Studiekostnader vid beskattningen

National Library of Sweden

Denna bok digitaliserades på Kungl. biblioteket år 2012

SOU -STATENS O F F E N T L I G A U T R E D N I N G A R I 9 6 0 : 6 Finansdepartementet

STUDIEKOSTNADER VID BESKATTNINGEN BETÄNKANDE AVGIVET AV S K A T T E L A G S S A K K U N N I G A

Stockholm

Statens offentliga utredningar 1960 Kronologisk förteckning

1. Folktanlvården. Idun. 189 s. I. 2. Högre ubildning, forskning och försök på lantbrukets område. Almqvist & Wiksell, Uppsala. XII s. 4508 s. Jo. 3. Grusexpoateringen i Sverige. Idun. 85 s. Jo. 4. Fastighrtsbeskattningen. Marcus. 179 s. Fi. 5. Förslag till namnlag. Idun. 362 s. Ju. 6. Studiekistnader vid beskattningen. Idun. 211 s. F.

Anm. Om ;ärskild tryckort ej angives, är tryckorten Stockholm. Bokstäverna med fetstil utgöra begynnelsebokstävena till det departement, under vilket utredningen avgivits, t. ex. E. - ecklesiastikdepartementet. Jo. = jordbruksdepartementet.

STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1960:6 Finansdepartementet

STUDIEKOSTNADER VID BESKATTNINGEN BETÄNKANDE AVGIVET AV SKATTELAGSSAKKUNNIGA

IDUNS T R Y C K E R I A K T I E B O L A G S T O C K H O L M 1960

E S S E L T E AB

Innehåll

Skrivelse till departementschefen

5 Författa ingsförs lag Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) Förslag till förordning om ändring i förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt Förslag till förordning om ändrad lydelse av 66 § och 105 § 1 mom. taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623) Förslag till förordning om ändrad lydelse av 41 § 2 mom. uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272)

12 13 14

Motiv Kap.

I. Gällande r ä t t m. m

1. Författningsbestämmelser 2. Praxis 3. Lagstiftning i Danmark, Finland och Norge Kap.

Kap.

Kap.

15 15 26

II. Skatteproblem i samband med studiekostnader 1. Inledning 2. Avdrag för föräldrars utgifter för sina barns utbildning . . 3. Avdrag för avbetalningar å lån för egen utbildning . . . . 4. Utnyttjandet av ortsavdrag, m. m 5. Beskattning av studerande med egna inkomster 6. Avdrag för studieutgifter i andra fall 7. Investeringssynpunkter på studiekostnaders beaktande vid beskattningen 8. Skatteplikt för stipendier och andra bidrag till studier eller utbildning III. Tidigare förslag och framställningar 1. Motioner m. m 2. 1944 års allmänna skattekommittés förslag 3. Remissyttranden över 1944 års allmänna förslag

31 31 32 32 33 34 35 36 35 38 38 39

skattekommittés

IV. Studiekostnadernas storlek och nu utgående statligt stöd till främjande av högre studier m. m 1. Studiekostnadernas storlek och de studerandes ekonomiska förhållanden m. m 2. Vissa bestämmelser rörande studielån till akademiker m. fl. 3. Studiehjälp i form av stipendier o. dyl

48 67 67 90 95

4 Kap.

V. De sakkunnigas förslag 1. Grunderna för den skattemässiga inkomstberäkningen . . . 2. Begreppet studiekostnad ur beskattningssynpunkt 3. Olika motiveringar till stöd för införande av avdragsrätt för studiekostnader 4. Investeringslinjen 5. Kompensationslinjen 6. Skatteförmågelinjen 7. Förslag till bestämmelser om avdrag för amortering å studieskulder 8. Förslag till bestämmelser om avdrag för existensminimum vid låg inkomst på grund av studier 9. Ekonomiska verkningar av de sakkunnigas förslag VI. Utformning av alternativa avdragsregler 1. Inledning 2. Alternativ enligt investeringslinjen 3. Alternativ enligt kompensationslinjen 4. Alternativ enligt skatteförmågelinjen

99 99 104

VII. Skattefriheten för stipendier o. dyl 1. Inledning 2. 1944 års allmänna skattekommittés förslag 3. Remissyttrandena 4. De sakkunniga

165 105 165 167 170

Kap.

Kap.

105 108 117 124 I49 152 155 160 160 161 162 163

K a p . V I I I . Specialmotivering Sammanfattning

174 184

Bilaga. Utdrag av skattelagssakkunnigas betänkande den 20 december 1956 med förslag till bestämmelser om avdragsrätt och skatteplikt för periodiskt understöd samt om avdragsrätt för studieunderstöd, m. m

186 FÖRKORTNINGAR KL SI Tax F UppbF TN PN KR RR RN TI RÅ

= kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) = förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt = taxeringsförordningen den 23 november 1958 (nr 623) = uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272) = Taxeringsnämnd(en) = Prövningsnämnd(en) = Kammarrätten = Regeringsrätten = Riksskattenämnden = Taxeringsintendent(en) = Regeringsrättens årsbok

Till Herr Statsrådet

och Chefen för Kungl.

Finansdepartementet

Skattelagssakkunniga får härmed vördsamt överlämna betänkande rörande studiekostnaders behandling i skattehänseende m. m. För att tagas i övervägande vid de sakkunnigas arbete har till de sakkunniga överlämnats: 1) 1944 års allmänna skattekommittés betänkande med förslag angående ändrade bestämmelser för beskattning av periodiskt understöd, m. m. samt av utdelning å svenska aktier och andelar i vissa fall, m. m.; 2) 1944 års allmänna skattekommittés betänkande angående studiekostnaders behandling i beskattningshänseende; 3) riksdagens skrivelser den 19 mars 1952, nr 95, och den 4 maj 1955, nr 242, angående den skatterättsliga behandlingen av periodiskt understöd m. m. och studiekostnader; samt 4) skrivelse den 15 februari 1956 från Sveriges akademikers centralorganisation angående studiekostnadernas behandling i beskattningshänseende. Stockholm den 20 januari 1960 H.

Björne

Erik

G.

Eklund

Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) Härigenom förordnas, att 46 § 4 mom. och 50 § 2 mom. ävensom p u n k t 1 av anvisningarna till 50 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives, att till 46 § samma lag skall fogas ett nytt moment, betecknat 5 mom., av nedan angiven lydelse, samt att till anvisningarna till 50 § samma lag 1 skall fogas en ny anvisningspunkt, betecknad 4, av nedan angiven lydelse. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

46 §.

46 §. 4 mom. Skattskyldig må i hemortskommunen åtnjuta avdrag för erlagd kapitalavbetalning å skuld, vari den skattskyldige häftat vid beskattningsårets ingång på grund av honom beviljat lån ur statens lånefond för universitetsstudier eller lån med statlig kreditgaranti avseende studiekostnader. Avdraget må dock icke överstiga 60 procent'av vad den skattskyldige enligt fastställd amorteringsplan haft att erlägga under beskattningsåret. Avdrag må vidare åtnjutas endast om och i den mån den skattskyldiges inkomst av jordbruksfastighet, rörelse eller tjänst därtill förslår.

4 mom. Kunna avdrag, som i 2 mom. sägs, helt eller delvis icke utnyttjas i hemortskommunen och har den skaltskyldige från förvärvskälla åtnjutit inkomst, som skall tagas till beskattning i annan kommun än

5 mom. Kunna avdrag, som i 2 och 4 mom. sägs, helt eller delvis icke utnyttjas i hemortskommunen och har den skattskyldige från förvärvskälla åtnjutit inkomst, som skall tagas till beskattning i annan k o m m u n

1 Senaste lydelse av 50 § 2 mom. se 1958 296, av anvisningarna till 19 § se 1950:88 samt av p. 1 av anvisningarna till 50 § se 1957:200.

8 (Nuvarande lydelse) hemortskommunen, skall bristen avräknas från sådan inkomst.

(Föreslagen lydelse) än hemortskommunen, skall bristen avräknas från sådan inkomst.

50 §. 50 §. kronor, bortfaller. 2 mom. För fysisk Finnes skattskyldigs skatteförmåFinnes skattskyldigs skatteförmåga under beskattningsåret hava varit ga under beskattningsåret hava varit väsentligen nedsatt till följd av lång- väsentligen nedsatt till följd av långvarig sjukdom, olyckshändelse, ål- varig sjukdom, olyckshändelse, ålderdom, underhåll av andra närstå- derdom, underhåll av andra närstående än barn, för vilka den skattskyl- ende än barn, för vilka den skattdige ägt tillgodonjuta allmänt barn- skyldige ägt tillgodonjuta allmänt bidrag, eller annan därmed jämförlig barnbidrag, eller annan därmed jämomständighet, må efter taxerings- förlig omständighet, må efter taxenämndens eller, om besvär anförts ringsnämndens eller, om besvär aneller ock särskild framställning där- förts eller ock särskild framställning om gjorts senast den 30 juni året näst därom gjorts senast den 30 juni året efter taxeringsåret, prövningsnämn- näst efter taxeringsåret, prövningsdens beprövande den skattskyldiges nämndens beprövande den skatttaxerade inkomst minskas, förutom skyldiges taxerade inkomst minskas, med kommunalt ortsavdrag, med yt- förutom med kommunalt ortsavdrag, terligare ett efter omständigheterna med ytterligare ett efter omständigavpassat belopp, dock högst 3 000 heterna avpassat belopp, dock högst kronor. Har skattskyldig på grund av 3 000 kronor. Vad nu sagts skall jämskatteförjämkning vid beräkning av sjömans- väl gälla, om skattskyldigs väsentligen skatt åtnjutit avdrag för nedsatt måga finnes hava varit skatteförmåga, skall avdrag, som av- nedsatt till följd av att den skattåliggande ses i detta stycke, minskas med det skyldige fullgjort honom avbetalning belopp, varmed jämkning medgivits. skyldighet att verkställa å annan studieskuld än som avses i 46 § 4 mom. Har skattskyldig på grund av jämkning vid beräkning av sjömansskatt åtnjutit avdrag för nedsatt skatteförmåga, skall avdrag, som avses i detta stycke, minskas med det belopp, varmed jämkning medgivits. Om skattskyldigs inkomst, efter Om skattskyldigs inkomst, efter avdrag av därå belöpande skatt, på avdrag av därå belöpande skatt, på grund av nedsatt arbetsförmåga, grund av nedsatt arbetsförmåga, långvarig oförvållad arbetslöshet, långvarig oförvållad arbetslöshet, stor försörjningsbörda eller annan stor försörjningsbörda eller annan därmed jämförlig omständighet undärmed jämförlig omständighet un-

(Nuvarande lydelse) derstigit vad han kan anses hava behövt till underhåll för sig själv och för make och oförsörjda barn (existensminimum) må den skattskyldige jämväl, efter taxeringsnämndens eller, om besvär anförts eller ock särskild framställning därom gjorts senast den 30 juni året näst efter taxeringsåret, prövningsnämndens beprövande, erhålla avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga med belopp som ovan sägs.

Skattskyldig, vars — Vad härefter

(Föreslagen lydelse) derstigit vad han kan anses hava behövt till underhåll för sig själv och för make och oförsörjda barn (existensminimum) må den skattskyldige jämväl, efter taxeringsnämndens eller, om besvär anförts eller ock särskild framställning därom gjorts senast den 30 juni året näst efter taxeringsåret, prövningsnämndens beprövande, erhålla avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga med belopp som ovan sägs. Sådant avdrag må vidare i den ordning nyss sagts medgivas skattskyldig, vilkens inkomst understigit existensminimum till följd av alt den skattskyldige vid läroanstalt bedrivit studier eller undergått utbildning av väsentlig betydelse för utövande av förvärvsverksamhet. — stycket förmäles. beskattningsbar inkomst.

Anvisningar till 50 §. till 50 §. 1. Den skattskyldiges inkomsten åtnjutits. Den myndighet — — särskilda fallet. Normalbeloppen för — — förvärvskällan tjänst. Vid bestämning av avdrag för nedVid bestämning av avdrag för nedsatt skatteförmåga vid existensmi- satt skatteförmåga vid existensmininimum skall såsom inkomst av tjänst mum skall såsom inkomst av tjänst upptagas den skattskyldiges brutto- upptagas den skattskyldiges bruttointäkter — inklusive de biinkomster intäkter — inklusive de biinkomster den skattskyldige må hava åtnjutit — den skattskyldige må hava åtnjutit i förekommande fall minskade med — i förekommande fall minskade sådana nödiga utgifter för inkoms- med sådana nödiga utgifter för intens förvärvande, för vilka den skatt- komstens förvärvande, för vilka den skyldige vid taxering äger åtnjuta skattskyldige vid taxering äger åtnjuavdrag, t. ex. avgifter, som den skatt- ta avdrag, t. ex. avgifter, som den skyldige erlagt för sådan pensionsför- skattskyldige erlagt för sådan pensäkring eller sjuk- eller olycksfalls- sionsförsäkring eller sjuk- eller försäkring, som tagits i samband med olycksfallsförsäkring, som tagits

10 (Nuvarande lydelse) tjänst, eller avgifter, som den skattskyldige i samband med tjänsten erlagt för egen eller efterlevandes pensionering annorledes än genom försäkring, eller kostnader för resor till och från arbetet. Utgöres inkomsten av livränta, varom i 32 § 2 mom. förmäles, skall livräntan inräknas i inkomsten med oreducerat belopp, Barnbidrag medräknas icke i inkomsten.

(Föreslagen lydelse) samband med tjänst, eller avgifter, som den skattskyldige i samband med tjänsten erlagt för egen eller efterlevandes pensionering annorledes än genom försäkring, eller kostnader för resor till och från arbetet. Vid beräkning av avdrag för nedsatt skatteförmåga vid existensminimum på grund av studier eller utbildning må bruttointäkterna vidare minskas med studieavgifter, utgifter för kurslitteratur och därmed jämförliga kostnader för studierna eller utbildningen. Utgöres inkomsten av livränta, varom i 32 § 2 mom. förmäles, skall livräntan inräknas i inkomsten med oreducerat belopp. Barnbidrag medräknas icke i inkomsten.

Fråga om förmåners värde. Har den -— därtill föranleda. Har den • — — skattemyndighetens beslut. Har den beskattningsbar inkomst. Är inkomsten — av existensminimum. Nedsatt arbetsförmåga — — — — normal arbetsinkomst. Skattskyldigs inkomst anses hava understigit existensminimum till följd av studier eller utbildning endast om den skattskyldige på grund av studierna eller utbildningen under beskattningsåret icke alls eller blott i begränsad omfattning kunnat ägna sig åt förvärvsarbete. 4. Avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga till följd av avbetalning å studieskuld kommer i första hand i fråga i fall, då den skattskyldige på grund av utbildningens beskaffenhet icke kunnat erhålla lån, som avses i 46 § 4 mom., och därför måst upptaga lån av annan art. Vidare må avdrag kunna medgivas skattskyldig, vilken utöver lån, som

11 (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

avses i 46 § 4 mom., upptagit annat studielån, beträffande vilket hånfullgjort avbetalningsskyldighet under beskattningsåret. Avdrag må icke medgivas med högre belopp än som motsvarar 60 procent av fullgjord avbetalning, varvid dock endast avbetalning, som icke överstiger en tiondel av lånebeloppet, tages i beaktande. Avbetalningar å skulder till skyldemän i rätt uppstigande led eller till syskon skola icke anses medföra väsentligen nedsatt skatteförmåga, med mindre särskilda skäl därtill äro. Vid beviljande av avdrag må hänsyn icke tagas till skuldsättning som överstiger normal kostnad för utbildning avseende den förvärvsverksamhet, åt vilken den skattskyldige ägnar sig.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1961; dock att äldre bestämmelser fortfarande skola gälla i fråga om 1961 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1961 eller tidigare år.

Förslag till förordning om ändring i förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt Härigenom förordnas, att 4 § 1 mom. förordningen den 26 juli 1947 om statlig inkomstskatt 1 skall erhålla följande ändrade lydelse. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

4 §. / mom. F r å n sammanlagda Skattskyldig, som varit här i riket bosatt under hela eller någon del av beskattningsåret, äger jämväl åtnjuta avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning samt för folkpensionsavgifter och tilläggspensionsavgifter ävensom för avgifter för pensionsförsäkring och för annan personförsäkring, allt i den omfattning som i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen sägs.

Har sådan

lydelse)

4 §. nästfoljande stycke Skattskyldig, som varit här i riket bosatt under hela eller någon del av beskattningsåret, äger jämväl åtnjuta avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning samt för folkpensionsavgifter och tilläggspensionsavgifter ävensom för avgifter för pensionsförsäkring och för annan personförsäkring, allt i den omfattning som i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen sägs. Skattskyldig må ock åtnjuta avdrag för kapitalavbetalning å studieskuld i den omfattning, som i 4

mom. samma paragraf överlåtande föreningen.

sägs.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1961; dock att äldre bestämmelser fortfarande skola gälla i fråga om 1961 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1961 eller tidigare år.

1 Senaste lydelse se 1959:565.

Förslag till förordning om ändrad lydelse av 66 § och 105 § 1 mom. taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623) Härigenom förordnas, att 66 § och 105 § 1 mom. taxeringsförordningen den 23 november 19561 skola erhålla följande ändrade lydelse. (Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) 66 §. 66 S. Varje år — — honom åsättas. Så snart — mellankommunala prövningsnämnden. Har taxeringsnämnden i skattskylHar taxeringsnämnden i skattskyldigs hemortskommun funnit att av- digs hemortskommun funnit att avräkning enligt 46 § 4 inom. eller 50 § räkning enligt 46 § 5 mom. eller 50 § 3 mom. andra stycket kommunal- 3 mom. andra stycket kommunalskattelagen skall ske, åligger det skattelagen skall ske, åligger det nämnden att underrätta taxerings- nämnden att underrätta taxeringsnämnd, som har att verkställa av- nämnd, som har att verkställa avräkningen, om det belopp, som skall räkningen, om det belopp, som skall avräknas. avräknas. Har taxeringsnämnd — omförmälda nämnd. 105 105 / mom. Om kammarrätten — — — å denne. Äro makar statlig förmögenhetsskatt, Hava besvär mån ändras. Vidtager kammarrätten eller Kungl. Vidtager kammarrätten eller Kungl. Maj :t sådan ändring i fråga om taxe- Maj :t sådan ändring i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt in ring till kommunal inkomstskatt inom viss kommun att avdrag enligt om viss kommun att avdrag enligt 46 § 2 mom. kommunalskattelagen 46 § 2 mom. kommunalskattelagen eller kommunalt ortsavdrag icke vi- eller kommunalt ortsavdrag icke vidare kan helt utnyttjas inom sam- dare kan helt utnyttjas inom samma kommun, skall, ändå att yrkan- ma kommun, skall, ändå att yrkande därom icke framställts, sådan de därom icke framställts, sådan ändring vidtagas i taxering inom an- ändring vidtagas i taxering inom annan kommun som kan föranledas av nan kommun som kan föranledas av bestämmelserna i 46 § 4 mom. eller bestämmelserna i 46 § 5 mom. eller 50 § 3 mom. andra stycket nämnda 50 § 3 mom. andra stycket nämnda lag. lag. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1962. 1

Senaste lydelse av 66 § och 105 § 1 mom. se 1958:87.

Förslag till förordning om ändrad lydelse av 41 § 2 mom. uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272) Härigenom förordnas, att 41 § 2 mom. uppbördsförordningen den 5 juni 1953 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives. (Nuvarande

(Föreslagen

lydelse)

41 §. 2 mom. Om det belopp, som skulle återstå sedan skatteavdrag gjorts, jämte den inkomst den skattskyldige i övrigt kan åtnjuta understiger vad den skattskyldige kan anses behöva till underhåll för sig själv och för make och oförsörjda barn (e x is t e n s m i n i m u m ) , äger den lokala skattemyndigheten efter ansökan av den skattskyldige förordna, att skatteavdrag icke skall ske eller skall verkställas med mindre belopp än som skulle ske enligt bestämmelserna här ovan. Nedsättning av skatteavdrag för preliminär skatt må dock beviljas skattskyldig endast om inkomsten understiger existensminimum till följd av omständighet, varom i 50 § 2 mom. tredje stycket kommunalskattelagen förmäles. nda lagrum. näm

41 §. 2 mom. Om det belopp, som skulle återstå sedan skatteavdrag gjorts, jämte den inkomst den skattskyldige i övrigt kan åtnjuta understiger vad den skattskyldige kan anses behöva till underhåll för sig själv och för make och oförsörjda barn ( e x i s t e n s m i n i m u m ) , äger den lokala skattemyndigheten efter ansökan av den skattskyldige förordna, att skatteavdrag icke skall ske eller skall verkställas med mindre belopp än som skulle ske enligt bestämmelserna här ovan. Nedsättning av skatteavdrag för preliminär skatt må dock icke beviljas skattskyldig annat än vid nedsatt arbetsförmåga, långvarig oförvållad arbetslöshet, stor försörjningsbörda eller i annat därmed jämförligt läge. Det belopp,

•—

lydelse)

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1961.

KAPITEL I Gällande r ä t t m. m.

1. Författningsbestämmelser I gällande skattelagstiftning finns endast några få stadganden, som reglerar studiekostnadernas behandling i beskattningshänseende. Skatteplikt för inkomster. I 19 § KL föreskrives att till skattepliktig inkomst inte räknas periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, därför givaren jämlikt bestämmelserna i 20 § icke är berättigad till avdrag. Av sistnämnda paragraf framgår, att avdragsrätt inte föreligger för periodiskt understöd till annans undervisning eller uppfostran, där understödet inte utgör skadestånd eller utgår på grund av förutvarande anställning. Den som erhåller periodiskt understöd till sin undervisning eller uppfostran är alltså befriad från skattskyldighet för understödet, såvida det inte utgått såsom skadestånd eller på grund av förutvarande anställning. I 19 § KL stadgas vidare, att stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning inte räknas till skattepliktig inkomst. Slutligen må erinras att värdet av sådana förmåner som fri undervisning, fria skolböcker, skolmåltider o. d. enligt allmänna grunder inte räknas som skattepliktig inkomst. Avdrag för omkostnader m. m. Enligt 20 § KL får vid beräkning av inkomst av särskild förvärvskälla avdrag inte ske för den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter. Detta stadgande — jämfört med föreskrifterna i 22, 29 och 33 §§ KL om vad som får avdragas såsom omkostnader i de olika förvärvskällorna — innebär att till de icke avdragsgilla levnadskostnaderna räknas utgifter för studier och utbildning. I 20 § KL förklaras vidare, att under de icke avdragsgilla levnadskostnaderna inbegripes en skattskyldigs utgifter för periodiskt understöd till annans undervisning eller uppfostran, där ej understödet utgör skadestånd eller är av den art som avses i 22, 25 eller 29 § KL. (Nämnda tre paragrafer syftar på understöd på grund av mottagarens — eller någon anhörigs — förutvarande anställning.) Slutligen innehåller 20 § ett förbud mot avdrag för kapitalavbetalning å skuld. Detta förbud är obegränsat och gäller således även studieskuld. Även om alltså som allmän regel gäller, att studiekostnader inte får avdragas vid den skattemässiga inkomstberäkningen, bör dock i detta sammanhang beaktas följande specialföreskrifter.

16 Enligt 29 § KL räknas som avdragsgill omkostnad i rörelse även ränta å skuld, som skattskyldig ådragit sig för sin utbildning för rörelsen, och enligt 33 § gäller en motsvarande regel vid beräkning av inkomst av tjänst beträffande ränta å skuld, som uppkommit för skattskyldig för hans utbildning eller eljest i och för tjänsten. Vidare får enligt samma paragrafer avdrag göras för facklitteratur, instrument och dylikt, som varit nödigt för fullgörande av tjänst eller utövande av vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet. I övrigt är att märka att speciella regler saknas om rätt till avdrag för utgifter under pågående utbildning liksom för kostnader, som skattskyldig under tidigare beskattningsår haft för sin utbildning. 2. Praxis För att åskådliggöra innebörden av de bestämmelser, för vilka nyss redogjorts, och belysa hur uppkomna frågor om bestämmelsernas tolkning blivit lösta i praxis har de sakkunniga upprättat nedan intagen sammanställning av rättsfall av betydelse för studiekostnadernas behandling i beskattningshänseende. Redogörelse för sådana rättsfall, som avser skatteplikt och avdragsrätt för periodiska understöd till annans undervisning eller uppfostran och därmed sammanhängande frågor, har lämnats i ett av de sakkunniga den 20 december 1956 avgivet betänkande (stencilerat), till vilket hänvisas. De rättsfall i övrigt, som är av intresse i förevarande sammanhang, har sammanförts under följande rubriker: I. rättsfall rörande skatteplikt för stipendier o. dyl. a) belopp som hänförts till skattefria stipendier; b) belopp som icke hänförts till skattefria stipendier. II. rättsfall rörande a) avdrag för kostnader, som avsett studier eller utbildning i samband med innehavd anställning eller utövad förvärvsverksamhet; b) avdrag för kostnader, som avsett studier eller utbildning utan samband med innehavd anställning eller utövad förvärvsverksamhet; c) avdrag för nedsatt skatteförmåga på grund av låg inkomst under utbildningstid. (Hänvisningarna avser Regeringsrättens årsbok referat [ref.] eller om endast årtal och nummer anges notis under finansdepartementet.) I a. Belopp som hänförts till skattefria stipendier

Tvekan synes inte ha rått om att de stipendier från enskilda donationer (magnatstipendier) och de statliga stipendier, som utgått till studerande vid undervisningsanstalt, är skattefria. Något fall rörande dylika stipendier synes inte ha prövats i regeringsrätten.

17 I följande två rättsfall har från taxeringsmyndigheternas sida hävdats att av skattskyldiga mottagna belopp, som betecknats såsom stipendier, rätteligen borde betraktas såsom intäkter av tjänst. Beloppen har emellertid förklarats vara att anse såsom skattefria stipendier. 1953 ref. 26. H., som var anställd som socialkurator vid Stockholms stads centraldispensär och som erhållit tjänstledighet utan lön för studier i England, ansågs icke skattskyldig för ett från staden till studieresan erhållet »resebidrag» å 1 000 kr., enär »ifrågavarande resebidrag fick anses utgöra stipendium för H:s utbildning». H. hade deklarerat bidraget som inkomst men gjort omkostnadsavdrag med motsvarande belopp. 1955: 1285. Mariningenjör N. ansågs icke skattskyldig för ett stipendium å 2 184 kr., som han erhållit från marinförvaltningen för studieresa i USA. — Stipendiet, beviljat med 1 740 kr. för år jämte dyrtidstillägg, hade utgått enligt ett Kungl. brev den 25 aug. 1944. Jämlikt detta kunde den, som enligt bestämmelserna i reservbefälskungörelsen för marinen befordrats till mariningenjör av 2. graden i mariningenjör skårens reserv, av chefen för marinen på ansökan tilldelas stipendium under en tid av 18 månader. Innehavaren av sådant stipendium skulle »för vinnande av förkovran i yrket» under minst 18 månader tjänstgöra vid större utländskt eller inländskt skeppsvarv eller — efter särskilt tillstånd — företaga utländsk studieresa. Stipendiet utbetalades månadsvis.

I b. Belopp som icke hänförts till skattefria stipendier

I flertalet rättsfall rörande beskattning av som stipendier betecknade utbetalningar har tvisten gällt om det erhållna beloppet skulle hänföras till stipendium i KL:s mening eller anses utgöra skattepliktig inkomst av tjänst. I rättsfallet 1952: ref. 23 var fråga huruvida såsom icke skattepliktig inkomst skulle i enlighet med vad som gäller för stipendier räknas bidrag till uppehälle åt elev vid telegrafverkets undervisningsanstalt (I), provårsarvode (II) samt förmåner, som under utbildningstiden utgår till sjuksköterskeelever vid Röda Korsets sjukhem (III) och Sophiahemmet (IV). 1952 ref. 23. I. Ulla B., 21 år, som antogs till telegrafelev den 14 juli 1947 och till e. tjänsteman vid telegrafverket den 14 december samma år med tjänstgöring vid telegrafstationen i Stockholm, genomgick under tiden den 6 september—17 december 1948 en utbildningskurs (andra terminen) vid telegrafverkets undervisningsanstalt i Stockholm. För denna tid, varunder hon icke uppbar någon lön, erhöll hon »bidrag till uppehälle» efter 10 kr. för dag med sammanlagt 900 kr. Hon taxerades härför av beskattningsnämnderna, men befriades från beskattningen av KR. RR, där vederbörande taxeringsintendent besvärade sig, yttrade att, enär det ifrågavarande till Ulla B. såsom bidrag till uppehället utgivna beloppet 900 kr. måste anses ha 2—908103

18 utgjort en under utbildningstiden utgående avlöningsförmån och det ej visats att hon i anledning av vistelse utom ort, där hon varit bosatt, haft merkostnad, för vilken avdrag bort medgivas, RR prövade skäligt fastställa PN:s beskattningsåtgärder. II. Fil. mag. E., som under år 1949 genomgått provar (2 terminer) vid Högre allmänna läroverket i Uppsala, taxerades år 1950 för i anledning härav uppburet provårsarvode, 2 000 kr. KR och RR, där E. yrkade att beloppet icke skulle beskattas, enär det utgjorde ett stipendium för utbildning, gjorde ej ändring häri. III. Luccie H., 23 år, vilken som elev bevistade stiftelsen Röda Korshemmets sjuksköterskeskola under tiden den 16 juli 1945—14 oktober 1948, erhöll under år 1947 i sin egenskap av elev fritt vivre under drygt 10 månader, ävensom ett kontant belopp å 100 kr., vilket belopp av Luccie H. uppgavs avse återbetalad elevavgift. Berörda förmåner, värda tillhopa 875 kr., ansågs utgöra för Luccie H. skattepliktig inkomst. Av handlingarna i målet framgick att stiftelsen Röda Korshemmet enligt för densamma gällande reglemente har till uppgift bl. a. att i sin sjuksköterskeskola utbilda elever för inträde såsom sjuksköterskor i Svenska Röda Korset samt att i övrigt främja allmän och enskild sjukvård genom tillhandahållandet av utbildade sjuksköterskor och genom att vid sitt sjukhem i mån av utrymme mottaga patienter. Till fullföljande av detta ändamål anordnar stiftelsen elevkurser för utbildning av sjuksköterskor. För deltagande i dessa kurser, som var treåriga, uppbars elevavgift med 600 kr., som erlades med 200 kr. vid elevkursens början, 200 kr. före utgången av första halvåret av kursen samt 200 kr. under loppet av det andra elevåret. Under elevkursen, som omfattade såväl teoretisk som praktisk undervisning enligt fastställd undervisningsplan, åtnjöt elev fri bostad, kost, tvätt och läkarvård samt återfick under tredje året av den förut erlagda elevavgiften ett kontant belopp av 360 kr., som utbetalades månadsvis. Den elev, som utan giltig orsak avbröt sin utbildning, ägde emellertid ej återfå någon del av kursavgiften, om avbrytandet skedde efter fyra månaders deltagande i kursen. I annat fall ägde hon återfå vad hon inbetalt efter avdrag av 100 kr. i månaden för den tid hon deltagit i kursen. IV. Marianne E., 24 år, gick 1948 sista året på Sophiahemmets sjuksköterskeskola och uppbar härunder kontant 525 kr. samt naturaförmåner, som värderades till 960 kr. Hon blev taxerad för sammanlagt 1 485 kr. — Målet är i stort sett lika med det föregående utom såtillvida, att Sophiahemmet icke benämner de kontanter, vilka utbetalas under senare delen av utbildningstiden, som återbetalning av förut erlagd elevavgift. 1953: 1986. Landsfiskalsassistenten E. kunde ej antagas som landsfiskalselev, enär h a n icke avlagt studentexamen. För att vinna tid fick han emellertid i förväg fullgöra för sådan elev föreskriven provtjänstgöring och skulle under tiden komplettera studentkursen i vissa ämnen. På grund

19 härav tjänstgjorde E. på länsstyrelsen viss tid under 1947 mot samma ersättning som en landsfiskalselev (5 kr. om dagen). RR ansåg härför erhållet belopp, 470 kr., skattepliktigt, enär det »utgjort på grund av anställning erhållen avlöning». 1938: 272. Landsfogde S. hade under tjänstledighet företagit en studieresa till vissa angivna länder för att studera organisationen av därvarande polisväsende ävensom idka studier i kriminalteknik. Kungl. Maj :t hade medgivit honom rätt att därunder uppbära oavkortad avlöning såsom landsfogde för en tid av 2 månader 15 dagar. S. beskattades för hela den uppburna avlöningen (ej stipendium). Avdrag för kostnader för resan ansågs ej kunna medgivas. 1930 ref. 78. En docent uppbar under beskattningsåret ett docentstipendium å 3 540 kr. Härav upptog han endast 1 000 kr. såsom inkomst i sin deklaration. Denna del av stipendiet ansåg han utgöra ersättning för den av honom för stipendiets åtnjutande fullgjorda undervisningsskyldigheten, omfattande 25 föreläsningstimmar. PN upptog hela stipendiet till beskattning. I besvär hos kammarrätten anförde S., att stipendiet endast till en del utgjorde ersättning för den för stipendiets åtnjutande föreskrivna undervisningsskyldigheten. I övrigt borde det betraktas såsom understöd, avsett att bereda innehavaren möjlighet till fortsatta studier, och därför i denna del vara fritt från beskattning. Nämnda ersättning för undervisningen kunde beräknas icke hava överstigit 50 kr. för föreläsningstimme eller sammanlagt 1 250 kr., varför S. yrkade nedsättning av taxeringen. KR och RR fann ej skäl göra ändring i PN:s beslut. 1934:35. A., som innehade anställning hos Göteborgs stad, har ansetts skattskyldig för ett honom av staden tilldelat stipendium för genomgående av polisskola m. m. 1956 ref. 12. Landsfiskalseleven N. beskattades för arvode, som av statsmedel utgått under det N. genomgick utbildning i sin egenskap av landsfiskal saspirant. 1947: 418. Operasångaren B. beskattades för bidrag, 2 574 kr., från den under Kungl. Teaterns förvaltning stående Björnska fonden. Bidraget ansågs ej kunna hänföras till skattefritt stipendium. B. uppgav, att han erhållit stipendiet såsom elev i Operaskolan och att det utgått oberoende av antalet tjänstekvällar. Häremot invändes bl. a. att fonden skulle användas till Operans »löpande utgifter» och att inga som helst bestämmelser om stipendieutdelning fanns. 1940: 937. Den Carlesonska stipendiefonden tillkom genom testamente den 14 mars 1894. Enligt statuterna skall den årliga avkastningen användas till stipendier, avsedda till uppfostran och utbildning av svenska adelsmän, tillhörande ätt som introducerats på Riddarhuset före år 1809. Stipendiet får tillträdas vid 14 års ålder och innehas t. o. m. fyllda 25 år. I förevarande fall, som avsåg taxering för år 1938, hade innehavaren fyllt

25 år den 22 augusti 1937, fr. o. m. vilken dag stipendiet upphört att utgå. Den skattskyldige hade konstituerats till fänrik den 24 april 1936. Han gjorde gällande att tjänstgöringstiden som fänrik utgjorde provtjänstgöring och således ingick som ett led i officersutbildningen. Först då han den 29 april 1938 utnämndes till löjtnant kunde denna utbildning betraktas såsom i viss mån avslutad. — RR ansåg stipendiet utgöra skattepliktig inkomst. II a. Avdrag för kostnader, som avsett studier eller utbildning i samband med innehavd anställning eller utövad förvärvsverksamhet

1947:863. En distriktsbarnmorska har erhållit avdrag med 100 kr. för genomgående av en repetitionskurs å Södra BB i Stockholm, enär med avseende å bestämmelserna i § 26 av 1919 års reglemente för barnmorskor utgiften för genomgående av ifrågavarande repetitionskurs var att anse som kostnad för fullgörande av hennes tjänst. Legitimation kunde återkallas, om barnmorska ej genomgick repetitionskurs. 1956 ref. 12. Landsfiskalselev erhöll avdrag för kostnader för kurslitteratur och för avgift till Stockholms högskola under tid, då han åtnjöt arvode för att genomgå utbildning till distriktsåklagare. 1956: 1182. Ing. W., anställd på Telefon AB L. M. Ericsson, företog en resa till USA för att studera tillverkningsteknik och verktygstillverkning och erhöll under vistelsen i USA 750 kr. i månaden från bolaget som ersättning för resekostnaderna. Han erhöll avdrag med motsvarande belopp, enär resan måste anses ha skett i och för hans anställning, trots invändning från taxeringsmyndigheterna att resan företagits på hans eget initiativ i studiesyfte. 1953: 1050. Lektor J. erhöll för studier i USA, som jämväl var av intresse för 1946 års skolkommission, tjänstledighet med full lön samt ett statligt reseunderstöd å 8 000 kr., varjämte han av Läroverkslärarnas Riksförbund erhöll 2 000 kr. för bevistande av en kongress i USA. J., som vistades i USA ca ett år, begärde avdrag för kostnader i anledning av resan med en summa som betydligt översteg nämnda båda belopp, tillhopa 10 000 kr. J., som icke beskattades för dessa 10 000 kr., vägrades avdrag för överskjutande kostnader. 1954: 117. Postkontrollören G., som beviljats tjänstledighet från postverkets reklamationskontor för språkstudier i Frankrike under 5 månader med bibehållen lön och ett resebidrag (»av postmedel») å 1 000 kr., erhöll ej avdrag för kostnaden utöver de 1 000 kr. 1955: 1140. H. erhöll på våren 1948 ett s. k. domarstipendium å 1 000 kr. för att studera rättegångsförfarandet i England. Något senare fick h a n av chefen för justitiedepartementet i uppdrag att studera rättshjälp åt mindre bemedlade, likaledes i England, utan särskild ersättning men mot tjänstledighet under en del av tiden med B-avdrag (resten semester). Uppdragen utfördes under maj och juni 1949. H. erhöll icke avdrag för kostnader i anledning av Englandsresan utöver 1 000 kr.

21 1939: 820. P. hade i deklaration 1936 såsom intäkt av tjänst upptagit ett från arbetsgivaren erhållet bidrag med 400 kr. för studieresa till utlandet samt beräknat avdrag med 653 kr. för kostnader för sådan studieresa. PN vägrade nämnda avdrag. RR ansåg P. berättigad till avdrag för resekostnader med 400 kr. 1955 ref. 4. Docentstipendiater har fått avdrag för kostnader för studieresor, om de varit skyldiga att bedriva vetenskapligt arbete och utgifterna varit erforderliga för att möjliggöra detta. 1958: 1382. Professorn i engelska vid Uppsala universitet D., som under 1952 rest tre gånger med flyg till England, yrkade avdrag för vad två resor med tåg och båt skulle ha kostat eller 1 276 kr. D. framhöll, att han var skyldig bedriva forskning och att erforderliga möjligheter därtill saknades i Sverige. Han var därför tvungen att utnyttja varje ledighet till biblioteksoch arkivstudier i England och måste uppehålla kontakten med språket. RR medgav avdraget. 1957: 189. Docenten T. yrkade avdrag från sin inkomst av tjänst (biträdande lärare vid Karolinska institutet och läkare vid Serafimerlasarettet) med 8 496 kr. avseende kostnader för deltagande i kirurgkongresser m. m. i USA och Canada. Avdraget vägrades av beskattningsnämnderna och KR. RR medgav avdrag med 5 000 kr. »enär på grund av omständigheterna det yrkade avdraget till ett belopp av åtminstone 5 000 kr. får anses avse kostnader för fullgörande av klagandens tjänst». 1957: 192. L., som innehade tjänst som t. f. observatör vid Chalmers Tekniska Högskola, yrkade avdrag med 750 kr. för kostnad för deltagande i en radiovetenskaplig konferens i Zurich. RR medgav avdraget, enär L:s deltagande i konferensen med hänsyn till upplysta omständigheter fick antagas ha skett i och för L:s tjänst och L. vid sådant förhållande var berättigad till avdrag för av deltagandet i konferensen förorsakade kostnader med yrkat belopp. Enligt intyg av vederbörande professor utgjorde resan en tjänsteresa, ehuru medel saknats till reseersättning. 1957: 1402. Docenten F. uppbar under beskattningsåret — förutom docentstipendium å 12 528 kr. — anslag från Statens samhällsvetenskapliga forskningsråd å 4 600 kr. och från en fond å 300 kr. PN beskattade F. för docentstipendiet och medgav yrkat avdrag för kostnader för vetenskapligt forskningsarbete med 7 398 kr. — På yrkande av TI vägrade KR avdrag för ifrågavarande kostnader, i vad de översteg 515 kr., enär även om det ålegat F. såsom innehavare av docentstipendium att utföra vetenskapligt forskningsarbete, det på grund av vad i målet förekommit måste antagas att ett väsentligt syfte med forskningsarbetet varit att författa avhandlingar för doktorsgrad och akademisk befordran. — RR fann F . väl berättigad till avdrag för kostnader för vetenskapligt forskningsarbete, vilket han i egenskap av docent fick anses h a varit skyldig att utföra, med yrkade 7 398 kr.,

22 men ansåg nämnda kostnad till 4 900 kr. ha täckts av uppburna forskningsanslag å motsvarande belopp. 1957: 1403. Docenten F., som redovisade inkomst av docentstipendium med 6 264 kr., yrkade avdrag med 6 601 kr. för kostnader för vetenskapligt arbete i sin tjänst som docent. RR medgav avdraget, enär med hänsyn till vad i målet förekommit F . fick anses berättigad till avdrag för kostnader för vetenskapligt forskningsarbete, vilket han i egenskap av docent fick anses ha varit skyldig utföra. 1956: 902. Industripsykologen B., som var anställd hos ASEA (årslön 11 180 kr.) samt därjämte drev privatpraktik, medgavs avdrag med 2 200 kr. för en tjänsteresa i utlandet om sju veckor, varunder han bevistat tre internationella psykologiska kongresser och besökt olika institutioner i Skottland, England och Holland. Det hade invänts att B., som under resan åtnjutit full lön men själv fått stå för kostnaderna i utlandet, företagit resan i »allmänt fortbildande syfte». Av utredningen framgick att å det industripsykologiska området, som är nästan nytt för Sverige, tillfälle till närmare informationer icke stod att få här. Vid nästfoljande års taxering medgavs B., som då helt övergått till privatpraktiserande verksamhet, likaledes avdrag med 870 kr. för kostnader för deltagande i en fackkongress i Tyskland. Kostnader för deltagande i vetenskaplig kongress o. dyl. har även ansetts avdragsgilla i förvärvskällan rörelse. 1957: 186. Docenten S. medgavs av PN vid beräkning av inkomst av lakarpraktik avdrag med 2 933 kr. för kostnader för deltagande i läkarkongresser i Portugal och Norge. KR, där vederbörande taxeringsintendent besvärade sig, fann med avseende å vad i målet blivit upplyst om läkarpraktiken att ifrågavarande utgifter till den del de icke innebar besparing av levnadskostnader i hemmet fick betraktas såsom omkostnader för rörelseintäkternas förvärvande och bibehållande. I brist på närmare utredning om utgifternas storlek och fördelning borde avdrag icke medges med mer än skäligen ansedda 2 000 kr. RR gjorde ej ändring i anledning av taxeringsintendentens besvär. 1958: 1949. Dir. G. angående ink.tax. 1953. G., som bedrev frisörrörelse i Stockholm och deltagit i internationella kongresser i Paris och Oslo för att bl. a. inhämta kunskaper i nya metoder inom damfrisöryrket, vägrades av beskattningsnämnderna och KR ett med 3 619 kr. yrkat avdrag för resekostnader. — RR medgav avdrag med 2 000 kr. 1935: 152. Stadsläkare har icke medgivits avdrag för utgifter för deltagande i medicinska fortsättningskurser. 1957:190. Lasarettsläkaren L. yrkade avdrag med 4 660 kr., motsvarande en del av havda kostnader för deltagande i en av fjorton svenska kirurger anordnad studieresa till USA med bevistande av läkarkongresser m. m. Avdrag vägrades. (Två regeringsråd ville medge avdraget, enär det på grund av omständigheterna fick anses avse kostnader för fullgörande av

23 tjänst. Anm. I samma resa deltog den i 1957: 189 omnämnde docenten T.) 1958: 1535. Med. doktor R., som var anställd som underläkare vid öronavdelningen vid Norrköpings lasarett, vägrades avdrag för resa till USA för studium av hörselvården där under tiden september 1951—december 1952, varunder h a n åtnjöt tjänstledighet utan lön. Erfarenheterna vid resan, som företagits på inrådan av lasarettets styresman och överläkaren vid öronavdelningen, hade utnyttjats vid organiserandet av den hörselvårdande verksamheten, bl. a. då det gällt upprättandet av ett audiologiskt laboratorium vid lasarettet samt utformningen av hörselundersökningarna för folkskolan i Norrköping, till vilken R. även inköpt specialapparatur i USA. 1957:2167—2169. Lasarettsläkaren F., som var läkare vid röntgenavdelningen å lasarettet i Hässleholm, medgavs avdrag från inkomst av tjänst för kostnader för bevistande av röntgenmöten i Stockholm, Malmö och Lund. 1936: 429. Maskinisten L. vid ett sanatorium har vägrats avdrag för kostnader för genomgående av en elektrisk installationskurs. Han erhöll avdrag endast för ersättning till vikarie under tiden för kursens genomgående. Kommerskollegium hade icke förelagt L. att för behållande av sin maskinisttjänst genomgå ifrågavarande k u r s (jfr SFS 1919 nr 755). 1948: 407. Ledare av bolag i livsmedelsbranschen har vägrats avdrag för kostnad för k u r s vid Statens hantverksinstitut, under vilken kurs olika spörsmål med anledning av rådande livsmedelsförhållanden behandlades, varjämte praktiska övningar förekom. 1937: 634. Ingenjören R. hos aktiebolaget E. förflyttades den 1 april 1933 till bolagets forsknings- och utvecklingsavdelning och anmodades i samband därmed att förbättra sina kunskaper i franska språket. I anledning därav genomgick R. en kurs i nämnda språk och inköpte vissa böcker. R. erhöll icke avdrag för de kostnader han förorsakats därigenom. 1936: 212. Lärare i språk har vägrats avdrag för kostnad för studieresa till Frankrike och England. 1941:314. E n ämneslärarinna, som undervisade i bl. a. tyska språket, vägrades yrkat avdrag med 950 kr. för studieresa på egen bekostnad till Tyskland. 1957: 194. A. förvägrades ett av henne såsom lärarinna i moderna språk vid kommunal flickskola yrkat avdrag för kostnader för vistelse i England i och för språkstudier. 1957: 193. H., som var docent vid Stockholms högskola och lärare vid Högre tekniska läroverket i Stockholm, erhöll icke ett med 210 kr. yrkat avdrag, motsvarande kostnader för deltagande i en av Svenska nationalkommittén för fysik anordnad vetenskaplig konferens i Lund utöver av H. erhållet resebidrag. 1947:1615. A., anställd å revisionsbyrå i Göteborg, har vägrats avdrag

24 för kostnader för resa till Stockholm för bevistande av föredrag i beskattningsfrågor vid handelskammaren. 1956: 502. Folkskolinspektören T., som innehade tjänst som övningsskollärare vid folkskoleseminariet i Linköping men som erhållit tjänstledighet med B-avdrag för studier i pedagogik vid Stockholms högskola, beskattades för lönen under tjänstledighetstiden och vägrades avdrag för kostnader under stockholmsvistelsen. 1958: 1315. Överläraren S. deltog i en av Skolöverstyrelsen anordnad kurs i skolhygien i Stockholm. Som bidrag till kostnaderna för kursen erhöll kursdeltagarna ersättning av statsmedel för resor t. o. fr. Stockholm samt därutöver 50 kr., motsvarande 10 kr. för dag under de 5 dagar kursen varade. S., som framhöll att kostnaderna för kursen överstigit ersättningen, vägrades yrkat avdrag för merkostnad med 75 kr. 1957:2207. S., som var folkskollärare i Mala kommun, åtnjöt under andra halvåret 1953 tjänstledighet med B-avdrag för att genomgå en akademisk fortbildningskurs för folkskollärare i Uppsala. (Jfr prop. 153/1952 och Kungl. Maj:ts brev till Statskontoret den 6 juni 1952.) S. erhöll stipendium å 800 kr., som enligt RN:s meddelande nr 8/1954 ansågs vara skattefritt. S. yrkade avdrag med 1 730 kr. för fördyrade levnadskostnader under vistelsen i Uppsala. RR ansåg kostnaderna hänförliga till utbildningskostnader och vägrade avdrag. 1957: 184. Fjärdingsmannen H. erhöll icke avdrag för kostnad för genomgång av konstapelkurs vid statens polisskola i Malmö, enär h a n för kursen lämnat sin anställning och under kurstiden saknat inkomst av tjänst. 1953: 419. K., som var anställd som vägarbetare vid vägförvaltningen i Jönköpings län, hade deltagit i en av Väg- och Vattenbyggnadsstyrelsen samt Statens arbetsmarknadskommission gemensamt anordnad kurs för utbildning av teknisk ledningspersonal. I samband därmed hade han bl. a. fullgjort »praktiska tillämpningsövningar» under 82 dagar och därunder erhållit lön enligt gällande kollektivavtal för vägunderhållsarbeten med 670 kr., vilken lön utbetalats av arbetsmarknadskommissionen. K. yrkade avdrag för fördyrade levnadskostnader under denna tid efter 2: 50 kr. pr dag med 250 kr. KR medgav detta avdrag. RR, där TI yrkade, att avdraget ej måtte medges, enär det avsåg kostnader för utbildning, gjorde ej ändring i KR:s utslag. 1953: 1306, 1307. E., polisman i Göteborg, som efter ansökan kommenderats till statens polisskolas överkonstapelskurs i Stockholm med bibehållen lön (mot förbindelse att stanna i Göteborgs stads tjänst minst 5 å r ) , taxerades för under kurstiden uppburen lön, men erhöll avdrag för resor till och från kursen med 60 kr., för skolmateriel med 80 kr. samt för fördyrade levnadskostnader under kursen med 7: 50 kr. om dagen, motsvarande vad statsanställda fästningspoliser i Boden, som bevistade samma kurs — om de var familjeförsörjare — erhöll i tjänstgöringstraktamente under kursen.

25 E. var gift men familjen var bosatt i Göteborg under kursen. RR: »Enär bevistande av omförmälda kurs med hänsyn till upplysta omständigheter måste anses ha skett i och för E:s befattning som polisman och E. vid sådant förhållande är berättigad till avdrag för dels kostnader för resor och skolmateriel i anledning av kursen med yrkade belopp, tillhopa 170 kr., och dels fördyrade levnadskostnader under kursen med 817 kr., motsvarande 7:50 kr. om dagen under 109 dagar» nedsattes taxeringarna. (En ledamot ville vägra avdrag såsom avseende utbildningskostnader.) 1953: 1310. Polismannen M., som bodde tillsammans med sin moder i Uppsala, genomgick september 1949—mars 1950 överkonstapelskurs vid statens polisskola i Stockholm (avdrag för fördyrade levnadskostnader principiellt medgivet). Han vägrades av underinstanserna avdrag för fördyrade levnadskostnader under kursen men erhöll avdrag för periodiskt understöd till modern med 1 200 kr. Handlingarna i målet utvisade, att M. under beskattningsåret var ogift och att han innehade fast bostad i Uppsala, i vilken hans moder, som han försörjde, innebodde. RR ansåg M. vara berättigad till avdrag för kostnader i anledning av deltagandet i kursen med yrkat belopp 620 kr., men att M. icke, såsom skett, bort medgivas avdrag med 600 kr. för till modern under tiden för M:s stockholmsvistelse lämnat periodiskt understöd. (M. ansågs tydligen ha kvar sitt för modern och honom gemensamma hushåll i Uppsala under kurstiden. Då kunde han få avdrag för fördyrade levnadskostnader för att han måst betala bostad på två ställen men icke för periodiskt understöd.) M. erhöll icke avdrag för kostnader för en bokföringskurs, erforderlig för inträde i överkonstapelskursen. M. hade icke erhållit någon ersättning av sin arbetsgivare för bokföringskursen. 1953: 1312. L., som hade anställning hos Örebro stad, bevistade under tre månader år 1948 en kurs för aspiranter å häradsskrivar- och kronokamrerartjänster i Stockholm (som tillkommit i samband med uppbördsreformen). Han fick behålla sin lön mot att han förband sig att stanna i Örebro stads tjänst minst 5 år. L. erhöll avdrag för fördyrade levnadskostnader under kursen med 9 kr. om dagen, motsvarande vad statlig tjänsteman å länsstyrelse eller häradsskrivarkontor, som gick på samma kurs, erhöll i tjänstgöringstraktamente under kursen, om h a n var familjeförsörjare och stationerad utom Stockholm. Bevistandet av kursen ansågs ha skett i och för L:s tjänst. (En ledamot ville vägra avdrag, enär fråga var om utbildningskostnader.) 1933: 515. Officer, som kommenderats till artilleri- och ingenjörshögskolan, har erhållit avdrag för kostnader för anskaffande av sådan materiel och litteratur, som varit erforderlig i samband med kommenderingen. II b. Avdrag för kostnader, som avsett studier eller utbildning utan samband med innehavd anställning eller utövad förvärvsverksamhet

1942: 944. Avdrag för kostnad för facklitteratur, anskaffad för förvärvande av kompetens till viss anställning, har vägrats.

26 1943: 235. Vid beräkning av inkomst av tjänst har avdrag vägrats för kostnader för doktorsdisputation. 1932: 12, 13. Innehavare av docentstipendium, som beskattats för detta, har icke erhållit avdrag för kostnader för tryckning av vetenskapligt arbete. 1929: 92. Lektor har icke erhållit avdrag för kostnader för tryckning av vetenskapligt arbete. 1936:211. Lärare vid folkhögskola har vägrats avdrag för kostnader för universitetsstudier. II c. Avdrag för nedsatt skatteförmåga på grund av låg inkomst under utbildningstid

1949: 690. Juris studerande W. vid Lunds universitet deklarerade inkomst av militärtjänstgöring till belopp av 1 689 kr. och yrkade avdrag för nedsatt skatteförmåga »till följd av universitetsstudier». Avdraget vägrades. 1954:1532. Teknologen B:s yrkande om avdrag för nedsatt skatteförmåga _ under åberopande av att hans inkomster (2 749 k r . ) , intjänade under ferier och fritid jämsides med studier vid Tekniska högskolan, icke var tillräckliga för att bestrida hans utgifter för uppehälle, skol- och kursavgifter, böcker och material — ogillades.

3. Lagstiftning i Danmark, Finland och Norge a) Inledning

I utlandet har frågan om hänsynstagande vid beskattningen till kostnader, som skattskyldig haft för egen eller anhörigas utbildning bedömts på skilda sätt i den mån problemet över huvud taget varit föremål för uppmärksamhet vid skattelagstiftningen. På de flesta håll synes man inte ta hänsyn vid beskattningen till kostnader av denna art. Det k a n anmärkas, att på många håll motsvarighet saknas till den i Sverige gällande regeln, att ränta å lån för utbildning är avdragsgill. Å andra sidan finns länder, där man velat på olika sätt genom skattelättnader stödja den studerande ungdomen eller den som underhåller studerande. Att sådana åtgärder inte vidtagits i ett stort antal länder får emellertid inte utan vidare uppfattas som ett tecken på en mindre välvillig inställning gentemot de studerande. Vittgående åtgärder av annan natur kan h a vidtagits i syfte att minska de studerandes ekonomiska svårigheter. Skattefrågan k a n därför inte ses isolerad, utan behovet av åtgärder på skatteplanet bör bedömas under hänsynstagande till de studerandes villkor i allmänhet. En redogörelse för studiekostnaders behandling i skattehänseende i olika länder skulle därför — om en rättvisande jämförelse mellan länderna skall k u n n a göras — behöva kompletteras med en översikt över de studerandes villkor i övrigt. Då det skulle föra för långt att här ge en sådan översikt, har de sakkunniga ansett sig böra lämna en redogörelse allenast för skattelagstiftningen på förevarande område i våra nordiska grannländer.

27 b) Danmark

De danska reglerna för behandling i skattehänseende av studieutgifter överensstämmer i allt väsentligt med de svenska. I princip medges således inte avdrag under beskattningsåret för kostnad avseende grundläggande utbildning. Inte heller medges avdrag senare för sådan kostnad. Skuldsättning på grund av sådan utbildning eller amortering av dylik skuld berättigar inte heller till avdrag vid inkomsttaxeringen. Däremot åtnjutes avdrag för ränta å studielån. Genom en nyligen vidtagen lagändring har införts rätt till avdrag för utgifter, som föranletts av utarbetande eller tryckning av doktorsavhandling. När det gäller kostnader för vidare utbildning i ett yrke medges som regel inte heller avdrag vid taxeringen. En viss avdragsrätt för facklitteratur torde dock föreligga. Yrkanden om avdrag för kostnader för bevistande av kurser och kongresser o. d. synes i allmänhet ha avslagits, om inte speciella förhållanden förelegat. c) Finland

I Finland vidtogs år 1955 vissa provisoriska lagstiftningsåtgärder för att lätta skattetrycket för föräldrar med studerande barn och för de studerande själva. Bestämmelserna, som sedermera permanent införlivats med lagstiftningen, återfinns i punkterna 9 och 10 av 29 § i lagen den 19 november 1943 om inkomst- och förmögenhetsskatt (nr 888) och har numera följande innehåll. I p u n k t 9 stadgas om viss avdragsrätt för skattskyldig, som underhållit eget barn vilket står under hans vårdnad, under förutsättning att barnet under minst sju månader av beskattningsåret åtnjutit regelbunden och full undervisning i yrkesskola eller läroverk, högskola eller annan därmed jämförlig läroanstalt. Avdrag medges för varje sådant barn, som före beskattningsårets ingång fyllt 17 men icke 21 år, med 30 000 mark, om barnet under studietiden kunnat bo i hemmet, och eljest med 50 000 mark. För barn, som före beskattningsårets ingång icke uppnått 17 års ålder, erhålles avdrag med 20 000 mark under förutsättning att barnet under sin studietid varit bosatt å annan ort. Har makar, vilka på grund av söndring levt åtskilda, båda underhållit barn, som befunnit sig i deras vård, får avdrag göras endast av den av makarna, som har den största inkomsten. Den, som åtnjutit undervisning enligt vad nyss angivits och icke före beskattningsårets ingång uppnått 21 års ålder, äger åtnjuta avdrag med 50 000 mark från sin arbetsinkomst. En ytterligare förutsättning för avdragsrätten är att barnets försörjare icke fått åtnjuta avdrag enligt bestämmelserna i punkt 9 av 29 §. d) Norge

I Norge genomfördes år 1955 sådana ändringar i skattelagarna, att avdrag under vissa omständigheter k a n medges för amortering av studieskulder.

28 Bestämmelserna, som återfinns i lagar av den 9 december 1955 om ändring i skattelagen för landet av den 18 augusti 1911 och om ändring i skattelagen för städerna av den 18 augusti 1911, har i huvudsak följande innebörd. Vid inkomstbeskattningen erhåller skattskyldig, som under beskattningsåret gjort amortering å lån upptaget i Statens lånekasse för studerende ungdom, avdrag med belopp motsvarande amorteringen. Avdrag medges däremot inte för lån av annan art. Anledningen till denna begränsning är att m a n endast därigenom ansett sig kunna tillgodose kraven på erforderlig kontroll. Lånekassan, som i stort sett har samma funktioner som garantilånenämnden i Sverige, företar innan lån beviljas en behovsprövning och tillser att ingen får lån utöver vad som är nödvändigt för genomförande av utbildningen. Det har förutsatts att taxeringsmyndigheterna endast skulle behöva kontrollera att enligt vid självdeklarationen fogat kvitto amorteringen inbetalts. Avdrag medges med den faktiskt fullgjorda amorteringen. Det är sålunda ur avdragssynpunkt utan betydelse om den skattskyldige amorterat mer eller mindre än vad han enligt lånevillkoren är förpliktad till. Avdrag är medgivet även för amortering på makes skuld eller å lån, som tagits av den skattskyldiges barn, vilket samtaxeras med honom. Något krav på att utbildningen fullföljts eller att den kommer till användning i yrket har inte uppställts. En sådan begränsning har ansetts få orimliga verkningar i praktiken. Inte heller går avdragsrätten förlorad, om den skattskyldige erhåller arv eller på annat sätt får sin förmögenhetsställning så förbättrad, att amorteringen inte längre behöver göras med anlitande av inkomsten. Rörande förarbetena till den norska lagstiftningen kan följande anföras. Frågan om genomförande av lagstiftning i syfte att tillerkänna skattskyldiga med akademisk utbildning möjlighet till avdrag vid beskattningen för nödvändiga amorteringar å studiekostnader togs upp av Norsk Studentsamband i skrivelse den 10 februari 1951 till norska finansdepartementet. I skrivelsen framlades följande förslag: 1. Möjlighet borde införas till skattefria avskrivningar efter avslutad utbildning av de medel som lagts ned på utbildningen. Avskrivningsrätten skulle inte göras beroende av sättet för finansieringen av studierna. 2. Kostnaderna för olika utbildning borde fastställas av skattemyndigheterna i samråd med universiteten och Statens lånekasse för studerende ungdom. Det därvid erhållna kostnadsbeloppet borde få avskrivas skattefritt under ett visst antal år med ett årligt belopp, som skulle beräknas i förhållande till avskrivningsperiodens längd (ca 5—10 å r ) . 3. Vid fastställandet av totalkostnaderna för studierna borde följande utgifter tas med: a) för icke hemmaboende studenter:

29 utgifter för mat, kläder, hyra o. d. under studietiden, utgifter för böcker, kurs- och examensavgifter och liknande avgifter, b) för hemmaboende studenter: samma utgifter som under a) men med reducerat belopp för mat och hyra, c) för dem som studerade utomlands: samma utgifter som för motsvarande studenter i Norge. I fråga om utbildning som inte kan fås i Norge medräknas de verkliga utgifterna av sådan karaktär som angivits under a ) . Tillägg borde få göras för resekostnader mellan bostaden och undervisningsanstalten. För dem, som inte hade sin hemort på undervisningsorten, borde dessutom tillägg göras för kostnader för resor från hemorten till sistnämnda ort en gång per år. 4. Studenter, som påförts skatt under studietiden, skulle medges räntefritt uppskov med betalningen av denna tills deras examen avlagts, dock icke längre än under normal studietid. Gentemot förslagen restes från norska finansdepartementets sida åtskilliga invändningar. Därvid framhölls, att avdraget skulle tillkomma alla som erhållit ifrågavarande utbildning, även om studiekostnaderna täckts genom bidrag från den studerandes föräldrar eller av egna tillgångar. Akademikerorganisationerna hade härutinnan hänvisat till att motsvarande gällde avskrivningar å inventarier o. d., som var avdragsgilla även om företagaren ärvt eller fått inventariet. Enligt departementets mening var detta undantagsfall; huvudregeln var att förvärvet av ett inventarium utgjorde en verklig omkostnad för den skattskyldige. Av akademikerna kunde ett stort antal gå ut i förvärvslivet utan bördan av studielån. Vidare invändes från finansdepartementets sida att frågan om avdrag för utbildningskostnader även gällde andra än akademiker. Sedermera hemställde akademikerorganisationerna att i första hand förslag skulle framläggas om avdrag för ränta och amortering å lån i Statens lånekasse. Förslaget tillstyrktes av Kirkedepartementet, som fann rimligt att betrakta utgifter för studier på samma sätt som utgifter för att förvärva intäkt. Finansdepartementet fann för sin del att det nya förslaget eliminerade huvudinvändningarna mot det tidigare förslaget. Inte bara akademiker skulle enligt det nya förslaget erhålla avdrag utan även elever vid en rad andra undervisningsanstalter än universitet och högskolor. Principiellt kunde invändas att avdragsrätten borde föreligga i alla fall, då den skattskyldige utövade ett yrke som krävde specialutbildning och hade ådragit sig skulder för att få denna utbildning. En så vidsträckt avdragsrätt skulle emellertid förutsätta, att taxeringsmyndigheterna kunde

30 utöva kontroll att lånet använts till utbildning och att denna varit nödvändig samt undersöka, om inte andra möjligheter än att anlita lånevägen förelegat och om lånebeloppet låg inom ramen för utbildningskostnaderna. Inskränkte man avdragsrätten till amorteringar å lån i Statens lånekasse, kunde taxeringsmyndigheterna nöja sig med ett kvitto därifrån å amorterat belopp. Mot förslaget kunde resas den invändningen, att en del studenter och elever vid skolor, som låg inom lånekassans verksamhetsområde, ville ha sina lån hos andra kreditinstitut, eventuellt som tilläggslån utöver vad vederbörande lånat hos lånekassan. Andra, som studerat vid sådana skolor att de ej hade rätt till lån från lånekassan, kunde i särskilda fall ha lika betungande studieskulder som genomsnittligt var fallet med lånekassans klientel. Visst missbruk kunde befaras genom att personer, som på grund av sin ekonomiska ställning inte skulle ha varit i behov av lån, ansökte därom hos lånekassan. Trots dessa invändningar ansåg finansdepartementet sig böra framlägga förslag om lagändring i den riktning akademikerorganisationerna önskat, vilket förslag även antogs.

KAPITEL II Skatteproblem i samband med studiekostnader

1. Inledning Frågan om studiekostnaders behandling i skattehänseende har under de två senaste årtiondena ägnats stor uppmärksamhet. Spörsmålet har blivit föremål för utredning av 1944 års allmänna skattekommitté i två betänkanden, nämligen IV med förslag till ändrade bestämmelser för beskattning av periodiskt understöd m. m. (SOU 1950: 21) samt V angående studiekostnaders behandling i beskattningshänseende (SOU 1951: 13). Vidare har frågan inom riksdagen föranlett motionsyrkanden vid upprepade tillfällen och riksdagen har senast i skrivelse den 18 april 1956 (nr 180) till Kungl. Maj :t hemställt om förslag snarast till frågans lösning. Det är i huvudsak två spörsmål, som därvid varit föremål för diskussion, nämligen frågan om rätt till avdrag för föräldrar, som underhållit sina barn under tid, då dessa idkat studier, samt frågan om avdrag i någon form vid beskattningen för den skattskyldiges kostnader för egen utbildning. I sistnämnda hänseende har varit på tal kostnader, som den skattskyldige haft för utbildning under det aktuella beskattningsåret — ofta samtidigt med eller i anslutning till innehavd tjänst. I än högre grad har diskussionen gällt behandlingen i skattehänseende av kostnader, som den skattskyldige haft för utbildning före den tidpunkt, då han är färdig att inträda i förvärvslivet. Under senare tid har emellertid även andra problem aktualiserats, vilka i förevarande sammanhang torde böra närmare uppmärksammas, bl. a. frågan om skatteplikten för stipendier och andra utbildningsbidrag. I detta kapitel kommer att ges en översikt över de olika problemställningarna. Dessförinnan torde få erinras om de oftast förekommande sätten att finansiera studier. För sådan finansiering torde vanligen i det enskilda fallet en eller flera av följande möjligheter komma i fråga. a) Underhåll i hemmet (av föräldrar, fosterföräldrar eller a n d r a ) . b) Makes inkomst (en variant av »underhåll i hemmet»). c) Periodiska understöd från föräldrar. d) Periodiska understöd från andra än föräldrar. e) Inkomst genom eget arbete under studietiden. f) Avkastning av eget kapital. g) Stipendier.

32 h) Gåvor (härunder inbegripna förtida arv, lån, som ej behöver återbetalas, m. m . ) . i) Förbrukande av eget kapital. j) Lån (från staten eller anhöriga eller a n d r a ) .

2. Avdrag för föräldrars utgifter för sina barns utbildning Enligt gällande rätt får skattskyldig vid taxering åtnjuta avdrag för periodiskt understöd, som utges till annan oavsett dennes behov därav. Vissa inskränkningar har emellertid gjorts, bl. a. så till vida att understöd till annans undervisning eller uppfostran inte berättigar givaren till avdrag vid taxeringen. Sistnämnda begränsning har väckt åtskillig kritik och krav har rests på slopande av undantaget. Hithörande spörsmål har redan behandlats av skattelagssakkunniga i ett den 20 december 1956 avlämnat betänkande med förslag till bestämmelser om avdragsrätt och skatteplikt för periodiskt understöd samt om avdragsrätt för studieunderstöd m. m. (stencilerat). 1 I detta har föreslagits införande av avdragsrätt i viss utsträckning för periodiskt understöd, som föräldrar — och i vissa fall far- eller morföräldrar — lämnar sina barn för täckande av studiekostnader. Även för underhåll i hemmet skulle visst avdrag k u n n a ges enligt förslaget. De erhållna understöden skulle icke bli beskattade hos den studerande. För andra givare än de nu nämnda skulle avdragsrätt däremot inte föreligga. 3. Avdrag för avbetalningar å lån för egen utbildning Vid inkomsttaxeringen får för närvarande avdrag inte göras för kapitalavbetalning å skuld över huvud taget. Följaktligen får avdrag inte heller ske för amortering på studieskuld. Flera omständigheter har bidragit till att frågan om en reform i sistnämnda hänseende blivit alltmer aktuell. Bl. a. k a n erinras att behovet av arbetskraft med dyrbarare utbildning avsevärt ökat och att den kategori skattskyldiga, som förvärvat sådan utbildning, i följd därav numera är betydligt större än tidigare. Studiekostnaderna har stigit väsentligt och de studerande rekryteras i ständigt stigande omfattning från samhällsgrupper, som inte har sådan ekonomi att studierna helt eller huvudsakligen kan bekostas av de studerandes föräldrar. Trots att staten ökat sin stipendiegivning måste studier av dyrbarare art i allt större omfattning finansieras genom lån. Lånefinansieringen har till väsentlig del möjliggjorts genom de statliga åtgärderna för utlämnande av studielån eller beredande av möjlighet till sådana lån genom kreditgarantier. I och med att lånefinansiering av dyrbarare studier kommit att bli mycket vanlig, har den kategori av skattskyldiga, som efter avslutade studier 1

Vissa delar därav har tryckts såsom bilaga till detta betänkande.

33 t r ä t t ut i förvärvslivet med tyngande studieskulder efter hand blivit allt större. Stora grupper av dessa skattskyldiga har funnit, att den inkomst, som de k a n förvärva, trots den dyrbara utbildningen är relativt låg och — särskilt med hänsyn till vad som avgår i form av skatteavdrag — så begränsad att amorteringsskyldigheten beträffande studieskulderna uppfattas såsom en kännbar minskning av skatteförmågan. Till stöd för att amorteringsskyldigheten borde beaktas i skattehänseende har — förutom denna skyldighets inverkan i allmänhet på bärkraften i skattehänseende — åberopats vissa särskilda skäl. Sålunda har framhållits att de på studier nedlagda kostnaderna ger i utbyte ett högre inkomstläge och därför k a n jämföras med omkostnader för förvärv av den högre inkomsten. Vidare har anförts att amorteringsskyldigheten på grund av studieskuldernas storlek oftast måste fördelas på upp till 15 å 20 år och därför under avsevärd tid ingriper i de skuldsattas ekonomi. Det har även uttalats att avdragsrätt för amorteringar på studieskulder är önskvärd med hänsyn till angelägenheten av att få till stånd en utjämning av skillnaden i ekonomiska villkor mellan, å ena sidan, skattskyldiga med dyrbarare utbildning, som ej alls eller i blott ringa mån behövt skuldsätta sig, och, å andra sidan, skattskyldiga med sådan utbildning, för vilka skuldsättning utgjort den enda möjligheten att kunna förvärva den dyrbarare utbildningen.

