke råder om deras inverkan på skatteförmågan. Såsom exempel på sådant understöd kan nämnas det fall att make efter skilsmässa har att utge viss del av sin inkomst såsom underhållsbidrag till andra maken. I andra fall åter kan knappast skatteförmågeprincipen åberopas såsom stöd för att avdrag skall medges. De sakkunniga anförde vidare att man vid bedömande av frågan om gällande avdragsrätt var motiverad av skatteförmågeprincipen inte kunde bortse från att gällande rätt ej medgav avdrag för många andra utbetalningar som från såväl de enskildas som samhällets synpunkt kunde anses som angelägnare. Då man bedömde avdragssystemets verkningar och betydelse för beskattningen borde man enligt de sakkunnigas mening beakta den stegrade progressionen och att progressionen till följd av inkomstutvecklingen berörde allt vidare grupper. De ojämnheter, som ett odifferentierat avdrag för periodiskt understöd medförde, blev på grund därav så mycket större och mera markerade. I formellt hänseende anförde de sakkunniga bl. a. att gällande författningar gav alltför obestämt besked om avdragsrättens omfattning. Osäkerhet rådde inte minst om 106

innebörden av begränsningsreglerna "undervisning eller uppfostran" och "person i givarens hushåll". Detta vållade åtskilliga olägenheter från rättssäkerhetssynpunkt och gav upphov till ett stort antal skattetvister. De sakkunniga angav följande riktlinjer för sina ändringsförslag. Principen om skatt efter förmåga borde tas till utgångspunkt även vid utformningen av nya bestämmelser om de periodiska understöden. Prövningen av den inverkan de periodiska utbetalningarna hade på skatteförmågan måste emellertid grundas på utbetalningarnas ändamål och beskaffenhet. Hänsyn måste därvid tas till skattesystemets allmänna grunder och till övriga vid inkomstbeskattningen förekommande avdrag. Den omständigheten att en utbetalning var periodisk skulle i och för sig inte utgöra tillräcklig grund för att den blev avdragsgill. Genom att slopa den generella avdragsrätten för periodiskt understöd och i stället ange arten och beskaffenheten av de utbetalningar, som skulle medföra rätt till avdrag, fick man större möjligheter att tydligt ange vilka utbetalningar som omfattades av avdragsrätten. Denna metod låg också närmast till hands om man utgick från att grund inte förelåg för en allmän avdragsrätt. En annan fördel var att metoden gjorde det lättare att anpassa avdragsrättens omfattning för olika slag av utbetalningar. Rätt till avdrag borde i första hand komma i fråga då den skattskyldige på grund av särskild i lag grundad förpliktelse hade att utge underhållsbidrag, med undantag för underhållsbidrag till barn. Skyldigheten att avstå viss del av inkomsten kunde här betraktas som en tvångsvis genomförd uppdelning av den skattskyldiges inkomst. Denna uppdelning borde få verkan i beskattningshänseende, särskilt som storleken av understödet i regel torde avpassas under förutsättning att beloppet avsåg ersättning åt mottagaren för utebliven eller mistad inkomst. I fråga om övriga slag av periodiska utbetalningar borde prövning ske särskilt för varje slag av utbetalningar med hänsyn till omständigheterna. SOU 1972:87

Vissa utbetalningar kunde anses stå omkostnadsavdragen så nära att avdragsrätt tedde sig naturlig och i andra fall kunde sociala skäl leda till att avdrag helt eller delvis borde medges. Slutligen borde också övervägas om avdragsrätten i något hänseende borde utvidgas för att uppnå en rättvis avvägning av beskattningen mellan skattskyldiga med olika försörjningsåligganden. Avdragsrätt för givaren borde således enligt de sakkunniga motsvaras av skatteplikt för mottagaren om utbetalningen var att likställa med vanlig inkomst för mottagaren eller kunde antas som regel påverka hans skatteförmåga. Om utbetalningen åter var att anse som ett nettobelopp, avsett för vissa utgifter, syntes det vara meningslöst att beskatta mottagaren. Om givaren trots detta borde få avdrag kunde detta lämpligen ske i sådan form att skatteplikt inte uppkom för mottagaren. Underhållsbidrag mellan makar

betalats närmast för att vinna opåkallade förmåner i beskattningshänseende. Särskilt med hänsyn till dé sakkunnigas allmänna utgångspunkter borde avdrag inte komma i fråga annat än då makarna ordnat sin livsföring på sådant sätt som är vanligt efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad. Såsom förutsättning för avdragsrätt för periodiskt understöd vid faktisk särlevnad borde vidare gälla att makarna skulle taxeras såsom av varandra oberoende skattskyldiga. Härigenom undvek man att fråga om avdragsrätt behövde uppkomma då makar levt åtskilda kort tid och därefter återupptagit sammanlevnaden. De regler de sakkunniga föreslog beträffande avdrag för periodiskt understöd till make avsåg sådant underhållsbidrag som utbetalades till den underhållsberättigade maken för hennes egen del men däremot inte den del som belöpte på barn. De sakkunniga föreslog uttryckliga bestämmelser av detta innehåll.

Mot bakgrunden av de familjerättsliga be- Periodiskt skadestånd på grund av kroppsstämmelserna syntes underhållsbidraget mel- skada lan frånskilda eller mellan makar under hemskillnadstiden närmast innebära, att den De sakkunniga föreslog att gällande avdragsunderhållsskyldige makens inkomst fördela- rätt för periodiskt skadestånd på grund av des mellan makarna efter skälig grund. Un- kroppsskada skulle behållas. Skadeståndet derhållsbidraget torde allmänt uppfattas så- var i detta fall i regel att anse som ersättning som en andra maken tillkommande skälig för utebliven eller mistad inkomst av skatteandel av den underhållsskyldiges samlade pliktig natur och kunde uppfattas som en på inkomst och ej av den inkomst som återstod grund av lag åliggande skyldighet för givaren sedan skatt fråndragits. Det fick anses vara att avstå från viss del av sin inkomst. Det förutsatt att den underhållsberättigade skulle syntes rimligt att skattskyldigheten för motbli skattskyldig för vad han erhållit. Någon svarande belopp överflyttades från givaren anledning att ifrågasätta gällande bestämmel- till mottagaren. I vissa fall torde skadeståndet bestämmas ser angående dessa underhållsbidrag förelåg till ett så lågt belopp att det var tveksamt om därför inte. Skäl förelåg inte heller att upphäva de detta skapade någon skatteförmåga hos motbegränsningar som uppkommit genom praxis tagaren. Med hänsyn till mottagarens möjligi fråga om avdragsrätten för understöd mel- heter till avdrag bl. a. för nedsatt skatteförlan makar vid faktisk särlevnad. Om avdrag måga behövdes emellertid enligt de sakkunskulle medges även då sammanlevnaden mel- nigas mening inte särskilda bestämmelser för lan makarna inte hävts på ett bestående sätt, dessa fall. skulle möjligheter öppnas att yrka på avdrag för belopp som inte hade karaktär av periodiskt understöd i egentlig mening och som SOU 1972:87

Pension på grund av tjänsteförhållande

torde utgå utan att någon laglig underhållsskyldighet förelåg, t. ex. på grund av moralisk förpliktelse, och att också understöd av mer renodlad välgörenhetsnatur kunde förekomma till personer som var i behov av understöd. Gemensamt för de frivilliga understöden var enligt de sakkunniga bl. a. att understöden till sin art var att hänföra till sådana utgifter för levnadskostnader, gåvor m. m., som i princip inte borde inverka på beskattningen. Avdragsrätt kunde som regel inte motiveras med att understöden skulle innebära någon på lag grundad tvångsmässig uppdelning av givarens inkomst. Vidare kunde understöden mången gång knappast anses öka mottagarens förmåga att betala skatt. Beträffande de olika synpunkter som kunde läggas på frågan om beskattningen av dessa understöd anförde de sakkunniga följande.

Pension som utbetalats på grund av föregående tjänsteförhållande kan i regel dras av såsom omkostnad för viss förvärvskälla. I vissa fall kan emellertid avdrag inte göras i annan form än såsom allmänt avdrag för periodiskt understöd. Detta kunde enligt de sakkunniga bero på att den skattskyldige inte längre innehade förvärvskällan, att han övertagit pensionsförpliktelsen från ett bolag i vilket han varit intressent eller att pensionen utgick till förutvarande tjänare. Anledning att ifrågasätta rätten till allmänt avdrag i dessa fall syntes inte föreligga. Understödet kunde i vissa fall anses vara av i huvudsak samma karaktär som omkostnad i förvärvskälla. Där tvekan om fog för avdragsrätten kunde föreligga - exempelvis för understöd till förutvarande personliga tjänare — var det av sociala skäl påkallat att avdragsrätten inte begränsades. Enligt de sakkunnigas Å ena sidan kan sägas, att utgifterna icke mening borde avdrag emellertid av naturliga bör påverka beskattningen lika litet som skäl inte medges för andra eller större belopp exempelvis avbetalning å skulder, betunganän som kunde hänföras till normal pension. de bostadskostnader o. dyl. anses böra tilläggas sådan verkan. Om skattskyldig finner sig böra ge periodiskt understöd, må detta liksom levnadskostnaderna bestridas av vad Understöd till behövande som återstår sedan skatterna betalats. AvDe sakkunnigas förslag innebar att rätten till dragsrätten innebär, att den skattskyldige avdrag för periodiskt understöd till behövan- kompenseras för större eller mindre del av de skulle begränsas starkt. Till sådana under- understödet genom nedsättningen av den skattskyldiges skatter. Ju högre givarens instöd skulle endast kunna hänföras bidrag till komst är, desto större blir den del av undernågon som hade jämförelsevis låg inkomst på stödet, som i realiteten betalas genom nedgrund av ålderdom, sjukdom eller nedsatt sättning av givarens skatter. Emot det anförda kan å andra sidan invänarbetsförmåga. Avdrag skulle medges med högst 3 000 kr. för understöd till en och das, att de nämnda verkningarna av avdragsrätten främst är att tillskriva beskattningens samma person. stegrade progressivitet — vars befogenhet är De sakkunniga anförde att det i dessa fall föremål för olika meningar — och att stegstundom förelåg en viss laglig underhållsskyl- ringen av progressiviteten ej bör inverka på dighet, såsom i förhållandet mellan föräldrar bedömningen av avdragsrätten. Oavsett åsikterna i de hänseenden som nu och barn. Den lagliga underhållsskyldigheten berörts torde emellertid sociala skäl tala för hade dock jämförelsevis liten betydelse, att avdragsrätten icke helt slopas. Avdragseftersom bidragen i regel betalades utan rätten är utan tvivel av stor betydelse när en tanke på någon rättslig förpliktelse. Med skattskyldig skall bedöma om och i vad mån hänsyn bl. a. till de sociala förmåner som han skall utbetala periodiskt understöd. Det tillkom gamla och sjuka personer torde det kan befaras att, om avdragsrätten bortföll, endast vara i undantagsfall som bidrag kunde åtskilliga nu utgående understöd, som är av stor betydelse för mottagarna, skulle minsframtvingas. De sakkunniga anförde att kas eller upphöra att utgå. Benägenheten för understöd till anhöriga m. fl. i allmänhet framtiden att utbetala understöd skulle kun108

SOU 1972:87

na bli mindre, till skada för personer som vore i behov därav. Även om sociala skäl alltså få anses tala för att avdragsrätt bibehålles för periodiska understöd till behövande, är denna avdragsrätt dock av sådan natur, att viss begränsning därav kan anses påkallad. I det helt övervägande antalet fall håller sig understöd av den nu avsedda arten inom sådana belopp, att anledning icke föreligger till erinran mot avdragsrätt för understödsbeloppen i dess helhet. Emellertid förekommer undantagsfall, från vilka icke bör bortses i detta sammanhang. Undantagsfallen är väl icke så många, att verkningarna därav har större finansiell betydelse för det allmänna, men det synes ur olika synpunkter angeläget att avdragsbestämmelserna är så avfattade, att de även i undantagsfallen leder till ett godtagbart resultat och att s. k. luckor i skattelagstiftningen, som kan utnyttjas på icke avsett sätt, såvitt möjligt undvikes. En begränsning av avdragsrätten kan tänkas genomförd med utgångspunkt från mottagarens behov av understöd, därvid det kan föreskrivas antingen att avdrag skall medges endast i den mån mottagaren prövas vara i behov av understödet utan att någon beloppsgräns införes, eller ock att avdrag skall medges endast i den mån mottagarens sammanlagda inkomst inberäknat understödet icke överstiger visst belopp. Föreskrifter av förstnämnda art skulle emellertid medföra bedömanden av vansklig och besvärlig art, bl. a. med hänsyn till att givare och mottagare ej sällan är bosatta å skilda orter och att de beskattningsmyndigheter, som hade att bedöma givarens avdragsrätt, i följd därav skulle ha svårt att inhämta erforderliga upplysningar för avdragsrättens bedömande. Vidare är behovet ett mycket tänjbart begrepp. Svårigheter skulle uppkomma att få tillämpningen så likformig som önskvärt är. På grund av det anförda synes bestämmelserna helst böra utformas så, att avdragsrätten såsom nu kan prövas i huvudsak och som regel på grundval av de uppgifter, som givaren har att lämna. Så torde kunna ske, om skattskyldigs avdragsrätt begränsas till att avse visst maximibelopp för varje mottagare. Visserligen bör givaren ha att lämna vissa uppgifter om understödets art, för att beskattningsmyndigheterna skall kunna pröva avdragets befogenhet, men denna prövning torde bli avsevärt lättare, om skäligt maximibelopp är stadgat för avdragsrätten. Prövningen behöver för sådant fall icke bli någon SOU 1972:87

beloppsfråga i egentlig mening utan kan begränsas till att avse om de allmänna förutsättningarna för att behov skall anses föreligga — ålderdom, sjukdom eller väsentligen nedsatt arbetsförmåga och därmed sammanhängande låg inkomst - är för handen. Kontrollåtgärder för undersökning av om lämnade uppgifter är riktiga torde icke vara erforderliga i större omfattning än som gäller för kontroll i allmänhet av uppgifter i deklarationerna. Maximibeloppet borde enligt de sakkunniga avvägas med hänsyn dels till beloppen för ortsavdrag och nedsatt skatteförmåga och dels till vissa av 1944 års allmänna skattekommitté utförda statistiska undersökningar. Enligt dessa undersökningar, som avsåg ett begränsat material, hade understöden endast i ett mindre antal fall överstigit 3 000 kr. De sakkunniga föreslog att maximibeloppet fastställdes till 3 000 kr., vilket enligt deras mening inte syntes innebära någon begränsning av avdragsrätten i de normala fallen. I fråga om mottagarens beskattning anförde de sakkunniga att understöden i åtskilliga fall knappast kunde anses öka mottagarens skatteförmåga. I andra fall åter kunde understödet tillsammans med andra inkomster uppgå till belopp, vilket enligt grunderna för inkomstbeskattningen ansågs innefatta viss skatteförmåga. Övervägande skäl talade därför för att avdrag för dessa understöd gavs i den formen att de blev skattepliktig inkomst för mottagaren. En annan möjlighet var att givaren erhöll avdrag för nedsatt skatteförmåga. Mottagaren skulle då bli skattefri för mottaget belopp. Detta skulle dock göra avdragsprövningen och därmed förbunden kontroll besvärligare.

Understöd då givaren eller mottagaren ej är bosatt i Sverige Rätten till avdrag för periodiskt understöd till person i utlandet skulle enligt de sakkunnigas förslag slopas helt. Avdrag hade i vissa fall skett i en omfattning, som givit anledning förmoda att fråga ej varit om understöd 109

i vanlig mening och att utbetalningarna skett i annat syfte. Det kunde antas att de utbetalda beloppen, som i vissa fall uppgått till hälften av den intjänade lönen, innefattat överförande av besparingar till hemlandet. Redan med hänsyn till kontrollsvårigheterna i dessa fall kunde det ifrågasättas om avdrag borde medges. Mot avdragsrätt talade vidare principiella skäl. Avdrag borde i princip inte medges annat än om mottagaren skulle beskattas. Eftersom understöd, som utgick till en person i utlandet, inte skulle beskattas här och ofta ej heller i bosättningslandet, borde avdragsrätten begränsas till att avse periodiskt understöd till personer bosatta i Sverige. Vid väsentlig nedsättning av skatteförmågan skulle i stället avdrag för s. k. ömmande omständigheter medges. I fråga om periodiskt understöd från utlandet till en i Sverige bosatt person föreslog de sakkunniga att understödet skulle beskattas här endast om givaren var berättigad till avdrag enligt lagstiftningen i sitt hemland. Understöd vid hushållsgemenskap Beträffande periodiskt understöd till person i givarens hushåll föreslogs ingen ändring av gällande principer. Det kunde visserligen inte anses tillfredsställande att ett understöd skulle behandlas olika i beskattningshänseende beroende på om vederbörande tillhörde samma hushåll eller ej. Det skulle emellertid stöta på alltför stora praktiska svårigheter att införa en avdragsrätt i dessa fall. De sakkunniga föreslog i stället att möjligheterna till avdrag för nedsatt skatteförmåga skulle förbättras. Periodisk utbetalning på grund av förpliktelse i samband med egendomsförvärv m. m. För periodisk utbetalning, som någon åtagit sig i samband med egendomsförvärv, föreslog de sakkunniga att gällande avdragsrätt skulle upphöra. Som exempel nämndes fall där fysisk eller juridisk person, som fått egendom genom testamente hade skyldighet att utbetala livränta e. d. av egendomens avMO

kastning eller fall då någon ådragit sig sådan skyldighet i samband med avtal om förvärv av egendom eller om skifte e. d. Avdrag skulle dock fortfarande kunna göras för undantagsförmåner från jordbruksfastighet. Enligt de sakkunnigas uppfattning borde tids- eller beloppsbestämda utbetalningar i samband med överlåtelse av egendom betraktas såsom köpeskilling. Vissa kategorier skattskyldiga skulle annars få möjlighet att genom överenskommelse i samband med överlåtelse av egendom söka vinna skattelindring genom att låta köpeskilling helt eller delvis utgå periodiskt. Övervägande skäl talade för att också andra periodiska utbetalningar, t. ex. belopp som utgick för mottagarens livstid, behandlades såsom köpeskilling och alltså inte föranledde avdragsrätt för givaren eller skatteplikt för mottagaren. Därmed skulle behandlingen av de periodiskt utgående vederlagen bli likformig, frånsett de speciella föreskrifterna rörande undantagsförmåner från jordbruksfastighet. Den föreslagna regeln syntes också vara lättast att tillämpa vid taxeringen och den erbjöd mindre tillfällen att låta skattesynpunkter påverka innehållet i avtal om överlåtelse av förmögenhetstillgångar.

4.13.2 Remissbehandlingen Allmänna synpunkter Vad de sakkunniga anfört i fråga om behovet att närmare reglera avdragsrätten för periodiskt understöd vann en bred anslutning och de allmänna riktlinjer de sakkunniga uppdragit för en reform godtogs i allmänhet vid remissbehandlingen. Endast Sveriges lantbruksförbund och Sveriges advokatsamfund motsatte sig helt att avdragsrätten inskränktes. Flera remissinstanser, däribland riksskattenämnden, ansåg emellertid att det missbruk, som påtalats, inte motiverade så ingripande åtgärder som förslaget innehöll, och att det var svårt att överblicka konsekvenserna av genomgripande ändringar. Denna åsikt delades av länsstyrelserna i MalmöSOU 1972:87

hus län, Kopparbergs län och Jämtlands län. De uttalade att de inte hade någon erfarenhet av att ett mera påfallande missbruk förekommit. Även överståthållarämbetet hade sådana betänkligheter på skilda punkter, att ämbetet helt avstyrkte förslaget. De sakkunnigas förslag att slopa den generella avdragsrätten och i stället uppräkna de fall, där avdrag skulle medges, ansågs allmänt ge en bättre klarhet åt bestämmelserna. I flera yttranden förordade man dock att den generella avdragsrätten behölls och att man i stället kompletterade gällande lagstiftning med sådana förbehåll att missbruket i huvudsak förhindrades. Så anförde bl. a. riksskattenämnden att man med de sakkunnigas förslag riskerade att avdragsrätt vägrades även i sådana fall där avdrag var motiverat. Förhållandena var i verkligheten alltför skiftande för att en stel metod skulle kunna användas. Den nuvarande ordningen syntes enligt riksskattenämndens mening också i stort sett harmoniera med vår skattelagstiftning i övrigt. Underhållsbidrag mellan makar De sakkunnigas förslag i fråga om underhållsbidrag mellan makar godtogs i allmänhet. Kammarrätten och vissa länsstyrelser framhöll emellertid, att de föreslagna bestämmelserna i fråga om makar som levde åtskilda utan hemskillnad utformats så att de kunde leda till utredningssvårigheter och till en ej önskvärd eller avsedd utvidgning av avdragsrätten. Även statskontoret hade vissa erinringar mot förslaget i denna del. Länsstyrelserna i Kalmar län och Blekinge län ansåg närmast att inte heller hemskilda eller frånskilda makar borde erhålla avdrag för periodiskt understöd för det år då makarna samtaxerades. Länsstyrelsen i Blekinge län anförde bl. a., att den make som uppbar underhållsbidrag ofta helt saknade förmåga att betala skatt, och att underhållsbidraget i ett avsevärt antal fall ej tyngde den andre maken hårdare än tidigare bidrag till SOU 1972:87

hushållskostnader. Länsstyrelsen i Örebro län och Sveriges advokatsamfund däremot förordade att avdrag skulle kunna medges även om makarna samtaxerades. Advokatsamfundet anförde bl. a. att makar som inte levt tillsammans beskattades förhållandevis högt, trots att deras levnadskostnader var väsentligt högre än om de haft ett gemensamt hem, och att det framstod som obilligt att vägra avdrag i dessa fall. Missbruk kunde förhindras genom att föreskriva andra särskilda villkor för avdragsrätten, såsom att makarna levt åtskilda på grund av söndring, hälsotillstånd, arbetsförhållanden eller dylikt. Länsstyrelsen i Västmanlands län anförde att de utredningssvårigheter, som kunde föreligga i dessa regelmässigt ömtåliga sammanhang, motiverade mindre stränga regler som direkt anknöt till makarnas behandling i övrigt i skattehänseende. Länsstyrelsen var dock medveten om att en mer vidsträckt rätt till avdrag kunde utnyttjas i försök att erhålla omotiverade skattelättnader. Periodiskt skadestånd på grund av kroppsskada Förslaget angående periodiskt utgående skadestånd mötte erinringar endast från kammarrätten och riksskattenämnden. Kammarrätten anförde att de föreslagna bestämmelserna angående avdragsrätt och skatteplikt rymde även sådana ersättningar enligt 6 kap. 2 § strafflagen, som inte borde bli föremål för beskattning hos mottagaren. Förslaget tycktes också ha fått en för snäv avfattning. Om någon blivit berättigad till skadestånd jämlikt 6 kap. 4 § strafflagen för att en person, från vilken han enligt stadgande i lag hade rätt till underhåll, blivit dödad, borde utgivaren av skadeståndet vara berättigad till avdrag härför. Riksskattenämnden anförde att avdrag på goda grunder borde medges för alla periodiskt utgående skadestånd, och således inte endast för skadestånd på grund av kroppsskada.

remissinstanser, som uttalade sig angående de praktiska konsekvenserna, i allmänhet Flera instanser påpekade att de sakkunnigas innebära förenklingar i förhållande till det av förslag i fråga om periodiskt understöd, som 1944 års skattekommitté framlagda förslamotsvarade pension men som inte kunde get. Ett flertal ansåg emellertid att den dras av såsom omkostnad i förvärvskälla, föreslagna behovsprövningen var förenad utgjorde ett avsteg från principen att avdrag med praktiska olägenheter. inte fick ske för levnadskostnader. Enligt kammarrätten skulle behovsprövKammarrätten ansåg att det för syftet ningen medföra vissa arbetstekniska svårigmed förslaget skulle vara tillräckligt att göra heter och innebära en ökning av taxeringsett sådant undantag från avdragsförbudet myndigheternas arbetsbörda. Även för de beträffande levnadskostnader, att avdrag för skattskyldiga skulle förslaget medföra oläpension kunde ske i enlighet med reglerna genheter. De skulle, inte på förhand kunna för periodiskt understöd till behövande. De bedöma om understödet skulle komma att sakkunnigas förslag angående dessa pensioanses såsom avdragsgillt och skulle därför ner skulle kunna inbjuda till försök att inte kunna avpassa understödet med hänsyn kringgå inskränkningarna i rätten till avdrag till skattekonsekvenserna. Därtill kom svårigför periodiskt understöd. Om någon påstod heter för utgivaren att lägga fram utredning att ett anställningsförhållande förelegat unom understödsbehovet. dandrog sig detta nämligen ofta kontroll från Länsstyrelsen i Uppsala län anförde att taxeringsmyndigheternas sida. Kammarrätdet på goda grunder kunde antas att avdrag ten ifrågasatte därför om inte den föreslagna ej sällan skulle komma att medges utan att bestämmelsen, som för övrigt erbjöd tolkde stadgade förutsättningarna för avdragsrätt ningssvårigheter i vissa hänseenden, kunde förelåg. En tillfredsställande prövning av utgå. befogenheten av ett yrkat avdrag kunde Länsstyrelserna i Malmöhus län, Älvsborgs nämligen endast ske av den taxeringsnämnd län och Västernorrlands län ansåg att det var som taxerade mottagaren. Att inhämta den inkonsekvent att pension i motsats till lön sistnämnda taxeringsnämndens uppfattning och pensionsförsäkringspremie för personlig innan ställning togs till avdragsyrkandet tjänare skulle vara avdragsgill. De båda skulle emellertid inte innebära alltför stor sistnämnda länsstyrelserna ansåg emellertid omgång. trots detta att förslaget kunde godtas. Flera länsstyrelser ansåg att taxeringsarbetet i hög grad skulle betungas. Strävandena under senare år att förenkla taxeringsförfaUnderstöd till behövande rande och att öka kontrollmöjligheterna för De sakkunnigas förslag i fråga om rätt till att förhindra att belopp obehörigen undanavdrag för periodiskt understöd till behövan- drogs beskattning främjades inte med förslade godtogs visserligen i princip av flertalet get. Det kunde te sig stötande för en remissinstanser. Kammarrätten, riksskatte- skattskyldig att lämna uppgifter om en nämnden, socialstyrelsen, överståthållaräm- annan persons sjukdomstillstånd, och bevisbetet, fjorton länsstyrelser och olika repre- svårigheter förelåg också i detta hänseende. sentanter för näringslivet invände emellertid Det borde i allmänhet kunna presumeras att att de allmänna förutsättningarna för av- behov fanns. Vidare framfördes betänkligdragsrätt blivit för snävt utformade, att det heter mot att utvidga beskattningsnämnderföreslagna maximibeloppet var för lågt eller nas diskretionära prövningsrätt. Även om att en strikt maximering av avdraget inte den begränsades så som de sakkunniga föreslagit, skulle ojämnheter uppkomma vid kunde godtas. taxeringen. Pension på grund av tjänsteförhållande

De sakkunnigas förslag ansågs bland de 112

SOU 1972:87

Flera remissinstanser nämnde exempel på fall, där förslaget inte medgav avdragsrätt men där beaktansvärda behov ansågs föreligga. Så angav t. ex. riksskattenämnden bidrag från föräldrar till en dotter, som på grund av nödvändigheten att vårda sina barn var förhindrad att ta förvärvsarbete, länsstyrelsen i Gotlands län bidrag till en lantbrukare, som fått sin gård förstörd genom eldsvåda, och bidrag till en person som startat en rörelse, vilken under de första åren inte kunde försörja honom, samt länsstyrelsen i Malmöhus län bidrag till personer som råkat i misär eller som hade stor försörjningsbörda. Länsstyrelsen i Värmlands län ansåg att taxeringsmyndigheterna borde få möjlighet att medge avdrag även utanför de i förslaget strängt begränsade orsaksgrupperna. Länsstyrelsen i Blekinge län anförde i sammanhanget att det allmänna hade begränsade möjligheter att ge stöd i alla de fall, där hjälp kunde behövas, och att man inte borde underskatta värdet av familjemedlemmars känsla av samhörighet och vilja att reda upp ekonomiska svårigheter utan att söka socialvård eller eljest ta det allmännas resurser i anspråk. Socialstyrelsen anförde bland annat följande. Socialstyrelsen anser att en begränsning av avdragsrätten till fall där mottagaren är i behov av understöd borde kunna ske utan att anledningen till behovet och kretsen av mottagare angives i författningen. I detta avseende synes det tillräckligt att ange att avdrag må ske för periodiskt understöd, som uppenbarligen syftar till att tillförsäkra mottagaren en skälig levnadsstandard och som kan synas från denna synpunkt rimligt. Införandet av en begränsning av sådant slag som nu angivits torde enligt styrelsens uppfattning ge skattemyndigheterna tillräckligt stöd för att komma tillrätta med de relativt fåtaliga fall av missbruk som nu förekommer. Socialstyrelsen anser det otvivelaktigt, att de periodiska understöd, för vilka avdrag skulle kunna beviljas enligt den av styrelsen föreslagna bestämmelsen, i det övervägande antalet fall kommer att tillgodose syften, som ur sociala och allmänt humanitära synpunkter är synnerligen beaktansvärda. Den stimulans till understödsverkSOU 1972:87 8

samhet av här ifrågavarande slag, som den gällande lagstiftningen medför, är enligt styrelsens mening värdefull och bör icke annat än av tvingande skäl begränsas. Kammarrätten, riksskattenämnden och vissa länsstyrelser ansåg att en fast övre gräns för avdraget borde undvikas. Bl. a. i syfte att begränsa olägenheterna med den föreslagna behovsprövningen borde beloppsspärren mjukas upp, så att avdrag kunde medges upp till 3 000 kr. utan närmare behovsprövning. Om utredningen visade att mottagaren hade behov av understöd med högre belopp, borde avdrag kunna medges med det högre beloppet. Ett flertal andra remissinstanser anförde att en fast övre gräns borde bestämmas till ett mellan 1 000 och 9 000 kr. högre belopp än de sakkunniga föreslagit eller att de avdragsgilla understödsbeloppen anknöts till Centrala uppbördsnämndens existensminimum. Det ansågs också att en maximering av avdragsrätten ledde till att överskjutande belopp borde gåvobeskattas i förekommande fall med sammanläggning för flera år. Detta fordrade att frågan samordnades med gåvobeskattningen. Länsstyrelsen i Kalmar län ansåg att frågan om mottagaren skulle beskattas för understödet borde tas under särskild prövning. Åtskilliga fall förekom då mottagaren inte erlade den skatt som debiterades och där de indrivningsåtgärder som måste vidtas blev resultatlösa. Följden blev att statsverket erlade den på understödet belöpande kommunala skatten, och förhållandet innebar också slöseri med arbetskraft. I brist på närmare uppgifter om antalet fall där skatteförmåga inte fanns och där en viss sådan förmåga kunde finnas, hade länsstyrelsen emellertid inte möjlighet att uttala sig om vilken betydelse frågan kunde ha ur statsfinansiell synvinkel.

Understöd då givaren eller mottagaren ej är bosatt i Sverige Förslaget att slopa avdragsrätten för periodiskt understöd till person, som inte är bosatt i Sverige, tillstyrktes i vissa yttranden. De flesta remissinstanser, som gick in på en närmare bedömning av denna fråga, reste däremot åtskilliga invändningar och avstyrkte i regel en sådan lagstiftning. Så till exempel anförde kammarrätten bl. a. att det motiv, som legat till grund för förslaget i denna del, var det missbruk som förekommit. Frågan om åtgärder häremot kom emellertid i ett annat läge genom de begränsningar som föreslagits beträffande avdragsrätten för periodiska utbetalningar. Det var knappast rimligt att en skattskyldig, som på grund av domstols dom erlagt periodiska utbetalningar till sin maka med anledning av äktenskapsskillnad eller hemskillnad eller erlagt skadestånd på grund av kroppsskada, skulle vägras honom eljest tillkommande avdragsrätt enbart för att mottagaren var bosatt utomlands. Detta skulle bl. a. innebära att en för utgivaren bindande förpliktelse skulle få en väsentligt förändrad ekonomisk innebörd om mottagaren varit bosatt i Sverige och sedan flyttat utomlands. Något missbruk kunde knappast befaras i dessa fall. Också möjligheterna till missbruk av rätten till avdrag för periodiskt understöd till behövande minskades genom den föreslagna maximeringen av avdragsbeloppet och genom den behovsprövning som skulle förekomma, anförde kammarrätten och fortsatte: De fall, i vilka denna form av understöd till utomlands bosatta i större utsträckning förekommer, torde i huvudsak kunna hänföras till två grupper. Den ena gruppen utgöres av understöd till tidigare i Sverige bosatta, vilka för sin hälsas vårdande bosatt sig i utlandet eller genom äktenskap med utlänning eller genom förvärvsverksamhet i utlandet blivit där bosatta, och vilka på grund av ålderdom, sjukdom eller väsentligt nedsatt arbetsförmåga blivit försatta i en sådan ekonomisk situation, att de äro i behov av understödet. Svårigheterna vid behovsprövningen lära i denna grupp av fall 114

icke bliva väsentligt större än de måste bliva även beträffande i Sverige bosatta mottagare. Den andra gruppen utgöres av understöd till sådana utomlands bosatta, som mottaga periodiska utbetalningar i nu angiven form från utlänningar, vilka inflyttat till Sverige och härifrån till mottagarna periodiskt översända större eller mindre del av sina genom verksamhet här i riket förvärvade inkomster. I sådana fall måste det givetvis enligt sakens natur ställa sig svårare för taxeringsmyndigheterna att bedöma, huruvida sådant understödsbehov, som i förslaget angives såsom förutsättning för denna form av avdragsrätt, föreligger hos mottagaren. Emellertid må beaktas, att det enligt allmänna regler ankommer på den, som gör anspråk på sådant avdrag, att visa understödsbehovet. Riksskattenämnden, överst åthållarämbetet och flera länsstyrelser ansåg av liknande skäl att avdrag för underhållsbidrag som utgått på grund av domstols dom eller liknande grund borde vara medgivet. Länsstyrelsen i Kristianstads län ansåg i likhet med de sakkunniga att skatteplikt borde föreligga för periodiskt understöd till en i Sverige bosatt person, om givaren enligt sitt hemlands lagstiftning hade rätt till avdrag för understödet. Konsekvensen fordrade då att en här i landet bosatt person fick avdrag för periodiskt understöd till utlandet, om den skattskyldige kunde tillförlitligen styrka att mottagaren varit i behov av understödet. I yttranden från andra länsstyrelser och från näringslivet åberopade man liknande synpunkter som kammarrätten och anförde dessutom att de föreslagna reglerna kunde ifrågasättas från arbetsmarknadssynpunkt. Bestämmelserna skulle i huvudsak komma att drabba här i riket bosatta utlänningar och innebar i realiteten att en skillnad i beskattningen uppkom för dessa personer i förhållande till rikets egna medborgare. Det kunde inte vara välbetänkt att införa skatteskärpningar som huvudsakligen riktade sig mot utländsk arbetskraft. Statskontoret och länsstyrelsen i Södermanlands län ansåg att det med hänsyn till de internationella strävandena torde ligga närmast till hands att medge avdrag om givaren kunde visa att mottagaren SOU 1972:87

länsstyrelserna i Kalmar län och Västerbotbeskattades i sitt hemland. Inte heller förslaget att periodiskt under- tens län. Dessa länsstyrelser ifrågasatte emelstöd från utlandet skulle beskattas i Sverige lertid om tillräckliga skäl förelåg att särbeendast i vissa fall gick fritt från kritik. Så handla undantagsförmånerna. Länsstyrelsen i anförde t. ex. statskontoret och länsstyrelsen Västerbottens län anförde bl. a. att försörji Kristianstads län, att förslaget var inkonse- ningsavtal av samma karaktär som undankvent. Sveriges advokatsamfund anförde att tagsförmåner förekom även vid överlåtelse av periodiskt understöd av detta slag alltid annan fastighet, och det var önskvärt att den borde beskattas enligt vanliga regler, och att skattemässiga bedömningen av sådana avtal den föreslagna ändringen var opraktisk. blev enhetlig. Kammarrätten, riksskattenämnden, överKammarrätten anförde, att den dubbelbeskattning, som kunde befaras, hellre borde ståthållarämbetet, länsstyrelsen i Malmöhus undvikas genom avtal med ifrågavarande län, Näringslivets skattedelegation, Sveriges lantbruksförbund och Sveriges advokatsamländer. Enligt de sakkunnigas förslag skulle kom- fund ifrågasatte om en ändring av gällande pensation för det mistade avdraget för bestämmelser borde införas. Riksskatteperiodiskt understöd i vissa fall kunna nämnden ansåg att detta i vart fall inte borde lämnas genom avdrag för nedsatt skatteför- ske utan ytterligare utredning och anförde måga. Flera remissinstanser ansåg att denna bl. a. att förslaget hindrade köparen att kompensation skulle bli alltför ojämn och bereda sig skattelindring men öppnade i otillräcklig. Kammarrätten och riksskatte- stället sådan möjlighet för säljaren. Om t. ex. nämnden anförde dessutom att behovspröv- en fader sålde en fastighet till sina barn och ningen beträffande bidrag till utomlands därvid förbehöll sig rätt till livränta bosatta personer därmed inte blivit obehöv- från barnen, skulle denna livränta enligt lig, så som avsikten varit, utan endast förslaget inte alls beskattas hos fadern, trots att den del av de årliga utbetalningarna som överförts på ett annat plan. utgjorde ränta representerade inkomst för honom. Fadern skulle sålunda kunna överUnderstöd vid hushållsgemenskap föra skattskyldighet för sina inkomster på Några remissinstanser beklagade att frågan barnen. Riksskattenämnden anförde vidare om avdrag för periodiskt understöd vid att det principiellt riktiga skulle vara att hushållsgemenskap inte kunnat få en positiv dela upp annuiteterna i en avbetalningsdel och en räntedel och hänvisade till den metod lösning. som föreskrivits i 32 § 2 mom. KL beträffanKammarrätten tog i detta sammanhang de vissa livräntor på grund av försäkring. upp en annan fråga, nämligen avgränsningen Kammarrätten berörde bl. a. frågan om av begreppet undantagsförmåner gentemot periodiska utbetalningar från stiftelser. Enbegreppet periodiskt understöd. Kammarligt förslaget skulle stiftelsernas avdragsrätt rätten anförde bl. a. att betydelsen av en klar gränslinje nu accentuerats och föreslog att begränsas eller falla bort. Därigenom ävenföreskrifter meddelades om vad som var att tyrades möjligheterna att fullfölja stiftelsers betrakta såsom undantagsförmån i skatteför- ändamål. Som förslaget utformats kunde även ej avsedda konsekvenser uppkomma när fattningarnas mening. dödsbo utgav periodisk utbetalning. Näringslivets skattedelegation anförde Periodisk utbetalning på grund av bl. a. följande. Den, som exempelvis genom förpliktelse i samband med testamente erhållit aktier mot skyldighet att egendomsförvärv m. m. till testators arvingar eller andra utge perioDe sakkunnigas förslag i denna del tillstyrk- diskt underhållsbidrag, skulle enligt förslaget tes i princip av vissa länsstyrelser, däribland vägras avdragsrätt. En sådan skärpning av SOU 1972:87

testamentstagarens beskattning skulle icke blott vara obillig för denne utan även i andra avseenden vara olycklig. Så skulle t. ex. ledaren för ett familjeföretag inte kunna vidta lämpliga dispositioner beträffande aktiemajoriteten i företaget. Ur fiskalisk synpunkt kunde det inte heller finnas något att erinra t. ex. mot att en företagare ordnade sin ålderdomsförsörjning genom en livränta i samband med överlåtelse av sitt företag. De sakkunniga gjorde inte heller gällande att så skulle vara fallet. Med hänsyn till den allmänna kapitalknappheten var det vidare angeläget att en köpare av ett företag skulle kunna få köpeskillingen reducerad mot skyldighet att avstå en del av avkastningen i form av pension åt förutvarande ägaren. Många överlåtelser skulle annars inte komma till stånd. Förslaget skulle inte heller — som de sakkunniga ansett - inverka avhållande på "skattetänkandet". Det skulle tvärtom stimulera till arrendeavtal eller andra dispositioner i stället för köpeavtal. Den omständigheten att jordbrukarna genom den oförändrade avdragsrätten för undantagsförmåner skulle gynnas framför andra näringsidkare var ytterligare en brist i förslaget.

gåvobrev uppbar från förening, fond eller stiftelse, om understödet utgick vid sidan av det ändamål som motiverade inskränkt skattskyldighet. Såsom ett annat exempel angavs från staten utgående s. k. fasta understöd till skönlitterära författare. 4.147 959 och 1964 års lagstiftning angående pensionsförsäkringar

För att förebygga missbruk av beskattningsreglerna för pensionsförsäkringar infördes år 1959 vissa bestämmelser i 53 § 4 mom. KL av innehåll att försäkringstagaren - eller den som efter honom erhållit förfoganderätten till försäkringen - i vissa fall skall beskattas för vad som utbetalats till förmånstagare till försäkringen, nämligen om försäkringstagaren inte vid utbetalning av motsvarande belopp till förmånstagaren skulle ha varit berättigad till avdrag för beloppet såsom för omkostnad eller periodiskt understöd (prop. 1959:122). Samtidigt föreskrevs i punkt 10 av anvisningarna till 32 § att försäkringstagaren - eller annan innehavare av förfoganderätten till försäkringen — skall beskattas för försäkringens värde om han överlåter Flera remissinstanser, bl. a. kammarrätten, försäkringen till annan juridisk person än riksskattenämnden, överståthållarämbetet pensionsstiftelse. Bestämmelserna avsåg att och länsstyrelsen i Västernorrlands län, ansåg förhindra möjligheterna att genom pensionsi motsats till de sakkunniga att särskilda försäkringar kringgå förbudet mot avdrag för övergångsbestämmelser erfordrades med hän- periodiskt understöd i vissa fall och för gåva syn till de allvarliga ekonomiska konsekven- till allmännyttigt ändamål. ser, som de föreslagna inskränkningarna i 1959 års lagstiftning avsåg inte pensionsavdragsrätten skulle medföra för dem, som försäkringar på grund av tjänst, men detta på grund av bindande förpliktelse hade att ändrades 1964 (prop. 1964:37). vidkännas periodiska utbetalningar. Sådana övergångsbestämmelser erfordrades inte endast för belopp som utgått såsom vederlag 4.15 1957 års sam beskattningsrevision för förmögenhetstillgångar utan också i vissa fall då understöd utgick till utomlands 4.15.1 Förslag bosatta personer. 1957 års sambeskattningsrevision föreslog i Överståthållarämbetet anförde vidare att sitt betänkande angående familjebeskattde sakkunniga inte syntes ha beaktat frågan ningen (SOU 1959:13) att rätten till avdrag om mottagarens skattskyldighet för vissa för periodiskt understöd mellan makar samunderstöd från rättssubjekt, som var in- ordnades med reglerna om sam- eller särskränkt skattskyldiga. Som exempel härpå taxering. Samtaxering skulle enligt revisioanfördes periodiskt understöd som någon på nens förslag ske om sammanlevnaden mellan grund av bestämmelser i testamente eller makarna icke stadigvarande hävts efter hem116

SOU 1972:87

skillnadsdom eller på grund av söndring i äktenskapet. Bestämmelserna fick därigenom betydelse också för frågan om beskattningen av utlänningar med familjen i hemlandet. Revisionen konstaterade, att innebörden av begreppet hushållsgemenskap var olika när det gällde att bedöma om makar skulle anses ha levt tillsammans och således samtaxeras och om avdrag skulle få ske för periodiskt understöd mellan makarna, och anförde bl. a. följande. Även om hushållsgemenskapen varit bruten såtillvida, att makarna ansetts ha levt åtskilda och särtaxerats, kan det sålunda förekomma en alltjämt bestående gemenskap, som utesluter rätt till avdrag för periodiskt understöd. Denna bristande överensstämmelse ger anledning till ovisshet och skattetvister på ett praktiskt viktigt område, där det vore angeläget att man hade klara linjer att gå efter. Det är därför önskvärt att bestämmelserna om makars avdragsrätt för periodiskt understöd samordnas med reglerna om sam- eller särtaxering och att därvid anknytes till några få icke alltför svårbestämbara fakta. Vad först beträffar fallen av rättslig separation är det tydligt att rätt till avdrag för underhållsbidrag till make därvid regelmässigt bör föreligga. Tvekan kan råda beträffande de fall, då hemskillnad eller omedelbar äktenskapsskillnad inträffat under senare hälften av beskattningsåret och förhållandena är sådana att makarna skall samtaxeras. Om mannen då får avdrag för underhållsbidrag och hustrun taxeras för bidraget, lär detta i allmänhet inte innebära annat än att hustrun utnyttjar viss del av det gemensamma ortsavdraget och mannen förlorar motsvarande del. Rätten till avdrag för underhållsbidraget torde därför i dylika fall vara tämligen innehållslös. Vidare är det av betydelse att full överensstämmelse erhålles mellan bestämmelserna om sam- eller särtaxering och bestämmelserna om rätt till avdrag för underhållsbidrag. Reglerna torde bli enklare och lättillämpligare om de utformas så, att sam taxering och avdragsrätt inte i något fall sammanträffar. Vi förordar därför en sådan lösning. Beträffande fallen av faktisk separation delar vi skattelagssakkunnigas uppfattning, att avdragsrätt bör förekomma endast när separationen har samma karaktär som efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad. Enligt SOU 1972:87

vår mening är det dock att föredraga, att avdragsrätten i dessa fall direkt göres beroende av att söndring i äktenskapet föreligger och att detta förhållande kan antagas bli bestående. Lämpligast synes vara den formulering, som länsstyrelsen i Malmöhus län föreslagit i sitt remissyttrande, enligt vilken avdrag skulle medgivas endast när sammanlevnaden stadigvarande hävts på grund av söndring i äktenskapet. Med en uppläggning efter nu angivna linjer torde en godtagbar lösning kunna vinnas även beträffande beskattningen av utlänningar, som tagit arbetsanställning här i landet. En sådan arbetstagare har ofta hustru och barn kvar i hemlandet. Vanligen utvecklas förhållandena så, att han antingen efter viss tid återflyttar till hemlandet eller också kvarstannar i Sverige och låter familjen flytta hit. Åtskilliga spörsmål torde ha aktualiserats vid taxeringen av dessa utländska arbetare, bl. a. frågor om deras rätt till avdrag för periodiskt understöd till hustru i hemlandet och deras rätt till ortsavdrag såsom gift skattskyldig. Ett rimligt resultat synes vara att den skattskyldige kommer i åtnjutande av ortsavdrag såsom gift men att däremot något avdrag för till familjen hemsända belopp inte ifrågakommer. Med de nu föreslagna bestämmelserna skulle i normalfallet detta resultat uppnås. Endast om den skattskyldige på ett tillfredsställande sätt visar, att sammanlevnaden med hustrun hävts på grund av söndring och inte kommer att återupptagas, bör avdragsrätt för periodiskt understöd ifrågakomma, varvid dock samtidigt den skattskyldige bör taxeras som ogift.

4.15.2 Remissbehandlingen Revisionens förslag i nämnda delar godtogs av flertalet remissinstanser. Åtskilliga uttalade emellertid tveksamhet angående möjligheterna att erhålla en tillfredsställande utredning om söndring i äktenskapet och om lämpligheten av att kräva utredning i detta hänseende. Så anförde exempelvis familjerättskommittén att ett särlevnadsintyg av samma enkla slag som brukar godkännas av domstolarna i äktenskapsskillnadsmål knappast kunde användas. Ett dylikt intyg avsåg endast att styrka att särlevnad faktiskt förelegat, ej att den berott på söndring. 117

Vissa instanser, däribland överståthållarämbetet och länsstyrelsen i Stockholms län, ansåg att avdrag borde kunna medges även vid samtaxering för att orättvisor inte skulle uppkomma. Ämbetet anförde bl. a. att det var obilligt att vägra avdrag för understöd i det fall där hemskillnad eller äktenskapsskillnad utan föregående hemskillnad inträffat under senare delen av beskattningsåret. Skattebördans avvägning mellan makar torde spela en viktig roll i dylika fall. Revisionens förslag ledde år 1960 till omfattande ändringar på familjebeskattningens område, utom när det gällde de ovan angivna frågorna. Angående orsaken till att dessa frågor skjutits undan åberopade departementschefen den kritik som framkommit vid remissbehandlingen.

härvidlag torde såväl med hänsyn till innehållet i gällande dubbelbeskattningsavtal som av praktiska skäl knappast kunna komma i fråga — och att det är ovisst i vad mån mottagaren erlägger skatt för understödet i sitt hemland. Den relativa balans mellan avdragsrätt för givaren och skattskyldighet för mottagaren, som föreligger beträffande periodiska understöd inom Sverige, finnes sålunda ofta nog icke ens om man jämställer den skatt för mottaget understöd, som en i utlandet bosatt mottagare må erlägga i sitt hemland, med den skatt som påföres en mottagare i Sverige. Härtill kommer de förut nämnda svårigheterna att kontrollera, att de i svensk skattelagstiftning uppställda villkoren för avdragsrätt verkligen är uppfyllda. Framför allt torde det ofta vara omöjligt att avgöra huruvida ett belopp, som överföres av en här arbetande utlänning till de anhöriga i hemlandet, utgör periodiskt understöd eller innefattar till hemlandet överförda besparingar.

Dubbelbeskattningssakkunniga

De sakkunniga utgick från att kretsen av mottagare till avdragsgillt periodiskt understöd inte borde bestämmas annorlunda när Dubbelbeskattningssakkunniga föreslog i sitt understödet gick till utlandet än när mottabetänkande angående internationella skatte- garen fanns i Sverige. Avdragsrätten för frågor (SOU 1962:59) att avdrag för perio- periodiskt understöd till utlandet behövde diskt understöd till utomlands bosatta per- däremot inte vara beloppsmässigt obegränsoner i regel inte skulle få ske med högre sad. Risken för att avdragsreglerna utnyttjabelopp än 3 000 kr. Högre avdrag skulle des på ett obehörigt sätt blev större ju högre kunna medges endast om detta framstod det periodiska understödet var i det indivisom skäligt med hänsyn till givarens och duella fallet. mottagarens villkor m . m . De föreslagna Med hänsyn härtill var det befogat och reglerna gällde inte understöd som utgick på även praktiskt lämpligt att göra en åtskillnad grund av domstols dom, t. ex. efter hemskill- mellan avdrag av olika storlek. Om den nad eller äktenskapsskillnad, eller såsom sammanlagda avdragssumman inte översteg skadestånd. förslagsvis 3 000 kr. borde avdrag kunna Samtidigt föreslogs den lättnaden för här medges enligt samma principer som hittills. arbetande gifta utlänningar, som hade sin Taxeringsmyndigheterna måste dock självmaka kvar i hemlandet, att de i regel skulle fallet så långt som möjligt kontrollera att kunna anses sammanleva med maken. understödet uppfyllde villkoren för avdragsDe sakkunniga ansåg att det var angeläget rätt. I fråga om understöd med högre belopp att på lämpligt sätt lösa frågan hur understöd än 3 000 kr. fordrades dock särskilda garanfrån här arbetande utlänningar till anhöriga i tier mot missbruk. Här krävde de sakkunniga hemlandet borde lösas. Som skäl härför en särskild skälighetsprövning på grundval av anförde de sakkunniga bl. a. följande: samtliga föreliggande omständigheter, såsom givarens och mottagarens ekonomiska villkor Härvidlag kan bland annat erinras om att och transaktionens skattemässiga aspekter. mottagaren av understödet icke, såsom fallet Utgivaren borde visa att understödet utgjorär med interna understöd, blir skattskyldig i Sverige för beloppen i fråga — någon ändring de ett skäligt bidrag till mottagarens levnads4.16.1 Förslag

118 SOU 1972:87

kostnader och att bidraget blivit beskattat i 4.16.2 Remissbehandlingen mottagarens hemland efter normer som Remissinstanserna ansåg i allmänhet, att någorlunda motsvarade de interna svenska förslaget beträffande periodiska understöd skattereglerna, i vart fall om fullt avdrag gick i rätt riktning. Det framhölls från flera skulle kunna medges. Utredning härom bor- håll, att syftet med de föreslagna reglerna, de förebringas genom intyg av myndighet i att i Sverige arbetande utlänning inte skulle mottagarens hemland. Även omständigheter få avdrag för överföring av sparmedel till sitt av annan art borde i speciella fall kunna fälla hemland, nåtts så långt möjligt. Åtskilliga utslaget. ansåg emellertid att förslaget i fråga om De sakkunniga fann emellertid att risken periodiskt understöd till behövande var för obehöriga skattelättnader inte var lika alltför frikostigt. för alla slag av periodiska understöd. UnderI några remissyttranden, bl. a. från överstöd som utgick på grund av domstols dom, ståthällarämbetet och vissa länsstyrelser ant. ex. efter hemskillnad eller äktenskapsskill- såg man att villkoret att mottagaren skulle nad, eller såsom skadestånd, ansågs sålunda ha beskattats för understödet borde utgå. inta en särställning. Man torde i dessa fall i Det kunde inte anses riktigt att göra avdragsregel inte behöva räkna med skatteflykt. rätten beroende av beskattning i mottagarens De sakkunniga förordade därför att avdrag hemland. utan beloppsmässig begränsning skulle få ske Näringslivets skattedelegation hade samma för periodiskt understöd på grund av svensk uppfattning och framhöll bl. a. följande: eller utländsk domstols dom. Beträffande Rätten till avdrag för periodiskt understöd skadestånd ansåg de sakkunniga att det var sammanhänger nämligen med att givarens befogat att gå ett steg längre och avstå från skatteförmåga anses nedsatt med ett belopp kravet att den periodiska utbetalningen motsvarande understödet. Det är därför i skulle vara domfäst, eftersom ett sådant krav och för sig likgiltigt, om någon annans skulle kunna försvåra frivilliga uppgörelser. skatteförmåga ökat i samma grad. Regelmässigt befinner sig givaren i ett högre Några nämnvärda risker för skatteflykt torde inkomstläge än mottagaren, varför även inte föreligga i dessa fall. understöd inom landet med hänsyn till Beträffande sitt förslag att makar skulle progressionen i fråga om den statliga inkunna anses sammanleva även om den ene av komstskatten kommer att föranleda, att dem bodde kvar utomlands anförde de skattebeloppet på det avdragsgilla understödet är större än den skatt mottagaren har att sakkunniga att makar, som bodde på olika erlägga för bidraget. håll i Sverige, så gott som alltid blev Vissa remissinstanser förmodade att församtaxerade om en av dem saknade egen inkomst. Det behövde under sådana förhål- slaget skulle öka antalet skattetvister. Beträflanden inte möta betänkligheter att ge en här fande den praktiska tillämpningen av de arbetande utlänning som hade maken kvar i föreslagna reglerna framhöll riksskattenämnhemlandet ortsavdrag som gift och därmed den och flera länsstyrelser att förslaget också tillämpa skatteskalan för gift. En kunde leda till att avdrag med belopp upp förutsättning skulle vara att sammanlevna- till 3 000 kr. av såväl de skattskyldiga som den avbrutits endast tillfälligt. Av praktiska taxeringsnämnderna betraktas såsom godtagskäl var det nödvändigt att bortse från att bara även utan större sannolikhetsbevisning. den föreslagna regeln kunde bli förhållande- Därigenom skulle en ökad risk för missbruk vis förmånlig om den andre maken hade egen uppstå. De föreslog därför att maximibeloppet 3 000 kr. skulle sänkas till belopp, inkomst i hemlandet. som växlade mellan 1 000 och 2 000 kr. Några remissinstanser ifrågasatte däremot om inte gränsbeloppet satts för snävt. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län SOU 1972:87

föreslog som ett alternativ att maximibeloppet ej angavs i lagtexten utan att man överlät på riksskatteverket att utfärda anvisningar.

senare fallen dock endast om understödet utgått från jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse. Däremot kan det enligt utredningens mening inte gärna ifrågakomma att fysisk person i annat fall än nu sagts skall göra skatteavdrag vid utbetalning av perio4.17 Utredningen om definitiv källskatt diskt understöd. Detta innebär dock inte att Utredningen om definitiv källskatt har i sitt källskatt inte skulle dras på exempelvis betänkande SOU 1972:11 undersökt möjlig- periodiskt understöd till ett f. d. hembiträde. heterna att införa ett förenklat system för Utredningen anser att understödet i sådant löntagarnas beskattning (FLB-systemet). fall är att jämställa med löneförmån eller Uppgiften har varit av teknisk natur, och det pension. har legat utanför utredningens uppdrag att Beträffande avdragsrätten för periodiskt överväga mer väsentliga ändringar i de understöd anför utredningen att olägenhetermateriella beskattningsreglerna. Utredningen na med detta avdrag i och för sig är diskuterar dock vissa detaljändringar i syfte uppenbara men begränsas av att fråga är om att underlätta FLB, särskilt på avdragssidan, ett ganska litet antal skattskyldiga. Utredoch kommer då givetvis också in på de ningen beräknar att allmänt avdrag för periodiska understöden. periodiskt understöd för inkomståret 1971 Utredningen anser i princip att källskatt kommer att åtnjutas av ca 160 000 inkomstbör innehållas vid utbetalning av inkomst av tagare och uppskattar det totala avdraget till tjänst och för sidoinkomst av kapital och 350 milj. kr. Utgångspunkt för undersökvillafastighet. Samtliga juridiska personer ningen har varit inkomsttagare födda den utom dödsbon bör enligt utredningen åläggas 15 maj, och det bearbetade materialet omatt göra avdrag för källskatt från förmåner fattar ca 14 000 deklarationer år 1966. som för mottagaren utgör skattepliktig inUtredningen anför att frågan om avdrag komst av tjänst. För fysiska personer och för periodiskt understöd inte sällan är dödsbon bör däremot skyldigheten att göra svårbedömd. Den kräver med hänsyn härtill källskatteavdrag begränsas till förmåner, som och till att yrkade avdragsbelopp i regel är av utgår från någon av förvärvskällorna jord- betydande storlek regelmässigt prövning av bruksfastighet, annan fastighet och rörelse. myndighet. Något förenklat förfarande för Härigenom blir ersättningar för tillfälliga avdraget inom FLB-systemet synes därför personliga tjänster undantagna från källbe- inte kunna ifrågakomma. Detta betyder att skattning. Undantaget gäller dock endast den skattskyldige får begära jämkning för att förmåner som inte utgår på grund av understödet skall kunna beaktas vid den anställning. Föreligger ett arbetsgivar-arbets- löpande skatteberäkningen. Har han undertagarförhållande är utbetalaren skyldig att låtit detta eller vill myndigheterna kontrolerlägga socialförsäkringsavgifter för den an- lera läget efter inkomstårets utgång, blir ställde och han bör då också kunna åläggas fråga om särskilda åtgärder i samband med att verkställa skatteavdrag. Vissa perifera slutavräkningen. tjänsteinkomster bör dock inte lämpligen På en punkt ifrågasätter utredningen viss källbeskattas, t. ex. undantagsförmåner som ändring som rör de periodiska understöden. utgår i naturaförmåner, i vilket fall avdrag Reglerna om sambeskattning av makars för skatt inte kan ske. B-inkomst skall med utredningens utgångsMed den förordade omfattningen av skyl- punkter givetvis kunna tillämpas inom det digheten att verkställa källskatteavdrag kom- diskuterade FLB-systemet. Denna sambemer sådan skyldighet att bl. a. gälla perio- skattning erbjuder i regel inte speciella diskt understöd från juridisk person eller problem vid slutavräkningen. B-inkomsterna från fysisk person eller oskift dödsbo, i de måste visserligen särredovisas men fråga är 120

SOU 1972:87

här om inkomster som den skattskyldige ändå måste lämna uppgift om vid beskattningsårets utgång. Från det sist sagda gäller ett undantag avseende periodiskt understöd. Sådant understöd utgör som förut nämnts B-inkomst. Detta gäller även om understödet för utbetalaren är att hänföra till avdragsgill omkostnad i förvärvskälla. På utbetalningar av sistnämnda slag skall redan enligt gällande bestämmelser källskatt innehållas och anledning att frångå denna ordning föreligger givetvis inte. Då det inom FLB-systemet i princip är arbetsgivaren, som skall svara för redovisningen av löntagares källbeskattade intäkter, finner utredningen att det sålunda skulle åligga arbetsgivaren att bedöma om vissa utbetalningar är att räkna som periodiskt understöd för mottagaren samt att vid sådant konstaterande särredovisa utbetalningarna som B-inkomst. Emellertid synes enligt utredningens mening periodiskt understöd, som för utbetalaren utgör avdragsgill omkostnad vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse, sakligt sett böra behandlas som A-inkomst. Dylikt understöd härrör ofta ur något tidigare anställningsförhållande eller svarar eljest mot intäkter, som, då de utgår i annan form, räknas till A-inkomst. Med hänsyn härtill anser utredningen att en ändring av gränsdragningen mellan A- och B-inkomst i berörda hänseende är motiverad och att en lagändring följaktligen bör övervägas. 4.18 Underhåll till ej hemmavarande barn under 18 år Regler om en begränsad avdragsrätt för utgivet underhållsbidrag till ej hemmavarande minderårigt barn infördes 1960 i samband med en omläggning av de dåvarande reglerna om ortsavdrag och fick sin nuvarande avfattning 1970. Bestämmelserna, som utgör ett undantag från den allmänna regeln att avdrag inte får göras för vad som utgått till mottagarens undervisning eller uppfostran, skiljer sig från vad som gäller för övriga SOU 1972:87

understöd inte endast därigenom att avdragsrätten är begränsad till högst 1 500 kr. per barn under 18 år och att särskilda beviskrav uppställts. De innebär också att mottagaren, trots givarens avdragsrätt, inte skall beskattas för erhållna belopp. Den begränsade avdragsrätten för underhållsbidrag till barn bör ses mot bakgrund av de principer i övrigt som gäller vid beskattningen i fråga om kostnader för barn. Sådana kostnader beaktades före 1947 års barnbidragsreform genom särskilda familjeavdrag. Ogift med barn hade dessutom - i motsats till annan ogift skattskyldig - rätt till grundavdrag för egen del med belopp, som inte reducerades vid stigande inkomst. 1947 års omläggning innebar emellertid i princip att kostnader för barn inte längre skulle beaktas vid beskattningen utan i stället genom de nyinförda barnbidragen. Om denna princip genomförts fullt ut även för ogifta med barn, skulle konsekvensen för dem ha blivit att de förlorade inte endast rätten till familjeavdrag för barnet utan även rätten till oreducerat grundavdrag. De fick emellertid av olika skäl behålla det oreducerade grundavdraget. Barnbidraget var nämligen avsett att kompensera endast en del av barnförsörjningskostnaderna, och ett bortfall av det oreducerade grundavdraget ansågs medföra en ökad skattebelastning, som för dessa skattskyldiga, bl. a. änkor och änklingar med barn, inte kunde anses motiverad. Skattelättnaderna för ogift med hemmavarande barn har därefter fått bestå i något växlande former. 1970 års skattereform innebär i detta hänseende att ogift med barn under 18 år i stället för dubbelt ortsavdrag och därmed sammanhängande förmåner får skattereduktion med 1 800 kr. Beträffande skattskyldig med ej hemmavarande barn fanns före 1938 inte någon bestämmelse om särskilt avdrag vid beskattningen för underhåll av barnet. Avdrag för nedsatt skatteförmåga kunde dock förekomma efter beskattningsnämnds prövning. Vid 1938 års riksdag ändrades emellertid dåvarande regler om familjeavdrag så att var 121

och en av föräldrarna i dessa fall i regel skulle få halvt familjeavdrag för barn (prop. 1938:258). Ändringen gjordes för att skapa större rättvisa vid beskattningen mellan vårdnadshavaren och den som bidrog till barnets underhåll. Departementschefen anförde att det visserligen kunde inträffa att avdraget blev större än det lämnade underhållsbidraget. Detta var emellertid enligt hans uppfattning ofrånkomligt, eftersom en regel enligt vilken avdraget maximerades till bidragets belopp skulle bli alltför besvärlig vid tillämpningen. De nya reglerna blev utsatta för kritik i flera utredningssammanhang. 1941 års familjebeskattningssakkunniga anförde i samband med sitt förslag om differentiering av beskattningen mellan olika kategorier skattskyldiga (SOU 1943:3) att förmånen av oreducerat ortsavdrag för icke vårdnadshavare blev alltför stor och föreslog att dessa skulle likställas med ensamstående i skattehänseende. Även 1945 års statsskatteberedning ansåg att den som fullgjorde underhållsskyldighet mot ej hemmavarande barn inte borde få någon särställning vid beskattningen (SOU 1946:79). Om gällande ordning behölls skulle nämligen, med beredningens förslag om höjning av ortsavdragen, skillnaden i skatt jämfört med ogift utan barn kunna överstiga hela kostnaden för barnet. Dessa förslag föranledde emellertid inte någon ändring. I samband med barnbidragsreformen anförde departementschefen (prop. 1947:212) bl. a. att det förelåg stora svårigheter att skapa en lösning, som var tillfredsställande från alla synpunkter. I de flesta fall, där bidragsbeloppen bestämts i det penningvärde som rått under de senaste åren, skulle den föreslagna ändringen verka obillig. Departementschefen förordade därför att inte endast den av föräldrarna, som hade den rättsliga vårdnaden om barnet, utan även den andre skulle få rätt till oreducerat grundavdrag om han bidragit till barnets försörjning. 1947 års riksdag följde departementschefens förslag.

