Vissa mervärdesskattefrågor, m.m., Fi2002/2346

Lagrådsremiss

Vissa mervärdesskattefrågor, m.m.

Regeringen överlämnar denna remiss till Lagrådet.

Stockholm den 12 september 2002

Bosse Ringholm

Marianne Svanberg (Finansdepartementet)

Lagrådsremissens huvudsakliga innehåll

I lagrådsremissen föreslås ändringar i mervärdesskattelagen (1994:200) och skattebetalningslagen (1997:483), vilka i huvudsak syftar till att ytterligare anpassa regelverket till EG:s mervärdesskattesystem. Följande förslag rör mervärdesskattelagen. Bestämmelsen om undantag från skatteplikt för försäkringstjänster föreslås ändrad på så sätt att försäkrings- och återförsäkringstransaktioner undantas oavsett vem som är försäkringsgivare. Bestämmelsen om undantag från skatteplikt vid framställning av periodiska publikationer och tjänster i samband därmed ändras till att även omfatta tjänster tillhandahållna av annan än den tekniske framställaren. Det föreslås att förmedling av sådana tjänster som avses i 5 kap. 6 § första stycket mervärdesskattelagen (dvs. kulturella aktiviteter, transportanknutna tjänster m.m.) som huvudregel skall anses omsatta i det land där den bakomliggande tjänsten utförs. Vidare föreslås en ändring av innebörd att omsättningsland för försäkringstjänster, däribland återförsäkringstjänster, skall vara den plats där kunden är etablerad. Ytterligare en ändring som föreslås är att arbete på lös egendom som förvärvas i Sverige eller förs in hit för att sådant arbete skall utföras under vissa förutsättningar inte skall beskattas i Sverige. Det föreslås också ändringar när det gäller reparation eller leverans av varor i Sverige inom ramen för ett garantiåtagande som en utländsk företagare gjort. I lagrådsremissen föreslås dessutom flera ändringar som rör bestämmelserna om beskattningsunderlag. En ändring är att bidrag som utbetalas av en tredje person och som anses direkt kopplade till priset för en viss transaktion skall ingå i beskattningsunderlaget. En annan ändring är att vid uttag av varor och vissa gemenskapsinterna förvärv skall be-

skattningsunderlaget, i de fall inköpsvärde saknas, utgöras av självkostnadspriset, i stället för tillverkningskostnaden. Ändringar föreslås också i reglerna om beskattningsunderlag såvitt gäller vissa rabatter samt vid vissa import- och återimportfall. Härutöver föreslås en ändring av definitionen av begagnade varor för vinstmarginalbeskattningen såvitt gäller ädelmetaller. Vidare föreslås en ändring när det gäller rätten till återbetalning av ingående skatt som avser förvärv eller import av varor och tjänster som hänför sig till omsättning i ett annat EG-land. Jämfört med i dag skall som en ytterligare förutsättning för rätt till återbetalning gälla att omsättningen är skattepliktig i det land där omsättningen sker. Slutligen föreslås vissa justeringar i mervärdesskattelagen av i huvudsak redaktionell art. Enligt förslaget om ändring i skattebetalningslagen skall Riksskatteverket ges rätt att förelägga den som är skyldig att lämna en periodisk sammanställning att lämna eller komplettera en sådan sammanställning. Föreläggandet skall kunna förenas med vite. I lagrådsremissen föreslås också att nystartade företag på begäran skall få uppskov i tre månader med betalningen av preliminär skatt, om inte särskilda skäl talar emot det. Förslaget medför en ändring av 11 kap. 5 § skattebetalningslagen. Lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2003.

1 Beslut

Regeringen har beslutat att inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1. lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200), 2. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483).

2 Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

1 Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200) dels att 7 kap. 2 a § och 22 kap. 2 § skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 22 kap. 2 § skall utgå, dels att 2 kap. 1 §, 2 a kap. 3 §, 3 kap. 10, 19 och 30 §§, 5 kap. 6, 7, 7 a, 9 och 11 §§, 7 kap. 2, 3, 3 a, 6, 9 och 10 §§, 8 kap. 13 a §, 9 a kap. 4 §, 9 b kap. 4 §, 10 kap. 1, 11 och 13 §§, 11 kap. 8 § samt 12 kap. 1– 2 §§ skall ha följande lydelse.

2 kap.

1 §

1. att en vara överlåts mot ersättning, eller 2. att en vara tas i anspråk genom uttag enligt 2 och 3 §§. En överföring av en vara till ett annat EG-land skall likställas med en omsättning av varan om – varan transporteras av en näringsidkare eller för dennes räkning från en yrkesmässig verksamhet som näringsidkaren bedriver inom EG, – överföringen görs för denna verksamhet, och – överföringen skall beskattas som gemenskapsinternt förvärv i det andra EG-landet. Med omsättning av tjänst förstås 1. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, eller 2. att en tjänst tas i anspråk 2. att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt någon av 4– genom uttag enligt någon av 4, 5, 8 §§ . 7 eller 8 § .

2a kap.

3 § En vara skall anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser 1. ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § och transportmedlet skall användas stadigvarande här i landet, 2. en sådan punktskattepliktig vara som anges i 1 kap. 13 b § och köparen är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare, eller 3. en annan vara än ett nytt transportmedel eller en punktskattepliktig vara och förvärvet görs av en sådan köpare som anges i andra stycket från en säljare som är skattskyldig till mervärdesskatt i ett annat EG-land.

1 Lagen omtryckt 2000:500. Senaste lydelse 2001:971. 6

Första stycket 3 avser köpare som är 1. näringsidkare vars verksam- 1. näringsidkare vars verksamhet medför rätt till avdrag för het medför rätt till avdrag för ingående skatt eller rätt till åter- ingående skatt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av betalning enligt 10 kap. 1 § andra sådan skatt, eller stycket eller 9-13 §§ av sådan skatt, eller 2. näringsidkare vars verksam- 2. näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt het inte medför någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-3 §§ eller juridiska per- 10 kap. 1 § eller 9-13 §§ eller soner som inte är näringsidkare, juridiska personer som inte är under förutsättning näringsidkare, under förutsättning - att det sammanlagda värdet av hans skattepliktiga förvärv av andra varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor under det löpande eller det föregående kalenderåret överstiger 90 000 kronor, eller - att köparen omfattas av ett sådant beslut som anges i 4 §.

3 kap.

10 § Från skatteplikt undantas om- Från skatteplikt undantas omsättning av försäkringstjänster . sättning av Med försäkringstjänster förstås försäkrings- och återförsäk- 1. tjänster vars tillhandahåll- ringstjänster , inbegripet tjänster ande utgör försäkringsrörelse som tillhandahålls av försäkringsenligt försäkringsrörelselagen mäklare eller andra förmedlare av (1982:713) eller enligt lagen försäkringar och som avser försäk- (1998:293) om utländska försäk- ringar eller återförsäkringar . ringsgivares verksamhet i Sverige, och 2. tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar.

19 § Från skatteplikt undantas om- Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som avser sättning av tjänster som 1. införande eller ackvisition av 1. avser införande eller ackvisition annonser i periodiska medlems- av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organi- blad, personaltidningar och organisationstidskrifter som anges i 13 sationstidskrifter som anges i 13 och 14 §§, och och 14 §§, eller 2. framställning av sådana publi- 2. tillhandahålls en utgivare av kationer eller tjänster som till- sådana publikationer som avses i handahålls av framställaren i sam- 1 på uppdrag av honom om band med denna framställning tjänsterna såsom distribution av upplagan. – utgör framställningstjänster, varmed avses mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som

krävs för mångfaldigandet av publikationen, eller – har direkt tekniskt samband med denna framställning, såsom distribution av upplagan.