4. Utnyttjandet av ortsavdrag, m. m. I allmänhet träder akademiker och de som har genomgått annan liknande utbildning inte ut i förvärvslivet förrän vid en ålder av 24—26 år. För åtskilliga grupper av denna kategori sker detta vid ännu högre levnadsålder. Vid 26 års ålder har flertalet arbetsföra utan sådan utbildning redan haft förvärvsarbete under flera år; cirka 8—10 år i fråga om dem som tidigast inträder i förvärvslivet. Om den arbetsföra åldern antages upphöra vid samma ålder för akademiker som för andra, får således akademikern inkomst av eget arbete under en avsevärt mindre del av den arbetsföra tiden. Schablonmässigt kan denna tid beräknas till 50 år för dem, som erhåller inkomster omedelbart efter avslutad normalskolgång, och till 40 år för akademiker och därmed jämställda. För att erhålla samma totalinkomster under den arbetsföra tiden (»livslön») som den icke utbildade måste akademikern, även om hänsyn inte tas till utgifter för ränta och amortering å studieskulder, genomsnittligt ha en årlig inkomst, som efter skatteavdrag är 25 procent större än icke-akademikerns genomsnittliga årsinkomst. Den verkliga inkomsten — utan skatteavdrag — måste emellertid vara betydligt större för att lika stor »nettolivslön» skall erhållas. Eftersom beskattningen avväges under hänsynstagande endast till förhållandena under ett år — beskattningsåret — blir under i övrigt likartade villkor med nu gällande skatteskalor och inkomstförhållanden akademikerns arbetsinkomster under 3—908103

34 40 år totalt sett hårdare beskattade än icke-akademikerns inkomster under 50 år, även om inkomsternas summa är lika stor för dem båda. Den senare kommer nämligen att under årens lopp erhålla ett större antal statliga och kommunala ortsavdrag än akademikern. I den mån inkomsten varje år varit så stor att ortsavdragen kunnat utnyttjas till fullo, vilket f. n. torde inträffa för praktiskt taget samtliga heltidsarbetände ungdomar, blir skillnaden i skatt på denna grund lika ined den skattenedsättning som ickeakademikern fått genom ortsavdragen under de år akademikern till följd av studierna saknat inkomst. Vidare kommer på grund av den statliga inkomstskattens progressivitet den totala skattebelastningen på akademikerns årsinkomster att bli större i alla de fall, då akademikerns för likställighet erforderliga årsinkomst överstiger bottenskiktet i den statliga inkomstskatteskalan. Från akademikerhåll har gjorts gällande att dessa förhållanden borde på ett eller annat sätt beaktas vid beskattningen. Det är givetvis inte möjligt att exakt fastställa storleken av denna skillnad i skattebelastningen. Denna är beroende av åtskilliga faktorer. Sålunda inverkar givetvis storleken av genomsnittsinkomsterna för de olika grupperna, vilka emellertid fortlöpande förändras såväl till beloppet som till sitt inbördes förhållande. Vidare blir denna skillnad beroende av utformningen av skatteskalorna, vilka likaså med icke alltför långa mellanrum brukar ändras, och av storleken av ortsavdragen, vilken inte heller är konstant under så långa tidsperioder som det här är fråga om. För närvarande synes emellertid för de stora grupperna akademiker och likställda den av nyss angivna faktorer föranledda högre skattebelastningen kunna uppskattas till i genomsnitt 5—10 procent av de totala inkomstskatterna under vederbörandes arbetsföra tid.

5. Beskattning av studerande med egna inkomster De under 3 och 4 ovan behandlade frågeställningarna har närmast tagit sikte på de fall, då utgifterna för studierna bestrilts tidigare än under det aktuella beskattningsåret. Kravet på avdragsrätt har därvid ofta plägat avvisas under hänvisning till den i svensk beskattningsrätt upprätthållna principen att hänsyn endast skall tas till under beskattningsåret havda utgifter och inkomster. Annorlunda blir läget om den studerande under utbildningstiden har inkomster av skattepliktig natur — det må vara inkomst genom eget arbete eller avkastning av förmögenhet — till större belopp än de för honom gällande ortsavdragen. En avdragsrätt för kostnader för förvärvande av akademisk examen eller annan utbildning skulle i sådant fall få praktisk betydelse redan under det beskattningsår, då kostnaden uppstår. Mot en avdragsrätt i dylikt fall kan ej åberopas principen om beskattningsårets okränkbarhet. Att avdrag för sådana utgifter som regel inte är medgivet sammanhänger med att utbildningskostnaderna icke ansetts utgöra om-

35 kostnader i förvärvskälla, utan betraktats såsom icke avdragsgilla levnadskostnader. Det bör emellertid undersökas, huruvida de ställningstaganden, som lett till det nu rådande rättsläget, går väl ihop med de principer, som tillämpas på andra områden inom skattesystemet. I detta sammanhang bör också påpekas att de nu gällande reglerna för medgivande av avdrag på grund av existensminimum inte är tillämpliga i de fall, då anledningen till att den skattskyldiges inkomst inte nått upp till existensminimum är att han bedrivit studier.

6. Avdrag för studieutgifter i andra fall Inom begreppet studiekostnader rymmes inte endast kostnader för studier för förvärvande av examen av någon art utan även utgifter för studier efter avlagd examen eller eljest efter inträde i förvärvslivet liksom även för studier, beträffande vilka avsikten aldrig varit att de skall resultera i en examen eller liknande. Även beträffande sådana kostnader föreligger vissa problem i beskattningshänseende, även om dessa är av mindre storleksordning än de, som avser kostnader för den grundläggande utbildningen. En icke ovanlig företeelse är att den skattskyldige i anledning av sin anställning eller annan förvärvsverksamhet bedriver studier för bibehållande av redan förvärvade kunskaper eller för att få insikter om utvecklingen inom området för den av honom bedrivna verksamheten. Dessa studier kan den skattskyldige enligt anställningsavtalet vara skyldig bedriva för att få behålla anställningen, jfr t. ex. RÅ 1947: 863 avseende kostnader för genomgående av repetitionskurs för barnmorskor. Vanligare är emellertid att studierna bedrives utan att formell skyldighet härtill föreligger för den anställde, men studierna kan likväl vara erforderliga för att han i fortsättningen skall kunna utföra sitt arbete. Vidare förekommer det ofta att en förvärvsarbetande skattskyldig på fritid studerar för att få ökade kunskaper, eventuellt för att övergå till verksamhet av annan art eller för att kunna erhålla en högre tjänst. De kostnader det här främst är fråga om avser kursavgifter, litteratur, och framför allt resekostnader och merkostnader för vistelse å annan ort än hemorten. Enligt gällande rätt torde kostnader, som den skattskyldige åsamkats för studier av nu angiven art, i princip inte vara avdragsgilla vid taxeringen. Jämför t. ex. de fall, då språklärare yrkat avdrag för studieresor för uppövande av färdighet i det utländska språket. I vissa fall har kostnaderna emellertid ansetts utgöra utgifter för inkomsternas förvärvande och förty avdragsgilla. Med stöd av det särskilda stadgandet i 33 § 1 mom. KL har avdrag sålunda medgivits för kostnader för inköp av facklitteratur, även om huvudsyftet med dess anskaffande varit att möjliggöra för den skattskyldige att följa utvecklingen inom sitt yrkesområde och kostnaden således åtminstone i viss mån haft karaktären av studiekostnad. Även i vissa

36 andra fall har kostnader för studier ansetts avdragsgilla såsom omkostnad i förvärvskälla. Sålunda har regeringsrätten i några fall medgivit skattskyldiga avdrag för kostnad för deltagande i vetenskapliga kongresser o. dyl. Den omständigheten att avdragsrätt i allmänhet icke föreligger för studiekostnader i nu förevarande fall har föranlett kritik från olika håll. Bland annat har i riksdagen motionsvis framförts krav på införande av rätt till avdrag för kostnader för korrespondensundervisning, som en förvärvsarbetande deltager i. Vidare har man vänt sig mot att i praxis avdrag för kostnader för bevistande av vetenskapliga kongresser och liknande icke medges generellt, då behov av sådan vidareutbildning föreligger. 7. Investeringssynpunkter på studiekostnaders beaktande vid beskattningen I skilda sammanhang har gjorts gällande att en konsekvent tillämpning av de principer, som vunnit erkännande inom andra områden av beskattningen, skulle leda till införandet av en mycket vidsträckt rätt till avdrag för havda kostnader för studier. Utgångspunkten för det därvid förda resonemanget har varit, att investeringar i form av personliga utbildningskostnader borde likställas med t. ex. rörelseidkares investeringar i maskiner och andra inventarier av begränsad ekonomisk varaktighet. I princip borde avdragsrätten vara oberoende av sättet för finansieringen av utbildningen. Genom att i den studerande investerats ett visst kapital för utbildningen blir hans inkomster regelmässigt större än eljest. Då det nedlagda kapitalet icke motsvaras av någon värdebeständig tillgång, borde det därför successivt få avdragas under den tid, då den studerande innehar förvärvsarbete, eller under annan begränsad tidsperiod på samma sätt som en företagare äger åtnjuta avdrag för värdeminskning å maskiner och andra inventarier av begränsad ekonomisk varaktighet. Teoretiskt sett borde kostnaderna för studier få avdragas oberoende av om de lett till examen och oavsett om den skattskyldiges förvärvsverksamhet påkallat studierna eller ej. De som i princip anslutit sig till denna linje har emellertid i allmänhet förordat en mera modifierad form. Sålunda har ansetts rimligt att hänsyn tas endast till normala studiekostnader under en normal studietid och att ett visst samband mellan utbildningen och förvärvsverksamheten föreligger. 8. Skatteplikt för stipendier och andra bidrag till studier eller utbildning En fråga, som i förevarande sammanhang bör upptagas till övervägande, rör beskattningen av bidrag till fysiska personer för främjande av deras utbildning (stipendier). Sådana stipendier utgår som bekant såväl från staten och kommunerna som från enskilda donationer (magnatstipendier), enskilda företag och privatpersoner. E n tämligen utförlig katalog över före-

37 kommande statsstipendier intogs i 1944 års allmänna skattekommittés betänkande IV (sid. 74—83), till vilken de sakkunniga får hänvisa under påpekande att vissa, ur skattesynpunkt ovidkommande ändringar i stipendiebestämmelserna numera skett. Med hänsyn till det stora antalet enskilda stipendier kan någon redogörelse för dessa icke lämnas. Det torde vara tillräckligt att här ange några principiella olikheter mellan olika kategorier stipendier, som har betydelse vid bedömandet av frågan om skattefrihet eller icke för stipendiebeloppet. I första hand bör övervägas om skattefriheten för stipendier alltjämt bör bibehållas. Ursprungligen torde denna ha varit av förhållandevis liten betydelse, då stipendiebeloppen var tämligen små. Numera utgår stipendier i vissa fall —• t. ex. doktorand- och licentiandstipendier — med så höga belopp att de betydligt överstiger ortsavdragen och vad som för åtskilliga skattskyldiga motsvarar normal årsinkomst. Ett slopande eller en begränsning av skattefriheten bör övervägas mot bakgrunden härav. Som framgår av redogörelsen för praxis har särskilt sådana som stipendier betecknade bidrag från arbetsgivare till en anställd för utbildning varit ägnade att vålla svårigheter vid tillämpningen. Fråga har i dylika fall uppkommit om bidraget bör betraktas såsom en med tjänst förenad förmån, för vilken skatteplikt föreligger, eller såsom ett verkligt stipendium avsett för utbildning. Den oklarhet som rått och alltjämt i viss utsträckning råder beträffande beskattningsförhållandena, då mottagaren av ett utbildningsbidrag är eller varit anställd hos bidragsgivaren eller någon med denne närstående skattskyldig, torde till stor del bero på att 19 § KL ger föga vägledning för bedömandet av sådana fall. Det vill synas som om man vid dess avfattande huvudsakligen haft magnatstipendier och andra »rena» stipendier för ögonen. Utformningen av skattereglerna torde också i viss utsträckning ha inverkat på begreppsbestämningen. Om stipendier alltjämt anses böra utgöra icke skattepliktig inkomst, torde en komplettering av bestämmelserna med riktlinjer för bedömande av nu avsedda fall böra övervägas. En viss oklarhet råder också rörande beskattningen av de författar- och tonsättarstipendier o. dyl., som utgår av statsmedel och i vissa fall av kommunala anslag. Dessa »stipendier» torde emellertid endast undantagsvis vara avsedda för mottagarens undervisning eller utbildning, varför de i allmänhet inte blir hänförliga under bestämmelsen i 19 § KL om skattefrihet för stipendierna. I stället blir den skatterättsliga behandlingen beroende av om bidraget kan betraktas såsom periodiskt understöd eller ej. I regel är inte heller de stipendier till författare och konstnärer, som utgår från olika fonder och förlag m. m., stipendier för utbildning eller undervisning. De torde därför i princip böra bedömas på samma sätt som de statliga författarstipendierna, i den mån bidragen inte är att anse som en ersättning för utfört arbete.

KAPITEL I I I T i d i g a r e förslag och f r a m s t ä l l n i n g a r

1. Motioner m. m. I 1944 års allmänna skattekommittés betänkanden del IV s. 37—41 och del V s. 33—45 har redogjorts för vissa motioner, interpellationer i riksdagen samt framställningar till Kungl. Maj :t från studentorganisationer o. a. rörande frågan om studiekostnaders behandling i skattehänseende. I vad avser tiden före år 1951 torde härutinnan få hänvisas till redogörelsen där. Hithörande frågor har emellertid ägnats betydande intresse i riksdagen och annorstädes även sedan skattekommitténs betänkanden framlades. I allmänhet har vid riksdagsbehandlingen frågan om avdrag för studiekostnader behandlats samtidigt med spörsmålet om föräldrars rätt till avdrag för periodiskt understöd till sina barn. En redogörelse för vad sålunda förevarit under åren 1951—1956 har intagits i skattelagssakkunnigas betänkande år 1956 med förslag till bestämmelser om avdragsrätt och skatteplikt för periodiskt understöd samt om avdragsrätt för studieunderstöd m. m. s. 50—53, varför anledning saknas att i detta sammanhang lämna en förnyad redogörelse för under denna tid väckta motioner och deras behandling i riksdagen. Även efter år 1956 har frågan om studiekostnaders behandling i skattehänseende vid flera tillfällen varit föremål för riksdagens uppmärksamhet. Senast vid 1959 års riksdag yrkades i väckta motioner, att riksdagen i skrivelse till Kungl. Maj :t skulle anhålla att förslag till lagstiftning om avdragsrätt för studieunderstöd och för amorteringar av studieskulder skulle framläggas senast till 1960 års riksdag. Bevillningsutskottet erinrade i sitt betänkande nr 32 om att ett genomförande av skattelagssakkunnigas förslag rörande periodiska understöd och studieunderstöd beräknats medföra ett skattebortfall för staten och kommunerna på närmare 40 miljoner kronor. Utskottet hade icke anledning att i sammanhanget ta ställning till huruvida förslaget borde genomföras eller ej. Med hänsyn till det statsfinansiella läget hade den slutliga prövningen av förslaget fått anstå. Huruvida det ur statsfinansiell synpunkt var möjligt att genomföra förslaget vid 1960 års riksdag kunde utskottet ännu ej bedöma. Enligt utskottets uppfattning förelåg inte anledning för riksdagen att hemställa hos Kungl. Maj:t om förslag i ämnet till 1960 års riksdag. Beträffande frågan om avdragsrätt för amortering av studieskuld framhöll utskottet, att skattelagssakkunnigas förslag i ämnet borde avvaktas innan något ställ-

39 ningstagande i frågan skedde. Även denna fråga borde för övrigt bedömas mot bakgrunden av det statsfinansiella läget. Utskottet fann därför ej anledning tillstyrka särskild skrivelse till Kungl. Maj :t i ämnet. Slutligen skall här nämnas ett par tidigare icke berörda motioner av mer speciell karaktär, nämligen de vid 1951 års riksdag väckta motionerna I: 29 och II: 43. I dessa yrkades införande av rätt till avdrag vid beskattningen för kostnader för självstudier enligt i motionerna uppdragna riktlinjer. Motionärerna framhöll, att möjligheterna att skaffa sig utbildning och kunskaper utöver vad folkskolan gav alltjämt var begränsade. Ett mycket stort antal personer sökte därför genom självstudier öka sitt kunskapsmått. Särskilt var korrespondensundervisningen härvidlag mycket anlitad. Detta studiearbete på egen hand blev i regel mycket krävande och innebar icke minst påfrestningar på vederbörandes ekonomi. För att kunna finansiera sina studier tvingades de studerande ofta att jämsides med studierna sköta ett förvärvsarbete. Genom att de på detta sätt erhöll inkomster blev de utestängda helt eller delvis från möjligheten att erhålla stipendier för studierna. Likaså kunde studiearbetet vara av sådan art, att stipendier över huvud taget icke kunde ifrågakomma. En person, som vid sidan av eget förvärvsarbete läste sig fram till exempelvis realexamen, fick för detta vidkännas ekonomiska uppoffringar, medan den som läst till samma examen vid en läroanstalt kunde erhålla icke obetydliga belopp i stipendier. Det allmänna behövde således icke betala något till den förres utbildning, medan den senares examen kostade det allmänna icke oväsentliga belopp. Det var därför ur rättvisesynpunkt rimligt, om de som idkade självstudier erhöll rätt till befrielse från att erlägga skatt till stat och kommun för den del av sin inkomst, som använts för de direkta utbildningskostnaderna. Bevillningsutskottet hemställde i sitt betänkande nr 2, vilket godkändes av riksdagen, om avslag å motionerna under hänvisning till att 1944 års allmänna skattekommitté då ännu icke avslutat sin utredning av frågan om avdragsrätt för studiekostnader. 2. 1944 års allmänna skattekommittés förslag a) Allmän motivering för förslaget

Kommittén erinrade inledningsvis om att från statens sida vidtagits omfattande åtgärder för att undanröja de hinder av ekonomisk natur, som tidigare hindrat den obemedlade och mindre bemedlade ungdomen från att utnyttja möjligheterna till högre utbildning. Genom ett utbyggt stipendieväsende samt framför allt genom vidgade möjligheter att erhålla lån hade obemedlade ungdomar erhållit ökade utsikter att nå den högre utbildningen. En konsekvens av att statens stödåtgärder i huvudsak innebar ett underlättande av möjligheterna för studerande att erhålla lån torde emellertid bli, att utövarna av sådana yrken, som krävde akademisk eller därmed jämförlig examen, i ännu högre grad än tidigare kom att belastas av studieskulder.

40 De obemedlade och mindre bemedlade ungdomar, som bereddes tillfälle att utbilda sig till sådana yrken, kom uppenbarligen att utgöra en större andel av dessa yrkesgrupper än tidigare. Man kunde även vänta, att föräldrar i sådana inkomstlägen att de med mer eller mindre kännbara inskränkningar i den egna standarden skulle kunna bidraga till barnens uppfostran, hädanefter i större utsträckning skulle låta barnen ta lån till bekostande av studierna. Enligt kommitténs mening kunde m a n alltså räkna med att den andel av samtliga studiekostnader, som bestreds med lånemedel, skulle öka avsevärt samt att studieskulderna i stor utsträckning skulle komma att belasta personer, som endast i undantagsfall kunde vänta hjälp från anhöriga till skuldernas gäldande. Frågan om möjligheterna att underlätta amortering av studieskulder genom skattelindring syntes således genom de statliga stödåtgärderna ha ytterligare ökat i aktualitet. Kommittén upptog härefter frågan, huruvida den omständigheten att en person var skuldbelastad borde beaktas vid inkomsttaxeringen. Kommittén fann det vara obestridligt, att en skattskyldig, vars skulder översteg tillgångarna och som därför måste ta i anspråk visst belopp av inkomsten för avbetalning av skuld, hade mindre skatteförmåga än en person i samma inkomstläge, som fritt kunde förfoga över inkomsten i dess helhet. De båda fick emellertid, om de hade lika stor inkomst, betala lika stor inkomstskatt, oavsett h u r stor del av inkomsten den skuldsatte måste avstå till skuldavbetalning. Det skulle därför måhända k u n n a anses, framhöll 1944 års allmänna skattekommitté vidare, att skatteförmågeprincipen konsekvent genomförd därför borde medföra, att vid beskattningen hänsyn togs till skuldavbetalning i sådana fall, då den skattskyldige hade negativ förmögenhet d. v. s. då skulderna översteg tillgångarna. Gällande rätt tog emellertid inte hänsyn till att en skuldsatt skattskyldig faktiskt befann sig i ett ekonomiskt sämre läge och hade mindre skatteförmåga än en skattskyldig utan skulder och gjorde icke heller någon åtskillnad mellan den, som åsamkat sig skulder på grund av sin utbildning och annan skuldsatt person. Enligt kommitténs åsikt talade övervägande skäl mot att vid inkomsttaxeringen införa en generell avdragsrätt för avbetalning å skuld. En sådan avdragsrätt skulle nämligen leda till icke godtagbara konsekvenser, därest den icke förenades med skatteplikt för lånade medel. Då problemet om hänsynstagande vid beskattningen till studieskulder upptogs till behandling, uppställde sig därför frågan, om studieskulder intog en sådan särställning i förhållande till andra skulder, att denna kunde motivera ett speciellt hänsynstagande till den genom avbetalning å studieskulder minskade skatteförmågan. Kommittén erinrade härefter, att man såsom skäl för en speciell behandling av studieskulder framhållit, att det sparande som skedde genom avbetalning å sådan skuld var ett tvångssparande, vilket medförde att den skattskyldige måste eftersätta vitala behov till förmån för skuldavbetalningen.

41 Vidare hade anförts, att sparandet genom avbetalning å studieskulder endast innebar en minskning av den negativa förmögenheten. Enligt kommitténs mening var emellertid detta inte något speciellt utmärkande för studieskulder utan var i mer eller mindre hög grad tillämpligt på alla slags skulder som avsåg lånat, konsumerat kapital. Å andra sidan kunde anföras att studielån i regel skilde sig från andra konsumtionslån därutinnan, att studielånen använts för ändamål, som ur samhällets synpunkt var värdefulla och nödvändiga. Om inte möjligheter att finansiera studier genom lån fanns, skulle åtskilliga studerande ställas utanför den högre utbildningen. De åtgärder, som staten vidtagit för att underlätta för studerande att erhålla lån, syntes tala för att detta skäl var bärande. Å andra sidan hade samhället genom långivning stött verksamhet av olika slag inom åtskilliga andra områden t. ex. vid bostadsbyggande, vid bosättning m. m. Enligt kommitténs mening syntes därför ej heller det senast angivna skälet vara tillräckligt för en särbehandling av studieskulder i beskattningshänseende. Vid behandling av denna fråga fann kommittén följande synpunkter förtjäna större beaktande. Man kunde säga, att en skattskyldig, som lagt ned kapital i sådan utbildning som avsåg att bibringa honom kunskaper för framtida användning i viss förvärvsverksamhet, härigenom hade verkställt en investering i en immateriell tillgång med begränsad ekonomisk varaktighetstid, nämligen den tidsperiod varunder hans arbetsförmåga varade. En sådan skattskyldig måste — ansåg skattekommittén — i lika hög grad som exempelvis en rörelseidkare, vilken nedlagt kapital i maskiner och inventarier, anses ha investerat detta kapital i en förvärvskälla. Han borde följaktligen vara berättigad att vid taxering för inkomst av förvärvskälla åtnjuta värdeminskningsavdrag så avpassade, att anskaffningskostnaden för nämnda immateriella tillgång blev till fullo avskriven under den tidsperiod tillgången kunde utnyttjas i förvärvskällan. Det förelåg således en i beskattningshänseende betydelsefull olikhet mellan studielån och andra konsumtionslån, eftersom studielånen till skillnad från andra konsumtionslån var att anse som investeringskostnader i förvärvskälla och utbildningen som en anläggningstillgång med begränsad ekonomisk varaktighet. Gentemot detta resonemang kunde invändas att varje samhällsnyttig individ var att anse såsom en tillgång med visst ekonomiskt värde och begränsad ekonomisk varaktighetstid. Detta värde hade icke kunnat skapas utan investeringar i form av kostnader för underhåll och uppfostran under uppväxttiden. Av flera skäl kunde självfallet någon avdragsrätt inte komma i fråga, i den mån dessa investeringar endast var av sådan grundläggande natur, som kom varje arbetsför person till godo. De investeringar, som kunde tänkas vinna beaktande vid beskattningen måste inskränkas till kostnader, vilka avsåg utbildning för sådant arbete som regelmässigt inte kunde utföras utan särskild utbildning. Av praktiska skäl syntes endast kostnader för relativt kvalificerad utbildning kunna komma i fråga.

42 Kommittén belyste med exempel den olika behandlingen i beskattningshänseende mellan investering i utbildning och investering i tillgång för stadigvarande bruk i rörelse. I exemplet förutsattes att de skattskyldiga, mellan vilka jämförelser gjordes, var berättigade till lika stora ortsavdrag. I exemplet antogs att A och B ärvde vardera 20 000 kronor samt att A investerade sitt arv i maskiner och inventarier medan B använde sitt arv för utbildning. Såväl de materiella tillgångarna som utbildningen antogs kunna ekonomiskt utnyttjas under 30 år. Den beskattningsbara inkomsten förutsattes under 30-årsperioden uppgå till 13 330 kronor för A, vilken erhöll avdrag för värdeminskning å maskiner och inventarier med 667 kronor om året, och till 14 000 kronor för B. Under 30-årsperioden kom härigenom B att erlägga betydligt mer i skatt än A. Den immateriella tillgång, i vilken B nedlagt sitt arv, hade emellertid vid 30-årsperiodens utgång lika väl som A:s maskiner och inventarier förlorat sitt värde. Kommittén framhöll i anslutning härtill, att en investering i en sådan immateriell tillgång, som utbildning utgjorde, i beskattningshänseende var avsevärt mera ogynnsamt behandlad än investering i sådana tillgångar, å vilkas anskaffningsvärde avdrag för värdeminskning medgavs. Den, som investerat kapital i utbildning, kunde alltså närmast jämföras med en rörelseidkare, som berövats rätten till avdrag för värdeminskning eller en jordbrukare, som berövats rätten till avdrag för ersättningsanskaffning. I realiteten blev B ännu oförmånligare behandlad i beskattningshänseende än som framgick av exemplet. A fick nämligen tillgodogöra sig flera ortsavdrag under sin livstid än B, eftersom A normalt utövat förvärvsverksamhet av något slag även under de år B på grund av sina studier var förhindrad att skaffa sig inkomst. Mot den gjorda jämförelsen mellan, å ena sidan, rörelseidkaren och, å andra sidan, den som verkställt investering i högre utbildning, kunde emellertid invändas, att medan den förre för åtnjutande och bibehållande av inkomsten från sin förvärvskälla regelmässigt nödgades vidkännas vissa utgifter ägnade att vidmakthålla värdet å hans investering, den senare allenast under förutsättning att studiekostnaderna bestritts av lånade medel kunde anses befinna sig i en sådan situation, att hans skatteförmåga genom likaledes nödvändiga utgifter, om ock av annan karaktär, blev reducerad i samma utsträckning som rörelseidkarens inkomst. Sålunda måste en rörelseidkare, som nedlagt kapital i sin förvärvskälla, även om detta förvärvats genom arv, för inkomstens bibehållande vidkännas utgifter för ersättningsanskaffning av de för arvet förvärvade tillgångarna allt efter som de förbrukades. Dessa för honom nödvändiga utgifter för inkomstens bibehållande nedbringade hans skattepliktiga inkomst och h a n bereddes därigenom möjlighet att bibehålla arvet ograverat. Den som nedlagt sitt arv i utbildning hade däremot förvärvat en immateriell tillgång,

43 som under hela den tid hans arbetsförmåga varade var inkomstbringande, utan att han i regel behövde nedlägga nämnvärda ytterligare kostnader å denna, men den blev därefter värdelös. För den som nedlagt ärvt kapital i utbildning förelåg i regel — med hänsyn till att ifrågavarande medborgargrupp i allmänhet ordnat sin ålderdomsförsörjning genom pensionering — däremot intet tvingande behov att vid slutet av den immateriella tillgångens varaktighetstid, d. v. s. då arbetsförmågan upphört, ha sparat ett mot studiekostnaden svarande belopp. Ur skatteförmågesynpunkt förelåg det därför inte samma skäl att medge den, som nedlagt ärvt kapital i utbildning, avdragför amortering å studiekostnader, som att medge rörelseidkaren avdrag för värdeminskning. Såväl enligt investeringslinjen som med tillämpning av principen om skatt efter förmåga kom man dock till det resultatet, att det förelåg skäl medge den skuldsatte studeranden rätt till avdrag vid taxering för amortering av studieskulder, men självfallet icke att bevilja den skuldsatte rörelseidkaren såväl avdrag för kostnader för vidmakthållande av de i rörelsen nedlagda tillgångarnas värde som avdrag för amortering av i rörelsen nedlagt lånat kapital. Vid ett konsekvent fullföljande av investeringslinjen borde i princip avdrag medges för hela anskaffningsvärdet å utbildningen. Rent teoretiskt skulle problemet om studiekostnaders behandling i beskattningshänseende kunna tänkas lösas genom att låta var och en som genomgått viss utbildning få tillgodoräkna sig ett visst avskrivningsunderlag, avvägt med hänsyn till utbildningens genomsnittliga kostnad. Fördelarna med en sådan lösning var uppenbara. Man skulle slippa ett vidlyftigt utredningsförfarande, enär det endast behövde fastslås, att en viss utbildningsform berättigade till ett visst avskrivningsunderlag. Gentemot detta resonemang kunde emellertid invändas, att studier kunde finansieras på sådant sätt, att den skattskyldige inte kunde anses ha investerat något kapital, för vilket han borde vara berättigad till något avdrag, exempelvis skattefria stipendier. Vid bedömandet av frågan när kapital skulle anses investerat i utbildning, så att värdeminskningsavdrag skulle anses berättigat, erinrade kommittén om, att beträffande exempelvis maskiner och inventarier i rörelse avdrag för värdeminskning medgavs, oavsett hur det i tillgångarna nedlagda kapitalet anskaffats, såvida det ej var bidrag av allmänna medel som investerats. Följdes denna princip borde alla investeringar i utbildning utom skattefria stipendier konstituera avdragsrätt. Kommittén ansåg vidare, att anledning saknades att anlägga andra synpunkter på investeringar i utbildning än på investeringar i rörelse. Avdragsrätten borde således vara oberoende av verksamhetens omfattning eller lönsamhet. Enligt kommitténs uppfattning understeg skatteförmågan hos en inkomst,

44 härflytande av högre utbildning, inte skatteförmågan hos motsvarande inkomst av exempelvis affärsrörelse, vars utövande inte krävde sådan utbildning, enbart av den anledningen att utbildningen dragit kostnader, utan endast i den mån dessa kostnader bestritts av lånade medel, för vilka återbetalningsskyldighet åvilade den skattskyldige. Enligt kommitténs mening skulle det vittna om ett alltför teoretiskt och verklighetsfrämmande samt realiter även mot skatteförmågeprincipen stridande betraktelsesätt att medge avdrag för amortering av studiekostnader, om den skattskyldige finansierat sina studier genom inkomst av eget arbete, makes inkomst, avkastning av eget kapital, periodiskt understöd, underhåll i hemmet, gåvor, eget kapital eller stipendier. Den skattskyldige kunde inte rimligen göra anspråk på att genom skattefritt sparande få återställa dylikt, för studierna konsumerat kapital. Annorlunda förhöll sig då studiekostnaderna bestritts av lånade medel. I motsats till vad fallet regelmässigt var beträffande andra i särskild förvärvskälla nedlagda, lånade medel motsvarades studieskulderna inte av en tillgång, som genom ersättningsanskaffning skattefritt kunde vidmakthållas vid sitt ursprungliga värde, utan den var vid tidpunkten för arbetsförmågans upphörande värdelös. På grund av denna omständighet var det enligt kommitténs mening till fullo motiverat att ge studieskulder en annan skatterättslig behandling än den, som regelmässigt tillkom andra i förvärvskällor nedlagda upplånade medel. Det stod inte i god överensstämmelse med skatteförmågeprincipen att vägra avdrag för en sådan nödvändig utgift för förvärvande av den från utbildningen härflytande inkomsten som amortering av studieskulder. Den studerande kunde nämligen icke, i motsats till den i det anförda exemplet avsedde rörelseidkaren, underlåta amortering och inskränka sig till att skattefritt vidmakthålla värdet av vissa tillgångar. Slutligen erinrade kommittén att nödvändiga studieskulder för utbildning uppenbarligen var artskilda från andra konsumtionsskulder därigenom, att det upplånade kapitalet investerats i en förvärvskälla. Av anförda skäl ansåg 1944 års allmänna skattekommitté, att å studieskulder amorterade belopp borde hänföras till i beskattningsavseende avdragsgilla utgifter i särskild förvärvskälla. I betänkandet (s. 54—58) redovisade kommittén i olika sammanhang verkställda undersökningar rörande akademikers skuldsättning och belyste med ett par exempel verkningarna av amortering och beskattning på olika akademikers ekonomi. Exemplen gav enligt kommitténs uppfattning i stort sett en god bild av de ekonomiska svårigheter en skuldsatt akademiker hade att kämpa emot. Kommittén fann för sin del sålunda även starka billighetsskäl tala för att vid beskattningen hänsyn togs till den genom avbetalning å studieskuld minskade skatteförmågan i sådana fall, då den skattskyldige hade negativ förmögenhet.

45 b) Utformningen av kommitténs förslag

En förutsättning för avdragsrätten borde enligt kommittén vara, att den skattskyldige skaffat sig viss kvalificerad utbildning. Ytterligare borde krävas att utbildningen kom till användning i en förvärvskälla. Enligt kommitténs mening borde således avdraget för amortering å studieskuld bindas till den förvärvskälla, i vilken studieskulden var att anse som investering. För att detta villkor skulle kunna upprätthållas, borde avdrag icke medges med högre belopp än vad som återstod av den under förvärvskällan deklarerade inkomsten, sedan övriga utgifter i förvärvskällan fråndragits. Avdrag för underskott å förvärvskällan borde således icke till någon del omfatta amortering. Enligt kommitténs mening skulle det leda till orimliga resultat, om man alltför hårt höll på principen att den genom studierna erhållna utbildningen skulle vara nödvändig för intäkternas förvärvande för att avdrag skulle medges. Det kunde inte vara rimligt att vägra en skattskyldig avdrag för studiekostnader för en högre examen, därför att han efter examen valt en bana, för vilken en lägre examen, varit tillräcklig. Kommittén ville som sin ståndpunkt ange, att så snart en skattskyldig ägnade sig åt en förvärvsverksamhet, som låg i linje med den vunna utbildningen d. v. s. sådan förvärvsverksamhet, för vilken den skattskyldiges examen var till väsentligt gagn, borde studiekostnaderna betraktas som avdragsgilla. För att i utbildning nedlagda kostnader skulle kunna behandlas som investering i förvärvskälla, var det av praktiska skäl nödvändigt att fordra, att utbildningen avslutats med examen eller på därmed jämförligt sätt. I frågan vilka kostnader som borde berättiga till avdrag anförde kommittén, att avdragsrätt för skuldamortering självfallet var starkast motiverad, då den skattskyldige därigenom erhöll en något mera påtaglig skattelättnad d. v. s. i sådana fall, då han kostat på sig en mera kvalificerad utbildning. Enligt kommitténs mening syntes, åtminstone under den första tid systemet skulle tillämpas, den enda praktiskt möjliga gränsdragningen vara, att endast kostnad efter avlagd studentexamen eller därmed jämförlig examen fick tas i beräkning vid bestämmande av avdragsgilla studiekostnader. Beträffande vilka kategorier studerande avdragsrätten borde omfatta hänvisade kommittén till bestämmelserna om garantilån, vilka kunde utgå i fråga om flertalet utbildningsformer vid universitet och högskolor. Vidare borde t. ex. folkskollärare komma i fråga. Kommittén ansåg att en kartläggning av området borde ske genom riksskattenämnden i samråd med sakkunniga och förutsatte, att den ifrågavarande gränsdragningen i samband därmed och sedan erfarenheter rörande systemets praktiska tillämpning vunnits, blev föremål för förnyat övervägande. I fråga om storleken av det belopp, som borde vara avdragsgillt, framhöll kommittén att man inte utan vidare kunde godtaga alla skulder, som en

46 skattskyldig med högre utbildning åsamkat sig efter studentexamen eller därmed jämförlig examen. Endast verkliga studiekostnader borde komma i fråga till avdrag. Enligt kommitténs mening torde den enda praktiskt framkomliga vägen vara att införa en schablon, innebärande avdragsrätt för verkliga studieskulder, dock att avdragens summa inte fick överstiga ett visst belopp. Då det gällde att ta ställning till vilket belopp per studieår, som högst skulle få avdragas, kunde man inte helt bortse från att studiekostnaderna i väsentlig mån utgjorde levnadskostnader. Å andra sidan borde beaktas att vid taxering hänsyn i viss mån togs till levnadskostnader genom ortsavdrag. En person, som studerade på skuld, kunde i regel inte utnyttja denna förmån till någon del under studietiden, eftersom han på grund av sina studier normalt saknade inkomst. Genom sin utbildning ernådde en akademiker eller därmed jämförlig skattskyldig en inkomst, som syntes ligga över den genomsnittliga inkomsten, men denna inkomst fick i viss mån anses ackumulerad, i det att den måste anses till någon del utgöra ersättning för de år den skattskyldige ägnat åt sin utbildning. Det borde då vara rimligt, att de ortsavdrag den skattskyldige skulle ha åtnjutit under studietiden, om han i stället ägnat sig åt förvärvsarbete, också ackumulerades. Om detta resonemang accepterades, borde den övre gränsen för avdragsrätten sättas så, att den åtminstone täckte ackumulerade ortsavdrag under studietiden. Med utgångspunkt från detta resonemang skulle den övre gränsen för avdragsrätt kunna bestämmas för varje studieriktning genom att multiplicera 2 000 kronor — motsvarande ortsavdraget för ensamstående i ortsgrupp V — med genomsnittliga antalet studieår. En avdragsrätt beräknad efter angivna norm skulle tillgodose flertalet fall. Dock kom så många att erhålla avdrag endast för en del av studieskulden, att resultatet knappast kunde anses tillfredsställande. Beloppet borde därför höjas något, förslagsvis till 2 500 kronor. I enlighet härmed ansåg kommittén, att den övre gränsen för avdragsrätt för varje studieriktning skulle bestämmas så, att genomsnittliga antalet studieår multiplicerades med 2 500 kronor. Beträffande en examen, för vars avläggande det erfordrades en genomsnittlig studietid av 5 år, skulle således såsom avdragsgill studieskuld k u n n a godkännas högst 12 500 kronor. Om examen avlagts på kortare tid än den genomsnittliga studietiden, borde den avdragsgilla studieskulden i stället beräknas med hänsyn till det antal studieår, som använts. Om en skattskyldig endast under en del av studietiden bestritt studiekostnaderna med lån, borde principiellt hänsyn endast tagas till det antal år, studiekostnaderna bestritts med lån. Då denna princip av praktiska skäl inte torde vara möjlig att upprätthålla, föreslog kommittén i stället en bestämmelse av innehåll, att om det var uppenbart, att studieskuld, som skattskyldig ådragit sig för akademisk eller därmed jämförlig examen, allenast belöpte å en del av studietiden, den enligt huvudregeln beräknade avdrags-

47 gilla studieskuldens belopp skulle jämkas med hänsyn till förhållandena i det särskilda fallet. Såsom avdragsgill studieskuld borde enligt förslaget inte godkännas högre belopp än skillnaden mellan den skattskyldiges samtliga skulder och hans till statlig förmögenhetsskatt skattepliktiga tillgångar Vid utgången av det beskattningsår, under vilket studierna avslutats. Vidare föreslog kommittén en spärregel avseende arv, testamente eller gåva. Om en skattskyldig efter utgången av det beskattningsår, under vilket examen avlagts, erhållit arvs- eller testamentslott eller gåva, för vilken skatt skulle utgå enligt förordningen om arvsskatt och gåvoskatt, skulle enligt förslaget värdet av vad sålunda tillfallit honom avräknas från vad som enligt vad tidigare sagts kunde godkännas såsom avdragsgill studieskuld. Denna bestämmelse var betingad i huvudsak av en önskan att skapa rättvisa mellan de skattskyldiga, så att en sådan tillfällighet, som exempelvis tidpunkten för utfallande av ett arv i största möjliga utsträckning frånkändes avgörande betydelse vid beräkningen av ifrågavarande avdrag. I fråga om det årliga avdragets storlek ifrågasatte kommittén icke några andra begränsningar än att avdraget icke fick överstiga beloppet av under beskattningsåret verkställd skuldavbetalning samt att avdrag ej fick medgivas med högre belopp än vad som återstod av den under förvärvskällan deklarerade intäkten, sedan övriga utgifter i förvärvskällan avdragits. Beträffande villkoret om negativ förmögenhetsställning framhöll kommittén att det kunde kritiseras ur olika synpunkter, bl. al med hänsyn till skyldigheten att såsom förmögenhetstillgång upptaga kapitaliserade värdet av livränta, barns förmögenhet, tillgång, varav man ägde åtnjuta avkastning i vissa fall o. s. v. Enligt kommitténs mening var det dock ett villkor, som måste vidhållas. Regeln om att förmögenheten skulle vara negativ kompletterade de övriga bestämmelserna och syftade till att åstadkomma en i möjligaste mån likformig behandling av de skattskyldiga. Vid bedömande av huruvida en skattskyldig hade negativ förmögenhet eller icke, syntes, om h a n var gift, hänsyn böra tas även till andra makens förmögenhetsförhållanden. Beträffande frågan vid vilken tidpunkt förmögenheten skulle vara negativ för att avdragsrätt skulle föreligga ansåg kommittén övervägande skäl tala för att förmögenhetsställningen vid beskattningsårets ingång skulle vara avgörande. För rätt till avdrag uppställde kommittén det villkoret, att avdragsyrkande första gången skulle ha gjorts senast före utgången av femte kalenderåret efter det att den skattskyldige avslutat sina studier med akademisk eller därmed jämförlig examen. Någon tidpunkt, då studieskulden senast skulle vara betald, för att avdrag skulle kunna medges, uppställdes däremot ej.

48 Kommittén underströk att införandet av bestämmelser om avdragsrätt för avbetalning å studieskuld utan tvivel kom att medföra ett visst merarbete för taxeringsmyndigheterna. Det var därför angeläget, att taxeringsmyndigheternas arbete underlättades så mycket som möjligt. Redan den omständigheten, att avdragsrätten begränsats till att omfatta endast avbetalningar å studieskulder intill ett schablonmässigt bestämt högsta belopp, innebar ett steg i denna riktning. En ytterligare förenkling av förfarandet vanns, om en särskild blankett upprättades för den, som önskade komma i åtnjutande av avdraget. Blanketten, som skulle ifyllas av den skattskyldige och bilaggas självdeklarationen, borde upprättas så, att den gav en klar överblick av den skattskyldiges tillgångar och skulder. Beträffande skulderna borde upplysningar lämnas om långivare, den dag lånet erhållits, ävensom uppgifter om studiernas början och slut, examen, plan för amortering m. fl. uppgifter, som kunde vara av betydelse vid bedömande av, huruvida skulden tillkommit för täckande av den skattskyldiges utgifter för högre utbildning eller icke. Vidare skulle den skattskyldige lämna uppgifter om vad som under beskattningsåret tillfallit honom genom skattepliktiga arv och gåvor samt lämna ytterligare upplysningar, som kunde vara av vikt. 3. Remissyttranden över 1944 års allmänna skattekommittés förslag över 1944 års allmänna skattekommittés förslag avgavs under år 1951 remissyttranden av kammarrätten, socialstyrelsen, garantilånenamnden, tolv länsstyrelser, Tjänstemännens centralorganisation (TCO), Sveriges forenade studentkårer (SFS), Sveriges akademikers centralorganisation (Saco), Statstjänstemännens riksförbund, Svenska ekonomföreningen samt Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund. Vidare inkom Större akademiska konsistoriet i Lund och Tekniska läroverkens elevförbund med framställningar i anledning av skattekommittens betänkande. Allmän enighet rådde bland remissinstanserna om angelägenheten av att åtgärder vidtogs på förevarande område. Däremot rådde delade meningar bland remissinstanserna om detta borde ske enligt de av skattekommitten föreslagna riktlinjerna eller på annat sätt. Skattekommitténs for slag tillstyrktes i princip av socialstyrelsen, garantilånenamnden, länsstyrelserna i Östergötlands, Kronobergs, Hallands, Värmlands och Gävleborgs lan, TCO, Statstjänstemännens riksförbund, Sveriges förenade studentkårer och Saco. Åtskilliga av de remissinstanser, som ansåg åtgärder inom skattelagstiftningens r a m påkallade, förordade en längre gående avdragsrätt an vad kommittén föreslagit. Avdrag för studiekostnader över huvud taget ifrågasattes sålunda av länsstyrelserna i Gotlands, Kristianstads och Norrbottens län samt av Statstjänstemännens riksförbund, Taxeringsnämndsordforandenas riksförbund och Svenska ekonomföreningen.

49 Förslaget avstyrktes av k a m m a r r ä t t e n samt länsstyrelserna i Uppsala, Göteborgs och Bohus, Västmanlands samt Jämtlands län. Innehållet i de avgivna remissyttrandena redovisas här i korthet under följande rubriker. a) Behovet av åtgärder. b) Principiella invändningar mot kommittéförslaget. c) Förslag till andra lösningar. d) Kravet på skuldsättning. e) Kravet på negativ förmögenhetsställning. f) Inverkan av arv eller gåva. g) Kretsen av avdragsberättigade. 10 Sambandet mellan utbildning och förvärvskälla, i) Avdragsgill studieskuld, i) övergångsbestämmelserna. a) Behovet av åtgärder

Beträffande behovet av åtgärder på förevarande område återges följande från remissyttrandena. Garantilånenamnden erinrade inledningsvis om att den studerande akademiska ungdomens ekonomiska och sociala förhållanden under årens lopp hade varit föremål för en omfattande uppmärksamhet. Olika utredningar hade behandlat hithörande frågor, och statsmakterna hade visat positivt intresse, när det gällt att ekonomiskt underlätta studier vid universitet och högskolor. Dock gällde alltjämt, att studiekostnader i beskattningshänseende behandlades oförmånligare än andra därmed jämförliga kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande. I fråga om de skuldsatta akademikerna, av vilka garantilånenamnden hade erfarenhet i sin verksamhet, var en ändring härvidlag i hög grad motiverad icke blott ur skatteteknisk rättvisesynpunkt utan även av sociala skäl. Sveriges förenade studentkårer underströk, att akademikernas sociala rekrytering liksom också tillströmningen till de akademiska yrkena var erkänt otillfredsställande. Statsmakterna hade på senare tid vidtagit en rad åtgärder i syfte att göra de akademiska studiebanorna mera konkurrenskraftiga vid ungdomens yrkesval och att uppmuntra även fattiga begåvningar att skaffa sig akademisk utbildning. Viktigast härvidlag hade varit införandet av statliga naturastipendier och statlig kreditgaranti för studielån. Alltjämt var emellertid huvuddelen av de studenter, som kom från mindre bemedlade hem, hänvisade att finansiera sina studier genom lån eller förvärvsarbete under studierna. Så länge det ekonomiska läget hindrade en kraftig utvidgning av systemet med statliga naturastipendier, kunde m a n räkna med att antalet låntagare inom studentkårerna skulle stiga både absolut och relativt. Härtill bidrog icke minst att det blivit allt svårare för föräldrar inom ett säkerligen ganska vidsträckt medelklass4—908103

50 skikt att bidraga till barnens utbildning vid universitet och högskolor. Till detta kom att stigande räntenivå och starkt stegrade levnadskostnader gjort den enskilde akademikerns skuldbörda allt tyngre. Följden härav blev att många akademiker tvingades leva på en standard, som måste betecknas som pressad, för att inom rimlig tid kunna amortera även en normal studieskuld. b) Principiella invändningar mot kommittéförslaget

Från de avstyrkande remissinstansernas sida anfördes i huvudsak följande principiella invändningar mot kommittéförslaget. Kammarrätten anmärkte mot de av kommittén anförda skälen för förslaget att de icke grundade sig på någon enhetlig princip. Då det gällde att finna en motivering för avdragsrätten hade kommittén utgått från en jämförelse mellan en näringsidkare, som verkställde investering i materiella tillgångar i sin näring, och en inkomsttagare, som verkställde investering i den immateriella tillgång, som viss för hans förvärvsverksamhet erforderlig utbildning utgjorde. De studiekostnader, varmed kommittén räknade, utgjordes till alldeles övervägande delen av rena levnadskostnader. I samma mån som i en skattskyldigs förvärvskälla såsom produktionsfaktor ingick hans egen arbetskraft, och så torde i högre eller lägre grad vara fallet i varje förvärvskälla, i samma mån ingick såsom en omkostnad i förvärvskällan de levnadskostnader, som erfordrades för vidmakthållande av denna arbetskraft. Dessa kostnader, vilka icke kunde anses utgöra en investeringskostnad i förvärvskällan utan snarare var att betrakta såsom en löpande omkostnad, var icke avdragsgilla i beskattningsavseende. De slutsatser, kommittén ansett sig kunna draga av förenämnda jämförelse, borde närmast ha föranlett därtill att — liksom en rörelseidkare ägde i beskattningsavseende avskriva investeringar i materiella tillgångar i rörelsen, oavsett om dessa bekostats med egna eller upplånade medel — studiekostnader skulle få avdragas principiellt oberoende av h u r de finansierats. Då kommittén föreslagit avdragsrätt för studiekostnader endast i den mån dessa finansierats med lånta medel, hade kommittén fört över sitt resonemang på en annan linje. Till stöd för denna ståndpunkt hade åberopats skatteförmågeprincipen. Då det slutligen gällde att draga de praktiska konsekvenserna av dessa resonemang och utmäta det belopp, för vilket avdrag skulle få åtnjutas, övergick kommittén i sitt resonemang till en tredje linje. Kommittén utgick ifrån, att en person, som för sina studier upplånat medel, i regel icke hade någon inkomst under sin studietid och därför icke kommit i tillfälle utnyttja de ortsavdrag, vilka h a n möjligen kommit i åtnjutande av om han i stället ägnat sig åt förvärvsverksamhet. Ett belopp ungefärligen motsvarande summan av sålunda mistade ortsavdrag borde han, med åtskilliga av särskilda förhållanden betingade inskränkningar och modifikationer, sålunda ha tillgodo och få utnyttja såsom av-

51 drag för avbetalning å studieskuld under senare år, då han börjat ägna sig åt förvärvsverksamhet. Kammarrätten framhöll att enligt gällande skattelagstiftning avdrag vid taxeringen principiellt icke medgavs för sparande, ej heller för privata levnadskostnader. Kommitténs förslag innebar att beträffande avbetalning å skattskyldigs studieskulder undantag skulle göras från dessa principer. Detta skulle betyda att en viss grupp av skattskyldiga erhöll ett skatteprivilegium på övriga skattskyldigas bekostnad. Otvivelaktigt skulle andra grupper av skattskyldiga kunna med lika rätt göra anspråk på en sådan förmån. Särskilt skulle, då förslaget givits den begränsade omfattningen att avse endast sådana skattskyldiga, vilka sparat för täckande av studiekostnader genom avbetalning å studieskuld, denna olikställighet i beskattningsavseende komma till synes gentemot de studerande, vilka för studiekostnadernas täckande anlitat annan form av sparande (exempelvis genom jämlöpande förvärvsarbete). Detta förhållande kunde förväntas medföra en allmän tendens till finansiering av studier medelst skuldsättning, även då en sådan icke var av omständigheterna påkallad. Därtill kom, att betydande svårigheter torde möta att ge en lagstiftning på förevarande område en sådan utformning, att den samtidigt som den blev jämnt verkande för den begränsade grupp av skattskyldiga, som avsågs med förslaget, uppfyllde rimliga krav på lättillämplighet. Även andra remissinstanser tog avstånd från kommitténs principiella inställning att kostnader för studier var en form av investering, som kunde motivera en avdragsrätt. Länsstyrelsen i Jämtlands län anförde, att det förslag, som kommittén framlagt, avvek från betydelsefulla principer, på vilka vår skattelagstiftning var uppbyggd. Den uppfattningen att anskaffningskostnaden för den immateriella tillgång, som kunskaper och färdigheter utgjorde, borde i beskattningsavseende kunna anses motsvara något slags underlag för avdragsrätt var därför utan tvivel synnerligen diskutabel. Konsekvenserna av ett sådant betraktelsesätt måste även rättvisligen medföra, att även andra personer med lägre utbildning liksom varje annan samhällsnyttig individ med hänsyn till det ekonomiska värde, som deras kunnande representerade, fick ett i förhållande till kostnaderna för förvärvandet av detta kunnande avpassat avdrag vid inkomsttaxeringen. Länsstyrelsen i Västmanlands län framhöll, att kommittéförslaget bröt mot principen, att vid beskattningen hänsyn ej skulle tas till kapitalomsättning. Mot det av kommittén förda resonemanget kunde invändas, att en stor del, för att icke säga största delen, av kostnaderna för studier var levnadskostnader. Även om man på denna grund inte skulle kunna helt underkänna kommitténs principiella utgångspunkt — invändningen drabbade j u icke sådana kostnader som kurs- och terminsavgifter eller kostnader för nödvändig litteratur och arbetsmateriel m. m. — måste likväl

52 sägas, att viss skillnad förelåg mellan studiekostnader samt kostnader för investeringar i allmänhet. Länsstyrelsen i Uppsala län erinrade om att rätt till avdrag för en omkostnad i förvärvskälla förelåg endast om utgiften var gjord för intäkternas förvärvande och bibehållande. Däremot var avdrag icke tillåtet för förvärvskällans förvärvande och icke heller för dess utvidgning eller förbättring. Sålunda medgavs icke avdrag för köpeskilling vid förvärv av fastighet, ej heller för organisationskostnad vid nybildning av aktiebolag eller för fusionskostnad vid utvidgning av dess verksamhetsområde. Med kostnad för förvärvskällans förvärvande likställdes kostnad för skol- och universitetsstudier eller annan utbildning för erhållande av anställning eller tjänst, vilken kostnad inte var avdragsgill. Medgivande av avdrag för kapitalavbetalning å studieskuld skulle alltså utgöra ett helt frångående av nu gällande principer och innebära, att kostnad för förvärvskällas förvärvande i avdragshänseende likställdes med utgift för intäkternas förvärvande och bibehållande. Ett sådant resultat syntes icke vara önskvärt. Vidare erinrade länsstyrelsen om, att levnadskostnader icke var avdragsgilla enligt gällande skatterätt. Då studieskulder till största delen utgjordes av levnadskostnader, skulle medgivande av avdrag för kapitalavbetalning av studieskuld betyda ett avsteg från nu tillämpade regler även härutinnan. I ett par remissyttranden invändes mot den föreslagna avdragsrätten att den på grund av den statliga inkomstskattens progressivitet skulle komma att verka ojämnt. Länsstyrelsen i Uppsala län underströk särskilt att förslaget ledde till, att den som hade den större inkomsten av två skattskyldiga under i övrigt likartade förhållanden erhöll den största hjälpen. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län framhöll, att den hjälp som från samhällets sida gavs i form av stipendier och understöd i andra former, syntes länsstyrelsen rent av i många fall lämpligare och mer ändamålsenlig än understöd genom skattelättnader. Sådana kunde lätt genom skatteprogressionen verka ojämnt, och deras utformning måste bli vansklig. I ett par remissyttranden anmärktes att kommittén icke dragit ut konsekvenserna av sitt förslag, då det gällde förmögenhetsbeskattningen. Länsstyrelsen i Jämtlands län påpekade sålunda, att med tanke på att anläggningstillgångar, varmed utbildningen av kommittén i förslaget j ä m ställts, regelmässigt skulle redovisas som tillgång vid förmögenhetsberäkningen, hade detta förslag logiskt sett även bort få till följd bestämmelser om att den immateriella tillgång, som utbildningen utgjorde, även vid förmögenhetsbeskattningen skulle jämställas med andra tillgångar med ekonomiskt värde. Ett sådant förslag hade kommittén emellertid icke k u n nat framställa utan att slopa de föreslagna författningsbestämmelserna om negativ förmögenhet som förutsättning för avdragsrätten.

53 c) Förslag till andra lösningar

I några remissyttranden uttalades att andra vägar än den av kommittén föreslagna borde sökas för att ge studerande hjälp till täckande av studiekostnaderna. Kammarrätten yttrade, att andra utvägar borde anlitas för det ekonomiska stöd från det allmännas sida, varav studerande förvisso kunde vara i behov för studiekostnadernas bestridande. Därvid torde närmast böra ifrågakomma att gå vidare på den redan beträdda vägen att genom lån på förmånliga villkor, bidrag och stipendier stödja de studerande. Otvivelaktigt erbjöd dessa former av hjälp vissa företräden framför den av kommittén avsedda. Dessa direkta hjälpformer var såtillvida överlägsna det av kommittén föreslagna stödet i form av ett i bästa fall schablonmässigt verkande avdrag, att hjälpen kunde anpassas efter de studerandes studielämplighet och utmätas efter hjälpbehovet i det särskilda fallet. De innefattade i sig även lösningen av andra problem, vilka icke genom kommitténs förslag funnit sin lösning, bl. a. frågan om tillgång till studiekrediter och dessas anpassning efter de studerandes olika förhållanden. Länsstyrelsen i Uppsala län ifrågasatte, huruvida icke hjälpen genom skattelindring kunde ersättas genom utvidgning av möjligheten att erhålla statsgaranterade studielån och genom att dessa lån gjordes räntefria under studietiden och möjligen viss tid därefter. Även länsstyrelsen i Västmanlands län ifrågasatte, om det inte var lämpligare att underlätta de ekonomiska svårigheterna för de akademiskt utbildade på andra vägar än genom beskattningen. Därvid borde främst ifrågakomma ökade stipendiemöjligheter, i första rummet naturastipendier, vilka torde för den minsta kostnaden ge den mest effektiva hjälpen. Skulle likväl vid taxering avdrag för amortering av studieskuld anses böra ifrågakomma, ansåg länsstyrelsen, att sådant avdrag borde medges såsom ett särskilt extra avdrag för nedsatt skatteförmåga. Därvid förutsatte länsstyrelsen att frågan om i vilka fall extra avdrag med hänsyn till större skuldsättning och skuldavbetalning skulle kunna medgivas, gjordes till föremål för närmare utredning. Även andra remissinstanser ansåg att hänsyn till studieskulder i stället borde tas genom att beskattningsnämnderna fick rätt att i dylika fall medge extra avdrag för nedsatt skatteförmåga. Sålunda fann länsstyrelsen i Uppsala län det tveksamt, huruvida åtgärder borde vidtagas för att införa den av kommittén föreslagna avdragsrätten. Om det likväl ansågs, att hjälpen borde utgå i form av skattelindring, borde den anordnas på samma sätt som extra avdrag för ömmande omständigheter. Konstruktionen av avdraget skulle då icke strida mot det gällande skattesystemet. Olägenheten av att på grund av den statliga inkomstskattens progressivitet hjälpen blev större för en högre in-

54 komst än en mindre kunde undvikas genom att avdragsbeloppen avvägdes så, att de vid stigande inkomst minskades med belopp, svarande mot progressionen. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län, som helt anslöt sig till det mål, vartill kommittén siktat, ifrågasatte om icke detta kunde nås genom en utvidgning av bestämmelserna i 50 § 2 mom. KL. Avdrag för nedsatt skatteförmåga borde därvid kunna medges sådana skattskyldiga, vilka på grund av studier ådragit sig så stora studieskulder, att amorteringarna därav måste förutsätta en med hänsyn till förhållandena pressad levnadsstandard. Sådana bestämmelser, om än provisoriska, skulle i vart fall för många skattskyldiga vara till stor hjälp i avvaktan på definitiva men mera lätthanterliga och enklare regler än de föreslagna. d) Kravet på skuldsättning

I flera remissyttranden förordades att avdrag skulle få göras för studiekostnader oavsett om skuldsättning skett. Länsstyrelsen i Kristianstads län framhöll att det inte var tilltalande, att tidpunkten för föräldrarnas död skulle vara avgörande för frågan, huruvida barnen skulle få avdrag för sina studiekostnader eller icke. Man kunde som exempel nämna en familj, där barnen bekostade sina akademiska studier genom lån. Sedan den äldste sonen hunnit få avdrag vid taxeringen för sina studiekostnader men den yngste ännu icke kunnat amortera sina studieskulder, antogs att fadern dog och efterlämnade förmögenhet. Det syntes då bäst överensstämma med en likformig och rättvis taxering, att även den yngste sonen fick göra avdrag för sina studiekostnader. Därest principen om skatt efter förmåga icke tillämpades mycket snävt, kunde i det valda exemplet den yngre sonen icke anses ha större skatteförmåga än den äldre. Även av andra skäl var det önskvärt att avdrag för studiekostnader kunde medgivas även om studierna bekostats genom eget kapital. TCO uttalade att kommittéförslaget mera syntes syfta till att ur rättvisesynpunkt jämställa studerande, vilka finansierat sina studier genom lånade medel, med övriga studerande än till att jämställa de studerande som grupp med andra skattskyldiga. TCO ville för sin del beklaga, att en sådan begränsning i betraktelsesättet kommit att ligga till grund för kommitténs förslag. Av denna uppfattning var även Svenska ekonomföreningen och Statstjänstemännens riksförbund. Länsstyrelsen i Gotlands län förordade, att avdrag skulle medges för studiekostnader genom årliga värdeminskningsavdrag. Studiekostnadernas totala storlek syntes böra beräknas schablonmässigt i enlighet med kommitténs förslag. Avdragsrätten borde förslagsvis fördelas på en tjugoårsperiod, löpande från året efter det den skattskyldige avlagt examen. Avdrag

55 skulle sålunda erhållas med 5 procent av de beräknade kostnaderna varje år. I de fall studierna delvis finansierats genom stipendier borde emellertid stipendierna avdragas från den beräknade totala studiekostnaden. Detsamma syntes böra gälla för gåvor, som skattskyldig erhållit för uppfostran och utbildning, i den mån gåvan utgått utan att gåvoskatt erlagts. Länsstyrelsen i Östergötlands län ansåg att vid genomförande av skattekommitténs förslag en viss orättvisa skulle komma att ske i förhållande till sådana skattskyldiga, vilka bestred sina studiekostnader av ett mindre, genom arv, testamente eller gåva förvärvat kapital. Det syntes länsstyrelsen böra övervägas, om icke avdragsrätten borde utsträckas att gälla jämväl skattskyldiga av nu nämnt slag, därvid dock en spärrbestämmelse borde intagas därom att sådan avdragsrätt tillkom endast skattskyldiga, vilkas behållna förmögenhet vid beskattningsårets ingång icke översteg förslagsvis 30 000 kronor. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund ansåg, att all investering i form av nedlagt kapital i sådan utbildning, som avsåg att bibringa den skattskyldige kunskaper för framtida användning i förvärvsverksamhet, borde vara avdragsgill. Av praktiska skäl borde emellertid en lägsta gräns för investeringsbelopp fixeras, förslagsvis 3 000 kronor. Förbundet ansåg vidare, att avdragsrätten icke borde begränsas till skattskyldiga, vilka avlagt akademisk eller likvärdig examen. Härigenom torde elimineras den risk för manipulationer och feltolkningar, vilken obestridligen skulle uppkomma genom kommitténs förslag. Länsstyrelsen i Gävleborgs län uttalade att skäl kunde åberopas för att avdrag för studiekostnader skulle medgivas även i de fall, då skuldsättning ej behövt ske. Med den oklarhet som rådde om konsekvenserna av en dylik utvidgning av avdragsrätten borde man dock stanna vid det av kommittén framlagda förslaget. Socialstyrelsen framhöll, att om man såg beskattningsproblemen från mera social aspekt, det var uppenbart, att det i behovsavseende förelåg avsevärt starkare skäl att medgiva skattelättnad åt den, som var nödsakad att avstå en del av sin löpande inkomst för att verkställa amorteringar på ett studielån, än att förhjälpa en person till att ograverat återställa exempelvis ett från början ärvt kapital. Saco anförde att principiellt sett borde avdrag medges för studiekostnader oavsett hur de finansierats. Emellertid var vissa begränsningar i avdragsrätten motiverade med hänsyn till dels att endast nödvändiga kostnader borde beaktas, dels att avdragsrätt för studiekostnader — i form av ortsavdrag — redan tidigare kunde ha beviljats, och dels att det av praktiska skäl kunde vara motiverat att införa en schablon. Under vissa omständigheter skulle »skuldlinjen» kunna accepteras som en alternativ metod att schablonmässigt fastställa den avdragsgilla studiekostnadens storlek. Att märka var, att avdragsrätten icke heller i detta fall principiellt

56 sett gjordes beroende av skuldsättning i och för sig. Under förutsättning att avdrag beviljades för periodiskt understöd till studerande (även hemmavarande) hade nämligen de icke-skuldsatta regelmässigt redan tidigare kommit i åtnjutande av avdragsrätt för viss del av studiekostnaderna. Därest praktiska skäl skulle tala för att denna metod borde komma till användning, ville Saco icke motsätta sig detta. Enligt Sveriges förenade studentkårer kunde vägande rättviseskäl anföras för att studiekostnaderna — utan hänsyn till sättet på vilket de täckts — gjordes avdragsgilla. Icke desto mindre syntes den av kommittén företagna begränsningen kunna accepteras. E n primär uppgift i detta sammanhang syntes nämligen vara, att genom en förbättring av de skuldsatta akademikernas ekonomiska situation minska klyftan mellan skuldsatta och icke-skuldsatta akademikers levnadsstandard, en klyfta som vidgades i samma m å n som de skuldsattas genomsnittliga skuldbörda ökade. Den av kommittén föreslagna begränsningen i avdragsrätten syntes främja detta syfte, medan en obegränsad avdragsrätt snarast syntes — om än icke på de skuldsattas bekostnad — verka i motsatt riktning. Till belägg härför redovisades i utlåtandet vissa exempel. I detta sammanhang har bemötts vissa kommitténs uttalanden mot att investering i högre utbildning i beskattningshänseende jämställdes med rörelseidkares investeringar. Kommittén hade bl. a. invänt mot denna jämförelse, att rörelseidkaren i motsats till den som utan skuldsättning verkställt investering i högre utbildning regelmässigt nödgades vidkännas vissa utgifter, ägnade att vidmakthålla värdet å hans investering medan däremot för den som nedlagt ärvt kapital i utbildning i regel icke förelåg tvingande behov att vid slutet av den immateriella tillgångens varaktighetstid, d. v. s. då arbetsförmågan upphört, ha sparat ett mot studiekostnaden svarande belopp, eftersom ålderdomsförsörjningen för ifrågavarande medborgargrupp i allmänhet ordnats genom pensionering. Saco framhöll att detta resonemang under inga förhållanden var hållbart. Det kunde erinras om att de akademiskt utbildade hade icke obetydliga kostnader för att vidmakthålla sina kunskaper och komplettera dem med hänsyn till utvecklingen. Skattemyndigheterna var i regel relativt obenägna att medge avdrag för dessa kostnader, under det att motsatsen gällde beträffande rörelseidkarens utgifter för vidmakthållande av värdet å hans investering. Även bortsett härifrån kunde invändas att kommittén i själva verket låtit den faktiska lönsamheten av en investering bli avgörande för avdragsrätten, något som för beskattningsrätten var helt främmande. Länsstyrelsen i Gotlands län uttalade att kommitténs ståndpunkt inte syntes logiskt försvarbar. Med samma rätt borde en rörelseidkare, som i

57 enlighet med vad numera allmänt tillämpades inom denna kategori skattskyldiga ordnat sin ålderdomsförsörjning, icke medges avdrag för avskrivning å sådana tillgångar i rörelsen, som kunde beräknas hålla under den tid han drev rörelsen och vars inköp finansierats med eget kapital. e) Kravet på negativ fönnögenhetsstälbning

Åtskilliga remissinstanser — även sådana som anslutit sig till förslaget att avdrag skulle medges endast för amortering av studieskulder — vände sig mot tanken att förmögenhetsställningen varje beskattningsår skulle vara negativ. Sålunda anförde garantilånenamnden. Att döma av den utformning förslaget fått, synes kommittén ha betraktat lindringen i skattehänseende mera som en social förmån än som en rätt att skattefritt amortera en för förvärvsverksamheten nödvändig investering. Den minskning i avdragsrätten som enligt förslaget skulle inträda om den skattskyldige erhåller arvs-, testamentslott eller skattepliktig gåva innebär i sina konsekvenser att man för ifrågavarande grupp skattskyldiga utöver de härför sedvanliga beskattningsformerna använder en social stödåtgärd för att nå en ekonomisk utjämning. Nämnden önskar i detta sammanhang betona, att kommittén framhållit att den icke avser ett inskränkande stadgande av angiven innebörd vara något oavvisligt villkor för införande av bestämmelser om avdragsrätt för studieskulder. Med hänsyn till det anförda kan nämnden icke tillstyrka, att kravet på negativ förmögenhet upprätthålles annat än vid examenstillfället. Härvid bör hänsyn icke tagas till andra makens förmögenhetsställning om den skattskyldige är gift. Svenska Ekonomföreningen förklarade sig för sin del icke kunna finna några bärande skäl som motiverade ett uteslutande av den »positive» förmögenhetsägaren från avdragsrätt för studiekostnader. Ånyo visade det sig att den som placerat kapital i rörelsemedel blev i beskattningshänseende bättre ställd än den, som föredragit att disponera kapital för studier. Man kunde givetvis anföra många exempel som belyste orimligheten i kommitténs betraktelsesätt. Föreningen ville i sammanhanget endast framhålla, att exempelvis en person, som ärvde aktier i ett familjebolag eller ett mindre jordbruk och därigenom trots studieskulder fick en positiv förmögenhetsställning, icke med nödvändighet samtidigt försattes i en likvidare ställning än tidigare. Även Saco motsatte sig förslaget härutinnan. Under inga förhållanden borde kravet på negativ förmögenhet upprätthållas annat än vid examenstillfället. Ett motsatt förfaringssätt skulle leda till orimliga resultat. Kammarrätten påpekade att upprätthållandet av kravet på negativ förmögenhetsställning medförde att det för den skattskyldige skulle, så länge h a n hade studieskuld, föreligga ett intresse att i beskattningsavseende redovisa en negativ förmögenhetsställning. Så skulle kunna ske genom att han placerade eventuella besparingar i vissa former av försäkringar eller eljest på sådant sätt, att de icke inräknades i hans skattepliktiga förmögenhet

58 eller medräknades däri med så lågt belopp som möjligt, genom uppskjutande av skifte i dödsbo, däri han ägde del, med flera liknande åtgärder. Å andra sidan skulle, om hans minderåriga barn erhöll tillgångar av utomstående, över vilka tillgångar den skattskyldige icke ägde disponera, hans förmögenhetsställning kunna förvandlas till positiv. Åtskilliga omständigheter skulle således kunna medföra att den föreslagna bestämmelsen, vilken ingick som ett oeftergivligt led i det framlagda förslaget, kunde få en effekt, som icke åsyftats med densamma, och därmed förrycka den föreslagna lagstiftningens verkningar. Däremot fann Sveriges förenade studentkårer den föreslagna begränsningen rimlig. Länsstyrelsen i Gotlands län framhöll att kommittén på grund av sitt principiella ställningstagande nödgats föreslå rätt till avdrag för betalning å skuld, något som hittills varit okänt för svensk skattelagstiftning. I sina bekymmer för att åstadkomma så rättvisande resultat som möjligt föreslog de sakkunniga regler om hänsynstagande till förmögenhetsställning och dylikt som villkor för avdrag. Det torde kunna förutses att, om förslaget skulle lagfästas, ett rikt fält för skentransaktioner av olika slag skulle öppna sig. Studerande med välsituerade föräldrar skulle säkerligen icke, som förmodligen de sakkunniga avsett, bli berövade förmånen av avdragsrätt för amortering å studielån. Föräldrarna kom nämligen säkerligen endast att låna sina barn pengar för studier med rätt till framtida återbetalning. Det villkor för avdragsrätt, som de sakkunniga uppställt, nämligen skyldighet för föräldrarna att deklarera utlånat belopp som fordran torde som regel lätt kunna uppfyllas. Däremot skulle säkerligen de föreslagna reglerna medföra en mycket stor återhållsamhet vad gäller sparande hos de grupper studerande, vilkas studier icke finansierats av förmögna föräldrar. En i och för sig lovvärd sparsamhet skulle ju nämligen kunna medföra att den skattskyldiges förmögenhetsställning icke längre blev negativ, vilket enligt de sakkunnigas förslag utgjorde villkor för avdragsrätt. En skattskyldig vars förmögenhetsställning vid visst beskattningsårs ingång var negativ och som under beskattningsåret erhöll tillgångar på annat sätt än genom arv eller gåva borde ju för övrigt, om h a n var förståndig, genast inbetala återstående studieskuld under beskattningsåret. Han blev då enligt de föreslagna reglerna berättigad till avdrag för beloppet vid taxeringen för detta år, medan han i fortsättningen ansågs skola berövas all avdragsrätt. f) Inverkan av arv eller gåva

Enligt kommitténs förslag skulle avdragsrätten begränsas om den studerande erhöll arv eller gåva. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ifrågasatte behovet av denna bestämmelse. Länsstyrelsen påpekade att kommittén inte ansett sig böra

59 taga hänsyn till eventuella lotterivinster, skattefria realisationsvinster m. m. vilka blott förekom i undantagsfall och tillika var ytterst svåra att kontrollera. Av samma anledning borde man även kunna bortse från eventuella arv och gåvor. Saco ansåg den föreslagna bestämmelsen stå i strid med den grundläggande principen och vara ägnad att komplicera förfarandet. Å andra sidan uttalade Sveriges förenade studentkårer, att den av kommittén föreslagna lösningen var den ur rättvisesynpunkt mest tillfredsställande.

g) Kretsen av avdragsberättigade

Frågan huruvida avdragsrätten för studiekostnader borde begränsas till personer med akademisk eller därmed jämförlig examen berördes av åtskilliga remissinstanser. Statstjänstemännens riksförbund fann det beklagligt att kommittén begränsat sitt förslag till den akademiska banan och framhöll betydelsen av att det hinder, som gällande skattelagstiftning utgjorde för studiebegåvad ungdoms fortsatta studier, undanröjdes även vad gällde andra banor än den akademiska. Länsstyrelsen i Jämtlands län framhöll, att det avsteg från den för övriga skattebetalare beträffande avbetalning å skuld gällande regeln, som kommitténs förslag otvivelaktigt innebar, enligt länsstyrelsens mening måste verka stötande. Det problem, som i förevarande avseende gällde akademiker och jämställda, förelåg jämväl för andra grupper skattebetalare, som måste vidkännas kostnader för sin utbildning, och även dessa kunde med samma rätt som akademikerna göra anspråk på de skattelättnader, av vilka de enligt de av kommittén framförda grundsatserna rättvisligen borde komma i åtnjutande. Över huvud taget var kommitténs gränsdragning, då det gällde examen som grund för avdragsrätten, otydlig. Länsstyrelsen ansåg sig böra erinra om att den kvalifikation, som en utländsk examen kunde anses medföra i avdragsavseende, många gånger måste te sig mycket svårbedömlig. I remissyttrandet från länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län uttalades, att gränsdragningen mellan den studerande ungdom, som åtnjöt undervisning vid handelsinstitut, tekniska institut, konstindustriella skolor, m. fl., och den akademiska ungdomen, många gånger måste bli svävande och tänjbar. Fråga var därför, om icke för att undvika onödiga tolkningssvårigheter avdragsrätten borde fixeras fastare till viss studietid eller vissa examensresultat eller göras helt schablonmässig. Länsstyrelsen i Uppsala län anmärkte, att en person med exempelvis examen från realskola och handelsinstitut eller lantmannainstitut, som bekostat sina studier genom lån, helt säkert skulle ha svårt att förstå, varför

60 han icke var berättigad att åtnjuta samma skattelindring som exempelvis en folkskollärare. Länsstyrelsen i Västmanlands län påpekade i anslutning till kommitténs uttalande att folkskollärare skulle få avdrag, att huvudparten av studerande vid folkskoleseminarierna icke torde ha avlagt studentexamen. Huruvida man beträffande folkskollärarna skulle göra avkall på kravet på studentexamen eller man skulle göra en kategoriklyvning mellan folkskollärare med och utan studentexamen framgick icke av betänkandet. Enligt länsstyrelsens mening kunde det ifrågasättas om gränserna kunde dragas så snävt. Även i andra remissyttranden ifrågasattes utvidgning av kretsen avdragsberättigade till sådana icke-akademiker, som genomgått flerårig utbildning. k) Sambandet mellan utbildning och förvärvskälla

Det av kommittén uppställda kravet att utbildningen — för att avdrag skulle k u n n a medges för amortering å studieskuld — skulle komma till användning i förvärvskälla har föranlett några uttalanden från remissinstanserna. Garantilånenamnden underströk kommitténs uttalande att en liberal tolkning av detta stadgande var avsedd. Nämnden hade från sin verksamhet kännedom om icke så få fall där en skuldsatt kvinnlig akademiker genom familjebildning nödgats avstå från förvärvsverksamhet, varvid hennes studieskulder kom att belasta maken — själv ofta skuldsatt akademiker. Då det emellertid regelmässigt kunde förväntas, att hon efter en övergångstid tog förvärvsarbete, syntes avdragsrätt böra medgivas även i det anförda fallet. Svenska Ekonomföreningen påpekade, att inom vissa grupper av akademikerna kunde det mången gång vara svårt att påvisa nödvändigheten av examen för att förvärva en viss anställning. Detta var så mycket mera påtagligt för civilekonomernas del, som de under de första anställningsåren oftast hade att konkurrera med andra grupper med lägre utbildning inom det merkantila området och först på ett senare stadium nådde högre befattningar, för vilka deras utbildning utgjorde en klar meritering. Föreningen utgick för den skull från att tolkningen av föreskrifterna på denna punkt skulle bli liberal. Kammarrätten framhöll, att ett bedömande av huruvida viss utbildning kunde anses vara till väsentligt gagn för viss förvärvsverksamhet måste inrymma ett moment av skälighetsavgörande, som med hänsyn till de skiftande förhållandena i de olika fallen lätteligen kunde leda till ojämnheter i tillämpningen. Sålunda kunde det i det särskilda fallet vara vanskligt att bedöma, huruvida en affärsman i sin verksamhet hade väsentligt gagn av juris kandidatexamen, en jurist av avgångsexamen från handelshögskola eller en journalist av någondera av dessa examina. Saco påpekade i detta sammanhang, att fall kunde förekomma, där en

61 gift kvinnlig akademiker på grund av omständigheterna ansett sig nödsakad avstå från förvärvsverksamhet, varför amorteringarna sköttes av andre maken. Eftersom hennes studiekostnader dock varit såväl avsedda som även ägnade att främja ett kommande inkomstförvärv, förelåg motiv för att tillerkänna henne avdragsrätt. Detta var så mycket mer motiverat, som det regelmässigt kunde förväntas, att hon efter en övergångstid tog förvärvsarbete. Hennes ställning i beskattningshänseende borde ur principiell synpunkt icke förändras på grund av det förhållandet, att hon redan tidigare med makens hjälp kunnat amortera sin studieskuld. I flera remissyttranden gjordes erinringar mot den konsekvensen av kommittéförslaget, att make, vars hustru av familjeskäl slutat förvärvsarbetet, innan hennes studieskulder slutbetalats, icke kunde vid sin taxering göra avdrag för avbetalning å hustruns studieskulder. Åtminstone i sådana fall. då maken icke hade någon förmögenhet av betydelse och hans inkomst icke uppgick till större belopp, kunde makarnas ekonomiska situation vara mycket svår. Ur skatteförmågesynpunkt kunde i sådant fall avdrag för amortering vara mera berättigat än i många andra fall. TCO framhöll att med utgångspunkt från kommitténs principiella betraktelsesätt någon invändning knappast kunde göras mot att makarnas sammanlagda förmögenhet skulle vara negativ. Däremot syntes det TCO rimligt, att avdragsrätt i någon form skulle kunna åtnjutas av ena maken för den andres studieskulder, om den sistnämnde icke hade yrkesarbete under det aktuella beskattningsåret. En förutsättning borde härvid vara att den sistnämnde maken dock haft och kunde förväntas åter få inkomster av sådan verksamhet där den ifrågavarande examen vore till gagn. Att den ena maken skulle äga åtnjuta avdrag för den andres amortering därest denne icke hade förvärvsarbete borde sålunda vara en övergångsföreteelse t. ex. när den sistnämnde på grund av sjukdom vore förhindrad att utöva förvärvsarbete. Även Sveriges förenade studentkårer anförde betänkligheter mot kommitténs förslag i denna del. i) Avdragsgill studieskuld

Några remissinstanser ställer frågan vad som skall anses vara avdragsgill studieskuld. Länsstyrelsen i Hallands län påpekade, att det inte var klart utsagt, huruvida ett till föräldrarna (fadern) utställt skuldebrev å beloppet skulle godkännas som avdragsgill skuld. Det förutsattes emellertid stränga krav på bevisning för att en uppgiven skuld till föräldrar över huvud taget skulle kunna godkännas som avdragsgill. Det syntes sannolikt, att en skattskyldig skulle söka utnyttja eventuella möjligheter för att vinna lättnad i taxeringen. Ett utställande av skuldebrev kunde knappast framstå som en ur skattemoralisk synpunkt förkastlig åtgärd, åtminstone icke under alla förhållanden.