1949 års skatteutredning ansåg åter att det var mest konsekvent att inte låta ensamstående få någon särställning endast på den grund att de hade barn. Lika litet som någon skillnad gjordes mellan makar med barn och makar utan barn, borde en ensamstående med barn behandlas annorlunda än en ensamstående utan barn. Att äkta makar enligt utredningens förslag skulle beskattas efter en annan skatteskala än ensamstående berodde inte på att makarna kunde ha barn att försörja utan endast på att de var gifta. Departementschefen (prop. 1952:213) fann dock med hänsyn till de skattehöjningar som annars kunde inträffa att ogifta med barn och jämställda (änklingar, änkor och frånskilda) skulle få ett och ett halvt ortsavdrag vid den statliga beskattningen. Detta var motiverat även från den synpunkten att denna grupp stod familjerna nära. Samma regler skulle gälla om den skattskyldige icke hade vårdnaden om barnet. 1952 års riksdag följde departementschefens förslag. Ogift med barn, hemmavarande eller ej, fick således ett och ett halvt ortsavdrag vid den statliga beskattningen men hänfördes vid skatteberäkningen till samma skatteskala som ensamstående. Vid den kommunala beskattningen infördes en motsvarande ortsavdragsförhöjning 1957. 1957 års sambeskattningsrevision konstaterade att de angivna reglerna i betydande utsträckning medförde överkompensation för utgivet underhållsbidrag och att avdraget i vissa fall också kunde tyckas vara för lågt (SOU 1959:13). En egendomlig konsekvens var också att avdraget helt föll bort om den skattskyldige gifte sig, trots att underhållsskyldigheten kvarstod. Enligt revisionen var det svårt att nå ett rättvisande resultat utan att ta hänsyn till faktiskt utbetalade belopp, och detta skulle vara detsamma som att för vissa skattskyldiga införa en avdragsrätt för periodiskt understöd till annans undervisning eller uppfostran. Revisionen ansåg emellertid att det - särskilt med hänsyn till att barnbidragen här inte gav någon kompensation - var befogat att ta viss hänsyn till den SOU 1972:87

existensminimum, hade rätt till avdrag för nedsatt skatteförmåga med - utöver maximibeloppet för sådant avdrag - ett belopp av högst 1 000 kr. för varje barn. I sitt betänkande angående individuell beskattning (stencil Fi 1969:4) påpekade familjeskatteberedningen att beloppet för underhållsbidrag till barn enligt lag (SFS 1966:680) på visst sätt fortlöpande skall ändras med hänsyn till penningvärdets förändring. Bidragsbeloppet har härigenom fått viss anknytning till den allmänna försäkringens basbelopp. Beredningen ville fästa uppmärksamheten på det samband som finns mellan 1966 års lag och ifrågavarande avdragsrätt. Detta samband talade enligt beredningens uppfattning för att beloppsgränsen för avdraget skulle omprövas t. ex. vid mera betydande uppräkningar av bidragsbeloppen. Sedan frågan tagits upp i en motion vid 1969 års riksdag, avstyrkte bevillningsutskottet (BeU 1969:26) motionen med hänvisning bl. a. till att familjeskatteberedningens betänkande då remissbehandlades. Utskottet anförde emellertid att det kunde ifrågasättas om beskattningen av ensamstående skattDepartementschefen anförde vidare att skyldig med underhållsplikt mot ej hemmaavdragsrätten inte borde hindra, att den, som varande barn fått en lämplig avvägning i har en synnerligen betungande underhålls- förhållande till övriga kategorier. Betänkandet godkändes av riksdagen. skyldighet, under åberopande härav kan erhålla extra avdrag för ömmande omständigheter. I samband med 1970 års skattereform, som innefattade ett flertal åtgärder för att 1960 års riksdag godtog propositionen. förstärka stödet till barnfamiljerna, höjdes Avdragsrätten utvidgades senare till högst maximigränsen för avdrag för underhåll till 1 000 kr. för varje barn på förslag av ej hemmavarande barn från 1 000 till 1 500 bevillningsutskottet med anledning av en kr. per barn. Dessutom höjdes åldersgränsen motion vid 1965 års riksdag. Utskottet (BeU från 16 till 18 år. Samtidigt jämställdes 1965:16) konstaterade att avdragsrätten för fosterbarn med egna barn. Det kan också underhåll till barn var tämligen begränsad nämnas att det belopp i avdrag för nedsatt jämfört med de olika förmåner som vid skatteförmåga, som utgör maximum för beskattningen medgavs ensamstående med oförsörjda barn i existensminimifallen, höjhemmavarande barn. Förslaget motiverades des från 1 000 till 1 500 kr. för varje oföräven med att underhållsskyldigheten väsent- sörjt barn (prop. 1970:70, BeU 40). Övriga förstärkningar till barnfamiljerna ligt nedsatte skatteförmågan hos den som utbetalade bidrag till mer än ett barn. bestod i höjning av barnbidraget med 300 kr. Utskottet anförde vidare att man vid ställ- till 1 200 kr. om året. Vidare höjdes bidragsningstagande till förslaget också skulle obser- förskotten från 30 till 40 % av basbeloppet. vera att den, vars inkomst understeg Även åldersgränsen för bidragsförskotten

nedsättning av skatteförmågan, som underhållsskyldigheten medför, och föreslog ett avdrag för nedsatt skatteförmåga fixerat till 500 kr. Detta belopp skulle kunna frångås vid speciella förhållanden. Vid remissbehandlingen riktades kritik framför allt mot att avdraget skulle inrymmas i reglerna om avdrag för nedsatt skatteförmåga. I prop. 1960:76 förordade departementschefen därför att avdrag för bidrag till underhåll av ej hemmavarande barn under 16 år skulle få göras såsom allmänt avdrag. Avdraget begränsades till sammanlagt högst 1 000 kr. Departementschefen anförde bl. a. att underhållsbidraget - trots den förordade avdragsrätten - inte borde utgöra skattepliktig intäkt för mottagaren. Detta torde enligt departementschefen följa redan av att avdrag inte alltid skulle erhållas med fulla beloppet utan med högst 1 000 kr. för år. I detta hänseende var avdraget närmast att jämställa med det socialt motiverade avdraget för försäkringspremier. En erinran om vad som skulle gälla i fråga om mottagaren intogs dock i anvisningarna till 19 § kommunalskattelagen.

SOU 1972:87

höjdes från 16 till 18 år (prop. 1970:65). I samband med förslaget i prop. 1970:70 behandlade bevillningsutskottet även vissa motioner angående de ensamstående barnförsörjarnas problem. Så hade i motionerna 1:785 av herr Lidgard samt 11:915 av herrar Lothigius och Carlshamre yrkats att avdrag skulle medges för faktiskt utgivet underhållsbidrag. Motionärerna hade också begärt utredning i syfte att åstadkomma en objektiv behandling av skilsmässoparter. I motionerna 1:98 av herr Helén m. fl. och 11:110 av herr Gustafson i Göteborg m. fl. hade yrkats en utredning som särskilt skulle beakta att skälig hänsyn borde tas vid beskattningen till fastställda underhållsbidrag för barn. Bevillningsutskottet (BeU 1970:40 s. 89) avstyrkte motionerna och anförde bl. a. att de i propositionen föreslagna ändringarna i fråga om avdrag för underhåll av icke hemmavarande minderåriga barn fick ses som ett led i åtgärderna att förbättra barnförsörjarnas ekonomiska ställning och helt låg i linje med de i prop. 1970:65 förordade ändringarna av bidragsförskotten. Utskottet kunde inte tillstyrka någon höjning av avdragsbeloppet. Ett slopande av beloppsgränsen skulle innebära ett ytterligare frångående av principerna beträffande för vad som utgått till annans undervisning eller uppfostran. Utskottet anförde också att de i motionerna aktualiserade frågorna torde komma att beaktas av utredningen angående den familjerättsliga lagstiftningen och skatteutredningen om periodiskt understöd. Likartade motionsyrkanden avslogs vid 1971 års riksdag på förslag av skatteutskottet, som inte fann skäl till annat ställningstagande än bevillningsutskottet 1970 (SkU 1971:18).

124 SOU 1972:87

5 Lagstiftningen i våra nordiska grannländer

5.1 Inledning Följande redogörelse avser att ge en uppfattning om det sätt på vilket frågan om periodiska understöd lösts vid beskattningen i våra nordiska grannländer. Den grundar sig på upplysningar och material som vi erhållit från representanter för finansdepartementen och skatteadministrationen i dessa länder i samband med studieresor dit under sommaren och hösten 1970. Att vi begränsat oss till våra nordiska grannländer beror bl. a. på att varje jämförelse mellan olika länders skattelagstiftning är svår att göra. Detta gäller särskilt när jämförelsen avser en detalj i skattesystemen. Lagstiftningens verkningar i de olika länderna måste nämligen bedömas mot bakgrund av ett flertal faktorer, såsom de ekonomiska förhållandena i samhället i stort, sociallagstiftningen, storleken på barnbidrag, folkpensioner, invalidpensioner, sjukförsäkringar osv. Beskattningens höjd, skatteprogressionen, skattefria bottenbelopp m.m. är också väsentliga för att kunna bedöma vilken vikt och vilken verkan beskattningsreglerna har i nämnda hänseende. Någon systematisk framställning angående dessa frågor finns inte för de olika länderna. Vi har även inhämtat upplysningar om beskattningsreglerna för periodiskt understöd i vissa andra länder ur olika handböcker. Beträffande lagstiftningen i dessa länder begränsar vi oss till att nämna, att man som ett SOU 1972:87

genomgående huvuddrag tycks upprätthålla väsentligt strängare krav än hos oss. De fall där avdrag kan medges med utgivet belopp begränsar sig i allmänhet till skilsmässosituationer och i övrigt till understöd som på grund av bindande förpliktelse skall utgå under en i allmänhet förhållandevis lång tid. Å andra sidan är det vanligt att en persons försörjningsbörda i särskilda fall kan beaktas genom avdrag, som liknar vårt avdrag för nedsatt skatte förmåga, eller genom avdrag med visst fixerat belopp. I likhet med vad som gäller hos oss beskattas mottagaren i så fall inte för vad han erhållit.

5.2 Danmark Direkt inkomstskatt erläggs i Danmark till såväl stat som kommun. Statlig inkomstskatt utgår antingen i form av progressiv skatt på inkomster i allmänhet eller i form av proportionell skatt med 30 % av vissa särskilda inkomster, bl. a. realisationsvinster och vissa "godtgorelser och gratialer". Kommunal inkomstskatt utgår på samma underlag som den allmänna inkomstskatten. Makar sambeskattas men hustrun beskattas särskilt för sin arbetsinkomst. Har hustrun i väsentlig omfattning deltagit i mannens förvärvsverksamhet, beskattas hon för 25 % av dennes inkomst, dock högst 12 000 kr. Skatten utgår efter samma skala för makar som för ensamstående men med ett 125

grundavdrag av 10 000 kr. för makarna gemensamt mot 5 000 kr. för ensamstående. Vid beskattningen tas i princip inte hänsyn till förekomsten av barn. I stället utgår skattefria barnbidrag. Har barnet inkomst eller förmögenhet, som härrör från gåva från föräldrarna, sambeskattas barnet och givaren härför till utgången av det kalenderår barnet fyller 18 år eller tills barnet ingår äktenskap. - Lön till barn, som inte fyllt 15 år före beskattningsårets ingång, är ej avdragsgill. Om exempelvis barnet i stället insätts såsom delägare i ett handelsbolag eller kommanditbolag godtas inte fördelningen av vinsten om föräldrarna tillgodofört sig lägre lön för sin arbetsinsats än som kan anses skäligt. Inkomstbegreppet är i viss utsträckning annorlunda än hos oss. Så t. ex. skall gåva i princip betraktas som inkomst för mottagaren. Ursprungligen gällde detta alla gåvor. Med tiden ansågs emellertid inkomstskatten vara alltför hög för gåvor till eller från make, barn eller barnbarn. För sådana gåvor genomfördes därför i stället gåvoskatt. Gåvor från andra personer skall emellertid fortfarande inkomstbeskattas hos mottagaren, och detta system anses fungera tillfredsställande. Även gåva i form av stipendier, studieunderstöd m. m. beskattas. Vissa gåvor är emellertid undantagna från såväl gåvoskatt som inkomstskatt. Detta gäller bl. a. gåva i form av sedvanligt underhåll till familjemedlemmar, gåvor vid högtidsdagar eller andra särskilda tillfällen från vänner och bekanta och vissa s. k. hedersgåvor. Såsom ej skattepliktig hedersgåva anses gåva som utgår en gång för alla från insamlade medel och som endast har karaktär av erkänsla för mottagarens förtjänster. Om gåvan däremot utgår för en viss prestation, t. ex. till en konstnär i form av pris för ett konstverk, är den skattepliktig. Inkomstbeskattningen av gåva sker såsom för allmän inkomst. Stipendier från offentliga medel, stiftelser osv. beskattas dock såsom särskild inkomst om de uteslutande har karaktär av erkänsla för mottagarens förtjänster och utgår en gång för alla. Vid inkomstberäkningen medges avdrag för alla omkostnader för intäkternas förvär126

vande. I fråga om löneinkomster medges ett fast avdrag med 1 500 kr., dock högst 20 % av inkomsten, för omkostnader, fackföreningsavgifter m. m. Är de verkliga kostnaderna högre, får det högre beloppet dras av. Gåvor är i princip inte avdragsgilla. Avdrag medges dock med högst 1 000 kr. för gåva till vissa ideella organisationer med allmännyttigt ändamål enligt finansministeriets bestämmande. Periodiskt understöd och andra periodiska utbetalningar är avdragsgilla endast under vissa förutsättningar. För underhåll till make eller förutvarande make i samband med hemskillnad eller äktenskapsskillnad medges avdrag med belopp som blivit offentligt fastställt eller som avtalats mellan makar. Avdrag medges även vid faktisk särlevnad under förutsättning att makarna beskattas var för sig och att understödet blivit offentligt fastställt. Vid faktisk särlevnad betraktas makarna såsom självständigt skattskyldiga först fr. o. m. året efter det att sammanlevnaden upphört. För underhåll av barn i äktenskap efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad eller vid faktisk särlevnad och av barn utom äktenskap medges avdrag med belopp som utbetalats innan barnet fyllt 18 år. Underhållet är i princip skattepliktigt för barnet. I sammanhanget kan nämnas att underhållsskyldigheten mot barn i princip består till dess barnet fyllt 24 år. I övrigt är underhåll av egna barn inte avdragsgillt. Avdrag medges ej heller för underhåll av barnbarn (dock med högst 3 000 kr. om någon av barnets föräldrar avlidit), för ränta på gåvoförpliktelser till barn eller barnbarn eller för belopp som utgår till familjestiftelser. — Bestämmelser med detta innehåll infördes 1957 med anledning av att tidigare avdragsmöjligheter i allt för stor omfattning utnyttjats för att uppnå ej avsedda skattelättnader. Avdrag för underhåll av andras barn medges emellertid under vissa förutsättningar, även om underhållet utgått för undervisning eller uppfostran. Möjlighet föreligger således att kringgå förbudet mot underSOU 1972:87

håll av egna barn, t. ex. genom överenskom- en förpliktelse, som formellt gäller oberoenmelse mellan två bröder att de skall under- de av medlemskapet i föreningen, vägras avhålla varandras barn. Underhållet måste drag om det visat sig att föreningen i allmänemellertid i så fall utgå enligt två av varandra het inte brukar göra sin rätt gällande om beoberoende bindande förpliktelser och ha viss talningarna uteblir. - Som redan nämnts får varaktighet. Avdrag kan i så fall medges en- fackföreningsavgifter och liknande dras av ligt vad som gäller för löpande utbetalningar enligt särskilda bestämmelser. Avdrag kan i allmänhet. I sammanhanget kan också näm- också medges i viss utsträckning för binas att avdragsförbudet gäller endast mot ve- drag till trossamfund, om bidragen uppfyller de krav som i allmänhet ställs för att periderlagsfria utbetalningar. odiska utbetalningar skall vara avdragsgilla. Periodiskt understöd till annan än make Avdrag medges endast i den mån bidragen eller barn är avdragsgillt, om det utgår på grund av särskilt åtagande eller annan för- överstiger den allmänna kyrkoskatten. Periodiska prestationer som utgår såsom pliktelse, och mottagaren skall beskattas för erhållna belopp. Åtagandet skall vara bindan- vederlag för en motprestation får dras av om de och skall kunna styrkas. I praktiken ford- beloppet inte har karaktär av avbetalning av ras därför skriftlig form. Avdragsrätt före- ett kapitalbelopp. I princip skall utbetalligger även om förbindelsen gäller med vissa ningen vara livsvarig. Förpliktelsen kan dock förbehåll, t. ex. att understödet skall utgå så begränsas till att gälla under en viss högsta länge mottagaren lever ogift eller tills han tid. Det karakteristiska för en avdragsgill uppnår viss inkomst, men förpliktelsen får periodisk utbetalning av detta slag är emellerinte ensidigt kunna hävas genom åtgärder tid att det är osäkert hur mycket som skall utbetalas. Bortfaller osäkerhetsmomentet befrån givarens sida. Kravet på periodicitet innebär i princip att handlas utbetalningen därför såsom en ej avunderstödet skall utgå under givarens eller dragsgill avbetalning. Om utbetalningarna mottagarens livstid eller under en förhållan- sker såsom vederlag för förvärv av en fördevis lång, obestämd tidsperiod, som dock värvskälla eller tillgång i en förvärvskälla, får kan begränsas till tio år. För understödskon- kapitalvärdet av de periodiska utbetalningartrakt kan i undantagsfall en kortare varaktig- na räknas som anskaffningskostnad, trots att het godtas, t. ex. i fråga om underhåll till den årliga utbetalningen är avdragsgill. Å person som studerar eller till en äldre person, andra sidan beskattas mottagaren dels för men man försöker upprätthålla en undre kapitalvärdet i samband med överlåtelsen, i gräns av fem år. Betalningarna skall utgå med regel såsom för särskild inkomst, och dels för ett fastställt årligt belopp men kan bestäm- den årliga utbetalningen. En förutsättning mas t. ex. i förhållande till givarens eller för att kapitalisering skall kunna ske är emelmottagarens inkomst eller efter annan fast lertid att ett bestämt årligt belopp skall erläggas. Skall utbetalningen utgå t. ex. med en beräkningsgrund. Avdrag får ske även för periodiska utbetal- viss del av omsättningen eller av rörelsens ningar till juridiska personer, om beloppen vinst, kan något anskaffningsvärde inte beutgår enligt särskilt åtagande eller förpliktelse räknas. För köparens del innebär detta bl. a. som nyss nämnts. Åtagandet skall i regel avse att han kan få avdrag endast för den årliga en tid av minst 10 år. Beskattningsmyndighe- utbetalningen, däremot inte för värdeminskterna medger dock inte avdrag för periodiska ning av de övertagna tillgångarna eller för inutbetalningar till politiska partier. Det är gående värde av lagertillgångar. Förhållandet också tveksamt om avdrag får ske för peri- kan medföra otillfredsställande verkningar odiska utbetalningar till föreningar m. m., även på lång sikt, t. ex. i fråga om fastighetseftersom givaren ofta kan undandra sig betal- förvärv. Om köparen i sin tur säljer fastigheningsskyldigheten genom att begära sitt ut- ten kommer nämligen realisationsvinsten att träde. Även om utbetalningarna sker enligt bli orimligt stor. — För säljarens del kan huSOU 1972:87

vudregeln att de årliga utbetalningarna skall utbetalningar av detta slag annat än när det kapitaliseras medföra vissa problem, efter- gällt föräldrar och barn. Förbudet mot avsom hela vinsten beskattas på en gång utan drag för periodiskt understöd till hemmavahänsyn till att köpeskillingen inte influtit. rande barn och till vuxna barn får ses mot Därtill kommer den årliga beskattningen av denna bakgrund. De möjligheter som finns de senare utbetalningarna. Men skattekon- att kringgå förbudet har begränsad betydelsekvenserna kan bli otillfredsställande även se. Som en nackdel med bestämmelserna andå de årliga utbetalningarna inte kan kapita- ses att avdragsrätt saknas även om barnet liseras. Rätten till avdrag för anskaffnings- t. ex. på grund av invaliditet skulle ha ett kostnader m. m. kan i dessa fall ofta ej ut- faktiskt understödsbehov. Skulle underhålnyttjas. let vara ekonomiskt betungande finns emelTill reglerna om periodiskt understöd kan lertid vissa möjligheter att beakta detta efter också hänföras vederlag av annat slag, exem- särskild prövning i det enskilda fallet. I övpelvis utbetalningar jämförliga med lön eller rigt anses bestämmelserna fungera i stor sett pension som inte har samband med givarens tillfredsställande. De periodiska understöden till mottagare i utlandet har dock blivit ett förvärvsverksamhet. Även periodiskt understöd som utgår på problem. grund av tidigare anställningsförhållande av privat natur (t. ex. till förutvarande hembiträde som pension) är avdragsgillt. Om 5.3 Finland mottagaren fortfarande utför arbete av pri- I Finland utgår progressiv inkomstskatt till vat karaktär åt givaren, skall emellertid av- staten och proportionell inkomstskatt till drag vägras. När det gäller mottagare som kommunen. Den följande redogörelsen avser bor i givarens hushåll tillkommer svårigheter den statliga inkomstskatten. Kommunalskatatt avgöra om beloppet är utbetalat. Efter- ten följer i stor utsträckning samma regler. som man inte har något uttryckligt förbud De skattskyldiga indelas i tre skatteklasmot avdrag vid hushållsgemenskap, kan gi- ser. Till klass I hör ensamstående över 24 år, vetvis avsevärda gränsdragningssvårigheter som inte under beskattningsåret eller under förekomma i dessa speciella fall. tio år dessförinnan försörjt minderårigt barn. Understöd till mottagare utomlands följer Till klass II hänförs ensamstående under 24 vanliga regler. år och makar, som varit gifta minst tre år, Utlänningar med familj kvar i hemlan- utan barn. Till klass III hänförs skattskyldig det beskattas i regel som familjeförsörjare som under beskattningsåret eller under tio år och får då grundavdrag med 10 000 kr. Kan dessförinnan försörjt minderårigt barn och den skattskyldige åberopa att underhållsbi- makar som varit gifta mindre än tre år. — drag till familjen blivit fastställt, beskattas Skatten tas ut för inkomst över ett visst skathan emellertid såsom ensamstående och får tefritt bottenbelopp. Detta bottenbelopp stiavdrag för det utgivna underhållet enligt ger och progressionen sjunker från skattesamma regler som gäller för periodiskt un- klass till skatteklass. derstöd inom landet. Eftersom svårigheter i Makar sambeskattas. Enligt ett år 1970 regel inte föreligger att få ett underhåll fast- framlagt förslag skulle detta ske enligt tu delställt, har de fördelar ett sådant arrangemang ningsprincipen med rätt till självständigt medför kommit att utnyttjas i stor omfatt- grundavdrag för varje skattskyldig med förning. värvsinkomst. Föräldrar beskattades i vissa fall även för minderåriga barns inkomst, om Med de begränsningar som gäller i fråga barnet inte före beskattningsåret fyllt 16 år, om avdragsrätten för periodiskt understöd men avsikten var att sambeskattningen med har det inte funnits anledning att befara barn skulle slopas. skatteflykt i nämndvärd omfattning genom Underlaget för beskattningen består av 128

SOU 1972:87

som han underhållit. Vidare får skattskyldig med barn som genomgår studier, lägst vid yrkesskola eller läroverk, avdrag med 200500 mark per barn, beroende på barnets ålder och på om barnet under studierna varit bosatt på annan ort eller ej. Förbudet mot avdrag för underhåll till egna barn tillämpas inte om barnet är vuxet och brutit familjegemenskapen. Så har t. ex. avdrag för periodiskt understöd medgetts för studieunderstöd, som fader på grund av frivillig förpliktelse erlagt till sin gifta son, som bodde i eget hushåll. Det har emellertid föreslagits att understöd som utges till egna barn för studier inte heller i sådana undantagsfall skall anses som beskattningsbar inkomst för barnet och avdragsgill utgift för föräldrarna. Förbudet mot avdrag för underhåll till barn gäller inte i fråga om underhåll till andras barn. Sådant underhåll skall - om förutsättningarna härför i övrigt är uppfyllda - beskattas hos barnet och får således dras av hos givaren, även om understödet utgått för undervisning eller uppfostran. - Möjligheten att få avdrag för underhåll av andras barn skulle kunna tänkas medföra en risk för skatteflykt genom ömsesidiga förpliktelser t. ex. mellan två bröder - att underhålla varandras barn. Detta anses emellertid inte utPeriodiskt understöd anses under vissa för- göra något problem med hänsyn till att geneutsättningar som skattepliktig inkomst, och rella bestämmelser gäller mot åtgärder som givaren är i så fall berättigad till avdrag här- vidtagits i uppenbart syfte att uppnå befrielför. För att ett understöd skall beaktas vid se från skatt. Ändamålet med utbetalningarna skall i beskattningen fordras att det utgår p. g. a. princip vara att tillgodose ett behov av unfrivilligt åtagande, som fått juridiskt bindande form, eller annan rättsligt bindande för- derstöd för nödvändiga utgifter. Även om pliktelse och erläggs på bestämda tider. man i praxis inte ställt höga krav i detta hänAvdrag medges i allmänhet inte för under- seende, har man vägrat avdrag när det stått stöd som utgår till egna barn eller person i klart att understödet utgått av andra skäl. Så har t. ex. en godsägare, som på grund av begivarens hushåll. I fråga om underhåll till barn bör emeller- stämmelserna i ett testamente blivit förpliktid nämnas, att sådana kostnader — förutom tad att årligen utge brännved till två persogenom indelningen i olika skatteklasser — be- ner, vägrats avdrag för värdet härav. Mottaaktas genom vissa schablonavdrag. Ensamstå- garna torde inte ha haft behov av understöd. ende som försörjt minderårigt barn får av- I ett annat rättsfall vägrades avdrag för periodrag med 500 mark. Skattskyldiga, ogifta så- diskt understöd till en välsituerad moder, väl som gifta, som försörjt minderårigt barn, som använt understödet för att amortera ett får dessutom skattereduktion med 60 mark lån vilket upptagits i samband med köp av från den uträknade skatten för varje barn bostadsaktier. Ej heller medgavs avdrag för

den skattskyldiges årsintäkter i penningar eller penningars värde. Avdrag får göras för omkostnader men i princip inte för levnadskostnader eller gåvor. Den skattskyldiges försörjningsbörda, kostnader för sjukdom m. m. beaktas emellertid - förutom genom klassindelningen - genom avdrag för periodiskt understöd och extra avdrag. Enligt ett nyligen framlagt förslag skall endast sådana sjukvårdskostnader m. m. beaktas, som inte helt eller delvis ersätts av sjukförsäkringen. Avdraget för sådana kostnader kommer att begränsas till 300 mark eller för sambeskattade makar 600 mark. Här avses i främsta rummet tandläkararvoden och vissa sjukhusavgifter. Invalider är berättigade till ett ytterligare avdrag med högst 2 000 mark, beroende på invaliditetsgraden. För avdrag i dessa hänseenden fordras inte såsom hos oss att skatteförmågan nedgått väsentligt p. g. a. kostnaderna. Vidare medges extra avdrag med högst 2 000 mark då den skattskyldiges skatteförmåga nedgått avsevärt p. g. a. underhåll av annan nära anhörig än hans minderåriga barn eller p. g. a. egen eller närstående persons höga ålder, sjukdom, arbetslöshet m. m. Även kostnader för egen sjukdom eller för tandvård får dras av inom vissa gränser.

SOU 1972:87 9

ett månatligt underhåll om 300 mark till ett tioårigt barnbarn. Det ansågs att barnbarnet inte hade behövt understödet för nödvändiga utgifter. För att ett understöd skall beaktas vid beskattningen fordras, som redan nämnts, att en förpliktelse föreligger. I praktiken fordras skriftlig form, t. ex. en uttrycklig förbindelse, villkor i ett testamente e. d. En fullgörelsedom skall kunna erhållas på grund av förbindelsen. Det räcker inte att den skattskyldige åberopar t. ex. att han endast fullgjort den allmänna skyldigheten att underhålla behövande föräldrar. Kravet på periodicitet innebär, att de belopp som utgår inte skall kunna anses såsom delbetalningar av en engångsförpliktelse. Det krävs att utbetalningarna återkommer under en tidsperiod, som inte är allt för kort, och med en viss regelbundenhet. Vad detta innebär närmare får avgöras från fall till fall, och någon bestämd minsta tidsgräns på t. ex. ett år finns inte. De olika delposterna kan variera något men skall kunna beräknas enligt grunder som framgår av förpliktelsen. Avdrag för periodiskt understöd medges även om mottagaren är bosatt utomlands. Understöd till mottagare i utlandet förekommer emellertid inte i sådan omfattning att detta kan anses utgöra något problem. Som förklaring härtill har angetts att gällande valutabestämmelser och kravet på bindande förpliktelser för att avdrag skall medges förhindrar missbruk. Avslutningsvis kan nämnas att årlig avkastning av nyttjanderätt på livtid eller annan förmån för livstid eller vissa år, som någon erhållit genom testamentet eller gåva, är skattepliktig för mottagaren och avdragsgill för givaren. Härifrån har emellertid uttryckligen undantagits förmåner i penningar, naturaprodukter, andra varor eller tjänster, som någon för viss tid eller livstid förbehållit sig i samband med överlåtelse av fastighet (sytning). Undantagsförmåner är vanliga i Finland när det gäller överlåtelse av fastighet på landet. Sådana förmåner skall inte beskattas hos mottagaren och givaren får inte 130

heller avdrag härför. Förbehåll av livränta m. m. i samband med andra äganderättsöverlåtelser torde däremot inte förekomma i nämnvärd utsträckning. Hur sådana livräntor skall behandlas vid beskattningen synes i vart fall inte ha prövats i rättspraxis. Det anses troligt att en livränta även i sådana fall skulle jämställas med köpeskilling, och att avdrag således skulle vägras härför, i likhet med vad som gäller för undantagsförmåner. 5.4 Norge Direkt inkomstskatt utgår i Norge i form av statlig och kommunal inkomstskatt, en särskild avgift om 3 % för kommunal skatteutjämning och en särskild skatt om 0,5 % för hjälp till utvecklingsländerna. Den statliga inkomstskatten är progressiv och erläggs av makar och ensamstående med barn för inkomster över 27 000 kr. samt av övriga fysiska personer för inkomster över 18 000 kr. Kommunalskatten är proportionell och maximerad till 20 %. Makar sambeskattas i princip, men om båda makarna har arbetsinkomst kan någon av dem begära att den av makarna, som har den lägsta arbetsinkomsten, beskattas särskilt härför. Barn, som under inkomståret inte fyllt 17 år, sambeskattas med föräldrarna. Om barnet hela inkomståret haft inkomst av eget arbete, beskattas emellertid barnet självt för denna inkomst. Även barn som fyllt 17 men inte 20 år sambeskattas med föräldrarna, men endast för inkomst som föräldrarna överfört på barnet eller för avkastning på förmögenhet som barnet erhållit från dem. Vid inkomstberäkningen medges avdrag för omkostnader för inkomsternas förvärvande. I fråga om löneinkomster beräknas omkostnaderna efter schablon till minst 10 % av inkomsten, dock lägst 1 000 kr. och högst 2 400 kr. Avdrag efter denna schablon medges även från pension, periodiskt understöd m.m. Detta minsta avdrag beräknas särskilt för varje familjemedlem, t. ex. hustru eller barn, vars inkomst sam taxeras med den skattskyldige. Beträffande de proportionella skatterna SOU 1972:87

(kommunalskatten, avgiften för skatteutjämning och skatten för utvecklingshjälp) medges vidare klassavdrag från inkomsten med 6 800 kr. för makar och för ensamstående med hemmavarande barn (klass 2). Annan fysisk person får klassavdrag med 3 400 kr. (klass 1). Den som försörjer behövande anhöriga får avdrag härför antingen med 2 500 kr. eller med faktiskt utgivet belopp enligt regler som kommer att behandlas nedan. Utöver dessa avdrag är personer över 70 år och handikappade, vilkas arbetsförmåga reducerats med minst två tredjedelar, berättigade till ett särskilt avdrag med 4 660 kr. Beloppet är avpassat så att grundpensionen blir skattefri. Andra personer med väsentligt nedsatt skatteförmåga eller med osedvanligt stora kostnader för sjukdom eller för sjuka anhöriga kan få särskilt avdrag härför med i regel högst hälften av nämnda belopp, dvs. 2 330 kr. Om den skattskyldige kan visa att hans faktiska utgifter på grund av egen eller anhörigs sjukdom överstiger 2 330 kr., medges avdrag för de verkliga utgifterna, t. ex. om den skattskyldige p. g. a. ålder eller sjukdom varit tvungen att ha hjälp. Det ovannämnda försörjningsavdraget om 2 500 kr. kan sägas utgöra en motsvarighet till vårt avdrag för frivilligt periodiskt understöd till behövande. Detta avdrag har införts fr. o. m. beskattningsåret 1970 i stället för tidigare system med indelning i olika skatteklasser allt efter det antal personer den skattskyldige försörjde. Försörjaravdrag medges emellertid inte för underhåll av hemmavarande barn under 25 år. Denna åldersgräns sammanhänger med att kontanta barnbidrag utgår för barn som inte fyllt 17 år och s. k. "försörgerstönad" för barn som fyllt 17 men inte 25 år och får sin försörjning av den skattskyldige. "Försörgerstönad" utgår i form av en särskild skattelättnad. Periodiskt understöd på grund av bindande förpliktelse, t. ex. underhåll till make och barn efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad, faller inte under reglerna för 2 500 kr.avdraget. Avdrag för sådant understöd medSOU 1972:87

ges med utgivet belopp, se vidare nedan. Avdrag med 2 500 kr. medges således för frivilligt understöd till barn över 25 år eller till andra behövande anhöriga, som den skattskyldige försörjt under beskattningsåret. Den som mottagit underhållet beskattas inte härför. Avdraget medges för varje försörjd person, om det är orimligt att låta försörjningsbördan vara utan verkan vid beskattningen. Om den skattskyldige bekostar mindre än hälften av den försörjdes levnadskostnader, reduceras avdraget till hälften eller faller bort. Avdrag medges även för försörjning av andra personer än släktingar, men släktskapet kan ha betydelse när det gäller att bedöma om det finns rimlig grund att medge avdraget. Vid denna bedömning kan det också ha betydelse om den försörjde tillhör samma hushåll som givaren eller ej. För att avdrag skall medges enligt 2 500 kr.-regeln fordras att mottagarens behov av understöd skall ha uppkommit av särskild orsak, såsom t. ex. sjukdom, nedsatt arbetsförmåga eller studier. Normalt torde understöd av detta slag utgå med viss periodicitet, men avdrag kan - om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda - medges även för engångsbelopp. - Vissa svårigheter kan givetvis uppkomma när det gäller att bedöma om den skattskyldige i det enskilda fallet verkligen bekostat mer än hälften av mottagarens levnadskostnader. I fråga om barn gäller emellertid att barnet anses försörjt om dess inkomster inte överstiger 5 500 kr. Ett annat problem, som sammanhänger med kravet att den skattskyldige skall bekosta minst hälften av mottagarens levnadskostnader, uppkommer om flera syskon gemensamt bidrar till föräldrarnas uppehälle. I detta fall torde något 2 500 kr.-avdrag inte kunna medges, eftersom avdraget endast kan reduceras till hälften eller falla bort. Kravet att givaren skall ha bekostat minst hälften av mottagarens levnadskostnader medför, med hänsyn till levnadskostnadernas höjd, automatiskt att den skattskyldiges utgifter i detta hänseende i regel överstiger det avdrag som kan medges. Är mottagaren bosatt utomlands är detta emellertid inte alltid 131

fallet. En särskild regel har därför införts för under 17 år att understödet sam beskattas denna situation, enligt vilken avdraget kan hos den av föräldrarna som har vårdnaden begränsas till de faktiska utgifter som den om barnet. Bestämmelserna om minsta avskattskyldige haft för mottagarens försörj- drag med 1 000 kr. tillämpas emellertid även ning. i fråga om underhållsbidrag, vilket medför 1 sammanhanget kan nämnas att många att 1 000 kr. av underhållet till barnet inte norska ungdomar utbildar sig utomlands. blir beskattat. Vid tillämpning av skattelagarna skall emelI fråga om underhåll i andra fall mellan lertid barn som studerar utomlands i regel föräldrar och barn, däremot, har Höyesteanses bosatta i Norge. Barn som vistas utom- retten enligt dom den 7 april 1970 funnit att lands av annat skäl än studier kan emellertid bestämmelserna med hänsyn till faran för inanses bosatt utomlands. Är barnet i åldern komstspridning måste tolkas så, att avdrag 17-24 år, förlorar föräldrarna i så fall rätten för benefikt understöd kan medges endast till "försörgerstönad" men kan då i stället bli enligt reglerna för klassavdrag, dvs. numera berättigade till 2 500 kr.-avdrag, om förut- 2 500 kr.-avdrag. Målet gällde en skattskylsättningarna i övrigt härför är uppfyllda. dig som ingått ett skriftligt avtal med sina 2 500 kr.-avdrag medges endast under för- föräldrar att under deras livstid lämna dem utsättning att den skattskyldige inte fått av- ett årligt bidrag om 15 000 kr., och avdrag drag för utgivna underhållsbidrag enligt de vägrades således härför. regler som gäller för regelmässigt understöd För periodiskt understöd till andra fysiska eller liknande utbetalningar, som den skatt- personer än make, förutvarande make, barn skyldige enligt lag eller överenskommelse är eller föräldrar torde under ovan angivna förförpliktad att utge. För sådant understöd utsättningar avdrag kunna medges med utskall mottagaren i princip beskattas och giva- givet belopp, dvs. om mottagaren inte tillhör ren få avdrag med utgivet belopp. För avdrag givarens hushåll, om det föreligger en obeenligt dessa regler fordras emellertid att un- tingad förpliktelse att utge ett fast årligt bederstödet utgått enligt en verklig förpliktel- lopp, och om fråga är om understöd, dvs. att se, i regel i skriftlig form, som givaren inte utgivna belopp täcker ett behov hos mottaensidigt kan frånträda. I praxis krävs vidare garen. Det har också gjorts gällande att avtaatt mottagaren har behov av understödet, let om underhållsbidrag bör vara skriftligt och att understödet utgår i annan form än och rättsligt exigibelt, att avtalet skall gälla såsom underhåll i den skattskyldiges hem. utan förbehåll och utan möjlighet till evenÄven om dessa förutsättningar är uppfyllda, tuell nedsättning, och att bidragen skall förhar det varit tveksamt om dessa regler kan falla under vissa terminer och utan tidsbetillämpas i fråga om underhåll av barn eller gränsning utgå under mottagarens livstid. andra, som försörjs av den skattskyldige, Det är emellertid tveksamt om sådana eller eftersom sådant underhåll i regel skulle beak- liknande långtgående begränsningar i avtas enligt reglerna för klassavdrag, dvs. nume- dragsrätten överensstämmer med lagstiftra genom 2 500 kr.-avdraget. När det gäller ningen. underhåll till make och barn efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad eller till barn Livräntor och andra liknande periodiska utom äktenskap är det emellertid klart att utbetalningar, som den skattskyldige förplikmottagaren beskattas och givaren får avdrag tat sig att utge i samband med egendomsförmed utgivna belopp. Avdrag medges även för värv m. m., är avdragsgilla hos köparen och underhållsbidrag som utgått för tid under vil- inkomstbeskattas hos säljaren allt efter som ken makarna före hemskillnad eller äkten- de utfaller. Om vinsten vid försäljningen är skapsskillnad levt åtskilda på grund av sönd- skattepliktig, beskattas säljaren dessutom för ring. Att mottagaren beskattas för erhållna det kapitaliserade värdet av livräntan. Å andra belopp innebär i fråga om underhåll till barn sidan får köparen - förutom avdrag för de 132

SOU 1972:87

årliga utbetalningarna — vid beräkning av värdeminskningsavdrag m. m. i princip inräkna det kapitaliserade värdet av livräntan i anskaffningsvärdet för tillgångarna. Beträffande förvärv av en rörelse, fastighet eller andra tillgångar från närstående personer gäller emellertid särskilda regler vid arvs- och gåvobeskattningen, och dessa regler inverkar i sin tur på inkomstbeskattningen. De angivna reglerna skall tillämpas om arvsskatt eller gåvoskatt skall utgå på grund av förvärvet. Gåvoskatt tas ut endast för gåva till givarens närmaste släktingar eller andra, som vid gåvotillfället kan betraktas som blivande arvingar. Reglerna om gåva blir emellertid i dessa fall i regel tillämpliga även beträffande köp och byte. Såsom gåva betraktas nämligen även köp eller byte, för vilket fullt vederlag icke utgått, och livräntor m. m. betraktas endast i begränsad utsträckning såsom vederlag. Endast belopp som är avdragsgilla vid arvseller gåvobeskattningen beaktas. För belopp, som förfaller till betalning innan mottagaren fyller 65 år, får avdrag göras endast om utbetalningen kan anses såsom vederlag för arbete i givarens tjänst vilket knappast kan vara fallet beträffande livräntor av nu ifrågavarande slag, eller om mottagaren i särskild grad har behov av understöd på grund av invaliditet eller sjukdom. Det årliga beloppet får inte överstiga den högsta gränsen för pension från statens pensionskassa, och avdrag får ske endast för förpliktelser som verkligen infrias. Vidare reduceras avdraget med 40% om gåvotagaren kan få avdrag för utbetalningarna vid inkomstbeskattningen. Bestämmelserna, som gäller såväl för livräntor till givaren som för livräntor till tredje man, fick sin nuvarande utformning 1964 för att förhindra ett tilltagande missbruk av tidigare regler. Dessa regler möjliggjorde att arvsförskott överfördes till gåvomottagaren, som vid beräkning av gåvoskatten fick avdrag för värdet av livränta eller pension till givaren.

förvärvade tillgångarna. Som ingående värde vid beräkning av värdeminskningsavdrag m. m. får nämligen inte räknas högre belopp än som legat till grund för beräkningen av arvs- eller gåvoskatten. - Vidare kan nämnas, att den som förvärvat rätt till livränta genom arv eller gåva har rätt till avdrag vid inkomstberäkningen för den arvs- eller gåvoskatt, som han erlagt för förvärvet.

De nu angivna reglerna inverkar inte på rätten till avdrag vid inkomstbeskattningen för de årliga livräntebeloppen men däremot på beräkningen av det ingående värdet på de SOU 1972:87

6 Allmänna synpunkter

6.1 Sammanfattning av tidigare kritik och direktiven Reglerna om periodiskt understöd och därmed jämförlig periodisk utbetalning omfattar utbetalningar av högst olika ändamål och karaktär. I allmänhet avses med understöd sådana utbetalningar till behövande personer, som utgår utan direkt motprestation. Även utbetalningar, som utgår av helt andra skäl än mottagarens behov av understöd, kan emellertid hänföras hit. Hit hör exempelvis utbetalningar på grund av tidigare anställning eller vederlag t. ex. i form av livränta som förbehållits i samband med försäljning av fastighet eller rörelse, osv. Har utbetalningen tillräcklig periodicitet, skall i princip mottagaren beskattas och givaren få avdrag med utbetalat belopp, oavsett vilket ändamål utbetalningen har. Kravet på varaktighet kan emellertid växla från fall till fall. Någon behovsprövning i vanlig mening förekommer inte, utan givaren kan anses berättigad till avdrag även om mottagaren har hög inkomst och förmögenhet. Undantagna från dessa regler är endast utbetalningar till person som tillhör givarens hushåll och utbetalningar till mottagarens undervisning eller uppfostran. I dessa fall beskattas mottagaren icke för understödet, och givarens utgifter beaktas endast i starkt begränsad omfattning enligt reglerna för avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga, dvs. i särskilt ömmande fall. När det gäller underhåll till ej hemmavarande barn under 134

18 år medges dock avdrag med högst 1 500 kr. per barn utan annan prövning än att beloppet verkligen utbetalats i underhåll till barnet. De nuvarande bestämmelserna om periodiskt understöd står kvar oförändrade sedan kommunalskattelagens tillkomst 1928, och regler med samma innebörd har, frånsett vissa detaljer, gällt allt sedan 1910. De utsattes tidigt för kritik, och i flera utredningssammanhang har föreslagits att avdragsrätten skall begränsas. Dessa förslag har liksom det nuvarande utredningsuppdraget framför allt avsett beskattningskonsekvenserna av frivilliga periodiska utbetalningar som utgår till närstående personer med eller utan mera påtagligt understödsbehov. Anledning har däremot inte ansetts föreligga att vidta mer väsentliga ändringar i fråga om underhållsbidrag till make och barn eller för utbetalningar med karaktär av omkostnad i förvärvsverksamhet. Vad man framför allt har pekat på är att gällande regler inbjudit till utbetalningar till närstående personer enbart i syfte att uppnå opåkallade lättnader vid inkomstbeskattningen. Även förmögenhetsskatten kan påverkas, och möjligheter finns också att utnyttja reglerna om periodiskt understöd för att kringgå arvs- och gåvobeskattningen. Betydande skattelättnader kan uppnås, vilket lett till misstanken att reglerna i avsevärd utsträckning utnyttjas för skatteflykt. Även om utbetalningarna avser att tillgodose ett faktiskt behov hos mottagaren, har SOU 1972:87

man anfört betänkligheter mot att vissa som förekommer och att avdragsrätunderstödsformer har en förmånligare ställ- ten får en samlad bedömning. För att ning än andra, t. ex. underhåll genom av- tillgodose synpunkten att skatteflykt bör dragsgillt understöd i stället för underhåll i förhindras, är allmänt sett en restriktivare givarens hem. Det har också anförts att inställning till avdragsrätten än för närvaranskattelättnaden genom avdrag för understö- de motiverad, och det bör inte komma i det blir större i högre inkomstskikt, trots att fråga att mjuka upp det nuvarande förbudet understödet här leder till en mindre nedsätt- mot avdrag för understöd till annans underning av skatteförmågan än när givaren har visning eller uppfostran eller till person i lägre inkomst. En annan invändning har varit givarens hushåll. Av direktiven framgår vidaatt reglerna kommit att stå i strid mot re att vi inte heller bör gå in på en principiell grundsatsen, att den som förvärvat en in- prövning av det speciella 1 500 kr.-avdraget komst också skall beskattas härför, och att för underhåll till ej hemmavarande barn. det i regel inte bör inverka på beskattningen hur en inkomst använts. Bland övriga invänd6.2 Marginaleffekter av periodiskt ningar mot gällande bestämmelser märks understöd vissa särskilda kontrollsvårigheter, när mottagaren är bosatt utomlands. Dessa kontroll- Reglerna om avdrag för periodiskt understöd svårigheter och förhållandet att mottagaren i syftar bl. a. till viss lättnad vid beskattningen detta fall inte beskattas för understödet här i med hänsyn till givarens försörjningsbörda. riket och i regel ej heller i sitt hemland har i Eftersom givarens avdragsrätt i princip motvissa sammanhang tagits till stöd för åsikten svaras av skatteplikt för mottagaren, kan en att rätten till avdrag i dessa fall borde effekt i detta hänseende uppkomma genom begränsas kraftigt eller slopas. att givarens inkomst och därmed också hans Enighet har emellertid i stort sett rått om marginalskatt i allmänhet är högre än motatt - även om rätten till avdrag för pe- tagarens. Samtidigt medför emellertid reglerriodiskt understöd till viss del bör begränsas na en fara för obehörig inkomstspridning — sociala skäl likväl motiverar att avdragsrät- mellan närstående personer och vissa andra ten inte beskärs alltför starkt. Den stimulans olägenheter som påpekades redan då skattetill understöd till verkligt behövande, som progressionen var förhållandevis låg. Dessa gällande regler medför, har ansetts värdefull invändningar har med tiden fått ökad betyfrån allmän synpunkt och av humanitära delse, eftersom avdragets marginaleffekter skäl. Tidigare ändringsförslag har därför i med tiden förstärkts. huvudsak syftat endast till att begränsa Hur reglerna verkar i det enskilda fallet avdragsrätten till belopp, som kan anses varierar givetvis avsevärt med hänsyn bl. a. motsvara ett behov hos mottagaren. Samma till givarens och mottagarens inkomst och inställning har kommit till uttryck vid förmögenhet. Vi skall här lämna en kortfatriksdagsbehandlingen av frågan våren 1969, tad redogörelse för vissa effekter som kan då riksdagen på bevillningsutskottets hem- uppkomma i detta hänseende och kan vidare ställan (BeU 1969:8) begärde utredning hänvisa till tabell 26 och till det sist i kap. 13 angående möjligheterna att begränsa rätten intagna diagrammet. Hänsyn har tagits förtill avdrag för periodiskt understöd. utom till inkomstskatt även till folkpensionsI våra direktiv har departementschefen avgift och förmögenhetsskatt. - Skatteeffekuttalat att han till fullo delar uppfattningen terna i det enskilda fallet kan givetvis avvika att man bör spärra möjligheterna till uppen- från våra beräkningar. Så t. ex. växlar den bara missbruk av avdragsrätten utan att kommunala utdebiteringen från kommun till onödigtvis ställa hinder i vägen för utgivande kommun. Vi har utgått från ett ungefärligt av periodiska understöd. Det är önskvärt att genomsnitt av 24 kr. det blir klarlagt vilka periodiska understöd I inkomstläget 30 000-70 000 kr. är SOU 1972:87

marginalskatten vid en kommunal utdebitering av 24 kr. 57,6-62,4%, dvs. i runt tal 60 %. Ett avdrag för periodiskt understöd om 1 000 kr. medför i dessa inkomstlägen att givarens skatt sjunker med ca 600 kr. Om inkomsten är högre sjunker skatten med 710 kr. eller med 730 kr. om inkomsten överstiger 100 000 kr. Överstiger inkomsten 150 000 kr. medför ett avdrag om 1 000 kr. att skatten sjunker med 780 kr. Vid stora förmögenhetsinnehav medför spärregeln mot för hög total skatt (80-85 %-spärren) att minskningen kan bli 800-960 kr. för ett periodiskt understöd om 1 000 kr. och i vissa undantagsfall t. o. m. över 1 000 kr. I andra fall kan spärregeln leda till en extremt låg marginalskatt. Är förmögenheten mycket stor och inkomsten låg i förhållande till förmögenheten kommer nämligen marginaleffekten att ligga vid 240-350 kr. För en person med sådana inkomst- och förmögenhetsförhållanden torde lämnandet av periodiskt understöd inte kunna ge några fördelar från inkomstskattesynpunkt. Däremot blir ett understöd till en sådan person särskilt fördelaktigt på grund av hans förmögenhetsinnehav. Effekten av givarens avdragsrätt motverkas av att mottagaren i princip beskattas för erhållna belopp. Mest fördelaktiga är reglerna givetvis om mottagaren inte beskattas för understödet alls. Detta torde ofta inträffa när mottagaren är bosatt utomlands. Även om mottagaren är bosatt här i landet blir emellertid den sammanlagda effekten betydande när mottagarens inkomst är låg. Inkomst som uppgår till närmare 5 000 kr. är helt skattefri. För den som är berättigad till skattereduktion med 1 800 kr. utgör det skattefria beloppet drygt 10 000 kr., efter förvärvsavdrag m. m. Marginalskatten för inkomst däröver upp till 20 000 kr. utgör 36 %, inräknat folkpensionsavgift. Eftersom även sjukförsäkringsavgiften kan påverkas av inkomstens storlek, kan marginalskatten vid låg inkomst uppgå till 46 %. Om mottagarens inkomst närmar sig 30 000 kr. blir slutresultatet i allmänhet att skattelättnaden för en givare med mer normal inkomst och förmö136

genhet i stort sett uppvägs av ökad skatt för mottagaren. Till de angivna marginaleffekterna kommer i vissa fall att inkomstprövade avdrag och förmåner kan påverkas av att mottagaren får understöd. Så inräknas exempelvis underhållsbidrag i den inkomst som ligger till grund för beräkning av barndaghemsavgifter m.m., bostadstillägg till barnfamiljer utgår med hänsyn bl. a. till inkomstens storlek osv. Vidare är pensionärer utan annan inkomst än folkpension eller med låg sidoinkomst i vissa fall berättigade till extra avdrag vid beskattningen, och detta avdrag avtrappas vid stigande sidoinkomst med 1/3 av inkomstökningen. I de inkomstlägen där avtrappning sker blir folkpensionärens marginalskatt därför ca 41 %. Ett periodiskt understöd påverkar emellertid i allmänhet inte de kommunala bostadstilläggen till folkpensionen, i motsats till vad som är fallet i fråga om annan sidoinkomst. Reglerna om periodiskt understöd innebär inte endast att vissa fördelar kan uppnås vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Reglerna kan utnyttjas även vid arvs- och gåvobeskattningen genom möjligheten att överföra kapital t. ex. på barn genom periodiska utbetalningar. Periodiskt understöd gåvobeskattas nämligen inte, ej heller därmed jämförlig periodisk utbetalning som utgör skattepliktig inkomst för mottagaren. Vi återkommer härtill i senare avsnitt. Att ett avdrag vid inkomstberäkningen i princip får större betydelse ju högre inkomsten är utgör endast en naturlig effekt av skatteprogressionen. Berättigad kritik kan givetvis inte riktas häremot när det gäller avdrag för verkliga omkostnader för inkomstförvärv e. d. När det gäller avdrag, som inte har samband med inkomstförvärvet utan avser helt frivilliga ekonomiska dispositioner och där avdragsrätten närmast betingas av sociala skäl, ter sig saken emellertid annorlunda. Vi kommer in närmare på denna fråga i annat sammanhang men vill redan nu konstatera att reglerna medför särskilt otillfredsställande konsekvenser när 80-85 %spärren är tillämplig. Ett avdrag för perioSOU 1972:87

diskt understöd kommer nämligen då att påverka även förmögenhetsskattens storlek och får därigenom marginaleffekter som knappast kan godtas. 6.3 Statistiken För att undersöka arten och omfattningen av de understöd som förekommer har vi gått igenom ett urval deklarationer vid 1969 års taxering. Urvalet omfattar ca 15 000 fysiska personer och är det samma som ingår i riksrevisionsverkets taxeringsstatistik. Urvalsmetoden är fördelaktig för oss, eftersom sannolikheten för att en person skall ingå i urvalet ökar ju större inkomsten är. Materialet har i en del fall kompletterats genom förfrågningar hos givaren, och om denne yrkat avdrag för understöd som uppgått till 5 000 kr. eller mer har också mottagarens deklaration rekvirerats. Den närmare uppläggningen av undersökningen och resultaten redovisas i kap. 13. Här följer en sammanfattning och vissa slutsatser som vi ansett oss kunna dra. Beträffande tabeller m. m. hänvisas till kap. 13. Bortsett från underhåll till ej hemmavarande minderårigt barn har omkring 76 000 givare fått avdrag vid 1969 års taxering med 225 milj. kr. för periodiskt understöd till 89 000 mottagare. Därav har 170 milj. kr. gått till 47 000 mottagare bosatta här i riket och 55 milj. kr. till 42 000 mottagare utomlands. Antalet mottagare, som skulle ha deklarerat inkomst av periodiskt understöd, borde således utgöra omkring 47 000 men uppgår enligt statistiken endast till omkring 24 000. Det deklarerade beloppet uppgår till 108 milj. kr. Något understöd från givare, som är bosatt utomlands, har inte kunnat återfinnas i materialet. - Differensen på 23 000 mellan antalet avdragna understöd och mottagare som deklarerat inkomst av understöd kan delvis förklaras med att en och samma mottagare kan ha fått understöd från flera givare. Vidare torde deklaration i allmänhet inte avkrävas pensionärer m.fl., vilkas inkomster efter ortsavdrag och extra avdrag inte uppgår till beskattningsbart beSOU 1972:87

lopp. Antalet skattskyldiga med avdrag för periodiskt understöd vid 1969 års taxering har varit i stort sett oförändrat jämfört med åren 1966 och 1968, omkring 150 000 inräknat underhåll till barn under 16 år och ca 3 % av samtliga inkomsttagare nämnda år (tab. 1). Jämfört med 1962 har antalet avdrag ökat något. Även summa avdragna belopp har ökat. Denna ökning beror emellertid delvis på att reglerna för avdrag för underhåll av ej hemmavarande minderårigt barn ändrats. Bortsett från detta avdrag ökade avdragssumman från 126 milj. kr. 1959 till 225 milj. kr. 1969, eller räknat i 1968 års priser från 178 till 225 milj. kr. Vi har gjort en jämförelse även med riksrevisionsverkets statistik för 1970 och 1971 års taxeringar. Avdragssumman för periodiskt understöd var då 298 resp. 345 milj. kr. Totalsumman, som vid 1969 års taxering var 315 milj. kr. , har således hållit sig tämligen oförändrad senare år. I sammanhanget kan framhållas att underhåll till minderårigt barn ofta redovisas i deklarationerna intill standardbeloppet för avdrag för sådana underhåll, och vårt material ger då ingen upplysning om hur mycket som betalats därutöver. Frånsett underhåll till minderårigt barn har vi genomgående redovisat endast belopp, som godtagits vid taxeringen. Tabell 1 visar vidare att de avdragna beloppen i regel håller sig under 5 000 kr. Bortsett från underhåll till barn under 16 år har av totalt 76 000 givare 65 000 yrkat avdrag med högst 5 000 kr. vid 1969 års taxering (jfr tab. 18). En väsentlig förskjutning har emellertid skett mot allt högre avdrag. Antalet avdrag över 5 000 eller 10 000 kr. har mer än fördubblats sedan 1962 och uppgick 1969 till 11 600 resp. 3 700. Understöden har ofta avsett förhållandevis små belopp (tab. 7). Detta gäller i synnerhet understöd till föräldrar och andra släktingar än barn. 47 000 av dessa sammanlagt 62 000 mottagare har erhållit mindre än 2 000 kr., och i endast drygt 1 000 av dessa fall har 137