Från skatteplikt undantas även tjänster som avser införande av annonser i sådana publikationer som anges i 18 §.

30 § Från skatteplikt undantas sådan Från skatteplikt undantas sådan import som medför frihet från import som medför frihet från skatt enligt lagen (1994:1551) om skatt enligt lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import. frihet från skatt vid import , m.m. Från skatteplikt undantas även import av en vara som efter importen skall omsättas till ett annat EG-land enligt 30 a §.

5 kap.

3 6 § Om inget annat följer av 6 a eller 6 b § är tjänster omsatta inom landet, om de utförs i Sverige och avser: 1. kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande verksamhet, däri inbegripen verksamhet som arrangör och andra med en i denna punkt angiven verksamhet förbundna åtgärder, 2. omhändertagande, lastning och lossning av gods och andra liknande tjänster som tillhandahålls som ett led i en varutransport, 3. värdering av varor som är lös egendom, och 4. arbeten på varor som avses i 3, däri inbegripet kontroll eller analys av sådana varor. Förmedling av sådana tjänster som avses i första stycket omfattas av bestämmelserna i 8 §.

7 § Tjänster som anges i andra stycket är omsatta inom landet, om de 1. tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här, eller 2. tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas av någon som inte är en näringsidkare och förvärvaren är en svensk juridisk person eller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Första stycket gäller 1. överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter,

3 Ändringen innebär att andra stycket upphävs. Senaste lydelse 2001:971. 8

2. reklam- och annonseringstjänster, 3. konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, konstruktion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och liknande tjänster, 4. automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program för automatisk databehandling, 5. tillhandahållande av information, 6. bank- och finansieringsjänster 6. bank- och finansieringstjänstutom uthyrning av förvaringsut- er utom uthyrning av förvaringsrymmen, utrymmen samt försäkrings- och återförsäkringstjänster , 7. uthyrning av arbetskraft, 8. uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel eller transporthjälpmedel, 9. förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i 1 eller från att utöva en viss verksamhet, 10. telekommunikationstjänster, varmed förstås dels tjänster som avser överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektromagnetiska medel, dels tjänster som avser överlåtelse eller upplåtelse av rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning, och 11. sådan förmedling som görs för någon annans räkning i hans namn, om förmedlingen avser sådana tjänster som anges i denna paragraf. Tjänster som anges i andra stycket skall anses omsatta utomlands, om de 1. tillhandahålls en förvärvare i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i det landet har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i det landet, han är bosatt eller stadigvarande vistas där, 2. tillhandahålls en förvärvare i ett land utanför EG som inte är en näringsidkare i det landet, eller 3. tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren inte är en näringsidkare här i landet.

7 a § Andra förmedlingstjänster än Andra förmedlingstjänster än sådana som anges i 4, 5, 5 a, 6 , 6 a sådana som anges i 4, 5, 5 a, 6 a och 7 §§ och som görs för någon och 7 §§ och som görs för någon annans räkning i dennes namn är annans räkning i dennes namn är omsatta inom landet, om omsatta inom landet, om 1. förmedlingstjänsten avser en vara eller tjänst som omsätts i Sverige och förvärvet av förmedlingstjänsten inte har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land, eller 2. förmedlingstjänsten avser en vara eller tjänst som omsätts i ett annat EG-land men köparen av förmedlingstjänsten är registrerad till mervärdesskatt här i landet och han har förvärvat förmedlingstjänsten under angivande av registreringsnumret.

9 § En omsättning enligt 2, 2 a, 2 b eller 3 § av en vara anses som en omsättning utomlands, om 1. säljaren levererar varan till en plats utanför EG, 2. direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare, 3. en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG, 4. varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för sådan omsättning som anges i 1 § tredje stycket, 4 a. varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 2 b § för försäljning ombord och avser sådana livsmedel eller livsmedelstillsatser som anges i livsmedelslagen (1971:511), dock inte punktskattepliktiga varor, 5. varan omsätts på fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 2 b § för konsumtion ombord, 6. det är fråga om en leverans av varor av de slag som avses i 3 § lagen (1999:445) om exportbutiker och varorna är avsedda för försäljning i en sådan butik, 6 a. det är fråga om en sådan försäljning som avses i 1 § andra stycket lagen om exportbutiker, 7. varan är en personbil eller 7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 23 § tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1, 2 eller 3 lagen första stycket 1, 2 eller 3 lagen (2001:558) om vägtrafikregister, (2001:558) om vägtrafikregister, eller 8. varan levereras för en sådan utländsk företagares räkning som inte är skattskyldig för omsättningen och leveransen görs inom ramen för ett garantiåtagande som företagaren gjort, eller 9 . varan levereras här i landet 8 . varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG- land, under annat land än ett EG-land, under förutsättning att förutsättning att a. ersättningen utgör minst 200 kronor, och b. säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes. Vid leverans av en vara inom landet till en fysisk person som är bosatt i Norge eller på Åland anses omsättningen som en omsättning utomlands endast om 1. leveransen avser en vara eller en grupp av varor som normalt utgör en helhet och ersättningen utgör minst 1 000 kronor efter avdrag för skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättningen och

Senaste lydelse 2002:263. 10

2. säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen fört in varan eller varorna till Norge eller till Åland och därvid enligt tullräkning eller liknande handling betalat skatt motsvarande skatt enligt denna lag. En leverans av varor till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge eller mellan Sverige och Åland skall anses som en omsättning utomlands endast om leveransen inte strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg. En leverans som avses i första stycket 4 av punktskattepliktiga varor skall anses som en omsättning utomlands endast om leveransen uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg.

11 § En omsättning av tjänster enligt någon av 4–8 §§ anses som omsättning utomlands då det är fråga om: 1. tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg, 2 a. lastning, lossning eller andra tjänster i godsterminal-, hamn- eller flygplatsverksamhet, om tjänsterna avser varor från eller till ett land utanför EG, 2 b. transport eller annan tjänst inom landet som avser varor som en speditör eller fraktförare tillhandahåller en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG i samband med import eller export av varan, 3. alla tjänster som avser varor 3. tjänster som består av arbete utom uthyrning, om varorna förts på lös egendom, om egendomen in i landet endast för tjänsten i förvärvats eller importerats för att fråga för att därefter föras ut ur undergå sådant arbete inom EG landet till en plats utanför EG, och egendomen efter det att arbetet utförts, transporteras ut ur EG av den som tillhandahåller tjänsterna, eller av kunden om denne inte är etablerad inom landet eller för någonderas 4. reparation av varor åt en räkning, och utländsk företagare, som inte är skattskyldig för omsättningen, och reparationen görs inom ramen för garantiåtaganden som denne gjort, och 5 . förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans 4 . förmedling av varor eller räkning i dennes namn, när tjänster som görs för någon annans omsättningen av dessa anses som räkning i dennes namn, när en omsättning utanför EG antingen omsättningen av dessa anses som enligt 1 § första stycket eller enligt en omsättning utanför EG antingen förevarande paragraf eller 9 §. enligt 1 § första stycket eller enligt förevarande paragraf eller 9 §.

7 kap.

2 § Vid omsättning som anges i 3 Vid omsättning och förvärv som och 4 §§ beräknas beskattnings- anges i 3 och 4 §§ beräknas underlaget med utgångspunkt i det beskattningsunderlaget med i nämnda paragrafer angivna utgångspunkt i det i nämnda värdet. Beskattningsunderlaget paragrafer angivna värdet. I utgörs av detta värde minskat med beskattningsunderlaget skall ingå 1. 20 procent när skattesatsen skatter och avgifter utom skatt enligt 1 § är 25 procent, enligt denna lag. I beskattnings- 2. 10,71 procent när skatte- underlaget skall även ingå andra satsen är 12 procent, och tillägg till priset som säljaren tar 3. 5,66 procent när skattesatsen ut av köparen utom ränta. är 6 procent. Vid omsättning som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–4 b utgörs dock beskattningsunderlaget av det i 3 § angivna värdet utan sådan minskning som anges i första stycket. I 9 a kap. finns särskilda bestämmelser om beräkning av beskattningsunderlaget vid omsättning i vissa fall av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. I 9 b kap. finns särskilda bestämmelser om beräkning av beskattningsunderlaget vid omsättning i viss resebyråverksamhet.