62 Statstjänstemännens riksförbund uttalade att vissa svårigheter kunde möta, då det gällde att avgöra om skuld förelåg eller ej. En studerande vars studier bekostats av anhöriga, iklädde sig därigenom ofta en moralisk skuld till dessa, även om en formell sådan icke förelåg. Sålunda kunde föräldrar ha investerat sparat kapital i studierna i stället för i en livränta med tanke på att den studerande framdeles skulle bidraga till deras uppehälle. Kommittén hade emellertid ifrågasatt huruvida icke de anhöriga måste upptaga denna fordran i sina deklarationer för att avdragsrätt skulle kunna ifrågakomma. Med hänsyn till att de omständigheter, under vilka bidragen lämnades, stundom var grannlaga, syntes dock en formell skuldförbindelse ofta lämpligen icke kunna krävas. Det verkliga inbördes ekonomiska förhållandet ändrades icke därigenom att skulden var skriftligen bekräftad. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anmärkte att de flesta akademiker icke avlämnade några självdeklarationer under studietiden. Det torde därför bli vanskligt att i efterhand precisera för vilka år den studerande behövt upptaga lån och under vilka år h a n försörjt sig på bidrag från närstående. Risk kunde föreligga, att detaljfrågorna, som alla syftade till en minutiös rättvisa, kom att skymma det egentliga, behjärtansvärda syftet. Länsstyrelsen ville ifrågasätta, om man icke i stor utsträckning skulle kunna undvika denna risk genom att arbeta efter betydligt mer förenklade schabloner än kommittén hade förutsatt. TCO gjorde erinringar mot kommitténs förslag att vid beräkningen av studieskuldens storlek hänsyn inte skulle tagas till eventuella skulder, som vederbörande studerande ådragit sig för sina studier före studentexamen. Sådana skulder förekom endast i ett mycket begränsat antal fall, då omständigheterna syntes vara särskilt ömmande. Saco framhöll att det ur akademikernas intressesynpunkt givetvis var önskvärt, att avdrag kunde beviljas även för lägre utbildning, då ju därigenom de avdragsgilla beloppen skulle bli i motsvarande mån förhöjda. Saco kunde dock i princip tillstyrka förslaget, eftersom det av praktiska skäl var lämpligt att draga en gräns vid studentexamen och i tidshänseende motsvarande utbildning. Sveriges förenade studentkårer anförde betänkligheter mot att från den föreslagna avdragsrätten utesluta studieskuld, som den skattskyldige ådragit sig för studier före studentexamen. Det begränsade antal fall det h ä r gällde torde samtidigt höra till de mest ömmande, varför det allvarligt kunde ifrågasättas, om icke i bestämmelserna borde inrymmas utrymme för j ä m k ningar åtminstone i de fall där garantilånenamnden medgivit statlig kreditgaranti för skulder av ifrågavarande slag. Enligt kommitténs förslag skulle den avdragsgilla studieskulden inte få överstiga en beräknad kostnad av 2 500 kronor för studieår. Antalet studieår fick dock inte vara större än den genomsnittliga studietiden för examen i fråga.

63 Mot denna regel invände garantilånenamnden att avvikelser uppåt från den normala studietiden icke beaktades i motsats till avvikelser nedåt. Då dessa båda avvikelser var lika normala och vanliga syntes det lämpligast, att i alla fall schablonmässigt tillämpa den fastställda normalstudietiden. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ansåg att det måste klarare anges vad som menades med »studietiden». Ett flertal akademiker, exempelvis läroverkslärare och läkare, fortsatte sina studier långt efter det, att de avlagt en matnyttig examen, ibland efter att ha innehaft tjänst och varit familjeförsörjare under tio eller tjugo år. Statstjänstemannens riksförbund ansåg, att i de fall den normala studietiden för viss examen var längre än fem år borde ett högre avskrivningsbelopp gälla för den överskjutande tiden och avskrivningstiden i motsvarande m å n ökas. Kammarrätten anmärkte, att ingen hänsyn tagits till att studier för en tid kunde avbrytas på grund av exempelvis sjukdom eller militärtjänstgöring och därigenom en förlängning av studietiden uppstå icke endast med motsvarande tid utan därutöver på grund av de olägenheter, ett avbrott i studierna förorsakade. Sådana fall var ofta ömmande och kunde därför påkalla särskild hänsyn. Länsstyrelsen i Norrbottens län ifrågasatte, huruvida studier, som resulterat i överbetyg och därigenom fordrat längre studietid än som var normalt, även skulle kunna medföra rätt till avdrag utöver normalantalet studieår för examen i fråga. Saco anmärkte, att i fråga om avgränsningen uppåt förslaget efter orden hade fått en snävare innebörd än som förmodligen åsyftats. Förvärvandet av doktorsgrad betecknades varken i författningar eller i det allmänna språkbruket såsom avläggande av en examen. Det fanns emellertid ingen rimlig anledning att i detta sammanhang undantaga kostnaderna för förvärvande av doktorsgrad eller för den ytterligare meritering, som erfordrades för förvärvandet av docentkompetens, laboratorskompetens eller professorskompetens. Vidare ansåg Saco riktigast att för alla fall schablonmässigt tillämpa den fastställda normalstudietiden. I fråga om studier för licentiatexamen eller högre meriter, i vilket fall någon normaltid icke torde kunna beräknas, var det dock mera tillfredsställande att till grund lägga den faktiskt använda nettostudietiden. Sveriges förenade studentkårer ansåg, att en ur flera synpunkter mera tillfredsställande lösning än den av kommittén föreslagna var, att den avdragsgilla studieskulden fastställdes av garantilånenamnden i varje särskilt fall. Nämnden skulle då vid sin bedömning taga hänsyn icke blott till den skuld, för vilken statlig kreditgaranti beviljats, utan även till den skattskyldiges övriga studieskulder, t. ex. i form av statens räntefria studielån. Ett sådant system skulle i jämförelse med det av kommittén föreslagna inne-

64 bära att den alltid i viss mån otillfredsställande schablonberäkningen slopades, och att taxeringsmyndigheterna befriades från den detalj bedömning som kommitténs förslag trots allt förutsatte. Den lösning av problemet som kommittén förordade var enligt SFS:s mening icke fullt tillfredsställande men torde dock — därest bärande skäl kunde anföras mot den av SFS skisserade utformningen — i huvudsak kunna accepteras. Det borde emellertid förutsättas att den genomsnittliga studietiden för olika examina fastställdes efter samråd med studenternas egna organisationer. Enligt kammarrättens åsikt var innebörden av kommitténs förslag i denna del inte alldeles klar. Om sålunda exempelvis en skattskyldig, som bedrivit studier för juris kandidatexamen, innan han avlagt examen avbröt dessa för att istället övergå till studier för avläggande av politices magisterexamen, uppkom fråga, huruvida han enligt förslaget skulle vara berättigad att vid beräkning av avdrag för studiekostnader räkna med den tid, han studerat för vinnande av förstnämnda examen. Fall torde också kunna förekomma, då en skattskyldig bedrivit studier i vissa ämnen utan att avsluta dessa med examen endast för att underlätta tillträde till eller studier inom annan studieriktning, vilka sedan fullföljdes med examen. Om det var uppenbart, att studieskulden allenast belöpte å en del av studietiden, skulle enligt kommitténs förslag den efter huvudregeln avdragsgilla studieskuldens belopp jämkas med hänsyn till förhållandena i det särskilda fallet. Garantilånenamnden anförde beträffande den föreslagna bestämmelsen, att den lätt kunde leda till obilliga resultat. Den, som t. ex. fått understöd från hemmet under tre år och därefter lånat 8 000 kronor för två resterande år av normalstudietiden, borde ej komma i sämre läge än den, som fått sammanlagt lika stort understöd från hemmet och likaledes lånat 8 000 kronor, men fördelat lånet på flera år. Statstjänstemännens riksförbund framhöll att taxeringsmyndigheterna borde ges befogenhet att, då särskilda omständigheter så påkallade — t. ex. om på grund av sjukdom, militärtjänstgöring o. d. avskrivningsrätten inte kunde helt utnyttjas — förskjuta avskrivningstiden. Enligt kommitténs förslag skulle den avdragsgilla studieskulden inte för något studieår få överstiga 2 500 kronor. Invändningar mot beloppet gjordes från flera håll. Sålunda ansåg länsstyrelsen i Norrbottens län att beloppet, 2 500 kronor, var för lågt. För att smidigt anpassa beloppet efter de växlande kostnaderna anslöt sig länsstyrelsen för sin del till det av kommittén diskuterade förslaget att Kungl. Maj :t — eller möjligen studielånenämnden — skulle fastställa beloppet. TCO sade sig vara helt införstådd med nödvändigheten att utgå från vissa schabloner, men kunde inte finna, att beloppet till sin storleksordning

65 ens någorlunda motsvarade den verkliga studiekostnaden per år i de fall då den studerande helt bekostade studierna på detta sätt. TCO ville erinra om att ortsavdraget till sin storlek understeg existensminimum. Å andra sidan kunde inte beloppet höjas avsevärt utan att detta ledde till att studerande, som finansierat sina studier genom lån, i beskattningshänseende skulle behandlas förmånligare än den studerande som finansierat sina studier med inkomst, som beskattats under studieåren. En höjning av det årliga maximala beloppet till 3 000 kronor syntes emellertid rimlig. Saco anförde, att studiekostnaderna varierade icke obetydligt mellan skilda utbildningslinjer och utbildningsstadier. Sålunda var en konst- och kulturhistorisk utbildning, vilken även på lågstadiet förutsatte utlandsresor, mycket kostnadskrävande. Vidare var studier för licentiatexamen och doktorsgrad dyrbarare än studier på lågstadiet. På grund härav var det mest rättvist, om skilda maximibelopp för avdragsrätten kunde fastställas i fråga om olika kategorier, förslagsvis efter samråd mellan riksskattenämnden och garantilånenamnden. Därest en sådan anordning skulle anses i alltför hög grad komplicera systemet, ville Saco emellertid icke motsätta sig en gemensam schablon. Till lägre belopp än 3 000 kronor per studieår borde den avdragsgilla delen av kostnaderna icke sättas. För att i tider med labilt penningvärde icke alltför ofta behöva på nytt pröva beloppets storlek syntes man i författningen lämpligen kunna föreskriva, att beloppet skulle beräknas till 150 % av det statliga ortsavdraget för ensamstående skattskyldig i ortsgrupp 5 vid lägsta beskattningsbara inkomst. Detta förslag frambärs även av Sveriges förenade studentkårer. Även Statstjänstemännens riksförbund ansåg det föreslagna beloppet alltför knappt tillmätt. I de fall den normala studietiden för viss examen överskred den i kommitténs exemplifiering förutsatta tiden fem år, borde dessutom ett högre avskrivningsbelopp gälla för den överskjutande tiden och avskrivningstiden i motsvarande grad utökas. j ) övergångsbestämmelserna

Skattekommittén föreslog icke några särskilda övergångsbestämmelser för sådana skattskyldiga, som hade avslutat sina studier mer än fem år före den föreslagna tidpunkten för lagstiftningens ikraftträdande. Kommittén diskuterade möjligheten av en uppmjukning av ifrågavarande bestämmelse i så måtto, att i varje fall var och en, som erhållit statens garantilån före lagändringens ikraftträdande skulle kunna erhålla avdrag för återstående amorteringar, oavsett när den skattskyldige avlagt examen. Kommittén ansåg därvid en sådan uppmjukning i och för sig skälig, särskilt som det gällde skattskyldiga, som i regel haft att kämpa mot speciellt stora ekonomiska svårigheter. Med hänsyn till att man vid en sådan uppmjukning skulle komma att i vissa fall medge avdragsrätt även för studieskulder, som den skattskyldige ådragit sig redan före studentexamen, var emellertid kommittén icke för sin del beredd att föreslå en sådan uppmjukning. 5—998191

66 I flera remissyttranden underströks att de föreslagna avdragsreglerna borde gälla även nu nämnda skattskyldiga. Sålunda framhöll garantilånenamnden att femårs-regeln borde uppmjukas på så sätt, att den som erhållit lån med statlig kreditgaranti (s. k. akademikerlån) före lagändringens ikraftträdande, skulle k u n n a erhålla avdrag för återstående amorteringar, oavsett när examen avlagts. Nämnden kunde på grundval av erfarenheter från sin verksamhet starkt understryka kommitténs uttalande, att det här gällde akademiker, som i regel haft att kämpa mot alldeles speciellt svåra ekonomiska förhållanden. Nämndens prövning av beskaffenheten av de garantisökandes skulder var ingående och betryggande. Även om i vissa fall garantin kommit att omfatta skulder, vilka enligt kommitténs förslag icke skulle kunna hänföras till avdragsgill studieskuld, kunde man anse att denna del av skulden amorterades först och att endast avdragsgill studieskuld återstod. Detsamma gällde dem, som erhållit statens räntefria studielån. Liknande synpunkter anfördes av Sveriges förenade studentkårer, som tillika erinrade om att utredningsarbetet i icke ringa mån underlättades genom anlitande av hos garantilånenamnden bevarat utredningsmaterial. Även Saco, TCO och Större akademiska konsistoriet i Lund ansåg det av kommittén avvisade alternativet böra genomföras. Utan en sådan övergångsbestämmelse blev ett stort antal akademiker, vilka haft att med hänsyn till 30-talets låga begynnelselöner kämpa mot mycket stora ekonomiska svårigheter, avskurna från möjligheten till avdragsrätt. Svenska ekonomföreningen ansåg att de stora grupper akademiker, som avlagt examen under de senaste tio åren borde k u n n a komma i åtnjutande av avdragsrätten. Statstjänstemännens riksförbund fann skäligt att tidrymden, inom vilken yrkande om avdrag skulle ha gjorts, övergångsvis ökades för de äldre akademiker — exempelvis lektorer m. fl. — vilka på grund av en mycket lång studietid för vinnande av erforderlig kompetens icke hunnit att vid ikraftträdandet amortera studieskulderna. Ofta nödgades nya lån upptas för att möjliggöra studieskuldens amortering, då längsta amorteringstiden för banklån i allmänhet uppgick till tio år.

KAPITEL IV S t u d i e k o s t n a d e r n a s s t o r l e k och n u u t g å e n d e s t a t l i g t s t ö d till f r ä m j a n d e

J. Studiekostnadernas

av högre studier m. m.

storlek och de studerandes ekonomiska förhållanden

m.m.

a) 1945 års akademikerutrednings undersökning

I 1944 års allmänna skattekommittés betänkande V återgavs vissa siffror rörande studiekostnadernas storlek och studiernas finansiering. Det redovisade materialet grundade sig på den undersökning rörande studiekostnaderna, som verkställdes av 1945 års akademikerutredning (redovisad i SOU 1947:25), och den komplettering därav, som verkställdes genom Studentsociala utredningens försorg (intagen i SOU 1948: 42 och refererad i 1944 års allmänna skattekommittés betänkande V s. 11—13). Vid förenämnda undersökning insamlades uppgifter från fem akademikerårgångar, nämligen studenter inskrivna åren 1920, 1925, 1930, 1935 och 1940, vid universiteten i Uppsala och Lund och flertalet högskolor. Den komplettering, som Studentsociala utredningen gjorde, avsåg förhållandena under höstterminen 1946 för vissa studenter vid Uppsala universitet. Akademikerutredningens undersökning omfattade 4 083 personer, varav 3 400 m ä n och 683 kvinnor. Materialet representerade nära hälften av totala antalet inskrivna studerande under nämnda år, som utgjorde 8 243 personer. Det inkomna materialet pekade på att mer än halva totala studiekostnaden bestritts genom återbetalningsfritt underhåll av föräldrarna och av studenternas eget kapital. Även en väsentlig del av skulderna bestod av lån, som upptagits inom familjen, d. v. s. skulder till föräldrar eller andra närstående och enskilda. Mer än hälften av de utexaminerade var skuldsatta. Skuldbeloppen varierade starkt för olika årgångar och fakulteter. För de medicine licentiaternas vidkommande var skuldsättningen störst och skuldsummorna låg för deras del mellan 13 900 och 21 000 kronor. Enligt den kompletterande undersökning, som gjordes år 1946 vid Uppsala universitet, hade 31 procent av antalet redovisade aktiva studerande förvärvsarbete i någon form; av dem hade 5 procent heltidsanställning, 8 procent deltidsanställning och 18 procent mera tillfälliga förvärvsarbeten. Levnadskostnadernas sannolika belopp år 1948 och övriga kostnader, så långt dessa kunde beräknas, uppskattade Studentsociala utredningen till 3 000—4 400 kronor för studieår och studerande. Beloppen varierade för olika studieriktningar och olika studieorter.

68 b) Professor C. E. Quensels undersökning

En ny större undersökning av studiekostnaderna genomfördes senare av Statistiska institutionen vid Lunds universitet under ledning av professor C. E. Quensel. Den avsåg studiekostnaderna under läsåret 1951/52 och var en urvalsundersökning avseende dels studenter som inskrivits vid högre läroanstalter år 1951 (årgång A), dels studenter som inskrivits 1948 (resp. vid vissa högskolor med kortare studietid 1949 och 1950) (årgång B ) . De genomsnittliga kontanta utgifterna (exklusive t. ex. naturaförmåner i hemmet och naturastipendier) utgjorde enligt undersökningen: Genomsnittliga kontanta utgifter för läsåret 1951/52 Icke-hemmaboende: A B Hemmaboende:

A B

Manliga 4 000: — 4 500: —

Kvinnliga 3 500: — 4 000: —

2 000: — 3 400:—

2 300: — 2 500: —

Vidare visade undersökningen att genomsnittstalen för olika poster utgifter var följande. Genomsnittskostnad för bostad och mat på olika kårorter (endast ogifta icke-hemmaboende) Genomsnittskostnad per månad för Kårort bostad Uppsala.., Lund Stockholm Göteborg.

mat (endast män)

bostad + m a t

130 123 146 140

211 192 245 220

Beträffande de studerandes civilstånd och boendeförhållande m. m. visade undersökningen att av de studerande, som bedrivit studier i fyra år, 23 procent — lika för manliga och kvinnliga — var gifta, medan motsvarande procenttal för den yngre årgången var sju. Ungefär en tredjedel av de ogifta bodde i hemmet. Vissa uppgifter lämnades rörande föräldrarnas bidrag i olika samhällsgrupper. Bidragsförmågan var givetvis minst hos den lägsta löntagargruppen, bestående av arbetare, hantverkare och likställda, vars studerande barn utgjorde ca 10 procent av samtliga studerande. Av dessa studerande kunde endast ca 30 procent påräkna större eller mindre understöd hemifrån. Studerande vilkas föräldrar hade minst 30 000 kronors inkomst eller förmögenhet — ca 10 procent av samtliga — fick studiekostnaderna helt täckta i 45 procent av fallen.

69 N å g o t m e r ä n h ä l f t e n av s a m t l i g a s t u d e r a n d e erhöll b i d r a g i n å g o n f o r m från föräldrarna. Relativ

fördelning

av deklaranter för vilka föräldrabidraget1 av de kontanta utgifterna Manliga

täckt mer än 50 procent

Manliga + kvinnliga

Kvinnliga

Årgång A. » B. A + B...

43% 57% 48% 31% 53% 37% = Föräldrabidrag = bidrag eller lån från föräldrar och enskilda. Föräldrabidragets Föräldrarnas sammanlagda inkomst

30 000—. . 20—30 000 15—20 000 —15 000 Fader död.

betydelse i olika

46% 35% 41%

inkomstgrupper

Antal deklaranter

Andel därav för vilka föräldrabidraget täckt mer än 50 % av de kontanta utgifterna

142 222 215 678 172

74% 62% 57% 35% 18%

E n m y c k e t s t o r del a v de tillfrågade h a d e e g n a i n k o m s t e r ( a v f ö r v ä r v s a r b e t e , v ä r n p l i k t s p r e m i e r eller e g n a t i l l g å n g a r ) , n ä m l i g e n 71 p r o c e n t a v d e m a n l i g a och 55 p r o c e n t av d e k v i n n l i g a . Den relativa andelen tillfrågade som finansierat studierna läsåret 1951/52 med egna sådana inkomster utgjorde:

Årgång A Årgång B A + B... Relativ

andel deklaranter

Årgång A Årgång B A + B...

uteslutande

Manliga

Kvinnliga

Manliga + Kvinnliga

16% 15% 16%

8% 14% 10%

14% 15% 15%

som för läsåret 1951/52 redovisat inkomst av förvärvsarbete (under ferier och/eller terminer): Manliga

Kvinnliga

Manliga + Kvinnliga

51% 59% 54%

38% 51% 43%

47% 57% 51%

F l e r t a l e t s t u d e r a n d e v a r enligt p r o f e s s o r Q u e n s e l s u n d e r s ö k n i n g vid högskolestudiernas början icke behäftade m e d skulder.

70 Av de nyinskrivna var 88 % skuldfria vid studiernas början. Efter ett års studier hade siffran sjunkit till 69 % för att sedan gå ned ytterligare till mellan 30 och 40 %. Det vill säga blott var tredje eller fjärde student räknade med att vara skuldfri vid studiernas avslutande. Skuldsättningen för studerande tillhörande årgång B (med cirka 4 års högskolestudier bakom sig) belystes genom undersökningen från följande tre huvudsynpunkter: den faktiska skuldsättningen vid slutet av läsåret 1951—1952, skuldsättningens utveckling under de förflutna studieåren, skuldsättningens förväntade utveckling fram till examen. Efter fyra års högskolestudier utgjorde de skuldsatta i relation till totalantalet deklaranter 54 % (män) och 37 % (kvinnor). Den sammanlagda skuldsumman utgjorde 3 767 000 kronor. Lån av föräldrar uppgick till 20 % av det totala lånebeloppet. Banklånens andel utgjorde 36 % av den totala låneskulden och de räntefria lånens andel omkring 14 %. De statsgaranterade lånens andel uppgick till 17 % av den totala låneskulden. Sammanlagt redovisade 393 studerande (av 777 deklaranter) skulder den 31 maj 1952. Fördelningen efter det totala skuldbeloppet framgår av nedanstående tablå. Fördelning av de skuldsatta efter totala skuldsumman Antal skuldsatta Skuldbelopp i påbörjat antal tkr.

0 3 5 10 15 20

2 4 9 14 19 . 29

Män

Kvinnor

Summa

20 51 122 84 36 17 3

6 9 38 7

26 60 160 91 36 17 3

Skuldsiffrorna låg sålunda i majoriteten av antalet fall under 10 000 kronor. Antalet personer med skuld över 10 000 kronor utgjorde för männens vidkommande icke fullt en fjärdedel av samtliga deklaranter. För låntagare med ringa skuldbelopp var huvudparten erhållen som statens räntefria studielån eller som statsgaranterade lån. Dessas betydelse avtog emellertid vid växande skuldsiffra. 333 m ä n och 60 kvinnor hade skulder vid utgången av läsåret 1951— 1952. F r å n r ä k n a s de med lån från föräldrar enbart, utgjorde antalet skuldsatta i relation till antalet deklaranter omkring 48 %. Av de skuldfria bedömde endast ett mindre antal, cirka 5 %, att lån måste tillgripas i fortsättningen.

71 Skuldens genomsnittliga belopp efter uppgiven tid för första skuldsättning (deklaranter med enbart föräldraskulder ej inkluderade och skulder till föräldrar ej medräknade) Antal

Medelbelopp

Tid för första skuldsättning

Ej uppgivet... Före maj 1949 Läsåret 1949/1950 1950/1951 1951/1952

Män

Kvinnor

Män

Kvinnor

65 149

6 25

9150 kr. 8 850 »>

5 000 kr 7 800 »

44 31 27

6 13 4

6 800 > 5 400 »> 4 150 »

5 650 » 6 650 » 3 000 »

c) Statistiska centralbyråns undersökning

Efter professor Quensels undersökning, som belyste situationen vid början av 1950-talet, har statistiska centralbyrån genomfört en förnyad studentekonomisk undersökning och därjämte en undersökning av förändringarna i den sociala rekryteringen till högre studier under efterkrigstiden. I en i mars 1958 avgiven promemoria ges en preliminär redogörelse för undersökningens resultat. Den definitiva undersökningsrapporten beräknas vara klar under år 1959. Utgångspunkten för 1957 års studentekonomiska undersökning har varit professor Quensels undersökning från år 1951—52. Vid planeringen har centralbyrån så långt det har varit möjligt försökt använda samma undersökningsmetod och klarlägga samma frågor som Quensel. Statistiska centralbyrån ansåg det mest ändamålsenligt att undersöka två avgränsade inskrivningsårgångar. Då undersökningen måste avse förhållandena under läsåret 1956/57, valdes den yngsta årgången (nyinskrivna 1956 och här kallad D) och en äldre grupp, som kunde antas stå förhållandevis nära examen (i allmänhet nyinskrivna 1953; här benämnd C). (I vissa fall fick man vid några fackhögskolor välja nyinskrivna 1954 eller 1955 för den äldre årgången, beroende på att studierna normalt endast är 2- eller 3-åriga. Urvalsramen i centralbyråns undersökning har dock begränsats till att omfatta endast de nettoinskrivna åren 1953 och 1956, som utan att ha avlagt grundexamen var närvarande vid någon högre läroanstalt höstterminen 1956.) Under höstterminen 1956 fanns enligt centralbyråns uppgifter 7 997 vid universiteten, högskolorna, gymnastiska centralinstitutet samt socialinstituten, oexaminerade närvarande studerande, som var inskrivna 1953 eller 1956. Av samtliga närvarande studerande höstterminen 1956 utgjorde dessa studerande ungefär en tredjedel. Av de 7 997 studerandena har utvalts 2 447 eller 30,6 % av samtliga. Urvalsfraktionerna har växlat mellan olika läroanstalter och utbildningslinjer. Som bakgrund till beskrivningen av de studerandes ekonomiska förhållanden lämnas i promemorian en redogörelse för de studerandes fördelning

72 efter ålder, kön, civilstånd, bostadsförhållanden och sociala rekrytering, från vilken redogörelse följande uppgifter återges. Könsproportionen i materialet är i den äldre årgången 71,0 % män och 29,0 % kvinnor samt i den yngre årgången 62,2 % män och 37,8 % kvinnor. Civilståndsförhållandena varierade avsevärt mellan manliga och kvinnliga studerande och olika utbildningslinjer. Andelen gifta studerande var störst i den äldre årgången — nära 25 % — och omkring 10 % i den yngre gruppen. De studerandes fördelning efter social härkomst är av stort intresse vid bedömningen av deras ekonomiska förhållanden. I nedanstående tabell redovisas de studerande efter årgång, kön, faderns yrkesgrupp och huruvida fadern är yrkesverksam, pensionerad eller död. 1956

1953 Yrkesgrupp

Jordbruk med binäringar (ej arbetare) Folkskollärare m. fl Akademiker (utom jordbrukare, arrendatorer och större affärsmän) . Officerare Större affärsmän och d i r e k t ö r e r . . . . Mindre affärsmän och hantverksmästare Högre tjänstemän utom akademiker; vissa fria yrken övriga tjänstemän i enskild t j ä n s t . . Arbetare och lägre stats- och kommunaltjänstemän Obestämt yrke Uppgift saknas Samtliga

Män

Kvinnor

Män

Kvinnor

/o

%

/o

/o

11,9

8,4

8,8

6,8

4,9

8,2

4,6

9,1

17,1 1,0 6,4

26,1 5,2 8,6

17,5 1,2 7,8

22,1 1,9 7,9

15,1

11,8

12,9

11,7

16,7 7,1

11,1 4,2

17,7 4,3

18,1 4,3

17,8 0,4 1,6

14,7 0,5 1,2

24,5 0,1 0,6

17,1

100,0

100,0

100,0

100,0

1,0

Det framgår av tablån att i den yngre årgången kommer omkring ^5 av de studerande från arbetar- eller lägre tjänstemannahem. Ungefär lika många kommer från akademikerhem och 18 % från högre tjänstemannahem (dock ej akademiker). Jordbrukarhemmen svarar för ungefär 7 % av 1956 års nyinskrivna, och ungefär lika många är söner eller döttrar till större affärsmän och direktörer. Tendenserna i den äldre årgången är desamma, även om där andelen studerande från arbetarhem är lägre än bland de yngre. Det föreligger väsentliga skillnader i social rekrytering mellan m ä n och kvinnor. En betydligt större andel kvinnor än män kommer från akademiker- och folkskollärarhem, medan däremot avsevärt mindre andel kvinnor kommer från arbetar- och lägre tjänstemannahem än vad fallet är med männen. Även från jordbrukarhemmen är andelen kvinnor lägre än för männen.

73 Materialet har även fördelats efter socialgrupper, med en indelning motsvarande den som tillämpas i den officiella valstatistiken. För att bedöma den relativa akademikerandelen bland barnen inom de olika socialgrupperna göres också ett försök att utnyttja valstatistikens socialgruppsindelning. Procentuell fördelning 1953

1956 Båda årgångarna

/o

/o

/o

41,9 43,7 12,9 1,5

43,2 38,8 17,2 0,8

42,7 40,7 15,5 1,1

100,0

100,0

100,0

Socialgrupp 3 Socialgrupp okänd Summa

Medan socialgrupp 1 i valstatistiken endast omfattar drygt 7 % av totala antalet gifta m ä n och 6,5 % av antalet män i åldern 40—60 år är andelen bland studenterna 42 %. Omvänt finns i socialgrupp 3 drygt hälften av såväl samtliga gifta män som män i åldern 40—60 år, medan endast 17 % i årgång 1956 bland studenterna kommer från hem i denna socialgrupp. I nedanstående tablå belyses boendeförhållandenas variationer med inskrivningsårgång, civilstånd och kön. Procentuell fördelning Ogifta Föräldrahem

1953 Män 1953 K v 1956 Män 1956 K v

26 29 29 32

Gifta

StuIndentackor- Egen bolägenstads- deringshet rum rum 17 16 6 6

45 38 57 55

12 17 8 7

S:a

Föräldrahem

100 100 100 100

5 4 7

StuIndentEgen fa o- ackor- lägenderingsstadshet rum rum 3 7 2

12 3 17 20

80 86 74 80

S:a

100 100 100 100

Övervägande antalet gifta studeranden bor i hyreslägenhet eller annan bostad, som de disponerar ensamma. För de ogifta studerandena gäller, att i den yngre årgången endast en mindre del (6 %) bor i studentbostadsrum, medan bland de äldre 16 å 17 % bor i sådana rum. Andelen studerande som disponerar egen lägenhet är också högre i den äldre årgången än i den yngre, vilket medför att en väsentligt mindre andel av de äldre ogifta studenterna bor i inackorderingsrum. Andelen som bor i föräldrahemmet är endast obetydligt lägre i den äldre årgången än i den yngre. Mellan könen k a n en märkbar skillnad endast observeras i den äldre årgångens fördelning på inackorderingsrum och egen lägenhet, såtillvida att de kvinnliga studerandena i något större utsträckning disponerar egen lägenhet.

74 Den procentuella fördelningen av studerande efter föräldrarnas sammanlagda taxerade inkomst år 1955 har beräknats med uppdelning på socialgrupp på följande sätt. Föräldrarnas sammanlagda taxerade inkomst

Årgång Faderns socialgrupp

0— 9 999 kr

10 000— 15 000— 20 000— 30 000 29 999 kr^ och 19 999 14 999 mer kr kr kr

Årgång 1953 Socialgrupp 2 Socialgrupp okänd Samtliga Årgång 1956 Socialgrupp 1 Socialgrupp 2 Socialgrupp 3 Socialgrupp okänd Samtliga

Okänd

Samtliga

11 45 59 50

7 23 27

14 16 7 2

26 9 3

38 3

4 4 4 48

100 100 100 100

5 34 55 71

7 22 32 5

17 21 8 13

34 14 4 3

33 3

4 6 1 8

100 100 100 100

100 Sambandet mellan socialgrupp och inkomst är mycket starkt. Av samtliga studerande kommer omkring 35 % från familjer med en sammanlagd taxerad inkomst på 20 000 kr. eller mer. Mindre än 10 000 kr. familjeinkomst har föräldrarna till 28 % av de studerande. De studerandes inkomster

Med uppdelning på årgång, kön och civilstånd redovisas i följande tablå de studerande efter den totala inkomstens storlek. Det bör observeras att därvid i begreppet »inkomst» ingår alla kontanta inkomster, arbetsinkomst, lån, stipendier o. d. Procentuell fördelning

Civilstånd

InInskrivningsårg. Under 2 000- 4 000- 6 000- 8 000- 10 000- 20 000 Samt- 'Antal 2 000 3 999 5 999 7 999 9 999 19 999 kr och komst ' liga stud. okänd mer kr kr kr kr kr kr Kön Ogifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956 Gifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

3,2 7,6 2,7 7,6

12,4 30,0 30,2 36,7

39,5 38,7 38,7 31,8

27,3 11,5 15,6 8,1

9,7 3,9 3,1 2,8

4,9 2,7 5,0 3,0

0,5 0,3 0,6 0,3

2,5 5,3 4,1 9,7

100,0 100,0 100,0 100,0

1665 2 697 655 1 713

0,8

3,2 2,3 3,5

4,7 7,2

15,2 6,2 8,4 12,7

62,8 57,8 55,9 40,5

11,5 26,0 27,8 41,1

1,8 0,5 2,2

100,0 100,0 100,0 100,0

494 388 227 158

2,2

5,7

75 Det är som framgår av tablån betydande skillnader i inkomstförhållandena för olika grupper studerande. Den mest påtagliga olikheten kan iakttagas mellan de ogifta och gifta studenterna. Flertalet ogifta studerande balanserar sin budget på mellan 2 000 och 6 000 kr. per år och endast en mycket ringa del har sammanlagda kontanta inkomster överstigande 10 000 kr. De gifta studenterna däremot har i det helt Övervägande antalet fall totalinkomster, som överstiger 10 000 kr. per år. För de gifta kvinnliga studenterna finns en tendens till höga kontanta (familje-)inkomster. Förklaringen härtill kan vara att de kvinnliga studerandena i rätt stor utsträckning är gifta med förvärvsarbetande män med inkomster, som tillsammans med den studerandes egna eventuella inkomster ger en relativt god familjeinkomst. Beträffande de olika årgångarna gäller, att de ogifta som inskrevs 1956 har mindre kontanta inkomster än de som påbörjade studierna 1953. De gifta studerande som inskrevs 1956 har däremot högre inkomster än de äldre. Vad beträffar sammansättningen av inkomsterna ges en första översiktlig bild härav i följande tabell, i vilken redovisas den procentuella förekomsten av de olika inkomstformerna för de studerande, som lämnat en godtagbar inkomstredovisning. Även en redovisning av så låg inkomst som 10 kr. från exempelvis eget kapital redovisas här som »förekomst» av inkomsten i fråga. Förekomst av inkomstformen i procent av dem som har fullständig inkomstredovisning Ogifta studerande Inkomst

Män

Gifta studerande

Kvinnor

Kvinnor

Män

Inskr. Inskr. Inskr. Inskr. Inskr. Inskr. Inskr. Inskr. 1953 1956 1953 1956 1953 1956 1953 1956 Arvode som assistent eller amanuens Inkomst av annat förvärvsarbete Värnpliktspremier , Inkomst från eget kapital , Minskning av tillgångarna Kontant bidrag från föräldrar.. . . Kontant bidrag från andra enskilda personer Kontantstipendier Ökning av skulderna Utbetalning av studieförsäkring. . Andra inkomster Utjämningsposten Antal studerande med fullständig inkomstredovisning (uppräknat antal)

6 57 27 29 32 2 18 55 1

2 553

1 98 2 17 28

24 91

27 25 24

16 25 13

4 34 60 1 17 6

2 13 29

15 9 32

9 2

9 28 32 3 17 7

89 3 22 29 18

11 13

Förvärvsarbete och skuldsättning är de två huvudsakliga finansieringssätten vid högre studier. Av ogifta studerande har 50—65 % haft inkomst

76 av förvärvsarbete. Bland de gifta studenterna däremot har 90 % och mer inkomster från förvärvsarbete. Därnäst är det ökningen av skulderna som svarar för studiefinansieringen. Omkring 60 % av ogifta studerande har erhållit lånemedel under undersökningsåret, medan bland de gifta männen inskrivna 1956 och samtliga gifta kvinnor motsvarande andel är 30 %. Bland gifta män i den äldre årgången är andelen som lånat under året så hög som 60 %. Utöver den skillnad i inkomst av förvärvsarbete mellan gifta och ogifta studerande, som redan berörts, kan man iakttaga en påtaglig olikhet beträffande de kontanta bidragen från föräldrarna. Betydligt större andel av de ogifta studenterna får hjälp hemifrån än de gifta. Detta gäller båda könen och båda årgångarna. Inkomst av förvärvsarbete kan vara av två olika slag, dels arvode för assistent- eller amanuenstjänst vid universitet eller högskola, och dels inkomst av annat förvärvsarbete. Dessa båda inkomstkällor redovisas här var för sig. Arvode som assistent eller amanuens Procentuell fördelning

Civilstånd Inskrivningsårgång 0 Kön

Under 1 0 0 0 - 2 000- 3 000- 5 000- 10 000Samt1000 1999 2 999 4 999 9 999 19 999 Okänd liga kr kr kr kr kr kr

Ogifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

88,5 94,5 90,5 90,3

2,0 0,0 1,8

2,0 0,0 1,0

2,0 0,2 0,5

0,7

2,3

0,6

1,5

Gifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

90,3 98,7 74,0 100,0

0,4

3,5 0,8 4,4

1,6

0,4

2,0

3,1

1,3

6,6

0,9

7,5

2,5 5,3 4,1 9,7

100,0 100,0 100,0 100,0

1,8 0,5 2,2

100,0 100,0 100,0 100,0

Som framgår av denna tablå, är det endast i den äldre årgången som denna inkomstkälla är av någon betydelse. Den enda påtagliga skillnad som k a n iakttagas gäller kvinnorna, där de gifta är de som i den största utsträckningen haft inkomst av amanuens- eller assistentarbete. Bland de ogifta studenterna har i genomsnitt omkring 40 % över huvud taget icke haft inkomst av förvärvsarbete och endast omkring 6 % en inkomst som varit större än 5 000 kr. under året. Det rör sig i de flesta fall om arbetsförtjänster av en storlek, som närmast torde kunna karakteriseras som feriearbete eller deltidsarbete under studierna. En viss tendens till större omfattning av förvärvsarbetet i den äldre åldersgruppen jämfört med den yngre föreligger dock. Vidare är männens inkomst av förvärvsarbete något större än kvinnornas.

77 Inkomst av annat förvärvsarbete Procentuell fördelning

Civilstånd Inskrivningsårgång 0 Kön

Under 1 0 0 0 - [2 000- 3 000- 5 000- 10 000- |20 000 1 000 1999 2 999 4 999 9 999 19 999 kr och Okänd Samtliga kr kr kr kr kr kr mer

Ogifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 K v. inskr. 1956

33,8 39,0 40,9 46,0

14,9 19,6 22,1 19,1

19,0 18,2 12,4 13,5

11,5 8,0 7,3 2,0

11,4 5,3 6,3 3,7

5,6 3,6 4,0 3,6

1,3 0,9 2,3 2,4

0,1 0,6

Gift a Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

10,9 1,8 9,3 5,7

4,4 0,3 7,5

5,3 1,5 6,6 8,2

6,5

7,9 10,6 5,7 8,2

26,9 16,0 17,2 1,9

31,0 46,6 37,9 22,8

5,3 22,7 11,0 38,0

2,6 15,2

2,5 5,3 4,1 9,7

100,0 100,0 100,0 100,0

1,8 0,5 2,2

100,0 100,0 100,0 100,0

Bland de gifta studenterna spelar inkomst av förvärvsarbete den största rollen för studiefinansieringen. Av de gifta studenterna redovisar drygt hälften en för familjen sammanlagd årlig inkomst av förvärvsarbete på 10 000 kr. eller mer. En sammanlagd arbetsinkomst på 5 000 kr. eller mer har 70 % av samtliga. Att de höga inkomsterna är relativt sett vanligare i den yngre årgången än i den äldre, torde till en del sammanhänga med att i 1956 års inskrivningsårgång ingår ett betydande antal folkskollärare, vilka innehar lön med B-avdrag, som i redovisningen upptagits som inkomst av förvärvsarbete. Värnplikts premierna utgör för ogifta nyinskrivna ett icke obetydligt tillskott till de kontanta intäkterna. För övriga grupper däremot är de av underordnad betydelse. Inkomst från eget kapital Procentuell

Civilstånd Inskrivningsårgång 0 Kön

fördelning

Under •1 000- 2 000- 3 000- 5 000- 10 000- 120 000 1 000 1 999 2 999 4 999 9 999 19 999 kr och Okänd Samtliga kr kr kr kr kr kr mer

Ogifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 K v. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

76,0 74,0 70,5 73,3

16,8 18,7 19,5 11,5

0,9 0,7 1,5 2,9

1,7 0,3 1,2 0,8

1,0 0,2 2,1 0,5

0,6 0,8 0,9 1,3

Gifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 K v . inskr. 1956

69,4 83,0 70,9 84,2

8,5 15,2 12,3 15,8

4,7 1,3 0,9

7,7

3,8

4,1

4,4

7,1

0,4 0,0 0,2

2,2

0,1

2,5 5,3 4,1 9,7

100,0 100,0 100,0 100,0

1,8 0,5 2,2

100,0 100,0 100,0 100,0

Knappt 20 % av de studerande har under året redovisat inkomst från eget kapital (ränta eller avkastning). Det rör sig nästan uteslutande om

78 mindre belopp (förmodligen bankränta, aktieutdelningar o. d.). Endast 5 % har redovisat inkomst av denna typ som överstiger 1 000 kr. Minskning av tillgångarna Procentuell

Civilstånd Inskrivningsårgång 0 Kön

fördelning

Under 1 000- 2 000- 3 000- 5 000SamtjlOOO 1999 2 999 4 999 9 999 Okänd liga kr kr kr kr kr

Ogifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

67,5 57,6 67,9 66,3

12,8 11,0 11,5 10,3

5,5 9,3 7,3 5,5

5,7 7,4 5,3 4,1

4,8 6,8 3,1 3,9

1,2 2,6 0,8 0,2

2,5 5,3 4,1 9,7

100,0 100,0 100,0 100,0

Gifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

69,4 71,7 73,5 74,7

8,5 8,5 7,5 8,2

4,7 5,2 9,7 5,1

7,7 8,2 0,9 1,9

3,8 5,4 2,2 10,1

4,1 0,5 4,0

1,8 0,5 2,2

100,0 100,0 100,0 100,0

Denna post utgör skillnaden i tillgångsredovisningen i de fall då tillgångarna minskat mellan den 1 juli 1956 och den 1 juli 1957. I redovisningen ingår banktillgodohavanden, beviljade men ej lyfta lån samt övriga tillgångar, varunder kommer exempelvis aktieinnehav, fastigheter och andra kapitaltillgångar. Däremot har rent nominella förändringar i tillgångarna ej medtagits. Totalt har drygt 30 % redovisat minskade tillgångar under året. I de flesta fall ligger minskningen under 5 000 kr. och i intet fall över 10 000 kr. Inga påtagliga olikheter kan iakttagas med avseende på årgång, kön eller civilstånd. Kontanta bidrag från föräldrar Procentuell fördelning

Civilstånd Inskrivningsårgång 0 Kön

Under 1 0 0 0 - 2 000- 3 000- 5 000Samt1000 1 999 2 999 4 999 9 999 Okänd liga kr kr kr kr kr

Ogifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

75,0 65,5 65,0 58,2

7,9 15,9 10,2 10,6

5,1 4,6 5,5 8,8

3,4 4,2 4,1 5,7

4,9 3,7 7,0 5,1

1,2 0,8 4,1 1,9

2,5 5,3 4,1 9,7

100,0 100,0 100,0 100,0

Gifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

81,0 92,0 74,4 86,7

4,7 1,0 6,2 4,4

4,7 2,1 3,1 3,2

3,0

1,4 4,4 7,1

3,4

1,8 0,5 2,2

100,0 100,0 100,0 100,0

6,6

0,4 5,7

Under denna post har för de gifta studerandena upptagits de kontanta bidragen från bådas föräldrar. Sålunda k a n här hela föräldrabidraget h ä r -

79 röra från makens föräldrar. Vidare bör framhållas, att det endast rör sig om de kontanta bidrag som föräldrarna givit. Lån från föräldrar redovisas i budgeten under »ökning av skulderna». I genomsnitt för samtliga studerande har drygt en fjärdedel erhållit någon form av kontant bidrag från föräldrarna. Som framgår av tabellen rör det sig dock i regel om mindre belopp. Endast 10 % av samtliga studerande har redovisat ett kontantbidrag om 2 000 kr. eller mer. Skillnaden mellan de ogifta och gifta studerandena är märkbar. Av de ogifta har 28 % erhållit kontant bidrag från föräldrar, medan av de gifta 15 % erhållit sådant bidrag. Tabellen visar också, att det är vanligare att kvinnorna erhåller kontant föräldrabidrag. Kvinnorna erhåller dessutom högre belopp. Kontanta bidrag från andra enskilda personer Procentuell fördelning

Civilstånd Inskrivningsårgång 0 Kön

Under 1 000- 2 000- 3 000- 5 000- 10 0001 000 1 999 2 999 4 999 9 999 19 999 Okänd Samtliga kr kr kr kr kr kr

Ogifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

93,1 90,3 93,6 85,3

2,9 3,2 0,5 3,6

Gifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

94,1 97,4 89,0 84,8

2,5 0,3 0,9 10,1

0,9

0,2 0,1 0,9 0,5

1,2 0,8

0,2 1,0

1,2 0,3

0,1 0,2 0,9

0,6

0,2 2,2 5,1

3,5

2,2

2,5 5,3 4,1 9,7

100,0 100,0 100,0 100,0

1,8 0,5 2,2

100,0 100,0 100,0 100,0

Denna bidragsform är som synes av mycket liten betydelse. I genomsnitt har endast 4 å 5 % redovisat att de har fått sådant bidrag i någon form. Kontantstipendier Procentuell fördelning

Civilstånd Inskrivnin gsårgång 0 Kön

Under 1 000- 2 000- 3 000- 5 0001000 1999 2 999 4 999 9 999 Okänd Samtliga kr kr kr kr kr

Ogifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

78,4 85,6 78,6 83,2

12,2 5,5 11,7 5,8

2,6 1,5 4,6 1,1

3,7 1,9 0,8 0,2

0,4 0,1 0,2

Gifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

65,0 86,1 70,5 91,1

17,6 8,8 15,4 8,9

7,5 2,8 9,3

6,5 1,8 1,3

1,6 1,3

0,2 0,1

2,5 5,3 4,1 9,7

100,0 100,0 100,0 100,0

1,8 0,5 2,2

100,0 100,0 100,0 100,0

80 I redovisningen av kontantstipendier ingår även de kontant utbetalade naturastipendierna till vissa hemmaboende eller gifta studerande. Av samtliga studerande har nära 14 % redovisat kontantstipendier av något slag. Endast i ett fåtal fall överstiger stipendiebeloppet 2 000 kr. Det framgår klart, att den äldre årgången erhållit fler och större kontantstipendier än den yngre. ökning av skulderna Procentuell Civilstånd Inskrivningsårgång 0 Kön Ogifta Män inskr. 1953 Kv. inskr. 1953

fördelning

Under 1 0 0 0 - 2 000- 3 000- 5 000- 10 000Samt1000 1 999 2 999 4 999 9 999 19 999 Okänd liga kr kr kr kr kr kr

35,8 45,9 43,2 38,2

3,9 3,5 3,7 2,7

4,2 6,2 7,0 9,5

13,4 15,6 14,7 14,7

25,5 17,7 22,9 21,3

14,0 5,4 4,4 3,9

0,7 0,4

2,5 5,3 4,1 9,7

100,0 100,0 100,0 100,0

39,3 70,6 66,5 67,7

0,8 3,9

2,2 5,2 3,1

12,6 5,2 5,7

15,6 9,5 12,8 13,9

25,5 4,6 9,7 15,8

2,2 0,5

1,8 0,5 2,2

100,0 100,0 100,0 100,0

Gifta Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

2,6

I denna redovisning av ökningen av (brutto-) skulderna ingår såväl skulder till föräldrar som räntefria och statsgaranterade lån samt vanliga banklån. Som redan antytts är detta den jämte förvärvsarbetet väsentligaste finansieringskällan. Av samtliga ogifta studerande har under året 53 % redovisat ökning av skulderna, medan motsvarande tal för de gifta är 41 %. Av tabellen framgår att det i allmänhet rör sig om ganska höga skuldbelopp. Den mest frekventa klassen är nästan genomgående 3 000—4 999 kr. Drygt en femtedel av samtliga ogifta studenter redovisar en skuldökning Andra inkomster Procentuell fördelning Civilstånd Inskrivningsårgång 0 Kön

Under 1 0 0 0 - 2 000- 3 000- 5 000- 10 000Samt1000 1 999 2 999 4 999 9 999 19 999 Okänd liga kr kr kr kr kr kr

Ogifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 Kv. inskr. 1956

86,7 85,9 88,6 83,9

7,5 4,6 4,4 3,7

1,1 1,5 2,4 0,8

0,9 1,5

Gifta Män inskr. 1953 Män inskr. 1956 Kv. inskr. 1953 K v . inskr. 1956

81,2 90,2 81,5 89,2

10,5 3,6 7,5 5,7

2,9 1,8 4,4 5,1

0,4 1,0 2,2

0,7 1,1 0,3

0,6 0,1 0,2 0,8

2,0

0,6 0,8 2,2

1,1

0,6 2,1

2,5 5,3 4,1 9,7

100,0 100,0 100,0 100,0

1,8 0,5 2,2

100,0 100,0 100,0 100,0

81 av denna omfattning. Det kan ifrågasättas, om icke de gifta männens stora skuldsättning delvis sammanhänger med anskaffning av sådant som ligger vid sidan av studierna. Utbetalning från studieförsäkring är av helt underordnad betydelse såsom bidrag till studiernas finansiering. Under andra inkomster har upptagits inkomster av synnerligen heterogen art. Som framgår av tabellen å föregående sida rör det sig i allmänhet om belopp under 1 000 kr. De studerandes utgifter

Vid behandlingen av utgifterna har utgångspunkten varit att söka få fram genomsnittsutgifterna i vissa grupper. De studerandes utgifter är betydligt mer spridda på olika typer än vad inkomsten är, d. v. s. det är icke lika vanligt med O-frekvenser i utgiftsredovisningen som i inkomstredovisningen. Då utgiftsredovisningen omfattar alla typer av utgifter, är det uppenbart, att skillnaden mellan gifta och ogifta studerande är stor. Endast en del av de redovisade utgifterna har karaktären av studieutgifter, medan andra utgifter — speciellt för gifta och äldre studerande — är helt oberoende av studierna. I utgiftsredovisningen har införts en gruppering med avseende på ålder vid inskrivningen samt efter boendeförhållanden. E n sammanfattande bild av utgifternas storlek för de olika grupperna erhålles av följande tablå. 25 år eller yngre vid inskrivningen

26 år eller äldre vid inskrivningen

Ogift kr

Gift kr

Ogift kr

Gift kr

Årgång 1953 Hemmaboende Ej hemmaboende

4 352 5 888

9 297 14 401

9 063 7 634

16 722

Årgång 1956 Hemmaboende Ej hemmaboende

3 453 4 669

15 738

9 725 7 602

18 624

Den största gruppen i undersökningen utgöres av de ogifta studerandena under 25 år. I genomsnitt ger en sådan studerande ut 3 500—6 000 kr. per studieår. Minst använder de yngsta, hemmaboende studenterna. Den som måste bo borta från hemmet får räkna med en 1 200 kr. högre kostnad. Den äldre åldersgruppen redovisar utgifter som ligger omkring 1 000 kr. högre än för de yngre. Även här är skillnaden mellan hemmaboende och ej hemmaboende avsevärd — omkring 1 500 kr. per år. De ogifta studenterna i den äldre åldersgruppen (26 år och äldre vid inskrivningen) h a r betydligt högre utgifter än i den yngre gruppen. De ej hemmaboende i båda årgångarna har kostnader uppgående till 7 600 kr., de hemmaboende över 9 000 kr. 6—,908103

82 Av de gifta studenterna behandlas endast de icke hemmaboende. För dessa ligger medelutgiften (för hela familjen) mellan 14 400 och 18 600 kr. I båda årgångarna gäller, att den äldre åldersgruppen redovisar 2 000 å 3 000 kr. högre utgifter än den yngre. Jämförelsen mellan årgångarna visar, att de yngre gifta studenterna i genomsnitt har högre utgifter än de äldre. Orsaken härtill k a n vara den tidigare berörda, nämligen att i 1956 års årgång ingår folkskollärarna. I följande tabeller ges en mera detaljerad bild av utgifterna. Genomsnittliga utgifter för samtliga studerande efter inskrivningsårgång, ålder, boendeförhållanden och civilstånd 26 år eller äldre vid inskrivningen

25 år eller yngre vid inskrivningen Årgång Utgiftspost

Hemmaboende

Ej hemmaboende

Resor mellan studieort och h e m . . Resor mellan bostad och studie-

Ökning av tillgångarna Summa kontanta utgifter Årgång 1956 Skatter Mat Läroböcker, studiemateriel, avResor mellan studieort och h e m . . Resor mellan bostad och studie-

Minskning av skulder

Summa kontanta utgifter

Gifta

Ej hemmaboende Ogifta Gifta

Ogifta Gifta

Ogifta

Gifta

Ogifta

385 355 705

1339 1 117 1923

281 1056 1703

2 211 2 064 3 334

1490 645 1446

1101 1100 2 012

3 398 2 457 3 869

384 7

488 66

402 179

545 210

369 160

344 119

246 279 91 49 6 1131 411 265 38

399 735 292 125

305 156 326 375 246 1957 2 031 607 34

207 169 66 107

1615 902 163 133

71 232 111 208 16 938 365 273 53

113 166 153 122 77 1140 631 472 18

309 152 572 245 65 1969 2 721 502 0

4 352

9 297

5 888 14 401

9 063

7 634 16 722

Årgång 1953 Mat Läroböcker, studiemateriel, av-

Hemmaboende

1823 1621 1208

215 258 464

154 887 1354

2 983 2 485 3 084

2 227 1156 1425

1395 1155 1700

4 352 2 650 4 036

410 11

453 201

477 154

620 16

393 167

495 141

198 94 64 7 18 1009 333 328 44

80 71 58 29 21 813 229 266 53

319 177 355 190 530 2128 2 220 592 44

1424 1129 1300 168

117 128 160 62 126 1025 607 510 57

170 219 493 157 250 2161 2 605 850 45

4 669 15 738

9 725

7 602 18 624

3 453

101 0

83 Genomsnittliga utgifter inskrivningsårgång,

för studerande som redovisat utgiftsposten efter ålder, boendeförhållanden och civilstånd 25 år eller yngre vid inskrivningen

26 år eller äldre vid inskrivningen

Årgång Utgiftspost

Hemmaboende Ogifta

Årgång 1953 Skatter Bostad Mat Läroböcker, studiemateriel, avgifter Resor mellan studieort och hem Resor mellan bostad och studieplats Studieresor Försäkringskostnader Räntor på skulder Minskning av skulder Personliga utgifter Övriga utgifter ökning av tillgångarna Årgång 1956 Skatter Bostad Mat Läroböcker, studiemateriel, avgifter Resor mellan studieort och hem Resor mellan bostad och studieplats Studieresor Försäkringskostnader Räntor på skulder Minskning av skulder Personliga utgifter Övriga utgifter Ökning av tillgångarna

708 964 1057 397 155

Ej hemmaboende

Gifta Ogifta

Hemmaboende

Gifta Ogifta

1948 727 2 616 2 279 1324 1098 2 064 1197 1 923 1 753 3 334 1635

Ej hemmaboende

Gifta Ogifta

Gifta

1385 3 454 1143 2 457 2 092 3 869

488 233

408 197

320 399 750 1307 162 346 164 250 481 1 181 1615 641 902 1104 743

187 602 170 345 621 949 624 1241

416 299 613 489 369 90 565 310 1367 1961 1823 2 451 3 011 2 108 2 617

254 413 420 748 215 582 231 381 1010 533 1185 2 052 936 3 249 1384 4 119

570 856 859

599 971 1479

3 072 2 227 2 485 1339 3 084 1425

1963 1210 1764

4 578 2 650 4 036

427 180

460 217

620 120

408 225

495 321

257 744 141 71 859 1049 632 1018

180 469 120 115 922 831 458 1 121

392 233 764 367 101 301 40 1214 2 128 1424 2 360 1774 2 978 1589

215 726 188 164 634 1064 789 1707

356 1447 522 322 1145 2 207 2 750 1887

547 346

477 291

378 200

355 432

Några av utgifterna redovisas av praktiskt taget samtliga studerande, nämligen kostnader för läroböcker o. d. samt personliga utgifter. Studerande som ej bor hemma redovisar dessutom genomgående utgifter för bostad och mat. För övriga utgiftsposter varierar förekomsten betydligt. Så exempelvis redovisar endast några få procent minskning av skulder. Det är uppenbart, att just en sådan utgift som den för läroböcker o. d. drabbar alla studerande, liksom alla också har personliga utgifter för nöjen o. d. De hemmaboende studerandena redovisar till betydligt mindre del utgifter för bostad och mat än de icke hemmaboende. Det är också tydligt, att de icke hemmaboende i större utsträckning har utgifter för räntor än de hemmaboende. Däremot redovisar den senare gruppen större frekvens av utgifter för resa mellan bostad och studieplats. Detta sammanhänger med

84 all sannolikhet med att hemmaboendegruppen domineras av stockholmsoch göteborgsstudenter med deras längre dagliga reseavstånd. Resor mellan studieort och hemort förekommer helt naturligt icke för de hemmaboende, medan praktiskt taget alla icke hemmaboende redovisar utgifter för sådana resor. Övriga utgiftsposter är i stort sett likartade för hemma- och icke hemmaboende studerande. Vid en jämförelse mellan gifta och ogifta studerande framgår, att det framför allt är posten »övriga utgifter» som är betydligt vanligare bland de gifta studenterna än bland de ogifta. I denna post har redovisats anskaffning av möbler o. d., som hör samman med grundandet av det egna hemmet. Det är också tydligt, att den gifte studenten nästan undantagslöst har försäkringar, vilket icke är fallet med de ogifta. Vidare är som en följd av den större omfattningen av förvärvsarbete bland gifta studerande skatteutgifterna vanligare bland dem än bland de ogifta. Skillnaderna mellan årgångarna tycks närmast bestå i att utgifterna för skatter, studieresor, försäkringar och skuldräntor blir vanligare ju längre studierna fortgår. Den tidigare påvisade skillnaden mellan hemma- och icke hemmaboende studerande i totalutgifter sammanhänger helt naturligt framför allt med de icke hemmaboendes högre kostnader för bostad och mat. I gengäld har de hemmaboende i genomsnitt något högre utgifter för skatter, resor mellan bostad och studieplats samt personliga och övriga utgifter. Skillnad mellan åldersgrupperna föreligger främst i fråga om posterna skatter, personliga och övriga utgifter samt ökning av tillgångarna. Att de hemmaboende ogifta studenterna i den äldre åldersgruppen genomsnittligt redovisar högre totalutgifter än de icke hemmaboende i gruppen beror på högre personliga utgifter, övriga utgifter och ökning av tillgångarna. Sannolikt beror detta på att de hemmaboende äldre studenterna utgör en grupp med förhållandevis goda inkomster, som bedriver studierna delvis på fritid. De gifta studenterna har genom sina högre sammanlagda inkomster högre skatter. Dessutom har de kostnader för mat och bostad som för hela familjen är ungefär dubbelt så höga som den ensamme studentens. De betydligt högre kostnaderna för de dagliga resorna tyder på ett oförmånligare bostadsförhållande för de gifta studenterna. Försäkringskostnaden är 200 ä 300 kr. högre för de gifta studerandena än för de ogifta. Även utgifterna för skuldräntor och minskning av skulder (amorteringar) är högre för de gifta än för de ogifta. De personliga utgifterna samt ökningen av tillgångarna ligger något över det dubbla för de gifta jämfört med de ogifta, medan »övriga utgifter» för den icke hemmaboende gruppen ligger 1 500 ä 2 000 kr. högre för de gifta. Detta sammanhänger givetvis med kostnader för hem, barn o. d. I följande tablå göres för den yngre gruppen (25 år eller yngre) en gruppering av utgifterna i fyra grupper, nämligen (1) skatter, (2) mat och hus-

85 rum, (3) studiekostnader, resor, försäkringskostnader, räntor på och återbetalning av skulder samt (4) personliga, övriga utgifter och utjämningsposten. Redovisningen är gjord på nettoutgiften med avdrag för tillgångsökningen. Årgång 1953 Hemmaboende Ogifta

Årgång 1956

Ej hemmaboende

Hemmaboende

Gifta Ogifta

Gifta Ogifta

Ej hemmaboende

Gifta Ogifta

Gifta 2 983 5 569 2 202 4 392

Skatter Mat och husrum Studiekostnader m. m Personliga m. fl. utgifter

385 1060 1062 1580

1339 3 040 2 105 2 650

281 2 759 1219 1356

2 211 5 398 2 163 4 022

215 722 802 1386

154 2 241 913 1095

Summa nettoutgifter

4 037

9 134

5 615 13 794

3 125

4 403 15 146

Härav framgår i sammanfattande form, att det framför allt är skillnader i utgifter för mat och h u s r u m som bestämmer den väsentligt högre totalutgiften för icke hemmaboende jämfört med de hemmaboende. De studerandes tillgångar och skulder

Vid redovisningen av tillgångar och skulder har den studerande uppgivit bruttotillgångar och bruttoskulder den 1 juli 1956 och den 1 juli 1957 med uppdelning på olika poster. Den relativa fördelningen av skulder och tillgångar efter belopp framgår av följande tablå.