understöden överstigit 10 000 kr. När det gäller de låga understöden kan man utgå från att mottagarens inkomst i regel varit låg (jfr tab. 14). Såvitt kan bedömas av mottagarnas inkomst- och förmögenhetsförhållanden har understöden under 5 000 kr. i allmänhet inte överstigit vad som kan anses utgöra ett rimligt behov hos mottagaren. De understöd som gått till vuxna barn skiljer sig emellertid väsentligt från övriga understöd. Denna grupp är förhållandevis liten och består av 4 0Ö0 mottagare. Även om man beaktar att dessa mottagare kan ha förhållandevis höga levnadskostnader, t. ex. på grund av familjebildning, försörjningsbörda mot egna barn eller skuldsättning i samband med bostadsanskaffning, är understöden i anmärkningsvärt stor omfattning höga. En femtedel har fått över 10 000 kr. Av dem som varit bosatta här i landet har en fjärdedel (24 %) erhållit över 10 000 kr., och en sjundedel (14 %) av dessa understöd har i sin tur överstigit 30 000 kr. (tab. 7 och 19). Barnen intar en särställning också därför att givarna har högre inkomst och förmögenhet än som är vanligt inom andra grupper (tab. 9 och 10). Att understöden genomsnittligt är större än för övriga grupper leder också — som framgår av vad vi anför nedan — till slutsatsen att inte endast givare utan också mottagare i denna grupp i förhållandevis stor utsträckning haft goda inkomster och förmögenhet. För att göra en jämförelse mellan givare och mottagare har vi granskat samtliga deklarationer som kunnat återfinnas från mottagare som enligt urvalet av givares deklarationer fått minst 5 000 kr. i understöd. Undersökningen av dessa deklarationer ger en helt annan bild än vad understöden under 5 000 kr. visat. En mycket stor del av dem som mottagit belopp om minst 5 000 kr. har haft förmögenhet och i många fall även goda inkomster. Av 7 300 mottagare har 1 500 haft en förmögenhet över 100 000 kr., och - här bortses från understöd från make eller förutvarande make - i de flesta fall har mottagarna haft inkomster över 20 000 kr. (tab. 22). Ett 138

stort antal har haft så höga inkomster, att ett verkligt behov av understöden inte utan vidare kan presumeras. Detta är särskilt tydligt i fråga om understöd över 20 000 kr. I dessa fall har såväl givare som mottagare i regel också haft förmögenhet över 100 000 kr. Även då understödet understigit 20 000 kr. är andelen mottagare med förmögenhet stor (tab. 16, 23-25). - Vi har delat in även understöden över 5 000 kr. i grupper med hänsyn till givarens släktskap med mottagaren, osv. Bilden blir emellertid densamma för samtliga grupper. Det bör framhållas, att statistiken endast ger ett begränsat underlag för att bedöma i vad mån behov förelegat hos mottagaren. Även andra omständigheter än mottagarens inkomst- och förmögenhetsförhållanden spelar in, såsom sjukdom, kostnader för hemmavarande barn, andra levnadskostnader, ej skattepliktig sjukersättning osv. Även givarens ekonomiska förhållanden har betydelse för att bedöma om understödet kan ha utgått av andra skäl än att mottagaren haft behov därav. Det statistiska materialet visar dock, enligt vår uppfattning, att understöden i allmänhet och till helt övervägande del utgår med sådana belopp och under sådana förhållanden att mottagarna kan ha haft ett understödsbehov. Ett icke obetydligt antal fall måste emellertid bedömas ha avsett utbetalningar av annat skäl än att mottagaren varit i behov av understödet. Sådana fall kan konstateras i samtliga mottagargrupper och även när fråga är om små understöd. När det gäller utbetalningar från föräldrar till barn förekommer särskilt ofta utbetalningar, som måste karaktäriseras mera som periodiska gåvor än som understöd i egentlig mening. Våra undersökningar bekräftar således att möjligheterna till skatteflykt genom avdrag för periodiskt understöd utnyttjas i ej obetydlig omfattning, även om antalet klara skatteflyktsfall i statistiken kanske är något mindre än väntat. Statistiken i fråga om periodiskt understöd till utlandet kommer vi att gå in på SOU 1972:87

närmare i kap. 9. Det bör emellertid här framhållas att den inte ger belägg för uppfattningen att avdragsmöjligherna här i särskilt stor utsträckning utnyttjas för skatteflykt. Dessa understöd utgör en stor grupp, men avdragen har genomsnittligt varit väsenligt lägre än understöden till mottagare inom landet. Exempel saknas emellertid inte heller här på förhållandevis höga avdrag, och att understöden i allmänhet är små får åtminstone delvis sin förklaring i en förhållandevis restriktiv praxis i dessa fall. 6.4 Beskattningsreglernas betydelse idag Då rätten till avdrag för periodiskt understöd infördes i början av detta sekel, rådde helt andra förhållanden än i dag. Skattetrycket var förhållandevis obetydligt, och det betydde inte så mycket vem som betalade skatt för den inkomst givaren överförde till mottagaren. De understöd som förekom torde inte heller ha varit av sådan art och omfattning att en avdragsrätt kunde inge farhågor. Redan tidigare hade periodiskt understöd beskattats hos mottagaren, och skatteförmågeprincipen motiverade att man behöll denna ordning. En motsvarande avdragsrätt var redan av denna orsak naturlig. Därtill bidrog säkerligen att nödställda personer i stor utsträckning var hänvisade till den hjälp de kunde få från sina anhöriga. Skattesystemet har med tiden i allt större omfattning blivit ett av instrumenten för att skapa större jämlikhet mellan olika samhällsgrupper och en allmän välståndsutveckling, bl. a. genom att ställa erforderliga medel till förfogande för olika reformer. Uppfattningen att vissa i och för sig angelägna ändamål bör främjas genom förmåner vid beskattningen har emellertid i allmänhet tillbakavisats. Sådana förmåner kan jämställas med direkta bidrag från det allmännas sida och kan medföra att andra mer viktiga ändamål blir tillbakasatta. Den vidsträckta avdragsrätten för periodiskt understöd ter sig redan mot denna bakgrund något främmande. Därtill kommer att samhället allt mer engagerat sig i olika trygghetsfrågor, och att den SOU 1972:87

enskilde i snart sagt varje situation kan påräkna hjälp och stöd från det allmänna, då han behöver detta. De sociala skäl, som talat för en avdragsrätt för periodiskt understöd, har således försvagats väsentligt. Bestämmelserna har också sedan lång tid tillbaka kritiserats för att de kommit att strida mot grundläggande principer för beskattningen. Att de trots allt hittills fått stå kvar oförändrade, torde framför allt bero på att ett avdrag för periodiskt understöd ansetts motiverat av skatteförmågeprincipen. Enligt skatteförmågeprincipen skall i första hand all inkomst beskattas och avdrag medges för samtliga omkostnader. I viss utsträckning beaktas även andra omständigheter som i allmänhet nedsätter skatteförmågan, såsom t. ex. en persons försörjningsbörda. Sett från mottagarens synpunkt kan skatteförmågeprincipen i viss mån motivera att ett långvarigt understöd som utgår enligt bindande förpliktelse beskattas hos honom. Understödet kan då anses jämförbart med annan inkomst. Beträffande givaren kan i dessa fall sägas att utbetalningarna nedsätter hans skattekraft på liknande sätt som t. ex. ränteutgifter. De understöd som förekommer i praktiken utgår emellertid många gånger som ett nettobelopp för att tillgodose ett aktuellt behov hos mottagaren, och givaren kan i allmänhet avväga understödet efter råd och lägenhet. Att beskatta mottagaren härför kan i och för sig inte motiveras av skatteförmågeprincipen, och utan att man känner till de närmare omständigheterna i det enskilda fallet ger denna princip inte heller något svar på frågan om eller i vad mån utbetalningarna bör beaktas vid beskattningen av givaren. Skatteförmågeprincipen har inte hindrat att olika uppfattningar från tid till annan fått göra sig gällande i fråga om vad som skall anses som inkomst och vilka avdrag som får göras. Skatteförmågeprincipen är nämligen inte entydig och har ett alltför obestämt innehåll för att kunna ge mer än en allmän vägledning då det gäller att lösa olika 139

detaljfrågor. Bedömningen kan inte heller ske enbart från skattetekniska överväganden. Samhällsförhållandena i stort har väsentlig betydelse, inte minst utvecklingen på det sociala området. Som exempel härpå kan nämnas föräldrars kostnader för sina barn. Tidigare beaktades dessa kostnader genom särskilda barnavdrag. Sedan barnbidrag införts bedömer man i princip skatteförmågan utan att ta hänsyn till kostnader för barn, annat än i vissa mer speciella situationer. Vidare kan nämnas att den nyligen genomförda principen om individuell beskattning innebär, att man inte längre anser att en persons skattekraft minskar för att han ingår äktenskap. Den skattereduktion om 1 800 kr., som medges om den ena maken arbetar, har i första hand motiverats av att övergången till särbeskattning måste göras mjukare för familjer där endast ena maken förvärvsarbetar, medan utbyggnaden pågår inom arbetsmarknad och socialpolitik. Skatteförmågeprincipen har med tiden fått en ökad betydelse men också ett förändrat innehåll. Det har blivit allt mer angeläget att luckor i skattelagstiftningen täpps till och att beskattningen även i övrigt är likformig och rättvis. I fråga om de periodiska understöden ledde skatteförmågeprincipen ursprungligen till att mottagaren skulle beskattas. Numera är det givarens avdragsrätt som faller i ögonen, och problemen ter sig också av detta skäl annorlunda. Skatteförmågeprincipen leder till att en inkomsttagare skall beskattas för hela sin inkomst, men avdragsrätten för periodiska utbetalningar medför en i vissa fall obegränsad möjlighet att dela upp skattskyldigheten för inkomsten. Reglerna kan, som tidigare nämnts, också medföra opåkallade lättnader vid förmögenhetsbeskattningen och möjliggör att arvs- och gåvobeskattningen kringgås. Även om understödet utgår endast för att täcka ett verkligt behov hos mottagaren, inger bestämmelserna vissa betänkligheter, eftersom kostnaderna för mottagarens underhåll i vissa fall beaktas i full utsträckning men i andra fall - t. ex. då underhållet utgår i givarens hem - endast om omständigheter140

na är ömmande och då i mycket begränsad omfattning. Vidare kan exempel nämnas, som visar att avdrag kan medges för ett fåtal utbetalningar under mycket kort tid, utbetalningar som således står ej avdragsgilla engångsbelopp nära. Bestämmelserna kan således medföra högst olika skattekonsekvenser i tämligen likartade fall. De anförda exemplen visar att gällande regler, som ursprungligen motiverats av skatteförmågeprincipen, i själva verket — åtminstone delvis - kommit att strida mot denna princip. Vi kan också instämma i de invändningar av annan art, som i tidigare utredningssammanhang och i den allmänna debatten anförts mot bestämmelserna. Som framgår av vad vi anfört tidigare ter sig avdraget i viss mån förlegat redan p. g. a. samhällsutvecklingen i stort. De sociala skäl, som fortfarande kan tala för att en viss hänsyn tas till kostnader av ifrågavarande slag, motiverar vidare att förhållandevis likartade fall inte behandlas allt för olika och att avdraget blir mest fördelaktigt där det bäst behövs. Den nuvarande ordningen verkar emellertid på motsatt sätt. Visserligen blir reglerna fördelaktigare då mottagarens inkomst är låg och det alltså kan antas att han är i störst behov av understöd, men fördelarna blir särskilt stora när givaren har mycket hög inkomst eller stor förmögenhet. Som framgår av våra statistiska undersökningar och redogörelsen för vilka marginaleffekter som kan uppkomma, saknas inte fog för misstankar att bestämmelserna i betydande omfattning utnyttjas för att uppnå opåkallade fördelar vid beskattningen. Även andra metoder än periodiskt understöd kan i vissa fall tillgripas för att uppnå obehörig inkomstspridning mellan närstående personer. Detta har betydelse när reglerna om periodiskt understöd inte kan utnyttjas, t. ex. vid hushällsgemenskap. Om den nuvarande avdragsrätten för periodiskt understöd begränsas kan givetvis intresset för andra sådana åtgärder öka. Redan principen om en individuell beskattning har för övrigt medSOU 1972:87

fört att denna fråga numera är mer väsentlig än tidigare, vilket också uppmärksammats bl. a. i riksdagssammanhang (SkU 1971:18). Olika arrangemang för att fördela inkomst på olika familjemedlemmar är bl. a. bolagsbildning eller dylikt, benefika barnreserver, försäkringar m. m. En uppdelning kan givetvis åstadkommas också med sådana i allmänhet helt oantastliga åtgärder som t. ex. gåva av vissa tillgångar till barn, som sedan beskattas för avkastningen härav. De möjligheter till skatteflykt som föreligger är emellertid begränsade genom lagstiftningsåtgärder av olika slag och en tämligen restriktiv praxis. Beträffande försäkringsbeskattningen kan nämnas livförsäkringsskattekommittén (Fi 1971:7) utreder möjligheterna att begränsa de möjligheter till skatteflykt genom pensionsförsäkringar som fortfarande föreligger. Tilläggas må att företagsskatteberedningen (Fi 1970:77) med förtur utreder skatteflykt via fåmansbolag. Det kan inte förnekas att vissa begränsade möjligheter till obehörig inkomstuppdelning trots allt kvarstår, även bortsett från avdraget för periodiskt understöd. Det bör emellertid framhållas att dessa möjligheter i allmänhet kan utnyttjas endast av begränsade kategorier skattskyldiga och förutsätter tämligen ingripande transaktioner som gör dem mindre attraktiva. Problemen kan också i stor utsträckning återföras på kontrollsvårigheter. Mot denna bakgrund står reglerna om avdrag för periodiskt understöd i särklass. Avdrag medges i allmänhet utan annan prövning än att beloppen utbetalats. Även om reglerna många gånger mer eller mindre öppet använts för att kringgå inte endast skatteprogressionen utan också arvs- och gåvobeskattningen, har man i regel saknat skäl att anta annat än att beloppen utbetalats på sådant sätt att formella förutsättningar för avdrag uppfylls. Beskattningsmyndigheterna har därför i regel inte ansett sig ha möjligheter att ingripa. I vissa fall har man emellertid på grund av tillfälligheter kunnat konstatera att det varit fråga om ren SOU 1972:87

pappersexercis, och att några utbetalningar i realiteten inte förekommit. Möjligheterna att uppdaga sådana rent kriminella förfaranden är givetvis små. I några fall har man enligt uppgift visserligen misstänkt en särskild form av olustiga skentransaktioner, som man dock ansett sig inte kunna komma åt. Givarna har här år efter år yrkat avdrag för förhållandevis stora periodiska understöd. Mottagaren har visserligen deklarerat för beloppen men underlåtit att betala skatten, och vid indrivningsförsök har han saknat utmätningsbara tillgångar. Givaren ansvarar enligt gällande regler inte för att mottagaren erlägger skatten, och eftersom understöden i vart fall inte utgått p. g. a. bindande förpliktelse har man inte heller kunnat få in skatten genom att utmäta understöden. Som vi anfört tidigare kan man redan av våra statistiska undersökningar utläsa att avdragsreglerna i inte obetydlig omfattning utnyttjas i skatteundandragande syfte. Antalet fall, där ett sådant syfte snarare än ett hjälpbehov hos mottagaren ligger bakom de yrkade avdragen, torde för övrigt vara större än vad som direkt framgår av statistiken. Det kan åter framhållas att statistiken inte ger närmare upplysningar om utbetalningarnas ändamål och karaktär. Den intressegemenskap som ofta föreligger mellan givare och mottagare, liksom även de avsevärda skattelättnader som kan uppnås och de bristande kontrollmöjligheterna måste antas utgöra ett incitament till att utnyttja reglerna till annat än understöd i egentlig mening. Även om de summor, som årligen undandras beskattning genom att reglerna om periodiskt understöd utnyttjas i ej avsedda fall, inte torde ha större betydelse från statsfinansiell synpunkt, kan skatteflykt av detta slag från allmän synpunkt givetvis inte i längden accepteras. De anmärkningar som kan riktas mot bestämmelsernas konsekvenser i fråga om utbetalningar till personer utan egentligt behov av understöd, får emellertid inte undanskymma att de periodiska understöden i allmänhet är små och utgår till mottagare med låg inkomst. Dessa understöd 141

kan ha en social och humanitär funktion som allmänt sett förtjänar stöd, och avdragsrätten vid beskattningen har säkerligen stor betydelse för viljan att lämna dessa understöd. Skulle en ändring av beskattningsreglerna få till följd att en del av dessa understöd faller bort, torde samhället i många av dessa fall få ingripa med socialvård eller liknande åtgärder. Vidare avser en stor del av understöden underhåll till förutvarande make eller periodiska utbetalningar i andra mer speciella fall, som kräver särskilda hänsynstaganden. Tidigare utredningsförslag och i anslutning därtill avgivna yttranden visar — liksom riksdagsbehandlingen av frågan 1969 och våra direktiv - att ett visst men begränsat utrymme fortfarande bör finnas för att beakta understöd vid beskattningen. Skälen härför är — som framgår av vad vi nyss anfört — i allmänhet huvudsakligen sociala. Reglerna bör då också utformas med hänsyn till vad som kan anses lämpligt från dessa utgångspunkter, samtidigt som kravet på en så långt möjligt likformig och rättvis beskattning tillgodoses i större utsträckning än för närvarande.

142 SOU 1972:87

7 Understöd till behövande

7.1 Inledning Som vi framhållit i redogörelsen för vår statistik har de understöd som förekommit i allmänhet utgått under sådana förhållanden att mottagaren kan ha haft ett verkligt understödsbehov, men undersökningarna bekräftar också att avdragsrätten utnyttjas för utbetalningar med helt annat ändamål och karaktär. Bortsett från underhåll till make och barn har 72 000 understöd utgått till företrädesvis föräldrar och andra anhöriga med förhållandevis låg inkomst, men även understöd till vuxna barn och andra släktingar med god inkomst och förmögenhet, till idrottsmän, konstnärer m. fl. förekommer. Understöden torde i allmänhet ha utgått mer eller mindre frivilligt av humanitära, moraliska eller andra skäl. Även understöd enligt juridiskt bindande förpliktelse kan förekomma. Den egentliga bakgrunden till utbetalningarna framgår endast undantagsvis av vårt material. Underhåll till make och minderårigt barn och vissa speciella utbetalningar i andra fall kommer vi att ta upp i senare kapitel. Detsamma gäller de särskilda frågor som uppkommer beträffande understöd till mottagare utomlands. Vad vi nu skall behandla är i vilken utsträckning periodiskt understöd, som inte grundar sig på lagstadgad underhållsplikt, i allmänhet bör beaktas vid beskattningen. Kritiken mot gällande regler riktar sig huvudsakligen mot de konsekvenser som kan uppkomma genom utbetalningar SOU 1972:87

av detta slag. Vi skall inte här på nytt gå in på denna kritik. Vi hänvisar i stället till de allmänna synpunkter, som vi anfört i det föregående och övergår direkt till att diskutera de metoder som står till buds för att uppnå lämpliga begränsningar.

7.2 Olika metoder att begränsa avdragsrätten Kritiken mot gällande bestämmelser har i första hand avsett att avdrag för mer eller mindre frivilliga understöd medges även om mottagaren inte kan anses ha behov av understödet, och att avdraget i vissa fall fått alltför vittgående konsekvenser. Även om man i princip bör kräva att mottagaren skall ha ett visst behov av understöd, är det svårt att formulera vad ett sådant behov skall innebära. Alltför många omständigheter har betydelse, då det gäller att bedöma denna fråga, och uppfattningen om vad som kan anses som skälig levnadsstandard växlar. Enligt vår mening skulle det föra alltför långt att i allmänhet kräva utredning om alla omständigheter, som kan påverka mottagarens understödsbehov, t. ex. kostnader för mat, kläder, hyra, sjukdom, mer eller mindre nödvändig hemhjälp, försörjningsbörda gentemot andra, skuldsättning osv. Även om utförlig utredning införskaffas, skulle det i det enskilda fallet vara svårt att ta ställning till om kostnaderna är skäliga och av sådan art att 143

de bör beaktas. Att göra avdraget beroende av en ingående behovsprövning har stött på motstånd vid remissbehandling av tidigare förslag i ämnet. Främst talar väl skäl av praktisk natur mot en sådan lösning. En generell kontroll och bedömning av att mottagare av periodiskt understöd är i behov av detta skulle otvivelaktigt kräva en omfattande arbetsinsats av taxeringsorganen och skulle sannolikt leda till att andra arbetsuppgifter eftersattes. Därtill kommer svårigheten att definiera behovsbegreppet. I bedömningen kommer alltid att ligga ett betydande mått av skönsmässighet, och härav följer svårighet för de skattskyldiga att i förväg bedöma de skattemässiga konsekvenserna av sitt handlande. Antalet taxeringsprocesser måste också befaras öka. Om möjligt bör reglerna om periodiskt understöd utformas så att de ekonomiska konsekvenserna, däribland effekterna på givarens och mottagarens beskattning, kan bedömas på förhand. Om reglerna utformas så att givaren har anledning att befara att han kan bli invecklad i en svårbedömd skatteprocess torde detta gå ut över viljan att lämna understöd och därmed också strida mot reglernas syfte. Det nuvarande systemet skulle medföra vissa egendomliga konsekvenser om resultatet av behovsprövningen blir, att mottagaren inte haft så stort behov att ett avdrag för givaren kan anses motiverat. Om avdrag då vägras, skulle resultatet bli att mottagaren får ett ytterligare tillskott genom skattebefrielse för understödet. Man torde kunna utgå från att givaren i allmänhet av lättförklarliga skäl själv skulle få stå för följderna av det mistade avdraget. Från dessa och andra synpunkter skulle det kanske vara bättre att utforma bestämmelserna ungefär på motsvarande sätt som reglerna om extra avdrag för nedsatt skatteförmåga. Den nuvarande avdragsrätten skulle i så fall begränsas kraftigt. Under vissa omständigheter skulle givaren kunna få ett avdrag, som i regel uppgick till endast en mindre del av det utgivna understödet, medan mottagaren å andra sidan inte 144

beskattades för understödet. En sådan konstruktion skulle innebära vissa fördelar, inte minst för mottagaren. I utbetalningarnas karaktär av understöd ligger att de utgår såsom bidrag till mottagarens levnadskostnader, och med denna konstruktion skall understödet också kunna konsumeras i sin helhet utan tanke på kommande skatter. En annan fördel är att inkomstprövade sociala förmåner inte längre skulle kunna påverkas av att mottagaren erhåller understöd. För givaren skulle de ekonomiska konsekvenser, som uppkommer om avdrag vägras, bli mindre kännbara än med nuvarande system. Detta följer redan av att understödet skulle utgå netto och således kan bli mindre än om mottagaren tvingas erlägga skatt för understödet. Därtill kommer att givaren inte under några förhållanden kunnat räkna med att få avdrag med belopp motsvarande hela understödet. Vidare skulle regler med denna innebörd bli mer neutrala i förhållande till olika understödsformer, t. ex. i förhållande till vad som gäller i fråga om underhåll av mottagare i givarens hem. Mot tidigare förslag i denna riktning har emellertid anförts att avdragsrätten skulle begränsas alltför starkt. Förbättringar är visserligen möjliga. För att avdraget skulle få lämplig effekt, kunde detta med hjälp av schabloner avvägas med hänsyn till storleken av givarens och mottagarens inkomst och förmögenhet och understödets belopp. Vi har emellerid funnit att de schabloner som skulle behövas för ett avdrag med denna konstruktion blir alltför komplicerade och ohanterliga, om man vill undgå ojämnhet vid beskattningen. Som exempel på regler av denna typ kan nämnas vad som gäller i Norge. Den som underhåller en behövande anhörig genom att bekosta minst hälften av dennes försörjning, får där ett fast indexreglerat avdrag, som år 1970 uppgick till 2 330 Nkr. Om den försörjde haft kostnader på grund av sjukdom m. m., t. ex. hemhjälp, som överstiger detta belopp, medges avdrag med de verkliga kostnaderna i detta hänseende. Ett avdrag SOU 1972:87

med denna konstruktion kan emellertid inte anses lämpligt för våra förhållanden. De understöd, som utgår här i landet och tillgodoser ett behov hos mottagaren, är i regel så små, att förutsättningarna för avdrag - nämligen att den skattskyldige skall ha erlagt minst hälften av mottagarens levnadskostnader - inte skulle uppfyllas. Enligt vår uppfattning skulle understödsgivare med hög inkomst i alltför stor omfattning gynnas av ett avdrag med denna konstruktion. Om de nyss nämnda förutsättningarna för avdrag mjukas upp, skulle metoden mer kunna jämföras med en avdragsrätt, som är begränsad till ett visst högsta belopp. I motsats till vad som gäller nu skulle emellertid den sammanlagda sluteffekten inte påverkas av mottagarens inkomst, som ju åtminstone i viss utsträckning ger uttryck för understödsbehovet. En annan nackdel är att man förlorar den kontrollmöjlighet som mottagarens skyldighet att deklarera understödet trots allt ger. Det norska systemet innebär även att avdrag i vissa fall medges med belopp som faktiskt utbetalas, och mottagaren beskattas då härför. Dessa principer tillämpas i fråga om understöd som utgår på grund av bindande förpliktelse, oavsett om förpliktelsen grundar sig på stadgande i lag eller ej. Avdrag för periodiskt understöd på grund av bindande förpliktelse medges även i Danmark och Finland. Att understöd utgår enligt bindande förpliktelse förekommer hos oss i stort sett endast i fråga om lagstadgat underhåll till make eller förutvarande make och till minderårigt barn. Sådana underhållsbidrag behandlar vi som redan nämnts i ett senare kapitel. I övrigt saknar den lagstadgade underhållsplikten nämnvärd betydelse för oss. En begränsad underhållsskyldighet gäller visserligen gentemot vuxna barn och gentemot föräldrar. Denna skyldighet torde emellertid kunna åberopas endast i rena undantagsfall, och de understöd som utgår mellan föräldrar och vuxna barn torde vara helt frivilliga eller grunda sig på frivilligt SOU 1972:87 10

åtagande. Att begränsa avdragsrätten till understöd som inte sträcker sig längre än till lagstadgad underhållsplikt skulle — som framgår bl. a. av våra direktiv - föra för långt. Det kan inte heller anses motiverat att såsom villkor för avdragsrätten uppställa att understödet skall utgå på grund av en rättsligt bindande förpliktelse och lämna de understöd utanför avdragsrätt, där givaren t. ex. endast fullgör en moralisk skyldighet. Regler med detta innehåll uppställer inget hinder mot avdrag för frivilligt ingångna förpliktelser. En av konsekvenserna skulle därför bli att skattskyldiga med sinne för tekniska detaljer skulle kunna bli berättigade till avdrag, under det att andra skulle gå miste om avdrag i situationer som materiellt sett är likartade. Det av tidigare utredningar senast framlagda förslaget, skattelagssakkunnigas betänkande den 20 december 1956, gick ut på att avdrag skulle medges endast om mottagaren behöver understöd på grund av sjukdom, ålderdom eller väsentligen nedsatt arbetsförmåga. Avdrag skulle i så fall medges med högst 3 000 kr. Detta förslag kritiserades bl. a. för att mottagaren kunde ha behov av understöd även av många andra skäl än som angetts av de sakkunniga, och att avdrag då kunde anses lika motiverat. Även den föreslagna beloppsgränsen ansågs för snäv. Denna kritik är enligt vår åsikt i viss mån berättigad. Att medge avdrag endast om mottagarens behov uppkommit av särskild anledning medför visserligen att antalet fall, där missbruk är möjligt, begränsas väsentligt. Med denna metod kan det emellertid inte undvikas, att i och för sig angelägna understödsfall lämnas utanför, och delade meningar kan råda i de olika gränsfrågor som uppkommer. Inte heller den fasta beloppsgränsen går fri från kritik. En fast beloppsgräns som sätts lågt medför visserligen att den ekonomiska betydelsen av ett missbruk begränsas, men å andra sidan kan inte tillräcklig hänsyn tas till att behovet i det enskilda fallet många 145

gånger kan vara större. En högre beloppsgräns skulle å andra sidan många gånger leda till för högt avdrag. Bestämmelser med fast beloppsgräns kompliceras även av det förhållandet att en och samma person ofta uppbär understöd från flera givare. Man skulle dock, så som några remissmyndigheter föreslagit, kunna konstruera en förhållandevis låg beloppsgräns som en presumtionsregel, vilken om mottagarens behov var större skulle kunna motbevisas. Även om denna väg i och för sig är framkomlig är det emellertid svårt att undvika svårbedömbara gränsfall och ej acceptabla ojämnheter vid beskattningen. Vi hänvisar till vad vi anfört tidigare angående svårigheterna med en behovsprövning. En metod som tar större hänsyn till mottagarens understödsbehov vid låga inkomster är att medge avdrag endast i den mån mottagarens inkomst, understödet inräknat, inte överstiger viss gräns, exempelvis tre eller fyra gånger basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring. Om mottagaren saknar inkomst eller har mycket låg inkomst, kan det antas han har stort behov av understöd. Får han då ett förhållandevis stort understöd, får givaren avdrag för hela beloppet. Om inkomsterna, understödet inräknat, överstiger den högsta gränsen, medges avdrag endast för den del som understiger gränsbeloppet. Mottagarens behov av understöd är då i allmänhet lägre. Ett avdrag för överskjutande belopp ter sig då inte längre lika motiverat och betyder med hänsyn till att understödet beskattas hos mottagaren inte heller så mycket. Eftersom avdraget i vissa lägen kan bli mycket stort, bör metoden givetvis även kompletteras med andra regler, som motverkar skatteflykt. Även ett system av denna typ är förenat med uppenbara nackdelar, bl. a. av den art som vi nyss berört, men är enligt vår uppfattning trots allt att föredra framför dem som vi diskuterat tidigare här ovan. Att sådana bestämmelser blir svåra att tillämpa är uppenbart. Nackdelen med metoden är bl. a., att det i ofta förekomman146

de gränsfall blir svårt för givaren att bedöma om och i vilken utsträckning han kan vara berättigad till avdrag. Denna bedömning försvåras ytterligare om flera personer ger understöd till samme mottagare — ett ej ovanligt fall, särskilt när det gäller understöd från barn till föräldrar. Processer om mottagarens taxering kommer också att inverka på beskattningen av det periodiska understödet, med olägenheter både för givaren och beskattningsmyndigheterna. De ovan skisserade lösningarna har alla hållit sig inom ramen för avdrag vid inkomstberäkningen. Genomgången är givetvis inte fullständig, och vi har förbigått åtskilliga detaljfrågor. Gemensamt för dem alla är att ett avdrag - trots begränsningar i olika hänseenden — fortfarande i vissa fall när givaren har hög inkomst eller förmögenhet kan få alltför stor betydelse. Vi hänvisar till den kritik som anförts häremot tidigare. Här kan framhållas att denna nackdel även har en annan sida. De alltför stora skattelättnader som uppkommer i en del fall kan nämligen motivera ytterligare skärpningar som då också går ut över normalfallen. Visserligen torde det vara teoretiskt möjligt att ge 80-85 %-spärren en från dessa synpunkter mer ändamålsenligt utformning och att kombinera någon av de diskuterade metoderna med tabeller som tar hänsyn även till marginalskatteeffekterna. Reglerna blir emellertid då med nödvändighet alltför komplicerade såväl för beskattningsmyndigheterna som för den enskilde.

7.3 Vårt förslag

7.3.1 Inledning Vi har tidigare kommit till att det fortfarande finns ett visst utrymme för att beakta periodiska understöd vid beskattningen. Vårt utredningsuppdrag avser inte heller att åstadkomma långtgående begränsningar i den nuvarande avdragsrätten utan i första hand att spärra möjligheterna till uppenbara missbruk. I direktiven framhålls att man inte i SOU 1972:87

onödan bör ställa hinder i vägen för utgivande av periodiska understöd och att skatteförmågeprincipen har stor betydelse i sammanhanget. En mer restriktiv inställning till avdragsrätten än f. n. anses emellertid motiverad, och de begränsningar som kommer ifråga torde i första hand böra gå ut över mer eller mindre frivilliga utbetalningar till mottagare utan påtagligt behov av understöd. Utredningsuppdraget har således drivits under förutsättningen att den nuvarande avdragsrätten för frivilliga periodiska understöd kommer att behållas i någon form. Avdragsrätten har otvivelaktigt stor betydelse för de understöd som förekommer, och det kan anses motiverat att fortfarande lämna en viss skattelättnad som uppmuntran till den som drar försorg om behövande släktingar m.fl. Vidare kan understödssituationen i vissa fall sägas innebära att givarens skatteförmåga minskar, vilket också bör inverka på beskattningen. Som vi framhållit tidigare (avsnitt 6.4) kan emellertid en avdragsrätt för sådana i regel frivilliga understöd, som vi behandlar i detta kapitel, motiveras av främst sociala skäl. De nackdelar med nuvarande system som mest faller i ögonen är ifråga om frivilliga understöd två. Först framstår som anmärkningsvärt att den skattemässiga vinsten med periodiskt understöd stiger med disproportionen mellan givarens och mottagarens inkomster. Avdragets värde stiger för givaren med hans inkomst, och avdragssystemet innebär därför en större uppmuntran till understödsgivare med stor inkomst än om inkomsten är lägre. Att ett avdrag får sådana verkningar är givetvis endast naturligt när det gäller utgifter som har karaktär av omkostnad. De understöd som vi nu behandlar är emellertid jämförliga med sådana utgifter som i allmänhet beaktas endast inom ramen för reglerna om avdrag för nedsatt skatteförmåga. Om samhället över huvud taget skall ge sitt stöd åt denna form av enskild hjälpverksamhet måste en motsatt effekt än den nuvarande te sig rimligare. Den andra iögonfallande nackdelen är SOU 1972:87

som nämnts — att understödet med skattemässig verkan kan ges även i fall där från allmän synpunkt rimligt skäl till understöd saknas. Tidigare utredningar i ämnet har visat, att stora svårigheter förelegat att med rimlig arbetsinsats få kontroll av mottagarens behov. Vid våra överväganden har vi trott oss finna en lösning som i huvudsak råder bot på de huvudanmärkningar som kan riktas mot effekterna av nuvarande system. Denna lösning ger nämligen sådan skatteeffekt att å ena sidan givarens skattevinst av understödet begränsas och blir i stort sett lika för alla och å andra sidan att behovssynpunkten automatiskt tillgodoses såtillvida, att understöd icke ger skattemässig vinst, när mottagarens inkomst överstiger visst gränsbelopp. Denna verkan erhåller man om frivilligt understöd inte längre dras av vid inkomstberäkningen utan i stället till viss del dras av från givarens uträknade skatt. Mottagaren av understödet förutsattes bli inkomstbeskattad för understödet liksom hittills. En sådan lösning innebär avsevärda förenklingar av problemen. Den återhållande effekt man får fram blir lättare att administrera än en ingående behovsprövning. Automatiken i systemet innebär bl.a. att man kan undvika ingående behovsprövning och andra långtgående begränsningar, som torde erfordras inom ramen för det nuvarande systemet. Möjligheter öppnas därmed att göra reglerna relativt lättfattliga och undvika den rättsosäkerhet, som t.ex. en behovsprövning skulle medföra. Metoden torde kunna användas inte endast när mottagaren är bosatt här i landet utan även ifråga om understöd till mottagare utomlands, om sådana understöd i fortsättningen bör beaktas vid beskattningen - se härom kap. 9. Vårt förslag som alltså bygger på principen om skattereduktion i stället för avdrag för givaren avser, som nämnts, vad vi här betecknat som "frivilliga" understöd. I fråga om legala understöd föreslår vi - såsom närmare utvecklas i kap. 8 - bibehållande av nuvarande system. I kap. 10-11 behandlas frågan om vissa speciella slag av periodiska 147

utbetalningar. Vi förslår således att periodiskt understöd till behövande i allmänhet skall beaktas i full utsträckning men inte så som nu vid inkomstberäkningen utan genom skattereduktion med viss del av understödet från den uträknade skattens slutbelopp. Skatten skall i regel reduceras med 60 % av det utgivna understödet, och mottagaren skall i vanlig ordning beskattas för vad han erhållit. Förslaget kompletteras bl.a. med en viss behovsprövning och andra bestämmelser mot skatteflykt. Om skattereduktionen sätts till 60 % av det utgivna understödet, vilket vi föreslår, medför förslaget på det hela taget inte någon ändring ifråga om understöd från givare med mer normal inkomst eller förmögenhet. 60 % motsvarar i stort sett marginalskatten för taxerad inkomst mellan 30 000 och 70 000 kr. Endast om givaren har hög inkomst, över 70 000 kr., eller hög förmögenhet kommer de nuvarande effekterna av avdraget att begränsas märkbart. Inte heller om givarens inkomst understiger 30 000 kr. påverkas de nuvarande effekterna. Reglerna bör givetvis utformas så att skattereduktionen inte i något fall blir större än om givaren i stället fått avdrag för understödet vid inkomsttaxeringen. De verkningar som uppkommer vid inkomsttaxeringen med vårt förslag jämfört med nuvarande regler framgår närmare av tab. 26 och 27. Vid beräkningarna här har vi utgått från en kommunal utdebitering av 24 kr. 7.3.2 Skattereduktion i stället för avdrag Tanken att i vissa speciella situationer övergå till reduktion av den slutliga skatten i stället för avdrag vid inkomstberäkningen är inte helt ny. I stället för dubbelt ortsavdrag för gift, vars make saknar inkomst, och för ogift med barn medges, som bekant, fr. o. m. 1972 års taxering i dessa fall skattereduktion med 1 800 kr. Att övergå till ett system med skattereduktion för utgifter, som har karaktär av 148

omkostnad för inkomstförvärv, bör enligt vår mening givetvis inte komma i fråga. Inkomstbeskattningen bygger på den grundläggande principen att endast nettoinkomsten skall beskattas, och ett system där omkostnaderna för inkomsförvärvet inte får beaktas i full utsträckning leder ofrånkomligt till ej acceptabla ojämnheter vid beskattningen. Vårt förslag innebär därför att understöd som har karaktär av omkostnad fortfarande skall få dras av på samma sätt som hittills. När det gäller frivilliga understöd till anhöriga m. fl. talar emellertid, som tidigare antytts, flera skäl för att övergå till ett system med skattereduktion i stället för avdrag. En sådan åtgärd tillgodoser inte endast automatiskt vissa anmärkningar mot den nuvarande ordningen. Metoden passar också in på de allmänna synpunkter vi anfört i kap. 6 och förenklar problemen. Skattereduktionen medför bl. a. att givare med mycket hög inkomst eller förmögenhet inte längre kommer att få större förmåner av ett avdrag för periodiskt understöd än givare med mer normala inkomst- och förmögenhetsförhållanden. Att nuvarande omvända effekt av skatteprogressionen, som endast är naturlig när det gäller omkostnader m. m., inte längre bör accepteras när det gäller mer eller mindre frivilliga utbetalningar i form av periodiskt understöd, framgår klart av de omständigheter vi anfört tidigare. Den skattskyldiges försörjningsbörda beaktas i andra fall inte alls eller endast i begränsad utsträckning, och de grundläggande principer som i vissa sammanhang åberopats för den nuvarande ordningen - bl. a. skatteförmågeprincipen - talar snarast mot en avdragsrätt i detta hänseende. Att fortfarande ta viss hänsyn till understöd vid beskattningen kan anses motiverat av huvudsakligen sociala skäl, och skattelättnaderna bör därför avpassas med hänsyn till vad som kan anses skäligt från sådana synpunkter. De mycket höga skattenedsättningar, som nu i vissa lägen kan uppkomma vid givarens beskattning, begränsas till belopp som åtminstone i allmänhet kan anses godtagbara. SOU 1972:87

Om skattereduktionen så som vi föreslår Från dessa synpunkter är det angeläget att sätts till 60 % av understödet, innebär detta reduktionen inte blir för låg. Vid en skatteatt periodiskt understöd till personer med reduktion på 40 % kan någon nämnvärd förhållandevis hög inkomst eller understöd effekt vid beskattningen uppkomma endast med alltför stora belopp helt enkelt inte om mottagaren helt saknar inkomst eller om längre blir lönande. Om mottagarens inkomst hans inkomst är så låg att understödet inte uppgår till 30 000 kr., kommer mottagarens beskattas hos honom. Detta torde med hänskatt för understödet i stort sett att motsva- syn bl. a. till innehållet i direktiven vara att ra givarens skattereduktion. Endast om mot- gå för långt. Däremot kan 50 % vara värt att tagaren saknar inkomst eller har låga inkoms- diskutera. Denna procentsats medför att ett ter, kan vårt förslag medföra en mer be- understöd fortfarande får viss effekt när tydande effekt på deras sammanlagda skatt. mottagarens inkomst uppgår till 20 000 kr. I Att skattebortfallet blir förhållandevis stort det enskilda fallet kan emellertid ett faktiskt i sådana fall är emellertid naturligt med understödsbehov föreligga även över denna hänsyn till att mottagaren då också kan inkomstnivå. Procenttalet 60 passar enligt vår mening antas ha ett stort behov av understöd. Det anförda leder till att möjligheterna väl in i den nuvarande skatteskalans kontill skatteflykt automatiskt begränsas, och struktion. Av diagrammet sist i kap. 13 att man vid utformningen av reglerna inte framgår att marginalskatten stiger gradvis längre behöver ta hänsyn till onormala skat- från ca 36 % för inkomster upp till ca 20 000 kr. till 48 % för inkomster upp till tekonsekvenser i enskilda fall. 30 000 kr. Är inkomsten högre ligger margiOlika uppfattningar kan givetvis framföras nalskatten på 57,6-62,4 % i inkomstskikten om hur stor skattereduktionen lämpligen bör upp till 70 000 kr., dvs. i runt tal 60 %. Sätts bli i förhållande till understödet. Vid bedöm- skattereduktionen till 60 % innebär detta å ningen härav bör bl. a. beaktas att - som ena sidan att ett understöd fortfarande får framgår av vad vi redan anfört - en övergång viss effekt om mottagarens inkomst undertill skattereduktion delvis motiveras av den stiger 30 000 kr. Är inkomsten högre torde skatteflykt som förekommer på detta områ- ett behov av understöd inte längre utan de. Vi har tidigare konstaterat att reglerna i vidare kunna presumeras, men reglerna kombetydande omfattning utnyttjas i sådant mer då att innebära att beskattningen av syfte, även om misstankarna i detta hänseen- understödet hos mottagaren i stort sett komde kanske varit överdrivna, och ju lägre mer att motsvara eller obetydligt överstiga procentsatsen för skattereduktionen blir givarens skattereduktion. desto mindre lockande blir också missbruÅ andra sidan innebär 60 % att skatteket. reduktionen för flertalet givare i stort sett Reglerna bör å andra sidan om möjligt kommer att motsvara effekterna av det nukunna gälla generellt för alla frivilliga varande avdraget. I normalfallet medför såunderstöd. I flertalet fall utgår de understöd ledes det föreslagna systemet oförändrade som förekommer med så lågt belopp och till effekter jämfört med nuläget, samtidigt som mottagare med så låg inkomst att understö- skattereduktionen generellt sett blir lika stor det inte kan antas vara större än skäligt. för alla. Särskilt i fråga om understöd till föräldrar Går man upp till 70 % innebär detta att torde understöden i allmänhet kunna anses marginaleffekterna begränsas till mer rimliga angelägna, även om höga avdrag förekommer proportioner än för närvarande. Man går även här. Det bör givetvis undvikas att regler emellertid miste om den automatiska bemot skatteflykt riktar sig mot understöd hovsprövning, som en 60 %-regel medför, som från allmän synpunkt tvärtom bör upp- eftersom det fortfarande kan bli lönande muntras. med periodiskt understöd till mottagare som SOU 1972:87

har så höga inkomster som upp till 70 000 visa en viss genorisitet. Denna synpunkt bör kr. 70 % får också till resultat att skattelätt- för övrigt beaktas inte endast i fråga om naderna blir större än normalt för givare med procentsatsen för skattereduktionen utan förhållandevis hög inkomst. också då det gäller att bedöma under vilka Mot denna bakgrund har vi valt procentta- förutsättningar ett understöd över huvud let 60, och förslaget innebär således i regel taget bör beaktas vid beskattningen. inga mer påtagliga ändringar för flertalet av Det förtjänar också att påpekas, att valet dem som lämnar periodiskt understöd till av procentsats för skattereduktionen inte på ett avgörande sätt påverkar det totala skattebehövande mottagare. I sammanhanget bör framhållas att mot- utfallet. Totalt har vi räknat med att skattetagarens marginalskatt kan vara förhållande- bortfallet kommer att minska genom vårt vis hög, eftersom den kommunala utdebite- förslag med omkring 30 milj. kr., varav ca ringen växlar från kommun till kommun. Vi en tredjedel belöper på frivilliga underhar utgått från genomsnittligt 24 kr. Det stöd inom landet. Om skattereduktionen torde också vara nödvändigt att utgå från maximeras exempelvis till 50 % i stället för genomsnittsberäkningar, eftersom det — lika 60 % kan detta beräknas medföra ytterligare litet som inom ramen för det nuvarande vinst om ca 8 milj. kr. Detta innebär dock ej avdragssystemet - inte går att ta hänsyn till att denna lägre procentsats i tillräcklig grad utdebiteringen i mottagarens hemorts- eliminerar möjligheterna till skatteflykt. Vi kommun vid beskattningen av givaren. En föreslår särskilda regler för att ytterligare annan sak är att procenttalet för skatte- begränsa dessa möjligheter, och behov av reduktionen bör kunna omprövas t. ex. om sådana regler står kvar även med en förhålkommunalskatterna i framtiden skulle höjas landevis låg procentsats. Vissa nackdelar med det nuvarande avavsevärt, genomsnittligt sett, och därmed dragssystemet har vi inte kunnat överbrygga. också marginalskatterna vid låg inkomst. Enligt vår bedömning innebär en skatte- Att skattereduktionen inte skall få bli större reduktion med 60% av utgivna understöd än om avdrag i stället medgetts för underatt alla angelägna understödsfall kan bli stödet vid inkomsttaxeringen har nämligen tillräckligt tillgodosedda vid beskattningen. betydelse för givare med låg inkomst eller Särskilda regler för t. ex. understöd till med hög förmögenhet och innebär bl. a. att behövande föräldrar kan därför inte anses ett understöd kommer att förbli mindre föreligga, men vid särskilt ömmande omstän- förmånligt om givarens inkomst är låg. Att vi digheter bör mottagaren liksom hittills givet- inte funnit några möjligheter till förbättvis kunna erhålla avdrag för väsentligen ringar i detta hänseende beror på att skattereduktion inte lämpligen bör medges nedsatt skatteförmåga. Vi vill åter framhålla att det vid valet av med större belopp än som motsvarar givarens procentsats för skattereduktion bör beaktas, marginalskatt. Resultatet skulle annars bli att vårt förslag sett i sin helhet är avsett att att givaren därutöver fick ett direkt bidrag begränsa nuvarande möjligheter till skatte- som inte motiverats av särskilda skäl. Föreflykt genom frivilliga understöd. Man torde ligger ömmande omständigheter bör man kunna utgå från att understöd som kan anses liksom hittills beakta detta genom avdrag för onödiga eller omotiverade kommer att falla nedsatt skatteförmåga och inte genom att bort eller i vart fall inte längre kommer att medge större skattereduktion än som svarar få alltför stor betydelse vid beskattningen. mot givarens marginalskatt. Beträffande de understöd som kommer att Ett jämförligt problem uppstår i vissa fall kvarstå finns det därför anledning att anta då 80-85 %-spärren tillämpas. Det kan tänatt de tillgodoser ett understödsbehov och kas att denna begränsningsregel är tillämplig att de också från allmän synpunkt kan anses i fall där marginaleffekten beträffande inangelägna. Det kan därför vara motiverat att komstskatten understiger 60%. Om den 150

SOU 1972:87

sammanlagda inkomst- och förmögenhetsskatten likväl skulle överstiga 80 % begränsas dessa skatter i allmänhet till 80 å 85 % av den beskattningsbara inkomsten. Om en sådan skattskyldig ger periodiskt understöd bör han få skattereduktion enligt huvudregeln med fulla 60 % av understödet. Utgångspunkten för skattereduktionen bör vara den faktiska marginalskatt på inkomst, som föreligger när spärregeln tillämpas. Härav följer emellertid att i de mindre vanliga fall där spärregeln ger en faktisk marginalskatt på endast 24-35 % (mycket låg inkomst i förhållande till förmögenheten), skattereduktionen liksom nu begränsas härtill. I sammanhanget kan nämnas att den som på grund av spärregeln har så låg marginalskatt givetvis också kan få periodiskt understöd. Vi återkommer till de särskilda regler som erfordras för att förebygga missbruk när mottagarna har förmögenhet. Till sist kan nämnas vissa andra konsekvenser än som berörts i det föregående. Att mottagaren i regel skall beskattas för understödet medför att vissa inkomstprövade avdrag och förmåner kan reduceras eller falla bort, på samma sätt som för närvarande. Detta har betydelse framför allt i fråga om understöd till folkpensionärer och till barnfamiljer. Folkpensionärer med inte allt för höga sidoinkomster är i allmänhet berättigade till ett extra avdrag, som vid stigande sidoinkomst avtrappas med 1/3 av inkomstökningen. Vid vanliga inkomstökningar avtrappas också utgående bostadstillägg, vilket sammanlagt medför förhållandevis höga marginaleffekter. När det gäller periodiskt understöd är emellertid gällande bestämmelser i dessa hänseenden jämförelsevis förmånliga. Vid inkomstprövningen av bostadstillägget skall nämligen understödet i regel inte inräknas i pensionärens inkomst. Beträffande barnfamiljerna är förhållandet omvänt. De har i allmänhet inte något extra avdrag vid beskattningen som påverkas av ett periodiskt understöd. Vid inkomstprövningen av bostadstillägg till barnfamiljer inräknas däremot ett periodiskt understöd, eftersom SOU 1972:87

denna prövning sker med hänsyn till den beskattningsbara inkomsten. Vad gäller folkpensionärerna har effekterna av skatte- och bidragsreglerna vid extrainkomster varit ett återkommande problem, som det tillkommer den under våren 1972 tillsatta skatteutredningen att beakta. När det gäller periodiskt understöd är emellertid, som vi redan framhållit, dessa problem mindre framträdande än då fråga är om andra inkomster. Därtill kommer att gällande regler om avdrag för nedsatt skatteförmåga ger särskilda möjligheter att ta hänsyn till ömmande omständigheter i det enskilda fallet. Även barnfamiljernas problem i motsvarande hänseende är en uppmärksammad fråga, som familjepolitiska kommittén beaktat i sitt slutbetänkande "Familjestöd" (SOU 1972:34). Kommittén föreslår bl. a. en mildring av avtrappningsreglerna för bostadstilläggen och en övergång till enhetliga barntillsynsavgifter, så att möjligheterna att göra ytterligare förstärkningar av bostadstilläggen ökas utan allt för besvärande sidoeffekter. De angivna reglerna ligger utanför vårt utredningsuppdrag och har endast begränsad betydelse från de synpunkter vi har att beakta. De beskattningsregler vi föreslår kan inte heller åberopas till stöd för en ändring. I sammanhanget bör emellertid påpekas, att även givaren i vissa fall kan vara berättigad till bostadsbidrag enligt vad som gäller för barnfamiljer. Vårt förslag medför att ett frivilligt understöd inte längre kommer att påverka givarens bostadstillägg. Detta bör enligt vår mening ses som en fördel, eftersom en person givetvis inte automatiskt bör bli berättigad till ett större socialt bidrag enbart på grund av att han frivilligt överlåter en del av sina inkomster. Denna vår uppfattning delas också av familjepolitiska kommittén, som i sitt slutbetänkande Familjestöd (SOU 1972:34) föreslår att allmänna avdrag i regel skall lämnas utanför inkomstprövningen. En annan konsekvens av systemet med skattereduktion är att sådan förlust, som kan tänkas uppkomma genom avdrag för periodiskt understöd vid inkomstberäkningen och 151

som nu får förskjutas till ett senare år enligt förlustutjämningsförordningen, inte längre kan beaktas vid senare års taxeringar. Att medge skattereduktion i stället för avdrag vid inkomstberäkningen innebär också - så som vi utformat förslaget - att underskott som för närvarande åtminstone teoretiskt kan uppkomma genom understöd från givare utan inkomst eller med låg inkomst inte längre kan tillgodoräknas hans make. I sak torde detta sakna betydelse, eftersom eventuella understöd i sådana fall får antas utgå från den av makarna som har tillräcklig inkomst. Vidare kan nämnas, att skattereduktion i stället för avdrag vid inkomstberäkningen medför en något ökad offentlighet. Det torde nämligen bli nödvändigt att i inkomstlängden ange i vilken utsträckning den skattskyldige lämnat sådant understöd, som skall beaktas genom skattereduktion. Pä debetsedeln för slutlig skatt måste självfallet anges med vilket belopp skattereduktion skett. Några nämnvärda olägenheter härav för de skattskyldiga torde emellertid inte vara att befara. Med ledning av inkomstlängden kan man redan i dag bilda sig en uppfattning om den skattskyldiges inkomster och utgifter i olika hänseenden. Av det allmänna avdraget framgår t. ex. redan nu om den skattskyldige haft utgifter för periodiskt understöd eller för pensionsförsäkring av någon betydelse och det ungefärliga sammanlagda beloppet härför. Att övergå till skattereduktion medför också vissa mer tekniskt betonade effekter som vi inte berört i det föregående. Vi återkommer härtill i specialmotiveringen. 7.3.3 Förutsättningarna för skattereduktion Liksom hittills skall endast sådana understöd beaktas, som utgår till person som inte tillhör givarens hushåll eller som avser annat ändamål än mottagarens undervisning eller uppfostran. Vi föreslår vidare att skattereduktion skall medges endast för understöd som utgår till givaren närstående person som har ett visst behov av understöd. Kravet på 152

periodicitet bör också få något större betydelse än i dag. Som en förutsättning för vårt förslag gäller vidare att givaren i fortsättningen skall ansvara för att den ökade skatt, som påförs mottagaren på grund av understödet, också erläggs (se nedan under 7.3.5). Redan av direktiven framgår att en mer restriktiv inställning till avdragsrätten än för närvarande är motiverad och att det således inte är aktuellt att mjuka upp det avdragsförbud som gäller i särskilda fall. Förbudet mot avdrag för kostnader för underhåll som utgår i givarens hem får ses mot bakgrunden att det är mycket svårt att uppskatta den skattskyldiges utgifter i detta hänseende och att mottagaren i dessa fall ofta åtminstone i viss utsträckning kan hjälpa till i det gemensamma hushållet. I den mån särskilt ömmande omständigheter föreligger får i stället liksom hittills sådana kostnader beaktas genom avdrag för väsentligen nedsatt skatte förmåga. I fråga om kostnader för undervisning eller uppfostran har statsmakterna tagit ställning för ett system, enligt vilket direkta bidrag eller andra medel ställs till förfogande i dessa fall, t. ex. barnbidrag och studiemedel. Skäl att jämsides medge avdrag för periodiskt understöd kan inte anses föreligga. Det nya systemet är inte tänkt enbart för helt frivilliga understöd. I följande kapitel kommer vi att föreslå andra regler för vissa typer av understöd som utgår på grund av förpliktelse. Dessa regler är emellertid inte avsedda t. ex. för understöd enligt frivilliga utfästelser, som iklätts juridiskt bindande form. Att en förpliktelse föreligger bör emellertid inte ställa givaren i en sämre situation än som annars skulle ha varit fallet. Vårt förslag innebär därför att skattereduktion bör medges även för andra understöd än frivilliga, om de inte skall beaktas på annat sätt vid beskattningen och om de allmänna förutsättningarna i övrigt för skattereduktion uppfylls. Vi redovisar våra överväganden i denna del i avsnittet 8.1 och kommer även att diskutera om särskilda övergångsbestämmelser erfordras med tanke på sådana utfästelser. SOU 1972:87

Vårt förslag innebär inte att vi släppt kravet på att mottagaren skall ha behövt understödet för sina levnadskostnader för att understödet skall beaktas. Detaljerad behovsDrövning kommer emellertid i allmänhet inte att behövas. Vi förordar nämligen en regel av innehåll att understödet - för att berättiga till skattereduktion - inte får ha använts för kapitalbildning utan skall ha förbrukats för levnadskostnader. Vi utgår då från att en mottagare, som fått ett understöd och förbrukat detta, även haft behov därav. Genom systemet med skattereduktion hos givaren och inkomstbeskattning hos mottagaren begränsas ju de fall där en gynnsam skatteeffekt uppkommer till mottagare vilkas inkomst ej överstiger ca 30 000 kr. I det enskilda fallet kan det givetvis diskuteras, om en mottagare med en inkomst som närmar sig 30 000 kr. behöver ett tillskott för sina levnadskostnader och om detta behov i så fall bör beaktas vid beskattningen. Den sammanlagda effekten av understödet blir emellertid här ej så betydande att den administrativa belastning, som en ingående prövning medför, är motiverad. Skattereduktion skall således kunna medges utan en mer ingående behovsprövning. I mer uppenbara fall bör dock skattereduktion helt eller delvis kunna vägras, t. ex. om det inte framstår såsom sannolikt att mottagaren förbrukat understödet för sina levnadskostnader. Han kan då inte ha haft något beaktansvärt behov av understöd. En sådan bedömning kan bli aktuell om det är känt att mottagarens levnadskostnader är så låga, att det med hänsyn till hans inkomst och förmögenhetsförhållanden inte kan antas att understödet utgått i avsikt att tillförsäkra honom en rimlig levnadsstandard, t. ex. om mottagaren en längre tid vistats på sjukhus mot låg avgift och i stort sett utan att ha andra utgifter. I sådana fall kan undantagsvis utredning behövas angående de levnadskostnader mottagaren haft. Frågan om skattereduktion bör vägras kan uppkomma inte endast då mottagarens inkomstförhållanden är sådana, att ett understöd med hänsyn till vad som är SOU 1972:87

känt om hans levnadsförhållanden förefaller opåkallat, utan också då han ökat sin förmögenhet. I vissa undantagsfall kan det således med vårt förslag bli nödvändigt att pröva vad som i detta sammanhang bör godtas såsom levnadskostnader. Till levnadskostnader hör givetvis i första hand kostnader för mat, kläder, hyra osv. för mottagaren och hans familj, mindre gåvor på högtidsdagar m.m. Även kostnader för köp av förbrukningsartiklar, amorteringar av avbetalningslån för möbler, egen bostad, bil osv. kan inräknas. Större utgifter för kontantköp av möbler m. m., bilar och båtar brukar i och för sig också räknas till levnadskostnader, men bör i detta sammanhang inte beaktas redan på grund av de krav som bör ställas på varaktigheten av mottagarens behov och givarens utbetalningar. De utgör snarare gåvor än understöd. Detta gäller även kostnader för köp av kapitaltillgångar eller dyrbarare prydnadsföremål m. m. liksom kostnader för t. ex. amortering av belånade aktier. Om det framgår av mottagarens deklarationer att han inte förbrukat understödet utan använt det för kapitalbildning skall skattereduktion inte medges. Sädana tillfälliga ökningar av mottagarens kontanta medel eller banktillgodohavanden, som uppkommer t. ex. för att understödet utbetalats omedelbart före årsskiftet, skall däremot inte inverka på bedömningen. I detta sammanhang bör man givetvis också bortse från förmögenhetsökningar, som beror på värdestegring, arv eller gåva och tillfälliga förändringar på grund av återbäring av skatt, retroaktiv lön i december osv. En annan fråga är om en mottagare med en icke oväsentlig förmögenhet, över huvud taget kan anses ha sådant behov av understöd, att skattereduktion bör medges för understöd till honom. Ett skäl att ifrågasätta, om skattereduktion bör medges när mottagaren har förmögenhet, är för övrigt att det många gånger kan vara svårt att kontrollera om mottagaren ökat sin förmögenhet genom understödet. 153

Olika synpunkter kan givetvis läggas på eller lätt realiserbara tillgångar kan i regel denna fråga. Till en början kan emellertid tillgripa dessa för sina levnadskostnader. framhållas, att man i detta sammanhang - Något behov av understöd kan då inte anses då det gäller att bedöma vilka regler som kan föreligga anna'; än vid speciella omständiganses lämpliga vid inkomstbeskattningen — heter, t. ex. om fråga är om en person som inte bör lägga allt för stor vikt vid de vid unga år blivit invalid. Likvida medel kan möjligheter som kan finnas att kringgå arvs- också behövas såsom rörelsekapital i en och gåvobeskattningen genom kapitalöver- förvärvsverksamhet. Även om någon har föringar i form av periodiskt understöd. förmögenhet som uppgår till beskattningsMöjligheterna till sådan skatteflykt bör en- bart belopp behöver detta inte alltid inneligt vår mening i stället bedömas i samband bära att han saknar behov av understöd. med reglerna för samordningen med denna Detta är särskilt tydligt t. ex. om förmögenbeskattning. Denna fråga kommer vi att heten helt eller till väsentlig del nedlagts i behandla i annat sammanhang. Dessa kapital- eget hem eller i andra tillgångar, som lämnar överföringar kommer - med vårt förslag att endast låg avkastning och som inte kan medge skattereduktion i stället för avdrag avyttras utan olägenhet. vid inkomstbeskattningen - f. ö. att ha Som redan tidigare anförts har emellertid ytterst begränsad betydelse för inkomstbe- frågan om skattereduktion bör medges eller skattningen. Av vårt statistiska material ej i dessa fall inte så stor betydelse, och med framgår visserligen, att mottagare av perio- hänsyn till att reglerna bör vara så enkla som diskt understöd över 5 000 kr. i anmärk- möjligt föreslår vi att skattereduktion skall ningsvärt stor omfattning haft förmögenhet. kunna medges om mottagarens förmögenhet De har då många gånger också haft en inte uppgår till beskattningsbart belopp. inkomst som överstiger 30 000 kr., och Uppgår däremot förmögenheten till beskattmarginalskatten kommer då i regel att mot- ningsbart belopp, f. n. 150 000 kr., bör man svara eller överstiga givarens skattereduktion emellertid inte utan vidare anta att mottaga(tab. 26). Om mottagarens inkomst är ren behövt understöd för sina levnadskostnalägre kan emellertid ett periodiskt understöd der. En ytterligare prövning kommer därför fortfarande vara fördelaktigt, trots att det att erfordras i dessa fall. Eftersom antalet med hänsyn till förmögenheten måste anses understöd till mottagare med förmögenhet tveksamt om ett behov föreligger. Det av denna storlek år 1968 uppgick till 1,6 % samma gäller givetvis i de mindre vanliga fall av samtliga understöd inom landet, kommer då mottagaren har mycket hög förmögenhet detta givetvis att innebära en viss belastning i men en inkomst som - trots att den kanske det praktiska taxeringsarbetet. Denna prövöverstiger 30 000 kr. - är så låg i förhållande ning kan emellertid göras ganska enkel. Vi till förmögenheten att han pä grund av föreslår nämligen att skattereduktion skall spärregeln mot för hög beskattning har en kunna medges i dessa fall endast om det med marginalskatt som inte uppgår till mer än hänsyn till särskilda omständigheter framstår 24-35 % (se diagrammet). Särskilt om som sannolikt att mottagaren behövt underförmögenheten då delvis består av likvida stöd för sina levnadskostnader. Skatteredukmedel, kan det ifrågasättas om inte motta- tion skall således kunna komma i fråga t. ex. garen bör kunna tillgripa dessa innan ett om förmögenheten i allt väsentligt består av behov av understöd kan anses föreligga. ett eget hem, tillgångar i ett jordbruk där Understödsbehovet kan emellertid inte mottagaren är bosatt, en rörelse som han bedömas enbart med hänsyn till storleken av bedriver eller andra tillgångar som kan mottagarens förmögenhet. Förmögenhetens avyttras endast med betydande olägenhet sammansättning är t. ex. väsentlig, och även och det även med hänsyn till mottagarens andra omständigheter har betydelse. En inkomstförhållanden är sannolikt att underperson som har avsevärda kontanta medel stödet utgått såsom bidrag till dennes lev154

