Ny mervärdesskattelag D. 2,slutbetänkande. Författningstext och bilagor

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

@

ge

ö gg

Ö ®,@

a .

®© Q3

$ ä @ Oo,

AV % ê@

k g

@@ %.

Örñ

%

mpasm

©bfi’@

@£96.

V ,

3W. m

@@nZz.@©7©

fh©g$äâ

9©f@

@@

9 ,,

DELI 4%

6%

® Å ®®

Motiv

é å ååø á

m5

M79

® OV W

ämm @@@v@

@@

[ma

@ Mmm W@@r©7@

$©m’@

m@M‘@$m

$©U§

utredningen

slutbetänkande av om

teknisk översyn av mervärdeskattelagen

Statens offentliga utredningar

@w 1992:6

w

Finansdepartementet

Ny mervärdesskattelag

Del 1

Motiv

slutbetänkande av utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen Stockholm 1992

SOU och Ds kan köpas från Allmärma Förlaget, som också på uppdrag av mgcringscanslicts törvaltningskontor ombesöxjcr remissutsändningar dessa publikationer. av

Adress: Allmänna Förlaget Kundtjänst 106 47 Stockholm Tel 08739 96 30 Telefax: 087 39 95 48

Publikationcrna kan också köpas i Informationsbokhandeln, Malmtorgs gatan Stockholm.

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-38- 10953-8 Stockholm 1992 ISSN 0375-250Y

Till

statsrådet Bo Lundgren

Genom beslut den 18 januari 1990 bemyndigade regeringen dåvarande

statsrådet och chefen för finansdepartementet Kjell-Olof Feldt att tillkalla en

särskild utredare med uppdrag att göra en teknisk översyn av mervärdeskattelagen.

Med regeringens bemyndigande tillkallades den 19 januari 1990 stöd av regeringsrådet Leif Lindstam.

Att experter biträda utredaren förordnades fr.o.m. den 6 april 1990 som språkexperten Gertrud Berglund, departementssekreteraren Torbjörn Boström, kanslirådet Lennart Hamberg och lagmannen Hans Tellander samt fr.o.m. den 19 december 1990 docenten Peter Melz. Till sekreterare förordnades fr.0.m. den 16 mars 1990 hovrättsassessom Carl-Gustav Ohlson.

Utredningen har antagit namnet Utredningen om teknisk översyn av

mervärdeskattelagen. Utredningen har avgett delbetänkandet Återbetalning

av mervärdeskatt till utländska företagare SOU 1990:67.

Utredningen överlämnar härmed sitt slutbetänkande Ny mervärdesskattelag.

Stockholm i januari 1992

Leif Lindsram

Carl- Gustav Ohlson

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

Del I

Sida

FÖRKORTNINGAR 9 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

SAMMANFATTNING 11

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15 SUMMARY . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

INLEDNING 19 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19 1.1 Uppdraget .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

uppdraget 20 1.2 Genomförandet av . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

ALLMÄN MOTIVERING 23 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

principer 23 2.1 Mervärdesskattens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

mervärdeskatt bakgrund och huvuddrag 26 2.2 Lagen om - . . . . .

bakgrund 26 2.2.1 Lagens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

huvuddrag 27 2.2.2 Lagens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

systematik och uppbyggnad 30 2.3 .Bestämmelsernas . . . . . . . . .

ML:s systematik och uppbyggnad 31 2.3.1 . . . . . . . . . . .

föreslagna lagens systematik och uppbyggnad 34 2.3.2 Den .

2.3.3 Ett exempel tillämpningen av den föreslagna

36 lagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

fastighetsbegreppet 39 2.4 Särskilt om . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Vårt förslag 39 2.4.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.4.2 Principema för fastighetsbegreppets nuvarande

utformning 39

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Behovet Översyn reglerna 40 2.4.3 av en av . . . . . . . . . .

2.4.4 Närmare om fastighetsbegreppets nuvarande

utformning

2.4.5 överväganden om fastighetsbegreppet

2.5 Särskilt om vad som skall anses som omsättning inom

landet och export .49

2.5.1 Vårt förslag .49 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5.2 Nuvarande ordning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5.3 Behovet av en anpassning till EG:s bestämmelser 55

2.5.4 överväganden om export och omsättningsland 59

2.6 Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid förvärv

av personbilar m.m. 62 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6.1 Gällande bestämmelser 63 . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6.2 Problemomrâden 66 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6.3 Utländska bestämmelser 67 m.m. . . . . . . . . . . . .

2.6.4 överväganden 68

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.7 Skattskyldigheten för omsättning mellan koncemföretag 70

2.7.1 Nuvarande ordning och problemställningar 71

2.7.2 Problemlösningar 75

2.7.3 Koncemenheter internationella aspekter 85 - 2.8 Vissa andra frågor 86 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.8.1 Skatteplikten och vissa underentreprenörstjänster 86

2.8.2 Skatteplikten och upplåtelse fastigheter av . . . . . 2.8.3 Andrahandsuthyrning fastigheter av . . . . . . . . . 2.8.4 Redovisning av mervärdesskatt i självdeklara-

tionen .93 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3 SPECIALMOTIVERING . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Mervärdesskattelagen .95 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l kap. Inledande bestämmelser - . . . . . . . . . . . . . . o 2 kap. Omsättning ..ll1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 kap. Skattepliktig omsättning och införsel ..129 . . . . . . . 4 kap. Yrkesmässig verksamhet här i landet ..148 . . . . . . .

5 kap. Omsättningsland 160 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6 kap. skattskyldighet för handelsbolag m.fl. 180 . . . . . . . .

7 kap. Skattesats och beskattningsunderlag 185 . . . . . . . . . .

8 kap. Avdrag för ingående skatt 204 . . . . . . . . . . . . . . . .

9 kap. Särskilt vissa fastighetsupplâtelser 223 om . . . . . . . .

10 kap. Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning } skatt 227 av . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11 kap. Faktureringsskyldighet m.m. 235 . . . . . . . . . . . . . .

12 kap. Deldarationsskyldighet 240 . . . . . . . . . . . . . . . . . . E 13 kap. Registreringsskyldighet och deklarationsförfarandet 255 .

14 kap. Fastställande skatten 260 av . . . . . . . . . . . . . . . . .

15 kap. Inbetalning skatt 261 i av . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

i

16 kap. Återbetalning skatt till skattskyldiga 264

av . . . . . . . .

17 kap. Skattekontroll 264 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

18 kap. Särskilda avgifter 265 m.m. I . . . . . . . . . . . . . . . . .

z

19 kap. Förfarandet vid återbetalning av skatt till icke

I skattskyldiga 266 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

i

20 kap. Överklagande .272

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21 kap. Förhandsbesked 274

i

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22 kap. Övriga bestämmelser 274

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.2 Kommunalskattelagen 275 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

i 3.3 Mervärdesskatteförordningen 275 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

i

3.4 Förordningen återbetalning av vissa indirekta om

f

skatter till utländska beskickningar 276 m.m. . . . . . . . . . . . .

Del II

FÖRFATTNINGSFÖRSLAG

Förslag till mervärdesskattelag

Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen 1928:370 Förslag till mervärdesskatteförordning Förslag till förordning om återbetalning av vissa indirekta skatter till utländska beskickningar m.m.

BILAGOR Bilaga 1 Mervärdesskatten i EG Bilaga 2 Uttrycket fast driftställe i OECD:s modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och förmögenhet Bilaga 3 Förteckning över ändringar i lagen 1968:430 om mervärdeskatt Bilaga 4 Förteckning över var bestämmelserna i lagen 1968:430 om mervärdeskatt, ML, återfinns i förslaget till ny mervärdesskattelag, NML Bilaga 5 Vissa följdändringar i andra författningar

FÖRKORTNINGAR

art. Artikel BeU Bevillningsutskottets betänkande BFN R Bokföringsnämndens rekommendationer BFN U Bokföringsnämndens uttalanden dir. Direktiv Ds B Budgetdepartementets departementsserie Ds Fi Finansdepartementets departementsserie ECU European Currency Unit EFTA European Free Trade Association EG Europeiska gemenskapema FiU Finansutskottets betänkande JB Jordabalken JuU J ustitieutskottets betänkande KL Kommunalskattelagen 1928:370 KU Konstitutionsutskottets betänkande ML Lagen 1968:430 om mervärdeskatt NML Den föreslagna nya mervärdesskattelagen OECD Organisation for Economic Co-operation and Development prop. Proposition rskr. Riksdagsskrivelse RSV Dt Riksskatteverkets rekommendationer m.m. för taxering RSV Im Riksskatteverkets rekommendationer m.m. för mervärdesskatt RÅ Regeringsrättens årsbok

Svensk författningssamling Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt Skatteutskottets betänkande Statens offentliga utredningar

Sammanfattning SAMMANFATTNING

I enlighet med sina direktiv har utredningen gjort en teknisk översyn av lagen 1968:430 mervärdeskatt, ML. Resultatet av översynen redovisas om i ett förslag till mervéirdesskattelag‘, NML. en ny

Utredningen föreslår endast ett fåtal ändringar av det materiella innehållet i ML.

Den tekniska översynen

Den föreslagna NML har annan uppbyggnad och systematik än ML. en Även de olika bestämmelserna i NML är i stor utsträckning utformade på annat sätt än motsvarande bestämmelser i ML. Avsikten med dessa ändringar har varit att skapa en så överskådlig lag som möjligt och därmed göra den mer lättillgänglig.

Bestämmelserna i NML är samlade endast i paragrafer och alltså i motsats till ML inte uppdelade på paragrafer och anvisningar. NML är indelad i två avdelningar sammanlagt 22 kapitel. 1-10 kap. innehåller materiella om bestämmelser skatten och 11-22 kap. innehåller övriga bestämmelser, om bl.a om registrering, deklarationer och domstolsförfarandet.

Utredningen föreslår att den språkligt korrekta stavningen av mervärdesskatt med tvâ s skall användas.

12 Sammanfattning Den första paragrafen i NML anger i vilka fall skattskyldighet uppstår. I den följande paragrafen anges vem som skall betala skatten. Beskattningen omfattar all skattepliktig omsättning inom landet av varor eller tjänster, om omsättningen görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet. I sådant fall skall skatten betalas av den som omsätter varan eller tjänsten. Beskattningen omfattar även det fallet att en skattepliktig omsättning inom landet görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs utomlands. Den beskattningen gäller dock endast omsättning av vissa tjänster och skatten skall betalas av förvärvaren. Det motsvarar i sak den så sent som 1990 av riksdagen beslutade beskattningen av import av tjänster 60 ML.

Med skattskyldighet förstås enligt förslaget endast skyldigheten att betala skatt till staten. För de fall då skattskyldighetsbegreppet i ML använts endast för att möjliggöra kompensation för mervärdesskatteutgifter, har i förslaget införts bestämmelser om återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga 10 kap. NML. Det gäller bl.a. exportföretag.

Skatteplikten och undantagen därifrån gäller enligt ML i allmänhet för de omsatta varorna eller tjänsterna. Enligt förslaget gäller skatteplikten och undantagen i stället själva omsättningen.

En verksamhet är enligt förslaget i princip alltid yrkesmässig när intäkterna därav utgör skattepliktig intäkt inkomstslaget näringsverksamhet och i av några ytterligare fall 4 kap. NML. Detta innebär bl.a. att flera av ML:s inskränkningar yrkesmässighetsbegreppet föreslås överförda till undantaav gen från skatteplikt 3 kap. NML.

I NML föreslås varor omfatta alla materiella ting och alltså i motsats till ML omfatta även fastigheter. Väsentliga förenklingar av vad som anses som fastighet ingår i förslaget. Med fastighet förstås enligt förslaget, med något undantag, detsamma som i kommunalskattelagen 1928:370. Begränsningar beskattningens omfattning, idag uppnås genom att fastigheter inte av som

Sammanfattning 13 betraktas som varor, uppnås i NML genom att vissa transaktioner som avser fastigheter undantas från skatteplikt,

Export eller omsättning inom landet

I utredningsdirektiven framhålls att ML:s tekniska lösningar i flera fall avviker från den ordning som gäller inom EG. Som exempel nämns ML:s bestämmelser om vad som skall anses som export resp. omsättning inom landet. Utredningen föreslår i denna del följande. De nuvarande bestämmelserna i ML 2 a § och anvisningarna därtill ersätts med bestämmelser i vilka fall tillhandahållandet av varor och tjänster skall anses ha skett om inom landet och i vilka sådana fall som tillhandahållandet skall anses som skattefri export. De föreslagna bestämmelserna har utformats efter förebild av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv.

Vissa andra områden

Utredningen behandlar bl.a. de nuvarande avdragsförbuden avseende

personbilar och motorcyklar avsnitt 2.6. Med hänsyn till vad som är

vanligt i andra länder och vad som föreslagits inom EG föreslår utredningen att dessa avdragsförbud skall behållas. Vissa andra justeringar av avdragsbestämmelsema föreslås dock.

Utredningen behandlar även frågan om skattskyldigheten för omsättning

mellan koncemföretag avsnitt 2.7. Utredningen lägger inte fram något

förslag ändring den nuvarande beskattningen av sådan omsättning. om av Utredningen lämnar emellertid en redogörelse för nuvarande ordning och de problemställningar är förknippade med den samt pekar på möjliga som metoder för att ändra den nuvarande beskattningen.

Den föreslagna lagen innebär att även vissa underentreprenörstjänster undantas från skatteplikt, huvudentreprenörens tjänster är undantagna om

14 Sammanfattning från skatteplikt avsnitt 2.8. l. De tjänster det gäller är sådana utgör som sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning 3 kap. 4-8 §§ NML.

För att minska svårigheterna att tillämpa regeln skattefrihet för om upplåtelse av fastigheter föreslår utredningen precis regel än i ML. en mer För närvarande undantas från skatteplikt överlåtelse eller upplåtelse olika av slag av uppräknade rättigheter till fastigheter och rättighet till av annan fastigheter. I NML anges undantaget omfatta de uppräknade rättigheterna och andra jämförliga rättigheter till fastigheter 3 kap. 2 § första stycket NML.

SUMMARY

accordance with its directives the Committee has made a technical review In Value Added Tax Act 1968:430, the VAT Act. The result of the of the accounted for in proposal for Value Added Tax Actz, the review a a new New VAT Act.

Committee only few changes in the material substance of the The proposes a VAT Act.

The technical review

The proposed New VAT Act has another structure and systematism than the Also the different regulations of the New VAT Act are to a large VAT Act. drawn another than the corresponding regulations of the extent up way VAT Act. The of these changes has been to create an Act as purpose perspicuous possible, thereby making more easily accessible. as

of the New VAT Act contained only in paragraphs and The regulations are the VAT Act divided into paragraphs and directions. thus contrary to not VAT Act divided into two parts consisting of all together 22 The New Chapters 1 10 contain material regulations concerning the VAT chapters. -

2 that the spelling of the word mervärdesskatt Value The Committee proposes correct Added Tax with two s shall be used.

16 Summary and chapters 11 22 contain the remaining regulations concerning - e.g. registration, tax returns and court proceedings.

The first paragraph of the New VAT Act states in which tax liability cases a arises. The following paragraph states who liable to the tax. The pay taxation covers all taxable transactions within the country concerning goods and services, provided that the transactions made in commercial are a activity performed within the country. If that the the tax shall be case paid the person who makes the transactions. The taxation also the covers situation where a taxable transaction within the country made in a commercial activity performed abroad. In that the taxation only case covers certain goods and services and the tax shall be paid by the purchaser in Sweden. This regulation corresponds substance to the regulation introduced the VAT Act by decision of the Parliament late 1990 a as as 60 § the VAT Act.

Tax liability according to the New VAT Act means only the liability to pay tax to the State. For those cases where tax liability has been introduced the VAT Act only order to make possible to compensate persons engaged certain activities for their costs of VAT, the New VAT Act contains regulations concerning the repayment of VAT to non-taxable persons chapter 10 the New VAT Act. This applies e.g. to export businesses.

The taxation and the exemptions from this are, according to the VAT Act, general connected to the supplied goods services. According to the or New VAT Act the taxation and the exemptions instead connected to the are supply itself.

According to the proposal an activity always considered commercial when the income of that activity a taxable income from a business activity according to the Income Tax Acts and in a few other cases chapter 4 of the

Summary 17 New VAT Act. This means inter alia that several of the limitations of what considered a business activity according to the VAT Act are to be transformed into exemptions from taxability chapter 3 the New VAT Act.

In the New VAT Act the term goods includes all tangible property, thus in contrast to the VAT Act including also immovable property. Major simplifications of what considered as immovable property are included in the proposal. The term immovable property as used the proposed Act has, with some exception, the same meaning as has the Municipal Income Tax Act l928:370. Limitations of the scope of the taxation, today achieved by not treating immovable property as goods, are the New VAT Act achieved by excluding certain transactions concerning immovable property from taxability.

Exports or transactions within the country

The directives for the Committee stress that the technical constructions the VAT Act many cases diverge from what contained in the EEC directives. The regulations the VAT Act concerning what to be considered as exports respectively transactions within the country are mentioned as an example. On this subject the Committee proposes the following. The present regulations the VAT Act paragraph 2 a and the directions to that paragraph are replaced with regulations stating which cases the supply of goods and services shall be deemed to be within the country and when those supplies shall be considered as export transactions. The proposed regulations have been drawn up with the EEC Sixth VAT Directive as a model.

Certain other areas

The Committee deals inter alia with the present exclusions from the right to deduct VAT on passenger cars and motor-cycles section 2.6. Conside-

1 8 Summary ring what other countries and what proposed within the common EEC the Committee proposes that these exclusions shall be retained. However certain other adjustments of the right to deduct VAT are proposed.

The Committee also deals with the question of tax liability for transactions

within a group of companies section 2.7. The Committee does not put

forward proposal for amendment of the present taxation of such any an transactions. However the Committee presents an account of the present order and the problems connected with that order and points out possible methods for amendment of the existing rules. an

The New VAT Act means also that certain services performed by subcontractors exempted from taxability, the services performed by the are main contractor exempted from taxability section 2.8.1. The services are concerned those comprising hospital and medical care, dental care, are social security and education chapter 3 paragraphs 4-8 the New VAT Act.

In order to lessen the difficulties of applying the rule concerning exemption for the letting of immovable property, the Committee proposes a more precise rule than the VAT Act. At present the transfer or granting of different kinds of enumerated rights and other rights to immovable property exempted from taxation. In the New VAT Act the exemption includes only those enumerated rights and comparable rights chapter 3 paragraph 2 first sub-paragraph of the New VAT Act.

INLEDNING

1.1 Uppdraget

Vid regeringssammanträde den 18 januari 1990 utfärdades direktiv för en teknisk mervärdeskatten dir. 1990:1. Dåvarande chefen för Översyn av finansdepartementet, statsrådet Feldt, anförde därvid bl.a. följande. Det är påkallat att göra en genomgripande teknisk översyn av lagen 1968:430 om

mervärdeskatt. Översynen bör så långt möjligt innebära att lagstiftningen i

systematiskt hänseende harmoniseras med den ordning som råder inom EG. I utredningsarbetet bör beaktas vad som sägs i direktiven till samtliga kommittéer och särskilda utredare angående utredningsförslagens inriktning dir. 1984:5 samt angående beaktande av EG-aspekter dir. 1988:43.

Som bakgrund till utredningsuppdraget angavs följande.

Lagen 1968:430 mervärdeskatt har alltsedan sin tillkomst varit om föremål för ett betydande antal ändringar. Exempelvis gjordes en fortlöpan-

de teknisk översyn i mervärdeskatteutredningens Fi 1971:05 regi fram till

dess utredningen år 1987 avlämnade sitt slutbetänkande SOU 1987:45. Dessförinnan hade utredningen lämnat tio delbetänkanden. Nästan samtliga

delbetänkanden har lett till ändrad lagstiftning. Kommittén Fi 1987:06 för

indirekta skatter KIS lämnade sitt betänkande, Reformerad mervärdeskatt SOU 1989:35, i juni 1989. l betänkandet, som utgör en del av m.m. förslaget till reformerad direkt och indirekt beskattning 1991, lämnas bl.a. rad förslag utvidgad skatteplikt och ändrade redovisningsregler för en om mervärdeskatten.

20 Inledning Lagstiftningstekniskt kan mervärdeskattelagen svåröverskâdlig. sägas vara Lagen har omfattande brister såvitt avser uppbyggnad och systematik. Exempelvis finns många av de grundläggande bestämmelserna om mervärdeskattens tillämpningsområde på spridda ställen i anvisningarna. KIS har i sitt betänkande förklarat att det inte varit möjligt för kommittén att under den tid som stått till förfogande genomföra den genomgripande tekniska översyn som behövs. Det bör i detta sammanhang också framhållas att mervärdeskattelagens tekniska lösningar i flera fall avviker från den ordning som gäller inom EG. Som exempel kan nämnas mervärdeskattelagens bestämmelser om vad som skall anses som export resp. omsättning inom landet. KIS förslag innebär främst anpassning till skattepliktens omfattning inom EG. En teknisk en samordning kvarstår. Flera remissinstanser har i sina yttranden över KIS förslag också framhållit nödvändigheten av en fortsatt teknisk översyn av mervärdeskattelagen.

Regeringen har till utredningen överlämnat ett exemplar av skatteutskottets betänkande 199091:18, såvitt rör försäkringsbolagen mom. 20. Den i betänkandet upptagna frågan behandlas i den allmänna motiveringen avsnitt 2.7.

1.2 Genomförandet av uppdraget

Utredningen har bedrivit sitt arbete så att den med förtur har behandlat frågan om återbetalning av mervärdeskatt till utländska, icke skattskyldiga,

företagare. Det arbetet har resulterat i delbetänkandet Återbetalning av

mervärdeskatt till utländska företagare, SOU 1990:67. Betänkandet har legat till grund för lagen 1991:119 om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare.

Det fortsatta arbetet har gällt översynen av bestämmelserna i lagen 1968:430 om mervärdeskatt ML. Utgångspunkten har primärt varit att genomföra en författningsteknisk översyn av ML för att uppnå de i utredningsdirektivet angivna målsättningarna. Med hänsyn till utredningsupp-

Inledning 2 1 dragets utformning och omfattning samt den tid som stått till utredningens förfogande har utredningen endast undantagsvis föreslagit ändringar i materiellt hänseende.

översynen har resulterat i ett förslag till ny mervärdesskattelag3, NML. I

förhållande till ML föreslås genomgripande ändringar av lagstiftningens uppbyggnad och systematik samt av de olika bestämmelsemas utformning. Detta gäller i synnerhet de materiella bestämmelserna om beskattningen.

Det kan konstateras att utredningens förslag innebär ett väsentligt närmande till den ordning råder inom EG. Det gäller särskilt utredningens förslag som bestämmelser vad som skall anses som omsättning inom landet om nya om och export.

Företrädare för utredningen har i juli 1991 besökt EG-kommissionen i Bryssel och där sammanträffat med tjänstemän vid den enhet inom kommissionen för bl.a. mervärdesskatten. Vid detta Sammanträffande som ansvarar och även vid senare kontakter har utredningen fått upplysningar om innehållet i olika direktivtexter samt om de överväganden som ligger till grund

för dem. I mgg redovisas sådana direktivbestämmelser och förslag där-

är särskilt intresse vid en jämförelse i tekniskt hänseende. om som av

Företrädare för utredningen har i november 1991 sammanträffat med representanter för de danska skattemyndighetema och därvid informerats om danska bestämmelser beskattning av vissa tjänster med internationell om anknytning och s.k. gruppregistrering av koncemföretag. om

I bilaga 3 finns förteckning över de ändringar som har gjorts i ML och en förarbetena till dessa. I motiven görs hänvisningar endast till proposition

3 Till skillnad från vad som år fallet i lagen 1968:430 om mervärdeskatt använder sig med s i ordet mervärdesskatt, i utredningen av den språkligt korrekta stavningen två den mån det inte är fråga om citat eller om hänvisningar till den lagen eller någon annan författning.

22 Inledning ocheller utskottsbetänkande. SFS- och rskr-nummer således endast anges i förteckningen.

I bilaga 4 ñnns en förteckning över ML:s bestämmelser återfinns i var NML.

Principer 23

ALLMÄN MOTIVERING

2. 1 Mervärdesskattens principer

Mervärdesskatten är allmän konsumtionsskatt. Den är dock en skatt på en den yrkesmässiga omsättningen inom landet och importen av varor och tjänster. skattskyldig vid omsättning är alltså den som omsätter varan eller tjänsten, inte den slutlige konsumenten eller förvärvare av varan eller annan tjänsten. Mervärdesskatten är emellertid utformad med bl.a. det syftet att skatten skall kunna vältras framåt i produktions- och distributionsleden. Den blir i motsvarande mån inte en kostnad för den skattskyldige utan för den slutlige konsumenten.

Mervärdesskatten är flerledsskatt. Skatteuttaget delas upp flera en varandra följande led i produktions- och distributionskedjan. Varje led mot staten för skatten den värdetillväxt, dvs. det mervärde som svarar tillförts objektet bearbetning, hantering eller annan prestation i det genom ledet. Detta mervärde beskattas på följande sätt. Den skattskyldige egna redovisar skatten på sin omsättning skattepliktiga varor och tjänster s.k. av utgående mervärdesskatt. Vid redovisningen drar den skattskyldige av den skatt s.k. ingående mervärdesskatt som belastat honom då han förvärvat skattepliktiga insatsvaror och -tjänster i verksamheten. Mervärdesskatten är alltså tekniskt sett baserad på producenternas och distributörernas samman-

24 Principer

lagda mervärden och inte konsumentens faktiska användande de av omsatta produkterna eller tjänsterna.

Den som är skattskyldig i mervärdesskattesystemet kan teoretiskt sett - sägas fungera som uppbördsman för staten. Vad han uppbär i skatt sina av kunder betalar han till statskassan. Först drar han emellertid av vad han själv fått betala i skatt till sina leverantörer av varor och tjänster. Vad han betalar in till staten är alltså skillnaden mellan skatten på hans egen omsättning av skattepliktiga och tjänster utgående mervärdesskatt och varor skatten på vad han själv betalat för sina skattepliktiga insatsvaror och tjänster i verksamheten ingående mervärdesskatt. I ett generellt mervärdesskattesystem blir mervärdesskatten således inte någon verklig kostnad förrän den tas ut vid den sista omsättningen till den slutlige förbrukaren,

t.ex. då detaljisten lägger mervärdesskatt på sina försäljningspriser. Nedanstâende figur illustrerar mervärdesskattesystemets uppbyggnad.

Betalningen av mervärdesskatten

Försäljnings- Skattepálägg Till staten pris, exkl. 25 % av A inlevereskatt A ras RÅVARULEVERANTÖR 2 000 kr 500 kr kr 500 f varan 2 500 kr i TILLVERKARE 4 000 kr l 000 kr l 000 t -500 varan 5 000 kr 50O kr l GROSSIST 5 000 kr l 250 kr l 250 t 000 varan 6 250 kr 250 kr l DETALJIST 6 500 kr 1 625 kr 1 625 t -1 250 varan 8 l25 kr 375 kr i KONSUMENT

Principer 25 Konsumenten har debiterats 1 625 kr i mervärdesskatt. Han får således betala detta belopp till detaljisten. Beloppet utgör samtidigt summan av vad som inbetalats till statskassan av produktions- och distributionsleden 500 + 500 + 250 + 375 1 625 kr.

Avdragsrätten för ingående skatt gör att mervärdesskatten skiljer sig från flerledsskatter av s.k. kaskadtyp. I ett kaskadskattesystem medför varje omsättning en faktisk skattebelastning. Den totala belastningen blir därför i ett sådant system olika beroende på ett skatteobjekt flera eller om passerar färre beskattningsled. Denna s.k. kumulativa effekt elimineras i mervärdesskattesystemet genom avdragsrätten för ingående skatt. Under förutsättning att avdragsrätten gäller generellt och omfattar ingående skatt på såväl förvärv av omsättnings- och anläggningstillgångar anskaffningar som av omkostnadskaraktär, blir den totala effekten i princip densamma hela som om skatten tagits ut i det sista beskattningsledet.

För att bl.a. undvika kumulativa effekter har i vissa fall medgetts full avdragsrätt för ingående skatt fastän de eller tjänsterna varit omsatta varorna undantagna från skatteplikt och därmed inte föranlett någon utgående skatt. Sådana undantag från skatteplikt brukar kallas kvalificerade undantag. En på detta sätt avdragsberättigad näringsidkare brukar kallas tekniskt skattskyldig.

26 MLrs bakgrund och huvuddrag

2.2 mervärdeskatt bakgrund och Lagen om -

huvuddrag

2.2.1 Lagens bakgrund

1968:430 mervärdeskatt, ML, trädde i kraft den l januari 1969 Lagen om 1968:100, BeU 45, rskr. 294‘. Genom den lagen upphävdes förprop. ordningen 1959:507 allmän varuskatt. Denna hade införts den l om januari 1960. Den första konsumtionsskatten mera generell karaktär hade av införts 1940 års allmänna omsättningsskatt. Denna hade avvecklats genom under åren 1947 och 1948. l Kommitténs för indirekta skatter betänkande Reformerad mervärdeskatt SOU 1989:35, del s. 91 finns en m.m. redogörelse för de båda nämnda förordningama.

Mervärdesskatten har alltsedan sin tillkomst setts över löpande. Detta har till övervägande del gjorts i Mervärdeskatteutredningen som tillsattes i oktober 1971. Mervärdeskatteutredningen hade till uppgift att göra en lagstiftningen. Utredningen lämnade sammanlagt elva beteknisk översyn av Slutbetänkandet lämnades i augusti 1987. Utredningens förslag tänkanden. ledde i de flesta fallen till lagstiftning. Även i övrigt har ett stort antal ändringar gjorts i ML. Av särskild vikt är de lagändringar som gjordes i samband med reformeringen såväl den direkta som den indirekta beskattav ningen och till större delen trädde i kraft den l januari 1991 prop. som 198990:50, SkU l98990:10, 1989901111 och SkU 198990: 31. prop. dessa lagändringar utformades mervärdesskatten med en bred bas Genom och en enhetlig skattesats.

‘ Intill den l januari 1975 lagen betecknad förordning om mervärdeskatt. var som

ML:s bakgrund och huvuddrag 27 2.2.2 Lagens huvuddrag

Skyldig att betala mervärdesskatt är den inom landet i yrkesmässig som verksamhet omsätter skattepliktiga eller tjänster och den imvaror som porterar skattepliktiga varor eller vissa sådana tjänster. Skyldigheten att betala skatt vid omsättning gäller sedan den 1 januari 1991 i princip oberoende av omsättningens storlek.

Vad som är yrkesmässig verksamhet

Som huvudregel gäller att verksamhet yrkesmässig när in-

i en anses som

komsten av den utgör skattepliktig intäkt inkomstslaget näringsverksamav het enligt kommunalskattelagen 1928:370 eller lagen 1947:576 statlig om inkomstskatt jfr punkt l anvisningarna till 2 § ML. Som allmän regel av gäller dessutom bl.a. att som yrkesmässig verksamhet räknas även omsättning av varor eller tjänster i former är jämförliga med näringsverksamsom het. I detta och några andra fall skall det dock fråga anses vara om yrkesmässighet endast om omsättningen för beskattningsäret överstiger 30 000 kr Särskilda bestämmelser yrkesmässighet finns för bl.a. om

i offentlig verksamhet och verksamhet bedriven

av ideella föreningar.

l

Hur skatten redovisas

Redovisningen av mervärdesskatt skall ske löpande för bestämda tidsperioder redovisningsperioder enligt ett särskilt deklarationsförfarande. Huvudregeln är att redovisningsperioden omfattar två kalendermánader. Deklaration skall lämnas senast den 5 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång. Skattemyndigheten kan i vissa fall besluta redovisatt ningsperioden skall vara en kalendermånad eller ett helt beskattningsår.

Sedan den l januari 1991 gäller en förenklad redovisning för mindre företagare. En skattskyldig med skattepliktig omsättning inte överen som

28 MLss bakgrund och huvuddrag stiger 200 000 kr för beskattningsåret skall nämligen normalt redovisa mervärdesskatten i anslutning till sin självdeklaration för inkomstskatt. De förfaranderegler gäller vid inkomstredovisning skall i huvudsak tillsom lämpas även vid sådan mervärdesskatteredovisning.

Generell beskattning

1991 års lagstiftning innebär att skatteplikten har utvidgats till att gälla i princip all yrkesmässig omsättning och tjänster. Skatteplikten beav varor gränsas alltså endast uttryckliga undantag. Före den l januari 1991 genom gällde sådan ordning med generell skatteplikt endast omsättning av varor. en Undantagen från skatteplikt har utformats så att det beskattningsbara området väsentligt utvidgats. En förändring är att de s.k. reduceringsannan reglerna, dvs. regler reducerade beskattningsvärden i vissa fall, har om slopats. Det gäller beskattningsvärdena för byggnads- och anläggningsentreprenader vissa och andra tjänster med anknytning till samt varor fastighetsområdet. Det gäller även serverings- och hotelltjänster samt vissa tvättjänster.

Undantagen från skatteplikt

Från skatteplikt undantas i huvudsak sjukvård, tandvård och social omsorg, utbildning, bank- och ñnansieringstjänster samt värdepappershandel och därmed jämförliga tjänster, försäkringstjänster, vissa särskilt uppräknade och tjänster inom kulturverksamheten, - varor överlåtelse eller upplåtelse nyttj anderätter och liknande till fastigheter, - av utom sådana rättigheter som särskilt anges, postverkets befordran annat än postpaket, gruppkorsband eller varor - av i samband med viss personbefordran,

ML:s bakgrund och huvuddrag 29 vissa tidningar och tidskrifter däri, - samt annonser TV-avgiften, -

- frimärken och mynt, vissa läkemedel, organ, blod eller modersmjölk från

människor, flygbensin och flygfotogen, lotterier, varulager och andra verksamhetstillgångar vid verksamhetsöverlåtelser samt gravöppning och gravskötsel i vissa fall.

Konkurrens- och konsumtionsneutralüet

Mervärdesskattens utformning efter 1990, med bred bas, enhetlig skatteen sats m.m., får i första hand anses spegla en strävan att utforma skatt en som är neutral ur konkurrens- och konsumtionssynpunkt. Det är därvid att märka att strävan vid skattereformen har varit att denna neutralitetsprincip i ökad utsträckning skall gälla all konsumtionsbeskattning, något bl.a. tagit sig som uttryck i att flera punktskatter är under avveckling.

I prop. 198990: l 11 s. 86 sägs att mervärdesskatten skall uppfylla förutom kravet på att ge staten intäkter följande krav: Skatten skall - gynna samhällsekonomisk effektivitet, innehålla så få indirekta eller dolda subventioner som möjligt, vara enkel att tillämpa för myndigheter och skattskyldiga, vara fördelningspolitiskt acceptabel och ha konstruktion underlättar en som en anpassning till EG:s bestämmelser på skatteområdet.

I samma proposition uttalas också klart att skatten likformigt bör träffa all konsumtion av varor och tjänster. Neutralitetstanken kommer till uttryck i det faktum att undantagen från skatteplikt är ganska och omfattar i huvudsak endast områden där samhället ändå står för större delen av finansieringen sjukvård etc. eller där det finns särskilda tekniska svårigheter vissa samlarfrimärken etc.. Ett område dock klart kan som skiljas ut som gynnat är kulturområdet, där emellertid också det omfattande samhälleliga stödet i Övrigt påverkat utformningen undantagen från av skatteplikt.

30 Systematik och uppbyggnad Ett annat uttryck för neutralitetstanken var den enhetliga skattesatsen utan några reducerade beskattningsvärden. Riksdagen har dock nu antagit en proposition differentiering av skattesatsen så sätt att mervärdesskatten om påi huvudsak livsmedel, hotell- och restaurangtjänster och personbefordran sänks från 25 till 18 % från den l januari 1992 prop. 199192:50.

Mervärdesskattens funktion är i första hand att generera betydande skatteintäkter. Efter skattereformen mervärdesskatten för ca 33 % av svarar statens inkomster, medan statlig skatt på inkomst bara svarar för ca ll %. Målet med skattereformen har i huvudsak varit att få skattesatserna för ner den statliga inkomstskatten, och särskilt då att sänka inkomstskattens marginaleffekter. Mervärdesskatten har i detta sammanhang setts som en intäktskälla med förhållandevis låg distortionseffekt.

2.3 Bestämmelsernas systematik och uppbyggnad

Utredningen föreslår att ML ersätts med en ny mervärdesskattelag. Skälet är följande. ML har så omfattande brister vad gäller systematik och uppbyggnad genomgripande förändring i dessa hänseenden är påkallad. att en Förändringarna är sådan art och omfattning att de inte bör göras inom av ramen för den nuvarande lagen.

I det följande görs först genomgång huvuddragen i ML:s systematik en av och uppbyggnad. Därefter görs motsvarande genomgång av den föreslagna lagen NML i dessa hänseenden. Avslutningsvis lämnas ett exempel på hur i NML finner på olika frågor. man svar

Systematikoch uppbyggnad 31 2.3.1 ML:s systematik och uppbyggnad

Huvuddrag

I utredningens direktiv framhålls att ML från lagstiftningsteknisk synpunkt kan sägas vara svåröverskådlig. Lagen har enligt direktiven omfattande brister i uppbyggnad och systematik.

ML består av dels lagparagrafer, dels anvisningar därtill. Överskådligheten

försvåras av att anvisningarna innehåller inte endast preciseringar av resp. lagparagraf utan också fristående materiella regler. I allmänhet är anvis-

ningarna av sistnämnda slag. Överskådligheten försvåras ytterligare att

av även många av de grundläggande bestämmelserna skattens tilllämpningsom område finns på spridda ställen i anvisningarna. Någon kapitelindelning förekommer inte. Däremot finns rubriker införda i lagen.

Den bristande systematiken beror i huvudsak att lagstiftningen bygger på den äldre varuskatten och att någon systematisk omarbetning ML inte av gjorts. ML har sedan sin tillkomst 1968 ändrats ett stort antal gånger jfr bilaga 3, och nya regler har i många fall placerats svårfunna ställen.

I lagrâdets ytttrande över förslaget till 1991 års reformering mervärdesav

skatten uttalas bl.a. att ML genomsyras begreppsjuridik ä:

av en som främmande för svensk lagstiftning prop. 1989901111 295. Lagrådet s. framhåller att den översyn som då påbörjats utredningen måste utmynna av

i en helt annan uppläggning av lagen, där regleringen inte sker genom

utvidgningar eller inskränkningar centrala begrepp utan direkt av genom en bestämning av vad som är skattepliktigt och har att redovisa vem som skatt.

Det centrala begreppet i ML är skattskyldighet. Skattskyldigheten kan sägas vila fyra fundament, nämligen yrkesmässighet, omsättning, varatjänst

32 Systematikoch uppbyggnad samt skatteplikt. Det sagda kommer till uttryck följande sätt. Den som nu enligt ML är skyldig att betala mervärdesskatt betecknas i lagen som skattskyldig. skattskyldig i denna mening är den som inom landet i en yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster jfr 2 § första stycket 1 ML.

Ett vanligt förekommande förhållande i ML är att beskattningens räckvidd regleras att de olika begreppens innebörd utvidgas eller inskränks för genom olika omsättningssituationer. Med samma teknik åstadkoms att även sådana inte är skyldiga betala mervärdesskatt får kompensation för sina som att mervärdesskatteutgifter.

skattskyldig eller inte

Den omsätter skattefria eller tjänster, dvs. varor eller tjänster som varor är undantagna från skatteplikt, betecknas i vissa fall som skattskyldig som fastän han alltså inte är skyldig att redovisa någon utgående mervärdesskatt till Det gäller dem omsätter allmänna nyhetstidningar, läkemedel staten. som i vissa fall, flygbensin och flygfotogen samt tjänster i form av framställning vissa särskilt angivna slag publikationer jfr 2 § första stycket m.m av av 2 ML. Genom att betecknas skattskyldiga får de kompensation för sina som mervärdesskatteutgifter. Det är följd att de i egenskap av skattskyldiga en av får avdragsrätt för dessa utgifter den ingående mervärdesskatten.

På motsvarande sätt åstadkoms att exportföretagen får kompensation för sin ingående skatt. Med export förstås att en vara eller tjänst omsätts utomi det föregående gäller skyldigheten att redovisa skatt till lands. Som angetts endast för den omsätter sina eller tjänster inom landet. staten som varor Genom särskild bestämmelse i ML betecknas likväl som skattskyldig den en ien yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster som Bestämmelsen omfattar även omsättning av sådana skattefria genom export.

och tjänster nämnts i det föregående stycket.

varor som

Systematikoch uppbyggnad 33 Yrkesmässig verksamhet eller inte

I ML föreskrivs att en verksamhet skall anses som yrkesmässig när inkomsten därav utgör skattepliktig intäkt av inkomstslaget näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen 1928:370 eller lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt; jfr punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 § ML. I inkomstskattelagama definieras näringsverksamhet just som yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. I nämnda anvisningar finns emellertid längre fram särskilda bestämmelser om att försäljning av inventarier och vissa andra inte skall anses som yrkesmässig om verkvaror samheten inte i övrigt medför skattskyldighet. Detta innebär att den del av en försäljningsverksamhet som inte medför skattskyldighet kan vara yrkesmässig exempelvis försäljning skattefria varor, men att försäljningen av av inventarier likväl inte skall anses som yrkesmässig.

Vad som är vara

Ett annat exempel är varubegreppet. Med uttrycket vara förstås i ML i första hand materiellt ting, dock inte fastigheter. Genom denna inskränkning av varubegreppet faller omsättning av fastigheter utanför beskattningens räckvidd. Därtill kommer att i ML både utvidgas och inskränks fastighetsbegreppets omfattning i förhållande till jordabalkens fastighetsbegrepp. I motsvarande mån uppnås en utvidgning resp. en inskränkning av nämnda skattefrihet för omsättning av fastigheter.

Vad skatteplikten avser

Bestämmelserna i ML har i samband med 1991 års reformering av mervärdesskatten utformats så att skatteplikten omfattar alla varor och tjänster inte särskilt undantagits 7 § första stycket ML. Enligt ordalydelsen som tar bestämmelsen sikte slaget eller tjänster. Undantagen frän av varor

2 12-0177. Dell

34 Systematikoch uppbyggnad skatteplikt är emellertid i många fall utformade så att de gäller vid viss omsättning och inte generellt för all omsättning av en viss eller tjänst. vara

2.3.2 Den föreslagna lagens systematik och uppbyggnad

I systematiskt hänseende bör framhållas följande den föreslagna lagen. om Den är uppdelad i kapitel. Till skillnad från ML innehåller den endast paragrafer och alltså inte några anvisningar. För att göra författningstexten än mer överskådlig har i många fall också tagits underrubriker till de olika kapitlen.

Den föreslagna lagen innehåller 22 kapitel. Den är indelad i två avdelningar. Avdelning l omfattar 1-10 kap. Dessa innehåller lagens materiella bestämmelser om skatten, däribland bestämmelserna i 10 kap. återbeom talning av skatt till icke skattskyldiga exportföretag m.fl. Avdelning 2

omfattar 11-22 kap. I ll kap. regleras faktureringsskyldigheten o.d.för dem

omsätter eller tjänster. I 12 och 13 kap. finns bestämmelser

som varor om

deklaration och registrering. I 14-18 kap. regleras beskattningsförfarandet.

I 19 kap. finns bestämmelser om förfarandet vid återbetalning mervärav desskatt till icke skattskyldiga personer. I 20 kap. finns överklagandebestämmelser och i 21 kap. bestämmelser om förhandsbesked. I 22 kap. har tagits in sådana bestämmelser som i systematiskt hänseende inte passar i något av de föregående kapitlen.

I allmänhet är paragraferna utformade så att varje paragraf reglerar mer begränsade förhållanden än paragraferna i ML. Det medför att paragraferna är kortare men fler än i ML. En bidragande orsak till det större antalet paragrafer är givetvis också att lagförslaget inte innehåller några anvisningar. Som nämnts om ML:s systematik och uppbyggnad utgörs anvisningarna till paragrafema i ML i allmänhet av självständiga regleringar i stället för preciseringar av resp. paragraf.

Systematikoch uppbyggnad 35 I vilka fall skattskyldighet uppstår slås fast i den föreslagna lagens inledande paragraf. Vem som skall betala skatten anges i den följande paragrafen. Bestämmelsema är utformade så att beskattningen omfattar all skattepliktig omsättning inom landet av varor eller tjänster, om omsättningen görs i en yrkesmässig verksamhet här i landet. I sådant fall skall skatten betalas av den omsätter eller tjänsten. Beskattningen omfattar även det fallet som varan att en skattepliktig omsättning inom landet görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs utomlands. Den beskattningen gäller dock endast omsättning av vissa tjänster och skatten skall betalas av förvärvaren. Det motsvarar den så sent som 1990 av riksdagen beslutade beskattningen av import av tjänster 60 § ML.

Med skattskyldighet förstås enligt förslaget endast skyldigheten att betala skatt till staten. För de fall då skattskyldighetsbegreppet i ML använts endast för att möjliggöra kompensation för mervärdesskatteutgifter, har i förslaget införts bestämmelser om återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga 10 kap. NML.

En verksamhet är enligt förslaget i princip alltid yrkesmässig när intäkterna den är skattepliktig intäkt av inkomstslaget näringsverksamhet och i av några ytterligare fall 4 kap. NML. Detta leder bl.a. till att flera av ML:s inskränkningar av yrkesmässighetsbegreppet föreslås överförda till undantagen från skatteplikt.

Varubegreppet föreslås förenklat så sätt att det skall omfatta alla materiella ting, till skillnad från ML alltså även fastigheter. Vidare föreslås väsentliga förenklingar av fastighetsbegreppet. Med fastighet förstås enligt förslaget, med något undantag, detsamma som i kommunalskattelagen 1928:370. Det innebär ett väsentligt närmande till jordabalkens fastighetsbegrepp. Begränsningar beskattningens räckvidd föreslås i stället införda av undantag från skatteplikten. Dessa ändringar behandlas i avsnitt 2.4. som .

36 Systematikoch uppbyggnad

I överensstämmelse med vad som gäller enligt ML föreslås skatteplikten vara generell för varor och tjänster. Till skillnad från ML dock anges uttryckligen att skatteplikten och undantagen därifrån gäller omsättningen av varor och tjänster, inte varorna och tjänsterna sådana 3 kap. NML. som

2.3.3 Ett exempel på tillämpningen den föreslagna lagen av

Följande enkla exempel visar hur man i NML tar sig fram till på olika svar frågor.

l

å Förutsättningar: Två fysiska personer, A och B, bildar ett handelsbolag och startar tillsammans en bilreparationsverkstad. Verksamheten utgör näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen 1928:370 och lagen 1947:576 j om statlig inkomstskatt. I verksamheten kommer de bilar och att reparera j sälja reservdelar, tillbehör, bensin ‘ m.m. l I 1 kap. i I 1 § NML finner A och B i punkt l den grundläggande bestämmelsen att mervärdesskatt skall betalas till staten vid skattepliktig omsättning l inom landet av varor eller tjänster, om de omsätts i yrkesmässig verken

samhet här i landet. Övriga punkter i paragrafen saknar intresse för A och

B. Av l kap. 2 § l framgår att det är den som omsätter en vara eller tjänst som är skyldig att betala skatten.

Det återstår nu att finna ut vad som menas med de uttryck som används i 1 kap. l § nämligen omsättning, skattepliktig omsättning, - A inom landet, - z - varor, tjänster, yrkesmässig verksamhet. -

Systematikoch uppbyggnad 37 Naturligen framstår reservdelar, tillbehör, bensin m.m. som varor och reparationer bilar som tjänster. Detta bekräftas i den definition av uttrycken av och tjänster som finns i l kap. 6 I l kap. 3 § finns upplysningar varor i vilket kapitel i NML olika uttryck får sin innebörd. om

Omsättning behandlas i 2 kap. Där anges i I § att omsättning av en vara är att den överlåts mot vederlag och att omsättning av en tjänst är bl.a. att den utförs någon mot vedcrlag. A och B kan konstatera att de i verksamheten kommer att sälja och utföra tjänster mot betalning. De kommer alltså varor att omsätta varor och tjänster.

Vad är skattepliktig omsättning anges i 3 kap. Av 1 § framgår att all som omsättning är skattepliktig om inget annat anges i detta kapitel. I kapitlet finns inget undantag från skatteplikt för någonting som A och B normalt kommer att utföra i sin verksamhet.

A och B kommer att omsätta sina varor genom att kunderna kommer till deras verkstadslokal, köper varorna och tar dem med sig. Varorna kommer därför att omsättas inom landet enligt 5 kap. 3 § NML. Tjänsterna kommer utföras i verkstadslokalen. Även de kommer att utföras inom landet att enligt såväl 5 kap. 6 § 4 som 5 kap. 8 § NML. Av 5 kap. 9-13 §§ NML framgår dock att omsättningen i vissa fall skall anses som export och därmed skall jämställas med sådan omsättning som görs utom landet.

Slutligen återstår att avgöra om deras verksamhet är yrkesmässig. Detta regleras i 4 kap., till vilken det finns en hänvisning i 1 kap. 3 I 4 kap. 2 § föreskrivs att en verksamhet är yrkesmässig här i landet om intäkterna den utgör skattepliktig intäkt näringsverksamhet enligt kommmunalav av skattelagen eller lagen statlig inkomstskatt. Enligt de givna förutsättom ningarna är därför den verksamhet A och B bedriver yrkesmässig.

38 Systematikoch uppbyggnad Eftersom inte handelsbolaget utan delägarna är skattskyldiga till inkomstskatt för handelsbolagets verksamhet kan det finnas anledning att undersöka vad som gäller enligt NML. I l kap. 3 § finns angivet att 6 kap. innehåller särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig och i 6 kap., som handlar om skattskyldighet för handelsbolag m.fl., att det är anges handelsbolaget som är skattskyldigt enligt NML. A och B har konstaterat nu att deras handelsbolag är skyldigt att betala mervärdesskatt för sin skattepliktiga omsättning av varor och tjänster.

En fortsatt granskning av 1 kap. 3 § visar att det finns bestämmelser i 7 kap. om hur skatten skall beräknas skattesatsen anges i l § och beskattningsunderlaget i 2 § och om rätt till avdrag för ingående skatt i 8 kap. där de grundläggande bestämmelserna finns i 2 § l och 3 Dessa båda bestämmelser innebär att handelsbolaget får göra avdrag för den mervärdesskatt som dess leverantörer av reservdelar, tillbehör, bensin m.m. är skyldiga att betala till staten. Vidare kan A och B ha anledning att ta del de särskilda av bestämmelser om begränsningar av rätten till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller hyra av personbilar eller motorcyklar i 8 kap. 15 och 16 §§. Ytterligare en väsentlig bestämmelse återfinns i 1 kap. 5 där det anges när skattskyldigheten inträder.

Övriga kapitel som A och B har anledning att ta del är ll kap.

av faktureringsskyldighet, 12 kap. deklarationsskyldighet, 13 kap. registreringsskyldighet och deklarationsförfarandet samt 15 kap. inbetalning av skatt.

Fastighetsbegreppet 39

2.4 Särskilt fastighetsbegreppet

om

2.4.1 Vårt förslag

Utredningen föreslår följande: Fastigheter skall anses som varor i mervärdesskattesammanhang. - Det beskattningsbara området begränsas i stället genom att omsättning av fastigheter undantas från skatteplikten. 3 i Byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 § jordabalken skall anses som fastighet å endast om de tillhör fastighetens ägare eller, då det är fråga om en byggnad på annans mark, byggnadens ägare. i å De särskilda reglerna i ML s.k. verksamhetstillbehör slopas och - om E sådan egendom skall således anses som fastighet i samma mån som andra slag av byggnadstillbehör.

2.4.2 Principerna för fastighetsbegreppets nuvarande utformning

Begreppet fastighet används många områden inom lagstiftningen. Om inte särskilda regler införs, gäller de definitioner som finns i jordabalken JB. Detta är fallet även för skatterätten. I samband med tillkomsten av det nuvarande skatterättsliga fastighetsbegreppet i kommunalskattelagen 1928:370 och viss skattelagstiftning uttalade departementschefen annan b1.a., att det manifesterade behovet av differentierade rättsregler för olika funktioner inom skatterätten ledde till att man borde överge tanken att skapa ett särskilt skatterättsligt fastighetsbegrepp. Ett sådant kunde, enligt departementschefen, ändå knappast göras enhetligt. Den enklaste och från terminologisk synpunkt redigaste lagstiftningsmetoden syntes honom därför vara att helt begagna sig av de civilrättsliga definitionerna och med utgångspunkt häri meddela de särskilda föreskrifter som behövs i de olika sammanhangen prop. 1973:162 s. 295.

40 F asti ghetsbegreppet Fastighetsbegreppet i ML fick sin nuvarande utformning lagstiftning genom som trädde i kraft den l januari 1975 Mervärdeskatteutredningens delbetänkande Fastighetsbegreppet Ds Fi 1974:8, 53 m.m., s. prop. 1974:169 s. 16 ff, 29 f och 36 f och SkU 62 10 och 15. Även i ML är s. utgångspunkten det civilrättsliga fastighetsbegreppet. I 7 § ML finns de utvidgningar och inskränkningar fastighetsbegreppet av som har ansetts motiverade på mervärdesskatteområdet jfr närmare härom avsnitt 2.4.4. Det bör uppmärksammas att fastigheter inte enligt ML. anses som varor

2.4.3 Behovet av en översyn av reglerna

Fastighetsbegreppet hade avgörande betydelse för tillämpningen av bestämmelserna både i dåvarande 10 § ML skatteplikt för tjänster om som avser fastigheter och i 14 § ML om reducerade beskattningsvärden för sådana tjänster.

Genom de lagändringar som trätt i kraft den l januari 1991 har dessa bestämmelser i ML upphävts. En bestämmelse om generell skatteplikt för tjänster har införts 7 § första stycket ML. Upphävandet de s.k. reduav ceringsreglema har medfört att beskattningsvärdet för här aktuella tjänster beräknas på samma sätt som för alla andra tjänster.

Ändringarna i ML överensstämmer med det förslag kommittén för indi-

som rekta skatter lade fram i sitt betänkande Reformerad mervärdeskatt m.m. SOU 1989:35. Kommittén föreslog dock i betänkandet att 7 § andra stycket fjärde och femte meningarna och första stycket anvisningarna av skulle upphävas. Som skäl angavs att ett upphävande av reduceringsreglerna skulle medföra att nyss nämnda regler inte fyllde någon funktion SOU 1989:35, del II, s. 101 Kommitténs förslag till ändringar av fastighetsbegreppet behandlades emellertid inte i den proposition i vilken kommitténs övriga förslag behandlades prop. 198990:l1l. Lagrådet hade anfört att reglerna i 7 § om fastighetsbegreppet framstod onödigt omfångsrika som

F astighetsbegreppet 41

och otympliga samt att även reglemas sakliga innehåll behövde övervägas ytterligare prop. 198990:11l s. 304.

I sitt yttrande uttalade lagrådet bl.a. följande i anslutning till 7 § ML propositionen s. 303

I paragrafens andra stycke definieras vara enligt huvudregeln som materiellt ting som inte är fastighet. Samma definition av vara föreslås i 7 § andra stycket i remissen. I fjärde stycket föreslås att tjänst skall definieras som annat än vara eller fastighet. r

Vad som utgör fastighet har således avgörande betydelse för klassificeringen Q av det skattepliktiga området vid mervärdebeskattningen. Definitionen av fastighetsbegreppet anges i 7 §andra stycket ML. Den har flyttats över med i i sak oförändrat innehåll till motsvarande bestämmelse i remissförslaget. Den bygger det civilrättsliga fastighetsbegreppet. Med utgångspunkt från den civilrättsliga definitionen meddelas för olika funktioner inom skatterätten de särskilda föreskrifter som behövs i de olika sammanhangen jfr prop. 1973:162 s. 295.

Det allmänna skatterättsliga fastighetsbegreppet, som t.ex. tillämpas vid fastighetsbeskattning, reavinstbeskattning och fastighetstaxering, omfattar förutom vad som inom civilrätten avses med fastighet också byggnad som är lös egendom l kap. 4 § kommunalskattelagen 1928:370, 3 § lagen 1947:576 statlig inkomstskatt, 1 § lagen 1984:1052 om fastigom hetsskatt och 1 § lagen 1947:577 om statlig förmögenhetsskatt. Byggnadstillbehör till sådan byggnad omfattas också av fastighetsbegreppet, om de tillhör byggnadens ägare. Detsamma gäller främst vid inkomsttaxeringen i fråga om motsvarande industritillbehör.

I stort sett omfattar fastighetsbegreppet vid mervärdebeskattningen, sedan detta omarbetats 1974, samma egendom som allmänt gäller för fastighetsbe-

greppet inom skatterätten i övrigt se prop. 1974:169 s. 29-30, 36-37.

Några särskilda regler finns emellertid. Förutom byggnad annans mark räknas enligt ML också ledning, stängsel och liknande anläggning annans mark som fastighet. Till fastighet hänförs däremot inte industritillbehör enligt 2 kap. 3 § jordabalken eller s.k. verksamhetstillbehör. Med verksamhetstillbehör avses vid mervärdebeskattningen annan maskin, utrustning e.dyl. än industritillbehör, om den anskaffats för direkt nyttjande i särskild verksamhet på en fastighet. I 7 § tilläggs vidare särskilt att viss utrustning för vatten, avlopp, värme o.dyl. skall utgöra fastighet, om den enligt 2 kap. 2 § jordabalken tillhör byggnad.

42 Fastighetsbegreppet Det sistnämnda tillägget om utrustning för värme utgör m.m. som byggnadstillbehör synes onödigt, då det civilrättens regler klart framgår av att sådan utrustning utgör fastighet. Enligt kommittéförslaget skulle de s.k. verksamhetstillbehören inte undantas från fastighetsbegreppet. Det framgår inte vilket skäl remissförslaget av avviker från Kommitténs förslag på denna punkt. Bl.a. med hänsyn till de avsevärda omläggningar av de materiella skattereglema föreslås i som lagrådsremissen har lagrådet inte underlag för att bedöma konsekvenserna för beskattningen av klassificeringen verksamhetstillbehören eller av av utformningen i övrigt av fastighetsbegreppet.

2.4.4 Närmare om fastighetsbegreppets nuvarande utformning

I det följande lämnas en redogörelse för de särskilda bestämmelserna i 7 § ML och anvisningarna därtill samt för motsvarande bestämmelser i kommunalskattelagen 19282370, KL 4 §. Det bör dock uppmärksammas att det i KL finns särskilda bestämmelser för vissa beskattningssituationer. Efter avsnittet med överväganden avsnitt 2.4.5 finns en tabell med översikt över fastighetsbegreppet i jordabalken JB, ML, KL och utredningens förslag.

Fastighetsbegreppet utgår i både ML och KL från det civilrättsliga begreppet dvs. 2 kap. JB. Såväl ML som KL innehåller emellertid vissa utvidgningar av vad som skall anses som fastighet jämfört med den civilrättsliga lagstiftningen.

I ML anses som fastighet byggnader, ledningar, stängsel eller liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord, även om en sådan byggnad etc. tillhör någon annan än ägaren till jorden. För sådan byggnad, s.k. byggnad ofri grund, gäller att även byggnadstillbehören

dvs. fast inredning och annat enligt 2 kap. 2 § JB utgör fastighet enligt

ML, om de inte såsom s.k. verksamhetstillbehör enligt ML år lös egendom. I KL finns motsvarande regler för byggnader och alla slag av byggnadstillbehör. Byggnadstillbehören förutsätts i KL, men inte i ML, tillhöra byggnadens ägare.

F astighetsbegreppet 43 ML innehåller dessutom vissa inskränkningar av fastighetsbegreppet. Som fastighet skall inte anses sådan egendom som avses i 2 kap. 3 § JB s.k. industritillbehör. Någon motsvarande inskränkning finns inte i KL. För industritillbehör i byggnader på ofri grund gäller enligt KL motsvarande regler som för byggnadstillbehören.