Tillgångar Ogifta stud. årg. 1953 Ogifta stud. årg. 1956 Gifta stud. årg. 1953 Gifta stud. årg. 1956 Skulder Ogifta stud. årg. 1953 Ogifta stud. årg. 1956 Gifta stud. årg. 1953 Gifta stud. årg. 1956

0 Under 1 000 kr

1 000— 2 999 kr

3 000— 4 999 kr

40 37 49 41

13 13 8 8

20 24 18 20

7 9 8 6

9 6 5 14

10 9 12 11

—

100 100 100 100

26 37 23 45

1 2 1 5

6 23 6 16

8 23 12 12

21 11 21 13

38 2 37 9

0 2 0 0

100 100 100 100

5 000— 10 000 Be9 999 kr och lopp kr mer okänt

1 2

Samtliga

Denna tablå visar, att tillgångarna fördelar sig relativt lika för de olika grupperna, medan däremot skulderna som väntat är högre för studerande i den äldre årgången än för dem i den yngre. I följande sammanställning fördelas tillgångs- och skuldbeloppen efter storlek för samtliga studerande oavsett årgång och civilstånd med fördelning efter föräldrarnas sammanlagda inkomst.

86 5 000— 10 000 Be- Samt9 999 kr och lopp liga mer okänt kr

Föräldrarnas sammanlagda inkomst

0 Under 1000 kr

1000— 2 999 kr

3 000— 4 999 kr

Tillgångar Under 10 000 kr 10 000—14 999 kr 15 000—19 999 kr 20 000—29 999 kr 30 000 kr och mer Föräldraink. okänd

36 40 43 43 33 42

11 13 15 15 11 8

29 22 23 17 16 20

10 11 7 6 7 3

7 8 5 6 9 10

7 5 66 12 21 15

0 1 1 1 33 2

100 100 100 100 100 100

Samtliga Skulder Under 10 000 kr 10 000—14 999 kr 15 000—19 999 kr 20 000—29 999 kr 30 000 kr och mer Föräldraink. okänd

19 24 29 37 59 56

1 1 2 5 2 2

18 16 21 15 10 5

18 22 16 20 9 10

24 18 13 9 7 10

19 18 18 13 11 15

1 1 1 1 2 2

100 100 100 100 100 100

Samtliga

100 Föräldrainkomsten påverkar som framgår härav icke bruttotillgångarnas storlek förrän i de två högsta inkomstgrupperna. Var femte studerande, vars föräldrar har 30 000 kr. eller mer i årlig inkomst, redovisar tillgångar på 10 000 kr. eller mer. I inkomstgrupperna upp till 20 000 kr. är denna andel 6—7 % och i gruppen mellan 20 000—29 999 kr. ungefär 12 %. Sambandet mellan föräldrainkomsten och skuldsättningen är däremot genomgående. Av studenterna från den lägsta familjeinkomstgruppen är det endast 19 % som ej redovisar några nettoskulder, medan motsvarande andel i den högsta inkomstklassen är 59 %. Framför allt är det skuldsättningen av storleksordningen 3 000—9 999 kr. som är väsentligt vanligare i de lägre inkomstklasserna än i de högre. Hittills har endast berörts bruttotillgångar och bruttoskulder. Det förekommer dock även bland högskolestuderande i viss utsträckning att man har vissa tillgångar i exempelvis fastigheter, som är förbundna med ganska avsevärda inteckningsskulder. Vidare är det, bl. a. med det redovisningssätt som tillämpats, nödvändigt att göra en nettoberäkning, där tillgångarna dras från skulderna. Denna nettoskuld har beräknats dels den 1 juli 1956, dels den 1 juli 1957. Nedan redovisas det procentuella antalet studerande som redovisat nettoskuld samt genomsnittligt nettoskuldbelopp för dessa efter föräldrainkomst, årgång, civilstånd och boendeförhållanden. Av tabellen framgår att den 1 juli 1957 de studerande, som kom från de bäst situerade hemmen, hade den lägsta andelen med nettoskuld. Den högsta andelen återfinnes i de lägsta inkomstgrupperna. Av den äldre årgångens ogifta icke hemmaboende studerande i den lägsta inkomstklassen h a r 84 % fram till den 1 juli 1957 ådragit sig nettoskuldsättning, medan motsvarande tal i den högsta inkomstklassen är 47 %. Praktiskt taget exakt samma tal gäller för de gifta studerandena. De hemmaboende studenterna

m as 0 0 CM m co co oo

Gem snit net sku

S ^ o - U O *J + 1 ^

4-> G :cS

1 O m TJ< i>

1 O o co oo

|

o l o o oo

[ > CO CO CO CO T-l

CO 0 0 0 0 TJI

| CM |

CO CO TH CO

OS TJI O OS CO OS

T J I CM

00 00

H

I > 00 CM CO m oo

1 CM CO

m

co

t> T*

co m

m co TJI os t > CO

o o m

o o m

H

co c o

CO CM

CM CM

+J

O

g -Ö o 2 u 2Ös PH

o O

M

X!

g =

•o •*—

•a

G C

OS OS 05

ö t i ös JO

E c o

a

03 T3 t5JD eB

O os CN CM

G a

03 H

1 O 05 O os O os

m os TH T *

•w C

-M

•a

rf CM

O l> T * Tt<

• •

• •

T f OS Tjt Tj<

T-l 0 0 Ti

co co co

rf m CO T J I oo co

as m CO co co

• •

• •

CO T f - * CM oo T-I

O r l

T-I

co

o

oo CO m os oo co

co

o

m

00 TH

CM CM

TJ c o

TH T-I

T-l

m

TJ< CM

o

|

|

o

O CM co oo OS 0 0

|

Tji 0 0

Tji I > CN 0 0

O T-l 00 o O CM

T* Tf

0 0 CM

T3

• •

CO T H C"» I >

CO CO CM

OS CM

T-I

Tf TH

CD CO CO t > TH T J I

OS CM CO OS O CO

TH

l> I>

T - I CM

o m i>

CO I >

OS CM T*

CM CM

co co

CO I >

CO CO CO CO

OS 0 0 C^ l >

TH 00 T H TJ<

CO T H rtl>

I I | |

O OS in in os CO

l> o co co CM os

m oo CO CM CN T - I

I I

I> O T-l

CO CM

co c o

TH

|

co

|

i > co co co

I I

OS Tji CO

| |

| j

S3 Ö

1-1

«

o co m

+J

g T3 Ö 2

° 2£ G

00 oo

o m

co co l> 00

G 3BP O ' G

00 T H m TJI 0 0 CO

oo m CO TJI CO T * I

TJI CO

I>

Os o s CO CO

I > T-l I> 00

• •

• •

co o I > 00

os

i> CO

CM 0 O T I CO

|

OS T-l T-l CO T-i m

00 T H l> TH OS 0 0

. .

• •

co TJI os o m oo

TH co co m oo co

Tji 0 0 TJI os m oo

|

•t

m

l > OS

CO 0 0

T H CM

oo oo

t N CN CO t >

OS T f i > oo

I > Tj D- oc

00 I > TH m

TH

'„-t Ö

• •

• •

O TH

Os CO CM CO

CO CM I > Tj< T * TH

m

T*

| I I

CM TJI

m m

| | l

CO t > 0 0 TJI CM T J I

+J

k, •o CJ

G B P » -T-. G o *— j * jor 2™

IN

cu

CO o s CM C N

CM o o

o

C

(-•3 .2 o

2 °° 5 Po TH

Geni snit net skr

to

os 03 os

O TJI T"l TH

o

0 0 T-l T-l

G -BP • -

Geno snitt nett sku]

1 ^

o O o

CO c o

• •

c

•o

t 10 5 C1 •C t IO 1 5

G °e3 +•>

1 O

•<

m

m

*J

Procen med nettoskuld

•^s

"ö

2 82 i £ Gw

:0

rj C)

O O

u

fe

ös

o

Procen med nettoskuld

.2» -a

0 0 CO O 00 c o CO

T * TH CO I >

G 3

S3

• •

O 00 co m Tji 0 0

00 0 0 TU TJI

B B i

• •

I I I I

..

03 ert 03 G

1 Procen med nettoskuld

O O O

os

•3

_ ^

BP • .-,

G 3

>-

1 O

Geno snitt nett sku]

G 1

.,

4->

c fc Mi

^ 3

Procen med nettoskuld

•

Geno snitt nett sku]

G G

h

00 T* T * TH

B

05 "O

05 T3 G cd

4_>

««

G

•O

T£T

•3

E-i

c o

05 •Ö £* 05 O X) ÖS

> G 05 O

• •

45 -o G C5 O -Q

O .o

s E

CO 05 m m * Os OS

• •

05 -d G 05 O C3

_ « ee t> B C cc

G ir. m m m G OS os C o; os C r l r l f i H r ^ 4 M H <U .-H . - - <0 .—1 M * T - » . * * -»C3s _ i—I *—• _ P I H J 1—1 •—C 4 ) T I 1— 3 G Z 3 G SJ • r - i - T . C3 •rt-rt 03 - F ^ T -

im 0> >»t

3 m C 0105 05 1-1 T-l

g *

s rt »

9-

r l H ä r l T H

5> '5b ^ ^ 'So

-30

O

O

O

CO CM l >

| |

05 "3 G 05 05 05 T3 O -ö G -G 05 O ca 05 O X) C3 XI c o g CC CC 05 m m G i a S « " IC os G Os os Ä Os OS G t-, O r l T l , n T-I T-I G _ Ä . _ . _ 05 . - H . — 05 O» _ i—i i—i C « 3 9 «

| |

• •

c

B B

05 T3 G o o X3 CS

B CD B m m

m m Os O" o T-I T - 3 .„, . _ 05

3 3 * P 5

1 S !)^ H I. o ^ O

. .

OS CM CN T J I

O

os os TH T H .-i .-i G

H r l t i r t r i

g

O

O

G

TH T-I

88 redovisar i varje inkomstklass en lägre procentuell andel som har nettoskuldsättning, men tendensen är densamma som för de icke hemmaboende. Det framgår vidare, att storleken av nettoskuldsättningen för dem som skuldsatt sig icke varierar nämnvärt med föräldrainkomsten. Däremot finns det väsentliga skillnader med avseende på årgång och boendeförhållanden. De äldre studerandena har givetvis hunnit att få betydligt högre skulder under sina fyra studieår jämfört med den yngre årgången. Nettoskulderna för hemmaboende studerande i den äldre årgången uppgår till endast omkring hälften av de icke hemmaboendes. Mellan ogifta och gifta studerande kan icke iakttagas några väsentliga olikheter. Bidrag frän föräldrarna

Vid statistiska centralbyråns undersökning införskaffades också vissa uppgifter på i vilken utsträckning studenterna kunde påräkna stöd från föräldrarna i form av kontanta bidrag eller lån. Av dessa uppgifter återges nedan de som rör ogifta studerande, tillhörande årgång 1953 och 1956, med relativ fördelning efter föräldrafinansieringens omfattning. Ogifta studerande med relativ fördelning efter föräldrafinansieringens omfattning samt efter föräldrainkomst och boendeförhållanden Ej hemmaboende

Hemmaboende Föräldrafinansiering

Föräldrarnas sammanlagda inkomst

Föräldrarnas sammanlagda inkomst

U u •*

u uM

i

*•*

1 •*

i

*-•

1 M 1x

4->

oo B G a

.BP

Sel " T-l " T-l SS SÖ P O, 3

B

§§

o ja

03 &D

TH

Total föräldrafinans

75—99 % föräldrafinans.

50—74 % föräldraf inans. 25—49 % föräldrafinans. 0—24 % föräldrafinans. Uppgift saknas Samtliga

03 I*

o *

M C5

CM cM OS S3 - 2 CN

03 t/3

o B o o ja

G a

.BP

03 Ö0

g

G

03 C/1

i

100 100 100 100 100 100

100 100 100 100 100 100

1481 944 747 870 623 121

4 786

5 Antal s t u d . . . . 275 220 380 470 523

-

i

Av sammanställningen framgår, att föräldrabidraget spelar en anmärkningsvärt liten roll i studiefinansieringen. Endast omkring 20 % av de studerande får hälften av sina studiekostnader eller mer finansierade av föräldrarna. Antalet studerande som icke erhåller något kontant ekonomiskt bidrag alls från föräldrahemmet utgör drygt hälften av samtliga ogifta stu-

89 derande. Härvid bör dock anmärkas, att förmåner såsom fri bostad och fri mat icke ingår i denna bearbetning, som endast avser kontanta bidrag och lån. Omkring 30 % av de ogifta studerandena bor under studietiden i sitt föräldrahem. Om alla dessa erhåller mat och husrum i hemmet skulle det maximala antal som erhåller någon kontanthjälp, lån eller hjälp i form av fri mat och husrum, kunna beräknas uppgå till 60—65 % enligt en mycket approximativ beräkningsmetod. Det framgår vidare att i den lägsta inkomstklassen — under 10 000 kr. taxerad inkomst — endast 7 % av de hemmaboende och 5 % av de icke hemmaboende h a r fått mer än hälften av sina inkomster från föräldrarna, medan motsvarande procenttal i inkomstgruppen 15 000—19 999 kr. är 27 respektive 22 % och i den högsta inkomstgruppen — 30 000 kr. och mer — 33 respektive 48 %. I följande tabell redovisas för samtliga ogifta (båda årgångarna samt både hemma- och bortaboende) den procentuella fördelningen efter finansieringssätt med uppdelning på föräldrarnas sammanlagda taxerade inkomst. Av samtliga studerande är det endast 7 % som redovisat att de vid sidan av föräldrabidraget helt finansierar studierna med lån. Vanligen sker finansieringen genom en kombination av lån och andra finansieringsformer (43 % ) .

Ogifta studerande med relativ fördelning efter finansieringssätt samt efter föräldrainkomst Föräldrarnas sammanlagda inkomst Finansieringssätt

Under 10 000 kr

Total föräldrafinansiering

10 000 15 000 20 000 30 000 Utan kr upp14 999 19 999 29 999 och gift kr kr kr mer 1

Samtliga

3 0

7 1

0 7 0

0 18 1

0 6 1

0 2 1

1 7 0

12 1

8 1

0 12 0

0 7 1

25—49 % övrigt lån föräldraövrigt förvärvsarb. m. m. finansiering övrigt lån + förv.-arb. m. m.

0 4 2

2 3 3

2 4 3

3 8 2

1 12 1

1 6 2

0—24 % övrigt lån föräldraövrigt förvärvsarb. m. m. finansiering övrigt lån -f förv.-arb. m. m.

8 20 59

7 18 50

5 18 37

4 22 31

4 16 15

4 28 35

6 19 40

Uppgift saknas

6 Samtliga

100 Antal studerande

6 730

75—99 % övrigt lån föräldraövrigt förvärvsarb. m. m. finansiering övrigt lån + förv.-arb. m. m.

1 0

50—74 % övrigt lån föräldraövrigt förvärvsarb. m. m. finansiering övrigt lån + förv.-arb. m. m.

90 2. Vissa bestämmelser rörande studielån till akademiker

m.fl.

Till underlättande av studiefinansieringen för akademiker och därmed likställda beviljar staten lån av olika slag. Den viktigaste formen är räntefria studielån ur statens lånefond för universitetsstudier. Sådana lån utlämnas till obemedlade eller mindre bemedlade studerande med utpräglad studiebegåvning enligt reglementet den 15 juni 1939 (nr 290) för utdelning av räntefria lån för universitetsstudier (omtryckt i SFS nr 578/1956). Lånebeloppet utgör högst 2 500 kronor för helt år eller — under särskilda förutsättningar — högst 3 500 kronor. Lånen beviljas av de fyra statsstipendienämnderna och utlämnas av postsparbanken. Lånebeloppets storlek bestämmes i varje särskilt fall med hänsyn till å ena sidan den ungefärliga kostnad sökandens utbildning k a n beräknas medföra under den tid, för vilken lånet beviljats, och å andra sidan de medel, över vilka sökanden under samma tid må kunna för ändamålet förfoga, däri inbegripet samtidigt åtnjutet statsstipendium. För att erhålla lån skall vederbörande bedriva studier vid någon av nedan angivna läroanstalter, nämligen universiteten i Uppsala, Lund och Göteborg, karolinska mediko-kirurgiska institutet, Stockholms högskola, tekniska högskolan i Stockholm, Chalmers tekniska högskola, handelshögskolorna i Stockholm och Göteborg, tandläkarhögskolorna i Stockholm och Malmö, farmaceutiska institutet, gymnastiska centralinstitutets gymnastiklärarlinje, socialinstituten, veterinärhögskolan, lantbrukshögskolan, skogshögskolan samt högre mejeritekniska avdelningen vid Alnarps lantbruks-, mejeri- och trädgårdsinstitut. Lånen är räntefria endast till ingången av tredje året efter det, då låntagaren varit berättigad att lyfta sista delen av senast beviljat räntefritt studielån. Därefter utgår ränta med 2,5 procent. Amorteringstiden för räntefritt studielån är högst 15 år, räknat från det år, då sådant lån senast beviljades. Antal räntefria studielån har för budgetåret 1959/60 i 1959 års statsverksproposition (Bilaga 29 s. 45) beräknats till 2 500 fortsatta och 1 800 nya lån. För ändamålet har upptagits ett investeringsanslag å 8 milj. kronor. Därutöver beräknas minst 1,5 milj. kronor av fondmedel k u n n a disponeras för ändamålet. Beträffande vissa statistiska uppgifter rörande långivningen hänvisas till slutet av detta avsnitt.

91 Studielån enligt bestämmelserna i studiehjälpsreglementet (SFS nr 326/1958) utgår ur allmänna studielånefonden för studier vid statliga och under statlig tillsyn ställda undervisningsanstalter med undantag för de anstalter, vid vilka studerande kan beviljas räntefritt lån ur lånefonden för universitetsstudier. Lån beviljas för ett läsår i taget med högst 2 500 kronor för varje gång men må, då särskilda skäl därtill föranleder, ökas med högst 1 000 kronor. Till elev, som kan erhålla studiehjälp i form av särskilt studiebidrag och stipendier, utlämnas lån i allmänhet endast om eleven har försörjningsplikt eller om ömmande skäl föreligger. Beslut om lån fattas av studiehjälpsnämnden, som underrättar sökanden samt generalpoststyrelsen. Vid avbrott i studierna eller ändrad studieinriktning skall studiehjälpsnämnden fatta beslut med anledning av därvid föreskrivna framställningar från låntagaren. Vid försummelser i studierna må efter anmälan av rektor studiehjälpsnämnden förklara låntagaren förlustig rätten att lyfta återstående lånebelopp. Sedan låntagaren avslutat sin utbildning, skall han genom årlig amortering återbetala de erhållna studielånen. Tiden för amorteringens början och storleken av de årliga avbetalningarna bestämmes av studiehjälpsnämnden, inbetalningarna sker till postsparbanken. Generalpoststyrelsen äger medgiva anstånd med fullgörande av amortering och ränteinbetalning ävensom ändring av amorteringsplan. Därest låntagaren inte ordentligt fullgör sin återbetalningsskyldighet, må generalpoststyrelsen uppsäga hela den återstående lånesumman till inbetalning. För budgetåret 1959/60 har studiehjälpsnämnden beräknat antalet lån till omkring 7 800. Enligt av nämnden gjorda undersökningar kunde vid ett medeltal per lån av 2 000 kronor ett rimligt antal lån å maximibelopp utdelas. För budgetåret 1959/60 erfordrades härför en utdelningssumma av 15 600 000 kronor. Under budgetåret beräknades i amorteringar inflyta omkring 6 500 000 kronor. Skillnaden — 9 100 000 kronor — har anvisats i investeringsanslag. På förslag av befolkningsutredningen genomfördes år 1946 systemet med statlig kreditgaranti för att göra det möjligt för skuldsatta akademiker att samla sina studieskulder i ett lån. Härigenom befriades låntagarna från beroendet av privata långivare och borgensmän samtidigt som ett kostsamt försäkringsskydd blev överflödigt. Bestämmelser om sådana garantilån (s. k. akademikerlån) intogs i den ännu gällande KF den 11 oktober 1946, nr 676 (ändr. genom SFS 580/1956). I de delar som här är av intresse har förordningen följande innehåll. Lånen är tillgängliga endast för personer, som har akademisk eller därmed jämförlig examen, vilken normalt är ägnad att bereda vederbörande

92 möjligheter till försörjning. Berättigade att erhålla lån är således de, som avlagt examen vid någon av de läroanstalter, som angivits ovan vid redogörelsen för de räntefria studielånen ur lånefonden för universitetsstudier. Akademikerlån kan vidare erhållas av bl. a. folkskollärare, hortonomer och teckningslärare. Såsom villkor för erhållande av akademikerlån har uppställts, att lånesökanden gjort sig känd för skötsamhet samt kan antas ha vilja och förmåga att fullgöra sina förpliktelser som låntagare. Som regel bör akademikerlån omfatta samtliga de studieskulder, som åvilar sökanden och som med hänsyn till dennes utbildning och övriga omständigheter kan anses skäliga. Akademikerlån utlämnas utan annan säkerhet än den statliga garantin. Räntan å lånet fastställer Kungl. Maj :t med hänsyn till det allmänna ränteläget. Amorteringstiden bestämmes till högst femton år, där ej särskilda omständigheter motiverar längre tid. Lånen utlämnas av Sveriges riksbank, bankaktiebolag, sparbank, studentkårs kreditkassa och annan därmed jämförlig kreditkassa. Beslut om den statliga garantin meddelas av en särskild nämnd, garantilånenamnden. Ansökan om akademikerlån avfattas enligt formulär, som fastställts av garantilånenamnden, och inges till vederbörande kreditanstalt. Denna utför en noggrann undersökning rörande sökandens kreditvärdighet och övriga omständigheter av betydelse för ärendets avgörande. Efter samråd med sökanden uppgör kreditinrättningen vidare förslag till amorteringsplan, varefter handlingarna med kreditanstaltens eget yttrande överlämnas till garantilånenamnden. Denna införskaffar före ärendets avgörande de ytterligare uppgifter och yttranden, som anses påkallade. Medger nämnden statlig kreditgaranti, har den att i sitt beslut ange lånebeloppets storlek och amorteringsvillkoren samt att meddela erforderliga föreskrifter med avseende å lånets användande. Beträffande amorteringstiden gäller att den kan av låntagaren förkortas efter anmälan till kreditanstalten. I vissa fall kan tiden förlängas. Sålunda kan låntagare, som bedriver för sin utbildning betydelsefulla fortsatta studier, av kreditanstalten medges anstånd med amortering under sammanlagt högst tre år med motsvarande förlängning av lånetiden. Som villkor gäller endast, att låntagaren en gång om året med intyg styrker, att han bedriver studier. Skriftlig ansökan erfordras icke, och handläggningen hos kreditanstalten kan inskränkas till ett enkelt konstaterande av att låntagaren bedriver studier. Låntagare, som önskar anstånd med amortering av annan anledning än studier eller för längre tid än tre år eller eljest ändring av amorteringsplanen eller anstånd med räntebetalning, skall göra ansökan därom hos kreditanstalten. Ansökan, som i sådant fall bör vara skriftlig, skall, förutom uppgifter om motivet till ansökan, även innehålla redogörel-

93 se rörande låntagarens ekonomi och familjeförhållanden för bedömningen av behovet av anstånd. Enligt av garantilånenamnden utfärdade anvisningar äger kreditanstalten bifalla ansökning, som här avses, i de fall då betalningsförmågan nedsatts genom militärtjänstgöring, havandeskap, sjukdom, bosättning, flyttning eller annan jämförlig omständighet, som tillfälligt vållat ett ekonomiskt avbräck av samma storleksordning som det till betalning förfallna belopp, som anståndsansökan gäller. I här avsedda fall får kreditanstalten bevilja anstånd med amortering sammanlagt högst två år. Lånetiden kan förlängas med motsvarande tid. Anser sig kreditanstalten inte kunna bifalla en framställning om anstånd med amortering eller ränta, skall den av kreditanstalten med yttrande översändas till garantilånenamnden för beslut. Innan detta sker, bör kreditanstalten lämpligen undersöka, huruvida icke överenskommelse kan träffas med låntagaren om anstånd inom ramen för vad kreditanstalten med tilllämpning av gällande bestämmelser anser sig kunna gå med på. Brister låntagaren i betalningsskyldighetens fullgörande kan lånet överflyttas till postsparbanken eller uppsägas till betalning inom sex månader. Efter prövning av Kungl. Maj :t kan avskrivning ske av fordran på grund av garantilån. Jämlikt kungörelsen den 30 april 1948, nr 210, kan statlig kreditgaranti jämväl beviljas för lån åt den, som genomgått polisskola (s. k. polislån). Därvid gäller i stort sett samma regler som för akademikerlånen. Följande avvikelser bör dock uppmärksammas. Lånet får ej omfatta andra skulder än sådana som föranletts av att lånesökanden genomgått utbildningskurs vid statens polisskola eller polisskolan i Göteborg. Om synnerliga skäl är därtill, må lånet dock avse även skulder, som hänför sig till praktikanttjänstgöring. Amorteringstiden är högst 10 år. Till underlättande av studiemöjligheterna för studerande vid vissa läroanstalter k a n studielån med statlig kreditgaranti (garantilån till studerande) utlämnas. Bestämmelser härom har upptagits i kungörelsen den 16 juni 1950 (nr 469) vilken ändrats genom SFS 420/1954, 260/1956 och 579/1956. Sådant lån kan utlämnas till studerande vid de läroanstalter, vid vilka studerande kan erhålla räntefria studielån ur statens lånefond för universitetsstudier; såvitt gäller farmaceutiska institutet dock endast om studierna äger r u m vid apotekarlinjen. Såsom villkor för erhållande av garantilån gäller, att lånesökanden gjort sig känd för skötsamhet, ådagalagt studielämplighet och är i behov av studiekredit. För studerande, som nyligen inskrivits eller påbörjat sina studier fordras i regel ett genomsnittligt poängvärde i studentexamens läroämnen av minst 3,0 (motsvarande vitsordet Ba). Hänsyn k a n tas till föreliggande

94 särskilda omständigheter, som är av betydelse för den studerandes utsikter att med framgång fullfölja sina studier. Sökes garantilån för fortsatta studier bör studielämpligheten styrkas genom uppnått studieresultat, ådagalagt genom avlagd tentamen eller intyg från lärare. Statlig kreditgaranti må varje gång beviljas för lån avseende studiekostnader under högst ett år. Som regel kan låntagare under studietiden erhålla kreditgaranti för fortsatt lån. Därvid kan det äldre och det nya lånet sammanföras till ett garantilån. Ansökan om garantilån skall göras å särskilt formulär hos vederbörande statsstipendienämnd. Därvid anger sökanden i vilken kreditanstalt han önskar placera lånet. Genom statsstipendienämndens försorg inhämtas yttrande från vederbörande beredningsorgan för stipendie- och låneärenden vid läroanstalten. Beviljar statsstipendienämnd statlig kreditgaranti, har nämnden att i sitt beslut härom angiva lånebeloppets storlek. Vid fastställandet härav har nämnden att beakta den sökandes verkliga lånebehov under den tid, lånet avser. Nämnden skall vidare i sitt beslut ange terminer — kvartal eller halvår — för lånets utbetalande. Nämnden har även att fastställa amorteringsvillkoren, som skall vara gemensamma för det beviljade och tidigare erhållna lånet. Garantilån till studerande är, där ej garantilånenamnden annorlunda beslutar, amorteringsfria under studietiden. De utlämnas utan annan säkerhet än den statliga garantin och mot ränta, som Kungl. Maj :t med hänsyn till det allmänna ränteläget fastställer (f. n. 5 %). Längsta amorteringstid är femton år. Amorteringens början sättes alltid till tredje året efter det år, då kreditgaranti senast beviljades. Den amorteringsfria perioden är avsedd dels för låntagarens studier och dels för att ge denne tillfälle att stabilisera sin ekonomi, innan amorteringen påbörjas. Låntagare, som får fortsatt garantilån, erhåller ny amorteringsplan varje gång lån beviljas. Den nya amorteringsplanen innefattar även tidigare lån och de förra amorteringsvillkoren upphör därför att gälla. Vid fastställandet av amorteringsvillkoren tar statsstipendienämnderna hänsyn till all låntagarens studieskuld utom skuld till föräldrar. Amorteringsplanen är därför — i den mån låntagaren icke får fortsatt garantilån — definitivt fastställd. Den som eventuellt fortsatt sina studier utan att inneha fortsatt garantilån till studerande och som för dessa studier upptagit andra lån, eller den som av andra orsaker anser sig ha skäl för ändring av amorteringsvillkoren, kan göra framställning därom. Därvidlag gäller samma villkor som beträffande anstånd med amortering av akademikerlån. Flyktingstudenter k a n erhålla såväl räntefria lån för universitetsstudier som studielån med statlig kreditgaranti. Bestämmelser härom har meddelats i kungörelsen den 31 maj 1957, nr 276. Med flyktingstudent avses i

95 kungörelsen sådan vid universitet eller högskola i Sverige studerande utlänning, som enligt utlänningslagen är att anse såsom politisk flykting. I fråga om beviljande av räntefria lån och studielån med statlig kreditgaranti gäller de för svenska studerande meddelade reglerna med några få avvikelser, som i detta sammanhang saknar betydelse. Här må redovisas vissa uppgifter rörande räntefria studielån och studielån med statlig kreditgaranti, vilka uppgifter härrör från statistiska centralbyråns studentekonomiska undersökning år 1957 (se tabellerna å sid. 95 och 96). Antal studerande, relativ andel med räntefritt studielån den 1 juli 1957 och genomsnittligt lånebelopp med fördelning efter årgång, civilstånd och socialgrupp Ogifta Årgång Faderns socialgrupp

1953 Socialgrupp 1 Socialgrupp 2 Socialgrupp 3 Socialgrupp okänd Samtliga 1956 Socialgrupp 1 Socialgrupp 2 Socialgrupp 3 Socialgrupp okänd Samtliga

Gifta

Samtliga

GenomProcen- GenomProcen- GenomProcensnittlig snittlig tuellt snittlig tuellt tuellt Antal låneAntal låneAntal låneantal antal antal studesumma studesumma studesumma med med med rande ränte- för dem rande ränte- för dem rande ränte- för dem som som som fria lån fria lån fria lån har lån har lån har lån

984 1018 290

8,6 31,4 39,3

7 351 5 552 4 867

35,7

5 950

2 320

22,8

5 701

1997 1681 706

6,5 20,3 24,4

26 4 410

291 310 102

9,3 36,8 39,2

5 307 3 973 4 908

1275 1328 392

8,8 32,7 39,3

6 858 5 137 4 877

21,7

5 950

25,1

4 378

3 041

23,3

5 364

2 425 2 629 2 455

146 242 146

11,0 15,7 17,1

1738 3 003 2 848

2 143 1923 852

6,8 19,8 23,1

2 349 2 666 2 505

15,4

2 500

10,5

2 500

14,7

2 541

4 956

14,7

2 558

14,5

2 697

Ytterligare uppgifter rörande den här avsedda långivningen lämnas i kap. V: 9. 3. Studiehjälp i form av stipendier o. dyl. I stor utsträckning täckes studiekostnader med stipendier. Sådana utgår såväl från det allmänna som från enskilda donationer. Såvitt avser den högre utbildningen är de statliga stipendierna numera de till beloppet mest betydande. I förevarande sammanhang skall lämnas en redogörelse för de viktigaste formerna av de stipendier, genom vilka staten f. n. bidrar till finansieringen av de studerandes kostnader för förvärv av högre utbildning.

96 Antal studerande, relativ andel med statsgaranterat studielån och genomsnittligt lånebelopp med fördelning efter årgång, civilstånd och socialgrupp

Årgång Faderns socialgrupp

1953 Socialgrupp 1 Socialgrupp 2 Socialgrupp 3 Socialgrupp okänd Samtliga 1956 Socialgrupp 1 Socialgrupp 2 Socialgrupp 3 Socialgrupp okänd Samtliga

Samtliga

Gifta

Ogifta

ProcenProcenProcenGenomGenomGenomtuellt tuellt tuellt snittlig snittlig snittlig antal antal antal låneAntal lånelåneAntal Antal med med med stude- stats- summa stude- stats- summa stude- stats- summa för dem för dem rande rande gar. gar. för dem rande gar. som som som studiestudiestudie- har lån har lån har lån lån lån lån

37,3 52,9 62,0

8 340 8 150 6 840

3 041

47,2

7 940

4 200 3 220 2 840

2143 1923 852

23,0 26,1 34,6

5 790 5 990 4 460

3 370

2 558

26,0

5 560

37,8 57,7 66,7

37,2 51,5 60,7

8 570 7 800 5 860

291 310 102

50,0

3 080

2 320

46,6

7 690

49,4

8 730

1997 1681 706

21,9 27,2 33,7

6 090 6 260 4 860

146 242 146

30,8 18,2 40,4

26 4 410

25,7

5 900

1275 1328 392

7 560 9 190 9 410

984 1018 290

27,1

a) Naturastipendier åt studerande vid universiteten m. fl. läroanstalter

Vid 1950 års riksdag fattades på grundval av studentsociala utredningens förslag (SOU 1948:42) principbeslut om riktlinjer för den framtida utformningen av de studentsociala stödåtgärderna, innebärande i fråga om det direkta stödet att detta skulle inriktas på ett utbyggande av statsstipendier och studielån i kombination. Det av studentsociala utredningen uppställda målet — stipendiering av obemedlade och mindre bemedlade studenter vilka uppvisar god studielämplighet — skulle enligt utredningen nås, om stipendieringen utsträcktes till att omfatta 26 procent av totalantalet nyinskrivna vid universitet och högskolor. Genom beslut av 1957 års riksdag anvisades till naturastipendier det belopp, som för budgetåret 1957/58 beräknades erforderligt för utdelning av dels fortsatta stipendier till alla därtill berättigade, dels nya stipendier motsvarande en 26-procentig stipendiering av den aktuella årgången nyinskrivna studerande. För senare budgetår har anvisats belopp, som beräknats erforderliga för ett bibehållande av en stipendieringsfrekvens av nyssnämnda omfattning. Gällande bestämmelser rörande naturastipendieringen — reglementet 1953:366 (ändr. 1954:419 och 1957:493) för utdelning av statsstipendiei vid universiteten m. fl. läroanstalter — är i huvudsak av följande innehåll

97 Naturastipendium skall i regel utgå i form av fri bostad och kost (s. k. helt stipendium) eller i form av endera av dessa förmåner (s. k. delstipend i u m ) . Stipendium må dock i undantagsfall utgå, helt eller delvis, i kontant form. Stipendierna må tilldelas obemedlade studerande med utpräglad studiebegåvning vid samtliga akademiska utbildningsanstalter under åttonde och tionde huvudtitlarna. Naturastipendium får ej innehas under längre sammanlagd tid än tre läsår vid universiteten och karolinska institutet samt Stockholms högskola, två och ett halvt läsår vid tandläkarhögskolorna, två läsår vid tekniska högskolorna, ett och ett halvt läsår vid handelshögskolorna och farmaceutiska institutet, ett läsår vid gymnastiska centralinstitutet samt två terminer vid socialinstituten. Denna maximitid för innehav av stipendium må begränsas, om så erfordras för att antalet ledigblivna stipendier skall kunna hållas i möjligaste mån konstant från ett år till ett annat. I regel bör stipendium beviljas under den tidigare delen av studietiden. Stipendieförmånerna får åtnjutas under högst nio månader av läsåret. Stipendierna utdelas av statsstipendienämnderna i Uppsala, Lund, Stockholm och Göteborg. För att få stipendierna har vid senaste utdelningstillfällen krävts 3,5 i genomsnittligt studentbetyg —- d. v. s. mitt emellan Ba och AB — och studerande, vilkas föräldrar har högre årsinkomst än 20 000 kr. är i regel utestängda från möjligheten att erhålla stipendier. 1 fråga om utvecklingen av antalet nya stipendier vid universitet och högskolor under de senaste åren hänvisas till följande tablå.

Nyinskrivna År

1954 1955 1956 1957 1958 1959 1

Antal studentexamina

5 289 5 886 6 502 7 251 7 814 ^170

Utdelade stipendier

Statens anslag

Antal

%av studentexamina

Antal

%av nyinskrivna

Milj. kr.

4 258 4 501 5 163 5 635 6 540 1 6 840

80,5 76,5 79,5 77,7 83,7 !83,7

548 690 1081 1602 1710 1914

13 15 21 28 26 29

2,0 2,8 4,5 7,0 9,5 11,5

Beräknade tal.

Årskostnaden för ett helt naturastipendium har beräknats till 2 400 kr. I sin petitaskrivelse 1958 anförde garantilånenamnden bl. a. följande i fråga om naturastipendierna. Till grund för beräkningen av stipendiebehovet — nya stipendier till ett antal, som motsvarar 26 procent av de nyinskrivna studerande — har hittills legat en statistisk undersökning företagen av professor C.-E. Quensel, »Studentekonomi, studieutgifter och finansieringssätt åren 1951—1952». Statistiska centralbyrån har emellertid under år 1957 företagit en ny undersökning angående de studerandes ekonomiska förhållanden avseende inskrivningsårgångarna 1953 och 1956. Bear7—908103

98 betningen av detta mer aktuella material har ännu ej avslutats. Hittills publicerade resultat visar en kraftig ökning av andelen studerande från socialgrupp III i jämförelse med vad som gällde då studentsociala utredningen arbetade, vilket alltså skulle tyda på att stipendiebehovet numera i verkligheten ligger avsevärt över 26 procent. — En annan indikation på det växande och inte tillgodosedda stipendiebehovet utgöres av de på senare år starkt ökade totala lånesummorna för räntefria studielån och garantilån. — Denna ökning har varit avsevärt snabbare än ökningen av antalet studerande. b) Doktorand- och licentiandstipendier

För främjande av högre vetenskapliga studier utgår doktorand- och licentiandstipendier. I anslag till sådana stipendier har för budgetåret 1959/60 anvisats 5,2 milj. kr., fördelade på 385 doktorandstipendier och 480 licentiandstipendier. Licentiandstipendierna är avsedda för studerande, som avlagt teologie kandidatexamen, filosofie kandidatexamen, filosofisk ämbetsexamen eller statsvetenskaplig examen, ådagalagt håg och fallenhet för vetenskapligt arbete samt bedriver studier för att avlägga licentiatexamen. Doktorandstipendierna är avsedda för teologie, medicine eller filosofie licentiater eller juris kandidater, som ådagalagt utpräglad håg och fallenhet för vetenskapligt arbete och är sysselsatta med att utarbeta doktorsavhandling eller bedriver studier för att avlägga juris licentiatexamen eller fullgöra disputationsprov inom juridisk fakultet. Licentiandstipendium utgår med 5 500 kr., doktorandstipendium med 8 000 kr. för stipendieår. Samma studerande äger uppbära licentiandstipendium i högst två och doktorandstipendium i högst tre, för juridiska och medicinska studier dock högst fyra stipendieår.

KAPITEL V De sakkunnigas

förslag

1. Grunderna för den skattemässiga

inkomstberäkningen

a) Inledning

Syftet med inkomstbeskattningen är att viss del av de skattskyldigas inkomster skall undantas från inkomsttagarnas egen disposition och ställas till förfogande av stat och kommun för bestridande av dessas utgifter. Uträkningen av varje skattskyldigs inkomstskatt sker på grundval av beskattningsbar inkomst, som fastställes särskilt för den statliga beskattningen och särskilt för den kommunala beskattningen. Storleken av beskattningsbar inkomst bestämmes för varje skattskyldig genom årlig taxering, som sker med ledning av självdeklarationer från de skattskyldiga. Hur beskattningsbar inkomst skall framräknas är reglerat genom skatteförfattningarna. Den skattemässiga inkomstberäkningen sker med utgångspunkt från den skattskyldiges skattepliktiga bruttoinkomster. Från dessa skall avräknas avdrag av olika slag, varigenom den beskattningsbara inkomsten erhålles. Genom skattelagstiftningen måste alltså i första hand regleras dels vad som utgör skattepliktig bruttoinkomst och dels vilka avdrag som skall göras. I stort sett förekommer inte några principiella meningsskiljaktigheter i fråga om vad som bör räknas såsom skattepliktig bruttoinkomst. Beträffande avdragen förhåller det sig annorlunda. Åsikterna om vilka avdrag som bör få göras är ganska växlande och uppfattningarna i frågor av denna art kan ändra sig från tid till annan. Nya problem kan uppkomma och ändrade bedömningar kan bli erforderliga till följd av utvecklingen i tekniskt, ekonomiskt och socialt hänseende. Frågan om studiekostnadernas behandling i skattehänseende utgör ett exempel på problem av den art som nyss sagts. Det är givetvis av vikt att denna fråga bedömes med beaktande av de huvudprinciper, enligt vilka gällande inkomstbeskattning är utformad och speciellt det i denna beskattning ingående avdragssystemet. Med hänsyn härtill redogöres i detta avsnitt för hur den skattemässiga inkomstberäkningen för närvarande sker. b) Grunderna för den skattemässiga inkomstberäkningen

Inkomstskatt utgår enligt KL och SI för inkomster av sex olika slag, nämligen för inkomst av jordbruksfastighet, av annan fastighet, av rörelse, av

100 tjänst, av tillfällig förvärvsverksamhet samt av kapital. Beträffande vart och ett av de sex inkomstslagen sker inkomstberäkningen för varje särskild förvärvskälla, som den skattskyldige haft. I 18 § KL, till vilken paragraf hänvisning sker i SI, anges vad som skall anses såsom särskild förvärvskälla. I förevarande sammanhang torde det vara tillräckligt att erinra om att beträffande inkomstslaget tjänst såsom särskild förvärvskälla skall behandlas all till tjänst hänförlig förvärvsverksamhet, som viss skattskyldig utövat, jämte alla den skattskyldige tillkommande till tjänst hänförliga inkomstgivande rättigheter. En skattskyldig kan alltså endast ha en till tjänst hänförlig förvärvskälla, även om han har tjänsteinkomster från olika håll. Inkomstberäkningen sker i princip med utgångspunkt från den skattskyldiges bruttoinkomster. För vart och ett av de sex inkomstslagen finns bestämmelser meddelade om vad som skall upptagas såsom bruttoinkomst. För framräknande av den beskattningsbara inkomsten, som direkt ligger till grund för uträkning av skatten, skall bruttoinkomsterna minskas med avdrag av tre olika slag nämligen omkostnadsavdrag allmänna avdrag och ortsavdrag jämte avdrag för nedsatt skatteförmåga. Medan lagreglerna om vad som utgör bruttoinkomst kan betecknas som jämförelsevis enkla, är avdragsbestämmelserna däremot betydligt mera invecklade. Genom desamma tas hänsyn till åtskilliga olikartade omständigheter, som vid lagstiftningens utformning ansetts böra beaktas vid beskattningen. På grund av den olikartade beskaffenheten av de förhållanden, som funnits böra tillmätas betydelse i nämnda hänseende, har ett system av olika avdrag måst konstrueras. I fortsättningen lämnas en översikt av de olika avdragen och deras verkningar vid beskattningen, varvid var för sig behandlas de ovan angivna avdragsgrupperna omkostnadsavdrag, allmänna avdrag och ortsavdrag. Omkostnadsavdragen har brukat betecknas såsom naturliga avdrag på grund av att det ligger i den direkta beskattningens natur och allmänna förutsättningar, att avdrag skall medges för omkostnader för intäkternas förvärvande. Den direkta inkomstbeskattningen avser nämligen i princip att träffa den behållna inkomst, som en skattskyldig har till sin disposition sedan omkostnader för inkomstens förvärvande bestritts. I KL har bestämmelser om avdrag för omkostnader meddelats på följande sätt. I 20 § har intagits en allmän föreskrift om att vid beräkning av inkomsten från särskild förvärvskälla alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande skall avräknas från bruttoinkomsten. Därjämte har för vart och ett av de sex inkomstslagen stadgats, att avdrag får göras för omkostnader, därvid för varje inkomstslag såsom exempel uppräknats ett antal utgifter av olika slag, som är att anse som om-

101 kostnader vid beräkning av inkomst från förvärvskälla tillhörande inkomstslaget i fråga. Det kan anmärkas, att beträffande inkomst av kapital bestämmelsen om avdrag för gäldränta är så utformad att avdrag här får ske för all gäldränta, som inte är hänförlig till annan förvärvskälla, oavsett om gäldräntan kan anses som omkostnad för förvärv av kapitalinkomsten eller ej. Vidare har i 20 § intagits en föreskrift, att avdrag inte får ske för den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter och bl. a. ej heller för kapitalavbetalning å skuld. Till följd av det sätt, på vilket bestämmelserna om avdrag för omkostnader utformats i KL — avdrag skall göras för omkostnader (driftkostnader, kostnader för fullgörande av tjänst, förvaltningskostnader) men får icke ske för levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter — har man ofta brukat beteckna tvistefrågan i avdragstvister såsom en fråga huruvida en viss utgift är hänförlig till avdragsgilla omkostnader eller till icke avdragsgilla levnadskostnader. Till grund för prövning av frågor härom har fått läggas de för varje särskilt inkomstslag givna föreskrifterna om vad som skall räknas till omkostnader. Några motsvarande bestämmelser om vad som skall räknas till levnadskostnader är nämligen inte intagna i KL, frånsett en speciell föreskrift att därunder skall anses inbegripna vissa premier och avgifter. Vid gränsdragningen mellan de avdragsgilla omkostnaderna och de icke avdragsgilla levnadskostnaderna behöver det som regel inte vålla tvekan, huruvida en viss utgift är av den ena eller andra arten. Om exempelvis en rörelse består av fabrikation och försäljning av visst slag av varor, kan ej ifrågasättas annat än att utgifter för inköp av råvaror utgör omkostnader i rörelsen. Detsamma är förhållandet om en jordbrukare inköper foder till kreatur, varav avkastningen skall redovisas såsom inkomst av jordbruksdriften. Å andra sidan kan det vara lika klart, att en utgift måste betraktas såsom levnadskostnad, exempelvis utgiften för bostad och mat för en person, som bor i närheten av sin arbetsplats och har helt normala arbetsförhållanden. I vissa fall är det emellertid betydligt svårare att ange utgiftens natur i beskattningshänseende. Kostnader för resor mellan skattskyldigs bostad och hans stadigvarande arbetsplats är ett exempel på utgifter, vilkas natur är tveksam. Å ena sidan kan göras gällande att arbetet inte kan fullgöras utan att den skattskyldige infinner sig på arbetsplatsen (bostad i dess omedelbara närhet kan kanske ej anskaffas) och att resekostnaderna därför bör betraktas såsom kostnader för fullgörande av tjänsten. Å andra sidan kan invändas, att de utgifter som en person har för att få föda och vila är att hänföra till typiska levnadskostnader och att hans utgifter för resor till och från hemmet för tillgodoseende av behovet därav jämväl bör hänföras till levnadskostnader. Beträffande detta speciella fall har frågan lösts genom lagstiftningen på det sätt att avdrag medges om särskilt fortskaffningsmedel använts och bostaden är belägen på sådant avstånd från arbetsplatsen, att

102 den skattskyldige kan anses ha behövt anlita särskilt fortskaffningsmedel. Avdrag medges alltså även om den skattskyldige genom att bo på visst avstånd från arbetsplatsen kan få en bostad, som är så mycket billigare att h a n gör en besparing motsvarande färdkostnaden, eller om bosättningen på avstånd från arbetsplatsen beror på rent personliga omständigheter. I allmänhet kan emellertid sägas att såsom icke avdragsgilla levnadskostnader betraktas de utgifter som en skattskyldig har för sin egen person och sin personliga utrustning med kläder och annat, för sitt hem och sin familj samt för sitt umgängesliv och medlemskap i föreningar o. d. Under de icke avdragsgilla kostnaderna har i allmänhet inbegripits utbildningskostnader. Det må erinras att sedan några år tillbaka bestämmelserna om omkostnadsavdrag i förvärvskällorna annan fastighet, tjänst och kapital utbyggts med stadganden om vissa schablonavdrag, som delvis har annat syfte än omkostnadsavdragen. Allmänna avdrag förekommer av följande slag: 1) avdrag för underskott å förvärvskälla, 2) det särskilda avdraget för förvärvsarbetande gift kvinna (jämte motsvarande avdrag för gift man, vilkens hustru biträtt i mannens förvärvsverksamhet av visst slag), 3) avdrag för avgifter enligt lagen om folkpensionering och för pensionsförsäkringsavgifter, 4) avdrag för kommunala utskylder, 5) avdrag för sjukförsäkringsavgifter och vissa försäkringspremier, 6) avdrag för periodiskt understöd. Reglerna om de allmänna avdragen syftar i princip till att avväga den individuella skatteförmågan utöver vad som sker genom beräkningen av de skattskyldigas inkomster av olika förvärvskällor. (Beträffande avdraget för försäkringspremier gäller dock en annan motivering.) I korthet är skälen till att de ovan angivna avdragen införts följande. Avdraget för underskott i förvärvskälla får ses mot bakgrunden av att inkomstredovisningen sker för varje förvärvskälla för sig. Eftersom man i princip velat beskatta den skattskyldiges samlade nettoinkomst, d. v. s. summan av nettoinkomsterna av olika förvärvskällor minskad med eventuella underskott, har av tekniska skäl ett underskottsavdrag måst införas. Genom det särskilda avdraget för gift kvinna med inkomst av eget arbete (och motsvarande avdrag i vissa fall för gift man) åstadkommes att äkta makar erhåller viss kompensation för att hustruns arbete stundom medför extra kostnader, vilka icke i och för sig är av avdragsgill natur. Avdraget avses även skola motverka den skatteskärpning, som sambeskattningen i en del fall medför. Rätten till avdrag för pensionsförsäkringspremier och folkpensionsavgif-

103 ter kan anses innebära att beskattningen av belopp, motsvarande sådana premier och avgifter, uppskjutes till dess premierna eller avgifterna (jämte räntor) helt eller delvis återbetalas i form av pensioner. Avdraget syftar i princip alltså icke till definitiv skattefrihet för de belopp, för vilka avdrag medges, utan endast till ett uppskov med beskattningen av beloppen. Avdraget för kommunala utskylder har införts i syfte att åstadkomma en utjämning mellan skattskyldiga i kommuner med olika skattetryck på det sättet att viss del av merskatten i kommuner med högre skattetryck kompenseras genom den av kommunalskatteavdraget föranledda minskningen av den statliga inkomstskatten. Avdragsrätten för sjukförsäkringspremier samt premier och avgifter för andra personförsäkringar kan inte i och för sig anses principiellt motiverad. De förmåner, som tillkommer de försäkrade på grund av ifrågavarande försäkringar, är nämligen inte att hänföra till skattepliktig inkomst. Orsaken till att avdraget införts och bibehållits i skattelagstiftningen är att man därigenom velat främja vissa försäkringsformer, som ur sociala synpunkter ansetts särskilt värdefulla. Vad slutligen angår det allmänna avdraget för periodiskt understöd torde detta historiskt kunna förklaras med att avdrag för sådant understöd ansetts böra medgivas i sådana fall, då man funnit det ligga närmare till hands att mottagaren av understödet beskattades för däremot svarande belopp. Ortsavdragets förekomst i skattesystemet motiveras med att de direkta inkomstskatterna anses böra uttagas med beaktande av förmågan och att en fysisk person över huvud taget icke har någon förmåga att betala skatt, om icke hans inkomst överstiger det minimibelopp, som är erforderligt för bestridande av de nödvändigaste levnadskostnaderna. Först om och i den mån inkomsten överstiger detta minimibelopp, kan förmåga att betala större eller mindre del av inkomsten i skatt över huvud taget anses föreligga. Systemet med ortsavdragen syftar i princip till att från beskattning fritaga det för de nödvändigaste levnadskostnadernas bestridande erforderliga minimibeloppet. Avdraget för nedsatt skatteförmåga k a n närmast betraktas som ett komplement till ortsavdraget. Det sistnämnda måste av praktiska skäl bestämmas på jämförelsevis schematiskt sätt. Genom möjligheterna att utöver ortsavdraget bevilja ett extra avdrag för nedsatt skatteförmåga kan viss hänsyn tagas till sådana växlingar i den individuella skatteförmågan, som beror på vissa i KL angivna särskilda omständigheter, såsom sjukdom, olyckshändelse, ålderdom, underhåll av annan närstående än barn, för vilket barnbidrag åtnjutes, m. m. Under vissa omständigheter k a n sådant avdrag också medges, då inkomsten inte uppgår till beloppet för existensminimum.

104 c) Beskattningsår

Av naturliga skäl måste taxerad och beskattningsbar inkomst beräknas för viss icke alltför lång tidsperiod. Enligt skattelagstiftningen skall beräkningen ske för kalenderår (eller vid bokföringsmässig inkomstredovisning för däremot svarande räkenskapsår). Det år — kalenderår eller räkenskapsår — för vilket den skattemässiga inkomstberäkningen sker benämnes beskattningsår. Beskattningsåret är som regel en sluten enhet. Detta innebär att bruttoinkomster och avdrag beräknas för det aktuella beskattningsåret utan hänsyn till inkomster och avdrag under föregående eller efterföljande beskattningsår, även om vad som inträffat under sådana år är av direkt eller indirekt betydelse för det aktuella beskattningsåret. Undantag härifrån föreligger i vissa särskilt angivna hänseenden, framför allt på det sättet att vid beräkning av inkomst av rörelse och vid bokföringsmässig redovisning av jordbruksinkomst avdrag för utgifter för anskaffning av byggnader, inventarier och vissa andra tillgångar (investeringskostnader) kan få fördelas på flera år i form av värdeminskningsavdrag. Reglerna om beskattningsåret innebär, att en skattskyldig vid inkomstberäkning för visst beskattningsår inte får tillgodoräkna sig avdrag — omkostnadsavdrag, allmänt avdrag eller ortsavdrag — för utgift som hänför sig till ett föregående beskattningsår men då icke kunnat utnyttjas på grund av bristande inkomst. Vidare beräknas den progressiva statliga inkomstskatten på varje års inkomst för sig och någon utjämning mellan år, då inkomst åtnjutits, och andra år, då inkomst saknats eller varit lägre, är inte tillåten. 2. Begreppet studiekostnad ur

beskattningssynpunkt

Under den allmänna debatten om studiekostnadernas behandling i skattehänseende har uttrycket studiekostnad använts i skiftande betydelser och därunder har hänförts kostnader av olika slag. I allmänhet torde begreppet ha ansetts innefatta den studerandes samtliga utgifter för själva studierna och för uppehället under studietiden. Begreppet har emellertid använts även i den mera begränsade betydelsen av direkta kostnader för studiernas bedrivande. I studiekostnader i sistnämnda mer inskränkta betydelse bör självfallet inbegripas sådana kostnader, vilka direkt föranletts av och omedelbart sammanhänger med studierna. Till studiekostnader bör sålunda hänföras utgifter för inköp av erforderliga läroböcker, instrument samt annat studiematerial o. dyl. Hit hör vidare skol- och kursavgifter, avgifter till nationsföreningarna vid universiteten och avgifter för tentamina och liknande. Av denna art kan även kostnader för resor mellan hemorten och undervisningsanstalten sägas vara liksom erforderliga resekostnader å studieorten.

105 I mer vidsträckt betydelse innefattas under begreppet studiekostnad förutom utgifter av nyss nämnt slag även sedvanliga utgifter för den studerandes uppehälle under studietiden. Häri ingår således kostnader för kläder, mat, husrum och liknande ävensom utgifter för ett visst försäkringsskydd o. dyl. Endast utgifter för den studerandes eget livsuppehälle torde dock k u n n a omfattas av begreppet »studiekostnader»; kostnader i sådant avseende för den studerandes hustru eller barn bör i förekommande fall således inte hänföras dit. Vid den fortsatta diskussionen torde det bli nödvändigt att röra sig med studiekostnader i båda de angivna betydelserna. De sakkunniga kommer om annat inte anges att använda begreppet i dess nyss angivna mer vidsträckta bemärkelse. För att beteckna studiekostnader i inskränkt mening eller således de särskilda kostnader, som direkt föranletts av studierna, kommer de sakkunniga att begagna termen »direkta studiekostnader». Slutligen kan nämnas att man i vissa fall gjort gällande, att inte endast direkta utgifter utan även beräknade inkomster, som den studerande gått miste om under studietiden genom att han icke kunnat utnyttja sina möjligheter till inkomstbringande verksamhet, borde likställas med »studiekostnad» vid bedömande av frågan om hänsynstagande till studiekostnader vid beskattningen. De sakkunniga har emellertid inte ansett att i beskattningshänseende under uttrycket studiekostnad kan hänföras annat än verkliga utgifter. Beräknat, av studierna förorsakat inkomstbortfall har alltså inte betraktats såsom studiekostnad. 3. Olika motiveringar till stöd för införande av avdragsrätt för studiekostnader Kraven på rätt till avdrag för studiekostnader vid inkomstbeskattningen är av jämförelsevis sent datum. Vid antagandet år 1928 av gällande kommunalskattelag, vilken innehåller grunderna för den skattemässiga inkomstberäkningen, synes frågan om sådana avdrag inte ha varit aktuell. Först år 1943 — i en den 31 juli samma år dagtecknad skrivelse till Kungl. Maj:t från styrelsen för Sveriges Förenade Studentkårer — framställdes i mera officiell form yrkande att hänsyn till studiekostnader skulle tas vid beskattningen genom införande av rätt till avdrag för avbetalningar å studieskulder. Under tiden efter år 1943 har krav på hänsynstagande till studiekostnader vid beskattningen skett i skilda sammanhang och med olika motiveringar. De till stöd för avdragsrätt åberopade motiveringarna kan lämpligen grupperas efter sin anknytning till nu gällande avdragssystem, för vars huvuddrag tidigare redogjorts. I första hand kan n ä m n a s de resonemang i detta hänseende, som förts med utgångspunkt från att studiekostnaderna borde betraktas såsom om-

106 kostnader för förvärvande av inkomst i den verksamhet, för vilken studierna bedrives. Jämförelse har därvid skett med KL:s föreskrifter om rätt till avdrag för värdeminskning å bl. a. maskiner och andra inventarier vid beräkning av inkomst av rörelse. Man har alltså anlagt investeringssynpunkter på studiekostnaderna och den linje, enligt vilken resonemanget föres, benämnes därför här investeringslinjen. Underlaget för beräkning av avdrag för studiekostnader bör enligt investeringslinjen i princip vara de faktiska kostnaderna under studietiden, oavsett hur studierna finansierats. Av praktiska skäl brukar dock anses att avdragsunderlaget skall omfatta endast normala studiekostnader under en normal studietid. Avdraget anses emellertid påkallat av rent skattemässiga skäl, alltså med bortseende från sociala och andra synpunkter. Grunden för avdraget skulle alltså vara, att visst kapital investerats i utbildningen och att detta bör få fördelas till avdrag på ett antal år, motsvarande den tid varunder den som undergått utbildningen kan beräknas dra ekonomisk nytta därav eller eventuellt på ett visst antal år av denna tid, på liknande sätt som en rörelseidkare i form av värdeminskningsavdrag får åtnjuta avdrag för anskaffningskostnad för maskiner och andra inventarier med begränsad ekonomisk varaktighetstid. I kap. III har under avsnitt 2 redogjorts för hur jämförelser k a n anställas mellan å ena sidan rörelseidkare, som gjort investeringar i form av maskinköp e. d., och å andra sidan studerande, vilken investerat medel i den immateriella tillgång som en för viss verksamhet nödvändig eller värdefull utbildning kan anses vara. De gjorda jämförelserna anses visa, att investering i utbildning för närvarande behandlas mera ogynnsamt i beskattningshänseende än investering i sådana tillgångar, vara avdrag för värdeminskning får åtnjutas vid skattemässig inkomstberäkning. I vissa fall har man ansett sig finna stöd för kravet på hänsynstagande till studiekostnader vid beskattningen i det förhållandet, att en studerande, som av sina studier hindras att förvärva inkomst, inte kan utnyttja allmänna avdrag och ortsavdrag, som h a n varit berättigad att åtnjuta om han ägnat sig åt förvärvsarbete i stället för åt studier. Det har ansetts skäligt, att den studerande, när han blivit färdig med studierna och börjat få inkomst, borde få kompensation för de icke utnyttjade allmänna avdragen och ortsavdragen. Dessa tankegångar sammanfattas därför här under beteckningen kompensationslinjen. Därunder inbegripes också de synpunkter som framförts med utgångspunkt från teorierna om den s. k. livslönen, innebärande att man vid jämförelse mellan inkomst- och beskattningsförhållanden för skattskyldiga med olikartad utbildning borde ta hänsyn till den sammanlagda inkomst, som kan intjänas av en person i visst yrke under den del av livstiden som han normalt kan vara verksam inom yrket, och till den sammanlagda beskattning som därunder drab-

107 bar honom. Vid anläggande av dessa betraktelsesätt är det emellertid ej blott de icke utnyttjade allmänna avdragen och ortsavdragen som inverkar. Även progressionen i beskattningen, som under senare år blivit allt kännbarare, har ansetts böra beaktas till följd av att den merinkomst, som arbetskraft med dyrbarare utbildning genomsnittligt åtnjuter jämfört med arbetskraft utan sådan utbildning, till avsevärd del konsumeras av den hårdare beskattningen av de högre inkomsterna. Avdrag för studiekostnader är därför enligt ifrågavarande åsikter påkallat för att den del av den utbildade arbetskraftens merinkomst, som kan betraktas såsom kompensation för utbildningskostnaderna, verkligen skall kunna disponeras i enlighet därmed — exempelvis för betalning av studieskulder — och inte helt eller till avsevärd del tas i anspråk för skatter. Slutligen brukar anföras att principen om skatt efter förmåga — vilken princip ofta anges såsom grundläggande för den direkta beskattningen — kräver att hänsyn tas till studiekostnader åtminstone så till vida att avdrag får ske för avbetalningar å studieskuld, vilka erlagts under beskattningsåret. Därvid har framhållits att skyldigheten att verkställa avbetalningar faktiskt nedsätter förmågan att betala skatt och att avdrag därför bör få ske, även om man inte godtager de rena investeringssynpunkterna som grund för avdraget. Man har därvid framhållit sambandet mellan de tidigare nedlagda studiekostnaderna och den inkomst, som förvärvas med utnyttjande av de genom studierna förvärvade kunskaperna eller färdigheterna. Vidare har betonats skillnaden mellan å ena sidan för studier lånade medel, som användes för omedelbar och nödvändig konsumtion utan att något materiellt vederlag erhålles, och å andra sidan för andra ändamål lånade medel, vilka som regel användes för inköp av materiella nyttigheter av mera varaktigt värde. Synpunkter av denna art sammanföres här under beteckningen skatteförmågelinjen, eftersom grunden för det yrkade avdraget främst är den minskning av förmågan att betala skatt, som man ansett följa av amorteringsskyldighet beträffande studieskulder. Det bör framhållas att — även om yrkandena att studiekostnaderna skulle beaktas vid beskattningen främst motiverats med skatterättsliga synpunkter av den art, som nyss antytts — även vissa andra omständigheter i samband därmed brukat anföras såsom skäl för vidtagandet av en reform i nämnda hänseende. Särskilt har därvid framhållits att avdragsrätten är betingad ur studentsociala eller därmed jämförliga synpunkter. Bland annat har n ä m n t s att det är ett samhällsintresse att tillräckligt många personer underkastar sig dyrbarare utbildning med hänsyn till det starkt växande behovet av utbildad arbetskraft. Vidare har anförts att avsaknaden av avdragsrätt för studiekostnader är ägnad att missgynna sådan ungdom, som inte k a n få studiekostnaderna helt eller delvis betalda

108 av anhöriga eller genom anlitande av egen förmögenhet. Åtskilliga ungdomar, som med hänsyn till sin begåvning väl skulle lämpa sig för dyrbarare utbildning, torde nödgas avstå därifrån, om de måste räkna med att med en ganska begränsad och hårt beskattad inkomst amortera en tyngande studieskuld utan rätt till avdrag för amorteringarna. De sakkunnigas synpunkter i principfrågan om rätt till avdrag för studiekostnader kommer att anföras i anslutning till angivna tre huvudlinjer. 4.

Investeringslinjen

Enligt de särskilda bestämmelserna om avdrag för värdeminskning av byggnader, maskiner och andra inventarier samt om beräkning av realisationsvinst kan en omkostnad i förvärvskälla få avdragas från intäkterna för senare beskattningsår än det, under vilket utgift förekommit för anskaffande av byggnad, maskin el. dyl. I övrigt är avdragsrätten för omkostnader begränsad till det beskattningsår, då utgifterna bestritts. Eftersom flertalet skattskyldiga, som skaffat sig mer kvalificerad utbildning, i allmänhet haft omkostnader för denna utbildning innan de börjat förvärva inkomst av normal storlek, skulle inte enbart en ändring av det skattemässiga omkostnadsbegreppet i den riktningen, att sådana utbildningskostnader blev avdragsgilla såsom omkostnad, få någon större effekt för deras vidkommande. Härför skulle erfordras jämväl en ändring av regeln att ett omkostnadsavdrag inte får förskjutas till senare beskattningsår än det varunder omkostnaden bestritts. Det är dessa omständigheter som föranlett kravet på avdrag för studiekostnader enligt den s. k. investeringslinjen. Enligt denna skulle nämligen vid inkomstberäkningen för visst beskattningsår hänsyn tas till tidigare havda utbildningskostnader. Resonemanget har därvid förts med utgångspunkt från att studiekostnaden borde betraktas såsom omkostnader för förvärvande av inkomst i den verksamhet, för vilken studierna utgjort en förutsättning eller eljest varit till gagn. I det följande skall investeringssynpunkterna i första hand behandlas med utgångspunkt från normalfallet att den skattskyldige under den tid, då han ådragit sig kostnader för den erhållna utbildningen, icke haft skattepliktiga inkomster av nämnvärd storlek. Därefter skall beröras beskattningsläget för skattskyldig, som haft kostnader för utbildning under beskattningsår, då han uppburit skattepliktiga inkomster av normal storlek. När investeringssynpunkter anlagts på de kostnader, som skattskyldig nedlagt på utbildning av dyrbarare slag, har såsom tidigare anförts vissa jämförelser gjorts mellan de utgifter, som en skattskyldig haft för sådan utbildning, och det kapital, som en rörelseidkare investerat i maskiner eller andra inventarier. Därvid har man resonerat på följande sätt. En skattskyldig, som nedlagt kapital i utbildning för förvärv av k u n -

109 skaper och färdigheter för användning i viss förvärvsverksamhet, bör anses därigenom ha verkställt en investering i en immateriell tillgång med begränsad ekonomisk varaktighetstid. Tillgången bör därför anses äga värde i ekonomiskt hänseende endast så länge den skattskyldiges arbetsförmåga varar. En sådan skattskyldig kan — på samma sätt som exempelvis en rörelseidkare, vilken nedlagt kapital i maskiner och inventarier i sin rörelse — anses ha investerat studiekostnader i den förvärvskälla, vari den genom studierna förvärvade utbildningen beräknas kunna utnyttjas. Följaktligen bör den skattskyldige vara berättigad att vid taxering för inkomst av denna förvärvskälla — som regel är det tjänst eller rörelse som kommer i fråga — åtnjuta värdeminskningsavdrag så avpassade, att anskaffningskostnaden för den immateriella tillgång, hans kunskaper och färdigheter utgör, blir till fullo avskriven under den tidsperiod, tillgången kan utnyttjas i förvärvskällan. Tankegångar av angiven art har närmare utvecklats i 1944 års allmänna skattekommittés förslag (SOU 1951: 13 sid. 47 o. f.). Emellertid ansåg kommittén inte att enbart investeringssynpunkter kunde få ligga till grund för ett avdrag för värdeminskning å i utbildning investerat kapital. Hänsyn måste också tas till hur finansieringen av studierna skett. Kommittén framhöll i detta hänseende att skatteförmågan hos en inkomst av sådan förvärvsverksamhet, vars utövande förutsatte dyrbarare utbildning, icke kunde anses understiga skatteförmågan hos en lika stor inkomst av exempelvis affärsrörelse, vars utövande icke krävde sådan utbildning. Enbart den omständigheten att utbildningen dragit kostnader påverkade inte skatteförmågan, utan härför fordrades att dessa kostnader bestritts av lånade medel, för vilka återbetalningsskyldighet åvilade den skattskyldige. Enligt kommitténs mening skulle det vittna om ett alltför teoretiskt och verklighetsfrämmande samt realiter även mot skatteförmågeprincipen stridande betraktelsesätt att medge avdrag för avskrivning å studiekostnader, om den skattskyldige finansierat sina studier genom inkomst av eget arbete, makes inkomst, avkastning av eget kapital, periodiskt understöd, underhåll i hemmet, gåvor, eget kapital eller stipendier. Av anförda skäl begränsade kommittén sitt förslag om hänsynstagande till studiekostnader till att avse avdragsrätt i viss omfattning för avbetalning å studieskulder. Vissa remissinstanser, som yttrade sig över 1944 års allmänna skattekommittés förslag, fäste särskilt avseende vid de av kommittén anlagda investeringssynpunkterna och ansåg i enlighet därmed att avdrag för avskrivning på studiekostnader borde medges, oavsett hur studierna finansierats och alltså oavsett om skattskyldig, som nedlagt kapital på sin utbildning, hade några studieskulder att amortera eller inte. För egen del vill de sakkunniga anföra följande beträffande investeringssynpunkterna i förevarande sammanhang. Även om man kan påvisa vissa likheter mellan å ena sidan en rörelse-

110 idkares utgifter för inköp av maskiner och inventarier och å andra sidan en studerandes kostnader för förvärvande av viss kvalificerad utbildning, måste beaktas, att även väsentliga olikheter kan påvisas mellan de två slagen av utgifter. Det kan sålunda framhållas, att en maskin i regel är underkastad kontinuerlig värdeminskning från inköpet och intill dess den lämpligen bör avyttras eller nedskrotas, även om värdeminskningen inte är lika stor varje år. Den ekonomiska varaktighetstiden för en maskin är jämförelsevis begränsad. De procenttal, som brukar användas för beräkning av värdeminskningsavdrag för maskiner, är i allmänhet bestämda med utgångspunkt från att varaktigheten utgör 5—12 år. Åtskilliga maskiner kan visserligen hålla längre men ytterligare utnyttjande förutsätter ofta dyrbarare underhållskostnader e. d. Den kostnad, som läggs ner på kvalificerad utbildning, kan däremot vanligen anses behålla sitt värde, låt vara med vissa variationer, under vederbörandes hela livstid och förlorar sitt värde på en gång först vid den utbildades död. Även om utbildningen utnyttjas i yrkesverksamhet blott till sedvanlig pensionsålder, har ju en person med kvalificerad utbildning i regel en jämförelsevis god pension, som kan anses som en fortsatt inkomst till följd av utbildningen. När den tillgång, som kvalificerad utbildning av visst slag kan anses utgöra, vid dödsfall eller inkomstbortfall plötsligt förlorar sitt värde, kan vad som sker ur beskattningssynpunkt närmast betecknas såsom en på en gång inträffande kapitalförlust. Med det nu anlagda betraktelsesättet har en kvalificerad utbildning en jämförelsevis lång ekonomisk varaktighetstid. Denna torde genomsnittligt kunna sättas till 40 å 50 år. En viktig fråga i samband med avdrag för avskrivning eller värdeminskning gäller underlaget för beräkning av avdraget. Avdrag för värdeminskning av en maskin skall enligt gällande rätt beräknas på maskinens anskaffningskostnad, d. v. s. vad den skattskyldige betalat för maskinen. Det bör observeras att i anskaffningskostnaden inte får inräknas någon ersättning till den skattskyldige själv för hans arbete med anskaffning, konstruktion eller tillverkning av maskinen. I anskaffningskostnaden får ej heller inräknas den skattskyldiges levnadskostnader under tid, då han varit sysselsatt med anskaffning av maskinen. Det vållar med hänsyn till det anförda som regel icke några svårigheter att bestämma en skattskyldigs anskaffningskostnad för en maskin. Däremot får det anses betydligt vanskligare att bestämma en skattskyldigs kostnader för viss utbildning. Bland annat uppställer sig följande frågor. Vilka utgifter skall inräknas däri? Skall vanliga levnadskostnader — utgifter för bostad, föda och kläder m. m. — inräknas? Skall i kostnaderna medräknas vad som täckts av stipendier, bidrag från anhöriga o. d.? Skall kostnaderna beräknas på samma sätt, oberoende av om den skattskyldige haft förvärvsarbete under studie-

Ill tiden eller ej? Skall kostnaderna beräknas efter schablon eller efter de verkliga med hänsyn till personliga faktorer starkt varierande kostnaderna? Hur än dessa frågor besvaras torde det vara uppenbart, att det underlag, som k a n konstrueras för ett avdrag för minskning av värdet å utbildning, blir av ett helt annat slag än det, som ligger till grund för värdeminskningsavdrag för maskiner o. d. Vid övervägande av om investeringssynpunkterna i och för sig kan anses utgöra tillräcklig grund för införande av avdragsrätt för studiekostnader bör beaktas, att det närmast är en fråga om uttryckssätt, huruvida och i vad mån m a n kan kalla studiekostnader för investeringskostnader. Enbart den omständigheten att man kallar studiekostnaderna för investering i immateriella tillgångar eller anser sig kunna jämföra dessa kostnader med investeringsutgifter i rörelse utgör ej fog för införande av avdragsrätt. Man bör i stället fråga sig vilken natur studiekostnaderna — med den betydelse som i allmänhet inlägges i detta uttryck — i verkligheten har med hänsyn till den grundläggande gränsdragningen mellan å ena sidan de avdragsberättigande omkostnaderna — därunder inbegripet värdeminskningsavdrag av olika slag — och å andra sidan de icke avdragsberättigande levnadskostnaderna. Man måste då konstatera, att vad som brukar betecknas såsom studiekostnader, i varje fall när det gäller längre och dyrbarare utbildning, till helt övervägande del utgöres av utgifter för den studerandes bostad, föda, kläder och andra levnadsbehov under studietiden. Skulle avdrag medgivas för sådana kostnader i form av värdeminskningsavdrag, skulle detta betyda att man gav avdrag för levnadskostnader på ett sätt, som icke har motsvarighet vid den skattemässiga inkomstberäkningen i övrigt. Det är att märka att skattskyldigs egna normala levnadskostnader för närvarande inte får dras av såsom omkostnader i förvärvskälla. Detta gäller även om levnadskostnaderna först bestritts med lånade medel och utgifterna senare återkommer i form av avbetalningar å lån. Vidare bör uppmärksammas att bestämmelserna om beräkning av inkomst av rörelse inte upptager någon allmän föreskrift om rätt till avdrag för »investeringar». Endast vissa slag av sådana kostnader, som kan hänföras till »investeringar», medför rätt till avdrag enligt de i detta hänseende gällande bestämmelserna. Beträffande samtliga inkomstslag upprätthålles regeln, att avdrag inte får göras för vad som är hänförligt till normala levnadskostnader för den skattskyldige själv och hans familj. Denna regel får anses vara grundläggande för skillnaden mellan en skattskyldigs avdragsgilla och icke avdragsgilla utgifter. Skulle denna gränslinje uppges — exempelvis genom att avdrag i princip medgåves för levnadskostnader under tidigare år, då skattskyldig ägnat sig åt studier torde det bli nödvändigt att ompröva, huruvida inte även vissa andra slag

112 av levnadskostnader, som sammanhänger med inkomstförvärvet, bör medföra rätt till avdrag. Det bör nämligen beaktas, att åtskilliga sådana utgifter, som enligt gällande rätt hänföres till levnadskostnader och därför inte är avdragsgilla, varierar avsevärt till följd av förhållanden, som beror på yrkesutövningen. Såsom exempel kan nämnas att avdrag inte medges för utgifter för kost (frånsett fördyrade levnadskostnader vid vistelse utom hemorten), trots att födoämnesbehovet varierar avsevärt vid olika slag av arbete. Ej heller medges avdrag för kläder, uniformer o. d., även om kostnaderna därför i vissa fall utgör kännbara merkostnader jämfört med motsvarande utgifter för andra grupper skattskyldiga. Den omständigheten att en studerande i åtskilliga fall inte kan utnyttja allmänna avdrag och ortsavdrag under sådana år, då hans inkomst är otillräcklig därför på grund av att han ägnat sig åt studier, kan inte åberopas till stöd för en avdragsrätt, grundad på investeringssynpunkter. Frågan är här i stället, om och i vad mån en skattskyldig, som under vissa beskattningsår icke kunnat utnyttja allmänna avdrag och ortsavdrag, skall få möjlighet att senare tillgodogöra sig dessa avdrag. Spörsmål av denna art, som kan vara aktuella för skattskyldiga i allmänhet och alltså inte enbart för dem som förskaffat sig dyrbarare utbildning, behandlas under rubriken »Kompensationslinjen». Vad nu sagts gäller även de konsekvenser i beskattningshänseende, som uppkommer på grund av progressiviteten i beskattningen. Självfallet utgör den omständigheten att skattskyldig under studietiden helt eller delvis gått miste om inkomst, som han kan antagas ha förvärvat, om han ägnat sig åt förvärvsarbete i stället för åt studier, inte tillräcklig grund för ett enligt investeringslinjen utformat avdrag. I den mån investeringskostnader tillmätes betydelse för den skattemässiga inkomstberäkningen hänföres därunder för närvarande endast utgifter, som blivit av den skattskyldige bestridda, däremot inte beräknade uteblivna inkomster. Skulle man överväga att vid beskattningen ta hänsyn till att skattskyldig under viss tid avstått från inkomster eller nöjt sig med lägre inkomster än som eljest kunnat förvärvas med beräkning att senare i en eller annan form få kompensation därför, vore detta en fråga, som gällde inte enbart dem som förskaffat sig högre utbildning utan även åtskilliga andra grupper skattskyldiga. Såsom exempel kan nämnas söner och döttrar till jordbrukare eller rörelseidkare, som arbetar i faderns näring mot en jämförelsevis låg lön, eller anställda som antar ur praktiksynpunkt värdefulla men jämförelsevis lågt avlönade anställningar. Möjligen skulle ett annat betraktelsesätt kunna anläggas i fråga om de studiekostnader, som de sakkunniga betecknat såsom direkta, d. v. s. utgifter som den skattskyldige inte skulle ha ådragit sig om han icke bedrivit studier. Hit hör således utgifter för kurslitteratur, kursavgifter, undervisningsmateriel, resor mellan bostad och studielokaler, studieresor m. m.