SOU 1972:87

nadskostnader och också förbrukats för detta ändamål. Motsvarande situation kan tänkas uppkomma beträffande t. ex. delägare i familjebolag och för mottagare som på grund av sjukdom eller invaliditet kan anses ha ett så varaktigt behov av understöd, att hans likvida medel och lätt realiserbara tillgångar inte på sikt kan anses tillräckliga för att täcka detta behov. En annan fråga är om en gift person, som saknar inkomst och förmögenhet, kan anses behöva understöd om hans makes inkomstoch förmögenhetsförhållanden är goda. Vi föreslår - i konsekvens med att makar och deras barn sambeskattas i förmögenhetshänseende - att även makes och hemmavarande barns förmögenhet i förekommande fall skall beaktas vid bedömningen om behov föreligger eller ej. Makarnas inkomstförhållanden påverkar däremot i allmänhet varandras beskattning på ett sådant sätt, att särskilda regler för detta fall inte erfordras. Periodiskt understöd betraktas nämligen såsom B-inkomst och skall alltså i princip sambeskattas. En särskild fråga uppkommer om flera givare lämnat periodiskt understöd till en mottagare, och dessa understöd tillsammans delvis överstiger vad som kan godtas. I den mån förutsättningar för skattereduktion över huvud taget föreligger, föreslår vi att det belopp som kan godtas fördelas mellan givarna i och förhållande till vad var och en utbetalat. För att skattereduktion skall medges måste utbetalningarna avse understöd och inte ersättning för en motprestation. Vi föreslår uttryckliga bestämmelser, som tar sikte på detta. Skattereduktion skall således kunna medges endast för periodiskt understöd, som utgår till en närstående person på grund av det personliga förhållandet mellan denne och givaren. Med närstående person avser vi inte endast släktingar m. fl. Skattereduktion skall kunna medges också för periodiskt understöd som utgår på grund av ett personligt vänskapsförhållande. Ett sådant vänskapsförhållande kan föreligga t. ex. i förhållande till en tidigare anställd trotjäSOU 1972:87

nare, och som vi utvecklar närmare i ett särskilt avsnitt bör även understöd som utgår i sådana fall kunna beaktas. Däremot bör skattereduktion inte medges om syftet med understödet varit exempelvis att lämna bidrag till vissa särskilda ändamål, som givaren vill främja, eller att lämna ersättning för att mottagaren ägnar sig åt viss verksamhet i givarens intresse. Understödet syftar då till att kringgå det förbud mot avdrag som gäller i dessa fall. Som exempel härpå kan nämnas att förhållandevis många fall förts upp till högsta instans, där de skattskyldiga yrkat avdrag för periodiskt understöd till missionärer eller andra personer, som ägnat sig åt allmännyttig verksamhet. Understöden har i dessa fall i regel närmast avsett bidrag till den organisation i vilken mottagaren varit anställd och den verksamhet organisationen bedriver. Avdrag för sådana understöd har därför vägrats och bör givetvis inte heller medges i fortsättningen, eftersom detta strider mot förbudet mot avdrag för bidrag till olika organisationer. I dessa fall kan mottagaren inte anses som en givaren närstående person. Samma resonemang kan föras t. ex. i fråga om understöd till idrottsmän m. fl. Med periodiskt understöd får givetvis inte heller förväxlas ersättningar som utgår på grund av ett direkt uppdragsförhållande, t. ex. ersättning för hushållshjälp, barnpassning, trädgårdsarbete m. m. Utgår understödet däremot på grund av ett personligt vänskapsförhållande kan skattereduktion medges. Endast understöd som utgår periodiskt skall beaktas. Att ta hänsyn till engångsbelopp bör liksom hittills givetvis inte komma i fråga. De sociala skäl, som talar för att medge skattereduktion för understöd, gör sig gällande med tillräcklig styrka endast i fråga om varaktiga understöd. Hur lång tid, som f. n. bör krävas, har i rättspraxis bedömts olika från fall till fall. Även om man givetvis måste ta hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet, anser vi emellertid att understöd som utgår tillfälligt och under kort tid 155

inte bör godtas i fortsättningen. Olika uppfattningar kan givetvis råda om hur lång tid som bör krävas för att ett understöd skall anses ha tillräcklig varaktighet. Det kan t. ex. nämnas att man i Danmark kräver åtminstone fem år. Detta är enligt vår uppfattning alltför strängt för våra förhållanden. Understöd som vid oförändrade förutsättningar kan antas komma att utgå under tre år bör kunna godtas. Kan givaren åberopa att mottagaren behövt understödet av särskild orsak, t. ex. sjukdom eller arbetslöshet, bör skattereduktion kunna medges även om understödet kommit att utgå kortare tid. Har givaren däremot inte haft skäl att anta att mottagarens behov av understöd skulle vara minst ett år bör emellertid skattereduktion vägras, även om understödet varit periodiskt i den meningen att givaren lämnat mottagaren vissa månatliga belopp. Bedömningen av understödsbehovets varaktighet bör givetvis ske med utgångspunkt från förhållandena vid tiden, när understödet börjar utgå. Om mottagarens behov eller givarens förmåga att lämna understöd efter en tid minskat väsentligt och understödet upphört av denna anledning, bör skattereduktion givetvis likväl medges. När utbetalningarnas ändamål och karaktär första gången skall prövas, bör i enlighet härmed bedömas om mottagarens behov av understöd kan antas bli så varaktigt och om understödet också kommer att utgå så lång tid och under sådana förhållanden i övrigt att de angivna kraven uppfylls. Om förutsättningar för skattereduktion då anses föreligga, hindrar emellertid inte detta en omprövning senare år. Även vid följande års taxering bör det givetvis undersökas om mottagaren fortfarande behöver understöd och om övriga förutsättningar för skattereduktion alltjämt föreligger. Visar det sig då att behovet eller understödet av oförutsedd anledning upphört, bör detta inte återverka på frågan om skattereduktion för belopp som utgått dessförinnan. Har emellertid mottagaren senare år kunnat utnyttja vad han erhållit till att öka sin förmögenhet, är 156

däremot principen att skattereduktion inte längre kan medges. Fråga kan då också uppkomma om efterbeskattning av givaren för tidigare år, nämligen om det kommer fram att denne lämnat missvisande uppgifter till ledning för den tidigare bedömningen. Kravet på periodicitet bör också innebära att de belopp som utgår inte får variera alltför påtagligt. Skattereduktion bör nämligen medges endast för vad som utgår för att tillgodose mottagarens normala understödsbehov. Belopp som utgår vid sidan av det sedvanliga understödet och har mer tillfällig karaktär, t. ex. för köp av bil eller för insats i en bostadslägenhet, bör inte beaktas. 7.3.4 Taxeringskontroll m. m. Varje begränsning av den nuvarande avdragsrätten för periodiskt understöd medför givetvis att större krav kommer att ställa på den kontroll, som behövs från taxeringsmyndigheternas sida. Redan i dag underrättar taxeringsnämnden i givarens hemortskommun mottagarens taxeringsnämnd om understödet. Enligt vad vi konstaterat har inte ens denna förhållandevis enkla kontroll fungerat tillfredsställande. I flera fall har givaren yrkat avdrag för understöd till mottagare, som inte kunnat återfinnas eller som inte alls eller endast delvis deklarerat ifrågavarande belopp, utan att taxeringsnämnderna reagerat. Med den arbetsbörda som vilar på taxeringsnämnderna är detta på intet sätt förvånande, och en förstärkning av taxeringsförfarandet i första instans torde kunna medföra några mer väsentliga förbättringar först på längre sikt. Mot denna bakgrund kan det inge vissa betänkligheter att införa nya bestämmelser som ytterligare ökar taxeringsmyndigheternas börda. Även om vi eftersträvar så enkla regler som möjligt, medför vårt förslag ett ökat arbete framför allt i fråga om de underrättelser som måste skickas mellan de olika nämnderna. Vissa enkla åtgärder kan emellertid vidtas för att göra en mer tillfredsställande kontroll möjlig. En förklaring till den bristande överensstämmelsen mellan många givares och SOU 1972:87

mottagares deklarationer kan vara, att tillfälle till erforderliga kompletteringar för mottagaren uppfattat vad han erhållit mer att styrka uppgifterna i sin deklaration. Med vårt förslag kommer antalet fall, där som återkommande gåvor än som periodiskt understöd i egentlig mening. Avsevärda givaren inte kan få avdrag eller skatteredukförbättringar i detta hänseende torde kunna tion, att bli förhållandevis litet. En mer vinnas om givaren lämnar kontrolluppgift omsorgsfull kontroll än f. n. är emellertid angående understödet. Enligt vår uppfatt- nödvändig. Det kan inte godtas att givare så ning kan det inte anses alltför betungande som nu i vissa fall kan få avdrag för för givaren att lämna sådan uppgift. Vi periodiskt understöd under en följd av år utan att mottagaren beskattas trots att så föreslår därför att detta åläggs honom. Redan genom att understödet enligt vårt bort ske. Från synpunkten att skatteflykt så förslag i regel skall beaktas genom skattere- långt som möjligt bör förhindras bör också duktion i stället för att dras av vid de inte särskilt långtgående krav, som vi inkomsttaxeringen, blir det nödvändigt att i uppställt för att ett understöd skall begivarens deklaration ge understödet en aktas, inte kunna helt förbigås. Denna ökaframträdande plats på deklarationsblanket- de kontroll kan emellertid föranleda att ten. Enligt vår mening bör vidare en särskild taxeringsnämnden i mottagarens hemort iblankett utarbetas för givarens yrkanden i bland måste underrättas än en gång, nämdeklarationen, och givaren bör från denna ligen om understödet helt eller delvis inblankett själv föra över uppgifterna om de te skall beaktas. En kommunikation kan periodiska understöd av olika slag som utgått också bli nödvändig mellan flera taxeringstill en sammanfattning på huvudblanketten. nämnder, nämligen i de sällsynta undantagsfall då mottagaren fått flera understöd, Utrymme härför torde också finnas. Om understödet får en framträdande plats som överstigit hans behov, och en proportiopå deklarationsblanketten uppnår man den nering mellan givarna blir aktuell. Enligt vår fördelen, att givarnas deklarationer kan mening bör man dock ej fästa alltför stort sorteras ut redan från början. Taxerings- avseende vid dessa komplikationer. Det är nämnderna får då möjlighet att redan innan inte möjligt att behålla en avdragsrätt för det egentliga taxeringsarbetet hunnit alltför periodiskt understöd och samtidigt införa långt skicka underrättelse om understödet angelägna begränsningar, utan att prövningen till mottagarens taxeringsnämnd. Underrät- av avdraget blir mer komplicerad. telsen bör förses med svarsblankett som ger erforderliga upplysningar om mottagarens 7.3.5 Givarens ansvar för mottagarens inkomst- och förmögenhetsförhållanden, och skatt, m. m. frågan om avdrag eller skattereduktion skall medges bör inte avgöras förrän svarsblanket- Mottagare av periodiskt understöd erlägger i ten återkommit. regel inte preliminär skatt för understödet, Fr. o. m. 1973 befrias folkpensionärer och många gånger kan det vara svårt att få ut med sidoinkomst om högst 1 500 kr. i regel den kvarskatt som kan uppkomma. Eftersom från deklarationsplikt (prop. 1972:145, SkU givaren inte är skyldig att göra skatteavdrag 1972:65). Om mottagaren är folkpensionär och inte ansvarar för att skatten erläggs, kan och understödet inte överstiger 1 500 kr., det resterande beloppet inte heller utkrävas kan det således hända att mottagaren inte från honom. I vissa fall har man haft skäl att skall avge deklaration. I sådana och liknande misstänka att detta utnyttjats genom periofall kommer uppgifterna från mottagarens diskt understöd till mottagare, vars fasta taxeringsnämnd givetvis att bli alltför knapp- inkomster och andra tillgångar inte är tillhändiga för att tjäna som underlag för att räckliga för att skatten skall kunna indrivas, i bedöma om understödet skall kunna beaktas syfte att undandra förhållandevis stora bevid givarens taxering. Givaren bör i så fall få lopp från beskattning. Möjligheterna att SOU 1972:87

ingripa häremot har emellertid varit mycket begränsade. Skatteflykt av detta slag bör givetvis hindras, men också om syftet med understödet i och för sig är behjärtansvärt bör den skatt som påförs mottagaren erläggas. I många fall kan visserligen ömmande omständigheter motivera att mottagaren befrias från skatten, men detta bör i så fall beaktas vid taxeringen genom avdrag för nedsatt skatteförmåga. De av oss föreslagna reglerna om periodiskt understöd utgår från att mottagaren i princip liksom hittills skall taxeras för understödet och erlägga skatten. Ett sätt att komma till rätta med problemet är att ålägga givaren att göra skatteavdrag från understödet. Att införa en sådan skyldighet skulle emellertid enligt vår mening vara allt för ingripande. Skatteavdrag skall i princip göras endast från arbetsinkomster, pensioner och liknande och endast om inkomsten hänför sig till mottagarens huvudsakliga arbetsanställning eller utgör hans huvudsakliga inkomst av tjänst, och skatteavdrag från periodiskt understöd skulle komplicera uppbördssystemet. Sådana regler skulle också kunna avskräcka från att lämna periodiska understöd i sådana fall där någon invändning mot understödet från allmän synpunkt inte föreligger. Det kan också framhållas att utredningen om definitiv källskatt i sitt betänkande SOU 1972:11 funnit att det inte gärna kan komma i fråga att införa skyldighet att göra källskatteavdrag från periodiskt understöd som inte har karaktär av löneförmån. Vi föreslår därför i stället att givaren skall ansvara för den ökade skatt, som mottagaren har att erlägga på grund av understödet, intill belopp som svarar mot den medgivna skattereduktionen. Ett liknande ansvar föreligger nu för arbetsgivare, som är skyldig att göra skatteavdrag men som underlåter att fullgöra sin skyldighet. Att den som lämnar ett periodiskt understöd ansvarar för mottagarens skatt på understödet ter sig från flera synpunkter naturligt, även om givaren inte är skyldig att göra skatteavdrag. Som vi redan anfört har givarens skattereduktion avvägts 158

med hänsyn till att mottagaren skall beskattas för understödet. Det förhållandet att även understödet i regel avvägts med hänsyn till de skatteeffekter som uppkommer utgör ett av skälen till att understödet över huvud taget bör beaktas vid beskattningen. Det kan därför inte godtas att den nedsättning av givarens och mottagarens sammanlagda skatt, som vårt förslag medför, blir större än avsett genom att mottagaren underlåter att betala den skatt som skall erläggas för understödet. Mot denna bakgrund kan det inte heller anses för hårt mot givaren att göra honom ansvarig för mottagarens skatt. Han har möjlighet att ta hänsyn till detta ansvar redan i samband med att understödet utbetalas eller genom att kompensera sig i efterhand och minska det utgående understödet med den skatt som utkrävts av honom. Om givaren nödgas erlägga mottagarens skatt på grund av dessa bestämmelser, får han en fordran på mottagaren på motsvarande belopp. Det erlagda beloppet kan således inte utan vidare anses som ett tillskott till det periodiska understödet att medföra ytterligare skattereduktion. Däremot finns det givetvis inte något som hindrar att givaren utökar det understöd, som utgår till mottagaren, med belopp motsvarande skatten. Skattereduktion kan i så fall, om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda, medges för vad givaren sammanlagt utbetalat. Det bör därvid sakna betydelse, om givaren överlämnat beloppet till mottagaren för att denne själv skall betala skatten, eller om han — efter överenskommelse med mottagaren — betalar skatten direkt. Genom att skatten betalas uppkommer en förmögenhetsökning för mottagaren. Denna förmögenhetsökning är emellertid inte av sådant slag, att understödet — så som fallet kan vara vid förmögenhetsökningar av annan karaktär — inte kan anses ha förbrukats för mottagarens levnadskostnader. Särskilda föreskrifter i dessa hänseenden torde inte erfordras. De anförda skälen för att givaren i vissa fall bör bli ansvarig för mottagarens skatt kan endast i begränsad utsträckning åberopas SOU 1972:87

beträffande sådana understöd, främst underhållsbidrag till make eller förutvarande make, som enligt vad vi föreslår i kap. 8 fortfarande skall dras av vid inkomstberäkningen. I dessa fall har vi bedömt frågan hur givaren bör beskattas främst med utgångspunkt i vad underhållsskyldigheten innebär för givarens egen ekonomiska situation. Att göra honom ansvarig för mottagarens skatt skulle innebära att denna underhållsskyldighet utvidgas. Detta bör givetvis inte komma i fråga. För att reglerna skall kunna tillämpas genomgående är det nödvändigt, att det av sammanfattningen på deklarationsblanketten framgår att mottagaren erhållit periodiskt understöd, och att denna uppgift överförs till magnetbanden. Om mottagaren inte erlägger den kvarstående skatt, som kan uppkomma, bör nämligen av restlängden framgå att skatten delvis avser ett periodiskt understöd. Först därigenom blir det möjligt att undersöka om en ansvarighetssituation föreligger i samtliga fall då mottagaren inte erlägger skatten. Ett sådant märkningsförfarande, som enligt vad vi inhämtat går att genomföra, torde inte innebära allt för stora olägenheter. Utan märkningsförfarande torde reglerna kunna tillämpas endast om det är känt för indrivningsmyndigheten att mottagaren erhållit understöd eller om det av särskilda skäl finns anledning att misstänka att en skatteflyktssituation föreligger. Även om reglerna i så fall endast kan tillämpas i mer speciella fall, torde de fortfarande få väsentlig betydelse inte minst därigenom att vetskapen om att givaren kan bli ansvarig för skatten kommer att göra skatteflykt av ifrågavarande slag mindre lockande.

annars skulle utgå med ett väsentligt för högt belopp. Det kan givetvis ifrågasättas om understödet bör få föranleda lägre preliminärskatt, än som annars skulle utgå, i sådana fall där det finns anledning att anta att mottagaren inte kommer att betala sin skatt i vederbörlig ordning. Reglerna skulle därför kunna konstrueras så, att understödet inte skall beaktas i fråga om givarens preliminära skatt, om det är sannolikt att det blir aktuellt att utkräva det ansvar för mottagarens skatt, som vi föreslagit ovan. Regler härom torde dock bli ganska komplicerade. För att motverka de rena skatteflyktsfallen, torde det vara tillräckligt att givaren - så som vi föreslår - blir ansvarig för mottagarens skatt för understödet. De föreslagna reglerna om skattereduktion bör därför kunna påverka preliminärskatten på motsvarande sätt som nuvarande avdragsregler.

Den skattskyldiges preliminära skatt kan f. n. i vissa fall påverkas av att han utger periodiskt understöd. Preliminär B-skatt debiteras i allmänhet med belopp motsvarande den slutliga skatt som påförts året före inkomståret eller med ledning av preliminär självdeklaration, i vilken hänsyn kan tas till understödet. Preliminärskatten — såväl Askatt som B-skatt - kan vidare jämkas med hänsyn till understöd om preliminärskatten SOU 1972:87

8 Legala understöd m. m.

8.1 Allmänna synpunkter Vårt statistiska material ger inte några upplysningar om i vilken utsträckning understöd utgår enligt förpliktelse. En stor del av de understöd som förekommer grundar sig emellertid på den familjerättsliga underhållsplikt som föreligger mot make och barn. Av totalt 186 000 helt eller delvis avdragsgilla understöd har 16 000 utgått till make eller förutvarande make och 97 000 till barn under 16 år. Övriga civilrättsliga bestämmelser om underhållsplikt har däremot alltför begränsat innehåll för att ha betydelse i detta sammanhang. En viss underhållsskyldighet föreligger t. ex. enligt föräldrabalken mot föräldrar och vuxna barn, som på grund av sjukdom e. d. inte kan försörja sig själva. Med hänsyn bl. a. till de sociala förmåner av olika slag, som utgår i dessa fall, har bestämmelserna en begränsad räckvidd, och understöden torde utgå utan tanke på att en civilrättslig förpliktelse kan föreligga. Vidare är fader till barn utom äktenskap skyldig att utge underhåll till barnets moder i samband med nedkomsten, men denna skyldighet är i allmänhet till tiden alltför begränsad för att särskilt beaktas i detta sammanhang. Av övriga civilrättsliga bestämmelser inom detta område förtjänar att nämnas endast vissa skadeståndsrättsliga bestämmelser, som kommer att behandlas nedan i ett särskilt avsnitt. I fråga om familjerättsliga underhållsbidrag gäller att bidragets storlek i det enskilda fallet i stor utsträckning bestäms genom 160

avtal, och domstolen saknar möjlighet att utan yrkande av part gå in på en skälighetsbedömning av de avtalade underhållsbidragen. Även om lagstadgad underhållsplikt föreligger, kan alltså de underhållsbidrag som utgår i det enskilda fallet i viss mån bära frivillighetens prägel. En juridiskt bindande förpliktelse att utge periodiskt understöd kan givetvis uppkomma också genom en helt frivillig utfästelse, som inte grundar sig på någon lagstadgad underhållsplikt, eller i samband med köp, arv eller gåva. Utbetalningar, som utgår enligt villkoren för ett egendomsförvärv, föranleder emellertid särskilda frågeställningar som behandlas i kap. 10. Avdrag för periodiskt understöd medges i allmänhet oavsett om en förpliktelse föreligger eller ej. Att underhållsplikt föreskrivs i lag har emellertid föranlett särskilda bestämmelser i fråga om underhåll till minderårigt barn. Detta beror dock på det principiella förbudet mot avdrag för vad som utgår till annans undervisning eller uppfostran och på att kostnader för barn i princip skall beaktas genom barnbidrag i stället för genom avdrag vid beskattningen. Trots dessa principer har särskilda skäl ansetts föreligga att medge ett begränsat avdrag för underhållsbidrag till ej hemmavarande barn under 18 år, högst med 1 500 kr. per barn och år. I likhet med vad som gäller för övriga understöd medges avdrag även om underhållsskyldigheten eller de belopp som skall utgå inte blivit fastställda genom dom, avtal eller annan utfästelse. SOU 1972:87

Frågan om en förpliktelse att utge understöd föreligger eller ej saknar således i stort sett betydelse enligt gällande rätt. I tidigare utredningssammanhang har man däremot tagit fasta på den lagstadgade underhållsplikten så till vida att man genomgående ansett att avdragsrätten för underhåll till make eller förutvarande make bör behållas. Även skadeståndsfallen har beaktats särskilt. Övriga civilrättsliga regler om underhållsplikt har emellertid inte ansetts vara av sådan karaktär att särskilda bestämmelser påkallades för dessa fall. Frågan om understödet i det enskilda fallet fastställts genom dom eller i annan bindande form har i allmänhet inte heller tillmätts avgörande betydelse för avdragsfrågan. I sammanhanget kan nämnas, att man i våra nordiska grannländer fäster stor vikt vid om ett understöd utgår på grund av förpliktelse eller ej. Helt frivilliga understöd beaktas endast i undantagsfall enligt regler som motsvarar vårt avdrag för nedsatt skatteförmåga. Utgår understödet däremot på grund av juridiskt bindande förpliktelse, medges i princip avdrag, och detta oavsett om förpliktelsen grundar sig på lagstadgad underhållsskyldighet eller ej. I Danmark fäster man emellertid viss vikt vid den lagstadgade underhållsplikten. Där uppställs nämligen särskilt stränga krav i fråga om varaktigheten av understöd som utgår till annan än make och barn. Med vårt förslag att skattereduktion skall medges för de i regel helt frivilliga understöd, som vi behandlat i kap. 7, bör avdragsfrågan då en förpliktelse föreligger givetvis inte komma i ett sämre läge än tidigare. Ett frivilligt periodiskt understöd skall — med vissa begränsningar — enligt vårt förslag fortfarande beaktas i full utsträckning. Att understödet utgår på grund av en förpliktelse bör inte medföra en mer oförmånlig behandling. Problemet blir i stället närmast om systemet med skattereduktion eller avdrag vid inkomstberäkningen skall tillämpas, och om de förutsättningar, som vi uppställt för att ett frivilligt understöd skall beaktas, bör gälla även i dessa fall. SOU 1972:87 11

Förslaget till skattereduktion för frivilliga understöd bygger främst på att det med hänsyn till mottagarens ekonomiska och sociala situation från allmän synpunkt är angeläget att sådana understöd uppmuntras. Förslaget får närmast ses som en teknisk lösning för att uppnå en lämplig effekt i detta hänseende och samtidigt begränsa de nuvarande möjligheterna till skatteflykt. Dessa synpunkter saknar emellertid i stort sett betydelse för understöd som utgår enligt förpliktelse. Här kommer i stället andra omständigheter i förgrunden. Att periodiskt understöd utgår enligt förpliktelse påverkar givarens ekonomiska bärkraft på ett helt annat sätt än ett frivilligt understöd. Han kan inte längre fritt disponera över sin inkomst på samma sätt som tidigare, och understödet kan inte vid varje betalningstillfälle avvägas efter råd och lägenhet. Särskilt om understödet skall utgå under lång tid kan utgiften i viss mån jämföras med en ränteutgift, som är avdragsgill vid taxeringen, och sett från mottagarens synpunkt utgör understödet en normal inkomst, som inte påtagligt skiljer sig från andra inkomster. Grundar sig förpliktelsen på stadgande i lag, kan detta sägas innebära att en del av givarens inkomst tvångsvis överförs till mottagaren. Därtill kommer att de belopp, som skall utgå enligt dom eller avtal, givetvis avvägs med hänsyn bl. a. till de skattekonsekvenser utbetalningarna kan väntas medföra och till hur dessa konsekvenser i sin tur påverkar givarens förmåga att lämna understöd och mottagarens behov. Det förtjänar också att framhållas att de familjerättsliga underhållsbidragen enligt lag är värdebeständiga genom en anknytning till basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring. Vårt förslag i fråga om frivilliga understöd innebär att mottagarens situation på ett helt annat sätt. än nu kan påverka frågan hur understödet skall behandlas vid givarens beskattning. Motsvarande system beträffande understöd enligt förpliktelse skulle innebära att en ändring av mottagarens förhållanden kan komma att helt ändra de ekonomiska förutsättningarna för förpliktelsen. Om mot161

tagaren t. ex. sparar understödet eller flyttar dighet att bidra till föräldrars underhåll. Ett utomlands skulle skattereduktion vägras eller ytterligare skäl mot särskilda regler för dessa medges med lägre belopp. Härigenom skulle i fall är att underhållsbidrag till föräldrar sin tur en ekonomisk belastning uppkomma m. fl. bör behandlas lika vid beskattningen, för givaren, som inte var förutsedd då under- oavsett om underhållet utgår på grund av en stödet fastställdes och som givaren — i mot- moralisk förpliktelse eller om mottagaren i sats till vad som är fallet om understödet ut- undantagsfall med framgång skulle ha kungår frivilligt — i regel inte kan komma ifrån nat åberopa ifrågavarande bestämmelser om på grund av det motsatsförhållande, som i underhållsskyldighet. De gränsdragningsdessa fall ofta kan föreligga mellan givare svårigheter, som i annat fall skulle uppkomoch mottagare. Att mottagaren inte skall be- ma för taxeringsmyndigheterna, är för övrigt skattas för ett frivilligt understöd som han betydande. De begränsningar, som vårt förkunnat spara är för övrigt endast en teknisk slag till skattereduktion innebär för de frivilkonsekvens av att skattereduktion är motive- liga understöden, skulle alltför lätt kunna rat endast om mottagaren behövt understöd. kringgås, om särskild hänsyn skall tas till Utgår understödet enligt en förpliktelse ter samtliga fall där det skulle kunna göras sig emellertid denna fråga annorlunda. För- gällande att en förpliktelse föreligger. bättras mottagarens ekonomiska situation så Vad som återstår är underhållsbidrag till att han kan spara understödet bör han — om make (f. d. make) och till ej hemmavarande understöd fortfarande skall utgå enligt den barn samt periodiska skadestånd. Vad vi förpliktelse som föreligger — givetvis inte anfört tidigare visar, att den förpliktelse som kunna åberopa detta för att bli befriad från föreligger i dessa fall gör att de föreslagna skatt för understödet, på bekostnad av förutsättningarna för skattereduktion för givaren. frivilligt understöd här är olämpliga. SärskilAtt ta särskild hänsyn till samtliga fall, där da regler fordras således, och vi anser att en förpliktelse att utge understöd föreligger, ovan anförda omständigheter leder till att kan - som vi anfört redan i kap. 7 — det nuvarande systemet med avdrag vid emellertid inte komma i fråga. Så skulle inkomstberäkningen i dessa fall är att föret. ex. de begränsningar vi föreslår beträffan- dra. Att särskilda regler erfordras för dessa de frivilliga understöd kunna bli helt verk- grupper torde inte behöva medföra några ningslösa, om avdrag liksom hittills skulle mer betydande praktiska svårigheter, eftermedges för understöd som utgår enligt fri- som det är förhållandevis lätt att avgränsa villiga åtaganden som iklätts juridiskt bin- utbetalningar av nu ifrågavarande slag från dande form. Sådana helt frivilliga förpliktel- övriga utbetalningar. Detta torde för övrigt ser torde förekomma endast i enstaka fall gälla också beträffande sådana periodiska och är, i den mån understöden över huvud utbetalningar som vi behandlar i kap. 10. taget bör beaktas vid beskattningen, enligt vår mening av sådan karaktär att de blir tillräckligt tillgodosedda genom de regler vi 8.2 Underhåll till make föreslår för frivilliga understöd. Avdrag för periodiskt understöd till make Detsamma gäller t. ex. i fråga om den medges inte endast efter hemskillnad eller begränsade familjerättsliga underhållsskyldig- äktenskapsskillnad utan också vid sådan särhet, som föreligger gentemot föräldrar och levnad mellan makarna som beror på söndbarn. Som anförts ovan saknar bestämmel- ring eller annan därmed jämförlig orsak och serna härom numera i stort sett betydelse, som kan antas komma att bestå. Så länge och enligt direktiven för familjelagssakkunni- hushållsgemenskapen mellan makarna kan ga (Ju 1969:52) bör de sakkunniga överväga anses kvarstå medges emellertid inte avdrag, om det över huvud taget finns något behov och i princip har hushållsgemenskap ansetts av att behålla lagregler bl. a. om barns skyl- kunna föreligga även om makarna bor på skil162

SOU 1972:87

da orter. Den särskilda gemenskap som råder i förvärvslivet. Dessa skäl gäller emellertid mellan makar kan också föranleda att avdrag endast så länge sammanlevnaden består. Med vägras, även om sammanlevnaden brutits. hänsyn härtill kan principen om en individuÄven om en av makarna på grund av ell beskattning, som för övrigt inte genomsöndring lämnat det gemensamma hemmet, förts fullt ut, inte anses innebära ändrade har utbetalningar från honom till den andre förutsättningar för oss. En annan sak är emellertid, att man maken i vissa fall i sin helhet fortfarande betraktats såsom bidrag till gemensamma, ej liksom hittills givetvis bör eftersträva regler avdragsgilla utgifter. Enligt rådande praxis som är så neutrala som möjligt i förhållande medges numera avdrag endast för vad som till olika samlevnadsformer. En sådan målenligt särskild överenskommelse utgått i sättning uppställs också, som framgår av direktiven för familjelagssakkunniga (Ju underhållsbidrag till andre maken. Om makarna samtaxerats eller ej har i 1970:52), för det familjerättsliga lagstiftprincip saknat betydelse för avdragsrätten. ningsarbetet. Beträffande underhållsbidrag Avgörande för samtaxeringsfrågan har varit efter skilsmässa anförs i dessa direktiv bl. a., om makarna sammanlevt under större delen att utgångspunkten för utredningsarbetet av året eller ej, men ett periodiskt under- bör vara att underhållsbidrag mellan makar stöd är avdragsgillt fr. o. m. den dag under- inte skall komma i fråga efter upplösning av stödet börjar utgå t. o. m. den sista utbetal- äktenskapet men att det med hänsyn bl. a. ningen. Sam- eller särbeskattning har be- till de obilliga konsekvenser som detta kan dömts efter andra förutsättningar än villko- medföra i vissa fall kan vara svårt att ren för avdrag för periodiskt understöd, och genomföra denna princip fullt ut. Utvecksammanlevnad och hushållsgemenskap är in- lingen i praxis mot en allt större återhållsamte heller synonyma begrepp. het bör emellertid få stöd i en ny lagstiftI tidigare utredningssammanhang har man ning. Familjelagssakkunniga har i sitt nyligen genomgående ansett att nuvarande avdragsframlagda delbetänkande Familj och äktenrätt för periodiskt understöd till make i skap I (SOU 1972:41) anlagt vissa synpunkprincip bör behållas. Endast vissa detaljfrågor, som vi återkommer till senare, har ter på underhållsskyldigheten mellan makar, dock utan att ta ställning i dessa frågor som berörts av de framlagda förslagen. Det kan givetvis ifrågasättas om avdrags- skall behandlas i det fortsatta utredningsrätten för underhållsbidrag till make kommit arbetet. De ställer i sammanhanget frågan i ett annat läge efter 1970 års skattereform. vem som skall svara för makens försörjning Enligt vår uppfattning är emellertid detta om makarnas inbördes underhållsskyldighet inte fallet. Som skäl för den princip om upphävs eller begränsas och maken inte själv individuell beskattning, som införts genom kan försörja sig genom förvärvsarbete. Det är i och för sig önskvärt, att underreformen, har visserligen åberopats att beskattningen bör vara oberoende av den hållsbidrag mellan frånskilda makar och skattskyldiges civilstånd och att en gift mellan parter i upplöst samvetsäktenskap skattskyldig inte skall behandlas mer för- kan behandlas lika. Att vi, som framgår av månligt än andra. Bakgrunden härtill är vad som inledningsvis anförts, anser att emellertid främst att man inte längre anser underhållsbidrag till make bör få dras av vid att äktenskapet medför att skatteförmågan inkomstberäkningen motiveras emellertid i minskar. Om en av makarna saknar förvärvs- första hand av de familjerättsliga bestämmelarbete, är i stället värdet av denna arbetsin- serna om underhållsskyldighet. Motsvarande sats i hemmet i allmänhet betydande. Tidi- bestämmelser saknas för samvetsäktenskagare regler bortsåg härifrån och försvårade pen. Om ett samvetsäktenskap upplösts, kan dessutom ofta för den gifta kvinnan att efter visserligen den ena parten känna en stark ett uppehåll i sitt förvärvsarbete åter inträda moralisk förpliktelse att bidra till den andres SOU 1972:87

underhåll, men detta gäller också i många barnen än som är motiverat från rent andra fall där enligt vårt förslag avdragsrät- civilrättsliga utgångspunkter. Detta måste av ten begränsas inom ramen för systemet med flera skäl anses mindre tillfredsställande. Vi skattereduktion. Därtill kommer att det i återkommer till de gränsdragningsproblem, praktiken skulle vara praktiskt taget ogörligt som kan uppkomma, senare när vi behandlar att konstatera, om förhållandena en gång i frågan om avdrag för underhåll till barn. Vi tiden varit sådana att givaren och mottagaren vill emellertid redan nu framhålla, att reglerlevt i ett verkligt samvetsäktenskap. För na om avdrag för underhåll till barn grundar närvarande likställs samvetsäktenskapen vis- sig på vissa särskilda förhållanden, och att de serligen i stor utsträckning med andra äkten- avvägningsfrågor som blir avgörande för skap vid beskattningen, men endast så länge denna fråga enligt vår mening inte bör kontrahenterna sammanlever och inte i påverka de regler som skall gälla för underandra fall än då det äktenskapsliknande hållsbidrag mellan makar, med eller utan förhållandet kommit till uttryck genom att barn. de fått barn tillsammans eller att de förut Som vi redan anfört anser vi att underhåll varit gifta med varandra. Vi anser att en till make eller förutvarande make fortfaranlikställighet vid beskattningen även i nu de bör beaktas vid inkomstbeskattningen ifrågavarande hänseende inte är möjlig med inom ramen för det nuvarande avdragssystenuvarande familjelagstiftning. Någon lagstad- met. Det återstår därför endast att diskutera gad underhållsplikt föreligger inte i dessa om den nuvarande avdragsrätten bör behållas fall. utan beloppsmässiga eller andra begränsI sammanhanget kan nämnas att det i vårt ningar. Det bör då beaktas att understöden statistiska underlag inte i något fall direkt till make eller förutvarande make i allmänhet framgår att understödet utgått på grund av inte varit större än att de kan anses ha ett förutvarande äktenskapsliknande förhål- motsvarat ett behov hos mottagaren. Av lande. Bland understöden till "övriga" eller ifrågavarande drygt 16 000 understöd om "okända" mottagare (1 600 resp. 3 200 st.) sammanlagt 75 milj. kr. understiger 12 800 ingår det emellertid med all sannolikhet ett 6 000 kr. och endast 1 100 överstiger 10 000 visst antal sådana understöd, även om detta kr. (tab. 7 och 12). Av de 270 understöd antal måste antas vara förhållandevis lågt. som överstigit 30 000 kr. har emellertid en Antalet understöd till make eller förutva- del varit anmärkningsvärt höga. I vilken rande make uppgår till 16 000, därav 1 000 utsträckning understöden gått utöver den till mottagare i utlandet (tab. 7). Detta kan lagstadgade underhållsskyldigheten är emeljämföras med antalet skilsmässor per år, lertid svårt att bedöma. Det kan för övrigt vilket enligt statistiska centralbyrån utgör ca framhållas att det stora flertalet underhålls13 500 år 1971, därav 11 700 efter hemskill- bidrag fastställs enligt överenskommelse melnad under minst ett år och 450 efter särlev- lan makarna. Med hänsyn till den osäkerhet nad minst tre år på grund av söndring. I ca som måste anses föreligga om den rent 8 000 av äktenskapen har makarna haft barn civilrättsliga bedömningen av underhållsbiunder 15 år. dragsfrågan, får det antas att vissa av dessa Att rätten till avdrag för underhåll till barn i motsats till vad som är fallet beträffande underhållsbidrag mellan makar begränsats beloppsmässigt medför vissa problem i praktiken. I vissa fall kan fördelar uppnås vid beskattningen genom att tillerkänna maken en större del av det samlade underhåll som skall utgå till denne och 164

överenskommelser avser underhållsbidrag som vid en rättslig prövning inte skulle ha kunnat uttvingas, och att underhållsbidragen ibland blivit lägre och ibland högre än vad en domstol skulle ha fastställt om beloppet varit tvistigt. Vad som från civilrättslig synpunkt kan anses som skäligt underhåll behöver för övrigt inte sammanfalla med vad som med hänsyn till skattemässiga överväSOU 1972:87

ganden bör anses som skäligt avdrag. Det är givetvis tveksamt om avdrag bör medger för vad som mer eller mindre frivilligt går beloppsmässigt utöver lagstadgad underhållsskyldighet. En beloppsprövning torde dock här i allmänhet inte kunna anses motiverad från synpunkten att hindra skatteflykt. Enligt vår uppfattning finns det nämligen i fråga om underhållsbidrag mellan makar skäl att anta att också mycket stora belopp i första hand grundat sig på en vilja hos givaren att kompensera maken för den situation som uppkommit i samband med skilsmässan. Om understödet tillsammans med andra inkomster överstiger 30 000 kr., blir skatten hög också för mottagaren, och även om givarens marginalskatt skulle uppgå till 80-85 % kan man med hänsyn till skilsmässosituationen inte anta att avdragsrätten i allmänhet medför alltför lockande fördelar. Även mycket stora understöd till make torde för övrigt i allmänhet utgå enligt en bindande förpliktelse, som givaren när han väl iklätt sig densamma inte kan frånträda. En behovsprövning skulle i praktiken medföra en sådan osäkerhet i fråga om avdragsrättens omfattning att frikostiga överenskommelser av detta slag hindrades. Sådana konsekvenser är givetvis inte önskvärda.

ler skriftlig överenskommelse mellan parterna. En annan fråga är om avdrag liksom hittills bör kunna medges även om makarna samtaxeras. Skattelagssakkunniga föreslog 1956 att avdragsrätt för underhållsbidrag mellan makar vid faktisk särlevnad utan föregående hemskillnad eller äktenskapsskillnad skulle föreligga endast om makarna särtaxerades, och vissa remissinstanser ifrågasatte också om avdrag var motiverat vid samtaxering efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad. Även 1957 års sambeskattningsrevision föreslog att avdragsreglerna samordnades med sam taxeringsreglerna. Gemensamt för båda utredningarna var också att avdrag vid faktisk särlevnad skulle få göras endast om sammanlevnaden stadigvarande brutits på grund av söndring. Skattelagssakkunniga gick dock något mindre långt i detta hänseende och ansåg att avdrag borde medges under förutsättning att makarna ordnat sin livsföring som om skilsmässodom meddelats.

Dessa förslag, som motiverats främst från synpunkten att underlätta tolkningen av bestämmelserna och undvika vissa utredningssvårigheter, godtogs i allmänhet vid remissbehandlingen men mötte också viss Man bör emellertid inte helt bortse från kritik. Från vissa håll framhölls att det var att missbruk trots allt kan förekomma. obilligt att vägra avdrag om sammanlevnaden Men ekonomiska och andra förutsättningar brutits under senare delen av beskattningsväxlar avsevärt från fall till fall. Vi har därför året, och flera remissinstanser var tveksamma inte ansett oss böra föreslå en fast belopps- inför frågan om det var möjligt att få en gräns. Eftersom avdrag liksom hittills gi- tillfredsställande utredning beträffande söndvetvis bör medges endast i skilsmässositua- ringen och om det var lämpligt att kräva tioner kan enligt vår mening tillräckliga sådan utredning. hinder mot missbruk uppställas om avdrag De framlagda förslagen måste i dessa delar medges endast för understöd som utgår ses mot bakgrund av att avsevärda svårigheenligt bindande förpliktelse. Vi föreslår där- ter tidigare förelegat att bedöma om utbetalför regler av detta innehåll. Härutöver bör ningar mellan makar vid faktisk särlevnad var givetvis — liksom hittills — gälla att avdrags- att hänföra till avdragsgillt periodiskt underrätten förutsätter att såväl sammanlevnaden stöd eller ej. Dessa svårigheter berodde till som hushållsgemenskapen brutits. Reglerna stor del på dåvarande praxis inom detta bör gälla generellt, dvs. även då understödet område. Avdrag för periodiskt understöd är förhållandevis lågt. Med bindande för- före hemskillnad eller äktenskapsskillnad pliktelse torde i detta sammanhang få avses medges emellertid numera endast om underav domstol fastställd underhållsskyldighet el- stödet utgår enligt särskild överenskommelSOU 1972:87

se, och vårt förslag ansluter sig härtill. Rätten till avdrag i denna situation bör bedömas bl. a. med hänsyn till de skattekonsekvenser som inträffar med anledning av skilsmässan. Tidigare förslag bör ses bl. a. mot bakgrunden att avdragsrätten då i allmänhet inte påverkade samtaxerade makars sammanlagda skatt. Detta blir emellertid numera nästan alltid fallet, särskilt om andre maken saknat inkomst eller haft endast låg inkomst. Den underhållsskyldige har då varit berättigad till skattereduktion med högst 1 800 kr. Har sammanlevnaden brutits under första delen av beskattningsåret faller denna förmån bort, men skatteskärpningar motverkas genom att avdrag medges för utgivna underhållsbidrag. Om sammanlevnaden brutits först under senare delen av året, kan skatteskärpningar inte uppkomma, eftersom rätten till skattereduktion då i princip kvarstår. Att samtidigt medge avdrag för det underhåll som utgått sedan sammanlevnaden hävts kan därför i viss mån sägas utgöra en ytterligare förmån. Skattereduktionen är emellertid motiverad av de förhållanden som rått före särlevnaden. Eftersom maken beskattas för vad hon erhållit, innebär avtrappningen av skattereduktionen med 40 % av makens taxerade inkomst i själva verket att avdraget inte får lika stor effekt i samtaxeringsfallen som i andra fall. Saken kan också uttryckas så att avdragsrätten innebär att situationen före skilsmässan får mindre betydelse för beskattningen än om något underhåll inte utgått. Nuvarande regler kan således inte anses alltför förmånliga. I sammanhanget kan också påpekas att periodiskt understöd anses som B-inkomst, som i princip skall sambeskattas om beskattningsbar inkomst uppkommer för den underhållsberättigade maken. Att slopa den nuvarande avdragsrätten i samtaxeringsfallen medför dessutom den olägenheten att underhållsbidraget första året får karaktär av nettobelopp men därefter skall räcka även till skatten på underhållet. Hänsyn till dessa konsekvenser måste tas när underhållsbidraget fastställs, men hur 166

beskattningsfrågan i det enskilda fallet kommer att bedömas är givetvis många gånger svårt att bedöma på förhand. Vi föreslår därför oförändrade regler i detta hänseende. Avdrag bör medges endast för understöd som utgår periodiskt. Beträffande skattereduktion för frivilliga understöd har vi föreslagit en treårsregel, men vid särskilda skäl såsom sjukdom eller arbetslöshet skall regelbundna utbetalningar under minst ett år kunna godtas. Även för underhållsbidrag mellan makar bör en varaktighet av ett år anses tillräckligt, utan annat skäl än att lagstadgad underhållsplikt föreligger. Däremot kan det anses tveksamt hur underhållsbidrag som skall utgå kortare tid än ett år bör behandlas. Skälen för avdragsrätt är i dessa fall inte lika starka. Underhållsbidragen kan visserligen anses som ett fortsatt fullgörande av den ömsesidiga underhållsskyldigheten under äktenskapet, men med hänsyn till underhållets ändrade karaktär bör tiden före skilsmässan inte inräknas. Å andra sidan kan vårt förslag i fråga om frivilliga understöd delvis ses mot bakgrunden att kortvariga utbetalningar i dessa fall mer får karaktär av enstaka gåvor än av en periodisk utbetalning. Från gåvomoment torde man i allmänhet kunna bortse i skilsmässofallen. En omständighet som talar för tämligen generösa regler i detta hänseende är att avdraget för periodiskt understöd enligt vad vi anfört ovan motverkar den skatteskärpning som kan uppkomma genom bortfall av rätten till skattereduktion. Denna synpunkt gäller i viss utsträckning även om skilsmässan inträffar under senare delen av året, nämligen med avseende på beskattningen följande år om underhållsbidrag då fortfarande utgår. En inte alltför hård gräns kan också motverka vissa tröskeleffekter. Å andra sidan bör givetvis avdrag inte kunna medges för engångsbelopp eller för utbetalningar av engångskaraktär, fördelade på mindre poster. Att underhållsbidrag mellan makar utgår kortare tid än ett år torde höra till rena undantagsfall, och det kan då SOU 1972:87

vara svårt att skilja sådana utbetalningar från Avdrag får emellertid medges endast för vad vederlag vid bodelning etc. En ettårsgräns som utgått på grund av förpliktelsen. Därefanknyter här till den nuvarande hemskill- ter erlagda belopp bör i stället beaktas enligt nadstiden på minst ett år och torde i de regler vi föreslår i fråga om skatteredukpraktiken inte medföra alltför påtagliga tion för frivilligt understöd, om de allmänna förutsättningarna härför uppfyllts. Detsamnackdelar. ma bör gälla även i andra fall om understöd Familjelagssakkunnigas förslag angående regelbundet utgår med belopp som överstiger ändrade regler för upplösning av äktenskap fastställt underhållsbidrag. I sådana undaninnebär bl. a. att hemskillnaden avskaffas tagsfall bör således medges avdrag vid 'inoch ersätts med en betänketid på sex komstberäkningen för det fastställda undermånader om makarna är oense om skilsmäshållsbidraget och skattereduktion för översan eller har vårdnad om minderårigt barn. Äktenskapsskillnad skall enligt förslaget all- skjutande belopp. tid kunna meddelas omedelbart eller efter betänketiden. Eftersom de sakkunniga 8.3 Underhåll av ef hemmavarande barn inte f. n. föreslår någon ändring av de under 18 år nuvarande reglerna om underhåll efter äktenskapsskillnad, kommer därmed de mer rest- Enligt direktiven bör vi inte gå in på en riktiva underhållsreglerna som gäller vid principiell prövning av rätten till avdrag för äktenskapsskillnad att bli tillämpliga utan att underhåll av ej hemmavarande barn. Detta föregås av någon omställningsperiod, mot- avdrag har, framhålls det, tillkommit av särsvarande hemskillnadstiden. De sakkunniga skilda skäl. Vi är emellertid oförhindrade att framhåller emellertid att reglerna om under- pröva avdragsbeloppets skälighet med hänhåll efter äktenskapsskillnad är så utforma- syn till penningvärdeutvecklingen och likde, att de medger en sådan anpassning till de nande faktorer. Sedan direktiven utfärdades förutsebara behoven att ett större bidrag kan har avdraget, med verkan fr. o. m. 1972 års utgå under en tid närmast efter upplösning- taxering, höjts från 1 000 till 1 500 kr. per en. De sakkunniga förutsätter att make som barn och år, och åldersgränsen som tidigare har försörjningssvårigheter även med de var 16 år är nu 18 år. Vår statistik avser avdragsyrkanden enligt föreslagna reglerna kommer att få ett större de äldre bestämmelserna. Den visar att drygt underhåll under en skälig tid närmast efter hälften av understöden vid 1969 års taxering äktenskapsskillnaden. gått till ej hemmavarande barn under 16 år. Med utgångspunkt från nu gällande regler Avdrag hade yrkats med 90 milj. kr. för anser vi att avdrag får medges endast för un97 000 underhållsbidrag om 172 milj. kr. derhållsbidrag som skall utgå under en tid av Understöden uppgick i medeltal till 1 774 minst ett år. Vi är emellertid medvetna om kr. Drygt en tredjedel översteg 2 000 kr., att den ettårsgräns vi föreslår kan komma att och 2 700 uppgick till 4 000 kr. eller mer behöva ses över i belysning av de ändringar (tab. 7, 12, 18). - Summan utgivna belopp som väntas inom den familjerättsliga lagstiftvar i själva verket något högre än som nyss ningen. nämnts, och även medelvärdet för underDen föreslagna ettårsregeln innebär givetstöden, eftersom givarna inte alltid angett vis inte att underhållsbidrag, som efter hur mycket de erlagt utöver det då avdragsföregående hemskillnad skall fortsätta att gilla maximibeloppet 1 000 kr. per barn. utgå under en kortare övergångstid, förlorar Dessa uppgifter kan jämföras med resultatet sin periodiska karaktär. Det bör också av familjepolitiska kommitténs familjeunderframhållas, att underhållsbidrag som fortsätsökning (SOU 1972:34 s. 317). Enligt denna ter att utgå frivilligt t. ex. under ett halvår undersökning uppgick 85 % av underhållssedan en tidigare förpliktelse upphört också bidragen till barn år 1969 till högst 200 kr. i bör anses uppfylla kravet på periodicitet. SOU 1972:87

månaden, 11 % låg på 201-300 kr. och 4 % senaste utbyggnaden har beräknats till ca översteg 300 kr. i månaden. 100 milj. kr. varav ca 65 milj. kr. avser Att beloppsgränsen för avdraget numera höjning av bidragsförskotten och 35 milj. kr. höjts till 1 500 kr. torde innebära att av- höjning av åldersgränsen (prop. 1970:65). dragssumman kommer att öka väsentligt. Familjepolitiska kommittén har i sitt slutDärtill kommer effekten av att åldersgränsen betänkande Familjestöd (SOU 1972:34) anhöjts till 18 år. Även summan utgivna belopp fört att bidragsförskottens nuvarande nivå torde ha ökat sidan 1968. Uppräknat enbart enligt kommitténs uppfattning är väl avvägd. med hänsyn till penningvärdeförändringarna I sitt förslag till lag om familjestöd förordar kommer utgivna underhållsbidrag till barn kommittén därför ingen höjning av bidragsunder 16 år under 1971 att uppgå till drygt förskotten. 210 milj. kr. och medelvärdet blir 2 172 kr. Avdragssumman vid 1972 års taxering torde Gällande bestämmelser om avdrag för med hänsyn till dessa faktorer kunna upp- underhåll av barn får bl. a. ses mot bakgrunskattas till ca 150 milj. kr. den av det generella förbudet mot avdrag för Det bör också nämnas att givarnas in- vad som utgått till annans undervisning eller komster ligger under genomsnittet. Av de uppfostran och av att mottagaren inte drygt 76 000 givarna hade 59 000 en in- beskattas för erhållna belopp. Samhällets komst som understeg 30 000 kr. och när- stöd till barnfamiljer och till studerande mare 27 000 hade inkomster under 20 000 lämnas i princip i annan form än genom kr. avdrag vid beskattningen. Det avsteg från dessa principer som gjorts till förmån för Storleken av de underhållsbidrag som ensamstående barnförsörjare har kritiserats i utgår till barn kan jämföras med vad som vissa tidigare utredningssammanhang. Kritigäller i fråga om bidragsförskott. Enligt lagen ken har framför allt inriktat sig på att (1964:143) om bidragsförskott är barn vars ensamstående vårdnadshavares rätt till dubbföräldrar lever åtskilda garanterade ett gene- la ortsavdrag m. m. skulle ha lämnat överrellt underhåll som fr. o. m. år 1971 i regel kompensation. motsvarar 40 % av basbeloppet, dvs. 243 kr. Att hänsyn till förekomsten av barn fortper barn och månad eller 2 916 kr. om året farande tas i dessa fall beror på de skatte(basbelopp 7 300 kr.). Om den underhålls- skärpningar som annars skulle drabba denna skyldige själv betalar underhållsbidrag med kategori. För de ensamstående vårdnadslägre belopp utgår bidragsförskott med skill- nävarna innebär 1970 års skattereform naden. Bidragsförskott utgår numera till dess att de tidigare förmånerna vid beskattningen barnet fyllt 18 år. begränsats, samtidigt som barnbidragen och Under år 1970 utgick enligt statistiska de övriga sociala förmåner som utgår i dessa centralbyrån bidragsförskott till 126 870 fall förstärkts. I dessa fall medges numera barn under 16 år med 204 milj. kr., och endast skattereduktion med 1 800 kr. Från barnavårdsnämnderna uppbar i stället under- förvärvsavdraget, som står omkostnadsavhållsbidrag för 67 980 barn med 74 milj. kr. draget nära, kan man i detta sammanhang Av bidragsförskotten utgick 6 750 såsom bortse. Rätten till avdrag för underhåll av ej utfyllnad till i vederbörlig ordning erlagda hemmavarande barn utökades samtidigt som underhållsbidrag. - Det är att märka att ett led i övriga åtgärder för att stärka bidragsförskotten sedan 1970 uppräknats barnfamiljernas ställning. från 30 till 40% av basbeloppet, och att Det torde råda allmän enighet om att åldersgränsen före denna höjning var 16 år. barnfamiljerna, trots nyligen genomförda Underhållsbidragen är numera i allmänhet reformer och pågående utbyggnad av olika lägre än det bidragsförskott barnet är berätti- stödåtgärder, är en i vissa hänseenden eftergat till. Samhällets nettokostnader för den satt grupp. Det ses därför som en angelägen 168

SOU 1972:87

åtgärd att förbättra deras ställning, t. ex. så som skett genom beslut vid 1971 års höstriksdag genom utbyggnad av det ekonomiska stödet till barnfamiljerna. Det kan i detta sammanhang framhållas att åtgärder av detta slag i viss mån också kommer föräldrar med ej hemmavarande barn till godo, eftersom hänsyn i princip skall tas till dessa stödformer när det gäller att bestämma underhållsskyldighetens omfattning. Vi är medvetna om att underhållsskyldigheten mot ej hemmavarande barn ofta kan kännas särskilt betungande. De ökade kostnader, som uppkommer i dessa fall, torde emellertid i stor utsträckning bero på att föräldrarna bor på skilda håll. I detta sammanhang bör emellertid endast sådana kostnader beaktas, som hänför sig till barnet, och då givetvis endast i den mån kostnaderna för barnet blir högre än som är fallet när föräldrarna sammanlever. Att helt slopa beloppsgränsen för avdraget för underhåll till ej hemmavarande barn skulle således i allt för hög grad gynna föräldrar, som inte sammanlever, på bekostnad av övriga kategorier. En sådan åtgärd bör för övrigt inte genomföras utan att införa skattskyldighet för erhållna belopp, något som i allmänhet skulle sakna praktisk betydelse och som bör avvisas också av andra skäl. Frågan om avdragets storlek bör också bedömas med hänsyn till vårdnadshavarens beskattningssituation. Eftersom var och en av föräldrarna efter sin förmåga skall bidra till barnets underhåll ligger det nära till hands att avväga beskattningen så, att slutresultatet inte blir alltför olika om den skattskyldige har vårdnaden om barnet eller erlägger underhållsbidrag. Den ensamstående vårdnadshavarens skattereduktion om 1 800 kr. motsvarar ungefärligen effekten av bidragsgivarens avdrag för underhåll till två barn. För den som utger underhåll till endast ett barn medför däremot avdraget en mindre effekt än skattereduktionen. Å andra sidan bortfaller skattereduktionen om vårdnadshavaren bildar ny familj, medan rätten till avdrag för utgivna underhållsbidrag står kvar till dess barnet SOU 1972:87

fyller 18 år. Den underhållsskyldige blir således i många fall något mer gynnsamt behandlad vid beskattningen än vårdnadshavaren. Motioner om vidgad rätt till avdrag för underhållsbidrag till barn har vid upprepade tillfällen prövats av riksdagen men avvisats med hänvisning bl. a. till vårt pågående utredningsuppdrag (se SkU 1971:18). De skäl som åberopats för dessa yrkanden har i huvudsak varit att den underhållsskyldige på grund av kostnaderna för barnet i många fall kommit i en socialt sett ej acceptabel situation och att bidragsskyldigheten försvårar för honom att bilda ny familj. Som vi redan anfört bör emellertid frågan om en vidgad avdragsrätt ses som en avvägningsfråga gent emot övriga kategorier skattskyldiga och behovet av andra reformer inte minst för barnfamiljerna. Enligt vår uppfattning har beskattningen av den underhållsskyldige å ena sidan och vårdnadshavaren å andra sidan fått en i stort sett lämplig avvägning. Beloppsgränsen för avdraget bör därför i vart fall inte höjas i någon mer betydande omfattning utan en motsvarande uppjustering av vårdnadshavarens förmåner vid beskattningen. Sådana åtgärder torde emellertid inte kunna vidtas utan att sammanlevande föräldrar får anledning att känna sig tillbakasatta. Eftersom avdragets nuvarande höjd fastställdes så sent som år 1970 anser vi med hänsyn till de anförda synpunkterna att det från beskattningssynpunkt saknas skäl att nu föreslå en ytterligare uppräkning. Enligt vad vi fått bekräftat från olika håll är det vanligt att makar i en skilsmässosituation diskuterar de konsekvenser som uppkommer bl. a. vid beskattningen om underhållsbidragen fördelas på olika sätt mellan den bidragsberättigade maken och barnen. Dessa konsekvenser kan belysas med följande exempel. I en familj med två barn saknar hustrun inkomst men kan efter en omställningstid av ett år påräkna anställning med en inkomst av 2 500 kr. i månaden. Makarna skall skiljas och anser att underhållsbidrag 169

bör utgå med 1 500 kr. i månaden till hustrun under ett år och med 400 kr. per barn. Om hälften av bidragen till barnen i stället läggs på hustrun, skulle mannen, som i exemplet antas ha förhållandevis hög inkomst, få en väsentligt lägre och hustrun en något högre skatt än som annars skulle ha blivit fallet. Vid en årsinkomst på 100 000 kr. skulle den sammanlagda effekten vid beskattningen bli att skatterna sjunker med omkring 1 500 kr. första året och därefter med 904 kr. om året eller vid inkomster på 150 000 kr. med 1 596 resp. 1 000 kr. Den negativa skatteeffekten för den ene maken kan i sin tur kompenseras genom en ytterligare uppjustering av bidraget till denne. Vid mer normala inkomster på 40 000-60 000 kr. kan de underhållsbidrag, som makarna diskuterar, exempelvis ligga på 750 kr. till hustrun första året och 300 kr. per barn. Vid oförändrade förutsättningar i övrigt skulle skatterna i så fall sjunka med 947 kr. första året och 433 kr. följande år. En oriktig fördelning av underhållsbidragen skulle också — som vi återkommer till — kunna medföra obehöriga förmåner i fråga om bidragsförskott. Det bör emellertid framhållas, att möjligheterna till missbruk av flera skäl är begränsade. Vissa sociala förmåner till barnfamiljerna påverkas vid transaktioner av detta slag i oförmånlig riktning, samtidigt som det är tveksamt om den oriktiga fördelningen av underhållsbidragen kan komma att godtas vid beskattningen eller vid prövningen av frågan om bidragsförskott. Vidare kan överenskommelser om en oriktig fördelning leda till väsentliga nackdelar av annat slag. För att belysa detta kan nämnas att vårdnadshavaren i de ifrågavarande fallen i allmänhet är berättigad till bostadsbidrag. Om den beskattningsbara inkomsten överstiger 10 000 kr. reduceras bostadstillägget med 12—30 % av överskjutande belopp, vilket innebär att de ovan framräknade vinsterna av den oriktiga fördelningen kan förbytas till sin motsats eller i vart fall reduceras väsentligt. Även andra sociala förmåner påverkas i oförmånlig riktning, t. ex. studiebidraget 170

inom studiehjälpen. Redan härav följer, att det i själva verket är vanligt att ett förhållandevis högt underhållsbidrag till barnet är det mest förmånliga. En oriktig fördelning till nackdel för barnet innebär också nackdelar av annat slag. Här kan nämnas, att makens rätt till underhåll kan upphöra exempelvis vid omgifte, vilket då medför att barnets rätt till skäligt underhåll kan bli åsidosatt och medföra en ökad ekonomisk belastning för vårdnadshavaren. — I sammanhanget kan nämnas, att även beskattningsmyndigheterna skall lägga avtalets verkliga innebörd till grund för taxeringen. Avdrag utöver maximibeloppet 1 500 kr. får således inte göras för vad som faktiskt belöper på barnet, oavsett om utbetalningarna formellt betecknats som underhållsbidrag till maken (RÅ 1936:706 och 1966:998). Vi återkommer nu till bidragsförskottet. Dessa förskott har fr. o. m. år 1971 höjts till 40% av basbeloppet, dvs. till 2 916 kr. per barn och år vid basbeloppet 7 300 kr. (september 1972). Underhållsbidragen är i allmänhet lägre, och barnet är då berättigat att utfå skillnaden i form av bidragsförskott. Möjligheter att ingripa mot försök till missbruk av dessa regler saknas emellertid inte. Enligt 2 § c lagen (1964:143) om bidragsförskott skall bidragsförskott inte utgå om det är uppenbart att den underhållsskyldige sörjer för att barnet erhåller ett underhåll, som motsvarar vad som skulle ha utgått i bidragsförskott, i annan form än genom att utge fastställt underhållsbidrag till barnet - t. ex. genom att utge ett förhållandevis högt underhållsbidrag till vårdnadshavaren. Motsvarande regel återfinns i familjepolitiska kommitténs tidigare nämnda förslag till lag om familjestöd (4 kap. 3 §). Däremot föreslår kommittén, att nuvarande bestämmelser i 4 § fjärde stycket skall slopas, enligt vilka bidragsförskottet kan reduceras om vårdnadshavaren utan giltigt skäl vägrar att medverka till att underhållsbidraget fastställs till högre belopp än som avtalats. Tidigare, när bidragsförskotten var förhållandevis låga, saknades i regel skäl att SOU 1972:87

godkänna underhållsbidrag som inte minst 8.4 Skadestånd uppgick till samma belopp som högsta Skadeståndsansvar kan uppkomma i en möjliga bidragsförskott. Numera torde det mångfald olika situationer, och de skadeemellertid kunna bli förhållandevis vanligt stånd som utgår har skiftande ändamål och att den underhållsskyldiges ekonomiska förkaraktär. Ersättningskravet kan exempelvis hållanden är sådana att underhållsbidrag inte grunda sig på kontraktsbrott eller på uppsåtskäligen bör utgå med så högt belopp som liga eller vårdslösa skadegörande handlingar bidragsförskottets maximum, och barnaeller beteenden. Skadeståndet avser i allmänvårdsnämnderna torde sakna skäl att ingripa het att ersätta förluster i olika hänseenden, i andra fall än då underhållsbidragen fördemen även ersättning för ideell skada förelats mellan make och barn på ett sätt som kommer. I fråga om personskada gäller enligt mer påtagligt avviker från vad som kan anses skadeståndslagen att skadeståndet skall avse normalt. inte endast läkarlön och annan kostnad utan Trots de anförda synpunkterna kan det även ersättning för hinder eller brist i den emellertid finnas visst fog för uppfattningen skadades näring, för sveda och värk samt för att beskattningsreglerna till en del kan bilyte och stadigvarande men. Om skadan haft dra till försök att missbruka reglerna om dödlig utgång kan skyldighet uppkomma att bidragsförskott. Å andra sidan kan också utge skäligt skadestånd bl. a. i form av framhållas att beskattningsreglerna i någon underhåll åt behövande anhöriga. mån bidrar till att åtminstone 1 500 kr. av Skadeståndsrisk täcks numera i mycket de årliga belopp som skall utgå betecknas stor utsträckning av försäkringar. Även om såsom underhållsbidrag till barn. Det är ersättning utgått från försäkringsbolag kan givetvis teoretiskt möjligt att skapa beskattemellertid den som vållat skadan bli skyldig ningsregler som är helt neutrala i ifrågavaranatt utge ersättning, antingen till försäkringsde hänseende, t. ex. genom att helt slopa bolaget eller direkt till den skadelidande. avdragsrätten för underhållsbidrag till make Försäkringsbolaget kan nämligen inträda i och barn eller genom att medge fullt avdrag den skadelidandes rätt till skadestånd, t. ex. och beskatta vårdnadshavaren även för unom skadan vållats uppsatligen, av grov vårdsderhållsbidrag till barn. Sådana åtgärder löshet eller i berusat tillstånd. Därtill kommåste emellertid avvisas av andra skäl och mer att försäkringsbolagens ersättningskan för övrigt inte antas underlätta problemen vid tillämpningen av reglerna om bi- skyldighet enligt försäkringsvillkoren i alldragsförskott. En annan utväg är givetvis att mänhet begränsas till visst belopp. Att skadestånd över huvud taget har i skilsmässofallen alltid hänföra ett visst minsta belopp till underhållsbidrag till barn, intresse för oss beror givetvis på att den vilket skulle medföra att de nu ifrågavarande skadeståndsskyldige enligt gällande beskattsvårigheterna för bidragsförskottens del upp- ningsregler kan vara berättigad till avdrag hör. härför enligt 46 § 2 mom. 1) KL såsom för Regler av denna innebörd skulle emeller- en med periodiskt understöd jämförlig periotid få endast begränsad betydelse för be- disk utbetalning. Reglerna är desamma som skattningen. Eftersom vi inte funnit någon för periodiskt understöd men avdrag får från beskattningssynpunkt lämplig beräk- göras även för utbetalningar som utgått till ningsgrund för en acceptabel omfördelning mottagarens undervisning eller uppfostran. Om den skadeståndsskyldige är berättigad av avtalade underhållsbidrag, har vi avstått från försök att utarbeta förslag i detta hän- till avdrag enligt dessa regler, skall mottagaseende. Det kan i sammanhanget erinras om ren i princip beskattas för vad han erhållit. I att det redan nu finns möjligheter att ingripa vissa fall kan mottagaren beskattas även om givaren inte är berättigad till avdrag, nämlii uppenbara fall av missbruk. gen om skadeståndet kan anses motsvara SOU 1972:87

annan skattepliktig intäkt eller utgå såsom ersättning för avdragsgill omkostnad i mottagarens förvärvsverksamhet. Så beskattas t. ex. skadestånd för förlorad inkomst av skattepliktig natur i allmänhet fullt ut, även om ersättningen utgått i form av engångsbelopp. Vidare skall pension eller annan livränta enligt särskilda bestämmelser anses som inkomst av tjänst utan anknytning till den skadeståndsskyldiges avdragsrätt.

ring, kan mottagaren helt eller delvis gå fri från beskattning, även om ersättningen utgår periodiskt. Å andra sidan saknar frågan, hur ersättningen skall behandlas vid beskattningen av den skadade, betydelse vid bedömningen av givarens avdragsrätt. Avdrag kan under vissa omständigheter medges även om skadan ersatts av försäkringsbolaget och bolaget utövar regressrätt mot den skadeståndsskyldige (RÅ 1970 ref. 20).