För vissa byggnadstillbehör finns det i ML ytterligare en inskränkning av fastighetsbegreppet. Från fastighetsbegreppet utesluts nämligen inte bara industritillbehören utan även andra maskiner, utrustningar eller särskild inredning i andra byggnader än bostadsbyggnader eller delar av sådana, om en sådan maskin etc. är anskaffad för direkt användning i en särskild verksamhet på fastigheten om den tillförts sådan byggnad eller del av ---, byggnad, som är inrättad för annat än bostadsändamål och om den anskaffats för att direkt nyttjas i särskild verksamhet som bedrivs fastigheten. Här behandlat slag av egendom brukar betecknas som verksamhetstillbehör.

ML:s begränsning av fastighetsbegreppet gäller dock inte sådan utrustning för vatten, avlopp, sanitet, värme, elektricitet eller liknande som en byggnad för bostadsändamål normalt förses med och som enligt 2 kap. 2 § JB hör till byggnaden. Denna utrustning är således att anse som fastighet, oavsett om den finns i ett bostadshus eller i exempelvis ett hotell. I KL finns inte någon bestämmelse om verksamhetstillbehör. På sådan egendom är alltså JBzs regler direkt tillämpliga vid inkomsttaxeringen.

ML innehåller dessutom alltsedan sin tillkomst en särskild regel om att

växande skog, odling och växtlighet skall anses som vara och således

annan inte fastighet vid omsättning utan samband med avyttring av marken. som

2.4.5 Överväganden om fastighetsbegreppet

i Utredningen konstaterar att översyn fastighetsbegreppet i ML är påen av kallad bl.a. med hänsyn till 1991 års ändringar i ML. Emellertid bör beak-

44 F astighetsbegreppet tas att den nuvarande utgångspunkten för begreppets utformning är att en fastighet inte skall anses som en vara. Den konstruktionen av varubegreppet skiljer sig från EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv jfr SOU 1989:35, del s. 115 f och Skattenytt 1989 s. 360 Enligt detta direktiv omfattar vanibegreppet all materiell egendom, således även fastigheter jfr artikel 5 punkt l. Behövliga regleringar av beskattningens räckvidd görs i stället i princip genom undantagen från skatteplikt.

Fastigheter skall anses som varor

Utredningen anser att varubegreppet i Sverige bör ha samma konstruktion som inom EG. Konstruktionen har även det värdet att begränsningarna av beskattningens räckvidd därmed kan koncentreras till ett ställe i lagen, nämligen bestämmelserna om undantag från skatteplikt. Mot bakgrund av det anförda bör definitionen av vara således ändras så att den innefattar även fastigheter.

Omsättning av fastigheter undantas från skatteplikt

Den nuvarande ordningen bygger att överlåtelse av fastigheter inte skall medföra skattskyldighet för säljaren. Detta uppnås genom den nuvarande inskränkningen av varubegreppet. På grund av den här föreslagna ändringen bör sådana överlåtelser i stället undantas från skatteplikt. Det beskattningsbara området blir då oförändrat, trots ändringen av varubegreppets omfattning.

Det finns bestämmelser om uttagsbeskattning i såväl ML som förslaget dels för det fall då en skattskyldig tar i anspråk en vara eller överlåter den utan vederlag eller mot vederlag som understiger marknadsvärdet, dels i vissa fall då en skattskyldig för över en vara från en verksamhet eller verksamhetsgren till en annan punkt 2 första stycket a och b av anvisningarna till 2 § ML resp. den föreslagna 2 kap. 2 §. Genom att fastigheter enligt ML

Fastighetsbegreppet 45 omfattar emellertid ML:s uttagsbestämmelser överhuvudinte utgör varor taget inte sådana ianspråktaganden eller överföringar av fastigheter. I konsekvens med vad som föreslås gälla för överlåtelse av fastigheter bör inte heller uttagsbestämmelsema i förslaget bli tillämpliga i sådana fall. Det uppnås generellt att undantaget från skatteplikt anges gälla omsättgenom ning fastigheter, dvs. såväl överlåtelse som uttag av nämnda slag. Detta av behandlas närmare i specialmotiveringama till 2 kap. 2-6 §§ och 3 kap. 2 § NML.

Ingen avdragsrätt för s.k. fiktiv skatt

Genom att fastigheter inte är att enligt ML får en skattskylanse som varor dig köpare inte avdragsrätt enligt 17 § åttonde stycket ML för s.k. fiktiv skatt vid köp fastighet. Eftersom avdragsrätt för fiktiv skatt enligt av förslaget förutsätter skattepliktig omsättning, medför ett undantag från en skatteplikten att någon avdragsrätt för fiktiv skatt inte heller finns enligt det här lämnade förslaget jfr specialmotiveringen till 8 kap. 2 § 2 NML.

Fastighetsbegreppet knyts närmare till kommunalskattelagen 1928:370 och jordabalken

Fastighetsbegreppets räckvidd kommer att ha betydelse för främst omfattningen undantagen från skatteplikt. Det gäller dels det här föreslagna av undantaget för överlåtelse äganderätt till fastighet, dels de nuvarande av undantagen för överlåtelse och upplåtelse olika andra rättigheter till av fastighet jfr 8 § 6 och punkt 8 anvisningarna samt 2 § tredje stycket ML av och därmed sammanhängande bestämmelser.

Vid utformningen fastighetsbegreppet bör naturligtvis utgångspunkten av fortfarande den civilrättsliga regleringen. Behovet av särskilda regler vara för mervärdesskatten får tillgodoses i huvudsak genom ändringar i skattepliktens räckvidd.

46 Fastighetsbegreppet Fastighetsbegreppet, och därmed undantagen från skatteplikt, bör i enlighet med nuvarande ordning i såväl ML som kommunalskattelagen omfatta även byggnader på annans mark. Detta överensstämmer med de syften som uppbär undantagen från enligt 8 § 6 ML och anvisningarna därtill.

För byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 § jordabalken JB föreslås följande ändringar i förhållande till vad gäller. Byggnadstillbehören skall som nu anses som fastighet endast när de tillhör byggnadens ägare, oavsett om denne också äger fastigheten. När fastigheten, byggnaden och byggnadstill-

behören har samme ägare överensstämmer en sådan ordning med den civil-

rättsliga regleringen såvitt avser byggnadstillbehör antingen tillförts som fastigheten av fastighetsägaren själv eller tillförts sedan av annan men kommiti samma ägares hand som fastigheten jfr 2 kap. 4 § JB. I förhållande till den civilrättsliga regleringen innebär förslaget dock viss en inskränkning fastighetsbegreppet. Enligt JB behåller nämligen byggav ett nadstillbehör i sakrättsligt hänseende sin karaktär fastighet, även av om fastighetsägaren överlåtit tillbehöret till jfr 2 kap. 7 § JB. Förslaget annan innebär att det obligationsrättsliga förhållandet i stället blir avgörande i mervärdesskattesammanhang, dvs. byggnadstillbehöret inte del anses som en av fastighet då det inte längre tillhör den äger byggnaden. som

Enligt nuvarande ordning byggnadstillbehör fastighet, även anses som om de ägs av annan än ägaren till byggnaden. Uthyraren tillbehören kan av välja om han vill bli skattskyldig enligt 2 § tredje stycket ML s.k. frivilligt inträde. Den föreslagna ordningen medför att uthyraren alltid blir skattskyldig vid yrkesmässig uthyrning av sådana tillbehör. Någon skillnad mellan leasing- och överlåtelseavtal kommer således inte längre att finnas i dessa situationer.

I 2 kap. 3 § JB anges att s.k. industritillbehör hör till fastighet, inte om fastighetsägaren avgett en förklaring att så inte är fallet och förklaringen är inskriven i fastighetsboken. Bestämmelsen gäller endast fastigheter år som

Faxlighetsbegreppet 47 helt eller delvis inrättade för industriell verksamhet. Den avser maskiner och annan utrustning som tillförts en sådan fastighet för att användas i verksamheten huvudsakligen denna. Fordon, kontorsutrustning och handverktyg hör inte i något fall till fastigheten. Den nuvarande regleringen i ML innebär att industritillbehör inte fastighet. De omfattas således anses som inte av undantagen från skatteplikt och överlätelser beskattas som överlåtelser av skattepliktig vara. Det saknas skäl att i mervärdesskattesammanhang föra industritillbehören under fastighetsbegreppet.

l § Den nuvarande regleringen verksamhetstillbehör i ML 7 § andra stycket av fjärde och femte meningarna saknar motsvarighet i JB och komplicerar fas-

i tighetsbegreppet i hög grad. Regleringen torde kunna undvaras i vart fall

i när det gäller bestämningen av fastighetsbegreppet. De här föreslagna allmänna reglerna byggnadstillbehör bör vara tillräckliga i det avseendet. om

Skattepliktens räckvidd

Det föreslagna undantaget från skatteplikt för omsättning av fastigheter medför den skillnaden att fastighetsägares överlåtelse av äganderätten till en verksamhetstillbehör inte blir skattepliktig. Om en beskattning skulle anses pâkallad, kan den uppnås särskild bestämmelse som begränsar genom en skattefriheten för överlåtelse av fastighet. Utredningen har dock inte funnit att en sådan inskränkning är befogad.

För att behålla den nuvarande beskattningen av växande skog, odling och växtlighet motsvarighet till nuvarande 7 § tredje stycket ML annan bör en införas i samband med regleringen av skatteplikten.

Nedan lämnas uppställning över utredningens förslag i jämförelse med en JB, KL och ML.

H H H H u H .am H H a AN å H H .m .am .am m H u u .a H H u H H

a m m H H

2 mm å å ä mm ä .K u - - - . m N m v m o

Export 49 En s.k. servitutsbyggnad eller -anläggning 0.d. 2 kap. l § andra stycket JB är fastighet enligt JB, KL och ML, om den ägs av den härskande fastighetens ägare. Förslaget innebär detsamma. Anm: 2. Sådan utrustning för vatten, avlopp, sanitet, värme, elektricitet eller liknande varmed en byggnad för bostadsändamål normalt förses anses enligt ML dock som fastighet, om utrustningen är att anse som byggnadstillbehör enligt JB jfr avsnitt 2.4.4. Anm: Särskilda regler gäller enligt JB för egendom som omfattas av företagshypotek 2 kap. 4 § andra stycket JB.

2.5 Särskilt vad skall om som anses som

omsättning inom landet och export

2.5.1 Vårt förslag

Utredningen föreslår: De nuvarande exportbestämmelsema i 2 a § ML och anvisningarna där- till utgår. De ersätts med bestämmelser om i vilka fall varor och tjänster skall anses vara omsatta inom landet och i sådant fall skall anses som skattefri export. Bestämmelserna utformas efter förebild av vad som gäller enligt EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv.

2.5.2 Nuvarande ordning

Av 1 § ML med anvisningar framgår att mervärdesskatt inte skall betalas vid export. I 2 a § ML finns bestämmelser om vad som är export. Vid export skall den svenska företagaren alltså inte debitera kunden någon mervärdesskatt. Likväl betecknas han enligt 2 § andra stycket första meningen ML som skattskyldig om exporten består av att han i sin yrkesmässiga verksamhet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster eller vissa

50 Export särskilt angivna skattefria varor eller tjänster. Därigenom uppnås att han får avdragsrätt för sin ingående skatt jfr avsnitt 2.3.

Vad som enligt ML är omsättning utom landet och export

Enligt 2 a § första stycket ML förstås med export att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls utomlands. I de följande sex styckena anges sådan omsättning som görs inom landet men som ändå skall anses som export.

2 a § ML infördes den 1 maj 1980 prop. 197980:57. Den har därefter ändrats vid fyra tillfällen prop. 198586:47 s. 33 avseende nuvarande tredje stycket punkterna 11-13 samt anvisningarna; prop. 198788:42 s. 118 avseende nuvarande andra stycket punkt 5 samt anvisningarna; prop. 198889:21 avseende nuvarande sjätte stycket samt anvisningarna; prop. 1989902111 s. 185 214 och 300 f avseende nuvarande andra stycket, tredje stycket punkterna 1-6, 8 och 10-16, femte stycket och sjunde stycket samt anvis-

ningama5.

I 2 a § andra sjunde styckena ML anges alltså de fall då det skall anses vara fråga om export fastän varan levereras eller tjänsten tillhandahålls inom landet.

I andra stycket anges att även leverans av en vara inom landet räknas som export i vissa särskilt angivna fall. Det kan gälla vid exempelvis direkt utförsel genom speditör eller fraktförare eller genom en utländsk företagare för dennes verksamhet i utlandet. Vidare finns bestämmelser om export vid leverans i frihamn eller till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik eller för bruk eller omsättning på sådana farkoster. I sjunde stycket finns vissa inskränkningar av dessa bestämmelser vid leverans av varor till fartyg i viss

5 Genom andra författningsändringar har ordet länsstyrelse bytts ut mot länsskattemyndighet som i sin tur bytts ut mot Skattemyndighet SFS 1986:1289 resp. 1990:330.

Export 5 1 intemordisk trafik. Slutligen innehåller andra stycket bestämmelser om export vid leveranser för försäljning i s.k. exportbutik och vid leverans av personbilar eller motorcyklar som är införda i exportvagnsförteckning.

I tredje stycket räknas upp tjänster som skall anses exporterade fastän de tillhandahålls inom landet. Uppräkningen omfattar följande tjänster.

l Tjänst som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, härunder inbegripet upplåtelse av hamn eller flygplats, eller tjänst som avser utrustning eller annan vara för användning på sådant fartyg eller luftfartyg. 2 Annan tjänst än uthyrning, om tjänsten avser vara, som införts till landet endast för tjänsteprestationen i fråga för att därefter utföras ur landet. 3 Förmedling av vara eller av tjänst utländsk uppdragsgivare. 4 Transport direkt till eller från utlandet eller förmedling av sådan transport. 5 Transport eller annan tjänst inom landet som avser importvara eller exportvara och som Speditör eller fraktförare tillhandahåller utländsk uppdragsgivare i samband med importen eller utförseln. 6 Lastning, lossning eller annan tjänst i hamn- eller flygplatsverksamhet med avseende vara från eller till utrikes ort. 7 Kontroll eller analys av vara utländsk uppdragsgivare. 8 Lagring eller förvaring av vara utländsk uppdragsgivare. 9 Annonsering eller annan reklam utländsk uppdragsgivare. 10 Tjänst som avser fastighet i annat land. 11 Produktutveckling, projektering, ritning, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst utländsk uppdragsgivare. 12 Upplåtelse eller överlåtelse åt utländsk användare av rätt till patent, nyttjanderätt till konstruktion eller uppfinning, mönsterrätt, varumärkesrätt, rätt omfattas lagen 1960:729 om upphovsrätt till litterära och som av konstnärliga verk eller av lagen 1960:730 om rätt till fotografisk bild samt rätt att utnyttja sådana system och program för automatisk databehandling som inte är skyddade genom förstnämnda lag.

52 Export 13 Automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program för automatisk databehandling utländsk uppdragsgivare. 14 Tillhandahållande av information utländsk uppdragsgivare. 15 Skrivtjänst och översättningstjänst utländsk uppdragsgivare. 16 Annan tjänst av ekonomisk, juridisk, administrativ eller därmed jämförbar art utländsk uppdragsgivare.

Enligt anvisningarna gäller vid flertalet av de uppräknade tjänsterna att det är fråga om export endast när tjänsten verksamhet uppdragsgivaravser som en, dvs. kunden, bedriver i utlandet och skulle ha medfört skattskylsom dighet om den utövats här i landet. För de tjänster som anges i punkterna 6 och 10 ställs inte något sådant krav uppdragsgivarens verksamhet.

I 2 a § fjärde stycket anges att omsättning av varor eller tjänster på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik skall räknas som export. Detsamma anges gälla reparationer och leveranser av varor som tillhandahålls utländsk en företagare inom ramen för ett garantiåtagande som gjorts av företagaren, om denne inte är skattskyldig.

I 2 a § femte stycket anges att som export räknas bärgning och reparation av utländska lastbilar, bussar eller släpvagnar till sådana fordon samt leverans av utrustning sådana fordon. Tjänsten mäste tillhandahållas i anslutning till fordonens användning för yrkesmässig transport här i landet. Bestämmelsen är inte tillämplig drivmedel och gäller inte alls personbilar.

I 2 a § sjätte stycket och i andra stycket av anvisningarna finns bestämmelser om att som export skall anses leverans av vara här i landet till köpare som är bosatt utom landet. I bestämmelserna ställs olika krav på att ’ upp varan skall föras ut ur landet.

Export 53 2 § sjunde stycket innehåller inskränkning av exportbestämmelsema i a en första stycket 3 och 4 angående leverans av vara i frihamn eller till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik eller för bruk eller omsättning på sådan farkost. Inskränkningen gäller endast leverans av varor till fartyg på linjer mellan Sverige, Danmark, Finland och Norge för försäljning från kiosker eller liknande försäljningsställen ombord. Sådana leveranser räknas som export enligt de nämnda bestämmelserna i första stycket endast då det är fråga spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska om preparat och toalettmedel samt choklad- och konfektyrvaror. Det innebär att

l

leverans andra slag inte räknas som export och mervärdesskatt av av varor

i skall alltså betalas trots bestämmelserna i andra stycket jfr 198990:

prop.

i

111 s. 186.

Vad enligt ML är omsättning inom landet som

Det finns inte någon uttrycklig bestämmelse i ML om vad som är omsättning inom landet. Av 2 § första stycket ML framgår dock motsättningsvis a att eller tjänst är omsatt inom landet om varan levererats eller en vara tjänsten tillhandahållits här. Om det inte likväl är fråga om export enligt de följande bestämmelserna i 2 § ML, uppstår skyldighet att redovisa utgåena de skatt tjänsterna är skattepliktiga och omsättningen görs om varorna resp. i landet jfr 2 § första stycket ML. i en yrkesmässig verksamhet här

Av betydelse är emellertid även ML:s bestämmelser om i vilka fall en utländsk företagare skall bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet anses punkt l nionde stycket anvisningarna till 2 § ML. Bestämmelserna av medför nämligen att även utländsk företagare har omsatt skattepliktiom en inom landet, inte alltid omsättningen gjord i en yrkesmässig ga varor anses verksamhet här i landet. Någon skattskyldighet uppstår då således inte. Yrkesmässighetsbestämmelserna begränsar dock i princip inte skattskyldigheten för det fall utländsk företagare omsätter skattepliktiga tjänster inom en landet.

54 Export Yrkesmässighetsbestämmelsema medför följande. skattskyldighet för omsättning inom landet uppstår om omsättningen görs antingen av en person som har sådan anknytning till landet att han kan skattskyldig till vara inkomstskatt här i landet eller av en utländsk företagare inte har sådan som anknytning men som omsätter varor som han lagt i lager här i landet, omsätter varor som han har förvärvat inom eller infört till landet för leverans efter montering, installation eller annan tjänst, eller inom landet tillhandahåller byggnadsentreprenader eller skattepliktig - annan tjänst.

En person som hör hemma i utlandet men som har ett fast driftställe här i landet är skattskyldig till inkomstskatt för den inkomst hänför sig till som omsättning från detta driftställe s.k. inskränkt skattskyldig. Det följer av 53 § l mom. KL och punkt 1 av anvisningarna därtill samt 6 § l mom. SIL. Genom dessa bestämmelser avgörs i vilka fall en person skall anses ha en sådan anknytning till Sverige att han är skattskyldig för inkomst. En inskränkt skattskyldig kan enligt ML:s allmänna bestämmelser bli skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning från nämnda driftställe.

Dessa särskilda bestämmelser om utländska företagare gäller alltså personer som hör hemma i utlandet och som saknar nämnda anknytning. Bestämmelserna finns i punkt l nionde stycket av anvisningarna till ML. I det tionde stycket av den anvisningspunkten finns bestämmelser om skyldighet för en sådan utländsk företagare att ha representant här i landet är godkänd en som av skattemyndighetema.

Import av tjänster

Enligt 60 § ML skall mervärdesskatt betalas den importerar vissa av som i Sverige skattepliktiga tjänster prop. 1989902111 s. 130 ff, 204 ff och 317 ff. Skatt skall dock inte betalas av staten, en kommun, den som skulle

Expo 55 haft full avdragsrätt vid förvärv inom landet och av den som inte importerar tjänsten i yrkesmässig verksamhet. I det sistnämnda fallet förutsätts för en skattefrihet dock att det sammanlagda beskattningsvärdet uppgår till högst 30 000 kr för beskattningsåret. Med import av tjänst avses att en tjänst som skall tillgodogöras inom landet tillhandahålls eller förmedlas av en utländsk företagare som inte är skattskyldig här i landet.

De tjänster omfattas av bestämmelsen är reklamtjänster, automatisk som databehandling och utarbetande av system eller program för automatisk databehandling, tillhandahållande av information, tjänster som avser fastigheter i Sverige, skrivtjänster och översättningstjänster, upplåtelse eller överlåtelse av vissa immaterialrätter, kontroll eller analys av varor samt andra tjänster ekonomisk, juridisk, administrativ eller därmed jämförlig av art.

2.5.3 Behovet av en anpassning till EG:s bestämmelser

I utredningsdirektiven framhålls att ML:s tekniska lösningar i flera fall avviker från den ordning som gäller inom EG. Som exempel nämns ML:s bestämmelser vad skall anses som export resp. omsättning inom om som landet.

Utredningen lämnar i bilaga l omfattande översikt över EG-direktiv som en är intresse för arbetet med en sådan samordning bilagan, avsnitt 2.3. av Vad som sägs i det följande om EG:s bestämmelser skall ses mot bakgrund av den närmare redogörelsen för dessa i bilagan.

Bestämmelserna i ML

Ett syfte med bestämmelserna i ML är att åstadkomma en beskattning av all konsumtion skattepliktiga varor eller tjänster inom landet och en fullav ständig skattebefrielse för vad som tillhandahålls genom export. Som fram-

56 Export gär av avsnitt 2.5.2 bygger emellertid regleringen inte på en bestämning av vad som utgör omsättning inom landet. I stället anges i vilka fall det skall anses vara fråga om export.

Av 2 a § ML framgår att en vara är omsatt inom landet, om den är levererad där. Leveransbegreppet knyter an till det civilrättsliga avlämnandet jfr anvisningarna till 4 § ML. Det är alltså de svenska köprättsliga reglerna som är bestämmande. Detta ger en god vägledning för bestämmandet av i vilket land en vara skall anses omsatt. Som framgår av det följande avsnittet om EG:s direktiv bygger dessa dock på en direkt bestämning av var en vara skall anses omsatt. Denna bestämning är självständig och utgår alltså inte från det köprättsliga avlämnandet.

När det gäller omsättning av tjänster utgår grundregeln i ML som nämnts från var tjänsterna är tillhandahållna. Lagen innehåller emellertid inte någon bestämning av var en tjänst skall anses tillhandahållen. Rättsläget är därför oklart, i synnerhet som skatteplikten för tjänster har utvidgats väsentligt. En viss stadga uppnås dock genom de särskilda bestämmelserna om i vilka fall vissa tjänster skall anses som exporterade fastän de är tillhandahållna inom landet. Som framgår av avsnitt 2.5.2 är det gemensamt för merparten av tjänsterna att de skall anses som omsatta genom export om de tillhandahålls utländsk uppdragsgivare.

EG:s direktiv däremot reglerar beskattningen av de internationella tjänstetransaktionerna i huvudsak inte genom exportbegreppet utan genom att det i bestämmelserna anges i vilket land som en transaktion skall anses ha ägt rum och som därmed är beskattningsland.

EG:s direktiv

Enligt EG:s direktiv gäller som huvudregel att en vara anses omsatt där varan finns transporten till köparen påbörjas bilaga avsnitt 2.3.2.

Export 57 Bestämmelsen kompletteras med särskilda bestämmelser om omsättningsland vid leverans i förening med montering eller installation, vid avhämtningsköp samt i de fall då säljaren importerar varan i köparens hemland. Om en vara skall anses omsatt inom ett medlemsland, kan omsättningen enligt särskilda bestämmelser anses som export och därmed undantagen från beskattning bilaga avsnitt 2.3.4.

I EG:s direktiv finns en omfattande reglering av var tjänster skall anses omsatta bilaga avsnitt 2.3.3. Det är som nämnts väsentligen genom denna reglering som beskattningens räckvidd avgörs. Det är således endast i begränsad omfattning som räckvidden inskränks genom bestämmelser om export bilaga avsnitt 2.3.4. Begreppet import av tjänster existerar inte.

EG:s direktiv innehåller en uppräkning av flertalet tjänster med angivande av var tjänsten skall anses omsatt. För sådana tjänster inte finns med som i uppräkningen anses omsättningslandet vara där säljaren har sitt driftställe eller motsvarande varifrån tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad härav, där säljaren bor eller normalt uppehåller sig.

I huvudsak gäller följande för de uppräknade tjänsterna.

Tjänster som avser fastigheter anses omsatta där fastigheten är belägen. Vissa tjänster anses omsatta där de faktiskt utförs. Det gäller bl.a. kulturella aktiviteter, utbildning, vetenskapliga tjänster och värdering av eller arbete på lösöre. I Danmark tillämpas EG-bestämmelsema så att det är köparen som i vissa fall blir skattskyldig, om säljaren hör hemma utanför EG.

Andra tjänster anses omsatta där kunden har sitt driftställe eller motsvarande till vilket tjänsten tillhandahålls, eller i avsaknad härav, där kunden bor eller normalt uppehåller sig. Som närmare framgår av bilaga 1 ger EG:s direktiv möjlighet att för de aktuella tjänsterna i stället anse som omsättningsland det land där tjänsten utnyttjas, under förutsättning att det gäller förhållandet

58 Export mellan ett medlemsland och ett icke medlemsland. Det kan anmärkas att denna ordning tillämpas på följande sätt i Danmark Om köparen har sitt driftställe eller hemvist i ett icke medlemsland och tjänsten skall utnyttjas endast i utlandet, uppstår ingen skattskyldighet. Om tjänsten däremot till någon del utnyttjas i Danmark, uppstår skattskyldighet. Kännetecknande för de här aktuella tjänsterna är att skattskyldigheten gäller köparen av tjänsten, kunden, säljaren hör hemma i utlandet. Bestämmelserna motsvarar såleom des närmast reglerna i 60 § ML om import av tjänster jfr avsnitt 2.5.2.

De tjänster som de nu behandlade bestämmelserna avser är överlåtelser och upplátelser av upphovsrätter, patenträttigheter, licens- rättigheter, varumärkesrättigheter och liknande, tjänster konsulter, ingenjörer, projekteringsföretag, advokater och - av revisorer samt liknande tjänster och dessutom datatjänster och tillhandahållande av information, bank-, ñnansierings- och försäkringstjänster inkl. âterförsäkring, dock inte uthyrning av bankfack, uthyrning av arbetskraft, uthyrning lösöre med undantag av alla slag av transportmedel, - av förpliktelser att helt eller delvis låta bli att utöva sådan verksamhet eller sådan rättighet som omfattas av bestämmelsen, och verksamhet förmedlare som handlar för annans räkning i dennes - av om förmedlingen avser sådana tjänster som omfattas av bestämmelnamn, SCH.

Uthyrning transportmedel behandlas enligt den allmänna regeln för av tjänster inte finns uppräknade. Emellertid ges medlemsländerna möjsom lighet att i förhållande till icke medlemsländer beakta var tjänsten utnyttjas på sätt när det gäller uthyrning av annat lösöre än transportsamma som medel .

6 Skatteministeriets bekendtgörelse nr 198 av den 22 mars 1990.

Export 59 Som framgår av bilaga 1 har EG ännu inga enhetliga regler för transporttjänster.

Yrkesmässigheten

Av det föregående avsnittet 2.5.2 framgår att ML:s yrkesmässighetsbestämmelser innebär en väsentlig begränsning av skattskyldigheten för utländska företagares omsättning av varor i landet. För tjänster innebär emellertid ML:s yrkesmässighetsbegrepp ingen sådan begränsning. EG:s direktivbestämmelser innebär i princip att en utländsk företagares omsättning i ett medlemsland medför skattskyldighet även om företagaren inte har g annan anknytning till landet än just själva försäljningen jfr bilaga avsnitt i l. En annan sak är, som nämnts tidigare, att det enligt EG:s direktiv i vissa särskilt angivna fall är förvärvaren av en tjänst som blir skyldig att betala skatt med anledning av omsättningen och således inte den utländske näringsidkaren.

2.5.4 Överväganden om export och omsättningsland

Omsättning av varor i

Det finns som nämnts tidigare betydande skillnader mellan bestämmelserna i ML och EG:s direktiv. På varusidan gäller det emellertid främst den tek- niska utformningen av reglerna. I materiellt hänseende torde resultatet av regelsystemen bli i allt väsentligt detsamma.

Det bör emellertid uppmärksammas att EG har väsentligt omfattande en mer skattskyldighet än Sverige för försäljning av varor som säljaren importerar till ett land. Enligt vad utredningen har erfarit innebär EG:s direktiv att den säljare näringsidkare som importerar en vara fär betala skatt inte endast för införseln utan även för försäljning av varan. Det gäller alltså även i de fall säljaren inte har någon annan anknytning till importlandet än just själva

60 Export importen. Genom denna skattskyldighet uppnås att säljaren alltid kan få avdragsrätt för importskatten och att köparen kan få avdragsrätt för skatten med anledning av försäljningen till honom. På så sätt undviks s.k. kumulativa effekter jfr avsnitt 2.2. En förutsättning för avdragsrätten är dock att säljaren registrerar sig som skattskyldig eller fär en särskild representant förordnad i importlandet.

Skattskyldigheten enligt ML är begränsad till de fall då importören antingen är hör hemma här i landet och omfattas av de allmänna been person som stämmelserna om skattskyldighet eller är en utländsk företagare som omsätter varor som han lagt i lager här i landet eller som han förvärvat inom eller fört i landet för leverans efter montering, installation eller annan tjänst jfr avsnitt 2.5.2. I dessa fall gäller alltså i princip samma ordning inom EG. Om utländsk företagare importerar varor i andra fall än som en nämnts blir han däremot inte skattskyldig för försäljningen. Han fär som nu därmed ingen avdragsrätt för sin importskatt. Han kan inte heller få återbetalning mervärdesskatten enligt lagen 1991:119 om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare jfr 4 § andra stycket i lagen. av Importskatten blir i dessa fall således kostnad för säljaren. Denna kostnad en kommer han i allmänhet att behöva få täckning för genom ett högre pris, utan någon avdragsrätt för köparen. Denna situation kan dock undvikas i stället köparen importerar Är köparen skattskyldig, har genom att varan. han avdragsrätt för importskatten.

Utredningen att den enligt EG:s direktiv rådande ordningen har föranser delar jämfört med ML. I flera fall undgås, åtminstone teoretiskt sett, s.k. kumulativa effekter. Någon större olägenhet i praktiken torde dock inte bestämmelserna i ML innebära. I de fall en utländsk säljare inte är skattskyldig här kan dessa effekter undvikas genom att köparen i stället för säljaren importerar varan. Med hänsyn härtill och då en utvidgad skattskyldighet kräver administrativa överväganden som inte kan göras inom ramen för denna utredning, förordar utredningen att den nuvarande skattskyldig-

Export 61 heten tills vidare kvarstår oförändrad. Frågan om en utvidgad skattskyldighet torde vara ägnad att prövas i det kommande arbetet med en svensk anslutning till EG.

Utredningen föreslår att reglerna om omsättningsland för varor utformas i enlighet med EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv och att dessa regler i erforderlig omfattning kompletteras med exportbestämmelser för bibehållen omfattning av beskattningens räckvidd. Utredningen föreslår dock att skattskyldigheten för försäljning i samband med införsel tills vidare blir i oförändrad.

Omsättning av tjänster

Vad gäller omsättningsland för tjänster gör utredningen följande överväganden. De internationella tjänstetransaktionema får en alltmer ökande betydelse, inte minst på grund av den senare tidens utveckling mot en allt öppnare tjänstemarknad för länderna i EG och EFTA. Mot bakgrund härav är det av stort värde att sådana transaktioner i mervärdesskattesammanhang kan beskattas enligt regler som är mer entydigt utformade än i ML och som, framförallt, innebär en mer enhetlig beskattning inom större delen denna av marknad. Med hänsyn härtill och till vad som sägs i utredningsdirektiven om fortsatt anpassning till den ordning som gäller inom EG, föreslår utredningen att EG:s bestämmelser om omsättningsland för tjänster införs.

Med hänsyn till att EG ännu inte har enhetliga bestämmelser

om transporttjänster föreslår utredningen att de nuvarande reglerna om sådana tjänster och förmedling därav behålls tills vidare.

I förarbetena till lagen 1991:119 om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare framhålls att exportbestämmelserna i 2 a § ML i flera fall fyller samma funktion som bestämmelserna i den förstnämnda lagen prop. 199091:72 s. 8. Utredningens förslag innebär att bestämmelserna om återbetalning till utländska företagare tas i den nya mervärdesskattela-

62 Personbilar 10 kap. 1-4 §§ och 19 kap. l-ll §§ NML. Bestämmelserna är i sak gen oförändrade. De föreslagna bestämmelserna om omsättningsland och export har anpassats härtill jfr 5 kap. 13 § NML.

EG:s direktiv medger enligt vad utredningen har erfarit inte en bestämmelse undantar vissa tjänster från beskattning då kunden är en utländsk som uppdragsgivare verksamhet skulle ha medfört skattskyldighet om den vars bedrivits här i landet i stället för utomlands men inte då samma tjänster utförs någon utländsk kund. Det nu sagda gäller även då kunden annan hör hemma i ett icke medlemsland. Utredningens förslag innehåller därför ingen motsvarighet till bestämmelsen i första stycket av anvisningarna till 2a§ML.

De föreslagna bestämmelserna finns i 5 kap. angående omsättningsland, 3 kap. 24 § angående undantag från skatteplikt och 4 kap. 5 § angående yrkesmässighet NML.

2.6 Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid

förvärv av personbilar m.m.

Fråga har uppkommit de nuvarande avdragsförbuden avseende personom bilar och motorcyklar skall slopas eller begränsas och ersättas med en utvidgad uttagsbeskattning jfr prop. 198990:50 s. 95 f och SkU 198990:31 113 Med hänsyn till de internationella aspekterna föreslår s. utredningen inte någon sådan ändring. Utredningen föreslår dock vissa justeringar bestämmelserna avdragsrätt och uttagsbeskattning. av om

I det följande redogörs för nuvarande ordning avsnitt 2.6.1, aktuella

problemområden avsnitt 2.6.2, utländska bestämmelser m.m. avsnitt

2.6.3 och utredningens överväganden avsnitt 2.6.4.

Personbilar 63 2.6.1 Gällande bestämmelser

Förvärv av personbilar m.m.

Personbilar och motorcyklar har alltid särbehandlats i ML. I de flesta verksamheter finns inte någon rätt till avdrag för ingående skatt hänför som sig till förvärv av personbilar eller motorcyklar. Endast i de fall fordonet anskaffas för en verksamhet som avser yrkesmässig personbefordran, återförsäljning eller uthyrning får avdrag göras 18 § ML. Som personbilar räknas i mervärdesskattesammanhang inte endast personbilar enligt fordonskungörelsen 1972:595 utan även lastbilar med skäpkarosseri och bussar om fordonets totalvikt är högst 3 500 kilogram punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 2 § ML.

Driftkostnader

Driftkostnader, dvs. kostnader för service, reparationer, drivmedel m.m., är i sin helhet avdragsgilla om fordonet utgör inventarium i den skattepliktiga verksamheten andra stycket första meningen av anvisningarna till 17 § ML. Detta uttrycks i bestämmelsen på så sätt att avdragsrätten omfattar alla sådana kostnader oavsett om fordonet helt eller endast delvis används i verksamheten. En skattskyldig har således full avdragsrätt han även om använder fordonet både i den verksamhet som medför skattskyldigheten och

privat. Regeringsrätten har funnit att avdragsrätt föreligger för all ingående

mervärdesskatt även om fordonet delvis används i en verksamhet inte som medför skattskyldighet RÅ 1989 159. I dessa fall skall den ingående not. skatten således inte delas upp å ena sidan användning av fordonet i den verksamhet som medför skattskyldighet och ä andra sidan privat användning eller användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Som skäl för begränsningarna i avdragsrätten har anförts att fordon detta av slag i betydande utsträckning används också för privat bruk. Det har ansetts

64 Personbilar medföra betydande svårigheter att redan vid förvärvet av en personbil göra realistisk bedömning omfattningen den privata användningen av en av av bilen i framtiden. Det föreligger också svårigheter att beräkna skälig avdragsrätt i fråga drivmedelsförbrukning samt reparation och underhåll om sådana fordon. Avdragsförbudet i kombination med den generella avav dragsrätten för driftkostnader har ansetts utgöra en visserligen grov men dock godtagbar schablonbeskattning av det privata nyttjandet.

Hyra av personbil

Om skattskyldig hyr personbil eller motorcykel för annat ändamål än en en yrkesmässig personbefordran eller äteruthyming, medges avdrag endast med 50 % den ingående mervärdesskatt som hänför sig till hyran andra av stycket andra meningen anvisningarna till 17 § ML. Skälen för denna av bestämmelse är desamma för bestämmelsen om avdragsrätt för skatt som hänför sig till driftkostnader. Om fordonet används i endast ringa som omfattning i den verksamhet medför skattskyldighet, har den skattskylsom dige dock ingen avdragsrätt för skatten.

Schablonen har vid s.k. operationell leasing, dvs. sådana avtal som innebär att leasegivaren står för service och reparation av fordonet, ansetts huvudsakligen motsvara värdet avdragsrätten för driftkostnader för av förvärvade fordon. Någon skillnad i avdragsrätt görs dock inte mellan operationell och leasing. Avdrag får alltså göras med 50 % av skatten annan hyrestagaren själv får stå för driftkostnadema och därmed hyran även om har full avdragsrätt för den ingående skatten dessa jfr den ovan behandlade bestämmelsen avseende driftkostnader.

Verksamheter med full avdragsrätt

I vissa verksamheter har den skattskyldige full avdragsrätt för ingående skatt hänför sig till förvärv, drift eller hyra av personbil eller motorcykel. som

Personbilar 65 Det gäller verksamheter med yrkesmässig försäljning eller uthyrning av sådana fordon samt fr.o.m. den l januari 1991 verksamheter med yrkesmässig personbefordran. I sådana verksamheter har fordonet ansetts utgöra en direkt förutsättning för den skattepliktiga verksamheten.

Omsättning av personbil räknas som yrkesmässig endast om avdragsrätt förelegat vid förvärvet av fordonet jfr punkt 1 sjunde styckena anvisningarna till 2 § ML. Det har fram till utgången av 1990 inneburit att normalt endast bilförsäljningar som sker i bilhandels- och uthyrningsföretag beskattats. Fr.o.m. den l januari 1991 beskattas emellertid också t.ex. taxiföretags försäljning av personbilar i den mån dessa har anskaffats med avdragsrätt, dvs. efter utgången av 1990. Försäkringsföretags omsättning av personbilar som omhändertagits i samband med skadereglering räknas dock som yrkesmässig trots att något avdrag för ingående skatt inte medges jfr punkt l femte stycket av nämnda anvisning. Sådan omsättning beskattas således.

Uttagsbeskattning av privat nyttjande i vissa fall

I vissa fall uttagsbeskattas privat användning av personbilar. Det gäller användning av personbilar som utgör tillgångar i sådana verksamheter där omsättningen av fordonen räknas som yrkesmässig, dvs. de verksamheter där avdrag medges för anskaffningen jfr punkt 2 första stycket g av anvisningarna till 2 § ML. Användningen uttagsbeskattas oavsett om det använda fordonet är en omsättnings- eller anläggningstillgäng.

Det nu sagda innebär att uttagsbeskattningen omfattar privat användning av personbilar i sådana verksamheter som inte omfattas av avdragsförbudet för förvärv av fordon. Det gäller alltså bilhandelsverksamheter, uthyrningsverksamheter, samt sedan den 1 januari 1991, verksamheter som avser yrkesmässig personbefordran. Vid uttagsbeskattningen räknas som beskattningsvärde det schablonbelopp som har fastställts enligt 5 § lagen 1984: 3 l2-0l77. DelI

66 Personbilar 668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare i fråga om tillhandahållande av bilförmån anställda jfr sista stycket av anvisningarna till 14 § ML.

Om ett företag av nämnda slag leasar, i stället för köper, ett fordon, kan någon utagsbeskattning enligt den nu behandlade bestämmelsen inte ske. I sådana fall är fordonet nämligen varken en omsättnings- eller anläggningstillgång i verksamheten. Som tillgång i verksamheten får i stället anses företagets nyttjanderätt leasingrätt till fordonet. Den privata användningen i ett uthymingsföretag torde i sådana fall dock kunna uttagsbeskattas enligt punkt 2 första stycket c av anvisningarna till 2 § ML. I andra verksamheter medför den privata användningen att avdrag för ingående skatt begränsas enligt vad som tidigare sagts. Avdraget för ingående skatt får då bestämmas efter skälig grund enligt de allmänna bestämmelserna i ML.

2.6.2 Problemområden

Särregler av olika slag innebär regelmässigt tillämpnings- och kontrollproblem. Även avdragsförbudet för personbilar i princip är generellt och om i normalfallet inte föranleder några mer komplicerade tillämpningsproblem, tvingas skattemyndighetema lägga ner inte obetydliga resurser på att informera om avdragsförbudet och kontrollera att bestämmelserna efterlevs. Eftersom totalvikten och den av trafiksäkerhetsverket fastställda karosserikoden normalt framgår av besiktningsinstrument och typintyg, uppstår dock sällan tveksamhet om i vad mån ett fordon omfattas av ML:s definition av personbil. I vissa fall särskilt när det gäller nyintroducerade bilmodeller - kan naturligtvis gränsdragningsproblem dock uppstå.

Problemen med avdragsförbudet för personbilar är i huvudsak av annat slag. Det är i sig principiellt felaktigt att ett inventarium i en skattepliktig verksamhet är belastat med mervärdesskatt. En sådan ordning medför kumu-

Personbilar 67 lativa skatteeffekter vilket man normalt försöker undvika i mervärdesskattesystemet.

Definitionen av vad som skall anses som personbil medför också vissa problem. Definitionen omfattar utöver vanliga personbilar också lastbilar med skåpkarosseri och bussar om totalvikten är högst 3 500 kilogram. Det innebär att den företagare som för sina transporter har behov av en mindre skåpbil eller skåpförsedd lätt lastbil av skatteskäl i stället kan tänkas välja ett större och tyngre fordon. Avdragsförbudet får således en styrande effekt mot fordon som av t.ex. miljömässiga skäl kan anses mindre lämpliga. Anknytningen till den tekniska nomenldaturen medför också att likartade fordon med samma användningsområde kan få olika skattemässig behandling. Som exempel kan nämnas att fordon med exakt samma skåpöverbyggnad skattemässigt kan behandlas olika beroende på skåpöverbyggnadens fastsâttning. Om skåpet monteras med vingmutter, anses fordonet inte vara försett med skåpkarosseri och den fordonet belöpande mervärdesskatten är därmed avdragsgill. Om däremot motsvarande skåp anbringas på ett mer varaktigt sätt t.ex med fasta bultar, är det fråga om ett skåpkarosseri och avdragsförbudet skall tillämpas. l synnerhet när det gäller skåpfordon av olika slag kan det således hävdas att bestämmelserna inte år konkurrensneutrala.

2.6.3 Utländska bestämmelser m.m.

I praktiskt taget alla europeiska länder finns särbestämmelser i fråga om

avdragsrätten för personbilar. Endast beträffande Österrike, Tyskland och

Luxemburg har bestämmelser med sådan innebörd inte kunnat återfinnas. I Holland medges visserligen full avdragsrätt vid förvärv av personbilar, men den privata användningen av ett sådana fordon uttagsbeskattas på särskilt sätt.

68 Personbilar Konstruktionen och omfattningen av avdragsbegränsningarna skiljer sig i viss utsträckning mellan de länder som tillämpar särskilda bestämmelser för personbilar. Någon generell modell för avdragsförbudet kan inte sägas finnas. På samma sätt som i Sverige medges dock i allmänhet avdrag i verksamheter som avser bilhandels- och uthymingsverksamhet och taxirörelser.

Inom EG finns ett förslag till ett tolfte mervärdesskattedirektiv som behandlar begränsningar av avdragsrätten i vissa fall jfr bilaga 1 avsnitt 2.2. Artikel l p. 1 a i direktivförslaget innebär att avdragsrätten för personbilar och motorcyklar begränsas både i fråga om förvärv och driftkostnader. Enligt förslaget får efter en övergångstid längst två är en medlemsstat medge avdrag med minst 25 % och högst 75 % av den debiterade skatten. Efter en övergängstid om ytterligare två är skall avdrag medges i alla medlemsstaterna med 50 % av skatten.

Med personbil avses enligt förslaget alla fordon, utom sådana som genom sitt utförande eller utrustning är avsedda enbart för godstransporter eller är avsedda för industriell användning eller användning i jordbruk eller är avsedda för fler än nio personer inklusive föraren.

Begränsningarna i avdragsrätten skall enligt förslaget inte omfatta fordon som används för transporttjänster mot ersättning, körskoleverksamhet eller uthyrning eller som utgör lagertillgäng i försäljningsverksamhet jfr närmare bilaga avsnitt 2.2.

2.6.4 överväganden

Avdragsförbudet för personbilar har som tidigare angetts tillkommit för att i kombination med den i princip generella avdragsrätten för ingående skatt på driftkostnaderna åstadkomma en schablonmässig beskattning av det -

Personbilar 69 privata nyttjandet av sådana fordon. Motsvarande begränsningar i avdragsrätten återfinns i de flesta europeiska länder.

Den principiellt riktiga behandlingen av ingående mervärdesskatt som belöper personbilar vore att begränsa avdragsrätten till den del av anskaffnings- och driftkostnadema som kan hänföras till fordonets nyttjande i verksamheten. En annan möjlig väg vore att medge fullständig avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på förvärv och driftkostnader och istället uttagsbeskatta den privata användningen på det sätt som nu sker i fråga om personbilar som utgör tillgång hos den som är skattskyldig för omsättning av sådana fordon. Båda dessa ordningar är dock mindre lämpliga av i första hand kontrollskäl. Genom att den nyligen införda mervärdesskatten på drivmedel omfattas av avdragsrätten, kan man också hävda att den icke avdragsgilla delen av den totala mervärdesskatt som hänför sig till anskaffning och drift av en personbil har minskat.

Med hänsyn till det nu sagda och till att motsvarande avdragsbegränsningar finns i de flesta europeiska länder samt inte minst till det förslag till EGdirektiv som beskrivits ovan, föreslår utredningen inte några principiella ändringar vad gäller avdragsrätten för personbilar. En EG-anpassning av avdragsbestämmelsema torde däremot bli aktuell i det kommande arbetet i anledning av Sveriges ansökan om medlemskap i EG.

På skäl närmare anges i specialmotiveringen till 8 kap. 16 § NML föreslår utredningen dock en ändring av reglerna om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som hänför sig till driftkostnader för eller hyra av personbilar

och motorcyklar. Ändringen innebär att avdrag inte medges till den del

fordonet används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Schablonema för avdragsrätten kommer således endast att tillämpas för att undvika gränsdragning mot privat användning. En sådan ändring överen ensstämmer med de syften som ligger bakom de nuvarande schablonbestämmelsema. För att uppnå parallellitet mellan avdragsbegränsningama och

70 Koncernföretag reglerna om uttagsbeskattning av privat användning föreslår utredningen dessutom en ändring av den uttagsbeskattning föreskrivs i punkt 2 som

första stycket g av anvisningarna till 2 § ML. Ändringen innebär

att uttagsbeskattningen skall omfatta privat användning inte endast av personbilar utan även av motorcyklar jfr 2 kap. 6 § 3 och 3 NML specialsamt motiveringen därtill.

De negativa effekter som avdragsförbudet upphov till hänför sig ger som tidigare framhållits i mycket till den valda definition personbil. Det kan av således finnas skäl att se över denna definition. En sådan översyn bör dock göras i annat sammanhang.

2.7 Skattskyldigheten för omsättning mellan

koncemföretag

Fråga har uppkommit om lämpligheten av nuvarande ordning innebär som att omsättning mellan koncemföretag beskattas sätt samma som omsättning mellan fristående företag. Denna ordning leder till att ett icke skattskyldigt koncemföretag som förvärvar skattepliktiga tjänster från ett skattskyldigt koncemföretag får högre mervärdesskattekostnad än en om företaget skulle utföra tjänsterna i egen regi. Utredningen konstaterar att eventuella ändringar därav förutsätter omfattande materiella ingrepp i nuvarande ordning, ingrepp som kan medföra bl.a. försämrad konkurrensneutralitet för delar av näringslivet. Det sagda innefattar överväganden nu som inte ligger inom ramen för utredningsuppdraget. Vi lägger därför inte fram något förslag till ändringar i detta avseende.

I det följande avsnittet, 2.7.1, lämnar utredningen emellertid redogörelse en för nuvarande ordning och de problemställningar är förknippade med som denna. Därefter redogörs för tänkbara modeller för ändrad beskattning en

avsnitt 2.7.2. Den ena modellen innebär en utvidgad uttagsbeskattning av

Koncernföretag 71 egenregiverksamhet. Den andra innebär en minskad beskattning av omsättning mellan koncemföretag. Slutligen behandlas internationella aspekter en minskad beskattning genom att företagen i en koncern betraktas som en

enhet i mervärdesskatterättsligt hänseende avsnitt 2.7.3.

Utredningens synpunkter i denna fråga omfattar endast koncerner. Företag på försäkringsområdet har framhållit att det förekommer att sinsemellan fristående företag samarbetar det sättet att ett av företagen utför t.ex. all automatisk databehandling för de samarbetande företagen. Ett sådant samarbete kan leda till samma effekter som vid motsvarande samarbete mellan företagen i en koncern. Men hänsyn till de principiella betänkligheter en lösning på detta problem inger och de praktiska svårigheter som skulle uppstå anvisar utredningen inte någon sådan lösning.

2.7.1 Nuvarande ordning och problemställningar

Skattskyldigheten för omsättning av varor och tjänster åvilar den som omsätter varan eller tjänsten. Vissa särskilda bestämmelser för staten m.m. finns i 3 § ML. Skattskyldigheten gäller oavsett om det finns någon ägargemenskap mellan säljaren och köparen. Det innebär att skattskyldigheten gäller fullt ut även för omsättningar mellan koncemföretag. Särskilda bestämmelser finns såvitt avser avdragsrätten inom koncerner 17 § sjätte stycket ML.

Avdragsbestämmelserna omfattar omsättning av tjänster mellan koncernföretag. Om ett icke skattskyldigt koncernföretag tillhandahåller en tjänst ett skattskyldigt företag i koncernen, får det sistnämnda företaget göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till det icke skattskyldiga företagets förvärv eller införsel för tillhandahållande av tjänsten. Denna avdragsrätt för det skattskyldiga företaget gäller dock endast i den mån företaget hade haft avdragsrätt vid ett eget sådant förvärv eller införsel. Som koncernföretag räknas ett moderföretag och dess dotterbolag. Moderföretaget skall vara ett

72 Køncernfäretag svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Dotterbolaget skall vara ett svenskt aktiebolag. Moderföretaget skall äga mer än nio tiondelar av aktierna. Då ett eller flera sådana dotterbolag i sin tur äger mer än nio tiondelar av aktierna i ett annat bolag, anses det bolaget också som ett koncemföretag i förhållande till dessa dotterbolag och deras moderföretag.

Principen om beskattning av omsättningar även mellan koncemföretag är av betydelse när det gäller konkurrensneutraliteten vid försäljning från skattskyldiga koncemföretag till icke skattskyldiga koncemföretag. De sistnämnda saknar avdragsrätt för den ingående skatt som hänför sig till deras förvärv. Denna skatt är därmed en kostnad för dem. Om förvärven från i och för sig skattskyldiga koncemföretag inte skulle beskattas, skulle sådana förvärv således bli i motsvarande mån billigare än förvärv från fristående skattskyldiga företag. De fristående skattskyldiga företagen skulle i sådant fall få ett konkurrensunderläge i motsvarande omfattning.

Å andra sidan kan sägas att principen om beskattning av omsättningar även mellan koncemföretag motverkar en, i förekommande fall, rationell uppdelning av ett företags verksamhet flera företag. Denna negativa effekt inträder i de fall en uppdelning av verksamheten medför en högre beskattning än om ingen uppdelning gjorts. Enligt ML uppkommer ingen beskatt-

ning, således inte heller någon uttagsbeskattning, då ett företag självt utför

arbeten sig eller annat sätt tillgodogör sig egna tjänster, under förutsättning att det inte gäller sådana arbeten eller andra slags tjänster som företaget omsätter till andra jfr punkt 2 första stycket c av anvisningarna till 2 § ML; jfr dock punkt 2 första stycket som innebär en utvidgad uttagsbeskattning för personalserveringar.

En uppdelning av företagets verksamhet på flera koncemföretag medför att tjänster som tillhandahålls mellan företagen beskattas, om tjänsterna är skattepliktiga. I den mån de förvärvande koncernföretagen själva är skatt-

Koncernföretag 73 skyldiga har de avdragsrätt och skatten utgör därmed i princip ingen kostnad för koncernen. Om de förvärvande företagen inte är skattskyldiga, har de ingen avdragsrätt och skatten blir därmed kostnad för koncernen. Denna en beskattningseffekt innebär emellertid en högre kostnad än förut endast i den mån det gäller sådana interna tjänster som inte omsätts även till utomstående. Endast för sådana intemtjänster har det uppdelade företaget kunnat undgå uttagsskatt.

Som exempel kan nämnas att en bank har en ADB-enhet som tillhandahåller ADB-tjänster bankens enheter för bl. a. utlåning resp. marknadsföring. 2 Med bortseende från alla omständigheter utom mervärdesskatten blir en sådan egenregiverksamhet billigare än om banken i stället hade köpt in motsvarande ADB-tjänster från ett ADB-företag. Ett ADB-företag är nämligen skattskyldigt för sin omsättning och skall därför redovisa mervärdesskatt även på arbetskostnader och vinsten. Den ingående skatt som hänför sig till bankens förvärv av tjänsterna är inte avdragsgill. Det beror på att utlåningsenheten inte bedriver en skattepliktig verksamhet medan marknadsföringsenheten driver en visserligen skattepliktig men inte utåtriktad verksamhet.

Om i exemplet banken dessutom tillhandahåller ADB-tjänster inte endast internt utan även utomstående företag mot vederlag motsvarande det allmänna saluvärdet, kommer emellertid de interna ADB-tjänstema att beskattas, s.k. uttagsbeskattning jfr punkt 2 första stycket c av anvisningarna till 2 § ML. I den situationen blir de interna tjänsterna i princip lika dyra som om de i stället hade köpts från fristående skattskyldiga ADBföretag.

För det fall banken beslutar sig för att dela upp sin verksamhet på så sätt att exempelvis ADB-verksamheten förs över till ett dotterbolag och marknadsföringsverksamheten till ett annat dotterbolag, kommer ADB-bolagets omsättning av tjänster till såväl moderföretaget som det andra dotterbolaget att

74 Koncernföretag beskattas. ADB-bolagets omsättning till moderföretaget kommer alltså att beskattas på samma sätt som om det vore ett fristående bolag. Som nämnts inledningsvis innebär denna beskattning att mervärdesskatten är konkurrensneutral när det gäller moderföretagets förvärv från dotterbolaget resp. de fristående ADB-företagen. Samtidigt medför uppdelningen av bankens verksamhet på flera företag fördyring jämfört med den tidigare situationen då en banken bedrev ADB-verksamheten i egen regi utan att omfattas av de nuvarande uttagsbeskattningsreglema.

Det kan anmärkas att fram till och med utgången av år 1990 fanns i dåvarande 12 § ML ett bemyndigande för regeringen att förordna om undantag från skatteplikt. Bestämmelsen infördes efter förebild 1959 års förordning av allmän varuskatt 10 § 2 mom. och 11 § 2 mom.. Motivet för regeln om närmast att skapa möjlighet till sådana jämkningar i skatteplikten som var kunde påkallas erfarenheterna från tillämpningen. Bemyndigandet av utnyttjades förvaltningsbeslut i ett stort antal fall bl.a. i fråga om genom , datatjänster som omsattes av vissa i besluten angivna bolag till deras moderföretag, vissa tjänster Sveriges Radio AB tillhandahöll sina som dotterbolag jfr prop. 198586:47 s. 21 f och Kommitténs för inm.m. direkta skatter betänkande Reformerad mervärdeskatt m.m., SOU 1989:35, del s. 513 ff.

Bemyndigandet, liksom flertalet övriga bemyndiganden i ML, upphävdes i samband med 1991 års reformering av mervärdesskatten prop. 198990:1l1 s. 136 ft.

Skatteutskottet har i sitt betänkande SkU 199091: 18, tagit upp frågan om beskattningen av tjänster som omsätts mellan företag inom försäkringskoncemer betänkandet s. 18 Utskottet hemställde att riksdagen skulle som sin mening ge regeringen tillkänna vad utskottet anfört i denna del. Riksdagen biföll utskottets hemställan rskr. 1990912184.

Koncernfäretag I betänkandet uttalade utskottet bl.a. följande.

I några EG-länder finns en möjlighet att i vissa fall tillåta enda en mervärdeskatteredovisning för företag som ingår i särskild intressegeen menskap. Härigenom kan mervärdeskattetransaktioner som sker inom denna gemenskap undvikas. Regler av detta slag innebär emellertid att skattesystemet blir mer komplicerat. Det är ändå angeläget att behovet av denna möjlzghet närmare undersöks. Särskilt bör beaktas frånvaron sådan om av en ordn:ng innebär konkurrensnackdelar för svenska företag. Utskottet förutsätter att regeringen uppmärksammar detta och tar de initiativ som anse: erforderliga. Det anförda bör ges regeringen tillkänna.

Regeringen beslutade den 20 juni 1991 att till utredningen överlämna ett exenplar av utskottsbetänkandet såvitt rörde försäkringsbolagen.

2.7.2 Problemlösningar

En ändrad beskattning skall syfta till att utjämna kostnadsdifferensema mellan verksamhet i egen regi och verksamhet uppdelad flera koncernföl-eng. En sådan utjämning kan uppnås på följande två sätt. Det ena sättet är attutvidga uttagsbeskattningen av egenregiverksamheten. Det andra sättet är at minska beskattningen omsättning mellan koncemföretag. av

Utvilgad utzagsbeskattning egenregiverksamhet av

Det första sättet, dvs. en utvidgad uttagsbeskattning, innebär följande. Enligt den nuvarande regeln om uttagsbeskattning kan ett företags användiing av varor och tjänster i allmänhet uttagsbeskattas endast om föreuget omsätter sådana tjänster även utomstående jfr punkt 2 första styclet c av anvisningarna till 2 § ML. I sådant fall beskattas även det interna tillhandahållandet av sådana varor och tjänster. Mervärdesskatten är därned kostnadsneutral när det gäller förhållandet mellan interna tillhandhållanden och inköp av varor och tjänster. Bristande kostnadsneutralitet råder således i princip endast beträffande interna tillhandahällanden av varo eller tjänster som inte omsätts till utomstående. Den bristen kan botas

76 Koncernfäretag genom att uttagsbeskattningen utvidgas till att gälla även sådan tillhandahållanden. Denna ordning råder redan för tillhandahållande av serveringstjänster i personalservering och för privat användning av varuomsättningstillgångar och sådana anläggningstillgångar som utgörs av personbilar punkt 2 första stycket d och g av anvisningarna till 2 § ML.

Den här framförda modellen innebär alltså en ökad kostnadsneutralitet genom en vidgad uttagsbeskattning. Enkelt uttryckt är det en fördyring av egenregiverksamheten för de icke skattskyldiga verksamheterna. Detta torde i och för sig stå i samklang med den kostnadsneutralitetsprincip som uppbär mervärdesskattesystemet jfr prop. 198990:l1l s. 86 ff och 104 SkU 198990:31 s. 102 f och Utredningens om beskattning av den finansiella sektorn betänkande Särskild skatt i den finansiella sektorn, SOU 1990:46, 135 ff. Å andra sidan innebär fördyringen konkurrensnackdel i förs. en hållande till företag i länder som valt att minska beskattningen av omsättning mellan koncemföretag.