3 § Det i 2 § första stycket första Det i 2 § första stycket avsedda meningen avsedda värdet utgörs värdet utgörs 1. vid annan omsättning än uttag: av ersättningen, 2 a. vid uttag av varor: av 2 a. vid uttag av varor: av inköpsvärdet för varorna eller inköpsvärdet för varorna eller liknande varor eller, om sådant liknande varor eller, om sådant värde saknas, av tillverknings- värde saknas, av självkostnadskostnaden vid tidpunkten för priset vid tidpunkten för uttaget, uttaget, och 2 b. vid uttag av tjänster i andra 2 b. vid uttag av tjänster i andra fall än som anges i 4 och 5 §§: fall än som anges i 4 och 5 §§: kostnaden vid tidpunkten för kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten . uttaget för att utföra tjänsten , 3. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 § 1 eller 2: ersättningen och punktskatt som köparen påförts i ett annat EG-land, och 4. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4: varans inköpsvärde eller, om ett sådant värde saknas, självkostnadspriset för varan.

Senaste lydelse 2001:1169. 12

3 a § Med ersättning enligt 2 a och Med ersättning enligt 3 § förstås 3 § § förstås det pris som följer av allt det som säljaren har erhållit avtalet om varan eller tjänsten. eller skall erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som utgör eller är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten. Med inköpsvärde och tillverk- Med inköpsvärde enligt 3 § ningskostnad enligt 2 a och 3 § § förstås det pris som den skattförstås det pris som den skatt- skyldige betalat för att köpa in skyldige betalat för att köpa in varorna. varorna respektive den skattskyldiges kostnad för att tillverka varorna. I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta. Med kostnad enligt 3 § för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

6 § Om den skattskyldige i Den skattskyldige skall minska efterhand lämnar sådana bonus, beskattningsunderlaget med beloprabatter eller andra nedsättningar pet av lämnade prisnedsättningar av priset som inte är beroende av som att betalning görs inom en viss tid, 1. ges i form av kassarabatt, får han minska beskattnings- 2. ges till kunden i form av underlaget med beloppet av den andra rabatter och som kontoförs lämnade prisnedsättningen. vid tidpunkten för tillhandahållandet, eller 3. ges efter det att tillhandahållandet ägt rum. Om en vara återtas med stöd av förbehåll om återtaganderätt enligt konsumentkreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl., får säljaren minska beskattningsunderlaget med vad han vid avräkning med köparen tillgodoräknar köparen för den återtagna varans värde. Denna rätt gäller dock endast om han kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av varan. Om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst (kundförlust), får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten. I 13 kap. finns bestämmelser om hur minskningen av beskattningsunderlaget skall redovisas av den skattskyldige.

9 § Vid återimport av gemenskaps- När sådana varor som avses i varor som bearbetats i ett land andra stycket exporterats tempoutanför EG på något annat sätt än rärt och därefter importeras eller genom reparation, utgörs beskatt- återimporteras med användning ningsunderlaget av beskattnings- av tullförfarandet passiv förädling, underlaget enligt 8 § minskat med utgörs beskattningsunderlaget av beskattningsunderlaget för skatten beskattningsunderlaget enligt 8 § vid förvärvet eller den tidigare minskat med beskattningsunderimporten, om laget för mervärdesskatt som 1. skatt enligt denna lag har tidigare har tagits ut i Sverige tagits ut i Sverige vid den skatt- eller i ett annat EG-land för de skyldiges förvärv eller tidigare temporärt exporterade varorna. import av varan, och Första stycket gäller för 2. de bearbetade varorna åter- 1. gemenskapsvaror som bearimporteras inom den tid som betats i ett land utanför EG på Tullverket fastställt och varorna något annat sätt än genom reparaförtullas för den som får tillämpa tion, och tullförfarandet passiv förädling. 2. varor som tillverkats i ett land utanför EG helt eller delvis av material som är gemenskapsvaror.

10 § Vid import och återimport av Med gemenskapsvaror, tempovaror som tillverkats i ett land rärt exporterade varor och utanför EG helt eller delvis av tullförfarandet passiv förädling material som är gemenskapsvaror avses detsamma som i rådets utgörs beskattningsunderlaget av förordning (EEG) nr 2913/92 av beskattningsunderlaget enligt 8 § den 12 oktober 1992 om minskat med beskattnings- inrättandet av en tullkodex för underlaget för den tidigare gemenskapen. uttagna skatten, om 1. de varor som importeras eller återimporteras tillverkats av det temporärt exporterade materialet, och 2. de tillverkade varorna återimporteras inom den tid som Tullverket fastställt och varorna förtullas för den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling.

8 kap.

13 a § I de fall den ingående skatten I de fall den ingående skatten avser förvärv eller import som avser förvärv eller import som görs i verksamhet som består av görs i verksamhet som består av anordnande av konserter, cirkus-, anordnande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra balettföreställningar eller andra

jämförliga föreställningar får jämförliga föreställningar får avdrag inte göras till den del avdrag inte göras till den del intäkten i verksamheten utgörs av intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det sådant bidrag eller stöd från det allmänna, som inte kan anses allmänna som inte utgör ersättning utgöra ersättning för omsatt vara enligt 7 kap. 3 a § första stycket . eller tjänst . Första stycket gäller inte om annat följer av 14 §.

9 a kap.

4 § Med begagnade varor avses varor som har varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation med undantag av 1. fastigheter enligt 1 kap. 11 §, 2. konstverk, samlarföremål eller antikviteter, 3. varor som helt eller till 3. varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver väsentlig del består av guld, silver eller platina , om ersättningen vid eller platina, om materialet är återförsäljarens förvärv under- obearbetat eller i huvudsak obearstiger 175 procent av metallvärdet betat , samt skrot, avfall eller likpå inköpsdagen av det guld, silver nande som innehåller guld, silver eller platina som ingår i varan , eller platina, eller samt skrot, avfall eller liknande som innehåller guld, silver eller platina, eller 4. oinfattade naturliga eller syntetiska ädelstenar.

9 b kap.

4 § Omsättning av resetjänsten omfattas av 5 kap. 8 § om inte annat följer av andra stycket. Om resebyrån som ett led i Om resebyrån som ett led i omsättningen av resetjänsten för- omsättningen av resetjänsten förvärvat varor och tjänster som en värvat varor och tjänster som en annan näringsidkare tillhandahållit annan näringsidkare tillhandahållit resebyrån utanför EG, skall resebyrån utanför EG, skall resetjänsten anses utgöra en sådan resetjänsten anses utgöra en sådan tjänst som avses i 5 kap. 11 § 5 . tjänst som avses i 5 kap. 11 § 4 . Om förvärven avser varor och Om förvärven avser varor och tjänster som den andre närings- tjänster som den andre näringsidkaren tillhandahållit resebyrån idkaren tillhandahållit resebyrån både inom och utanför EG, gäller både inom och utanför EG, gäller bestämmelserna i 5 kap. 11 § 5 bestämmelserna i 5 kap. 11 § 4 endast för den del av omsättningen endast för den del av omsättningen av resetjänsten som avser varor av resetjänsten som avser varor och tjänster tillhandahållna utanför och tjänster tillhandahållna utanför EG. EG.

10 kap.