Beträffande mottagarens beskattning gäller dock betydande avvikelser från dessa principer med hänsyn till särskilda förhållanden inom försäkringsbeskattningens område. Så t. ex. beskattas ersättning på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, som inte tagits i samband med tjänst, i princip endast då fråga är om pension eller annan livränta. Vidare skall pension och annan livränta i princip alltid beskattas fullt ut, men vissa livräntor på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring är endast delvis skattepliktiga (32 § 2 mom. KL). Det sagda gäller beträffande försäkringsbelopp på grund av försäkring som tecknats av den skadade själv. Ersättning som på grund av ansvarsförsäkring utgår från försäkringsbolag för förlorad arbetsförtjänst eller i form av livränta beskattas däremot i princip fullt ut. Det bör emellertid nämnas att livräntor från försäkringsbolag i vissa fall inte beskattats till den del de avsett ersättning för kostnader för förnyelse av protes eller annan kostnadsersättning, även om exempel på motsatsen inte heller saknas (se t. ex. RÅ 1959:991 och 1958:1052).

Skattelagssakkunniga föreslog 1956 att rätten till avdrag för periodiskt skadestånd på grund av kroppsskada skulle behållas oförändrad. De sakkunniga ansåg visserligen att avdragsrätten för periodiska utbetalningar i allmänhet borde begränsas avsevärt. Förslaget i nu ifrågavarande del motiverades emellertid av att dessa skadestånd grundade sig på stadgande i lag och på att skadeståndet i dessa fall i regel var att anse som ersättning för utebliven inkomst för vilken mottagaren borde beskattas. Att gällande regler innefattade förbud mot avdrag för vad som utgått till person i givarens hushåll saknade enligt de sakkunniga betydelse, eftersom det knappast förekom att någon fullgjorde sin skadeståndsskyldighet genom att ha den skadade i sitt hushåll.

Reglerna är således inte enhetliga. Skadestånd som utgår periodiskt direkt från den skadeståndsskyldige till den skadeståndsberättigade torde emellertid, i enlighet med vad som gäller för periodiskt understöd i allmänhet, alltid beskattas fullt ut om mottagaren är bosatt här i riket och den skadeståndsskyldige är berättigad till allmänt avdrag för utbetalningen. Även om avdrag inte medges för utbetalningen kan mottagaren - som framgår av vad vi anfört tidigare i vissa fall beskattas för erhållna belopp, helt eller delvis. Ersätts skadan däremot genom försäk172

Förslaget vann allmän anslutning vid remissbehandlingen. Riksskattenämnden ansåg dock att avdrag borde medges också för andra periodiska skadestånd än sådana som har samband med kroppsskada. Även kammarrätten ansåg att förslaget blivit för snävt utformat och anförde vidare att mottagaren inte borde beskattas för vissa kostnadsersättningar som kan ingå i ett periodiskt skadestånd. Vi instämmer i uppfattningen att avdrag för periodiskt skadestånd i princip skall kunna medges vid beskattningen på samma sätt som hittills. Även om avdragsrätten har betydelse endast i enstaka fall, kan betalningsskyldigheten i det enskilda fallet vara synnerligen betungande. Att slopa den nuvarande avdragsrätten kan redan med hänsyn härtill anses oskäligt. Därtill kommer att mottagaren enligt de principer, som gäller för beskattningen av skadestånd, i allmänhet SOU 1972:87

skall beskattas för ersättningar av detta slag oavsett om den skadeståndsskyldige är berättigad till avdrag eller ej. Risk att reglerna utnyttjas för skatteflykt torde inte föreligga, och frågan saknar för övrigt betydelse från statsfinansiell synpunkt. En annan fråga är om avdragsrätten bör gälla generellt för alla periodiska skadestånd eller om den bör begränsas till skadestånd på grund av kroppsskada, ersättning för förlorad arbetsförtjänst e. d. I ett periodiskt skadestånd på grund av kroppsskada kan många gånger ingå ersättning för ökat slitage av kläder, underhåll eller förnyelse av protes osv., kostnader för omskolning m.m. Att i praktiken skilja ut det ena från det andra torde emellertid vara svårt, eftersom det kan antas att livräntor eller andra periodiska skadestånd från enskilda personer utgår i ett för allt. Det kan antas att regler som gör en uppdelning nödvändig kommer att vålla olägenheter i praktiken. Skadeståndet belastar också givarens ekonomi på samma sätt, oavsett vilken art av skada som utbetalningarna skall ersätta. Det sist sagda gäller även periodiskt skadestånd vid andra skador än personskador. Sådana skadestånd från enskilda personer kan åtminstone teoretiskt förekomma, t. ex. för ett fortlöpande intrång eller med hänsyn till rådande avtalsfrihet oavsett vilken art skadan har. En avdragsrätt för periodiskt skadestånd som grundar sig på annan skada än personskada torde visserligen i allmänhet inte te sig lika angelägen. Å andra sidan synes gällande regler på detta område inte ha medfört några olägenheter i form av försök till kringgående av gällande förbud mot avdrag för periodiskt understöd i vissa fall e. d. Det torde ej heller behöva befaras att nuvarande regler i framtiden kommer att kunna utnyttjas i sådant syfte. Enligt vad vi kan finna saknas också andra skäl till begränsningar i ifrågavarande hänseende. Vi föreslår därför att avdrag för periodiskt skadestånd i princip skall kunna medges under samma förutsättningar som hittills, såväl vid personskador som andra skador. SOU 1972:87

Vilka krav som bör gälla i fråga om varaktigheten av utbetalningarna får givetvis avgöras från fall till fall. Motsvarande regler bör givetvis gälla här som i fråga om andra periodiska utbetalningar. Med hänsyn till karaktären av den förpliktelse som föreligger bör — i likhet med vad vi föreslår i fråga om underhållsbidrag mellan makar - månatliga utbetalningar under minst ett år i allmänhet anses tillräckligt varaktiga, medan däremot ersättningar under kortare tid än ett år inte bör kunna berättiga till avdrag. Beträffande mottagarens beskattning föreslär vi inte heller någon ändring i gällande regler. Det kan i och för sig förefalla nyckfullt att ett skadestånd kan beskattas på olika sätt om det utgår från ett försäkringsbolag eller direkt från den skadeståndsskyldige. Att en livränta delvis kan gå fri från beskattning om den utgår från mottagarens försäkringsbolag har emellertid motiverats av att avdragsrätten för avgifter för försäkringar av detta slag är begränsad och påverkar inte vår bedömning av vad som bör gälla i övriga fall. Som skattelagssakkunniga framhållit skulle det emellertid kunna anses otillfredsställande om belopp, som i mottagarens hand är av samma natur, beskattas olika allt efter som den ersättningsskyldige haft försäkring för sitt skadeståndsansvar eller ej. Den inadvertens i skattelagstiftningen, som tidigare förelegat i detta hänseende, har emellertid undanröjts fr. o. m. 1963 års taxering. Vad som står kvar är att livräntor från försäkringsbolag i vissa speciella fall — utan direkt stöd av gällande regler — ansetts ej skattepliktiga till den del de avsett kostnadsersättning av olika slag. Denna fråga har emellertid begränsad betydelse. Som vi anfört tidigare bör i fråga om den skadeståndsskyldiges avdragsrätt någon uppdelning av en livränta i en avdragsgill och en ej avdragsgill del inte göras. Med den skadeståndsskyldiges avdragsrätt bör i princip följa, att mottagaren beskattas för vad han erhåller, i förekommande fall efter avdrag för nedsatt skatteförmåga om omständigheterna är tillräckligt ömmande. Visserligen kan det i det enskilda 173

fallet förefalla hårt att beskatta en livränta fullt ut även till den del den kan anses avse kostnadsersättning. Detta står emellertid i överensstämmelse med de principer som i allmänhet tillämpas i fråga om livräntor. Att lagfästa undantag härifrån för det fall att skadeståndet utgår från enskild person kan enligt vår uppfattning lika litet som hittills anses motiverat.

174 SOU 1972:87

9 Understöd till mottagare bosatt utomlands, m. m.

9.1 Inledning Kritiken mot gällande regler om avdrag för periodiskt understöd har på senare tid bl. a. riktat sig mot avsaknaden av särskilda bestämmelser i fråga om understöd till mottagare utomlands. Avdragsrätten skall i princip motsvaras av skatteplikt för mottagaren, men är denne bosatt utomlands är han inte skattskyldig i Sverige för understödet. Han beskattas i allmänhet inte heller härför i hemlandet. För avdragsrätten saknar det emellertid betydelse om mottagaren är bosatt här eller utomlands, och bestämmelserna har redan av denna anledning ansetts alltför gynnsamma. Därtill kommer svårigheten att kontrollera att de belopp som översänts verkligen avsett avdragsgillt understöd till mottagaren. Man har misstänkt att avdragsreglerna i betydande omfattning använts för skatteflykt och att invandrare och andra personer med familjeanknytning till utlandet yrkat avdrag för belopp, som helt eller delvis avsett överföring till utlandet av sparmedel eller semesterpengar eller ej avdragsgillt underhåll till make och barn m. m. Från invandrarhåll däremot har man invänt att utländska arbetstagare med familj eller andra anhöriga i hemlandet i själva verket missgynnats vid beskattningen. Man har ansett att beskattningsmyndigheterna varit allt för restriktiva i fråga om avdrag för understöd till andra anhöriga än make och barn, och att det i praktiken visat sig ogörligt SOU 1972:87

att få avdrag utöver vissa schablonbelopp, som i det enskilda fallet kunnat vara helt otillräckliga. Invändningarna har också riktat sig mot det förhållandet att en gift invandrare med familjen i hemlandet inte kunnat erhålla vare sig de fördelar den tidigare sambeskattningen erbjöd i form av dubbla grundavdrag och lindrigare skatteskala eller fullt avdrag för det underhåll han sänt hem till familjen. Den nyligen genomförda principen om individuell beskattning har visserligen medfört förändringar i dessa hänseenden även för invandrarna, men de nya reglerna om skattereduktion bl. a. för gifta är så utformade att gifta invandrare med familj i hemlandet uteslutits från förmånen. Familjebeskattningens verkningar i dessa hänseenden har givetvis ett nära samband med reglerna om avdrag för periodiskt understöd. Vi kommer därför - såsom också skett i vissa tidigare utredningssammanhang - att här beröra även dessa bestämmelser. Eftersom ifrågavarande regler i första hand berör utlänningarna i Sverige kan här lämnas några statistiska uppgifter angående denna befolkningsgrupp. För mer utförliga uppgifter kan vi hänvisa till invandrarutredningens betänkande SOU 1971:51 om invandrarnas utbildningssituation. Antalet invandrare i Sverige uppgår till omkring 600 000 och 200 000 av dem har blivit svenska medborgare. Vid årsskiftet 1971/72 var 416 567 utlänningar kyrkobok175

förda i Sverige, därav 265 703 nordbor. Därtill kommer personer som arbetar i Sverige men är bosatta i något grannland samt personer som inte har för avsikt att vistas här mer än ett halvår. Antalet invandrare per år blev år 1970 högre än någon gång tidigare och uppgick till 77 326 personer. Även återutvandringen blev högre än vanligt, 28 653. År 1971 var antalet invandrare åter lägre, 42 615, medan återutvandringen ökat väsentligt till 39 560, 9 421 fick svenskt medborgarskap är 1971. I sammanhanget kan nämnas att det år 1970 fanns medborgare från 120 länder registrerade som bosatta i Sverige. För de flesta nationaliteter var dock antalet personer mycket lågt, och endast 21 nationalitetsgrupper omfattade minst 1 000 personer. - Anledningen till vistelsen i Sverige växlar givetvis, liksom vistelsetidens längd. I betänkandet anges att den vanligaste orsaken för flyttning till Sverige varit bättre möjligheter att få arbete och/eller högre löner. Som typiska utomnordiska "arbetskraftsimmigranter" anges invandrarna från Jugoslavien, vilka utgör flertalet inom denna grupp, samt från Grekland, Italien och Turkiet. Invandringen från Grekland började först 1964 och från Jugoslavien och Turkiet 1965. Återutvandringen är enligt vissa undersökningar störst under de tre första åren och enligt invandrarutredningen är det troligt att ungefär hälften av invandrarna från 1960talets första år kan ha lämnat Sverige. Av intresse är även att ett stort antal gifta utlänningar under vistelse här en följd av år antecknats som ej sammanboende med maken.

9.2 Gällande regler m. m. Invandrare beskattas i princip enligt samma regler som gäller för andra här i riket bosatta personer. Endast vid helt tillfällig vistelse här i landet gäller särskilda regler. Genom dubbelbeskattningsavtal kan Sverige dock ha avstått från sin rätt att beskatta inkomster av visst slag. I allmänhet beskattas emellertid den, som vistas och arbetar i Sverige, för all sin inkomst här och får då avdrag för omkostnader, allmänna avdrag och grund176

avdrag i full utsträckning för den tid som vistelsen här i landet varat. Även om invandrarna i beskattningshänseende i princip och även formellt behandlas på samma sätt som alla andra skattskyldiga i samma situation, leder i vissa fall beskattningsreglernas utformning och deras tillämpning i praktiken till en faktisk olikhet i beskattningen mellan den i egentlig mening bofasta befolkningen och den som inte bosatt sig här definitivt. Detta gäller särskilt om invandraren har sin familj kvar i hemlandet eller om han underhåller behövande anförvanter i hemlandet. Invandrare med familj i hemlandet har i allmänhet inte ansetts sammanleva med familjen och har därför inte kunnat åtnjuta de förmåner den tidigare familjebeskattningen erbjudit i form av dubbla grundavdrag och lindrigare skatteskala. Fr. o. m. den 1 januari 1971 gäller i stället att en invandrare i denna situation inte kan få sådan skattereduktion med 1 800 kr., som tillkommer gift vars make saknar inkomst. För skattereduktion fordras nämligen att båda makarna varit bosatta här i landet. Invandrare med barn under 18 år i hemlandet får emellertid helt eller delvis kompensation för dessa nackdelar, eftersom 1 500 kr.-avdrag i allmänhet kan medges för underhåll till barnet. Vidare kan nämnas att sambeskattning av kapitalinkomst och av förmögenhet givetvis inte kommer i fråga då den skattskyldiges familj är bosatt utomlands. Trots att en gift skattskyldig med maken bosatt utomlands beskattas som ogift, medges inte avdrag för det underhåll som han sänt hem till maken. Gällande praxis i detta hänseende innebär nämligen - i likhet med vad som gäller i fråga om understöd mellan makar inom landet - att avdrag medges endast för vad som utgår efter hemskillnad eller äktenskapsskillnad, eller vid särlevnad på grund av söndring eller annan mera definitiv särlevnad. Det sagda har i första hand avsett beskattningen av gifta. Motsvarande gäller emellertid i viss utsträckning även för ogift med SOU 1S72:87

barn under 18 år, eftersom ett barn utom- betydelse främst vid beskattningen av s. k. lands i allmänhet inte kan anses hemmava- gränsgångare. Enligt dubbelbeskattningsavtal rande hos föräldrar här i landet. I stället för med Finland (SFS 1950:198) skall emellerskattereduktion med 1 800 kr. och förvärvs- tid gränsgångarna inte beskattas i anställavdrag medges då 1 500 kr.-avdrag för ningslandet utan i bosättningslandet. Detutgivet underhåll åt barnet. - Teoretiskt är samma gäller numera även enligt dubbelbedet emellertid tänkbart att barnet i undan- skattningsavtal med Norge (SFS 1972:35), tagsfall - framför allt vid beskattningen av och denna speciella fråga kommer därför s. k. gränsgångare (personer som är bosatta inte att aktualiseras i samma utsträckning nära gränsen och har anställning i gränskom- som tidigare. I sammanhanget bör nämnas att särskilda mun i den andra staten ) - trots bosättningregler tillämpas i fråga om underhåll till barn en utomlands kan anses som hemmavarande i Danmark eller Norge. Enligt dansk och och berättiga till skattereduktion och förnorsk skattelagstiftning är familjerättsligt värvsavdrag. underhållsbidrag till barn i motsats till vad I sammanhanget kan nämnas att frågan som är fallet hos oss avdragsgillt i full om barn skall anses som hemmavarande eller utsträckning och skattepliktigt för barnet. ej avgörs med hänsyn till förhållandena den 1 november året näst före taxeringsåret, Att reglerna skiljer sig i de olika länderna vilket i vissa fall kan medföra något egenarta- skulle kunna medföra vissa otillfredsställande effekter. Detta medför nämligen att en de konsekvenser. Med Danmark och Norge skattskyldig, som under vistelsen här beskat- (SFS 1958:653 och 1957:26 samt riksskattats som ensamstående och fått 1 500 tenämndens meddelanden, serie I nr 4/1961 kr.-avdrag för underhåll av barn, skall beskat- p.l) har därför överenskommits att undertas som ogift med hemmavarande barn om hållsbidrag enligt dansk eller norsk domstols han återvänder hem före den 1 november. I dom skall följa danska eller norska beskattstället för 1 500 kr.-avdrag medges då för- ningsregler och underhållsbidrag enligt värvsavdrag och skattereduktion med 1 800 svensk dom svenska regler. Utdömt underkr. För den som är gift torde detta gälla hållsbidrag till danska eller norska barn i endast under förutsättning att hemkomsten hemlandet kan därför dras av i full utsträckinträffar under andra halvåret. I annat fall ning även om den underhållsskyldige är torde det få anses att han sammanlevt med bosatt i Sverige. Bestämmelserna, som inte maken under större delen av året. Varken ingriper om den underhållsskyldige och 1 500 kr.-avdrag, förvärvsavdrag eller skatte- barnet är bosatta i samma land, tillämpas efter hänvändelse till riksskatteverket. Även i reduktion torde då kunna medges. Det sagda gäller endast delvis beskattning- det nya dubbelbeskattningsavtal, som träfen av arbetstagare från våra grannländer. Om fats mellan Norge och Sverige, har denna de besökt familjen i hemlandet tillräckligt fråga uppmärksammats, och avsikten är att ofta har de — trots vistelsen här - kunnat parterna åter skall reglera beskattningsfrågoranses sammanleva med den. De har i så fall na i dessa fall. Innan vi lämnar familjebeskattningens åtminstone på senare tid beskattats som gifta. Å andra sidan har de då inte ansetts verkningar i ovan angivna hänseenden bör berättigade till avdrag för underhåll av barn. det också framhållas, att reglerna inte alltid Eftersom de sammanlevt med familjen, har är till de skattskyldigas nackdel. Avdrag för nämligen barnen betraktats som hemmava- underhåll till barn kan i vissa fall vara bättre rande. Ett sådant betraktelsesätt medför än skattereduktion. Tre 1 500 kr.-avdrag för emellertid numera endast nackdelar, efter- barn torde i regel skattemässigt åtminstone som varken skattereduktion för make eller vara likvärdigt med 1 800 kr. skattere1 500 kr.-avdrag för barn då kan medges. — duktion. Därtill kommer att sambeskattning Tidigare praxis i detta hänseende har haft av kapitalinkomst och förmögenhet givetvis SOU 1972:87 12

inte blir aktuell när makarna är bosatta och beskattas i skilda länder. Beträffande periodiskt understöd till annan anhörig i utlandet än make och barn skiljer sig rättstillämpningen väsentligt från vad som gäller för understöd till person bosatt här i landet. I många länder beskattas inte frivilliga understöd. Även om formell skattskyldighet föreligger i hemlandet torde - det visar inte minst erfarenheterna från vårt eget land - understöd från utlandet i praktiken regelmässigt undgå beskattning. Om mottagaren i undantagsfall beskattas, är emellertid den skatt han har att erlägga för understödet i allmänhet lägre än hos oss. Det har ansetts att dessa förhållanden lätt leder till försök till missbruk av rätten till avdrag för periodiskt understöd. Dessutom föreligger kontrollsvårigheter. Det kan vara svårt att kontrollera att beloppen verkligen kommer de uppgivna mottagarna till godo och att understöden varit av den art att avdrag bör medges. Den misstanken har lätt uppkommit att det föregivna understödet i själva verket är sparmedel eller t. ex. medel som den skattskyldige avsett att förbruka i samband med semester i hemlandet. Dessa förhållanden har medfört en tämligen restriktiv praxis. Avdrag har i allmänhet inte medgetts utan en ingående prövning, och i många län har dessutom utarbetats särskilda normer med mer eller mindre fasta maximigränser för avdrag för understöd från utlänningar till anhöriga i hemlandet. Praxis växlar från län till län. I Stockholms län, exempelvis, medges avdrag för periodiskt understöd till utlandet om den skattskyldige gör sannolikt att mottagaren behövt understödet. Avdrag med högre belopp än 1 500 kr. per person medges emellertid endast efter utförlig utredning som med stor grad av sannolikhet visar att mottagaren behövt och levt upp det understöd han erhållit. I regel fordras för avdrag med högre belopp intyg som utvisar mottagarens ekonomiska situation och levnadsförhållanden och styrker att han varit i behov av understöd. Även med sådana intyg är det emellertid svårt att bevisa att avdragsyrkan178

det är befogat. - I Göteborgs och Bohus län medger taxeringsnämnderna i allmänhet avdrag för periodiskt understöd till mottagare, som är bosatta i sydeuropeiska länder, med 2 000-3 000 kr. för en resp. två mottagare under förutsättning att utbetalningarna styrks med bankverifikationer eller dylikt. Även i flertalet övriga län finns jämförliga normer, även om de belopp som medges växlar något. Exempel finns på att avdrag enligt vissa anvisningar kan medges med upp till 3 600 kr. utan annan utredning än att beloppet verkligen utbetalats. Starka utredningskrav ställs givetvis inte endast i fråga om understöd från invandrare till deras anhöriga i hemlandet. I andra understödsfall är det emellertid av naturliga skäl många gånger lättare att göra sannolikt att översända belopp verkligen avsett understöd till mottagaren. Denne har, jämfört med invandrarens anhöriga, i allmänhet höga levnadskostnader som kan styrkas, givaren tillbringar inte sin semester hos mottagaren i utlandet, osv. Är utredningen tillfredsställande skall enligt gällande bestämmelser avdrag givetvis medges, och de belopp som kommer i fråga är många gånger höga. 9.3 Statistiken Innan vi går in närmare på statistiken över periodiskt understöd till utlandet, förtjänar det måhända att påpekas att deklarationsmaterialet inte omfattar samtliga penningöverföringar från personer som är verksamma i Sverige till anhöriga i hemlandet. En betydande del av de utländska arbetstagarna har sin familj kvar i hemlandet, och de torde i regel sända hem en avsevärd del av sin inkomst för familjens försörjning. Detta underhåll är avdragsgillt endast i den mån det belöper på barn och då endast med högst 1 500 kr. per barn under 18 år, eller det år statistiken omfattar högst 1 000 kr. per barn under 16 år. Underhåll till barn redovisas ofta i deklarationerna endast intill detta standardbelopp, och vad som utgått till maken framgår ej alls. När det gäller underhåll till släktingar och andra anhöriga anpasSOU 1972:87

sar sig avdragsyrkandena många gånger till de standardbelopp som kan komma ifråga i dessa fall, och vi har - frånsett underhåll till minderårigt barn - genomgående redovisat endast de belopp som godtagits vid taxeringen. Totalsummorna torde således vara avsevärt större än som framgår av våra undersökningar. Någon statistik som visar hur stora belopp det kan röra sig om totalt finns inte. De till avdrag godkända understöden till mottagare utomlands uppgår totalt till 57 milj. kr. från 35 800 givare. Även dessa understöd, sammanlagt 45 300 inräknat underhåll till 3 400 barn under 16 år, har i allmänhet varit låga. Genomsnittet ligger lägre än för understöd till mottagare inom landet. 38 900 var på belopp under 2 000 kr. Exempel finns visserligen även här på stora understöd, men endast ett 30-tal har överstigit 20 000 kr. Omkring 300 har överstigit 10 000 kr. Av tab. 3 och 20 framgår att de som lämnat periodiskt understöd till utlandet i allmänhet har något lägre inkomster än givare i allmänhet, även om skillnaden inte är betydande. Om man bortser från underhåll till minderåriga barn (jfr tab. 9, 18 och 19) förstärks emellertid denna bild avsevärt. En stor del av understöden till mottagare inom landet går nämligen til] minderåriga barn, vilket särskilt gäller givare i de lägsta inkomstgrupperna. Av understöden till utlandet utgör emellertid underhåll av barn en mycket liten grupp. En analys av statistiken visar att understöd till andra anhöriga i utlandet än minderåriga barn i väsentligt större utsträckning än som är fallet beträffande understöd inom landet kommer från givare i de lägre inkomstlägena. Mindre än en tredjedel av givarna har i dessa fall haft inkomster över 30 000 kr. En förklaring till de i allmänhet förhållandevis låga avdragen i denna grupp kan vara att levnadskostnaderna i mottagarens hemland ofta är lägre än här. Av väsentlig betydelse är emellertid den mer restriktiva praxis som utbildat sig i fråga om dessa understöd. Statistiken bygger på de avdrag som taxeringsnämnderna medgett. Det är SOU 1972:87

känt att, när det gäller understöd till utlandet, skillnaden mellan yrkade och medgivna avdrag ofta är stor. 9.4 Vårt förslag Ett av de argument, som i den allmänna debatten vid vissa tillfällen framförts mot nuvarande regler, har varit att utbetalningarna från utländska arbetstagare till anhöriga i hemlandet skulle uppgå till miljardbelopp och utgöra en allvarlig belastning för vår betalningsbalans. Mot invändningar av detta slag bör bl. a. framhållas att den utländska arbetskraften utgör ett värdefullt tillskott för vår ekonomi och för välståndsutvecklingen här i landet, och att skäl givetvis saknas att reagera mot att också utländska arbetstagare i många fall disponerar en del av lönen för sina arbetsinsatser till underhåll av anhöriga. Invandrare som vistas här i säsonger eller under något eller några år lämnar av naturliga skäl ofta familjen kvar i hemlandet, men även de som bosätter sig här en längre tid eller för gott kan tvingas att leva åtskilda från familjen under åtskilliga år. Vidare kommer en stor del från en miljö, där man på ett helt annat sätt än hos oss anses vara skyldig att dra försorg inte endast om make och barn utan också om föräldrar och andra släktingar. För arbetstagare i våra grannländer kan förhållandena många gånger te sig likartade som för den, som arbetar på en ort och har sin familj bosatt på en annan ort här i Sverige. Under sådana förhållanden är det endast naturligt att invandrarna utbetalar avsevärda belopp i underhåll till anhöriga i hemlandet. Det måste också accepteras att en utlänning, som kommit för att arbeta här en tid, därefter medför sina besparingar till hemlandet. Vi vill erinra om det nyss påpekade, att avdragsrätten för periodiskt understöd omfattar endast en del av de utbetalningar som förekommer från invandrare till anhöriga i hemlandet, och att våra undersökningar inte bekräftar antaganden om att nuvarande beskattningsregler - så som de tillämpas f. n. - skulle medge ett omfattande missbruk. 179

Totalsumman av dessa utbetalningar kan inte antas ha blivit väsentligt större än om någon avdragsrätt inte förelegat. Tillförlitliga uppgifter om vilka belopp det kan röra sig om totalt har inte stått att få. Det bör i detta sammanhang påpekas att totalsumman för avdrag för periodiskt understöd till utlandet, omkring 57 milj. kr. vid 1969 års taxering, innefattar även periodiska utbetalningar till utlandet från andra än invandrare. Vi kan däremot i stort instämma i den kritik som från beskattningssynpunkt riktats mot avdragsreglerna. Bestämmelserna måste anses alltför förmånliga, vilket i kombination med de kontrollsvårigheter som föreligger givetvis inbjudit till försök till missbruk men också lett till många gånger obefogade misstankar mot de avdragsyrkanden som förekommer och till en tämligen restriktiv praxis. Innan vi går in närmare härpå skall vi emellertid ta upp de angränsande regler inom familjebeskattningens område som enligt vad vi anfört i inledningen ansetts missgynna invandrare med familjer i hemlandet. De invändningar som kan riktas mot gällande regler i sistnämnda hänseende gäller framför allt att den nya skattereduktionen för makar medges endast om båda makarna är bosatta här i landet. Detta villkor drabbar således även de invandrare från våra grannländer, som sammanlever med familjen i hemlandet och som före 1970 års skattereform kunnat erhålla samma förmån av dubbla grundavdrag och lindrigare skatteskala som sammanlevande makar här i landet. De nya reglerna är således i viss mån strängare, men nackdelarna är begränsade på ett helt annat sätt än i det gamla systemet. För gift vars make bor utomlands kan skatten numera i sämsta fall bli 1 800 kr. högre än om båda makarna varit bosatta här i landet, nämligen om makarna inte har barn och endast den ene har inkomst. Om även andre maken har inkomst reduceras denna effekt och faller bort helt då inkomsten närmar sig 5 000 kr., och om makarna har barn kompenseras skattereduktionen helt eller delvis genom avdrag för underhåll av barnet. Detta avdrag leder också många 180

gånger till lägre skatt än som skulle ha utgått om familjen varit bosatt hos den skattskyldige här i landet. Därtill kommer att den sambeskattning, som i ny form behållits i fråga om kapitalinkomster och som endast kan leda till högre skatt för makarna, givetvis inte kommer i fråga för makar som beskattas i olika länder. Även om man således inte generellt kan påstå att skattskyldig med familj utomlands beskattas hårdare än skattskyldig som sammanlever med sin familj här i landet, är det givetvis inte tillfredsställande att sådana negativa effekter fortfarande kan uppkomma i det enskilda fallet. Svårigheter möter dock att finna en lösning som helt eliminerar dessa effekter utan att samtidigt ge större förmåner än som är rimligt och påkallat. Tidigare förslag på området (SOU 1959: 13 och 1962:59) har inneburit att då gällande förmåner av sambeskattningen skulle medges även om maken vistades i utlandet och oberoende av om denna make åtnjutit inkomst där. Inom nuvarande skattesystem skulle dessa förslag närmast motsvaras av att rätten till skattereduktion utsträcks till att omfatta även det fall att den skattskyldiges make är bosatt utomlands. Rätten till full skattereduktion är emellertid beroende av att blott ena maken har inkomst. Om andra maken har inkomst trappas reduktionsbeloppet av för att helt försvinna när denna inkomst närmar sig 5 000 kr. Dessa avtrappningsregler torde inte kunna tillämpas beträffande make som är bosatt utomlands. Å andra sidan torde situationen för invandraren i regel vara den att familjen i utlandet inte har egna inkomster. Som reglerna för skattereduktionen utformats torde de från invandrarens synpunkt ofta te sig som diskriminatoriska. Detta är emellertid långt ifrån alltid fallet. Som nyss antytts är invandraren nämligen - när han skattemässigt inte anses leva tillsammans med sin familj - i stället för skattereduktion berättigad till avdrag för vad han sänt hem för underhåll av sina barn. Avdraget är visserligen maximerat till 1 500 kr. per barn, men det torde i regel redan vid två barn vara SOU 1972:87

understöd till mottagare utomlands. Mot nuvarande förhållanden på området kan, som framgår av den tidigare redogörelsen, starka invändningar resas från två olika utgångspunkter, nämligen dels svårigheten att administrera avdragsrätten, dels att denna ger ett - från det allmännas synpunkt otillfredsställande materiellt resultat. De administrativa svårigheterna sammanhänger med omöjligheten att få till stånd en rimlig kontrollapparat. Beträffande vanliga inhemska periodiska understöd finns en viss kontrollmöjlighet redan däri att mottagaren har att deklarera understödet och att givarens och mottagarens taxeringsnämnder kan och skall ta kontakt med varandra. Denna kontrollmöjlighet faller naturligtvis bort, när mottagaren bor i utlandet. Beträffande understöd inom landet finns även helt andra möjligheter att kontrollera givarens uppgifter om sina relationer till mottagaren, än om denne är bosatt utomlands. De nuvarande administrativa svårigheterna på området synes snarast förstärkas vid en reform i enlighet med de i detta betänkande angivna riktlinjerna. Vårt förslag innebär ju att en förutsättning för hänsynstagande vid beskattningen till frivilligt understöd skall vara att understödet utgår till närstående person, att denne är i varaktigt behov av understöd och att han konsumerat understödet. En kontroll av dessa faktorer är givetvis mycket svår att verkställa, om mottagaren är bosatt utomlands. När det gäller understöd till mottagare inom landet grundas förslaget på den tanken att kontrollen av mottagarens behov åtminstone delvis skall vara självverkande genom att skattereduktionen sätts så lågt att den motsvarar mottagarens marginalskatt vid ca 30 000 kr. En sådan automatisk kontroll står inte att få, när det gäller understöd till utlandet. Den andra huvudanmärkningen mot nuvarande regler om periodiskt understöd till utlandet gäller deras materiella verkningar. Att givaren i princip alltid får fullt avdrag, trots att mottagaren inte beskattas i Sverige och i allmänhet ej heller i sitt hemland, Vi övergår nu till frågan om periodiskt måste anses allför förmånligt och påpekades

ungefär lika förmånligt som skattereduktion med 1 800 kr. Med hänsyn härtill och då bestämmelserna om skattereduktion fick sin utformning så sent som år 1970 föreslår vi inte någon ändring i dessa bestämmelser. För arbetstagare från våra grannländer med barnfamilj i hemlandet kan emellertid de nya principerna i en del fall innebära vissa speciella olägenheter som bör rättas till. Om de besökt familjen i hemlandet tillräckligt ofta, har de ansetts sammanleva med familjen, vilket tidigare medfört vissa förmåner men också att 1 500 kr.-avdrag för underhåll av barn inte kunnat medges. Förmånerna har numera upphört, men reglerna i övrigt är oförändrade. Detta innebär att en skattskyldig i denna situation visserligen i likhet med andra kan få ett skäligt avdrag för sina kostnader för hemresorna, men att dessa resor medför att han går miste om 1 500 kr.-avdraget för underhåll av barn. Arbetstagare med familj i våra grannländer har härigenom försatts i en sämre situation än invandrare som har familj i annat land och som kan påräkna avdrag för underhåll av barn med upp till 1 500 kr. per barn. Denna olikformighet torde inte ha varit avsedd och bör undanröjas. Barn som inte vistas hos den skattskyldige här i landet bör därför aldrig anses som hemmavarande hos honom. Förslaget innebär således den skattelättnaden att 1 500 kr.-avdrag för underhåll av barn alltid skall kunna medges i dessa fall och medför också vissa förenklingar. Det bör emellertid påpekas att förslaget i enstaka undantagsfall också kan föranleda skatteskärpningar. I praktiken torde detta få betydelse endast för den som under sin vistelse här beskattas som ensamstående men som under beskattningsåret återvänder till sin familj i utlandet. Att förhållandena den 1 november under beskattningsåret är avgörande för frågan om barnet skall anses som hemmavarande eller ej kan här medföra vissa ej avsedda förmåner, som avskaffas med vårt förslag.

SOU 1972:87

redan i förarbetena till 1928 års skattelag- denna kategori frivilliga understöd efterge stiftning. Detta förhållande har sedan fram- det krav på understödsbehov hos mottagahållits i snart sagt varje sammanhang där ren, som enligt vårt förslag utgör grunden för frågan behandlats. Den gynnsamma skatte- hänsynstagande vid beskattningen till frivillieffekt som uppkommer vid periodiskt under- ga understöd av periodisk karaktär. Ett stöd till utlandet har sin motsvarighet i fråga system som helt eller delvis behåller avdragsom inhemskt understöd blott i den speciella rätten för periodiskt understöd till utlandet situationen att den i Sverige bosatte mot- är inte endast svårhanterligt för beskattningstagarens inkomst - understödet inräknat - myndigheterna utan leder också på grund av är så låg att beskattningsbar inkomst inte de utredningssvårigheter som föreligger till uppkommer. ofrånkomliga ojämnheter vid beskattningen Att bibehålla full avdragsrätt för frivilligt och andra olägenheter för de skattskyldiga. understöd till utlandet synes uteslutet, om Frågan blir då närmast om dessa praktiska reglerna för sådant understöd inom landet skäl bör vika för synpunkter av materiell ändras därhän, att nuvarande avdragsrätt er- eller principiell art. Allmänt kan visserligen sätts av en rätt för understödsgivaren till viss sägas att rättvisa och likformighet vid beskattereduktion. I ett sådant läge synes det skattningen motiverar att understöd till utnödvändigt att ta ställning till om de frivilli- landet beaktas på samma sätt som understöd ga understöden till utlandet över huvud taget inom landet. Betydelsen av ett sådant resofortfarande skall beaktas vid beskattningen nemang bör dock inte överdrivas. Det föroch i så fall hur det skall kunna ske inom håller sig nämligen så, att beträffande underramen för det nya systemet. stöd inom landet ett samspel råder mellan Nyss har nämnts de administrativa svårig- givarens och mottagarens beskattning. Det heter som de frivilliga periodiska under- inkomstbelopp, som understödet representestöden till utlandet erbjuder för närvarande. rar, skall i och för sig beskattas men av Det torde icke vara möjligt att överbrygga sociala skäl beräknar vi skatten på underdessa svårigheter eftersom de har sin yttersta stödet med hänsyn tagen till mottagarens grund just i det förhållandet att mottagaren förhållanden i stället för givarens. När underbor utomlands. Härav följer, att varje tänk- stödet går till mottagare som är bosatt utombar lösning, som väljs för att ta hänsyn vid lands saknar vi praktiska möjligheter att beskattningen till understöd till utlandet, tillämpa denna princip, eftersom erforderliga kommer att vara behäftad med utrednings- uppgifter om mottagaren icke står oss till och bevisningssvårigheter av samma art som buds. Därtill kommer att understödet i dessa vi har för närvarande. Om man därjämte har fall i regel ej heller beskattas i utlandet, ambitionen att begränsa hänsynstagandet till eftersom i flertalet länder understöd av denunderstöd i förhållande till nuläget och blott na art icke utgör skattepliktig inkomst för beaktar sådana understöd som motiveras av mottagaren. Enligt vår uppfattning kan det behov hos mottagaren m. m. är det ofrån- därför inte från rent principiella utgångskomligt, att nämnda svårigheter kommer att punkter finnas anledning för Sverige att beväxa. Det torde i själva verket förhålla sig så, fria understödsbeloppet från skatt. att praktiska möjligheter saknas att i detta Man kan givetvis ha olika uppfattningar i hänseende åvägabringa likställighet mellan denna fråga. Enligt vad vi kan finna talar understöd till mottagare inom och utom emellertid övervägande skäl för att nuvaranSverige. de avdragsrätt slopas utan att ersättas av Dessa rent praktiska skäl talar enligt vår skattereduktion eller annan förmån. Det saguppfattning otvetydigt för att frivilliga un- da innebär således att understödssituationen derstöd till utlandet icke längre beaktas vid i dessa fall skall kunna beaktas endast i de givares beskattning i Sverige. Det bör näm- verkligt ömmande fall där möjlighet till avligen icke komma i fråga att beträffande drag för väsentligen nedsatt skatteförmåga 182

SOU 1972:87

föreligger. Om denna ståndpunkt inte godtas synes enda praktiska utväg vara att väsentligt reducera förmånerna för givare av frivilligt periodiskt understöd till utlandet. Att nuvarande avdragsrätt måste slopas synes självklart. Avdragsrätten bör i detta fall ersättas med en skattereduktion, därvid reduktionens storlek bör avvägas under hänsynstagande till det förhållandet att beskattning i utlandet regelmässigt inte kommer i fråga. Reduktionen bör med hänsyn härtill ej överstiga 20 % av understödsbeloppet. Detta procenttal kan sägas utgöra skillnaden mellan skattereduktionen för understöd inom Sverige, 60 %, och ett ungefärligt genomsnitt för marginalskatten hos understödsmottagare inom Sverige. Beträffande understöd från utlandet till mottagare här föreslår vi i princip oförändrade regler, dvs. att mottagaren beskattas om givaren vid bosättning i Sverige skulle ha varit berättigad till avdrag eller skattereduktion. Beträffande frivilliga understöd blir det med vårt förslag givetvis svårare än tidigare för såväl mottagaren som skattemyndigheterna att avgöra om dessa förutsättningar är uppfyllda, och tillförlitliga uppgifter från givaren torde inte stå att få. Möjligheter till en effektiv kontroll saknas emellertid redan nu. I vårt undersökta material har inte återfunnits något periodiskt understöd från utlandet. Det ovan sagda om periodiskt understöd till mottagare som är bosatt utomlands avser blott de frivilliga understöden, dvs. de understöd beträffande vilka skattereduktion enligt vårt förslag skall medges, när mottagaren är bosatt i Sverige. I fråga om de "legala" understöden till mottagare utomlands får vi anföra följande. Vi har i detta avsnitt tidigare berört underhåll till ej hemmavarande barn. Anledning saknas att begränsa rätten till 1 500 kr.-avdrag till underhåll av barn i Sverige. Sådan begränsning föreligger ej för närvarande. Någon mot avdragsrätten svarande beSOU 1972:87

skattning hos barnet förekommer ej utan avdraget utgör en socialt betingad förmån. Anledning saknas att beträffande denna förmån uppställa andra krav i bosättningshänseende än för närvarande, nämligen att givaren är bosatt i Sverige och att barnet icke är bosatt hos givaren. Några egentliga svårigheter att få klart belägg för att förutsättningar för avdrag föreligger torde icke behöva uppkomma på den grund att barnet vistas i annat land än Sverige. Den andra stora kategorin "legala" understöd utgör underhållsbidrag till förutvarande make o. d. Med hänsyn till bl. a. den tvångsmässiga inkomstuppdelning som här föreligger har vi (kapitel 8) föreslagit att nuvarande avdragsrätt resp. skatteplikt skall kvarstå oförändrad, när båda parterna är bosatta i Sverige. Anledning till annat betraktelsesätt torde knappast föreligga bara av den anledningen att mottagande make bor utomlands. Om svensk domstol dömt ut beloppet torde skattekonsekvensen av avdragsrätten ha beaktats. Skulle avdrag vägras på den grund att mottagande make flyttar utomlands, rubbas grundvalen för underhållets beräkning. Att ha särskilda regler för det fall att utländsk domstol fastställt underhållet synes icke kunna komma ifråga. - Därtill kommer att missbruksrisken i dessa fall är ringa och att svårigheter knappast föreligger att i det enskilda fallet få fram utredning som är klargörande och godtagbar för den svenska skattemyndigheten. Tilläggas kan att en ordning med avdrag resp. skatteplikt för skilsmässounderhåll synes vara den internationellt sett vanliga. Motsvarande synpunkter torde också kunna anläggas på sådana periodiska utbetalningar i form av livränta eller skadestånd, som enligt vad vi föreslår i annat sammanhang fortfarande skall få dras av vid inkomstberäkningen.

10 Livränta m. m. i samband med egendomsförvärv

10.1 Inledning De livräntor vi behandlar i detta kapitel utgår enligt bindande förpliktelse såsom ett led i en affärsmässig uppgörelse eller på grund av föreskrift i gåvobrev eller testamente. Någon får, exempelvis, en rörelse men måste samtidigt förbinda sig att utge livränta till förre ägaren eller någon anhörig till denne. En sådan livränta kan många gånger liknas vid pension eller vanligt understöd. I motsats till vad som är fallet vid frivilliga understöd har emellertid full gottgörelse utgått för den förpliktelse som föreligger i dessa fall, och utbetalningarna har således karaktär av köpeskilling eller annat vederlag. Detta gäller även om den berättigade inte själv medverkat till den förpliktelse som ligger till grund för livräntan. Har mottagaren blivit berättigad till livränta genom gåva eller testamente, ter sig utbetalningarna för honom delvis såsom avbetalning på gåvans eller testamentslottens värde. För den som utger livräntan kan det i och för sig vara likgiltigt vem mottagaren är. Den förpliktelse som föreligger kan grunda sig på köpeavtal, gåvobrev, testamente, bodelning, förlikningsavtal osv. Avtalets huvudsakliga innebörd är i allmänhet att någon förvärvar vissa tillgångar, rättigheter e. d. mot skyldighet att utge vederlag helt eller delvis i form av livränta. Förvärvet avser vanligen en rörelse, en fastighet, aktier eller — i testamentsfall - kvarlåtenskapen efter testator, och livräntan kan många gånger 184

anses motsvara pension eller dylikt till förre ägaren eller någon anhörig till denne. Vid beskattningen betraktas livräntan inte såsom köpeskilling eller annat vederlag för överlåtelsen. Årsbeloppen kan visserligen sägas innefatta såväl avbetalning av ett kapitalvärde som ränta på det oguldna kapitalet på samma sätt som t. ex. annuiteter på fastighetslån. De delas emellertid - i motsats till annuiteter - inte upp i räntedel och amorteringsdel. Den som utger livräntan får i stället avdrag för hela beloppet och mottagaren beskattas för vad han erhåller såsom för inkomst av tjänst. Avdragsrätten och skatteplikten för utbetalningarna har i sin tur medfört den sekundära effekten att livräntans kapitalvärde inte betraktas såsom inkomst av överlåtelsen och att utbetalningarna ej heller får inräknas i anskaffningskostnaden för tillgångarna. I gåvo- och testamentsfallen tillkommer följdverkningar vid arvs- och gåvobeskattningen. Avdragsrätten för utbetalningar av nu ifrågavarande karaktär medför givetvis effekter av samma art som i fråga om vanliga periodiska understöd. Reglerna har i vissa fall kunnat utnyttjas också för att kringgå förbudet mot avdrag för understöd till minderårigt barn och till studerande. Därtill kommer sekundära effekter av nyss antytt slag som kan innebära avsevärda ej avsedda fördelar vid beskattningen. De livräntor vi nu behandlar skiljer sig således i väsentliga hänseenden från perioSOU 1972:87

diska understöd i allmänhet, såväl beträffan- något närmare underlag för en bedömning de utbetalningarnas ändamål och karaktär härav. Antalet skattskyldiga som år 1966 som i fråga om verkningarna vid beskatt- hade skattepliktig förmögenhetstillgång i ningen. Att den som skall utge livräntan form av livränta m.m. anges visserligen, men erhållit fullt vederlag för denna förpliktelse dessa uppgifter avser även förmåner av andra gör givetvis att de främst sociala skäl, som slag. Problemet med livränta torde antalstalar för att underhållsbidrag o. d. åtminsto- mässigt ha förhållandevis liten betydelse, ne i viss utsträckning fortfarande bör beaktas men intresset för livräntor vid köp synes ha vid beskattningen, inte kan åberopas här. ökat på senare tid. Enbart den omständigheten att utbetalningarna utgår enligt bindande förpliktelse 10.2 Gällande regler kan enligt vår mening inte heller anses utgöra tillräckligt skäl för att behålla den nuvarande Livränta eller annan därmed jämförlig perioordningen, eftersom vi i fråga om periodiskt disk utbetalning på grund av köpavtal, gåvounderstöd till behövande m. fl. ansett att sär- brev, testamente e. d. följer - som redan skilda regler inte erfordras för understöd i nämnts - i stort sett samma regler som form av livränta. Mot alltför långtgående periodiskt understöd. För utbetalningar på ändringar talar i stället gällande beskattnings- grund av köpavtal e. d. krävs emellertid störregler på angränsande områden. Så finns re varaktighet än som fordras i andra fall. t. ex. möjligheter för säljare — och även Deras karaktär av kapitalavbetalning får inte köpare - att uppnå jämförliga resultat vid överväga, vilket anses vara fallet om de maxibeskattningen genom reglerna om avdrag för merats och skall utgå endast under en kortapensionsförsäkringspremier och beskattning re tid. Utbetalningarna behöver emellertid av utfallande försäkringsbelopp. Dessa regler inte vara livsvariga för att avdrag skall medfaller inom området för den nyligen påbörja- ges. Det räcker att utbetalningstiden är förde översynen av beskattningen av livförsäk- hållandevis lång, och avdrag kan medges även ringstagare m. m. Vidare kan andra avtals- om slutsumman är definitivt bestämd. Var typer tillgripas för att uppnå motsvarande tidsgränsen ligger för att utbetalningens effekter, t. ex. genom arrende, förbehåll i karaktär av livränta skall väga över draget av fråga om avkastningen av överlåtna tillgångar kapitalavbetalning kan inte anges exakt. I regel torde dock utbetalningar som skall utgå osv. Vi vill mot denna bakgrund framhålla, att mindre än 10 år anses som ej avdragsgilla livräntor av ifrågavarande slag trots allt en- kapitalavbetalningar, medan utbetalningar dast är en detaljfråga för oss, och att en under minst 20 år godtas som livränta. genomgripande lösning på detta område lig- För tidsperioder mellan 10 och 20 år är ger utanför vårt utredningsuppdrag. I den bedömningen mera osäker. - För utbetalmån särskilda regler erfordras för livräntor ningar som inte grundar sig på köp kan en enligt köpeavtal m.m. bör reglerna i möjli- kortare betalningstid godtas. Som exempel gaste mån anpassas till vad som gäller på and- kan nämnas utbetalning under en tid av tre ra områden och till vad vi föreslår i fråga om år enligt överenskommelse med anledning av föreskrift i testamente (RÅ 1964:1688.) övriga periodiska utbetalningar. Att avdrag skall ske såsom allmänt avdrag I sammanhanget kan påpekas att det inte för periodiskt understöd innebär att avdrag framgår av vår statistik i vilken utsträckning kan medges endast om de allmänna förututbetalningar av ifrågavarande slag förekomsättningarna för sådant avdrag föreligger. Att mer i praktiken. Vi har påträffat endast enstaka fall. I kapitalskatteberedningens för- mottagaren är minderårig eller studerar torde mögenhetsstatistik, SOU 1969:54 tab. 28 emellertid inte alltid hindra avdrag för utbeoch 29, redovisas vissa uppgifter om livrän- talningar som utgår såsom vederlag och inte tor m. m., men inte heller denna statistik ger avser bidrag till undervisning eller uppfostSOU 1972:87

ran. Däremot torde hushållsgemenskap ute- köparens avdragsrätt och sker dessutom i en sluta avdragsrätt. oviss framtid. Eftersom livräntan betraktas Den som mottagit livränta skall enligt såsom inkomst av tjänst, undgår en säljare uttryckligt stadgande i 31 och 32 §§ KL som bosätter sig utomlands helt beskattning beskattas härför såsom för inkomst av tjänst. i Sverige. Något villkor - såsom i fråga om periodiskt Dessa förmåner för säljaren motverkas i understöd eller därmed jämförlig periodisk viss utsträckning av att köparen inte får intäkt - att givaren skall vara berättigad till inräkna livräntans kapitalvärde i anskaffavdrag för utbetalningarna har inte uppställts ningskostnaden för tillgångarna. Detta har i dessa paragrafer. Det skulle således kunna framför allt betydelse om förvärvet avsett ifrågasättas att beskatta mottagaren även om tillgångar i rörelse, eftersom köparen inte givaren t. ex. på grund av hushållsgemenskap blir berättigad till avdrag för värde av ingåeninte är berättigad till avdrag. Livränta anses de lager, avskrivning på maskiner och invenemellertid enligt vad vi nyss anfört såsom en tarier m. m., i den mån anskaffningskostnamed periodiskt understöd jämförlig perio- derna erläggs i form av livränta. Motsvarande disk utbetalning, och 19 § KL undantar ut- gäller givetvis också i fråga om avdrag för tryckligen från beskattning periodiskt under- värdeminskning av byggnad m. m. stöd och därmed jämförlig periodisk intäkt, Eftersom värdet av livränta inte inräknas i för vilken givaren inte är berättigad till av- anskaffningskostnaden för de förvärvade tilldrag. Frågan synes inte ha avgjorts i högsta gångarna, kommer den som köpt fastighet instans, och frånvaron av prejudikat tyder på eller aktier mot vederlag av detta slag med att de lägre instanserna tillämpat bestämmel- hänsyn till realisationsvinstbeskattningen i serna så att mottagaren beskattats endast praktiken under en tid att bli förhindrad att under förutsättning att givaren fått avdrag. i sin tur försälja tillgångarna. Men om fastigVidare kan nämnas en specialbestämmelse het säljs efter 20 år får den skattskyldige vid i anvisningarna till 19 § KL, enligt vilken realisationsvinstberäkningen anse fastigheten engångsersättning för livränta i allmänhet anskaffad 20 år före försäljningen för ett pris skall anses som skattepliktig inkomst. Be- motsvarande 150 procent av fastighetens dåstämmelsen avser egentligen försäkringser- varande taxeringsvärde. Beträffande skogssättning men har på grund av sin allmänna fastigheter kan i sammanhanget nämnas att utformning kommit att omfatta även livrän- frågan om skogens ingångsvärde i regel saktor av nu ifrågavarande slag. nar betydelse vid en försäljning av fastigAtt reglerna om periodiskt understöd heten, eftersom endast den del av försäljtillämpas även i fråga om livränta m. m. på ningssumman som belöper på tillväxten av grund av försäljningsavtal har medfört att skog behöver beaktas vid beräkningen av kapitalvärdet av livräntan inte beaktas vid inkomst av skogsbruk. - I fråga om aktier är beräkning av säljarens vinst vid försäljningen. frånvaron av anskaffningskostnad av betydelDenna synpunkt har med tiden fått större se i regel blott under fem år. Realisationsvinsbetydelse, eftersom inkomst vid försäljning ten beräknas därefter i princip till 10% av av rörelse, fastighet och aktier i motsats till försäljningssumman efter avdrag endast för tidigare beskattas även om säljaren ägt till- kostnaderna för själva avyttringen. Om gångarna lång tid. vederlaget för förvärvet utgått i form av I stället för beskattningen av inkomsten köpeskilling eller livränta är då likgiltigt vid försäljningen - som i princip skall ske i (35 § 3 mom. andra stycket KL). - Livränta nära anslutning till försäljningen även om i stället för köpeskilling kan således medföra köpeskillingen delvis förfaller till betalning vissa nackdelar för köparen men också förförst i framtiden — träder således en årlig delar, bl. a. att köparen får avdrag för kapibeskattning av utfallande livräntebelopp. talavbetalningar som i princip inte skall beDenna beskattning uppvägs emellertid av aktas vid beskattningen. 186

SOU 1972:87

kvenserna av livränta vid köpeavtal m. m. kan nämnas att den som överlåter t. ex. fastighet eller rörelse kan uppnå i stort sett samma resultat som i livräntefallen t. ex. genom att i samband med överlåtelsen förbehålla sig själv eller annan avkastningen av förvärvskällan. Avtal av denna typ kan medföra att den förbehållna avkastningen beskattas direkt hos förmånshavaren utan att omvägen över reglerna om periodiskt understöd behöver anlitas. Förmånens kapitaliserade värde betraktas inte heller i sådana fall som vederlag för överlåtelsen, och den som förvärvar tillgången får inte inräkna detta värde i sin anskaffningskostnad. Till villkor av denna typ kan hänföras t. ex. undantagsförmån från jordbruksfastighet. Beträffande undantagsförmåner stadgas i p. 4 av anv. till 21 § KL att ägaren av fastigheten skall beskattas för värdet av vad han tillgodogjort sig av jordbrukets eller dess binäringars avkastning för att fullgöra förpliktelsen. Enligt p. 1 av anv. till 22 § får han å andra sidan avdrag för de omkostnader, som är förenade med densamma, inte såsom allmänt avdrag utan vid beräkningen av inkomsten av förvärvskällan. Något förbud mot avdrag t. ex. vid hushållsgemenskap gäller inte här. Beskattningen av förmånstagaren är inte heller knuten till vad som gäller i fråga om periodiskt understöd utan sker enligt särskilda bestämmelser i 31 § andra stycket och 32 § 1 mom. första stycket KL såsom för inkomst av tjänst. Även beskattningen av utdelning på aktier har reglerats särskilt. Principen är här att den som är berättigad till utdelningen - och inte ägaren - beskattas härför såsom för inkomst av kapital (38 § 1 mom. första stycket KL med anv. p. 3). I vissa speciella fall kan skattskyldighet samtidigt uppkomma enligt kupongskatteförordningen (1970:624, 4 § tredje stycket). Hur avkastningen från fastighet - bortsett från undantagsförmån - eller från rörelse skall beskattas, när den tillkommer annan än ägaren, har däremot inte reglerats särskilt. Från rättspraxis kan emellertid nämnas åtSom jämförelse med beskattningskonse- skilliga exempel där man under olika om-

Det sist sagda gäller även om livräntan grundar sig på förbehåll vid gåva. Gåvotagaren gåvobeskattas nämligen endast för skillnaden mellan värdet av vad han erhållit och kapitalvärdet av livräntan, och vid inkomstbeskattningen medges avdrag för de amorteringar av detta kapitalvärde som livräntan innefattar. Detta har utnyttjats även för att gåvoskattefritt överföra ett penningkapital till anhörig, för att denne sedan skall få avdrag vid inkomstbeskattningen för sina återbetalningar i form av livränta. Därigenom kan inte endast opåkallade lättnader vid inkomstbeskattningen uppnås i det enskilda fallet utan också gåvobeskattningen i viss utsträckning kringgås. Helt bortsett från vad osäkerhetsmomentet vid beräkningen av gåvans värde kan betyda i det enskilda fallet, medför nämligen transaktionen att gåvotagaren kommer att gåvoskattefritt tillföras ett kapital som motsvarar den skattelättnad avdraget vid inkomstbeskattningen under utbetalningstidens lopp innebär för honom. Förhållandet kan också uttryckas så, att gåvomomentet delvis består i att givaren åtar sig att i stället för gåvotagaren erlägga inkomstskatt för ett belopp motsvarande livräntans kapitaliserande värde. I motsats till vad som är fallet vid köp medför emellertid själva äganderättsövergången vid gåva, testamente e. d. endast i undantagsfall inkomstbeskattning av givaren, och även om denne skall inkomstbeskattas för värdet av gåvan såsom för uttag ur rörelse e. d. saknar det i och för sig betydelse för denna beskattning om vederlag delvis utgår för gåvan. Om vederlag utgår eller ej saknar också betydelse för den nye ägarens ingångsvärde på tillgångarna. Principen är i stället att den nye ägaren får tillgodoräkna sig förre ägarens anskaffningsvärde i den mån detta kvarstår oavskrivet vid beskattningen, eller i vissa fall det allmänna saluvärdet vid äganderättsövergången - se t. ex. p. 3 b sista stycket av anv. till 29 §, 35 § 2 mom. fjärde stycket och p. 2 andra stycket av anv. till 36 § KL.