Minskad beskattning av omsättning mellan koncernfdretag

Det andra sättet att utjämna kostnadsdifferensema mellan egenregiverksamhet och uppdelad verksamhet är som nämnts att minska beskattningen av omsättning mellan koncemföretag.

Metoder för minskad beskattning

Det finns flera metoder att minska denna beskattning. En metod är att ge koncemföretagen ökad avdragsrätt genom att utvidga skattskyldigheten de verksamhetsområden som är mest aktuella. Det torde vara aktuellt främst för sådana verksamheter som innefattar skattefria bank- och finansieringstjänster, värdepapperstjänster och försäkringstjänster. Utredningen om beskattning av den finansiella sektorn har i nämnda betänkande förordat att skattskyldighet för sådana tjänster inte införs. Som skäl har åberopats att en

Koncernföretag 77 skattskyldighet medför betydande skattetekniska svårigheter och att en skattskyldighet inte står i överensstämmelse med EG:s direktiv betänkandet s. 181 ff. Det kan här påpekas att inte heller en motsvarande s.k. teknisk skattskyldighet dvs. avdragsrätt för ingående skatt utan skyldighet att redovisa utgående skatt är förenlig med EG:s direktiv. Enligt EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv finns sådan avdragsrätt endast vid omsättning av de flesta skattefria ñnansierings- och försäkringstjänster kunder utanför EG eller vid omsättning av sådana tjänster i samband med export av varor till

ett icke medlemsland se närmare bilaga avsnitt 2.2.

En annan metod att uppnå en minskad beskattning av omsättningen mellan koncernföretag är att utvidga undantagen från skatteplikt för exempelvis bank- och ñnansieringstjänster, värdepapperstjänster och försäkringstjänster till att avse även koncernintema omsättningar av annars skattepliktiga tjänster. En sådan ordning skulle emellertid fjärma Sverige från den ordning som föreskrivs i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv direktiv jfr a. betänkande s. 100 ff.

Ytterligare en metod uppnå en minskad beskattning av omsättning mellan koncernföretag är att t.ex inskränka yrkesmässighetsbegreppet när det gäller sådan omsättning. Det skulle emellertid direkt strida mot de principer som den av utredningen föreslagna lagen bygger på jfr avsnitt 2.3. Dessutom skulle det inte stå i överensstämmelse med EG:s sjätte direktiv jfr bilaga avsnitt 2.l.l.

Den metod som torde återstä är att företagen i en koncern behandlas som enheti mervärdesskatterättsligt hänseende. På så sätt blir tillhandahålen landena av varor och tjänster inom koncernen inte att anse som omsättning. Därmed föranleder tillhandahällandena ingen skattskyldighet även om omsättning av sådana varor eller tjänster annars är skattepliktig jfr l kap. 1 § NML. På sätt närmare anges i avsnitt 2.7.3 har en medlemsstat i EG möjlighet att införa en sådan ordning.

78 Koncerrgfdretag I det följande behandlas hur en ordning med koncernenheter skulle kunna utformas.

Koncernenheter nackdelar och risker som bör begränsas -

En ordning med koncernenheter innebär på sätt tidigare beskrivits en konkurrensnackdel för fristående företag som är skattskyldiga för försäljning varor eller tjänster. En annan aspekt är att mindre krav som ställs på sambandet mellan koncemföretagen, desto mer öppnas möjligheterna att undgå beskattning av andra skäl än sådana angetts i det föregående som avsnittet. Vidare kan komma att öppnas möjligheter till avdrag för investeringskostnader utan motsvarande skyldighet att betala utgående skatt för omsättningen. Ytterligare en risk är att betalningsansvaret för överskjutande utgående skatt styrs över på ett betalningssvagt företag inom koncern. En en modell med koncernenheter bör uppenbarligen utformas så att dessa verkningar i möjligaste mån begränsas.

Med beaktande av det nu sagda gör utredningen följande överväganden om den närmare utformningen av en sådan ordning.

Vad som skall anses som ett koncernföretag

En lämplig utgångspunkt är att utgå från samma koncernbegrepp som gäller beträffande avdragsrätten 17 § sjätte stycket ML resp. 8 kap. 4 § andra stycket NML, se avsnitt 2.7.1. Med hänsyn till ovan angivna nackdelar och risker bör emellertid en skattefrihet för omsättning mellan koncernföretag i praktiken komma i fråga endast om ingen utanför koncernen kan del av denna skattefrihet. Det innebär i sin tur att som koncern i förevarande sammanhang bör betraktas endast moderföretag och dotterbolag som ägs till 100 % av moderföretaget samt dotterdotterbolag som ägs till 100 % av ett eller flera av dessa dotterbolag. För att undvika att reglerna leder till skattebortfall bör koncernen kunna omfatta endast svenska företag. Det är

Koncernföretag 79 i enlighet med vad gäller för koncemföretag som avses i de nämnda som avdragsbestäm melsema.

Registrering av en koncernenhet

Regeln koncemenhet bör utformas på så sätt att koncemföretagen skall om att som ett enda företag i mervärdesskattehänseende om de är vara anse registrerade på sådant sätt. En bestämmelse av detta slag kan införas i 6 kap. NML. Det kräver i sin tur en följdändringi 13 kap. l § NML om möjlighet för koncemföretag att ansöka om en sådan registrering.

Skyldigheten att deklarera skatten

Lämpligen bör i registreringsbestämmelsema föreskrivas att en ansökan om koncemregistrering skall innehålla uppgift om vem som skall svara för en

redovisningen deklarationen av koncernens ut- och ingående skatt. Detta

medför i sin tur att det behövs en följdändring i det föreslagna kapitlet om deklarationsskyldighet 12 kap. NML. l den inledande bestämmelsen där att deklarationsskyldigheten åvilar den skattskyldige. Bestämmelsen anges bör kompletteras med en regel om att deklarationsskyldigheten för företag omfattas koncemredovisning skall fullgöras av den som angetts som av en i ansökan om registrering.

Enligt de allmänna bestämmelserna skall den skattskyldige deklarera varje verksamhet för sig, dock att Skattemyndigheten kan besluta annorlunda jfr 5 § andra stycket ML, 12 kap. 2 § NML. På sätt närmare anges i resp. avsnittet nedan regressfordran kan det finnas skäl att införa en om m.m. bestämmelse innebär att en deklaration inte får omfatta verksamheter som i mer än ett koncemföretag.

80 Koncemföretag Uttag i en registrerad koncern

Det förhållandet att koncemföretagen skall bedömas som en enda skattskyldig medför att de allmänna uttagsbestämmelsema blir tillämpliga på koncemenheten samma sätt som om denna utgjort ett enda företag. Det bör anmärkas att utredningen inte föreslår någon ändring i sak av de nuvarande uttagsbestämmelsema i de hänseenden som är aktuella här. De föreslagna uttagsbestämmelsema finns intagna i 2 kap. NML.

Närmare om skattskyldigheten för en registrerad koncern

Vad som angetts i det föregående om skattskyldighet för en registrerad koncern kan illustreras genom det i avsnitt 2.7.1 angivna exemplet. I exemplet lät en bank föra över sin ADB-verksamhet och marknadsföringsverksamhet till två dotterbolag. En koncemregistrering medför att ADBföretagets omsättning av tjänster till moderföretaget, dvs. banken, och till marknadsföringsföretaget inte medför skattskyldighet. Genom koncernregistreringen vinner koncernen att den inte belastas någon utgående skatt av vid omsättning till de verksamheter som är undantagna från skatteplikt och därmed inte har avdragsrätt, exempelvis bankens utlâningsverksamhet.

Detsamma gäller vid omsättning till verksamheter som i och för sig är skattepliktiga men som inte är utåtriktade och därför inte medför skattskyldighet. Så är fallet då ADB-bolaget tillhandahåller ADB-tjänster till marknadsföringsbolaget, om det bolaget utför marknadsföringstjänster endast inom koncernen. Frånvaron av utgående skatt vid omsättning till de verksamheter som medför skattskyldighet, exempelvis till bankens skattepliktiga notariatverksamhet, saknar i princip betydelse för bankens kostnadsbelastning. I denna verksamhet har banken nämligen avdragsrätt för eventuell ingående skatt.

Køncernföretag 81 Om ADB-företaget även omsätter sina tjänster utomstående, är koncemenheten skattskyldig för den omsättningen. Dessutom kommer enligt de allmänna uttagsbestämmelserna koncernen att uttagsbeskattas för alla ADBtjänster som ADB-företaget tillhandahåller inom koncernen.

Närmare om avdragsrätten för en registrerad koncern

Om något av koncemföretagen i exemplet köper en vara eller tjänst från ett skattskyldigt fristående företag, får den registrerade koncernen full avdragsrätt för det fall förvärvet hänför sig till en verksamhet som medför skattskyldighet. Det kan gälla inköp av materiel för bruk enbart i bankens notariatverksamhet. Om förvärvet är gemensamt för flera koncemföretag, får avdragsrättens storlek avgöras efter samma principer som gäller för förvärv hos ett enda företag med s.k. blandad verksamhet jfr 18 § tredje stycket ML och andra stycket av anvisningarna till 17 § ML; 8 kap. 13, 14 och 16 §§ NML. Det kan gälla exempelvis moderföretagets inköp av kontorsmateriel för förbrukning i moderföretaget och dotterbolagen. Detsamma gäller om ADB-företaget köper in exempelvis datorutrustning för sin verksamhet. Om ADB-företaget säljer sina tjänster även utomstående och koncemenheten därför uttagsbeskattas för tillhandahållandet av tjänster inom koncernen, medför ADB-företagets hela verksamhet skattskyldighet jfr det föregående avsnittet. I sådant fall har koncernen full avdragsrätt för ADBföretagets förvärv av varor och tjänster.

Solidariskt betalningsansvar

Den angivna modellen innebär att skattskyldigheten åvilar koncernen som mervärdesskatterättsligt subjekt. Det är därmed naturligt att betalningsansvaret gentemot staten för överskj utande utgående skatt bör solidariskt åvila ettvart de företag ingår i den registrerade koncernen. En sådan av som ordning förhindrar dessutom att betalningsansvaret förs över till något betalniigssvagt koncemföretag. Det solidariska betalningsansvaret bör

82 koncemföretag framgå av den föreslagna bestämmelsen i 6 kap. NML jämförd med den grundläggande paragrafen om vem som är skyldig att betala mervärdesskatt l kap. 2 § NML. Eftersom ettvart av koncemföretagen är betalningsansvarigt för skatten, är koncemföretagen solidariskt ansvariga för en eventuell restavgift jfr 15 kap. 7 § NML.

inbetalningen av Overskjutande utgående skatt

Det bör införas en särskild bestämmelse i det föreslagna kapitlet om inbetalning av överskjutande utgående skatt 15 kap. NML. Lämpligen bör bestämmelsen vara utformad så att vad som i kapitlet sägs om en skattskyldigs inbetalning av skatt gäller det koncemföretag i ansökningen som om koncemregistreringen har angetts svara för redovisningen deklarationen av mervärdesskatt. Om inbetalningen inte görs i rätt tid, kan Skattemyndigheten driva beloppet från vilket som helst av koncemföretagen.

Ställfbreträdareansvarer

I det nu nämnda kapitlet finns även bestämmelser solidariskt betalningsom ansvar för vissa ställföreträdare 15 kap. 9 § NML. Det gäller den som i egenskap av företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att betala skatt i rätt tid. Företrädaren blir solidariskt ansvarig med den skattskyldige för skattebeloppet och restavgiften. Av denna bestämmelses utformning får följa att den endast anses kommer att omfatta företrädare för sådana koncemföretag som skall fullgöra inbetalningen enligt bestämmelserna i 15 kap.

fidpunkten för det solidariska betalningsansvarets uppkomst

Den förordade särskilda bestämmelsen i 15 kap. NML är att se närmast som en administrativ föreskrift om vem av de solidariskt betalningsskyldiga som skall handha inbetalningen. l det nu sagda ligger att koncemföretagens

Kon cernföretag 83 solidariska betalningsskyldighet för en omsättning uppkommer vid samma tidpunkt för samtliga koncemföretag. Tidpunkten är den då skattskyldigheten för viss omsättning uppstår enligt den allmänna bestämmelsen en om tidpunkten för skattskyldighetens inträde 1 kap. 5 § NML.

Ingen regresyordran eller dtervirmingsrdtt 1 konkurs

En fråga är i vilken mån det koncemföretag som betalar mervärdesskatten kan anses få en regressfordran mot övriga koncemföretag eller något av dessa. Med den utformning som den här angivna modellen har, torde svaret på frågan vara nej. Av den förordade bestämmelsen i 6 kap. NML angående skattskyldighet för koncernen följer nämligen att koncemföretagen är att betrakta ett enda skattesubjekt i mervärdesskatterättsligt hänseende. som Med hänsyn till kravet på fullständigt ägarskap synes det nu sagda sakna betydelse från ägarsynpunkt.

Frånvaron av något subsidiärt ansvar för de företag som inte betalat begränsar emellertid möjligheterna för det betalande företagets borgenärer att få betalt för sina fordringar i en konkurssituation eller liknande. Dessutom kommer det att följa av 4 kap. l § l konkurslagen 1987:672 att det betalande koncemföretagets konkursbo inte har någon återvinningsrätt gentemot staten för mervärdesskatt som var förfallen till betalning på sätt sagts då företaget försattes i konkurs. Det nu sagda innebär att en nyss koncernregistrering skulle vara en påtaglig kreditrisk för det betalande koncemföretagets borgenärer. Denna risk kan vara så pass slumpmässig och svårbedömd att det enligt utredningens mening bör övervägas att införa en reglering med regressrätt för det betalande koncemföretaget. En sådan bestämmelse måste grundas fördelning den ut- och ingående en av skatten. Ett sådant fördelningsunderlag kan fås genom att en mervärdesskattedeklaration inte tillåts omfatta verksamheter i mer än ett koncemföretag.

84 Koncernfäretag

Överslqutande ingående skatt

En annan fråga gäller rätten till återbetalning av överskjutande ingående skatt. Den överskjutande ingående skatten skall betalas till det redovisande koncemföretagen Om de övriga koncemföretagen inte får en fordran på det redovisningsskyldiga koncemföretaget för uppburen överskjutande ingående skatt, kommer deras verksamheter att belastas på samma sätt som om den ingående skatten inte varit avdragsgill. I exempelvis ett investeringsskede kan detta vara av stor betydelse för det investerande koncemföretagets borgenärer. Här är situationen visserligen förutsebar för borgenärerna.

övervägande skäl synes emellertid tala för att regelsystemet skall motsvara

det som skall gälla för överskjutande ugående skatt.

I detta sammanhang bör beaktas statens rätt till avräkning enligt lagen 1985:146 om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter. Avräkningsrätten gäller bl.a. överskjutande ingående skatt. Denna rätt kommer att bestå ända tills beloppet har utbetalats till det redovisande koncemföretaget. Denna ordning förändras inte av att övriga koncemföretag får en fordran mot det företaget för uppburen överskjutande ingående skatt.

Äterföring av avdragen ingående skatt

Syftet med en koncernregistrering är att koncemföretagen inte skall bli skyldiga att betala mervärdesskatt för sina interna transaktioner. Å andra sidan får de därmed inte heller någon avdragsrätt för den ingående skatt som hänför sig till sådana interna transaktioner som utgör ett led i den verksamhet som inte medför skattskyldighet jfr avsnittet ovan om avdragsrätten för en registrerad koncern. Detta överensstämmer med mervärdesskattens uppbyggnad.

Dessa principer kan emellertid med lätthet kringgås i koncemregistreringsfallen. Det kan ske genom att ett företag först bildar ett dotterföretag, som

Kon cernfäretag 85 får återbetalning avdrag för den ingående skatt som hänför sig till investeringskostnader jfr bl.a. 2 § sista stycket ML och 10 kap. 9 § m.m. NML. Kort därefter ansöker moderföretaget och dotterföretaget om koncemregistrering. Koncernen har på så sätt uppnått avdragsrätt för den ingående skatt hänför sig till den nämnda skattefria interna omsom sättningen.

Vad sagts bör enligt utredningens mening rättas till genom särskilda som nu bestämmelser återföring överskjutande ingående skatt för viss tid före om av koncemregistreringen. Bestämmelserna bör för tiden närmast före registreall överskjutande ingående skatt. För tid dessförinnan bör regeln ringen avse ta sikte på sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv av anläggningstillgångar. Av praktiska skäl bör den återföringen avse förvärv som gjorts

inom viss bestämd tid före koncemregistreringen, t.ex. fem år. Återföringen

bör stå i proportion till innehavstiden. Har exempelvis en maskin förvärvats år före koncemregistreringen, bör således 80 % av den avdragna ingåett ende skatten återföras. Vidare bör återföringsbeloppet minskas med hänsyn till koncemenheten kommer att ha partiell avdragsrätt. Det bör att en åstadkommas schablonregel. Regeln kan utformas så att återgenom en föringsbeloppet minskas med andel motsvarar förhållandet mellan en som koncernens totala utgående skatt och koncernens totala avdragsgilla ingående skatt under en, eller flera, redovisningsperioder.

2.7.3 Koncernenheter internationella aspekter -

Av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv framgår att en medlemsstat får behandla flera företag enhet i mervärdesskatterättsligt hänseende, som en

även företagen är självständiga personer i civilrättsligt hänseende artikel

om 4 punkt 4 andra stycket. Som förutsättning anges dock att företagen skall nära förbundna med varandra closely bound to one another vara finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt. En medlemsstat som avser att införa bestämmelser här aktuellt slag är skyldig att samråda med en av

86 Vissa andra frågor särskild rådgivningskommitté jfr artikel 29. Dessa direktivbestämmelser behandlas även i bilaga avsnitt 2.8.

För att förhindra konkurrenssnedvridningar får en medlemsstat uttagsbeskatta koncemenheten för tjänster som den tillhandahåller internt jfr artikel 6 punkt 3 och betänkandets bilaga avsnitt 2.1. En förutsättning för uttagsbeskattningen är att koncernen inte skulle haft full avdragsrätt den om i stället hade förvärvat motsvarande tjänster från ett fristående skattskyldigt företag. I det nu sagda ligger följaktligen att uttagsbeskattning konav cemtjänster kan komma ifråga endast i den mån koncernen har s.k. blandad verksamhet och därmed inte full avdragsrätt. Även vid införande här av nämnda uttagsbeskattning skall samråd ske.

Utredningen har i november 1991 haft diskussioner med representanter för de danska skattemyndighetema. Därvid erfors bl.a. följande. Det är endast fyra EG-länder som tillåter koncemregistrering företag inte är fullt av som skattskyldiga för sina verksamheter. Det gäller Storbritannien, Irland, Tyskland och Nederländerna. I Danmark tillåts koncemregistrering endast för företag som är fullt skattskyldiga. Det finns emellertid planer på att lägga fram ett förslag om koncemregistrering även företag av vars verksamhet endast delvis medför skattskyldighet.

2.8 Vissa andra frågor

2.8.1 Skatteplikten och vissa underentreprenörstjänster

Från skatteplikt undantas enligt 8 § ML och anvisningarna därtill bl.a. sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning prop. 198990:1ll s. 106-111 och 190-192 samt SkU 31 s.1l0 Vid tilllämpningen av dessa bestämmelser har uppkommit fråga om i vilken mån underentreprenörstjänster omfattas av skattefriheten. I betydande utsträckning omfattas sådana

Vissa andra frågor 87 tjänster inte skattefriheten jfr Riksskatteverkets rekommendationer RSV av Im 1991 och 2. Råttsläget torde dock kunna sägas vara något oklart.

Enligt anvisningarna till 8 § omfattar skattefriheten varor och tjänster som vårdgivaren den bedriver omsorgen eller utbildningen tillresp. som handahåller direkt till vårdtagaren den som åtnjuter omsorgen eller resp. utbildningen. För sjukvård gäller skattefriheten dessutom sådana kontroller och analyser prov som tillhandahålls vårdgivaren av annan som ett led av i sjukvården. För tandvård gäller skattefriheten även dentaltekniska produkter och tjänster avseende sådana, när produkten eller tjänsten tillhandahålls vårdgivaren, dentaltekniker eller den för vars bruk produkten är avsedd.

Bestämmelserna kan medföra vissa skillnader mellan olika vård- eller utbildningsformer när det gäller kostnaderna för dessa. Så kan bli fallet om exempelvis ett läkarföretag hyr ut läkare till ett sjukhus. En sådan tjänst torde medföra skattskyldighet för läkarföretaget. Om sjukhuset drivs av ett landsting, blir skatten avdragsgill för landstinget jfr 18 a § ML. Denna ordning har tillkommit för att mervärdesskatten i det enskilda fallet inte skall påverka landstingets val mellan egenregiverksamhet och upphandling entreprenader. Denna skatteförmån får landstinget sedan återbetala till av staten inom för den totala ekonomiska relationen mellan landstingen ramen och staten jfr 198990: 111 125 ff. Om sjukhuset däremot drivs av prop. s. ett privat företag, har det företaget inte någon avdragsrätt eftersom verksamheten inte medför skattskyldighet. Mervärdesskatten blir då en omedelbar och direkt kostnad för sjukhuset. Om undantaget från skatteplikt skulle omfatta även här aktuella underentreprenörstjänster, skulle denna skillnad gentemot landstingen försvinna.

Visserligen skattefrihet för underentreprenörstjänster även skulle en sådan medföra att läkarföretaget skulle mista sin avdragsrätt för ingående skatt. Denna blir därmed kostnad för läkarföretaget. I den mån läkarföretaget en

88 Vissa andra frågor inte är bidragsñnansierat måste denna kostnad täckas in det pris genom som läkarföretaget debiterar sjukhuset för sina tjänster. Det priset, inkl. den del som skall täcka läkarföretagets ingående skatt, utgör i sin kostnad för tur en sjukhuset. Den ingående skatten i läkarföretaget blir alltså på så sätt övervältrad sjukhuset. I den mån sjukhuset inte är bidrags- eller skatteñnansierat har det att kompensera sig för sina kostnader att ta betalt genom av sina patienter. Ingående skatt i läkarföretag här aktuellt slag torde av emellertid i allmänhet understiga en utgående skatt i sådana företag. Dessutom hör till saken att ett sjukhus som inte är skattskyldigt inte lägger någon mervärdesskatt den skattekostnad det eventuellt kompenserar

som

sig för genom att ta betalt av patienterna. Det innebär med andra 0rd att någon s.k. kumulativ effekt inte uppstår jfr avsnitt 2.1. Att landstingsdrivna sjukhus får en icke avdragsgill skattekostnad innebär, framgått som av det förut sagda, inte att landstingen totalt sett får ökade kostnader i förhållande till vad som gäller då de blir debiterade mervärdesskatt och därmed får avdragsrätt för den. Avdragsrätten är något som de får kompensera staten för i efterhand.

På sätt närmare framgår av Kommitténs för indirekta skatter betänkande Reformerad mervärdeskatt m.m., SOU 1989:35, finns i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv undantag från skatteplikt vilka motsvarar ML:s bestämmelser betänkandet, del s. 107-109. Enligt vad utredningen har erfarit finns det inte något avgörande klargör och i så fall i vilken som om, mån, undantagen även omfattar underentreprenörstjänster. Enligt uppgift prövas frågan emellertid för närvarande i ett ärende hos EG:s mervärdesskattekommitté the VAT Committee. Kommittén är ett rådgivande organ för enhetlig tillämpning av EG:s mervärdesskattedirektiv. Ärendet har uppgetts gälla frågan om undantaget från skatteplikt omfattar ett läkarföretags tillhandahållande av läkartjänster ett sjukhus.

Utredningen gör följande överväganden. Bestämmelserna i anvisningarna till 8 § ML syftar till att avgränsa skattefriheten så att den gäller den egentliga

Vissa andra frågor 89 sjukvården, tandvården, omsorgen och utbildningen. Det torde därför överensstämma med det rättspolitiska syftet att utforma bestämmelserna så att skattefriheten otvetydigt omfattar underentreprenörstjänster i vissa fall. Det som närmast kommer ifråga är då någon tillhandahåller sjukvård etc. och denna faktiskt åtnjuts av vårdtagaren etc. I dessa fall bör det inte spela någon roll om den som omsätter tjänsten gör det i egenskap av underentreprenör till den som i mervärdesskattesammanhang skall anses som avtalspart i förhållande till vårdtagaren etc. Utredningen föreslår därför vissa jämkningar av författningstexten i förhållande till ML så att skattefriheten

får en sådan omfattning se 3 kap. 4 § NML.

2.8.2 Skatteplikten och upplåtelse fastigheter av

Utredningen förslår att undantaget från skatteplikt för upplåtelse av fastighet preciseras och avgränsas i jämförelse med ML för att undvika nuvarande tillämpningsproblem.

Från skatteplikt undantas enligt 8 § 6 ML överlåtelse eller upplåtelse av arrende, hyresrätt, bostadsrätt, tomträtt, servitutsrätt eller rättighet till annan fastighet eller del av fastighet inte annat följer anvisningarna. I om av anvisningarna anges att undantaget för fastighetsupplåtelse omfattar också upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet och värme sker som som ett led i fastighetsupplåtelsen. Detsamma gäller tillhandahållande av nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar. Vidare anges att undantaget inte gäller vid vissa särskilt angivna upplåtelser.

Den i ML särskilt angivna skatteplikten gäller vid sådan upplåtelse för vilken skattskyldighet medgetts enligt 2 § tredje stycket ML dvs. vid s.k. frivilligt inträde, upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller naturprodukt annan samt rätt till jakt, fiske eller bete,

90 Vissa andra frågor rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplats och motsvarande i campingverksamhet, upplåtelse av parkeringsplats i parkeringsverksamhet, upplåtelse för fartyg eller luftfartyg av hamn eller flygplats, upplåtelse av förvaringsbox, upplåtelse av utrymme för reklam eller annonsering på fastighet, och upplåtelse av byggnad eller mark för djur. -

Lagstiftningen ingick den allmänna reformering av mervärdesskatten som träddei kraft den ljanuari 1991 prop. 198990:1ll s. 88-91, 196-198 och 310 f samt SkU 31 s. 103 Riksskatteverket har utfärdat rekommendationer om skatteplikten vid upplåtelse av fastighet RSV lm 1991:3.

Som framgår av lagförarbetena till undantaget från skatteplikt var det främsta skälet för skattefriheten att hålla nere boendekostnaderna. Emellertid byggde 1991 års lagstiftning i sin helhet också på en strävan att anpassa ML till vad som gäller enligt EG:s mervärdesskattedirektiv.

I det sjätte direktivet undantas från skatteplikt uthyrning och utarrendering leasing or letting av fast egendom artikel 13 B bl. Enligt direktivet omfattar undantaget emellertid inte vissa särskilt angivna tjänster. Dessa är alltså enligt direktivet obligatoriskt skattepliktiga. Det gäller upplåtelser i hotell- och campingverksamhet och liknande, upplåtelse av parkeringsplatser, uthyrning av permanent installerad utrustning och maskineri samt uthyrning av bankfack och förvaringsboxar o.d. Vidare föreskrivs att en medlemsstat får införa ytterligare begränsningar av undantaget från skatteplikt. En medlemsstat får även medge frivilligt inträde i mervärdesskattesystemet artikel 13 C. Bestämmelserna har behandlats i Kommitténs för indirekta skatter betänkande Reformerad mervärdeskatt m.m., SOU 1989:35, del s. 115

Vissa andra frågor 91 Det har visat sig att den nuvarande utformningen av undantaget från skatteplikt för fastighetsupplåtelse har inneburit betydande tillämpningsproblem och osäkerhet om rättsläget. Detta har i sin tur medfört en tillämpning som knappast är förenlig med lagstiftningens syften och som dessutom skapar till synes omotiverade skillnader för olika slag av verksamheter.

Som exempel det sistnämnda kan nämnas följande. Enligt Riksskatteverkets rekommendationer räknas i allmänhet upplåtelser av badhus, isanläggningar, bowlinghallar och minigolfbanor som skattepliktiga. Som skattefria

i

l räknas enligt rekommendationerna i allmänhet däremot upplåtelser banor l av

i för tennis, badminton, squash och golf.

i

Ett annat exempel är upplåtelse av vägar, broar eller tunnlar mot avgift för trafik. Sådana upplåtelser bedöms numera som skattefri upplåtelse av rättighet till fastighet jfr regeringsrättens dom den 24 oktober 1991, 2239- 1991. Denna skattefrihet tillgodoser emellertid inte syftet med den nuvarande regleringen och missgynnar skattepliktiga transportformer såsom jämvägs- och farjetransporter.

Det är uppenbart att det inte går att utforma undantaget från skatteplikt ett sådant sätt att tillämpningsproblemen elimineras. Undantaget kan emellertid preciseras så att tillämpningsproblemen väsentligt minskar och syftena med lagstiftningen bättre kommer till uttryck. Detta uppnås genom att undantaget anges omfatta överlåtelse och upplåtelse av dels de i ML uppräknade rättigheterna, dels därmed jämförliga rättigheter till fastighet. Utredningens förslag till ny mervärdesskattelag har denna utformning jfr 3 kap. 2 § första stycket. Förslaget behandlas närmare i specialmotiveringen.

92 Vissa andra fidgor 2.8.3 Andrahandsuthyrning av fastigheter

Enligt 2 § ML kan Skattemyndigheten efter ansökan av fastighetsägare besluta att denne skall vara skattskyldig för uthyrning helt eller delvis av sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet enligt ML för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet. Genom 1991 års lagstiftning utvidgades denna möjlighet till att gälla uthyrning staten eller en kommun, även om uthymingen inte sker för en verksamhet medför skattskyldighet jfr 198990: 1ll l84.7 Vad sagts som prop. s. som om uthyrning gäller även bostadsrättsupplåtelse.

Syftet med bestämmelserna är att fastighetsägarens ingående skatt skall kunna dras av i hans upplåtelseverksamhet. Den ingående skatten blir därmed inte någon kostnad för fastighetsägaren. Han behöver således inte låta hyran täcka den ingående skatten. Den utgående skatten på hyran är avdragsgill för hyresgästen och därmed inte någon kostnad för denne. Skatten påverkar därmed inte hyresgästens prissättning.

Av de återgivna bestämmelserna följer att skattskyldighet för uthyrning resp. bostadsrättsupplåtelse inte kan komma ifråga för annan än fastighetsägaren. Fråga har uppkommit om så inte borde vara fallet även vid andrahandsuthyming.

Utredningen konstaterar att å ena sidan skulle en sådan ordning vid andrahandsuthyming tillgodose motsvarande syfte som det ovan angivna. Det skulle vara av värde med hänsyn till bl.a. att skatteplikten för insatsvaror och -tjänster har vidgats efter tillkomsten av de nuvarande bestämmelserna. Vidare är andrahandsuthyming numera sannolikt en vanligare ordning än förut. Å andra sidan kan konstateras att regelsystemet för fastighetsuthyming och bostadsrättsupplåtelser är omfattande och tämligen

7 Med staten och kommun i ML inte de statliga afñrsverken resp. kyrkliga avses kommuner.

Vissa andra fidgor 93 komplicerat. Vidare är kontrollsvårighetema påtagliga. Att utvidga skattskyldigheten till att gälla även andrahandsuthyming skulle enligt utredningens mening i hög grad öka problemen. Med hänsyn härtill och till utformningen av utredningens uppdrag föreslår utredningen inte någon utvidgning av möjligheterna till frivillig skattskyldighet.

2.8.4 Redovisning av mervärdesskatt i självdeklarationen

Från och med den 1 januari 1991 gäller att skattskyldiga personer med en årsomsättning om högst 200 000 kr skall redovisa sin mervärdesskatt i den deklaration som skall lämnas till ledning för inkomsttaxeringen. Vidare föreskrivs att mervärdesskatten skall betalas på det sätt som gäller för fyllnadsinbetalning av inkomstskatt och att den slutliga avräkningen av

mervärdesskatt görs i slutskattsedeln. Övriga skattskyldiga skall som tidigare

redovisa mervärdesskatt i särskilda deklarationer, oftast sex gånger om året, och också betala skatten i annan ordning än som gäller för inkomstskatt.

Beslutsfattandet och det processuella förfarandet för den mervärdesskatt som redovisas i inkomstskattedeklarationema följer de bestämmelser som gäller för inkomstskatten medan de särskilda bestämmelserna i ML gäller när mervärdesskatt redovisas annat sätt.

lagrådet har uttalat tveksamhet om det lämpliga i att ha två olika uppsättningar regler för mervärdesskatt och därvid särskilt pekat på risken för

att olika procedurregler ger olika materiellt resultat se prop 1989901111,

s 315

Utredningen gör denna punkt följande bedömning.

Det är i princip olämpligt att det för olika skattskyldiga i fråga om en viss skatteform gäller olika bestämmelser om förfarandet, skattebetalningen och proceduren i övrigt. Förhållandet kan, som lagrådet påpekat, ge upphov till

94 Vissa andra frågor olikformig tillämpning i materiellt hänseende och det skapar ekonomiska skillnader på grund av olika skattekrediter. Det senare förhållandet gäller dock generellt eftersom mervärdesskatt får redovisas för redovisningsperioder som är olika långa.

Sedan lagrådet avgav sitt yttrande har väsentliga förändringar av taxeringsförfarandet trätt i kraft och skatteförvaltningens organisation har ändrats. En genomgång av vad som nu gäller visar följande.

Den nya taxeringslagen 1990:324 trädde i kraft den 30 juni 1990. Väsentliga nyheter i förhållande till äldre lagstiftning är att taxeringsbeslut fattas av Skattemyndigheten, att besluten får omprövas av Skattemyndigheten inom viss tid olika för den skattskyldige och för skattemyndigheten och att - processen inte längre är en beloppsprocess utan en sakprocess. På dessa punkter överensstämmer bestämmelserna i taxeringslagen med motsvarande bestämmelser i ML. Vidare gäller att skatteförvaltningen numera är organiserad så att det finns endast en skattemyndighet i varje län. Skattemyndigheten fattar både beslut om inkomsttaxering och beskattningsbeslut som avser mervärdesskatt. I samband med ändringen av skatteförvaltningens organisation kommer också den inre organisationen att ändras. Enligt uppgift från Riksskatteverket kommer ändringen att innebära att all operativ verksamhet förs ut till lokala skattekontor. Dessa skall handlägga alla skattefrågor utom sådana som avser punktskatter. Ett företags alla skatter avses bli handlagda av en och samma tjänsteman eller arbetsgrupp inom det lokala skattekontoret.

Mot bakgrund av vad som nu sagts anser utredningen att det inte kan anses uppkomma några inte godtagbara skillnader mellan de båda systemen. Med hänsyn till de praktiska och administrativa fördelar som är förenade med att skattskyldiga med liten omsättning inte behöver vara registrerade och lämna särskilda deklarationer finner utredningen att de nu gällande bestämmelserna bör behållas.

NML 95

3 SPECIALMOTIVERING

3.1 Mervärdesskattelagen

Det här lämnade förslaget innebär bl.a. språkliga och systematiska ändringar i förhållande till lagen 1968:430 om mervärdeskatt ML. Avsikten med dessa ändringar har varit att skapa en så överskådlig lag som möjligt och därmed göra den mer lättillgänglig. Kraven att lagtexten skall vara tillräckligt exakt och tydlig har tillsammans med lagens omfång dock begränsat möjligheterna i dessa avseenden.

Den föreslagna lagen innehåller i motsats till ML endast paragrafer. ML:s anvisningar har arbetats i lagen. Lagförslaget är indelat i två avdelningar om sammanlagt tjugotvå kapitel. Längre kapitel har gjorts mer överskådliga med hjälp av underrubriker. Paragraferna innehåller i regel endast ett eller två textstycken och innehållsrika stycken har fått punktform. Vår strävan har varit att förenkla meningsbyggnaden. Möjligheterna att göra det har dock i många fall begränsats av att bestämmelserna skall reglera komplicerade förhållanden.

Ålderdomliga uttryck, ord och ordformer har i möjligaste mån bytts ut.

Vissa Substantiv har i allmänhet skrivits i plural, t.ex. varor och tjänster. När substantiv har skrivits i singular har de regelmässigt försetts

96 NML med obestämd artikel. Uttrycket i tillämpliga delar har uteslutits i hänvisningar till bestämmelser i andra författningar.

Lagförslagets 1-10 kap. innehåller materiella bestämmelser om skatten, däribland bestämmelserna i 10 kap. om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare, exportföretag och vissa andra som inte är skattskyldiga enligt de materiella bestämmelserna. ll kap. reglerar faktureringsskyldigheten 0.d. för dem som omsätter varor eller tjänster. 12 och 13 kap. innehåller bestämmelser om deklaration och registrering. 14-18 kap. gäller beskattningsförfarandet. I 19 kap. har tagits bestämmelser om förfarandet vid återbetalning av skatt till icke skattskyldiga. I 20 kap. finns överklagandebestämmel ser och i 21 kap. finns bestämmelser om förhandsbesked. 122 kap. finns så bestämmelser som i systematiskt hänseende inte passar i något av de föregående kapitlen.

I allmänhet år paragrafema utformade så att varje paragraf reglerar mer begränsade förhållanden än paragraferna i ML. Paragraferna är därför kortare men fler än i ML. En bidragande orsak till det ökade antalet paragrafer är också att lagförslaget som nämnts inte innehåller några anvisningar. Anvisningarna i ML har i stor utsträckning karaktären av självständiga regleringar, ofta i grundläggande avseenden.

I specialmotiveringen hänvisas till motsvarande bestämmelser i ML 001 förarbetena därtill. SFS- och rskr-nummer framgår endast av förteckningen i bilaga

I specialmotiveringen används, utöver förkortningen ML, följande förkortningar: KL kommunalskattelagen 1928:370, SIL lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, och NML den föreslagna nya mervärdesskattelagen

I kap. NML 1 kap. Inledande bestämmelser

1§

Genom den föreslagna paragrafen slås fast skyldigheten att betala mervärdesskatt och de grundläggande förutsättningarna härför. Paragrafen motnärmast l § jämte anvisningar, 2 § första stycket l och andra stycket svarar andra meningen samt 58 § första stycket första meningen ML.

När begreppet skattskyldighet används i den föreslagna lagen avses endast I Det innebär renodling skyldigheten att betala skatt till staten. en av skattskyldighetsbegreppet. I 2 § är skyldig att betala skatten anges vem som skattskyldig. Specialmotiveringen till den paragrafen behandlar närmare innebörden skattskyldighetsbegreppet och konsekvenserna därav. av

3 § lämnas hänvisningar de olika begreppen i de båda tidigare pa- I om var ragraferna behandlas. I 4 § vissa inskränkningar av tillämpningsomanges rådet för skattskyldighetsbestämmelsen. I 5 § regleras tidpunkten för skattskyldighetens uppkomst.

Punkt 1

i l § innehåller den grundläggande bestämmelsen om skattskyldig- Punkt l mervärdesskatt skall betalas vid skattepliktig omsättning inom landet av het: eller tjänster, omsättningen görs i yrkesmässig verksamhet som varor om en

bedrivs här i landet. Av 2 § framgår att skattskyldigheten i detta fall åvilar

den omsätter eller tjänsten. Av 7 § framgår att med verksamhet som varan även del verksamheten Verksamhetsgren. avses av

Vad utgör omsättning i 2 kap. NML och i 3 kap. NML anges som anges förstås med skattepliktig omsättning. I vilka fall omsättningen skall vad som ha ägt inom landet i 5 kap. NML. I vilka fall en verksamanses rum anges

4 l2-0l77. Dell

98 I kap. NML het skall anses som yrkesmässig här i landet i 4 kap. 2-5 §§ NML. anges Omsättning i en yrkesmässig verksamhet bedrivs i något land än som annat Sverige kan inte medföra skattskyldighet enligt punkt 1 i l även om varan eller tjänsten är att anse som omsatt i Sverige. I vissa fall kan enligt 1 § 2 och 2 § 2 sådan omsättning dock medföra skattskyldighet för förvärvaren av vissa tjänster, om dessa är att omsatta här i landet. anse som Det överensstämmer med den ordning som föreskrivs i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv jfr bilaga l.

Särskilt angående personer som hör hemma i utlandet

Av 4 kap. 2 och 3 §§ NML framgår att den är skattskyldig till insom komstskatt här i landet för inkomst näringsverksamhet av m.m. anses bedriva yrkesmässig verksamhet här enligt NML. Även i utlandet en hemmahörande person med fast driftställe här i landet är skattskyldig till inkomstskatt för den inkomst hänför sig till omsättning från detta som driftställe s.k. inskränkt skattskyldig. Det följer 53 § l KL och av mom. punkt l av anvisningarna därtill samt 6 § 1 SIL. Enligt dessa bestämmom. melser avgörs när en person skall anses ha en sådan anknytning till Sverige att han är skattskyldig för inkomst. En inskränkt skattskyldig kan person därmed bli skattskyldig till mervärdesskatt enligt l § 1 och 2 § 1 NML för omsättningen från nämnda driftställe.

Även näringsidkare sådant driftställe en utan ett eller annan sådan anknytning som anges i bestämmelserna i KL eller SIL kan enligt NML i vissa särskilt angivna fall anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet och därmed bli skattskyldig till mervärdesskatt enligt 1 kap. l § l och 2 § l NML. Det gäller sådan omsättning inom landet som anges i 4 kap. 5 § NML. Bestämmelsen omfattar exempelvis omsättning av varor som näringsidkaren har lagt i lager här i landet och omsättning flertalet slag av av tjänster.

1 kap. NML 99 En näringsidkare inte bedriver yrkesmässig verksamhet här i landet som betecknas i NML som utländsk företagare l kap. 14 §. En sådan näringsidkares omsättning kan framgår av det föregående inte medföra skattsom skyldighet till mervärdesskatt enligt 1 § Om omsättningen äger rum inom landet och omsättningen andra tjänster än sådana som anges i 4 kap. avser 5 § NML, kan dock förvärvaren vara skattskyldig för omsättningen enligt

l kap. l § 2 och 2 § 2 NML se specialmotiveringen till l § 2. Det mot-

beskattningen av tjänsteimport enligt 60 § ML. svarar

Export

I förslaget finns det ingen direkt motsvarighet till anvisningarna till 1 § ML att mervärdesskatt inte utgår vid export. Det följer redan av att skattom skyldigheten uppstår endast vid omsättning inom landet. Vad som skall anomsättning inom resp. utom landet anges i 5 kap. ses som

Punkt 2

Bestämmelsen medför skattskyldighet i vissa fall då en omsättning görs i landet i yrkesmässig verksamhet som bedrivs utom landet. Denna men en skattskyldighet uppstår endast omsättningen avser sådana tjänster som om anges i 5 kap. 4 och 7 §§ NML.

I vilka fall omsättningen skall anses vara gjord i en yrkesmässig verksamhet bedrivs inom landet framgår 4 kap. 2 och 3 §§ NML. I annat fall som av är yrkesmässig verksamhet att anse som bedriven utom landet. En näen ringsidkare bedriver yrkesmässig verksamhet utom landet betecknas som en

i NML som utländsk företagare se 14 §.

Enligt 2 § 2 åvilar skattskyldigheten i det här behandlade fallet den som förvärvar tjänsten. Bestämmelsen ersätter den skattskyldighet som kan följa enligt 60 § ML vid import vissa tjänster. I förhållande till ML har gjorts av

100 1 kap. NML den begränsningen att skattskyldigheten uppstår endast tjänsterna omsätts om till någon som hör hemma i Sverige. Med det avses att omsättningen görs till någon som har sådan anknytning till Sverige utgör förutsättning för som skattskyldighet till inkomstskatt jfr 53 § l mom. KL och punkt l anvisav ningarna därtill samt 6 § l mom. SIL. Att någon hör hemma i Sverige bör när det gäller fysiska personer dock förstås så att det avgörande är om personen bor eller stadigvarande vistas här i landet då skattskyldigheten uppstår. Beskattningen omfattar således inte den som inte längre bor eller stadigvarande vistas här i landet men som ändå inkomstbeskattas här med stöd av punkt l andra och tredje styckena av anvisningarna till 53 § KL. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde framgår av l kap. 5 § NML.

Punkten gäller som nämnts bara vissa slag av tjänster, nämligen sådana som anges i 5 kap. 4 och 7 §§ NML. Tjänsterna i den förstnämnda paragrafen är sådana som avser fastighet belägen i Sverige. Tjänsterna i den andra paragrafen är enligt den bestämmelsen i allmänhet att anse som omsatta här i landet, om kunden har sitt driftställe eller viss annan anknytning här. Det nu sagda behandlas utförligt i specialmotiveringen till resp. paragraf.

Sådan omsättning som undantagits från importskattskyldighet enligt 60 § tredje stycket ML omfattas inte heller av skattskyldigheten i den här behandlade bestämmelsen. Det uppnås genom att sådan omsättning enligt 3 kap. 24 § NML är undantagen från skatteplikt.

Den här föreslagna konstruktionen med skattskyldighet stämmer överens med EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv och har ett nära samband med förslaget om anpassning till direktivets bestämmelser om omsättningsland jfr 5 kap. NML. Direktivets bestämmelser redovisas i bilaga

1 kap. NML 101

Punkt 3

Punkt 3 utgör grunden för beskattningen av införsel av varor till landet. I 1 kap. 2 § NML att skattskyldigheten åvilar den som är tullskyldig anges enligt tullagen 1987: 1065. Liksom i ML gäller alltså samma regler i både tull- och skattehänseende jfr 1968: 100 123. Denna ordning framprop. s. går i ML endast allmän hänvisning i 58 § första stycket till tullagen av en jfr 10 och 80-82 §§ tullagen.

2§

I denna paragraf är skyldig att betala mervärdesskatten anges vem som skattskyldig i de fall skatt skall utgå. Vilka dessa fall är regleras i l Bestämmelserna i 2 § har behandlats i samband med specialmotiveringen till 1 i ML i viss mån 2 § första stycket 1 och andra stycket De motsvaras av andra meningen.

I 6 kap. finns särskilda bestämmelser som i vissa fall är skattskylom vem dig. Bestämmelserna gäller skattskyldighet för handelsbolag, delägare i enkla bolag och partrederier, ägare till verksamheter, konkursbon, nya dödsbon, statliga affärsverk och olika slag förmedlare. I 9 kap. 2 § finns av särskild bestämmelse fortsatt skattskyldighet för fastighetsägare som en om medgetts skattskyldighet enligt 9 kap. l § och som därefter överlåter fastigheten.

ML skattskyldiga även sådana inte är skyldiga att betala I anges som som skatt ändå böra få sina utgifter för ingående mervärdesskatt men som anses betecknas skattskyldiga fär de avdragsrätt för sin ersatta. Genom att som ingående skatt. Detta är ett inslag i den begreppsjuridik, som ML har kritiserats för jfr lagrådet i 198990:11l 294 I förslaget används prop. s. begreppet skattskyldig endast den är skyldig att betala skatt. om som

102 1 kap. NML De övriga fallen av skattskyldighet enligt ML har i förslaget förts in i 10 kap. angående återbetalning av skatt till icke skattskyldiga Det personer. nu sagda gäller den s.k. tekniska skattskyldigheten enligt 2 § första stycket 2 ML, skattskyldigheten för export enligt 2 § andra stycket första meningen ML och skattskyldigheten för påbörjad verksamhet enligt 2 § sista stycket ML.

Bestämmelsen i 2 § tredje stycket ML angående frivilligt inträde för vissa fastighetsupplåtelser har tagits in i 9 kap. l § första stycket NML jfr specialmotiveringen därtill. En erinran därom finns i l kap. 4 § första stycket NML.

3§

I paragrafen lämnas upplysningar kan hitta bestämmelser om var man om de olika moment som enligt l kap. l och 2 §§ konstituerar skyldigheten att betala skatt, m.m.

4§

I paragrafen erinras om vissa inskränkningar det tillämpningsområde av som mervärdesskatten har enligt grundbestämmelsen i l

5§

I paragrafen anges vid vilken tidpunkt skyldigheten att betala skatt enligt l kap. l § uppstår. En annan sak är för vilken redovisningsperiod denna skatt skall deklareras. Det anges i 12 och 13 kap. En tredje sak är när den deklarerade skatten skall betalas till staten. Det i 15 kap. anges

1 kap. NML 103

Första och andra styckena omsättning

Bestämmelserna motsvarar 4 § första stycket ML. I förhållande till ML har författningstexten jämkats. Innebörden är dock densamma som i ML.

Det kan anmärkas, att lagrådet har ifrågasatt nödvändigheten av att behålla uttrycket skattskyldighetens inträde jfr prop. 198990: l ll s. 294 Utredningen har emellertid valt att, framgår av l renodla begreppet som skattskyldighet till att enbart skyldighet för någon att betala skatt till avse Denna utformning skattskyldigheten stämmer överens med EG:s i staten. av sjätte direktiv och gör det påkallat att i detta avseende ha liksom nämnda direktiv bestämmelser när skyldigheten uppstår. EG:s sjätte mervär- - om desskattedirektiv innehåller bestämmelser när den beskattningsgrundande om

händelsen chargeable event skall anses ha inträffat artikel 10.

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är av omedelbar betydelse för tillämpningen andra bestämmelser. Som exempel kan nämnas bestämav melserna skall skattskyldig då någon har övertagit om vem som anses som verksamhet eller då verksamhet drivs vidare av ett konkursbo eller ett en en dödsbo jfr 6 kap. 3-5 §§. Tidpunkten är vidare av betydelse vid ändringar skattepliktens omfattning eller skattesatsens storlek. Om inget annat följer av särskilt meddelade Övergångsbestämmelser, omfattar ändringar av skatteav plikten endast sådan omsättning där den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid ikraftträdandet eller därefter. Detsamma gäller ändringar av skattesatsen.

Utredningen föreslår inte någon motsvarighet till 4 § andra stycket ML 198990:73 och SkU 21. Enligt bestämmelsen inträder skattskyldigprop. vid tidpunkten för förskottsbetalningar o.d. endast om den beställda het eller tjänsten är skattepliktig då den som omsätter varan eller tjänsten varan erhåller vederlaget. Om eller tjänsten inte är skattepliktig då, inträder varan skattskyldigheten inte förrän eller tjänsten levererats resp. tillhandavaran

104 1 kap. NML hållits. Utredningen anser att det i allmänhet skulle innebära en förenkling om ändringar av skattepliktsbestämmelsema föranleder särskilda övergångsbestämmelser i stället för den nuvarande regleringen i 4 § andra stycket ML jfr prop. 1978792141 s. 41 f angående övergångseffekter vid ändringar av beskattningens omfattning eller storlek.

Tredje stycket införsel

I stycket anges att vid införsel gäller i stället bestämmelserna i tullagen 1987: 1065 om tull. I ML följer detsamma av den allmänna hänvisningen till tullagen i 58 § första stycket andra meningen. Vad som sagts under den föregående rubriken om betydelsen av tidpunkten för skattskyldighetens inträde har motsvarande tillämpning vid införsel.

6§

I paragrafen anges innebörden av begreppen vara och tjänst. Paragrafen motsvarar nuvarande 7 § andra stycket första meningen och sista stycket. Med vara förstås enligt ML materiellt ting som inte är fastighet samt gas, värme, kyla och elektrisk kraft. För att anpassa lagen till vad som är internationellt gängse föreslås att begreppet vara i fortsättningen även skall omfatta fastigheter jfr den allmänna motiveringen, avsnitt 2.4. De begränsningar av beskattningen som behövs föreslås i stället införda i bestämmelserna om undantag från skatteplikt 3 kap. 2 §. I övrigt är innebörden av begreppen vara och tjänst oförändrad jfr prop. 1989902111 s. 189.

Den nuvarande bestämmelsen i andra stycket av anvisningarna till 7 § ML har slopats. Enligt bestämmelsen anses aktie, obligation, biljett, lottsedel, presentkort och annan jämförlig handling som vara endast när handlingen omsätts eller införs som trycksak. Denna gränsdragning mellan vara och tjänst följer dock direkt av dessa begrepps definitioner. Bestämmelsen är således onödig.

1 kap. NML 105 7§

I denna paragraf att med verksamhet förstås i 1 10 kap. och 13-22 anges kap. även del verksamheten Verksamhetsgren. Enligt utredningens av mening stämmer detta överens med innebörden av begreppet verksamhet i ML:s materiella bestämmelser.

Begreppet verksamhet finns i den grundläggande skattskyldighetsbeståmmelsen i 1 kap. 1 § En förutsättning för skattskyldighet enligt den bestämmelsen är att det är frågan omsättning i en yrkesmässig verkom en samhet inom landet. Vad är en sådan verksamhet anges i 4 kap. som 5 §§. I specialmotiveringen till de bestämmelserna behandlas innebörden av begreppet verksamhet. Innebörden är olika beroende på vilken av yrkes-

mässighetsbestämmelsema som kommer i fråga.

I den här behandlade paragrafen det att med verksamhet avses inte anges bara vad i sig utgör hel verksamhet utan även vad som är en del av som en sådan, Verksamhetsgren. Denna innebörd av begreppet verksamhet en en gäller alla de materiella bestämmelserna. I förfarandebestämmelsema saknar frågan betydelse. Endast i bestämmelserna om redovisning och registrering, 11 och 13 kap. NML, har begreppet verksamhet den mer inskränkta innebörden, inget annat särskilt i bestämmelse. I dessa båda om anges resp. kapitel således i allmänhet inte delar av en verksamhet. avses

Ordet Verksamhetsgren uttryckligen i ML:s uttagsbestämmelanges en av punkt 2 första stycket b anvisningarna till 2 Enligt den beser, av stämmelsen förstås med uttag att vara överförs från Verksamhetsgren som medför skattskyldighet till Verksamhetsgren som medför skattskyldighet. Vid införandet uttalade föredragande statsrådet följande prop. 197879: 141 s. 59.

106 1 kap. NML Några remissinstanser har efterlyst definition begreppet verksamhetsen av gren. I ML måste göras skillnad mellan sådan del av en näringsidkares verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML och andra delar av verksamheten. Dessa delar kan i övrigt framstå som en enhetlig verksamhet. Som exempel kan nämnas transportföretag utför transporter både som av passagerare och gods.‘ Som en verksamhetsgren bör i dessa och andra fall avses den del av verksamheten som medför skattskyldighet enligt ML och som en annan Verksamhetsgren övriga delar av verksamheten. Någon författningsmässig reglering härav torde inte vara nödvändig.

8 §

Paragrafen anger innebörden av begreppen utgående och ingående skatt. Paragrafen motsvarar i ML 5 § tredje och fjärde styckena samt anvisningarna därtill.

Första stycket

I detta stycke anges innebörden av begreppet utgående skatt. Begreppet avser den skatt som anges i den grundläggande skattskyldighetsparagrafen, 1 I vilken mån den skattskyldige har rätt att från den utgående skatten göra avdrag för eventuell ingående skatt, saknar betydelse för bestämningen av vad som utgör utgående skatt.

I begreppet utgående skatt inkluderas all skatt enligt 1 således oberoende av vem som skall betala skatten. Begreppet omfattar därmed även sådan skatt som enligt 2 § 2 i vissa fall skall betalas av den som förvärvat en tjänst. Till skillnad från 5 § ML omfattar uttrycket utgående skatt även skatt på införsel av varor. Av bestämmelserna i redovisningskapitlet följer emellertid, att sådan skatt skall redovisas i annan ordning än utgående skatt i övrigt.

Anm: Transport av passagerarevar vid denna tid inte en skattepliktig tjänst.

I kap. NML 107 Andra stycket

I stycket anges innebörden av begreppet ingående skatt. Med ingående skatt förstås skatt som hänför sig till någons förvärv eller införsel. Det bör framhållas att den ingående skatten alltså kan sägas vara en spegelbild eller den andra sidan av en existerande utgående skatt. Normalfallet är att säljarens utgående skatt samtidigt utgör köparens ingående skatt. Vilka förvärv som ger upphov till ingående skatt anges i 8 kap. 2 § NML. Av den bestämmelsen framgår emellertid att ingående skatt skall i några fall anses föreligga fastän den omsättning som motsvarar förvärvet inte föranleder någon utgående skatt för den som omsätter varan eller tjänsten.

Den som är skattskyldig kan få göra avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i 8 kap. NML. Icke skattskyldiga kan i vissa fall få kompensation för sin ingående skatt enligt bestämmelserna i 10 kap. NML om återbetalning av mervärdesskatt till sådana personer.

9§

Definitionen på införsel överensstämmer med innebörden av ordet införsel i ML. I första meningen av anvisningarna till 58 § ML anges att skyldigheten att betala skatt vid införsel föreligger oberoende av om den införda varan inköpts i utlandet eller förts av någon annan anledning, exempelvis som gåva eller lån. Detta följer emellertid direkt av den här föreslagna definitionen av införsel. Någon motsvarighet till anvisningarna föreslås således inte.

Av den föreslagna 1 § framgår att införsel resp. omsättning är nödvändiga förutsättningar för skyldighet att betala mervärdesskatt. I den här behandlade paragrafen anges vad som skall anses utgöra införsel enligt den föreslagna lagen. Vid vilken tidpunkt skyldigheten att betala skatten skall anses uppstå avgörs enligt bestämmelserna om tull i tullagen 1987: 1065. Att så är fallet

108 1 kap. NML anges i l kap. 5 § sista stycket NML. En annan sak är när skyldigheten att deklarera skatten inträder. Även det avgörs enligt bestämmelserna tull om jfr 12 kap. l § andra meningen NML.

10§

I första meningen finns en bestämning av vad som skall innefattas i begreppet staten i beskattningshänseende. Bestämningen gäller alltså staten som skattesubjekt.

Vad som i detta hänseende skall anses utgöra staten överensstämmer med ML jfr 3 § tredje stycket ML. I likhet med vad som gäller enligt ML föreslås att ett statligt affärsverk som bedriver yrkesmässig verksamhet skall vara skattskyldigt för verksamheten jfr 6 kap. 7 § NML. För staten i övrigt upprätthålls den nuvarande huvudprincipen att staten utgör ett enda subjekt. Det bör anmärkas, att innebörden och effekterna av det nu sagda är ingående kommenterade i samband med 1991 års ändringar av ML jfr prop. l98990:1l1 s. 122 187 f och 302

Även bestämningen begreppet kommun överensstämmer i sak med ML av jfr punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 2 § ML; prop. 198990:111 210, 127 och 298. Med kommun avses således inte kyrklig kommun. s. Den föreslagna författningstexten har anpassats till uttryckssätten i den nya kommunallagen 1991:900.

11§

I paragrafen föreslås definition av vad som skall anses utgöra fastighet en i NML. Stycket motsvarar 7 § andra stycket andra-femte meningarna ML.

Ãndringarna i förhållande till ML har behandlats i den allmänna motivering-

avsnitt 2.4. Med fastighet förstås inte bara en hel registerfastighet utan en

1 kap. NML 109 även del sådan i den mån annat inte följer av den föreslagna bestämav en byggnadstillbehör punkt 3. melsen om

12§

förstås med personbil överensstämmer i sak med ML punkt Vad som skall 2 sjätte stycket anvisningarna till 2 § ML; prop. 198990:50 s. 93 ff. av

13§

Paragrafen skall förstås med beskattningsår. Den motsvarar anger vad som anvisningarna till 5 § ML Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III a

Översyn mervärdeskatten Redovisningsskyldighet m.m., Ds B 1977:6,

av

54 och 1978792141 58. Ändringama i förhållande till bestäm-

s. prop. s. melsen i ML är av redaktionell art.

14§

I denna paragraf definieras uttrycket utländsk företagare. Med en utländsk företagare förstås enligt definitionen näringsidkare vars verksamhet enligt en 4 kap. 3 eller 5 § inte är yrkesmässig verksamhet här i landet.