113 I fråga om sådana kostnader är karaktären av levnadskostnad inte lika otvetydig. Dessa utgifter tjänar i flertalet fall intet annat ändamål än att ge den studerande tillfälle att tillgodogöra sig undervisningen i och för utbildning till ett yrke. Utbildning i viss omfattning är visserligen erforderlig för praktiskt taget all yrkesmässig verksamhet, men endast utbildning av mer kvalificerad art drar större kostnader av nu angivet slag. Företagna undersökningar ger vid handen att inkomstläget för akademiker och annan arbetskraft med mer kvalificerad utbildning genomsnittligt sett är väsentligt högre än för outbildad arbetskraft. En av orsakerna härtill kan vara den omständigheten att den utbildade haft kostnader för utbildningen. Något klart samband föreligger dock ej mellan kostnadernas storlek och inkomstläget; härför är andra faktorer uppenbarligen av större betydelse. Även om man kan göra gällande att den studerande, om han inte nedlagt medel på utbildning, i många fall skulle ha fått nöja sig med lägre inkomster, är detta i och för sig inte tillräckligt för att motivera en avdragsrätt. Härtill kommer att studiekostnader av nu åsyftat slag uppgår till jämförelsevis små belopp; med ledning av statistiska centralbyråns studentekonomiska undersökning kan de uppskattas till ca 1 000 kronor för år och studerande. Summan av sådana utgifter, som en skattskyldig skulle äga tillgodoräkna sig, utslagen på det antal år som de genom studierna förvärvade kunskaperna och färdigheterna kan utnyttjas, skulle därför leda till ett tämligen litet årligt avdrag (100—150 kronor). Det årliga avdraget skulle i regel sakna reell betydelse för den skattskyldige. I varje fall skulle bestyret därmed vid deklaration och taxering icke svara mot dess effekt. Denna effekt bleve vidare så ringa, att ett hänsynstagande därtill skulle framstå såsom omotiverat, när ändock — såsom ovan framhållits — åtskilliga med de skattskyldigas förvärvsarbete sammanhängande utgifter av praktiska skäl måste lämnas utanför den skattemässiga inkomstberäkningen. Det må i detta sammanhang anmärkas, att den praktiska omöjligheten att vid nämnda beräkning ta hänsyn till alla en skattskyldigs utgifter, som sammanhänger med inkomstförvärvet, icke behöver leda till att den direkta beskattningen blir olikformig eller orättvis. Det kan nämligen antagas, att vid lönesättningen på arbetsmarknaden hänsyn åtminstone i viss mån tagits till olika med vissa slag av yrkesutövning förenade kostnader och till att sådana kostnader inte är avdragsgilla vid taxering. I vad mån så verkligen skett kan emellertid av naturliga skäl aldrig fastställas. Av det anförda framgår, att de sakkunniga finner att investeringssynpunkterna inte lämpligen kan tagas till utgångspunkt för att i systemet för den direkta beskattningen inarbeta ett avdrag för avskrivning å studiekostnader. Även om studiekostnaderna inte anses böra likställas med sådana investe8—908103

114 ringskostnader, som berättigar till avdrag för värdeminskning eller därmed jämförligt avdrag, bör i förevarande sammanhang övervägas, om och i vad mån genom ändringar i skatteförfattningarna begreppet omkostnad i förvärvskälla bör utvidgas till att omfatta studiekostnader — i allmänhet eller av vissa slag. Därest så skedde skulle avdrag för studiekostnader kunna helt eller delvis utnyttjas av skattskyldig, som har skattepliktig inkomst under beskattningsår, då studiekostnader bestritts. I detta hänseende må erinras om följande. Såvitt avser förvärvskällan tjänst gäller som huvudregel (33 § 1 mom. KL) att avdrag från intäkt av tjänst får göras för samtliga utgifter, vilka är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten. I övriga förvärvskällor får avdrag åtnjutas för utgift, som är att hänföra till driftkostnad. Bland de i KL givna exemplen på kostnader, som är hänförliga till driftkostnader eller kostnader för fullgörande av tjänst, nämns inte utbildningskostnader i vidare mån än att avdragsrätt stadgas för kostnad för facklitteratur, instrument o. d., som varit nödigt för tjänstens fullgörande eller verksamhetens utövande. Som framgått av redogörelsen för praxis har avdrag för utbildningskostnad, som uppkommit medan den skattskyldige innehaft anställning eller eljest bedrivit yrkesmässig verksamhet, i allmänhet inte medgivits. I de få fall, då avdrag av denna art godkänts, har förhållandena varit mycket speciella. I de fall, då avdrag medgivits för kostnader för grundläggande utbildning, har utbildningen ingått som ett led i de med anställningen förenade åliggandena och varit tämligen speciell (t. ex. såsom landsfiskalselev). I övriga fall har fråga varit om vidareutbildning av skattskyldig, som redan erhållit för befattningen eller verksamheten vanlig utbildning, eller om kostnader för av tjänsten föranledd forskning, för inhämtande av kunskaper rörande den aktuella utvecklingen inom den skattskyldiges verksamhetsområde e. d. Ett tämligen klart samband har rått mellan kostnaderna för inhämtande av kunskaper samt den bedrivna verksamheten och därav härflytande inkomster. Det torde i dessa fall för avdragsrätt ha ansetts erforderligt att utbildningen varit nödvändig för tjänsten eller för att den av den skattskyldige utövade verksamheten skulle kunna bedrivas rationellt. Har utbildning, som en anställd frivilligt underkastat sig, väl varit nyttig och gagnat tjänsten men inte utgjort villkor för tjänstens bibehållande och inte heller varit ägnad att främja ökade inkomster torde avdrag däremot inte medges (jfr t. ex. språklärares utlandsresor). Vid bedömande av om gällande beskattningsregler på förevarande område är ändamålsenliga bör beaktas att skattskyldig kan ha genomgått utbildning under beskattningsåret av olika anledningar. Såvitt avser den, som innehar anställning, kan man räkna med följande huvudfall. a) Utbildningen ingår såsom ett tjänsteåliggande i den skattskyldiges anställning (t. ex. landsfiskalselever).

115 b) Utbildningen kan betecknas såsom nödvändig för fortsatt utövning av viss förvärvsverksamhet (t. ex. barnmorska som genomgår repetitionskurs). c) Utbildningen är till gagn för verksamheten utan att kunna betecknas såsom nödvändig för inkomstförvärvet och har ej påfordrats av arbetsgivaren (t. ex. språklärares utlandsresa). d^ Utbildningen sker för att erhålla högre kompetens inom ramen för den skattskyldiges förvärvsverksamhet (t. ex. folkskollärare som genomgår akademisk fortbildningskurs). e) Utbildningen har intet påtagligt samband med innehavd anställning (t. ex. språkstudier som icke har särskild betydelse för den skattskyldiges arbetsuppgifter). När det gäller utbildning, som avses ovan under a ) , torde redan enligt gällande rätt avdrag medges för av utbildningen förorsakade omkostnader. Förvärvandet av utbildning ingår såsom led i fullgörande av tjänsten; de direkta kostnaderna är därför att betrakta såsom omkostnader för tjänstens fullgörande. Även då det gäller de under b) ovan avsedda fallen torde avdrag medges, om utgiften är erforderlig för att den skattskyldige skall få behålla sin inkomst. Vad därefter angår övriga fall torde — för att börja med det fall, då egentligt samband mellan utbildning och utövad förvärvsverksamhet inte föreligger — det knappast råda delade meningar om att kostnader för utbildning, som avses under e), inte bör föranleda avdrag vid beskattningen. För de under d) ovan avsedda fallen synes samma regler böra gälla som för utbildning, som den skattskyldige erhållit före det han började utöva inkomstgivande verksamhet. Utbildningskostnaden är inte en utgift för förvärv av den löpande inkomsten utan för förvärv av framtida inkomst d. v. s. de merinkomster, som den högre kompetensen kan beräknas ge. I fråga om fallen under c) ovan föreligger f. n. icke avdragsrätt (jfr t. ex. språklärarfallen), i den mån kostnaden inte avser facklitteratur o. d. Hit hör kostnader som den skattskyldige haft för att följa den aktuella utvecklingen och inhämta nyheter inom sitt verksamhetsområde liksom även kostnader för repetitionskurser och liknande. I dessa fall utgör utbildningen inte någon förutsättning för fortsatt innehav av anställning och i allmänhet föranleder sådan utbildning inte högre inkomster i varje fall inte omedelbart. Stundom torde dock utbildningen ha betydelse i andra hänseenden exempelvis för befordran. I olika sammanhang har framförts krav på en liberalisering av avdragsrätten i nu ifrågavarande hänseende. Det relativt stora antalet besvärsmål, vari yrkanden av förevarande art framställes, tyder också på att de skattskyldiga anser gällande regler alltför hårda. För anställda i enskild tjänst bekostas utbildning av det slag, som här avses, ofta av arbetsgivaren, vilket däremot förekommer i väsentligt mindre omfattning beträffande statliga och kommunala befattningshavare. För dem, som inte kan få kostnaderna

116 för vidareutbildning täckta genom bidrag från arbetsgivaren, torde det framstå som en olikformighet att kostnaderna för utbildning, som de — låt vara frivilligt — underkastat sig till gagn för tjänsten, inte är avdragsgilla. Emellertid är det här fråga om utgifter som faller utanför omkostnader i egentlig mening åtminstone med den innebörd som tidigare brukat tillläggas omkostnadsbegreppet. Såsom dylika kostnader har nämligen i princip räknats endast sådana utgifter, som är erforderliga för inkomstens förvärvande, d. v. s. utgifter utan vilkas bestridande inkomster i förvärvskällan inte skulle inflyta eller skulle inflyta med reducerat belopp. De utbildningskostnader, som avses under c), är i regel av den art att den skattskyldige kan bibehålla sina inkomster även om han inte skaffar sig den ifrågavarande utbildningen. I likhet med andra utgifter, vilka inte direkt påverkar inkomstens storlek, har därför sådana utbildningskostnader ansetts icke avdragsgilla. Man skulle kunna säga att ett avdrag för utbildningskostnader av ifrågavarande art mera skulle få karaktären av ett avdrag för uppmuntrande av utbildningssträvanden än av ett omkostnadsavdrag i egentlig mening. I viss mån torde yrkandena om en vidgad avdragsrätt i förevarande hänseende vara föranledda av den allmänna utvecklingen. En person med kvalificerad utbildning måste som regel numera ägna betydligt större uppmärksamhet än förut åt att följa med utvecklingen inom sitt verksamhetsområde och detta kan ofta inte ske utan kostnadskrävande åtgärder, exempelvis studieresor eller resor för kontakt med andra som är verksamma inom samma utbildningsområde. Här liksom på vissa andra områden inom beskattningen gäller att de ändrade förhållandena kan påkalla ett ändrat bedömande av vilka utgifter som bör betraktas såsom avdragsgilla. Såsom tidigare framhållits föreligger det nämligen inte någon klar naturlig gräns mellan å ena sidan avdragsgilla omkostnader i förvärvskälla och å andra sidan levnadskostnader jämte övriga icke avdragsgilla utgifter. E n omprövning av gränsdragningen i ifrågavarande hänseende beträffande förvärvskällan tjänst kan vara befogad även med hänsyn till önskvärdheten av att utgifter av jämförlig art blir likformigt behandlade inom olika förvärvskällor. För närvarande torde exempelvis avdragsbestämmelserna inom förvärvskällan rörelse i vissa hänseenden anses möjliggöra avdrag enligt liberalare grunder än vad fallet är i förvärvskällan tjänst. Mot bakgrunden av det anförda kan ifrågasättas en viss uppmjukning av de regler, som för närvarande uppdragits i lagstiftning och praxis i förevarande hänseende. Emellertid torde frågan härom få anses äga sådant samband med utformningen över huvud taget av avdragen i förvärvskällan tjänst att nämnda fråga inte bör bedömas isolerad. Den synes därför lämpligen böra upptas till behandling i samband med avdragen i förvärvskällan tjänst. De sakkunniga anser sig av anförda skäl inte nu böra framlägga något förslag i ämnet.

117 Förevarande spörsmål berör även i någon mån förvärvskällan rörelse. Där medges emellertid redan enligt gällande rätt avdrag i större omfattning än vad fallet är beträffande tjänst. Detta torde främst bero på att kostnad för verkliga studieresor o. d. kan antagas påverka möjligheterna till inkomstförvärv i rörelsen och därmed få karaktären av driftkostnad. Såsom exempel kan nämnas att läkare i vissa fall medgivits avdrag för bevistande av läkarkongresser. Eftersom avdrag i förevarande hänseende redan enligt gällande rätt torde kunna medges i den omfattning, som påkallas av omständigheterna, synes någon ändring i avdragsbestämmelserna för rörelse inte vara erforderlig. 5.

Kompensationslinjen

a) Inledning

Såsom redan tidigare antytts har som skäl för en avdragsrätt enligt kompensationslinjen åberopats att akademikernas och därmed likställdas inkomster av förvärvsverksamhet till följd av den förhållandevis långa utbildningstiden koncentreras till ett färre antal år än som är normalt för flertalet skattskyldiga. Genom att den studerande på grund av studierna hindras att förvärva inkomst kan han inte utnyttja allmänna avdrag och ortsavdrag, som han varit berättigad att åtnjuta, om han ägnat sig åt förvärvsarbete i stället för studier. Vidare får progressionen vid den statliga beskattningen en hårdare verkan för deras del, eftersom inkomsterna under den tid de är yrkesverksamma erfarenhetsmässigt är betydligt högre än de icke utbildades inkomster. I det följande skall med några schematiska exempel visas verkningarna i skattehänseende av att de sammanlagda inkomstbelopp, som en skattskyldig med mer kvalificerad utbildning efter studentexamen erhåller under tiden för förvärvsarbete (hänsyn tas här sålunda inte till pensionstiden) uppdelas på hela den arbetsföra åldern, d. v. s. i stort sett på 50 i stället för 40 år. I samtliga exempel antages beskattningen ske efter förhållandena i högsta dyrort och efter en kommunal utdebitering av 13 kronor per skattekrona. Det förutsattes att vederbörande är gift under 40 år av nämnda tid. Det antages vidare, när jämförelse göres med skattskyldiga, som icke erhållit dyrbar utbildning (här kallade »icke utbildade»), att dessa har en inkomst å 12 000 kronor efter avdrag för omkostnader och andra allmänna avdrag än för kommunalutskylder. Denna inkomst torde i varje fall icke understiga genomsnittsinkomsten för skattskyldiga utan sådan utbildning. Den till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomsten blir i så fall 6 900 kronor, om den skattskyldige är gift, och 8 700 kronor, om han är ogift. Den till kommunal inkomstskatt beskattningsbara inkomsten blir 8 000 resp. 10 000 kronor. Om inkomsten löper j ä m n t under hela den arbetsföra tiden 50 år blir summan av inkomsterna 600 000 kronor. Då det antages att den skattskyldige är ogift i 10 år och gift resten av tiden blir skatten statligt och kommunalt 95 150 kronor (10 X 2 595 + 40 X 1 730). Hans för

118 eget bruk disponibla inkomster under hela tiden blir således nära 505 000 kronor. För att den som först undergått utbildning i 10 år utan inkomster och sedan är yrkesverksam under 40 år skall kunna få en total bruttoinkomst på motsvarande belopp, 600 000 kronor, bör årsinkomsten uppgå till i genomsnitt 15 000 kronor. Den taxerade inkomsten blir då statligt ca 13 500 kronor och kommunalt 15 000 kronor med beskattningsbara inkomster — han förutsattes vara gift hela tiden — på 9 500 resp. 11 000 kronor. Skatten blir totalt ca 98 200 kronor (40 X 2 455). Skillnaden i skattebelopp är således 3 050 kronor motsvarande drygt 3 procent av erlagd skatt. För att få samma nettoinkomst efter skatteavdrag som den icke utbildade, d. v. s. 505 000 kronor, bör den utbildade ha en årlig inkomst under 40-årsperioden på 15 130 kronor. Den merinkomst den utbildade skall ha för att erhålla motsvarande »nettolivslön» som en icke utbildad blir således icke beskattad efter nämnvärt hårdare grunder under de angivna förutsättningarna. I det följande exemplet antages att den utbildade haft utgifter för verkliga studiekostnader å 15 000 kronor, vilka utgifter han bestritt med lånade medel. Dessa skulder antages skola amorteras under de första 15 åren efter utbildningens avslutande. Hans årsinkomster under denna tid bör således vara 16 000 kronor och de totala inkomsterna 615 000 kronor för att — bortsett från beskattningen — likställighet skall uppnås med den icke utbildade. Den utbildades skatt under de första 15 åren blir då 2 740 kronor för år och därefter — liksom i föregående exempel — 2 455 kronor. Totalt blir således hans skatteutgifter i detta fall 102 475 kronor eller drygt 7 000 kro^ nor mer än den icke utbildades, motsvarande ca 7 procent av den totala skatten. Genom att de utbildade i exemplet har en högre inkomst som bas blir eventuella ytterligare inkomster hårdare beskattade än de icke utbildades merinkomster. Om vardera får en inkomst å 5 000 kronor utöver de i föregående exempel angivna inkomsterna, blir skatteökningen å denna merinkomst 1320 kronor (26,4 %) för den icke utbildade och för den utbildade 1 699 kronor (34 %) under de första 15 åren och 1 648 kronor (33 %) därefter. Detta gör en skillnad per år på 379 resp. 328 kronor och för hela perioden på 13 885 kronor motsvarande ca 8 procent av den totala skatten. I de föregående exemplen har utgångspunkten varit löneläget för skattskyldiga utan dyrbarare utbildning. Om man i stället utgår från den nuvarande genomsnittslönen för en tämligen stor grupp akademiker, nämligen den som har sin slutlön i nuvarande lönegrad 23, fås följande resultat. Efter avdrag för kostnader och allmänna avdrag (utom kommunalskatteavdraget) kan den genomsnittliga årliga inkomsten beräknas till ca 24 000 kronor. Under 40 år skulle således inkomsten bli ca 960 000 kronor. Statlig och kommunal inkomstskatt skulle då årligen uppgå till 5 628 kronor eller

119 för hela 40-årsperioden till 225 120 kronor. Om vederbörande haft en total inkomst å 960 000 kronor lika uppdelad å 50 år efter avslutad skolgång (eller 19 200 kronor per år) skulle den årliga skatten ha blivit under de första 10 åren, då han antages ha varit ogift, 5 393 kronor och därefter 3 800 kronor. För hela 50-årsperioden skulle den totala skatten i detta fall således uppgå till 205 930 kronor. I det förra fallet har således uttagits 19 190 kronor mer i skatt än i det senare, motsvarande 9,2 procent av den totala skatten. Av skillnadsbeloppet beror inte fullt hälften på att allmänna avdrag och ortsavdrag i det senare fallet kunnat utnyttjas i större utsträckning än i det förra. Ett inkomstbelopp på åtminstone 20 000 kronor, d. v. s. summan av ortsavdragen för ensamstående skattskyldig under 10 år, har nämligen därigenom undantagits från beskattning, vilket motsvarar drygt 8 000 kronor i skatt. Återstoden — cirka 11 000 kronor — föranledes av progressionen i den statliga inkomstskatteskalan. Exemplen är ytterst förenklade och i verkligheten inträffar inte fall med inkomsterna så j ä m n t fördelade under hela verksamhetstiden. Viss ledning för bedömande av den ungefärliga storleken av progressionens verkningar i normalfallen torde det sist anförda exemplet emellertid kunna ge. Större skillnader i skatteuttag inträder givetvis i de fall, då den utbildades inkomst är större än i det sist angivna exemplet. Om det belopp, som kan anses utgöra kompensation för att inkomsten är koncentrerad till en kortare tid och för havda studiekostnader, lägges i toppen av sådan skattskyldigs inkomster, blir den beskattad efter en högre marginalskatteprocent än vad fallet var i exemplet. Att vederbörande har sådana högre inkomster torde dock huvudsakligen bero på andra faktorer än den genomgångna utbildningen. Vid bedömandet av skillnaden i skattetryck mellan utbildade och icke utbildade är läget i de normala fallen i första hand av intresse. b) Möjligheter enligt gällande rätt att taga hänsyn till verkningarna av progressionen i skattesystemet och till icke utnyttjade allmänna avdrag och ortsavdrag

Som tidigare framhållits är beskattningsåret enligt gällande rätt som regel en sluten enhet och några möjligheter att få tillgodoräkna sig vid tidigare laxeringar icke utnyttjade allmänna avdrag eller ortsavdrag föreligger ej för de skattskyldiga. Inte heller förefinns i princip någon rätt att överflytta inkomst från ett beskattningsår till ett annat för att mildra verkningarna av progressionen vid den statliga inkomstskatten. I enlighet härmed har man vid avvägningen av skatteskalorna endast tagit hänsyn till beskattningsårets inkomst. Man har härvidlag således inte ansett sig böra fästa avseende vid om inkomsten är av permanent natur eller mer tillfällig. Inte heller har man ansett sig böra beakta sådana faktorer som att för det övervägande antalet skattskyldiga i vissa högre inkomstlägen de högre inkomsterna inflyter under allenast en del av den arbetsföra åldern.

120 l vissa utpräglade fall, då inkomster, som egentligen hänför sig till flera år, skall upptagas till beskattning under ett beskattningsår, kan en uppdelning av inkomsten få ske i syfte att mildra progressionens verkningar. Bestämmelserna härom återfinns i förordningen den 30 november 1951 angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. För att en sådan särskild skatteberäkning skall få äga r u m fordras bl. a. att inkomsten är av visst angivet slag och att den hänför sig till minst två beskattningsår. Vidare skall den ackumulerade inkomsten, efter avdrag för avdragsgilla utgifter, uppgå till minst 4 000 kronor och tillika utgöra minst en tredjedel av den skattskyldiges till statlig inkomstskatt taxerade inkomst för det år, då den ackumulerade inkomsten tages till beskattning. ) Förskjutning av allmänna avdrag och ortsavdrag

Av den undersökning av akademikernas ekonomiska förhållanden, som statistiska centralbyrån företog under år 1957 framgår, att akademikerna under sin studietid i betydande utsträckning kunnat få relativt välavlönade extraarbeten som hjälp till studiernas finansiering. Bland de ogifta studenterna hade i genomsnitt omkring 40 procent överhuvudtaget icke haft inkomst av förvärvsarbete och 35 procent inkomst under 2 000 kronor samt 25 procent större inkomst än 2 000 kronor. I sistnämnda grupp hade omkring 6 procent en inkomst som var större än 5 000 kronor under året. Det rörde sig i de allra flesta fall om arbetsförtjänster av en storlek, som närmast torde kunna karakteriseras som feriearbete eller deltidsarbete under terminerna. Bland de gifta studenterna spelade inkomst av förvärvsarbete den största rollen för studiefinansieringen. Av de gifta studenterna redovisade drygt hälften en för familjen sammanlagd årlig inkomst av förvärvsarbete på 10 000 kronor eller mer. En sammanlagd arbetsinkomst på 5 000 kronor eller mer hade 70 procent av samtliga gifta studerande. Omkring 85 procent av de gifta hade mer än 2 000 kronors inkomst av förvärvsarbete. Endast omkring 7 procent saknade helt sådan inkomst och lika stor andel hade inkomst upp till 2 000 kronor. Av siffrorna framgår att större delen av de studerande under tiden för de akademiska studierna haft inkomst av förvärvsarbete åtminstone vid något tillfälle. Det bör emellertid i detta sammanhang understrykas att möjligheterna till sådant arbete för de studerande kan variera från tid till annan och de kan också vara olika på skilda studieorter och för olika studieriktningar m. m. Någon motsvarande undersökning rörande förhållandena för andra studerande än akademiker torde inte ha verkställts. Det finns emellertid skäl att antaga att även dessa studerande i stor utsträckning kan utnyttja rätten till allmänna avdrag och ortsavdrag. Redan med hänsyn till det förhållandet att en tämligen stor andel av de studerande faktiskt utnyttjar förekommande allmänna avdrag och orts-

121 avdrag k a n ifrågasättas, om det är berättigat att för de studerande ha speciella anordningar vid beskattningen i syfte att kompensera dem, som inte fullt ut kunnat utnyttja avdragen i fråga. Att skattemässigt motivera en rätt enbart för de studerande att förskjuta icke utnyttjade avdrag torde inte vara möjligt. Skall en sådan rätt införas bör den gälla generellt. Beträffande förskjutning av allmänna avdrag får de sakkunniga erinra om de av 1957 års skatteutredning framlagda förslagen om rätt till förlustoch resultatutjämning i vissa fall (SOU 1958: 35). Därvid har utredningen föreslagit att om en skattskyldigs verksamhet ett år lämnat underskott, som inte kan skattemässigt avräknas mot överskott samma år av annan verksamhet, underskottet får utnyttjas såsom förlustavdrag senare år. Detta må ske när som helst vid taxering för de följande sex åren. Medräknas förluståret, betyder detta att en utjämning över en sjuårsperiod medgives. Förlustavdraget kan fördelas inom perioden i enlighet med den skattskyldiges egna önskningar. Enligt förslaget skall såsom förlust räknas ej blott underskott i egentlig mening — såsom då ett jordbruk, en fastighet eller en rörelse inte burit sig eller en anställds särskilda kostnader ett år överstiger hans intäkter — utan även andra allmänna avdrag, som skattemässigt inte kunnat utnyttjas. Ett ej utnyttjat ortsavdrag får däremot enligt förslaget inte överföras till ett senare år. För att förlustavdrag skall kunna medges kräves att förlusten uppkommit under ett år, då den skattskyldige varit skyldig deklarera, samt att deklarationsskyldigheten också fullgjorts. Detta innebär att bruttointäkterna skall ha i normalfallet uppgått till 1 200 kronor, i vad gäller fysisk person. Förlustavdraget behöver ej fastställas till beloppet förrän yrkande om dess utnyttjande vid en senare taxering framställts av den skattskyldige. Särskilda regler har föreslagits för äkta makar, åsyftande bl. a. möjlighet för ena maken att överta den andres förlustavdrag. Om förslaget genomföres skulle de studerande, som haft inkomster till deklarationspliktiga belopp under studietiden, kunna efter utbildningstidens slut få avdrag för allmänna avdrag, som ej kunnat utnyttjas vid eventuella taxeringar under de fem sista studieåren. För de studerandes del torde det emellertid vara tämligen sällsynt att de haft så stora allmänna avdrag eller omkostnader att de icke kunnat utnyttjas mot en bruttointäkt av minst 1 200 kronor. Regeln torde därför knappast få någon större effekt för denna kategori skattskyldiga. Det belopp, som kan ifrågakomma, är emellertid i regel av så ringa storlek att det uppenbarligen inte är motiverat att vid sidan av en generell regel ha en annan förmånligare regel för akademiker och andra utbildade. När det gäller ortsavdrag har 1957 års skatteutredning inte ansett sig böra föreslå någon motsvarande rätt att förskjuta avdraget. Ortsavdraget, vars uppgift är att garantera den skattskyldige ett belopp, motsvarande

122 existensminimum, fritt från skatt, har också en annan karaktär än omkostnadsavdragen och de allmänna avdragen. Med hänsyn till avdragets syfte torde det knappast kunna komma i fråga att få förskjuta icke utnyttjade ortsavdrag till senare år. En sådan rätt skulle således strida mot nu tillämpade principer vid beskattningen. Den omständigheten att en del av de studerande utför ett arbete — studierna — som först i framtiden indirekt ger inkomster, utgör enligt de sakkunnigas uppfattning inte tillräcklig anledning att bortse från avdragets verkliga karaktär. Härtill kommer de praktiska svårigheterna att i efterhand konstatera om och i vad mån ortsavdragen tidigare kunnat utnyttjas. Ett visst avseende bör också fästas vid det förhållande att sådana för åtskilliga studerande vanliga inkomster som stipendier är skattefria. I flertalet fall skulle det i praktiken vara meningslöst att beskatta stipendier, eftersom de genom ortsavdragens inverkan likväl inte skulle föranleda skattepåföring annat än i undantagsfall. Om en rätt för studerande att förskjuta icke utnyttjade ortsavdrag införes, torde emellertid även skattefriheten för stipendier böra omprövas. I vart fall gäller detta stipendier till högre belopp, däribland de s. k. naturastipendierna. d) Hänsynstagande till verkningarna av skatteprogressionen

När det gäller frågan om ett hänsynstagande till verkningarna av skatteprogressionen i sådana fall, då inkomster utfaller under kortare tid än den, varunder den inkomstgivande verksamheten utövats, har visserligen genom förordningen om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst en uppmjukning skett i principen att inkomsten under beskattningsåret skall i progressionshänseende ses isolerad utan att hänsyn tas till kringliggande års inkomster. För att de särskilda bestämmelserna om ackumulerad inkomst skall få tillämpas, fordras emellertid att progressionens höjande inverkan på skatten under det aktuella beskattningsåret är tämligen stor. Visserligen kan för flertalet akademiker och andra skattskyldiga med lika lång utbildningstid — och därav följande sammanpressning av inkomsterna till ett färre antal år — progressionen få en skattehöj ande inverkan, som totalt sett väl k a n uppgå till lika stora belopp som de, vilka skall föreligga för att särskild skatteberäkning vid ackumulerad inkomst skall få ske. Emellertid är för akademikernas del den skatteskärpning, som kan uppkomma genom skatteprogressionen, i regel fördelad över åtskilliga år — 30 ä 40 år — varför förhållandevis litet belopp belöper på varje år. I normala fall torde skatteökningen genom sammanpressningen av inkomsterna till ca 40 år i stället för 50 år inte överstiga 500 kronor per år eller ca 4 ä 5 procent av vederbörandes inkomst. Av skatteökningen kan drygt hälften anses bero på skatteprogressionen och resten på att ett färre antal ortsavdrag utnyttjats vid beskattningen. För särskild skatteberäkning vid ackumulerad inkomst har betydligt större fordringar uppställts på relationen mellan den ackumulerade inkomstens storlek och storleken av den för året

123 taxerade inkomsten; den ackumulerade inkomsten måste uppgå till minst en tredjedel av den taxerade inkomsten. Det k a n i sammanhanget nämnas att hänsyn vid beskattningen inte tas till sådana omständigheter, som att skattskyldiga bosatta å en ort tillhörande de högsta dyrortsgrupperna genom den högre inkomsten kan drabbas av en strängare progression än skattskyldiga i samma realinkomstläge å en lägre dyrort. Sålunda har en gift tjänsteman i 23 löneklassen, bosatt å en ort tillhörande ortsgrupp II, en lön av 23 712 kronor och en häremot svarande statlig inkomstskatt av ca 2 870 kronor, medan motsvarande siffror för den som är bosatt å en ort inom ortsgrupp V är 25 776 resp. 3 280 kronor. Ehuru löneskillnaden endast får anses motsvara skillnaden i dyrhet orterna emellan, har den senare en statlig skatt som är 420 kronor större än skatten för den förre. I och för sig är det visserligen riktigt att det sammanförande av inkomsterna till ett mindre antal år, som för akademiker och likställda är en normal företeelse, medför en högre total skatt på grund av progressionen än om de totala inkomsterna kunnat fördelas över flera år. Det bör emellertid påpekas att för flertalet skattskyldiga inkomstförhållandena är sådana att de först efter en tämligen lång verksamhetstid uppnår inkomstlägen, där skatteprogressionens verkningar blir mer kännbara. Av inkomststatistiken för 1958 års taxering framgår således att av de skattskyldiga, som haft en årsinkomst av 20 000 kronor eller däröver, inte mindre än 88 procent var mer än 34 år gamla. Endast 1 000 av de skattskyldiga under 25 år hade en årsinkomst av mer än 20 000 kronor. Mot bakgrunden härav synes det knappast kunna göras gällande att verkningarna av skatteprogressionen genom att inkomsterna sammanpressas till en kortare tid, är ett problem som i särskild grad avser akademikerna och andra med dyrbar utbildning. De invändningar, som från akademikernas sida riktats mot skatteprogressionen, torde i själva verket avse det för alla skattskyldiga gällande förhållandet, att hänsyn vid skatteavvägningen i princip endast tas till beskattningsårets inkomst. Att kombinera skatteskalorna med bestämmelser som syftar till att mildra verkningarna av progressionen i sådana fall, då de höga inkomsterna k u n n a t åtnjutas under en begränsad del av verksamhetstiden, torde knappast vara möjligt av praktiska skäl. Det torde vara svårt att uppbygga ett system, som i någon högre grad skulle verka mer rättvist än det nuvarande. Det bör vidare framhållas, att den skatteskärpning som i regel uppkommer för akademiker och likställda på grund av angivna förhållanden, emellertid inte torde vara så stor, att den k a n motivera en särskild skatteberäkning med de komplikationer en sådan skulle föra med sig. Som förut framhållits är det av flera skäl knappast möjligt att avväga beskattningen med hänsyn till alla sådana faktorer som de nu berörda. Ett av motiven till de jämförelsevis stränga krav, som ansetts böra upp-

124 ställas för att särskild skatteberäkning vid ackumulerad inkomst skall få ske, är att förfarandet eljest skulle bli alltför kostnadskrävande. Detta skäl får än större betydelse, om man ifrågasätter en utjämning av progressionen på sätt nyss antytts. Slutligen bör framhållas att stora grupper skattskyldiga med samma rätt som akademikerna och därmed likställda skulle kunna göra anspråk på en motsvarande kompensation för ojämnheter i progressionens verkningar. Det är vanligt inom praktiskt taget alla yrken att inkomsterna i början av verksamhetstiden är betydligt lägre än senare. Det är inte heller ovanligt att lönen efter en tämligen lång, lågt avlönad utbildningstid stiger snabbt, varvid progressionen kan få ungefär samma verkan som för akademikerna. I åtskilliga yrken är av olika skäl den tid under vilken vederbörande kan vara verksam förhållandevis kort, vilket förhållande stundom medför att inkomsten under den arbetsföra tiden är högre än vad den sannolikt skulle vara om verksamhetstiden vore längre. I dessa och liknande fall kan verkningarna i skattehänseende bli ungefär desamma som för akademiker och därmed likställda. 6. Skatteförmågelinjen a) Skatteförmågeprincipen

I diskussioner rörande den direkta beskattningens utformning återkommer jämförelsevis ofta ordet skatteförmåga eller uttryck, vari nämnda ord ingår. I vissa fall har exempelvis förklarats att en ifrågasatt ändring i gällande skattelagstiftning varit motiverad med hänsyn till skatteförmågeprincipen. I andra fall har en tänkbar lösning av en speciell skattefråga avvisats med den motiveringen att en sådan lösning skulle strida mot principen om skatt efter förmåga. Även då fråga varit om studiekostnadernas behandling i skattehänseende har sådana kostnaders inverkan på skatteförmågan använts såsom argument. Det torde med hänsyn till det anförda föreligga anledning att något beröra innebörden av den s. k. skatteförmågeprincipen. Därvid må först erinras att nämnda princip inte är uttryckligen fastslagen i skattelagstiftningen. Inte heller i förarbetena till sådan lagstiftning synes något försök ha gjorts att närmare ange vad skatteförmågeprincipen innebär. Inom skatteteorin har uppställts olika principer efter vilka beskattning borde ske för att denna på bästa sätt skall kunna tjäna sitt ändamål. En av dessa teorier anknyter till att vissa samhällsmedlemmar kan ha särskilt intresse av en speciell gren av det allmännas verksamhet, varvid beskattning för bekostande av denna verksamhet anses böra uttagas med hänsyn till vederbörandes intresse av verksamheten. Denna princip för beskattning har benämnts intresseprincipen. Såsom exempel på en skatt, utformad enligt

125 intresseprincipen, k a n nämnas bilskatten. Denna motsvarar i huvudsak det allmännas utgifter för vägväsendet och skatten har därför ålagts bilägarna med hänsyn till deras speciella intresse av vägväsendet. Intresseprincipen har av naturliga skäl ett ganska begränsat tillämpningsområde. De mest utgiftskrävande av de offentliga verksamhetsgrenarna — exempelvis undervisning, försvarsväsen, folkpensionering och socialvård — är av sådan art, att skatter för bestridande av utgifter därför inte gärna kan åläggas enligt intresseprincipen. Beträffande sådana utgifter har man inte kunnat särskilja viss grupp eller vissa grupper samhällsmedlemmar, på vilka motsvarande skatter borde läggas. Beskattningen har alltså måst avse samhällsmedlemmarna i allmänhet. När det därvid gällt att finna en grund för den samlade skattebördans fördelning mellan samhällsmedlemmarna, har man stannat vid att anse en fördelning efter bärkraft vara den mest rättvisa och ändamålsenliga. Denna uppfattning — att beskattningen alltså borde ske efter samhällsmedlemmarnas skatteförmåga — har brukat betecknas såsom skatteförmågeprincipen. I viss mån torde skatteförmågeprincipens uppställande förklaras av historiska skäl. Äldre tiders skattesystem innefattade ofta en mångfald objektoch konsumtionsskatter jämte liknande pålagor, som ålades utan att den individuella skatteförmågan lades till grund för pålagornas fördelning. Vidare förekom i dessa skattesystem omfattande skatteprivilegier för vissa samhällsgrupper, vilka i och för sig hade större ekonomisk bärkraft än de av skatterna drabbade grupperna. Skatteförmågeprincipen får anses som uttryck för en mera tidsenlig uppfattning om grunderna för en rättvis beskattning. Av vad som anförts rörande skatteförmågeprincipen och dess historiska bakgrund torde framgå, att nämnda princip har en jämförelsevis begränsad innebörd. Skatteförmågeprincipen innebär nämligen — i korthet uttryckt — endast att beskattningen bör avvägas med hänsyn till skatteförmågan men anger icke hur detta skall ske. I sistnämnda hänseende kan meningarna av naturliga skäl vara mycket delade. Om skatteförmågeprincipen har en så allmän innebörd och så begränsat innehåll som nu sagts k a n givetvis ifrågasättas om den är av någon egentlig praktisk betydelse för beskattningen. I detta hänseende kan anföras att det dock är av visst värde att ha denna gemensamma utgångspunkt för diskussionen om hur beskattningen i olika hänseenden bör utformas. Den allmänna anslutningen till skatteförmågeprincipen medför att synpunkter, som direkt strider däremot, inte kan påräkna beaktande. Avsiktlig privilegiering i skattehänseende av viss grupp samhällsmedlemmar kan exempelvis inte anses förenlig med skatteförmågeprincipen. Skattskyldiga i lika läge skall behandlas på lika sätt. Stundom brukar skatteförmågeprincipen åberopas eller omnämnas i ordalag, som kan inge den föreställningen att principen — utom sin ovan

126 nämnda allmänna innebörd — skulle innefatta även normer för hur skatteförmågan bör mätas eller bedömas. I vissa fall anföres exempelvis att rätt till avdrag för visst slag av utgifter är påkallad med hänsyn till skatteförmågeprincipen. Ett sådant uttalande bör emellertid inte uppfattas som om det har stöd i skatteförmågeprincipen såsom sådan. Det är snarare endast ett uttryck för uppfattningen hos den, som gjort uttalandet, att ett visst slag av utgifter bör beaktas vid beskattningen för att denna skall bli avvägd med hänsyn till de skattskyldigas bärkraft. Ibland kan en sådan uppfattning vara allmänt omfattad, i andra fall åter kan den vara omstridd. Eftersom skatteförmågeprincipen egentligen endast anger det resultat som anses böra känneteckna en väl avvägd beskattning — d. v. s. en beskattning efter bärkraft eller skatteförmåga — men icke hur man skall nå detta resultat, synes det icke fullt riktigt att åberopa nämnda princip såsom stöd för lösningen av ett speciellt beskattningsproblem i viss riktning. Beskattningen innefattar ett helt system av skatter och den dominerande skatteformen — inkomstbeskattningen för statens och kommunernas räkning —sker enligt ett ganska invecklat, komplex av regler. Huruvida en särskild sådan regel — eller frånvaron av en ifrågasatt regel — överensstämmer med skatteförmågeprincipen eller inte kan i allmänhet knappast bedömas isolerat. Vad man bör fråga sig är vilken inverkan skattesystemet i dess helhet — eller i varje fall den skatteform som regeln berör — skulle röna av att en diskuterad regel införes i skattelagstiftningen eller avföres därur. Ingen norm finns alltså för bedömande i detalj av vilka omständigheter som skall tilläggas betydelse för skatteförmågan. Frågan härom måste prövas av lagstiftaren i varje särskilt fall. Det ligger dock i sakens natur att det vid inkomstbeskattningen är inkomsten — här i betydelsen av behållen inkomst, d. v. s. bruttoinkomst med avdrag av omkostnader för inkomstens förvärvande — som i första hand användes såsom mått på skatteförmågan. Detta överensstämmer också med inkomstbeskattningens uppgift, vilken i korthet uttryckt är att till det allmännas förfogande överföra viss del av de inkomster som tillgodokommer samhällsmedlemmarna. Emellertid blir inkomstbeskattningen enligt rådande uppfattning inte väl avvägd enligt bärkraft, om man grundar denna beskattning enbart på de skattskyldigas inkomster. För att en rättvis avvägning skall ernås anses hänsyn böra tas även till vissa slag av utgifter, som skattskyldiga kan ha utöver omkostnader för inkomsternas förvärvande. Sålunda medges avdrag bl. a. för all ränta på skuld — även om lån upptagits för bestridande av levnadskostnader e. d. — samt för periodiskt understöd, om ock med viss begränsning. Det må emellertid anmärkas att avdragsrätten för de nu nämnda utgifterna inte kan anses grundad på skatteförmågeprincipen såsom sådan. I stället bör sammanhanget mellan nämnda princip och avdragsrätten för de nu nämnda utgifterna förklaras så, att lagstiftaren funnit att beskattningen kunde antagas bli bättre avvägd enligt de skattskyldigas förmåga,

127 om avdrag för dessa utgifter medges än om avdrag inte vore medgivet. (I förbigående kan framhållas, att bestämmelser av ifrågavarande slag inte alltid verkar enbart på det sätt som lagstiftaren avsett. Både gäldränteavdraget och avdraget för periodiskt understöd har i enstaka fall utnyttjats för vinnande av en icke avsedd skattelindring och därmed för åstadkommande av en annan fördelning av skattebördan än lagstiftaren avsett.) I ett hänseende har de skattskyldigas utgifter tillmätts stor betydelse för inkomstbeskattningens utformning, nämligen genom systemet med ortsavdrag och det därtill anknutna avdraget för nedsatt skatteförmåga. Ortsavdragssystemet bygger på den uppfattningen att en fysisk person inte bör beskattas för inkomst, som inte överstiger vad som erfordras för bestridande av de oundgängligaste levnadskostnaderna. Endast i den mån hans inkomst överstiger ett uppskattat existensminimum, kan någon skatteförmåga över huvud taget anses föreligga. Eftersom detta existensminimum av praktiska skäl inte kan bestämmas särskilt för varje skattskyldig, tillgodoses kraven på skattefrihet för inkomst, som ej överstiger utgifter motsvarande existensminimum, genom de schematiskt bestämda ortsavdragen. Hänsyn till de skattskyldigas utgifter kan därutöver under vissa förutsättningar tas genom att förutom ortsavdraget jämväl ett avdrag för nedsatt skatteförmåga kan medges efter individuell prövning. Det må framhållas att de utgifter, som anses motivera ortsavdraget och det särskilda avdraget för nedsatt skatteförmåga, enligt KL:s terminologi är att hänföra till levnadskostnader. Vid prövning av vilka utgifter av annan natur än omkostnader som skall tilläggas betydelse vid inkomstbeskattningen måste självfallet återhållsamhet iakttagas. Inkomstbeskattningens uppgift är ju att tillföra det allmänna inkomster genom att begränsa de enskilda samhällsmedlemmarnas rätt att för egen räkning disponera sina inkomster. I samma mån som avdragsrätten vidgas minskas underlaget för beskattningen. Den omständigheten att skattskyldig bundit sig för vissa utgifter kan i princip inte tillmätas avgörande betydelse. Särskilt bör i detta hänseende beaktas att avdrag för avbetalningar å skuld i allmänhet inte kan medges. Om sådana avdrag vore tillåtna, skulle grunderna för inkomstbeskattningen kunna rubbas genom att skattskyldiga lånade upp pengar för konsumtion eller för anskaffning av tillgångar och sedan använde sina inkomster för att göra avbetalningar på lånen. Slutligen måste erinras att beskattningen inte kan utformas enbart med hänsyn till vad man anser påkallat ur skatteförmågesynpunkt. Beskattningen är en i högsta grad praktisk angelägenhet och hänsyn måste därför tas till administrativa och organisatoriska förhållanden. Inkomstbeskattningen berör numera praktiskt taget hela befolkningen, frånsett barn i skolåldern och de icke förvärvsarbetande gifta kvinnorna. På grund därav måste skattereglerna i allmänhet utformas med tanke på hur de skall kunna ge-

128 nomföras i praktiken på ett någorlunda ändamålsenligt sätt. Detta medför att man i enkelhetens intresse måste avstå från att ta hänsyn till åtskilliga omständigheter, som i och för sig är av den beskaffenhet att de k a n ifrågasättas påverka bärkraften i skattehänseende. I annat fall skulle skattesystemet bli helt ohanterligt. Snart sagt varje skattskyldig skulle kunna åberopa en eller flera sådana omständigheter, och detta skulle orimligt tynga beskattningens administration. Det är vidare uppenbarligen problematiskt om man på denna väg verkligen skulle uppnå en ur skatteförmågeprincipens synpunkt riktigare avvägning av skattebördan. Ett i väsentliga hänseenden ytterligare utbyggt avdragssystem skulle nämligen bli mycket svåröverskådligt och det skulle inte kunna undvikas, att verkningarna i avsevärd omfattning blev slumpartade. Eftersom skatteförmågeprincipens tillgodoseende i olika hänseenden framför allt innefattar bedömningsfrågor, som måste lösas med beaktande av föreliggande omständigheter, är det naturligt att sådana frågor tid efter annan måste omprövas. Särskilt i tider med jämförelsevis snabbt skiftande förhållanden kan lägen uppkomma som bör föranleda ändrade bedömanden. En hårdare beskattning — särskilt en starkare progressivitet — kan göra det nödvändigt att med hänsyn till skatteförmågeprincipen vid beskattningen beakta omständigheter, från vilka man vid en mildare progressivitet ansett sig kunna bortse med hänsyn till dessa omständigheters ringa inverkan på den samlade skattebördan. Sådant beaktande kan också finnas påkallat med hänsyn till den ändrade betydelse, som vissa slag av utgifter kan få, eller till inkomstutvecklingen för olika grupper skattskyldiga. b) Skatteförmågeprincipen och studiekostnaderna

Av vad som anförts rörande skatteförmågeprincipen framgår att av denna inte kan hämtas någon direkt ledning vid bedömandet av hur studiekostnaderna bör behandlas i beskattningshänseende. Något hinder föreligger givetvis inte mot att sådana kostnader med åberopande av skatteförmågesynpunkter tillägges betydelse för inkomsttaxeringen. Ställningstagandet till frågan huruvida så bör ske blir emellertid beroende av en avvägning mellan å ena sidan det beskattningsläge, som föreligger för närvarande då studiekostnaderna regelmässigt inte beaktas, och å andra sidan det läge, som uppkommer om något slag av avdrag för studiekostnader införes. Ett avdrag av denna art synes utan tvivel innebära en i principiellt avseende ganska betydande nyhet i fråga om beskattningens utformning och bör därför ingående övervägas. Skäl kan anföras såväl för som emot en ändrad behandling av studiekostnaderna. I det följande redovisas först olika skäl, som ur skatteförmågesynpunkter kan anföras till stöd för införande av avdrag för studiekostnader. Därvid förutsattes att det ur nämnda synpunkter främst är avdrag för avbetalningar på studieskulder, som är av intresse. Därefter anföres vissa betänkligheter mot de ifrågasatta ändringarna i avdragshänseende.

129 1) Vid tiden för tillkomsten av 1928 års KL var frågan om studiekostnadernas behandling i skattehänseende knappast aktuell. Antalet skattskyldiga med dyrbarare utbildning var jämförelsevis litet och de som förvärvade sådan utbildning rekryterades i huvudsaklig omfattning från samhällslager, som hade resurser att bekosta utbildningen. Efter hand och relativt snabbt har dessa förhållanden förändrats. Behovet av arbetskraft med dyrbarare utbildning har ökats kraftigt. Sådan arbetskraft rekryteras i stigande omfattning från samhällsgrupper i sådan ekonomisk belägenhet att studierna helt eller i betydande utsträckning måste finansieras genom studielån av olika slag. Frågan om studiekostnadernas behandling angår alltså numera ett jämförelsevis stort antal skattskyldiga och har därmed fått en alltmer vidgad betydelse. Denna utveckling fortgår alltjämt. För belysande av frågans vidd kan erinras att antalet yrkesverksamma personer i vårt land, som har akademisk eller därmed jämförlig dyrbarare utbildning, för närvarande uppgår till mellan 50 000 och 60 000. Antalet personer som efter fullbordad sådan utbildning årligen träder ut i förvärvslivet kan uppskattas till omkring 4 000. Antalet skattskyldiga av ifrågavarande kategori som har studieskulder kan givetvis inte anges men omfattningen av skuldsättningen åskådliggöres därav att antalet personer som häftar i skuld för akademikerlån, statens räntefria studielån eller garantilån för närvarande uppgår till omkring 32 000. För närvarande utlämnas årligen sådana lån till omkring 15 500 personer. En del av dessa utgöres av låntagare som erhåller fortsatt lån. Förevarande spörsmål har även fått vidgad betydelse till följd av att genomsnittligt sett studieskuldernas storlek ökat. Några tillförlitliga uppgifter om hur stor studieskuldsättningen i genomsnitt var för de skuldsatta akademikerna vid tiden för KL:s tillkomst finns visserligen ej, men av allt att döma var den — även uttryckt i nutida penningvärde — avsevärt mindre än nuvarande genomsnittsbelopp. Nämnas kan att under tiden 1919—1940 utdelades räntefria studielån åt 1 136 akademiker med i medeltal 3 884 kronor per person. I arbetsmarknadskommissionens utredning rörande militärtjänstgöringens inverkan på universitets- och högskoleungdomens studier och ekonomiska förhållanden (SOU 1943: 77) beräknades den genomsnittliga skuldsumman per skuldsatt studerande till 6 400 kronor och, om den interna skuldsättningen frånräknades, till 3 400 kronor. Nutilldags kan den genomsnittliga skuldsumman på grundval av det material, som redovisats av 1957 års studentekonomiska utredning, uppskattas till ca 15 000 kronor för icke hemmaboende och 6 000 kronor för hemmaboende. I de sistnämnda båda beloppen ingår inte interna skulder, varför ifrågavarande belopp närmast är att jämföra med det nyss nämnda beloppet 3 400 kronor. Även om hänsyn tas till penningvärdeförsämringen torde det föreligga en betydlig ökning av skuldbördan på denna förhållandevis korta tid, uppskattningsvis med åtminstone 50 procent. 9—908103

130 2) Skälen till att krav börjat framställas på beaktande av studiekostnaderna vid beskattningen torde framför allt vara att söka i det förhållandet, att skattskyldiga med dyrbarare utbildning och till följd därav uppkommen skyldighet att göra avbetalningar på studieskulder funnit sin skatteförmåga nedsatt på grund av amorteringsskyldigheten. Såsom förut framhållits är skatteförmågan ett obestämt och relativt begrepp, men om en bedömning helt allmänt göres av skatteförmågan hos personer med dyrbarare utbildning och i samma inkomstläge kan det givetvis sägas, att en person som har amorteringsskyldighet för studieskulder har mindre förmåga att betala skatt än en person som inte har sådan amorteringsskyldighet. Det skulle alltså kunna anses ägnat att åstadkomma en bättre avvägning i skattehänseende mellan olika skattskyldiga av denna kategori, om amorteringsskyldigheten på något sätt beaktades vid beskattningen. Att de som måste fullgöra amorteringsskyldighet finner någon form av avdragsrätt för amorteringar påkallad för ernående av skatterättvisa torde vara ställt utom tvivel. Det torde också kunna förutsättas att de som inte har amorteringsskyldighet finner avdragsrätten rimlig, även om åtskilliga av denna kategori torde finna det riktigare att avdrag får göras av alla, som kostat på sig dyrbarare studier, alltså oavsett om kostnaderna bestritts med lån eller ej. Möjligen kan befogenheten av avdragsrätten te sig särskilt tveksam för skattskyldiga som endast genom arbete under studietiden eller personliga uppoffringar kunnat undvika skuldsättning eller begränsa studieskulderna till mindre belopp. Går man sedan till skattskyldiga med dyrbarare utbildning men i mera väsentligt olika inkomstlägen, torde kunna antagas att samma synpunkter som de nu anförda kan anläggas. Det får dock inte förbises, att det alltid är vanskligt att jämföra skatte förmågan hos skattskyldiga i olika inkomstlägen. Det kan givetvis ifrågasättas om man åstadkommer större skatterättvisa mellan å ena sidan personer i de högsta inkomstlägena och å andra sidan personer i de lägsta inkomstlägena — i båda fallen avseende arbetskraft med dyrbarare utbildning — genom att medge avdrag, som normalt är begränsade till 1 200 å 1 500 kronor om året. Än vanskligare är det givetvis att ta ställning till frågan om skatteförmågesynpunkterna kräver, att hänsyn tas till amorteringsskyldighet för studieskulder, då jämförelse göres mellan å ena sidan arbetskraft med dyrbarare utbildning och å andra sidan arbetskraft utan sådan utbildning. Att med siffermaterial direkt motivera ett ställningstagande i ena eller andra riktningen är av naturliga skäl icke möjligt. Ställningstagandet måste grundas på en fri bedömning. Det kan naturligtvis — särskilt från de lågavlönade gruppernas synpunkter — göras gällande, att den högre lönen för den utbildade arbetskraften utgör tillräcklig kompensation för utbildningskostnaderna, även om såsom nu avdrag inte medges för amorteringar och den högre lönen alltså i dess helhet beskattas.

131 Emellertid torde under senare år i allt vidare kretsar ha börjat medges att skattskyldiga med tyngande studieskulder befinner sig i ett speciellt läge och att amorteringsskyldighet beträffande sådana skulder bör på något sätt beaktas för att beskattningen skall bli väl avvägd mellan olika kategorier skattskyldiga. Förutsatt att de nu gjorda antagandena är riktiga kan alltså den allmänna uppfattningen om vad som krävs för åstadkommande av skatterättvisa åberopas såsom ett av de skäl, som kan anföras till stöd för en på skatteförmågesynpunkter grundad rätt till avdrag för amortering på studieskulder. 3) Av stor betydelse för frågan i vad mån bärkraften i skattehänseende kan anses påverkad av skyldigheten att amortera på studieskulder av den storlek, som är vanlig bland skattskyldiga med dyrbarare utbildning, är av naturliga skäl skuldsummans storlek — dels i absoluta tal och dels i förhållande till normalt förekommande årsinkomst för skattskyldiga av ifrågavarande kategori — samt längden av den tidrymd, under vilken amorteringen med hänsyn till nyssnämnda omständigheter i allmänhet brukar utsträckas. Av de statistiska uppgifter, som de sakkunniga inhämtat, framgår att skuldsumman för skattskyldiga med dyrbarare utbildning varierar avsevärt men att en skuldsumma överstigande 10 000 kronor är mycket vanlig och att skulder på 15 000—20 000 kronor eller mera förekommer i ett icke ringa antal fall. Den normala årsinkomsten för en skattskyldig med dyrbarare utbildning torde för den bedömning, som här avses, kunna sättas till 24 000 kronor. Ett stort antal skattskyldiga med dyrbarare utbildning måste ju stanna vid detta inkomstläge och de, som når högre, gör det ofta inte förrän på ett jämförelsevis sent stadium, då skulderna redan måste vara slutamorterade. Det måste också starkt understrykas att ifrågavarande skattskyldiga i början av sitt förvärvsarbete, då amorteringarna skall börja erläggas, har väsentligt lägre årsinkomst, ofta ej mer än 18 000 ä 20 000 kronor. Skuldsumman motsvarar alltså ofta halva årsinkomsten och ej sällan inemot hela denna inkomst. Detta förhållande mellan skuldsumma och årsinkomst gör det som regel nödvändigt att amorteringstiden utsträckes så långt som möjligt. Ofta blir lånen inte slutamorterade förrän upp till 20 år efter deras utlämnande. Det är uppenbart att en amorteringsskyldighet, som är av sådan varaktighet och alltså kan pågå under mer än hälften av de amorteringsskyldigas normala arbetsföra levnadsålder, måste bli av helt annan betydelse för den ekonomiska bärkraften än skyldigheten att under några få år amortera på lån. Amorteringsskyldighet under så lång tid, som gäller för studielån, torde av de amorteringsskyldiga närmast uppfattas som om deras årsinkomster under den långa amorteringstiden är reducerade med de årliga amorteringsbeloppen. De amorteringsskyldiga torde själva finna sin skatteförmåga nedsatt i samma mån som amorteringar måste erläggas och

132 denna uppfattning kan inte anses sakna fog. Man kan exempelvis jämföra de amorteringsskyldiga med sådana skattskyldiga som har att betala underhållsbidrag till frånskild make eller liknande periodiskt understöd. Den nu medgivna avdragsrätten för sådant understöd har ansetts motiverad på grund av att understödets utbetalande inverkade på skatteförmågan. Av liknande skäl kan skatteförmågesynpunkter anläggas även på skyldigheten att under en lång följd av år erlägga amorteringar på studieskulder. 4) Skyldigheten att amortera på studieskulder har under senare tider blivit allt kännbarare med hänsyn till att progressionen numera gör sig märkbar på ett helt annat sätt än tidigare. Vid bedömande av den inverkan på bärkraften i skattehänseende, som kan anses följa av amorteringsskyldigheten, ligger det ur en skattskyldigs synpunkt nära till hands att beakta storleken av den marginalskatt, som drabbar den skattskyldige. (Med en skattskyldigs marginalskatt åsyftar man i den allmänna skattediskussionen den beskattning, angiven i procent, som drabbar det översta inkomstskiktet av den skattskyldiges inkomst.) Redan vid ett inkomstläge av omkring 24 000 kronor om året — motsvarande lönen i nuvarande lönegraden A 23 — kan marginalskatten uppgå till omkring 45 å 50 procent. Om en skattskyldig med sådan lön har att amortera 1 500 kronor om året, kominer han icke att ha större behållning av sin lön än en skattskyldig med 21 000 kronors inkomst men utan amorteringsskyldighet. För jämförelse kan nämnas att marginalskatten för en skattskyldig i jämförlig lönegrad i början av 1930-talet kan beräknas ha uppgått till omkring 15 procent. Skatteprogressionens verkningar i skatteförmågehänseende hör till de nytillkomna omständigheter, som kan föranleda till annat bedömande beträffande studiekostnaderna än som tidigare ansetts motiverat. 5) Vid tiden för tillkomsten av KL och det närmaste decenniet därefter var det en markant skillnad i inkomster mellan anställda med dyrbarare utbildning och de stora löntagargrupperna. I genomsnitt hade den förra gruppen åtminstone dubbelt så stora löneinkomster som de senare. Ännu 1945 hade personer i städerna som avlagt studentexamen åren 1910, 1920 och 1930 mer än dubbelt så stora inkomster som städernas manliga inkomsttagare i motsvarande ålder. 1 Även inom studentgrupperna förelåg stora differenser i fråga om inkomsterna; de som avlagt medicine licentiatexamen hade sålunda i genomsnitt dubbelt så stora inkomster som medeltalet för personer med minst studentexamen. När differensen i löneläge var stor och marginalskatten även för större inkomster relativt låg förelåg icke så starka skäl att kräva beaktande av studiekostnader vid beskattningen. Skattskyldiga med dyrbarare utbildning hade ett relativt sett så mycket 1

Jfr Moberg: Vem blev student och vad blev studenten (Malmö 1951) sid. 225 f.