1 § En utländsk företagare har på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt under förutsättning att 1. den ingående skatten avser 1. den ingående skatten avser förvärv eller import som hänför förvärv eller import som hänför sig till omsättning i verksamhet sig till omsättning i verksamhet utomlands, och utomlands, 2. omsättningen, i det fall den görs inom EG, är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt motsvarande den som avses i 11 eller 12 § i det land där omsättningen görs, och 2 . omsättningen skulle ha med- 3 . omsättningen skulle ha varit fört skattskyldighet eller rätt enligt skattepliktig eller skulle ha 11 eller 12 § till återbetalning om medfört rätt enligt 11 eller 12 § till den gjorts här i landet. återbetalning om den gjorts här i landet. Rätt till återbetalning föreligger Rätt till återbetalning föreligger även för ingående skatt som avser även för ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför förvärv eller import som hänför sig till omsättning inom landet för sig till omsättning inom landet för vilken förvärvaren är skattskyldig vilken förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3 enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3 eller 4 b. eller 4 b om omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt enligt 11 eller 12 §. Rätten till återbetalning gäller Rätten till återbetalning enligt endast om den ingående skatten första och andra styckena gäller skulle ha varit avdragsgill, om dock inte om den ingående skatten omsättningen medfört skattskyldig- avser förvärv eller import som het, eller om hinder mot åter- omfattas av begränsningar i betalning inte skulle ha förelegat avdragsrätten enligt 8 kap. 9, 10, enligt 13 §. 15 eller 16 § eller hinder mot återbetalning enligt 13 §.

11 § Den som i en yrkesmässig Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första tredje stycket 2 , 10 § , 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 §, stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §,

Senaste lydelse 2002:392. 16

1 , 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §. 30 e §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §. Rätten till återbetalning av Rätt till återbetalning föreligger ingående skatt hänförlig till sådan också för ingående skatt som omsättning som avses i 3 kap. 9 § hänför sig till sådan omsättning av utom tredje stycket 2, 10 § samt varor och tjänster som avses i 23 § 1, gäller endast under förut- 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, sättning att den som förvärvar 10 § eller 23 § 1 om denna varan eller tjänsten bedriver verk- omsättning har direkt samband samhet utanför EG eller att med varor som skall exporteras till tjänsten har direkt samband med ett land utanför EG. varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG. Rätt till återbetalning föreligger Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som också för ingående skatt som avser hänför sig till förvärv av varor och förvärv och import som hänför sig tjänster som skall anses omsatta i till omsättning i ett annat EG-land ett annat EG-land . Rätten till under förutsättning att återbetalning gäller under förut- 1. omsättningen är skattepliktig sättning att avdragsrätt eller eller medför återbetalningsrätt återbetalningsrätt för den in- motsvarande den som avses i gående skatten skulle ha förelegat denna paragraf eller 12 § i det om varan eller tjänsten hade land där omsättningen görs, ansetts omsatt här i landet. 2. omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt denna paragraf eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts här i landet, och 3. ansökan om återbetalning inte skall göras enligt 1 eller 2 §§.

13 § Rätten till återbetalning av in- Rätten till återbetalning enligt gående skatt enligt 9–12 §§ 9–12 §§ omfattar inte sådan inomfattar endast sådan skatt som gåend e skatt som avser förvärv skulle ha varit avdragsgill om eller import som omfattas av verksamheten hade medfört skatt- begränsningar i avdragsrätten skyldighet och, i fall som avses i enligt 8 kap. 9, 10, 15 eller 16 §. 9 §, omsättning hade förekommit. Vad som föreskrivs i 2 och 6 kap. i fråga om den som är skattskyldig gäller också för den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 9–12 §§.

11 kap.

8 § Om en skattskyldig lämnar Om en skattskyldig lämnar sådana nedsättningar av priset som sådana nedsättningar av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket avses i 7 kap. 6 § första stycket 1 skall han utfärda en kreditnota eller 3, skall han utfärda en krediteller jämförlig handling. nota eller jämförlig handling.

Detta gäller även vid en sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 2 om nedsättningen inte framgår av tidigare upprättad faktura. Handlingen skall innehålla uppgift om 1. ersättningen enligt utfärdad faktura eller jämförlig handling och nedsättningen av ersättningen, 2. skatten enligt fakturan eller jämförlig handling och minskningen av skatten, och 3. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av de frågor som anges i 5 § första stycket 7. Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall den skattskyldige utfärda en sådan handling som anges i nämnda stycke.

12 kap.

1 § Beslut enligt denna lag med- Beslut enligt denna lag meddelas, om inte annat anges i andra delas, om inte annat anges i 1 a stycket eller i 1 a eller 2 §, av eller 2 §, av skattemyndigheten i skattemyndigheten i den region den region där den skattskyldige är där den skattskyldige är registrerad registrerad enligt 3 kap. 1 § skatteenligt 3 kap. 1 § skattebetalnings- betalningslagen (1997:483) eller, lagen (1997:483) eller, om han om han inte är registrerad, av den inte är registrerad, av den skattemyndighet som enligt 2 kap. skattemyndighet som enligt 2 kap. samma lag är behörig att besluta samma lag är behörig att besluta om registrering. om registrering. Bestämmelserna i 2 kap. 2 § tredje stycket taxeringslagen (1990:324) gäller även ärenden enligt denna lag.

2 § Riksskatteverket prövar frågor Riksskatteverket prövar frågor om betalningsskyldighet enligt om betalningsskyldighet enligt 3 kap. 26 b §, om återbetalning 3 kap. 26 b §, om återbetalning enligt 10 kap. 1–8 §§ och om enligt 10 kap. 1–8 §§ och om betalningsskyldighet och avräk- betalningsskyldighet och avräkning enligt 19 kap. 7 §. I fråga om ning enligt 19 kap. 7§. I fråga om återbetalning enligt 10 kap. 9– återbetalning enligt 10 kap. 9– 13 §§ tillämpas 1 § första stycket . 13 §§ tillämpas 1 §. Frågor om gruppregistrering enligt 6 a kap. 4 § eller om ändring eller avregistrering enligt 6 a kap. 5 § prövas av skattemyndigheten i den region som, i fråga om grupphuvudmannen, är beslutande myndighet enligt 2 kap. 13 eller 5 § skattebetalningslagen (1997:483). Bestämmelserna om beslutande myndighet i 2 kap. 1–3 och 5 §§

Ändringen innebär bl.a. att andra stycket upphävs. 18

skattebetalningslagen är tillämpliga även i de fall den skattskyldige skall redovisa mervärdesskatt i en självdeklaration.

1. Denna lag träder i kraft 1 den januari 2003. 2. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om omsättningar som gjorts före ikraftträdandet. 3. De äldre bestämmelserna i 10 kap. 1 § gäller fortfarande för ansökningar om återbetalning av ingående skatt som kommer in till Riksskatteverket före den 1 juli 2003. 4. De äldre bestämmelserna i 10 kap. 11 § gäller fortfarande om rätten till återbetalning inträtt före ikraftträdandet. 5. Om en fastighet före ikraftträdandet omfattas av frivillig skattskyldighet enligt 3 kap. 3 § andra stycket och 9 kap. och den frivilliga skattskyldigheten upphör att gälla på grund av de nya bestämmelserna i 10 kap. 1 eller 11 §, skall jämkning av ingående skatt enligt 9 kap. 10 § inte ske.

2.2 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483) dels att 11 kap. 5 § skall ha följande lydelse dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 10 kap. 36 a §, av följande lydelse.

10 kap.

11 kap.