Nuvarande ordning

Uttrycket utländsk företagare förekommer även i ML t.ex. i punkt 1 nionde och tionde styckena anvisningarna till 2 §. IML avses närmast en fysisk av eller juridisk inte hör hemma här i landet och som därför inte person som är skattskyldig till inkomstskatt här jfr prop. 1973:163 s. 35 ff och 63 f. I ML omfattar uttrycket sådan även om han enligt ML bedriver en person yrkesmässig verksamhet här i landet. Innebörden uttrycket är alltså mer av vidsträckt än i förslaget.

110 1 kap. NML Förslaget

Den som är utländsk företagare kan inte bli skattskyldig till mervärdesskatt för sin omsättning. Enligt l § l och 2 § 1 är det nämligen nödvändig en förutsättning för sådan skattskyldighet att den omsätter eller som varan tjänsten gör det i en yrkesmässig verksamhet här i landet. Å andra sidan är bestämningen av vad som skall anses som yrkesmässig verksamhet här i landet i huvudsak oförändrad jämfört med ML jfr 4 kap. 1-5 §§ NML. Beskattningens omfattning är därmed i motsvarande mån oförändrad trots den ändrade definitionen av uttrycket utländsk företagare.

En utländsk företagares omsättning kan enligt 5 kap. NML ha ägt anses rum inom Sverige. I vissa fall kan enligt förslaget en sådan omsättning grunda skattskyldighet för förvärvaren. Det gäller vid omsättning vissa tjänster av jfr 1 § 2 och 2 § 2. Detta motsvarar den nuvarande ordningen med beskattning av viss tjänsteimport 60 § ML.

Som framgått av det sagda är begreppet utländsk företagare ingalunda identiskt med en i utlandet hemmahörande En sådan kan person. person nämligen mycket väl anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet enligt 4 kap. 3 eller 5 §§ NML.

Som exempel skattskyldighet för personer som hör hemma i utlandet kan nämnas de som är s.k. inskränkt skattskyldiga till inkomstskatt här i landet. Så är fallet då en i utlandet hemmahörande har ett fast driftställe här person i landet. Han blir nämligen, enligt 53 § l KL och punkt 1 anvismom. av ningarna därtill samt 6 § 1 mom. SIL, skattskyldig till inkomstskatt för den inkomst som hänför sig till omsättningen från detta driftställe. En sådan person anses enligt 4 kap. 2 § NML bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet. Han är därmed enligt den här behandlade paragrafen inte att anse som utländsk företagare. Han kan således bli skattskyldig till mervärdes-

2 kap. NML lll skatt. Hans skattskyldighet följer bestämmelserna i l kap. l § l och 2 § av l NML om skattskyldighet.

Ett annat exempel skattskyldighet för en person som hör hemma i utlandär näringsidkare utan att ha något fast driftställe här i landet säljer et en som han lagt i lager här i landet. Enligt 4 kap 5 § NML anses han varor som bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet. Han är därmed inte att anse utländsk företagare och kan därmed bli skattskyldig till mervärdessom en skatt. Det gäller således fastän han inte är skattskyldig till inkomstskatt här i landet. Att den är skattskyldig enligt 4 kap. 5 § NML skall företrädas som representant framgår av 17 kap. 8 av en

2 kap. Omsättning

I l kap. l § NML att mervärdesskatt skall tas ut på omsättning och anges införsel. I förevarande kapitel preciseras vilka slag av transaktioner som utgör omsättning. Vad utgör införsel har angetts i l kap. 9 § NML. som

Av l kap. l § NML och undantagen från skatteplikt i 3 kap. NML framgår det, att viss omsättning är undantagen från beskattning.

1 § vad skall förstås med omsättning. 2-11 §§ preciserar vilka I anges som slag s.k. verksamhet skall som omsättning. av uttag ur som anses

Kapitlet innehåller alltså bestämning av vad för slags transaktioner som en beskattas. Det är här inte fråga när skattskyldigheten uppstår eller när om skatten skall redovisas till staten. Dessa tidpunkter bestäms genom reglerna i l kap. 5 § NML samt 13 och 15 kap. NML.

112 2 kap. NML Av l kap. 1 § NML framgår att skyldighet att betala skatt uppstår endast vid sådan omsättning av varor och tjänster inte undantagits från som skatteplikt.

Omsättningskravet i l kap. 1 § NML medför, att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållas till följd av försäljningen av varorna eller tjänsterna. Detta framgår dessutom av bestämmelserna i 7 kap. NML om vad skatten skall beräknas på beskattningsunderlaget. Av dessa bestämmelser framgår att skatten i allmänhet skall beräknas på vad som utgör vederlag för den vara eller tjänst som omsatts. Bestämmelserna innehåller preciseringar av vad som skall anses vara sådant vederlag. I första hand skall emellertid beskattningens räckvidd prövas direkt pä grundval av bestämmelserna i 2 kap. NML om vad som skall anses som omsättning.

1§

I denna paragraf definieras vad som skall anses utgöra omsättning av vara eller tjänst. Paragrafen motsvarar punkt 2 första stycket första och andra meningarna av anvisningarna till 2 § ML jfr prop. l97879zl4l s. 41

Nuvarande ordning

Enligt bestämmelsen i ML förstås med omsättning att vara levereras i samband med försäljning, att tjänst utförs eller förmedlas tillhandahålls mot vederlag, att betalning uppbärs i förskott eller a conto för beställd vara eller tjänst samt att vara eller tjänst uttas. Vidare föreskrivs att med försäljning eller tillhandahållande likställs byte.

Förslaget

Förslaget överensstämmer i sak med ML.

2 kap. NML 113 I första stycket anges huvudreglema. Gemensamt för dessa är att de endast gäller tillhandahållanden mot vederlag. Vad som skall anses som vederlag framgår av bestämmelserna i 7 kap. om vad skatten skall beräknas på, beskattningsunderlaget.

Med omsättning av en vara förstås enligt första stycket första meningen att äganderätten till varan överlåts mot vederlag. Som överlåtelseavtal anses givetvis även ett bytesavtal, eftersom ett vederlag då utgår i form av bytesvalutan. Någon särskild bestämmelse om bytesavtal behövs således inte med denna definition av omsättningsbegreppet.

i Som framgår av den inledande specialmotiveringen till kapitlet bestäms genom omsättningskravet vad som skall beskattas, inte när det skall beskattas. Såvitt avser omsättning av vara är det således överlåtelsen som sådan som beskattas. En nödvändig förutsättning för beskattning är därmed att ett avtal om köp eller byte kommer till stånd. Om det är fråga om en överlåtelse eller inte måste avgöras enligt de civilrättsliga reglerna. När skyldigheten att betala skatt och att redovisa den uppstår regleras i 1 kap. 5 § resp. 13 och 15 kap.

Huvudregeln för omsättning av tjänst finns i första stycket andra meningen. Med omsättning av tjänst förstås enligt den regeln att en tjänst mot vederlag utförs, överlåts eller annat sätt tillhandahålls någon.

Bestämningen av omsättningsbegreppet för tjänster skall ses mot bakgrund av det numera vidsträckta tjänstebegreppet jfr l kap. 6 §. Som omsättning av tjänst anses exempelvis utförande av arbeten varor, upplåtelse eller överlåtelse av nyttjanderätt till varor, upplåtelse eller överlåtelse av immateriella rättigheter, förmedling m.m.

Liksom när det gäller omsättning av varor är det här fråga om vad som skall beskattas, inte när det skall beskattas jfr även den inledande

114 2 kap. NML specialmotiveringen till kapitlet. Även här gäller alltså det är att transaktionen som sådan som beskattas och att transaktionens karaktär skall bedömas enligt civilrättsliga regler. Tidpunkten då skattskyldigheten uppstår och då skatten skall redovisas anges i bestämmelserna i l kap. 5 § resp. 13 och 15 kap.

I ML anges att med omsättning förstås bl.a. att betalning uppbärs i förskott eller a conto för beställd vara eller tjänst. Mot bakgrund vad som sagts i det föregående om den föreslagna regleringen finns ingen motsvarighet därtill i förslaget.

I andra stycket hänvisas till uttagsbestämmelsema i 2-11 §§. Dessa bestämmelser är i princip ett komplement till omsättningsreglema i första stycket. De senare reglerna tillämpas således alltid i den mån det är frågan om tillhandahållanden mot vederlag någon. Vid en sådan transaktion kan emellertid dessutom uttagsbeskattning ske enligt 2-6 §§. Då den skattskyldige själv tillgodogör sig en vara eller tjänst eller tillhandahåller den gratis någon annan, kan däremot endast uttagsbestämmelserna tillämpas.

2-6§§

Dessa paragrafer är förslagets allmänna bestämmelser om vad som skall anses som omsättning enligt 1 § andra stycket, dvs. uttag. l 7 och 8 §§ finns särskilda bestämmelser om uttag av tjänster fastighetsområdet. I 9-ll §§ finns undantag från bestämmelserna om vad som skall anses som uttag.

De här behandlade paragrafema, 2-6 §§, motsvarar punkt 2 första stycket a-d och g samt tredje stycket andra meningen av anvisningarna till 2 § ML.

2 kap. NML 115 Förslaget jämfört med nuvarande ordning

Enligt utredningens mening överensstämmer förslaget i sak med vad som gäller enligt ML. Vad som anges nedan angående förslagets innebörd får således anses återspegla nuvarande ordning, om inget annat anges.

Förslaget innehåller inte någon motsvarighet till punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna till 2 § ML. Där anges att uttag av vara eller tjänst för användning i egen verksamhet som medför skattskyldighet inte anses som omsättning prop. 1968:100, prop. 1968:137, BeU 1969:25 s. 20 ff, prop. 197879: 141 s. 77 och prop. 198990:l11 s. 213. Det bör emellertid anses följa direkt av de här föreslagna allmänna bestämmelserna. Någon motsvarande uttrycklig precisering i den nya lagen har därför inte ansetts nödvändig.

Enligt en särskild bestämmelse i ML gäller den allmänna bestämmelsen om uttag tjänster inte, om den tjänst som uttas avser nyttjande av personbil av eller motorcykel, som har förhyrts för annat ändamål än yrkesmässig återuthyming punkt 2 tredje stycket första meningen av anvisningarna till 2 jfr 1978792141 27 och 78 f samt SkU 52 s. 46 och 51 Enligt prop. s. utredningens mening är bestämmelsen obehövlig, eftersom den allmänna bestämmelsen inte kan tillämplig. Den allmänna bestämmelsen gäller anses endast tjänster även annat sätt yrkesmässigt omsätts i verksamheten som punkt 2 första stycket anvisningarna till 2 § ML. Bestämmelsen omc av

fattar således användning av förhyrda eller köpta personbilar endast om de

används för omsättning av uthymingstjänster. Förslagets allmänna bestämmelse uttag av tjänster den föreslagna 5 § är utformad på motsvarande om bestämmelsen i ML. Anledning saknas därför föreslå någon sätt som att motsvarighet till den särskilda bestämmelsen i ML.

115 Zkap. NML Närmare om förslaget

Vissa av de föreslagna bestämmelserna omfattar försäljning till underpris. Som framgår av specialmotiveringen till l § andra stycket skall skatt dock tas ut direkt vederlaget enligt den paragrafen, även om vederlaget understiger marknadsvärdet. Uttagsbeskattningen avser skillnaden mellan vederlaget och marknadsvärdet. Som framgår av 7 kap. 6 § NML förstås med marknadsvärde detsamma som i 42 § KL jämte anvisningar. Detta innebär i praktiken ingen ändring i sak jämfört med uttrycket det allmänna salu värdet i uttägsbestämmelsema i ML. Genom att införa uttrycket mark nadsvärde i uttagsbestämmelsema kommer uttryckssättet i dessa bestäm melser att överensstämma med bestämmelserna om beskattningsunderlag beskattningsvärde vid uttagsbeskattning i såväl det föreslagna 7 kap. son nuvarande 14 § och femte stycket av anvisningarna därtill jfr lagrådeti prop. 198990:lll s. 312 f och föredragande statsrådet a. prop. s. 214

Liksom enligt nuvarande ordning omfattar bestämmelserna om försäljning till underpris inte marknadsmässigt betingade prisnedsättningar. Någon ändrad gränsdragning för räckvidden av uttagsbeskattningen i detta hänseende år inte avsedd. Inte heller omfattas sedvanliga personalrabatter. Även detta överensstämmer med ML jfr RSV Dt 1988:19.

Med uttrycket verksamhet förstås detsamma som i 4 kap. angående verk-

samhet som är yrkesmässig se specialmotiveringarna till 4 kap. 1-3 §§

Som framgår av l kap. 7 § NML förstås med verksamhet även del av verksamheten Verksamhetsgren. Det behandlas närmare i specialmotiveringex till den bestämmelsen.

Särskilt om uttag av varor

Med uttag av vara förstås enligt 2 § att den skattskyldige ur verksamheter tillgodogör sig en vara för eget bruk eller att han överlåter varan något

2 kap. NML 117 vederlag eller mot vederlag som understiger marknadsvärdet. annan utan Med uttag förstås enligt punkt 3 också att en vara förs över från en av vara verksamhet eller Verksamhetsgren medför skattskyldighet till en som som inte medför skattskyldighet. I 3 § begränsas uttagsbestämmelsema avseende gälla de fall då den skattskyldige haft rätt till avdrag för varor till att endast ingående skatt vid sitt eget förvärv av varan.

Till skillnad från i ML förstås med även fastighet. Det framgår av l vara kap. 6 § NML. Uttag fastighet enligt 2 § kan dock inte beskattas. Det av följer 3 kap. 2 § första stycket NML. Enligt den bestämmelsen undantas av från skatteplikt bl.a. omsättning fastighet, dvs. överlåtelse och uttag av av fastighet. Med fastighet förstås just vad som anges i den här beuttag av handlade paragrafen.

Med uttrycket att den skattskyldige tillgodogör sig en vara ur verksamheten förstås i anspråk att den tas ut ur verksamheten att varan tas genom och på så sätt inte längre är att omsättnings- eller anläggningsanse som en tillgång i den. För att det skall fråga om ett uttag enligt denna anses vara bestämmelse krävs det dessutom att den skattskyldige skall ha tillgodogjort privat ändamål. Bestämmelsen gäller sådana fall då den sig varan för skattskyldige förbrukar privat. Den gäller dessutom då varor tas i en vara anspråk för privata gåvoändamål eller för användning som bytesvaluta vid förvärv eller tjänster för privata ändamål. av varor

Som exempel privata gåvoändamål kan nämnas gåvor till släktingar eller och gåvor för välgörande ändamål. Det är tillräckligt att den skattvänner skyldige har tagit för gåvoändamålet. Om gåvan har hunnit fullut varan bordas, är det fråga även enligt den andra bestämmelsen i 2 § om uttag angående tillhandahållande någon utan vederlag. Bytessituaav vara tionen i princip alla fall då den förvärvade varan eller tjänsten inte avser tillförs den skattskyldiges verksamhet.

118 2 kap. NML I 2 § 2 anges som nämnts att med uttag förstås också att den skattskyldige överlåter en vara någon annan utan vederlag eller mot vederlag som understiger marknadsvärdet. Här är det alltså fråga att den skattskyldige om överlåter äganderätten till någon. Överlåtelse eller upplåtelse nyttjanderätt av till en vara är att anse som omsättning tjänst. Sådana transaktioner kan av endast uttagsbeskattas som uttag av tjänst. Ovan har behandlats innebörden av att varor överlåts mot vederlag som understiger marknadsvärdet. I anslutning härtill bör framhållas att bestämmelsen gäller även vid försäljning till anställda för ett pris understigande marknadsvärdet. Som framgår av nyss nämnda avsnitt omfattar bestämmelsen dock inte försäljning med sedvanliga personalrabatter. Det överensstämmer med nuvarande ordning jfr RSV Dt 1988: 19.

Bestämmelsen i 2 § 3 om överförande från verksamhet till av varor en en annan gäller på grund av l kap. 7 § även överförande från en verksamhetsgren till en annan. Bestämmelsen innebär följande. Den gäller de fall då en vara anskaffats i en viss verksamhet eller Verksamhetsgren sedan kommen mer att användas i en annan verksamhet eller Verksamhetsgren. I princip skall varan anses Överförd först då den uteslutande eller så gott utesom slutande används i den skattefria verksamheten eller verksamhetsgrenen.

Bestämmelsen är aldrig tillämplig då förs över till verksamhet en vara en eller Verksamhetsgren som i sin helhet medför skattskyldighet. Det gäller således även om den skattskyldige för över omsättningstillgäng för att en den skall användas som exempelvis inventarium i den andra verksamheten verksamhetsgrenen.

Bestämmelsen blir tillämplig även då överföringen görs till verksamhetlen Verksamhetsgren som endast delvis medför skattskyldighet. Skatt utgående skatt skall då, liksom enligt ML, tas ut på hela marknadsvärdet av varan. Skatten är inte att anse som ingående skatt i den mottagande verksamhetenverksamhetsgrenen. Den skattskyldige har därför inte rätt till avdrag för

2 kap. NML 119 denna skatt. Detta överensstämmer enligt utredningens mening med nuvarande ordning.

på detta sätt har uttagsbeskattats säljs, skall enligt 3 kap. Om en vara som 22 § någon skatt inte redovisas för försäljningen.

I 3 § begränsas uttagsbeskattningen av varor till sådana fall då den skattskyldige har haft rätt till avdrag vid förvärvet av varan. Bestämmelsen gäller inte bara varor som den skattskyldige förvärvat för vidareförsäljning utan förvärv överhuvudtaget i den verksamhet som uttaget görs ur. Exempelvis omfattar bestämmelsen givetvis uttag av bageriprodukter ur en bageriverksamhet fastän bageriets förvärv inte har avsett sådana produkter utan ingredienser i form av mjöl och annat för produktionen.

Bestämmelserna i ML anses innebära att full skatt skall läggas pä ett uttag även om den skattskyldige vid förvärvet fått avdrag endast för en del av den ingående skatten. Denna ordning är närmast en följd av att motsvarande princip gäller vid försäljning av verksamhetstillgångar i en sådan verksamhet

jfr Mervärdeskatteutredningens slutbetänkande Översyn av mervärdeskat-

ten, SOU 1987:45, l 19 ff. Eftersom vi inte föreslår någon ändring i det s. avseendet, är även uttagsbestämmelserna i NML utformade motsvarande Sätt.

Särskilt om uttag av tjänster

5 § gäller endast tjänster som den skattskyldige även omsätter andra mot vederlag motsvarar marknadsvärdet. Denna förutsättning innebär att som bestämmelsen gäller sådana tjänster som den skattskyldige annars yrkesmässigt säljer till utomstående kunder, dvs. vad han normalt omsätter till utomstående mot vederlag.

120 2 kap. NML I paragrafen anges fyra fall som skall anses som omsättning. Första stycket punkt I avser det fallet då den skattskyldige personligen utför tjänst åt en sig för privat ändamål. Att han utför den personligen innebär att han fysiskt utför tjänsten, exempelvis en reparation. Om den skattskyldige i stället låter en anställd utföra tjänsten honom, är det att anse som ett uttag enligt punkt Då den skattskyldige personligen utför tjänsten och således punkt l är tillämplig, gäller en särskild begränsning. Uttag av tjänst anses nämligen föreligga endast om han i samband därmed tar ut varor av mer än ringa värde. Den begränsningen gäller inte för uttagsbestämmelsen i punkt Innebörden av uttrycket privat ändamål bör motsvara innebörden av samma uttryck i 2 § l jfr specialmotiveringen därtill.

Första stycket punkt 2 gäller de fall då den skattskyldige på annat sätt än genom personligt utförande tillhandahåller en tjänst sig. Det kan som nyss nämnts vara att han låter en anställd utföra en tjänst sig. Det kan också vara att han själv använder en verksamhetstillgâng utan att användandet gäller en annan verksamhet eller verksamhetsgren. Sistnämnda slag av användande beskattas som uttag av vara enligt bestämmelsen i 2 § Beskattning med stöd av förevarande punkt förutsätter att den skattskyldige i sin yrkesmässiga verksamhet upplåter nyttjanderätt till sådana tillgångar utomstående, vilket följer av paragrafens inledning. Som exempel kan nämnas företag som sysslar med uthyrning av maskiner eller fordon. Det spelar ingen roll om företaget äger tillgångarna eller har hyrt dem. Av praktiska skäl föreslås en ny bestämmelse enligt vilken användning skall anses som

uttag endast om värdet av användandet är mer än ringa se 5 § andra

stycket.

Även den skattskyldiges privata användning fastighet kan uttag av en vara av tjänst enligt den här behandlade punkten. Sådana uttag är dock i allmänhet undantagna från skatteplikt och beskattas därmed inte. Det nu sagda följer av att upplåtelse av nyttjanderätt till en fastighet utgör omsättning av en tjänst jfr l kap. 6 §. Sådan omsättning kan vara undantagen från skatte-

2 kap. NML 121 plikt enligt 3 kap. 2 § första stycket NML. Med omsättning förstås även uttag jfr l § andra stycket. Uttag av tjänst enligt den här behandlade paragrafen blir således i motsvarande mån skattefri.

När det är fråga om sådan uthyrning av fastighet i 3 kap. 3 § som avses andra stycket NML är uthymingen en skattepliktig omsättning. skattskyldighet förutsätter att Skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat därom jfr 9 kap. 1 § NML. Om den skattskyldige använder en sådan fastighet för privat ändamål beskattas inte den privata användningen som uttag. Det beror på att den medgivna skattskyldigheten inte omfattar den privata användningen. I stället skall den frivilliga skattskyldigheten inte

längre gälla och under vissa förutsättningar skall den ingående

skatt som fastighetsägaren har gjort avdrag för återföras enligt 9 kap. 5 8 §§ NML. -

Formellt omfattar bestämmelsen användande av såväl omsättnings- som anläggningstillgångar. Med hänsyn till den begränsning som följer av paragrafens inledning blir det i praktiken emellertid oftast fråga om användande av anläggningstillgångar. Bestämmelsen omfattar även användande av exempelvis immateriella rättigheter. Omsättning av sådana och av rätt att utnyttja dem utgör omsättning av tjänst jfr 1 kap. 6 §. Vad som uttagsbeskattas är då den skattskyldiges användande av rättigheten. En sådan uttagsbeskattning förutsätter emellertid att verksamheten just går ut på att yrkesmässigt låta utomstående göra detsamma.

Bestämmelsen i punkt 2 omfattar även exempelvis ett byggentreprenörföretag som dessutom utför byggnadsarbeten egna fastigheter jfr 7 § och specialmotiveringen därtill.

Första stycket punkt 3 gäller det fall då den som enligt de allmänna bestämmelserna är skattskyldig för ett visst slag av tjänster utför eller på annat sätt tillhandahåller en sådan tjänst en egen verksamhet eller Verksamhetsgren som inte medför skattskyldighet. Bestämmelsen motsvaras av vad som gäller

122 2 kap. Mm. för överföring av varor enligt 2 § Om tillhandahållandet består av att en vara används i en annan verksamhet eller Verksamhetsgren, blir endast den sistnämnda bestämmelsen tillämplig. Den är alltså exklusiv för sådant användande. Förevarande bestämmelse blir dock tillämplig på annat användande. Den omfattar även exempelvis reparationer som utförs i en reparationsverksamhet för skattefri verksamhet. Vad som sagts i specialmotiveringen till 2§ 3 angående överförande av varor har motsvarande tillämpning här.

Första stycket punkt 4 gäller sådana uttag som utgörs av att den skattskyldige tillhandahåller en tjänst någon annan än sig själv. Bestämmelsen omfattar exempelvis att den skattskyldige reparerar en vara åt någon, överlåter en rättighet till någon, eller låter någon använda en verksamhetstillgång, allt under förutsättning att uttaget avser en sådan tjänst som den skattskyldige omsätter andra mot vederlag som motsvarar marknadsvärdet. Denna förutsättning anges redan i paragrafens inledning. Betydelsen därav då den skattskyldige själv använder en tillgång har behandlats i specialmotiveringen till första stycket punkt Vad som sägs där har motsvarande tillämpning då den skattskyldige låter någon annan, t.ex. en anställd, använda en verksamhetstillgång. Det kan dock tilläggas att nämnda förutsättning medför att uttagsbestämmelsen i punkt 4 inte omfattar exempelvis att ett tillverkningsföretag låter en anställd använda en maskin för privat ändamål. ~

Av andra stycket följer att det inte anses som uttag om värdet av användandet är ringa.

Även användning fastighet kan att uttag enligt punkt 4. av vara anse som Vad som sägs i specialmotiveringen till punkt 2 om den skattskyldiges egen användning fastighet har emellertid motsvarande tillämpning. Av vad av en där framgår att uttaget är att anse som undantaget från skatteplikt som anges

2 kap. NML 123 i motsvarande mån som uttaget är att likställa med upplåtelse sådan av en rättighet som omfattas av undantaget från skatteplikt.

l andra stycket föreskrivs att uttag användande tillgång utgör genom av en omsättning endast om värdet av användandet är än ringa. Avsikten är mer att detta värde skall vara det sammanlagda värdet det användande av som sker under en redovisningsperiod.

6 § 1 avser serveringstjänster i verksamhet än serveringsrörelse. annan Bestämmelsen motsvarar punkt 2 första stycket d anvisningarna till 2 § av ML jfr prop. 198990:ll1 s. 140, 212 och 299. Tillhandahållande av serveringstjänster i en serveringsrörelse kan uttag enligt de anses som å allmänna bestämmelserna i den föreslagna 5 Det kan anmärkas att det i 4 kap. 2 § andra stycket NML finns en särskild bestämmelse om att vissa personalserveringar måste ha en viss omfattning för att de skall anses som yrkesmässig verksamhet. Om en sådan personalservering inte har den omfattningen, kan således verksamheten inte beskattas. uttag ur

6 § 2 och 3 avser det fallet att den skattskyldige själv använder eller låter någon annan använda en tillgång i verksamheten utan att han i sin utåtriktade verksamhet omsätter sådana tjänster, dvs. i princip uthymingstjänster.

Bestämmelserna motsvarar punkt 2 första stycket g av anvisningarna till 2 §

ML prop. 197879:l4l s. 60 och 198586:47 38 prop. s.

Gemensamt för båda punkterna är att de avser användning för privat ändamål och att det som används är en vara. Vad som skall anses som privat ändamål bör bedömas motsvarande sätt vid tillämpningen 5 som av Vad som är en vara anges i l kap. 6 § NML.

Undantaget från skatteplikt för upplåtelse av viss rätt att använda fastigheter 3 kap. 2 § första stycket NML omfattar även uttag i form användning av av fastigheten, om användningen är att jämställa med upplåtelse sådan av

124 2 kap. NML i undantaget från skatteplikt. I motsvarande mån kan uttag rätt som avses enligt den här behandlade paragrafen inte beskattas.

Punkt 2 gäller alla slag Punkt 3 gäller däremot endast personbilar av varor. och motorcyklar. Utformningen punkt 3 innebär en utvidgning i förhållav ande till motsvarande bestämmelse i ML, avser endast personbilar. som Skälet till den föreslagna utvidgningen är att personbilar och motorcyklar jämställs i såväl övriga uttagsbestämmelser som avdragsbestämmelsema. Beskattningsunderlaget beskattningsvärdet för användning av personbilar i 7 kap. 2 § 5 NML angivna schablonvärdet. Beskattningsutgörs av det underlaget för användning av motorcyklar får bestämmas med tillämpning den föreslagna allmänna regeln marknadsvärdet som beskattningsav om underlag vid uttagsbeskattning 7 kap. 2 § 2 NML.

7§

Paragrafen uttagsbeskattning i viss yrkesmässig byggnadsverksamhet. avser

Paragrafen motsvarar punkt 2 första stycket e och åttonde stycket av anvisningarna till 2 § ML jfr 197879: 141 s. 62 och SkU 52 s. 46 prop. samt 1989902111 208, 212, 214, 298 och 300. prop. s.

I förhållande till ML har gjorts vissa preciseringar och förtydliganden.

Bestämmelsen i ML gäller skattskyldig som bedriver yrkesmässig byggnadsverksamhet. Innebörden detta uttryck är numera vag jfr tidigare av definition i punkt l andra stycket anvisningarna till 2 § ML i dess lydelse av enligt SFS 1979:304, 1978792141 s. 62 ft. För att undvika denna prop. vaghet bör den föreslagna lagen innehålla antingen en självständig precisering begreppet eller en uttrycklig hänvisning till begreppet av byggnadsrörelse i KL. Enligt utredningens mening finns det inte bärande skäl att ha någon självständig precisering i NML. En anknytning till KL

2 kap. NML 125 tillgodoser ändamålen med bestämmelsen och lägger grunden för enhetlig en tillämpning av bestämmelsen.

Paragrafen föreslås därför utformad så att den gäller näringsidkare är som skattskyldiga till mervärdesskatt för byggnadsrörelse som avses i KL punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL. Bestämmelsen är dock tillämplig endast på den som är skattskyldig till mervärdesskatt enligt de allmänna omsättningsbestämmelsema genom att han yrkesmässigt tillhandahåller byggnadstjänster andra byggnadsentreprenader. Reglerna i KL byggmästarom smitta på makes fastighet blir således i princip inte tillämpliga. Inskränkningen medför också att bestämmelsen inte är tillämplig på byggföretag som inte bedriver sådan entreprenadverksamhet utan som endast bygger på egna fastigheter för att sedan avyttra dem. Det gäller även ett sådant byggom l l företag skall uttagsbeskattas enligt 8 Det får oklart anses vara om

l

räckvidden av bestämmelsen i ML skall anses vara inskränkt på sistnämnda

i

sätt.

I ML används uttrycket lagerfastighet i stället för uttrycket omsättningstilll

l Ändringen

gång. är av redaktionell art och någon ändring i sak är således inte avsedd.

Den föreslagna paragrafen är ett komplement till den allmänna uttagsbestämmelsen i 5 § första stycket Den bestämmelsen omfattar även den som 4 i den utåtriktade verksamheten tillhandahåller byggtjänster, dvs. entreprenader. En sådan verksamhet är byggnadsrörelse enligt 7 Till att anse som följd därav kan den som är skattskyldig för byggnadsrörelse bli uttagsbeskattad inte bara enligt 5 § första stycket 2 för vad han utför sig egna fastigheter omsättning- eller anläggningstillgångar utan dessutom enligt 7 § för vad han i stället låter köpa in i form av byggnads- och anläggningstjänster på fastigheter som är omsättningstillgångar.

126 2 kap. NML Uttag enligt 5 § första stycket 2 och enligt 7 § medför att den skattskyldige blir skyldig att betala skatt enligt l kap. l § NML. Denna utgående skatt utgör 25 procent av det beskattningsunderlag beskattningsvärde som anges i 7 kap. 2 §4 NML motsvarar 14 § ML och sjunde stycket av anvisningardärtill. Från den utgående skatten får den skattskyldige göra avdrag för na den ingående skatten i verksamheten enligt 8 kap. 3 §NML motsvarar 17 § första stycket ML. Avdragsrätten omfattar såväl den ingående skatt som är hänförlig till material och tjänster som inköpts för utförandet av egna arbeten enligt 5 § den ingående skatten för sådana förvärvade entresom prenadtjänster avses i 7 Det kan anmärkas att den skattskyldiges som utgående skatt i sin tur kan bli avdragsgill som ingående skatt för den som köper fastigheten honom jfr 8 kap. 4 § första stycket 4 NML. av

En väsentlig fördel med den här beskrivna regleringen är att den ger en generell avdragsrätt för den bedriver yrkesmässig byggnadsverksamhet som

se Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III Redovisningsskyldighet

Ds B 1977:6, 73 och 197879:14l s. 62 ff. m.m., s. prop.

8§

Paragrafen avser uttagsbeskattning av vissa fastighetsarbeten som en fastighetsägare låter utföra i regi en egen fastighet. Paragrafen egen motsvarar punkt 2 första stycket f och sjunde stycket av anvisningarna till 2 § ML prop. l98990:111 92 208, 212-214, 298 och 300 samt SkU s. 31 s.103

I förhållande till ML har paragrafen ändrats i förtydligande syfte när det gäller vilka fastigheter det är frågan Bestämmelsen i ML gäller arbeten om. fastighet ägaren använder i verksamhet för vilken skattskylen som en dighet inte föreligger. I enlighet med den nuvarande bestämmelsens syfte föreslår utredningen att bestämmelsen i NML anges gälla arbeten en fastighet som utgör tillgång i verksamhet som ägaren inte är skatten

2 kap. NML 127 skyldig för. Genom denna omformulering klargörs att bestämmelsen omfattar alla fastigheter som är en tillgång i den skattskyldiges verksamhet och det således oberoende av om fastigheterna är anläggnings- eller omsättningstillgångar i verksamheten.

l överensstämmelse med innebörden av den nu gällande bestämmelsen innebär den föreslagna paragrafen följande.

Paragrafen gäller alla förvärvsverksamheter som utgör näringsverksamhet enligt KL men som inte medför skattskyldighet för mervärdesskatt. Det kan således vara fråga om att exempelvis banker, försäkringsbolag och bostadsuthymingsföretag själva utför byggtjänster o.d. Det kan också fråga vara om sådana byggföretag som inte bedriver entreprenadverksamhet utan endast bygger på egna fastigheter för att sedan avyttra dessa. Varken ett sådant företag eller någon annan näringsidkare omfattas dock den här behandav lade bestämmelsen, om näringsidkaren inte har några anställda. Paragrafen blir nämligen tillämplig endast på fastighetsägare som har lönekostnader överstigande 150 000 kr för beskattningsåret. Om lönekostnadema överstiger detta belopp, uttagsbeskattas fastighetsägaren dock även för det arbete som han eventuellt har utfört personligen. Det följer av såväl denna paragraf som 7 kap. 2 § 4 NML. Enligt den bestämmelsen utgörs beskattningsunderlaget beskattningsvärdet av bl.a. värdet av den skattskyldiges eget arbete. Uttagsbeskattning enligt förevarande bestämmelse medför avdragsrätt för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv av främst material som behövs för att genomföra arbetena på fastigheten jfr 8 kap. 3 § NML och specialmotiveringen därtill.

9-11 §§

Paragrafema innehåller undantag från den uttagsbeskattning som föreskrivs i 2-8 §§.

128 2 kap. NML 9 § innehåller bestämmelse är i förhållande till ML. Enligt den en som ny föreslagna bestämmelsen skall det inte uttag en vara då den anses som av skattskyldige i anspråk för representation eller liknande ändamål, tar en vara under förutsättning att avdrag för utgifterna härför medges enligt KL vid inkomsttaxeringen. Det kan anmärkas att enligt såväl ML som den föreslagna lagen får avdrag göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för sådana ändamål, utgifterna får dras vid inkomsttaxeringen jfr om av 18 § första stycket 3 ML 8 kap. 9 § första stycket 2 NML. Av 3 § resp. följer uttagsbeskattning då kan komma i fråga, om förutsättningarna att enligt 2 § är uppfyllda. Den föreslagna bestämmelsen innebär att uttagsbeskattning inte blir aktuell i de angivna fallen. Förslaget är betingat främst av praktiska skäl.

I 10 § föreskrivs att det inte som uttag enligt 5 § första stycket 4 att anses den skattskyldige avhjälper skada han vållat någon annan i sin verken som Bestämmelsen punkt 2 femte stycket anvisningarna till samhet. motsvarar av

2 § ML Mervärdeskatteutredningens delbetänkande I Översyn av mervärde-

Materiella regler, Ds Fi 1973:3, 184 och 1973: 163 s. 154 skatten s. prop. och 159. Enligt den bestämmelsen inte omsättning skadevålanses som landes avhjälpande skada. I förhållande till ML har alltså den föreslagna av ordalydelsen jämkats någon ändring innebörden i sak är inte avsedd. men av bör anmärkas den här behandlade bestämmelsen inte föranleder Det att

någon inskränkning den skattskyldiges avdragsrätt se specialmotivering-

av till 8 kap. 3 § NML under rubriken Särskilt skadevållande 3 §. en om - Även detta överensstämmer med nuvarande ordning.

innehåller vissa inskränkningar uttagsbestämmelsema när det gäller I1 § av offentlig verksamhet. Paragrafen motsvarar punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 2 § ML jfr l98990:111 s. 213 och 300 samt prop. prop. 199091:37 s. 14.

3 kap. NML 129 I II § första stycket föreskrivs att som uttag inte skall anses statens eller en kommuns ianspråktagande av egna varor eller tjänster för eget behov. Vad skall förstås med staten resp. kommun framgår av l kap 10 Enligt som den bestämmelsen omfattar uttrycket staten inte de statliga affársverken. Det medför att bestämmelserna om uttagsbeskattning blir tillämpliga dessa verk utan hinder av det här behandlade undantaget jfr prop. 198990: 1ll s. 93 och 187.

Av II § andra stycket framgår att statens eller en kommuns ianspråktagande av egna tjänster för eget behov anses som uttag endast när det gäller arbeten på stadigvarande bostäder i sådana fall som avses i 8 Den i ML angivna beloppsgränsen för arbeten stadigvarande bostäder följer direkt av den föreslagna 8 I ll § behöver därför inte särskilt anges någon sådan gräns.

3 kap. skattepliktig omsättning och införsel

I detta kapitel regleras beskattningens räckvidd, främst med hänsyn till vilka varor och tjänster som omsättningen resp. införseln avser skatteplikten. En nyhet i förhållande till ML är att skatteplikten nu uttryckligen anges gälla omsättningen införseln sådan, inte varan eller tjänsten. Detta resp. som överensstämmer med utformningen av den grundläggande beskattningsregeln

i 1 kap. 1 § NML. I konsekvens med det sagda är det omsättningen

nu införseln som i förekommande fall undantas från skatteplikten. resp.

Att skatteplikten är generell slås fast som huvudregel i l De följande paragrafema undantagen från den generella skatteplikten. Undantagen anger är desamma i 8 § ML och anvisningarna därtill, så när som följansom de. Undantaget avseende fastigheter ändras med hänsyn till att fastigheter

föreslås i lagens mening. Ändringen innebär från skatteplikt

utgöra varor att undantas även omsättning fastigheter. Vidare föreslår utredningen att av vissa preciseringar och avgränsningar görs när det gäller undantaget för

5 I2-OI77. Dell

130 3 kap. NML upplåtelse av rättighet till fastighet samt för försäkringstjänster och postverkets befordran. Bestämmelser införs om undantag från skatteplikt motsvarande vissa bestämmelser i ML om inskränkning av yrkesmässighetsbegreppet. Det gäller försäljningar av inventarier, material, avfallsprodukter och liknande samt personbilar och motorcyklar 22 § i förslaget resp. punkt l femte och sjunde styckena av anvisningarna till 2 § ML. Detsamma gäller viss utgivning av program och kataloger 18 § och 19 § andra stycket i förslaget resp. åttonde stycket i anvisningspunkten. En viss utvidgning av skattefriheten för försäljning av inventarier etc. föreslås 22 §.

Den i l kap. 6 § NML föreslagna ändringen av varubegreppet innebär att all yrkesmässig omsättning, således även omsättning av fastigheter, omfattas av den generella skatteplikten. Begränsningar av beskattningsområdet regleras därför enbart genom undantagen i 2-26 §§. Ett undantag från skatteplikten för omsättning av en vara innebär endast, att skatt inte skall betalas vid överlåtelse av äganderätten till varan eller vid uttag av varan. Detta framgår direkt av den i 2 kap. NML föreslagna definitionen omsättning och överensstämmer med ML jfr prop. 1989892111 s. 190. Ett sådant undantag innebär således inte att införsel av varan är undantagen från skatteplikten. Införseln är skattepliktig i den mån det inte finns något uttryckligt undantag för den.

Även beträffande tjänster överensstämmer förslaget med nuvarande ordning jfr a. prop. s. 190. Upplåtelse av rättighet eller överlåtelse av annan rättighet än äganderätt till varan innebär alltså tillhandahållande omsättning av tjänst. skattefrihet för ett sådant tillhandahållande förutsätter att omsättningen av tjänsten särskilt undantagits från skatteplikt. Ett undantag från skatteplikt för omsättning av en vara eller en tjänst omfattar inte förmedling av varan eller tjänsten annat än om det anges uttryckligen.

Någon skattskyldighet enligt den särskilda bestämmelsen i 6 kap. 8 § första stycket första meningen nuvarande punkt 3 första stycket av anvisning-

3 kap. NML 131 arna till 2 § kommer inte att föreligga för kommissionärer m.fl. om omsättningen av en vara eller tjänst är undantagen från skatteplikt. Denna ordning överensstämmer med ML jfr a. prop. s. 190.

1§

Paragrafen motsvarar 7 § första stycket ML. Paragrafens innebörd framgår av vad som sagts under kapitelinledningen.

2och3§§

I 2 § anges undantag från skatteplikt fastighetsområdet. I 3 § anges vissa inskränkningar av denna skattefrihet.

De båda föreslagna paragrafema motsvarar 8 § 6 ML och punkt 8 av anvisningarna därtill om undantag fastighetsomrâdet jfr prop. 1989902111 s. 88-90 och 196-198. Bestämmelserna i ML överensstämmer i sak med de föreslagna paragrafema utom i de avseenden som anges i det följande.

Vad som utgör fastighet

l l kap. ll § NML definieras begreppet fastighet. I förhållande till ML har definitionen av fastighetsbegreppet ändrats i vissa avseenden. I motsvarande mån ändras tillämpningsområdet för de här behandlade paragrafema. Detta har behandlats i den allmänna motiveringen avsnitt 2.4.5.

Som framgår av specialmotiveringen till 1 kap. 11 § NML, förstås med fastighet inte bara en hel registerfastighet utan även del av en sådan i den mån annat inte följer av den föreslagna bestämmelsen om byggnadstillbehör 1 kap. ll § första stycket 3 NML. Enligt den bestämmelsen anses nämligen byggnadstillbehör som fastighet endast om de tillhör byggnadens ägare.

132 3 kap. NML

skattefrihet för omsättning av fastighet

Som framgår av l kap. 6 § NML föreslår utredningen att fastigheter skall anses som varor. Det innebär en ändring i förhållande till ML. Till följd av av denna ändring föreslås i 2 § att även omsättning fastighet undantas av från skatteplikt. Undantaget omfattar alltså överlåtelse äganderätten till av fastigheter och uttag av fastigheter. Det bör dock observeras att med uttag av fastighet avses inte uttag av tjänster med anknytning till fastigheter. Vad som avses är endast sådana uttag som anges i 2 kap. 2 § NML jfr specialmotiveringen därtill. Bakgrunden till den föreslagna ordningen har närmare behandlats i den allmänna motiveringen avsnitt 2.4.5 .

Precisering av skattefriheten avseende rättighet till fastighet

Av skäl som redovisats i den allmänna motiveringen avsnitt 2.8.2 föreslås att det jämfört med ML görs en precisering och avgränsning av undantaget från skatteplikt för upplåtelse av rättighet till fastighet. Enligt 8 § 6 ML undantas från skatteplikt överlåtelse eller upplåtelse av arrende, hyresrätt, bostadsrätt, tomträtt, servitutsrätt eller annan rättighet till fastighet. Utredningen föreslår i 2 § att orden annan rättighet ersätts med andra jämförliga rättigheter. Därigenom markeras att undantaget omfattar endast sådana andra rättigheter som medför rätt för rättighetsinnehavaren att själv använda en fastighet. Som exempel kan nämnas vägrätter, gravrätter och vattenfallsrätter. Däremot omfattar undantaget inte sedvanligt tillträde till tennis-, badminton-, squash-, bowling-, golf-, minigolf- och isbanor eller till badhus och nöjesanläggningar. En annan sak är att det under vissa speciella omständigheter kan anses vara frågan om upplåtelse av exempelvis en hyresrätt, såsom då ett företag med uteslutande av andra hyr en hel sportanläggning för en längre tids användning.

Den föreslagna utformningen innebär även att undantaget från skatteplikt inte omfattar upplåtelse av vägar, broar eller tunnlar mot avgift för trafik.

3 kap. NML 133 I 5 kap. 13 § NML förslås en särskild exportbestämmelse för upplåtelse av broar och tunnlar mellan Sverige och annat land.

Skatteplikt för viss omsättning av växtlighet

I 7 § tredje stycket ML anges att växande skog, odling och annan växtlighet anses som vara vid omsättning utan samband med avyttring av marken. Därmed beskattas enligt nuvarande ordning omsättning av växtligheten. För att bibehålla beskattningens räckvidd föreslås i 3 § första stycket l att undantaget från skatteplikt inte skall omfatta sådan omsättning.

Beskattningen upplåtelse av rörelselokaler 0.d. är i sak oförändrad av

Genom den föreslagna 3 § andra stycket slås fast att den generella skatteplikten gäller för sådana fastighetsupplåtelser som anges där. Detta överensstämmer i sak med punkt 8 andra stycket a. av anvisningarna till 8 § ML jämförd med 2 § tredje stycket ML. Det förhållandet att skatteplikten enligt förslaget gäller alla upplåtelser av här aktuellt slag, och således inte bara de föranleder skattskyldighet, påverkar inte beskattningens räckvidd jämsom förd med ML. Det följer av att räckvidden begränsas genom en inskränkning i 9 kap. 1 § NML skattskyldigheten som sådan jfr l kap. 4 § första av stycket NML.

Jämfört med ML har i 3 § andra stycket gjorts ett tillägg av den innebörden att bestämmelsen är tillämplig inte bara vid fastighetsupplåtelser skattskyldiga utan även vid upplåtelser sådanasom har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 §§. Genom tillägget fär den föreslagna bestämmelsen räckvidd i ML. Där omfattar uttrycket skattskyldiga samma som nämligen inte endast sådana som bedriver verksamhet som medför skyldighet att betala skatt. Uttrycket inkluderar också vissa som bedriver verksamhet inte medför någon sådan skyldighet. Genom att betecknas som som skattskyldiga får de sina utgifter för ingående mervärdesskatt ersatta. Detta

134 3 kap. NML sker genom att avdragsbestämmelserna i ML blir tillämpliga. Denna ordning gäller enligt 2 § första stycket 2 ML vid omsättning av vissa varor och tjänster s.k. teknisk skattskyldighet, enligt 2 § andra stycket ML vid export och enligt 2 § sista stycket ML i vissa andra fall. Av skäl som anges i specialmotiveringen till 1 kap. 2 § NML föreslås att motsvarande bestämmelser i stället förs i 10 kap. angående återbetalning av skatt till icke skattskyldiga personer.

4-7 §§

Här görs undantag från skatteplikt för sjukvård, tandvård och social omsorg. Regleringen motsvarar nuvarande 8 § 1 och punkterna 1-3 av anvisningarna till 8 § jfr prop. 198990:111 s. 106-109 och 190-192 samt SkU 31 s. 110; Riksskatteverket har utfärdat rekommendationer, RSV Im 1991:1. Bestämmelserna har samma räckvidd som i ML utom när det gäller vissa underentreprenörstjänster och sjuktransporter.

Undantaget från skatteplikt föreskrivs i 4 § första stycket. I förhållande till ML har visserligen gjorts den ändringen att omsättning av sjukvård, tandvård och social omsorg betraktas som endast omsättning av tjänster. Från skatteplikt undantas enligt förslaget emellertid även omsättning av varor när de omsätts som ett led i en sådan tjänst. Denna utformning av bestämmelsen överensstämmer enligt utredningens mening med innebörden av ML:s undantag från skatteplikt.

I 4 § andra stycket regleras vilka omsättningsförhållanden som skattefriheten gäller, dvs. vilka avtalsrelationer som omfattas av skattefriheten. Liksom enligt ML gäller det i första hand omsättning mellan å ena sidan värdgivaren eller den som bedriver omsorgen omsorgsgivaren och å andra sidan värdtagaren resp. den som åtnjuter omsorgen omsorgstagaren. Mot

bakgrund av vad som sägs i den allmänna motiveringen avsnitt 2.8.1 har

bestämmelserna emellertid utformats så att skattefriheten otvetydigt omfattar

3 kap. NML 135 även de fall då sådana åtgärder som i sig utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg utförs av någon i egenskap av underentreprenör till den som i mervärdesskattesammanhang skall anses som avtalspart i förhållande till vårdtagaren resp. omsorgstagaren. Här gäller det alltså tjänster och varor som någon omsätter till vårdgivaren eller omsorgsgivaren för att fullgöra ett uppdragsavtal med denne. I 4 § andra stycket hänvisas även till bestämmelser om skattefrihet för vissa kontroller och analyser samt för viss omsättning avseende dentaltekniska produkter. Den skattefriheten överensstämmer med ML.

I 4 § andra stycket 1 föreskrivs att undantaget från skatteplikt omfattar tjänster och varor som vårdgivaren eller den som bedriver omsorgen omsätter. Med tjänster avses sådana tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg enligt 5-7 §§. Av första stycket följer att bestämmelsen omfattar omsättning varor endast om dessa omsätts som ett led i en sådan av tjänst.

Bestämmelsen omfattar endast tjänster som omsätts av vårdgivaren resp. den som bedriver omsorgen. Med vårdgivaren förstås liksom enligt förarbetena till ML den näringsidkare, det företag, den institution eller den organisation, i vars regi vården ges. Den som är uppdragstagare en vårdgivare kan inte omfattas av den här bestämmelsen utan bara av punkt Bestämmelsen är alltså bara tillämplig då det är vårdgivaren som är den kan bli skattskyldig enligt l kap. 2 § Vad som nu sagts om vårdsom givaren har även tillämpning på den som bedriver omsorgen.

I motsats till ML anges inte att tjänsterna skall tillhandahållas till vårdtagaden åtnjuter omsorgen. Av definitionema i 5-7 §§ sjukren resp. som vård, tandvård och social omsorg bör emellertid anses följa att den här behandlade bestämmelsen endast gäller tjänster som utförs eller annat sätt tillförs vårdtagaren resp. den som faktiskt åtnjuter omsorgen. Bestämmelsen är tillämplig även omsättningsavtalet är slutet mellan å ena sidan om

136 3 kap. NML vårdgivaren eller omsorgsgivaren och å andra sidan någon som bekostar vården eller omsorgen för vårdtagaren resp. omsorgstagaren. Det kan vara fallet exempelvis då ett privatsjukhus träffar avtal med en omyndigs förmyndare angående vård av den omyndige eller med en arbetsgivare om hälsoundersökning av de anställda.

I 4 § andra stycket 2 föreskrivs att undantaget från skatteplikt även omfattar tjänster och varor som någon i egenskap av uppdragstagare till vårdgivaren resp. den som bedriver omsorgen omsorgsgivaren omsätter till denne, om uppdragstagarens tjänster och varor skulle ha omfattats av punkt l vid tillhandahållande direkt till vårdtagaren eller den som åtnjuter omsorgen omsorgstagaren.

Bestämmelsen gäller endast uppdragsförhållanden. Uppdragsförhållandet skall vara mellan å ena sidan någon i egenskap av uppdragstagare och å andra sidan vårdgivarenomsorgsgivaren. Det rör sig alltså om underentreprenörssituationen. Med vårdgivaren resp. den som bedriver omsorgen avses detsamma som i punkt Uppdragstagaren kan givetvis vara såväl en fysisk person som en juridisk person.

Bestämmelsen gäller endast om uppdragstagarens omsättning skulle ha varit skattefri enligt punkt l vid tillhandahållande direkt till vårdtagaren. Den till vårdgivaren eller omsorgsgivaren omsatta tjänsten kan visserligen vara att anse som exempelvis uthyrning av arbetskraft. Det avgörande är emellertid att uppdragsgivarens användning av arbetskraften utgör en sådan tjänst som är sjukvård, tandvård eller social omsorg och att uppdragstagaren skulle ha ansetts som vårdgivare resp. omsorgsgivare enligt punkt 1 för det fall han omsatt tjänsten direkt till vårdtagaren resp. omsorgstagaren. Som exempel kan nämnas att bestämmelsen är tillämplig då ett privat sjukhus upplåter vårdplatser landstinget. Ett annat exempel är då ett läkarföretag hyr ut läkare eller annan vårdpersonal för sjukvårdstjänstgöring landstingets sjukhus. Däremot är bestämmelsen inte tillämplig vid uthyrning av arbets-

3 kap. NML 137 kraft för exempelvis administrativa tjänster. Inte heller är den tillämplig då ett hotell- och restaurangföretag uppdrag en vårdgivare tillhandahåller av mat och logi. Transporter som ett transportföretag tillhandahåller för den kommunala färdtjänsten omfattas inte av bestämmelsen.

Av 4 § första stycket följer att bestämmelsen i andra stycket 2 omfattar omsättning endast om dels varorna omsätts som ett led i en sådan av varor tjänst utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg enligt 5-7 §§, dels som den omsättningen skulle ha omfattats av skattefrihet enligt 4 § första stycket 1 vid omsättning direkt till vårdtagaren omsorgstagaren. Det innebär resp. att leveranser materiel till sjukhusvården etc. lika lite som enligt ML av kommer att omfattas av någon skattefrihet.

I 4 § andra stycket 3 hänvisas till bestämmelser i 5 § tredje stycket

kontroller och analyser och 6 § andra stycket dentaltekniska produkter

m.m.. Dessa bestämmelser överensstämmer i sak helt med ML.

I 5 § första och andra styckena definieras vilka åtgärder som skall anses sjukvård. Bestämmelserna har ändrats i redaktionellt hänseende jämfört som med ML. Innebörden är emellertid densamma som i ML, dock har ett klargörande gjorts i andra stycket angående innebörden av begreppet sjuktransporter.

Enligt punkt 1 första stycket anvisningarna till 8 § ML hänförs till av sjukvård bl.a. sjuktransporter utförs med därför särskilt inrättade som fordon. Enligt Riksskatteverkets rekommendationer RSV Im 1991:1 innebär anknytningen till uttrycket fordon att skattefriheten i ML inte omfattar sjö- och flygambulanstransporter. I den föreslagna 5 § andra stycket har uttrycket fordon bytts ut mot ordet transportmedel för att skattefriheten otvetydigt skall omfatta även sådana transporter. Med ändringen åsyftas inte någon annan ändring av skattefriheten för sjuktransporter.

138 3 kap. NML I 6 § första stycket och 7 § definieras tandvård och social i enlighet omsorg med bestämmelserna i ML.

8§

Genom denna bestämmelse undantas från skatteplikt utbildning. Paragrafen motsvarar 8 § 2 ML och punkt 4 av anvisningarna därtill jfr prop. 198990:111 s. 109-111 och 192; Riksskatteverket har utfärdat rekommendationer, RSV Im 1991:2.

Enligt 8 § 2 ML undantas utbildning från skatteplikt. Enligt anvisningarna till paragrafen omfattar undantaget varor och tjänster som den bedriver som utbildningen direkt tillhandahåller den åtnjuter denna. I anvisningarna som föreskrivs dessutom att undantaget inte omfattar sådan utbildning som säljare eller uthyrare anordnar i samband med tillhandahållande av skattepliktig vara eller tjänst.

Utredningen har övervägt möjligheterna att i författningstexten precisera innebörden av begreppet utbildning. Utredningen har emellertid funnit att detta inte är en framkomlig väg. Om undantaget från skatteplikt begränsas i enlighet med vad som gäller enligt EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv, kommer emellertid uppenbarligen de nuvarande tillämpningsproblemen att minska i väsentlig utsträckning. Vad som enligt direktivet gäller har behandlats i Kommitténs för indirekta skatter betänkande Reformerad mervärdeskatt m.m. SOU 1989:35, del s. 108 Frågan om en sådan anpassning till EG:s direktiv faller emellertid utanför utredningens uppdrag.

I förhållande till ML har emellertid gjorts två ändringar.

Den ena ändringen är att omsättning av utbildning enligt den föreslagna författningstexten skall betraktas endast omsättning tjänster. Även som av omsättning av varor som omsätts som ett led i en sådan tjänst föreslås

3 kap. NML 139 emellertid bli undantagen från skatteplikt första stycket andra meningen. Enligt utredningens mening överensstämmer denna utformning av bestämmelserna med innebörden av ML:s undantag från skatteplikt. Utredningens förslag till undantag för omsättning av sjukvård, tandvård och social omsorg är utformat på motsvarande sätt 4 §.

Den andra ändringen gäller vissa underentreprenörstjänster i utbildningsverksamheten.

Liksom enligt ML gäller undantaget i första hand omsättning mellan den som bedriver utbildningen och den som åtnjuter denna. Det framgår av andra stycket punkt Den bestämmelsen är utformad på samma sätt som 3 kap. 4 § andra stycket 1 NML angående sjukvård, tandvård och social omsorg. Vad som sägs i Specialmotiveringen till den bestämmelsen har därför motsvarande tillämpning här.

Mot bakgrund av vad som anförts i den allmänna motiveringen avsnitt

2.8.1 har paragrafen emellertid utformats så att skattefriheten otvetydigt dessutom omfattar vissa underentreprenörstjänster. Det gäller de fall då sådana åtgärder som i sig utgör utbildning utförs av någon i egenskap av underentreprenör på i andra stycket punkt För skattefrihet sätt anges enligt den bestämmelsen krävs att underentreprenören är uppdragstagare gentemot den som enligt punkt 1 bedriver utbildningen. Bestämmelsen gäller alltså endast omsättningsavtal som utgör sådana uppdragsavtal. Det krävs vidare att underentreprenörens tjänster och varor skulle ha omfattats av

punkt de hade tillhandahållits direkt till den som skall utbildas. Med

om uttrycket den som skall utbildas avses eleven. Vad som nu sagts motsva- 3 andra stycket 2 NML angående sjukrar vad som gäller enligt kap. 4 § vård, tandvård och social omsorg. Specialmotiveringen till den bestämmelhar därför motsvarande tillämpning på den här föreslagna bestämmelsen. sen

140 3 kap. NML Det föreslagna tredje stycket angående säljare och uthyrare överensstämmer i sak helt med motsvarande bestämmelse i ML.

9§

Genom denna paragraf undantas från skatteplikt omsättning bank- och av finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Paragrafen motsvarar nuvarande 8 § 3 och punkt 5 av anvisningarna därtill jfr prop. 198990: 1ll 104 foch 193 s. samt prop. 199192:50 s. 17.

10§

I denna paragraf undantas från skatteplikt omsättning av försäkringstjänster. Paragrafen motsvarar nuvarande 8 § 4 och punkt 6 av anvisningarna därtill angående undantag för försäkringstjänster jfr prop. 198990: l 11 104 och s. 193.

I förhållande till ML preciseras författningstexten så sätt att däri anges att undantaget omfattar endast sådana tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen 1982:713 eller enligt lagen 1950:272 om rätt för utländska försäkringsbolag att driva försäkringsrörelse i Sverige. Försäkringsrörelse får, med vissa undantag, drivas endast av försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag fått som koncession enligt försäkringsrörelselagen 1 kap. 1 § utländskt förresp. säkringsföretag med koncession enligt 1950 års lag l §. Begreppet försäkringsrörelse har behandlats i bl.a. Försäkringsverksamhetskommitténs delbetänkande Koncession för försäkringsrörelse SOU 1983:5, särskilt s. 29 och 197 ff.

Den här föreslagna anknytningen till begreppet försäkringsrörelse innebär att skattefriheten endast gäller försäkringsföretagets egna tjänster, inte

3 kap. NML 141 exempelvis datatjänster ett dotterbolag tillhandahåller försäkringssom bolaget. Ett försäkringsföretags verksamhet kan givetvis innefatta annat än försäkringstjänster. Här gäller vanliga regler om skattskyldighet för skattepliktig verksamheten, s.k. blandad verksamhet. Den särskilda bedel av stämmelsen i ML omsättning varor i samband med skadereglering om av behövs därför inte längre.

I de nuvarande anvisningarna finns bestämmelse om att med försäkringsen tjänster hänförliga till återförsäkringsverksamhet. Sådana tjänster avses även tjänster omfattas den här föreslagna bestämningen av försäkringstjänster. av Någon motsvarighet till de nuvarande anvisningarna behövs således inte i denna del.

anvisningarna till 8 § ML att undantaget beträffande försäkringtjäns- I anges inte omfattar försäkringsföretags omsättning varor som övertagits i ter av samband med skadereglering. Den här föreslagna definitionen av försäkringstjänster gäller emellertid inte sådan omsättning. Inte heller i denna del behövs det således någon motsvarighet till de nuvarande anvisningarna jfr även 3 kap. 22 § andra stycket.

l1§

Bestämmelsen gäller undantag från skatteplikt för omsättning av vissa varor och tjänster inom kulturverksamheten m.m. Bestämmelsen överensstämmer med nuvarande 8 § 5 jämte punkt 7 av anvisningarna därtill prop. 198990:111 101-104, 112-114 och 193-196, SkU 31 s. 106 och prop. s.