133 bättre inkomstläge att hänsynen till bärkraften i skattehänseende knappast krävde att n ä m n d a kostnader beaktades. Under det senaste decenniet får den allmänna utvecklingen av inkomstläget för skattskyldiga med dyrbarare utbildning och skattskyldiga utan sådan utbildning anses ha inneburit en avsevärd utjämning mellan de båda grupperna. Det är nu en förhållandevis vanlig företeelse att olika grupper skattskyldiga utan dyrbarare utbildning uppnår lika stora arbetsinkomster som flertalet akademiker och likställda. Med hänsyn till att de skattskyldiga som tillhör sistnämnda grupp dels ofta varit i avsaknad av inkomst under studietiden och dels har att erlägga ränta och amortering å studieskulder kommer de i ekonomiskt hänseende i sämre läge än ifrågavarande skattskyldiga utan dyrbarare utbildning, vilka haft inkomster sedan normal skolgång fullgjorts och icke haft utgifter för utbildning. Sett i förhållande till den stora massan av löntagare utan dyrbarare utbildning har akademiker och likställda fortfarande ett bättre inkomstläge. Klyftan mellan bruttoinkomsterna torde dock ha minskat avsevärt. Om tidigare den genomsnittliga akademikerinkomsten var mer än dubbelt så stor som en genomsnittlig industriarbetarinkomst, är den nu kanske 150—175 procent av sistnämnda inkomst. I fråga om nettoinkomsterna — d. v. s. inkomsterna efter skatteavdrag — är skillnaden än mindre. Med hänsyn till den utjämning av inkomstnivån, som sålunda ägt rum, kan det föreligga anledning att ur skatteförmågesynpunkt ompröva frågan om hänsynstagande vid beskattningen till studiekostnader. 6) I kap. V avsnitt 5 har de sakkunniga under rubriken Kompensationslinjen behandlat ett av de argument, som brukat åberopas till stöd för kraven på ändringar i gällande skatteregler i syfte att eliminera vissa ogynnsamma verkningar av dessa regler för skattskyldiga med dyrbarare utbildning. Även om dessa verkningar, såsom de sakkunniga för sin del funnit, inte anses vara av den art och omfattning, att de motiverar införande av ett speciellt avdrag eller annan därmed jämförlig åtgärd, så får de ifrågavarande verkningarna givetvis räknas såsom en av de omständigheter som k a n åberopas för att studiekostnaderna åtminstone på något sätt beaktas vid beskattningen. De ifrågavarande ogynnsamma verkningarna hänför sig såsom tidigare närmare påvisats till den effekt, som åstadkommes dels av att personer vilka ägnat ett antal år åt sin utbildning får sin sammanlagda inkomst under den arbetsföra åldern — sin »livslön» — koncentrerad till ett färre antal år och därigenom drabbas hårdare av progressionen än skattskyldiga i allmänhet och dels av att ortsavdrag och allmänna avdrag inte k a n utnyttjas under år då ifrågavarande skattskyldiga till följd av studierna icke har tillräcklig inkomst för avdragens utnyttjande. Det må framhållas att åtgärder i syfte att utjämna sådana verkningar av beskattningens progressivitet och bristande möjligheter att utnyttja orts-

134 avdrag, som sammanhänger med ojämnheter i inkomsten under olika år, icke är främmande för vår skattelagstiftning. Sålunda föreligger enligt gällande lagstiftning i fråga om vissa slag av rörelse jämförelsevis stora möjligheter att genom s. k. vinstreglerande åtgärder fördela inkomst på olika år i utjämnande syfte. Den som driver jordbruk eller skogsbruk k a n i avsevärd omfattning anpassa fördelningen av inkomster och utgifter mellan olika år på sådant sätt att jämnast möjliga inkomstfördelning vinnes och att avdragsmöjligheter inte går förlorade. I vissa hänseenden har särskilda bestämmelser härom meddelats, nämligen i punkt 2 anvisningarna till 41 § KL om taxering av skogslikvid, som fördelas på flera år, och i lagstiftningen om skogskonto. Genom en särskild förordning den 30 november 1951 angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst har möjligheter beretts att under vissa förutsättningar för beräkning av sådan skatt få inkomst, som influtit under ett år, fördelad på flera år. Ehuru denna förordning kan tillämpas på alla de sex slag av inkomst, varmed skattelagstiftningen räknar, har förordningen sitt huvudsakliga tillämpningsområde i fråga om inkomst av jordbruksfastighet och av rörelse. Ytterligare åtgärder för beredande av möjligheter till resultatutjämning är — såsom framgår av vad de sakkunniga anfört under rubriken Kompensationslinjen — aktuella men också dessa är främst av betydelse för skattskyldiga med inkomst av rörelse eller jordbruk. Det är av naturliga skäl lättare att tillgodose eventuella utjämningsbehov inom dessa förvärvskällor, eftersom den tid som utjämningsbehovet avser är begränsad till ett jämförelsevis ringa antal år. En utjämningsperiod av upp till sex år torde därvidlag i allmänhet anses tillräcklig och det är knappast praktiskt möjligt att i former, liknande dem som är användbara för rörelseidkare och jordbrukare, tillgodose det utjämningsbehov som kan föreligga för skattskyldiga med dyrbarare utbildning. Förutom att utjämningsbehovet för sistnämnda skattskyldiga avser betydligt längre tidsperioder gäller att utjämningen av praktiska skäl inte kan ske genom samma exakta beräkningsmetoder som k a n begagnas för rörelse och jordbruk. En tillfredsställande schablonmetod för åstadkommande av utjämningen torde icke kunna konstrueras. Nödgas man alltså avstå från att genom direkta åtgärder tillgodose utjämningsbehovet kan det betraktas såsom så mycket angelägnare att genom en i anslutning till skatteförmågesynpunkterna utformad avdragsmetod beakta de speciella förhållandena för skattskyldiga med dyrbarare utbildning. I samband med den jämförelse som nu gjorts beträffande vissa beskattningsförhållanden för å ena sidan skattskyldiga med inkomst av tjänst och å andra sidan skattskyldiga med inkomst av rörelse eller av jordbruk kan också anföras, att beskattningen för ifrågavarande inkomsttagargrupper även på andra sätt än de nyss berörda kan ge resultat, som föranleder löntagargrupperna att känna sig missgynnade och som därför utgör en anledning att inte bortse från de nämnda gruppernas problem. De sakkunniga

135 åsyftar därmed inte främst de betydligt större möjligheter att i strid mot skattelagstiftningen undandra sig beskattning, som står till buds för vissa andra grupper än de egentliga löntagargrupperna. Oavsett dessa möjligheter förhåller det sig nämligen ofta så att beskattningen kan bli lindrigare och vissa inkomster skattefria för vissa kategorier skattskyldiga. Såsom exempel kan bl. a. nämnas följande. Naturaförmåner, exempelvis bostad, varuuttag för egen konsumtion, bilförmån o. d., blir ofta vid taxering uppskattade till betydligt lägre belopp än som motsvarar förmånernas verkliga värde eller kostnaderna för förmånerna. Vissa avdrag, som medges vid inkomsttaxeringen såsom för resor och representation, kan i själva verket vara att helt eller delvis hänföra till levnadskostnader. Ibland kan tillgångar i förvärvsverksamhet avyttras under sådana förhållanden att vinster blir skattefria trots att vinsterna i verkligheten kan anses härröra av förvärvsverksamheten. Såsom ett exempel kan nämnas det fall att den som drivit rörelse i aktiebolagsform med vinst säljer sina aktier efter mer än fem års innehav och därmed går fri från beskattning för vinsten, trots att denna i realiteten härrör från rörelsens bedrivande. Även inom jordbruket och skogsbruket förekommer att vinster blir skattefria, såsom då en jordbrukare säljer ett helt inventariebestånd som innehafts mer än fem år eller en fastighet som ägts mer än tio år. Av praktiska och andra skäl torde det icke vara möjligt att undvika viss olikformighet mellan inkomstslagen i sådana hänseenden som här antytts. Denna olikformighet medför att de taxerade och beskattningsbara inkomster, som framräknas vid taxeringen, kan för olika kategorier skattskyldiga vara ett mer eller mindre riktigt uttryck för skatteförmågan. Om det inte kan undvikas, att vissa grupper på det antydda sättet blir gynnade, är det ur skatteförmågesynpunkter så mycket angelägnare att inte andra grupper, som saknar möjlighet att få åtnjuta favörer av ifrågavarande art vid beskattningen, dessutom behandlas snävt i fråga om rätten till avdrag för utgifter av sådan art som studiekostnader. 7) Ett väsentligt samband föreligger mellan inkomstförvärv och studiekostnader så till vida att de som förskaffar sig utbildning av dyrbarare slag regelmässigt kan räkna med högre genomsnittlig inkomst än de som inte undergår sådan utbildning. Många undantag finns visserligen i båda riktningarna. Personer utan dyrbarare utbildning kan nå upp till inkomster som är normala för den som erhållit sådan utbildning. Å andra sidan förekommer att personer med dyrbar utbildning har endast jämförelsevis blygsamma inkomster av förvärvsarbete. Dessa undantag påverkar dock knappast det genomsnittliga inkomstläget för de båda grupperna. Skillnaden i inkomst mellan dessa kan — med hänsyn till de många undantagen och övriga omständigheter — inte direkt siffermässigt påvisas. En uppfattning om skillnaden i löneläge mellan de båda grupperna får man dock därav att

136 genomsnittsinkomsten för arbetskraft utan speciell utbildning för närvarande kan uppskattas till omkring 12 000 kronor, medan personer med akademisk eller därmed jämförlig utbildning som regel inom några år efter avlagd examen når upp till åtminstone dubbelt så stor inkomst d. v. s. 24 000 kronor. Även om sambandet mellan vad som måst offras för den dyrbarare utbildningen — därunder inbegripes här utebliven eller minskad arbetsinkomst under studietiden — inte är sådant att omkostnadsbegreppet anses böra utbyggas med avdrag för studiekostnader, kan likväl skäl föreligga att i annan form åtminstone i någon omfattning beakta vad förvärvet av det högre inkomstläget kostat. Ur skatteförmågesynpunkt kan vara befogat att så sker i den mån kostnaderna blir kännbara för inkomsttagaren i form av amorteringar å studielån. 8) Såsom förut framhållits är det till sist en avvägningsfråga, om avdrag för studiekostnader skall medges vid beskattningen. Om de rent skattemässiga skälen för en sådan åtgärd i och för sig inte anses tillräckligt övertygande, kan till förmån för åtgärden emellertid också åberopas att det för närvarande är ett starkt allmänt intresse att tillräckligt många personer söker förvärva utbildning av mera kvalificerat slag. Eftersom de dryga kostnaderna för sådan utbildning och ovissheten, huruvida de framtida inkomsterna verkligen innefattar tillräcklig kompensation för dessa kostnader, kan verka avhållande på dem som reflekterar på att skaffa sig dyrbarare utbildning, bör införandet av avdragsrätt kunna betecknas som en lämplig form av stimulans till ökat intresse för mera kvalificerade studier. Även om man i princip bör undvika att komplicera beskattningen genom avdrag, som enbart eller huvudsakligen har till syfte att gynna viss verksamhet eller eljest påverka de skattskyldigas handlande, är det givetvis intet som hindrar att — då en åtgärds skattemässiga befogenhet kan betecknas såsom tveksam — åtgärdens verkan i annat hänseende beaktas. Ett sådant betraktelsesätt kan icke anses främmande för beskattningen och har i vissa fall påverkat beskattningens utformning. Den omständigheten att avdragsrätten kan väntas bidraga till att utjämna möjligheterna för personer från skilda samhällsgrupper att förskaffa sig mera kvalificerad utbildning k a n anföras såsom ytterligare ett skäl för att just ur skatteförmågesynpunkt ta hänsyn till sådana studiekostnader som amorteringar å studieskulder. Visserligen kan såsom ett alternativ till avdragsrätten tänkas att mera kvalificerade studier uppmuntrades genom ökad stipendiegivning. Emellertid torde stipendierna knappast kunna ges till sådant antal och till sådana belopp att de gör skuldsättning onödig. Ofta torde det förhålla sig så att de studerande som har det mest kännbara behovet av stipendier samtidigt har det största behovet av att genom studielån skaffa medel till sådana kostna-

137 der som inte täcks av stipendiebeloppen. Vidare kan en studerande i allmänhet erhålla stipendium först efter någon tids studier. I avvaktan därpå måste han låna. Även om stipendiegivningens omfattning skulle vidgas väsentligt, kan det knappast antagas att stipendier skall kunna ges till alla som är lämpade för mera kvalificerad utbildning. Såvitt nu kan bedömas torde såväl statsfinansiella skäl som konkurrensen om tillgängliga medel för olika slag av studier komma att hindra att stipendier för studier av dyrbarare slag ges i den omfattning som i och för sig vore önskvärd. Om avdrag i lämplig omfattning medges för amorteringar å skulder för studier av dyrbarare slag minskas givetvis i någon mån betänkligheterna mot lånefinansieringen av sådana studier. Det kan under sådana förhållanden tänkas att möjligheterna ökar att genom stipendiegivning uppmuntra studier av sådant slag, som inte enligt de sakkunnigas förslag skulle medföra rätt till avdrag för amorteringar på studielån. På detta sätt kan genom den ifrågasatta avdragsrätten ej blott studier av dyrbarare slag utan även andra studier av samhällsnyttig art komma att understödjas. 9) Det är en allmän uppfattning att familjebildning är av betydelse för skalteförmågan. De som skaffar sig utbildning av mera kostsam art ingår numera i icke ringa omfattning äktenskap vid väsentligt tidigare ålder än vad fallet var förut. För tre å fyra decennier sedan hände det exempelvis endast i undantagsfall att högskolestuderande gifte sig innan studierna fullbordats. I allmänhet dröjde man med familjebildningen även till dess den praktiktjänstgöring, som ofta följer på en högskoleexamen, var fullgjord. Numera förekommer det i avsevärd utsträckning att studerande vid högskolor och därmed jämförliga läroanstalter ingår äktenskap redan under studietiden. I och för sig behöver äktenskapets ingående inte nedsätta skatteförmågan. Om båda makarna är högskolestuderande, försämras ju knappast deras ekonomiska läge av äktenskapet, och om — såsom ej sällan förekommer — en högskolestuderande ingår äktenskap med en förvärvsarbetande person, kan äktenskapet rent av till en början innebära viss förbättring av den studerandes ekonomi. Emellertid tillkommer i de flesta fall även direkta kostnader för barn samt andra utgifter — exempelvis för större bostad eller ett förbättrat försäkringsskydd — som blir en följd av familjens tillväxt. Den tidigare familjebildningen medför därför ofta en ökad skuldsättning och därmed i framtiden större amorteringsutgifter. Oavsett i vad mån så är fallet torde dock den tidigare familjebildningen och därav föranledda utgifter såväl under studietiden som efter studiernas fullbordande för stora grupper skattskyldiga av ifrågavarande kategori innebära en påfrestning på ekonomin, från vilken inte bör bortses då det gäller att bedöma behovet ur skatteförmågesynpunkter av avdragsrätt för amorteringar å studieskulder.

138 10) Vid anläggande av skatteförmågesynpunkter på studiekostnaderna är det inte blott sådana skattskyldiga, för vilka amorteringsskyldighet beträffande studieskulder redan inträtt, som förtjänar uppmärksamhet. Redan under studietiden kan studierna vara av betydelse för skatteförmågan nämligen i sådana fall då en studerande under visst år har skattepliktiga inkomster till sådant belopp, att skyldighet att erlägga skatter därför uppkommer men inkomsterna dock inte förslår till bestridande av nödiga levnadskostnader jämte direkta kostnader för studierna. De inkomster det här kan vara fråga om erhålles oftast genom feriearbete eller arbete i begränsad omfattning vid sidan av studierna. Någon gång kan inkomsterna utgöras av pupillpension, livränta, inkomst av fastighet eller av kapital e. d. Beträffande beskattningsläget för studerande som här avses — dessa utgöres givetvis inte endast av studerande vid högskolor och därmed jämförliga läroanstalter utan av studerande i allmänhet — kan ur skatteförmågesynpunkter anföras att de knappast har någon egentlig bärkraft i skattehänseende. Det kan ifrågasättas om icke dessa studerande bör likställas med de kategorier skattskyldiga, som enligt nu gällande regler genom särskilt avdrag för nedsatt skatteförmåga kan få skattefrihet på grund av att deras inkomst inte uppgår till existensminimum. De sakkunniga övergår nu till att anföra vissa skäl, som enligt de sakkunnigas uppfattning kan anses tala mot införande av regler om avdrag vid beskattningen för amorteringar på studieskulder. 1) Såsom redan tidigare berörts kan det sägas höra till inkomstbeskattningens förutsättningar att avdrag vid denna beskattning inte bör få ske för kapitalavbetalning å skuld. Inkomstbeskattningen syftar till att för det allmännas räkning ta i anspråk viss del av de skattskyldigas inkomster. Det är inkomsterna som användes såsom mått på skatteförmågan. Hänsyn till de skattskyldigas utgifter kan — frånsett vad som gäller beträffande skattefrihet för existensminimum — tas endast i mycket begränsad omfattning. Skulle avbetalning å skulder medföra avdragsrätt vid beskattningen, låge det nära till hands för de skattskyldiga att försöka bereda sig skattelindring eller skattefrihet genom att låna upp pengar för sin löpande konsumtion och sedan använda inkomsterna för betalning av lånen. De invändningar som med hänsyn till inkomstbeskattningens ändamål kan framställas mot avdragsrätt för avbetalningar på skuld framstår måhända klarast i sådana fall, då de upplånade medlen använts för anskaffande av mera bestående nyttigheter, t. ex. egna hem eller lösörebo. Avbetalningar på skuld för inköp därav har ju närmast karaktären av besparingar. Man kan jämföra en skattskyldig, som har sådana avbetalningar att erlägga, med en skattskyldig, som sparar viss del av sin inkomst för att framdeles förvärva eget hem eller lösörebo. Ur rättvisesynpunkt och skatte-

139 förmågesynpunkt finns det knappast anledning att behandla dessa två skattskyldiga olika. Visserligen befinner sig den skattskyldige, som redan gjort förvärv och iklätt sig amorteringsskyldighet, i regel i ett tvångsläge, medan den som spar för framtida förvärv har större frihet att disponera sin inkomst, men allmänna rättvisesynpunkter får anses kräva att inte den förstnämnde skattskyldige behandlas gynnsammare än den sistnämnde. Det kan erinras att den förstnämnde dock redan nu behandlas i viss mån gynnsammare. Han får nämligen göra avdrag för ränta på sin skuld men den som först spar och sedan köper beskattas i princip för räntan på vad han spar. Mot vad nu sagts kan möjligen invändas att det kan föreligga skäl att skilja mellan skuldsättning för förvärv av nyttigheter med mera bestående värde och skuldsättning för omedelbar konsumtion, exempelvis studieskulder. I förstnämnda fall motsvaras skulden av en realtillgång som i allmänhet har ett verkligt saluvärde, om ock detta vanligen är lägre än anskaffningskostnaden. I sistnämnda fall däremot motsvaras emellertid skulden inte av någon avyttringsbar tillgång. Å andra sidan torde det ofta förhålla sig så, att skuldsättning och därav föranledd amorteringsskyldighet kan vara lika kännbara för den skattskyldige oavsett hur skulden i det ena eller det andra fallet uppkommit och oavsett hur de upplånade medlen förbrukats. Det kan därför betecknas såsom tveksamt, om studieskulder ur rena skatteförmågesynpunkter bör behandlas på annat sätt än andra skulder. 2) Även om man skulle finna det i och för sig godtagbart att beträffande studieskulder göra ett undantag från den allmänna regeln, att avdrag vid taxering inte får åtnjutas för kapitalavbetalning å skuld, måste alltid beaktas det vanskliga i att söka skapa skatterättvisa genom en sådan utbyggnad av avdragssystemet, som inte avser omkostnadsavdrag i egentlig mening och som tar sikte endast på viss grupps speciella förhållanden. Införes ett sådant avdrag i skattesystemet, kan man alltid vänta sig att även andra skattskyldiga i speciellt läge av något slag skall kräva beaktande av sina förhållanden. Dessa kan liksom studiekostnaderna ha visst samband med inkomstförvärvet och -— åtminstone ur de därav berörda skattskyldigas synpunkter — vara lika beaktansvärda som studiekostnaderna. Såsom exempel härpå må från de talrika rättsfallen på området nämnas skattskyldiga som måste hålla sig med hörapparater eller annan särskild personlig utrustning, skattskyldiga som har särskilda kostnader för kläder till följd av arbetets art, skattskyldiga som har större behov av föda på grund av särskilt tungt arbete, skattskyldiga som har nattarbete cch därför behöver större bostad för att kunna få ostörd vila, skattskyldiga som i samband med flyttning för att erhålla anställning med högre lön ådragit sig väsentligt större kostnader för bostad, egnahemsägare som

140 för att få bostad i närheten av sin arbetsplats måst ikläda sig betungande amorteringsskyldighet o. s. v. Till de här angivna svårigheterna att söka skapa skatterättvisa genom utbyggnad av avdragssystemet kommer så svårigheterna att jämföra förhållandena för skattskyldiga i olika inkomstlägen. Om såsom typfall för skattskyldiga med dyrbarare utbildning väljes en årsinkomst av 24 000 kr. och såsom typfall för skattskyldiga utan sådan utbildning en årsinkomst av 12 000 kr. samt vidare förutsattes, att i förra fallet föreligger skyldighet att årligen amortera 1 200 kr. på studieskuld, så kan inte objektivt bedömas hur stor skatt den ene av dessa två skall betala i förhållande till den andre för att skatten skall bli avvägd med hänsyn till ifrågavarande skattskyldigas skatteförmåga. Huruvida avdragsrätt för amorteringen leder till en rättvisare avvägning av beskattningen mellan dessa två typfall blir närmast en omdömesfråga. Det kan nämligen i och för sig göras gällande att det inte är mera kännbart för den skattskyldige med 24 000 kronors årsinkomst och en amortering å 1 200 kr. — utan avdragsrätt •— att betala den på 24 000 kr. belöpande skatten än det är för den skattskyldige med 12 000 kronors inkomst att erlägga den skatt, som belöper på denna inkomst. Någon direkt och objektiv jämförelse mellan de två är inte möjlig. Bärkraften i skattehänseende påverkas ju inte enbart av inkomsternas storlek och den nyssnämnda amorteringsskyldigheten utan dessutom av en mängd andra omständigheter, inte minst sådana av personlig art. Att fastställa och mot varandra väga alla sådana omständigheter är icke möjligt. Skulle man söka konstruera ett avdragssystem, som skulle tillgodose alla tänkbara i och för sig icke orimliga avdragskrav, bleve avdragssystemet i praktiken ohanterligt. Då det ifrågasattes att på grundval av skatteförmågesynpunkter införa avdragsrätt för amortering på studieskulder måste också erinras att bestämmelserna om det avdrag, som för närvarande uttryckligen tar sikte på den individuella skatteförmågan — nämligen det extra avdrag för nedsatt skatteförmåga som taxeringsnämnd eller prövningsnämnd kan medge efter särskild prövning — utformats enligt klart restriktiva linjer. Dels har nämligen föreskrivits att skatteförmågan skall ha varit väsentligen nedsatt och dels är det endast vid förhandenvaron av vissa omständigheter av mera personlig art, som avdrag får medges. Betecknande är också att taxeringsnämnderna, som i första hand har den omedelbara kontakten med den stora massan skattskyldiga, visat jämförelsevis stor återhållsamhet då det gällt att bevilja sådana avdrag. Detta förhållande torde kunna antagas bero på att nämnderna funnit det vanskligt att genom avdrag av denna art söka åstadkomma rättvisa mellan de skattskyldiga inbördes. Såsom praxis har utvecklats har denna möjlighet i praktiken betydelse endast för skattskyldiga med relativt små inkomster. Även om avdrag i något fall har medgivits skattskyldiga i de inkomstlägen, vilka akademiker och

141 andra med liknande utbildning tillhör, har detta skett endast om de haft mycket betungande utgifter av den art som i och för sig kan grunda rätt till extra avdrag. Om t. ex. en akademiker i inkomstläget 20 000—30 000 kr. haft utgifter för sjukdom å 1 000—1 500 kr., d. v. s. ungefär lika stort belopp som ofta förekommer som amortering å studieskuld, skulle han knappast med nuvarande praxis kunna erhålla avdrag för nedsatt skatteförmåga. Den nu nämnda inställningen hos taxeringsnämnderna — grundad på omedelbara erfarenheter av arbetet med att söka åstadkomma största möjliga rättvisa vid beskattningen — synes ägnad att inge betänkligheter mot att utvidga tillämpningsområdet för sådana avdrag. 3) En omständighet, som icke bör lämnas obeaktad vid övervägande av om en ny avdragsform bör införas i skattesystemet, är att strävandena att förenkla systemet för inkomstbeskattningen under senare år kommit att framstå såsom synnerligen angelägna. Vissa ändringar av skattelagstiftningen i denna riktning har vidtagits och sådana åtgärder har ansetts så viktiga att de genomförts trots att de i och för sig inneburit avsteg från regler som eljest tillämpas vid beskattningen. Förenklingarna har inneburit att man i vissa fall avstått från att söka åstadkomma en långt driven rättvisa de skattskyldiga emellan och i stället nöjer sig med schablonartade regler. Såsom exempel kan nämnas den s. k. villaschablonen, enligt vilken man för fastigheter, som är inrättade för bostad åt en eller två familjer, avstår från inkomstberäkning av vanligt slag. Såsom bruttoinkomst av sådan fastighet räknas i stället en viss låg procent — för närvarande 2,5 — på taxeringsvärdet och avdrag medges endast för räntor och i förekommande fall tomträttsavgäld. Vid en inkomstberäkning av denna art bortser man alltså från sådana omständigheter som exempelvis verkligt hyresvärde för bostad och verkliga kostnader för reparationer o. d., ehuru desamma vid vanlig inkomstberäkning beaktas. Man offrar därmed den noggranna inkomstberäkningen för att vinna enkelhet. Ett förhållande som bidragit till att man ansett sig kunna godtaga denna förenklade inkomstberäkning är att man även vid en noggrann sådan beräkning ändå inte alltid kan nå fram till full rättvisa. Svårigheter föreligger att få fullständiga och riktiga uppgifter rörande alla omständigheter av betydelse för inkomstberäkningen och det är vanskligt att göra nödiga bedömningar på ett likformigt och ur alla synpunkter rättvist sätt. Man har därför ansett det riktigare att inte betrakta fastigheter av ifrågavarande slag såsom förvärvskällor i egentlig mening och nöjer sig med att beskatta endast den beräknade räntan på eget kapital. Givetvis bör förenklingssträvandena inte få hindra genomförande av skattereformer av vikt men vid en ifrågasatt ändring av skattelagstiftningen, som innebär komplicering av deklarations- och taxeringsförfaran-

142 det, föreligger alltid anledning att överväga, om ändringen medför sådan komplicering som nyss sagts och om ändringen är ägnad att åstadkomma så mycket större rättvisa i beskattningen att betänkligheterna mot kompliceringen bör få vika. Ur de synpunkter varom här erinrats kan vissa invändningar göras mot att dra in studiekostnaderna i den skattemässiga inkomstberäkningen. Även om så skulle ske i överensstämmelse med de jämförelsevis enkla och schablonmässiga linjer, som legat till grund för det av de sakkunniga upprättade författningsförslaget, kan inte undvikas, att ett avdrag i enlighet därmed kommer att medföra komplicering av deklarationsförfarandet, en icke oväsentlig nytillkommande arbetsuppgift för taxeringsorganen samt bli en källa till skiljaktiga uppfattningar med därav följande skattetvister och irritation i förhållandet mellan allmänheten och skattemyndigheterna. Det kan i detta sammanhang erinras att fråga varit om att söka få bort allmänna avdrag över huvud taget från den skattemässiga inkomstberäkningen i syfte dels att göra deklarations- och taxeringsförfarandet enklare och dels att den preliminära skatten för den stora massan av skattskyldiga skall så nära som möjligt ansluta sig till den slutliga skatten. I sistnämnda hänseende är givetvis det mest eftersträvansvärda målet att skatten vid källan, d. v. s. det skatteavdrag som sker vid utbetalning av lön, skall bli definitiv. En sådan anordning har nyligen genomförts för personal som är anställd ombord på fartyg över viss storlek. Med hänsyn till de allmänna önskemålen av denna art i fråga om utformningen av den direkta inkomstbeskattningen får det anses betänkligt att för närvarande komplicera avdragssystemet med nya avdrag. 4) Av de statistiska uppgifter rörande de studerandes skuldsättning, som återgivits i kap. IV, framgår att skuldsättningen varierar mycket väsentligt. I viss mån beror givetvis dessa variationer på de studerandes allmänna ekonomiska förutsättningar och därav följande möjligheter att kunna finansiera studierna på annat sätt än genom lån. Emellertid får icke bortses från att variationerna till väsentlig del k a n bero på de studerande själva eller på deras föräldrar. Vissa föräldrar exempelvis bekostar — understundom med avsevärda uppoffringar — sina barns studier utan att fordra skuldförbindelser eller eljest betrakta studieunderstöden såsom lån. Andra föräldrar åter lämnar studiebidragen såsom lån eller låter — även om de icke saknar möjlighet att bekosta eller bidraga till barnens studier — sina barn låna medel för studierna på annat håll. Givetvis finns det en hel del studerande, vilka inte längre har sina föräldrar i livet eller vilkas föräldrar över huvud taget saknar förmåga att lämna något bidrag till barnens studier. I många fall torde skuldsättningen och storleken därav bero på i vad

143 mån en studerande själv försöker undvika eller begränsa sin skuldsättning. Vissa studerande begagnar i möjligaste mån tillfällen att förvärva arbetsinkomst under studieterminer eller under ferier medan andra är mindre benägna därtill och i stället lånar pengar. Även utgifterna under studietiden och därav beroende lånebehov växlar av naturliga skäl med de studerandes allmänna läggning och livsföring. Vissa studerande är angelägna att begränsa sina utgifter till det nödvändigaste medan andra håller en något högre levnadsstandard under studietiden. Vid övervägande av avdragsrätt för studieskulder bör beaktas att införande av avdragsrätt måste antagas vara ägnad att åtminstone i viss mån främja en ökad skuldsättning och att låta en begränsning av utgifterna framstå såsom mindre angelägen. Avdragsrätten kan vidare synas innebära en orättvisa mot dem som — kanske av nödtvång — försöker undvika eller begränsa sin skuldsättning. De som lånar kan ju nämligen anses få bidrag till amorteringen genom den skattelindring som avdragsrätten medför, medan de som undviker skuldsättning inte får någon motsvarande favör. I detta sammanhang bör särskilt beaktas att avdragsrätten skulle kunna innebära en särskild stimulans till skuldsättning med hänsyn till den betydelse, som enligt den allmänna uppfattningen numera brukar tilläggas omständigheter vilka inverkar på beskattningen. Stundom torde denna betydelse överdrivas på så sätt att ett avdrag antages påverka själva skatten mer än vad i verkligheten är fallet. Avdragsrätten skulle alltså kunna stimulera till sådan skuldsättning, som möjligen skulle ha kunnat undvikas och som — om den sker — trots avdragsrätten föranleder en betungande amorteringsskyldighet. Detta är så mycket mera ägnat att inge betänkligheter som åtminstone vissa studerande torde ha benägenhet att underskatta storleken av den ekonomiska börda, som amorteringsskyldigheten beträffande studieskulder ofta är. Visserligen utövas kontroll över skuldsättningen i vad avser garantilån genom garantilånenamnden men denna kontroll kan av naturliga skäl inte bli alltför fullständig eller ingående. Medel som upplånats mot statlig kreditgaranti torde alltså i viss omfattning förbrukas för andra ändamål än bestridande av nödvändiga studiekostnader. Härom är inte så mycket att säga så länge lånen skall fullt återbetalas och återbetalningen inte föranleder någon skattelindring. Medges skattelindring på grund av att amorteringar på studielån erlagts kan det emellertid ifrågasättas, om inte en skärpning av villkoren för åtnjutande av statlig kreditgaranti blir erforderlig. I annat fall kan skattelindringen komma att få åtnjutas i större omfattning än som ur skatteförmågesynpunkter är motiverat. Ur dessa synpunkter kan det nämligen knappast anses befogat att medge avdrag för amortering på studieskulder utan att det ursprungliga underlaget för avdragen — d. v. s. de upptagna lånen — underkastas en kontroll jämförlig

144 med den som förekommer i fråga om avdrag över huvud taget vid beskattningen. 5) Vid bedömandet av i vad mån avdragsrätt för amorteringar på studieskulder bör införas är det av betydelse att de krav, som framställes i detta hänseende, inte betraktas isolerat och uteslutande med hänsyn till den börda, som skyldigheten att erlägga sådana amorteringar kan innebära. Det bör också beaktas att de studerande betraktade såsom grupp för närvarande åtnjuter en icke oväsentlig förmån i skattehänseende genom den skattefrihet, som föreligger för stipendier. En studerande uppbär ofta stipendium till årligt belopp som ej oväsentligt överstiger hans ortsavdrag. Stipendierna utgår i regel periodiskt och under sådana förhållanden att de i realiteten icke skiljer sig ifrån de skattepliktiga periodiska understöden. Man kan därför säga att skattefriheten för stipendier bereder de studerande en förmån av icke ringa värde i skattehänseende. I detta hänseende kan exempelvis erinras om att — såsom framgår av rättsfallsredogörelsen — sjuksköterskeelever och åtskilliga andra studerande beskattas för sina förmåner under utbildningen, trots att dessa förmåners värde ofta inte överstiger vad som kan utgå i stipendier till exempelvis högskolestuderande. De sakkunniga anser sig inte ha anledning ifrågasätta annat än att skattefriheten för stipendier bör bibehållas. Denna skattefrihet — som har stor betydelse med hänsyn till den avsevärda omfattning vari stipendier numera utdelas — bör dock inte lämnas obeaktad vid övervägande av i vad mån för den grupp varom här är fråga ytterligare avsteg från de vanliga beskattningsreglerna är befogade. Det må erinras att en ytterligare utvidgning av stipendiegivningen hör till de frågor, som för närvarande betraktas såsom aktuella. Mot de nu anförda betänkligheterna kan givetvis invändas att man vid ett på skatteförmågesynpunkter grundat och utformat avdrag endast bör fästa sig vid en skattskyldigs förhållanden under varje särskilt beskattningsår och att de under visst beskattningsår av en skattskyldig erlagda amorteringarna på studieskulder har samma betydelse för bärkraften i skattehänseende oavsett huruvida den skattskyldige under studietiden åtnjutit stipendier, som varit skattefria, eller inte. Denna invändning kan dock ej anses såsom helt bärande. För att beskattningen skall bli rättvist avvägd mellan olika kategorier skattskyldiga måste även andra synpunkter än de rena skatteförmågesynpunkterna beaktas. 6) Svårigheterna att ur skatteförmågesynpunkter bedöma befogenheten av ett avdrag för amortering på studieskulder sammanhänger, såsom tidigare berörts, bl. a. därmed att arbetskraft med dyrbarare utbildning genomsnittligt har ett väsentligt högre löneläge än den icke utbildade arbetskraften och att någon helt objektiv jämförelse av skatteförmågan hos

145 skattskyldiga i olika inkomstlagen inte kan göras, frånsett den som kan ske enbart med hänsyn till inkomsterna. De nämnda svårigheterna kan sägas vara ytterligare komplicerade med hänsyn till att det inte kan utrönas i vad mån merlönen för den utbildade arbetskraften är hänförlig till de olika omständigheter, som kan anföras såsom skäl för merlönen. Till sådana omständigheter hör givetvis det förhållandet att arbetskraft med dyrbarare utbildning som regel själv fått helt eller delvis bekosta utbildningen. Såsom egna kostnader betraktas här utgifter som bestritts med bidrag av föräldrar o. d. Beträffande frågan i vad mån merlönen för utbildad arbetskraft påverkats av den omständigheten att den utbildade arbetskraften själv fått bestrida utbildningskostnader kan följande möjligheter tänkas: a) merlönen innefattar full kompensation för de egna utbildningskostnaderna och detta oaktat att — såsom nu — något avdrag vid beskattningen inte medges för studiekostnader. (Merlönen med avdrag av därpå belöpande skatt innefattar alltså kompensation för studiekostnaderna.) b) merlönen innefattar icke till någon del kompensation för de egna utbildningskostnaderna. (Merlönen anses alltså endast innefatta ersättning för ansvarsfullare arbete e. d.) c) merlönen inrymmer viss men icke hel kompensation för utbildningskostnaderna. Vid ett läge motsvarande det under a) angivna föreligger icke några egentliga skäl att vid beskattningen medge avdrag för att skattskyldig förorsakas utgifter — exempelvis i form av amortering på studieskulder — för sina utbildningskostnader. Genom lönesättningen har kompensation lämnats inte endast för utbildningskostnaderna utan även för den skatt, vilken belöper på den del av den skattskyldiges inkomst som motsvarar utbildningskostnaderna. Är läget det vid b) angivna, kan något hinder inte anses föreligga mot att avdrag för utbildningskostnader medges. Huruvida avdrag bör medges blir beroende av om ett sådant avdrags införande anses leda till en rättvisare avvägning av skattebördan än om det inte införes. Skulle läget vara såsom angives vid c), får i första hand — såsom vid läget b) — bedömas om avdrag över huvud taget skall medges. Anses så böra ske, synes skäligt att avdrag tillätes för viss del av utbildningskostnaderna. Hur stort avdraget bör vara torde inte kunna bestämmas annorledes än genom fri uppskattning. Om det nuvarande läget anses vara något av de vid b) eller c) angivna, uppkommer frågan i vad mån ett avdrag för studiekostnader skulle komma att påverka löneutvecklingen för arbetskraft med dyrbarare utbildning. I samma mån som kompensation för utbildningskostnader erhålles genom avdrag vid beskattningen, torde emellertid kunna göras gällande att dessa kostnader inte bör påverka lönesättningen. 10—908103

146 De nu anförda synpunkterna har givetvis inte någon större praktisk betydelse, men de kan dock tjäna såsom belysning av hur vanskligt det är att söka skapa rättvisa i detalj genom olika slag av avdrag vid beskattningen. 7) I åtskilliga fall, då fråga uppkommit att vid beskattningen ta hänsyn till skattskyldigas utgifter av speciellt slag, har brukat framhållas att det ur flera synpunkter kan vara mera rationellt att det allmänna lämnar direkta bidrag till vissa utgifter än att avdrag därför medges vid beskattningen. Framför allt brukar framhållas att avdrag vid beskattningen verkar mycket ojämnt och att verkningarna är synnerligen svårbedömliga. Metoden med lämnande av direkta bidrag anses ofta mera ändamålsenlig, eftersom den medger ett mera direkt bedömande av bidragsbehovet och en noggrannare avvägning av bidragen just med hänsyn till behovet i särskilda fall. Liknande synpunkter torde kunna anläggas även på frågan om avdrag vid beskattningen för studiekostnader, framför allt beträffande amortering på studieskulder. Om hänsyn från det allmännas sida anses böra tas till det förhållandet att vissa personer med dyrbarare utbildning tynges av studieskulder, kan man alltså tänka sig att denna grupps speciella förhållanden beaktas inte genom avdragsrätt för amorteringar utan genom direkta statsbidrag till amorteringarna. Åtskilliga skäl kan anföras för att stödet till personer med tyngande studieskulder ges denna form: Bidragen kan avvägas mera direkt efter behovet i varje särskilt fall och övriga omständigheter av betydelse för bidragsgivningen. De ekonomiska verkningarna såväl för de bidragsberättigade som för det allmänna kan överblickas på ett helt annat sätt än om avdrag medges vid beskattningen. Prövningen kan göras enklare och mera likformig genom att den anförtros åt särskilt för detta ändamål speciellt lämpat organ i stället för åt de på andra uppgifter inriktade beskattningsorganen. De taxeringstvister, som inte torde kunna undvikas om stödet skall ges via beskattningen, skulle förebyggas. Slutligen torde samordning mellan de studentsociala åtgärderna och stödet till de skuldsatta kunna genomföras på ett betydligt bättre sätt än som kan bli fallet om utvägen med avdrag vid beskattningen väljes för det ändamål, varom fråga är. De sakkunniga har inte ansett det ligga inom ramen för sitt uppdrag att såsom alternativ till de ifrågasatta avdragsreglerna upprätta förslag till statsbidrag enligt de nu antydda grunderna. Med hänsyn till de betänkligheter, som avdragsalternativet obestridligen är ägnat att framkalla, synes dock systemet med direkta bidrag förtjäna att närmare övervägas, om särskilda åtgärder anses erforderliga för att minska bördan för personer som tynges av studieskulder. En annan möjlighet att — utan införande av avdragsrätt vid beskatt-

147 ningen — lätta bördan för dem som dragés med mera betydande studieskulder är att bereda möjligheter till förlängning av amorteringstiden. Denna utväg är givetvis inte tilltalande. Den nuvarande amorteringstiden — 10 å 15 år — är så lång, att en förlängning därav måste betecknas såsom icke önskvärd. Denna möjlighet anföres närmast med hänsyn till att den inverkan, som skyldigheten att amortera på studieskulder har på de amorteringsskyldigas skatteförmåga, delvis är hänförlig till att amorteringsskyldigheten koncentreras till ett väsentligt mindre antal år än det, varunder inkomster på grund av studierna kan komma att åtnjutas. Den som underkastar sig dyrbarare utbildning kan ju i allmänhet räkna med att på grund därav uppbära inkomst under 35 å 40 år. Fördelas återbetalningen av ett skuldbelopp, som är mera normalt för en nyexaminerad med dyrbarare utbildning, på nämnda antal år, kommer den årliga återbetalningsskyldigheten att avse ett belopp av jämförelsevis ringa inverkan på skatteförmågan. Den nu lämnade redogörelsen för de skäl, som — närmast ur skatteförmågesynpunkter — kan anföras för och emot införande av rätt till avdrag för avbetalning på studieskulder visar enligt de sakkunnigas uppfattning, att från rent skatteteknisk ståndpunkt något bestämt svar inte kan ges på frågan om det förefintliga avdragssystemet bör utbyggas med det ifrågasatta avdraget för amortering på studieskulder eller ej. Något principiellt hinder mot införande av avdraget kan visserligen inte anses föreligga men å andra sidan är läget inte sådant att avdraget med enbart skattetekniska skäl kan klart och övertygande motiveras. I och för sig måste de olika skälen anses beaktansvärda. De är dock av så artskild natur, att de inte kan direkt jämföras med varandra och ett ståndpunktstagande måste därför grundas på uppfattningar av allmän art om hur beskattningen skall avvägas för att bli så rättvis som möjligt. Den tvekan, vartill de skattetekniska synpunkterna ger anledning vid bedömning av ett amorteringsavdrag, beror i viss mån på att det befintliga avdragssystemet inte är uppbyggt efter linjer, som ur alla synpunkter är helt enhetliga. I detta hänseende kan nämnas att avdrag inte medges för levnadskostnader, exempelvis utgift för inköp av bil uteslutande för privatbruk, men att, om bilen inköpes på kredit, avdrag medges för erlagd ränta. Det kan ju göras gällande att utgift för ränta å ett lån för inköp av privatbil inte är av annan natur än utgiften för inköpet av bilen. Vidare kan nämnas att avdrag medges för periodiskt understöd till en person, som själv har inkomst och inte är i behov av understödet, medan avdrag inte medges för periodiskt understöd som lämnas en studerande. Ett annat avdrag, varemot vissa erinringar kan framställas i principiellt hänseende, är förvärvsavdraget för gift kvinna. Slutligen kan anföras, att avdragssystemet även inrymmer ett avdrag, som i olika sammanhang förklarats

148 icke vara principiellt grundat men ändock bibehållits, nämligen det allmänna avdraget för vissa försäkringspremier. Beträffande frågan i vad mån de egentliga skatteförmågesynpunkterna kan anses tala för den ifrågasatta avdragsrätten må erinras om vad tidigare anförts om innebörden av den s. k. skatteförmågeprincipen och särskilt om dennas begränsade betydelse för avdragssystemets utformning. I det enda hänseende, vari skattelagstiftningen medger en mera fri bedömning av skatteförmågan, nämligen vid prövning av frågor rörande medgivande av extra avdrag för nedsatt skatteförmåga, har förutsättningarna för avdrags medgivande utformats restriktivt och tillämpningen av bestämmelserna om detta avdrag i praktiken blivit återhållsam. En skattskyldig i det inkomstläge, vartill en skattskyldig med dyrbarare utbildning i allmänhet brukar nå upp, kan enligt nuvarande praxis knappast påräkna extra avdrag för nedsatt skatteförmåga, om han till följd av sådana omständigheter, som i och för sig utgör förutsättning för medgivande av sådant avdrag, skulle ha utgifter motsvarande vanlig årsamortering å normal studieskuld. Till grund för denna praxis kan möjligen ligga uppfattningen, att en utgift av den storleksordning, som motsvarar en vanlig årsamortering å studieskuld, inte motiverar att skatteförmågan kan anses väsentligen nedsatt hos en skattskyldig i inkomstläge, som är normalt för skattskyldiga med dyrbarare utbildning. Om det ifrågasatta avdraget bedömes huvudsakligen ur skatteförmågesynpunkter måste också beaktas, att de ekonomiska förhållandena för sådana skattskyldiga, som har att amortera på studieskulder, är mycket växlande. Amorteringsskyldigheten är för ett stort antal av ifrågavarande skattskyldiga inte mer betungande än ekonomiska bördor av annat slag, som mången skattskyldig kan ha att bära utan möjlighet till avdrag därför. I vissa fall uppgår en skattskyldigs amorteringar på studieskulder till jämförelsevis små belopp och i andra fall, där amorteringsbeloppen i och för sig är betydande, kan den skattskyldige ha inkomster av sådan storlek, att amorteringsskyldigheten är av jämförelsevis underordnad betydelse för skatteförmågan. Erfarenheterna från skattelagstiftningen och dess tillämpning ger vid handen att det framför allt är avdragssystemet som komplicerar beskattningsförfarandet och försvårar detsammas ändamålsenliga handhavande, inte minst emedan sådana göromål som föranledes av avdragsreglerna har en benägenhet att i vidgad omfattning ta för taxeringsarbetet tillgänglig personals tid i anspråk. Därmed försvåras för denna personal att i önskvärd omfattning ägna tid åt den för ett riktigt taxeringsresultat så viktiga uppgiften att tillse att inkomsterna blir vederbörligen beaktade vid taxeringarna. Ur dessa synpunkter ter sig varje mera avsevärd utbyggnad av avdragssystemet betänklig. Det må understrykas att betänkligheterna inte kan uteslutas genom att det ifrågasatta avdraget utformas på enklast möjliga sätt. J u

149 enklare ett avdrag av denna art konstrueras, desto mera olikformigt verkar det, och det måste då förutses, att krav snart kommer att framställas på en utbyggnad av avdragsreglerna i syfte att dessa bättre skall anpassas till olika lägen. Förvärvsavdraget för gift kvinna kan nämnas såsom exempel på en utveckling av denna art. Det är vidare att m ä r k a att, om rätt till avdrag för amortering på studieskulder införes, andra grupper skattskyldiga kan med åberopande av skatteförmågesynpunkter anmäla anspråk på att hänsyn vid beskattningen skall tas även till andra slag av utgifter, som nu inte är avdragsgilla. Det slutliga ställningstagandet i principfrågan synes med de sakkunnigas ovan återgivna uppfattning närmast bli beroende av dels vilken vikt som tillmätes behovet av att mera kvalificerade studier på olika sätt främjas och dels den allmänna uppfattningen om vad skatterättvisan i rådande läge kräver. I förstnämnda hänseende torde den ifrågasatta avdragsrätten k u n n a betraktas såsom ett värdefullt och av omständigheterna påkallat komplement till andra åtgärder -— främst den statliga stipendiegivningen samt den statliga låneverksamheten och kreditgarantin. Beträffande åter frågan huruvida enligt den allmänna uppfattningen större skatterättvisa skulle åstadkommas genom avdragsregler av den art, varom nu är fråga, torde efter hand en ökad förståelse för kraven på avdragsrätt i någon form för studiekostnader ha gjort sig märkbar. I detta hänseende kan åberopas riksdagens framställning till Kungl. Maj :t om utarbetande av ett förslag i ämnet, vilket får anses innebära att riksdagen funnit frågan förtjäna undersökning och övervägande. Det av de sakkunniga utarbetade förslaget har utformats med tanke på att ifrågavarande avdrag så nära som möjligt skall anknyta till gällande skattereglers avdragssystem och att avdragsbestämmelserna skall bli så lätta att tillämpa som möjligt. De sakkunniga har vidare utgått från att avdragsrätten till en början inte bör göras alltför vidsträckt. Om avdragsrätt införes, bör avdragsreglerna efter någon tids tillämpning överses och i erforderliga hänseenden kompletteras. Beträffande frågan att avdrag för nedsatt skatteförmåga skall kunna medges skattskyldig, vilkens inkomst understigit existensminimum till följd av att den skattskyldige bedrivit studier, hänvisas till vad därom anföres under kap. V: 8. 7. Förslag till bestämmelser om avdrag för amortering å studieskulder Som framgått av det förut anförda skall vid den skattemässiga inkomstberäkningen hänsyn tas inte endast till s. k. naturliga avdrag utan även till andra utgifter av mer eller mindre personlig art. I allmänhet sker detta utan att någon bedömning göres av utgiftspostens större eller mindre inverkan på den faktiska skatteförmågan. Den skattskyldige äger med andra ord rätt till ifrågavarande avdrag, oberoende av hur stora hans inkomster

150 är. I vissa fall erhålles emellertid avdrag endast under förutsättning att skatteförmågan vid beskattningsmyndighets fria prövning befunnits ha varit väsentligen nedsatt. Sådant avdrag, varom regler finns i 50 § 2 mom. KL och 9 § 2 mom. SI, kan ges då nedsättningen av skatteförmågan varit föranledd av långvarig sjukdom, olyckshändelse, ålderdom, underhåll av andra närstående än barnbidragsberättigande barn eller annan därmed jämförlig omständighet. I nämnda författningsrum har inte angivits några belopp, vilka inkomsten inte får överstiga, för att avdrag enligt bestämmelserna skall få ges. Däremot föreligger en begränsning däri, att det uppställes som krav att skatteförmågan skall vara väsentligen nedsatt. Bedömningen härav åvilar i första hand taxeringsnämnderna. I praktiken torde det sällan förekomma att avdrag ges vid inkomster över 15 000—20 000 kronor och om så sker lär fordras att havda utgifter för sjukdom eller dylikt varit mycket stora. Om hänsyn skall tas vid beskattningen till amortering å studieskuld, kan båda de angivna möjligheterna att beakta den av amorteringsskyldighetens fullgörande förorsakade nedsättningen i skatteförmågan — avdragsrätt utan behovsprövning och möjlighet att ge avdrag efter behovsprövning — i och för sig komma i fråga. Självfallet är det av största betydelse vilken av dem man väljer, eftersom inkomstens storlek kan få betydelse i det ena fallet och ej i det andra. Om man skulle anknyta ett avdrag för amortering å studieskuld till bestämmelserna om avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga, skulle detta få till följd att avdrag kunde ges för sådan amortering endast i ett förhållandevis ringa antal fall. Så som bestämmelserna hittills tillämpats ges nämligen sådant avdrag endast i undantagsfall till personer i de inkomstklasser, vilka skattskyldiga med dyrbarare utbildning vanligen tillhör, och om så sker fordras att de utgifter, som förorsakat den nedsatta skatteförmågan, uppgått till betydligt större belopp än som regelmässigt ifrågakommer som amortering å studieskuld. För skattskyldiga med kortare utbildningstid, som har lägre inkomster, skulle å andra sidan amorteringarna i praktiken bli så små att det torde ställa sig svårt att göra gällande att skatteförmågan varit väsentligen nedsatt. Ett avdrag enligt denna utformning skulle därför inte bli av någon större betydelse för de skattskyldiga. Skall ett avdrag för amortering å studieskuld få tillämpning för ett större antal skattskyldiga med kostsam utbildning, torde det vara nödvändigt att stadga en rätt till avdrag för amortering å studieskuld utan behovsprövning. Det torde emellertid av praktiska skäl vara utetslutet att låta denna avdragsrätt avse alla fall, då studieskulder föreligger, utan en begränsning torde få göras till de fall, då amorteringarna regelmässigt är förhållandevis stora. I praktiken skulle denna avdragsrätt således gälla skattskyldiga med relativt lång och dyrbar utbildning. Inte ens för dessa torde avdragsrätten

151 kunna gälla generellt, utan ytterligare inskränkningar blir nödvändiga av praktiska skäl. Enbart den omständigheten att en utbildad har skulder, för vilka amorteringsskyldighet föreligger, skulle principiellt sett inte vara tillräckligt för erhållande av avdrag. Härtill borde komma en viss kontroll över att lånen inte använts till bestridande av levnadskostnader av annan art än dem som de studerande i allmänhet har. Material för en sådan prövning och kontroll kan som regel inte tillhandahållas av de skattskyldiga och bestyret med prövningen och kontrollen skulle bli synnerligen betungande för taxeringsorganisationen. En allmän avdragsrätt utformad enligt dessa riktlinjer skulle vidare lätt leda till missbruk. Även om man i stor utsträckning kan arbeta med schablonregler, varigenom normala studiekostnader kan räknas fram, torde svårigheter uppstå om prövning och kontroll skall ankomma på taxeringsmyndigheterna och utföras enbart med ledning av de skattskyldigas uppgifter. Tillräcklig kontroll att fråga är om studiekostnader torde emellertid utövas i samband med att garantilånenamnden beviljar statlig kreditgaranti för s. k. akademikerlån. Likaså torde man kunna utgå från att i de fall, då statsstipendienämnd beviljar räntefritt studielån ur statens lånefond för universitetsstudier eller medger statlig kreditgaranti avseende garantilån till studerande, medlen kommer att användas till att bekosta studier. En lämplig utgångspunkt synes därför vara att avdragsrätten i första hand begränsas till att avse amorteringar å nämnda garantilån och räntefria studielån. Avdrag för sådana amorteringar — därvid avdragsrätten dock inte behöver omfatta amorteringsbeloppen i deras helhet — bör medges utan prövning i varje särskilt fall av amorteringsskyldighetens inverkan på skatteförmågan. Taxeringsmyndigheternas kontroll skulle vid en sådan utformning av avdragsrätten bli enkel och begränsad. Mot lättnaden för taxeringsmyndigheterna torde visserligen böra ställas den ökning av garantilånenämndens arbetsbörda, som kan uppkomma genom att de s. k. akademikerlånen blir mera eftersökta till följd av den ifrågasatta favören i skattehänseende för låntagarna. I och för sig skulle emellertid något nytt moment inte behöva tillföras prövningen hos garantilånenamnden. Genom att erforderlig prövning koncentreras till en instans skulle så stora fördelar stå att vinna, att betänkligheterna i förenämnda hänseende knappast bör tillmätas avgörande betydelse. En begränsning av avdragsrätten till amorteringar å garantilån och räntefria studielån skulle innebära att endast den som genomgått akademisk eller motsvarande utbildning skulle kunna komma i åtnjutande av avdraget. Garantilån till studerande och räntefria studielån kan nämligen endast erhållas av studerande vid universiteten i Uppsala, Lund och Göteborg, karolinska mediko-kirurgiska institutet, Stockholms högskola, tekniska högskolan i Stockholm, Chalmers tekniska högskola, handelshögskolorna i Stockholm och Göteborg, tandläkarhögskolorna i Stockholm och

152 Malmö, farmaceutiska institutet, veterinärhögskolan, lantbrukshögskolan, skogshögskolan, socialinstituten, gymnastiska centralinstitutets gymnastiklärarlinje samt högre mejeritekniska avdelningen vid Alnarps lantbruks-, mejeri- och trädgårdsinstitut. Efter avlagd examen kan studerande vid nämnda läroanstalter erhålla s. k. akademikerlån, vilket också gäller vissa andra grupper t. ex. folkskollärare, teckningslärare, hortonomer och sjukgymnaster. De som studerat vid dessa läroanstalter men inte erhållit garantilån eller räntefritt studielån, liksom de som ägnat sig åt studier vid andra läroanstalter eller åt praktisk utbildning, skulle inte få avdrag för amorteringar å studieskulder. Ur vissa synpunkter behöver detta förhållande inte möta alltför vägande invändningar; de som erhåller garantilån eller räntefritt studielån har i allmänhet större skuldsättning och betydligt längre utbildning än de två sistnämnda grupperna. Emellertid är det ur principiell synpunkt otillfredsställande att avdragsrätt icke skall tillkomma de grupper skattskyldiga, som icke erhållit sådana lån, men måst ådraga sig studieskulder lika tyngande som dessa. De skäl av taxeringsteknisk art som kan uppställas mot en generell avdragsrätt för alla, som skuldsatt sig i och för utbildning, är emellertid av en sådan styrka att en dylik avdragsrätt ej torde kunna genomföras. Det bör därför övervägas att bereda möjlighet till avdrag även för skattskyldiga, vilka i och för utbildning måst upptaga lån av annat slag än garantilån eller räntefritt studielån. Detta synes lämpligen kunna ske genom en utvidgning av möjligheterna till avdrag för nedsatt skatteförmåga. Sådant avdrag bör således kunna ges nu ifrågavarande skattskyldiga vid mera avsevärd skuldsättning på grund av utbildning och därav föranledd amorteringsskyldighet. Möjligheten att ge avdrag skulle komplettera den ifrågasatta rätten till avdrag utan behovsprövning och förebygga att behandlingen i skattehänseende av skattskyldiga med olika slag av tyngande studieskulder blev alltför olikartad. Det förutsattes att tillämpningen av den nu avsedda bestämmelsen tar sikte just på att skattskyldiga med i realiteten likartade förhållanden såvitt möjligt skall behandlas lika i skattehänseende. Bland de skattskyldiga, som efter prövning i varje särskilt fall skall kunna medges avdrag, märkes särskilt sådana, som erhållit lån ur allmänna studielånefonden. Beträffande utformningen i detalj av de ifrågasatta avdragsreglerna hänvisas till specialmotiveringen i kap. VIII.

8. Förslag till bestämmelser om avdrag för existensminimum på grund av studier

vid låg inkomst

Redan enligt gällande skattelagstiftning är hänsyn tagen till studerandes särskilda förhållanden i så måtto att studerande icke är skattskyldig för stipendier.

153 De sakkunniga har i tidigare avgivet betänkande framlagt förslag om skattefrihet för sådana studieunderstöd, för vilka enligt förslaget avdragsrätt skulle föreligga för föräldrar med flera. I föregående avsnitt av detta kapitel har de sakkunniga förklarat sig inte kunna förorda, att investeringssynpunkter lägges till grund för ett generellt avdrag för studiekostnader, men framlagt ett på skatteförmågeprincipen grundat förslag om rätt till avdrag i vissa fall för avbetalningar å studieskulder. Vissa grupper studerande beröres inte alls eller endast i mindre omfattning av de ovan angivna åtgärderna, nämligen de som huvudsakligen bekostar studierna genom anlitande av eget kapital eller avkastning därav eller genom arbetsinkomster under studietiden. Som av redogörelsen för de studerandes ekonomiska förhållanden framgår är det en mycket liten del av akademikerna och därmed likställda, som i någon större omfattning tar eget kapital eller kapitalavkastning i anspråk för studiefinansiering. Om förslaget till avdragsrätt för studieunderstöd genomföres torde denna kategori minska ytterligare. Denna grupp torde knappast påkalla särskild uppmärksamhet i förevarande sammanhang. Beträffande de studerande, som till huvudsaklig del försörjer sig under studietiden genom egna arbetsinkomster, är läget ett annat. I samband med omnämnandet av skatteförmågeprincipen har anförts att någon bärkraft i skattehänseende över huvud taget inte anses föreligga hos en person, vilkens inkomst inte överstiger vad som erfordras för tillgodoseende av de oundgängligaste levnadsbehoven. Denna uppfattning har i skattelagstiftningen i första hand kommit till uttryck i bestämmelserna om ortsavdragen, vilka i princip syftar till att för varje skattskyldig fysisk person från beskattning undantaga ett inkomstbelopp motsvarande existensminimum. Ortsavdragen, som från och med 1959 års taxering är lika stora vid statlig och vid kommunal taxering, är dyrortsgraderade och uppgår för gift skattskyldig eller äkta makar till lägst 3 520 kr. och högst 4 000 kr. samt för ensamstående skattskyldig till lägst 1 760 kr. och högst 2 000 kr. Emellertid förslår de nu angivna beloppen i de flesta fall inte till bestridande av de oundgängligaste levnadskostnaderna. Existensminimum ligger för flertalet skattskyldiga högre än ortsavdragen. På grund härav har bestämmelserna om ortsavdrag kompletterats med föreskrifter, som ger möjlighet att utöver ortsavdragen bevilja ett särskilt avdrag för nedsatt skatteförmåga åt skattskyldiga, som har inkomster vilka visserligen överstiger ortsavdragen men dock understiger vad som kan anses motsvara verkligt existensminimum. Avdraget för nedsatt skatteförmåga kan uppgå till högst 3 000 kr. På grund därav kan alltså en skattskyldig komma att bli skattefri, även om inkomsten uppgår till i högsta ortsgruppen 7 000 kr. för gift skattskyldig (äkta makar) och 5 000 kr. för ensamstående. I lägsta dyrortsgruppen blir motsvarande belopp 6 520 kr. och 4 760 kr. Emellertid

154 får bestämmelserna om avdrag för nedsatt skatteförmåga vid existensminimum enligt gällande lagstiftning inte tillämpas i alla de fall, då skattskyldigs inkomst inte uppgår till existensminimum. För att en skattskyldig skall kunna få avdrag varom nu är fråga måste enligt 50 § 2 mom. KL anledningen till att inkomsten understigit existensminimum vara någon av följande omständigheter, nämligen a) nedsatt arbetsförmåga, b) långvarig oförvållad arbetslöshet, c) stor försörjningsbörda eller d) annan därmed jämförlig omständighet. I p. 1 av anvisningarna till 50 § KL ges kompletterande regler rörande avdrag vid existensminimum. Den skattskyldiges skatteförmåga skall enligt dessa anvisningar bedömas med hänsyn, å ena sidan, till hans inkomst och förmögenhet samt, å andra sidan, till vad han kan anses ha behövt till nödigt underhåll för sig själv och för make och oförsörjda barn. Såvida inte särskilda förhållanden till annat föranleder, skall existensminimum bedömas med hänsyn till förhållandena under hela beskattningsåret. Sådana särskilda förhållanden anses föreligga t. ex. i det fall att en skattskyldig under året börjat i förvärvsarbete eller upphört med sådant arbete, i följd varav inkomsten utslagen på hela året understigit existensminimibeloppet; i sådana fall bör existensminimum bedömas med hänsyn till den tid inkomsten åtnjutits. Centrala uppbördsnämnden fastställer olika normalbelopp för existensminimum, avsedda att tjäna till ledning vid bestämmande av existensminimum i särskilda fall. Av vad förut anförts rörande villkoren för erhållande av avdrag för nedsatt skatteförmåga vid existensminimum framgår att bedrivande av studier inte är att hänföra till de omständigheter, som kan föranleda sådant avdrag. Om exempelvis en ogift studerande, som är bosatt i högsta ortsgruppen, genom feriearbete e. d. under ett år kan förvärva inkomst till ett belopp av 3 000 kr., så blir 2 000 kr. skattefritt genom ortsavdragen men 1 000 kr. beskattas. (Här bortses från att beloppet kan komma att nedgå till följd av rätt till avdrag för försäkringspremier, räntor e. d.) Nägon hänsyn tas alltså inte till att den studerandes nödvändigaste levnadskostnader under året, inberäknat oundvikliga kostnader för studierna, får antagas avsevärt överstiga hela den intjänade inkomsten. En sådan studerande måste alltså avstå viss del av sin inkomst till skatt, trots att hans inkomst inte förslår till levnadskostnaderna. Det torde kunna anses skäligt att studier, som är av väsentlig betydelse för utövande av förvärvsverksamhet, hänföres till de omständigheter, som kan föranleda beviljande av avdrag för nedsatt skatteförmåga vid existensminimum. En studerande, som här avses, kan knappast anses äga större skatteförmåga än en person, som på grund av arbetslöshet e. d. inte kunnat förvärva inkomst motsvarande existensminimum. Skillnaden är väl närmast den att i det förra fallet är den låga inkomsten beroende av den

155 skattskyldiges egna åtgärder. Detta synes ur skatteförmågesynpunkt knappast böra hindra att låg inkomst till följd av studier likställes med de omständigheter av i regel oförvållad natur, som enligt nu gällande bestämmelser kan föranleda avdrag varom nu är fråga. På grund av studierna är ju den skattskyldige förhindrad att genom utnyttjande av sin arbetsförmåga förvärva normal inkomst. Bestämmelserna om den ifrågasatta avdragsrätten bör utformas så att det i möjligaste mån kan tillses att avdragsrätten inte utnyttjas på ett icke avsett sätt. En tillfredsställande garanti mot missbruk torde erhållas, om avdragsrätten inte göres ovillkorlig utan alltid blir beroende på fri prövning. Å andra sidan förutsattes givetvis att avdrag skall beviljas, om den skaltskyldige verkligen bedrivit studier för utbildning till förvärvsarbete av visst slag och inte särskilda omständigheter föranleder till att skatteförmågan inte är att anse som nedsatt. Detta kan vara fallet om den studerande har tillgångar, med vilka studierna kan finansieras. Hänsyn bör dock tas endast till den studerandes egna inkomster och tillgångar. Därvid bör inte endast skattepliktiga inkomster beaktas utan även icke skattepliktiga inkomster, som kan disponeras för studierna, exempelvis stipendier, studieunderstöd från föräldrar, om sådana understöd blir avdragsgilla, o. d. Den ifrågasatta utvidgningen av den kategori skattskyldiga, som kan medges avdrag för nedsatt skatteförmåga, till att även omfatta studerande med ringa inkomster får anses grundad främst på skatteförmågesynpunkter. Åtgärden synes motiverad även om tillräckliga skäl inte skulle anses föreligga att införa någon form av avdragsrätt för amortering på studieskulder. Om sådan avdragsrätt införes, torde emellertid föreskrifter om möjlighet att ge avdrag för nedsatt skatteförmåga åt studerande med inkomst under existensminimum få anses lämpliga såsom ett komplement till bestämmelserna om avdragsrätt för amorteringar. Skulle avdragsrätt för amortering på studieskulder införas utan att någon möjlighet gavs att ge studerande med arbetsinkomst lägre än existensminimum någon som helst skattelindring, kan det nämligen befaras, att en studerande i vissa lägen skulle finna det förmånligare att låna pengar än att utnyttja befintliga möjligheter till förvärvsarbete. 9. Ekonomiska verkningar av de sakkunnigas förslag Ett genomförande av förslaget om rätt till avdrag för amortering å garantilån och räntefria studielån skulle givetvis förorsaka visst skattebortfall för stat och kommun. Storleken av detta skattebortfall kan av naturliga skäl icke exakt beräknas och det blir i praktiken beroende av i vilken omfattning sådana lån kommer att utlämnas i framtiden. Emellertid är avdragen begränsade till vissa maximibelopp och det ungefärliga antalet stu-

156 derande av olika kategorier är känt. På grund därav kan bedömas, inom vilken ram skattebortfallet under de första åren skulle komma att hålla sig. För en beräkning av det skattebortfall, som k a n antagas komma att inträffa, måste man uppskatta hur stor del av låntagarna, som kommer att åtnjuta inkomst av sådan omfattning, att avdragsrätten kan till fullo utnyttjas samt hur stort det genomsnittliga avdragsgilla beloppet blir. Vidare måste en uppskattning ske av storleken av den genomsnittliga marginalskatteprocenten vid statsbeskattningen för de kategorier skattskyldiga, vilka kan utnyttja avdragsrätten. Beträffande den kommunala beskattningen kan beräkningen grundas på den genomsnittliga kommunala utdebiteringen i riket. Under budgetåret 1958/59 beviljade garantilånenamnden statlig kreditgaranti för 478 akademikerlån och 4 polislån med sammanlagt ca 6 785 000 kr. I amorteringar inflöt 8 779 000 kr. Den utestående garantisumman den 30 juni 1959 uppgick till 63 935 000 kr. fördelad på 8 495 akademikerlån och 118 polislån. Under budgetåret 1958/59 beviljade statsstipendienämnderna garantilån till studerande i 10 821 fall med sammanlagt ca 33424000 kr. Till och med den 30 juni 1959 har därmed beviljats garantilån till studerande med 151 311 000 kr. fördelade på 21 926 låntagare. Av denna garantisumma kvarstod vid samma tidpunkt drygt 100 milj. kr. såsom aktuell låneskuld för 14 733 låntagare. Av mellanskillnaden, 51 milj. kr., har 36,2 milj. kr. överförts till akademikerlån. Återstoden — ca 15 milj. kr. — är amorteringar på garantilån till studerande samt kreditgaranti, som ännu icke utnyttjats. Kostnaderna för avskrivning å garantilån på grund av låntagarens frånfälle eller annan anledning uppgår till ca 100 000 kr. för år. Under de närmaste åren kommer amorteringarna på garantilånen att uppgå till 25—30 milj. kr. årligen. Om avdragen förutsattes kunna utnyttjas till 90 procent skulle det avdragsgilla beloppet för samtliga skattskyldiga bli

-?5_ . _52_ . 30 000 000 = 16,2 milj. kr. 100

100 Antages marginalskatteprocenten vara 50 skulle skattebortfallet bli årligen ca 8,1 milj. kr., varav 2,1 milj. kr. faller på kommunerna och 6,0 milj. kr. å staten. Vid utgången av år 1958 utgjorde summan av statens fordran för räntefria studielån ca 39 887 000 kr. Under budgetåret 1958/59 utlämnades sådana lån till ett belopp om ca 8 milj. kr. och för innevarande budgetår torde dylika lån komma att utlämnas till ett sammanlagt belopp av ca 9,5 milj. kr. Amorteringarna å lånen budgetåret 1958/59 utgjorde ungefär

157 1,1 milj. kr. Per den 31 december 1959 torde de sammanlagda kvarstående lånebeloppen kunna beräknas uppgå till omkring 47 milj. kr. Under de närmaste åren kan amorteringar beräknas ske med 2—3 milj. kr. årligen. Förutsattes dessa amorteringar kunna utnyttjas till 90 procent skulle vid taxeringen avdrag kunna medges med _?5_ . _?2_ . 3 000 000 = 1,6 milj. kr. 100 100 Vid en marginalskatteprocent av 50 skulle skattebortfallet bli ca 0,8 milj. kr. per år. Dessa beräkningar avser emellertid endast de allra närmaste åren. På längre sikt blir talen högre framför allt på grund av det ökade antalet studerande. Härom kan följande uppgifter ge en antydan. Antalet yrkesverksamma akademiker uppgick år 1955 till drygt 50 000 personer, utbildade under de senaste fyrtio åren. Det är inte otänkbart, att antalet verksamma akademiker år 1965 blir mer än 70 000 mot drygt 50 000 år 1955. Är 1946 avlades drygt 4 000 studentexamina vid de allmänbildande gymnasierna. Tio år senare, 1956, var denna siffra 6 500 och år 1960 beräknas 9 000 komina att avlägga studentexamen. Denna ökning är större än tillväxten av de årskullar, som dessa studenter tillhör. Procenten ungdomar som avlägger studentexamen växer med andra ord. Denna ökning av det relativa antalet personer som avlägger studentexamen ser inte ut att mattas. Skulle man enbart räkna med att studentexaminationen stiger med födelsekullarna, d. v. s. att procenten som avlägger studentexamen förblir konstant och densamma som med ledning av uppgifter om antalet studerande i gymnasiets olika ringar kan förutses för år 1959, skulle år 1965 antalet studentexamina bli omkring 12 000. Universitetsutredningen har för sin del förmodat, att det relativa antalet studenter ökar även under 1960-talet. Det är inte orealistiskt att räkna med att antalet studentexamina vid de allmänbildande gymnasierna år 1965 kommer att stiga till 14 000, vilket skulle betyda, att antalet studentexamina i procent av 20-åringarna skulle stiga från endast 4 procent år 1945 till 11 procent år 1965. Antalet studerande vid universitet och högskolor har ökat starkt under efterkrigsperioden. År 1946 var sålunda blott ca 14 000 personer registrerade som studerande vid universitet och högskolor. År 1956 var motsvarande siffra 24 000 och hösten 1959 uppgår antalet till drygt 31 000. Om studentantalet ökar och om övergången till akademiska studier förblir på samma höga nivå som för närvarande, kominer antalet studerande vid universiteten och högskolorna att mot slutet av 1960-talet vara betydligt högre än 40 000. Av de anförda siffrorna framgår att för närvarande ungefär var fjärde

158 akademiker har garantilån. Denna andel får antagas ha stigit betydligt om tio år. Man torde kunna antaga att då närmare hälften av akademikerna har att fullgöra amorteringsskyldighet å garantilån. Om nuvarande förhållanden mellan de totala studiekostnaderna och summan utlämnade garantilån förblir oförändrad torde kunna förväntas att de årliga amorteringarna i slutet av 1960-talet stigit till 50—60 milj. kr. med ett skattebortfall årligen av 13—17 milj. kr. Ett visst skattebortfall föranledes också av genomförandet av förslaget om möjlighet för beskattningsnämnd att medge avdrag för nedsatt skatteförmåga i vissa fall, då den skattskyldige har att fullgöra amortering å lån, som tagits för täckande av utbildningskostnader. Skattebortfallet torde dock kunna förväntas inte komma att överstiga ett belopp av en å två milj. kr. Vad slutligen angår de sakkunnigas förslag att studerande, som till följd av studier haft inkomst understigande existensminimum, skall kunna få avdrag för nedsatt skatteförmåga, så skulle ett genomförande därav av naturliga skäl ha ytterst obetydlig inverkan på skatteunderlaget. Skattebortfallet vid genomförande av förslaget skulle bli så ringa, att hänsyn därtill knappast behöver tas. De sakkunniga har också gjort vissa beräkningar rörande storleken av skattebortfallet vid ett genomförande av övriga alternativ. Enligt dessa skulle införandet av en avdragsrätt enligt investeringslinjen ge följande skattebortfall enbart för akademikernas del. Vid beräkningen har förutsatts, att bestämmelserna inte får verkan för dem, som icke avlägger examen, liksom ej heller för de redan vid ikraftträdandet utexaminerade. De totala kostnaderna under ett studieår torde kunna sättas till i genomsnitt 5 000 kr. Årligen torde för närvarande utexamineras ca 4 000 akademiker. Studietiden vid universitet eller högskola — till kostnader dessförinnan tas här icke hänsyn — torde utgöra i genomsnitt fem år. Om avdrag ges för hela den årliga kostnaden skulle varje utexaminerad årsgrupp erhålla ett avskrivningsunderlag å 4 000 • 5 000 • 5 = 100 milj. kr., vilket skall fördelas till avskrivning å den tid, då de kan antagas vara yrkesverksamma eller förslagsvis 35 år. Vore antalet utexaminerade och kostnaderna konstanta i framtiden skulle således avskrivning ske å ett underlag av 100 milj. kr. det första året, vilket underlag sedan skulle stiga till 3 500 milj. kr. efter 35 år och därefter. Den årliga avskrivningen skulle då bli 2,9 resp. 100 milj. kr. Skattebortfallet skulle vid en antagen konstant marginalskatt å 50 procent bli 1,5 resp. 50 milj. kr. Eftersom emellertid allt talar för att antalet utexaminerade akademiker kominer att stiga och omkring år 1970 vara ungefär dubbelt så stort som nu, får avskrivningsunderlaget antagas komma att stiga i snabbare takt och redan efter 25 år ha uppnått det nyss nämnda beloppet 3 500 milj. kr. Om vid avdragsberäkningen hänsyn tas till endast en del av totalkost-

159 naderna blir skattebortfallet proportionsvis lika mycket mindre, allt under förutsättning att det förut gjorda antagandet om konstant utveckling av kostnader och antal utexaminerade gäller. Följande uppställning visar hur stort skattebortfallet blir om avdragsrätten begränsas till 20, 40, 60 resp. 80 procent av den beräknade årskostnaden 5 000 kr., dels det första året, då avdragsrätten tillämpas och dels efter ovan angiven tidrymd av 35 år. De anförda siffrorna ger också en antydan om storleken av skattebortfallet för det fall, att alla »normala» studiekostnader täckts genom garantilån. Vid ett avdrag å 1 000 kr. 0,3 resp. 10 milj. » » » » 2 000 » 0,6 » 20 » » » » » 3 000 » 0,9 » 30 » » » » » 4 000 » 1,2 » 40 »

kr. » » »

Nu anförda siffror tjänar även till ledning för bedömande av skattebortfallet vid införande av schablonavdrag enligt kompensationslinjen å något av nyss angivna belopp.