SOU 1972:87

ständigheter tillämpat motsvarande regler och således beskattat förmånshavaren direkt för vad som tillfallit honom. I sådana fall kan det vara osäkert till vilket inkomstslag förmånen skall hänföras (se t. ex. RÅ 1962:472 och 473), men principen är att inkomsten i dessa fall inte betraktas såsom en med periodiskt understöd jämförlig periodiskt utbetalning. I sammanhanget bör nämnas att motsvarande resultat som i livräntefallen många gånger kan uppnås genom att köparen tecknar pensionsförsäkring med säljaren som förmånstagare eller genom arrendeavtal kombinerat med rätt för köparen att efter viss tid förvärva tillgångarna. Vid förmögenhetsbeskattningen medges avdrag för kapitalvärdet av livränta eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, och om rätten till avkastning av vissa tillgångar skiljs från äganderätten, inräknas tillgångens värde inte i ägarens förmögenhet. 10.3 Tidigare förslag Skattelagssakkunniga ansåg år 1956 att övervägande skäl talade för att den nuvarande avdragsrätten för livräntor av ifrågavarande slag skulle slopas och att utbetalningarna i stället skulle jämställas med köpeskilling. Därmed skulle behandlingen av olika vederlag bli likformig, frånsett de speciella reglerna för undantagsförmån från jordbruksfastighet. De sakkunniga ansåg att regler av detta innehåll var lättast att tillämpa vid taxeringen och inte lämnade lika stort utrymme för skattemässiga överväganden. Förslaget mötte emellertid viss kritik vid remissbehandlingen. Från näringslivets sida anfördes bl. a. att det från fiskalisk synpunkt knappast kunde finnas något att erinra mot att en företagare pensionerade sig genom att överlåta sitt företag mot en livränta. På grund av knapphet på kapital och ovissa framtidsutsikter skulle många överlåtelser inte kunna komma till stånd om de nuvarande reglerna ändrades. Dessa regler möjliggjorde också att familjeföretagare kunde 188

testamentera ett företag, en jordbruksfastighet eller en majoritetspost aktier till en bestämd person i syfte bl. a. att undvika en uppdelning på flera händer, och att samtidigt tillgodose övriga arvingars arvsrätt genom livränta från företagets avkastning. Den föreslagna ändringen ansågs strida mot sådana beaktansvärda intressen. Även representanter för det allmänna kritiserade förslaget och framhöll bl. a. att detta allvarligt rubbade förutsättningarna för redan ingångna avtal. Riksskattenämnden påpekade också att livräntan i princip borde delas upp i en avdragsgill räntedel och en ej avdragsgill kapitaldel. Ett par länsstyrelser ifrågasatte vidare om det fanns tillräckliga skäl att särbehandla undantagsförmånerna. Kapitalskatteberedningen har i sitt slutbetänkande SOU 1971:46 föreslagit att den nuvarande förmögenhetsbeskattningen av livräntor m. m. avskaffas. På motsvarande sätt slopas avdragsrätten vid förmögenhetsberäkningen för givaren, med undantag för vissa pensionsutfästelser. I fråga om periodiska utbetalningar i samband med överlåtelse av företag m. m. innebär förslaget att den bedömning som gjorts vid inkomsttaxeringen skall slå igenom också vid förmögenhetsbeskattningen. Har man sålunda vid inkomstbeskattningen hänfört beloppen till sådana periodiska utbetalningar som avses i 46 § KL, bör värdet inte förmögenhetsbeskattas; inte heller bör medges avdrag för skuld. I annat fall blir det fråga om en fortlöpande kapitalavbetalning, och då skall enligt beredningen självfallet förmögenhetsbeskattning ske. - När det däremot gäller rättighet att nyttja eller njuta avkastning av egendom föreslår beredningen regler med närmare anknytning till nuvarande bestämmelser. Det kan emellertid nämnas att en givare, som förbehåller sig själv rätten till avkastningen av egendomen eller som överlåter endast rätten till avkastningen, enligt förslaget skall beskattas för egendomens hela värde.

SOU 1972:87

10.4 Vårt förslag 10.4.1 Livränta enligt köpeavtal och liknande Enligt vad vi erfarit finns det ett påtagligt intresse för att utnyttja de skattemässiga fördelarna av livräntor, och skattelättnaderna i det enskilda fallet kan vara avsevärda. Därmed är dock inte sagt att alla eller ens flertalet fall, där livränta fått ersätta köpeskilling, skulle vara motiverade av skatteskäl. Som Industriförbundet anfört i sitt remissyttrande över skattelagssakkunnigas förslag, kan en livränta ha flera fördelar framför en till beloppet fixerad köpeskilling och t. ex. utgöra en lämplig pensioneringsform för överlåtaren själv eller hans familj. Det ovanliga betalningssättet kan också antas utgöra en naturlig begränsning av möjligheterna att utnyttja detta institut. Benägenheten att ersätta köpeskilling med livränta motverkas av vissa nackdelar som är förknippade med ett sådant arrangemang. Genom att betalningen fördelas på detta sätt under flera år löper säljaren självfallet risk för att köparens solvens försämras, och säljarens möjligheter att bevaka sina intressen torde i allmänhet vara väsentligt mindre än vid vanliga avbetalningskontrakt. Vidare är det svårt att på förhand bedöma de skattetekniska konsekvenserna av en livränta. En viss osäkerhet i fråga om rättsläget vid beskattningen kan också lätt uppkomma, när köpeskillingen fördelas på längre tid. Om utbetalningstiden är tillräckligt lång behandlas utbetalningarna på samma sätt som livränta, även om de utgår oberoende av någons livstid, men var tidsgränsen går kan inte anges exakt. Denna fråga har vållat åtskilliga tvister mellan de skattskyldiga och beskattningsmyndigheterna. Om den skattskyldige vid avtalsuppgörelsen utgått från felaktiga förutsättningar i fråga om skattekonsekvenserna, har han endast begränsade möjligheter att av denna anledning framtvinga jämkning av avtalet. Möjligheter till jämkning torde finnas endast om uttryckligt förbehåll härom intagits i avtalet. Med hänsyn till nackdelar av detta slag SOU 1972:87

och till de ändamål som i allmänhet kan motivera valet av livränta i stället för köpeskilling, torde det kunna antas att avtal av denna typ främst förekommer mellan anhöriga eller goda vänner. Denna begränsning av livräntans användningsområde torde i sin tur innebära att reglerna trots allt har begränsad betydelse. Det är av naturliga skäl svårt att upprätthålla en inkomstbeskattning av överlåtelser mellan närstående, eftersom vederlaget många gånger helt enkelt avpassas så att någon beskattningsbar inkomst inte uppkommer eller att överlåtelsen får karaktär av gåva - eventuellt i kombination med ej värderbara eller ej synbara förmåner. Det kan därför antas att sådana sekundära effekter av avdragsrätten och skatteplikten för livräntan, som vi beskrivit ovan, är tämligen sällsynta. Valet av livränta i stället för köpeskilling sker väl i regel av skäl mot vilka i och för sig anledning till invändning från det allmännas sida inte föreligger. Men även om de fördelar, som kan uppnås vid beskattningen, inte varit utslagsgivande, torde skattlättnader enbart på grund av vederlagets särskilda form i och för sig inte kunna anses motiverade. Det kan inte heller bestridas att reglerna öppnar möjligheter till skatteflykt. Som vi redan framhållit har denna synpunkt - sedan beskattningen av inkomst vid försäljning av rörelse, fastighet och aktier byggts ut - fått större betydelse än tidigare. Samtidigt bör dock framhållas att möjligheterna till skatteflykt begränsar sig till enstaka fall, och att motsvarande resultat kan uppnås även på andra vägar. Nuvarande bestämmelser medger att en säljare - i stället för att omedelbart beskattas för en försäljningsvinst - kan fördela denna beskattning på ett stort antal år framåt i tiden. Häremot svarar möjlighet för köpare att fördela avdrag på motsvarande år och även erhålla avdrag för betalning, som i form av köpeskilling inte varit avdragsgill. Sett från säljarens synpunkt inskränker sig konsekvenserna i allmänhet till vad som nu angetts. I speciella fall kan emellertid beskattningen inte endast skjutas på framtiden, 189

utan också helt utebli, nämligen om säljaren bosätter sig utomlands. För köparens del tillkommer nackdelen att livräntan inte inräknas i anskaffningsvärdet. Liknande resultat i dessa hänseenden kan i regel uppnås t. ex. genom pensionsförsäkring mot engångspremie, och detta har hittills varit helt accepterat. Syftet med en pensionsförsäkring kan i vissa fall vara att genom rätt till premieavdrag och uppskjuten pension åstadkomma en inkomst- och skatteutjämning. Även om detta syfte inte strider mot vissa av de tankegångar som hittills motiverat utformningen av de nuvarande reglerna på området, framgår av direktiven för livförsäkringsskattekommittén (Fi 1971:7) att ett i viss mån ändrat synsätt bör anläggas på frågan. Det kan således ifrågasättas om pensionsförsäkring fortsättningsvis skall tillåtas tjäna ett sådant syfte, och behovet av inkomstutjämning mellan olika år bör därför undersökas. Också i de fall där försäkringstagaren avser att genom försäkringen tillgodose eget eller annans behov av pension kan den nuvarande utformningen av försäkringsbeskattningen ifrågasättas. Vad som åsyftas är här närmast den obegränsade avdragsrätten för premier och att beskattningen av inkomstbelopp som svarar mot premieavdrag skjuts på framtiden utan att det allmänna tillgodogör sig någon form av uppskovsränta. Vidare anförs i direktiven att den beloppsmässigt obegränsade rätten till premieavdrag kan anses främst gynna speciella grupper. Det betonas emellertid att till denna krets inte skall hänföras yrkesutövare och andra inom skilda områden som utan att vara löntagare har samma reella behov som dessa av rimliga pensionsförhållanden och att ett sådant socialt betingat behov av pensionsförsäkring i själva verket torde vara betydande. Däremot åsyftas personer med större inkomst och förmögenhetsägare med pensionsförsäkring. För dessa skattskyldiga gäller dessutom att nuvarande beskattningsregler på området ger möjlighet till skatteundandragande i ej endast obetydlig mån genom bosättning utomlands när pensionen utbetalas. 190

Frågan om livräntans ställning vid beskattningen påverkas inte endast av reglerna om pensionsförsäkring. Andra metoder som kan anlitas för att uppnå motsvarande resultat är att den egendom, som skall överlåtas, i stället utarrenderas, att säljaren förbehåller sig rätt till avkastning av tillgångarna, att köparen anställer säljaren på förmånliga villkor osv. Möjligheterna att ingripa mot förfaranden av angivet slag är begränsade och dessa typfall ligger också utanför vårt uppdrag. Med hänsyn till de anförda synpunkterna är det givetvis tveksamt om en mer genomgripande reform kan anses behövlig på nu ifrågavarande område. Därtill kommer svårigheter att utforma för praktiskt bruk lämpliga generella regler, som tillrättalägger ej önskvärda konsekvenser vid beskattningen utan att samtidigt ställa hinder i vägen för sådana livräntor som tillgodoser ändamål som får anses acceptabla. Även om man i likhet med skattelagssakkunniga skulle anse, att en livränta alltid bör behandlas som annat vederlag för en försäljning, föreligger det åtskilliga svårigheter när det gäller att utforma sådana regler i detalj. Vid en omedelbar beskattning av livräntan i samband med försäljningen torde den böra tas upp till sitt kapitaliserade värde. Detta värde torde kunna beräknas enligt de kapitaliseringstabeller som används på förmögenhetsbeskattningens och arvs- och gåvobeskattningens område, och vid den årliga inkomstbeskattningen skulle man kunna bortse helt från livräntan eller beakta endast en beräknad räntedel. Olägenheterna med ett sådant system är bl. a. att beskattningen av säljaren och beräkningen av köparens ingångsvärden för de förvärvade tillgångarna skulle grundas på en prognos angående utbetalningarnas varaktighet. Om det kanske efter 10-15 år visar sig att utbetalningstiden blir längre eller kortare än som uppskattats vid utbetalningstidens början, torde det vara praktiskt ogörligt att ändra den en gång beräknade inkomsten av försäljningen. Inte heller om utbetalningarna oväntat upphör med anledning av att säljaren SOU 1972:87

avlider redan efter ett par tre år, kan det antas att en sådan rättelse alltid blir aktuell, eftersom en omräkning förutsätter att dödsbodelägarna får sin uppmärksamhet riktad på den tidigare beskattningen. Även en omräkning av köparens anskaffningsvärden skulle medföra vissa problem. Det torde således vara svårt att undvika att regler av detta innehåll medför så svårbedömbara verkningar för de inblandade parterna, att överenskommelser av detta slag i praktiken hindras. Som vi anfört tidigare kan vissa livräntor av denna typ motiveras av i och för sig godtagbara skäl, och beskattningsregler som ställer hinder i vägen för sådana livräntor och därmed också för angelägna överlåtelser bör givetvis inte komma i fråga. Emellertid förekommer också avtal av denna typ, som företrädesvis avser att uppnå särskilda fördelar vid beskattningen. Som vi redan framhållit kan visserligen sådana fördelar i många fall också uppnås på andra vägar. Vår uppgift är emellertid att inom nu ifrågavarande område så långt som möjligt motverka sådana ej avsedda skattelättnader. Vi anser därför att en gräns i sådant syfte bör dras mellan sådana överlåtelser, där en livränta från allmän synpunkt kan anses motiverad, och andra överlåtelser. Vid en gränsdragning mellan angelägna och ej angelägna livräntor är det betydelsefullt att få så klara och lättillämpade regler som möjligt. Säljare och köpare bör nämligen om möjligt på förhand kunna bedöma hur utbetalningarna kommer att behandlas vid beskattningen. Reglerna bör således utformas på sådant sätt att misstag i detta hänseende, som kan få vittgående ekonomiska konsekvenser för parterna, inte i onödan behöver uppkomma. Med hänsyn härtill bör det undvikas att omständigheter, som inte klart och tydligt framgår, kan få avgörande inflytande på beskattningsfrågan. Av vad som anförts vid remissbehandlingen av skattelagssakkunnigas förslag synes framgå, att behovet av livränta koncentrerar sig främst till överlåtelser av mindre företag i SOU 1972:87

form av rörelse eller jordbruk. Syftet med livränta i stället för köpeskilling kan här vara att behålla företaget inom familjen eller att undvika en uppsplittring av ägandeförhållandena på flera händer. Därtill kommer att livräntan för säljaren kan anses motsvara pension för säljaren. I sådana fall bör nuvarande regler kunna godtas även i fortsättningen. Däremot torde livräntor som grundar sig på avtal om överlåtelse av lätt realiserbara tillgångar såsom aktier eller annan fastighet än jordbruksfastighet i allmänhet inte kunna anses grunda sig på skäl som bör beaktas i detta sammanhang. Vad som nu sagts om överlåtelse av aktier avser givetvis inte aktier i fåmansbolag vars verksamhet helt eller till övervägande del avsett rörelse i egentlig mening eller jordbruk. För att en livränta skall kunna godtas i sådana fall bör emellertid krävas inte endast att bolagets verksamhet haft sådan karaktär som nyss sagts utan även att överlåtelsen avsett en större post, minst hälften av aktierna. - Vad här sagts om aktier bör äga motsvarande tillämpning i fråga om överlåtelse av andelar i ekonomisk förening eller handelsbolag. I sådana fall som vi nu angett bör således livräntor i samband med köp liksom hittills beaktas vid beskattningen endast i den mån livräntan erläggs. Med livränta avser vi då inte endast utbetalningar under livstid utan också belopp som t. ex. utgår under visst antal år, om utbetalningstiden är tillräckligt lång. Vi återkommer härtill och till frågan hur den årliga beskattningen bör utformas i detalj i ett senare avsnitt (10.4.3). Livränta på grund av köpeavtal beträffande andra tillgångar än jordbruksfastighet, rörelse e. d. torde, som vi nyss anfört, inte kunna anses grunda sig på sådana särskilda skäl att den nuvarande avdragsrätten och skatteplikten bör behållas. Livräntan bör i stället behandlas enligt samma principer som kontant köpeskilling. - I dessa fall bör livränta enligt vår uppfattning beaktas vid beräkning av inkomst av överlåtelsen på i stort sett samma sätt som kontant köpeskilling. Vi har tidigare redogjort för hur en sådan beskattning kan utformas och för vissa nack191

delar som från praktisk synpunkt är förena- det inkomstbortfall gåvan medför eller tillde med sådan beskattning. När det gäller nu försäkra t. ex. en behövande anhörig skäligt ifrågavarande livräntor är emellertid dessa underhåll. En livränta kan också tjäna till att nackdelar inte lika framträdande. I dessa fall få en enligt testators uppfattning lämplig torde nämligen livräntan i regel ha motive- fördelning av kvarlåtenskapen, t. ex. om han rats av de fördelar som kan uppnås vid be- lagt ned sin förmögenhet i ett företag. skattningen, och upphör dessa fördelar torde Även om utbetalningarna i det enskilda också livräntorna försvinna. Det kan således fallet således ofta kan jämföras med ett antas att reglerna kommer att behöva tilläm- vanligt periodiskt understöd finns det också pas endast i enstaka fall. väsentliga skillnader. Den som skall lämna Vårt förslag i detta hänseende innebär att utbetalningarna har genom den gåva eller säljarens inkomst av överlåtelsen bör beräk- testamentslott som ligger till grund för förnas med hänsyn till livräntans värde. Detta pliktelsen fått full ersättning härför. Vidare värde kan givetvis många gånger vara svårt har mottagaren ett fullt giltigt anspråk på att uppskatta exakt, framför allt om utbetal- utbetalningarna. I likhet med vad som är ningarna skall utgå på livstid eller på obe- fallet vid livräntor vid köp kan utbetalningarstämd tid. Värdet bör i dessa fall kunna na i själva verket delvis ses som avbetalning uppskattas enligt samma principer och med av ett kapitalvärde. Detta kapitalvärde beledning av samma tabeller som gäller vid aktas också vid arvs- och gåvobeskattningen genom avdrag för kapitalvärdet av utbetalförmögenhetsbeskattningen. ningarna, och den som blir berättigad till Med livränta avser vi emellertid även ututbetalningarna beskattas för värdet av denbetalningar, som tidsbegränsats till visst antal na rättighet bortsett givetvis från det fall år. Om utbetalningstiden är tillräckligt lång, anses även sådana utbetalningar hänförliga att givaren själv skall erhålla utbetalningarna. till bestämmelserna om periodiskt understöd Vid arvs- och gåvobeskattningen beräknas m. m. Någon bestämd tidsgräns kan inte värdet av rättigheten utan hänsyn till den urskiljas, utan frågan bedöms för närvarande nuvarande avdragsrätten och skatteplikten med hänsyn till omständigheterna i det sär- vid inkomstbeskattningen. skilda fallet. Vid avtal av nu ifrågavarande Vid inkomstbeskattningen inskränker sig slag torde en tidsperiod av i vart fall 15 är konsekvenserna till de marginaleffekter som erfordras. Om utbetalningstiden är lång, uppkommer genom avdragsrätten och skatteskulle det enligt vår uppfattning vara oskäligt plikten för utfallande belopp. Sådana sekunatt inte ta hänsyn till räntefaktorn. Även dära effekter som vid köpeavtal förekommer värdet av tidsbestämda utbetalningar bör inte här, eftersom själva äganderättsöverdärför enligt vår mening kunna beräknas en- gången i princip inte föranleder inkomstbeligt nämnda kapitaliseringstabeller. Till den- skattning och den nye ägaren i allmänhet na och vissa andra detaljfrågor återkommer övertar de anskaffningsvärden som kvarstod vi i följande avsnitt och i specialmotive- oavskrivna vid förvärvet. ringen. De skäl som lett fram till vårt förslag, att livräntor enligt köpeavtal i vissa fall skall kunna beaktas vid inkomstbeskattningen, 10.4.2 Livränta m. m. enligt gåvobrev e. d. gäller givetvis även när livräntan tillkommit i Livräntor m. m. enligt förbehåll i gåvobrev samband med gåva av familjeföretag eller eller testamente skiljer sig till sitt ändamål i liknande, men består gåvan av lätt realiserallmänhet väsentligt från livräntor vid köp. bara tillgångar torde en avdragsrätt lika lite Att utbetalningarna i själva verket kan anses som i köpeavtalsfallen kunna anses motivesom vederlag för överlåtelsen kommer här i rad. Som framgår av redogörelsen ovan för bakgrunden. Genom förbehåll av detta slag gällande bestämmelser kan nuvarande regler i kan givaren bereda sig viss kompensation för sistnämnda fall utnyttjas inte endast för att 192

SOU 1972:87

uppnå lättnader vid inkomstbeskattningen utan även för att kringgå gåvobeskattningen. Om avdragsrätten vid inkomstbeskattningen slopas, torde intresset för avtal av denna typ upphöra. Livränta enligt förbehåll vid gåva bör därför följa samma regler som vi föreslår i fråga om livränta på grund av köpeavtal. Endast utbetalningar som grundar sig på förbehåll i samband med överlåtelse av rörelse eller jordbruksfastighet bör således i fortsättningen kunna beaktas vid beskattningen. Beträffande de gränsdragningsfrågor som kan uppkomma i fråga om överlåtelse av aktier m. m. hänvisar vi till vad vi anfört i föregående avsnitt. I sammanhanget kan framhållas att det från praktisk synpunkt givetvis är till fördel med likartade regler som vid köp. Man undviker därmed att frågan om överlåtelse är att betrakta som köp eller gåva, en fråga som inte alltid är lätt att avgöra, får betydelse även i nu ifrågavarande avseende. Motsvarande betraktelsesätt bör enligt vår mening anläggas även beträffande livräntor som grundar sig på bodelning eller arvskifte. Beträffande livränta enligt testamente torde det däremot inte vara motiverat att göra en uppdelning med hänsyn till kvarlåtenskapens beskaffenhet. Bortsett från förordnanden till förmån för barn, torde det inte finnas skäl att befara att nuvarande regler här kan utnyttjas i nämnvärd omfattning för att uppnå särskilda förmåner vid beskattningen. Beträffande utbetalningar till barn föreslår vi särskilda regler för att förhindra skatteflykt (se nedan under 10.4.3). I övrigt synes nuvarande avdragsrätt i dessa fall kunna behållas i stort sett oförändrad. En annan fråga är om samma betraktelsesätt bör anläggas i fråga om utbetalningar som skall utgå under förhållandevis kort tid. Eftersom utbetalningar av ifrågavarande slag ofta kan liknas vid ett mer vanligt periodiskt understöd, kan det tyckas ligga nära till hands att inte här uppställa väsentligt strängare krav i fråga om utbetalningstidens längd än som föreslås i fråga om frivilliga understöd. Som vi redan anfört kan emellertid nu ifrågavarande utbetalningar - på samma sätt SOU 1972:87 13

som livräntor m. m. i samband med köpeavtal - delvis anses utgöra avbetalningar av ett kapitalvärde, och för detta kapitalvärde har mottagaren erlagt arvs- eller gåvoskatt. Om avdrag för utbetalningarna medges vid inkomstbeskattningen och om mottagaren inkomstbeskattas för erhållna belopp, innebär detta i själva verket en omfördelning av förmögenheten. Värdet av vad mottagaren erhåller kan i själva verket bli betydligt mindre än hälften av vad som förutsatts vid arvs- och gåvobeskattningen. I vissa fall torde detta också strida mot givarens vilja. Det sagda kan belysas med följande exempel. A erhåller hela kvarlåtenskapen efter testator med skyldighet att intill behållningen i boet utge visst årligt underhåll till B under dennes livstid. Behållningen är emellertid inte större än att den kan antas bli förbrukad för detta ändamål efter ett par år. A arvsbeskattas ej, eftersom värdet av förpliktelsen överstiger behållningen. Om A får avdrag vid inkomstbeskattningen blir resultatet för hans del att han - genom att hans inkomstskatt minskar - trots allt tillförs en förmögenhet som kan antas uppgå till mer än hälften av behållningen i boet. Värdet av vad B erhåller blir obetydligt, eftersom han tvingas erlägga såväl arvsskatt som gåvoskatt. Som vi anfört tidigare kan utbetalningarna i dessa fall delvis anses ha karaktär av avbetalning. Enligt vår uppfattning bör utbetalningarna inte beaktas vid inkomstbeskattningen om de inte samtidigt till ej oväsentlig del kan anses innefatta också ränta. Även i dessa fall bör man alltså kräva att tidsbegränsade utbetalningar skall utgå under förhållandevis lång tid. I sammanhanget bör också framhållas att avdragsrätten i dessa fall väsentligen uppfyller ett annat ändamål än då fråga är om frivilliga understöd. Att frivilliga understöd bör beaktas vid beskattningen har motiverats av främst sociala skäl. Avsikten är närmast att uppmuntra till understöd till behövande. I nu ifrågavarande fall utgår emellertid utbetalningarna enligt en förpliktelse, och frågan om avdragsrätt med motsvarande beskattning av mottagaren - får i stort sett betraktas som en fråga att 193

avväga beskattningen mellan den förpliktade och den berättigade. Hur lång tid som bör kunna anses tillräcklig återkommer vi till senare.

reduktion bör det också uppmärksammas, att vårt förslag om skattereduktion tillkommit delvis för att begränsa möjligheterna att genom frivilliga mer eller mindre tillfälliga dispositioner uppnå opåkallade skattelättnaEn annan fråga är om utbetalningar av der. Synpunkter av detta slag har emellertid ifrågavarande slag - i den mån de över begränsad betydelse i detta sammanhang. huvud taget bör beaktas vid inkomstbeskattDe anförda synpunkterna leder enligt vår ningen — bör få dras av vid inkomstberäk- uppfattning till att den som förvärvat en ningen liksom hittills eller om det system rörelse eller jordbruksfastighet under villkor med skattereduktion, som vi föreslår i fråga av ifrågavarande slag i princip bör få avdrag om frivilliga understöd, bör tillämpas. Som för den livränta som utgått vid inkomstbevi redan anfört har utbetalningarna i dessa räkningen. fall ofta viss likhet med ett frivilligt underDe olika förutsättningar i övrigt som bör stöd. Det torde t. ex. förekomma att under- gälla för att avdrag skall kunna medges, stöd tidigare utgått från givaren eller testator kommer vi att ta upp senare. Redan i detta och att gåvotagaren genom förpliktelsen åtar sammanhang bör emellertid framhållas fölsig att fullfölja dessa utbetalningar. Den för- jande. Som vi redan anfört bör t. ex. kraven i pliktelse som då kommer att föreligga gör fråga om utbetalningstidens längd vara staremellertid att de regler vi föreslår för fri- kare i fråga om utbetalningar av nu ifrågavilliga understöd inte alltid kan anses lämp- varande slag än i fråga om frivilliga underliga i dessa fall. Skattereduktionen för fri- stöd. Om dessa krav inte uppfylls, och avvilliga understöd tar nämligen i stor utsträck- drag således inte skall medges för utbetalning fasta på omständigheter som kan växla ningarna, bör givetvis inte heller skatteredukunder utbetalningstidens lopp. Detta mins- tion såsom för frivilligt understöd komma i kar möjligheterna att överblicka framtida fråga. Några särskilda gränsdragningssvårigbeskattningskonsekvenser av förpliktelsen. heter gentemot de frivilliga understöden torDenna synpunkt kan enligt vår uppfattning de emellertid inte behöva uppkomma i det ha väsentlig betydelse, framför allt när det praktiska taxeringsarbetet. I allmänhet torgäller förpliktelser i samband med förvärv av de anledning saknas att ifrågasätta riktigt. ex. en rörelse. Men även i andra fall kan heten av de uppgifter, som de skattskyldiga den som åtar sig en förpliktelse av ifråga- lämnar i detta hänseende. Om givaren och varande slag ha berättigade anspråk på att mottagaren skulle ha olika uppfattning om skattelagstiftningen inte i allt för hög grad utbetalningarnas karaktär, torde de utan tar hänsyn till förhållanden som ligger utan- nämnvärda svårigheter kunna styrka det för hans kontroll. rätta förhållandet genom att förete det gåvoÅ andra sidan kan framhållas att parterna brev, testamente e. d., som ligger till grund givetvis har vissa möjligheter att gardera sig för förpliktelsen. mot nackdelar i form av ändrad bedömning av beskattningsfrågan. Förpliktelsen kan 10.4.3 Övriga frågor exempelvis få sådant innehåll att livräntan vid ändrade förutsättningar skall reduceras I detta avsnitt kommer vi att behandla vissa eller upphöra, och därvid kan hänsyn givetvis frågor som vi endast delvis eller inte alls också tas till beskattningskonsekvenser. Före- berört i det föregående, nämligen vad som skrifter i sådana hänseenden kan för övrigt bör erfordras i fråga om varaktighetstid och te sig tämligen naturliga i fråga om förplik- gällande förbud mot avdrag vid hushållstelser som tillkommit för att tillgodose ett gemenskap och för vad som utgått till anunderstödsbehov. nans undervisning eller uppfostran. Vidare Vid valet mellan avdragsrätt och skatte- kommer vi att ta upp frågan om behand194

SOU 1972:87

lingen av vissa engångsersättningar. Den varaktighet som fordras för att en utbetalning skall kunna anses hänförlig till bestämmelserna om periodiskt understöd eller annan därmed jämförlig periodisk utbetalning växlar avsevärt från fall till fall. I fråga om frivilliga understöd kan f. n. mer eller mindre tillfälliga utbetalningar godtas. Grundar sig utbetalningarna på köpeavtal kan betalningstider på 15 år anses otillräckliga. I gåvo- eller testamentsfallen åter tycks kraven vara mindre stränga. Denna brist på enhetliga, lättillämpliga regler medför olägenheter särskilt då fråga är om periodiska utbetalningar enligt köpeavtal. Utgår parterna från att utbetalningarna skall behandlas på visst sätt vid beskattningen, rycks grunden undan för deras ekonomiska överväganden om skattedomstolarnas bedömning av frågan blir en annan. Även om parterna har möjlighet att gardera sig genom att begära förhandsbesked, torde det kunna anses angeläget att inom det nu ifrågavarande specialområdet undanröja föreliggande oklarheter genom en fast tidsgräns. Utbetalningar som skall utgå under livstid eller eljest med obestämd varaktighet torde i enlighet med gällande praxis alltid kunna anses tillräckligt varaktiga. Olika uppfattningar torde däremot kunna hävdas beträffande vad som bör krävas i detta hänseende när utbetalningstiden begränsats till ett visst antal år. När det gäller livränta enligt köpeavtal torde en så trots allt förhållandevis kort tid som tio år endast i undantagsfall godtas i högsta instans. Att gå ner under en tioårsgräns är enligt vår uppfattning inte heller motiverat. Även om draget av kapitalavbetalning är starkt om betalningstiden är så kort som tio år, anser vi dock att en fast tioårsgräns skulle medföra vissa fördelar. Därigenom skulle skärpningar i detta hänseende kunna undvikas för utbetalningar som utgår efter köp av rörelse. Utbetalningar med anledning av föreskrift i gåvobrev eller testamente torde emellertid under vissa omständigheter f. n. godtas såsom en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning, även om beSOU 1972:87

talningstiden är kortare än tio år. Vi anser emellertid att en allt för kort tidsperiod bör undvikas även i dessa fall. Det bör hållas i minnet att den som utger beloppen genom gåvan erhållit full kompensation för sin förpliktelse, och att betalningen därför inte kan anses utgöra en sådan belastning på hans ekonomiska förhållanden att en skattelättnad i och för sig är påkallad. Vidare har gåvoskatten, eller arvsskatten, vid förvärvet beräknats med fullt hänsynstagande till livräntan. Att medge avdrag vid inkomstbeskattningen för utgivna belopp, som vid en kort betalningstid endast till obetydlig del kan anses utgöra räntekostnad, kan således anses mindre lämpligt även från arvs- och gåvoskattesynpunkt. Avdragsrätt medför att mottagaren bör inkomstbeskattas för vad han erhåller, och vid kortvariga utbetalningar blir denna beskattning i kombination med den arvs- eller gåvoskatt som utgår för mottagarens förvärv oskäligt hög. En fast tidsgräns på 10 år bör således enligt vår mening kunna tillämpas genomgående. Gällande förbud mot avdrag vid hushållsgemenskap torde gälla även för utbetalningar i form av livränta e. d. Detta förbud har motiverats med att utbetalningarna i dessa fall har en alltför personlig karaktär. Det kan givetvis ifrågasättas om detta skäl alltid kan åberopas också mot avdrag för utbetalningar t. ex. enligt köpeavtal, men enligt vår uppfattning medför motsvarande regler i detta hänseende inte sådana olägenheter att en ändring framstår som motiverad. Även förbudet mot avdrag för vad som utgått till annans undervisning eller uppfostran bör bestå. En livränta e. d. i samband med köp eller gåva av vissa tillgångar torde emellertid i viss utsträckning kunna utnyttjas för att kringgå detta förbud. Eftersom livräntan i dessa fall avser vederlag för erhållna kapitaltillgångar, kan det nämligen hävdas att utbetalningarna avser vederlag och inte har samband med mottagarens studier. Visst stöd för en sådan tolkning av gällande bestämmelser finns också i rättspraxis. 195

Vi föreslår att denna lucka nu täpps till. Avsikten är emellertid inte att ett avtal, som ingåtts under förutsättning att livräntan är avdragsgill, skall kunna få annan innebörd om mottagaren efter en tid börjar studera. För att sådana konsekvenser skall undvikas har vi utformat en spärr i form av en fast åldersgräns. En fast åldersgräns medför också den fördelen, att innebörden av det något oklara begreppet "undervisning eller uppfostran" inte kommer att behöva vålla svårigheter i praktiken. Eftersom livränta av ifrågavarande slag i många fall kan jämföras med pension e. d., kan nämnas att ålderspension på grund av försäkring i allmänhet inte får börja utgå vid lägre ålder än 55 år. En så hög åldersgräns kan emellertid inte anses motiverad av det syfte som ligger bakom vårt förslag i denna del. Den gräns vi föreslår bör kunna tillämpas generellt, således även när sådana särskilda omständigheter föreligger att en lägre pensionsålder är motiverad, och bör kunna avse också utbetalningar till efterlevande. Enligt vår uppfattning bör det räcka, att mottagaren uppnått sådan ålder, att det i allmänhet kan antas att hans undervisning eller uppfostran är avslutad. Enligt vår uppfattning räcker det därför att kräva att mottagaren fyllt 30 år. - Den som är berättigad till livränta kan givetvis överlåta denna rättighet. Det kan givetvis inte anses lämpligt att en sådan överlåtelse får inverka på den förpliktades rätt till avdrag för utbetalningarna. Bestämmelserna bör därför utformas så att konsekvenser av detta slag undviks.

fick en så allmän utformning att den enligt nämnda rättsfall täcker även sådana ersättningar som nu är i fråga. Det ovannämnda rättsfallet avsåg avlösning av livränta enligt testamente. I det enskilda fallet kan det givetvis vara önskvärt för arvtagarna att avlösa en sådan livränta. Om engångsersättningen beskattas, kan emellertid detta medföra att arvsskatten och inkomstskatten för mottagaren sammanlagt kommer att överstiga livräntans värde. Eftersom nämnda bestämmelser inte avser att reglera beskattningsfrågan i dessa fall och leder till otillfredsställande resultat, föreslår vi bestämmelser av innebörd att engångsersättning i nu ifrågavarande fall undantas från beskattning.

Om livränta avlöses med engångsbelopp anses detta som skattepliktig inkomst för mottagaren, trots att den som utger engångsersättningen givetvis inte är berättigad till avdrag härför (RÅ 1970:1275). Denna rättstillämpning, som strider mot vad som i allmänhet gäller i fråga om periodiskt understöd och därmed jämförliga periodiska utbetalningar, grundar sig på vissa bestämmelser i anvisningarna till 19 § KL. Dessa bestämmelser tillkom för att reglera frågan om beskattningen av vissa försäkringsersättningar men 196

SOU 1972:87

11 Särskilda frågor

11.1 Understöd till förut anställd personal Enligt gällande regler anses lönekostnader för personliga tjänare e. d. som en ej avdragsgill levnadskostnad. Detsamma gäller enligt p. 1 av anvisningarna till 46 § KL beträffande avgifter exempelvis för pensionsförsäkring för hembiträde. Det skulle därför kunna hävdas att inte heller pension till förutvarande tjänare får dras av. Som framgår av RÅ 1963 ref. 19 kan emellertid pension, som arbetsgivaren utfäst till en trotjänare efter det att anställningsavtalet upphört, hänföras till avdragsgillt periodiskt understöd. Skattelagssakkunniga föreslog 1956 att avdrag i dessa fall skulle få medges med så stort belopp som med hänsyn till bl. a. anställningsförhållandets art och omfattning kunde hänföras till normal pension. Som ytterligare exempel på fall där denna avdragsrätt kunde bli aktuell nämnde de sakkunniga - utöver understöd till personliga tjänare - utbetalningar till mottagare som varit anställd i en förvärvsverksamhet eller ett bolag som tillhört den skattskyldige men som nedlagts eller överlåtits. Frånsett vissa detaljer godtogs förslaget allmänt vid remissbehandlingen, även om flera remissinstanser anförde att avdraget innebar avsteg från gällande principer i fråga om levnadskostnader. Även utredningen om definitiv källskatt berör i sitt betänkande Förenklad löntagarbeskattning- FLB (SOU 1972:11) frågan SOU 1972:87

om periodiskt understöd till f. d. anställd, utan att dock gå in på frågan om avdrag vid inkomstberäkningen. Enligt utredningens mening bör den som utbetalat periodiskt understöd från jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse göra skatteavdrag vid utbetalningen, och motsvarande bör gälla också för den som utbetalat exempelvis periodiskt understöd till ett f. d. hembiträde. Utredningen anser nämligen att understödet i sådana fall är att jämställa med löneförmån eller pension. Av motsvarande skäl ifrågasätter utredningen om inte understödet i dessa fall bör betraktas som A-inkomst. Enligt gällande regler betraktas periodiskt understöd alltid såsom B-inkomst, vilket enligt utredningen skulle medföra vissa gränsdragningssvårigheter för arbetsgivarna vid det diskuterade FLB-systemet. Utredningen anser att ett periodiskt understöd, som för utbetalaren utgör avdragsgill omkostnad vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse, sakligt sett bör behandlas som A-inkomst och finner att en ändring på denna punkt bör övervägas. För egen del vill vi framhålla följande. I praktiken förekommer fortfarande understöd av detta slag i enstaka fall. Det torde kunna antas att utbetalningarna då i allmänhet erläggs frivilligt. Någon tvekan om att den f. d. arbetsgivaren i så fall f. n. är berättigad till avdrag för utbetalningarna föreligger inte. Med hänsyn bl. a. till den 197

allmänna tilläggspensioneringen torde det skulle medföra vissa komplikationer. Taxeknappast förekomma att anställningsavtal ringsnämnderna skulle här i allmänhet komuttryckligen innefattar rätt till pension från ma att sakna närmare vägledning av givarens arbetsgivaren. Inte minst av praktiska skäl deklaration, eftersom utbetalningarna i dessa bör man enligt vår mening vid bedömningen fall kommer att återfinnas på samma plats i av avdragsfrågan kunna bortse från skillna- deklarationen som avses för de mer vanliga den mellan frivilliga understöd i dessa fall understödsfallen. och regelrätt pension. Frågan om att periodiskt understöd i dessa Med hänsyn till de humanitära och sociala fall bör behandlas som A-inkomst eller Bskäl som kan antas ligga bakom utbetal- inkomst torde kunna ha betydelse endast för ningar av ifrågavarande slag, bör enligt vår enstaka mottagares beskattning. Med hänsyn uppfattning samma synpunkter anläggas på till de principiella skäl utredningen om defiavdragsfrågan i dessa fall som beträffande nitiv källskatt anför för en ändring i detta hänfrivilliga understöd i allmänhet. Vi föreslår seende, föreslår vi att understöd som utgår till därför att systemet med skattereduktion f. d. anställd skall anses som A-inkomst när med högst 60 % av understödet skall tilläm- fråga är om understöd för vilka givaren är bepas även här, och några särskilda regler för rättigad till avdrag vid beräkning av inkomst dessa understödsfall erfordras inte enligt vår av jordbruksfastighet, annan fastighet eller mening. rörelse. Av praktiska skäl bör däremot andra I vissa fall bör emellertid liksom hittills understöd som enligt vårt förslag berättigar avdrag kunna medges vid inkomstberäkning- till skattereduktion liksom hittills anses som en, nämligen om mottagaren varit anställd i B-inkomst hos mottagaren även om undergivarens jordbruksfastighet, annan fastighet stödet utgår på grund av tidigare anställning. eller rörelse. Understödet kan då framstå som omkostnad i förvärvsverksamheten och är då 11.2 Stipendier till författare, i likhet med pension och andra personalkostkonstnärer m. fl. nader avdragsgillt vid beräkning av inkomst av förvärvsverksamheten (22, 25 och 29 §§ Stipendier, priser, belöningar m.m. till förKL med anvisningar). Även här gäller begräns- fattare, konstnärer, vetenskapsmän eller likningen att avdrag inte medges vid hushålls- nande kan i vissa fall anses som skattepliktig gemenskap. Som vi anfört i annat samman- inkomst. Denna fråga omfattas inte direkt av hang saknar vi skäl att föreslå ändring i dessa vårt utredningsuppdrag, men vårt förslag regler. beträffande periodiska utbetalningar aktuaBeträffande frågan om understödet bör liserar dock vissa följdändringar. behandlas såsom A-inkomst eller B-inkomst Enligt 19 § KL skall gåva och stipendier kan vi instämma i uppfattningen att ett till mottagarens utbildning inte anses som periodiskt understöd i dessa fall i princip bör skattepliktig inkomst. Såsom förutsättning behandlas som A-inkomst. Med hänsyn till härför gäller i allmänhet att utbetalningen den kommunikation som alltid bör förekom- har rent benifik karaktär. Kan ett anställma mellan givarens och mottagarens taxe- nings- eller uppdragsförhållande i någon ringsnämnd, torde det - om frågan uppkom- form anses föreligga mellan givaren och mer - i allmänhet inte heller medföra allt mottagaren, betraktas däremot utbetalningför stora praktiska komplikationer att behö- en såsom skattepliktig inkomst, och detva ta ställning också till om utbetalningen samma gäller i allmänhet också om utbetalhar samband med tidigare anställning i ningen av annat skäl kan hänföras till jordbruksfastighet, annan fastighet eller rö- ersättning för en arbetsprestation. Utan att relse. När det gäller utbetalningar till exem- gå in närmare på de speciella gränsdragningspelvis f. d. hembiträde torde det däremot problem som uppställer sig i dessa fall kan kunna antas att en sådan gränsdragning det konstateras att statliga stipendier till 198

SOU 1972:87

författare, tonsättare och konstnärer enligt givaren närstående person, dvs. en förutsättstadgad praxis anses som skattepliktig in- ning som inte torde kunna uppfyllas här. komst endast om de utgår under en följd av Ordalydelsen av de regler vi uppställt för tre år. Blir utbetalningstiden kortare, anses avdrag för sådana med periodiskt understöd stipendiet inte utgöra en periodisk intäkt jämförliga periodiska utbetalningar som utoch kan då gå fritt från beskattning (RÅ går enligt förpliktelse vid köp e. d. torde 1968:12). Motsvarande torde åtminstone i däremot inte hindra avdrag för juridiska viss utsträckning gälla även beträffande vissa personer, och enligt vad vi kan finna torde stipendier från kommuner, fonder och andra bärande skäl inte kunna åberopas för ytterligare inskränkningar i detta hänseende. Av stiftelser. Beskattningen i dessa fall har således vad vi nyss anfört torde emellertid framgå, knutits till reglerna om periodiskt understöd. att det bör undersökas om frivilliga underSom förutsättning för skatteplikten gäller stöd från juridiska personer bör kunna därför att givaren i princip skall vara beaktas vid beskattningen. Enligt vår uppfattning kan det av olika berättigad till avdrag för utbetalningen, även skäl antas att aktiebolag inte har nämnvärt om avdragsfrågan givetvis inte blir aktuell behov av särskilda regler om avdrag för t. ex. för statliga stipendier. frivilliga understöd. I den mån sådana utbeVid remissbehandlingen av skattelagssaktalningar förekommer, torde det kunna antas kunnigas förslag 1956 påpekades bl. a., att att utgifterna i allmänhet är att hänföra till de föreslagna inskränkningarna i avdragsrätomkostnad i bolagets verksamhet och att de ten för periodiskt understöd i dessa fall på denna grund är avdragsgilla vid inkomstskulle leda till vissa ej avsedda konsekvenser i beräkningen. Som exempel på understöd, fråga om mottagarens beskattning. Vad man som inte i sin helhet är avdragsgilla vid ansåg var bl. a. att exempelvis statliga s. k. inkomstberäkningen, kan däremot nämnas fasta understöd till skönlitterära författare understöd till aktieägare eller till någon inte längre skulle kunna beskattas. Med hänsyn till de inskränkningar vi aktieägares släkting. Det torde emellertid föreslår i fråga om avdragsrätten för perio- kunna hävdas att utbetalningen i sådana fall diskt understöd skulle motsvarande invänd- bör betraktas som utdelning på aktier och ningar kunna riktas mot vårt förslag, om inte att den av detta skäl inte heller enligt nuvasärskilda regler uppställs för mottagarens rande regler bör anses avdragsgill. Vi har inte kunnat finna att aktiebolag har beskattning i dessa fall. Vi föreslår därför att något beaktansvärt behov av avdrag för 31 § KL kompletteras med regler som syftar frivilliga periodiska understöd vid sidan av till att eliminera sådana följdverkningar. vad som gäller för omkostnader. Motsvarande torde gälla också för ekonomiska för11.3 Understöd från juridisk person m. m. eningar. Eftersom handelsbolag inte taxeras, erJuridiska personer torde i princip vara fordras givetvis inte särskilda regler för berättigade till avdrag för periodiskt underunderstöd som utbetalas från sådana bolag. I stöd i samma utsträckning som fysiska vad mån understödet bör beaktas vid delpersoner. Endast i fråga om utbetalningar ägarnas taxering får avgöras enligt vanliga från stiftelser finns särskilda regler, till vilka vi återkommer nedan. Så som vi utformat regler, och den omständigheten att bolaget vårt förslag om skattereduktion för frivilliga och inte delägarna personligen utbetalat understöd torde emellertid denna principiel- understödet bör inte tilläggas särskild betyla avdragsrätt falla bort när det gäller delse. Beträffande dödsbon gäller att dödsboet frivilliga understöd. För att skattereduktion skall kunna medges fordras nämligen att det första året taxeras också för den avlidnes mottagaren skall vara en släkting eller annan inkomst detta år, och beskattningen följer då SOU 1972:87

de bestämmelser som enligt KL och Si gällt för den avlidne (53 § 3 mom. KL och 6 § 3 mom. Si). Har den avlidne under dödsåret utgett periodiskt understöd, som uppfyller förutsättningarna för skattereduktion, bör givetvis dödsboet anses berättigat till skattereduktion. En annan fråga är utbetalningar som fortsätter att utgå efter dödsfallet. Om mottagaren är delägare i dödsboet torde utbetalningarna många gånger kunna anses som arvfallen egendom och inte som periodiskt understöd. Vidare kan dödsboet anses berättigat till grundavdrag om delägarna varit huvudsakligen beroende av dödsboets inkomst, och försörjningsbördan blir i sådana undantagsfall i stället beaktad på detta sätt. Om mottagaren inte är ensamdelägare står givetvis också det alternativet öppet, att övriga delägare fördelar understödet och den därmed följande skattereduktionen sig emellan. Med hänsyn också till de fördelar som dödsbokonstruktionen onekligen innebär vid beskattningen, anser vi att det inte föreligger något behov av regler för skattereduktion för dödsbon i fråga om frivilliga understöd som utgår senare år. Å andra sidan saknas enligt vår mening anledning att för det år dödsfallet inträffade göra skillnad på vad den avlidne eller dödsboet utbetalat. Motsvarande bestämmelse, som gäller för den avlidnes och dödsboets taxering i andra sammanhang, bör således — utan särskild föreskrift — kunna gälla även beträffande skattereduktion för frivilliga understöd. Beträffande utbetalningar från vissa stiftelser och föreningar finns särskilda bestämmelser i p. 2 av anv. till 31 § KL. Till periodiskt understöd räknas inte vad någon uppbär från sådan stiftelse eller förening som avses i 53 § 1 mom. första stycket e KL, dvs. stiftelse med huvudsakligt ändamål att främja allmännyttiga ändamål såsom vård och uppfostran av barn, undervisning eller utbildning, vetenskaplig forskning eller hjälpverksamhet bland behövande. Som undantag härifrån gäller att utbetalningar, som utgår vid sidan av stiftelsens allmännyttiga ända200

mål, t. ex. till vissa särskilda personer enligt föreskrift i stiftelseurkunden, följer de regler som gäller för periodiskt understöd i allmänhet. - Vidare stadgas i denna anvisningspunkt att utbetalningar från familjestiftelser alltid skall betraktas såsom periodiskt understöd, dvs. att gällande beskattningsregler för periodiskt understöd tillämpas på utbetalningar från familjestiftelser även i fråga om engångsbelopp. Förbudet mot avdrag för vad som utgått till annans undervisning eller uppfostran gäller även här (RÅ 1951 ref. 14 och 1959:131). Bakgrunden till reglerna om utbetalningar från familjestiftelse, vilka frånsett en redaktionell ändring är oförändrade alltsedan 1928, är att man då av praktiska skäl genomförde en rent proportionell beskattning av stiftelser. Man ansåg emellertid att beskattningen helst borde ha utformats så, att man träffade stiftelsen med samma skatt som rätteligen skulle ha åvilat intressenterna om dessa själva beskattats direkt. Reglerna syftade till att i möjligaste mån uppnå detta mål, så att skatten inte blev för låg. Efter en viss tendens till ökning av antalet familjestiftelser, underkastades dessa år 1934 progressiv beskattning i likhet med vad som gäller för fysiska personer. I motsats till fysiska personer har stiftelser emellertid inte rätt till schablonavdrag från inkomst av kapital m.m. eller grundavdrag. Spärregeln mot för hög total skatt (80-85 %-spärren) gäller inte heller, vilket från de synpunkter vi har att beakta bl. a. innebär en viss fördel genom att så onormalt höga marginalskatteeffekter, som spärregeln i vissa fall kan medföra, uteblir. Det bör också nämnas att den som är berättigad till avkastningen av tillgångarna i vissa fall likställs med ägare vid förmögenhetsbeskattningen av kapital (7 § Sf). Med dessa regler torde i allmänhet inte några mer avsevärda fördelar vid beskattningen uppnås genom familjestiftelser. Stiftelsebildningen kan tvärtom medföra olägenheter såväl vid beskattningen som genom att kapitalet blir bundet. Andra stiftelser än familjestiftelser beskattas fortfarande proportionellt, och den statSOU 1972:87

liga inkomstskatten uppgår i dessa fall till 15 % av den beskattningsbara inkomsten. Detsamma gäller också för stiftelser med sådant allmännyttigt ändamål som angetts ovan (53 § 1 mom. första stycket e KL), men dessa stiftelser beskattas endast för inkomst av rörelse och - vid taxeringen till kommunal inkomstskatt - för inkomst av fastighet. Med stiftelse avses här också förening (p. 8 av anv. till 53 §). Det bör framhållas att frågan om stiftelsernas ställning i olika hänseenden ingår i företagsskatteberedningens (Fi 1970:77) uppdrag och således inte skall utredas av oss. Vad vi har att ta ställning till begränsar sig i stort sett till vissa samordningsfrågor i förhållande till det av oss föreslagna systemet för andra periodiska understöd. I fråga om stiftelser är problemet i allmänhet omvänt i förhållande till vad som är fallet beträffande understöd från fysiska personer. I sistnämnda fall utgår understödet i allmänhet från givare med hög marginalskatt till mottagare vars marginalskatt är låg. Stiftelserna har däremot i allmänhet låg marginalskatt, ca 35 %. För familjestiftelser, som beskattas progressivt, är som nyss nämnts marginalskatten endast i viss mån begränsad i förhållande till vad som gäller för fysiska personer, men gällande regler om stiftelser gör det möjligt att dela upp ett kapital på ett obegränsat antal stiftelser och att därigenom undgå progressiviteten. Med hänsyn härtill måste det antas att begränsningar i den nuvarande avdragsrätten för periodiskt understöd och därmed också i skatteplikten för mottagaren totalt sett skulle medföra skattelättnader och öka möjligheterna till skatteflykt. Att gå över till ett system med skattereduktion för frivilliga understöd från stiftelser som beskattas proportionellt skulle givetvis enbart kunna medföra komplikationer. Skäl att inskränka den nuvarande avdragsrätten för periodiskt understöd kan, som framgår av vad vi nyss anfört, över huvud taget inte anses föreligga i dessa fall. Av samma skäl bör de närmare förutsättningar, som vi uppställt för att ett understöd från fysisk SOU 1972:87

person över huvud taget bör beaktas vid beskattningen, inte heller återverka på frågan om avdrag för understöd från stiftelser. I fråga om andra stiftelser än familjestiftelser torde man också kunna utgå från, att de understöd som utgår uppfyller de förutsättningar som vi uppställt för att ett understöd från fysiska personer skall kunna beaktas vid beskattningen. Vårt förslag beträffande frivilliga understöd innebär nämligen i princip att periodiskt understöd som utgår i syfte att tillgodose ett behov hos mottagaren även i fortsättningen skall kunna beaktas vid beskattningen, och de särskilda förutsättningar som vi uppställer avser endast att frånskilja utbetalningar som kan antas ha annat syfte. De krav som vi uppställt beträffande utbetalningarnas varaktighet innebär dock en skärpning i förhållande till nuläget. I fråga om frivilliga understöd har vi här utgått från en treårsgräns, men vid särskilda omständigheter såsom sjukdom, arbetslöshet eller dylikt skall en kortare varaktighet än ett år kunna godtas. Enligt vad vi kan finna torde det inte finnas skäl att hänföra mer tillfälliga utbetalningar från andra stiftelser än familjestiftelser till periodiskt understöd. Motsvarande regler bör därför tillämpas även i dessa fall. När det gäller familjestiftelser, som beskattas progressivt, skulle en övergång till skattereduktion kunna få viss betydelse. En sådan åtgärd torde emellertid förutsätta att man på sätt kapitalskatteberedningen föreslagit i sitt slutbetänkande ingriper mot kringgåenden av den progressiva beskattningen och sambeskattar familjestiftelser som bildats för att tillgodse i huvudsak samma krets av berättigade. Därtill kommer att systemet med skattereduktion är avsett endast för frivilliga understöd. Eftersom utbetalningar från familjestiftelser ofta utgår enligt bindande förpliktelse skulle emellertid en övergång till skattereduktion medföra praktiska komplikationer. Syftet med nu gällande regler är för övrigt endast att uppnå att den som åtnjutit avkastningen av stiftelsekapitalet också skall beskattas härför. Med hänsyn till vad vi anfört ovan om familjestiftelsernas beskattningssituation, torde det 201

inte finnas skäl till ändring i nu ifrågavarande hänseende. Motsvarande gäller även beträffande engångsbelopp, som således även i fortsättningen bör beskattas hos mottagaren med avdragsrätt för stiftelsen. Av det anförda framgår, att vi anser att gällande regler om avdrag för periodiskt understöd från stiftelser bör behållas oförändrade i sak. På grund av de ändringar vi föreslår beträffande periodiskt understöd m. m. i andra fall bör emellertid bestämmelserna överföras till 46 § KL med tillhörande anvisningar.

betalningar i samband med överlåtelse av företag, fastighet eller aktier, anför beredningen att den bedömning som skett vid inkomsttaxeringen också bör slå igenom vid förmögenhetsbeskattningen. Har man sålunda vid inkomstbeskattningen hänfört beloppet till sådana periodiska utbetalningar som avses i 46 § KL, bör värdet icke förmögenhetsbeskattas; inte heller bör medges avdrag för skuld. I annat fall blir det enligt beredningen fråga om en fortlöpande kapitalavbetalning, som självfallet skall förmögenhetsbeskattas. Med hänsyn till att de periodiska förmåner, som för närvarande är skattepliktiga 11.4 Samordningen med kapitalrespektive avdragsgilla vid förmögenhetsbebeskattningen räkningen, stundom kan avse betydande belopp och kan ha affärsbetonat samman11.4.1 Förmögenhetsbeskattningen hang föreslår beredningen att nuvarande Vid förmögenhetsberäkningen skall enligt regler även i fortsättningen bör gälla beträfgällande regler såsom tillgång redovisas bl. a. fande förmåner som avtalats eller börjat utgå rätt till ränta eller annan stadigvarande innan de nya reglerna träder i kraft. Värdet förmån, om rättigheten är förhandenvarande av privata livräntor, som utgår i följd av och skall åtnjutas under den berättigades personskada, bör dock utan undantag vara livstid eller för tid som inte utlöper inom fria från skatteplikt. Avdragsrätten vid förfem år före beskattningsårets utgång (3 § mögenhetsbeskattningen för sådana äldre 1 mom. g Sf)- Hit hör exempelvis sådana livräntor bör enligt förslaget det oaktat livräntor som vi behandlat i kap. 10. Rätt till bibehållas. periodiskt understöd i vanlig mening skall De förslag vi lägger fram om ändrade emellertid i allmänhet inte tas upp vid regler på inkomstskattesidan torde inte återförmögenhetsberäkningen. Vid förmögen- verka på förutsättningarna för kapitalskathetsberäkningen medges å andra sidan avdrag teberedningens förslag. Endast i fråga om för den skuld som förpliktelsen att utge rätten till avdrag vid inkomstberäkningen för livränta innefattar. livräntor i samband med egendomsförvärv Kapitalskatteberedningen har i sitt slut- kan de regler vi föreslår innebära att förbetänkande SOU 1971:46 föreslagit att mögenhetsberäkningen kan påverkas, något förmögenhetsbeskattningen av periodiskt ut- som beredningen också varit medveten om. gående förmåner såsom livräntor m.m. av- Värt förslag innebär i detta hänseende att skaffas. På motsvarande sätt föreslås att den nuvarande avdragsrätten för periodiska avdragsrätten för utgivaren slopas, bortsett utbetalningar i dessa fall inskränks något, från vissa pensionsutfästelser. Som skäl här- vilket med det av beredningen skisserade för åberopas bl. a. att gällande regler är systemet kan tänkas medföra en obetydligt invecklade och svåra att överblicka utan att utökad skatteplikt i förmögenhetshänseende, de alltid ger ett materiellt tillfredsställande något som dock torde sakna betydelse. resultat. Vidare spelar förmögenhetsskatten på livräntor enligt beredningens uppfattning 11.4.2 Arvs- och gåvobeskattningen en obetydlig roll. Beträffande det gränsdragningsproblem Våra förslag aktualiserar två frågor på arvssom uppkommer beträffande periodiska ut- och gåvobeskattningens område. Med hänsyn 202