199192:50 15 Ändringama i bestämmelserna är av redaktionell art.

s.

12-17 §

Bestämmelserna gäller skattefriheten för olika slag av publikationer och nuvarande 8 § 9 och 10 jämte punkterna 9-11 av anvisningarna motsvarar

142 3 kap. NML

därtill jfr prop. 1989901111 95-97, 138 f och 199 Ändringarna

s. i bestämmelserna är redaktionell art. av

18 §

Paragrafen ersätter motsvarande inskränkningar av yrkesmässighetsbegreppet i punkt 1 åttonde stycket anvisningarna till 2 § ML prop. 1973:163 av s. 100 och 126 samt SkU 1973:62 27 Genom inskränkningama i s.

ML undantas från beskattning utgivning av program och kataloger för verk-

samhet som inte medför skattskyldighet. l den inledande specialmotiveringen till 4 kap. refereras vissa uttalanden i samband med 1991 års lagstiftning

angående behovet att behålla detta undantag. Vidare bakgrunden

av anges till att bestämmelsen föreslås Överförd till skattepliktsbestämmelsema. nu

I förhållande till ML har gjorts vissa redaktionella ändringar. Bl.a. anges att undantaget gäller omsättning av program och kataloger i stället för som i ML utgivning av sådana. l konsekvens med denna ändring föreslås även att införsel undantas från skatteplikt.

Av förarbetena till den nuvarande bestämmelsen framgår den även

att omfattar införing i här aktuella publikationer prop. 1973:163 av annonser s. 127. Däremot finns det inte något undantag från yrkesmässighetsbegreppet när det gäller ackvisition av annonser till sådana publikationer. Undantaget för införing av annonser föreslås infört i 19 § andra stycket.

19 §

Första stycket motsvarar nuvarande 8 § ll och 12 samt punkt 11 anvis-

av ningarna därtill jfr prop. 198990: 1 11 s. 96 f och 199 Andra stycket har behandlats i specialmotiveringen till 18

20§

Paragrafen överensstämmer med nuvarande 8 § 13 jfr prop. 1989902111 s. 94 200 och 311.

21§

Punkterna 1-8 i paragrafen motsvarar nuvarande 8 § 7, 8, 14-17 och 19 jfr 1989902111 99 foch 198 postbefordran, s. 117 foch 198 prop. s. ang. frimärken, sedlar och mynt, 120 och 200 lotterier, s. 139 f och ang. s. ang. 201 gravöppning och gravskötsel samt s. 200 ang. övriga varor. Den ang. föreslagna punkt 9 angående viss omsättning av livräddningsfartyg m.m. motsvarar 8 § 20 ML prop. 199192:50 s. 17

Beträffande undantaget för postverkets befordran görs i förhållande till ML vissa ändringar. Enligt uppgift från postverket har beteckningen gruppkorsmed beteckningen gruppreklam och diligenstrañken överförts band ersatts till Swebus AB. Med hänsyn härtill föreslår utredningen att ordet gruppreklam införs i stället för gruppkorsband och att bestämmelsen om postverkets diligenstrañk utgår. Vidare föreslås författningstexten utformad så att den otvetydigt inte omfattar någon form av personbefordran.

22§

Paragrafen ersätter motsvarande inskränkningar av yrkesmässighetsbegreppet i punkt l femte stycket anvisningarna till 2 § ML jfr Mervärdeskatteutav redningens delbetänkande Ds Fi 1973:3, s. 33 prop. s. 42 och 61 197879:141 72. Skälet för att överföra inskränksamt prop. s. ningarna till skattepliktsbestämmelserna är att den omsättning som avses i bestämmelserna givetvis är yrkesmässig till sin natur jfr lagrådets yttrande iprop. l98990:l11 s. 295.

144 3 kap. NML Nuvarande ordning

Första meningen i bestämmelsen i ML är utformad så yrkesmässig att som verksamhet anses inte försäljning inventarier, material, avfallsprodukter av eller liknande varor i verksamhet inte medför skattskyldighet. som Enligt bestämmelsens andra mening skall dock yrkesmässig verksamhet som anses försäkringsföretags omsättning Övertagits av varor som i samband med skadereglering och finansieringsföretags omsättning enligt av varor som köpeavtal återtagits av företaget.

Syftet med bestämmelsens inskränkning yrkesmässighetsbegreppet är av att skattskyldighet för försäljning sådana bör uppstå endast verkav varor om samheten medför skattskyldighet och den skattskyldige därför har haft rätt till avdrag för ingående skatt helt eller delvis vid anskaffningstillfállet. Om skatt skall tas ut för försäljningen, beräknas skatten på hela vederlaget även om anskaffningen medfört avdrag för endast del den ingående skatten. en av

Förslaget

Första stycket punkt 1

Den nuvarande skattefriheten bör enligt utredningens mening lämpligen uttryckas så att omsättningen undantas från skatteplikt den skattskyldige om inte har haft någon rätt till avdrag för ingående skatt hänför sig till som förvärvet. Med den här föreslagna utformningen bestämmelsen bortfaller av behovet av en motsvarighet till punkt l sjunde stycket anvisningarna till av 2 § ML prop. 197879:14] 76. Enligt den bestämmelsen skall skatts. en skyldigs försäljning av personbil eller motorcykel yrkesmässig anses som endast om rätt till avdrag för ingående skatt hänför sig till den skattsom skyldiges förvärv av fordonet har förelegat.

3 kap. NML 145 Det bör uppmärksammas att ordalydelsen av bestämmelsen i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 2 § ML torde medföra att den som förvärvat en vara av nämnda slag under det att hans verksamhet varit undantagen från skatteplikt, kommer att vara skattskyldig för en vidareförsäljning efter det att skatteplikten genom lagändring utvidgats till att avse sådan verksamhet. Denna skattskyldighet inträffar således fastän han inte haft någon avdragsrätt vid sitt förvärv. Den föreslagna bestämmelsen innebär emellertid att han i sådant fall inte blir skattskyldig för sin försäljning. Denna förändring står i överensstämmelse med syftet med den nuvarande bestämmelsen.

Med hänsyn till den nuvarande bestämmelsens syfte bör skattefriheten emellertid inte omfatta sådana situationer då visserligen inte förvärvet men väl senare bearbetningar m.m. har föranlett en i förhållande till varans ursprungsvärde betydande avdragsrätt.

Sådana situationer kan uppstå då en skattskyldig för över varan från en verksamhet eller Verksamhetsgren som inte medför skattskyldighet till en verksamhet eller Verksamhetsgren som medför skattskyldighet. Ett förvärv i den förstnämnda verksamhetenverksamhetsgrenen ger inte någon rätt till avdrag för den ingående skatt hänför sig till förvärvet. Överförandet som av varan är inte att anse som uttag och medför således inte någon skattskyldighet jfr 2 kap. 2 § 3 NML. I den mån varan tillförs komponenter eller efter överföringen, har den skattskyldige emellertid rätt till andra varor avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärven av dessa varor. Detsamma gäller om den överförda varan tillförs tjänster. Det kan vara t.ex. reparationer eller bearbetningar.

I de fall då den skattskyldige på sätt nu sagts tillfört den överförda varan mera betydande förvärv av varor eller tjänster bör inte en därefter följande överlåtelse av varan vara skattefri. Någon exakt bestämning av vad som är betydande förvärv kan knappast göras i författningstexten. Enligt utredningens mening borde ett rimligt resultat normalt kunna uppnås om därmed

146 3 kap. NML förstås att värdet av vad som tillförts varan uppgår till eller överstiger dess värde vid överföringen eller absolut sett är stort.

Första stycket punkt 2

Med hänsyn till paragrafens syfte anser utredningen att skatt inte heller bör tas ut i den situationen då den skattskyldige visserligen har haft avdragsrätt men därefter har uttagsbeskattats på grund av att han efter förvärvet har fört över varan till en verksamhet eller Verksamhetsgren som inte medför skattskyldighet i sin helhet och därmed inte heller avdragsrätt för all ingående skatt jfr den föreslagna uttagsbestämmelsen i 2 kap. 2 § 3 och specialmotiveringen därtill. I detta fall är varan belastad med ingående mervärdesskatt på samma sätt som om den hade förvärvats direkt till den verksamhet eller Verksamhetsgren som inte medför skattskyldighet. Den här föreslagna bestämmelsen innebär en utvidgning av den skattefrihet som gäller enligt ML.

I såväl den nämnda uttagsbestämmelsen som den här behandlade bestämmelsen förstås med uttrycket verksamhet även del av verksamheten verksamhetsgren. Det följer av l kap. 7 Det nu sagda innebär att omsättning undantas från skatteplikt enligt den här behandlade bestämmelsen även då Överföring från en Verksamhetsgren till en annan har medfört skattskyldighet på grund av uttagsbestämmelsen.

Andra stycket

Stycket korresponderar med punkt l femte stycket andra meningen av anvisningarna till 2 § ML.

23 §

Bestämmelsen avser undantag från skatteplikt för omsättning av verksamhetstillgångar vid överlåtelse m.m. av en verksamhet och motsvarar 8 § 18

3 kap. NML 147

ML ifr prop. 198990:1l1 s. 116 f och 200. Med hänsyn till l kap. 7 §

NML nämns inte del av verksamhet särskilt. I övrigt har gjorts vissa ändringar av redaktionell art jämfört med ML.

l EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv, artikel 5 punkt lämnas medlemsstaterna möjlighet att föreskriva att en transaktion av detta slag inte skall anses som en varuomsättning. För att undvika begreppsoreda i den här föreslagna lagen har utredningen dock alltså stannat för att ta upp situationen som ett undantag från skatteplikt i stället för som en inskränkning av omsättningsbegreppet i 2 kap.

l

i l 24§

l

I denna paragraf begränsas skatteplikten för sådan omsättning som medför skattskyldighet för förvärvaren enligt 1 kap. 1 § andra stycket 2 NML jfr specialmotiveringen därtill. Begränsningen motsvaras i ML av begränsningi 60 § tredje stycket skyldigheten att betala mervärdesskatt vid arna av import av vissa tjänster.

25 §

Genom denna bestämmelse undantas från beskattning införsel av värme, kyla och elektrisk kraft. Det överensstämmer med nuvarande ordning i 58 § första stycket första meningen ML jfr angående värme och elektrisk haft SkU 198990:lO s. 98 och 109 och angående kyla prop. 198990:1ll s. 204. Omsättning värme, kyla och elektrisk kraft är däremot skatteplikav tig.

26 §

Paragrafen motsvarar bestämmelserna i 58 § andra stycket ML angående införsel av vissa trycksaker, mikroñlm m.m.

143 4 kap. NML 4 kap. Yrkesmässig verksamhet här i landet

I kapitlet anges dels i vilka fall en verksamhet är en yrkesmässig verksamhet här i landet, dels när en verksamhet i vissa särskilda fall är yrkesmässig jfr l kap. l §. Kapitlet motsvarar punkt l av anvisningarna till 2 § ML.

Anvisningspunktens femte och sjunde stycken inskränker yrkesmässighetsbegreppets räckvidd vid försäljning av inventarier, material, avfallsprodukter eller liknande resp. av personbilar och motorcyklar. Sådan verksamhet är emellertid till sin natur givetvis yrkesmässig jfr lagrådet i prop. 198990: 111 s. 295. Med hänsyn härtill föreslås ML:s bestämmelser bli ersatta med motsvarande undantag från skatteplikt 3 kap. 22 §.

I anvisningspunktens åttonde stycke anges, att utgivning av program eller katalog för verksamhet som inte medför skattskyldighet inte anses som yrkesmässig prop. 1973:163 s. 100 och 126 samt SkU 1973:62 s. 27 Kommittén för indirekta skatter föreslog i sitt betänkande Reformerad mervärdeskatt m.m. SOU 1989:35, del II, s. 100 att bestämmelsen skulle slopas. Skälet härför angavs vara att den skulle komma att i allt väsentligt sakna betydelse mot bakgrund av den i betänkandet föreslagna omfattningen av skatteplikten. I propositionen till 1991 års ändringar behölls dock bestämmelsen. Praktiska och administrativa skäl åberopades prop. 198990: 111 s. 211. Utredningen finner, av motsvarande skäl som beträffande de nyss behandlade anvisningsbestämmelsema om inventarier att reglem.m. , ringen bör föras över till skattepliktsbestämmelserna 3 kap. 18 § och 19 § andra stycket NML.

En motsvarighet till tionde stycket i anvisningspunkten angående representant för utländsk företagare föreslås intagen i kapitlet om skattekontroll 17 kap. 8 §.

4 kap. NML 149 Anvisningspunktens elfte stycke angående fastighetsägares skattskyldighet har tagits upp i det särskilda kapitlet om sådan skattskyldighet 9 kap. 2 §.

1§

Paragrafen anger den grundläggande förutsättningen för skattskyldighet i 1 kap. 1 § l NML, att omsättningen skall ha skett i en verksamhet som är yrkesmässig här i landet.

Begreppet verksamhet får sin innebörd genom innehållet i de följande bestämmelser där begreppet används. Med verksamhet avses i 2 § första stycket l detsamma som i ML. Begreppet har alltså samma betydelse som i 18 § KL jfr 198990: 1 11 214 angående ändring av anvisningarna prop. s. till 5 § ML och l98990:110 s. 646 angående 18 § fjärde stycket KL. prop. Vad som avses är således inte en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet utan en sådan verksamhet som enligt 18 § KL ingår i eller utgör en förvärvskälla.

Uttrycket verksamhet används även beträffande sådana rörelser som inte inkomstbeskattas alls eller inkomstbeskattas i annat inkomstslag än som näringsverksamhet. Detta är fallet i de föreslagna 2 § första stycket 2 och 3§.

I 2 § första stycket 2 bör det inkomstskatterättsliga verksamhetsbegreppet tillämpas analogt. I 3 och 5 §§ är verksamheten yrkesmässig enbart i den del utgörs den aktuella omsättningen. Här föreligger således identitet som av mellan den omsättningen och den yrkesmässiga verksamheten.

Som framgår 1 kap. 7 § NML förstås med verksamhet även del av verkav samheten verksamhetsgren. Vid tillämpningen av de här behandlade bestämmelserna saknar detta emellertid praktisk betydelse.

150 4 kap. NML 2 §

Genom yrkesmässighetsbegreppets anknytning till inkomstskatterätten omfattar paragrafen endast sådana näringsidkare har sådan anknytning till som Sverige att de enligt 53 § 1 mom. KL och punkt 1 av anvisningarna därtill samt 6 § 1 mom. SIL kan vara skattskyldiga till inkomstskatt. Den föreslagna paragrafen omfattar således även verksamhet i utlandet hemsom en mahörande person bedriver exempelvis från ett fast driftställe här i landet i inkomstskattesammanhang betecknad som en s.k. inskränkt skattskyldig. Det nu sagda och sambandet med skattskyldighetsbestämmelserna i l kap. 1 och 2 §§ NML har behandlats i specialmotiveringen därtill och till 1 kap. 14 § NML.

Första stycket

Punkt l motsvarar den nuvarande huvudbestämmelsen i punkt l första stycket av anvisningarna till 2 § ML angående näringsverksamhet jfr prop. 198990:lll s. 206 Punkt 2 i förslaget motsvarar bestämmelsen i andra stycket av nämnda anvisningspunkt i ML angående omsättning av varor eller tjänster i former jämförliga med näringsverksamhet prop. 1973:163 30 s. och 61 ff samt prop. 198990:11l s. 207.

Bestämmelsen är anpassad till den grundläggande bestämmelsen i 1 kap. 1 § I denna förutsätts för skattskyldighet att omsättningen av varan eller tjänsten sker i verksamhet är yrkesmässig här i landet. Även i ML en som 2 § första och andra styckena knyts skattskyldigheten till att omsättningen av varan eller tjänsten görs i yrkesmässig verksamhet. Med verksamhet förstås detsamma som i 18 § KL jfr specialmotiveringen till 1 §. Betydelsen av att en verksamhet är yrkesmässig har behandlats av lagrådet och föredragande statsrådet i prop. 198990:11l s. 295 och 298 resp. 206-208.

Beträffande punkt 1 bör framhållas följande.

4 kap. NML 151 Punkten är utformad i överensstämmelse med ML. I det följande behandlas den avsedda innebörden av förslaget. Enligt utredningens mening är innebörden densamma som i ML.

Avgörande för huruvida en omsättning skall anses ske i en yrkesmässig verksamhet är i princip inte den enskilda omsättningen. Avgörande är i stället om omsättningen görs i en verksamhet där intäkterna inkomstbeskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta är av väsentlig betydelse för beskattningens räckvidd såvitt avser exempelvis uttag enligt 2 kap. i förslaget. Om och hur ett uttag kan inkomstbeskattas är således inte avgörande. Vilka uttag som kan beskattas bestäms självständigt genom reglerna i 2 kap. För att uttaget skall anses som yrkesmässigt är det tillräckligt att uttaget görs i en verksamhet som i övrigt föranleder inkomstbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet.

I såväl ML som förslaget anses en verksamhet som yrkesmässig här i landet när intäkterna av den utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt KL eller SIL. Denna formulering innehåller två förutsättningar. Den ena är att intäkten skall vara skattepliktig enligt de nämnda lagarna. En intäkt undantagits från skatteplikt enligt 19 § KL omfattas således inte som av den föreslagna bestämmelsen. Den andra förutsättningen är att intäkten skall vara av sådant slag att den enligt KL eller SIL kan hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet jfr 22 § KL. Däremot förutsätts det inte att den som uppbär en sådan intäkt är skattskyldig till inkomstskatt för intäkten. Det förhållandet att exempelvis staten, kommuner, landsting och olika institutioner är frikallade från skattskyldighet medför således inte att de kan undgå att bli skattskyldiga till mervärdesskatt jfr t.ex 7 § 3 och 4

mom. SIL. Detsamma gäller för den som är skattskyldig enligt KL och SIL

undantagen från beskattning här till följd av ett dubbelbeskattningsavmen tal.

152 4 kap. NML I specialmotiveringen till 6 kap. 4 § NML berörs särskilt frågan om ett konkursbos skattskyldighet. Av vad som sägs där framgår att skattskyldighet till inkomstskatt inte synes åligga ett konkursbo för inkomst av något slag. Av det förut sagda följer emellertid att detta inte påverkar frågan om konkursboets verksamhet är yrkesmässig här i landet enligt punkt 1 i förevarande paragraf.

Punkt l är utformad så att en verksamhet skall anses som yrkesmässig i den omfattning som anges i de nämnda motivuttalandena angående ML. I överensstämmelse med vad lagrådet anförde skall all omsättning som faller inom för näringsverksamhet yrkesmässig. Även verksamramen anses som om en hets utåtriktade omsättning är undantagen från skatteplikt enligt bestämmelserna om mervärdesskatt, är såväl den utåtriktade verksamheten som egenregiarbeten i verksamheten att anse som yrkesmässig verksamhet. Som exempel kan nämnas ett bostadsföretag som hyr ut lägenheter enskilda för boende och som med egen personal utför reparationer på lägenhetshusen eller på sina förvaltningsbyggander. Såväl uthyrningen som reparationema är yrkesmässig verksamhet.

Angående punkt 2 bör anmärkas följande.

Punkt 2 har delvis en annan utformning än sin motsvarighet i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 2 § ML. Där anges att som yrkesmässig verksamhet räknas omsättning av varor eller tjänster i former jämförliga med näringsverksamhet. ML fick sin nuvarande utformning genom lagändring den 1 januari 1991 prop. 1989902111 s. 207. I den tidigare lydelsen angavs att som yrkesmässig verksamhet räknades verksamhet i vilken varor eller tjänster omsattes under rörelseliknande former prop. 1973: 163 s. 30 och 61 ff. Den nu föreslagna utformningen knyter an till verksamheten, inte till den enskilda omsättningen. Det överensstämmer närmast med ML i dess lydelse före den l januari 1991. Skälen till omformuleringen är följande.

4 kap. NML 153 Av motiven till 1991 års lagstiftning framgår, att den då gjorda ändringen var en följdändring till de samtidigt genomförda ändringarna av inkomstslagen i inkomstbeskattningen. Genom ändringen i ML kom bestämmelsen att sammanfalla med det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Detta inkomstslag ersatte de tidigare inkomstslagen rörelse, annan fastighet och jordbruksfastighet. Tillämpningsområdet för bestämmelsen i ML vidgades i motsvarande mån. Någon ändring utöver det nu sagda var inte avsedd. Den av utredningen föreslagna bestämmelsen är utformad i enlighet därmed.

Avgörande för yrkesmässigheten enligt punkt 2 är i princip detsamma som i punkt l och motsvarigheten därtill i ML. Avgörande är således i princip inte den enskilda omsättningen. Det avgörande är i stället att omsättningen görs i en verksamhet som bedrivs i former jämförliga med sådan näringsverksamhet som anges i punkt l jfr vad som anförts i prop. 198990:1l1, s. 187 och 213, om full uttagsbeskattning av de statliga affårsverken. Med hänsyn till vad som nu sagts har ordalydelsen i förslaget ändrats jämfört med ML i förtydligande syfte och bestämmelsen alltså förts samman med huvudbestämmelsen i punkt Som framgår av specialmotiveringen till 1 § bör avgränsningen av begreppet verksamhet göras genom en analog tillämpning av 18 § KL.

Beloppsgränsen i punkt 2 är densamma som i ML jfr prop. 198990:111 s. 133 och 207 samt SOU 1989:35, del s. 280 Beloppsgränsen anger endast bestämmelsen är tillämplig. Är den det, beskattas all skattepliktig om omsättning, således även uttag, i vanlig ordning. En annan sak är att när det skall bestämmas om beloppsgränsen är passerad, beaktas enbart vederlagen för omsättningarna. Detta gäller således även det fallet att en omsättning sker till sådant underpris som medför uttagsbeskattning ovanpå den ordinarie beskattningen denna omsättning jfr specialmotiveringen till 2 kap. 1 § av andra stycket.

154 4 kap. NML Bestämmelsen om beloppsgräns kompletteras med regler i 4 § angående beräkningssättet när en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under samäganderätt.

Andra stycket

Stycket innehåller en beloppsgräns som i vissa fall skall för att passeras personalservering skall anses som yrkesmässig enligt första stycket. Bestämmelsen motsvarar punkt l sjätte stycket av anvisningarna till 2 § ML jfr prop. 198990:111 s. 211. Bestämmelsen skall mot bakgrund ses av reglerna om uttagsbeskattning av personalserveringar jfr 2 kap. 5 § och 6 § l NML och specialmotiveringen därtill. Till skillnad från första stycket punkt 2 hänför sig beloppsgränsen därför inte till vederlaget utan till marknadsvärdet. Det uttrycket ersätter här, liksom andra ställen,

uttrycket det allmänna saluvärdet. Det innebär ingen ändring i sak Gfr

specialmotiveringen till 2 kap. 2-6 §§ NML.

I förtydligande syfte har uttryckligen angetts att beloppsgränsen gäller serveringstjänstens, och således inte kostens, marknadsvärde. Bestämmelsen har även ändrats så att det tydligare framgår av ordalydelsen, att bestämmelsen endast gäller sådana arbetsgivare som inte i övrigt, dvs. förutom personalservering, bedriver någon verksamhet som medför skattskyldighet.

3§

I denna paragraf behandlas sådana omsättningar som inte skall anses som

yrkesmässiga redan enligt 2 Motsvarande bestämmelser finns i punkt l

första och andra styckena av anvisningarna till 2 § ML jfr prop. 198990: 111 s. 207. Paragrafen kan vara tillämplig en person som hör hemma i utlandet jfr specialmotiveringen till 2 § och till 1 kap. l och 14 §§ NML.

4 kap. NML 155 I förhållande till ML har gjorts den ändringen att hänvisningen i punkt 2 till KL angående privatbostadsfastighet omfattar hela bestämmelsen 5 § därom. Därigenom anpassas hänvisningen till den utformning som 5 § KL fick genom SFS 1990:1421.

Vad som sägs i det följande om den föreslagna paragrafens innebörd överensstämmer enligt utredningens mening med innebörden av motsvarande bestämmelser i ML.

Paragrafen gäller sådana omsättningar som i sig utgör den verksamhet som är yrkesmässig jfr specialmotiveringen till l §. Det avgörande är här således den enskilda omsättningen. På så sätt skiljer sig de fall som avses i 3 § från de fall som avses i 2

Under förutsättning att fastighetsägaren är frivilligt skattskyldig torde ML:s bestämmelser innebära att uttagsbeskattning kan komma i fråga då uthyrning av privatbostadsfastighet m.m. sker till underpris jfr punkt 2 första stycket c av anvisningarna till 2 § ML. Förslaget innebär att bestämmelserna om uttagsbeskattning motsvarande sätt blir tillämpliga på sådan omsättning som anges i den här behandlade bestämmelsen. Om en fastighetsägare själv börjar använda en tidigare uthyrd fastighet eller fastighetsdel privat bör det, på det sätt som anges i specialmotiveringen till 2 kap. 5 § leda till att den frivilliga skattskyldigheten begränsas och att ingående skatt som dragits av eventuellt återförs. Någon uttagsbeskattning blir då inte aktuell.

I andra stycket finns en likadan beloppsgräns som i 2 § första stycket Beloppsgränsen anger endast om första stycket alls är tillämpligt. Om det är tillämpligt, beskattas all skattepliktig omsättning, således även uttag. Vad som sagts i specialmotiveringen till 2 § har motsvarande tillämpning här.

155 4 kap. NML Bestämmelserna om beloppsgräns kompletteras med bestämmelser i 4 § angående beräkningssättet när en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under samäganderätt.

4§

Paragrafen motsvarar punkt l andra stycket andra och tredje meningarna i anvisningarna till 2 § ML jfr prop. 198990: lll s. 207.

5§

I denna paragraf anges när den som inte bedriver sådan verksamhet som anges i 2 § första stycket eller 3 § första stycket skall anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet. Bestämmelsen motsvarar punkt l nionde stycket av anvisningarna till 2 § ML prop 1973:163 s. 35 och 63

Paragrafen innebär en väsentlig utsträckning av skattskyldigheten jämfört med inkomstskatterätten. Bestämmelsen blir i praktiken tillämplig på personer som hör hemma i utlandet och vars verksamheter inte enligt 2 § första stycket eller 3 § första stycket är att anse som yrkesmässig verksamhet bedriven här i landet. Sambandet mellan yrkesmässighetsparagraferna i 4 kap. och skattskyldighetsparagrafema i l kap. har belysts i specialmotiveringen till 1 kap. 2 och 14 §§.

I förhållande till ML föreslås vissa ändringar.

Bestämmelsen i ML gäller utländsk företagare. Med det uttrycket bör i ML närmast avses en fysisk eller juridisk person som inte är hemmahörande här i landet och därför inte är skattskyldig till inkomstskatt här jfr a. som prop.. I förslaget l kap. 14 § avses med uttrycket utländsk företagare emellertid näringsidkare, verksamhet enligt 4 kap. 3 eller 5 § en vars

4 kap. NML 157 NML inte är yrkesmässig verksamhet här i landet. Eftersom den här behandlade paragrafen i princip avses omfatta samma personkrets i ML anges paragrafen gälla näringsidkare som i andra fall än som anges i 2 § första stycket och 3 § första stycket har viss omsättning inom landet.

I ML är bestämmelsen formulerad så att utländsk företagare anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet även när han omsätter tjänster och vissa varor inom landet. I förslaget anges att han anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet till den del verksamheten innefattar viss omsättning inom landet. Genom ändringen klargörs att verksamheten liksom i 3 § är yrkesmässig endast i den del som utgörs av den aktuella omsättningen. Det innebär att uttagsbestämmelsema i 2 kap. blir tillämpliga just i de delar som anges i den här behandlade paragrafen. Enligt utredningens mening innebär det inte någon ändring i sak i förhållande till ML.

I förhållande till ML har bestämmelsen inskränkts något. Enligt ML anses företagaren bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet när han inom landet tillhandahåller en tjänst av vilket slag som helst. Enligt förslaget blir så fallet endast när han inom landet tillhandahåller annan tjänst än sådan som anges i 5 kap. 4 eller 7 Om en näringsidkare omsätter en sådan tjänst inom landet utan att verksamheten är yrkesmässig här enligt 2 § första stycket eller 3 § första stycket, anses han enligt förslaget således inte bedriva en yrkesmässig verksamhet här i landet. Han blir därmed inte skattskyldig till mervärdesskatt jfr l kap. l § 1 och 2 § l. skattskyldig blir i stället den som förvärvat tjänsten jfr 1 kap. l § 2 och 2 § 2.

6och7§§

Paragrafema innehåller särskilda bestämmelser om verksamhet som bedrivs staten, de statliga affärsverken och kommunerna jfr 1 kap. 10 § och 6 av kap. 7 §. Bestämmelserna motsvarar punkt 1 tredje stycket av anvisningtill 2 § ML jfr prop. 1989902111 s. 208-210 och 298. arna

153 4 kap. NML Som framgår av de nämnda förarbetena till ML är en kyrklig kommuns verksamhet yrkesmässig endast om den bedrivs med vinstsyfte. Till följd därav blir en kyrklig kommuns myndighetsutövning inte att anse som yrkesmässig, fastän den särskilda bestämmelsen om myndighetsutövning inte gäller för kommuner. Innebörden av de föreslagna bestämmelserna är densamma.

I 7 § har gjorts vissa ändringar i förhållande till ML såvitt avser frågan om när en omsättning skall anses som icke yrkesmässig på grund av dess samband med myndighetsutövning. I ML anges sambandet som att tillhandahållandet av varan eller tjänsten ingår som ett led i en myndighetsutövning. Innebörden och räckvidden av denna ordalydelse har varit något oklar. Utredningens förslag till ny lydelse grundar sig på den innebörd och räckvidd som synes vara åsyftad av lagstiftaren enligt förarbetena till ML jfr prop. 1989902111 s. 209

Begreppet myndighetsutövning har i förslaget samma innebörd som i ML. I den nyss nämnda propositionen uttalade föredragande statsrådet följande s. 209:

Med det föreslagna begreppet myndighetsutövning förstås i enlighet med vad som gäller i andra sammanhang beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur jfr prop. 1972:5 s. 311 f och prop. 1975:78 s. 141 fi. I förhållande till lagrådsremissen vill jag tillägga följande angående innebörden av begreppet myndighetsutövning. Ett författning grundat statligt eller kommunalt monopol något visst slag av tjänst, medför således inte att det är fråga någon myndighetsutövning. Detsamma gäller även om myndighet eller om kommun i en författning direkt ålagts att bedriva en viss form av verksamhet. Det avgörande är i stället förhållandet mellan å ena sidan myndigheten eller kommunen och å andra sidan den enskilde.

I 7 § första stycket l anges huvudfallet då yrkesmässighet inte skall anses föreligga: omsättning som sker grundval av myndighetsutövning i stället

4 kap. NML 159 för avtal med den som förvärvar varan eller tjänsten. Denna bestämmelse ansluter sig direkt till det nyss återgivna propositionsuttalandet. Som exempel på gränsdragningen mot det yrkesmässiga området kan nämnas att bestämmelsen inte omfattar en kommuns upplåtelse av allmän plats för parkeringsändamål.

Första stycket punkt 2 gäller det fall då en omsättning sker som myndighetsutövning mot någon annan än den som förvärvar varan eller tjänsten. Här kan således omsättningen visserligen vara grundad på ett avtal mellan myndigheten och förvärvaren. Vad som utesluter yrkesmässighet är emellertid att omsättningen i sig innebär en myndighetsutövning mot någon vars civilrättsligt grundade rätt till omsättningsobjektet inskränks genom ifrågavarande omsättning. Som exempel kan nämnas kronofogdemyndighetens försäljning av utmätt egendom. Bestämmelsen omfattar sådan försäljning oavsett om den utmätta egendomen säljs offentlig auktion eller under hand.

Första stycket punkt 3 omfattar att en myndighet tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior därav i samband med att myndigheten meddelar beslut som innebär myndighetsutövning.

Bestämmelsen i andra stycket utgör ett undantag från första stycket. I förhållande till ML har ordalydelsen anpassats till utformningen av första stycket. Bestämmelsen har emellertid samma innebörd som i ML. Denna innebörd har behandlats i nämnda förarbeten till ML prop. 1989902111 s. 210.

8 §

Bestämmelsen gäller ideella föreningar och motsvarar punkt l sista stycket av anvisningarna till 2 § ML. I bestämmelsen har gjorts en redaktionell jämkning.

160 5 kap. NML 5 kap. Omsättningsland

I utredningens direktiv framhålls att ML:s tekniska lösningar i flera fall avviker från den ordning som gäller inom EG. Som exempel nämns ML:s bestämmelser om vad som skall anses som export resp. omsättning inom landet. l detta kapitel behandlas dessa frågor. Regleringen är i systematiskt hänseende utformad efter förebild av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv jfr den allmänna motiveringen avsnitt 2.5 och bilaga avsnitt 2.3. Förslaget skiljer sig emellertid i sak från dessa EG-bestämmelser, eftersom utredningen föreslår att beskattningens omfattning tills vidare till stor del skall oförändrad i förhållande till 2 § ML. Det har behandlats i den allvara a männa motiveringen.

Av skäl som framgår av den allmänna motiveringen innehåller förslaget ingen motsvarighet till första stycket av anvisningarna till 2 § ML avsnitt 2.5.4. Den bestämmelsen innebär i fråga om vissa tjänster att dessa anses exporterade endast om de avser en verksamhet som förvärvaren bedriver i utlandet och som skulle ha medfört skattskyldighet om den utövats här i landet. Syftet med bestämmelsen är att åstadkomma konkurrensneutralitet mellan svenska icke skattskyldiga företagare och utländska företagare med motsvarande slag av verksamhet, då de förvärvar skattebelagda tjänster.

1§

Första stycket innehåller en erinran om en av de förutsättningar för skattskyldighet finns i 1 kap. l nämligen att omsättningen skall ha skett som inom landet.

Av andra stycket framgår att kapitlet är uppdelat i två delar. I den ena delen, 2-8 §§, anges i vilka fall en omsättning är gjord inom landet. Bestämmelserna är uttömmande. Det innebär att en omsättning som inte omfattas av 2-8 är att anse som gjord utomlands. Bestämmelserna motsvarar

5 kap. NML 161 artikel 8 och 9 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv jfr bilaga avsnitt 2.3. I den andra delen av kapitlet, 9-13 §§, anges i vilka fall en omsättning som enligt 2-8 §§ anses vara gjord inom landet skall anses som export och därför skall jämställas med omsättningar utomlands. Dessa bestämmelser motsvarar i stora delar direktivets bestämmelser om export och intemationell godsbefordran m.m., art 15 och 16 jfr bilaga avsnitt 2.3.

Den som omsätter varor eller tjänster utomlands är enligt l kap. l § NML inte skattskyldig. Han har därmed inte någon avdragsrätt jfr 8 kap. 3 och 4 §§ NML samt specialmotiveringen därtill. Om en sådan omsättning gjorts i en yrkesmässig verksamhet som enligt 4 kap. l-5 §§ är att anse som bedriven här i landet, kan sätt närmare anges i 10 kap. 12 § rätt till återbetalning av ingående skatt finnas.

Tredje stycket motsvarar i sak 2 a § fjärde stycket första meningen ML.

Vad som utgör omsättning bestäms enligt 2 kap. NML.

2§

Paragrafen omfattar de fall då, som ett led i ett omsättningsavtal, en vara skall transporteras till köparen. I 3 § regleras vad som gäller för andra köp av varor, exempelvis s.k. hämtningsköp eller köp av fastigheter.

I punkt 1 i den här behandlade paragrafen anges huvudregeln. Enligt denna är en vara omsatt inom landet om varan finns i landet då säljaren eller någon annan påbörjar transporten till köparen. Med någon annan avses köparen eller exempelvis en av säljaren eller köparen anlitad speditör eller annan självständig fraktförare. En motsvarande huvudregel finns i artikel 8 punkt 1 a i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv.

6 12-0177. Dell

162 5 kap. NML I punkt 2 finns en kompletterande regel. Genom regeln utsträcks beskatningen till att gälla även vissa fall då varan är i utlandet då transporten till köparen påbörjas. Regeln gäller i de fall säljaren i sin yrkesmässiga ver;samhet för in varan till landet för att avlämnas här. Vad som är yrkesmässg verksamhet bestäms i 4 kap. 2 och 5 §§ NML.

Yrkesmässig verksamhet enligt den förstnämnda paragrafen förutsätter att säljaren har en sådan anknytning till Sverige att han kan vara skattskyldg till inkomstskatt här. Yrkesmässighet enligt den andra paragrafen, 4 ka. 5 § NML, omfattar de fall då säljaren saknar sådan anknytning som nyss sagts. Han anses då bedriva yrkesmässig verksamhet, såvitt här är ifråga, då han omsätter varor som han fört in i landet för avlämnande efter monering, installation eller någon annan tjänst.

I de här behandlade båda fallen medför införseln alltså att omsättningen skall anses ha skett inom landet, trots att varan har funnits utomlands transporten till köparen påbörjats. Den föreslagna införselbestämmelsm motsvaras av artikel 8 punkt 2 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Son

framgår av den allmänna motiveringen avsnitt 2.5.3 och 2.5.4 och rv

bilaga 1 avsnitt 2.3.2 omfattar dock EG-regeln i motsats till den föreslagna

bestämmelsen även de fall då säljaren inte har någon annan anknytning in just själva omsättningen. Den föreslagna bestämmelsen motsvarar dessuton den särskilda regeln i artikel 8 punkt 1 a i direktivet angående varuffrsäljning i förening med monterings- och installationstjänster jfr bilaga ., avsnitt 2.3.2.

Den föreslagna huvudregeln, punkt innebär att ett svenskt företags fårsäljning av en vara ur ett lager i Sverige är att anse som omsättning inon landet. På motsvarande sätt som i EG:s sjätte mervärdesskattedirektv kompletteras därför huvudregeln med en särskild exportbestämmelse, 9 § .

5 kap. NML 163 Som exempel på bestämmelsemas tillämpning kan nämnas följande. Säljaren maskin har sitt fasta driftställe i Stockholm. Han har ett maskinlager av en i Uppsala och ett i Tyskland. Säljaren skall enligt köpeavtalet avlämna maskinen i Malmö. Om säljaren transporterar maskinen från sitt lager i Uppsala, är omsättningen enligt punkt 1 gjord inom landet. Om säljaren transporterar från lagret i Tyskland, är omsättningen enligt punkt 2 varan gjord inom landet. I båda fallen blir säljaren således skattskyldig för försäljningen och får därmed avdragsrätt enligt 8 kap. NML för ingående skatt.

Om exemplet ändras så att maskinen skall avlämnas i Köpenhamn i stället för i Malmö, bedöms omsättningen följande sätt. Om maskinen tas ur lagret i Uppsala, är omsättningen enligt den här behandlade paragrafen gjord inom landet. Eftersom maskinen avlämnas utomlands, skall emellertid enligt 8 § 1 omsättningen jämställas med omsättning utomlands. Säljaren blir därmed inte skattskyldig i Sverige för omsättningen. Han får därför inte någon avdragsrätt enligt 8 kap. NML. Däremot kan han få återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt vad som föreskrivs i 10 kap. 12 § NML. Om maskinen tas lagret i Tyskland, följer redan av den här behandlade ur bestämmelsen, 2 att omsättningen är gjord utomlands. Säljaren blir därmed inte skattskyldig i Sverige för omsättningen och får inte heller någon avdragsrätt enligt 8 kap. NML för ingående skatt. Möjligheterna att få återbetalning ingående mervärdesskatt regleras även i detta fall genom av 10 kap. 12 § NML. Möjligheterna är i huvudsak begränsade till de fall då omsättningen kan medföra skattskyldighet till inkomstskatt här i landet.

Av 1 kap. 5 § NML framgår att en säljares skattskyldighet uppstår redan då han får förskottsbetalning för en vara. Med ledning av främst köpeavtalet får avgöras det är fråga omsättning, som medför skattskyldighet. om om en Så är enligt de nu behandlade reglerna fallet, utom då varan avlämnas utomlands.

164 5 kap. NML 3§

Paragrafen omfattar de fall då inte skall transporteras till köparen en vara på sätt angetts i 2 I dessa fall är varan omsatt inom landet den finns om här då den avlämnas. Paragrafen omfattar exempelvis s.k. hämtningsköp och köp av fastighet. Vid s.k. hämtningsköp blir avlämnad i det land varan där den skall avhämtas av köparen. Skall avhämtas köparen utan varan av att det är fråga om en transport enligt 2 skall alltså omsatt varan anses i Sverige om den finns här då den skall tas hand köparen. Vid om av omsättning av fastigheter innebär bestämmelsen att fastighet är omsatt i det en land där den är belägen.

Paragrafen motsvarar artikel 8 punkt l b i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv jfr bilaga avsnitt 2.3.2.

4§

Enligt denna paragraf är tjänster fastighet omsatta inom lansom avser en det, om fastigheten är belägen i Sverige.

Paragrafen motsvarar artikel 9 2 a i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv jfr bilaga avsnitt 2.3.3. Formuleringen av paragrafen avviker från direktivtexten men paragrafens innebörd är densamma direktivets besom stämmelse. Närmaste motsvarighet i ML är 2 § tredje stycket 10. a

Bestämmelsen är tillämplig på alla slag av tjänster kan anses ha som anknytning till en viss fastighet. Det gäller även tjänsten är sådant slag om av som anges i någon annan paragraf, exempelvis 7 Den här behandlade paragrafen har med andra ord företräde, viss tjänst visserligen är om en uppräknad i någon av de andra paragrafema fastighet. Därmed men avser en kan det inte komma i fråga att som i 7 § andra stycket ta hänsyn till var en sådan tjänst huvudsakligen tillgodogörs.

5 kap. NML 165 Kännetecknande för kravet på anknytning är att tjänsten avser en viss fastighet. Med det förstås närmast att objektet för tjänsten skall vara fastigheten, inte egendom har anknytning till fastigheten. annan som

Som exempel tjänster som kan avse en fastighet kan nämnas: byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, byggledningstjänster, ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster, lokalstädning, fönsterputsning, renhållning eller annan fastighetsskötsel, fastighetsförvaltning, utfärdande sakkunnigutlätanden eller andra jämförliga tjänster, - av upplåtelser av fastighet, och förmedling fastigheter och av tjänster avseende en viss fastighet. - av

Beträffande förmedling tjänster avseende en viss fastighet kan nämnas av följande. 4 § medför att både förmedlingstjänsten och den förmedlade tjänsten alltid är att som omsatta i det land där fastigheten är belägen. anse Det innebär att den särskilda exportbestämmelsen avseende förmedlingstjänster, 13 § inte blir tillämplig på förmedling av tjänster avseende en fastighet.

Enligt 6 § vissa tjänster omsatta inom landet om de utförs här. Bland anses de uppräknade tjänsterna finns förvaring eller lagring av varor som är lös egendom. Enligt utredningens mening bör sådana tjänster inte anses som tjänster avseende fastighet även det gäller förvaring eller lagring en om viss fastighet. Objektet för tjänsten är nämligen inte fastigheten utan lösöret.

Om den omsätter tjänst avses i denna paragraf saknar egentlig som en som anknytning till landet, är det i stället förvärvaren blir skattskyldig för som omsättningen. Det framgår l kap. l § 2 och 2 § 2 NML jfr 4 kap. 5 § av 3 NML angående yrkesmässig verksamhet här i landet och 3 kap. 24 § NML angående undantag från skatteplikt. Denna ordning med skattskyldig-

166 5 kap. NML het för förvärvaren motsvarar vad som gäller enligt 60 § ML. skattskyldigheten för förvärvaren av tjänsten gäller enligt 1 kap. l § 2 NML endast om förvärvaren hör hemma i Sverige.

Det bör anmärkas att vid byggnadsentreprenader som utförs av utländska företag, anses i många fall företagen ha fast driftställe där entreprenaden utförs. Ett sådant entreprenadföretag blir skattskyldigt till inkomstskatt i Sverige. Enligt 4 kap. 2 § första stycket l NML är verksamheten dä att anse som en yrkesmässig verksamhet här i landet. Därmed blir entreprenadföretaget, inte förvärvaren, skattskyldigt till mervärdesskatt jfr l kap. l § 10ch2samt1kap.2§1och2NML.

5§

Paragrafens första stycke anger i vilket land en transporttjänst skall anses omsatt. ML:s reglering överförs i sak oförändrad till förslaget 2 a § första stycket och tredje stycket 4 ML; prop. 198990: 111 s. 97 och 185. Detta

görs med hänsyn till det oklara läget i EG när det gäller transporter se

bilaga avsnitt 2.3.3.

I andra stycket anges att förmedling av en transporttjänst är omsatt inom landet, om transporttjänsten är omsatt inom landet. Även detta motsvarar i sak vad som gäller enligt ML jfr 2 a § tredje stycket 4 . Bestämmelsen har formulerats så att en förmedlingstjänst avseende flera transporttjänster otvetydigt skall anses omsatt inom landet endast i den män respektive transporttjänst är det.

Bestämmelsens utformning medför att förmedlingstjänsten alltid är omsatt

i det land där den förmedlade transporten är omsatt. Det innebär i sin tur att den särskilda exportbestämmelsen avseende förmedlingstjänster, 13 § inte blir tillämplig förmedling av transporttjänster.

5 kap. NML 167

6§

I denna paragraf vissa tjänster skall anses omsatta inom landet, anges som de utförs här. Vad är tjänsterna faktiskt fysiskt utförs. om som avses var Bestämmelsen motsvarar artikel 9 2 c i EG:s sjätte mervärdesskattedip. rektiv jfr bilaga avsnitt 2.3.3.

Bestämmelsen skall i princip tolkas bokstavligt då det gäller att avgöra om tjänst faktiskt är utförd här i landet. Det överensstämmer med direktivbeen stämmelsens innebörd. I bilaga avsnitt 2.3.3, har lämnats några exempel vad det kan innebära i praktiken.

I vissa fall kan uppstå fråga en tjänst är att hänföra till den här beom handlade paragrafen eller till 7 Frågan bör avgöras med hänsyn till den huvudsakliga karaktären hos tjänsten. Enligt utredningens mening bör det i allmänhet leda till att tjänsten hänförs till 7 Som exempel kan nämnas ett konsultuppdrag avseende omorganisation av ett visst företag. Utförandet tjänsten kan innehålla undervisande moment. Dessa moment leder inte av till att tjänsten skall bedömas något annat än en konsulttjänst. Därmed som är 6 § inte tillämplig.

Bestämmelsen omfattar bl.a. arbete på varor som är lös egendom. Med sådana arbeten inte bara reparationer och bearbetningar utan även avses exempelvis kontroller och analyser av sådan egendom. Ett annat exempel är kopiering ocheller bearbetning av filmnegativ.

Varken i nämnda direktivbestämmelse eller i förslaget behandlas uttryckligen förvaring och lagring som är lös egendom. Sådana tjänster av varor kan knappast utföras utan att det sker från ett fast driftställe. Enligt 8 § första stycket innebär det i dessa fall i praktiken att tjänsten är omsatt där den utförs, dvs. där egendomen förvaras eller lagras. Som framgår av

168 5 kap. NML specialmotiveringen till 4 § bör förvaring eller lagring fastighet inte en anses som tjänster avseende denna.

7§

Allmänt

I denna paragraf räknas upp ett stort antal tjänster enligt första stycket som skall anses omsatta i Sverige om kunden har anknytning hit. Anknytnings faktorerna är fast driftställe, boende och stadigvarande vistelse. I andra stycket finns en särskild regel för det fall tjänst utnyttjas, förbrukas eller en annat sätt tillgodogörs uteslutande antingen i Sverige eller utom landet.

I specialmotiveringen till 4 resp. 6 § har behandlats gränsdragningen mellan de paragraferna och den här behandlade paragrafen. Såvitt gränsavser dragningen mellan denna paragraf och 8 § kan anmärkas följande. 8 § är tillämplig endast på sådana tjänster inte är uppräknade i de föregående som paragraferna. 7 § innehåller uppräkning tjänster. Uppräkningen är en av utformad så att likartade tjänster skall bedömas enligt bestämmelsen. Endast i de fall då det helt klart inte är fråga om sådana tjänster bör det komma i fråga att i stället tillämpa 8 Den här behandlade paragrafen, 7 kommer därmed att ett vidsträckt tillämpningsområde i förhållande till 8 Det nu sagda bör ses mot bakgrund att 7 § i allmänhet innebär den bästa av materiella avvägningen när det gäller de verksamhetsområden berörs. Vidasom re harmonierar det väl med vad utredningen har erfarit beträffande den tillämpning av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv framgår bilaga som av avsnitt 2.3.3.

På sätt framgår av l kap. l § 2 och 2 § 2 NML blir förvärvaren skattskyldig för omsättningen, om den som i Sverige omsätter tjänsten saknar anknytning till Sverige jfr 4 kap. 5 § 3 NML angående yrkesmässig verksamhet här i landet och 3 kap. 24 § NML angående undantag från skatteplikt.

5 kap. NML 169 Motsvarande ordning gäller vid omsättning i Sverige av sådana tjänster som omfattas av 4 § i förevarande kapitel. Denna skattskyldighet motsvaras i ML av skattskyldighet för import av tjänster 60 §.

Första och tredje styckena motsvarar artikel 9 p. 2 e i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv jfr bilaga avsnitt 2.3.3. Andra stycket är utformat med beaktande av vad som föreskrivs i artikel 9 punkt 3 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv angående möjlighet för en medlemsstat att införa särskilda bestämmelser för vissa slag av tjänster jfr bilaga avsnitt 2.3.3.

Första stycket första meningen fast driftställe

Enligt första stycket första meningen gäller att en tjänst skall anses omsatt inom landet, om förvärvaren har ett fast driftställe i Sverige och tjänsten tillhandahålls dit. Om förvärvaren har ett fast driftställe i Sverige och ett annat sådant driftställe i något annat land och tjänsten tillhandahålls till det sistnämnda driftstället, är tjänsten omsatt utomlands.

Vad som skall förstås med uttrycket fast driftställe bör bestämmas med ledning av motsvarande uttryck i 53 § 1 mom. KL och punkt 3 av anvisningarna därtill samt artikel 5 punkt 1 i OECD:s modell för dubbelbeskattningsavtal. OECD:s avtalsmodell överensstämmer i princip med definitionen i KL av uttrycket fast driftställe jfr prop. 198687:30 s. 40 ft. Med fast driftställe förstås i nämnda sammanhang en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. I kommentardelen till OECD:s modellavtal anges att denna definition innebär att följande villkor skall vara uppfyllda: det måste finnas en plats för affärsverksamhet, dvs. en anordning, exempelvis en lokal, eller i vissa fall maskiner eller utrustning; denna plats för affärsverksamhet måste vara stadigvarande, dvs. den måste vara upprättad en bestämd plats och ha en viss grad av varaktighet;

170 5 kap. NML företagets rörelse måste bedrivas från denna stadigvarande plats för affärsverksamhet; detta innebär vanligen att personal sköter företagets rörelse i den stat där den stadigvarande platsen är belägen.

I nämnda kommentardel utvecklas det nu sagda ytterligare. Detta återges i bilaga Med hänsyn till den tämligen vidsträckta innebörd som uttrycket fast driftställe har i nu angivna sammanhang, anser utredningen att uttrycket motsvarar innebörden motsvarande reglering i bestämmelsen i EG:s sjätte av mervärdesskattedirektiv jfr bilaga avsnitt 2.3.3.

Angående innebörden av uttrycket fast driftställe vill utredningen avslutningsvis anmärka följande. Det kan givetvis hävdas att uttrycket fast driftställe borde vara definierat i författningstexten. En sätt skulle vara att hänvisa till definitionen i KL. Med hänsyn till att den föreslagna bestämmelsen innebär ett direkt införande av en EG-bestämmelse som är obligatorisk för ett medlemsland, bör det inte komma ifråga att ens före ett eventuellt medlemskap låta bestämmelsens räckvidd vara beroende av en svensk inkomstskattebestämmelse. Motsvarande synpunkt kommer för övrigt att göra sig gällande såvitt avser t.ex. yrkesmässighetesbegreppet och dess nuvarande anknytning till inkomstskattelagstiftningen. En annan metod än en hänvisning är givetvis att införa en allmän definition i enlighet med vad som angetts i det föregående. En sådan definition torde emellertid inte vara ägnad att ge större stadga än den här föreslagna ordningen. Det gäller även definitionen liksom i KL eller nämnda modellavtal preciseras i vissa om hän seenden.

Första stycket andra meningen boende och stadigvarande vistelse

tjänsten inte tillhandahålls till något fast driftställe överhuvud- Endast om taget, skall prövas omsättningen är gjord inom landet enligt den om kompletterande bestämmelsen i andra meningen. Enligt den bestämmelsen är i sådant fall en tjänst omsatt inom landet, om förvärvaren är bosatt eller

5 kap. NML 171 stadigvarande vistas här i landet. Avgörande är den tidpunkt då skattskyldighet uppstår enligt 1 kap. 5 § NML.

Bestämmelsen kan bli tillämplig, om förvärvaren inte har något driftställe alls. Den kan också bli tillämplig om förvärvaren visserligen har ett driftställe men tjänsten inte tillhandahålls dit. Som exempel kan nämnas att förvärvet görs för privat ändamål eller för en verksamhet som saknar fast driftställe.

Huruvida någon är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet bör avgöras med stöd av de faktiska omständigheterna. Som bosatt här i landet bör anses den som har sitt egentliga bo och hemvist här. Ledning kan hämtas från tillämpningen av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 53 § KL. Viss ledning kan hämtas även från vad som sägs om hemvist i artikel 4 i OECD:s modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och förmögenhet, eftersom OECD:s modellavtal ligger till grund för flertalet dubbelbeskattningsavtal som Sverige har ingått.

Det bör anmärkas följande angående bosättningsbegreppet i KL. I KL är bosättningssbegreppet utsträckt till att gälla även sådana personer som varken har sitt egentliga bo och hemvist här i landet eller stadigvarande vistas här andra stycket i nämnda anvisningspunkt. Det räcker att de tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist här i landet och att de därefter har viss s.k. väsentlig anknytning till landet. Vidare finns särskilda presumtionsbestämmelser för sådana personer tredje stycket i anvisningspunkten. Genom att förslaget inte innehåller någon hänvisning till KL, blir dessa bestämmelser inte tillämpliga.

På motsvarande skäl som anförts beträffande det förut behandlade begreppet fast driftställe anser utredningen att det inte bör komma ifråga att definiera bosättning och stadigvarande vistelse genom en hänvisning till KL.

172 5 kap. NML Härtill kommer att KL:s boendebegrepp är mer vidsträckt än vad som gäller enligt EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv.

Andra och tredje styckena de olika tjänsterna och var de tillgodogörs

Om en tjänst enligt första stycket inte är att anse som omsatt inom landet, kan den med stöd av andra stycket första meningen likväl anses vara det. Enligt den bestämmelsen blir så fallet, om tjänsten uteslutande utnyttjas, förbrukas eller annat sätt tillgodogörs inom landet.

Om en tjänst enligt första stycket är att anse som omsatt inom landet, kan den enligt tredje stycket ändå vara att anse som omsatt utomlands. Det förutsätter på motsvarande sätt att tjänsten uteslutande utnyttjas, förbrukas eller pä annat sätt tillgodogörs utom landet.

En bestämmelse med motsvarande innehåll finns i 8 § andra stycket såvitt avser uthyrning av transportmedel.

De tjänster som omfattas av reglerna i första och andra styckena ñnns uppräknade i tio punkter i tredje stycket.

I punkt l anges först vissa immateriella rättigheter, nämligen upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter och varumärkesrättigheter. Bestämmelsen omfattar även liknande rättigheter. Som exempel sådan rättigheter kan nämnas mönsterrättigheter och rättigheter som omfattas av lagen 1960:730 om rätt till fotografisk bild. Med uttrycket reklam- och annonseringstjänster i punkt 2 avses även annonser för privata, icke kommersiella, ändamål, exempelvis familjeannonser. I punkt 3 har författningstexten preciserats jämfört med ordalydelsen i direktivet. Dessutom har i förtydligande syfte lagts till skrivtjänster och översättningstjänster. Det bör uppmärksammas att det i synnerhet när det gäller vissa tjänster som anges i punkt 3 kan bli

5 kap. NML 173 aktuellt att i stället tillämpa 4 § angående tjänster avseende en viss fastighet jfr specialmotiveringen till 4 §.

I punkt 6 bank- och ñnansieringstjänster. Bestämmelsen blir aktuell tas upp att tillämpa sådana tjänster som enligt 3 kap. 9 § tredje stycket NML inte är undantagna från skatteplikt. Bestämmelsen omfattar inte uthyrning av förvaringsutrymmen. Med det avses detsamma som i nämnda skattepliktsbestämmelse, exempelvis bankfacksuthyming och upplåtelse av bankvalv för nedsättning i öppet förvar. Sådana uthymingstjänster regleras enligt 4 § i förevarande kapitel. Liksom i fråga om skatteplikt betraktas leasing inte som finansiell uthyrningstjänst. I vilka fall sådana tjänster en tjänst utan som en är omsatta inom landet avgörs enligt 8 § beträffande uthyrning av transportmedel och enligt punkt 8 i den här behandlade bestämmelsen beträffande uthyrning andra varor. Angående innebörden av uttrycket transportmedel av hänvisas till specialmotiveringen till 8 § andra stycket. Till skillnad från EG-direktivet nämns inte försäkringstjänster i den här behandlade paragrafen, eftersom sådana tjänster i sin helhet är undantagna från skatteplikt jfr 3 kap. 10 § NML.

I punkt 9 regleras bl.a. åtaganden att avstå från att utöva en verksamhet. Motsvarande bestämmelse i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv artikel 9

punkt 2 e gäller åtaganden att avstå från att utöva sådan verksamhet som

i uppräkningen jfr bilaga avsnitt 2.3.3. För att motverka tillämpanges ningsproblem förordar utredningen att bestämmelsen tills vidare omfattar även avstående från att utöva annan verksamhet än sådan som anges i paragrafen.

Angående den avsedda innebörden av andra stycket med avseende de olika punkterna i tredje stycket kan nämnas följande exempel:

Punkt Om upplåtelse upphovsrätt, patenträtt, tillverkningsrätt - en av en etc. omfattar både Sverige och andra länder, är rättigheten att anse som

l74 5 kap. NML tillgodogjord i alla länderna. Därmed skall första stycket tillämpas, dvs. tjänsten är omsatt där förvärvaren finns. Punkt En reklamtjänst bör i allmänhet utnyttjad uteslutande där - anses reklamåtgärdema annonsering etc. företas. Punkt Om en advokattjänst tillhandahålls till någon hör hemma - som i Sverige på sätt sägs i första stycket, bör tjänsten i allmänhet anses vara tillgodogjord uteslutande i Sverige. Det gäller tjänsten även om avser en rättstvist i något annat land och även tvisten medför den svenska om att advokaten biträder vid en domstolsförhandling där. På motsvarande sätt bör en advokattjänst i allmänhet tillgodogjord uteslutande i utlandet, anses vara om den tillhandahålls till någon som hör hemma i något annat land. Punkt 4: Om ett svenskt dataföretag för ett danskt företag gör - en databearbetning avseende det danska företagets ekonomiska förhållanden i Sverige och andra länder, bör tjänsten i allmänhet anses vara tillgodogjord uteslutande i Danmark. Punkt Se punkt 3 angående förvärv advokattjänster. - av Punkt Om en svensk bank förvaltar värdepapper ett danskt företag, bör tjänsten anses tillgodogjord endast i Danmark. Det gäller även förom valtningen avser svenska värdepapper. Punkt Punkten gäller uthyrning av arbetskraft. Tjänsten bör i all- mänhet anses tillgodogjord där arbetet utförs. Punkt Punkten gäller uthyrning av andra lösa saker än transportmedel. - Tjänsten bör i allmänhet anses utnyttjad där egendomen används. Vad som sägs i specialmotiveringen till 8 § andra stycket angående uthyrning av transportmedel gäller i tillämpliga delar även vid uthyrning andra lösa av saker än transportmedel. Punkt Punkten gäller förpliktelser att inte utöva viss verksamhet eller använda vissa rättigheter. En sådan förmedlingstjänst bör tillgodogjord anses i det land där verksamheten inte får utövas respektive där rättigheten inte får användas. Punkt 10: Punkten gäller förmedling sådana tjänster regleras - av som genom paragrafen. En sådan förmedlingstjänst bör i allmänhet tillanse

5 kap. NML 175

godogjord i det land där den förmedlade tjänsten är att anse som till-

godogjord.