5 §

F-skatt och särskild A-skatt skall betalas med lika stora belopp varje månad enligt bestämmelserna i 16 kap. 5 eller 6 §. Skattemyndigheten får på begäran av den skattskyldige besluta att Fskatt och särskild A-skatt skall betalas endast under vissa kalendermånader, om den skattskyldiges näringsverksamhet pågår under endast en del av kalenderåret och det finns särskilda skäl. Skattemyndigheten skall på begäran av en skattskyldig som startar en ny näringsverksamhet besluta att F-skatt eller särskild Askatt skall börja betalas tre månader senare än vad som följer av bestämmelserna i 16 kap. 5 § första – tredje styckena, dock inte senare än den 12 augusti året efter inkomståret, om 1. den skattskyldige inte redan bedriver näringsverksamhet, och 2. inte särskilda skäl talar emot det.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2003. 2. Bestämmelserna i 11 kap. 5 § tillämpas första gången på preliminär skatt som avser inkomståret 2003.

3 Ärendet och dess beredning

I lagrådsremissen redogörs för vissa ändringar som bör göras i mervärdesskattelagen (1994:200, ML), och skattebetalningslagen (1997:483, SBL), med anledning av framställningar som inkommit till Finansdepartementet eller på annat sätt initierats inom departementet. Allmänt kan framhållas att de flesta förslagen syftar till att ytterligare anpassa ML till EG:s mervärdesskattesystem. Ändringarna är därvid huvudsakligen av systematisk-teknisk karaktär. När det gäller EG:s mervärdesskattesystem har arbetet med att skapa gemensamma regler pågått länge. Redan år 1967 beslöts att göra mervärdesskattesystemet obligatoriskt i medlemsstaterna i det dåvarande EG. Tanken bakom ett sådant system var att undvika snedvridningar av konkurrensen på grund av olikformiga regler i medlemsländerna och att främja uppkomsten av den gemensamma marknaden. En annan viktig anledning till harmonisering av reglerna är att mervärdesskatten utgör grund för en väsentlig del av gemenskapens finansiering. Detta har medfört krav på att underlaget för skatten, mervärdesskattebasen, skall vara densamma i samtliga medlemsstater. Sedan 1967 har en successiv samordning genomförts genom flera direktiv. Den centrala rättsakten för mervärdesbeskattningen inom EG utgörs av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmoniering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för 9 mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 13.6.1977, s. 1) , härefter sjätte direktivet. Det sjätte direktivet har utökats och ändrats i flera hänseenden sedan det antogs. Hänvisningarna i det följande till bestämmelser i EG:s direktiv avser, om inte annat anges, det sjätte direktivet. Nedan följer en redogörelse för de aktuella framställningarna och för de frågeställningar som i övrigt aktualiseras i lagrådsremissen. Riksskatteverket har i en framställan som kom in till Finansdepartementet den 30 oktober 2000 (dnr Fi2000/3956) begärt ändringar i ML och SBL. Riksskatteverket har därvid hemställt om ändringar i ML som bl.a. rör undantag från skatteplikt för försäkringstjänster, omsättningsland för försäkringstjänster, arbete på lös egendom m.m., definitionen av begagnade varor för vinstmarginalbeskattningen och . öresavrundning (22 kap. 2 § ML). Beträffande SBL har Riksskatteverket begärt en ändring av innebörd att det skall vara möjligt att meddela föreläggande att lämna periodisk sammanställning. De ovan angivna frågorna tas upp till behandling i lagrådsremissen. Riksskatteverket har i framställningen vidare framfört att regeln i 2 a kap. 2 § 2 ML om gemenskapsinterna förvärv, ställd i relation till

9 Ändrad senast genom rådets direktiv 2002/38/EG av den 7 maj 2002 om ändring och ändring för en begränsad tid av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för radio och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. 21

1 kap. 1 § första stycket 2 ML, avviker från motsvarande regel i sjätte direktivet. Enligt nämnda regel i ML krävs att den förvärvade varan transporteras till ett annat EG-land från Sverige eller ett annat EG-land. Enligt artikel 28a.3 i sjätte direktivet skall varan ha transporterats till en annan medlemsstat än den från vilken varorna utgick till förvärvaren. Regeringen gör bedömningen att den svenska regeln i denna del motsvarar EG-regeln och finner därför inte skäl att göra någon ändring i ML. Frågan tas därför inte upp i det följande. Det kan tilläggas att regeln i 1 kap. 1 § första stycket 2 ML, som innebär att mervärdesskatt inte skall betalas för ett gemenskapsinternt förvärv om omsättningen är gjord inom landet, syftar på sådana s.k. monteringsleveranser och distansförsäljningar som regleras i 5 kap. 2 § första stycket 2 och 4 ML. Eftersom dessa omsättningar är gjorda inom landet, skall beskattning av dem ske enligt de allmänna reglerna. Regeln har kommenterats i prop. 1994/95:57 s. 157. Riksskatteverket har i en framställan som kom in till Finansdepartementet den 5 mars 2002 (dnr Fi2002/1042) begärt ytterligare ändringar i ML. Denna framställning avser bl.a. självkostnadspris som beskattningsunderlag vid uttag och gemenskapsinterna förvärv samt beskattningsunderlaget vid bidrag. I lagrådsremissen tas också dessa frågor upp. I lagrådsremissen behandlas även frågor som rör framställning av periodiska publikationer. Sveriges Tidskrifter har i ett ärende (dnr Fi2002/2257) som ingetts den 4 december 2001 till Utredningen om översyn av reglerna om skattskyldighet i mervärdesskattelagen (Fi 1999:03) och som överlämnats till Finansdepartementet, begärt att skattepliktsbestämmelsen i ML som rör framställning av periodiska publikationer ändras. Vidare har i ett ärende som inkom till Finansdepartementet den 27 juli 2001 (dnr Fi2001/3067) ett bolag hemställt om ändring i samma bestämmelse. Utöver de frågor som aktualiserats genom de ovan nämnda framställningarna tar regeringen på eget initiativ upp vissa mervärdesskattefrågor i lagrådsremissen. Dessa frågor rör förmedling i vissa fall, beskattningsunderlaget vid vissa rabatter, beskattningsunderlaget vid import och återimport av varor som bearbetats och tillverkats i tredje land samt återbetalning av ingående skatt som hänför sig till omsättning utomlands. Därutöver har ytterligare några frågor initierats av regeringen. Dessa frågor, som rör 2 kap. 1 §, 3 kap. 30 § och 12 kap. 1–2 §§ ML, är i huvudsak av redaktionell art och behandlas endast i författningskommentaren till respektive lagrum. Inom Finansdepartementet har under våren 2002 utarbetats en promemoria med förslag till sådana ändringar som föranleds av ovan nämnda framställningar och de ändringar som i övrigt bör göras. Promemorians lagförslag finns i bilaga 1 . Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 2 . Promemorian och en