SOU 1972:87

till de begränsningar vi föreslår i avdragsrätten för periodiskt understöd torde det kunna ifrågasättas om inte sådana utbetalningar av gåvokaraktär, som inte längre bör hänföras till periodiskt understöd, skall gåvobeskattas. Vidare kommer vi att ta upp en detalj beträffande livräntor m. m. Enligt 39 § b AGF är periodiskt understöd fritt från gåvoskatt oavsett om mottagaren skall beskattas härför eller ej. Av författningsrummet framgår dessutom, att annan därmed jämförlig periodiskt utbetalning är fri från gåvoskatt om den enligt gällande inkomstskatteförfattningar skall inräknas i gåvotagarens skattepliktiga inkomst. Om alltså givaren inte är berättigad till avdrag för en periodisk utbetalning, kan gåvobeskattning komma i fråga om utbetalningen går utöver vad som kan anses hänförligt till understöd till mottagaren. Det sagda gäller givetvis endast i den mån värdet av gåvan överstiger det skattefria grundbeloppet 2 000 kr. Var gränsen för närvarande går mellan understöd och annan gåva är givetvis inte alltid helt klart. Så mycket kan emellertid sägas att exempelvis hemmavarande barn gåvobeskattas för periodiska gåvor som inte förbrukas utan som avser att åstadkomma en förmögenhetsökning. Även gåvor som bildar ett kapital för framtida kostnader för underhåll skall gåvobeskattas. Vårt förslag i fråga om frivilliga understöd innebär bl. a. att man vid inkomsttaxeringen i vissa fall kommer att skilja mellan periodiskt understöd i egentlig mening och utbetalningar av annan karaktär. Så skall beskattningsmyndigheterna exempelvis vägra skattereduktion för utbetalningar som har karaktär av vederlag. Utbetalningar av detta slag kommer givetvis inte i betraktande här. Om utbetalningarna inte beaktas vid givarens taxering på den grund att de ansetts överstiga mottagarens behov, bör emellertid denna bedömning återverka även på gåvobeskattningen. Utbetalningarna kan i så fall inte hänföras till periodiskt understöd, och mottagaren bör gåvobeskattas för vad han erhåller. Med hänsyn till de tämligen generösa bedömningsgrunder, som vi föreslagit för SOU 1972:87

behovsprövningen - i regel att mottagaren inte förbrukar understödet för sina levnadskostnader - torde redan gällande bestämmelser på gåvobeskattningens område kunna anses ha denna innebörd. Vi föreslår emellertid att författningstexten förtydligas i detta hänseende. En gåvobeskattning av periodiska förmåner av detta slag medför också att reglerna om sammanläggning av gåvor genomgående blir aktuella i dessa fall (41 § AGF). En av invändningarna mot skattelagssakkunnigas förslag till begränsningar av avdragsrätten för periodiskt understöd var att angivna konsekvenser skulle medföra vissa svårigheter i den praktiska tillämpningen. Med vårt förslag, som inte är lika långtgående som skattelagssakkunnigas, torde emellertid en gåvobeskattning bli aktuell endast i speciella undantagsfall. Det torde därför inte kunna göras gällande att nämnvärda praktiska komplikationer skall behöva uppkomma. Samma regler i dessa hänseenden bör givetvis gälla för såväl helt frivilliga understöd som för utbetalningar enligt förpliktelse, om förpliktelsen har gåvokaraktär. Enligt vad kapitalskatteberedningen anför (SOU 1971:46 s. 112) har det förhållandet, att man i 39 § b AGF medvetet låtit gåvoskatten vika för inkomstskatten, medfört att gåvoskatt inte tas ut för det kapitaliserade värdet av hithörande förmåner. Vårt förslag bör givetvis inte medföra att det kapitaliserade värdet av bindande förpliktelser av detta slag i allmänhet skall behöva gåvobeskattas. Enligt 36 § AGF inträder visserligen i dessa fall skattskyldighet när handling som innefattar giltig utfästelse av gåva överlämnats till mottagaren. Men å andra sidan torde beskattningsmyndigheterna på ett så tidigt stadium sakna större förutsättningar att bedöma om utfästelsen helt eller delvis överstiger mottagarens behov och således om utfästelsen kan anses innefatta skattepliktig gåva. Även i dessa med all sannolikhet sällsynta fall bör därför gåvobeskattning kunna förekomma först i samband med de återkommande utbetalningarna. Vårt förslag i denna del föranleder 203

ändring av 36 § AGF. Gällande regler på detta område möjliggör vissa transaktioner i syfte att undgå arvsskatt. Om någon enligt bindande förpliktelse utfäster en livränta till en blivande arvtagare, skall gåvoskatt inte utgå för värdet härav, och i bouppteckningen efter givaren får den skuld förpliktelsen innebär dras av vid beräkningen av behållningen. Mottagaren kommer därför att undgå även arvsskatt till skillnad mot vad som skulle ha blivit fallet om den avlidne i stället hade testamenterat motsvarande livränta till arvtagaren. Förfaranden av detta slag motverkas emellertid av gällande inkomstskatteregler om avdrag och beskattning av utfallande livräntebelopp och av att engångsersättning för livränta anses som skattepliktig inkomst. Med vårt förslag, som innebär att den nuvarande avdragsrätten för livräntor av detta slag faller bort och endast under vissa förutsättningar ersätts med skattereduktion samt att även beskattningen av engångsersättning skall upphöra, försvinner nämnda spärrar mot skatteflykt av detta slag. I stället bör den årliga utbetalningen eller engångsersättning härför i dessa fall träffas av gåvoskatt. I syfte att undanröja de enligt vår mening otillfredsställande konsekvenserna av den bristande överensstämmelsen i angivna hänseende vid arvs- och gåvobeskattningen föreslår vi att skattskyldighet vid denna beskattning för kapitalvärdet av livränta enligt bindande förpliktelse i princip skall inträda senast när givaren avlider. 11.5 Processuella frågor Nu gällande processuella regler om 1 800 kr.reduktion för makar i vissa fall och för gift med barn (SFS 1972:75 och 83, prop. 15, SkU 12) innebär i korthet, att reduktionen tillgodoräknas i samband med debitering av slutlig och tillkommande skatt samt vid debitering av preliminär skatt. Den lokala skattemyndigheten skall emellertid i princip inte göra en egen prövning av frågan utan utgå från vad taxeringsnämnden beslutat i 204

frågan. De processuella reglerna ansluter sig också helt till vad som gäller i andra taxerings- och eftertaxeringsfrågor. Vårt förslag att gå över till skattereduktion för frivilliga understöd medför således inte några nyheter härvidlag. Gällande processuella regler medför i praktiken vissa olägenheter i ett hänseende som är speciellt för de periodiska understöden. Vad vi avser är den situation som uppkommer exempelvis om givaren efter anförda besvär erhåller avdrag - eller skattereduktion — för ett understöd, och taxeringsintendenten av någon anledning inte anfört besvär över att mottagaren inte beskattats för understödet. Mottagarens taxering kan då rättas endast om förutsättningar för eftertaxering föreligger. Möjligheten att med stöd av 105 § 1 mom. första stycket TF överflytta taxeringen då någon vinner nedsättning på grund av att annan person i stället bort taxeras står nämligen inte öppen i dessa fall (RÅ 1938 ref. 57 samt 1939:739 och 740, 1942 ref. 43 och 1959: 879). Sådan överflyttning kan ske endast i mål där fråga är vem av två eller flera personer som är skattskyldig för viss inkomst. I vissa fall kan taxeringsintendenten ha saknat varje anledning att i rätt tid anföra besvär beträffande mottagarens taxering. Detta kan exempelvis vara fallet om givaren yrkar avdrag för ett periodiskt understöd först efter den ordinarie besvärstidens utgång och får sin talan prövad i extraordinär väg enligt 100 § TF. Detsamma gäller om givaren i rätt tid yrkar nedsättning av taxeringarna i ett hänseende men först senare — med ändring av grunden för sin talan - kvittningsvis yrkar avdrag för periodiskt understöd. Vid bifall till av taxeringsintendent framställt yrkande att givaren inte skall få avdrag, kan däremot mottagaren — om han beskattats för understödet - i regel få rättelse enligt 100 § TF. Exemplen kan varieras ytterligare. Har givaren fått avdrag och mottagaren beskattats, kan mottagaren även om taxeringarna vunnit laga kraft få sin talan om nedsättning av taxeringarna prövad i extraordinär väg SOU 1972:87

eller genom resning (RÅ 1966:1274). Givarens taxering kan i detta läge rättas endast om sådana omständigheter föreligger att han kan eftertaxeras. Teoretiskt kan också tänkas att mottagaren eftertaxeras för ett understöd. Givaren kan i så fall, om han inte erhållit avdrag, få rättelse av sin taxering endast om det framstår som ursäktligt att han inte i rätt tid yrkat avdrag för understödet. Det anförda visar att de skattskyldiga kan drabbas av rättsförluster eller behandlas allt för förmånligt på grund av gällande processuella regler. Bakgrunden till att bestämmelserna kan medföra sådana stötande resultat är framför allt att starka skäl ansetts tala för att lagakraftvunna beslut blir slutgiltiga, och att det från den enskildes synpunkt skulle medföra avsevärda olägenheter om alltför stora avsteg gjordes från denna princip (prop. 1955:160 s. 159 f). Samtidigt har man av naturliga skäl ansett det vara särskilt viktigt att rättelser till den skattskyldiges förmån skall kunna göras även efter den ordinarie besvärstidens utgång, om detta med hänsyn till omständigheterna framstår som befogat (prop. 1956:150 s. 316). Skattelagssakkunniga föreslog år 1954 (SOU 1954:24 s. 193) att möjligheterna att vid besvärsprövningen överflytta taxering på annan skattskyldig skulle utvidgas avsevärt. En ändring i denna riktning föreslogs bl. a. beträffande mål angående periodiskt understöd, och som skäl härför anfördes att den nuvarande ordningen innebar en onödig omgång. 1955 års taxeringssakkunniga (SOU 1955:51 s. 206) instämde i att vissa praktiska fördelar utan tvivel kunde vinnas med förslaget men ansåg att avgörande invändningar kunde resas från rättssäkerhetssynpunkt. I prop. 1956:150 (s. 317) med förslag till ny taxerings förordning anförde departementschefen att vissa skäl talade för skattelagssakkunnigas förslag men att detta kunde leda till svåröverskådliga konsekvenser. I propositionen föreslogs därför oförändrade regler i nu ifrågavarande hänseende. Dessa regler innebär bl. a. att taxering för viss inkomst kan överflyttas på annan person. Som exempel på mål där sådan överSOU 1972:87

flyttning ansetts kunna ske kan nämnas RÅ 1946:1046 angående två bröders beskattning för inkomst av försåld skog, vilken inkomst fördelats mellan dem på visst sätt, RÅ 1950 ref. 39 angående ett jordbruksarrende, som av underinstanserna ansetts som skenarrende, och RÅ 1964:2022 som gällde frågan vilket av två dödsbon som skulle beskattas för inkomst av en fastighet (jfr däremot RÅ 1956 ref. 32 angående beskattning för realisationsvinst vid försäljning av fastighet efter föregående gåva mellan två makar; sedan givaren beskattats för realisationsvinst vid försäljningen och denna beskattning undanröjts, kunde frågan om överlåtelsen medfört realisationsvinst för gåvotagaren inte prövas enligt 105 §). Det nära samband som föreligger mellan givarens avdragsrätt och mottagarens skatteplikt motiverar enligt vår åsikt att motsvarande regler skall kunna tillämpas i mål angående periodiskt understöd. De invändningar från rättssäkerhetssynpunkt, som riktats mot skattelagssakkunnigas ändringsförslag, bör ses mot bakgrund av att mål angående periodiskt understöd ingick endast som en mindre betydande del i de ifrågasatta ändringarna. Med hänsyn till vad som redan gäller i jämförbara fall bör enligt vår mening invändningar av denna art inte med rätta kunna åberopas mot en så begränsad ändring som nu är i fråga. Vi föreslår således att skatterätt, kammarrätt och regeringsrätt vid ändring av endera givarens eller mottagarens taxering skall kunna göra däremot svarande ändring även av den andres taxering. I sammanhanget bör framhållas att överflyttning av taxering enligt gällande rättspraxis inte anses kunna ske om frågan prövas först senare än fem år efter taxeringsårets utgång. Motsvarande bör givetvis - om inte yrkande därom framställs före utgången av nämnda tid — gälla även beträffande de ändringar som vi nu föreslår.

12 Specialmotivering

Kommunalskattelagen Vårt förslag i kap. 7 beträffande de "frivilliga" understöden innebär bl. a. en övergång från avdrag för sådana understöd vid inkomstberäkningen till skattereduktion vid debiteringen. Detta innebär emellertid inte, att frågan om ett periodiskt understöd skall beaktas vid givarens beskattning i fortsättningen blir en debiteringsfråga. Uträkningen av skattereduktionens storlek skall visserligen ankomma på lokal skattemyndighet, och bestämmelserna härom har sin plats i UF. På samma sätt som för den nuvarande skattereduktionen för gift och för ogift med barn skall emellertid de närmare förutsättningarna för reduktionen bedömas vid taxeringen. Vi har därför ansett att huvudbestämmelserna fortfarande bör återfinnas i KL, och då närmast i 46 §. Det förslag vi lägger fram innebär med nödvändighet, att bestämmelserna blir mer vidlyftiga än f. n., och vi föreslår därför att de tas in i anvisningarna till denna paragraf i en ny punkt 5. Övriga författningsförslag beträffande KL avser vissa detaljfrågor och följdändringar.

19 § med anvisningar Enligt nuvarande bestämmelser i 19 § anses periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt icke som skattepliktig inkomst för mottagaren om givaren enligt 20 § icke är berättigad till avdrag. Att 20 § be206

handlar vissa avdragsfrågor vid beräkning av inkomst av förvärvskälla, innebär givetvis inte att 19 § får läsas så, att understödet går fritt från beskattning om givaren icke är berättigad till avdrag enligt 20 § (vid beräkning av inkomst av viss förvärvskälla) men väl enligt 46 § (allmänt avdrag). Av 31 och 32 §§ framgår att mottagaren skall beskattas om givaren är berättigad till avdrag enligt 22, 25, 29 eller 46 §. Det anförda innebär emellertid, att bestämmelserna om periodiskt understöd i 19 § knappast har självständig betydelse, även om de får anses motiverade i klarhetens intresse. Som nyss nämnts får frågan om givarens avdragsrätt avgöra om mottagaren skall beskattas eller ej. Man kan givetvis också vända på detta, så att frågan om avdrag (eller skattereduktion) skall bedömas med utgångspunkt i mottagarens beskattning. Skälet härtill skulle i så fall vara att det i första hand är mottagarens förhållanden som bör bli avgörande för beskattningsfrågan. Vi anser emellertid att den nuvarande ordningen i detta hänseende bör behållas. Granskningen av inkomstsidan bör kunna inriktas på kontroll av att inkomster inte blivit bortglömda eller upptagna till för låga belopp. Det är givarens taxeringsnämnd som har anledning att vara vaksam på att endast sådana understöd, som är acceptabla, godtas. Det nuvarande systemet ansluter sig härtill. Enligt vad vi kan se skulle den motsatta ordningen inte medföra några fördelar. SOU 1972:87

Vi föreslår således endast vissa smärre ändringar i 19 §. Förutom till 20 § bör hänvisning göras också till de nya regler som vi föreslår i en ny punkt 5 av anvisningarna till 46 § KL. Det kan nämnas att man genom att icke hänvisa till 46 § utan endast till den nya anvisningspunkten vinner den fördelen, att det redan av författningstexten framgår att undantaget från skatteplikt i överensstämmelse med gällande rätt inte skall tillämpas om givaren saknar avdragsrätt enbart på grund av att han är bosatt utomlands eller att understödet beaktats vid beräkning av sjömansskatt (46 § 2 mom. tredje och fjärde stycket). I uttrycket "därmed jämförlig periodisk intäkt" bör ordet periodisk utgå, eftersom periodicitet inte är någon förutsättning för beskattning av utbetalning från familjestiftelse. I anvisningarna till 19 § tar vi upp ett par detaljfrågor. Nuvarande bestämmelser i sista stycket har - främst i förenklingssyfte - överförts till den föreslagna nya anvisningspunkten till 46 §. Som vi anfört i kap. 11 bör engångsersättning för sådana livräntor, som vi behandlar där, inte utgöra skattepliktig inkomst. Att alltid undanta engångsersättning för livränta från beskattning skulle emellertid föra för långt. Enligt grunderna för nuvarande bestämmelser bör t. ex. engångsersättning för livränta, som i form av skadestånd utgått såsom ersättning för förlorad arbetsinkomst, anses skattepliktig. Enligt vad vi föreslår i punkt 5 av anvisningarna till 46 § och punkt 3 av anvisningarna till 41 § skall t. ex. säljaren av en jordbruksfastighet eller rörelse i vissa fall liksom hittills kunna undgå omedelbar beskattning av inkomsten av försäljningen, om vederlaget utgår i form av livränta. Engångsersättning för sådan livränta bör dock kunna beskattas, exempelvis såsom inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet eller inkomst av rörelse. Vi föreslår att bestämmelserna i andra stycket ändras i enlighet härmed. Till sist föreslås ett förtydligande av unSOU 1972:87

dantaget från skatteplikt i 19 § och en konsekvensändring till följd av de regler vi föreslår i punkt 5 av anvisningarna till 46 §. I kap. 11.3 har vi anfört, att vårt förslag i fråga om periodiskt understöd inte bör få till följd att sådana utbetalningar som t. ex. fasta understöd till författare i fortsättningen undgår beskattning. Även om något direkt uppdragsförhållande inte föreligger mellan den som utbetalar understödet och mottagaren, bör utbetalningarna i sådana fall anses jämförliga med lön eller arvode. Utbetalningar av detta slag bör liksom hittills betraktas som skattepliktig inkomst, av tjänst eller självständigt yrke. Tillfällig belöning, som inte har samband med något uppdragsliknande förhållande, bör dock ej beskattas. I kap. 7 har vi anfört liknande synpunkter beträffande jämförliga utbetalningar till missionärer m. fl., och författningsförslaget avser även dessa fall. 20 §

Denna paragraf står under rubriken skattepliktig inkomst och behandlar egentligen endast avdragsreglerna vid beräkning av inkomst från särskild förvärvskälla. Det förbud mot avdrag för periodiskt understöd i vissa fall, som återfinns här, är inte helt korrekt utformat från denna utgångspunkt. I sammanhanget bör måhända framhållas att periodiskt understöd, som inte kan hänföras till omkostnad i förvärvskälla, utgör en typisk levnadskostnad för vilken avdrag under vissa förutsättningar dock medges enligt 46 §. Ett ytterligare skäl till ändring av paragrafen är, att hänvisningen till 22 § inte längre stämmer. Under höstriksdagen 1972 (prop. 1972:120, SkU 1972:67) har de regler, som tidigare återfunnits i 22 §, med vissa ändringar överförts till anvisningarna till denna paragraf. Därvid har samtidigt begreppet "periodiska understöd" i författningstexten fått ingå i "pensioner, periodiska utbetalningar" på grund av förutvarande anställning på fastigheten. 207

Förbudet mot avdrag för understöd, som "icke utgör skadestånd eller är av den art, varom i 22,25 eller 29 § omförmäles", om det utgått "till annans undervisning eller uppfostran", saknar betydelse vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse och bör utgå ur 20 §. Vi föreslår i stället en hänvisning till de bestämmelser vi föreslår i anvisningarna till 46 §. 31 § och 32 § 1 mom. I 31 § andra stycket likställs med tjänst bl. a. rätt till livränta, som utgår "annorledes än på grund av försäkring". Sådana livräntor torde emellertid - som vi anför i kap. 10 - i allmänhet hänföras till "periodiskt understöd eller annan därmed jämförlig periodisk intäkt" och beskattas endast under förutsättning att givaren är berättigad till avdrag för utbetalningen (jfr 19 och 46 §§). Detta överensstämmer också med vår uppfattning om vad som bör gälla i fortsättningen. Livränta, som utgör skadestånd för inkomstbortfall bör emellertid alltid beskattas (jfr specialmotiveringen till anvisningarna till 19 §). Vi föreslår att bestämmelserna om livränta i 31 § förtydligas i detta hänseende. Motsvarande ändring bör vidtas också av 32 § 1 mom. Mottagaren skall enligt vårt förslag beskattas för periodiskt understöd m. m. i den mån givaren är berättigad till avdrag eller skattereduktion. 31 § bör givetvis justeras med hänsyn till förslaget om skattereduktion, samtidigt som ordet "periodisk" utgår ur uttrycket "därmed jämförlig periodisk intäkt" (jfr 20 §). Principerna för mottagarens beskattning framgår redan av 19 § med anvisningar, och vi föreslår en hänvisning till denna paragraf i stället för till 22, 25, 29 och 46 §§. 46 § med anvisningar Huvudbestämmelserna om periodiskt understöd bör som vi anför inledningsvis överföras till en ny anvisningspunkt. Beträffande det närmare innehållet i denna anvisningspunkt hänvisar vi till den allmänna motiveringen. 208

I vissa avseenden får de föreslagna reglerna konsekvenser som vi inte gått in på tidigare. Som en i och för sig självklar följd av sambandet mellan givarens avdragsrätt och mottagarens skatteplikt medför de inskränkningar vi föreslår i fråga om givarens avdragsrätt att vissa understöd, som f. n. beskattas hos mottagaren enligt reglerna för periodiskt understöd, kommer att falla utanför dessa regler. I specialmotiveringen till 19 § har vi behandlat vissa särskilda utbetalningar, som dock fortfarande bör beskattas. I andra fall kan emellertid beskattningssituationen komma att kastas om, och undantagsvis kan detta medföra något egenartade effekter. En av de föreslagna förutsättningarna för skattereduktion är, att givaren icke erhållit vederlag för utbetalningen vare sig från mottagaren eller annan. Som vi anfört i den allmänna motiveringen (kap. 10) kan det t. ex. inte anses motiverat att den, som exempelvis erhållit en fastighet som gåva och därvid förpliktat sig att utge periodiskt understöd till en släkting till givaren, erhåller avdrag eller skattereduktion för utbetalningen, eftersom gåvan utgör fullt vederlag för åtagandet. Om mottagaren av understödet tidigare erhållit motsvarande understöd från sin släkting, och denne varit berättigad till avdrag för utbetalningen, medför emellertid transaktionen att understödet inte längre blir avdragsgillt, något som de inblandade parterna kanske inte förutsett. I fall som dessa torde emellertid understödet i allmänhet utgå i form av livränta och kan då anses helt eller delvis avdragsgillt och skattepliktigt. Bestämmelserna beträffande dessa specialfall har, som vi anfört i kap. 10, blivit tämligen komplicerade och torde fordra särskilda övergångsbestämmelser (se även specialmotiveringen till anvisningarna till 41 §). De regler som föreslås om utbetalningar från stiftelser har överförts från punkt 2 av anvisningarna till 31 § och samtidigt omredigerats. Bestämmelserna i sista stycket föreslås i syfte att undvika i vårt tycke onödiga förtydliganden, t. ex. i 46 § 2 mom. andra och tredje styckena KL och 25 § TF. BestämmelSOU 1972:87

serna i 46 § 4 mom. blir givetvis inte aktuella i fråga om understöd för vilket skattereduktion medges, eftersom understödet över huvud taget inte avräknas från inkomsten. Motsvarande resultat uppnås emellertid automatiskt, sett från den skattskyldiges synpunkt, eftersom skattereduktion sker från den totala skatten för inkomst i samtliga kommuner (se vidare specialmotiveringen till 2 § 4 mom. UF). I den allmänna motiveringen har vi anfört att makar inte skall kunna överföra skattereduktion, som en av dem inte kunnat utnyttja, sig emellan. En uttrycklig föreskrift av detta innehåll har intagits sist i anvisningspunkten.

ren åtminstone i vissa fall skulle beskattas för försäkringsbeloppet om förmånstagaren bosatte sig utomlands. Ändringar beträffande beskattningen av förmånstagareförsäkringar bör emellertid inte genomföras utan en sådan mer samlad översyn som ankommer på livförsäkringsskattekommittén. Vi föreslår därför — i samförstånd med kommittén - en justering av lagrummet i syfte att tills vidare uppnå oförändrad beskattningssituation i dessa fall. 65 §

Som vi anfört i kap. 9 innebär gällande regler om 1 800 kr.-reduktion för makar, att den som vistas här i landet men har sin familj bosatt utomlands inte är berättigad till sådan 53 § 4 mom. reduktion. Denna nackdel kan emellertid i Pensionsförsäkringsbelopp, som utgår till vissa fall uppvägas av 1 500 kr.-avdrag för ej förmånstagare skall i allmänhet beskattas hos hemmavarande barn under 18 år. Om den denne. I 53 § återfinns emellertid ett undan- skattskyldige regelbundet besöker familjen, tag härifrån. Om försäkringstagaren vid utbe- kan han emellertid anses sammanleva med talning av motsvarande belopp till förmåns- den, och i sådana speciella fall han kan gå tagaren inte skulle vara berättigad till avdrag förlustig såväl 1 800 kr.-reduktion som härför såsom för omkostnad eller periodiskt 1 500 kr.-avdrag. understöd, skall i stället försäkringstagaren De föreslagna reglerna i 65 § tar sikte på beskattas för det utfallande försäkringsbe- dessa fall och innebär i princip att 1 500 loppet. — Bestämmelserna har ursprungligen kr.-avdrag alltid skall kunna medges. Våra tillkommit för att hindra att förbudet mot överväganden i denna del redovisas i den avdrag för periodiskt understöd i vissa fall allmänna motiveringen. kringgås genom pensionsförsäkring med förOm den skattskyldige men inte barnet månstagare. De skall nu överses av livförsäk- varit bosatt här i riket under någon del av ringsskattekommittén (Fi 1971:7). Kommit- beskattningsåret, skall barnet enligt författtén har i en i december 1972 avgiven prome- ningsförslaget inte anses som hemmavarande, moria om vissa beskattningsfrågor angående även om den skattskyldige haft sitt egentlifrivillig pensionsförsäkring (Ds Fi 1972:10) ga hem i något grannland tillsammans med bl. a. förslagit vissa tillägg till 53 § 4 mom., barnet eller flyttat hem till barnet före den 1 men dessa tillägg berör inte de för oss aktuel- november under beskattningsåret. Med bola bestämmelserna. sättning avses enligt 68 § även stadigvarande De ändringar vi föreslår i fråga om av- vistelse. Som förslaget utformats skall dock dragsrätten för periodiskt understöd medför vanliga regler tillämpas t. ex. om familjen att de nu ifrågavarande bestämmelserna, om tidvis vistats stadigvarande hos den skattskylde får stå kvar oförändrade, i det enskilda dige här i landet. Reglerna återverkar också på beskattfallet kan få en annan innebörd än för närvarande. Så t. ex. skulle det förbud mot ningen av ogift med barn i hemlandet. I rena avdrag - eller skattereduktion - för frivilligt undantagsfall kan en ogift i denna situation understöd till mottagare bosatt utomlands, vara berättigad till såväl 1 800 kr.-reduktion som vi föreslår, medföra att försäkringstaga- som förvärvsavdrag. Dessa förmåner faller SOU 1972:87 14

bort med vårt förslag. Den skattskyldige torde emellertid i de fall som förekommer i denna situation regelmässigt betraktas som ensamstående och endast vara berättigad till 1 500 kr.-avdrag. På grund av 1 novemberregeln kan emellertid den, som beskattats som ensamstående under sin vistelse här i landet men flyttar hem under beskattningsåret, gå miste om 1 500 kr.-avdraget men i stället bli berättigad till 1 800 kr.-reduktion eller i vissa fall till såväl 1 800 kr.-reduktion som förvärvsavdrag. Vårt förslag innebär att dessa ej avsedda verkningar av bl. a. 1 november-regeln faller bort. I stället blir den skattskyldige alltid berättigad till 1 500 kr.avdrag i den mån avdraget belöper på tiden för bosättningen här i riket. Punkt 3 av anvisningarna till 41 § I denna nya anvisningspunkt behandlar vi vissa frågor beträffande beskattningen av livräntor som vi inte berört närmare i den allmänna motiveringen. Dessa frågor berör livräntor i samband med köp, gåva e. d. och för vilka den som utger livräntan således erhållit vederlag. Beträffande sådana livräntor anses f. n. under vissa förutsättningar den årliga utbetalningen avdragsgill resp. skattepliktig. Enligt vårt förslag skall denna ordning behållas i vissa typfall, se punkt 5 åttonde stycket av anvisningarna till 46 §. I dessa fall skall livräntans värde liksom hittills inte inräknas i överlåtarens intäkt av avyttringen eller förvärvarens anskaffningsvärde för tillgången. En uttrycklig bestämmelse av detta innehåll föreslås i första stycket. Som vi antytt i den allmänna motiveringen blir de regler, som erfordras beträffande övriga livräntor, för vilka vederlag utgått, tämligen komplicerade, samtidigt som de med hänsyn till reglernas avsedda prohibitiva effekt inte väntas vålla svårigheter vid det praktiska handhavandet. I den mån sådana livräntor kommer att förekomma i fortsättningen, skall de enligt vårt förslag inte längre få dras av enligt 46 § 2 mom. Grundar sig livräntan på överenskommelse vid köp, byte eller därmed jämförlig överlå210

telse, bör den enligt vår uppfattning behandlas på motsvarande sätt som annan köpeskilling och således inräknas i överlåtarens intäkt av avyttringen och i förvärvarens anskaffningsvärde för tillgångarna. Beskattningen av överlåtelsen bör ske i nära samband med avyttringen, på samma sätt som om vederlag utgått i form av sedvanlig köpeskilling. För att reglerna inte skall leda till oskäligt resultat i fråga om livräntor som utgår under förhållandevis lång tid, föreslår vi att det kapitaliserade värdet skall läggas till grund för beskattningen. I konsekvens därmed bör också en del av den årliga utbetalningen behandlas som ränta vid beskattningen. Kapitalvärdet av livräntan bör enligt vår uppfattning kunna beräknas på motsvarande sätt som vid förmögenhetsbeskattningen men bör också kunna jämkas om särskilda förhållanden föranleder därtill. Jämkningsregler blir enligt vår uppfattning nödvändiga, eftersom värderingsreglerna vid förmögenhetsbeskattningen bygger på schabloner beträffande utbetalningstidens längd m. m., schabloner som kan leda till ej acceptabla ekonomiska konsekvenser om de skall tillämpas även vid inkomstbeskattningen. Ett alternativ till en sådan jämkningsregel, som vi föreslår, är att i stället justera det uppskattade värdet i efterhand om det visar sig att dessa antaganden alltför påtagligt kommer att avvika från verkligheten. Regler av sådant innehåll bör - av skäl som framgår av den allmänna motiveringen - givetvis undvikas. Räntedelen av den årliga utbetalningen måste enligt vårt bedömande uppskattas enligt en grov schablon. Beträffande livräntor av ifrågavarande slag växlar förhållandena så avsevärt från fall till fall, att för praktiskt bruk lämpliga tabeller inte kan upprättas. En grov schablon finns redan i 32 § 2 mom. Reglerna där utgår helt enkelt från mottagarens ålder, och räntedelen blir densamma oavsett sådana faktorer som att utbetalningstiden kan vara begränsad till visst antal år. Vid remissbehandlingen av skattelagssakkunnigas förslag 1956 hänvisade vissa remissinstanser också till möjligheten att tillämpa 32 § 2 mom. beträffande livräntor av ifrågavarande slag. SOU 1972:87

Som då framhölls skulle nya möjligheter till Uppbördsförordningen skatteflykt öppnas, om man helt underlät att 2 § 4 mom. beskatta mottagaren för den årliga utbetalningen, och att tillämpa reglerna i 32 § Huvudbestämmelserna om skattereduktion 2 mom. innebär även enligt vår mening att för periodiskt understöd återfinns i punkt 5 dessa möjligheter begränsas. av anvisningarna till 46 § KL. Reduktionens Som nämnts utgår 32 § 2 mom. från mot- storlek skall emellertid beräknas vid debitetagarens ålder. Denna regel är inte alltid helt ringen, och bestämmelserna härom har sin lämplig i nu ifrågavarande fall. Om livräntan plats i 2 § 4 mom. UF. — genom köp eller gåva - överlåts till Preliminär, slutlig och tillkommande skatt annan, skulle nämligen bestämmelserna inne- för fysisk person debiteras numera alltid i bära att givarens beskattning påverkades. I hemortskommunen, även om beskattningsorsådana — givetvis sällsynta — fall bör den ten är en annan (prop. 1972:15, SkU ursprunglige mottagarens ålder läggas till 1972:12, SFS 1972:75). Den av oss föreslaggrund för beräkningarna. Beskattningsmyn- na skattereduktionen för periodiskt underdigheterna bör inte heller vara helt bundna stöd bör - på samma sätt som redan nu av tabellen i 32 § 2 mom. Övergår t. ex. gäller för 1 800 kr.-reduktionen - avräknas livräntan till en juridisk person kan — sedan från summan av samtliga debiterade skatter, den ursprungliga mottagaren avlidit - tabel- med de undantag för förmögenhetsskatt och len inte längre tillämpas. Räntedelen bör i så vissa avgifter m. m. som framgår av 2 § fall kunna uppskattas efter skälig grund med 4 mom. näst sista stycket. I fråga om avdrag tillhjälp av vanliga kapitaliseringstabeller. för periodiskt understöd enligt 46 § 2 mom. Detaljbestämmelser om hur räntedelen bör KL gäller, att avdrag som inte kunnat utnyttberäknas i sådana fall torde inte erfordras. jas i hemortskommunen får avräknas från Schablonen bör med sin ringa praktiska inkomst i annan kommun (46 § 4 mom. betydelse kunna tillämpas generellt. Även KL). Från den skattskyldiges synpunkt komom livräntan utgår under annans livstid eller mer således motsvarande resultat att uppnås helt oberoende av någons livstid, bör ränte- automatiskt, när understödet i stället beakdelen kunna beräknas med utgångspunkt tas genom skattereduktion. För kommunernas del blir resultatet emellertid annorlunda. från överlåtarens ålder. De angivna kapitaliseringsreglerna bör giEftersom avdrag för frivilliga understöd vetvis tillämpas endast beträffande livränta inte längre medges vid inkomstberäkningen, (jfr punkt 5 av anvisningarna till 46 §) och kommer de debiterade skatterna att bli höginte beträffande utbetalningar som utgår un- re än tidigare. För flertalet givare blir emelder kortare tid än 10 år. lertid slutresultatet i stort sett oförändrat, eftersom den slutliga skatten reduceras med 60 % av understödet. Den kommunalskatt, Förordningen om statlig inkomstskatt som utbetalas till kommunerna, påverkas Som vi anfört i den allmänna motiveringen däremot enligt gällande bestämmelser inte (kap. 11.1) bör periodiskt understöd, som av skattereduktionen. Vi har övervägt om en utgör omkostnad i förvärvskälla, inte anses ändring i detta avseende är motiverad när det som B-inkomst. Vi föreslår således en änd- gäller den skattereduktion för periodiskt unring av 9 § 3 mom. i detta syfte. derstöd som vi föreslår men funnit att det Beträffande 6 § 4 mom. hänvisas till spe- med hänsyn till frågans begränsade betydelse cialmotiveringen till 53 § 4 mom. KL. av praktiska skäl är mest ändamålsenligt att I övrigt torde ändringar i förordningen om vårt förslag så långt som möjligt och således statlig inkomstskatt inte erfordras. också på denna punkt ansluter sig till den nuvarande skattereduktionen. Ifrågavarande understöd, dvs. frivilliga understöd till motSOU 1972:87

tagare inom landet, torde inte komma att taxerats till kommunal inkomstskatt endast överstiga 100 milj. kr., vilket motsvarar en för garantibelopp och i så fall inte skulle ha kommunalskatt av ca 25 milj. kr. Utfallet för varit berättigad till avdrag för understödet kommunernas del påverkas emellertid också från den till kommunal inkomstskatt taxeraav reglerna om skatteutjämningsbidrag och de inkomsten. Vi har utformat förslaget på skattebortfallsbidrag och torde med hänsyn detta sätt för att skattereduktionen skall också till denna omständighet bli ca 30 milj. kunna beräknas helt med ledning av inkr. för högt. Trots att den totala inkomstök- komstlängden. 1 sammanhanget kan nämnas ningen för staten och kommunerna genom att i inkomstlängden skall antecknas bl. a. våra förslag uppskattas till ca 30 milj. kr. beslut som avser förutsättning för skatteresammanlagt, innebär detta att skatteutfallet duktion (68 § TF - SFS 1972:83). för kommunernas del blir ca 40 milj. kr. i ökade intäkter. Sett bl. a. mot bakgrund av 75 § storleken av skattebortsfallsbidragen och skatteutjämningsbidragen (för år 1973 drygt I kap. 7.3.5 har vi i syfte att eliminera vissa 3,3 miljarder kr.) och effekterna av andra möjligheter till skatteflykt föreslagit att den, förestående skattereformer, har vi ansett att som erhållit skattereduktion för periodiskt de nu berörda verkningarna är så detaljbeto- understöd, skall ansvara för den ökade skatt nade att de inte påkallar särskilda åtgärder mottagaren har att utge på grund av underfrån vår sida. Om så skulle anses motiverat stödet. Bestämmelser av detta innehåll företorde de dock utan större svårigheter kunna slås i 75 §. I undantagsfall skulle emellertid beaktas i samband med kommande reglering ett sådant ansvar måhända leda alltför långt, nämligen om mottagaren avlider och dödsav de nämnda bidragen. boet kan få befrielse från skatt som förfaller Det kan påpekas att det sammanlagda till betalning efter dödsfallet (jfr t. ex. 75 § skatteutfallet av våra förslag, 30 milj. kr., 1 mom. KL). Författningsförslaget har utforberäknats utan hänsyn till administrationsmats så att otillfredsställande konsekvenser i kostnaderna. Självfallet kräver den föreslagsådana fall undviks. na omläggningen en omprogrammering inom Som vi anfört i den allmänna motivedatasystemet, nya blanketter osv. En viss mindre ökning av de årliga driftkostnaderna ringen torde det föreslagna "arbetsgivarankan inte heller uteslutas. Vårt förslag är svaret" för givaren inte kunna bevakas geemellertid avsett som en förenkling i jämfö- nomgående utan ett särskilt märkningsförfarelse med de förhållandevis komplicerade rande beträffande samtliga mottagare av peregler och den mer ingående prövning, som riodiskt understöd. Vår avsikt har främst enligt vår uppfattning skulle erfordras inom varit att öppna möjligheter att ingripa i ramen för det nuvarande systemet. Kostna- uppenbara skatteflyktsfall. För att tillgodose derna för en sådan kontrollapparat torde bli detta syfte torde ett allmänt märkningsförfarande inte erfordras. Om mera generella åtlångt större. Skattereduktionen för ett periodiskt un- gärder bedöms som angelägna torde de kunderstöd blir enligt vårt förslag i allmänhet na genomföras i administrativ ordning. 60 % av understödet. Har givaren lägre marginalskatt skall emellertid nedsättningen av skatten inte bli större än enligt nuvarande Taxeringsföro rdningen regler (kap. 7.3.2). Författningstexten har i denna del utformats så, att nedsättningen av 37§ skatten inte får bli större än om i stället den De skäl vi åberopat för att föreslå skyldighet taxerade inkomsten minskats med belopp att lämna kontrolluppgift beträffande periomotsvarande understödet. I sak innebär det- diskt understöd återfinns i kap. 7.3.4. Vad vi ta, att man bortser från att givaren kan ha där anfört har avseende på de frivilliga un212

SOU 1972:87

derstöden. Kontrollmöjligheter är emellertid till fördel från praktisk synpunkt även i andra fall. Enligt vår uppfattning bör bestämmelserna få en allmän utformning. Den föreslagna uppgiftsskyldigheten gäller således samtliga understöd, för vilka allmänt avdrag eller skattereduktion är medgivet. Beträffande sådant periodiskt understöd, för vilket avdrag är medgivet enligt 22, 25 eller 29 § KL med tillhörande anvisningar, föreligger redan skyldighet att lämna kontrolluppgift (37 § 1 mom. 1 b - d och 2). 105 § 1 mom. Förslaget i denna paragraf innebär att domstol, som exempelvis nedsätter den överklagade taxeringen på grund av att domstolen finner den skattskyldige berättigad till avdrag för periodiskt understöd, skall kunna vidta motsvarande höjning av mottagarens taxering, även om särskilt yrkande härom ej framställts (jfr 2 mom.). Vi hänvisar till den allmänna motiveringen (kap. 11). Förordningen om sjömansskatt Förslaget om skattereduktion för frivilliga periodiska understöd medför en följdändring i 12 §. Den begränsning av den nuvarande avdragsrätten, som systemet med skattereduktion innebär, bör givetvis slå igenom även beträffande möjligheterna till jämkning av sjömansskatten. Vårt förslag i denna del har tekniskt sett utformats på ett något annorlunda sätt än skattereduktionen. Skattereduktionen skall enligt huvudregeln i 2 § 4 mom. UF bli 60 % av understödet. Enligt en spärregel får emellertid reduktionen i princip inte bli större än om avdrag i stället medgetts för understödet vid inkomstberäkningen. Beträffande sjömansskatten föreslår vi tvärt om, att den till sjömansskatt beskattningsbara inkomsten genom beslut om jämkning skall kunna minskas med belopp motsvarande understödet. Jämkningsbeslutet skall dock ej få medföra att sjömansskatten minskas med mer än 60 % av understödet, och slutresultatet blir SOU 1972:87

således detsamma. Anledning till att vi här utformat bestämmelserna på ett annat sätt är främst, att bestämmelserna därigenom automatiskt kommer att passa in i den spärregel i 12 § sista stycket, enligt vilken jämkning får medges endast om den beskattningsbara inkomsten därigenom nedsätts med minst 600 kr. Därtill kommer att det på grund av sjömansskattens karaktär av källskatt kan vara svårt att redan vid jämkningsbeslutet beräkna nedsättningen av skatten till exakt belopp, varför det i praktiken kan vara lämpligt att utforma jämkningsbeslutet i överensstämmelse med den konstruktion som vi använt i 12 §. I sammanhanget kan framhållas att också beslut om jämkning av preliminär skatt enligt UF givetvis kan utformas på här antytt sätt.

Förordningen om arvsskatt och gåvoskatt 36 § Skattskyldighet till gåvoskatt inträder i princip när gåvan fullbordas eller giltig utfästelse om gåva av lös egendom överlämnats till gåvotagaren. Ett exempel på sådan giltig utfästelse om gåva kan vara, att någon skriftligen åtar sig att lämna periodiskt understöd till mottagaren under dennes livstid. Som vi anfört i den allmänna motiveringen (kap. 11.4) torde mottagaren inte gåvobeskattas härför, eftersom periodiskt understöd undantas från gåvoskatteplikt i 39 §. Enligt vad kapitalskatteberedningen framhållit i sitt betänkande Teknisk översyn av kapitalbeskattningen (SOU 1971:46s. I l l f, 124 0 kan därigenom vissa i och för sig otillfredsställande konsekvenser uppkomma också genom att förpliktelsen betraktas som en skuld för givaren och inte heller föranleder arvsbeskattning vid givarens död. Hade utfästelsen i stället fått form av testamente, skulle mottagaren ha arvsbeskattats för värdet av förmånen. Tendenser till missbruk har emellertid motverkats av att engångsersättning för livränta anses utgöra skattepliktig inkomst för mottagaren. Beträffande engångsersättning för livränta 213

av nu ifrågavarande slag föreslår vi emellertid att ersättningen inte längre skall anses som skattepliktig inkomst för mottagaren. Som vi anfört i den allmänna motiveringen torde det därför vara nödvändigt att vidta vissa ändringar också i fråga om gåvobeskattningen. De ändringar vi föreslår i 36 § skall ses mot denna bakgrund och motiveras också av vårt förslag i 39 §. Sistnämnda förslag innebär, att periodiskt understöd befrias från gåvoskatteplikt även i fortsättningen men endast i den mån understödet inte överstiger mottagarens behov. Förslaget i 36 § innebär att skattskyldighet för gåva i form av giltig utfästelse om periodiskt understöd inträder allteftersom understödet utfaller. Enligt 39 § b och d skall utbetalningarna emellertid föranleda gåvobeskattning endast i den mån de överstiger mottagarens behov med mer än 2 000 kr. Skall understödet utgå även efter givarens död, inträder emellertid enligt vårt förslag i 36 § skattskyldighet för vad som kvarstår av gåvans värde vid dödsfallet. Förslaget i denna del syftar bl. a. till att uppnå ett resultat, som så nära som möjligt motsvarar arvsbeskattningen av testamentariska förordnanden av detta slag. 39 § Enligt gällande bestämmelser är periodiskt understöd alltid fritt från gåvoskatt. Därtill kommer emellertid att även sådan med periodiskt understöd jämförlig betalning, som inkomstbeskattas hos gåvotagaren, befriats från gåvoskatt. Skälet härtill är, att gåvoskatt och inkomstskatt inte ansetts böra utgå samtidigt för samma förvärv, men vilka situationer man avsett är oklart. Även enligt vårt förslag skall periodiskt understöd alltid vara gåvoskattefritt, vare sig mottagaren inkomstbeskattas för understödet eller ej. Något utrymme för undantag därutöver kommer emellertid inte att kvarstå med de regler vi föreslår i fråga om inkomstbeskattningen (se punkt 5 av anvisningarna till 46 §). Ett understöd, som överstiger mottagarens behov, skall nämligen i princip inte 214

längre kunna anses som inkomstskattepliktigt för mottagaren. En del mindre vanliga undantag härifrån torde dock kunna förekomma, nämligen vissa livräntor m. m. enligt förpliktelse i samband med egendomsförvärv. Om utbetalningen har sin grund i affärsmässiga överväganden mellan givaren och mottagaren, kan utbetalningarna givetvis inte anses som gåva och föranleda gåvobeskattning. Som villkor för överlåtelsen kan emellertid gälla, att den nye ägaren skall erlägga livränta till annan än fångesmannen. Förbehållet kan i så fall anses som gåva från den sistnämnde till mottagaren av livräntan. I konsekvens med vad som gäller vid arvsbeskattningen och med förslaget i 36 § bör gåvotagaren i sådana fall inte endast gåvobeskattas utan också - om den som utger livräntan är berättigad till avdrag härför — inkomstbeskattas för vad han erhåller. Gåvotagaren bör gåvobeskattas endast i den mån understödet överstiger hans behov, och denna fråga bör kunna bedömas enligt motsvarande grunder som vid inkomstbeskattningen. I sammanhanget bör framhållas, att frågan om understödsbehovet med hänsyn till den föreslagna skattereduktionen många gånger torde sakna betydelse från synpunkten att hindra skatteflykt vid inkomstbeskattningen. Konsekvenserna för arvs- och gåvobeskattningens del bör emellertid observeras av taxeringsnämnderna, så att de fall, där anledning föreligger att misstänka försök att kringgå arvs- och gåvobeskattningen, kan granskas närmare. Den bedömning som taxeringsnämnden kommit till i fråga om inkomsttaxeringen blir enligt vårt förslag inte bindande för beskattningsmyndigheten på arvs- och gåvoskattesidan. Har emellertid taxeringsnämnden beskattat mottagaren för understödet, kan mottagaren enligt 100 § 2 mom. föra talan mot taxeringen. Vid gåvobeskattning av utbetalningar, för vilka mottagaren erlagt inkomstskatt, kan således en omprövning av beskattningsbesluten komma till stånd utan särskild föreskrift.

SOU 1972:87

Övergångsbestämmelserna De föreslagna bestämmelserna kan träda i kraft tidigast den 1 januari 1974, dvs. fr. o. m. 1975 års taxering. Beträffande vissa affärsmässigt betonade livräntor är det emellertid enligt vår mening nödvändigt att ta hänsyn till att de nya reglerna kan medföra att förutsättningarna för de överväganden, som ligger till grund för avtalet, ändras helt men att parterna i stort sett torde sakna möjlighet att framtvinga därav föranledd jämkning av livräntan (jfr kap. 10). Enligt vår uppfattning bör nuvarande beskattningsregler i dessa fall fortfarande gälla även efter ikraftträdandet. Vi har även diskuterat om särskilda övergångsregler erfordras med hänsyn till sådana — säkerligen sällsynta - livräntor, som inte har samband med förvärv av vissa tillgångar. Har vederlag inte utgått, skall sådana livräntor under vissa förutsättningar enligt vårt förslag i regel beaktas genom skattereduktion i stället för genom avdrag vid inkomstberäkningen. Att behålla nuvarande avdragsregler för "frivilliga" understöd, som iklätts juridiskt bindande form före ikraftträdandet, skulle emellertid enligt vår uppfattning innebära alltför stora svårigheter från kontrollsynpunkt.

SOU 1972:87

13 Statistik angående periodiskt understöd vid 1969 års taxering

13.1 Tidigare statistik I den officiella statistiken förekommer ingen årlig statistik över periodiskt understöd. Tillfälliga undersökningar över periodiskt understöd har utförts av statistiska centralbyrån i anslutning till 1959 och 1962 års taxeringar samt av utredningen om definitiv källskatt i anslutning till 1966 års taxering. Från och med 1968 års taxering kan vissa uppgifter angående inkomst av och avdrag för periodiskt understöd erhållas från riksrevisionsverkets taxeringsstatistik. Samtliga dessa undersökningar har utförts genom urval. Redovisningen har i huvudsak omfattat summan avdrag för periodiskt understöd, antalet personer med avdrag och fördelningen efter avdragets storlek. Viss redovisning har även skett av givarens inkomst. För en närmare bedömning av de periodiska understöden från olika synpunkter är den tidigare statistiken ej tillfyllest. Anledningen härtill är främst att uppgiften om mottagaren, dennes inkomst- och förmögenhetförhållanden samt relationer till givaren helt saknas.

13.2 Vår undersökning 13.2.1 Primärmaterial och urvalsmetoder Primärmaterialet till undersökningen har hämtats från 1969 års deklarationer för fysiska personer. I urvalet har ingått samma 216

personer som i riksrevisionsverkets taxeringsstatistik. Urvalet är så konstruerat att sannolikheten för att en person skall ingå i urvalet ökar ju större inkomsten är. I riksrevisionsverkets urval ingår ca 15 000 personer. Varje person som avgett deklaration eller skönstaxerats har möjlighet ingå i urvalet. För varje person i urvalet ifyller lokal skattemyndigheten ett formulär. Bland dessa formulär har vi uppsökt personer som lämnat eller mottagit periodiskt understöd. För varje sådan person har 1969 års deklaration infordrats samt ett formulär (se bilaga) ifyllts. Av deklarationerna har relationen mellan givare och mottagare ofta ej framgått. I samtliga sådana fall har ett frågeformulär sänts till givaren och denne ombetts ange släktskapsförhållande eller annat skäl för understödet. För att möjliggöra jämförelser mellan givare och de personer denne lämnat understöd har med ledning av givarnas deklarationer gjorts en förteckning över namn och adress på de personer inom landet som mottagit periodiskt understöd med lägst 5 000 kr. Förteckningen upptog 332 personer vars deklarationer rekvirerats. Av dessa deklarationer har 47 ej kunnat återfinnas. Givarens uppgifter om mottagaren har ibland varit så ofullständiga att mottagaren ej kunnat identifieras. I andra fall har den uppgivna mottagaren varken varit kyrkobokförd eller mantalsskriven på angiven adress. Primärmaterialet - deklarationer och komSOU 1972:87

pletterande upplysningar från vissa givare ger endast ett mycket begränsat underlag för en värdering av mottagarens behov av understöd. Ett mått på behovet är inkomsten men ett flertal andra förhållanden t. ex. sjukdom eller stor försörjningsbörda som i regel ej framgår av deklarationen påverkar behovet av understöd. Av deklarationen framgår som regel om understödet utgått till ej hemmavarande barn under 16 år eller frånskild (hemskild) make. Övriga mottagares relation till givaren har endast i mindre omfattning framgått av deklarationerna. De kompletterande upplysningar som i dess fall inhämtats har i viss utsträckning även belyst mottagarens behov av understöd. 13.2.2 Tabellmaterialet De tabeller som framställts från primärmaterialet kan indelas i tre grupper. Den första gruppen omfattar tabellerna 1-12 som beskriver givaren och dennes relation till mottagaren. I vissa tabeller redovisas beloppen för understöden. Tabellerna grundar sig på givarnas deklarationer. Den andra gruppen omfattar tabellerna 13 och 14 och beskriver mottagaren. Tabellerna grundar sig på mottagarnas deklarationer. I den tredje gruppen ingår tabellerna 15-17 som omfattar de

mottagare enligt givarnas deklarationer som mottagit lägst 5 000 kr. i understöd. Det antal mottagare — eller snarare antal understöd - som redovisas i tabellerna 5-10 omfattar även mottagare utomlands samt ej hemmavarande barn under 16 år för vilka avdrag gjorts med högst 1 000 kr. för varje barn. Samme mottagare kan i viss utsträckning redovisas flera gånger i dessa tabeller, nämligen om han mottagit understöd från flera givare som ingår i primärmaterialet. Antalet mottagare enligt tabellerna 13 och 14 omfattar personer som haft skattepliktig inkomst av periodiskt understöd. Ej hemmavarande barn under 16 år ingår således ej och ej heller person bosatt utomlands. Däremot skall ingå person som mottagit understöd från givare bosatt utomlands. Inga sådana ingår emellertid i urvalet. 13.2.3 Jämförelse med statistik för andra år Antalet inkomsttagare med avdrag för P U var de senaste tre åren ca 150 000. Samtliga år i tabell 1 utgjorde de ca 3 procent av hela antalet inkomsttagare. Medan antalet personer med avdrag således varit jämförelsevis oförändrat både absolut och i förhållande till hela antalet inkomsttagare har däremot det totalt avdragna beloppet ökat från 126 milj. kr. år 1959 till betydligt över 300 milj. kr. år

Tabell 1 Antal inkomsttagare med avdrag för PU vid 1959, 1962, 1966, 1968 och 1969 års taxering och avdraget belopp. Avdrag för PU, kr. 0 1 - 1 000 1 0 0 0 - 5 000 5 0 0 0 - 1 0 000 10 0 0 0 Summa

Taxeringsår 1959 1

1966 2

1968 3

4 750 700 39 700 103 800 6 600 2 600 4 903 400

4 944 200 33 300 105 700 8 100 4 500

5 027 989 30 487 105 693 7 874 3 747

4 044 400

4 166 500 56 800 71400 3 000 1 800 4 299 500

5 095 800

5 175 790 1

Därav med avdrag Avdrag, milj. kr.

126,4

133 000 183,1

152 700 271,6

151 600 343,3

147 801 315,1

1 Statistiska centralbyrån. Källskatteutredningen. 3 Riksrevisionsverket. 2

SOU 1972:87

Tabell 2 Antal inkomsttagare med avdrag för PU fördelade efter ålder, kön och avdragets storlek. Ålder

Kön

-19 20-34 35-49 50-66 67-

Avdrag för PU, kr.

11 000

Summa inkomst1 000- 3 000- 5 000- 10 000- 50 000- tagare 10 000 50 000 5 000 3 000

Därav med avdrag tor PU

177 734 1 230 562 1 185 678 1 256 272 737 786

526 63 378 52 737 23 144 8 016

526 177 208 1 167 184 13 568 45 278 1 132 941 8 772 34 791 1 233 128 5 236 9 559 3 944 729 770 2 385

2515 313 22 817 83 049 Män Kvinnor 1 924 918 7 670 10 523 Summa 4 440 231 30 487 93 572

1 456 2 408 3 432 578

446 1 250 1 498 315

133 20 85

11 131 6 667 990 1 207 12 121 7 874

3 139 370

234 4

3 509

2 630 5 383 3 399 709

127 037 2 642 350 20 764 1 945 682 4 588 0321 147 801

1 Mantalsskrivna personer med statlig taxerad inkomst som uppgått till lägst 2 350 kr. för ensamstående eller för sam taxerade gemensamt.

1969. Åren 1970 och 1971 var beloppen av samma storleksordning, eller 298 och 345 milj. kr. enligt riksrevisionsverkets statistik. En uppräkning med konsumentprisindex av avdraget 126 milj. kr. år 1959 till år 1969 ger till resultat 178 milj. kr. medan avdraget belopp detta år var 315 milj. kr. Mellan åren 1962 och 1969 har en förskjutning skett mot allt högre avdrag. Till viss del har ökningen i summan avdrag orsakats av ändrade regler angående avdrag för underhållsbidrag till ej hemmavarande barn under 16 år. Vid 1959 års taxering fanns ingen avdragsrätt. Vid 1962 års taxering medgavs avdrag med högst 1000 kr. och vid 1968-1971 års taxering med högst 1 000 kr. för varje barn. Avdraget för underhåll av barn under 16 år uppgick år 1969 till 90 milj. kr.

13.3 Redovisning av tabellmaterialet 13.3.1 Givaren Av givarna var 127 000 män och 20 800 kvinnor. Avdrag för periodiskt understöd (PU) var relativt vanligast i åldersgrupperna 20—49 år. Av inkomsttagarna här hade ca 5 procent avdrag för PU. I den lägsta och de två högsta åldersgrupperna var procenttalen 0,3, 1,8 resp. 1,1 (tabell 2). Av hela antalet avdrag 147 800 var 136 200 ca 92 procent på belopp under 5 000 kr. och 11 600 ca 8 procent på högre belopp. Avdrag för PU är relativt vanligast i de högsta inkomstlägena. Av inkomsttagare med sammanräknad nettoinkomst (SNI) under 10 000 kr. hade 1,1 procent avdrag. Vid SNI mellan 10 000 och 20 000 kr. var andelen

Tabell 3 Antal inkomsttagare med avdrag för PU fördelade efter SNI och avdragets storlek. SNI, 1 000 kr.

Avdrag för PU, kr. 0

— 5 455 420 5- 10 976 381 661 080 10- 15 660513 15- 20 20- 30 1 077 892 30- 50 495 220 99 107 50- 100 14618 00Summa

1 0003 000

3 0005 000

1 825 6 018 2 946 5 204 2 628 7 822 5 012 13 561

-

11 000

8718 32 909 7 322 21 157 1 763 5 804 273 1 097

4 440 231 30 487 93 572

5 00010 000

-

1 994

10 00050 000

50 0 0 0 -

Summa inkomsttagare

463 263 984 531 671 880 681 956

7 843 8 150 10 800 21 443 47 212 33 148 14 698 4 507 147 801

1 937 1572

1 125 104 528 368 113 805 19 125

12 121

7 874

3 509

4 588 032

4 145 1440 2 297 2 372 2 921 2 273

Därav med avdrag förPU

SOU 1972:87

Tabell 4 Antal inkomsttagare med avdrag för PU fördelade efter behållen förmögenhet och avdragets storlek. Behållen förmögenhet, 1 000 kr. 0 - 50 50-100 100-300 300-500 500Summa

Avdrag för PU, kr. 11 000

1 0003 000

3 0005 000

5 00010 000

10 0 0 0 50 000

50 0 0 0 -

17 794 10 566 990 969 5 163 30 487

62 504 25 830 2 788 1 509 682 259 93 572

8 116 1 958 922 759 345 21 12 121

2 534 2 310 450 1 300 418 862 7 874

559 695 702 703 533 317

1 1

2,4 procent, mellan 20 000 och 50 000 kr. 4,9 procent och då SNI var större än 50 000 kr. 14,4 procent (tabell 3). För samtaxerade personer som båda taxerats redovisas den persons förmögenhet som ingår i urvalet. Antalet inkomsttagare med avdrag på högst 5 000 kr. var 136 200. Av dessa hade 47 800 ca 35 procent behållen förmögenhet. När avdraget var större än 5 000 kr. ökade andelen förmögenhetsägare bland de avdragsyrkande till ca 73 procent. Hög förmögenhet och högt avdrag sammanfaller ej i påtaglig omfattning. Av de 1 831 inkomsttagarna med förmögenhet över 500 000 kr. och avdrag för PU var avdraget för 443 ca 24 procent under 5 000 kr., 7 250 hade förmögenhet mellan 100 000 och 500 000 kr. och 4 270 av dessa ca 59

91 508 41 360 5 852 5 263 1987 1 831 147 801

_

3 509

Summa inkomsttagare med avdrag för PU

23 4 209 238

procent hade avdrag under 5 000 kr. Då avdraget var större än 50 000 kr. hade dock 236 av de 238 inkomsttagarna behållen förmögenhet över 100 000 kr. och flertalet (209) över 500 000 kr. (tabell 4). Vid läsning av tabell 5 m. fl bör observeras att givarens avdrag för periodiskt understöd givetvis kan avse understöd till flera mottagare. Som exempel kan nämnas att de 238 avdragen med lägst 50 000 kr. avser understöd till 950 mottagare och att de 390 avdragen i denna grupp för understöd till barn under 16 år med hänsyn till avdragsreglerna vid 1969 års taxering inte överstiger 1 000 kr. per barn. Make, maka omfattar även hem- eller frånskilda. Föräldrar omfattar även svärföräldrar. Annan släkting omfattar även släkting till givarens make eller maka. Tidigare anställd

Tabell 5 Antal utgivna PU fördelade efter mottagarens status och storleken av givarens avdrag för PU. Mottagarens status

Givarens avdrag för PU

Summa antal mottagare av PU

11 000

1 0003 000

3 0005 000

5 00010 000

10 0 0 0 50 000

50 0 0 0 -

Barn < 16 år Barn > 16 år Make, maka Föräldrar Annan släkting Tidigare anställd Övriga Okänd Summa Därav utomlands

8 779 616 1 267 14 965 3 162 166 533 1 390 30 878 14 472

75 221 805 5 619 23 201 8510 589 458 950 115 353 24 412

9 461 346 4 028 5 316 718 1 110 117 20 097 3 237

2 737 1 289 3 846 2 618 1605 18 114 461 12 688 2 622

546 1 195 1 286 1423 700 171 265 312

390 164 142 12 62 90 75 15

5 898 546

950 28

97 134 4 415 16 188 47 535 14 757 1 035 1 555 3 245 185 864 45 317

Antal givare

30 487

93 572

12 121

7 874

3 509

147 801

SOU 1972:87

avser person som varit anställd hos givaren eller denne närstående person. Antalet mottagare var 185 900. Medeltalet understöd per givare var 1,26. I lägsta avdragsgruppen var antalet mottagare endast obetydligt större än antalet givare. I högre avdragsgrupper ökar antalet mottagare för varje givare till närmare 4 vid avdrag över 50 000 kr. (tabell 5). Av mottagarna var fler än hälften 97 100 barn under 16 år, 47 500 ca 26 procent föräldrar, 16 200 ca 9 procent make, maka, 14 800 ca 8 procent annan släkting. Sammanlagda antalet av dessa mottagare var 175 600. I avdragsgrupperna under 3 000 kr. var barn under 16 år, föräldrar och annan släkting största mottagargruppen med sammanlagda 133 800 mottagare av totalt 146 200. I grupperna mellan 3 000 och 10 000 kr. var största mottagargrupperna barn under 16 år, föräldrar och make, maka med 28 000 mottagare av totalt 32 800. Vid avdrag över 10 000 kr. var största mottagargrupperna föräldrar, make, maka och barn över 16 år (tabell 5). Till mottagare utomlands gick 45 300 understöd. Flertalet av understöden, 38 900, kom från givare med avdrag under 3 000 kr. Mottagargruppen "Övriga" är heterogen till sin sammansättning. Några exempel lämnas här på mottagare eller skälet för understödet

i denna grupp: idrottsman, nära vänskapsförhållande, gammal god vän, änka efter nära vän, tidigare krigsbarn, gammal flykting, fadderbarn, konstnär, brutet äktenskapslöfte, åtagande i samband med affärsövertagande, bidrag till personer som ägnar sig åt ungdoms fostran, humanitära skäl. Tabell 6 återger storleken av varje PU som utgetts av givare med avdrag av viss storlek. Hur tabellen skall läsas framgår av följande exempel. Tidigare har visats att 238 givare erhållit avdrag för PU med belopp över 50 000 kr. Antalet mottagare till dessa understöd var 950. Mottagarnas status belyses av tabell 5. Av de 950 understöden var 12 under 1 000 kr., 413 mellan 1 000 och 2 000 kr., 47 mellan 2 000 och 4 000 kr., etc 276 av de 950 understöden var av storleken 30 000 kr. eller högre belopp. Av hela antalet mottagare 185 900 fick 155 100 ca 83 procent understöd med belopp under 2 000 kr. Antalet mottagare som fick understöd med belopp över 10 000 kr. var 3 500 och antalet mottagare som erhöll 30 000 kr. eller högre belopp 479. För barn under 16 år utvisar tabell 7 faktiskt utgivet understöd. Av 97 100 barn under 16 år erhöll 15 900 understöd med belopp under 1 000 kr., 46 800 med belopp mellan 1 000 och 2 000 kr., 31 700 med belopp mellan 2 000 och 4 000 kr. samt

Tabell 6 Antal utgivna PU fördelade efter understödets storlek och storleken av givarens avdrag för PU. Utgivet ni 1 000 kr.