8 §

Första stycket

Tillämpningsområdet

Paragrafen gäller endast beträffande sådana tjänster som inte anges i 4-7 §§. De paragrafema innehåller nämligen uttömmande bestämmelser för vissa slag tjänster. Det innebär att vid bedömningen av omsättningslandet för av viss omsättning, skall först undersökas om den omsatta tjänsten är uppen räknad i någon dessa bestämmelser. Endast tjänsten inte är uppräknad av om där, blir den här behandlade paragrafen tillämplig.

Första meningen fast driftställe

Under angivna förutsättningar är tjänst omsatt inom landet, om den nu en tillhandahålls från ett fast driftställe i Sverige. Innebörden av uttrycket fast

driftställe är densamma i 7 § se specialmotiveringen till den paragra-

som fen .

Den föreslagna bestämmelsen gäller endast om den som omsätter tjänsten gör det från ett driftställe här i landet. Om vederbörande har fasta

driftställen såväl här i landet i ett annat land och tjänsten ä: omsatt från

som sistnämnda driftställe, är tjänsten således omsatt utomlands. Om vederbörande inte kan ha omsatt tjänsten från något driftställena eller om han anses av saknar driftställe för sin verksamhet, blir bestämmelsen inte tillämplig. I sådant fall gäller vad sägs i första stycket andra meningen. som

176 5 kap. NML Andra meningen boende och stadigvarande vistelse

Bestämmelsen i andra meningen är tillämplig, den omsätter tjänsten om som inte har något fast driftställe alls för sin verksamhet eller har fast ett driftställe i Sverige ocheller i något annat land likväl inte kan men anses ha tillhandahållit tjänsten från ett driftställe. I praktiken torde dock tjänst en regelmässigt anses vara tillhandahållen från något de fasta driftställena. av

Enligt bestämmelsen är tjänsten i de nu angivna fallen omsatt inom landet, om den som tillhandahåller tjänsten bor eller stadigvarande vistas här i landet. Avgörande är den tidpunkt då skattskyldigheten uppstår. Den tidpunkten bestäms i l kap. 5 § NML. Innebörden uttrycken bor och av

stadigvarande vistas är densamma i 7 § se pecialmotiveringen där-

som till.

Andra stycket

Detta stycke innehåller en särskild regel för uthyrning transportmedel. av Sådan uthyrning omfattas inte av någon av de föregående paragrafema, 4- 7 §§. Den regleras därför endast i 8 Bestämmelsen i andra stycket korresponderar med 7 § andra stycket som gäller bl.a. uthyrning andra slag av av lösöre än transportmedel. Bestämmelserna är uppbyggda på motsvarande Sätt.

Den här behandlade bestämmelsen gäller det fall att uthymingstjänsten tillgodogörs antingen uteslutande inom eller uteslutande utom landet. En uthyrning av ett transportmedel bör i allmänhet tillgodogjord i alla de anses länder som fordonet används

Som exempel på det nu sagda kan sägas följande. Om någon hyr en personbil från ett fast driftställe inom landet för färd utomlands, är tjänsten i allmänhet att anse som tillgodogjord delvis inom landet. Det beror på att

5 kap. NML 177 bilen används även för att resa ur landet. Pá motsvarande sätt bör i allmänhet bedömas det fallet att ett svenskt företag hyr exempelvis ett lastfordon för en godstransport från Sverige till utlandet. Här används fordonet för transporten ut från Sverige. Dessutom tillgodogörs tjänsten för en ekonomisk verksamhet som är knuten till Sverige.

Bestämmelsen är utformad med hänsyn till vad som föreskrivs i artikel 9 punkt 3 i EGzs sjätte mervärdesskattedirektiv angående möjlighet för medlemsländer att i förhållande till icke medlemsländer införa särskilda bestämmelser för vissa slag av tjänster jfr bilaga avsnitt 2.3.3.

Som framgår av EG-redogörelsen i bilaga avsnitt 2.3.3, har uttrycket transportmedel en vidsträckt innebörd i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Av redogörelsen framgår att uttrycket omfattar inte endast fordon o.d. utan även transporthjälpmedel som containrar och lastpallar. En sådan vidsträckt tillämpning är uppenbarligen påkallad för att nå en enhetlig materiell bedömning. Med uttrycket transportmedel åsyftar utredningen samma vida tillämpningsområde.

9§

I 2-8 § regleras i vilka fall omsättning av varor och tjänster är gjord inom landet. Om en omsättning inte är gjord inom landet enligt dessa paragrafer, är den således gjord utomlands. Om en omsättning enligt nämnda bestämmelser är gjord inom landet, kan den emellertid enligt 10-13 §§ anses omsatt genom export. Detta är innebörden av första meningen i den här behandlade paragrafen.

I andra meningen anges rättsverkan av att en vara eller tjänst anses omsatt genom export. En sådan omsättning skall behandlas som om den gjorts utom landet. Det innebär att omsättningen enligt l kap. l § inte medför någon skattskyldighet, att någon rätt till avdrag för ingående skatt inte finns enligt

178 5 kap. NML bestämmelserna i 8 kap. NML och att bestämmelsen i 10 kap. 12 § NML om återbetalning av ingående mervärdesskatt i stället blir tillämplig.

10§

Paragrafen är en exportregel som kompletterar 2 och 3 §§ angående omsättning av varor. Punkt 1 motsvarar närmast artikel 15 punkt 1 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv och saknar motsvarighet i ML jfr bilaga avsnitt 2.3.4, angående EG-direktivet. l ML följer samma reglering direkt av huvudregeln i 2 a § första stycket.

Punkterna 2-7 motsvarar 2 a § andra stycket ML. l det nämnda EG-direktivet finns delvis Överensstämmande regleringar i artiklarna 15 och 16. Jfr även specialmotiveringen till 11 §.

Punkt 8 motsvarar 2 a § fjärde stycket andra meningen ML. Jfr även den föreslagna 12 § 5.

1l§

Paragrafen blir i huvudsak tillämplig på konsumentköp. Om en utländsk företagare skulle förvärva en vara för sin verksamhet i utlandet och varan hämtas av denne här i landet för direkt utförsel, blir nämligen i stället 10 § 3 tillämplig. En erinran därom har tagits i inledningen av förevarande paragraf.

Punkt 1 motsvarar andra stycket av anvisningarna till 2 § ML. Punkt 2 a motsvarar 2 a § sjätte stycket ML. Denna punkt saknar motsvarighet till ML:s föreskrifter om intyg m.m. Sådana föreskrifter kunna meddelas synes i form av verkställighetsföreskrifter. Utredningen har i förslaget till ny mervärdesskatteförordning författningsförslag 3 tagit sådana föreskrifter. De överensstämmer i sak med vad som gäller enligt ML.

12§

Paragrafen motsvarar 2 § sista stycket ML. Jfr 7 kap. 2 § 3 och 8 kap. a 9 § 3 i förslaget.

13 §

Å kompletterande exportbestämmelse till 4-8 §§. I artiklarna Paragrafen är en 15 och 16 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv finns delvis överensstämmande bestämmelser jfr bilaga avsnitt 2.3.4 och 2.3.5.

Punkterna l och 2 motsvaras 2 § tredje stycket l resp. 6 ML. Punkt av a 3 motsvarar 2 § tredje stycket 2 ML. Punkten korresponderar med den a importbeskattning gäller grund reglerna om beskattningsunderlag som av vid införsel 7 kap. 8 och 9 §§ NML. Punkt 4 motsvaras av 2 a § fjärde stycket andra meningen ML jfr den föreslagna 10 § 8.

förhållande till ML. Enligt den föreslagna punkten skall med Punkt 5 är ny i omsättning utomlands jämställas upplåtelse av bro eller tunnel mellan Sverige och annat land för trafik. Bestämmelsen är betingad av att utredningen har föreslagit att undantaget från skatteplikt för upplåtelse av fastigheter utformas så att det inte omfattar upplåtelse mot avgift av vägar, broar och tunnlar för trafik jfr 3 kap. 2 § första stycket NML och specialmotiveringen därtill. Den här behandlade bestämmelsen innebär att ingen del avgiften för bro- eller tunnelupplåtelse kommer att beskattas, om av en upplåtelsen är det slag i bestämmelsen. Om en skattskyldig av som anges avgift för trafik på väg inom landet och en bro eller tar ut en gemensam en tunnel till ett annat land, så skall skatten tas ut den del av avgiftsintäkterenligt 7 kap. 7 § belöper vägupplåtelsen. Motsvarande gäller vid na som upplåtelse vägsträcka som går över gränsen. av en

180 6 kap. NML Punkt 6 gäller förmedlingstjänster omsätts inom landet. I vilka fall som förmedlingstjänster är omsatta inom landet bestäms enligt 7 och 8 §§. Sådana förmedlingstjänster är enligt den här behandlade bestämmelsen omsatta genom export, om förmedlingstjänsten gäller förmedling av varor eller tjänster som enligt bestämmelserna i 2 -8 §§ är utomlands. omsatta Punkt 6 gäller även förmedling sådana tjänster visserligen är av som omsatta inom landet men som enligt den här behandlade paragrafen är omsatta genom export. Punkt 6 motsvaras av 2 a § tredje stycket 3 ML. Förmedling av transporttjänster regleras i förslaget helt 5 § andra stycket. Förgenom medling av fastigheter regleras i förslaget helt 4 Detta framgår genom av specialmotiveringen till 5 4 resp.

Exportparagrafens omfattning är begränsad jämfört med tjänsteexportbestämmelserna i 2 a § ML. I åtskilliga fall tillgodoses exportaspekten nämligen redan genom bestämmelserna 5 kap. 4-8 §§ NML i vilka fall om en tjänst är omsatt inom landet. Det gäller i synnerhet bestämmelsen i 5 kap. 7 § NML och de särskilda fall av förmedling som nämnts Vidare ovan. har utredningen inte tagit med sådana bestämmelser saknar motsvarigsom het i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv jfr bilaga avsnitt 2.3. Därtill kommer att åtskilliga bestämmelserna i ML har blivit onödiga med av hänsyn till lagstiftningen om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare lagen 1991:119 återbetalning mervärdeskatt till utländom av ska företagare; 10 kap. l-4 NML. I bilagg finns förteckning över en var bestämmelserna i ML återfinns i förslaget.

6 kap. skattskyldighet för handelsbolag m.fl.

I l kap 2 § finns bestämmelser om skattskyldighet för den omsatt eller som förvärvat en vara eller tjänst. I detta kapitel finns bestämmelser om vem som i vissa fall skall den omsatt eller tjänsten. anses vara som varan Huruvida skatt skall betalas avgörs enligt de föregående kapitlen.

6 kap. NML 181 Bestämmelserna motsvaras i ML i viss män av punkt 1 elfte stycket och punkt 3 av anvisningarna till 2 § samt 3

1§

Paragrafen 3 § andra stycket första meningen ML. Eftersom motsvarar kommanditbolag är form handelsbolag, är det onödigt att som i ML en av särskilt omnämna kommanditbolag.

2 § g

l bestämmelsen gäl-

Paragrafen motsvarar 3 § första stycket ML. I ML anges M enkla bolag och partrederier även s.k. gruvbolag. Liksom i la förutom inkomsthänseende finns det emellertid inte någon anledning att ha numera särskild bestämmelse s.k. gruvbolag jfr lag l990:650 om ändring en om ibl.a. 53 § 2 kommunalskattelagen, 1989901110 s. 657. S.k. mom. prop. gruvbolag inte särskild bolagsform. Då fråga är om gruvdrift anses vara en blir i skattehänseende de regler tillämpliga gäller för den bolagsform som delägarna valt för sin samverkan jfr 1980 års företagsskattekommittés som delbetänkande den s.k. staketmetoden vid beskattning av handelsbolag, om SOU 1986:44 s. 217.

3§

Paragrafen överensstämmer med innebörden av ML dock saknar en ut-

som

trycklig bestämmelse i frågan. Paragrafen är utformad samma sätt som 12 kap. ll, 24 och 25 §§ finns bestämmelser deklarationsskyldig- 4 I om heten för övertagaren den tidigare ägaren verksamheten. resp. av

182 6 kap. NML 4 §

Paragrafen gäller skattskyldighet för konkursbon. Den motsvarar 3 § andra stycket tredje meningen ML. Bestämmelsen har i förhållande till ML ändrats i förtydligande syfte genom att skattskyldigheten omfatta anges endast verksamheten efter konkursbeslutet. I 12 kap. lO, 21, 24 och 25 §§ finns bestämmelser om deklarationsskyldigheten för konkursboet den resp. som försätts i konkurs.

Genom den föreslagna paragrafen slås fast att det är konkursboet är som skattskyldigt till mervärdesskatt för nämnda verksamhet. Det kan anmärkas att ML, och således därmed även den föreslagna bestämmelsen, skiljer sig från vad som gäller inom inkomstskatterätten. Efter regeringsrättens avgörande i RÅ 1955 ref. 21 konkursbo anses inte vara skattskyldigt till inkomstskatt för inkomst av något slag. Skattskyldigheten till inkomstskatt åligger således alltid konkursgäldenären.

Det kan också anmärkas att i mervärdesskattehänseende kan konkursboets verksamhet, trots det sagda, yrkesmässig verksamhet här i nu anses som landet direkt enligt huvudbestämmelsen därom 4 kap. 2 § första stycket l NML. Det har behandlats i specialmotiveringen till den bestämmelsen.

5§

Paragrafen motsvarar 3 § andra stycket andra meningen ML. Bestämmelsen har i förhållande till ML ändrats i förtydligande syfte på samma sätt som 3

6§

Paragrafen innehåller endast hänvisning till bestämmelserna i 9 kap. 2 § en NML om skattskyldigheten för fastighetsägare i vissa fall.

7§

Bestämmelsen 3 § tredje stycket första meningen ML jfr prop. motsvarar 198990:111 122 och 187 Som framgår l kap. 9 § förstås med s. av i beskattningshänseende de statliga myndigheter som inte är statliga staten affársverk. den här behandlade paragrafen följer att varje affársverk är Av skattesubjekt i mervärdesskattesammanhang. För staten i ett självständigt upprätthålls emellertid principen att staten utgör ett enda skattesubövrigt jekt.

8och9§§

paragrafema finns särskilda bestämmelser är skattskyldig vid I om vem som förmedling och tjänster. Regleringen motsvaras i ML vissa fall av av varor punkt 3 anvisningarna till 2 av av

Som regel är förmedlare enligt 1 kap. 1 och 2 §§ liksom enligt ML en - betala mervärdesskatt på vederlaget för sin förmedlingstjänst. I skyldig att 8 och 9 §§ finns det emellertid, liksom i nämnda anvisningspunkt i ML, regler gör förmedlarens huvudman i vissa fall anses omsätta varan som att tjänsten till förmedlaren och förmedlaren anses i sin tur omsätta varan eller eller tjänsten. Förmedlaren behandlas alltså på samma sätt som av en vara återförsäljare Det sagda framgår förarbetena till ML jfr en av varan. nu av 1968:100 s. 121 prop.

ordningen innebär i praktiken följande. Förmedlaren blir Den här beskrivna vederlaget för själva omsättningen. Vad förmedskyldig att betala skatt detta vederlag till sin huvudman dvs. sedan han skilt av laren erlägger av förmedlingsersättning huvudmannens vederlag för försäljsin anses som förmedlaren. Huvudmannen blir då skyldig att betala utgående ningen till vederlag. Den skatten blir i sin tur avdragsgill mervärdesskatt detta förmedlaren. Om huvudmannen inte är en skattskyldig ingående skatt hos

184 6 kap. NML person, har förmedlaren rätt till avdrag för s.k. fiktiv ingående skatt enligt 17 § åttonde stycket andra meningen ML. Syftet med den här beskrivna 0rdningen synes vara att undvika s.k. kumulativa effekter.

8 § första stycket första meningen motsvarar punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 § ML. I ML exempel kommissionär vid föranges som säljning i kommission. Detta exempel har slopats såsom onödig.

8 § första stycket andra meningen och andra stycket angående producentföretag motsvarar andra stycket andra-fjärde meningarna i nämnda anvisningspunkt i ML. Inte heller här har tagits med någon sådan exempliñering som finns i ML.

9 § är ett förtydligande i förhållande till ML angående huvudmannens skattskyldighet.

I punkt 3 andra stycket första meningen anvisningarna till 2 § ML finns av en bestämmelse om auktionsförsäljningar. Där att vid försäljning på anges auktion av vara som utgör omsättningstillgång eller anläggningstillannan gång än byggnad i yrkesmässig verksamhet, är den skattskyldig för vars räkning försäljningen sker. Detta följer emellertid direkt de här föreav slagna huvudreglema i 1 kap. 1 och 2 §§. Någon motsvarande auktionsbestämmelse har därför inte tagits i förslaget. Vad gäller upp som nu sagts även den auktionsbestämmelse finns i andra stycket sista meningen i som anvisningspunkten.

I anvisningspunktens tredje stycke att vid försäljning exekutiv anges auktion föreligger inte skattskyldighet för den ombesörjer försäljningen.

som

Detta bör emellertid anses följa direkt den föreslagna bestämmelsen av om myndighetsutövning, 4 kap. 7 § första stycket 2 jfr specialmotiveringen därtill. Någon motsvarighet till ML:s bestämmelse föreslås därför inte.

7 kap. NML 185 7 kap. Skattesats och beskattningsunderlag

I detta kapitel bestäms dels skattesatsen, dels vad skatten skall beräknas på beskattningsunderlaget. Kapitlet motsvarar 14 § ML och anvisningarna därtill samt 59 § ML. Termen beskattningsunderlag ersätter den i ML använda termen beskattningsvårde.

Förslaget innehåller inte någon motsvarighet till det vid ML:s tillkomst 1 2 införda tredje stycket av anvisningarna till 14 § ML jfr prop. 1968:100 s. i . i 127 f och 135 samt Utredningens angående indirekta skatter och socialföri i säkringsavgifter betänkande Stencil Fi 1967:10, del 242 Bestäms. melsen i ML innebär att vid inbyte av en renoveringsbar bilmotor mot en ny eller renoverad skall skatten beräknas endast det mellanpris som kunden får betala. En förutsättning är dock att den inbytta motorn tas i byte utan särskild värdering. Regeln är tillämplig även vid annan jämförlig omsättning. Som exempel därpå kan nämnas inbyte av en växellåda för motorfordon eller av en elmotor som ingår i en maskin.

Den här behandlade bestämmelsen är ett undantag från huvudregeln i ML. Enligt huvudregeln skall utgående mervärdesskatt beräknas på summan av den inbytta varans värde och eventuell kontant likvid. Syftet med undantaget synes ha varit att åstadkomma skattemässig neutralitet mellan å ena sidan här nämnda slag av inbyten och å andra sidan renovering av inbytesobjektet. Med hänsyn till bl.a. att rätt till avdrag för s.k. fiktiv skatt 17 § åttonde stycket ML; 8 kap. 2 § 2 NML införts efter ML:s tillkomst, finns det inte något behov av att i ett generellt skattesystem ha någon särbeskattning av bilmotorer och liknande.

1§

I denna paragraf anges vilken skattesats som skall tillämpas. Paragrafens första mening motsvarar 13 § ML i dess lydelse enligt SFS 1990:576. Skat-

186 7 kap. NML tesatsen uttrycks som en viss procent av beskattningsunderlaget. Procentsatsen appliceras som ett pålägg på beskattningsunderlaget före skatt. En sådan utformning av bestämmelsen rubbar emellertid inte det förhållandet att skatten alltid ingår som en del av exempelvis ett vederlag. Om en försäljning medför skattskyldighet enligt 1 kap. 1 § NML, skall skatt således betalas oavsett om säljaren fakturerat någon skatt eller och oavsett säljarens intentioner jfr prop. 198990:l11 s. 135 och 201.

Genom den föreslagna paragrafens andra mening har beaktats den ändring i ML som riksdagen beslutat om efter förslag i prop. 199192:50 om lägre mervärdesskatt för vissa varor och tjänster.

2§

I paragrafen anges vad skatten skall beräknas beskattningsunderlaget. Bestämmelserna motsvarar 14 § samt sjunde och åttonde styckena av anvisningarna därtill jfr angående 14 § prop. 1989902111 s. 201 och 311 angående sjunde stycket Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III

Översyn av mervärdeskatten Redovisningsskyldighet m.m., Ds B 1977:6,

s. 78 f och prop. 197879:14l s. 62 samt angående åttonde stycket prop. 198586:47 s. 38

I förhållande till ML har alltså gjorts den redaktionella förändringen att de beskattningsunderlag beskattningsvärden som nu anges i sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 14 § ML har förts samman med de fall som anges i 14 § ML jfr lagrådet i prop. 1989902111 s. 313. Dessa anvisningar utgör punkterna 4 och 5 i den föreslagna paragrafen.

I punkterna 1 3 har angetts att det är vederlaget, marknadsvärdet resp. inköpsvärdet utom mervärdesskatt som utgör beskattningsunderlaget. Det stämmer överens med vad som gäller enligt ML. I första stycket av anvisningarna till 14 § ML anges att i vederlaget, saluvärdet eller inköpsvärdet

7 kap. NML 187 inräknas varje annan statlig skatt eller avgift än mervärdesskatt jfr prop. 198990:l11 s. 135 och 214 Uttrycken vederlag, marknadsvärde resp. inköpsvärde får anses inkludera alla statliga skatter och avgifter på omsättningen, om inget annat anges. I de nämnda punkterna anges att mervärdesskatten inte inkluderas. Beskattningsunderlaget enligt punkt dvs. vid uttag av tjänster avseende fastighet, innefattar varken den mervärdesskatt som belöper uttaget eller den ingående mervärdesskatt som belöper de nedlagda kostnaderna. Det senare följer av att uttagsbeskattningen medför avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, vilket innebär att den ä skatten inte utgör någon kostnad. Beskattningsunderlaget enligt punkt I dvs. vid uttag i form av användande av personbil för privat bruk, föreslås utgöra 80 % av det schablonvärde som anges i sista stycket av anvisningarna till 14 § ML i dess hittillsvarande lydelse. Därigenom uppnås en oförändrad uttagsbeskattning jämfört med då mervärdesskatten inte beräknades som en påläggsprocent om 25 % utan som en andelsprocent om 20 %.

I punkt 4 har gjorts två förtydliganden i förhållande till motsvarigheten i ML sjunde stycket av anvisningarna till 14 §. Regleringen gäller beskattningsunderlaget vid uttag av tjänst som avser fastighet. Enligt ML utgör beskattningsunderlaget summan av nedlagda kostnader jämte ränta på eget kapital och värdet av den skattskyldiges eget arbete. I förslaget anges att beskattningsunderlaget utgör summan av de nedlagda kostnaderna, den beräknade räntan eget kapital som är bundet i sådana anläggnings- tillgångar och varulager som används för tjänsterna, samt värdet av den skattskyldiges egna arbete. -

Ordet ränta i ML föreslås alltså utbytt mot den beräknade räntan. Uttrycket eget kapital föreslås preciserat till eget kapital som är bundet i sådana anläggningstillgångar och varulager som används för tjänsterna.

138 7 kap. NML

Förtydligandena bör ses mot bakgrund av hur beskattningsunderlaget i sin helhet bestäms enligt sjunde stycket av anvisningarna till ML. I Riks- Skatteverkets anvisningar RSV Im 1981:3 anges:

3.1 Allmänt

Vid uttag av tjänst skall beskattningsvärdet utgöras av saluvärdet - - -. Enligt anvisningarna till 14 § ML skall vid uttag av en tjänst som avser en fastighet saluvärdet anses motsvara summan av nedlagda kostnader jämte ränta på eget kapital och värdet av den skattskyldiges eget arbete. Något pålägg för vinst eller avdrag för förlust skall inte göras.

3.2 Nedlagda kostnader

Det bör beaktas att beskattningen av den yrkesmässiga byggnadsverksamheten rent tekniskt är konstruerad som en beskattning av i denna verksamhet omsatta skattepliktiga tjänster och inte av de färdiga produkterna. I saluvärdet skall därför medräknas kostnader för utförda skattepliktiga tjänster nedlagda kostnader. Dessa kan som regel delas upp i direkta och indirekta kostnader. Med direkta kostnader förstås sådan kostnader som den skattskyldige i sina räkenskaper naturligt hänför till ett projekt och som han aktiverar som tillgång särskilt konto, exempelvis som ny-, till- eller ombyggnadskostnader för en fastighet, eller som hänför sig till viss typ av verksamhet t.ex. kostnad för reparation eller underhåll av viss fastighet. Följande kostnader brukar regelmässigt aktiveras och utgör därför direkta kostnader materialkostnader som avser såväl byggnadsmaterial som annat material t.ex. förbrukningsmaterial avsett för installation i fastigheten, löner och andra ersättningar traktamenten, reseersättningar m.m. till arbetare och arbetsledare arbetsplatsen, socialförsäkringsavgifter och andra arbetsgivaravgifter som är hän- förliga till arbetare och arbetsledare på arbetsplatsen, arkitekt-, konstruktions- och kontrollkostnader till utomstående, mätningskostnader, anslutningskostnader för vatten, avlopp, värme och elektricitet, maskinhyror till utomstående, kostnader för lejda transporter, kostnader för underentreprenader. -

Med direkta kostnader menas alla andra nedlagda kostnader som endast medelbart eller på en omväg kan hänföras till ett visst byggnadsarbete. Följande kostnader brukar hänföras till indirekta kostnader löner och andra ersättningar till personal i förråd och administration, -

7 kap. NML 189

socialförsäkringsavgifter och andra arbetsgivaravgifter för personal i - Förråd och administration, byggforskningsavgifter och andra forskningskostnader, kostnader för egna transporter, kostnader för avskrivning och underhåll av maskiner och inventarier, verktygskostnader, räntekostnader, försäkringskostnader av annat slag än de som ingår i arbetsgivarav- gifter.

En betydande kostnadspost vid större byggnadsarbeten, ofta med lång upparbetningstid, är räntor som utgår upptagna byggnadskreditiv och räntor på i fastigheten bundet kapital. Vid entreprenadverksamhet är det vanligen beställaren som svarar för sådana räntekostnader och entreprenörens arbeten finansieras med förskotts- och a contobetalningar. Av proposition 197879: 141 s. 66 framgår att de produktionsräntor som de egenregibyggande företagen får vidkännas för den i egen regi bedrivna byggnadsverksamheten inte skall inräknas i beskattningsvärdet. Som framgår av kap. 4 inträder skattskyldighet i takt med att arbetena utförs. De till byggnadskreditiven och motsvarande hänförliga räntorna skall därför inte inräknas i saluvärdet. Bestämmelserna om att saluvärdet bl.a. utgörs av nedlagda kostnader innebär att det är till fördel med en projektorienterad redovisning, dvs. bokföringen är så ordnad att beskattningsvärdet kan beräknas utifrån vad som är bokfört på olika fastigheter. Den projektorienterade redovisningen kan tillämpas både vid ny-, till- och ombyggnad och vid större reparationsarbeten. De direkta kostnaderna bör kunna fördelas på de projekt de är hänförliga till. Om detta inte kan ske får kostnaderna i stället fördelas efter skälig grund. De indirekta kostnaderna låter sig mera sällan fördelas direkt på olika projekt. Kostnaderna kan också i många fall vara svåra att bestämma. Det bör därför finnas en möjlighet att schablonmässigt göra påslag för indirekta kostnader vid saluvärdets bestämmande. Påslaget för indirekta kostnader bör normalt kunna beräknas med utgångspunkt i förhållande mellan indirekta och direkta kostnader nästföregående beskattningsår. Denna relation uttryckt i procent bör kunna användas - ett mått på de indirekta kostnaderna nästa beskattningsår då en ny som beräkning görs.

3.3 Ränta på eget kapital

Vid saluvärdets bestämmande skall ränta eget kapital räknas med. Det bör dock observeras att det endast är sådant eget lånat kapital som är bundeti själva produktionsapparaten som skall ingå i saluvärdet. I åtskilliga fall ingår en beräknad skälig ränta eget kapital i internfaktureringar mellan olika avdelningar i ett byggnadsföretag. En sådan beräkning bör godtas vid saluvärdets bestämmande. Om ränta på eget kapital kan beräknas utan större svårighet bör med hänsyn till att en sådan ränta -

190 7 kap. NML brukar vara relativt liten räntan kunna bestämmas på ett schablonmässigt sätt. I normalfallet bör räntan kunna bestämmas till 0,5 % det direkta och indirekta kostnaderna. 3.4 Eget arbete I saluvärdet skall också ingå värdet av eget arbete. Detta bör bestämmas till vad det skulle kosta att avlöna personal för motsvarande arbetsuppgifter. Av detta följer att även beräknade arbetsgivaravgifter och andra kostnader skall räknas med på samma sätt som om man i stället skulle haft anställd personal till arbetsuppgifterna.

Det ena av utredningens båda förslag om ändrad lydelse i författningstexten utgörs, som nämnts, av att i förtydligande syfte byts ordet ränta ut mot den beräknade räntan på det angivna egna kapitalet. Genom den föreslagna lydelsen markeras att det är fråga om den bokföringsmässiga kostnad som utgörs av uteblivna ränteintäkter för det egna kapitalet. Utredningen har även övervägt att, under vissa omständigheter, knyta räntan till exempelvis statslåneräntan på sätt gjorts i punkt l6 av anvisningarna till 22 § KL jfr prop. 198990:110 s. 663 En sådan ordning skulle emellertid innebära ett betydande materiellt ingrepp och torde kunna medföra betydande kostnadseffekter. Utredningen har därför med hänsyn utredningsdirektivens utformning ansett att frågan inte bör prövas av utredningen. -

Det andra av utredningens förslag om ändrad lydelse utgörs, som också nämnts ovan, av att uttrycket eget kapital preciseras till sådant eget kapital som är bundet i sådana anläggningstillgångar och varulager som används för tjänsterna. Med anläggningstillgångar förstås detsamma som i bokföringslagen 1976:125. Vad som främst kommer ifråga här är maskiner och förvaltningsbyggnader. Med varulager avses sådana omsättningstillgängar som används i produktionen. Som varulager räknas således främst lager av byggmateriel o.d. Vid beräkningen av räntan skall anläggningstillgångar och varulager beaktas endast till den del de används för tjänsterna. Av det nu sagda framgår att exempelvis lagerfastigheter inte kan omfattas av uttrycket varulager i den här behandlade bestämmelsen och att

7 kap. NML 191 maskiner som inte används för den aktuella byggtjänsten i motsvarande mån inte skall beaktas.

Förslaget överensstämmer enligt utredningens mening med den egentliga innebörden av bestämmelsen i ML. Det kan anmärkas att lagrådet i samband med 1991 års reformering av mervärdesskatten har framhållit, att det är olämpligt att använda uttrycket eget kapital, om det inte mot svarar innehållet i det vedertagna bokföringsbegreppet, och att någon sådan identitet inte synes föreligga prop. 198990:l1l s. 313. I det följande behandlas innebörden av och syftet med bestämmelserna i ML närmare.

Av motiven till ML jfr inledningen till paragrafens specialmotivering framgår att ett syfte med den nuvarande bestämmelsen är att öka neutraliteten mellan egenregi- och entreprenadverksamhet. En betydande kostnadspost vid större byggnadsarbeten, ofta med lång upparbetningstid, är räntor som utgår upptagna byggnadskreditiv och räntor i fastigheten bundet kapital. Vid entreprenadverksamhet är det vanligen beställaren för som svarar sådana räntekostnader och entreprenörens arbeten finansieras med förskottsoch a conto-betalningar. Räntekostnaden undantas därigenom från beskattning i entreprenadverkamhet.

Sådana räntor beskattas emellertid inte heller vid byggnation i egen regi. Detta följer av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde i 4 § ML. Skattskyldigheten inträder i takt med att arbetena utförs, dvs. i takt med att kostnaderna läggs ned. Räntor som avser finansieringen av sådana delar av ett pågående arbete för vilka skattskyldighet har inträtt skall då inte ingå i beskattningsvärdet för därefter uttagna tjänster jfr prop. 1978792141 s. 66. Det innebär att räntor byggnadskreditiv och andra räntor som är hänförliga till de direkta produktionskostnaderna inte skall inräknas i beskattningsvärdet. Däremot skall enligt sjunde stycket av anvisningarna till 14 § ML skälig ränta det egna lånade kapitalet som är bundet i an-

192 7 kap. NML

läggningstillgångar och varulager räknas i beskattningsvärdet. I ML har detta uttryckts som skälig ränta på eget kapital.

Det nu sagda kommer till uttryck i Byggentreprenöremas handledning Momshandboken kap. 8 följande sätt i en kommentar till 1979 års ändring av ML.

Bakgrunden till ändringen är att skattskyldigheten för uttag av tjänst numera inträder så snart tjänsten utförts dvs. spik för spik och sten för sten i takt med att spiken slås i eller stenen muras i byggnad. Eftersom skattskyldigheten inträder samtidigt med att kostnaden läggs ner finns därför ingen obeskattad kapitalkostnad som skall belastas med ränta såvitt avser de direkta kostnaderna. Denna typ av räntekostnader skall därför inte inräknas i beskattningsvärdet. Däremot skall skälig ränta det egna kapitalet som är bundet i anläggningstillgångar och varulager inräknas i beskattningsvärdet. I lagen har detta uttryckts som skälig ränta eget kapital. Påslaget för räntor på detta kapital kommer emellertid att variera från företag till företag beroende på vilka kostnader som kan anses ingå i de indirekta kostnaderna. Företag som intemfakturerar vissa tjänster, t.ex. maskinhyror, har som regel redan i intemhyran lagt in kapitalkostnaden för maskinen. Med ett sådant förfarande ingår räntan på eget kapital hänförligt till maskinen redan i de indirekta kostnaderna och något ytterligare påslag för ränta hänförligt till maskinen skall inte ske. Företag som däremot inte alls fördelar de indirekta kostnaderna på projekten måste i påslaget för indirekta kostnader inräkna skälig del av räntekostnadema för anläggningstillgångar m.m.

3§

Paragrafen reglerar vad som skall anses utgöra vederlag. Vederlaget är enligt den föreslagna 2 § beskattningsunderlag vid annan omsättning än uttag. Paragrafen motsvarar i huvudsak andra stycket av anvisningarna till 14 § ML jfr prop. 1968: 100 s. 124 f och 132 Mervärdeskatteutredning-

ens delbetänkande III Översyn av mervärdeskatten Redovisningsskyldighet

m.m., Ds B 1977:6, s 125 och prop. 197879:14l s. 80.

Paragrafen gäller vederlag såväl vid omsättning mot kontant betalning som omsättning kredit. Med vederlag förstås enligt bestämmelsen det pris,

7 kap. NML 193 inklusive alla pristillägg utom ränta, som följer av avtalet mellan den skattskyldige och hans kund.

Vederlaget vid omsättning mot kontant betalning

Liksom i ML utgörs vid sådan omsättning vederlaget av den erhållna likviden det betalade beloppet, inklusive alla pristillägg. Vad som avses är kontantpriset med avdrag för eventuell kassarabatt. Med sådan kontant likvid jämställs värdet bytesvara. Växel eller annat skuldebrev räknas inte av som kontant betalning.

Vederiaget vid omsättning på kredit

Vid omsättning på kredit utgörs enligt ML vederlaget av det pris som överenskommits vid avtalets ingående enligt utfärdad faktura eller annan handling. Genom den ändrade formuleringen klargörs att beskattningsunderlaget är det pris parterna har avtalat. Enligt ll kap. skall den skattskyldige som i allmänhet utfärda faktura eller därmed jämförlig handling och på den ange bl.a. vederlaget. Det avtalade vederlaget framgår således då av en sådan handling. Denna är därmed ett bevisfaktum för vederlagets och den utgående skattens storlek. Den är dessutom i allmänhet ett i princip nödvändigt bevismedel för köparen då han skall visa sin avdragsrätt jfr 8 kap. 6 och 17 §§ NML.

Pristillägg

Av paragrafen framgår att termen vederlag inkluderar alla pristillägg som ränta. Att pristillägg skall inkluderas har innebörd som i inte utgör samma Där i vederlaget skall inräknas avbetalningstillägg och varje ML. anges att pristillägg skall erläggas köparen enligt avtalet utom ränta. annat som av

7 12-0177. Dell

194 7 kap. NML Att alla pristillägg utom ränta inkluderas, innebär bl.a. följande. I vederlaget ingår all annan ersättning är hänförlig till den skattepliktiga som prestationen, oavsett hur ersättningen rubriceras. Det innebär att i vederlaget skall ingå sådana utgifter som t.ex. fraktkostnader, portokostnader jfr RÅ 1986 ref. 167 och RÅ 1987 ref. 157, postförskottsavgifter jfr RSV Im 1975:37, försäkringspremier, efterkravsavgifter, inkassoavgifter, fakturerings- och expeditionsavgifter, hanteringsavgifter, resekostnader, restidsersättningar och traktamentsersättningar för den skattskyldige själv eller anlitad arbetskraft, kundavgifter Enda undantaget är tidigare m.m. som nämnts ränta. Det undantaget omfattar all ränta under förutsättning att det är fråga om en verklig ränta för beviljad kundkredit. Den redovisade en nu innebörden av förslaget stämmer enligt utredningens mening överens med innebörden av ML.

Diskøntering av växel

I ML tredje stycket andra meningen anvisningarna till 14 § finns av en uttrycklig bestämmelse om att vid beräkningen beskattningsunderlaget av beskattningsvärdet får avdrag inte göras för diskonto vid diskontering av en kundväxel. Diskonteringen växel är emellertid omsättning av en en av växeln. Det är således inte fråga om den eller tjänsteomsättning för varuvilken växeln har accepterats den förvärvat eller tjänsten. av som varan Härav följer att vederlaget för den omsättningen inte påverkas säljarens av växelomsättning. Någon motsvarighet till bestämmelsen i ML behövs därför inte.

4§

Första stycket

Bestämmelsen behandlar det fallet att den skattskyldige i efterhand lämnar rabatt, bonus eller annan nedsättning av priset. Om prisnedsättningen inte

7 kap. NML 195 är beroende att kunden betalar inom viss tid, får han minska beskattav ningsunderlaget med beloppet den lämnade prisnedsättningen. Som framav föreslagna paragrafens tredje stycke finns i 12 kap. 24 och 25 §§ går av den NML bestämmelser hur minskningen beskattningsunderlaget skall om av redovisas i den skattskyldiges deklaration. Liksom enligt ML får beskattningsunderlaget inte minskas med sådana rabatter som lämnas villkor att betalning görs inom viss tid s.k. villkorliga rabatter.

Bestämmelsen motsvarar tredje stycket första meningen av anvisningarna till

å 14 § ML jfr 1968:100 124 f och 132 ft och 15 § tredje stycket

prop. s. E första meningen ML jfr 1968:100 124 f och 132 samt prop. prop. s. 1970:70 103 f och BeU 40 lll. Bestämmelsen överensstämmer enligt s. s. utredningens mening i sak med vad gäller enligt ML. Bestämmelsen i som tredje stycket andra meningen anvisningarna till 14 § ML har behandlats av i specialmotiveringen till 3

Genom den föreslagna bestämmelsen kan den skattskyldige minska det beskattningsunderlag legat till grund för beräkningen av den utgående som skatten. Den därav följande minskningen den utgående skatten skall redoav visas det sätt framgår de i tredje stycket angivna redovisningssom av bestämmelserna 12 kap. 24 och 25 §§ NML. Minskningen motsvaras av lika stor minskning den ingående skatten hos en skattskyldig fören av värvare jfr 1 kap. 8 § andra stycket och 8 kap. 3 § NML. Av bestämmeli 11 kap. NML framgår att den skattskyldige blir skyldig att utfärda serna kreditnota med uppgift om bl.a. minskningen av vederlaget och av en skatten. En skattskyldig förvärvare skall då återföra den ingående skatt som han gjort avdrag för jfr 8 kap. 5 § och 12 kap. 26 §. Det nu sagda överensstämmer i sak med ML.

Med prisnedsättning även exempelvis att återbäring lämnas eller att avses köpeskillingen sätts ned grund av fel i varan.

196 7kap. NML Att rabatt, bonus eller annan prisnedsättning lämnas i efterhand innebär, att nedsättningen görs efter det att likviden uppburits vid kontantköp eller priset avtalats vid kreditköp. Rabatten kan minska beskattningsunderlaget först då den har betalats till kunden eller tillgodoförts denne i en faktura eller en jämförlig handling. Om den lämnas efter den period då omsättningen skall redovisas, skall, som nämnts, rättelse av den utgående skatten göras därefter enligt bestämmelserna i kapitlet redovisning 12 om kap. NML. Om det belopp som omfattas av en sådan rättelse överstiger den utgående skatt som skall redovisas får den utgående skatten i deklarationen redovisas med ett negativt belopp.

Bestämmelsen i 15 § tredje stycket ML är utformad så att avdraget från den utgående skatten inte får göras med större belopp än som svarar mot den skatt som redovisats tidigare. Avdraget sker således grundval den av skattesats som gällde vid tiden för skattskyldighetens inträde, även om skattesatsen därefter ändrats. Detta är innebörden även den här föreav slagna bestämmelsen och anges uttryckligen i bestämmelserna i 12 kap. om deklarationsskyldighet.

Andra stycket

Bestämmelsen reglerar det fallet att en förlust uppkommer på kundforden ran. I sådant fall får den skattskyldige minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten. Bestämmelser hur minskningen skall redovisas i om den skattskyldiges deklaration finns 12 kap. 24 och 25 §§ NML.

Bestämmelsen kan sägas vara en materiell motsvarighet till 15 § andra stycket första meningen ML. Enligt ML får nämligen, förlust om uppkommer pä fordran för vilken utgående skatt har redovisats, motsvarande belopp dras av genom att den utgående skatten minskas jfr 1968: 100 prop. s. 124 foch 132 prop. 1970:70 s. 103 foch BeU 40 111 samt s. prop.

7 kap. NML 197 1978792141 57. Den föreslagna bestämmelsen överensstämmer enligt s. utredningens mening i sak med vad som gäller enligt ML.

Av vikt kundförlust enligt förslaget påverkar beskattningsunderlaget är att en först när den är uppkommen. Detta överensstämmer med innebörden av nämnda bestämmelse i ML. När kundförlust uppkommer först efter nyss en den redovisningsperiod då omsättningen skall redovisas, får rättelse av den utgående skatten göras därefter enligt de i tredje stycket angivna redovisningsbestämmelsema 12 kap. 24 och 25 §§.

Bestämmelsen i 15 § andra stycket första meningen ML är utformad så att avdraget från den utgående skatten inte får göras med större belopp än som mot den skatt redovisats tidigare. Detta överensstämmer med svarar som såväl ML:s korrigeringsregel beträffande rabatter som lämnas i efterhand

ifr andra stycket andra meningen i nämnda lagrum som den här föreslagna

bestämmelsen lämnade rabatter m.m. Vad som sagts i specialmotiveom ringen till den sistnämnda bestämmelsen angående ändring av skattesatser gäller därför även beträffande uppkomna kundförluster.

Om den skattskyldige har minskat beskattningsunderlaget på grund av kundförlust och betalning därefter inflyter, ligger det i sakens natur att beskattningsunderlaget skall ha ökat i motsvarande mån. I 12 kap. 24 § anses första stycket föreskrivs att den skattskyldige då nytt skall redovisa eventuellt avdragen utgående skatt i samma mån.

Tredje stycket

Stycket har behandlats i specialmotiveringen till första och andra styckena.

198 7 kap. NML 5 §

Paragrafen innebär en närmare reglering beskattningsunderlaget då av en säljare återtar en vara med stöd av återtagandeförbehåll enligt konsumentkreditlagen 1977:981 eller lagen 1978:599 avbetalningsköp mellan om näringsidkare m.fl. Det bör anmärkas att ett sådant återtagande inte be-

traktas som en omsättning i mervärdesskattesammanhang. Återtagandet ses

i stället som det sista ledet i den ursprungliga försäljningen.

Den föreslagna regleringen innebär ingen materiell förändring i förhållande till ML. Regleringen motsvaras i ML av en bestämmelse i 15 § andra stycket tredje meningen jfr prop. 198384:75 s. 14. Av den bestämmelsen framgår att säljaren i sådana fall som anges i förslaget får minska den utgående skatten.

Regleringen skall ses mot bakgrund av följande. Vid ett återtagande skall enligt konsumentkreditlagen och lagen avbetalningsköp mellan näringsom idkare m.fl. 17 § resp. 9 § avräkning göras mellan säljaren och köparen. Köparen skall då tillgodoräknas det värde varan har vid återtagandet. Värdet beräknas efter vad säljaren kan antas få ut genom att lämpligt sätt försälja varan.

Bestämmelsen innebär, att säljaren får minska det beskattningsunderlag som anges i den föreslagna 2 § l med det värde som köparen tillgodoräknas vid avräkningen.

I bestämmelsens andra meningen begränsas säljarens rätt till att gälla endast de fall då han kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till köparens förvärv av varan.

7 kap. NML 199 återtas först efter den redovisningsperiod då omsättningen skall Om varan redovisas, får ändring den utgående skatten göras därefter enligt de av föreslagna bestämmelserna om deklarationsskyldighet 12 kap. NML.

Då ett finansieringsföretag, efter att ha övertagit ett köpekontrakt, återtar en bör återtagandet i princip ses som en omsättning av varan. Finansievara, ringsföretaget gör alltså här ett förvärv Vederlaget som finansav varan. ieringsföretaget lämnar utgörs av vad motparten, dvs. den i köpekontraktet angivne köparen, tillgodoräknas sådant sätt som angetts i det föregående. V Den föreslagna bestämmelsen s.k. fiktiv ingående skatt 8 kap. 2 § 2 om i för omfattar även förvärv av detta slag. Finansieringsföretagets avdragsrätt sådan ingående skatt gäller enligt 8 kap. 10 § NML dock endast om ñnansieringsföretaget kan visa att motparten helt saknat rätt till avdrag för den ingående skatt hänför sig till dennes förvärv av varan. Denna som avdragsbegränsning överenstämmer med gällande rätt jfr femte stycket av anvisningarna till 17 prop. 198384:75 s. 15.

6 §

I paragrafen vad som skall förstås med uttrycket marknadsvärde. anges Marknadsvärdet utgör enligt 2 § 2 beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning utom vid sådan uttagsbeskattning som anges i 2 § 3-5. Marknadsvärdet ingår dessutom i vissa bestämmelser i 2 kap. som förutsättning för att ett uttag överhuvudtaget skall anses ha skett. Vidare förekommer begreppet i bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet 4 kap. 2 § en av andra stycket NML.

Den här föreslagna bestämmelsen motsvarar femte stycket av anvisningarna till 14 § ML jfr. 198990:111 214 foch 312 Förslaget överprop. s. ensstämmer i sak med ML.

200 7 kap. NML 7§

Första stycket

Paragrafens första stycke motsvarar sjätte stycket anvisningarna till 14 § av ML prop. 1968:100 s. 124 foch 132 1978792141 66 och prop. s. prop. 198990: 111 s. 214 Ordalydelsen har i förhållande till ML ändrats så att den knyter an till skattskyldigheten för omsättning och inte till skatteplikten för varor och tjänster. Det beror framhållits tidigare skatteplikten som att och undantagen från denna enligt förslaget gäller omsättningen sådan som och således inte den omsatta varan eller tjänsten. I övrigt överensstämmer förslaget i sak med innebörden bestämmelsen i ML. av

Den föreslagna bestämmelsen är dels handlingsregel för den skattskyldien ge, dels en handlingsregel för beskattningsmyndigheten.

För den skattskyldige gäller att han i sin deklaration skall skatten för ta upp den omsättning som är skattepliktig. Det skall han göra genom att ta upp den del av vederlaget marknadsvärdet som belöper på den skattepliktiga omsättningen. Kan beskattningsunderlaget inte på detta sätt direkt hänföras till de olika delarna omsättningen, skall den skattskyldige dela beav upp skattningsunderlaget efter skälig grund med stöd denna bestämmelse. I av förhållande till ML, som endast talar uppdelning efter skälig grund, om uttrycks det nu sagda direkt i författningstexten. Som framgår det förut av sagda är någon ändring i sak inte avsedd.

För beskattningsmyndigheten innebär bestämmelsen möjlighet att själv en bestämma ett beskattningsunderlag, då den skattskyldiges uppdelning av vederlagen marknadsvärdena inte godtas och den skattskyldige inte lämnat uppgifter och material stöd för i vilken mån vederlaget marknadssom ger värdet belöper på den skattepliktiga omsättningen.

7 kap. NML 20 1 Andra stycket

Stycket saknar direkt motsvarighet i ML. Det är betingat av den i 13 § ML 7 kap. 1 § NML införda ordningen med-lägre skattesats för vissa varor och tjänster jfr SkU 199192:5 s. 14.

8 0ch9 §§

l paragrafema bestäms beskattningsunderlaget vid införsel. Paragrafema

motsvarar 59 § ML. Ändringarna i förhållande till ML är av redaktionell

art jfr 198990:1l1 204 angående 59 § i dess lydelse den 1 januari prop. s. 1991 och i dess lydelse dessförinnan 198788:42 och SkU 16 s. 4 f prop. samt 1973:187 99 och 123. De bestämmelser som åsyftas i den prop. s. föreslagna 10 § resp. 59 § andra stycket ML är 22 § fjärde och femte styckena samt 23 § tullfrihetsförordningen 1987:1289.

I 8 § huvudregeln. Enligt denna utgörs beskattningsunderlaget av dels anges värde, dels i anledning införseln påförd tull och annan statlig skatt varans av eller avgift än mervärdesskatt. I bestämmelsen att varans värde skall anges bestämmas enligt föreskrifter meddelade med stöd av 4 § andra stycket tulltaxelagen 1987:1068. Den föreslagna 8 § överensstämmer i sak med 59 § första stycket ML.

Liksom i ML utgörs beskattningsunderlaget alltså av den införda varans värde. Detta värde är detsamma som då tull skall beräknas efter varans värde. Denna ordning är betingad av praktiska och ändamålsenliga skäl. I 4 § andra stycket tulltaxelagen 1987:1068 att varans värde skall anges bestämmas enligt de föreskrifter regeringen eller, efter regeringens som bemyndigande, generaltullstyrelsen meddelar på grundval av artikel VII i det allmänna tull- och handelsavtalet GATT. Regeringen har med stöd av detta bemyndigande meddelat föreskrifter i förordningen 1980:749 om tull-

202 7 kap. NML värde. Generaltullstyrelsen har med stöd ett bemyndigande i 9 kap. 3 § av tullvärdesförordningen meddelat tillämpningsföreskrifter TFS 1980:65.

I ML anges att beskattningsvärdet är lika med tullvärdet. Genom den i 8 § l föreslagna ändringen ordalydelsen markeras att det endast är frågan av om sättet att beräkna varans värde. Den ändrade formuleringen är även betingad av att en vara åsätts ett tullvärde endast då tull skall tas ut. Mervärdesskatt kan emellertid komma att tas ut även på tullfria varor. Sådana varor skall då ges ett värde motsvarar tullvärdet. som

I 8 § 2 anges att beskattningsunderlaget utgörs, förutom av varans värde, av tull och andra statliga skatter eller avgifter utom mervärdesskatt. Detta motsvarar bestämmelserna om beskattningsunderlaget vid omsättning. Bestämmelsen i 8 § 2 gäller, liksom ML, endast sådana skatter och avgifter som påförs med anledning av införseln. Det innebär att i beskattningsunderlaget inte ingår sådana punktskatter som registrerade importörer eller motsvarande kan komma att erlägga på grund av transaktioner efter varans införsel och utan samband med denna. Enligt utredningens mening är bestämmelsen i ML tillämplig även skatter eller avgifter som uppbärs av annan än tullverket jfr 5 § 2 lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter. Någon ändring i detta avseende är inte åsyftad.

9 § motsvarar 59 § andra stycket ML. Bestämmelserna utgör ett undantag från huvudregeln i 8 § resp. 59 § första stycket ML. 9 § gäller i stället för 8 § vid återinförsel i sådana fall som avses i föreskrifter om tullfrihet eller tullnedsättning som är meddelade med stöd av 15 § lagen 1987:1069 om tullfrihet m.m.. De föreskrifter som det gäller är som tidigare nämnts 22 § fjärde och femte styckena och 23 § tullfrihetsförordningen. Dessa bestämmelser gäller sådana slag av återinförsel som anges i den här föreslagna paragrafen och 59 § andra stycket ML. Det avgörande är inte att varuinförseln i det enskilda fallet omfattas av dessa föreskrifter. Den föreslagna paragrafen omfattar nämligen även införsel av sådana slag av varor som är

7 kap. NML 203 tullfria men som inte undgår mervärdesskatt vid införsel. Det nu sagda framgår av att bestämmelsen anges gälla om införseln är återinförsel i sådana fall som avses i nämnda föreskrifter.

Föreskrifterna i tullfrihetsförordningen innehåller vissa villkor i form av tidsfrister för återinförseln. Enligt vad utredningen har erfarit har dessa tidsfrister beaktats även vid tillämpningen av ML.

Avsikten är inte att göra någon ändring i sak i förhållande till ML. I anslutning till resp. punkt i 9 § kan följande anmärkas.

Med vederlaget i punkt l förstås givetvis det avtalade vederlaget. Det saknar således betydelse om den som fått varan reparerad ännu inte har betalat vederlaget vid tiden för införseln.

I punkterna 2 och 3 medges den skattskyldige avdrag då mervärdesskatt har tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv av varan resp. materialet. Det innebär att avdrag inte medges för s.k. fiktiv skatt. I stället innebär punkternas formulering ett krav på att den som är skattskyldig för införseln måste ha gjort förvärvet genom en omsättning som medfört skattskyldighet i Sverige för den som överlåtit varan resp. materialet till honom. I punkterna anges motsvarande förutsättning beträffande tidigare införsel. Det innebär alltså ett krav att den är skattskyldig för införseln måste som ha fört materialet vid ett tidigare tillfälle och i anledning varan resp. därav blivit skyldig att betala mervärdesskatt för den införseln.

Formuleringen av punkterna 2 och 3 innebär vidare att avdrag inte medges hänför sig till tidigare inhemska reparationer eller andra för sådan skatt som inhemska tjänster som avser varan eller materialet jfr motiven till 6 § iden upphävda tulltaxeförordningen 1960:391 prop. 1960:98 s. 50 ff. numera ,

204 8 kap. NML Punkterna 2 och 3 innebär inte att den mervärdesskatt tagits ut skall som vara betald av någon. Importören skall dock visa att han har förvärvat eller fört in varan enligt vad angetts i det föregående. som

l punkt 4 har gjorts det förtydligandet att avdrag medges endast med sådant konstruktions- eller prestationsvärde som ingår i beskattningsunderlaget enligt 8 Som huvudregel gäller nämligen att tullvärdet skall omfatta värdet av konstruktionsarbeten 0.d. endast om de utförts i utlandet jfr 8 kap. 1 § 2 d tullvärdesförordningen.

8 kap. Avdrag för ingående skatt

I kapitlet anges vad som utgör ingående skatt 2 §, i vilka fall ingående skatt får dras av, begränsningar av denna avdragsrätt samt den ingående skattens storlek 7 §.

Kapitlet motsvarar i huvudsak bestämmelserna i 5 § tredje stycket andra meningen, 17 18 § och 18 a § första stycket ML samt anvisningarna till 17 och 18 §§. Bestämmelser av huvudsakligen redovisningskaraktär har dock inte tagits här utan i kapitlet om deklarationsskyldighet 12 kap.. Det gäller 17 § tredje och fjärde styckena samt femte stycket första och andra meningarna ML. Sjätte och sjunde styckena av anvisningarna till 17 § ML angående skadevållande och försäkringsersättning saknar uttrycklig motsvarighet i förslaget. Avdragsrätten i dessa fall följer direkt av den föreslagna huvudbestämmelsen, 3 § jfr specialmotiveringen till den paragrafen. Åttonde och nionde styckena nämnda anvisningar angående av fastighetsupplåtelser enligt 2 § tredje stycket ML föreslås införda i det särskilda kapitlet om sådana fastighetsupplåtelser, 9 kap. En erinran den om regleringen finns i den föreslagna 1 17 § nionde och tionde styckena ML angående överskjutande ingående skatt återfinns i 15 kap. 4 § NML.

8 kap. NML 205 18 § andra stycket ML framgår att kommuner har avdragsrätt även för Av a ingående skatt inte hänför sig till verksamhet som medför sådan som en skattskyldighet. Denna bestämmelse föreslås ersatt med en bestämmelse i 10 kap. rätt till återbetalning för icke skattskyldiga personer 10 kap. om 10 §.

vissa fall betecknas i ML näringsidkare skattskyldiga fastän de inte l som skyldiga betala någon skatt. Det gäller vid s.k. teknisk skattskyldighet är att i nystartade verksamheter. De har gjorts skattskyldiga för och export samt de skall få göra avdrag för sin ingående mervärdesskatt, vilket har den att effekten de får kompensation för sina kostnader för mervärdesskatt. att Denna kompensationsrätt föreslås Överförd till det nyss nämnda kapitlet om återbetalning mervärdesskatt till icke skattskyldiga 10 kap. 11 och av 12 §§ NML. Även detta behandlas närmare i specialmotiveringen till 1 kap. 2 § NML angående vem som är skattskyldig.

l§

Beträffande första stycket hänvisas till vad sagts i den inledande som specialmotiveringen till kapitlet. Andra stycket innehåller endast en hänvisning till 9 kap. 3

2§

1 kap. 8 § andra stycket NML framgår att med ingående skatt förstås Av hänför sig till någons förvärv eller införsel. I förevarande paragraf skatt som vilka slag förvärv upphov till ingående skatt. För tydliganges av som ger hetens skull tas här även ingående skatt vid införsel. upp

punkt 1 det viktigaste slaget ingående skatt, nämligen sådan skatt I anges av hänför sig till vederlaget för förvärv av vara eller tjänst från någon som som skattskyldig för omsättningen. Detta motsvarar 5 § tredje stycket andra är

206 8 kap. NML meningen i ML. l den bestämmelsen att med ingående skatt förstås anges sådan skatt som belöper på förvärv eller import för skattskyldigs verksamhet.

I motsats till vad som är fallet i ML anges i punkt 1 inte att det skall vara fråga om sådana förvärv som sker i skattskyldigs verksamhet. Den been gränsningen har i förslaget förts över som avdragsförutsättning i 3 och 4 §§.

I förslaget har den ingående skatten uttryckligen knutits till förvärvet. Ingående skatt är skatten det vederlag förvärvaren har blivit debisom terad av säljaren. Den ingående skatten omfattar således inte sådan utgående skatt som exempelvis en försäljare kan ha att betala vid försäljning till underpris enligt uttagsbestämmelserna i 2 kap. Begreppet vederlag definieras i 7 kap. angående beskattningsunderlag.

Som framgår av ovanstående omfattar bestämmelsen i ML inte bara förvärv utan även import för skattskyldigs verksamhet. I ML med import avses såväl import av varor enligt 58 § som import tjänster enligt 60 Import av av varor har som tidigare nämnts tagits i den föreslagna paragrafens upp sista punkt. I NML finns det inga bestämmelser om import tjänster. I av stället föreslås att tjänster med anknytning till utlandet i ökad utsträckning skall anses tillhandahållna inom landet jfr 1 kap. 1 § 2 samt 5 kap. 4 och 7 NML och att den som förvärvar en sådan tjänst skall skattskylanses

dig l kap. 2 § 2 NML. Skatt hänför sig till sådana förvärv utgör

som ingående skatt enligt punkt 4 i förslaget.