sammanställning av remissyttrandena finns tillgängliga hos Finansdepartementet (dnr Fi2002/2346). I en framställan som inkom till Finansdepartementet den 28 oktober 1996 (dnr Fi1996/4489) har Systembolaget AB begärt att en enhetlig skattesats införs för returemballage. Systembolaget AB har även i en framställan till Utredningen för översyn av producentansvaret (M 2000:01) framfört det kravet. Den sistnämnda framställningen har överlämnats till Finansdepartementet den 1 februari 2002 (dnr Fi2002/627). I en framställan som inkom till Finansdepartementet den 15 november 1996 (dnr Fi1996/4761) har även Svenska Bryggareföreningen begärt ändring i ML för att komma till rätta med problem som den ordning som tillämpas för returemballage anses medföra. I den promemoria som utarbetats med anledning av de framställningar som kommit in till Finansdepartementet behandlades även frågan om returemballage. I promemorian föreslogs att normalskattesatsen skulle tillämpas vid omsättning av returemballage, oavsett vad för skattesats som gällde för den vara som förpackats i eller transporterats i emballaget. Eftersom samtliga remissinstanser som yttrat sig i denna del avstyrkt eller varit negativt inställda till förslaget tas inte frågan upp i lagrådsremissen. Frågan kommer att bli föremål för ytterligare överväganden inom Finansdepartementet. Riksskatteverkets framställan som kom in till Finansdepartementet den 5 mars 2002 rörde även bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML om tillfälligt registrerade personbilar och motorcyklar. I promemorian föreslogs, i enlighet med Riksskatteverkets förslag, att bestämmelsen skulle upphävas. Volvo Personbilar Sverige AB och Saab Automobile AB har efter remisstidens utgång inkommit med invändningar mot att bestämmelsen upphävs. Invändningarna har inte hunnit beredas inom Finansdepartementet. Det är därför inte möjligt att nu lämna något förslag i frågan. Näringsdepartementet tog under våren 2001 fram förslag till regeländringar i syfte att ge tydliga förenklingar för små företag. I förutsättningarna ingick att förslagen skulle kunna genomföras någorlunda snabbt och inte fick annat än marginellt påverka statens finanser negativt. Förslagen togs fram i samråd med en referensgrupp med praktisk erfarenhet från småföretagens verksamhet (Simplex-gruppen). I maj 2001 bildades en informell arbetsgrupp för att studera och utveckla förslagen. Arbetsgruppen avslutade sitt arbete i november 2001 och kom fram till att ett av förslagen, uppskov med betalning av preliminär skatt för nya företag, borde genomföras. Förslaget behandlades i promemorian Uppskov med betalning av preliminär skatt för nystartade företag (dnr Fi2002/1565). Promemorian har remissbehandlats. Promemorians lagförslag finns i bilaga 3. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 4 . En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i Finansdepartementet (dnr Fi2002/1565). I lagrådsremissen behandlas även denna fråga. I det följande redovisas ändringsförslagen i den ordning som berörda bestämmelser är intagna i ML respektive SBL. Under respektive avsnitt redogörs närmare för de framställningar som i förekommande fall ligger till grund för förslagen.

4 Undantag från skatteplikt för försäkringstjänster

4.1 Riksskatteverkets framställning

Riksskatteverket föreslår i sin framställning att bestämmelsen i 3 kap. 10 § ML, som reglerar undantag från skatteplikt för försäkringstjänster, ändras så att räckvidden för undantaget för försäkringstransaktioner, i enlighet med EG-domstolens praxis, inte begränsas till att endast avse sådana tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt specifikt angivna lagar.

4.2 EG:s regler

Enligt artikel 13 B.a i det sjätte direktivet undantas försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter och som avser försäkringar eller återförsäkringar. Av betydelse är ett förhandsavgörande från EG-domstolen den 25 februari 1999 i mål C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), REG 1999, s. I-00973. Domstolen tog ställning till bl.a. frågan om huruvida det är förenligt med artikel 13 B.a i det sjätte direktivet att en medlemsstat begränsar omfattningen av undantaget för försäkringstransaktioner till sådana tjänster som har utförts av personer som tillåts att bedriva försäkringsverksamhet enligt lagstiftningen i medlemsstaten. Domstolen fann att en medlemsstat inte får begränsa omfattningen av detta undantag till att endast avse sådana tjänster som utförs av de försäkringsgivare som enligt den nationella rätten tillåts att bedriva försäkringsverksamhet.

4.3 Reglerna i mervärdesskattelagen

Enligt 3 kap. 10 § ML undantas omsättning av försäkringstjänster från skatteplikt. Bestämmelsen preciserar vad som skall anses som försäkringstjänster. Sådana tjänster utgörs dels av tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) eller enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige, dels av tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar.

4.4 Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: Definitionen av begreppet försäkringstjänster slopas i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen. Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner undantas därmed från skatteplikt oavsett vem som är försäkringsgivare. Därutöver sker vissa ytterligare justeringar i syfte att uppnå en närmare överensstämmelse med ordalydelsen i motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.

Remissinstanserna: Riksskatteverket tillstyrker en ändring av den aktuella bestämmelsen, men har synpunkter på utformningen av den. Svenskt Näringsliv tillstyrker förslaget. Sveriges Försäkringsförbund har inget att erinra mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: I 3 kap. 10 § andra stycket 1 ML begränsas undantaget avseende omsättning av försäkringstjänster till att endast avse omsättning av tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) eller enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige. EGdomstolen har i förhandsavgörandet C-349/96 Card Protection Plan (CPP) funnit att en medlemsstat inte får begränsa omfattningen av undantaget i artikel 13 B.a i det sjätte direktivet för omsättning av försäkringstransaktioner till att endast avse sådana tjänster som utförs av de försäkringsgivare som enligt den nationella rätten tillåts att bedriva försäkringsverksamhet. Bestämmelsen i 3 kap. 10 § ML föreslås därför ändrad så att begränsningen av räckvidden för undantaget till att endast avse omsättning av tjänster som utgör försäkringsrörelse enligt i lagtexten särskilt angivna lagar tas bort. Enligt den föreslagna lydelsen kommer bestämmelsen därmed att omfatta försäkringstransaktioner oavsett vilket subjekt som är försäkringsgivare. För att klargöra att bestämmelsen även omfattar återförsäkringstransaktioner föreslås att den formuleras i enlighet med det sjätte direktivets ordalydelse. Vidare har en justering gjorts så att även tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare och som avser försäkring eller återförsäkring skall inbegripas i begreppet försäkrings- och återförsäkringstjänst. Ändringen görs i syfte att uppnå överensstämmelse med motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet.

5 Framställning av periodiska publikationer

5.1 Bakgrund

I 3 kap. ML finns särskilda skattepliktsregler för periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar, periodiska organisationstidskrifter samt program och kataloger (se 13, 14 och 16–19 §§). Bestämmelserna innebär att omsättning och införsel av dessa publikationer under vissa förutsättningar är undantagen från skatteplikt. Vidare görs undantag för vissa tjänster i samband med periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter, såsom införande eller ackvisition av annonser och tjänster som avser framställning m.m. Den bestämmelse som i första hand är aktuell i detta sammanhang är 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. I denna punkt undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som avser framställning av vissa angivna publikationer eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med denna framställning såsom distribution av upplagan. De publikationer som avses är sådana periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter där omsättningen av dem är undantagen enligt 3 kap. 13 och 14 §§ ML. Undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML är kvalificerat, vilket innebär att den som omsätter tjänsterna har rätt till återbetalning av ingående skatt (10 kap. 11 § ML).

Fråga har nu uppkommit om ändrad lagstiftning med anledning av att begreppet framställning kommit att få en restriktiv tillämpning och att tillämpningsområdet för undantagsbestämmelsen därvid fått en begränsad omfattning. Sveriges tidskrifter har i ett ärende ( Fi2002/2257) som ingetts den 4 december 2001 till Utredningen om översyn av reglerna om skattskyldighet i mervärdesskattelagen (Fi 1999:03) och som överlämnats till Finansdepartementet yrkat att lagen ändras på så sätt att aktuellt undantag från beskattning inte enbart skall gälla för vissa framställare, såsom tryckerier och bokbinderier, utan omfatta all ”teknisk produktion av sådana publikationer eller tjänster i samband med denna produktion”. I ett ärende som inkom till Finansdepartementet den 27 juli 2001 (dnr Fi2001/3067) har ett bolag hemställt att nuvarande regler om framställning av periodiska publikationer omedelbart ändras på så sätt att inte bara den som utför teknisk-fysisk framställning utan var och en som har i uppdrag av en förening att framställa en publikation skall ha rätt att få ingående mervärdesskatt på varor och tjänster som används för att producera publikationen återbetald. Det kan i sammanhanget noteras att bestämmelserna i 3 kap. 13–14 §§ och 16–19 §§ redan är föremål för översyn. Av direktiven (dir 1999:10) till Utredningen om översyn av reglerna om skattskyldighet i mervärdesskattelagen m.m. (den s.k. Momsutredningen) framgår att utredaren skall överväga om det finns skäl att förändra reglerna i 3 kap. 13–14 och 16– 19 §§ ML. Utredaren skall göra denna bedömning dels med beaktande av de förslag denne kan komma att lägga fram avseende beskattningen av ideella föreningar, dels med beaktande av de förslag till EGharmonisering som lämnades i SOU 1994:88.