Givarens avdrag för PU ,kr. 11 000

1 0003 000

3 0005 000

5 00010 000

10 0 0 0 50 000

50 0 0 0 -

Summa an- Därav utomtal motlands tagare

1 1- 2 ?- 4 4- 6 6 - 10

30 878

18 435 89 836 7 082

226 10 160 6 302 3 409

48 4 419 927 3 371 3 923

60 586 780 361 1 032

12 413 47 7 73

49 659 105 414 15 138 7 148 5 028

26 959 11 898 4 900 489 762

12 688

1 990 568 318 203 5 898

74 13 35 276 950

2064 581 353 479 185 864

104 174 21 10 45 317

10- 15 15- 20 ?n- 30 30Surt ima 1

30 878

115 353

20 097

För ej hemmavarande barn under 16 år högst 1 000 kr. för varje barn.

220 SOU 1972:87

Tabell 7 Antal utgivna PU fördelade efter understödets storlek och mottagarens status. Utgivet PU 1 000 kr.

Mottagarens status Barn < 1 6 år»

Barn >16år

Make, maka

Föräldrar

Annan släkting

- 1 1- 2 2- 4 4- 6 6-10

15 868 46 792 31 741 2 679 54

616 594 1 182 557 526

1 935 3 747 4 200 2 928 2 251

20 527 13 715 7 985 3 203 1 322

8911 4 073 879 189 391

10-15 15-20 20-30 30-

_ -

540 154 125 121

450 227 183 267

Summa

97 134

4 415

16 188

566 184 21 12 47 535

Därav utomlands

3 438

27 560

1 TidiÖvriga gare anställd

Okänd

Summa antal mottagare

216 240 474 3 79

550 475 30 228 34

1 744 600 385 39 425

50 367 70 236 46 876 9 826 5 082

216 6 17 75

19 3

46 3 3

14 757

227 4 4 3 1 555

3 245

2 064 581 353 479 185 864

11 301

45 317

-

-

Faktiskt utgivet understöd.

2 700 med belopp över 4 000 kr. Största mottagargrupp var som tidigare nämnts barn under 16 år. Närmast i antal var föräldrar med 47 500 mottagare. Flertalet 42 200 erhöll understöd med belopp under 4 000 kr. Vanligaste mottagare vid understöd över 10 000 kr. var barn över 16 år och make, maka. Dessa grupper erhöll 2 100 av de 3 500 understöden över 10 000 kr. (tabell 7). Ensamstående givare gav PU till 86 000 personer. Flertalet 57 300 ca 67 procent var barn under 16 år. Antalet föräldrar som mottagarevar 11 800 ca 14 procent (tabell 8). Samtaxerade givare gav PU till 99 800 personer. Fördelningen efter mottagarens status skiljer sig från ensamstående givare.

Antalet barn under 16 år var 39 800 ca 40 procent, antalet föräldrar 35 800 ca 36 procent och annan släkting 11 500 eller ca 12 procent (tabell 8). Barn under 16 år och föräldrar var i samtliga inkomstklasser utom den högsta de största mottagargrupperna. I de högre inkomstklasserna ökade andelen barn 16 år och äldre bland mottagarna. I den högsta inkomstklassen var antalet 1 485 ca 20 procent av mottagarna (tabell 9). Då givaren saknade förmögenhet eller den var mindre än 50 000 kr. var den största mottagargruppen barn under 16 år med ca 57 procent av mottagarna. Då givarens förmögenhet låg mellan 50 000 och 500 000 kr. var föräldrar största mottagargrupp med ca

Tabell 8 Antal utgivna PU fördelade efter mottagarens status och givarens ortsavdragsgrupp. Givarens ortsavdragsgrupp

Mottagarei is status Barn <16år

Barn > 1 6 år

Make, maka

Föräldrar

Annan släkting

Tidigare anställd

Övriga

Okänd

Summa antal mottagare

1. 2. 3. 4.

53 852 3 491 11 238 28 553 97 134

559 13 1523 2 320 4 415

9 764 11 222 469 559 1 743 6 795 4 2 1 2 28 959 16 188 47 535

2916 334 1 562 9 945

465 6 244 320 1 035

629 8 138 780 1 555

1 741 33 743 728 3 245

81 148 4913 23 986 75 817 185 864

Summa

14 757

1. = Ensamstående; 2. = Ensamstående taxerad som gift; 3. båda taxerade. SOU 1972:87

Samtaxerad, en taxerad; 4. = Samtaxerad,

Tabell 9 Antal utgivna PU fördelade efter mottagarens status och givarens SNL Givarens SNI, 1 000 kr.

Mottagarens status

Summa

Barn <16år

antal mottagare

- 10 1 0 - 15 1 5 - 20

11 385 9 115 12 475

2 0 - 30 3 0 - 50 50-100 100Summa

39 453 20 167 3611 928 97 134

Barn >16år

Make, maka

Föräldrar

Annan släkting

1 825 1 019 350

6 028 2 771 8 935

175 1401 1051

175 352 1 703 1 485

5 337 3 398 3 140 1 119

4 105 5 667 1222 1 136

212 537 286

4 415

16 188

8 997 12 081 6 812 1911 47 535

14 757

1 035

43 procent av mottagarna och i de högsta förmögenhetsklasserna barn 16 år och äldre med ca 31 procent av mottagarna (tabell 10). Barn under 16 år hade endast i undantagsfall förmögen givare. Drygt 1 procent av barnen hade givare med förmögenhet över 100 000 kr. För barn 16 år och äldre var motsvarande tal ca 52 procent, make eller maka ca 8 procent, föräldrar ca 10 procent, annan släkting ca 9 procent, tidigare anställd ca 74 procent, övriga ca 32 procent och okänd ca 12 procent. Avdragen för PU vid 1969 års taxering uppgick som tidigare nämnts till totalt 315,1 milj. kr. Antalet avdrag var 147 800 och medelvärdet för avdraget således 2 132 kr. Givare med SNI under 10 000 kr. hade avdrag med 16,9 milj. kr. och medelvärdet 1 057 kr. för avdraget. Givare med SNI

Tidigare anställd

Övriga

Okänd

350 949

350 588 196 1 555

424 845 246 431 3 245

19 413 14 656 24 881 58 491 43 072 17 859 7 492 185 864

mellan 10 000 och 20 000 kr. hade avdrag med 44,8 milj. kr. och medelvärdet 1 389 kr. Vid SNI mellan 20 000 och 50 000 kr. var avdraget 127,9 milj. kr. och medelvärdet 1 592 kr. Då SNI var större än 50 000 kr. var avdraget 125,5 milj. kr. och medelvärdet 6 535 kr. Den relativt svaga ökningen i medelvärdet för avdraget vid högre SNI sammanhänger med att flertalet avdrag även i de högre inkomstlägena var relativt låga. Vid SNI över 50 000 kr. var t. ex. 64 procent av avdragen under 5 000 kr. (jfr tabell 3). Tidigare har framgått att av inkomsttagarna med avdrag 91 500 saknade behållen förmögenhet, 47 200 hade förmögenhet under 100 000 kr., 7 300 mellan 100 000 och 500 000 kr. samt 1 800 över 500 000 kr. Av hela avdraget kom 143,8 milj. kr. från in-

Tabell 10 Antalet utgivna PU fördelade efter mottagarens status och givarens behållna förmögenhet. Givarens behållna förmögenhet 1 000 kr.

Mottagarens status

Summa

Barn <16år

Barn >16år

Make, maka

Föräldrar

Annan släkting

0 - 50 50-100 100-300 300-500 500Summa

71 214 23 673 1 080 400 428 339 97 134

432 829 878 1 129 243 904

7 855 5 737 1 375 502 492 227 16 188

28 057 12 326 2618 2 727 1 307 500 47 535

7 878 5 177 405 826 114 357

4 415

14 757

Tidigare anställd

Övriga

Okänd

antal mottagare

_

692 350 12 218 2 281 1 555

1 672 1 179 7 319 5 63 3 245

117 800 49 483 6 428 6 618 2 591 2 944 185 864

212 53 497

-

273 1 035

SOU 1972:87

komsttagare utan förmögenhet. Medelvärdet 23 procent till understöd mellan 4 000 och för avdraget var 1 571 kr. Vid förmögenhet 10 000 kr. och 20 procent till understöd under 100 000 kr. var avdraget 100,6 milj. över 10 000 kr. kr. och medelvärdet 2 131 kr. Mellan Medelvärdet för understöden var i lägsta 100 000 och 500 000 kr. i förmögenhet var avdragsgruppen 500 kr. och i de två högsta avdraget 45,5 milj. kr. och medelvärdet avdragsgrupperna 10 227 resp. 16 413 kr. 6 276 kr. Då förmögenheten var större än Medelvärdet för understödet ökar ej i samma 500 000 kr. var avdraget 25,2 milj. kr. och mån som avdraget ökar eftersom antalet medelvärdet 13 763 kr. (jfr tabell 21). mottagare för varje givare var större i de Inkomsttagare med avdrag för PU och högsta avdragsgrupperna (jfr t. ex. tabell 5). stor förmögenhet har således genomsnittligt För barn under 16 år redovisas i tabell 12 betydligt högre avdrag än inkomsttagare med det faktiskt utgivna understödet. Medelvärhög inkomst. det för understödet var 1 774 kr. Av de 58,2 Av hela avdraget belöpte 90,0 milj. kr. på milj. kr. som betalades till mottagare utombarn under 16 år, 87,7 milj. kr. på föräldrar, lands erhöll föräldrarna och annan släktning 74,9 milj. kr. på make, maka, 25,5 milj. kr. 44,0 milj. kr. på barn 16 år och äldre, 22,1 milj. kr. på annan släkting, 7,1 milj. kr. på okänd, 5,3 milj. kr. på övriga och 2,6 milj. kr. på 13.3.2 Mottagaren tidigare anställd. Medelvärdet för understödet i de olika Antalet personer som deklarerat inkomst grupperna var: barn under 16 år 927 kr., av PU var 23 700. Enligt tabell 7 var antalet barn 16 år och äldre 5 769 kr., make, maka utgivna understöd 185 900. Härav gick 4 629 kr., föräldrar 1 845 kr., annan släkting 93 700 till barn inom landet under 16 år och 1 496 kr., tidigare anställd 2 465 kr., övriga 45 300 till mottagare utomlands. Dras dessa 3 382 kr. och okänd 2 186 kr. (tabell 10 och understöd från 185 900 återstår 46 900 understöd. Antalet mottagare till dessa är lägre 12). Tabell 11 återger hur totalt avdraget be- eftersom mottagare som erhållit understöd lopp 315,1 milj. kr. fördelats på understöd från flera givare i urvalet räknas för varje såav olika storlek. En mycket stor del av dan givare. Skillnaden mellan antalet mottaavdraget har gått till understöd med relativt gare och antalet deklarerade understöd är låga belopp. Ca 57 procent av avdraget gick dock anmärkningsvärt stor (tabell 13). Antalet till mottagare inom landet utgivna till understöd med belopp under 4 000 kr., Tabell 11 Avdraget för PU fördelat efter understödets och avdragets storlek, milj. kr. Utgivet PU 1 000 kr.

Givarens avdrag för PU, kr. 11 000

1 0003 000

3 0005 000

5 00010 000

10 0 0 0 50 000

- 1 1- 2 2- 4 4- 6 6-10 10-15 15-20 20-30 30Summa

15,4

12,0 96,2 15,9

0,1 10,7 20,2 15,3

0,0 5,0 2,1 15,9 30,2

53,3

SOU 1972:87

15,4

124,1

46,3

50 0 0 0 -

Summa utgivet PU, milj. kr.

Därav till utlandet, milj. kr.

0,0 0,6 2,2 1,7 7,5

0,0 0,4 0,1 0,0 0,5

27,6 113,0 40,6 32,9 38,2

14,7 15,3 13,4 2,4 5,8

23,3 9,9 7,3 7,8 60,3

0,9 0,2 0,7 12,6

24,2 10,1 8,1 20,4 315,1

1,2 3,1 0,5 0,4 56,8

15,6

Tabell 12 Avdraget för PU fördelat efter understödets storlek och mottagarens status, milj. kr. Utgivet PU, 1 000 kr.

Mottagarens status

Summa

Barn <16år>

Barn >16år

Make, maka

Föräldrar

Annan släkting

Tidigare anställd

Övriga

Okänd

utgivet PU, milj. kr.

- 1 1- 2 2- 4 4- 6 6-10

8,8 65,9 86,1 11,1 0,4

0,4 0,7 3,0 2,3 4,0

0,9 5,3 11,5 14,0 17,4

12,3 18,5 21,5 14,4 9,9

4,0 5,4 2,3 0,9 2,9

0,1 0,3 1,3 0,0 0,5

0,1 0,7 0,1 1,1 0,2

1,0 0,8 0,9 0,2 3,3

27,6 97,7 126,7 44,0 38,6

5,3 4,1 4,1 12,3 74,9

6,6 3,4 0,5 0,7 87,7

2,6 0,1 0,4 3,5 22,1

0,2 0,0 0,1 2,6

2,7 0,1 0,1 0,1 5,3

0,6 0,0 0,1

172,3

6,1 2,4 2,8 3,7 25,5

7,1

24,2 10,1 8,1 20,4 397,4

3,6

3,4

3,6

34,2

9,8

0,1

0,2

3,3

58,2

10-15 15-20 20-30 30Summa Därav till utlandet

-

-

Faktiskt utgivet understöd.

understöd med 10 000 kr. eller större belopp var 3 200 och antalet mottagare som deklarerat lägst 10 000 kr. som inkomst i form av understöd var 2 900. Antalet utgivna understöd med lägst 2 000 kr. var 24 300 mot 18 000 mottagare som deklarerat minst 2 000 kr. Antalet mottagare som deklarerat understöd utgjorde ca 50 procent av antalet till mottagare inom landet utgivna skattepliktiga understöd. Det bör åter framhållas att åtskilliga mottagare deklarerat understöd från två eller flera givare (tabell 13). Flertalet 21 500 mottagare var kvinnor. Av samtliga mottagare var 16 800 taxerade som ensamstående och 6 900 sam taxerade.

Närmare en tredjedel av mottagarna var pensionärer (tabell 13). Flertalet inkomsttagare med PU fanns i de lägsta inkomstgrupperna. Ungefär halva antalet hade en SNI under 10 000 kr. och ca 77 procent under 20 000 kr. (tabell 14). Summan inkomst av skattepliktigt PU var 108,4 milj. kr. Härav gick 37,8 milj. kr. till understöd med belopp under 5 000 kr., 27,2 milj kr. till understöd mellan 5 000 och 10 000 kr. och 43,5 milj. kr. till understöd med 10 000 kr. eller högre belopp. Enligt tabell 12 borde ha deklarerats ca 170 milj. kr. Det deklarerade beloppet 108 milj. kr. var 62 milj. kr. lägre. Antalet mot-

Tabell 13. Antal inkomsttagare med PU fördelade efter ålder, kön och understödets storlek.

12 000

2 0005 000

5 00010 000

10 0 0 0 -

Summa inkomsttagare

177 734 1 223 748 1 179 857 1 250 179 732 773

778 1 140 2 945 898

4 239 1 926 1 545 3 207

1 796 1 155 877 356

1 1 600 726 552

177 734 1230 562 1 185 678 1 256 272 737 786

Män Kvinnor

2 640 126 1 924 165

547 5 214

4 564 291

5 761

340 3 844 4 184

108 2 771

Summa

1 229 9 688 10917

Aider Kön

Inkomst av PU, kr.

-19 20-34 35-49 50-66 67-

2 879

2 642 350 1 945 682 4 588 032

Därav med inkomst av PU

6 814 5 821 6 093 5 013 2 224 21517 23 741

SOU 1972:87

Tabell 14 Antal inkomsttagare med inkomst av PU fördelade efter understödets och SNI:s storlek. SNI, 1 000 kr.

Inkomst av PU, kr. 0

12 000

2 0005 000

5 00010 000

10 0 0 0 -

Summa inkomsttagare

Därav med inkomst av PU

463 263 984 531 671 880 681956

3 748 8 125 2 214 4 179

1 125 104 515 150 146 148 4 588 032

2 837 1 886 752 23 741

- 5 5-10 10-15 15-20

459 515 976 406 669 666 677 777

285 3 687 318 946

3 463 2 783 1403 1 862

1 655 351 597

142 774

20-30 30-50 50-

1 122 267 513 264 145 396 4 564 291

293 35 197 5 761

834 460 112

421 936 224

1 289 455 219

4 184

2 879

Summa

tagare var som tidigare nämnts ca 23 000 lägre än väntat. Skillnaden 62 milj. kr. motsvarar ett understöd av ca 2 700 kr. i genomsnitt. 13.3.3 Mottagare av lägst 5 000 kr. Deklarationerna för de personer inom landet som enligt givarnas uppgifter erhållit lägst 5 000 kr. i PU från en givare har som tidigare nämnts infordrats. De uppgifter som redovisas här grundar sig på dessa deklarationer. Frånsett viss ytterligare belysning av mottagare av lägst 5 000 kr. gör dessa deklarationer möjligt att jämföra viss givare och mottagare. Som tidigare nämnts har det ej varit möjligt att erhålla samtliga infordrade deklarationer. Av mottagarna var 5 400 taxerade som ensamstående varav 1 200 med barn under

18 år, 3 300 var hem- eller frånskilda. Flertalet (2 500) av de hem- eller frånskilda hade en SNI under 20 000 kr. (tabell 15). I den lägsta inkomstklassen var för flertalet inkomsttagare PU den största inkomstkällan. I högre inkomstklasser hade flertalet inkomsttagare andra inkomster som sammanlagda var större än understödet (tabell 16). Skillnaden mellan givarens och mottagarens SNI var ofta mycket stor. Ca 2 300 givare med en SNI på 100 000 kr. eller mer gav PU till 2 000 inkomsttagare med SNI under 50 000 kr. Även de 5 000 givarna med SNI under 100 000 kr. hade som regel mottagare med betydligt lägre SNI. I ett fåtal fall har givaren haft lägre SNI än mottagaren. T. ex. givarens SNI var ca 16 000 kr. och mottagarens drygt 100 000 kr. Mottagaren hade en behållen förmögenhet på ca

Tabell 15 Antal inkomsttagare med lägst 5 000 kr. i PU fördelade efter understödets och SNI:s storlek. SNI, 1 000 kr.

-10 10-20 20-30 30-50 50Summa

SOU 1972:87 15

Inkomst av PU, kr. 5 00010 000

10 0 0 0 20 000

1 738 1 770 930 334 6 4 778

2 591 274 700 72 1 639

20 0 0 0 30 000

30 0 0 0 50 000

219 73 179 471

1 1 237 163 402

50 0 0 0 -

1 26 27

Summa inkomsttagare med PU

1 740 2 362 1 425 1 344 446 7 317

??S

Tabell 16 Antal inkomsttagare med lägst 5 000 kr. i PU fördelade efter behållen förmögenhet och SNI:s storlek samt relation mellan PU och SNI. Summa inkomsttagare med PU

Antal inkomsttagare med PU större än eller lika med halva SNI

2 167 399 562 388

1740 2 362 1425 1 344 446

1 518

7 317

1740 1315 429 311 32 3 827

SNI 1 000 kr.

Behållen fö rmögenhet 0

l100 000

100 0 0 0 -

-10 10-20 20-30 30-50 50Summa

1007 963 366 333 48 2 717

731 1 232 660 449 10 3 082

Tabell 17 Givarens och mottagarens SNI» Mottagarens SNI, 1 000 kr.

Givarens SNI, 1 000 kr. -100

100-200

-10 10-20 20-30 30-50 50Summa

1 723 1563 750 796 175 5 007

Antal givare

4 691

Summa inkomsttagare med PU

200-400

400-600

600-1000

1000-

2 618 554 390

3 137 68 115 238

3 7 5 8 5

1 564

8 33 46 34 24 145

1 4 2 1 4 12

1 740 2 362 1 425 1 344 446 7 317

6 743

500 000 kr. och PU med drygt 20 000 kr. I ett annat fall var givarens SNI ca 300 000 kr. och mottagarens ca 500 000 kr. Mottagaren hade en behållen förmögenhet på närmare 8 milj. kr. och PU med ca 150 000 kr. I ytterligare ett fall var givarens SNI ca 23 000 kr. och mottagarens ca 36 000 kr. Mottagaren hade en behållen förmögenhet på drygt 150 000 kr. och PU med ca 7 000 kr. I samtliga dessa fall var givaren barn till mottagaren (tabell 17). Jämförelse mellan givares och mottagares deklaration har i några fall visat att mottagaren ej deklarerat PU för vilket givaren erhållit avdrag eller upptagit ett lägre belopp. 13.3.4 Ytterligare tabellmaterial.

Tabellerna 19 och 20 innehåller uppgifter om personer med avdrag för PU till person utomlands. Av tabellerna framgår storleken av givarens inkomst och förmögenhet samt mottagarens status. I tabell 21 har samtliga givare och avdraget belopp fördelats efter givarens SNI och behållna förmögenhet. Tabellerna 22-25 omfattar mottagare av lägst 5 000 kr. exkl. maka eller make och belyser mottagarens och givarens inkomst och förmögenhet samt mottagarens status. Av tabellerna 26 och 27 framgår skatteeffekten av PU dels individuellt dels totalt. I ett diagram slutligen återges marginalskatten vid olika storlek inkomst och förmögenhet.

I tabell 18 redovisas antalet personer med avdrag för PU till ej hemmavarande barn under 16 år samt avdraget och utgivet belopp. Därmed kan denna grupp fråndragas i tidigare tabeller. 226

SOU 1972:87

Tabell 18 Antal personer med avdrag för PU till ej hemmavarande barn under 16 år samt belopp för avdraget och utgivet PU, Ålder SNI., kr. Behållen förmögenhet, kr.

Avdrag för PU, kr.

-19 20-34 35-49 50-66 67-

350 3 407 2 846 2 176

5 000 5 0 0 0 - 10 000 10 0 0 0 - 15 000 15 0 0 0 - 20 000 20 0 0 0 - 30 000 30 0 0 0 - 50 000 50 000-100 000 100 0 0 0 -

1825 2 070 350 175 3 760 387 212

0 1 - 50 000 50 000-100 000 100 000-300 000 300 000-500 000 500 0 0 0 -

5 441 3 338

Summa

11 000

Summa

10003 000

3 0005 000

_ 34 953 22 268 2 575 1 542

598 3 326 235

_ -

_ — _ —

_ _ — — _

4 018 2 629 5 610 9 211 26 308 11884 1451 227

351 597 2 351 465 395

5 00010 000

10 0 0 0 50 000

50 0 0 0 -

_

_

424 956 437

209 45 15

_ —

128 4

_ _ _ _ _ _ _

350 39 591 29 569 5 442 1542 5 843 4 699 6311 9 983 32 419 14 263 2 544 432

-

1 527 265 25

45 956 13 996 1 067 310 7 2

3 961 198

907 898

-

1 11

209 3

22 2 107

56 292 18 448 1 080 332 219 123

8 779

4 159

76 494

Antal pers. med PU till endast barn < 16 år 8 779 såväl barn som annan -

60 496 842

2 157 2 002

71432 5 062

Avdrag för PU till barn < 16 år, 1000 kr.

4 585

72 318

9 461

2 714

90 014

Utgivet PU till barn < 1 6 å r , 1 OOOkr.i

4 924

15 520

8 050

2 149

172 287

221 48

26 18 13

— _

-

1 Utgivet PU har i de högre avdragsgrupperna ofta ej uppgivits i primärmaterialet, varför angivna belopp är för låga.

SOU 1972:87

0 X

«

O

H

O

>

rj- 0 0 ON i n CO

t~ O O v X O *

O

H

in

NO

f-

CN C^ CO O CN r— CN ON r-~ o ON ^ H TJ- i n CN CN ON ON 0 0 CN

-a

Os CN r t T f ^O IO v© CN 0 0

C 2 —1 Tj- . - I CO I

I I I I II

I2

I

I

I ?

C

a> oo O o o

O o o CN ^H t—

I

o o o

I ^H

o o o I

I o o o o o o »o o rt CN

o o o o

o o o »o

o o o

o o o

I »OHIO-H

\ i-l

I

> '5b

I ">

I Zl

T3

o o o

o o o

o o o

o o o

o o o

o o o

o o o

o o o

I

I

I

I

I

I

I

I

I

I

I

I

r^ CN <n

I

NO m CN r - wo co

I

I

I

I

I

CN • * r f I m t ~ ( S 0 0 -H r-l Tj- Tj- CN

T?

C

o o o

o o o

o o o

o o o

0 \ H H V ) t - H ^ ( S r f oo CN CN

co ^ —< ON •<?

o o o

o o o o o o

n'

CN

03 H

"5 03 >

1 o o o o o o -• r j

CN Tf NO CO NO Ti" I/") ON ON NO O Tf r-l CN T}- CN O CN CN O N O H <N »is oin ^ H

o

NO r» o oo CN ON NO CN c-- TJ- co t— oo in in <n CN in c— <n rt Tt t (N

E 03

I 0\iO r~ r » Tt *H

C u E

a

o o

a

o o o o o o o o o o o o o o o in O in O o

•O

e>o=a

c -g •ca °ca NO V£)

VA c

c

«

'*^

.•BB

SJafl

1 •a UH

S £ < Po o

o o o o o o o O

H H N C l i n O

C/5

W co tu

Tf-

•a 00 TZ)

I »M r f *o oo NO CO

lO O 00 T}- CN CO Tt C— in ON Tf 0O Tf oo >—i co co ON oo oo

c

co CN t - co t - r-» ON r~ oo CN CN r~o as CN no NO ro -H

NO CO i-H «n CN

NO i n

0) X)

2 o o o

T3 :0

» O H I O i n ON i n

-H

•*3 ^* M<D -Q „C3 o H c/3 1-.

00 g v) : 0 C <**

2 a a C

OM

•i 3

1 1 1 1 1 1 1 O O o o o o o o o o o o o o o o o o o o o m o m o o o o 1—1 CN ro NT) o

1 1

o -H O o o o o

i 3

SOU 1972:87

Tabell 21 Avdrag för PU fördelat efter givarens SNI och behållna förmögenhet, milj. kr. samt antalet personer med avdrag för PU* SNI, kr.

Behållen förmögenhet ,kr. 0 -

Summa avdrag, mkr.

150 000

50 0 0 0 100 000

100 0 0 0 300 000

-

-

-

-

7,4

-

0,3 175

-

9,5

300 0 0 0 500 000

500 0 0 0 -

5 000

5,0 5 843

2,4 2 000

5 000-- 10 000

7,0 6 048

2,2 1 927

_

10 000-- 15 000

10,5 7 504

2,7 2 979

0,3 142

0,1 175

-

-

13,6

15 000-- 20 000

20,6 17 166

6,7 3 401

_

0,6 175

0,7 175

2,6 526

31,2

20 000- 30 000

49,7 32 067

14,8 13 281

2,4 1 266

3,4 598

-

-

70,3

30 000- 50 000

34,0 18 792

20,4 12 126

1,0 1 032

1,7 986

0,5 212

-

57,6

50 000- 75 000

6,4 2 321

15,5 3 785

5,7 1 653

7,9 1 656

6,9 740

0,9 211

43,3

75 000-•100 000

3,6 950

9,3 1 190

7,3 1 174

4,4 697

0,7 107

0,6 214

25,9

100 000- 200 000

6,9 803

4,8 658

4,7 570

7,3 747

3,9 469

9,3 465

36,9

200 000-

0,1 14

0,1 13

0,3 15

4,7 229

2,4 109

11,8 415

19,4

143,8

78,9

21,7

30,1

15,4

25,2

315,1

Summa a vdrag, mkr.

Tabell 22 Mottagare av lägst 5 000 kr. i PU exkl. PU till maka, make fördelade efter mottagarens och givarens SNI. Mottagarens SNI, kr. i

Givarens SNI., kr.

Summa

- 5 0 000

50 0 0 0 75 000

75 0 0 0 100 000

- 1 0 000 10 0 0 0 - 2 0 000 20 0 0 0 - 3 0 000 30 0 0 0 - 5 0 000 50 0 0 0 -

107 211

175 175

249 212

54 111 316 277

Summa

-

-

100 0 0 0 300 000

300 0 0 0 -

-

2 420 237 398 368

3 50 39 59 59

516 792 592 1 158 814

1 425

3 872

^ ö r samtaxerade sammanlagda inkomsten.

SOU 1972:87 16

Tabell 23 Mottagare av lägst 5 000 kr. i PU exkl. PU till maka, make fördelade efter mottagarens och givarens behållna förmögenhet. Mottagarens behållna förmögenhet, kr.i

Givarens behållna förmögenhet, kr. — — ^ ^

0 1- 100 000 100 000- 300 000 300 000-1000 000 1 000 000Summa 1

13 160 54 _227

Summa ^

^

100 000

300 000

1000 000

444 555 1 38 1038

87 541 432 1060

459 436 55 57

i 0 0 0 00019 97 101 300 23 540

=

1 022 1789 643 395 23_ 3 872"

För samtaxerade sammanlagda behållna förmögenheten.

Tabell 24 Mottagare av lägst 5 000 kr. i PU exkl. PU till maka, make fördelade efter SNI och behållen förmögenhet. Mottagarens SNI, kr.1 Mottagarens behållna förmögenhet, kr1

-10 000 10 000-20 000 20 000-30 000 30 000-50 000 50 000-

Summa 1

230 Summa

1100 000

100 000300 000

300 0001000 000

350 338 170 118 46 1 022

166 410 405 434 374 1 789

43 16 566 18 643

1 1 40 353 395

1000 000-

516 792 592 1 158 814

3 872

För samtaxerade sammanlagda inkomsten och förmögenheten.

SOU 1972:87

Tabell 25 Mottagare av lägst 5 000 kr. i PU exkl. PU till maka, make fördelade efter SNI, understödets storlek och status. Mottagarens SNI, kr 1 Status

Summa

PU, kr. 5 00010 000

10 0 0 0 15 000

15 0 0 0 20 000

20 0 0 0 30 000

30 0 0 0 50 000

50 0 0 0 -

Barn 16 år och äldre - 1 0 000 10 0 0 0 - 2 0 000 20 0 0 0 - 3 0 000 30 0 0 0 - 5 0 000 50 0 0 0 -

352 23 159 76 100

159 55 1 3

— 1

52 2 46

— 116

— 2

352 182 266 79 268

Summa

1 147

Behållen form. > 1 0 0 000kr.

127 Föräldrar, svärföräldrar - 1 0 000 10 0 0 0 - 2 0 000 20 0 0 0 - 3 0 000 30 0 0 0 - 5 0 000 50 0 0 0 -

371 255 246 -

65 22 399 22

13 74 11

1 2 175

1 — 1

— 15

437 291 721 224

Summa

1 673

Behållen form. > 100 000 kr.

537 Släkting - 1 0 000 10 0 0 0 - 2 0 000 20 0 0 0 - 3 0 000 30 0 0 0 - 5 0 000 50 0 0 0 -

108 63 3 214 2

1 58 3 13 45

44 3

2 2 1

1 46

— 1

109 121 8 274 98

Summa

610 Behållen form. > 100 000 kr.

46 Tidigare anställd, övriga, okänd - 1 0 000 10 0 0 0 - 2 0 000 20 0 0 0 - 3 0 000 30 0 0 0 - 5 0 000 50 0 0 0 -

55 46 23 67 5

3 3 12 214

3 2 -

1 2 1

1 2

55 52 27 84 224

Summa

442 Behållen form. > 100 000 kr.

78 J

-

•

319 För samtaxerade sammanlagda inkomsten och förmögenheten.

SOU 1972:87

Tabell 26 Skatteeffekt för givare och mottagare om PU utgår med 1 000 kr. inkomståret 1973. Givarens behållna förmögenhet, kr.

Givarens SNI, kr.

Mottagarens SNI, kr.

Skatteeffekt

enligt nuvarande regler

enligt förslaget vid skattereduktion med 50%

60%

70%

för mottagaren enligt nuvarande regler och förslaget1

för givaren

50 000

4 000 10 000 22 000 27 000 32 000

-624 -624 -624 -624 -624

-500 -500 -500 -500 -500

-600 -600 -600 -600 -600

-624 -624 -624 -624 -624

± O2 +360 +420 +480 +576

80 000

4 000 10 000 22 000 27 000 32 000

-710 -710 -710 -710 -710

-500 -500 -500 -500 -500

-600 -600 -600 -600 -600

-700 -700 -700 -700 -700

± o2 +360 +420 +480 +576

110 000

4 000 10 000 22 000 27 000 32 000

-730 -730 -730 -730 -730

-500 -500 -500 -500 -500

-600 -600 -600 -600 -600

-700 -700 -700 -700 -700

± O2 +360 +420 +480 +576

2 000 000

50 000

4 000 10 000 22 000 27 000 32 000

-960 -960 -960 -960 -960

-500 -500 -500 -500 -500

-600 -600 -600 -600 -600

-700 -700 -700 -700 -700

± O2 +360 +420 +480 +576

2 000 000

80 000

4 000 10 000 22 000 27 000 32 000

-800 -800 -800 -800 -800

-500 -500 -500 -500 -500

-600 -600 -600 -600 -600

-700 -700 -700 -700 -700

± O2 +360 +420 +480 +576

Kommunal utdebitering 24,00 kr. 1 För folkpensionär i de inkomstlägen där extra avdraget avtappas medför understödet ökad skatt med 413 kr. 2 För sam taxerade ökar den sammanlagda skatten med 400 kr.

232 SOU 1972:87

-tOOOOOOTtOT}-

S

SB 72 O .5 •*

00 I

c

I

I

I

I

I

I

I

c a . rt E

C c °

O O 00 f l O O O <N

X O on ^

•— C r<-> C O ,

i ; J3 .s?

o

n

60T3 t? d C M I- O U

<9-

rtoovoncto^

g 13

T t r O O t O t

I

ca S 0 £ 00 M

c 0 JX 3 T3 V M SJ

«

a M £ •

«

- V »01

O

I

I

O 00 Tj- o 00" 10

I

o

I

I

O fN TC

^ij

0 ,0

a>

Un

M E

M r ^ o t o ^

«a

£ !3

of

E E 1 on E

00_^ 00^ *J3 P * <3 ^ C3 -»fr <N 00" vo r o f H CN" T}-" 00' I

I

I

I

I

I

I

.S S oj +->"

« E J3 o on . *

O O 00 Tf o OO" »O

o

o

«- .S

rs^ Tf"

>

X 03

Q

s c

vi

CT\ —-

C d) VO

O O O O ^ i o O f O ^ O

a<?\ 1 ^J 0 -o

E 2

«- •ss

oj l-J

cd T7 0

£

• * <N c--

o

03 OS C

•O «2

"E

= OS

N

o -a " e 3 3 8 .3 ~ a

0)

00 E O) 11 •0 > OJ ,g E T3 E E U »a E-s *>

ei J e

i i

^ av

U 3 3 " Z" M^ oS

° E .ft c 8 °S 8 ^2^J2^1«i2*

x: ^3 _ o ga M eoX>

60'^

60 _

o; _

fflOfflOfflS«S SOU 1972:87

oj

C

s 11 B

Diagram utvisande marginalskatten1 vid olika kombinationer inkomst och förmögenhet inkomståret 1973,i %.

Förmögenhet, mkr

1 Med marginalskatt avses ökad inkomstskatt, folkpensionsavgift och förmögenhetsskatt vid viss mkomsträkning. Kommunal utdebitering 24 kr.

234 SOU 1972:87

Bilaga till kap. 13

Periodiskt understöd enligt 1969 åra taxering

Givare/Mottagare Län

Tax. d.

Lskm

Dtkl. nr.

Adress: Civilstånd

og

g

a

na

is

BBBBB

31.12.67 • 31.12.68

Yrkesställning Inkomst av periodiskt understöd, kr. Avdrag för periodiskt understöd, kr. Sammanräknad nettoinkomst, kr. Behållen förmögenhet, kr. Taxerad som S t a t l i g beskattningsbar inkomst, kr. Uppräkningstal

Hakan, maken Trkesställning Sammanräknad nettoinkomst, kr. Behållen förmögenhet, kr. S t a t l i g beskattningsbar inkomst, kr.

Mottagare/Givare Hamn:

.

Adress:

Barn under 16 år (antal barn-

) , u t g i v e t , kr.

"

, avdraget, kr.

"

"

"

Barn 16 år och äldre, kr.

13 14 15

Make, maka, nuv. e l l e r f . d . , kr.

16 Föräldrar, kr.

17 Annan s l ä k t i n g , kr.

18 Övriga, kr.

19 Okänd. kr.

20 Anm.

SOU 1972:87

Reservation av herr Nilsson

Allmänt om periodiska understöd När avdragsrätt för periodiskt understöd infördes år 1910 var avsikten att undvika dubbelbeskattning. Ett årligt understöd ansågs medföra ökad skatteförmåga hos mottagaren, varför beskattning borde ske. Om avdrag för understödet ej medgavs skulle dubbelbeskattning ske. I avsikt att förekomma denna dubbelbeskattning infördes givarens avdragsrätt. I direktiven till denna utredning har departementschefen uttalat att man bör spärra möjligheterna till uppenbara missbruk av avdragsrätten utan att onödigtvis ställa hinder i vägen för utgivande av periodiska understöd. Även om således rätten till avdrag för periodiskt understöd i vissa avseenden bör begränsas, motiverar likväl sociala skäl att avdragsrätten inte beskärs alltför starkt. Reglerna om avdrag för utgivande av periodiskt understöd innebär att viss hänsyn tas till givarens försörjningsbörda vid beskattningen. I inkomstläget 30 000-70 000 kronor, där marginalskatten vid en kommunal utdebitering av 24 kronor är i runt tal 60 procent, medför ett avdrag för periodiskt understöd om 1 000 kronor att givarens skatt sjunker med ca 600 kronor. Om inkomsten överstiger 70 000 kronor sjunker skatten med 710 kronor och om inkomsten överstiger 100 000 kronor med 730 kronor. Överstiger inkomsten 150 000 kronor medför ett avdrag om 1 000 kronor att skatten 236

sjunker med 780 kronor. Vid stora förmögenhetsinnehav medför spärregeln mot för hög total skatt att minskningen kan bli 800 — 960 kronor för ett periodiskt understöd på 1 000 kronor. I vissa fall kan dock spärregeln medföra att skatteminskningen stannar vid 240—350 kronor. Effekten av givarens avdragsrätt motverkas av att mottagaren i princip beskattas för erhållna belopp. Man kan som regel säga att om mottagarens inkomst närmar sig 30 000 kronor, skattelättnaden för en givare med normal inkomst och förmögenhet i stort sett uppvägs av ökad skatt för mottagaren. Reglerna kan dock totalt sett medföra vissa fördelar, nämligen om mottagaren har så låg inkomst att han inte alls beskattas för understödet. I de fall mottagaren är bosatt utomlands sker i flertalet fall heller ingen beskattning av understödet i Sverige. Mottagaren är dock i princip skattskyldig för det mottagna beloppet i sitt bosättningland. Skatteprogressionen innebär, förutom en hårdare beskattning av högre inkomster, att ett omkostnadsavdrag vid inkomstberäkningen i princip får större betydelse ju högre inkomsten är. Berättigad kritik kan givetvis inte riktas häremot när det gäller avdrag vilka motiveras av skatteförmågeprincipen. Hit räknas emellertid inte bara avdrag för intäkternas förvärvande och bibehållande utan även rättsliga och frivilliga förpliktelser av den typ periodiska understöd representerar. Att avdragsrätten för periodiskt underSOU 1972:87

stöd dessutom motiveras av andra skäl förändrar icke bilden. Det statistiska materialet visar, även enligt majoritetens uppfattning, att understöden i allmänhet och till helt övervägande del utgår med sådana belopp och under sådana förhållanden att de torde tillfredsställa ett verkligt understödsbehov. Det kan dock icke uteslutas att ett mindre antal fall avser utbetalningar av annat skäl än att mottagaren varit i behov av understödet. Sådana fall kan dock konstateras i samtliga mottagargrupper och även när fråga är om små understöd. Skattesystemet har i dag, genom statsmakternas ökade behov av inkomster, fått en sådan utformning att även normala inkomster träffas av förhållandevis hög skatt. Detta framgår klart av att även en 30 000-kronorsinkomsttagare i dag får betala 60 procent eller mer av extrainkomsterna i skatt. Det torde därför med fog kunna hävdas att skattesystemet i stället för att gynna en allmän välståndsutveckling hämmar den. Detta påstående motsägs inte av att vi i dag upplever en arbetslöshet som saknar motstycke under efterkrigstiden. Samhället har här misslyckats med en av sina primära uppgifter, nämligen att upprätthålla full sysselsättning och trygghet i anställningen. I svensk skattelagstiftning gäller sedan gammalt att bidrag till vissa kvalificerade ändamål gynnas i skattehänseende. Sålunda medför gåvor och testamentariska förordnanden till vissa sammanslutningar lättnader i gåvo- resp. arvsbeskattningen. Även i inkomst- och förmögenhetshänseende förekommer skattelättnader för inkomster eller egendom som tillfaller eller omhänderhas av vissa i skattelagstiftningen närmare angivna ideella sammanslutningar. Avdragsrätten för periodiska understöd ter sig därför även mot denna bakgrund naturlig. Därtill kommer att samhället misslyckats med att skänka den enskilde trygghet i anställningen. De sociala skäl som talar för en avdragsrätt för periodiskt understöd har således inte försvagats. Tvärtom kommer vid en fortsatt otillfredsställande ekonomisk utveckling behovet av sociala insatser från enskilda individer att SOU 1972:87

öka. Majoriteten anför på sid. 141 att "man redan av våra statistiska undersökningar kan utläsa att avdragsreglerna inte i obetydlig omfattning utnyttjas i skatteundandragande syfte". Den rätta innebörden av detta påstående är oklar. I flertalet fall torde givaren ha en större inkomst än mottagaren. Av det följer att det totalt sett uppstår en mer eller mindre stor skattelindring. Detta är emellertid ingenting som kan klandras då denna effekt är en direkt följd av den branta skatteprogressionen. Utredningen är också inne på rena gissningar när man påstår att antalet fall, där skatteundandragande syfte snarare än ett hjälpbehov hos mottagaren ligger bakom de yrkade avdragen, torde "vara avsevärt större än vad som direkt framgår av statistiken". Sådana lösa antaganden borde inte få förekomma i en seriös offentlig utredning. Förslag till förändringar Utredningens majoritet diskuterar olika metoder att komma till rätta med de påstådda problemen med periodiska understöd. Man säger därvid att det inte torde vara realistiskt att genom omfattande inskränkningar i rätten till att erhålla avdrag för periodiskt understöd komma till rätta med problemen. Majoriteten föreslår i stället att periodiska understöd i allmänhet skall beaktas i full utsträckning, men inte såsom nu vid inkomstberäkningen utan genom skattereduktion med viss del av understödet från den uträknade skattens slutbelopp. Denna reduktion vill man emellertid kombinera med en lång rad inskränkningar. Dessutom anser man att avdragsrätt vid inkomstberäkningen skall bibehållas i vissa fall. De av majoriteten föreslagna förändringarna innebär en inte acceptabel komplicering av de redan nu inte särskilt lättillgängliga reglerna om periodiska understöd. Det måste även anses märkligt att utredningen för vissa typer av periodiskt understöd accepterar avdragsrätten, medan man i andra fall hårt argumenterar mot en sådan rätt. Denna dualism är svårförståelig 237

med tanke på att det ofta kan vara en hårfin avdrag för periodiskt understöd. En sådan skillnad mellan s. k. frivilliga periodiska un- regel skulle dock innebära en alltför stor derstöd och sådana som tillkommit genom begränsning i avdragsrätten för periodiskt beslut av domstol. Det nuvarande systemet understöd. För att få ett rättvisare regelmed avdragsrätt vid inkomstberäkningen bör system skulle därför sociallönenormerna i t. ex. Stockholm kunna vara normgivande således bibehållas. vid besvarande av frågan om ett behov föreDet ovan sagda innebär emellertid inte att ligger eller inte. Avdrag för periodiskt underdet nuvarande systemet med periodiska unstöd skulle då medges för belopp upp till den derstöd är i alla avseenden tillfredsställande. Således måste det anses vara befogat att för mottagaren tillämpliga sociallönen. I detta sammanhang vill jag också underinföra regler som underlättar taxeringskontrollen. En nödvändig förutsättning för av- stryka att det inte kan komma i fråga att drag bör bara att givaren avlämnat kontroll- göra givaren ansvarig för mottagarens skatt. uppgifter på utgivet periodiskt understöd. En sådan regel står uppenbart i strid mot Men det kan även finnas anledning till att skatteförmågeprincipen. införa ytterligare inskränkningar i de mateBeträffande frågan om periodiska underriella reglerna än vad som för närvarande stöd till utlandet kan anföras följande. Givagäller. Sådana inskränkningar bör dock inte ren erhåller i princip fullt avdrag oavsett om omfatta understöd som grundar sig på den mottagaren beskattas i Sverige eller i utlanfamiljerättsliga underhållsplikt som förelig- det. Detta är ur internationell skatterättslig ger mot make, barn och föräldrar eller andra synvinkel inte något anmärkningsvärt. Det är understöd som grundar sig på juridiskt bin- dock klart att det fiskala utbytet av sådana dande förpliktelser. De understöd som då understöd för svenskt vidkommande blir skäfrämst kommer i fråga riktar sig till andra ligen magert. anhöriga samt till idrottsmän, konstnärer Majoriteten förslår här att rätten till avm. fl. Inskränkningarna bör i första hand drag för frivilliga understöd till mottagare syfta till att förhindra rena kapitalöver- utomlands slopas eller ersätts med skattereföringar och till att ytterligare markera kra- duktion med 20 procent av understödet. vet på behov hos mottagaren. I likhet med Inte heller i detta fall bör dock skatteredukmajoriteten föreslår jag att mottagaren i tion utnyttjas som ersättning för avdragsrätprincip inte skall beskattas för understödet ten. Rättvisa och likformighet vid beskattoch givaren vägras avdrag, om mottagarens ningen motiverar vidare att understöd till förmögenhet uppgår till beskattningsbart be- utlandet beaktas på samma sätt som underlopp, men att denna regel inte bör vara stöd inom landet. Det kan dock vara befogat absolut. Avdrag skall således kunna komma i att införa vissa generella begränsningar i avfråga om mottagarens förmögenhet huvud- dragsrätten för periodiska understöd till utsakligen består av tillgångar som kan avyttras landet, även om de statistiska undersökendast med betydande olägenhet såsom eget ningarna inte bekräftar antaganden om att hem, jordbruk eller rörelse och det med nuvarande beskattningsregler skulle medge hänsyn till mottagarens inkomstförhållande ett mera omfattande missbruk. Sålunda bör framstår som sannolikt att ett behov förele- rätt till avdrag för periodiskt understöd till gat. En sådan prövning kan dock av bl. a. utlandet, som inte grundar sig på en familjen tekniska skäl inte göras alltför ingående. rättslig underhållsplikt, endast medges under förutsättning att de utgivna understöden unMan kan även tänka sig andra inskränkningar, som t. ex. att knyta avdragsrätten till derstiger visst belopp. Endast i särskilda reglerna om extra avdrag för nedsatt skatte- starkt begränsade undantagsfall bör maximiförmåga. Om förutsättningar för extra av- beloppen få överskridas med bibehållen avdrag för nedsatt skatteförmåga föreligger hos dragsrätt. Det bör ankomma på riksskattemottagaren skall givaren medges rätt till verket att utforma närmare anvisningar. 238

SOU 1972:87

Utredningen behandlar även frågan om livränta m. m. i samband med egendomsförvärv. Majoriteten anser därvid att livräntor som grundar sig på avtal om överlåtelse av lätt realiserbara tillgångar skall behandlas i skattehänseende som kontant köpeskilling. Förslaget innebär att säljarens inkomst genom överlåtelsen bör beräknas med hänsyn till livräntans kapitaliserade värde. En sådan skattekonsekvens strider emellertid mot skatteförmågeprincipen då vederlaget vid försäljningen inte är tillgängligt på samma sätt som vid andra fall. Majoritetens förslag kan därför inte accepteras, varför de nuvarande reglerna bör bibehållas.

SOU 1972:87

Statens offentliga utredningar 1972

Kronologisk förteckning

1. Ämbetsansvaret I I . Ju. 2. Svensk möbelindustri. I. 3. Personal för tyg- och intendenturförvaltning. Fö. 4. Säkerhets- och försvarspolitiken. Fö. 5. CKR.(Centrala körkortsregistret) K. 6. Reklam I. Beskattning av reklamen. U. 7. Reklam I I . Beskrivning och analys. U. 8. Forskningen inom försvaret. Fö. 9. Samhället och filmen. Del 2. U. 10. Godsbefordran till sjöss. Ju. 1 1 . Förenklad löntagarbeskattning. Fi. 12. Skadestånd IV. Ju. 13. Kommersiell service i glesbygder. In. 14. Revision av vattenlagen. Del 2. Ju. 15. Ny regeringsform • Ny riksdagsordning. Ju. 16. Ny regeringsform • Ny riksdagsordning. (Följdförfattningar) Ju. 17. Nomineringsförfarande vid riksdagsval • Riksdagen i pressen. Ju. 18. Norge och den norska exilregeringen under andra världskriget. Ju. 19. Uppsökande verksamhet för cirkelstudier inom vuxenutbildningen. U. 20. Läs- och bokvanor i fem svenska samhällen. Litteraturutredningens läsvanestudier. U. 2 1 . Svävarfartslag. K. 22. Domstolsväsendet IV. Skiljedomstol. Ju. 23. Högre utbildning — regional rekrytering och samhällsekonomiska kalkyler. U. 24. Vägfraktavtalet I I . Ju. 25. Naturgas i Sverige. I. 26. Förskolan 1. S. 27. Förskolan 2. S. 28. Konsumentköplag. Ju. 29. Konsumentupplysning om försäkringar. H. 30. Bostadsanpassningsbidrag. In. 3 1 . Lag om hälso- och miljöfarliga varor. Jo. 32. Kommunalt samlingsstyre eller majoritetsstyre? C. 33. Förhandlingsrätt för pensionärer. In. 34. Familjestöd. S. 35. Skogsbrukets frö- och plantförsörjning. Jo. 36. Samhälle och trossamfund. Slutbetänkande. U. 37. Samhälle och trossamfund. Bilaga 1—19. U. 38. Samhälle och trossamfund. Bilaga 20. Andra trossamfunds ekonomi. U. 39. Abortfrågan. Remissyttranden. Ju. 40. Konkurrens i bostadsbyggandet. In. 4 1 . Familj och äktenskap I. Ju. 42. Vägtrafikbeskattningen. Fi. 43. Utnyttjande och skydd av havet. I. 44. Reformerad skatteutjämning. Fi. 45. Kulturminnesvård. U. 46. Landskapsvård genom täktsamverkan. Ju. 47. Data och integritet. Ju. 48. Riksdagen och försvarsplaneringen. Fö. 49. Tryckfriheten och reklamen. Ju. 50. Skyddsrum. Fö. 5 1 . Sjölagens befraktningskapitel. Ju. 52. Rapport angående kommunal information m.m. C. 53. Handräckningstjänst i försvaret. Fö. 54. Skyddat arbete. In. 55. Decentralisering av statlig verksamhet — ett led i regionalpolitiken. Del 2. Slutrapport. Fi.

56. 57. 58. 59. 60.

Glesbygder och glesbygdspolitik. In. Ledningsrättslag. Ju. Koncession för pipelines. K. A t t välja framtid. Ju. Beskattade förmåner vid sjukdom och arbetslöshet m. m. S. 6 1 . Försök med bibliotek. Litteraturutredningens biblioteksstudier. U. 62. Offentligt stöd till de politiska partierna. Ju. 63. Näringslivets försörjning med riskkapital från allmänna pensionsfonden. Fi. 64. Kriminalvård. Ju. 65. Barnavårdsmannafrågan. Ju. 66. Ny kulturpolitik. Del 1. Nuläge och förslag. U. 67. Ny kulturpolitik. Del 2. Sammanfattning. U. 68. Värnpliktsförmåner. Fö. 69. Värnpliktigas ekonomiska och sociala situat i o n . Bilaga 5 till UFV betänkande Värnpliktsförmåner. Fö. 70. Rätten till ratten. Förslag till körkortsreform. Del 1. Allmän motivering. Ju. 7 1 . Rätten till ratten. Förslag till körkortsreform. Del 2. Lagtext och specialmotivering. Ju. 72. Rätten till ratten. Förslag till körkortsreform. Del 3. Expertutredningar. Ju. 73. Ersättning för vissa obefogade frihetsinskränkningar. Ju. 74. Arbetskraften inom byggnadsverksamheten. In. 75. Skyddat arbete. Bilagor. In. 76. Unga lagöverträdare I I . Ju. 77. Låginkomstproblemet. In. 78. Företagsservice för utveckling av mindre och medelstora företag. I. 79. Kreditupplysning och integritet. Ju. 80. En bok om böcker. Litteraturutredningens branschstudier. U. 8 1 . Allmän tandvårdsförsäkring. S. 82. Flygarbetstid. K. 83. Invandrarutredningen 2. In. 84. Flyktingskap. In. 85. Asyl. Svensk praxis i ärenden om politiskt flyktingskap. In. 86. Bättre arbetsmiljö. S. 87. Periodiskt understöd m. m. vid beskattningen. Fi.

Statens offentliga utredningar 1972

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Ambetsansvaret I I . (1] Godsbefordran till sjöss. (10] Skadestånd IV. [12] Revision av vattenlagen. Del 2. [14] Grundlagberedningen. 1. Ny regeringsform • Ny riksdagsordning. [15] 2. Ny regeringsform • Ny riksdagsordning (Följdförfattningar) [16] 3. Nomineringsförfarande vid riksdagsval • Riksdagen i pressen. [17] 4. Norge och den norska exilregeringen under andra världskriget. [18] Domstolsväsendet IV. Skiljedomstol. [22] Vägfraktavtalet I I . [24] Konsumentköplag. [28] Abortfrågan. Remissyttranden. [39] Familj och äktenskap I. [41 ] Landskapsvård genom täktsamverkan. [46] Data och integritet. [ 4 7 | Tryckfriheten och reklamen. [49] Sjölagens befraktningskapitel. [51 ] Ledningsrättslag. [57] A t t välja framtid. [59] Offentligt stöd till de politiska partierna. [62] Kriminalvård. [64] Barnavårdsmannafrågan. [65] Trafikmålskommittén. 1. Rätten till ratten. Förslag till körkortsreform. Del 1. Allmän motivering. [70] 2. Rätten till ratten. Förslag till körkortsreform. Del 2. Lagtext och specialmotivering. [71] 3. Rätten till ratten. Förslag till körkortsreform. Del 3. Expertutredningar. | 7 2 | Ersättning för vissa obefogade frihetsinskränkningar. [73] Unga lagöverträdare I I . [76] Kreditupplysning och integritet. [79] Försvarsdepartementet Personal för tyg- och intendenturförvaltning. [3] 1970 års försvarsutredning. 1. Säkerhets- och försvarspolitiken. [4] 2. Riksdagen och försvarsplaneringen. [48] Forskningen inom försvaret. [8) Skyddsrum. [50] Handräckningstjänst i försvaret. [53] Utredningen rörande systemet för förmåner åt värnpliktiga m. f l . (UFV) 1. Värnpliktsförmåner. [68] 2. Värnpliktigas ekonomiska och sociala situat i o n . Bilaga 5 till UFV betänkande Värnpliktsförmåner. [69] Socialdepartementet 1968 års barnstugeutredning. 1. Förskolan 1. [26] 2. Förskolan 2. [27] Familjestöd. [34] Beskattade förmåner vid sjukdom och arbetslöshet m. m. [60] Allmän tandvårdsförsäkring. [81 ] Bättre arbetsmiljö. [86]

Reformerad skatteutjämning. [44] Decentralisering av statlig verksamhet — ett led i regionalpolitiken. Del 2. Slutrapport. [55] Näringslivets försörjning med riskkapital från allmänna pensionsfonden [63] Periodiskt understöd m. m. vid beskattningen. [87] Utbildningsdepartementet Reklamutredningen. 1. Reklam I. Beskattning av reklamen. [6] 2. Reklam I I . Beskrivning och analys. [7] Samhället och filmen. [9] Uppsökande verksamhet för cirkelstudier inom vuxenutbildningen. |19] 1968 års litteraturutredning. 1. Läs- och bokvanor i fem svenska samhällen. Litteraturutredningens läsvanestudier. [ 2 0 l 2. Försök med bibliotek. Litteraturutredningens biblioteksstudier. [61] 3. En bok om böcker. Litteraturutredningens branschstudier. [80] Högre utbildning — regional rekrytering och samhällsekonomiska kalkyler. (23] 1968 års beredning om stat och kyrka. 1. Samhälle och trossamfund. Slutbetänkande. [36] 2. Samhälle och trossamfund. Bilaga 1—19. [37] 3. Samhälle och trossamfund. Bilaga 20. Andra trossamfunds ekonomi. [38] Kulturminnesvård. [45] Kulturrådet. 1. Ny kulturpolitik. Del 1. Nuläge och förslag. [66] 2. Ny kulturpolitik. Del 2. Sammanfattning. (67] Jordbruksdepartementet Lag om hälso- och miljöfarliga varor. (31 ] Skogsbrukets frö- och plantförsörjning. (35] Handelsdepartementet Konsumentupplysning om försäkringar. [ 2 9 | I nrikesdeparte mentet Kommersiell service i glesbygder. [13] Bostadsanpassningsbidrag. [30] Förhandlingsrätt för pensionärer. [33] Konkurrens i bostadsbyggandet. [40] Utredningen rörande den skyddade sysselsättningen. 1. Skyddat arbete. [54] 2. Skyddat arbete. Bilagor. (75] Glesbygder och glesbygdspolitik. (56| Arbetskraften inom byggnadsverksamheten. [74] Låginkomstproblemet. | 7 7 | Invandrarutredningen 2. (83] Utlänningsutredningen. 5. Flyktingskap. |84] 6. Asyl. Svensk praxis i ärenden om politiskt flyktingskap. [85]

[5]

Civildepartementet Kommunalt samlingsstyre eller majoritetsstyre? [32] Rapport angående kommunal information m. m [52]

Finansdepartementet Förenklad löntagarbeskattning. [11] Vägtrafikbeskattningen. [42]

Industridepartementet Svensk möbelindustri. [2] Naturgas i Sverige. [25] Utnyttjande och skydd av havet. 143 ] Företagsservice för utveckling av mindre och medelstora företag. [78 |

Kommunikationsdepartementet CKR.(Centrala körkortsregistret) Svävarfartslag. [21 ] Koncession för pipelines. [58] Flygarbetstid. [82]

Anm. Siffrorna inom klämmer betecknar utredninga nas nummer i den kronologiska förteckningen. .

Nordisk udredningsserie (Nu) 1972

Kronologisk förteckning

1. Nordic Cooperation in a European Perspective 2. Fors0rgerbegrepets rolle i dagens samfund. Konferens 1972 3. Pressjuridiska lagar i Norden

==q

SI

5« Allmänna Förlaget

ISBN 91-38-1314-2