Punkt 2 motsvarar till viss del 17 § åttonde stycket första meningen ML angående s.k. fiktiv skatt. Av den bestämmelsen framgår dels att den fiktiva skatten är en ingående skatt, dels att denna skatt beräknas ett förenklat sätt. Genom den föreslagna punkt 2 definieras den fiktiva skatten uttryckligen som ingående skatt. Beräkningen den fiktiva skatten regleras av genom bestämmelsen i 7 § om den ingående skattens storlek.

8 kap. NML 207 Bestämmelsen i ML fiktiv skatt gäller endast den som förvärvar en om skattepliktig från någon inte är skattskyldig för omsättningen av vara som 3 kap. föreslås emellertid att bestämmelserna om skatteplikt skall varan. I gälla omsättningen eller tjänst, inte varan eller tjänsten som sådan. av vara föreslagna punkt 2 har anpassats till denna ändring av bestämmel- Den här serna om skatteplikt.

föreslagna bestämmelsen har formulerats så att det är en nödvändig för- Den utsättning omsättningen i det enskilda fallet är skattepliktig och att att omsättningen trots det inte medför skattskyldighet för den som omsatt varan. den uppbyggnad lagen vi föreslår utgör även t.ex. en privatper- Med av som

någon tillhörighet omsättning är skattepliktig se

sons försäljning av en som och 3 kap. l § NML. Någon skyldighet att betala skatt för om- 2 kap. 1 § uppkommer dock inte eftersom omsättningen inte ingår i en sättningen yrkesmässig verksamhet l kap. l § 1 NML jämförd med 4 kap. 1-5 §§

se

förutsättningar skall köparen ändå anses ha en ingående NML. Under dessa fiktiv skatt han kan ha rätt att göra avdrag för enligt bestämskatt som kapitel. Det sagda innebär att någon ingående skatt melserna i detta nu inte skall föreligga exempelvis då en skattskyldig förvärvar däremot anses bildkonst från upphovsmannen. Orsaken är att omsättningen av ett alster av skattepliktig 3 kap. ll § 2 NML. Med denna preci-

konstverket inte är se

skall utgöra ingående skatt uppstår inte den effeksering av vad som anses får avdrag för fiktiv skatt trots att vid överlåtelsen är ten att köparen varan skattefri för säljaren jfr RÅ 1988 ref. 42.

visserligen enligt den föreslagna l kap. 6 § men En fastighet utgör en vara överlåtelse fastighet föreslås undantagen från skatteplikt 3 kap. 2 §. av inte tillämplig på överlåtelse fastighet. Därmed kan Punkt 2 blir således av fastighet inte rätt till avdrag för fiktiv skatt jfr den en köpare av en allmänna motiveringen, avsnitt 2.4.5.

208 8 kap. NML I punkt 3 finns en hänvisning till den föreslagna 4 § första stycket 4. I denna del motsvarar punkten anvisningarna till 5 § ML. I dessa anvisningar anges nämligen bl.a. att med ingående skatt även skatt enligt avses som 16 § fjärde stycket ML har upptagits i faktura. Bestämmelserna i ML har tillkommit för att möjliggöra avdragsrätt för ingående skatt för köpare en av en fastighet som har uppförts säljaren i regi i yrkesmässig byggav egen nadsverksamhet.

Säljaren kan nämligen ha uttagsbeskattats enligt bestämmelserna i punkt 2 första stycket e av anvisningarna till 2 § ML. Skatten skall då redovisas av säljaren som utgående skatt. Försäljningen fastigheten medför emellertid av ingen skattskyldighet för säljaren, eftersom fastighet inte utgör en vara enligt ML.

I förslaget finns motsvarande uttagsbestämmelse i 2 kap. 7 Enligt l kap. 6 § NML utgör en fastighet visserligen Försäljning fastighet är en vara. av emellertid undantagen från skatteplikt 3 kap. 2 § NML. Försäljningen medför således inte heller enligt förslaget någon skattskyldighet för säljaren. Någon skatt som hänför sig till vederlaget för fastighetsförsäljningen finns därmed inte jfr punkt 1. Genom punkterna 3 och 4 § första stycket 4 uppnås motsvarande avdragsrätt som enligt ML.

Punkt 3 motsvarar dessutom anvisningarna till 5 § ML till den del där anges att med ingående skatt avses även skatt som enligt 16 § femte stycket ML tagits upp i intyg. Detta behandlas närmare i specialmotiveringen till 9 kap. 3 § NML.

Punkterna 4 och 5 har behandlats i anslutning till punkt l jfr även specialmotiveringen till den föreslagna 3 § angående avdragsrätten.

3och4§§

Avdragsrätt endast för den är skattskyldig för omsättning 3 och 4 §§ som -

I 3 § huvudfallet då avdragsrätt kan föreligga. Avdragsrätten gäller anges emellertid i ytterligare fem fall. Dessa anges i 4 I båda paragrafemas inledningar att den är skattskyldig för omsättning av varor eller anges, som tjänster får göra avdrag i dessa fall. Av dessa inledningar framgår två nödvändiga förutsättningar för avdragsrätten i samtliga fall. Den ena förutsättningen är att avdragsrätten endast tillkommer den som är skattskyldig. Den andra förutsättningen är att skattskyldigheten måste avse omsättning av eller tjänster. Dessa båda förutsättningar innebär följande. varor

Vem är skattskyldig framgår av 1 kap. l och 2 §§ NML. En persons som avdragsrätt följer att han är skattskyldig enligt l kap. 2 § l NML för av omsättning. Avdragsrätten följer således inte omedelbart av att skattskyldighet enligt l kap. 2 § 2 eller 3 NML för förvärv vissa tjänster resp. för av

införsel varor föreligger. skattskyldighet för sådana förvärv eller för

av införsel medför därför inte i sig avdragsrätt för den skatten eller för någon ingående skatt. Avdragsrätt för sådan ingående skatt förutsätter nämannan ligen att omsättningen i verksamheten är av sådant slag att den medför skattskyldighet. Omsättningen måste alltså vara skattepliktig och ske i en yrkesmässig verksamhet jfr l kap. l § NML.

Avdragsrätt tillkommer även den som är skattskyldig grund av uttag. Det

följer begreppet omsättning innefattar även uttag se 2 kap. 1 §.

av att Denna ordning överensstämmer med ML.

Avdragsrätten är begränsad till förvärv och införsel som skett sedan en skattepliktig omsättning uppkommit. Endast den som bedriver sådan verksamhet i l kap. 1 § har således rätt till avdrag. Detta översom anges ensstämmer med 17 § ML utom i ett avseende. Enligt 2 § femte stycket ML

210 8 kap. NML kan Skattemyndigheten nämligen i vissa fall besluta att den påbörjat som en verksamhet skall anses som skattskyldig redan innan sådan skyldighet uppstår enligt de allmänna bestämmelserna i 2 § första eller andra stycket ML. Genom ett sådant beslut möjlighet för den omfattas beslutet ges som av att i förtid få kompensation för ingående mervärdesskatt. Denna möjlighet föreslås överförd till kapitlet om återbetalning skatt till icke skattskyldiga av personer 10 kap. 9 § NML.

Som framgått av specialmotiveringen till inledningen förevarande kapitel av och till l kap. 2 § föreslås motsvarande ordning för den har som nu avdragsrätt grund av s.k. teknisk skattskyldighet och export.

Enligt allmänna principer åligger det den skattskyldige att styrka yrkade avdrag. I 6 § anges denna princip uttryckligen. Av specialmotiveringen till den paragrafen framgår dock att denna skyldighet inte alltid gäller vid skönsbeskattning.

Förvärv eller införsel i verksamheten 3 § -

Den föreslagna 3 § avdragsrätt endast för sådan ingående skatt hänger som för sig till förvärv eller införsel av varor eller tjänster i den verksamhet som medför skattskyldighet för omsättning. En vara eller tjänst är att anse som förvärvad eller införd i en sådan verksamhet endast i den mån eller varan tjänsten skall användas eller förbrukas däri. Förvärvet eller införseln av varan eller tjänsten är därmed en omkostnad i verksamheten skall försom anleda avdragsrätt för ingående skatt. Vad som skall förstås med verksamhet framgår av specialmotiveringen till 4 kap. 1-5 §§ NML.

Av l kap. 7 § framgår att med verksamhet förstås även del verksamheten av Verksamhetsgren. Avdrag får göras för all ingående skatt för förvärv eller införsel av en vara eller tjänst helt och hållet skall användas eller som förbrukas i den verksamhetsdelen. Detta följer direkt den här behandlade av

8 kap. NML 211 bestämmelsen. Om varan eller tjänsten skall användas eller förbrukas i hela verksamheten, får avdrag göras endast med så stor del av skatten som följer de särskilda uppdelningsbestämmelsema i 13, 14 och 16 §§. Om vederav laget för flera förvärvade eller tjänster är gemensamt, får vederlaget varor och därmed den ingående skatten delas upp på de varor eller tjänster som skall inte skall användas eller förbrukas i den verksamhetsdel som resp. medför skattskyldighet. Om en sådan uppdelning inte kan göras, får avdrag göras med så stor del som följer av de nämnda fördelningsbestämmelserna.

Särskilt om skadevållande 3 § -

Som anmärkts i den inledande specialmotiveringen till kapitlet innehåller lagförslaget ingen uttrycklig motsvarighet till sjätte och sjunde styckena av anvisningarna till 17 § ML Mervärdeskatteutredningens delbetänkande I

Översyn mervärdeskatten Materiella regler, Ds Fi 1973:3, s. 184 ff,

av 1973:163 154 och 159 och SkU 62 s. 33 och 35. prop. s.

I sjätte stycket nämnda anvisningar anges, att en skattskyldigs avdragsrätt av omfattar även ingående skatt hänför sig till avhjälpande av skada som som han vållat i sin verksamhet. Regeln föreskriver alltså avdragsrätt för sådan ingående skatt hänför sig till den skadevållandes inköp av felfri vara som eller reparation den skadade egendomen. Den felfria varan kan vara anav skaffad för just detta ändamål eller vara tagen ur den skadevållandes lager. Reparationen kan utförd utomstående skattskyldig, som således vara av en debiterar den skadevållande mervärdesskatt. Reparationen kan också vara utförd den skadevållande själv, som då kan ha behövt göra mervärdesav skattebelagda förvärv reparationsutrustning eller komponenter. av

Den här beskrivna avdragsrätten enligt sjätte stycket av anvisningarna till 17 § ML torde i princip ha funnits redan före bestämmelsens tillkomst jfr RÅ 1972 ref. 7. Av vad förut angetts innebörden av den här föresom om slagna punkt l framgår, att ingående skatt förevarande slag är avdragsgill av

212 8 kap. NML direkt enligt denna punkt. Skatten är nämligen hänförlig till förvärv av en vara eller tjänst i den skattskyldiges verksamhet på så sätt att förvärvet ingår som ett led i fullgörandet av en skyldighet skadeståndsskyldigheten som uppstått genom den verksamheten. Fullgörandet denna skadeståndsskylav dighet innebär att varan eller tjänsten är att använd eller förbrukad anse som i verksamheten. Vad som nu sagts gäller alltså fastän den skattskyldige inte uttagsbeskattas för avhjälpandet 2 kap. 10 § NML.

I sjunde stycket av nämnda anvisningar att förvärv eller import för anges verksamhet föreligger även när en skattskyldigs kostnad härför bestrids av en skadevållande eller försäkringsgivare så inte före bestämmelsens tillkomst, jfr RÅ 1972 ref. 7. Det saknar alltså betydelse skadan täcks om av den skadevållande eller av dennes eller den skadelidandes försäkringsbolag. Vad som sagts ovan angående avdragsrätt för skadevållande avhjälen som per en skada gäller enligt förslaget även hans kostnad täcks hans om av ansvarsförsäkring. Kostnaden är fortfarande omkostnad i att anse som en hans verksamhet och inte i någon annans. Motsvarande gäller för det fall den skadelidande själv avhjälper skadan men får skadan täckt sitt förav säkringsbolag eller av den skadevållande. Kostnaden för avhjälpandet är alltså i det fallet att anse som en omkostnad i den skadelidandes verksamhet.

Särskilt om skatt vid förvärv av vissa tjänster 3 § -

Bestämmelsen i 3 § omfattar även sådan skatt som skall betalas enligt 1 kap. 1 § 2 NML för förvärv av vissa tjänster med utländsk anknytning. Den skatten motsvarar den nuvarande skatten för import vissa tjänster 60 § av ML. Trots att förslaget inte innehåller några särskilda avdragsbestämmelser eller inskränkningar av begreppet ingående skatt jfr 2 §, blir avdragsrätten oförändrad i förhållande till ML jfr 2 § andra stycket, 5 § tredje och fjärde styckena, 17 § första stycket och 60 § sista stycket ML, 198990:1ll prop. s. 131, 184, 188, 202 och 205

8 kap. NML 213

Avdragsrätten utanför huvudregeln 4 § -

4 § första stycket punkterna 1-3 och 5 avdragsrätt för sådan ingående ger hänför sig till förvärv görs någon annan än den skattskylskatt som som av dige. Punkt 4 gäller sådan utgående skatt är en följd av uttagsbeskattsom ning och därför inte ingår i det vederlag som en köpare betalar. Sådan som utgående skatt utgör ingående skatt för en köpare endast i det här upptagna jfr 2 § 3 och specialmotiveringen därtill samt specialmotiveringen till fallet uttagsregeln i 2 kap. 7 §.

Punkterna 1 och 2 i den föreslagna paragrafen motsvarar 17 § femte stycket tredje meningen sjätte stycket ML. Punkt 3 motsvarar tredje stycket resp. anvisningarna till 17 § ML. Punkt 4 motsvaras i sak av anvisningarna till av 16 § fjärde stycket ML. Punkt 5 och andra stycket motsvarar 5 § ML samt 17 § sjunde stycket ML.

5§

Paragrafen närmast anvisningarna till 15 § ML. Den korresponmotsvarar derar med 7 kap. 5 § första stycket första meningen NML angående minskbeskattningsunderlaget grund prisnedsättningar. En prisnedning av av sättning enligt den bestämmelsen medför att den ingående skatten minskar i motsvarande mån. Det följer såväl definitionen i 2 § på ingående skatt av bestämmelserna i 7 § angående den ingående skattens storlek. Genom som förevarande paragraf slås uttryckligen fast att avdragsrätten bortfaller i mån. Den skattskyldige skall enligt bestämmelserna i 12 kap. motsvarande 26 § korrigera redan gjorda avdrag för ingående skatt.

6§

framhållits i specialmotiveringen till 3 och 4 §§ åligger det enligt Som allmänna principer den skattskyldige att styrka yrkade avdrag. I förevarande

214 8 kap. NML paragraf anges denna princip uttryckligen. Paragrafen närmast inmotsvarar ledningen av första stycket av anvisningarna till 17 § ML.

I paragrafen hänvisas till de särskilda bestämmelserna i 17-19 §§ hur om avdragsrätten skall styrkas. I de bestämmelserna sådana handlingar anges och uppgifter som är nödvändiga, men inte alltid tillräckliga, för att avdragsrätten skall anses styrkt vid olika slag förvärv. Beviskravet i den av här behandlade paragrafen måste vara uppfyllt.

Varken den här paragrafen eller de särskilda bestämmelserna i 17-19 §§ är tillämpliga vid skönsbeskattning. Liksom den utgående skatten då fastställs efter en skälighetsuppskattning skall nämligen även den ingående skatten bestämmas på det sättet jfr 30 § andra stycket ML och 14 kap. l § NML.

7§

I denna paragraf anges den ingående skattens storlek.

Första stycket gäller sådan ingående skatt som anges i 2 § 4 och 5.

Andra stycket punkterna l och 2 gäller skatt hänför sig till förvärv som inom landet av varor, om överlåtelsen är skattepliktig överav varorna men låtaren ändå inte är skattskyldig för överlåtelsen, dvs. s.k. fiktiv skatt enligt 2 § Vad som anges om den fiktiva skattens storlek motsvarar 17§ åttonde stycket ML. Den föreslagna bestämmelsen omfattar även ingående skatt som hänför sig till sådan förmedlare i 6 kap. 8 I som anges motsats till ML innehåller bestämmelsen i NML därför ingen uttrycklig hänvisning till sådana fall.

Andra stycket punkt 3 gäller sådan ingående skatt i 2 § 3 och som anges som en fastighetsköpare får dra enligt 4 § första stycket Avdragsrätten av

8 kap. NML 215 för fastighetsköparen uppgår alltså till det belopp som säljaren uttagsbeskattas för sätt anges i sistnämnda bestämmelse.

8§

I denna paragraf finns den enda generella subjektanknutna begränsningen av avdragsrätten. Enligt paragrafen saknar staten avdragsrätt för ingående skatt. Innebörden här begreppet staten framgår 1 kap. 10 § NML och av av specialmotiveringen därtill. Paragrafen överensstämmer med 18 a § första stycket ML prop. 198990:lll 120-125 och 202 f. s.

9§

I denna paragraf finns allmänna avdragförbud för ingående skatt som hänför sig till vissa slag av förvärv och införsel.

Punkt 1 18 § första stycket 1 ML och fjärde stycket av anvismotsvarar ningarna till 17 § ML. Punkterna 2 och 3 motsvarar 18 § första stycket 3 resp. femte stycket ML.

1 den föreslagna paragrafens andra stycke erinras att det finns särskilda om avdragsbegränsningar i de föreslagna 15 § och 16 § första stycket De begränsningarna gäller rätten till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller hyra personbil eller motorcykel. av

10§

Paragrafen innehåller inskränkning finansieringsföretagens rätt till en av avdrag för förvärv i samband med återtagande av varor.

Paragrafen överensstämmer med femte stycket anvisningarna till 17 § av ML. Bestämmelsen i ML innehåller både föreskrift om att finansieringsen

215 8kap. NML företagen har avdragsrätt för här aktuella förvärv och inskränkning en av denna rätt. Avdragsrätten följer emellertid redan den föreslagna 3 av

Inskränkningen av avdragsrätten gäller den situationen då finansieringsett företag förvärvar återta den från den en vara genom att som är köpare enligt ett köpeavtal med återtagandeförbehåll. Bestämmelsen gäller endast det fallet att finansieringsföretaget har övertagit avtalet från säljaren eller någon som denna överlåtit avtalet på jfr specialmotiveringen till 7 kap. 5 §.

Om ñnansieringsföretaget är säljare och således inte har övertagit av varan köpeavtalet, betraktas âtertagandet inte förvärv för finansieringssom ett företaget utan som det sista ledet i företagets försäljning Det har av varan. behandlats i nyss nämnda specialmotivering.

11§

Paragrafen innehåller samma avdragsförbud i 18 § fjärde stycket ML. som

12§

Paragrafen innehåller ett avdragsförbud för ingående skatt hänför sig som till förvärv av vissa slag förvärvaren Paragrafen av varor som exporterar. motsvarar närmast 15 § åttonde stycket ML angående återföring sådan av ingående skatt.

Den föreslagna bestämmelsen är till skillnad från bestämmelsen i ML utformad som materiell inskränkning avdragsrätten. Denna inskränkning en av gäller oberoende av om exporten sker efter utgången den redovisningsav period som förvärvet hänför sig till. Om exporten skett efter den redovisningsperiod då avdrag gjorts, skall den avdragna ingående skatten återföras enligt de föreslagna bestämmelserna redovisning 12 kap. 27 §. om En erinran därom har gjorts i den föreslagna andra meningen i första stycket.

8 kap. NML 217 13§

Paragrafen motsvarar andra stycket tredje meningen av anvisningarna till 17 § ML. Genom paragrafen regleras hur stor del av den ingående skatten är avdragsgill då skatten endast delvis sådant förvärv eller sådan som avser införsel medför avdragrätt. Paragrafen blir tillämplig då förvärvet i sig som delvis träffas någon begränsning avdragsrätten. Den blir också av av tillämplig då förvärvet visserligen inte träffas av någon sådan begränsning görs i verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet, eller men en i flera verksamheter varav någon inte medför skattskyldighet. Även i dessa fall kan den skattskyldige emellertid få avdragsrätt för all ingående skatt hänför sig till förvärvet. Det inträffar den förvärvade varan eller som om tjänsten helt och hållet skall användas eller förbrukas i en verksamhetsdel Verksamhetsgren medför skattskyldighet jfr specialmotiveringen till som 3 §.

I förhållande till ML har paragrafens utformning ändrats efter förebild av 7 kap. 7 § NML angående beskattningsunderlaget för utgående skatt vid s.k. blandad verksamhet.

14 §

Paragrafen motsvarar 18 § tredje stycket ML.

15 §

Paragrafen innehåller avdragsbegränsningama för vissa slag av utgifter som personbilar eller motorcyldar. Begränsningama gäller inte fordon i avser verksamhet yrkesmässig personbefordran, återförsäljning eller som avser uthyrning inbegripet återuthyming.

218 8 kap. NML Punkt I angående förvärv av fordon motsvarar avdragsförbudet i 18 § första stycket 2 ML. Enligt den bestämmelsen gäller avdragsförbudet om fordonet anskaffas för annan verksamhet än sådan yrkesmässig som avser personbefordran, återförsäljning eller uthyrning. I det här föreslagna första stycket anges avdragsförbudet gälla beträffande fordon när de anskaffas i sådan verksamhet. Denna omformulering korresponderar med huvudregeln för avdragsrätten, 3 § Enligt den regeln får nämligen avdrag göras endast om förvärvet eller införseln gjorts i den verksamhet eller versamhetsdel som medför skattskyldigheten. Vad som skall förstås med begreppet verksamhet har behandlats i specialmotiveringama till 4 kap. 1-3 §§.

Punkt 2 angående hyra av fordon motsvarar avdragsförbudet i 18 § andra stycket ML. Bestämmelsen i ML avser fordon hyrs för annat ändamål som än yrkesmässig personbefordran eller återuthyming.

I förhållande till ML har gjorts den redaktionella ändringen, att ordet uthyming används för att beteckna återuthymingsfallet.

I likhet med bestämmelsen i punkt 1 gäller punkt 2 fordon som anskaffas i annan verksamhet än yrkesmässig personbefordran eller uthyrning. Ordet anskaffas gäller här inte något förvärv av äganderätten till fordonet utan förvärv av en nyttjanderätt till fordonet. Vad sagts i anslutning till som punkt l om att ett fordon anskaffas i en verksamhet har motsvarande tillämpning här. Det bör framhållas att bestämmelsen givetvis inte avser varutillgångar i verksamheten. Den som hyrt fordonet har själva nyttjanderätten, inte fordonet som sådant, som tillgång i sin verksamhet.

Bestämmelsen i andra stycket andra meningen av anvisningarna till 17 § ML begränsar avdragsrätten till 50 % av sådan ingående skatt som hänför sig till hyra av personbil eller motorcykel som förhyrs för annat ändamål än yrkesmässig personbefordran eller återuthyrning. Bestämmelsen innebär emellertid inte bara en avdragsbegränsning utan också en rätt att alltid dra denna av

8 kap. NML 219 andel den ingående skatten så snart fordonet används i mer än ringa omav fattning i verksamheten. I likhet med vad som är fallet i ML föreslås en bestämmelse detta. Bestämmelsen har tagits in i 16 § första gemensam om stycket Sambandet mellan den bestämmelsen och punkt 2 i förevarande bestämmelse behandlas i specialmotiveringen till 16

16 §

Paragrafen är en särskild bestämmelse om fördelning av ingående skatt som hänför sig till driftkostnader för personbilar eller motorcyklar eller till hyra sådana fordon. Paragrafen innebär att de allmänna bestämmelserna i 13 av och 14 §§ frångås i de fall som anges. Av l kap. 7 § NML framgår att vad sägs verksamhet även gäller del av verksamheten verksamhetssom om gren.

Paragrafen motsvarar andra stycket första och andra meningarna av anvisningarna till 17 § ML prop. 1968:100 s. 140 prop. 1969:18 s. 7 BeU 1969:25 20 ff, 27 och 30, l97879zl4l s. 78 foch SkU 197879:52 s. prop s. 46 Och 52.

Av förarbetena till bestämmelserna framgår att syftet med dem endast har varit att undvika de svårigheter som ansetts kunna uppstå om en bedömning i vilken utsträckning den ingående mervärdesskatten belöper måste göras av på verksamheten när fordonet används även privat. Det förhållandet att den skattskyldige använder fordonet både för en verksamhet som medför skattskyldighet och för privat bruk skall således inte inkräkta avdragsrätten. I ett avgörande från regeringsrätten har emellertid bestämmelsen om driftkostnader ansetts medföra full avdragsrätt även för det fall bilen används i s.k. blandad verksamhet, dvs. både för den Verksamhetsgren som medför skattskyldighet och den inte medför det RÅ 1989 not. 159. Någon som uppdelning efter skälig grund enligt andra stycket tredje meningen av anvisningarna till 17 § ML görs då alltså inte.

220 8 kap. NML Utredningen föreslår att paragrafen utformas så att den blir tillämplig endast på den ingående skatt som hänför sig till privat utnyttjande fordonet. av Uppdelning av den ingående skatten skall därför göras enligt huvudregeln i 13 § på den verksamhetVerksamhetsgren som medför skattskyldighet resp. den som inte medför skattskyldighet. Därvid skall hänsyn inte tas till huruvida fordonet används för privat ändamål. Frågan om sådan användning regleras nämligen endast genom den här behandlade paragrafen.

Som exempel på tillämpningen av den föreslagna bestämmelsen kan nämnas följande fall. En personbil används i en Verksamhetsgren medför skattsom skyldighet och i en Verksamhetsgren som inte medför skattskyldighet samt dessutom privat av någon som är anställd i verksamhetsgrenarna. en av Bilen används lika mycket i dessa tre avseenden. Enligt huvudregeln i 13 § skall avgöras vilken andel av den ingående skatten som belöper på den verksamhetsgren som medför skattskyldighet. Vid detta avgörande beaktas endast användningen i resp. Verksamhetsgren. Eftersom bilen används lika mycket i verksamhetsgrenarna, får enligt 13 § jämförd med den här behandlade paragrafen avdrag göras med hälften av den ingående skatten för driftkostnader.

Första stycket punkt 2 innebär alltså att man skall bortse från att det förhyrda fordonet används även för privat ändamål. Det innebär ett avsteg från 13 Emellertid innebär bestämmelsen ytterligare ett avsteg från den paragrafen. Enligt bestämmelsen skall nämligen avdragsrätten alltid bestämmas till hälften av den ingående skatt som hänför sig till användning i den

verksamhet eller Verksamhetsgren som medför skattskyldighet. Detta är

alltså en avdragsbegränsning för sådan ingående skatt hänför sig till som hyreskostnader. Det nu sagda innebär att i det ovan nämnda exemplet skulle den skattskyldige ha rätt till avdrag med fjärdedel den totala ingående en av skatt som hänför sig till hyreskostnader.

8 kap. NML 221 Som framgår av andra stycket är bestämmelsen i första stycket punkt 2 tillämplig endast om den ingående skatten inte omfattas av avdragsförbudet i 15 § 2. Enligt den bestämmelsen saknas rätt till avdrag för ingående skatt på hyreskostnader om fordonet i endast ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet. Här gäller det hur mycket fordonet används i den verksamheten. Någon jämförelse med användningen i verksamhet som inte medför skattskyldighet och med användningen för privat ändamål behöver alltså inte göras.

Av andra stycket jämfört med 15 § framgår att varken avdragsförbudet i 15 § 2 eller bestämmelsen i första stycket punkt 2 av den här behandlade paragrafen gäller om ett förhyrt fordon används i yrkesmässig personbefordran eller för återuthyrning. Det innebär att huvudbestämmelsen, 13 skall tillämpas fullt ut. Den skattskyldige har alltså rätt till avdrag till den del fordonet faktiskt används i den verksamhet som medför skattskyldighet. Avdragsrätten begränsas i den mån fordonet används för privat ändamål.

17§

Första stycket

Bestämmelsen motsvarar första stycket första meningen av anvisningarna till 17 § ML. I 11 kap. finns bestämmelser om faktureringsskyldighet m.m. för den som omsatt varan eller tjänsten.

Bestämmelsen skall ses mot bakgrund av skyldigheten enligt 6 § att styrka yrkade avdrag. Den anger endast vissa nödvändiga bevisfakta i det sammanhanget. Den är inte tillämplig vid skönsbeskattning. Det sist sagda har behandlats närmare i specialmotiveringen till 6

222 8 kap. NML Andra stycket

I detta stycke anges ett fall då avdragsrätten inte behöver styrkas genom att skattens belopp är öppet angivet. Det är då varor eller tjänster förvärvas i detaljhandel eller därmed jämförlig verksamhet mot vederlag under 200 kr. Detsamma gäller enligt första stycket andra meningen in fine av anvisningarna till 17 § ML. I samma mening i ML anges vidare att avdragsrätten inte behöver styrkas med skattedebitering på faktura eller motsvarande handling då skattens belopp enligt 16 § tredje stycket ML inte behöver anges på frankeringsmärke eller liknande kvitto. Någon beloppsbegränsning gäller inte i det fallet. Förslaget innehåller inte någon motsvarighet till de båda bestämmelserna i ML om omsättning mot frankeringsmärken o.d. Bakgrunden härtill år följande.

Den l januari 1991 utvidgades skatteplikten till att avse bl.a personbefordran. Av förarbetena framgår att bestämmelserna i 16 § ML 9 kap. 3 § i förslaget om undantag från faktureringsskyldighet för detaljhandel och därmed jämförlig verksamhet även skulle omfatta personbefordran jfr prop. 1989902111 s. 99 och 201.

Av de anmärkta förarbetena får anses framgå att ML:s bestämmelser om omsättning mot frankeringsmärken o.d. inte avsågs omfatta personbefordran utan endast som förut varutransporter i form av sådan taxebunden Varubefordran som postverkets befordran av paket och gruppkorsband eller som godsbefordran buss mot busskvitto. När det gäller kravet bevis för avdragsrätt är den enda skillnaden att det inte finns någon beloppsgräns för nämnda varutransporter. Detta inte motivera en särskild bevisregel för synes sådana transporter. Utredningen föreslår därför ingen motsvarighet till bevisregeln i ML. Den föreslagna bestämmelsen om detaljhandel o.d. bör således gälla även nyss nämnda varutransporter.

9 kap. NML 223 18§

I paragrafen anges en nödvändig förutsättning för att en skattskyldig skall ha styrkt sin rätt att göra avdrag för s.k. fiktiv skatt dvs. ingående skatt enligt 2 § 2. Köpehandlingen måste innehålla uppgift om säljarens personeller organisationsnummer eller, om sådant saknas, en likvärdig uppgift. En motsvarande bestämmelse finns i första stycket tredje meningen av anvisningarna till 17 § ML. I ll kap. 7 § föreskrivs att säljaren är skyldig att köparens begäran i köpehandling ange ett sådant nummer eller en sådan uppgift. Vad som sägs i specialmotiveringen till 6 § om bakgrund och tillämpningsområde för den bestämmelsen gäller motsvarande sätt förevarande bestämmelse.

19 §

Beviskravet i denna paragraf motsvarar vad som anges i 16 § fjärde stycket andra meningen ML. I ll kap. 2 § 3 och 5 § andra stycket NML finns bestämmelser om skyldighet för köparen att utfärda sådan faktura eller därmed jämförlig handling som avses i förevarande paragraf. Vad som sagts i specialmotiveringen till 6 § angående bakgrund och tillämpningsområde för den bestämmelsen gäller även denna bestämmelse.

9 kap. Särskilt om vissa fastighetsupplåtelser

En fastighetsägare kan enligt l § första stycket bli skattskyldig för sådan fastighetsuthyming eller bostadsrättsupplåtelse som är skattepliktig enligt 3 kap. 3 § andra stycket, endast om Skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat därom. För en sådan skattskyldig gäller, förutom de allmänna bestämmelserna i lagförslaget, även de särskilda bestämmelser som finns i förevarande kapitel. En av bestämmelserna gäller rätt till avdrag för den som förvärvar en fastighet från en sådan skattskyldig, oavsett om för-

224 9 kap. NML värvaren är skattskyldig enligt 1 § första stycket eller på grund av annan verksamhet.

De föreslagna bestämmelserna motsvaras i sak av bestämmelser i ML. Dessa infördes den 1 juli 1979 Mervärdeskatteutredningens delbetänkande

III Översyn av mervärdeskatten Redovisningsskyldighet m.m., DS B

1977:6, s. 83 och prop. 197879:141 s. 67 ff. Den ljuli 1986 infördes vissa tekniska ändringar i lagstiftningen Riksskatteverkets rapport Förenklingar inom mervärdeskatten, RSV Rapport 1985:4, s. 14 och prop. 198586:47 s. 39 ff.

1§

I denna paragraf inskränks skattskyldigheten enligt l kap. 1 och 2 §§ NML till att i de angivna fallen gälla endast om Skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat om skattskyldighet. När ett sådant beslut har meddelats gäller dels de särskilda bestämmelserna i detta kapitel, dels lagens allmänna bestämmelser. I första stycket andra meningen erinras om den avdragsrätt som enligt 3 § andra stycket tillkommer även den fastighetsköpare som är skattskyldig grund av annan verksamhet än sådan som avses i första meningen.

2 §

Paragrafen motsvarar punkt l elfte stycket av anvisningarna till 2 § ML.

3 §

I första stycket första meningen erinras om att den som är skattskyldig enligt 1 § första stycket första meningen har rätt till avdrag enlig: de allmänna bestämmelserna i 8 kap. 3 och 4 NML. Därutöver får han göra avdrag för sådan ingående skatt som anges i första stycket punkterna loch

9 kap. NML 225 Kännetecknande för båda dessa bestämmelser är att de ger avdragsrätt för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv som fastighetsägaren gjort innan han blivit skattskyldig enligt 1 § första stycket första meningen för sin upplåtelseverksamhet.

Första stycket punkt l motsvarar åttonde stycket av anvisningarna till 17 § ML. Bestämmelsen ger avdragsrätt för vissa byggnadsarbeten som utförts innan skattskyldigheten enligt 1 § första stycket medgetts. Om de utförts efter medgivandet, är den skattskyldige berättigad till avdrag redan enligt den allmänna avdragsregeln i 8 kap. 3 § NML.

Första stycket punkt 2 motsvarar sista stycket första meningen av anvisningarna till 17 § ML. Denna punkt har förtydligats i förhållande till ML. Bestämmelsen ger avdragsrätt på grund av fastighetsköp som har gjorts från den som är skattskyldig enligt l § första stycket innan förvärvaren själv medgivits sådan skattskyldighet. Kännetecknande för denna punkt är också att den avser sådan ingående skatt som fastighetssäljaren gjort avdrag för men nödgats återföra till staten pä grund av försäljningen. Att skatten överhuvudtaget skall anses som ingående skatt för fastighetsköparen följer av 8 kap. 2 § 3 NML. Även i fråga sådan ingående skatt gäller att fastigom hetsköparen, om fastighetsköpet skett efter det att han medgetts skattskyldighet, har avdragsrätt redan enligt den allmänna avdragsregeln i 8 kap. 3 § NML.

Andra stycket utsträcker avdragsregeln i första stycket punkt 2 till att gälla även den som blir skattskyldig på grund av annan verksamhet än sådan som anges i 1 § första stycket. Köparen får alltså göra avdrag inom tre år från fastighetsköpet under förutsättning att han då har blivit skattskyldig. Bestämmelsen motsvarar sista stycket andra meningen av anvisningarna till 17 § ML.

8 12-0177, Dell

226 9 kap. NML 4§

Första meningen är en erinran om det beviskrav som enligt de allmänna bestämmelserna i 8 kap. NML gäller för avdragsrätt enligt 3 § första stycket

Andra meningen motsvarar det beviskrav som ställs i ML sista stycket

av anvisningarna till 17 § jämfört med 16 § femte stycket. Tredje meningen medför skyldighet för fastighetssäljaren att utfärda intyg om den ingående skatt som han återfört. Bestämmelsen, som är ett komplement till de allmänna bestämmelserna i 11 kap. NML, motsvaras i ML av 16 § femte I stycket.

50ch6§§

Paragrafema motsvaras av 15 § femte och sjätte styckena ML. Bestämmelserna har i förhållande till ML ändrats i förtydligande syfte.

7§

Paragrafen motsvarar den egentliga innebörden av 2 § fjärde stycket ML jfr Riksskatteverkets rapport s. 21 och prop. l98586:47 s. 41.

8§

Paragrafen motsvarar 15 § sjunde stycket ML.

10 kap. NML 227 10 kap. Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning av skatt

1-4 §§

Paragrafema motsvarar 3-5 och 10 §§ lagen 1991:119 om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare prop. 199091:72, SkU 13, rskr. 122. I förhållande till den lagen har gjorts följande ändringar.

I 3 § i 1991 års lag rätten till återbetalning gälla en utländsk anges företagare inte är skattskyldig enligt ML. Även i NML anges rätten som till återbetalning gälla en utländsk företagare 1 §. Det anges emellertid inte uttryckligen i den bestämmelsen att han inte skall vara skattskyldig till mervärdesskatt. Det följer nämligen direkt av definitionen av uttrycket utländsk företagare. Med utländsk företagare förstås enligt NML nämen ligen näringsidkare, verksamhet inte är yrkesmässig verksamhet här en vars i landet 1 kap. 14 § NML. Därmed är han inte skattskyldig till mervärdesskatt enligt NML jfr l kap. l och 2 §§ NML.

Förfaranderegler för återbetalning till utländska företagare finns i 19 kap. l-ll §§ NML.

5-8 §§

5 § 76 b § första stycket ML. 6 och 7 §§ motsvarar 76 a § ML motsvarar och 1-3 §§ förordningen 1972:833 återbetalning av mervärdeskatt i a om vissa fall samt 2 § förordningen 1985:93 om återbetalning i vissa fall av a skatt på bensin, 8 § första stycket är en ny bestämmelse. 8 § andra m.m. stycket motsvarar 4 § i 1972 års förordning.

I förhållande till 76 b § ML har den föreslagna 5 § inskränkts något. Bestämmelsen i ML gäller införsel eller förvärv som har gjorts av ett FNstatligt biståndsorgan eller riksomfattande hjälporganisation. organ, ett en

223 1o kap. NML Den föreslagna bestämmelsen gäller endast beträffande införsel eller förvärv som har gjorts av ett FN-organ eller av en riksomfattande hjälporganisation.

Av förarbetena till bestämmelsen i ML framgår att med ett FN-organ avses bl.a. försvarsmakten Chefen för armén och att med ett statligt biständsorgan avses SIDA jfr prop. 198586:47 s. 36, 48 och 63 samt Mervärdeskatteutredningens delbetänkande IX, Ds Fi 1985:1, s. 151 fi. Dessa organ är statliga myndigheter. Statliga myndigheter inte är som affarsverk har inte längre någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt 18 a § första stycket ML; 8 kap. 8 § NML. Skälet till detta avdragsförbud är att deras ingående mervärdesskatt regleras genom ett internt statligt avräkningsförfarande jfr förordningen 1991:806 om avräkning av ingående mervärdeskatt på statsbudgeten. Av skäl är det inte längre samma aktuellt med något återbetalningsförfarande för de nämnda myndigheterna. Till följd därav bör författningstexten i den här behandlade bestämmelsen inte omfatta ett svenskt statligt bistândsorgan. Uttrycket FN-organ bör dock kvarstå med tanke att det enligt sin ordalydelse omfattar även andra FN-organ än svenska statliga myndigheter.

Lagrådet har anmärkt att bemyndigandet i 76 a § ML inte överensstämmer med regeringsformen jfr prop. 198990: 111 s. 296 och 323. För att uppfylla regeringsformens krav har nu i de föreslagna 6 8 §§ tagits de materiella förutsättningarna för rätt till återbetalning. I den föreslagna 19 kap. 12 § anges beslutsmyndigheten, Riksskatteverket. I 20 kap. 3 § NML finns en bestämmelse om besvärsvägen.

Förfaranderegler för återbetalning enligt såväl 5 § som 6-8 §§ finns i förslag till förordning om återbetalning av vissa indirekta skatter till utländska beskickningar m.m. författningsförslag 4.

.

10 kap. NML 229 I förhållande till 1972 års förordning har gjorts följande justeringar i den föreslagna 7 l första stycket punkt 4 har efter orden skrivmaskiner och räknemaskiner tillfogats orden och liknande. Bestämmelsen omfattar således också sådan mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av exempelvis ordbehandlare. I andra stycket angående ombud och personal vid vissa internationella organisationer har författningstexten anpassats till utformningen motsvarande bestämmelser i 27 § lagen 1957:262 om allmän energiskatt av och 6 § lagen 1961:372 om bensinskatt. Vidare har gjorts en redaktionell ändring i utformningen första stycket punkt 7. Även den utformningav nya omfattar emellertid skatt hänför sig till tjänster som utförts på de en som angivna oavsett dessa är lös egendom eller fast egendom på varorna, om grund av inmontering i en fastighet.

Iden föreslagna 8 § första stycket anges att sådan mervärdesskatt som avses i 8 kap. 2 § 2 NML s.k. fiktiv skatt inte ger rätt till återbetalning enligt de föreslagna 5-7 §§. Inte heller de nuvarande bestämmelserna om återbetalning omfattar fiktiv skatt. Det följer direkt av ML:s definition av sådan skatt jfr 17 § åttonde stycket ML. Motsvarande resultat uppnås inte genom hänvisningen till förslagets definition i 8 kap. 2 § En uttrycklig bestämmelse är därför nödvändig för att upprätthålla nuvarande omfattning av äterbetalningsrätten i de här aktuella fallen.

9§

Paragrafen motsvarar närmast 2 § sista stycket ML. Enligt den bestämmelkan Skattemyndigheten, när särskilda skäl föreligger, besluta att den som sen har påbörjat verksamhet skall vara skattskyldig redan innan skattskyldigen het föreligger enligt de allmänna bestämmelserna därom. Syftet med den bestämmelsen är att skapa möjlighet till avlyftning av ingående skatt redan under ett uppbyggnadsskede prop. 1968:100 s. 114; jfr s. 136. Av skäl angetts i specialmotiveringen till 1 kap. 2 § NML föreslår utredningen som

230 10 kap. NML att denna rätt till kompensation för mervärdesskatteutgifter till görs om en bestämmelse om återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

Om förhållandena vid tiden för beslutet om rätt till återbetalning ändras, kan det tänkas att det inte längre finns särskilda skäl för återbetalning. Det kan vara fallet då återbetalningsrätt har medgetts för att undanröja mervärdesskatten som en kostnad under uppbyggnadsskedet verksamhet utan att av en någon verksamhet sedan påbörjas inom rimlig tid. Skattemyndigheten kan då bestämma att beslutet om återbetalningsrätt skall upphöra att gälla. Det nu sagda överensstämmer med innebörden bestämmelsen i ML jfr av prop. 198990:lll s. 184.

Den enskildes rätt till återbetalning grundar sig på skattemyndighetens beslut enligt den här behandlade paragrafen om att han skall ha en sådan rätt. På grundval av ett sådant beslut kan den enskilde sedan ansöka återbetalom ning av sin ingående skatt. Vad som är ingående mervärdesskatt i 8 anges kap. 2 § NML. Rätten till återbetalning omfattar således även exempelvis s.k. fiktiv skatt punkt 2 i den bestämmelsen.

Genom 13 § begränsas rätten till återbetalning till att omfatta endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet. Det innebär att den som omfattas ett beslut enligt den här av behandlade paragrafen har rätt till återbetalning i den omfattning som avdragsrätt skulle ha förelegat om hans verksamhet hade medfört skattskyldighet jfr exemplet i specialmotiveringen till lO § angående kommuners återbetalningsrätt. I 19 kap. 12-15 §§ finns bestämmelser förfarandet i om samband med ansökan om återbetalning. 120 kap. l § första stycket 3 NML finns en bestämmelse om överklagande beslut enligt den här behandlade av paragrafen.

Skattemyndigheten kan inte avslå ansökan återbetalning den en om grunden att förutsättningarna för ett redan meddelat beslut inte längre finns.

10 kap. NML 231 En omprövning dessa förutsättningar kan i princip endast göras genom av särskilt beslut varigenom Skattemyndigheten förklarar att det tidigare ett meddelade beslutet skall upphöra att gälla. Det är av betydelse med hänsyn till att bestämmelsen i 14 kap. 2 § NML om fastställelse i enlighet med deklaration skall tillämpas ansökan om återbetalning, vilket följer av en 19 kap. 13 Om ansökan kommit före ett upphörandebeslut, skall säledes ett återbetalningsbeslut fattat i enlighet med ansökan. En ändring anses därav kan då endast göras med stöd av bestämmelserna i 14 kap. om omprövning.

10 §

Denna paragraf motsvarar 18 § andra stycket ML prop. 198990:l11 s. a i I Enligt den be- 120-122, 125-128 och 202 f samt 313 jämförd med 247. stämmelsen har kommun rätt att göra avdrag även för ingående skatt som en hänför sig till verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML. De en som allmänna avdragsbestämmelsema gäller i övrigt för denna avdragsrätt. Bestämmelsen i ML är alltså uttrycklig bestämmelse om avdragsrätt för en än skattskyldig. En motsvarighet till den bestämmelsen har därmed annan sin naturliga placering i det här föreslagna kapitlet om återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga. Vad som skall förstås med kommun framgår av l kap. 10 § NML.

Till skillnad från återbetalningsrätten med stöd av 9 § innebär den här behandlade paragrafen att återbetalningsrätten grundas direkt på innehållet i paragrafen och således inte på något särskilt beslut av skattemyndigheten.

Genom 13 § begränsas rätten till återbetalning till att omfatta endast sådan skulle ha varit avdragsgill för det fall verksamheten hade medfört skatt som skattskyldighet. Det innebär kommun har rätt till återbetalning i att en omfattning avdragsrätt skulle ha medgetts för det fall verksamsamma som heten hade medfört skattskyldighet.

232 10 kap. NML Som exempel kan nämnas att en kommun leasar personbilar för användning inom den sociala omsorgsverksamheten. Omsättningen i sådan verksamhet är undantagen från skatteplikt enligt vad närmare framgår 3 kap. som av 4 och 7 §§ NML. Verksamheten medför i motsvarande mån inte skattskyldighet och därmed inte heller avdragsrätt enligt 8 kap. NML för den ingående skatten hyreskostnadema. I stället får kommunen rätt till återbetalning enligt förevarande paragraf av den ingående skatten. Visserligen skall skatten på hyreskostnaden inte uppdelas enligt 8 kap. 13 § NML på användning i verksamhet som medför inte medför skattskyldighet. Det resp. följer av att rätten till återbetalning gäller just den ingående skatten i den

verksamhet som inte medför skattskyldighet. Återbetalningen är dock be-

gränsad på motsvarande sätt som gäller för avdragsrätt. Det innebär att bilarna måste användas i mer än ringa omfattning i någon verksamhet den sociala omsorgsverksamheten ocheller verksamhet som medför skattskyldighet. Annars medges ingen återbetalning jfr 8 kap. 15 § 2 NML. Om bilarna används i sådan omfattning gäller återbetalningsrätten däremot utan någon begränsning av att bilarna delvis används privat jfr 8 kap. 16 § första stycket 2 NML. Av sistnämnda bestämmelse följer dessutom att rätten till återbetalning gäller endast hälften den ingående skatten på av hyreskostnaden.

Första stycket ger rätt till återbetalning ingående skatt. Vad är av som ingående skatt anges i 8 kap. 2 § NML. I andra stycket föreskrivs emellertid att mervärdesskatt som avses i punkt 2 i den bestämmelsen s.k. fiktiv skatt inte ger rätt till återbetalning enligt den här behandlade paragrafen.

Enligt utredningens mening är även 18 § andra stycket ML utformat så att

a det inte omfattar sådan skatt. Frågan om återbetalningsrättens omfattning i detta hänseende torde dock ha begränsad praktisk betydelse.

I 19 kap. 12 15 §§ finns bestämmelser om förfarandet i samband med - ansökan om återbetalning.

10 kap. NML 233

11§

Denna paragraf motsvarar 2 § första stycket 2 ML. Enligt den bestämmelräknas skattskyldig den som inom landet i yrkesmässig verksamhet sen som omsätter eller tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 8 § vara 12, 14, 16 eller 20 ML. Detta brukar betecknas som sk. teknisk skattskyldighet. eller tjänsterna är undantagna från skatteplikt Genom att varorna uppkommer ingen utgående skatt jfr 5 § tredje stycket ML. Samtidigt har den skattskyldige avdragsrätt för ingående skatt. Av skäl som redovisas i specialmotiveringen till l kap. 2 § NML föreslår utredningen att denna rätt till kompensation för mervärdesskatteutgifter tas i förevarande kapitel om

återbetalning mervärdesskatt till icke skattskyldiga. Återbetalningsrätten

av gäller ingående skatt. Vad utgör ingående skatt anges i 8 kap. 2 § som

NML. Återbetalningsrätten omfattar således även exempelvis s.k. fiktiv

skatt jfr punkt 2 i den bestämmelsen.

Liksom när det gäller återbetalningsrätten enligt 10 eller 12 §§ föreligger rätt till återbetalning i omfattning som avdragsrätt skulle ha medgetts samma för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet. Det följer av den här behandlade paragrafen och 13 Angående den närmare innebörden av det sagda hänvisas till specialmotiveringen till 10 nu

Bestämmelser förfarandet finns i 19 kap. 12-15 NML. om

12§

Denna paragraf motsvarar 2 § andra stycket första meningen ML. Enligt den bestämmelsen skall skattskyldig räknas den som i yrkesmässig som verksamhet export omsätter skattepliktig vara eller tjänst. Detgenom en gäller vid sådan omsättning en vara eller tjänst, som är undansamma av från skatteplikt enligt 8 § 12, 14, 16 eller 20 ML dvs. vid s.k. tagen teknisk skattskyldighet; jfr specialmotiveringen till ll §. Med export

9 I2-OI77. Dell

234 10 kap. NML förstås enligt 2 a § ML att levereras eller tjänst tillhandahålls en vara en utom landet. Mervärdesskatt utgår inte vid export jfr anvisningarna till 1 § ML. Genom att likväl betecknas som skattskyldig får näringsidkaren ändå avdragsrätt för sin ingående skatt jfr prop. 1968:100 114 och 136. Av s. skäl som anges i specialmotiveringen till l kap. 2 § NML bör denna rätt till kompensation för mervärdesskatteutgifter tas in i förevarande kapitel om

återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga. Återbetalningsrätten

gäller ingående skatt. Vad som är ingående skatt framgår 8 kap. 2 § av NML.

Liksom när det gäller återbetalningsrätten enligt 9-11 §§ omfattar rätten till återbetalning detsamma som avdragsrätten för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet. Detta är en följd återbetalningsrätten enligt den av här behandlade paragrafen och begränsningen därav enligt 13 Vad som sägs i specialmotiveringen till 10 § angående den närmare innebörden av en sådan ordning har motsvarande tillämpning här.

Bestämmelsen om export i ML kan språkligt uppfattas så att den t.ex. omfattar endast varor som har funnits i Sverige men förts ut härifrån. Den föreslagna bestämmelsen är utformad så att det klart framgår att detta inte är ett krav. Ett svenskt företag som köper varor i ett land och levererar dem till en köpare i samma land eller tredje land omfattas av bestämmelsen om återbetalning av svensk mervärdesskatt.

Återbetalningsrätten gäller endast den som bedriver yrkesmässig verksamhet

här i landet och som i den verksamheten omsätter varor eller tjänster utomlands. l vilka fall en verksamhet skall anses bedriven här i landet bestäms enligt 4 kap. l-5 § NML. Huruvida omsättningen skall anse ske utomlands avgörs enligt 5 kap. NML.

I 19 kap. 12-15 finns bestämmelser om förfarandet.

11 kap. NML 235 13§

Syftet med återbetalningsbestämmelsema i 9-12 §§ är att den som avses i dem skall ha rätt till återbetalning av ingående skatt i samma omfattning skattskyldig hade haft avdragsrätt för det fall verksamheten medfört som en skattskyldighet. För att uppnå detta innehåller den här behandlade paragrafen en begränsning av den rätt till återbetalning som anges i 9-12 §§. Det innebär bl.a. att de avdragsbegränsningar som finns intagna i 8 kap. 8- 12 §§, 15 § och 16 § första stycket 2 NML skall tillämpas. De närmare konsekvenserna av det nu sagda har behandlats i ett exempel i specialmotiveringen till 10

11 kap. Faktureringsskyldighet m.m.

I kapitlet föreskrivs att den som är skattskyldig skall utfärda faktura eller annan handling i vissa fall. Kapitlet motsvarar i huvudsak 16 § ML och anvisningarna därtill.

1 §

l paragrafens första stycket anges kapitlets huvudsakliga område. I andra stycket erinras om skyldigheten enligt 9 kap. 4 § NML för den som säljer en fastighet att i vissa fall utfärda intyg till köparen om sin egen ingående skatt. Skyldigheten gäller för sådan säljare som är skattskyldig för skatte-

pliktig fastighetsupplâtelse enligt 3 kap. 3 § andra stycket NML. Motsvaran-

de bestämmelse i ML finns i 16 § femte stycket.

2§

Bestämmelsen motsvarar den nuvarande faktureringsskyldigheten enligt 16 § första stycket första meningen och fjärde stycket ML. I 3 och 4 §§ anges

236 11 kap. NML undantagen från denna faktureringsskyldighet. I 5 § anges vad fakturorna skall innehålla.

l förhållande till ML har gjorts vissa fönydliganden.

En skattskyldig enligt förslaget är den som är skyldig att betala skatt jfr l kap. l § NML. I motsats till ML innefattas således även den som är skyldig att betala skatt för införsel. Den här föreslagna bestämmelsen är därför utformad så att den inte omfattar sådana skattskyldiga utan endast den som är skattskyldig för omsättning. Därmed omfattar bestämmelsen inte heller den som år skattskyldig enligt l kap. l § 2 NML för förvärv av vissa tjänster med utländsk anknytning.

Bestämmelsen är enligt sin lydelse tillämplig endast i den mån en omsättning inte utgör ett uttag. Detta är uppenbarligen innebörden även av bestämmelsen i ML men anges alltså uttryckligen i förslaget. Som framgår av specialmotiveringen till 2 kap. 2-6 §§ NML kan ett tillhandahållande av en vara eller tjänst till underpris utgöra ett uttag. Som uttag anses dock inte tillhandahållandet i den del det sker mot vederlag. I denna del gäller därför faktureringsskyldigheten som vanligt.

I punkt l anges att faktureringsskyldigheten gäller för varje omsättning som medför skyldighet att betala skatt. Det motsvarar lydelsen av bestämmelsen i ML. Eftersom skattskyldighet och avdragsrätt uppstår redan vid förskottsoch a conto-betalningar jfr 4 § ML, bör bestämmelsen förstås så att den även omfattar faktureringsskyldighet för sådana. En uttrycklig bestämmelse därom föreslås i punkt Det motsvarar för övrigt systematiken i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv artikel 22 punkt 3 a.

11 kap. NML 237

3 §

Första stycket

Faktureringsskyldigheten enligt 2 § gäller även köparen inte begär någon om faktura eller därmed jämförlig handling. Det överensstämmer med nuvarande ordning. Faktureringsskyldigheten ligger inte bara till grund för bedömavdragsrätt. Den har också betydelse från kontroll- och ningen av köparens ordningssynpunkt.

här föreslagna paragrafen innebär emellertid liksom enligt ML att Den - köparens begäran i två fall är förutsättning för faktureringsskyldigheten. en fallet gäller omsättning eller tjänster i detaljhandel och Det ena av varor därmed jämförlig verksamhet jfr 16 § andra stycket ML och prop. 198990:11l 99, 103 f och 201. Det andra fallet är sådan försäljning av s.

fastighet i 2 § 3 Gfr 16 § fjärde stycket ML.

som anges

Andra stycket

Bestämmelsen delvis 16 § andra stycket ML. Den föreslagna bemotsvarar stämmelsen innebär den skattskyldige aldrig är faktureringsskyldig vid att försäljning i detalj handel och därmed jämförlig verksamhet då vederlaget för omsättning understiger 200 kr. I sådana fall behöver nämligen förvärvaen inte någon faktura för styrkande sin avdragsrätt jfr första stycket av ren av anvisningarna till 17 § ML och 8 kap. 17 § andra stycket NML. Bestämmelsen är tillämplig även på sådan varubefordran sker mot frankeringssom liknande kvitto. I motsats till ML finns således inte någon märke eller särskild bestämmelse därom jfr specialmotiveringen till 8 kap. 17 § andra stycket NML.

238 11 kap. NML 4 §

I denna paragraf görs två undantag från den faktureringsskyldighet som föreskrivs i 2 Båda undantagen gäller köparen begär faktura oavsett om eller ej.

Punkt 1 gäller omsättning för vilken avräkning mellan köpare och säljare görs enligt avräkningsnota som upprättas köparen. Detta undantag överav ensstämmer med 16 § andra stycket ML såvitt nu är ifråga. Iden föreslagna 6 § finns föreskrifter om att köparen i sådana fall skall lämna vissa uppgifter i avräkningsnotan.

Punkt 2 gäller förskotts- och conto-betalningar för byggnads- eller a anläggningsentreprenader och vissa därmed jämställda varuleveranser. Undantaget motsvarar i viss män 16 § sista stycket ML.

Enligt 16 § sista stycket ML får den uppbär betalning i förskott eller som a conto för byggnads- eller anläggningsentreprenad utfärda faktura eller därmed jämförlig handling utvisande skattens belopp först när redovisningsskyldighet inträder enligt 5 b § tredje stycket ML. Bestämmelsen dock synes inte ha tillämpats enligt sin ordalydelse. I RSV Im 1984:2 avsnitt 7.6 sägs följande:

Om ett byggföretag ändå utfärdar en mervärdeskattebärande conto faktura a bör byggföretaget bli redovisningsskyldigt för skatten på fakturan i samma period som betalningen uppbärs. För den mottagit conto faktura som en a inträder avdragsrätten för ingående skatt endast mervärdeskatt påförs i om a conto fakturan. Avdrag medges den period då betalning erläggs.

Den av Riksskatteverket förordade tillämpningen i princip ändasynes vara målsenlig. De föreslagna redovisningsbestämmelserna, 12 kap. 14 och 20 NML, har utformats med beaktande därav. Bestämmelsen i punkt 2 i förevarande paragraf innebär följande i förening med redovisningsbestämmelser-

11 kap. NML 239 Om entreprenören begär förskott inte utfärdar en sådan faktura som na. men i 11 kap. NML, behöver han redovisa den utgående skatten först den avses redovisningsperiod i 12 kap. 14 § första stycket första meningen som anges NML, dvs. den redovisningsperiod infaller två månader efter slutbesom siktning eller därmed jämförlig åtgärd. Han blir då skyldig enligt 11 kap. 2 § NML utfärda slutfaktura. Byggherren får göra avdrag den redoatt en visningsperiod gäller för ingående skatt än sådan som är hänförsom annan lig till förskotts- eller conto-betalningar. Om entreprenören begär förskott a och utfärdar sådan faktura i 11 kap. NML, skall han redovisa en som avses sin utgående skatt den redovisningsperiod som gäller för annan utgående skatt än sådan hänför sig till förskottsbetalningar. Byggherren får göra som avdrag för förskottsbetalningen den redovisningsperiod som infaller då betalningen görs 12 kap. 20 § NML. Om fakturan erhålls efter betalningfår avdrag dock göras först den redovisningsperiod som infaller då en, fakturan erhålls.

5§

Första stycket motsvarar 16 § första stycket andra meningen ML samt första-tredje meningarna anvisningarna till 16 § ML såvitt avser fakturor av och därmed jämförliga handlingar. Andra stycket motsvarar 16 § fjärde stycket ML och nämnda anvisningar. Som exempel övrigt som kan ha betydelse enligt första stycket punkt 7 kan nämnas tidpunkten för omsättning.