5.2 Reglerna i mervärdesskattelagen

Undantagen i 3 kap. 13 och 14 §§ ML avser omsättning och införsel av vissa angivna publikationer. Undantagen är inte kvalificerade, dvs. den som skattefritt omsätter de publikationer som avses har inte rätt till avdrag för ingående skatt. Före 1990/1991 års skattereform var tjänster skattepliktiga endast om det angavs särskilt, dvs. tjänster var enligt huvudregeln skattefria. Skatteplikt förelåg dock bl.a. för olika tjänster som avsåg arbete på skattepliktig vara, såsom tillverkning på beställning, uthyrning, reparation etc. Eftersom de periodiska publikationer som avses här var undantagna från skatteplikt var tjänster avseende tillverkning eller framställning av sådana publikationer skattefria. För att de i sig skattefria publikationerna inte skulle belastas med skatt i tidigare led förelåg dessutom avdragsrätt för ingående skatt som var att hänföra till framställning för utgivarens räkning (se prop. 1968:137 s. 33 f). Som framställningstjänst avseende de skattefria publikationerna ansågs i princip tryckeriets åtaganden, dvs. själva tryckningen av upplagan. I det skattefria tillhandahållandet ansågs även tryckeriets distribution av trycksaker till utgivaren ingå. Andra tjänster, s.k. kringtjänster, omfattades däremot inte av det skattefria området utan ansågs utgöra särskilda tjänster som skulle beläggas med mervärdesskatt (se Riksskattenämndens meddelande 1970:68.4). I samband med behandlingen av ett förslag från

Mervärdesskatteutredningen (Fi 1971:05) om att slopa undantagen för ifrågavarande publikationer (vilket dock inte skedde) utökades i stället skattefriheten till att även omfatta sådana kringtjänster. Utvidgningen avsåg exempelvis kuvertering, adressering, sortering och transport till postanstalt, dock endast när de tillhandahölls av tryckeriet i samband med framställningen av publikationen (prop. 1983/84:189 s. 12–13). Avdragsrätt för ingående skatt infördes också för sådana tjänster (s.k. teknisk skattskyldighet). I RÅ 1986 not 476 bedömdes frågan om skatteplikt för ett bolag som åtagit sig gentemot utgivaren att ombesörja hela produktionen av en tidskrift. Bolaget utförde själv binderi- och distributionstjänsterna samt påtryck på tidskriftspåsar. Tryckningen av tidskriften utfördes av ett tryckeri. Regeringsrätten fann att undantaget att tillhandahålla en publikation även skulle gälla bolaget (bokbinderi). Även de bokbinderitjänster som krävdes för att framställa den tryckta publikationen och distributionen av publikationen skulle omfattas av undantaget. Däremot kunde bolaget (bokbinderi) inte skattefritt tillhandahålla kringtjänster eftersom undantaget för kringtjänster enbart avsåg det fallet att ett tryckeri tillhandahöll tjänsterna. När den generella skatteplikten för tjänster infördes i samband med skattereformen 1991 var det nödvändigt att i den då gällande lagstiftningen införa ett särskilt undantag även för framställningstjänsterna. I samband härmed utvidgades undantaget till att också omfatta tillhandahållanden av andra framställare än tryckerier. I förarbetena nämns att bokbinderier kan utföra samma slags tjänster (prop. 1989/90:111 s. 97 och 200). Undantaget överfördes i sak oförändrat till nuvarande ML, dock med ett tillägg strax dessförinnan i vilket klargjordes att även framställarens distribution av publikationer tillhör de skattebefriade tjänster som kan tillhandahållas av framställaren (se bet. 1993:94:SkU21, s. 8). Enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som avser framställning av publikationer som avses i 3 kap. 13 och 14 §§ eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med denna framställning såsom distribution av upplagan. Med framställning och tjänster som tillhandahålls i samband med framställningen avses dels själva tryckningen av ifrågavarande publikationer (tryckeritjänsten), dels andra tjänster som framställaren tillhandahåller i samband med framställningen. Som exempel på andra tjänster (kringtjänster) anger Riksskatteverket falsning, skärning, häftning, kuvertering, sortering samt transport och distribution av upplagan. Av ett förhandsbesked framgår att även iläggning och inklistring av olika trycksaker i en publikation utgör sådana tjänster som är skattefria (RSV Im 1973:11). Undantaget i punkten 2 är kvalificerat, vilket innebär att den som omsätter från skatteplikt undantagna tjänster har rätt till återbetalning av ingående skatt (10 kap. 11 § ML). Såsom angetts ovan är undantagen beträffande omsättning av publikationerna i 3 kap. 13 och 14 §§ ML inte kvalificerade. I några fall har Skatterättsnämnden funnit att undantaget avseende framställning inte var tillämpligt på grund av att sökanden inte var framställare utan utgivare av publikationen i fråga (två icke överklagade förhandsbesked från maj 1993 respektive augusti 1994, se SN 1993 s. 624 och 1994 s. 106).

I några fall har frågan om vad som utgör framställning och vem som kan anses som framställare bedömts (båda avser överklagade förhandsbesked). RÅ 1995 not 392 gällde Hyresgästernas Förlags AB (bolaget) som hade överlåtit utgivningsbeviset för tidningen Vår bostad till ett annat bolag (Vår Bostad AB). Enligt avtal hade emellertid bolaget åtagit sig att utföra i princip alla framställningstjänster, således förutom det journalistiska arbetet också layout, sättning av texten, korrekturläsning, ombrytning av texter, bildreproduktion inklusive beskärning, montering av textsidor och framställning av reprofilm. Själva tryckningen och distributionen upphandlades av bolaget som ett led i framställningen av tidningen. Den fråga som ställdes var om bolaget var att anse som ”framställare” enligt då gällande lagrum. Bolaget gjorde gällande att ordet ”framställning” är ett betydligt vidare begrepp än ”tryckning” och att med ”framställning” i normalt språkbruk avses att tillverka eller producera någonting. Regeringsrätten konstaterade i sin dom att det finns två olika bestämmelser som berör periodiska medlemsblad: 3 kap. 13 § respektive 19 § ML. Såvitt gäller den förra bestämmelsen konstaterades att den avser undantag för själva ”varan” (publikationen) bl.a. i de fall publikationen mot vederlag tillhandahålls utgivaren och uppenbart tar sikte på fall då omsättningen avser en vara i form av en färdigställd publikation. Den senare bestämmelsen, vilken åberopades av bolaget, avser ett undantag för tillhandahållna tjänster. Detta medför rätt till återbetalning av ingående skatt, vilket inte är fallet med undantaget i 3 kap. 13 § ML. Bolagets åtagande bestod i att – med egna anställda eller efter upphandling – svara för ”hela framställningen”. Därutöver hade bolaget åtagit sig att svara för adressregister, eventuella leveransavtal och fakturering till medlemsorganisationer och anställda. Priserna skulle fastställas gemensamt av parterna. Regeringsrätten fann att bolaget fick anses tillhandahålla utgivaren en färdig publikation och dessutom vissa tjänster i form av distribution, fakturering m.m. Tillhandahållandet av publikationen utgjorde enligt Regeringsrätten omsättning av vara och således inte omsättning av en tjänst. Bestämmelsen i 3 kap. 19 § ML var därför inte tillämplig. Förhandsbeskedet, innebärande att bolaget inte var att anse som ”framställare”, fastställdes därmed. RÅ 1995 not 393 avser ett liknande fall där ett bolag ställde frågan om det var att anse som framställare av tre olika periodiska medlemsblad. Av Regeringsrättens dom framgår att utgivningsbevisen ägdes av två från bolaget fristående företag och att bolaget hade åtagit sig att – med egna anställda eller efter upphandling – i stort sett svara för alla tjänster som är förknippade med produktionen såsom redaktionellt arbete, teknisk produktion, distribution, marknadsföring, annonsförsäljning m.m. Det angavs i avtalen vilken ersättning bolaget skulle uppbära för varje produktion. I likhet med det tidigare målet fann Regeringsrätten att det var fråga om tillhandahållande av färdiga publikationer till utgivaren samt dessutom vissa tjänster i form av distribution, fakturering m.m. Tillhandahållandet av publikationerna utgjorde en omsättning av vara och således inte en omsättning av tjänst. Inte heller i detta mål var undantaget i 3 kap. 19 § ML tillämpligt. Frågan om ett bolag var att anse som framställare enligt 3 kap. 19 § ML har även prövats av Regeringsrätten den 6 februari 2001, se RÅ 2001