KAPITEL VI Utformning av alternativa avdragsregler

1. Inledning Vid övervägandet av i vad mån studiekostnader kan och bör beaktas vid beskattningen har det för de sakkunniga varit en vägledande synpunkt att ett sådant beaktande bör ske endast i den mån det låter sig förena med de grunder, enligt vilka den direkta inkomstbeskattningen för närvarande är anordnad. De förslag till ändringar i skattelagstiftningen, som uppgjorts, har utformats framför allt med tanke på vad som anses möjligt att genomföra inom ramen för vår nuvarande inkomstbeskattning och den befintliga taxeringsorganisationen. Av vad tidigare anförts framgår att de sakkunniga inte ansett tillräckliga skäl föreligga att betrakta kostnader för utbildning som sådana investeringar, för vilka avdrag bör medges vid taxeringen vare sig omedelbart eller sedermera i form av avdrag för avskrivning eller dylikt. Att medge avdrag för studiekostnader efter sådana grunder skulle enligt de sakkunnigas uppfattning alltför mycket strida mot de principer, enligt vilka den direkta inkomstbeskattningen för närvarande är anordnad. Betraktas frågan om beaktande av studiekostnader ur studentsociala synpunkter kan framhållas att spörsmålet i vad mån och på vad sätt den som frivilligt kostar på sig utbildning skall uppmuntras och stödjas av samhället, i första hand inte är en skattefråga utan ett spörsmål av annan art. Stöd via beskattningen — i efterhand eller samtidigt med studierna — är endast ett av flera tänkbara alternativ. I allmänhet är verkningarna av sociala hjälpåtgärder genom lättnader i beskattningen mera svårbedömliga än verkningarna av andra samhällets stödformer. Framför allt kan svårigheter uppstå då det gäller att avpassa stödet efter behovet. Man torde emellertid kunna räkna med att i den fortsatta diskussionen rörande olika studentsociala åtgärder även stöd via beskattningen kommer att ägnas uppmärksamhet. De sakkunniga har därför ansett det vara av värde att något överväga efter vilka andra riktlinjer än de av de sakkunniga i första hand ifrågasatta som en lagstiftning om avdrag för studiekostnader i någon form skulle kunna utformas för att den så smidigt som möjligt skall kunna anpassas till rådande skattesystem och till nuvarande taxeringsorganisations resurser. De tänkbara alternativa avdragsreglerna anges här med utgångspunkt

161 från de i det föregående angivna olika motiveringarna — investeringslinjen, kompensationslinjen och skatteförmågelinjen. 2. Alternativ enligt investeringslinjen Utgångspunkt för beräkningen av ett avdrag vid beskattningen enligt investeringslinjen är i princip de på utbildningen nedlagda kostnaderna. Dessa skulle sedan studierna avslutats fördelas till avdrag under i princip den utbildades återstående arbetsföra tid. En avdragsrätt med anknytning till investeringssynpunkterna skulle lämpligen kunna utformas efter i huvudsak nedan angivna riktlinjer. I första hand måste ståndpunkt tas till frågan hur den totala investeringskostnaden skall beräknas. Som förut nämnts hänföres till begreppet studiekostnader inte endast de direkta kostnader som förorsakas av studierna utan i regel även nödiga levnadskostnader i övrigt under studietiden. Om man genom ett avdrag främst vill främja högre studier, är det uppenbart att bättre effekt nås om man i investeringskostnaderna även inräknar levnadskostnader under studietiden. Å andra sidan skulle det mer överensstämma med de tankegångar som ligger till grund för de rena investeringssynpunkterna att anse investeringskostnaden omfatta endast sådana av studierna föranledda kostnader, vilka inte kan hänföras till normala levnadskostnader. Ur denna synpunkt borde avdragsrätten endast omfatta studiekostnader i inskränkt mening. Det bör emellertid påpekas att genom en sådan begränsning av begreppet studiekostnad med hänsyn till dessa kostnaders ringa storlek någon mera verksam skattelättnad knappast skulle vinnas. Då det inte torde vara praktiskt genomförbart att i det enskilda fallet bestämma de faktiska merkostnaderna på grund av studierna, torde storleken av studiekostnaden böra bestämmas schablonmässigt för olika slag av studier. En sådan schablonmässig beräkning möjliggör att antalet kostnadsbelopp blir jämförelsevis ringa. Tillgodoseendet av önskemålet om enkla och praktikabla regler medför visserligen den nackdelen att möjligheterna att beakta individuella olikheter i fråga om studietid, studieort, familje- och bosättningsförhållanden m. m. blir tämligen begränsade men denna konsekvens torde man nödgas godtaga. Det kunde lämpligen ankomma på riksskattenämnden — eventuellt efter hörande av garantilånenamnden — att fastställa kostnadsbeloppen för olika utbildningslinjer. Av den schablonmässiga metoden för fastställandet av kostnadsbeloppen följer att ändringar i en gång fastställda belopp behöver företas endast vid större förskjutningar i kostnadsnivån. De på nämnda sätt schablonmässigt för varje examen fastställda kostnadsbeloppen kan emellertid inte utan vidare anses utgöra tillfredsställande underlag för avdraget. Det kan nämligen ifrågasättas om icke hänsyn i det 11—908103

162 enskilda fallet bör tas till att den avdragsberättigade under studietiden kan ha erhållit stipendier, understöd från föräldrar, om avdragsrätt för sådant understöd skulle medges vid beskattningen, och andra skattefria, av studierna föranledda bidrag. Att ett sådant hänsynstagande skulle medföra åtskilliga komplikationer vid handhavandet av bestämmelserna är emellertid uppenbart. Det skulle t. ex. bli erforderligt att verkställa utredning i varje särskilt fall rörande storleken av stipendier och bidrag, oftast avsevärd tid efter det vederbörande emottagit dylikt belopp. Om avdragsrätten begränsas till studiekostnader i inskränkt mening torde man kunna underlåta att reducera med erhållna stipendiebelopp o. d., eftersom dessa med fog kan anses belöpa på den återstående, icke avdragsgilla delen av kostnaderna under studietiden. Även av taxeringstekniska skäl bör avdragsrätten begränsas åtminstone till sådant belopp, att mottagna stipendier etc. kan lämnas åsido. Under nu angiven förutsättning torde det sammanlagda avdragsbeloppet för en person med fyra å fem års akademiska studier komma att uppgå till något belopp mellan 5 000 och 10 000 kr. beroende på utbildningens art och hur mycket som räknas in i studiekostnader i inskränkt mening. För att onödiggöra en årlig omprövning av skäligheten av yrkade avdrag bör avdragsunderlaget fastställas så snart som möjligt efter examen och erforderliga uppgifter lämnas av den skattskyldige å särskild, för ändamålet avsedd blankett. Denna skulle upptaga en plan för fördelning på ett antal beskattningsår av den avdragsgilla studiekostnaden. Avdrag för belopp av den storleksordning det här rör sig om bör uppdelas på flera år, lämpligen så att årligen ett belopp av 500 å 1 000 kr. blir avdragsgillt. Vissa taxeringstekniska fördelar skulle stå att vinna om avdragsrätten utformas så att det årliga beloppet blir detsamma, oavsett vilken kostnadsgrupp vederbörande tillhör. Skillnaden mellan olika grupper skulle då ta sig uttryck i olika antal avdragsår. Om avdragsrätten första gången får och måste utnyttjas vid taxering andra kalenderåret efter examensåret skulle man i så fall kunna nöja sig med en enkel uppgift om examensår och avlagd examen för att kunna bedöma om avdragsrätt föreligger eller ej. Man skulle då kunna avstå från »avskrivningsplan» i normalfallet. Om den skattskyldige inte kan fullt utnyttja avdragsrätten under något beskattningsår, bör han få förskjuta hela avdraget till senare beskattningsår.

3. Alternativ enligt

kompensationslinjen

Om man anser att skattskyldiga, som undergått utbildning under längre tid, bör erhålla någon form av kompensation vid beskattningen på grund av att de under studietiden inte kunnat till fullo utnyttja dem tillkommande

163 allmänna avdrag och ortsavdrag, torde en sådan kompensation lämpligen böra ges i form av avdrag efter studiernas avslutande. En rätt att redan under senare delen av studietiden få avdrag för tidigare icke utnyttjade allmänna avdrag och ortsavdrag synes nämligen knappast kunna bli av nämnvärd betydelse. Som förut visats kan den övervägande delen av de akademiskt utbildade numera helt eller delvis utnyttja allmänna avdrag och ortsavdrag under åtminstone hälften av studieåren. För ett relativt betydande antal är den del som kan utnyttjas större än halva ortsavdraget. Under sådana förhållanden är det inte rimligt att ge alla med samma studietid lika stort avdrag; detta skulle leda till en betydande överkompensation i ett stort antal fall och underkompensation i andra. För att få ett mer rättvisande resultat torde det vara erforderligt att beräkningen av beloppet för kompensationen sker individuellt. Vid en sådan individuell beräkning torde emellertid hänsyn knappast kunna tas till outnyttjade allmänna avdrag och ej heller till det förhållandet att den studerande eventuellt haft inkomster upp till 1 200 kr., vilka han ej varit skyldig att deklarera. Beräkningen torde knappast kunna genomföras på annat sätt än att vederbörande skattskyldig efter studiernas avslutande visar (i allmänhet genom utdrag av taxeringslängderna) hur stor del av på honom belöpande ortsavdrag, som han på grund av studierna inte kunnat utnyttja under studietiden eller den del av studietiden, som i förevarande hänseende finnes böra tas i beaktande, exempelvis tiden efter studentexamen eller efter viss ålder. Endast sådana år, då den skattskyldige under större delen av året ägnat sig åt studier, bör medräknas. På grundval härav kan taxeringsnämnden fastställa det sammanlagda beloppet av ortsavdrag, som inte kunnat utnyttjas under studieåren (varvid hänsyn endast bör tas till en för den ifrågavarande utbildningen normal studietid). Genomsnittligt sett torde med nuvarande ortsavdrag ett belopp av 5 000 å 6 000 kr. — av totalt 10 000 kr. — inte utnyttjas av en ogift akademiker med fem studieår. Avdrag bör under ett lämpligt antal år, förslagsvis tio, få göras med så stort belopp årligen att sammanlagda avdragsbeloppet motsvarar beloppet för de icke utnyttjade ortsavdragen. Avdraget, som bör avrundas nedåt till helt hundratal kronor, bör ges i form av ett extra avdrag, sedan den taxerade inkomsten fastställts. Detta innebär bl. a. att något krav på samband mellan studierna och inkomsterna icke uppställes. Kan den skattskyldige på grund av för låg inkomst under något beskattningsår inte utnyttja det extra avdraget, bör han inte få tillgodoräkna sig avdraget ett senare år.

4. Alternativ enligt skatteförmågelinjen I det föregående har de sakkunniga ifrågasatt regler som medger rätt till avdrag för amortering å studieskuld i de fall, då fråga är om lån mot

164 statlig kreditgaranti eller räntefria studielån utan att någon individuell prövning av skatteförmågan skulle ske. Beträffande andra studielån skulle avdrag kunna medges, under förutsättning att beskattningsnämnd vid prövning i varje särskilt fall finner att skatteförmågan är väsentligen nedsatt på grund av verkställd amortering å studieskuld. Med utgångspunkt från skatteförmågelinjen kan ytterligare två huvudalternativ uppställas, nämligen dels att amorteringar å alla slags studieskulder skulle berättiga till avdrag utan särskild prövning om skatteförmågan till följd av amorteringen varit nedsatt och dels att avdrag för sådan amortering över huvud taget skulle medges endast efter taxeringsnämnds prövning i varje särskilt fall. Som tidigare framhållits är sådana olägenheter förenade med båda dessa alternativ att de inte torde böra ifrågakomma.

K A P I T E L VII S k a t t e f r i h e t e n för s t i p e n d i e r o. d y l .

1. Inledning Bestämmelsen i 19 § kommunalskattelagen om skattefrihet för stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning tillkom vid 1928 års skattelagstiftning efter förslag av 1921 års kommunalskattekommitté. Någon särskild motivering härför anfördes icke i kommitténs betänkande, och bestämmelsen torde icke ha inneburit någon ändring i vad som dittills i praktiken tillämpats. Som framgår av den tidigare redogörelsen för praxis föreligger endast ett fåtal rättsfall beträffande frågan om stipendiers och andra utbildningsbidrags behandling i skattehänseende. Med hänsyn till att gällande bestämmelser är knapphändiga har i några fall oklarhet kommit att råda hos de skattskyldiga om den rätta tolkningen av bestämmelserna. Detta förhållande föranledde motionsyrkanden i riksdagen redan år 1938 om utredning av frågan angående beskattningen av stipendier och utbildningsunderstöd. Under tiden därefter har dock betydligt större klarhet vunnits genom avgöranden i regeringsrätten. Innehållet i motionen och i bevillningsutskottets i anledning därav avgivna betänkande har återgivits i 1944 års allmänna skattekommittés betänkande IV (SOU 1950:21 s. 88 o. f.). 2. 1944 års allmänna skattekommittés förslag I sitt betänkande IV med förslag angående ändrade bestämmelser för beskattning av periodiskt understöd, m. m. behandlade 1944 års allmänna skattekommitté även frågan om den skatterättsliga behandlingen av stipendier. Efter att ha redogjort för olika former av stipendier och då gällande beskattningsregler framhöll kommittén inledningsvis att det i 19 § KL använda uttrycket »utbildning och uppfostran» kunde ges en ur skattesynpunkt mer eller mindre restriktiv innebörd. Enligt kommitténs uppfattning, vilken i detta avseende överensstämde med gällande praxis, borde uttrycket icke tolkas så, att allt vad som överhuvudtaget kunde bidraga till en skattskyldigs fortsatta utbildning och göra honom mera lämpad för visst yrke eller viss verksamhet, skulle innefattas i sådan »utbildning och uppfostran», som avsågs i 19 §. Det torde vara ofrånkomligt att ge uttrycket utbildning en begränsad innebörd.

166 Beträffande frågan hur denna gränsdragning skulle göras framhölls, att någon skillnad i och för sig icke borde råda mellan teoretisk och praktisk utbildning. Det låg dock i sakens natur, att definitionen av begreppet utbildning ofta ställde sig svårare beträffande praktisk än beträffande teoretisk utbildning. Den senare kunde i regel sägas ha upphört i och med att viss examen avlagts. Den praktiska utbildningen brukade däremot ofta vara förenad med vissa tjänsteåligganden, för vilka ersättning utgick, så att man ej kunde avgöra på vilket stadium den egentliga utbildningen upphörde. Det torde därför i sådana fall förhålla sig så, att verksamheten under en övergångstid i sig innefattade såväl utbildning som anställning. Även i fråga om en person, som erhöll teoretisk utbildning, kunde emellertid uppkomma problem liknande de nyss berörda sammanhängande med att den teoretiska utbildningen stundom kompletterades med utbildning av praktisk art. Studerande vid högskolorna kunde antingen före eller efter avlagd examen anlitas såsom amanuenser eller assistenter vid laboratorier eller i samband med s. k. seminarieundervisning. Den frågan uppkom då, om det belopp som kommit den studerande till godo skulle anses utgöra ett stipendium för möjliggörande av vederbörandes utbildning eller ersättning för det arbete som han samtidigt utfört. Att ge något bestämt svar härpå torde ofta vara vanskligt. Å ena sidan var obestridligt att verksamheten ingick som ett led i vederbörandes utbildning, å andra sidan fullgjordes därigenom visst arbete, som eljest fått utföras av annan, anställd arbetskraft. Ett flertal liknande fall förekom. I fråga om de s. k. docentstipendierna hade gjorts gällande, att då dessa var förenade med undervisningsskyldighet under ett visst antal timmar, skulle i varje fall den del av stipendiet, som icke utgjorde ersättning för undervisningsskyldigheten, vara skattefri. Med erhållande av docentstipendium följde icke endast skyldighet att undervisa utan även att bedriva forskningsverksamhet och innehavaren av docentstipendium var således i detta hänseende likställd med den som innehade anställning exempelvis såsom professor. Kommittén fann således att docentstipendier alltjämt i sin helhet borde vara skattepliktig inkomst. Detta resonemang ansåg kommittén tillämpligt å alla anställningsförhållanden, även om de uteslutande avsåg forskning eller utgjorde ett led i vederbörandes teoretiska eller praktiska utbildning. Stipendier, avsedda att möjliggöra lägre eller högre utbildning eller forskning, borde enligt kommitténs mening alltjämt vara undantagna från skatteplikt. Detta gällde exempelvis statens läroverks- och studentstipendier, licentiandstipendier, doktorandstipendier samt därmed likställda stipendier från donationer etc. Om däremot en person under sin första anställningstid i ett företag av detta erhöll ett arvode, beräknat med hänsyn till att han var helt okunnig i yrket och måste använda den första anställningen till att utbilda sig däri, borde arvodet enligt kommitténs uppfattning icke

167 hänföras till skattefritt stipendium. Både då det gäller praktisk och teoretisk utbildning borde nämligen den omständigheten att bidraget utgjorde ett led i eller grundade ett anställningsförhållande mellan givare och mottagare utesluta skattefrihet för bidraget. Sålunda borde det förhållandet, alt vad som av arbetsgivare utgavs åt lärling, aspirant etc. betecknades såsom stipendium och var avsett för mottagarens utbildning, icke medföra, att utbetalningen blev skattefri. Detsamma gällde, om exempelvis en vetenskapsman av ett företag fick ett anslag för att för företagets räkning utföra vissa vetenskapliga undersökningar, då ett tjänsteförhållande fick anses uppkomma mellan forskaren och företaget. Om däremot en vid statens läroverk anställd lärare erhöll ett statligt stipendium, vilket gjorde det möjligt för honom att skriva en doktorsavhandling, hade staten därvid icke uppträtt i sin egenskap av arbetsgivare, då ju dylika doktorandstipendier tilldelades även andra än statsanställda. Särskilt med hänsyn till att den verksamhet bidraget avsåg icke ingick i mottagarens tjänsteåligganden, kunde det ej heller betraktas såsom ersättning för avstådda löneförmåner och borde därför vara skattefritt. Annorlunda var förhållandet, då exempelvis en landsfiskalselev eller landsfiskalsaspirant erhöll arvode. Detta tilldelades honom av staten i dess egenskap av arbetsgivare och borde enligt kommitténs mening beskattas. Likartade förhållanden förekom i stor utsträckning bl. a. inom statens affärsdrivande verk. Sammanfattningsvis framhöll kommittén, att de principer kommittén uppställt för beskattning av stipendium allenast i vissa avseenden avvek från de i praxis tillämpade. Då emellertid stipendieväsendet å senare tid mycket starkt utvecklats och då efter vad kommittén hade sig bekant hos de skattskyldiga rådde stor oklarhet om tolkningen av gällande bestämmelser, hade kommittén för sin del ansett lämpligt, att dessa principer kom till uttryck i skatteförfattningarna. Enligt kommitténs mening borde ett förtydligande lämpligen göras på så sätt att i 19 § kommunalskattelagen något utförligare angavs när ett skattefritt stipendium förelåg. I enlighet härmed föreslog kommittén följande ändrade lydelse av den del av 19 § KL, där skattefriheten för stipendier regleras: »stipendier till studerande vid undervisningsanstalt eller eljest avsedda för mottagarens utbildning eller för att möjliggöra av honom bedrivet forskningsarbete, därest bidraget icke kan anses hava föranletts av ett anställningsförhållande mellan bidragsgivaren och mottagaren eller grunda ett sådant anställningsförhållande eller utgör ersättning för mistade löneförmåner;» 3. Remissyttrandena Kommitténs förslag rörande skattefrihet för stipendier föranledde särskilda uttalanden endast i några få remissyttranden. Förslaget tillstyrktes i huvudsak av flertalet remissinstanser. Sålunda fann länsstyrelsen i Malmö-

168 hus län förslaget väl avvägt och ägnat att skapa en klarare gräns mellan skattefria och beskattningsbara inkomster av ifrågavarande slag. Länsstyrelsen i Uppsala län ansåg de principer kommittén följt vid utformningen av förslaget riktiga. Ett förtydligande i anvisningarna till 19 § kommunalskattelagen syntes dock behövligt. Saco sade sig vara ense med kommittén om värdet av klarare bestämmelser. Saco ansåg dock den formulering, som kommittén föreslagit i 19 § kommunalskattelagen, kunna medföra obilligheter och föranleda skattetvister. Med formuleringen »därest bidraget icke — —- -— utgör ersättning för mistade löneförmåner», förelåg risk, att taxeringsmyndigheterna skulle anse varje person, som tidigare innehaft förvärvsarbete, åtnjuta studiestipendium allenast såsom ersättning för den avstådda lönen. För att undvika en sådan icke avsedd tolkning borde paragrafen omformuleras eller i motiven klarare uttalas, att i det anförda exemplet icke borde presumeras skattskyldighet. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län framhöll att förslaget i denna del endast obetydligt avvek från gällande praxis. Viktigt vore att stipendier, som utgick på grund av ett anställningsförhållande, skulle drabbas av skatt på mottagaresidan. Huruvida man för att få fram en rättvis avvägning av skattebördan mellan olika studerande och för att undgå besvärande tröskelproblem borde i större utsträckning än sålunda föreslagits taga periodiska stipendier till beskattning, borde prövas i samband med den av länsstyrelsen förordade undersökningen angående avdrag för periodiskt understöd till undervisning och uppfostran. Kammarrätten ansåg frågan fordra ytterligare överväganden och böra upptas i ett större sammanhang. Kammarrätten framhöll, att kommittén inskränkt sin undersökning till att avse frågan i vad mån intäkt, som eljest skulle utgöra intäkt av tjänst, skulle vara skattefri av den anledningen att den tillfallit mottagaren för att användas för vissa angivna ändamål, nämligen för utbildning eller för forskning. Däremot hade kommittén icke närmare ingått på motsvarande undersökning beträffande intäkter, vilka eljest skulle varit att hänföra till intäkt av fritt yrke eller av rörelse, ej heller på de spörsmål, som uppkom då ändamålet med bidraget visserligen avsåg utbildning men en utbildning, som ingick som ett led i social hjälpverksamhet gentemot mottagaren. Det syntes angeläget att hela detta frågekomplex prövades i ett sammanhang. Nu gällande lagstiftning på området ansåg kammarrätten vara knapphändig och praxis lämnade ringa vägledning. Detta låg i sakens natur, då stipendier kunde utgå i så inånga olika former och för så skiftande ändamål och då de begrepp, man i sammanhanget hade att röra sig med, framför allt begreppet utbildning men även i viss mån begreppet undervisningsanstalt, till sin innebörd var vaga och tänjbara. Av sådan anledning syntes också de av kommittén föreslagna bestämmelserna i ämnet, vilka enligt

169 kommittén i huvudsak skulle innebära endast lagfästande av hittillsvarande praxis på området, icke helt tillfredsställande. Det kunde enligt kammarrättens mening ifrågasättas, huruvida kommittén med den föreslagna bestämmelsen, att bidrag för utbildning, vilket grundade ett anställningsförhållande för mottagaren hos bidragsgivaren, skulle räknas såsom skattepliktig intäkt, täckte de fall, som kommittén därmed avsett. Ofta var det så att bidrag, som i samband med tilltänkt nyrekrytering av personal i bidragsgivarens verksamhet utgick för mottagarens utbildning för verksamheten, visserligen lämnades mottagaren i den mer eller mindre klart uttalade avsikten att mottagaren skulle anställas hos bidragsgivaren. Något avtal därom träffades emellertid icke vid lämnandet av bidraget. Först sedan utbildningen avslutats uppkom fråga — för arbetsgivarens del av lätt insedda skäl ofta beroende på resultatet av utbildningen — huruvida anställning skulle komina till stånd. I sådana fall, då vid tiden för bidragets lämnande frågan om framtida anställning lämnats helt öppen — och dessa torde vara de vanligaste — kunde bidraget icke anses grunda anställning, även om den genomgångna utbildningen i praktiskt taget alla fall ledde till anställning hos bidragsgivaren. Vidare torde det ofta förhålla sig så, att bidragsgivaren formellt var en association, bakom vilken stod ett eller flera företag, för vilkas räkning associationen verkade. Om en sådan association lämnade stipendier till någon hos det eller de bakomstående företagen anställd för forskningsarbete, vars resultat låg inom associationens verksamhetsområde och således direkt tjänade det eller de bakomstående företagen, skulle likväl, enligt de föreslagna bestämmelsernas ordalag, dessa stipendier icke räknas såsom skattepliktig intäkt, såvida de icke utgjorde ersättning för mistade löneförmåner. Kammarrätten anmärkte ytterligare på att i det fallet, då bidraget utgör ersättning för mistade avlöningsförmåner, detta icke ställdes i relation till bidragsgivaren. Det skulle således vara fråga icke endast om avlöningsförmåner från bidragsgivaren utan om vilka som helst avlöningsförmåner. Det av kommittén valda uttrycket synes knappast ens innebära, att det måste vara fråga om faktiska avlöningsförmåner, således närmast dem, som utgick till mottagaren vid den tid, då denne började de studier eller den forskning, som avsågs med stipendiet. Enligt ordalagen syntes mistade avlöningsförmåner lika väl kunna betyda de avlöningsförmåner, som mottagaren under den tid, han nu enligt stipendievillkoren skulle bedriva studier eller forskning, rimligen kunde förväntas ha kommit i åtnjutande av, om han i stället ägnat sig åt förvärvsarbete, överhuvudtaget torde det vara ytterst vanskligt att bedöma, hur ett såsom stipendium betecknat bidrag fördelade sig på ersättning för mistade avlöningsförmåner, ersättning för själva det arbetsresultat, studierna eller forskningen kunde avsätta, eller ersättning för olika direkta utgifter för studie- eller forskningsarbetet.

170 4. De sakkunniga Då de nu gällande bestämmelserna om skattefrihet för stipendier och utbildningsbidrag tillkom år 1928 utgjordes de oftast förekommande stipendierna av stipendier från enskilda donationsfonder, kollektstipendier o. dyl. Dessa stipendier utgick med förhållandevis små belopp; endast i enstaka undantagsfall var stipendiebeloppen av sådan storlek att de översteg ortsavdragsbeloppen. Vanligen beviljades de endast för ett läsår eller en termin i taget. I viss men tämligen ringa utsträckning förekom även resestipendier och liknande stipendier för bestridande av speciella utgifter, överhuvudtaget var emellertid vid tiden för tillkomsten av KL stipendieväsendet föga utvecklat. Beträffande omfattningen av den skattefrihet, som föranledes av föreskriften att stipendier för utbildning inte räknas till skattepliktig inkomst, må erinras att ett enstaka stipendiebelopp ofta kan vara att betrakta såsom gåva. Ett sådant belopp skulle därför, även om skattefrihet för stipendier inte vore särskilt stadgad, vara undantaget från skatteplikt redan genom det i början av 19 § KL intagna stadgandet att till skattepliktig inkomst enligt KL inte räknas vad som förvärvats genom gåva. På grund av föreskrifter i 19 och 20 §§ KL är vidare periodiska understöd till annans undervisning eller uppfostran i regel skattefria för mottagaren. Slutligen bör i detta sammanhang å andra sidan framhållas att frågan huruvida en åtnjuten förmån är att betrakta såsom stipendium och därmed är skattefri inte kan bedömas enbart genom tolkning av 19 § KL. Hänsyn måste också tagas till bestämmelserna i KL om vad som skall hänföras till intäkter i de olika förvärvskällorna. Ett belopp som exempelvis enligt dessa bestämmelser bör betraktas såsom intäkt av tjänst eller tillfällig förvärvsverksamhet eller av rörelse kan inte bli skattefritt enbart därför att det av vederbörande givare eller mottagare betecknas såsom stipendium. I själva verket torde den tvekan, som stundom förekommit beträffande omfattningen av skattefriheten för stipendier, bero på att skillnaden mellan verkliga stipendier och intäkter i förvärvskälla inte tillräckligt beaktats. Vid ett förutsättningslöst bedömande av frågan huruvida skäl föreligger att med hänsyn till nu rådande förhållanden genom ändring i KL begränsa eller vidga den skattefrihet för utbildningsbidrag, som föreligger enligt 19 § KL och rådande praxis, vill de sakkunniga erinra, att stipendieväsendet efter tillkomsten av KL undergått en omfattande utveckling framför allt genom den statliga stipendiegivningen. Stipendier utgår i avsevärt mycket större omfattning än tidigare och det stipendiebelopp, som en studerande sammanlagt kan åtnjuta under ett år, motsvarar ej sällan den normala årsinkomsten för stora grupper skattskyldiga. Det nu sagda gäller särskilt de s. k. licentiand- och doktorandstipendierna. I vissa fall har en stipendiat samtidigt med sin stipendieinkomst även inkomster av förvärvsarbete till sådant belopp att skattskyldighet uppkommer för honom.

171 Med hänsyn till anförda omständigheter skulle kunna ifrågasättas om skattefriheten för stipendier bör begränsas. Om exempelvis en innehavare av doktorandstipendium under ett beskattningsår uppbär såväl sådant stipendium med cirka 8 000 kronor som 12 000 ä 15 000 kronors inkomst av förvärvsarbete, ter sig skattefriheten inte alldeles självfallen. Emellertid är stipendierna som regel avsedda att vara nettobelopp för täckande av nödiga levnadskostnader under studietiden jämte direkta studiekostnader och tillräckliga skäl synes därför inte föreligga att införa någon begränsning av skattefriheten. Det torde höra till sällsyntheterna att en stipendiats inkomstläge är så förmånligt som i det angivna exemplet. I regel överstiger stipendiaternas sammanlagda inkomst inte vad som erfordras för bestridande av de nödvändigaste utgifterna och någon skattekraft kan därför knappast anses föreligga hos dem. Skattefriheten är för närvarande begränsad så till vida att skattefriheten gäller endast för stipendier till »studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning». Det har ifrågasatts att denna regel vore för snäv och att alltså en utvidgning av skattefriheten borde övervägas. I detta hänseende må i första hand framhållas att, såvitt de sakkunniga kunnat finna, skattefrihet i praxis förklarats föreligga i alla de fall, då fråga varit om utbildningsstipendier i egentlig mening och åtnjutna förmåner ej heller kunnat hänföras till intäkter av tjänst. Gällande bestämmelse om skattefrihet för utbildningsstipendier torde alltså få anses till fyllest för att alla verkliga stipendier av denna art skall undgå beskattning. Att från skatteplikt frikalla belopp, som utgår under utbildningstid och är hänförliga till intäkter av tjänst, synes inte böra ifrågakomma. Det måste nämligen anses inkonsekvent om en inkomsttagare, som får sin inkomst på grund av anställningsförhållande av något slag, skulle beskattas lindrigare om han mot betalning undergår utbildning än om han för samma betalning utför arbete. Även med den av de sakkunniga intagna ståndpunkten, att någon ändring inte är påkallad beträffande vad som nu enligt lagstiftning och praxis gäller i fråga om skattefrihet för stipendier, kan givetvis ifrågasättas om ändring av den i 19 § KL intagna skattefrihetsbestämmelsen för stipendier är påkallad i förtydligande syfte. 1944 års allmänna skattekommitté framlade ett förslag i sådan riktning. Förslaget gick ut på att skattefriheten inte skulle gälla om ett såsom stipendium betecknat belopp föranletts av eller grundat ett anställningsförhållande mellan givare och mottagare eller utgjort ersättning för mistade avlöningsförmåner. Kommitténs förslag torde närmast ha föranletts av utgången i rättsfallet RÅ 1948: ref. 51, vari vissa landsfiskalselever och landsfiskalsaspiranter under utbildningstiden tillkommande förmåner förklarades utgöra icke skattepliktig inkomst. Den uppfattning som kom till uttryck i detta rättsfall har dock senare frångåtts såsom framgår av rätts-

172 fallet RÅ 1956: ref. 12 jämte åtskilliga andra rättsfall. Såvitt de sakkunniga kunnat finna är det av kommittén ifrågasatta tillägget till 19 § KL därför icke behövligt. I den mån nya tveksamma fall kan tänkas uppkomma, torde tillägget knappast ge tillräcklig ledning för bedömningen. I stället för att tvisterna såsom nu gäller huruvida ett visst belopp utgör stipendium avsett för mottagarens utbildning (och alltså inte intäkt av tjänst e. d.) skulle tvisterna komma att röra sig om huruvida utgivandet av ett bidrag föranletts av eller grundat ett anställningsförhållande eller ej eller om beloppet utgjort ersättning för mistade avlöningsförmåner. Tvister av det senare slaget torde vara minst lika svårbedömliga som de vilka kan uppkomma rörande tolkningen av nu gällande skattefrihetsbestämmelse för stipendier. Ett förtydligande av skattefrihetsbestämmelsen genom införande i KL av någon definition av begreppen stipendier och utbildning har de sakkunniga övervägt men funnit inte vara lämpligt. De stipendier, som enligt rådande praxis är skattefria, är av mycket skiftande art. Om innebörden av praxis skulle sammanfattas i författningstext, skulle denna antingen få göras så vidlyftig, att den bleve föga överskådlig, eller ock avfattas i så allmänna ordalag, att den inte utsade så mycket mer än de gällande bestämmelserna. Skattetvister som rör fråga huruvida ett belopp är skattefritt utbildningsstipendium eller ej är numera ganska sällsynta. I den mån de förekommer, torde de ofta bero på bristande kännedom hos de skattskyldiga om praxis. Möjligen skulle det därför vara av värde om denna sammanfattades i en av riksskattenämnden utfärdad anvisning till ledning för taxeringsmyndigheterna. Enligt det av 1944 års allmänna skattekommitté utarbetade förslaget till ändrad lydelse av 19 § KL skulle samma skattefrihet, som gäller för utbildningsstipendier, även föreligga för stipendier som givits för att möjliggöra av mottagaren bedrivet forskningsarbete. I den mån forskning ingår såsom ett led i mottagarens utbildning, omfattar skattefriheten för utbildningsstipendier givetvis även stipendier för forskning. Är forskningen inte av sådan art, torde emellertid frågan om skatteplikten för erhållet stipendium för forskningen inte vara att hänföra till studiekostnadernas behandling i skattehänseende och anledning föreligger därför inte att här upptaga nämnda fråga till behandling. Det må emellertid anmärkas att forskningsstipendier i mottagarens hand kan vara av olika natur. I vissa fall torde ett forskningsstipendium vara att betrakta såsom en gåva, vilken inte är underkastad inkomstbeskattning. I andra fall åter kan ett sådant stipendium vara att anse såsom intäkt av tjänst eller tillfällig förvärvsverksamhet för mottagaren. Vidare förekommer att stipendier ges för bestridande av vissa utgifter, exempelvis anställande av personal och sålunda utan rätt för mottagaren att själv tillgodogöra sig medlen. Alla forskningsbidrag kan därför inte behandlas på samma sätt i beskattningshänseende.

173 Emellertid har 1959 års riksdag hos Kungl. Maj :t anhållit om utredning i vad mån avdrag vid beskattningen bör ifrågakomma för bidrag till vetenskaplig forskning. I samband med en sådan utredning torde böra uppmärksammas jämväl skattefrågor som avser mottagarens skatteplikt för bidrag av denna art.

KAPITEL VIII

Specialmotivering

46 § 4 mom. K. L.

Reglerna om avdrag för amortering av räntefria studielån eller garantilån bör intagas i 46 § KL, och således utformas såsom allmänt avdrag och icke såsom omkostnadsavdrag. Med hänsyn till den speciella karaktären hos avdraget bör reglerna därom få bilda ett särskilt moment, vilket lämpligen bör infogas omedelbart efter 3 mom. De nuvarande reglerna i 4 mom., som bl. a. reglerar rätten till allmänt avdrag vid taxering i annan kommun än hemortskommunen, bör överföras till ett nytt 5 mom. och omfatta jämväl avdrag enligt det nya 4 mom. Den närmare utformningen av bestämmelserna om den ifrågasatta avdragsrätten för amortering å garantilån och räntefria studielån synes böra ske efter följande linjer. Avdragsberättigade

Genom begränsning av avdragsrätten till amorteringar å räntefria studielån och lån med statlig kreditgaranti behöver tvekan inte uppkomma om vilka skattskyldiga som är avdragsberättigade. Sådana lån kan enligt författningarna endast medges den som studerar eller har studerat vid vissa i låneförfattningarna angivna läroanstalter. Nämnas bör emellertid i detta sammanhang att sådana lån utlämnas redan under studietiden. Det kan därför inträffa att vissa låntagare aldrig fullbordar sina studier genom examen. Det kan ifrågasättas om avdragsrätten bör tillkomma även sådana låntagare. Då ett undantag för denna grupp, som inte torde vara särskilt stor, skulle komplicera handhavandet av bestämmelserna, bör avdragsrätten lämpligen gälla alla som erhållit räntefria studielån eller lån med statlig kreditgaranti avseende studiekostnader. Med hänsyn till att avdragsrätten endast avser amorteringar å lån, som erhållits av studerande vid svenska läroanstalter, torde det knappast föreligga anledning att begränsa avdragsrätten till skattskyldiga, som är bosatta i Sverige. Sambandet mellan utbildning och förvärvsverksamhet

Om i främsta rummet skatteförmågesynpunkter lägges till grund för avdragsrätten kan det i och för sig vara naturligt att inte uppställa något krav på samband mellan utbildningen och förvärvsverksamheten. Skatteför-

175 mågan kan ju anses lika mycket nedsatt för den skattskyldige som har att fullgöra amorteringsskyldighet med avseende å studieskulder även om han icke fått användning för sin utbildning i förvärvsverksamheten. Emellertid torde för att markera skillnaden mellan studieskulder och andra skulder böra uppställas krav på ett visst sådant samband. Detta krav torde emellertid k u n n a tillgodoses genom schablonmässigt verkande regler; man bör således inte fordra att sådant samband skall kunna påvisas i varje enskilt fall. Avdrag bör sålunda medges om och i den mån skattskyldig redovisar nettointäkt av sådana förvärvskällor, vari utbildningen kan antagas främja förvärvsverksamheten, men å andra sidan bör prövning i varje särskilt fall av utbildningens betydelse för denna verksamhet kunna underlåtas. Då det gäller att bedöma i vilka fall avdragsrätten bör få utnyttjas kan följande synpunkter anläggas. I fråga om förvärvskällan tjänst är det uppenbart att starkt samband föreligger mellan utbildning och förvärvsverksamhet i de fall, då utbildningen utgör en förutsättning för innehav av visst slag av anställning. I många andra fall kan utbildningen vara till gagn för förvärvsverksamheten. Även då synes avdrag för amortering å räntefritt studielån eller garantilån böra medges. Det torde emellertid inte heller behöva väcka betänkligheter att låta avdragsrätten gälla även för de tämligen sällsynta fall, då något närmare samband mellan utbildningen och förvärvsverksamheten inte kan anses föreligga. Härigenom vinnes också fördelen av en enhetlig regel. De sakkunniga föreslår därför, att avdragsrätten skall få utnyttjas i den m å n den skattskyldige haft inkomst av tjänst över huvud taget. Till inkomstslaget rörelse hänföres förvärvskällor av den mest olikartade karaktär. I vissa av dem är rörelseinnehavarens personliga arbetsinsats den faktor som har största betydelsen för inkomstens storlek. I andra rörelser är inkomsten till större eller mindre del att betrakta som avkastning på eget kapital. Som en följd av dessa skiftande förhållanden blir också sambandet mellan utbildning och förvärvsverksamhet olika starkt. Då det gäller de s. k. fria yrkena (läkare, arkitekter, konstnärer m. fl.) är detta samband mycket utpräglat och de bör därför följa samma regler som förvärvskällan tjänst. Beträffande rörelse i övrigt kan vara tveksamt om avdragsrätten bör gälla obetingat, eftersom utbildningens betydelse för den bedrivna verksamheten stundom kan vara vansklig att bedöma. En begränsning av avdragsrätten till de s. k. fria yrkena torde emellertid knappast kunna ifrågakomma. Enligt de sakkunnigas uppfattning bör avdragsrätten gälla så snart den skattskyldige haft inkomst av rörelse över huvud taget. För personer med huvudsaklig inkomst av jordbruksfastighet torde den ifrågasatta avdragsrätten jämförelsevis sällan bli aktuell. För likformighets skull bör emellertid avdrag också få åtnjutas i den mån inkomst av jordbruksfastighet föreligger.

176 Tillräckliga skäl att medge avdrag för amortering å studieskuld från inkomst av annan fastighet synes däremot icke föreligga. Ej heller bör sådant avdrag medges från inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet eller av kapital. Det i andra stycket 20 § KL intagna förbudet mot avdrag för skuldavbetalning bör kvarstå oförändrat, eftersom i denna paragraf endast regleras inkomstberäkningen för särskild förvärvskälla. Det kunde måhända befinnas lämpligt att i anvisningarna till 20 § erinra om att avdrag för skuldavbetalning må ges i form av allmänt avdrag. De sakkunniga har emellertid ansett att i enlighet med vad som skett i jämförliga fall en sådan hänvisning kan avvaras. Avdragsgill amortering

Av olika skäl kan inte gärna ifrågakomma att låta den ifrågasatta avdragsrätten obegränsat omfatta hela beloppet av alla sådana amorteringar, som kan hänföras till studieskulder. Till en början synes avdragsrätten böra begränsas till avbetalningar å skulder, som avser mera normala studiekostnader. Detta resultat torde emellertid i huvudsak nås redan genom att endast normala årskostnader under studietiden godtages av de prövande organen vid beviljandet av lån eller statlig kreditgaranti. Någon särskild prövning av dessa kostnader från taxeringsmyndigheternas sida synes därför inte behöva ske. Likaså bör vid beräkning av studiekostnadernas storlek hänsyn tas endast till kostnader under en för utbildningen i fråga normal studietid. Även i detta hänseende torde det räcka med den prövning, som skett hos garantilånenamnden eller vederbörande statsstipendienämnd. Även om studieskulderna inte uppgår till högre belopp än den normala kostnaden för den utbildning, som den skattskyldige förvärvat, kan det vara påkallat att likväl inte medge avdrag för avbetalningarna i deras helhet. En stor del av skuldbeloppet har vanligen använts för att täcka utgifter som är typiska levnadskostnader. Redan av denna anledning kan en viss reducering av det avdragsgilla beloppet vara motiverad. Det bör vidare beaktas att den skattskyldige under studietiden i väsentlig utsträckning kan ha finansierat studierna genom skattefria stipendier. Vid bestämmande av beloppen för garantilån till studerande kan hänsyn visserligen tas till under året erhållna stipendiebelopp, men i åtskilliga fall föranleder stipendierna inte någon nedsättning av lånesumman. Liknande förhållanden kommer att inträda, om de sakkunnigas tidigare framlagda förslag rörande studieunderstöd genomföres. Då kommer nämligen de studerande att kunna erhålla sådant understöd från föräldrar utan att skatteplikt inträder för det erhållna beloppet. Genomförandet av de sakkunnigas förslag om möjlighet för beskattningsnämnd att medgiva extra avdrag för nedsatt skatte-

177 förmåga, om inkomsten till följd av studier varit låg, medför likaså att det i vissa fall kan te sig oberättigat att dessutom medgiva avdrag för amortering å studieskulder upp till belopp, som motsvarar normala studiekostnader. Under de nu nämnda förutsättningarna skulle en motsvarande inskränkning i avdragsrätten vara motiverad. För att kunna ta hänsyn till nj^ss angivna förhållanden i varje särskilt fall skulle det först och främst bli nödvändigt att bestämma ett för varje studieriktning och examen avpassat normalbelopp, som skulle motsvara normala studiekostnader. Det för viss skattskyldig sålunda gällande normalbeloppet skulle sedan minskas med det sammanlagda beloppet av erhållna stipendier, studieunderstöd och andra inkomster av nyss angiven art. Avdrag skulle få göras för amortering av skuldbelopp endast i den mån detta motsvarade på angivet sätt reducerat normalkostnadsbelopp. Genom ett sådant system skulle erhållas ett materiellt sett tämligen tillfredsställande resultat. Emellertid är det uppenbart att systemet skulle föranleda stora tekniska svårigheter. Taxeringsmyndigheterna skulle få ett tidsödande arbete att i varje särskilt fall fastställa normalbeloppet för kostnaderna för den skattskyldiges utbildning, eftersom detta fick antagas komma att variera inte bara efter utbildningens art (och eventuellt studieorten) utan även efter studiekostnadernas förändring under olika tider, något som måste befaras minska möjligheterna för nämnda myndigheter att tillfredsställande fullgöra på dem ankommande uppgifter. Vidare skulle det vara förenat med stora svårigheter att i efterhand framräkna det belopp, varmed i det enskilda fallet normalbeloppet borde reduceras. Det måste anses betänkligt att införa ett avdragssystem som leder till ett så komplicerat förfarande. En enklare utväg att beakta nu anförda omständigheter är att begränsa den ifrågasatta avdragsrätten så att avdrag får åtnjutas allenast för viss procentuell del av den årliga amorteringen. Samma procenttal skulle gälla för alla berörda skattskyldiga. Härigenom skulle man visserligen inte kunna beakta de olika förhållandena i de enskilda fallen. Vid en lämplig avvägning av procenttalet skulle emellertid ernås att de belopp, till vilka hänsyn tages vid beskattningen genom skattefrihet för stipendier o. dyl. eller genom avdragsrätt för amorteringar, sammanlagt icke överstiger de totala studiekostnaderna. Genom en sådan begränsning blir vidare klyftan mindre mellan dem, som erhållit räntefritt studielån eller garantilån, och andra, som inte kan komma i fråga till avdragsrätten på grund av att de ej erhållit sådant lån. Enligt de sakkunnigas uppfattning bör en schablonregel av angiven art kunna godtagas, särskilt som regler med syfte att utjämna de individuella olikheterna i fråga om skattefria förmåner under studietiden aldrig skulle kunna utformas så att de verkade någorlunda rättvist. Med den skisserade schablonregeln torde några större svårigheter vid taxeringsarbetet inte behöva uppstå, eftersom begränsningen kan direkt anges med 12—908103

178 anknytning till ett föreliggande, lätt konstaterbart faktum, nämligen beloppet av erlagd amortering. Hur stor begränsningen bör vara beror bl. a. på i vad mån de av de sakkunniga framlagda förslagen om studieunderstöd och avdrag för nedsatt skatteförmåga genomföres. Hänsyn bör också tas till eventuellt ökad stipendiegivning. Det synes lämpligt att man går försiktigt fram till dess möjlighet föreligger att säkrare bedöma utvecklingen bl. a. i fråga om omfattningen av de föreslagna avdragsgilla studieunderstöden från föräldrar. Tills vidare torde det vara lämpligt att ge avdrag för 50 ä 60 procent av den årliga amorteringen. Härigenom torde från avdragsrätten komina att undantas de mest typiska levnadskostnaderna. Vid ett marginalskatteläge av 40 procent, vilket flertalet av de akademiskt utbildade tämligen snart torde nå, betyder detta en lindring i amorteringsskyldigheten med ett belopp som motsvarar 20—24 procent av amorteringsbeloppet. De sakkunniga förordar att det årliga amorteringsbeloppet blir avdragsgillt till 60 procent. Avdraget med 60 procent bör icke få beräknas å högre belopp än den skattskyldige erlagt såsom amortering under beskattningsåret. Vidare får det anses lämpligt att avdraget beräknas endast å amortering, som enligt fastställd amorteringsplan belöper på beskattningsåret. Eljest skulle t. ex. den som under visst år haft en särskilt stor inkomst, eller den, som efter studiernas avslutande erhållit arv eller dylikt, genom omedelbar inbetalning av återstående studieskuld kunna tillförsäkra sig en större skattenedsättning av engångsnatur, som inte är påkallad av någon verklig minskning av skatteförmågan. Denna spärregel torde lämpligen kunna utformas på så sätt att avdraget inte får beräknas efter högre belopp än det, som den skattskyldige enligt föreliggande amorteringsplan har att erlägga. Visserligen kan en sådan spärregel leda till att studielån kan komma att amorteras i långsammare takt än vad eljest blivit fallet, men detta torde inte kunna anses utgöra något avgörande skäl mot spärregeln. Som förut angivits fastställes vid beviljande av studielån eller kreditgaranti en amorteringsplan. Amorteringstiden kan under vissa förutsättningar förlängas, varvid en ny amorteringsplan fastställes och avdragsrätten därefter anknytes till denna. En sådan ändring torde inte komina att förorsaka några komplikationer vid tillämpning av spärregeln. Det kan ifrågasättas om avdragsrätt som uppkommit genom amortering men inte kunnat utnyttjas på grund av bristande inkomst bör få förskjutas till annat beskattningsår. Emellertid synes tillämpningen inte böra kompliceras genom bestämmelser härom. Verkan av förmögenhet

En fråga, som uppkommer vid utformningen av avdragsrätten, är huruvida den skattskyldiges förmögenhetsställning skall tillmätas betydelse eller ej. I 1944 års allmänna skattekommittés förslag angavs som en förutsättning

179 för den av kommittén föreslagna avdragsrätten, att den skattskyldiges förmögenhetsställning såväl vid studiernas avslutande som vid avdragstillfället skulle vara negativ. Vidare föreslog kommittén att om en skattskyldig erhöll arv, testamente eller gåva efter utgången av det beskattningsår, under vilket studierna avslutats, skulle vad han sålunda erhållit avdragas från det belopp, som taxeringsmyndigheterna eljest kunde godkänna såsom avdragsgill studieskuld. Dessa förslag väckte åtskillig kritik under remissbehandlingen (se härom kap. III c) sid. 57—58). Som därvid visats kunde sådana bestämmelser avsevärt komplicera förfarandet och verka ojämnt, t. ex. genom att vederbörande placerade medel i tillgångar, som inte behövde redovisas vid förmögenhetstaxeringen. De sakkunniga anser för sin del att något krav på att förmögenhetsställningen skall vara negativ inte bör uppställas för åtnjutande av avdrag för amortering å studieskulder. Såvitt kan bedömas torde ett sådant villkor i praktiken få föga verkan bl. a. till följd av att det kan kringgås. Makars avdragsrätt

Under remissbehandlingen av 1944 års allmänna skattekommittés betänkande uppmärksammades bl. a. det fall, där en gift kvinnlig akademiker på grund av omständigheterna ansett sig nödsakad avstå från förvärvsverksamhet och amorteringarna å hennes studieskulder därför erlades av maken. Eftersom hennes studiekostnader dock varit avsedda att främja ett kommande inkomstförvärv, förelåg enligt remissinstansernas åsikt motiv för att tillerkänna henne avdragsrätt. Detta vore så mycket mer motiverat, som det ofta förekom att en sådan kvinna efter viss tid återtog förvärvsarbete. Hennes ställning i beskattningshänseende borde ur principiell synpunkt icke förändras på grund av det förhållandet, att hon redan tidigare med makes hjälp k u n n a t avbetala sin studieskuld. Det angivna fallet blir aktuellt även vid den av de sakkunniga ifrågasatta lösningen av problemet. Ur vissa synpunkter skulle det kunna betecknas såsom önskvärt att en man, som frivilligt erlägger amortering å hustruns studieskulder, får åtnjuta det avdrag, som hustrun är berättigad till men inte kan utnyttja. Det kan dock inte bortses från att åtskilliga betänkligheter yppar sig mot att utsträcka avdragsrätten på detta sätt. Hustruns studieskulder har intet samband med mannens inkomster. Inte heller kan hustruns studieskulder ur mannens synpunkt anses ha annan karaktär än hustruns eventuella skulder i övrigt. De skäl som ansetts kunna åberopas till stöd för att skattskyldig tillerkännes avdragsrätt för amortering av studieskulder torde över huvud taget inte kunna anses tilllämpliga i fråga om den skattskyldiges makes studieskulder. Därtill kommer att en regel av antytt slag i praktiken skulle bli svårtillämpad och komplicera bestämmelserna på området.

180 46 § 5 mom. K. L.

De nuvarande bestämmelserna i 4 mom. bör överföras till ett nytt 5 mom. och göras tillämpliga även på avdraget för amortering av studielån. Hänvisning bör därför göras även till det föreslagna 4 mom. 50 § 2 mom. K. L.

De ändringar, som föreslås i förevarande författningsrum, innehåller huvudstadgandena om de föreslagna nya möjligheterna för beskattningsnämnd att medge avdrag för nedsatt skatteförmåga. Sålunda förordas att de bestämmelser, som nu finns rörande extra avdrag, därest skatteförmågan varit väsentligen nedsatt till följd av långvarig sjukdom, olyckshändelse m. m., genom ett tillägg till andra stycket göres tillämpliga även i det fall, då den skattskyldiges skatteförmåga prövas ha varit väsentligen nedsatt till följd av att han haft att erlägga amortering å annat studielån än räntefritt studielån eller lån mot statlig kreditgaranti. De närmare villkoren för beviljande av sådant avdrag föreslås skola intagas i en ny punkt 4 av anvisningarna till 50 §. Avdrag må i dessa fall medges om taxeringsnämnd eller prövningsnämnd finner den skattskyldiges skatteförmåga ha varit väsentligen nedsatt till följd av amorteringen. Denna bedömning bör ske efter samma grunder som vid den prövning, vilken redan nu äger rum i anledning av yrkande om avdrag för nedsatt skatteförmåga vid sjukdom etc. Emellertid torde skäl föreligga att fästa särskild uppmärksamhet vid det antal år varunder amorteringsskyldigheten kan beräknas föreligga. Även om en engångsutgift av viss storlek inte anses medföra väsentligt nedsatt skatteförmåga, kan det befinnas rimligt att en årligen återkommande utgift av samma storlek tillmätes sådan betydelse för skatteförmågan att avdrag bör medges. Det ligger emellertid i sakens natur att nämnden inte endast bedömer amorteringens inverkan på skatteförmågan utan även prövar att fråga verkligen är om amortering å studieskulder. Den skattskyldige bör kunna åläggas att förebringa utredning om att så är fallet. I ett tillägg till tredje stycket av 50 § 2 mom. ges regler om extra avdrag för skattskyldig, som till följd av att han bedrivit studier eller undergått utbildning åtnjutit en inkomst som är lägre än beloppet av det för honom gällande existensminimum. Som framgår av den föreslagna lagtexten kräves att studierna eller utbildningen försiggått vid läroanstalt, högre eller lägre. Bestämmelserna gäller således såväl studerande vid universitet och högskolor som elever vid läroverk och yrkesskolor. Även korrespondensinstitut torde få räknas till läroanstalt. Denna inskränkning till studier vid läroanstalt synes nödvändig för att taxeringsmyndigheterna skall kunna kontrollera att det verkligen varit studierna, som hindrat den skattskyldige från att förvärva normal inkomst. Det förutsattes vidare att studierna eller utbildningen är av väsentlig be«

181 lydelse för utövande av förvärvsverksamhet. Hobbystudier eller utbildning, som inte är ägnad att främja förmågan till förvärvsverksamhet, bör således ej berättiga till avdrag. Avdrag bör ej heller ifrågakomma om det framstår såsom troligt, att den skattskyldige över huvud taget inte kommer att efter studiernas avslutande ägna sig åt förvärvsverksamhet. Syftet med den ifrågasatta lagstiftningen är ju att lindra beskattningen för den som under visst beskattningsår ägnat sin huvudsakliga tid åt studier. I enlighet härmed föreslås i sista stycket i punkt 1 av anvisningarna till 50 § att skattskyldigs inkomst bör anses ha understigit existensminim u m till följd av studier eller utbildning endast om den skattskyldige på grund av studierna eller utbildningen under beskattningsåret icke alls eller blott i begränsad omfattning kunnat ägna sig åt förvärvsarbete. För den, som endast en mindre del av året ägnat sig åt studier, kan således avdrag inte ifrågakomma liksom ej heller då fråga är om kvällskurser och liknande. I fråga om uppskattningen av beloppet för existensminimum bör samma regler gälla som för övriga fall. Detta innebär bl. a. att de av centrala uppbördsnämnden fastställda beloppen för existensminimum bör tjäna som utgångspunkt vid bestämmandet av den studerandes existensminimibelopp. Även i övrigt bör samma regler gälla för extra avdrag vid existensminimum på grund av studier som i fråga om övriga existensminimifall. Anvisningarna till 50 § K. L.

Punkt 1. I denna anvisningspunkt upptages närmare regler om avdrag för nedsatt skatteförmåga vid existensminimum. De nu gällande reglerna i anvisningspunkten förutsattes skola tillämpas även då skattskyldigs inkomst till följd av studier understigit existensminimum. Därvid bör beaktas att en studerande — utöver den inkomst av tjänst som föranleder tillämpningen av reglerna om avdrag för nedsatt skatteförmåga vid existensminimum — kan ha icke skattepliktiga inkomster i form av stipendier. Om sådana åtnjutits till mera nämnvärt belopp torde hänsyn därtill böra tas enligt de allmänna grunderna för bedömande av om avdrag för nedsatt skatteförmåga skall medges. Å andra sidan bör på sätt framgår av författningstexten hänsyn även tas till särskilda, av studierna föranledda utgifter. Bestämmelserna torde främst bli aktuella i sådana fall, då den studerande inte kan bo i hemmet under studietiden. Då det gäller hemmaboende torde beloppet för existensminimum mera sällan komma att sättas så högt att det nämnvärt överstiger ortsavdraget. Beloppet för existensminimum fastställes olika för skilda delar av landet. Det belopp som gäller för studieorten bör tillämpas och icke beloppet för den skattskyldiges hemortskommun, om denna är annan än studieorten. Punkt 4. I denna anvisningspunkt upptages närmare regler om möjlighet att bevilja den, som fullgjort amortering å annat lån än räntefritt studielån eller

182 lån med statlig kreditgaranti, avdrag för härav föranledd nedsättning i skatteförmågan. Enligt de föreslagna bestämmelserna bör avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga till följd av avbetalning å studielån i första hand ges i de fall, då vederbörande skattskyldig på grund av utbildningens art inte kunnat erhålla räntefritt studielån eller lån med statlig kreditgaranti och därför måst täcka sitt behov av medel för studierna genom lån av annat slag. Vidare bör avdrag kunna medges den, som vid sidan av räntefritt lån eller lån med statlig kreditgaranti har studieskulder av annat slag, allt under förutsättning att han under beskattningsåret fullgjort avbetalningsskyldighet å sistnämnda lån. Med hänsyn till vad som föreslagits skola gälla i fråga om avdrag enligt 46 § 4 mom. KL bör avdrag som här avses inte få överstiga ett belopp motsvarande 60 procent av amorteringen. Har amortering skett med belopp, som överstiger Vio av skuldbeloppet, bör den överskjutande delen ej tas i beaktande. I regel bör avdrag ej medges för amorteringar å skulder till sådana nära anhöriga som föräldrar, far- eller morföräldrar och syskon. I dessa fall torde amorteringsskyldigheten ej kunna tillmätas samma betydelse för skatteförmågan som då det gäller amortering å skulder till kreditinrättningar eller därmed jämförliga skulder. Avdrag bör dock kunna medges exempelvis då anhörig, av vilken lån erhållits, befinner sig i små omständigheter. Är skuldsättningen så stor att skuldernas sammanlagda belopp överstiger den normala kostnaden för den skattskyldiges utbildning, bör vid beviljande av avdrag hänsyn inte tas till det överskjutande skuldbeloppet. Rörande storleken av de normala kostnaderna för de vanligaste slagen av utbildning synes anvisningar böra lämnas av riksskattenämnden efter hörande av garantilånenamnden. Det torde ur kontrollsynpunkt vara lämpligt att den skattskyldige, då han första gången begär avdrag för amortering, anmanas lämna en redogörelse för sina studielån och övriga omständigheter av betydelse för bedömandet av avdragsyrkandet. För lämnande av sådana uppgifter kan lämpligen en därför avsedd blankett tillhandahållas, 41 § 2 mom. första stycket uppbördsförordningen

I detta författningsrum anges under vilka förutsättningar lokal skattemyndighet kan förordna om nedsättning av skatteavdrag, då skattskyldigs inkomst understiger existensminimum. För närvarande kan nedsättning av skatteavdrag för preliminär skatt ske vid nedsatt arbetsförmåga, långvarig oförvållad arbetslöshet, stor försörjningsbörda eller i annat därmed jämförligt läge. Enligt de sakkunnigas förslag skall avdrag vid taxering för väsentligen nedsatt skatteförmåga vid inkomst under existensminimum kunna medges även i fall då skattskyldigs inkomst understigit existensminimum till följd av att den skattskyldige vid läroanstalt bedrivit studier eller undergått ut-

183 bildning av väsentlig betydelse för utövande av förvärvsverksamhet. Med den föreslagna avdragsrätten avses att studerande skall kunna frikallas från beskattning av mindre inkomster av arbete under ferier, av tillfälliga arbeten o. d. Möjlighet synes böra beredas för lokal skattemyndighet att medge befrielse från eller nedsättning av skatteavdrag även beträffande nu ifrågavarande skattskyldiga. Härför erfordras ändring i 41 § 2 mom. första stycket uppbördsförordningen. Enligt de sakkunnigas förslag till ändrad lydelse av nämnda författningsrum skall förutsättningarna för jämkning av skatteavdrag anges genom hänvisning till 50 § 2 mom. tredje stycket KL. De ifrågasatta författningsändringarnas ikraftträdande

Om de ifrågasatta författningsändringarna skulle genomföras, torde de böra gälla från och med kalenderåret efter det, varunder beslut om ändringarna meddelats. Detta skulle innebära att avdrag kan medges på grund av amorteringar erlagda efter ingången av nämnda kalenderår. Några bestämmelser om retroaktiv verkan beträffande amorteringar erlagda före ifrågavarande kalenderår torde inte böra ifrågakomma. Likaså torde de föreslagna bestämmelserna om avdrag för nedsatt skatteförmåga vid inkomst under existensminimum till följd av studier böra gälla från och med det beskattningsår, vid vars ingång bestämmelserna träder i kraft.

Sammanfattning

Fmligt gällande rätt medges inte avdrag vid inkomstbeskattningen för kapitalavbetalning å skuld. Ej heller tas på annat sätt hänsyn till förekomsten av skulder eller amorteringsskyldighet. Detta gäller även amortering av studieskulder. Emellertid tages vid beskattningen hänsyn till de studerandes ekonomiska förhållanden så till vida att stipendier, som utgår till studerande vid undervisningsanstalt eller eljest är avsedda för mottagarens utbildning, är skattefria. Vid övervägandet av frågan om och i vad mån hänsyn skall tas vid beskattningen till kostnader för utbildning, har de sakkunniga först behandlat frågan om studiekostnader bör hänföras till avdragsgilla omkostnader. Emellertid har de sakkunniga inte ansett sig böra föreslå en sådan utvidgning av omkostnadsbegreppet. De sakkunniga har alltså inte funnit att investeringssynpunkter bör ligga till grund för studiekostnadernas behandling i skattehänseende och kan därmed inte heller förorda, att alla personer med dyrbarare utbildning oavsett ekonomisk ställning skall få särskilt avdrag för sådana kostnader. De sakkunniga har emellertid åberopat olika undersökningar, varav framgår att ett stort antal skattskyldiga med dyrbarare utbildning tynges av betydande studieskulder. Skyldigheten att amortera på dessa kan utgöra en ekonomisk börda, som bör tilläggas viss betydelse för skatteförmågan och föranleda avdrag i någon form. Efter att ha redogjort för de olika skäl, som enligt de sakkunnigas åsikt talar för och emot en sådan avdragsrätt, har de sakkunniga funnit att införandet av ett sådant avdrag kan övervägas. De sakkunniga framhåller dock att de rent skattetekniska synpunkterna inte ger direkt ledning för frågans lösning i ena eller andra riktningen. Huru beskattningen skall utformas med hänsyn till skatteförmågan är nämligen i sista hand en bedömningsfråga. De sakkunniga har utarbetat ett författningsförslag med bestämmelser om avdrag i vissa fall för amorteringar å studieskulder. Därvid har skatteförmågesynpunkter varit avgörande för den närmare utformningen av avdragsrätten. Innehållet i det upprättade författningsförslaget kan sammanfattas sålunda. Rätt till avdrag skall föreligga för amorteringar på statens räntefria

185 studielån och studielån med statlig kreditgaranti. Avdraget får göras i form av allmänt avdrag, dock endast i den mån skattskyldig haft inkomst av jordbruksfastighet, rörelse eller tjänst. Av olika skäl, bl. a. angelägenheten av att viss försiktighet iakttas vid införandet av ett nytt avdrag av denna beskaffenhet, har avdrag med hela amorteringsbeloppet ansetts icke böra ifrågakomma. Avdrag får åtnjutas med belopp motsvarande högst 60 procent av det under året i enlighet med föreliggande amorteringsplan erlagda amorteringsbeloppet. Även skattskyldig som amorterat på studielån av annat slag än de nyss nämnda skall kunna erhålla avdrag men då i form av särskilt avdrag för nedsatt skatteförmåga efter prövning i varje särskilt fall. Slutligen innebär författningsförslaget en utvidgning av möjligheterna att ge extra avdrag åt skattskyldig som haft så låg inkomst, att den inte uppgått till det för honom gällande existensminimibeloppet. Sådant avdrag skall kunna medges skattskyldig, som icke kunnat ha förvärvsarbete i normal omfattning till följd av att han bedrivit studier vid läroanstalt. Därigenom skall skattefrihet kunna medges studerande, som under studietiden har mindre inkomster av feriearbete eller andra tillfälliga arbeten.

BILAGA

Utdrag av skattelagssakkunnigas betänkande den 20 december 1956 med förslag till bestämmelser om avdragsrätt och skatteplikt för periodiskt understöd samt om avdragsrätt för studieunderstöd, m. m.

Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928, nr 370 Härigenom förordnas, att 19 §, 20 §, 31 § och 46 § 2 mom. kommunalskattelagen den 28 september 1928 samt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 20 § och punkt 6 av anvisningarna till 22 § nämnda lag 1 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives, att till 46 § kommunalskattelagen skall fogas ett nytt moment, betecknat 4 mom., av nedan angiven lydelse, att till vardera av anvisningarna till 31 och 32 §§ nämnda lag skall fogas en ny anvisningspunkt, betecknad punkt 3 respektive punkt 11, av den lydelse nedan angives, att till anvisningarna till 46 § samma lag skola fogas två nya anvisningspunkter, betecknade punkterna 4 och 5, av nedan angiven lydelse samt att till anvisningarna till 50 § skall fogas en ny anvisningspunkt, betecknad punkt 4, av den lydelse nedan sägs. 19 §. Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke: vad som — åt smittbärare; periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, därför givaren jämlikt bestämmelserna i 20 § eller 46 § 2 mom. icke är berättigad till avdrag; studieunderstöd, som avses i 46 § 4 mom.; stipendier till allmänt barnbidrag. (Se vidare anvisningarna.) 20 §. Vid beräkningen och bibehållande. Avdrag må icke ske för: den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, däruti inbegripet vad skattskyldig utgivit såsom gåva eller såsom periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll eller, där understödet icke utgör skadestånd eller är av den art, varom i 22, 25 eller 29 § förmäles, till annans undervisning eller uppfostran; värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige själv, andre maken eller hemmavarande barn under 16 år; ränta å den skattskyldiges eget, i hans förvärvsverksamhet nedlagda kapital; svenska allmänna skatter; kapitalavbetalning å skuld; förlust, som är att hänföra till kapitalförlust. (Se vidare anvisningarna.) 31 §. Till tjänst tillfällig natur. Med tjänst likställes rätt till: pension, livränta, som utgår på grund av sjuk-, olycksfalls- eller skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäkring, ersättning, som i annan form än 1 Senaste lydelse av 19 § se 1956:295, av 20 § se 1951:224, av 31 § och 46 § 2 mom. se 1955:122, av anvisn. till 20 § punkt 1 se 1945:897 samt av anvisn. till 22 § punkt 6 se 1950:252.

188 livränta utgår på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst, samt undantagsförmåner; periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, därest givaren enligt 22, 25, 29 eller 46 § 2 mom. är berättigad till avdrag därför. (Se vidare anvisningarna.) 46 §. 2 mom. I hemortskommunen äger skattskyldig, som varit här i riket bosatt under hela beskattningsåret, därjämte njuta avdrag: 1) för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, som utgått till fysisk person och icke får avdragas från inkomsten av särskild förvärvskälla samt är av beskaffenhet som i sista stycket sägs, dock att avdrag icke må ske för vad som utgått till person tillhörande givarens hushåll eller till annan person för tid, under vilken denne ej varit här i riket bosatt; 2) för dels • •—• allmän sjukförsäkring. Därest skattskyldig nämnda tid. Avdrag, som barnbidrag förelegat. Avdrag, som i första stycket 1) här ovan avses, må åtnjutas för a) underhållsbidrag från make till andra maken för tid, varunder makarna på grund av hemskillnad eller äktenskapsskillnad levat åtskilda; b) underhållsbidrag från make till andra maken efter det sammanlevnaden utan dom å hemskillnad eller äktenskapsskillnad hävts såsom om sådan dom meddelats, dock att avdrag må åtnjutas endast för bidrag, som utbetalats under beskattningsår för vilket makarna skola taxeras såsom av varandra oberoende skattskyldiga; c) periodiskt utgående skadestånd på grund av kroppsskada, för vilken den skattskyldige är ansvarig; d) understöd eller utbetalning, som utgör pension; e) underhållsbidrag till den som på grund av ålderdom, sjukdom eller väsentligen nedsatt arbetsförmåga och därav föranledda ekonomiska förhållanden är i behov av understöd, dock att avdrag icke är medgivet för bidrag till person, som icke uppnått 16 års ålder, och ej heller i den mån det till samma mottagare under beskattningsåret utgivna bidraget överstiger 3 000 kronor. 4 mom. Har skattskyldig haft barn, vilket under kalenderåret före taxeringsåret ägnat sig åt studier vid undervisningsanstalt inom riket, och har den skattskyldige under förstnämnda år för studierna lämnat barnet understöd utan återbetalningsskyldighet, är den skattskyldige berättigad att i hemortskommunen åtnjuta avdrag därför (avdrag för studieunderstöd) i den mån barnet varit i behov av sådant understöd och annat ej följer av bestämmelserna i andra och tredje styckena. Avdrag åtnjutes icke för understöd, som avser studier under tid före utgången av det kvartal, under vilket barnet fyller 16 år, eller studier under tid, då barnet åtnjuter undervisning enligt gällande författningar rörande folkundervisningen eller genom deltagande i annan undervisning fullgör barnet åliggande skolplikt, eller studier under senare kalenderår än det, varunder barnet fjdlt 26 år, eller studier, som under kalenderåret pågått kortare tid än två månader. Avdrag må icke beräknas för längre tid än nio studiemånader av kalenderåret. Ej må skattskyldig eller, om barnets föräldrar var för sig äro skattskyldiga och lämnat studieunderstöd, föräldrarna sammanlagt åtnjuta avdrag för studieunderstöd till barnet med högre belopp för studiemånad än följande:

189 300 kronor för barn, som bedrivit studier vid universitet eller högskola eller jämförlig läroanstalt och under studietiden icke bott eller intagit sina måltider i den skattskyldiges hem, 200 kronor för annat barn, som bedrivit studier vid universitet eller högskola eller jämförlig läroanstalt, 250 kronor för barn, som bedrivit studier vid annan undervisningsanstalt än nyss sagts samt under studietiden icke bott eller intagit sina måltider i den skattskyldiges hem och ej heller åtnjutit statligt studiebidrag för inackordering, 150 kronor i övriga fall. Såsom studiemånad räknas kalendermånad, under vilken barnet ägnat sig åt studier och på grund därav icke annat än tillfälligtvis eller i ringa omfattning kunnat utföra förvärvsarbete. Såsom studiemånad räknas även kalendermånad, varunder lästermin eller undervisningskurs påbörjats eller avslutats, under förutsättning att barnet under större delen av månaden ägnat sig åt studier. Med studier vid undervisningsanstalt inom riket likställas studier vid undervisningsanstalt i Danmark, Finland eller Norge. Vad ovan sägs om skattskyldig, som lämnat studieunderstöd till sitt barn, skall äga motsvarande tillämpning beträffande skattskyldig, som lämnat sådant understöd till sitt barns avkomling under förutsättning att avkomlingens fader eller moder icke är berättigad till avdrag för studieunderstöd till barnet. För skattskyldig, som i detta stycke avses, må avdrag dock i intet fall åtnjutas med högre belopp än 150 kronor för studiemånad. Äro flera skattskyldiga på grund av bestämmelserna i detta stycke berättigade till avdrag för studieunderstöd till viss person, må avdrag av dem åtnjutas med sammanlagt högst 150 kronor för studiemånad. Anvisningar till 20 §. 1. Till skattskyldigs levnadskostnader, för vilka avdrag enligt denna paragraf ej medgives, räknas bland annat premier för egna personliga försäkringar och avgifter till kassor, föreningar och andra sammanslutningar, i vilka den skattskyldige är medlem. Att i vissa speciella fall avdrag dock får göras för dylika premier och avgifter, framgår av stadgandena i 25 § 1 mom., 33 § och 46 § 2 mom. Att avdrag för understöd till den, som ägnat sig åt studier, under vissa förutsättningar medgives framgår av bestämmelserna i 46 § 4 mom. 2. Frågan om (se 65 §). till 22 §. 6. Hemmavarande barn under 16 år anses icke tillhöra arbetspersonalen. 20 § och dithörande anvisningar punkt 2.) Barn, som — för barnet.