6§

Paragrafen gäller de fall då säljare enligt 4 § 1 är undantagen från en faktureringsskyldighet, dvs. då avräkning mellan köparen och säljaren görs enligt avräkningsnota upprättas köparen. Genom förevarande parasom av graf slås fast det i stället ankommer på köparen att i avräkningsnotan att uppgifter säljaren skulle ha varit skyldig att lämna i lämna de som annars

240 12 kap. NML en faktura eller därmed jämförlig handling. Regleringen innemotsvarar börden av 16 § andra stycket ML samt anvisningarna därtill.

7§

Bestämmelsen motsvarar sista meningen i anvisningarna till 16 § ML jfr motsvarande krav i 8 kap. 18 § NML för avdragsrätt.

8§

Paragrafen motsvaras av 15 § tredje stycket andra och tredje meningarna samt fjärde stycket ML. I förhållande till ML föreslås utförligare föreskrifter om kreditnotans innehåll.

12 kap. Deklarationsskyldighet

l detta kapitel slås fast att den är skyldig att betala mervärdesskatt skall som deklarera sin utgående och ingående skatt. Vidare föreskrivs vilken skatt som skall redovisas i deklarationen. Förfarandebestämmelsema återfinns i 13 kap. NML.

De flesta bestämmelserna har ändrats redaktionellt i förhållande till motsvarande bestämmelser i ML. Detta anmärks inte i specialmotiveringen till resp. paragraf.

1§

I denna paragraf slås deklarationsskyldigheten fast. Till skillnad från ML avses med skattskyldig även den som är skyldig att betala skatt på grund av införsel av varor. På grund därav föreskrivs särskilt liksom enligt att nuvarande ordning en sådan skattskyldig skall redovisa den utgående -

12 kap. NML 241 skatten för införseln i den ordning som gäller för tull. Den som enligt 8 kap. NML har avdragsrätt för sådan skatt skall redovisa avdraget enligt bestäm melsema i NML. Deklarationsskyldigheten kommer i ML närmast till uttryck i 21 § första stycket första meningen och 22 § första stycket första meningen. 2§ Paragrafen motsvarar 5 § andra stycket ML. 3och4§§ Paragraferna motsvarar 5 § första stycket och 15 § första stycket ML. 5§ Paragrafen motsvarar 6 § ML. Bestämmelsen har anpassats till att det enligt förslaget inte finns skattskyldiga som inte är skyldiga att redovisa skatten. 6 § Paragrafen innehåller huvudregeln för när den utgående skatten skall redovisas. Paragrafen motsvarar 5 a § första stycket första meningen ML prop. 197879: 141 s. 42 och SkU 52 s. 40 ff. Utredningens förslag till

huvudregel för redovisningen av den ingående skatten återfinns i 16

Nuvarande ordning Enligt bestämmelsen i ML inträder redovisningsskyldighet när affárshändelse, genom vilken skattskyldighet har inträtt, enligt god redovisningssed

242 12 kap. NML bokförts eller borde ha bokförts, om inte annat följer av vissa angivna bestämmelser. Denna huvudregel i ML innebär följande.

Den utgående skatten skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Bestämmelser härom finns i 8 § bokföringslagen 1976:125 och 6 § jordbruksbokföringslagen 1979: 141. Bokföringsnämnden har utfärdat rekommendationer om vad som enligt bokföringslagen bör anses vara god redovisningssed när det gäller bokföring av fakturor BFN R jfr även nämndens uttalande BFN U 1990:2. Riksskatteverket har utfärdat rekommendationer om bl.a. redovisningen av mervärdesskatt med hänsyn till de bokföringsmässiga principerna RSV Im 1984:2.

Gemensamt för bokföringslagen och jordbruksbokföringslagen är att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästa arbetsdag kassabokföring. Tidpunkten för bokföringsskyldighetens inträde är då alltså knuten till själva betalningen. För andra affárshändelser än kontanta in- och utbetalningar gäller att de skall bokföras så snart det kan ske. Bokföringen av fordringar och skulder skall göras antingen enligt den s.k. faktureringsmetoden eller enligt den s.k. bokslutsmetoden kontantmetoden. I det följande behandlas regelsystemet närmare först med utgånspunkt från bokföringslagens bestämmelser.

Av bokföringsnämndens rekommendationer framgår att bokföring enligt faktureringsmetoden kan ske två sätt. Det ena är att utgående och inkommande fakturor bokförs löpande i grundbokföringen och på huvudbokföringens konton för kundfordringar resp. leverantörsskulder samt dessutom i eventuell reskontra. Det andra sättet är att utgående och inkommande fakturor bokförs löpande i separata förteckningar. Dessa utgör då grundbokföring och skall innehålla de uppgifter som krävs av en grundbokföring.

Av bokföringsnämndens rekommendationer framgår vidare att vid bokföring enligt bokslutsmetoden grundbokförs obetalda fakturor inte löpande under

12 kap. NML 243 året. Först faktura betalas bokförs den i grundbokföringen och när en huvudbokföringen. Vid räkenskapsårets utgång skall samtliga då obetalda fakturor förtecknas och bokföras. En sådan förteckning skall utformas så att den motsvarar kraven grundbokföringens innehåll.

Tillämpat på redovisningen av utgående mervärdesskatt innebär det nu sagda följande.

Faktureringsmetoden medför att den skattskyldige skall i sin deklaration för en viss redovisningsperiod ta upp inte bara den utgående skatten kontanta betalningar som han tagit emot. Han skall ta upp även den utgående skatt som hänför sig till fakturor som löpande enligt god redovisningssed bokförts eller noterats i grundbokföringen eller i förteckningar under redovisningsperioden. Har denna bokföring inte gjorts enligt god redovisningssed, skall skatten i stället tas upp i deklarationen för den redovisningsperiod som fakturorna enligt god redovisningssed borde ha hänförts till.

Bokslutsmetoden medför att den skattskyldige skall i sin deklaration för en viss redovisningsperiod ta upp den utgående skatten de betalningar som kommer honom till godo denna period. Mervärdesskatt på obetalda fakturor skall alltså redovisas först när de har betalats. Om de alltjämt är obetalda vid beskattningsårets utgång, skall den skattskyldige dock ta upp den mervärdesskatt belöper dem i deklarationen för den redovisningssom perioden

Av 8 § bokföringslagen framgår att bokföringen som huvudregel skall göras enligt faktureringsmetoden. Den andra metoden, bokslutsmetoden, får enligt nämnda paragraf tillämpas om endast ett mindre antal fakturor eller andra fordringshandlingar förekommer i rörelsen och fordringarna eller skulderna enligt dessa verifikationer inte uppgår till avsevärda belopp, allt under förutsättning att bokföring enligt bokslutsmetoden är förenlig med god redovisningssed. Bokföringsnämnden har i nämnda rekommendationer angett

244 12 kap. NML att bokslutsmetoden enligt nämndens mening får tillämpas av näringsidkare vars ärliga bruttoomsättningssumma exkl. mervärdesskatt normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger basbeloppet för den sista månaden av föregående räkenskapsår. Enligt rekommendationerna får även andra näringsidkare dock använda bokslutsmetoden om det i rörelsen endast förekommer ett fåtal fakturor som sammanlagt inte uppgår till större belopp.

Enligt 6 § jordbruksbokföringslagen skall fordringar och skulder bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan fordringshandling utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Bokföring av fordringar och skulder får dock dröja tills betalning sker, under förutsättning att verifikationema för obetalda fordringar och skulder ordnas och förvaras för sig så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras. Bestämmelserna motsvarar således faktureringsmetoden resp. bokslutsmetoden enligt bokföringslagen. Vad som sagts om tilllämpningen av ML:s redovisningsbestämmelser vid sådan bokföring har därför motsvarande tillämpning vid bokföring enligt jordbruksbokföringslagen.

Det nu sagda innebär att redan enligt huvudregeln om redovisning enligt god redovisningssed får många skattskyldiga redovisa skatten enligt bokslutsmetoden. Vid avbetalningsköp med återtagandeförbehåll mellan näringsidkare gäller dock, enligt vad som är närmare föreskrivet i 5 a § tredje stycket ML 12 kap. 9 § NML, att skatten alltid skall redovisas den redovisningsperiod då faktura eller motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats. Det gäller såväl dem som redovisar enligt bokslutsmetoden som dem som redovisar enligt faktureringsmetoden.

I specialmotiveringen till 8 § behandlas möjligheten för den som bokför affárshändelsema enligt faktureringsmetoden att få redovisa mervärdesskatten enligt bokslutsmetoden.

12 kap. NML 245 Huvudregeln i ML angående redovisningen av utgående skatt, 5 a § första stycket första meningen, motsvaras av 17 § tredje stycket första meningen angående redovisningen av ingående skatt.

Förslaget

Den föreslagna bestämmelsen i 6 § är avsedd att i sak överensstämma med 5 a § första stycket första meningen ML. Paragrafen har anpassats till utformningen av bestämmelserna om skattskyldigheten och dess inträde, 1 kap. 2 och 5 §§. Som tidigare nämnts finns huvudregeln när det gäller redovisningen av ingående skatt i den föreslagna 16

Den här föreslagna paragrafen är utformad så att den endast gäller sådan utgående skatt skall betalas till staten av dem som omsätter varor eller som tjänster, dvs. skattskyldiga enligt l kap. l § 1 och 2 § l NML, eller av dem förvärvar vissa slag tjänster, dvs. skattskyldiga enligt 1 kap. 1 § 2 som av och 2 § 2 NML. Av 12 kap l § framgår att den som är skattskyldig för införsel varor dvs. enligt 1 kap. l § 3 och 2 § 3 skall redovisa sin av utgående skatt i den ordning som gäller för tull.

Såväl punkt 1 punkt 2 är utformad så att det avgörande är under vilken som redovisningsperiod omsättningen resp. förvärvet enligt god redovisningssed skall bokföras. Av god redovisningssed torde regelmässigt följa att förskotts- och conto-likvider skall bokföras då de uppbärs av den som omsäta ter betalas av den som förvärvar något. Denna princip bör liksom resp. enligt nuvarande ordning alltid tillämpas när det gäller mervärdesskatt. Till undvikande varje oklarhet därom i mervärdesskattesammanhang föreslår av utredningen en uttrycklig bestämmelse av denna innebörd i punkt

Å

246 12 kap. NML 7§ - Paragrafen föreskriver att den som inte är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen 1976: 125 eller jorbruksbokföringslagen 1979: 141 skall redovisa sin utgående skatt den redovisningsperiod då skattskyldigheten har inträtt. Paragrafen motsvarar 5 a § första stycket andra meningen ML prop. 1978792141 s. 42 SkU 197879:52 s. 40 ffoch 198081:70 27. prop. s. När skattskyldigheten har inträtt bestäms i l kap. 5 § NML.

8§

Paragrafen innebär att en skattskyldig, som bokför sina affarshändelser med tillämpning av faktureringsmetoden, kan få tillstånd av Skattemyndigheten att trots det redovisa mervärdesskatten enligt bokslutsmetoden. Innebörden av dessa bokförings- och redovisningsmetoder har behandlats i specialmotiveringen till den föreslagna 6

Den här föreslagna paragrafen motsvarar 5 a § andra stycket ML prop. 1978792141 s. 42 SkU 197879:52 s. 40 ff, prop. 198384:75 och SkU 198384:19 s.lO och 12 anm: genom ändringar i SFS 1986:1289 och 1990:330 har ordet länsstyrelsen bytts ut mot lånsskattemyndigheten som i sin tur bytts ut mot skattemyndigheten.

Nuvarande ordning

I 5 a § ML anges det: Vid tillhandahållande mot kredit kan skattemyndigheten, när principerna för den skattskyldigcs bokföring föranleder det, medge att redovisningsskyldigheten för annan fordran än sådan som avses i tredje stycket anm: vissa avbetalningsköp mellan näringsidkare inträder först vid beskattningsårets utgång, dock senast när betalning inflyter eller fordringen diskonteras eller överlåts.

12 kap. NML 247 Enligt denna bestämmelse kan alltså Skattemyndigheten lämna ett medgivande endast om principema för den skattskyldiges bokföring föranleder det. Riksskatteverket har utfärdat rekommendationer som berör bestämmelsen i denna del RSV Im 1984:2, särskilt avsnitt 4.3.1 och 5. Enligt dessa rekommendationer kan Skattemyndigheten lämna sitt medgivande om den skattskyldige i sin bokföring löpande noterar in- och utgående fakturor i förteckningar men inte avslutar förteckningama ett sådant sätt att de utgör ett tillförlitligt underlag för redovisningen av mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden. Det rör sig alltså om sådana skattskyldiga som bokför sina fordringar och skulder enligt faktureringsmetoden och som därför enligt huvudregeln 5 a § första stycket första meningen ML resp. 6 § i förslaget skulle ha redovisat även mervärdesskatten på motsvarande sätt.

I 17 § tredje stycket andra meningen ML finns en särskild bestämmelse om senarelagd redovisning av ingående skatt för den som enligt 5 a § andra stycket har medgetts senaxeläggning av den utgående skatten.

Förslaget

Förslaget har utformats i nära överensstämmelse med bestämmelsen i ML. Bestämmelsen har dock utformats så att det otvetydigt framgår att tillstånd till att använda bokslutsmetoden behövs endast för den som skall bokföra sina fordringar och skulder enligt faktureringsmetoden. I enlighet med hur bestämmelsen i ML har tillämpats innebär det att inget tillstånd behövs för den som i enlighet med bokföringsbestämmelsema bokför sina fordringar och skulder enligt bokslutsmetoden. Att han både får och skall tillämpa denna metod även då han redovisar mervärdesskatten följer direkt av den föreslagna 6

I sista meningen föreslås en bestämmelse som preciserar när tillstånd får lämnas. Bestämmelsen överensstämmer med hur bestämmelsen i ML har tillämpats.

248 12 kap. NML I den föreslagna 18 § finns en bestämmelse om senarelagd redovisning av den ingående skatten för den som enligt den här behandlade paragrafen har medgetts senareläggning av redovisningen av den utgående skatten.

9§

Enligt denna paragraf skall den utgående skatten vissa fordringar alltid redovisas i deklarationen för den redovisningsperiod då fakturan eller motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats. Paragrafen gäller sådana fordringar på betalning för varor som den skattskyldige har sålt med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen 1978:599 om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl.

Paragrafen motsvarar 5 a § tredje stycket ML prop. 198384:75 s. 15 och SkU 198384:19 s. 10 och 12 Syftet med den bestämmelsen är att redovisningsskyldighet vid avbetalningsaffarer mellan näringsidkare alltid skall göras i deklarationen för den redovisningsperiod under vilken varan har levererats. Detta gäller alltså oavsett om den skattskyldige tillämpar bokslutsmetoden eller faktureringsmetoden. Köparens redovisning av den ingående skatten i här aktuella fall regleras genom 17 § fjärde stycket ML.

Bestämmelsen har utformats i nära överensstämmelse med bestämmelsen i ML. För att markera att regeln är tillämplig oavsett vilken bokförings- och redovisningsmetod som den skattskyldige tillämpar, har angetts att skatten alltid skall redovisa på det sätt som anges. Köparens redovisning av sin ingående skatt regleras i den föreslagna 19

10 §

Paragrafen motsvarar 5 a § sista stycket första meningen ML prop. 197879:14} s. 57. Genom paragrafen regleras deklarationsskyldigheten såvitt avser en konkursgäldenär och dennes konkursbo. Enligt 6 kap. 4 §

12 kap. NML 249 NML är konkursboet skattskyldigt för tiden efter det att gäldenären försatts i konkurs. föreskrivs i förevarande paragrafs Som en konsekvens härav första stycke första meningen att konkursgäldenären skall redovisa den omsättning för vilken skattskyldighet har utgående skatt som hänför sig till inträtt före försättandet i konkurs. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde framgår 1 kap. 5 §NML. Motsvarande avdragsbestämmelse finns i 21 § av i förevarande kapitel.

Konkursbestämmelsema innebär i princip, att den som försätts i konkurs skall avsluta sin redovisning per konkursdagen. I första styckets andra mening föreskrivs att redovisningen skall göras i deklarationen för den redovisningsperiod under vilken han försatts i konkurs han inte varit om skyldig att redovisa skatten i deklaration för en tidigare redovisningsen period.

Enligt bestämmelsen i ML inträder redovisningsskyldighet för konkursgäldenären för alla affårshändelser för vilka skattskyldighet men redovisningsskyldighet har inträtt före konkursutbrottet. Uttrycket affårshändelser syftar inte bara på förut nämnda omsättning utan även följdhändelser till denna omsättning, exempelvis att rabatt fordran för omsättningen lämnas efter konkursutbrottet eller att förlust på fordringen uppkommer efter den tidpunkten. Sådana affárshändelser kan ge efterverkningar långt efter konkursutbrottet. Redovisningen härav ankommer dock ändå på konkursgäldenären, inte på konkursboet. Detta regleras i förslaget 24 och 25 §§. En erinran detta finns i andra stycket i genom om förevarande paragraf. Att redovisningsskyldigheten för den utgående skatten ankommer på konkursgäldenären eller på konkursboet är avgörande för skattefordringens ställning i konkursen. I det första fallet är skattefordringen konkursfordran, i det andra fallet en massafordran. en

IO 12-0177. Dell

250 12 kap. NML 11§

Paragrafen motsvarar 5 § sista stycket sista meningen ML prop. a 197879:l41 s. 56 I förevarande paragraf regleras deklarationsskyldigheten för den som överlåtit verksamhet eller del därav. Paragrafen en korresponderar med 6 kap. 3 § NML. Enligt denna är övertagaren skattskyldig för tiden efter övertagandet. I överensstämmelse därmed föreskrivs i förevarande paragraf att den tidigare ägaren skall redovisa den utgående skatt som hänför sig till omsättning för vilken skattskyldighet inträtt före övertagandet. När skattskyldigheten skall anses ha inträtt framgår 1 kap. av 5 § NML.

Förslaget är avsett att ha samma innebörd bestämmelsen i ML. Rikssom skatteverket har i sina rekommendationer angående fordringar och skulder i verksamheten, RSV Im 1984:2 avsnitt 7.1, uttalat:

Överlåtelse verksamhet sista av en är den affärshändelsen i verksamheten. I samband med överlåtelsen upprättar säljaren bokslut. Enligt bokföringslagens bestämmelser skall obetalda fakturor därvid bokföras. Skatt vid tidpunkten för överlåtelsen obetalda fakturor, för vilka redovisningsskyldighet inte tidigare inträtt, bör redovisas av säljaren i deklarationen för den redovisningsperiod under vilken överlåtelsen sker.

Förslaget korresponderar även med vad i överensstämmelse med som, nuvarande ordning, föreslås beträffande avdragsrätten. I 8 kap. 4 § första stycket 1 NML anges att övertagaren har rätt att göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till den tidigare ägarens förvärv för verksamheten och som denne vid betalning skulle haft avdragsrätt för. Utredningen föreslår inte någon särskild redovisningsbestämmelse för detta.

Enligt 5 a § sista stycket sista meningen ML är övertagaren redovisningsskyldig för affårshändelser som inträffar efter övertagandet, i den mån redovisningsskyldighet har inträtt för den tidigare ägaren. Till skillnad från vad som är fallet i den föreslagna bestämmelsen finns det i ML alltså

12 kap. NML 251 ingen hänvisning till skattskyldighetens inträde. En sådan hänvisning är emellertid konsekvent med hänsyn till skattskyldighetens materiella innebörd enligt förslaget. Den i ML gjorda reservationen för den tidigare ägarens redovisningsskyldighet saknar praktisk betydelse.

Emellertid innefattar uttrycket affarshändelser i ML även följdhändelser till omsättningen. Det kan gälla utgivande av bonus som den tidigare ägaren utfást utgetts först efter övertagandet. Det kan också gälla kundmen som förluster hänför sig till övertagna fordringar men som uppkommer först som efter övenagandet. I alla dessa fall får beskattningsunderlaget för den tidigare ägarens utgående skatt minskas enligt 7 kap. 4 § och skatten minskas i motsvarande mån. Formuleringen i ML innebär att denna avdragsrätt tillkommer övertagaren. Detta regleras i förslaget genom 24 och 25 §§. I förevarande paragrafs andra stycke finns en erinran om dessa bestämmelser.

12§

Paragrafen motsvarar 5 b § första stycket ML.

13§

Paragrafen motsvarar 5 b § andra stycket ML.

14§

Paragrafen motsvarar 5 b § tredje stycket ML. Paragrafen har behandlats i specialmotiveringen till ll kap. 4 § 2 NML.

252 12 kap. NML 15§

Paragrafen motsvarar 15 § sista stycket ML. Paragrafen den skattskyldiger ge frihet att välja den i paragrafen angivna redovisningsperioden i stället för den period som annars hade följt de andra bestämmelserna. av

16§

Paragrafen innehåller huvudregeln för när den ingående skatten skall redovisas. Paragrafen motsvarar 17 § tredje stycket första meningen ML prop. 197879: 141 s. 56 och prop. 1989902111 202. Den föreslagna s. paragrafen är uppbyggd på motsvarande sätt huvudregeln för den skattskylsom diges redovisning av utgående skatt, 6 Gemensamt för bestämmelserna är att en skattskyldig skall redovisa skatten ut- ingående den resp. redovisningsperiod under vilken han enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört transaktionen. Innebörden av begreppet god redovisningssed har behandlats i specialmotiveringen till 6 Vad som sägs där om redovisningen av utgående skatt har motsvarande tillämpning på redovisning av ingående skatt enligt förevarande paragraf.

Till skillnad från 6 § reglerar denna paragraf även skatten för införsel till landet. Av 1 § framgår att det endast är den utgående skatten för införsel som skall redovisas i den ordning som gäller för tull. Den påförda skatten är även att anse som ingående skatt och får dras av enligt NML jfr 8 kap. 2 och 3 §§. I den här behandlade paragrafen finns reglerat under vilken redovisningsperiod skatten skall dras av. Skatten skall dras den redoav visningsperiod under vilken den som för varan enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört införseln. Av 23 § framgår emellertid att skatten tidigast får dras av den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en av tullverket utfärdad tullrälcning.

12 kap. NML 253 17§

Paragrafen är i förhållande till ML men överensstämmer enligt utredny ningens mening med nuvarande ordning. Paragrafen korresponderar med den föreslagna 7 § angående redovisningen av utgående skatt.

18§

Paragrafen motsvarar 17 § tredje stycket andra meningen ML. Paragrafen den skattskyldige frihet att välja den i paragrafen angivna redovisger ningsperioden i stället för den period hade följt av de andra som annars bestämmelserna.

19§

Paragrafen motsvarar 17 § fjärde stycket ML. Paragrafen korresponderar med 9 Vad sagts under 18 § valfrihet för den skattskyldige gäller som om även denna bestämmelse.

20§

Paragrafen 17 § tredje stycket tredje meningen ML. Vad som i motsvarar ML byggnads- och anläggningsentreprenader har genom hänvissägs om ningen till den föreslagna 14 § kommit att omfatta även sådan varuleverani ML jämställs med nämnda entreprenader när det gäller den utser som gående mervärdesskatten. Förevarande paragraf har behandlats i specialmotiveringen till 11 kap. 4 § Vad sagts i specialmotiveringen till 18 § som valfrihet för den skattskyldige gäller även första meningen i förevarande om bestämmelse.

254 12 kap. NML 21§

Paragrafen, som reglerar konkurssituationen, motsvarar 17 § tredje stycket fjärde meningen ML. Avdragsrätten för den i paragrafen angivna ingående skatten tillkommer konkursgäldenären, inte konkursboet. Detta gäller även om betalningen för förvärvet etc. görs av konkursboet. Genom förevarande paragraf slås fast att konkursgäldenärens avdrag skall göras senast i deklarationen för redovisningsperioden vid konkursutbrottet. Denna ordning korresponderar med bestämmelsen om redovisning utgående skatt i 10 § av och bestämmelserna i 24 och 25 §§ om ändring den utgående skatten. Jfr av specialmotiveringen till 10

22§

Paragrafen motsvarar 17 § femte stycket första meningen ML.

23§

Paragrafen motsvarar 17 § femte stycket andra meningen prop. 198182: 201.

24 och 25 §§

Paragrafema motsvarar 15 § andra stycket första och andra meningarna samt tredje och fjärde styckena ML. Paragrafema har behandlats i specialmotiveringarna till 7 kap. 4 § och 12 kap. 10 och 11 §§.

26§

Paragrafen motsvarar anvisningarna till 15 ML. Jfr 7 kap. 4 § och 8 kap. 5 § samt specialmotiveringama därtill.

13 kap. NML 255 27§

Paragrafen motsvarar 15 § åttonde och nionde styckena ML jfr specialmotiveringen till 8 kap. 11 §.

13 kap. Registreringsskyldighet och deklarationsförfarandet

Av de föreslagna bestämmelserna i 13 kap. kommenteras endast ll-

l3, 16, 26 och 28-30 §§ särskilt. Övriga bestämmelser motsvarar, med

vissa redaktionella ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse i NML Bestämmelse i ML 3 § 21 § första meningen och 22 § första stycket första meningen 4 § 22 § fjärde stycket 5 § 22 § första stycket andra meningen 6 § 22 § första stycket första meningen 7 § 22 § första stycket andra meningen 8 § 22 § första stycket tredje och fjärde meningarna 9 § 22 § andra stycket 10 § Första stycket första meningen av anvisningarna till 22 § 14 § 22 a § 15 § 22 § tredje stycket andra meningen 17 § 24 § 18 § 22 § sista stycket 19 § 19 § första stycket och anvisningarna därtill 20 § 19 § andra stycket 21 § 19 § tredje stycket första meningen 22§ 19 § tredje stycket andra meningen

256 13 kap. NML 23 § 19 § fjärde stycket första meningen 24 § 19 § fjärde stycket andra meningen 25 § 19 § sjätte stycket 27 § 20 §

10ch2§§

I l § anges i vilka fall Skattemyndigheten skall registrera den som är skattskyldig. I 2 § anges att den som enligt 1 § obligatoriskt skall registreras skall anmäla sig för registrering. Paragrafema motsvarar 19 § första och femte styckena ML och anvisningarna därtill prop. 198990: 1 11 132 ff, s. 203, 215 och 313 ff.

Genom den föreslagna l § första stycket l anges att Skattemyndigheten skall registrera den som bedriver en verksamhet i vilken de sammanlagda beskattningsunderlagen för beskattningsåret överstiger 200 000 kr. Vad som utgör beskattningsâr framgår av l kap. 13 § NML. Vad utgör beskattningssom underlag framgår av 7 kap. NML. Beskattningsunderlag kan endast avse sådan omsättning som medför skattskyldighet. Vid s.k. blandad omsättning skall således bortses från den omsättning som på grund av undantag från skatteplikt eller av annan orsak inte medför skattskyldighet. Som framgår av ordalydelsen omfattar den här behandlade bestämmelsen även beskattningsunderlagen för eventuell uttagsbeskattning.

Det bör särskilt uppmärksammas att beskattningsunderlaget för en omsättning inte innefattar mervärdesskatten jfr 7 kap. 2 § NML. Det innebär att om beskattningsunderlaget utgörs av ett försäljningspris, skall inte beaktas den del av priset vederlaget som utgörs av mervärdesskatt 7 kap. 3 § jämförd med 7 kap. 2 § NML. Detta överensstämmer med den innebörd 19 § ML har från och med den 1 januari 1992. I ML föreskrivs nämligen att anmälan, och därmed registrering, skall göras beträffande skattskyldig som bedriver verksamhet i vilken den skattepliktiga omsättningen för beskatt-

13 kap. NML 257 ningsåret överstiger 200 000 kronor. Fram till utgången av 1991 var detta belopp inklusive mervärdesskatt och därefter exklusive sådan skatt jfr första stycket anvisningarna till 14 § ML och punkt 6 av Övergångsbestämmelav sema till lagen 1990:576 om ändring i ML. Från rättspolitiska utgångspunkter torde den sistnämnda ordningen vara att föredra. Skälet härtill är främst att olika skattesatser, vilka införts från och med den 1 januari 1991 l3§ ML, medför olika nivåer för registrering i olika annars branscher, vilket inte kan anses sakligt motiverat.

Iden föreslagna l § första stycket 3 att skattskyldig som är skyldig anges en att ha representant här i landet alltid skall registreras. Detta anges inte en uttryckligen i ML men får anses vara avsett med nuvarande ordning.

Frågan om vilken skattemyndighet som registreringen skall ske hos regleras i förfarandebeståmmelserna 19 §. Registrering enligt l § kan inte göras med retroaktiv verkan jfr RÅ 1987 ref. 115. Skattemyndigheten kan med stöd 27 § förelägga någon att vid vite fullgöra sin anmälningsskyldighet av enligt 2

Som nämnts i bl.a. specialmotiveringarna till l kap. l och 2 §§ innebär förslaget att endast den kan bli skyldig att betala skatt är skattskyldig. som Enligt ML omfattar begreppet skattskyldig emellertid även en del näringsidkare inte kan bli skyldiga att betala skatt. Det gäller exportföretag som m.m. I 10 kap har tagits bestämmelser om återbetalning av mervärdesskatt till sådana icke skattskyldiga näringsidkare. Det finns även bestämmelser om registrering av dessa jfr 19 kap. 14 § NML.

11-13 §§

Paragraferna motsvarar 22 § tredje stycket första meningen ML samt andra och tredje styckena av anvisningarna därtill.

258 13 kap. NML I ll § anges till vilken skattemyndighet en skattskyldig skall lämna sin deklaration. Bestämmelsen i ML gäller endast den är registrerad. För som ordningens skull har bestämmelsen gjorts tillämplig även på den som inte är registrerad men som är skyldig att anmäla sig för registrering. Även en sådan skattskyldig är nämligen skyldig att redovisa skatten i särskild deklaration jfr 3 §.

I 12 och 13 §§ anges när deklarationen skall vara inlämnad. Bestämmelserna överensstämmer med ML. I ML första stycket andra meningen av anvisningarna till 22 § finns en särskild bestämmelse för sådana skattskyldiga som medgetts förkortad eller förlängd redovisningsperiod. Enligt den bestämmelsen skall deklarationen även i sådant fall lämnas inom den för redovisningsperioden föreskrivna ordinarie tiden. Förslaget innehåller en motsvarande bestämmelse om medgivande till förkortad eller förlängd redovisningsperiod 10 §. Förslaget saknar emellertid någon motsvarighet till ML:s bestämmelse om inlämnandetiden i sådana fall. Vad som anges i den bestämmelsen får nämligen anses följa av de här föreslagna allmänna bestämmelsema.

16§

Paragrafen motsvarar 23 § ML. Förslaget innehåller inte någon motsvarighet till skyldigheten enligt 22 § femte stycket ML att efter anmaning lämna särskild deklaration. Denna skyldighet gäller även den inte är deklarasom tionsskyldig enligt någon av de övriga bestämmelserna. Skyldigheten att lämna en särskild deklaration gäller enligt såväl ML som förslaget 3 § emellertid alltid för den som är skyldig att anmäla sig för registrering. Den som underlåter detta kan med stöd av förevarande paragraf föreläggas vid vite att lämna deklaration. Det gäller även förfluten tid. Vidare kan skattemyndigheten tvångsregistrera den anmälningsskyldige och på den grunden förelägga honom att inge deklaration. Det bör observeras att registrering inte kan avse förfluten tid jfr specialmotiveringen till l och 2 §§. Det bör

13 kap. NML 259 vidare erinras om att Skattemyndigheten enligt 19 § ML kan begära uppgifter från näringsidkare, som inte har anmält sig för registrering, för att avgöra om anmälningsplikt föreligger. En sådan begäran kan förenas med ett vitesföreläggande enligt 20 § ML. I det här föreslagna kapitlet finns motsvarande möjligheter genom bestämmelser i 26 och 27 §§.

2 kap. 9 § lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter innehåller en bestämmelse som motsvarar 22 § femte stycket ML. Den förstnämnda bestämmelsen torde gälla även för den som enligt 21 § ML skall redovisa mervärdesskatt i självdeklaration enligt 1990 års lag i stället för i särskild deklaration enligt ML. Eftersom NML saknar en motsvarighet till bestämmelsen i 1990 års lag, blir enligt utredningens mening nämnda bestämmelse i den lagen inte tillämplig då fråga är om mervärdesskatt jfr den föreslagna 28 §.

26 §

Paragrafen motsvarar 19 § sista stycket ML. Bestämmelsen har omarbetats i förhållande till ML så sätt att den utformats som en handlingsregel för den enskilde. Jfr 27 § samt 16 § och specialmotiveringen därtill.

28 §

Paragrafen motsvarar 21 § andra meningen och andra stycket ML. Jfr specialmotiveringen till 16 § angående frågan om tillämpligheten av 2 kap. 9 § lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter.

29 och 30 §§

Paragrafema, som saknar uttrycklig motsvarighet i ML, korresponderar med 6 och 8 §§ angående särskild deklaration.

250 14 kap. NML 14 kap. Fastställande av skatten

Av de föreslagna bestämmelsemai 14 kap. kommenteras endast 1 § särskilt.

Övriga bestämmelser motsvarar, med vissa redaktionella ändringar, bestäm-

melser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse i NML Bestämmelse i ML 2§ 32 § 3§ 33 § 4§ 34 § första och andra styckena 5§ 34 § tredje stycket 6§ 34 a § 7§ 34 b § 8§ 35 § 9§ 36 § 10§ 37 § 11§ 38 § första och andra styckena 12§ 38 § tredje stycket 13§ 39 § l4§ 40 § första och andra styckena 15§ 40 § tredje stycket 16§ 40 § fjärde-sjätte styckena 17§ 40 § sjunde stycket l8§ 40 § sista stycket 19§ 40 a § 20§ 40 b § 21§ 41 §

1§

Paragrafen reglerar vad ett beskattningsbeslut skall grundas på. Den motsvarar 30 § ML.

15 kap. NML 261 Enligt första stycket i såväl 30 § ML den föreslagna paragrafen fattas som beskattningsbeslut för varje redovisningsperiod med ledning av deklaratiooch övriga tillgängliga handlingar. nen

Enligt andra stycket i 30 § ML gäller att beskattningsbeslutet fär fattas efter skälig grund skatten inte kan beräknas tillförlitligt med ledning av om sådana handlingar. I förhållande till ML har ordalydelsen i förslaget jämkats i förtydligande syfte, delvis efter förebild 4 kap. 3 § taxeringslagen av 1990:324 angående skönstaxering. I taxeringslagen har genom en lagändring den 1 januari 1991 gjorts ändring innebörd att skönstaxering kan en av komma ifråga först när skattskyldig är skyldig att lämna själven som deklaration inte har skött sina åligganden i det hänseendet SFS 1990: l 138, l99091:5 137, SkU rskr. 57. Eftersom den som är skattskyldig prop. s. till mervärdesskatt alltid måste lämna deklaration, är det inte päkallat att en ha motsvarande utformning bestämmelsen skönsbeskattning i av en om NML.

I specialmotiveringen till 8 kap. 6 § ML har berörts hur bestämmelsen om skönsbeskattning förhåller sig till de särskilda bevisreglema i 8 kap. NML.

15 kap. Inbetalning av skatt

Av de föreslagna bestämmelserna i 15 kap. kommenteras endast 1 och 7-

9 §§ särskilt. Övriga bestämmelser motsvarar, med vissa redaktionella

ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse i NML Bestämmelse i ML 2 § 43 § 3 § 44 § 4 § 17 § nionde och tionde styckena 5§ 45§

262 15 kap NML 6§ 46§

1§

Denna paragraf motsvarar 42 § ML. I förhållande till ML har hänvisningen jämkats så att även bestämmelserna anstånd med deklaration beaktas. om

7§

I förhållande till 47 § första stycket ML har författningstexten jämkats så att hänvisningen görs direkt till de bestämmelser föreskriver inom vilken som tid betalning skall göras, nämligen l § första stycket jfr specialmotiveringen till den paragrafen och 5 Dessa bestämmelser motsvaras i ML av 42 § första stycket resp. 45 I sak har hänvisningen till den föreslagna 5 § 45 § ML samma innebörd som 47 § första stycket andra meningen ML. Någon direkt motsvarighet till den bestämmelsen behövs således inte i NML.

Någon hänvisning till 2 § dvs. motsvarigheten till 43 § ML bör dock uppenbarligen inte göras. Den bestämmelsen gäller betalning redan förav fallna fordringar. Restavgift skall då tas ut med hänsyn till den ursprungliga förfallodagen.

I ML anges också som skäl för restavgift att betalning inte skett i rätt ordning. Den bestämmelsen har inte tagits med i förslaget. Det innebär att om en betalning gjorts ett sådant sätt att den kan anses vara gjord i rätt tid, skall restavgift inte tas ut.

Den föreslagna bestämmelsen skiljer sig från ML även på så sätt att den inte innehåller någon hänvisning till 58 § 2 mom. uppbördslagen 1953:272 i fråga om befrielse från restavgift. Enligt bestämmelsen i uppbördslagen får Skattemyndigheten medge befrielse från skyldighet att betala restavgift, då

15 kap. NML 263 särskilda omständigheter föranleder till det. Bestämmelsen innehåller dessbemyndigande för Riksskatteverket att meddela föreskrifter i fråga utom ett sådan befrielse. Lagrådet har anmärkt att bemyndigandet inte står i om överensstämmelse med regeringsformen jfr prop. 1989902111 s. 296 Mot bakgrund det sagda föreslår utredningen att hänvisningen till av nu uppbördslagen uttrycklig bestämmelse i förevarande paragrafs ersätts av en tredje stycke första meningen när befrielse får medges. Bestämmelsen om är utformad i överensstämmelse med uppbördslagens bestämmelse men innehåller inget bemyndigande för någon myndighet att meddela föreskrifter.

Enligt den föreslagna bestämmelsen får Skattemyndigheten, om särskilda omständigheter föranleder det, besluta befrielse från skyldighet att betala om restavgift, Befrielsen kan hela restavgiften eller en del av den nedavse sättning. Som särskilda omständigheter kan komma ifråga en rad olika förhållanden. Huvudfallet är givetvis att den skattskyldige har giltig ursäkt för försenad inbetalning. Det kan frågan personliga omständigen vara om heter sjukdom och olycksfall eller uteblivet utskick av deklarationssom blanketter. Som exempel på andra omständigheter som kan inverka kan nämnas ändringar beslutad skatt. Det bör anmärkas att Riksskatteverket av har utfärdat rekommendationer bl. befrielse från restavgift m.m. om a. enligt ML RSV Im 1989:2.

8§

Denna paragraf motsvarar 48 § ML. I ML föreskrivs att om skatt inte betalas i behörig tid och ordning, skall skatten och den restavgift, som belöper på denna, drivas in. I förhållande till ML skiljer sig den föreslagna bestämmelsen på så sätt att orden och ordning har tagits bort. Beträffande betydelsen därav hänvisas till specialmotiveringen till 7 § angående motsvarande ändring i den paragrafen.

264 16 och 17 kap. NML 9§

Denna paragraf motsvarar 48 ML. Författningstexten i den föreslagna a paragrafen har jämkats i överensstämmelse med 7 § första stycket. I . .

16 kap. Återbetalning av skatt till skattskyldiga

Nedan anges vilka bestämmelser i ML de föreslagna bestämmelserna som motsvaras av. De ändringar som gjorts i förhållande till ML är av redaktionell art.

Bestämmelse i NML Bestämmelse i ML l § 49 § första-tredje styckena 2 § 49 § fjärde stycket 3 § 49 § femte stycket 4 § 49 § sista stycket

. 17 kap. Skattekontroll

Av de föreslagna bestämmelserna i 17 kap. kommenteras endast 8 § särskilt.

Övriga bestämmelser motsvarar, med vissa redaktionella ändringar, bestäm-

melser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse i NML Bestämmelse i ML 1 § 25 § 2 § 26 § första-tredje styckena 3 § 26 § sista stycket 4 § 26 a § 5 § 27 § 6 § 28 §

18 kap. NML 265

8§

paragraf punkt l tionde stycket anvisningarna till 2 § Denna motsvarar av ML. I ML bestämmelsen gälla skattskyldiga utländska företagare, anges inte är bosatta eller inte stadigvarande vistas här i landet eller, om det som är fråga juridiska inte har fast driftställe här i landet. I om personer, förslaget bestämmelsen gälla den som är skattskyldig enlig 4 kap. 5 anges ändring innebär anpassning till att såväl uttrycket utländsk före- Denna en

yrkesmässighetsbestämmelsema har fått annan utformning i

tagare som en förslaget än i ML jfr 1 kap. 2 och 13 §§ samt 4 kap. 1-5 §§ och specialmotiveringarna därtill. Någon ändring i sak är emellertid inte avsedd.

18 kap. Särskilda avgifter m.m.

Nedan vilka bestämmelser i ML de föreslagna bestämmelserna anges som De ändringar gjorts i förhållande till ML är av motsvaras av. som redaktionell art.

Bestämmelse i NML Bestämmelse i ML l § 64 a § första och andra styckena 2 § 64 § tredje och fjärde styckena a 3 § 64 a § femte stycket 4 § 64 b § 5 § 64 d § 6 § 64 e § 7 § 64 f § första och andra styckena 8 § 64 g § 9§ 64h§

266 19 kap. NML l0§ 64i§ 11§v 64j§ 12§ 64 f § tredje stycket 13§ 64k§ l4§ 64i§

19 kap. Förfarandet vid återbetalning av skatt till icke skattskyldiga

1-11 §§

Bestämmelserna gäller förfarandet vid återbetalning ingående mervärdesav skatt till utländska företagare. Med utländsk företagare förstås näringsiden kare vars verksamhet enligt 4 kap. 3 eller 5 § NML inte är yrkesmässig verksamhet här i landet 1 kap. 14 § NML. En sådan näringsidkare kan inte vara skattskyldig för omsättningen i sin verksamhet jfr l kap. 1 § 1 och 2 § NML. Han saknar därmed avdragsrätt för sin ingående skatt i denna verksamhet jfr 8 kap. 3 och 4 §§ NML. Han är i stället hänvisad till att ansöka om återbetalning. De materiella förutsättningarna för denna återbetalningsrätt finns intagna i 10 kap. 1-4 §§ NML.

Bestämmelserna i det här behandlade kapitlet motsvarar förfarande- och straffbestämmelsema i lagen 1991:119 återbetalning mervärdeskatt om av till utländska företagare prop. 199091:72, SkU 13 och rskr. 122. Vad som i den lagen anges om överklaganden, 15 § andra och tredje meningarna, föreslås dock infört i 20 kap. 3 § NML.

Bestämmelse i NML Bestämmelse i 1991 års lag 1 § 6 § 2 § 7 § 3 § 8 § 4§ 9§

19 kap. NML 267 5§ 11§ 6§ 12§ 7§ 13§ 8§ 14§ 9 § 15 § första meningen 10§ 16§ 11§ 17§

Jämfört med 8 § första stycket 1 i 1991 års lag har i den här föreslagna 3 § förtydligats kraven på den faktura eller därmed jämförliga handling som en i allmänhet skall bifoga sin ansökan. Iden föreslagna 9 § föreskrivs sökande liksom i 15 § första meningen i 1991 års lag att Riksskatteverket prövar frågor återbetalning mervärdesskatt till utländska företagare och om om av betalningsskyldighet för den fått för mycket skatt återbetalad. I 15 § som andra meningen i 1991 års lag föreskrivs även att Riksskatteverkets beslut får överklagas hos kammarrätten. Det följer i förslaget emellertid av den allmänna bestämmelsen i den föreslagna 20 kap. 3 § om överklagande av beslut. I 15 § tredje meningen i 1991 års lag finns en bestämmelse verkets beslut avräkning enligt 13 § andra stycket i 1991 års lag; 7 § om att om stycket i förslaget får meddelas endast i vissa fall. En motsvarande andra regel finns intagen i 20 kap. 3 § NML.

till mervärdesskatteförordning författningsförslag 3 föreslår I förslaget ny utredningen bemyndigande för Riksskatteverket att meddela verkett nytt ställighetsföreskrifter. Bemyndigandet, 18 § 4 förordningen, gäller vilka handlingar enligt 19 kap. 3 § NML skall fogas till en ansökan om återsom betalning jfr specialmotiveringen till författningsförslag 3.

12-15 §§

paragrafer finns bestämmelser förfarandet vid återbetalning av I dessa om mervärdesskatt till icke mervärdesskattskyldiga personer enligt ingående

263 19 kap. NML 10 kap. 5-13 §§ 5-8 §§ gäller hjälporganisationer och utländska beskickningar m.m. och 9-13 §§ gäller nystartade verksamheter, kommuner, vissa yrkesmässiga verksamheter som är undantagna från skatteplikt och exportföretag.

Gemensam bestämmelse 12 § -

I den föreslagna 12 § första stycket vilken myndighet har anges som att pröva frågor om återbetalning enligt nämnda bestämmelser. I paragrafens andra stycke slås fast att den vill få återbetalning enligt dessa som bestämmelser skall ansöka om detta. Ett beslut återbetalning måste alltså om grundas på en ansökan.

Bestämmelser om överklagande respektive myndighets beslut finns i av 20 kap. NML.

Särskilda bestämmelser i förordning återbetalning enligt 10 kap. om 5-8 §§ NML

Ytterligare förfarandebestämmelser om återbetalning enligt 10 kap. 5-8 förslås bli intagna i en förordning, förordningen om återbetalning vissa av indirekta skatter till utländska beskickningar författningsförslag 4. m.m. Den föreslagna förordningen ersätter, såvitt här är intresse, 7 och 8 av förordningen 1972:833 återbetalning mervärdeskatt i vissa fall och om av 4 och 5 §§ förordningen 1986:77 återbetalning mervärdeskatt för om av varor avsedda för bistånd och hjälp utomlands.

Den föreslagna förordningen reglerar även förfarandet vid återbetalning enligt 27 § lagen 1957:262 om allmän energiskatt, 6 § lagen 1961:372 om bensinskatt och 3 § lagen 1990:582 koldioxidskatt. Den föreslagna om förordningen ersätter de förfarandebestämmelser finns i förordsom nu ningen 1985:93 om återbetalning i vissa fall skatt på bensin, av m.m.

19 kap. NML 269 Förslaget förfarandeförordning innehåller också att de tre om en gemensam förordningama upphävs. Till den del dessa innehåller nämnda nu gällande materiella bestämmelser mervärdesskatt föreslås de införda i 10 kap. om NML.

Särskilda bestämmelsen 13-15 §§ återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ om NML

Bestämmelserna i 13 § medför att återbetalning ingående mervärdesskatt av följer bestämmelser som avdrag för ingående skatt. samma

första meningen i 13 § framgår att ansökan skall göras i samma form Av det gäller avdrag för ingående skatt i verksamhet som medför skattsom när skyldighet, således deldaration. I 13 § hänvisas till bl.a. 12 kap. genom det kapitlet förskrifter hur skattskyldig skall deklarera NML. I ges om en utgående och ingående skatt. Ansökan återbetalning av ingående skatt om skall alltså deklareras sätt. 13 § är avsedd att tillämpas så att samma ansökan görs enda deklaration för verksamhet som omfattar genom en en både verksamhetsgrenar medför återbetalningsrätt och verksamhetssom

medför skattskyldighet ifr 12 kap. 2 § samt 13 kap. 6 och

grenar som 29 §§ NML. Skattemyndigheten kan med stöd av den sistnämnda bestämbesluta exempelvis flera verksamheter skall redovisas i en enda melsen att deklaration. Ett sådant beslut skall kunna omfatta även en verksamhet som inte medför skattskyldighet men väl återbetalningsrätt.

hänvisningen till 12 kap. följer även att ansökan om återbetalning skall Av under den redovisningsperiod skatten skulle ha dragits av för det göras som fall verksamheten hade medfört skattskyldighet. I 15 § föreskrivs dock att återbetalning inte skall göras för redovisningsperiod under ansökan om en någon ingående mervärdesskatt rätt till återbetalning inte har vilken som ger förekommit. Hänvisningen till 12 kap. medför nämligen annars att ansökan deklaration skall lämnas även den inte har någon skatt alls i form av av som

270 19 kap. NML

att ta upp. Teoretiskt sett kan detta inträffa enligt ML för den är enbart som s.k. tekniskt skattskyldig dvs. den har rätt till avdrag han som utan att bedriver en verksamhet medför skyldighet redovisa som att utgående skatt. Det synes saknas bärande skäl att behålla denna ordning.

I 12 kap. 24-27 §§ finns bestämmelser ändring om av bl.a. tidigare redovisad ingående skatt. Även dessa regler blir tillämpliga. Det gör alltså ingen skillnad om den ingående skatten redovisas på grund av avdragsrätt eller återbetalningsrätt.

I 13 § hänvisas även till 13 kap. NML. Det innebär reglerna att om registrering och deklarationsförfarandet blir tillämpliga.

Emellertid finns i 14 § särskilda bestämmelser registrering den om av som är återbetalningsberättigad enligt 10 kap. 9-12 §§. Dessa bestämmelser gäller endast om annat inte följer 13 kap. 1 Den återbetalningsbeav rättigade kan nämligen vara skattskyldig för del den verksamhet en av som i övrigt medför återbetalningsrätt. Under de förutsättningar som anges i 13 kap. 1 § första stycket NML skall han registreras för verksamheten. Det kan anmärkas att med verksamhet avses här hela verksamheten, inte del en av den jfr l kap. 7 §. Om Skattemyndigheten med stöd 13 kap. 1 § av andra stycket NML faktiskt registrerar skattskyldig för sådan verken en samhet som nu sagts, gäller inte heller de särskilda bestämmelserna i 14

Om 13 kap. l § NML inte är tillämplig, gäller i stället vad sägs i 14 § som angående i vilka fall registrering skall ske. Den bestämmelsen gäller alltså då någon är återbetalningsberättigad utan att han skall registreras enligt 13 kap. 1 § första stycket eller blir registrerad enligt den paragrafens andra stycke.

Det kan vara fråga om exempelvis ett exportföretag inte har någon som omsättning inom landet. Det kan också vara ett återbetalningsberättigat företag

19 kap. NML 271 verksamhet delvis medför skattskyldighet omsättning undervars men vars 200 000 kr på sätt i 13 kap. 1 § första stycket 1 NML. I den stiger anges situationen kan det bli aktuellt att det finns sådana särskilda skäl att anse registrering kan underlåtas enligt 14 § andra stycket. Frågan om som gör att det finns särskilda skäl i sådan situation bör dock avgöras genom en en bedömning omsättningens och den ingående skattens storlek. samlad av Därvid bör beaktas såväl den ingående skatt som omfattas av avdragsrätt omfattas återbetalningsrätt. Även omsättningens som den skatt som av om och den ingående skattens storlek inte i sig gör registrering befogad, kan en kontrollskäl medföra att särskilda skäl inte bör anses föreligga.

framgår 14 § första stycket skall den omfattas av ett beslut Som av som alltid registreras. Här gör sig kontrollskälen särskilt starkt enligt 9 § gällande.

registrering gjorts med stöd 13 kap. 1 § eller 19 kap. 14 § Oavsett om av skattskyldig är skyldig att anmäla sig för registre- NML och oavsett om en inte registrerats, skall han lämna sin ansökan om återbetalning i ring men sådan särskild deklaration i 13 kap. 3 § första form av en som anges meningen NML. I annat fall skall ansökan göras genom den allmänna självdeklarationen enligt andra meningen i den paragrafen.

hänvisas även till 14-18 kap. och 20 kap. Vidare föreskrivs att ett I 13 § återbetalning skall ett beskattningsbeslut. Härigenom beslut om anses som

förfarandebestämmelser tillämpliga, exempelvis reglerna för

blir olika kvittning överskjutande ingående skatt mot utgående skatt fastställelse, av i verksamhet, återbetalning överskjutande ingående skatt, överen annan av utmätningsförbud, skattekontroll, skattetillägg och överklagande. låtelse- och

dessutom till 21 kap. angående förhandsbesked. Därigenom I 13 § hänvisas ansökan den bedriver eller ämnar bedriva kan skatterättsnämnden av som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 § meddela verksamhet som

272 20 kap. NML n förhandsbesked i frågor sökandens återbetalningsrätt. som avser Detta överensstämmer i sak med vad som idag gäller för den är s.k. tekniskt . som skattskyldig.

Genom hänvisningen till 22 kap. NML behöver belopp under 25 kr inte återbetalas jfr 22 kap. 3 §. Vidare blir den särskilda bestämmelsen om behörighet att lämna uppgift för juridisk tillämplig 22 kap. 6 §. person

20 kap. Överklagande

Av de föreslagna bestämmelserna i 20 kap. kommenteras endast l och 3 §§

särskilt. Övriga bestämmelser motsvarar, med vissa redaktionella ändringar,

bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse i NML Bestämmelse i ML 2§ 51 § sista stycket 4§ 52§ 5§ 53§ 6§ 54§ 7§ 55§ 8§ 56§ 9§ 57§

1§

I denna paragraf anges vilka beslut skattemyndighet får överklaav en som gas hos länsrätten. Paragrafen motsvarar 51 § första och andra styckena ML. I förhållande till ML har gjorts följande tillägg.

Första stycket punkt l omfattar inte bara beskattningsbeslut i fråga en som kan ha betydelse för beskattningen utan även sådana beskattningsbeslut som

20 kap. NML 273 kan ha betydelse för rätten till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ NML. Av 19 kap. 13 § tredje meningen NML framgår att ett beslut i fråga om sådan återbetalning skall anses som ett beskattningsbeslut.

I första stycket punkt 3 finns ny bestämmelse. Enligt den gäller en överklaganderätten även beslut enligt 10 kap. 9 § NML. Vad som avses är alltså ett beslut i fråga om någon skall ha sådan rätt till återbetalning. Däremot inte ett beslut huruvida den som omfattas av ett beslut avses om skall få viss ingående skatt återbetalad jfr specialmotiveringen till 10 en kap. 9 §. Sådana beslut överklagas med stöd av punkt Den föreslagna punkten alltså möjlighet för det allmänna ombudet att överklaga ett ger bifallsbeslut och för den enskilde att överklaga ett avslags- eller avvisningsbeslut. I specialmotiveringen till 10 kap. 9 § behandlas närmare vissa frågor som har samband med möjligheterna att överklaga.

3§

Riksskatteverket beslutar i frågor återbetalning av mervärdesskatt till om utländska företagare samt till vissa hjälporganisationer och utländska beskickningar 19 kap. 9 § 19 kap. 12 §. Riksskatteverket kan m.m. resp. vidare besluta i frågor betalningsskyldighet för en utländsk företagare om fått för mycket skatt återbetalad 19 kap. 9 §. Beslut av här angivna som

slag får, liksom enligt nuvarande ordning, överklagas hos kammarrätten Gfr

specialmotiveringen till nämnda paragrafer.

Iden föreslagna paragrafens andra mening finns en inskränkning av möjligheterna att överklaga vissa avräkningsbeslut. Bestämmelsen överensstämmer med 15 § tredje meningen i lagen 1991:119 om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare jfr prop. 199091:72 s. 16.

274 21 och 22 kap. NML 21 kap. Förhandsbesked

Nedan anges vilka bestämmelser i ML de föreslagna bestämmelserna som motsvaras av. De ändringar som gjorts i förhållande till ML är redakav tionell art.

Bestämmelse i NML Bestämmelse i ML 1 § 63 § första stycket 2 § 63 § andra stycket 3 § 63 § sista stycket

22 kap. Övriga bestämmelser

Nedan anges vilka bestämmelser i ML de föreslagna bestämmelserna som motsvaras av. De ändringar som gjorts i förhållande till ML är redakav tionell art.

Bestämmelse i NML Bestämmelse i ML 1 § 61 § 2 § 70 § första stycket 3 § 70 § andra stycket 4 § 71 § 5 § 72 § 6 § 74 § 7 § 69 § 8 § 76 § 9 § 77 § 10 § 79 §

Kapitlet innehåller sådana bestämmelser i systematiskt hänseende inte som lämpligen bör placeras i något av de övriga kapitlen. Den föreslagna

Kommunalskauelagen och Merviirdesskaueférordningen 275 lagen innehåller inte någon motsvarighet till 73 § ML angående mervärdesskatten och inkomsttaxeringen. Det beror att motsvarande bestämmelser

föreslås införda i KL se författningsförslag 2.

3.2 Kommunalskattelagen

De föreslagna bestämmelserna motsvarar 73 § lagen 1968:430 om mervärdeskatt, ML. Av 2 § 1 mom första stycket lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt följer att de föreslagna bestämmelserna blir tillämpliga även vid taxeringen till statlig inkomstskatt.

Bestämmelsen i 73 § andra stycket ML om att mervärdesskatt som medräknats vid inkomstredovisningen skall anses som en särskild skatt har ansetts överflödig och har därför inte förts över till kommunalskattelagen.

3.3 Mervärdesskatteförordningen

I förhållande till förordningen 1968:431 om mervärdeskatt MF har gjorts följande ändringar.

Förslaget saknar motsvarighet till 6 § MF. Enligt den bestämmelsen får Riksskatteverket anordna möte för överläggning med tjänstemän vid skattemyndigheterna om tillämpningen av lagen 1968:430 om mervärdeskatt, ML. Vidare föreskrivs att Skattemyndigheten beslutar om tjänstemans deltagande i sådant möte. Enligt utredningens mening är föreskrifterna obehövliga.

Som framgår av specialmotiveringen till 5 kap. ll § 2 i förslaget till ny mervärdesskattelag, NML, saknar den lagen motsvarighet till föreskrifterna i andra stycket av anvisningarna till 2 a § ML om intyg m.m. vid viss

276 Utländska beskickningar m.m. exportutförsel. Sådana förskrifter har utredningen ansett kunna meddelas i form av verkställighetsförskrifter. Dessa har tagits in i 5 § i förordningen. De överensstämmer i sak med nämnda föreskrifter i ML.

Mot bakgrund av vad som anförs i motiven till 8 § lagen 1991:119 om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare föreslås ett nytt bemyndigande för Riksskatteverket 18 § 4. Enligt bemyndigandet får verket meddela de ytterligare föreskrifter som behövs för verkställigheten av förslagets motsvarighet till nämnda paragraf, 19 kap. 3 § NML, angående vilka handlingar som skall fogas till en ansökan om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare jfr prop. l99091:72 s. 12.

Övriga ändringar är av redaktionell art.

3.4 Förordningen om återbetalning vissa in-

av

direkta skatter till utländska beskickningar

mOmO

Förordningen har behandlats i anslutning till specialmotiveringen till 10 kap. 5-8 §§ och 19 kap. 12-15 §§ NML.

Statens offentliga utredningar 1992

Kronologisk förteckning

Frihet ansvar kompetens.Grundutbildningens - villkor i högskolan.U. Reglerför risker. Ett seminarium om varför vi tillåter mer föroreningarinne änute. M. Psykisktstördas situationi kommunerna -en probleminventering socialtjänstens ur perspektiv. Psykiatrini Norden -ett jämförandeperspektiv. Koncessionför törsälcringssammanslumingar. Fi. Ny mervärdesskattelag. Motiv. Del — Författningstextochbilagor. Del Fi. -

Statens offentliga utredningar 1992

Systematisk förteckning

Socialdepartementet Psykisktstördassituationikommunema -en probleminventering socialtjänstens ur perspektiv.[3] Psykiatrini Norden ett jämförandeperspektiv.[4] - Finansdepartementet Koncessionför försäkringssammanslumingar. [5] Ny mervärdesskattelag. Motiv. Del - Förfatmingstextochbilagor.Del [6] -

Utbildningsdepartementet

Frihet- kompetens.Grundutbildningens villkor ansvar—— i högskolan.[1]

Miljö- och naturresursdepartementet Reglerför risker. Ett seminarium om varför vi tillåter mer föroreningarinne änute. [2]

ALLMÄNNA FÖRLAGET

BESTÄLLNINGARI ALLMÄNNA FÖRLAGIET. KUNDTJÄNST. |06 47 S|‘KI(I.M.. TEL: 08-7399630. FAX: 08-739 48. 95 INFORMATIONSBOKHANDELN. M.u.MmRcs;A‘rAN vm BRUNKl£Bl:‘|Sl‘(R(i.STOCKHOLM. 5