(Jfr

till 31 §. 3. Har periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt åtnjutits u n d e r tid, då givaren icke varit bosatt här i riket, är rätten till understödet eller intäkten icke att likställa med tjänst, i den mån givaren vid beskattning i annan stat icke varit berättigad att åtnjuta avdrag för vad han utgivit. till 32 §. 11. Har livränta eller annan periodisk intäkt, som utgått annorledes än på grund av försäkring, utgjort vederlag för överlåtelse av förmögenhetstillgångar,

190 skall livräntan eller intäkten icke hänföras till intäkt av tjänst, såvida icke givaren är berättigad till avdrag därför vid beräkning av inkomst av förvärvskälla. till 46 §. 4. Såsom underhållsbidrag till make anses icke vad som utgives för underhåll av barn, som står under makens vårdnad. Understöd eller utbetalning anses utgöra pension, om utgivet belopp utgått på grund av föregående tjänsteförhållande samt beloppet icke överstigit vad som med hänsyn till tiden för anställningen, dennas art och övriga omständigheter skäligen bör betraktas såsom pension. 5. Barns behov av studieunderstöd bedömes med utgångspunkt från uppskattad normalkostnad för studier av den art barnet bedrivit. I sådan kostnad inbegripas utgifter under den tid studierna bedrivits för barnets uppehälle samt för kläder, resor, avgifter, böcker och studiematerial. Det ankommer på riksskattenämnden att i den mån så erfordras fastställa normalkostnad för studier av olika slag. Normalkostnad fastställes för helt år eller för undervisningskurs med angivande av genomsnittligt belopp för studiemånad. Har normalkostnad icke fastställts för visst slag av studier, skall behovet bedömas med ledning av normalkostnad, som fastställts för studier av jämförligt slag. Vid bedömande av behovet förutsattes att kostnaderna för studierna i första h a n d bestritts av därför avsedda medel såsom stipendier och andra belopp, som barnet före eller under studietiden erhållit för sin uppfostran eller utbildning, ävensom av barnets egna inkomster under studietiden (till inkomster under ferier o. dyl. tages alltså icke h ä n s y n ) . Hava medel och inkomster, som nyss sagts, sammanlagt icke uppgått till högre belopp än som motsvarar skillnaden mellan å ena sidan normalkostnaden för barnets studier och å andra sidan det högsta belopp, med vilket avdrag för studieunderstöd till barnet må åtnjutas, anses behov av studieunderstöd till sistnämnda belopp hava förelegat. I annat fall anses behov hava förelegat endast i den mån understöd erfordrats för täckande av återstående del av normalkostnaden för studierna. I intet fall må avdrag för studieunderstöd åtnjutas med högre belopp än som motsvarar vad den skattskyldige verkligen utgivit. Ej heller må avdrag åtnjutas, om barnet med hänsyn till studiernas begränsade omfattning eller sättet för studiekostnadernas bestridande icke kan anses hava varit i behov av annat bidrag än fickpengar o. dyl. Med b a r n avses jämväl styvbarn ävensom adopterat barn. till 50 §. 4. Har skattskyldig utgivit periodiskt understöd till person i sitt hushåll eller till person bosatt utom riket och skulle den skattskyldige, om ej sådant förhållande förelegat, hava varit berättigad till allmänt avdrag för det utgivna understödet, bör den skattskyldige medgivas avdrag för nedsatt skatteförmåga med belopp, som med hänsyn till storleken av det utgivna understödet och omständigheterna i övrigt prövas skäligt. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1958; dock att äldre bestämmelser fortfar a n d e skola gälla i fråga om 1958 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1958 eller tidigare år.

Förslag till förordning angående ändrad lydelse av 4 § 1 mom. förordningen den 26 juli 1947, nr 576, om statlig inkomstskatt Härigenom förordnas, att 4 § 1 mom. förordningen den 26 juli 1947 om statlig inkomstskatt 1 skall erhålla följande ändrade lydelse. 4 §. 1 mom. F r å n sammanlagda — kommunal samfällighet. Skattskyldig, som varit här i riket bosatt under hela eller någon del av beskattningsåret, äger jämväl åtnjuta avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, för pensionsavgifter enligt lagen om folkpensionering samt för avgifter för pensionsförsäkring och för annan personförsäkring, allt i den omfattning som i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen sägs, ävensom för studieunderstöd, i den omfattning som i 46 § 4 mom. sistnämnda lag stadgas. Har sådan för dotterbolaget.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1958; dock att äldre bestämmelser fortfarande skola gälla i fråga om 1958 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1958 eller tidigare år.

1 Senaste lydelse se 1953:275.

II. Gällande rätt

1.

Inledning

Skattelagstiftningens bestämmelser om behandlingen i beskattningshänseende av periodiska understöd och därmed jämförliga periodiska utbetalningar återfinnes i huvudsak i KL. Si innehåller i detta avseende blott hänvisningar till KL, vars föreskrifter alltså skall tillämpas vid taxering såväl till statlig inkomstskatt som till kommunal inkomstskatt. I Sf finnes icke särskilda bestämmelser om i vad mån vid förmögenhetsberäkning hänsyn skall tas till förpliktelse att utge periodiskt understöd eller verkställa därmed jämförlig periodisk utbetalning, men i praxis har förordningens bestämmelser om avdrag vid förmögenhetsberäkningen för kapitalvärdet av förpliktelser tillämpats även å vissa former av skyldighet att utge periodiskt understöd o. dyl. I två andra skatteförfattningar, som nedan skall omnämnas, har meddelats en del föreskrifter om behandlingen i beskattningshänseende av vissa periodiskt utgående belopp, som — även om de icke är att anse såsom periodiska understöd i vedertagen betydelse — likväl är av visst intresse i förevarande sammanhang.

2. Bestämmelserna

i

kommunalskattelagen

Bestämmelserna om de periodiska understöden är icke sammanförda på ett ställe i KL utan är meddelade i 19, 20, 22, 25, 29, 31, 32 och 46 §§ samt i anvisn. till 31 § punkt 2. Beträffande utformningen av bestämmelserna är att märka att avdragsfrågorna betraktats såsom de primära. I enlighet härmed har föreskrifter i första hand meddelats om i vilka fall och på vad sätt avdrag får ske för periodiskt understöd. Föreskrifterna om skatteplikt för mottagna understöd har därefter anknutits till avdragsbestämmelserna på det sättet, att periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt förklarats utgöra skattepliktig intäkt endast under förutsättning att givaren enligt avdragsbestämmelserna är berättigad till avdrag därför. Det bör framhållas, att de periodiska understöden i skattelagstiftningen behandlats mycket knapphändigt. Det anges exempelvis inte vad som skall förstås med uttrycket »periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning». Endast i ett speciellt hänseende har bestämmelser av sådant innehåll meddelats, nämligen i fråga om belopp som utbetalas från vissa stiftelser. För att underlätta översikten över KL:s föreskrifter i ämnet och behandlingen därav i fortsättningen återges dessa föreskrifter här i schematisk uppställning. Därvid upptages de i KL givna bestämmelserna om behandlingen av de periodiska understöden under följande huvudregler, nämligen

193 avdragsregler, vilka innehåller de positiva reglerna om rätt till avdrag för periodiskt understöd, begränsningsregler, enligt vilka i vissa fall periodiskt understöd inte får avdragas, skattepliktsregeln, som upptager bestämmelser om skatteplikt för mottaget periodiskt understöd samt specialregler för vissa speciella fall. Avdragsregel I: Avdrag får ske för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, som är att anse såsom omkostnad i skattskyldigs förvärvskälla. Föreskrifter härom finnes intagna i 22 § 1 mom., 25 § 1 mom. och 29 § 1 mom. KL. I 22 § 1 mom. stadgas, att vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet avdrag från bruttointäkten må göras för omkostnader, bl. a. för periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning å fastigheten. I 25 § 1 mom. förklaras, att vid beräkning av inkomst av annan fastighet avdrag från bruttointäkten må göras för omkostnader, bl. a. periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning å fastigheten. Enligt 29 § 1 mom. må vid beräkning av inkomst av rörelse avdrag från bruttointäkten göras för allt, som är att anse som driftkostnad, vartill räknas bl. a. periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar och andra kostnader för personal, som är eller varit anställd i rörelsen. Slutligen må i detta sammanhang erinras om den allmänna föreskriften i 20 § KL, enligt vilken vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla från bruttointäkten skall avräknas alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande. Avdragsregel II: För periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, som icke får avdragas från inkomsten av särskild förvärvskälla, får skattskyldig, som varit här i riket bosatt under hela beskattningsåret, åtnjuta allmänt avdrag i hemortskommunen. Bestämmelse härom är meddelad i 46 § 2 mom. KL, vilket moment vidare innehåller föreskrift om att skattskyldig, som varit bosatt i Sverige endast under en del av beskattningsåret, får åtnjuta avdrag av bl. a. nu nämnd art i den mån avdraget belöper å nämnda tid. Begränsningsregel I: Avdrag får icke ske för vad skattskyldig utgivit såsom periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll. Föreskrifter av denna innebörd är meddelade i 20 § andra stycket och 46 § 2 mom. KL. Begränsningsregel II: Avdrag får icke ske för vad skattskyldig utgivit till annans undervisning eller uppfostran, dock att avdrag må ske för understöd som utgjort skadestånd eller utgått på grund av förutvarande anställning å fastighet eller i rörelse. Bestämmelser härom är intagna i 20 § andra stycket och 46 § 2 mom. KL. Skattepliktsregeln: Periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt utgör skattepliktig inkomst för mottagaren, om givaren är berättigad till avdrag för utgivet belopp. I nämnda hänseende stadgas till en början i 19 § KL, att till skattepliktig inkomst icke räknas periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, därför givaren jämlikt bestämmelserna i 20 § icke är berättigad till avdrag. Därefter behandlas i 31 och 32 §§ de understöd eller intäkter, vilka är skattepliktiga. I 31 § förklaras att med tjänst likställes bl. a. rätt till periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, därest givaren enligt 22, 25, 29 eller 46 § 13—908103

194 är berättigad till avdrag därför. Vidare stadgas i 32 § 1 mom. att till intäkt av tjänst hänföres bl. a. periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, som i 31 § avses. Specialregel I: Såsom periodiskt understöd räknas icke vad en skattskyldig u p p b ä r från stiftelse eller förening som avses i 53 § 1 mom. e) KL, såvida utbetalningen sker till fullföljande av ändamål som i nämnda stadgande angives. Den anförda regeln är intagen i punkt 2 av anvisn. till 31 § KL. De i 53 § 1 mom. e) KL avsedda stiftelserna och föreningarna är sådana, som h a r till huvudsakligt ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar eller att, utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer, främja vård och uppfostran av barn eller lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning eller utöva hjälpverksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning. För att förening skall anses vara av ifrågavarande art förutsattes dessutom att den icke i sin verksamhet tillgodoser medlemmarnas ekonomiska intressen. Specialregel II: Såsom periodiskt understöd betraktas vad som uppbäres från varje slags stiftelse, om och i den mån det i de för stiftelsen gällande stadgar är föreskrivet, att stiftelsens intäkter skall för all framtid eller viss tid tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda personer. Angivna regel är meddelad i punkt 2 anvisn. till 31 § KL.

I I I . De sakkunnigas förslag

H. Periodiskt studiebidrag från föräldrar till barn

Nuvarande läge i beskattningshänseende. Såsom redan framhållits medges föräldrar inte avdrag för understöd, som de kontant eller i form av kost och bostad m. m. lämnar studerande barn. Den eljest enligt 46 § KL föreliggande rätten till avdrag för periodiskt understöd gäller nämligen inte understöd, som utgått till någons undervisning eller uppfostran, ej heller understöd som utgått till person, tillhörande givarens hushåll. Båda dessa begränsningsregler är tillämpliga på flertalet studerande. Även om en studerande icke tillhör föräldrarnas hushåll, hindr a r dock förbudet mot avdrag för bidrag till någons undervisning eller u p p fostran att avdrag medges. Till understöd för undervisning eller uppfostran räknas ej blott försörjning u n d e r den vanliga skoltiden utan även bidrag till underhåll och andra studiekostnader under fortsatt utbildning vid såväl lägre som högre undervisningsanstalter. Ej heller i annan form tages vid beskattningen hänsyn till de utgifter, som föräldrar kan ha för sina studerande barn. Tidigare togs i viss mån sådan hänsyn, i det att ortsavdragssystemet innefattade särskilda familjeavdrag för b a r n u n d e r 18 år som icke haft egen inkomst till visst belopp (600 k r . ) . Föräldrar erhöll alltså viss om ock mycket begränsad skattelindring, om de underhöll barn, som ägnade sig åt studier och på grund därav eller av annan anledning icke n å d d e upp till 600 kr. inkomst. Genom 1947 och 1951 års skattereformer övergavs emellertid systemet med familjeavdrag för barn. Det ersattes med kontanta b a r n bidrag, som dock inte utgår längre än till och med det kalenderkvartal, v a r u n d e r barn fyller 16 år. Dessa reformer innebar alltså en försämring i fråga om hänsynstagandet till de utgifter, som föräldrar kan ha för studerande barn. Formellt föreligger visserligen enligt 50 § KL en möjlighet för beskattningsnämnd att efter prövning i varje särskilt fall medge skattskyldig extra avdrag, om den skattskyldiges skatteförmåga är väsentligen nedsatt till följd av underhåll av andra närstående än barn, för vilka den skattskyldige ägt tillgodonjuta allmänt barnbidrag, men detta stadgande har i allmänhet icke ansetts tillämpligt för beredande av skattelindring åt föräldrar, som underhållit studerande b a r n . (Se exempelvis RÅ 1947: fi 236 och 1952: fi 567.) Av det anförda följer, att någon åtskillnad i beskattningshänseende för närvarande icke göres mellan skattskyldig, som icke har några kostnader för b a r n , och skattskyldig, som har sådana kostnader även om dessa uppgår till betydande belopp. Båda anses, om de h a r lika stor inkomst, ha samma skatteförmåga. Föräldrars underhållsskyldighet mot barn. Föräldrar är enligt 7 kap. föräldrabalken skyldiga att vidkännas kostnaden för barns uppehälle och utbildning, om ej barnet har egna tillgångar. Denna underhållsskyldighet u p p h ö r ej innan barnet erhållit den utbildning, som med hänsyn till föräldrarnas villkor och barnets 1 3 * — 908191

196 anlag må finnas tillbörlig, och ej i något fall förrän barnet fyllt 16 år. Enligt föräldrabalken 6 kap. är föräldrarna vidare pliktiga att sörja för barnets person och att giva det sorgfällig uppfostran. De skall tillse, att barnet erhåller uppehälle och utbildning efter vad med hänsyn till föräldrarnas villkor och de tillgångar barnet kan äga ävensom barnets anlag må finnas tillbörligt. Om barnet, sedan dess rätt till underhåll enligt ovan angivna regler upphört, i följd av sjukdom eller annan dylik orsak är ur stånd att självt försörja sig, är föräldrarna i mån av förmåga skyldiga att giva barnet skäligt underhåll. Det sagda gäller barn både inom och utom äktenskap. Enligt 7 kap. föräldrabalken gäller vidare att, när make under sin vårdnad har barn i tidigare gifte eller utom äktenskap, andre maken, så länge äktenskapet består, är skyldig att efter sin förmåga bidraga till barnets underhåll. Denna förpliktelse medför dock ej ändring av underhållsskyldighet, som må åligga den andre av barnets föräldrar. Beträffande adoptivbarn kan anmärkas att adoptant har samma plikt att underhålla adoptivbarn som föräldrar beträffande barn i äktenskap. Av det anförda framgår, att det underhåll eller de bidrag, som föräldrar lämnar sina barn under tid då barnen ägnar sig åt utbildning och studier, i varje fall icke helt kan hänföras till sådan fri disposition av skattskyldigs behållna inkomst, som enligt huvudgrunderna för den direkta beskattningens anordnande inte bör påverka denna beskattning. Underhållsskyldigheten är i lag fastslagen, även om underhållet eller bidragen som regel i första hand utgår på grund av det naturliga förhållandet mellan föräldrar och barn och utan att föräldrarna överväger, hur långt den lagliga underhållsskyldigheten sträcker sig eller i vad mån denna skyldighets fullgörande skulle kunna framtvingas med rättsliga medel, om den icke fullgjordes frivilligt. Utgifter för underhållspliktens fullgörande kan i vissa hänseenden och till viss del anses jämförliga med sådana utgifter, som föranlett rätten till avdrag för vissa former av periodiskt understöd eller rätten till ortsavdrag. I detta hänseende kan erinras om att ortsavdragssystemet tidigare innefattade rätt till ortsavdrag på grund av underhåll av barn upp till 18 års ålder. Något principiellt hinder mot införande av avdragsrätt i lämplig form för föräldrars understöd till barns studiekostnader kan alltså inte anses föreligga med hänsyn till de allmänna grunderna för den direkta beskattningens anordnande. Kritiken mot gällande skattebestämmelser rörande understöd till någons undervisning eller uppfostran. Den kritik, som framförts mot att understöd till studiekostnader icke får avdragas såsom periodiskt understöd har främst grundats därpå, att beskattande av sådana understöd ansetts påkallat med hänsyn till den inverkan understödens utgivande har på givarens skatteförmåga. Den som h a r barn och bestrider utgifter för deras utbildning bör enligt denna uppfattning anses ha m i n d r e skatteförmåga än den, som har lika stor inkomst men inte h a r utgifter för barn. Såsom nyss berörts är denna kritik icke utan fog. Å andra sidan bör emellertid beaktas — såsom också tidigare framhållits — att begreppet skatteförmåga är ett ganska allmänt begrepp. Någon enighet råder icke om vilka omständigheter, som skall tillmätas betydelse när det gäller att genom skattelagstiftningen fastställa grunderna för h u r skatteförmågan skall bedömas. Praktiskt sett utgöres dessa grunder till huvudsaklig del av bestämmelserna om vilka avdrag som skall få göras vid beräkningen av de skattskyldigas beskattningsbara inkomster. Huruvida och i vilken omfattning kostnader för barns utbildning skall påverka beskattningen blir därför i huvudsak beroende av uppfattningen om vad som är rättvist vid skattebördans fördelning och om vilka omständigheter, som därvid

7 bör tillmätas betydelse. Vid bedömningen härav är det av vikt att uppmärksamma, att olika på bedömningen inverkande faktorer under tiden från kommunalskattelagens antagande och särskilt under senare år avsevärt och radikalt förändrats. En uppfattning, som för några år sedan i och för sig var väl grundad, kan med hänsyn till den senaste utvecklingen vara att beteckna som föråldrad. I kritiken mot de gällande bestämmelserna har ofta återkommit påpekanden om den inadvertens, som kan anses föreligga på grund av att föräldrar icke får göra avdrag för understöd till barn, som bedriver studier och måhända är i stort behov av understöd, medan avdragsrätt föreligger för understöd till barn, som är sysslolöst eller rentav missköter sig, liksom ock till barn, som h a r egen inkomst till sådant belopp, att något behov av understödet inte kan anses föreligga. Man har därvid vanligen utgått från att inadvertensen borde undanröjas genom att bestämmelsen om förbud mot avdrag för understöd till någons undervisning eller uppfostran upphävdes. Påståendet om inadvertens är onekligen befogat, men frågan, hur inadvertensen skall undanröjas beror på om man utgår från att ett obegränsat och odifferentierat allmänt avdrag för periodiskt understöd skall bibehållas i skattesystemet eller ej. Även med denna utgångspunkt torde emellertid enbart ett upphävande av den ifrågavarande bestämmelsen icke leda till nöjaktigt resultat. Såsom i annat sammanhang framhållits lärer nämligen en studerande, som före studiernas början bott i hemmet och dit återvänder under ferier o. dyl., även under studietiden få anses tillhöra föräldrarnas hushåll. (Jfr regeringsrättens utslag RÅ 1955: ref. 40.) För att möjliggöra avdrag skulle man nödgas att till bestämmelsen om förbud mot avdrag för understöd till person i givarens hushåll foga föreskrifter, som från nämnda förbud undantog studerande. Det kan vidare ifrågasättas, om det över huvud taget är tänkbart att införa obegränsad avdragsrätt för periodiskt understöd till studerande barn. En sådan avdragsrätt skulle onekligen inbjuda till vissa manipulationer i syfte att lindra verkningarna av progressionen. Understöden skulle ofta icke bestämmas av behovet av bidrag till studierna utan till vad som vore förmånligt ur skattesynpunkter. Avdragsrätten skulle dessutom verka olikformigt. Skattskyldiga i mycket höga inkomstlägen skulle kunna ge frikostiga bidrag med hänsyn till att de på grund av avdragsrätten skulle beredas kompensation för större delen av bidragen genom skatteminskningen. I vissa fall skulle understöden måhända i realiteten ha karaktären av förmögenhetsöverföringar, som icke påverkade skatteförmågan hos givaren men ändock gav denne rätt till avdrag. Om avdragsrätten för periodiskt understöd omprövas med de utgångspunkter, som de sakkunniga tidigare framhållit såsom lämpliga, kommer frågan om avdragsrätt för understöd till studier emellertid i annat läge än tidigare. Frågan huruvida och i vad mån de gällande bestämmelserna uppvisar inadvertenser av beskaffenhet att rättelse erfordras eller ej har m i n d r e betydelse. De ändrade utgångspunkterna förutsätter en allmän och förutsättningslös prövning av vilka grupper av faktiskt förekommande arter av periodiskt understöd, som skäligen bör beaktas vid beskattningen och på vad sätt sådant beaktande lämpligen bör ske. Eftersom underhåll och understöd från föräldrar till barn för studier torde vara den ojämförligt vanligaste arten av periodiskt understöd, är det givetvis angeläget att sådana understöd särskilt uppmärksammas. Lämplig form för beaktande av studieunderstöd. Studiebidrag från föräldrar till barn kan beaktas vid beskattningen genom att föräldrar erhåller rätt till avdrag vid sin taxering för sådana bidrag och att barnen blir skattskyldiga för motsvarande belopp eller genom att avdrag medges föräldrarna utan att skatteplikt för barnen uppkommer. Väljes förstnämnda form för avdrag blir studiebidragen likställda med av-

198 dragsgilla periodiska understöd i allmänhet. Emellertid kan åtskilliga invändningar framställas mot en avdragsrätt av denna art. Först kan framhållas att ett mycket stort antal av de studerande under studietiden fortfarande tillhör sina föräldrars hushåll. Många har såväl kost som bostad i föräldrahemmet under hela studietiden. Andra vistas för sina studier i viss utsträckning å annan ort än där föräldrahemmet är beläget men kan det oaktat — enligt vad tidigare berörts — vara att anse såsom medlemmar av föräldrarnas hushåll. Skall förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till hushållsmedlem bibehållas — vilket de sakkunniga anser motiverat — förutsätter avdragsrätt resp. skatteplikt för studiebidrag att skilda regler gäller för olika slag av hushållsmedlemmar. Ett sådant system torde bli svårtillämpat. Bland annat skulle det möta svårigheter att bestämma storleken av de avdrag, som borde medgivas för underhåll in natura. Emot införande av skatteplikt för mottaget studiebidrag talar vidare den omständigheten, att sådana bidrag i verkligheten som regel lämnas med hänsyn till vad som åtgår för nödigt underhåll och direkta studiekostnader såsom kursavgifter, studielitteratur o. dyl. Bidrag ges inte till så stort belopp, att det därutöver förslår till betalning av skatter. Det förefaller under sådana förhållanden verklighetsfrämmande att förutsätta skatteförmåga hos de studerande. Sådan förmåga skulle inte uppkomma med mindre bidragen utöver vad som är direkt erforderligt för studierna innefattade belopp för skattebetalning. I varje fall lärer det uppkomma stora svårigheter att rationellt ordna uppbörden av skatter som komme att påföras de studerande. Skyldighet att innehålla och till staten inleverera preliminär skatt kan knappast åläggas föräldrarna. Betalas ej skatten frivilligt — och många studerande torde ha svårt att göra detta — måste indrivningsförsök verkställas och sådana försök torde som regel bli utan resultat, eftersom de studerande i allmänhet inte har utmätningsbara tillgångar. Införsel i studiebidragen kan inte gärna ifrågakomma. Ur statsfinansiell synpunkt skulle påföringen av taxering och skatt för studiebidragen ha föga betydelse, eftersom de påförda skatterna på grund av ortsavdragen och att studiebidragen av naturliga skäl nästan alltid kommer att hålla sig omkring existensminimum skulle uppgå till relativt ringa belopp. Gjordes avdragsrätten helt fri — därvid skatteplikt förutsattes — skulle avdragen komma att bli så växlande till beloppet, att ojämnheter och inadvertenser skulle uppstå. Ett sådant system skulle otvivelaktigt föranleda personer i högt inkomstläge eller med förmögenhet att ge sina barn höga bidrag, som delvis hade karaktären av förmögenhetsöverföring. Givetvis kunde avdragsrätten maximeras till visst belopp per år, men det vore svårt att avväga hur maximeringen skulle ske och möjligheter att utnyttja avdragsrätten på icke avsett sätt skulle alltjämt i icke ringa mån kvarstå. Starka principiella och praktiska skäl talar alltså enligt de sakkunnigas mening för att avdragsrätten för studiebidrag — om den skall införas — utformas på det sättet, att den icke medför skatteplikt för mottagaren. Givetvis bör vid bestämmande av avdragsrättens omfattning hänsyn tagas till att avdraget belopp helt går fritt från beskattning. Detta bör ske genom att avdragsrätten begränsas. En sådan begränsning torde också vara önskvärd med hänsyn till angelägenheten av att avdragsrätten icke skall leda till ojämnhet vid beskattningen. Den ger också möjlighet till beräkning av avdragsrättens statsfinansiella verkningar och att vid bestämmande av avdragsbeloppen taga nödig hänsyn till dessa verkningar. De skäl, som anförts för att eventuell avdragsrätt icke bör förbindas med skatteplikt för mottagaren skulle kunna motivera, att avdragsrätten begränsades till viss kvotdel av utgivet bidrag. Den skatt, som belöpte å den icke avdragsgilla

199 delen av bidraget, skulle i princip motsvara vad mottagaren skulle få betala, om han beskattades för mottaget bidrag även om någon exakt motsvarighet givetvis inte kunde påräknas. Emellertid skulle regler med sådant innehåll komplicera tillämpningen. Det torde åtminstone i början vara lämpligare att avdragsrätten så begränsas, att avdrag kan medges med utgivet bidrag i dess helhet. Detta innebär utan tvivel en stark schablonisering av avdragsrätten men en förutsättning för att avdragsrätten över huvud taget skall kunna utformas på tillfredsställande sätt är enligt de sakkunnigas mening att avdrag finnes kunna medges enligt enkla och lättillämpliga regler. Invändningar som framställts mot avdragsrätt för studieunderstöd. Under diskussionen om avdragsrätten för studiebidrag har invänts, att en sådan avdragsrätt icke vore rättvis, eftersom den förmenas gynna de högre inkomsttagarna mera än de lägre. Invändningen kan belysas med följande exempel. Om en gift skattskyldig med 15 000 kr. beskattningsbar inkomst ger sitt barn studiebidrag med 2 000 kr. under ett år, skulle han, om beloppet fick avdragas vid taxeringen och den kommunala utdebiteringen uppgick till 10 kr. per skattekrona, få en nedsättning av sin skatt med omkring 690 kr. En gift skattskyldig med beskattningsbar inkomst av 65 000 kr. skulle på grund av ett lika stort studiebidrag få en skattenedsättning med omkring 1 170 kr. Det förutsattes att den studerande i båda fallen undgår skatt med hänsyn till ortsavdragen eller på grund av att studiebidrag blir skattefritt för mottagaren. Skillnaden i avdragets effekt kan emellertid inte anses innebära orättvisa. Denna skillnad beror nämligen enbart på beskattningens progressivitet. En utgift av denna art bör vid jämförelse inte anses tagen av det översta inkomstskiktet utan placeras närmast över ortsavdragen. Utgiften är närmast att jämföra med sådana utgifter, som anses motivera ortsavdrag vid beskattningen. Med de utgångspunkter, från vilka den nämnda invändningen framställes, skulle man lika väl kunna erinra, att det icke är rättvist, att understöd till samma belopp skall belasta skilda givare olika. Om de båda skattskyldiga i angivna exempel förutsattes ha beskattningbara inkomster å resp. 13 000 kr. och 63 000 kr. och dessa inkomster helt åtgår för deras egna och deras familjers levnadskostnader med mera, så måste nämligen den lägre inkomsttagaren för att kunna ge sitt b a r n ett icke avdragsgillt studiebidrag å 2 000 kr. förtjäna ytterligare 3 050 kr. Av sistnämnda belopp avgår nämligen omkring 1 050 kr. till skatt. Den högre inkomsttagaren måste däremot för att kunna ge sitt barn 2 000 kr. förtjäna ytterligare 4 820 kr., eftersom av delta belopp 2 820 kr. måste betalas i skatt. En annan invändning som gjorts mot den ifrågasatta avdragsrätten är, att den skulle kunna öka antalet studerande med otillfredsställande studiebegåvning. Häremot kan erinras, att antalet inträdessökande vid olika läroanstalter numera i allmänhet väsentligt överstiger antalet platser och att sträng gallring därför sker. För övrigt torde frågan hur urvalet av elever vid läroanstalterna skall ske icke böra inverka på skattelagstiftningen. Slutligen kan framhållas att behovet av avdrag för studiebidrag torde vara mest utpräglat hos mellangrupperna av de skattskyldiga. De högre inkomsttagarna saknar i allmänhet icke möjligheter att finansiera sina barns studier och de lägre inkomsttagarnas barn har, även om deras svårigheter icke får förbises, i allmänhet lättare att få del av de bidrag till studier, som ges av staten liksom från donationsfonder o. dyl. Slutligen har även invänts, att hänsyn till ungdomens studiekostnader på ett mera ändamålsenligt sätt kan tagas genom ökning av stipendier och andra direkta understöd än genom avdrag vid beskattningen. Det ingår icke i de sakkunnigas uppdrag att ingå på frågor rörande direkta statsbidrag för olika ändamål. Även

200 om de statliga studiestipendierna till ungdom avsevärt utökas, torde stipendier dock inte kunna ges i sådan omfattning, att behovet av studieunderstöd från föräldrar till barn i huvudsak upphör. Utökad stipendiegivning kan väl antagas minska behovet av avdrag för studieunderstöd vid beskattningen — och därmed även det vid införande av avdragsrätt uppkommande skattebortfallet -— men kan näppeligen tänkas medföra att avdragsfrågan förlorar sin aktualitet. Studickostnadernas storlek. Den senaste, hittills publicerade mera omfattande undersökningen angående studiekostnadernas storlek och deras finansiering utfördes genom 1945 års akademikerutredning (SOU 1947:25). Dess material utnyttjades sedan av studentsociala utredningen (SOU 1948:42), som kompletterade detsamma huvudsakligen med en i Uppsala höstterminen 1946 företagen enkätundersökning. Redogörelse för dessa undersökningar har intagits i 1944 års allmänna skattekommittés betänkande V, SOU 1951:13 s. 11—26. En ny undersökning av studiekostnaderna har sedermera utförts av Statistiska institutionen vid Lunds universitet under ledning av professor C. E. Quensel. Denna som avser studiekostnaderna under läsåret 1951/52, föreligger i manuskript och är för närvarande under tryckning. Denna undersökning är en urvalsundersökning avseende dels studenter som inskrivits vid högre läroanstalter år 1951 (grupp A), dels studenter som inskrivits 1948 (vid vissa högskolor med kortare studietid 1949 och 1950) (grupp B). De sakkunniga har fått taga del av ett sammandrag som undersökningen uppgjort inom Sveriges Förenade Studentkårer år 1954. På grundval av det föreliggande materialet torde följande uppskattning kunna göras av universitets- och högskolestuderandes utgifter under studietiden. Enligt en av studentsociala utredningen gjord uppskattning varierade studenternas utgifter per studieår år 1948 mellan 3 000 och 4 400 kr. allt efter studieriktningen. Sedan år 1948 har levnadskostnaderna stegrats avsevärt. Årsmedeltalet för år 1956 i socialstyrelsens levnadskostnadsindex utan skatter och sociala förmåner i 1935 års serie torde kunna antagas bli ca 40 procent högre än motsvarande tal för år 1948. Om studiekostnaderna stigit i samma takt, vilket i och för sig inte är säkert, skulle studiekostnaden per år nu variera mellan 4 200 och 6 200 för olika studieriktningar. Av professor Quensels undersökning framgår att de genomsnittliga kontanta utgifterna (exklusive t. ex. naturaförmåner i hemmet och naturastipendier) avseende läsåret 1951/52 för manliga, icke-hemmaboende studenter uppskattats till 4 250 kr. Med ledning av levnadskostnadsutvecklingen kan kostnadsstegringen sedan läsåret 1951/52 beräknas till ca 15 procent och skulle motsvarande studiekostnad för innevarande läsår utgöra inemot 4 900 kr. Av följande tabell framgår de vid undersökningen erhållna genomsnittsbeloppen för de kontanta utgifterna uppdelade på olika kategorier studerande (inom parentes har angivits de med 15 procent förhöjda beloppen). Genomsnittliga kontanta utgifter för läsåret 1951J52: Icke-hemmaboende: A B Hemmaboende: A B

Manliga 4 000: — (4 600: —) 4 500:— (5 175:—) 2 000: — (2 300: —) 3 400:— (3 910:—)

Kvinnliga 3 500: — (4 025: —) 4 000: — (4 600: —) 2 300: — (2 645: —) 2 500: — (2 875: —)

Några speciella undersökningar av liknande omfattning beträffande kostnaderna för studier vid läroanstalter av annat slag (läroverk, seminarier och därmed jämförliga) har ej skett och kan av naturliga skäl knappast genomföras. En god uppfattning om de genomsnittliga studiekostnaderna kan emellertid erhållas, om resultatet av de nämnda undersökningarna jämföres med de uppgifter om kost-

201 nåder för barns vård och konsumtion, som lämnas i 1954 års familjeutrednings betänkande SOU 1955: 29. Enligt dessa uppgifter uppgår årskostnaderna för barns vård och konsumtion i tvåbarnsfamiljer år 1955 genomsnittligt till följande belopp: individuell konsumtion andel i gemensam konsumtion . . hemarbetskraft Summa

2 040 540 1 260 3 840

Dessa siffror avser barn i skolåldern, dvs. räknat från 7 års ålder. Kostnaderna för studerande i åldern från 16 år kan i vissa hänseenden beräknas vara icke oväsentligt större. Å andra sidan torde det numera kunna betecknas såsom vanligt, att sådana studerande i någon mån bidrager till sin försörjning. Vid övervägande av olika omständigheter torde man kunna utgå från att kostnaderna för nu ifrågavarande studerande ligger 25 å 35 procent lägre än kostnaderna för högskolestuderande. Bedömningen av principfrågan. Införande av rätt till avdrag för föräldrars bidrag till barns studiekostnader skulle innebära en nyhet i svensk skattelagstiftning av väsentlig betydelse. Det är därför av vikt, att frågan h ä r o m bedömes förutsättningslöst och med beaktande av de olika synpunkter, som kan anläggas vid prövningen. Det bör sålunda icke förbises, att vissa invändningar kan framställas mot den ifrågasatta avdragsrätten. Först må framhållas, att avdrag för studieunderstöd till barn skulle innebära en avsevärd utvidgning av avdragssystemet och på grund därav leda till en icke oväsentlig komplicering av beskattningens handhavande. Under senare år har vidtagits vissa ändringar i skattelagstiftningen, som syftat till att göra tillämpningen av beskattningsreglerna enklare. Det har ansetts så angeläget, att detta syfte i möjligaste mån tillgodoses, att man ansett sig böra för detta ändamål i viss utsträckning föreskriva schablontaxering i stället för den exakta inkomstberäkning, som kommunalskattelagen eljest förutsätter. I detta hänseende erinras om de nya bestämmelserna rörande inkomstberäkning för en- och tvåfamiljsfastigheter, schablonavdragen från inkomst av tjänst och för försäkringspremier o. dyl. Införande av rätt till avdrag för studieunderstöd skulle onekligen verka i motsatt riktning mot strävandena att söka förenkla skattelagstiftningen. Även om avdragsrätten utformas enligt mycket schabloniserade grunder — något som torde vara en förutsättning för att avdragsrätten skall vara praktiskt genomförbar — kommer den dock att innebära en icke ringa belastning för taxeringsorganisationen. Med hänsyn till de påfrestningar, som denna i övrigt är utsatt för, är den anförda synpunkten av icke oväsentlig betydelse. Å andra sidan är givetvis det merarbete, som skulle vållas av avdrag för studieunderstöd till barn, icke av mera kvalificerad natur eller av annan art än det, som nu förekommer vid taxeringen, och merarbetets betydelse för taxeringsorganen kan därför i huvudsak anses hänförlig till organisations- och kostnadsfrågor. En viss fara för taxeringsarbetets effektivitet utgör dock alltid en komplicering av avdragssystemet, eftersom detta arbete enligt vad erfarenheterna visar gärna inriktar sig på kontrollen av avdrag, även små sådana, på bekostnad av den minst lika viktiga eller viktigare kontrollen av att bruttointäkterna blir riktigt upptagna. Den ur principiella synpunkter viktigaste invändningen mot avdragsrätten för studieunderstöd torde vara, att utgivande av sådana understöd ur vissa synpunkter kan betraktas såsom sådan disposition av skattskyldigs inkomst, som i allmänhet inte anses böra påverka beskattningen. De fall, då skattskyldig kan med

202 rättsliga medel tvingas utge studieunderstöd till barn sedan barnet fullgjort föreskriven skolplikt, är nämligen så fåtaliga, att de i förhållande till hela antalet skattskyldiga kan betecknas såsom undantagsfall. I det helt övervägande antalet fall, då föräldrar helt eller delvis bekostar barns vidare utbildning, kan det sägas ske frivilligt i den betydelsen, att något rättsligt tvång därtill icke föreligger. Det får dock icke förbises, att föräldrarna ofta befinner sig i det läget, att de icke gärna kan underlåta ge sina barn vidare utbildning och att det framstår som en skyldighet för dem att så göra. Emellertid börjar flertalet barn i landet att arbeta i förvärvslivet så snart den obligatoriska skolgången fullgjorts, dvs. vid omkring 16 års ålder. Man kan därför icke undgå att, när ställning skall tagas till avdragsrätten, uppställa frågan, huruvida sådan rätt kan anses skälig och rättvis, om jämförelse sker mellan å ena sidan föräldrar, som har möjlighet att lämna sina barn understöd för studier samt även så gör, och å andra sidan föräldrar, som har barn men av ena eller andra skälet — måhända bristande ekonomiska resurser — låter barnen börja med förvärvsarbete så snart möjlighet därtill ges. Till stöd för införande av avdragsrätt för föräldrars studieunderstöd till barn kan enligt de sakkunnigas mening anföras följande. Principen om skatt efter förmåga anses bl. a. innefatta, att skatt icke skall uttagas av inkomst, som är erforderlig för bestridande av de nödvändigaste levnadskostnaderna. Bestämmelserna om skattefritt ortsavdrag och existensminimum utgör ett uttryck för nämnda åsikt, därvid är att märka, att det skattefria ortsavdraget tillkommer alla skattskyldiga, oavsett inkomstens storlek. Ortsavdraget är för närvarande bestämt med hänsyn icke blott till att den skattskyldige har utgifter för sin egen försörjning. Hänsyn tages ock till försörjningsplikt mot hustru. I princip har hänsyn ansetts böra tagas även till försörjningsplikt mot barn, även om de tidigare ortsavdragen för b a r n under senare år varit ersatta av direkta utbetalningar till de skattskyldiga i form av allmänna barnbidrag. Den hänsyn till skattskyldigs kostnader för barn, som ansetts böra tagas vid beskattningen, kan icke anses grundad enbart på den lagliga underhållsskyldigheten. Det torde snarare förhålla sig så, att kostnaderna för barnen ansetts vara av lika elementär natur som de nödvändigaste kostnaderna för den skattskyldige själv och för hans hustru. Skatteförmågan har med andra ord ansetts böra i förekommande fall bedömas med hänsyn tagen till hela den krets av personer, som normalt skall ha sin försörjning av den skattskyldiges inkomst. Frågan hur långt hänsynen till barn bör sträcka sig kan anses ha kommit i ändrat läge till följd av den utveckling, som efter hand ägt rum. Fortsatt utbildning efter den obligatoriska skolgångens slut är nödvändig i allt större omfattning. Utbildningen betraktas alltmera såsom ett samhällsintresse av yttersta vikt och ej endast såsom en enskild angelägenhet, för vilken utgifterna kompenserades genom ökade inkomster i framtiden. Inkomstutjämningen och skärpningen av beskattningen har medfört, att föräldrar fått allt svårare att lämna sina barn bidrag till fortsatt utbildning, medan den kompensation, som erhålles i form av bättre inkomstförhållanden blivit osäkrare och relativt sett m i n d r e värd. Detta förhållande framträder så mycket mera som den ungdom, som börjar förvärvsarbete efter den obligatoriska skolgångens slut, numera till skillnad mot tidigare kan påräkna sådan lön, att de ofta redan från förvärvsarbetets början kan försörja sig utan bidrag från föräldrarna. Visserligen har det allmänna vidtagit åtskilliga åtgärder för att underlätta fortsatta studier (jfr bilaga 1), men understöd utan återbetalningsskyldighet kommer endast en del av de studerande till godo och lämnas icke i sådan omfattning, att icke avsevärt tillskott i annan form är nödvändig. Det understöd, som

203 lämnas i form av lån, täcker i regel inte hela studiekostnaden, och innebär delvis, att svårigheterna förskjutes till dess amorteringsskyldighet inträder. De allt starkare kraven på avdragsrätt för amorteringar å studielån torde få anses ge vid handen, att den utbildade arbetskraften med hänsyn till löneförhållandena och beskattningen har stora svårigheter att amortera sådana lån. De studerandes skuldsättning bör därför såvitt möjligt begränsas. Förutom de svårigheter, som skuldamortering kan medföra i framtiden, bör även beaktas, att det givetvis i och för sig är otillfredsställande att löpande levnadskostnader skall bestridas med lånemedel. Det måste anses naturligare, att kostnaden för utbildningen i största möjliga utsträckning bestrides av föräldrarna. Därmed kan det också anses naturligt och rimligt, att vid föräldrarnas beskattning hänsyn i skälig omfattning tas till föräldrarnas kostnader i nämnda hänseende. Såsom nyss berörts har frågan om rätt till avdrag för amortering av studieskulder blivit alltmera aktuell. Det torde vara lämpligt att — innan nämnda fråga prövas — frågan om avdrag för föräldrars studiebidrag till barn behandlas. Skulle avdragsrätt för amorteringar å studieskulder införas utan att rätt till avdrag för studiebidrag föreligger, kan det leda till att studierna finansieras genom lån i betydligt större utsträckning än tidigare. Även för studerande, vilkas föräldrar har möjlighet att åtminstone i viss utsträckning hjälpa barnen med studiekostnaderna, skulle det m å h ä n d a ställa sig fördelaktigare att uppta lån för att barnen skulle få komma i åtnjutande av avdragsrätten. Skattereglerna bör av naturliga skäl ha sådant innehåll, att de icke föranleder till större skuldsättning än som är oundgängligen nödvändigt. Förutom de skäl av allmän ekonomisk art, som kan anföras i detta hänseende, bör också erinras om, att avdragsrätt för studieunderstöd är ägnad att minska behovet av skuldsättning och därmed även omfattningen av de amorteringar å studieskulder, för vilka avdragsrätt kan ifrågakomma. En jämförelse mellan studerande och förvärvsarbetande ungdom ger stöd för kravet att studieunderstöden beaktas vid beskattningen åtminstone till belopp motsvarande det ogift skattskyldig tillkommande ortsavdraget. Den som efter slutad skolgång börjar förvärvsarbete får numera så gott som alltid sådan inkomst, att han kan utnyttja sitt ortsavdrag och den mot ortsavdraget svarande inkomsten lämnas obeskattad, vilket överensstämmer med grunderna för den direkta beskattningen. Även för den som fortsätter sin utbildning bör ett visst existensminimum rältvisligen vara skattefritt. Bekostas detta existensminimum av föräldrarna, föreligger skäl för att deras inkomst till ett belopp, som motsvarar den studerandes inkomst, lämnas skattefri. Studier för fortsatt utbildning kan i p r i n c i p betraktas såsom lika nödvändiga och samhällsnyttiga som annat arbete och det därför erforderliga existensminimum bör lämnas skattefritt, även om kostnaderna till följd av rättsliga och naturliga förpliktelser bestrides av föräldrarnas inkomst. Det måste starkt understrykas, att studiekostnaderna (inberäknat nödigt underhåll) uppgår till mycket väsentliga belopp och att de därför inte kan hänföras till sådana utgifter av underordnad betydelse för skatteförmågan, som av praktiska skäl inte kan eller bör särskilt beaktas vid beskattningen. För studier vid universitet och högskolor beräknas kostnaderna för närvarande till 5 000 å 6 000 kr. om året. Kostnaderna för studier vid andra läroanstalter varierar av förklarliga skäl, varför en genomsnittskostnad icke kan anges. I nämnda avseende erinras emellertid om vad tidigare anförts rörande de beräkningar, som gjorts av 1954 års familjeutredning i dess betänkande rörande samhället och barnfamiljerna. Enligt de sakkunnigas uppfattning är de skäl, som talar för att föräldrars kostnader för barns studier beaktas vid beskattningen så starka, att införande av

204 avdragsrätt i viss omfattning bör förordas trots de betänkligheter, som ovan i detta hänseende anförts. Obegränsad avdragsrätt torde dock icke böra ifrågakomma. Viss begränsning och schablonisering av avdragsrätten synes påkallad såväl ur praktiska synpunkter som av allmänna skälighetshänsyn. En av fördelarna därmed är, att avdragsrättens verkningar i vad avser skattelindring för de skattskyldiga och inkomstbortfall för det allmänna kan överblickas. I fortsättningen redogöres för de grunder enligt vilka de sakkunniga utformat förslaget om avdragsrätt. De sakkunnigas förslag till avdragsrätt för föräldrars studieunderstöd till barn. Tidigare har uttalats, att avdrag icke borde medges i sådan form att skatteplikt för mottaget belopp uppkom hos mottagaren. Till stöd härför kan framför allt åberopas praktiska synpunkter, men även den omständigheten att utgifter för studieunderstöd till barn står närmare sådana levnadskostnader, som vid beskattningen beaktas genom ortsavdrag och avdrag för nedsatt skatteförmåga, än utbetalningar av den karaktär, som de för närvarande avdragsgilla periodiska understöden har. Emellertid torde det bereda svårigheter att anknyta avdragsrätten för studieunderstöd direkt till ortsavdragen eller avdraget för nedsatt skatteförmåga. Avdraget bör nämligen icke ges så schematiskt som ortsavdragen men ej heller vara så beroende av beskattningsnämndernas fria prövning som avdraget för nedsatt skatteförmåga. De sakkunniga föreslår därför, att avdraget får formen av ett särskilt allmänt avdrag, benämnt avdrag för studieunderstöd. Beträffande utgångspunkten för den period, då avdragsrätt för studieunderstöd kan ifrågakomma, synes naturligt att anknyta till den tid, då rätten till allmänt barnbidrag upphör. Sådant bidrag utgår för närvarande till och med det kalenderkvartal, under vilket barn fyller 16 år. Avdrag bör emellertid ej utgå under tid då obligatorisk skolgång fullgöres. Skulle den obligatoriska skolgången i mera nämnvärd omfattning komma att infalla efter det eleverna fyllt 16 år, synes det lämpligt att överväga, om ej rätten till barnbidrag bör utvidgas något. Anmärkas bör att familjeberedningen i en den 2 oktober 1956 dagtecknad promemoria föreslagit att barn mellan 16 och 18 år, som studerar vid vissa undervisningsanstalter, skall erhålla ett icke behovsprövat grundstipendium. Detta föreslås skola utgå med samma belopp som de allmänna barnbidragen under nio månader av ett läsår. Därest familjeberedningens förslag genomföres innebär detta att bidrag utan behovsprövning kommer att utgå för huvudparten av de studerande mellan 16 och 18 år. I stort sett samma skäl som anförts mot en avdragsrätt för studieunderstöd till barn under 16 år synes kunna åberopas mot en dylik avdragsrätt beträffande barn, för vilka efter sagda ålder en motsvarighet finns till det allmänna barnbidraget. Om familjeberedningens förslag genomföres bör i konsekvens härmed den undre åldersgränsen bestämmas till 18 år. Det bör emellertid även fastställas en övre åldersgräns. Detta är betingat av praktiska skäl; tillämpningen underlättas om fortbildningskurser o. dyl., som i flertalet fall brukar bevistas vid mera mogen ålder, inte behöver inräknas i begreppet undervisning. Understöd från föräldrar i sådana fall kan ej heller anses ingå i de normala försörjningsutgifterna. Åldersgränsen bör lämpligen sättas vid den tid då ämbetsexamen i allmänhet avlagts. För tiden därefter åtnjuter de studerande oftast inkomster av eget arbete eller u p p b ä r licentiand- eller doktorandstipendium eller understöd i annan form för studierna. Behov av studiebidrag från föräldrar föreligger därför inte i samma utsträckning som tidigare. Om man räknar med fem års studietid för en ämbetsexamen och därmed jämställda examina och tar hänsyn till militärtjänstgöring o. dyl. bör examen ha avlagts vid

205 26 års ålder. Den övre åldersgränsen bör därför lämpligen bestämmas till utgången av det kalenderår, varunder den studerande fyller 26 år. Någon begränsning av avdragsrätten till vissa slag av studier anser sig de sakkunniga icke böra ifrågasätta i annan mån än att studierna skall äga rum vid undervisningsanstalt. Utan denna begränsning skulle avdragsrätten få ett så obestämt innehåll, att åtskilliga tvister därom skulle kunna uppkomma. Av liknande skäl synes avdragsrätten böra begränsas till att avse studier vid undervisningsanstalt inom riket eller i något av de nordiska länderna. Skulle sistnämnda inskränkning ej göras, torde åtskilliga bedömningssvårigheter uppkomma. Mera kännbart behov av avdragsrätt kan i allmänhet antagas föreligga endast då understöd lämnas för studier av viss varaktighet. På grund därav föreslås, att avdragsrätt icke skall föreligga, om lämnat understöd avsett studier under kortare tid än två månader. Denna tid är så avpassad, att avdragsrätten kommer att omfatta såväl studier under vanliga lästerminer som undervisningskurser av mera kostsam art. Avdrag för studieunderstöd bör självfallet utgå endast för tid, då den studerande helt eller så gott som helt ägnat sig åt studier. Om sådana bedrives vid sidan av vanligt förvärvsarbete, torde behov av understöd i allmänhet icke föreligga. Med hänsyn till arten av de skäl, som anförts till stöd för införandet av rätt till avdrag för studieunderstöd, och den omständigheten att de avdragsgilla understödsbeloppen icke beskattas hos mottagarna är det befogat, att avdragsrätten begränsas jämväl i vissa andra hänseenden än de tidigare berörda. Avdragsrätt bör till en början icke ifrågakomma, såvida inte den studerande har behov av understöd för studierna. Sådant behov kan inte anses föreligga, i den mån den studerande under studietiden uppbär inkomster, som förslår till bestridande av skäliga studiekostnader. Med sådana kostnader avses i detta sammanhang såväl kostnader för den studerandes egen försörjning under studietiden (bostad, föda, kläder m. m.) som kostnader för själva undervisningen (avgifter, litteratur, studiematerial m. m.), dock endast i den mån kostnaderna håller sig inom en skälig kostnadsram. Till inkomster, vars förhandenvaro kan antagas föranleda att behov av studieunderstöd från föräldrar ej uppkommer, hänföres bl. a. avkastningen av kapitaltillgångar, som den skattskyldige kan äga, stipendier och därmed jämförliga bidrag till studiekostnaderna, pensioner och livräntor samt mera nämnvärda inkomster av eget arbete el. dyl. Skulle eventuella inkomster förslå till bestridande av blott en del av studiekostnaderna, bör hinder inte föreligga mot avdragsrätt för studieunderstöd, som täcker återstående kostnader. En sådan regel skulle medföra tillämpningssvårigheter, om avdrag för studieunderstöd i princip finge ske med hela studiekostnaden. Emellertid anser de sakkunniga på skäl som anföres nedan, att avdragsrätten bör begränsas till vissa maximibelopp, som är icke oväsentligt lägre än de belopp, vartill verkliga skäliga studiekostnader under skilda förhållanden kan skattas. De inkomster, som kan påräknas av de studerande och som minskar behovet av studieunderstöd från föräldrar, torde i det stora flertalet fall icke vara större än att de icke överstiger skillnaden mellan studiekostnaden och maximibeloppet för avdraget. Prövningen av behovet kan därmed oftast begränsas till ett konstaterande av att den studerandes inkomster icke överstiger nämnda skillnad. Om exempelvis studiekostnaden under ett kalenderår för viss studerande beräknas till 5 000 kr. och maximibeloppet för avdraget för studieunderstöd till denne studerande utgör 2 700 kr., behöver i första hand endast prövas om den studerandes inkomster uppgår till 2 300 kr. eller ej.

206 Mot den föreslagna behovsprövningen kan framställas den erinringen, att beskattningsmyndighet, som har att pröva en skattskyldigs avdragsyrkande, icke kan verkställa prövningen enbart på grundval av den skattskyldiges förhållanden utan måste ingå på bedömande av mottagarens behov. Behovsprövningen innefattar vidare, att skattskyldig icke får ovillkorlig avdragsrätt för utbetalade studieunderstöd. För att kunna bedöma om sådan rätt föreligger måste den skattskyldige ha kännedom om mottagarens behov. Vissa olägenheter är förenade med en beskattningsregel med det föreslagna innehållet men olägenheterna torde vara mycket begränsade med hänsyn till att avdragsrätten gäller föräldrars understöd till barn. Föräldrarna har i regel så god kännedom om barnens ekonomiska förhållanden, att bedömningen icke behöver vålla svårigheter. Ej heller för taxeringsmyndigheterna torde prövningen medföra mera nämnvärt arbete, eftersom de studerande vanligen är mantalsskrivna hos föräldrarna och samma myndigheter därför har att handlägga såväl föräldrarnas som barnens taxeringar. Det må framhållas, att en liknande prövning för närvarande kan anses förutsatt beträffande avdrag för nedsatt skatteförmåga i följd av underhåll av andra närstående än barn, för vilka allmänt b a r n b i d r a g åtnjutes. Sådant avdrag kan inte gärna medges utan att vederbörande beskattningsnämnd finner att den som erhållit underhållet varit i behov därav. Avdragsrätten bör ytterligare begränsas till vissa maximibelopp, lämpligen bestämda för studiemånad och under förutsättning att avdrag får räknas för högst nio månader av ett kalenderår. Genom detta beräkningssätt kan avdragsrätten anpassas efter olika undervisningstider, exempelvis såväl vanliga lästerminer som kurstider, vilka sträcker sig från senhösten till slutet av mars el. dyl. Begränsning till vissa maximibelopp synes påkallad av flera skäl. Främst må framhållas, att studieunderstöden enligt förslaget blir skattefria hos mottagarna. Vore avdragsrätten obegränsad, skulle den kunna utnyttjas för ernående av skattefrihet för belopp, som i själva verket icke avsetts eller använts för studier i egentlig mening. Allmänna rättviseskäl torde vidare påkalla, att avdragen hålles inom en begränsad ram. Skedde ej så, skulle de komma att variera inom mycket vida gränser allt efter föräldrarnas ekonomiska villkor och möjligheterna att ge understöd, något som inte kan anses förenligt med rättvisa och avdragsrättens syfte. Även ur statsfinansiella synpunkter är en viss begränsning av avdragsrätten påkallad. Såsom utgångspunkt för bestämmandet av maximibeloppets storlek kan lämpligen väljas den genomsnittliga kostnaden för studier vid universitet eller högskola under två terminer. Det kan visserligen invändas att med ett genomsnittligt belopp inte tas tillbörlig hänsyn till de olika kostnaderna för skilda studieriktningar och övriga variationer i studiekostnaderna. För att man över huvud taget skall kunna tillämpa den av de sakkunniga ifrågasatta avdragsformen är det emellertid nödvändigt att använda sig av ganska schabloniserade avdrag. Någon tillförlitlig aktuell statistik på de verkliga kostnaderna för universitetsstuderande finns inte. Vissa undersökningar, som år 1952 gjorts av professorn Quensel, tyder emellertid på att den årliga kostnaden i dagens penningvärde uppgår till ungefär 5 000 kr. Som förut nämnts kan maximibeloppet inte sättas lika högt som de verkliga kostnaderna. Hänsyn bör nämligen tas till att de studerande slipper skatta för de erhållna beloppen. Under förutsättning att den studerande inte h a r någon annan inkomst, vilken förutsättning torde gälla beträffande ca 2fz av alla universitetsstuderande, skulle han behöva understöd med 5 000 kr., om han finge det skattefritt, och eljest med ungefär 6 000 kr. (därvid har stats- och kommunalskatt samt pensionsavgift beräknats enligt de regler som kan förmodas komma att

207 gälla vid 1959 års taxering). Om utgivet understöd vore avdragsgillt och föräldrarna lämnade fullt understöd, skulle de å andra sidan få en avsevärd skattelindring. I genomsnitt torde man kunna räkna med att marginalinkomsten hos föräldrarna beskattas till ungefär 33 procent. Det nämnda understödsbeloppet skulle alltså för föräldrarna medföra avdrag med ca 2 000 kr. Deras nettoutgift bleve således 4 000 kr. (6 000 k r . — 2 000 k r . ) . Om understödet blir skattefritt hos mottagaren, bör avdrag i varje fall inte medges föräldrarna med högre belopp än att deras nettoutgift blir 4 000 kr. Eftersom behov av understöd förutsatts föreligga till 5 000 kr. skulle skatteminskningen för föräldrarna inte överstiga 1 000 kr. En sådan skatteminskning ernås enligt det i det föregående gjorda antagandet rörande marginalskatteprocenten om avdrag vid beskattningen medges med 3 000 kr. Hänsyn bör emellertid även tas till att en tämligen stor del av de studerande har vissa om ock i regel små inkomster, antingen av eget arbete eller av stipendier i någon form, vilka inkomster blir obeskattade på grund av att de är frikallade från beskattning eller till följd av ortsavdragen. Under hänsynstagande till olika på frågan inverkande faktorer har de sakkunniga ansett att det högsta medgivna avdraget för högskolestuderande bör begränsas till något mer än hälften av den årliga genomsnittskostnaden eller till 2 700 kr. för helt år och 300 kr. för studiemånad. Det angivna beloppet är beräknat för studerande, som icke bott i hemmet under studietiden. För den som bott i hemmet torde man skäligen böra räkna med ett lägre maximibelopp, förslagsvis 2J3 av det nyss angivna beloppet eller 200 kr. för studiemånad. För studerande vid andra undervisningsanstalter än universitet och högskolor synes man skäligen böra räkna med något lägre belopp. De sakkunniga föreslår, att maximibeloppen för studiemånad för studerande av dessa kategorier sättes 50 kr. i månaden lägre än för högskolestuderande, alltså till 250 kr. i månaden för studerande som icke bott i hemmet och 150 kr. i månaden för studerande som så gjort. Som framgår av redogörelsen i bilaga 1 utgår för studerande vid läroverk och flertalet andra skolor vissa studiebidrag utan behovsprövning. Av vikt härvidlag är framför allt det inackorderingsbidrag, vilket utgår för studerande, som icke under skoltiden kan bo i hemmet, och vilket är avsett att täcka merkostnaderna på grund därav. Dessa bidrag utgår med högst 60 kr. i månaden. Förslag har nyligen framlagts av familjeberedningen att maximibeloppet skulle höjas till 75 kr. i månaden. Med hänsyn härtill bör avdrag för sådana studerande som åtnjuter inackorderingsbidrag inte medgivas med högre belopp, än för studerande som bott i hemmet. De angivna beloppen är, såsom framhållits, maximibelopp. I princip skall avdrag icke få åtnjutas med högre belopp än som verkligen utgått. Emellertid möter det givetvis stora svårigheter att i varje särskilt fall fastställa det exakta beloppet av understödet, bl. a. med hänsyn till att föräldrar i allmänhet icke håller noggrant reda på hur mycket varje familjemedlem förbrukar. I vissa avseenden, exempelvis beträffande naturaförmåner i hemmet, kan över huvud taget några exakta sifferuppgifter om understödets storlek icke lämnas, eftersom uppgifter härom åtminstone delvis måste grundas på uppskattning. Av nu anförda skäl lärer man icke kunna räkna med möjligheten av någon mera ingående kontroll av avdragsyrkandens belopp. Någon sådan kontroll torde som regel inte heller vara erforderlig. De yttre förutsättningarna för avdragsrätt — såsom att mottagaren ägnat sig åt studier uppgiven tid och vid angiven undervisningsanstalt — torde där så finnes nödigt utan svårighet kunna granskas.

208 En viss granskning av avdragsyrkandenas befogenhet förutsattes ske genom den tidigare omnämnda behovsprövningen, som dock icke torde vara erforderlig i större omfattning än annan rutinmässig kontroll av uppgifter i självdeklarationerna. Det synes icke erforderligt ålägga de skattskyldiga att redan i självdeklarationerna lämna uppgifter till stöd för sådan prövning. Den kan lämpligen tillgå så, att de kontrollerande myndigheterna på en för ändamålet lämpad blankett infordrar uppgifter stickprovsvis eller i särskilda fall, då kontroll anses böra ske.

IV. Speciell motivering

Förslaget

till ändringar

i

kommunalskattelagen

19 §. I 19 § bör intagas en uttrycklig bestämmelse att studieunderstöd, som avses i 46 § 4 mom., utgör icke skattepliktig inkomst. För närvarande innehåller 19 § en förklaring, att till skattepliktig intäkt icke räknas periodiskt understöd, därför givaren jämlikt bestämmelserna i 20 § icke är berättigad till avdrag. Nämnda hänvisning synes böra avse jämväl 46 § 2 mom., eftersom även detta lagrum stadgar inskränkning i avdragsrätten. Någon ändring av gällande bestämmelse om skattefrihet för stipendier har de sakkunniga icke föreslagit. Tvekan har i vissa fall uppkommit om gränsdragningen mellan skattefria stipendier och skattepliktig avlöning men härvidlag uppkommande problem är av sådan art, att de lämpligen bör upptagas till behandling i samband med bestämmelserna rörande inkomst av tjänst. 31 §. Ändringen som består i att hänvisningen till 46 § kompletterats med angivande av moment, är av redaktionell natur. 46 §. De sakkunniga har ansett lämpligt, att man i fråga om avdraget för studieunderstöd icke anknyter till beskattningsåret utan medger avdrag för vad som utgivits under kalenderåret före taxeringsåret. Detta är påkallat framför allt av praktiska skäl; den studerandes egna inkomstförhållanden bör bedömas kalenderårsvis och tillämpningen torde avsevärt underlättas, om avdraget beräknas för samma tidrymd. Ett jämförligt system tillämpas redan nu såvitt avser avdraget för kommunalutskylder vid den statliga taxeringen. För avdragsrätt bör fordras att mottagaren av studieunderstöd bedriver studier vid undervisningsanstalt. Om avdrag skulle medges för helt fria studier, skulle avdragsrätten få ett obestämt innehåll och kunna utnyttjas på ett icke avsett sätt. I fråga om flertalet skolformer, nämligen alla dem där undervisningen bedrives huvudsakligen i form av dagliga lektioner som lärjungarna är skyldiga att övervara, vållar det ingen svårighet att konstatera att studier under viss månad bedrivits vid undervisningsanstalten. När det gäller högre studier är det inte alltid lika lätt att avgöra om studier bedrivits. Det är en tämligen vanlig företeelse att studerande vid universitet och högskolor åtminstone vissa tider bedriver studier utan att närvara vid föreläsningar eller annan undervisning. När det gäller dylika studier bör det vara tillräckligt att den studerande är inskriven vid universitetet eller högskolan och vistats så lång tid där, att han är berättigad till s. k. närvarointyg för erhållande av statsstipendier.

210 Avdrag bör självfallet endast få åtnjutas för understöd utan återbetalningsskyldighet. Är utgivet belopp att betrakta såsom lån till barnet eller föreligger eljest skyldighet för barnet eller annan att återbetala beloppet, kan det icke hänföras till studieunderstöd. Enligt förslaget får avdrag vid den kommunala taxeringen i likhet med övriga allmänna avdrag åtnjutas allenast i hemortskommunen. Därest, sedan nu pågående utredning slutförts, en utvidgning av rätten att åtnjuta allmänt avdrag även i annan kommun än hemortskommunen finnes böra genomföras, bör detsamma gälla jämväl avdraget för studieunderstöd. Det i lagtexten använda begreppet »universitet eller högskola» torde såvitt avser svenska förhållanden knappast vålla tvekan. Samma term förekommer i 53 § d) kommunalskattelagen. Begreppet omfattar sålunda — förutom universiteten i Uppsala, Lund och Göteborg — Karolinska mediko-kirurgiska institutet och Stockholms högskola. Vidare är dit hänförliga de s. k. fackhögskolorna: tekniska högskolan i Stockholm, Chalmers tekniska högskola, handelshögskolorna i Stockholm och Göteborg, tandläkarhögskolorna i Stockholm och Malmö, farmaceutiska institutet, veterinärhögskolan, skogshögskolan, lantbrukshögskolan, gymnastiska centralinstitutet, konsthögskolan samt musikhögskolan. Såsom jämförliga läroanstalter torde socialinstituten böra räknas. I Danmark, Finland eller Norge belägen läroanstalt hänföres till universitet eller högskola om utbildningen vid anstalten har i huvudsak samma mål och omfattning som undervisningen vid jämförbart universitet eller högskola i Sverige. I den allmänna motiveringen har angivits att avdraget för studieunderstöd skulle tillkomma den studerandes föräldrar. Det är emellertid en icke alltför sällsynt företeelse att barnets far- eller morföräldrar ger bidrag till studier, ofta på grund av att föräldrarna saknar möjlighet att ge barnet ekonomiskt bistånd. Främst av sociala skäl kan ifrågasättas om inte avdragsrätten för studieunderstöd borde utsträckas till far- och morföräldrarna. Å andra sidan kan mot en sådan avdragsrätt bl. a. anföras, att den skulle komplicera tillämpningen och att den icke är principiellt lika motiverad som föräldrars avdragsrätt. De sakkunniga har emellertid — ehuru med viss tvekan — ansett sig böra föreslå att rätt till avdrag för understöd under vissa förutsättningar tillerkännes jämväl far- och morföräldrar. Till en början bör gälla att avdrag må åtnjutas av far- eller morföräldrar endast i den mån föräldrarna icke kunnat utnyttja avdraget. Om samma maximibelopp skulle gälla som för föräldrar kunde det i vissa fall — exempelvis om barnet bodde i föräldrarnas hem — vara fördelaktigare att farcller morföräldrarna i stället för föräldrarna utnyttjade avdragsrätten. För att förhindra detta bör maximibeloppet för alla fall begränsas till 150 kronor för studiemånad. I allmänhet torde de enskilda taxeringsmyndigheterna icke ha sådant material till sitt förfogande att de har möjlighet att bedöma storleken av skälig studiekostnad. Med hänsyn därtill och för att ett enhetligt bedömande av avdragsrätten skall erhållas bör den studerandes behov av understöd bedömas med utgångspunkt från en uppskattad normal kostnad för studier av den art den studerande bedrivit. Sådan normalkostnad bör för olika slag av studier fastställas centralt, lämpligen av riksskattenämnden. Självfallet kan det icke bli tal om att göra alltför detaljerade graderingar; i sakens natur ligger att man på detta område måste r ö r a sig med schablonmässiga uppskattningar och genomsnittstal. Till ledning för sådan uppskattning kan tjäna bl. a. de utredningar om studiekostnaderna, som omnämnts i den allmänna motiveringen. Ändring av en gång fastställd normalkostnad för visst slag av studier bör endast göras om kostnadsstegringen är mer mar-

211 kerad. Härigenom torde man kunna vinna att samma normalkostnad kan gälla flera år.

Anvisningar

till 31 §. Enligt punkt 2 gäller att vad som uppbäres från s. k. familjestiftelser betraktas såsom periodiskt understöd. Föreskriften innebär att utbetalningar från sådan stiftelse till fysisk person är avdragsgilla för stiftelsen och beskattas hos mottagaren. Har denne åtnjutit undervisning eller uppfostran har emellertid som framgår av rättsfallsredogörelsen avdrag vägrats. Någon ändring i berörda föreskrift föreslås inte. till 46 §. Punkt 5. Såsom belopp som barnet erhållit för sin uppfostran eller utbildning bör betraktas bl. a. gåva, som barnet fått för sin utbildning och därför ansetts skattefri enligt 39 § förordningen om arvsskatt och gåvoskatt. Har barn i övrigt egna tillgångar synes vid behovsprövningen hänsyn böra tagas till avkastningen av tillgångarna men icke till tillgångarnas värde.

KUNGL. BIBL.

1 6 FEB 1960 •'

'*. '<-i> "»I.. M

Statens offentliga utredningar 1960 Systematisk förteckning (Siffrorna inom klämmer beteckna utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen)

Justitiedepartementet Förslag till namnlag. [S]

Ecklesiastikdepartementet

Utrikesdepartementet

Jordbruksdepartementet Högre utbildning, forskning och försök på lantbrukets område. [2] Grusexploateringen 1 Sverige. [S]

Försvarsdepartementet

Handelsdepartementet

Socialdepartementet

Inrikesdepartementet Folktandvården. [1]

Kommunikationsdepartementet

Civildepartementet

I

Finansdepartementet Fastighetsbeskattningen. [4] Studiekostnader vid beskattningen. [6]

I D U N S T R Y C K E R I A K T I E B O L A G E S S E L T E AB STOCKHOLM 1 9 ( 0