not 18. Sökandebolaget hade genom avtal med olika ideella föreningar iklätt sig åtaganden innebärande att ett medlemsblad för föreningen innehållande redaktionellt material i form av text och bilder, som bestämdes av föreningen, och annonser, vilka ackvirerades av sökandebolaget eller särskild annonsackvisitör, skulle utkomma med minst fyra nummer om året. Sökandebolaget stod för kostnaderna för produktion, tryckning, bindning, distribution och administration i samband med utgivandet samt utfäste sig att lämna en ”gåva” med visst belopp till föreningen per utgivet nummer. I gengäld skulle sökandebolaget uppbära annonsintäkterna. Sökandebolaget sammanställde text- och bildmaterial men anlitade tryckeri och distributionsföretag för tryckning och distribution av medlemsbladet. Regeringsrätten konstaterade att uttrycket ”tjänster som avser…2. framställning av ... publikationer” till sin ordalydelse i och för sig täcker allt som kan ingå i produktion. Sett i sitt sammanhang kan dock ordet ”framställare” uppfattas som en teknisk term med en snävare innebörd än den som kunde anses följa av ordalydelsen. Härvid åberopade Regeringsrätten att det av uttalanden i förarbetena framgår att med framställning i detta sammanhang avses tillverkning av vara, dvs. såvitt gäller tryckalster den tryckta upplagan, och med framställare således den som tillverkade denna, framför allt tryckeri och bokbinderi. Vad gäller bolagets verksamhet fann Regeringsrätten att denna omfattade färre led än de verksamheter som i RÅ 1995 not 392 och not 393 bedömdes resultera i omsättning av varor. Bolagets verksamhet kunde dock inte anses innefatta sådan tekniskfysisk framställning som avses i 3 kap. 19 § första stycket ML. Regeringsrätten ansåg därför att bolaget inte är att anse som framställare av periodiska publikationer i lagrummets mening och fastställde förhandsbeskedet.

5.3 EG:s regler

Det sjätte direktivet innehåller inte någon bestämmelse som direkt undantar framställning av de nu behandlade publikationerna från beskattning. Det kvalificerade undantag för framställningstjänster som tillämpas baseras i stället på Sveriges anslutningsfördrag till Europeiska unionen (SFS 1994:1501, bilaga XV, IX beskattning). Av fördraget framgår följande. Vid tillämpningen av artikel 28.2 a får Sverige under den övergångstid som anges i artikel 28l ha sådana skattebefrielser – genom återbetalning av skatt som tagits ut i tidigare led – som står i överensstämmelse med gemenskapsrätten, som uppfyller villkoren i artikel 17 sista strecksatsen i rådets andra direktiv av den 11 april 1967 och som avser tillhandahållande av tidningar, inklusive radio- och kassettidningar för synskadade, av läkemedel till sjukhus eller av receptbelagda läkemedel eller framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning (eng. production or other related services concerning periodicals of non-profit-making organizations). Med övergångstid enligt artikel 28l avses fram till dess ett slutligt mervärdesskattesystem på gemenskapsnivå införts.

5.4 Problem med nuvarande tillämpning

Sveriges tidskrifter har i det till Finansdepartementet överlämnade ärendet (dnr Fi2002/2257) anfört bl.a. följande. Före Regeringsrättens domar i RÅ 1995 not 392 och 393 var den allmänna uppfattningen såväl inom tryckeri- och förlagsbranschen som inom skatteförvaltningen att framställarbegreppet inte bara omfattade tryckeriers och bokbinderiers tjänster avseende den tryckeritekniska framställningen av en upplaga och s.k. kringtjänster, utan även tjänster som tillhandahölls av s.k. ”spindlar”. Med spindel avsågs i detta sammanhang den som upphandlade i princip alla tjänster vid framställning av en periodisk publikation och som i vissa fall även tryckte publikationen i egen tryckeriutrustning och som därefter levererade publikationen färdig till utgivaren. Även efter Regeringsrättens domar har skattemyndigheten fortsatt att behandla de flesta spindlar av denna typ som framställare. I Regeringsrättens dom den 6 februari 2001, RÅ 2001 not 18 har Regeringsrätten funnit att aktuell bestämmelse i ML omfattar framför allt tryckerier och bokbinderier och då endast den tekniskt-fysiska tillverkningen av varan. Detta avgörande och 1995 års fall har i praktiken inneburit att tryckerier kommit att gynnas på bekostnad av andra som före dessa avgöranden ansågs utgöra ”framställare”. Tryckerierna kan med andra ord tillhandahålla sådant som ligger inom begreppet ”tjänster avseende framställning” 20 procent billigare än om motsvarande tjänster tillhandahålls av t.ex. en s.k. spindel. Detta strider mot kravet på konkurrensneutralitet och medför även att en del företag inom förlagsbranschen valt att omstrukturera sig. Sveriges Tidskrifter föreslår att lagen ändras på så sätt att aktuellt undantag från beskattning skall omfatta ”teknisk produktion av sådana publikationer eller tjänster i samband med denna produktion”. Man anför att den föreslagna bestämmelsen utgör en anpassning till den tryckeritekniska utveckling som skett under framför allt 1990-talet. Före år 1990 gjorde tryckerierna i princip allt från det att de fick text på papperet från en tidningsredaktion, dvs. de planerade, sammanförde text med bild, läste korrektur, korrigerade och gjorde repro samt tryckte tidningen. Syftet med förslaget är att uppnå samma skatteeffekt som i vart fall uppfattades vara gällande rätt före 1995 års rättsfall. Detta innebär att inte bara tryckerier och bokbinderiers trycktjänster och s.k. kringtjänster, inkl. distribution, skall omfattas av undantaget från skatteplikt med rätt till återbetalning, utan även sådana tjänster som direkt föregår en tryckning inom ramen för en tryckning, såsom layout och planering. Detta innebär också att för skattefrihet inte skall krävas att den som framställer en publikation förfogar över en egen tryckeriutrustning. Även den som upphandlar alla tjänster för framställning av en publikation, dvs. även tryckeritjänster och s.k. kringtjänster, och därefter levererar den färdiga produkten, den s.k. spindeln, skall således omfattas av undantaget från skatteplikt i den föreslagna bestämmelsen. De tjänster som skall omfattas är de som har tryckeri-teknisk karaktär. Detta innebär att tjänster som avser det redaktionella arbetet, dvs. idé, faktahantering och redigering inte skall omfattas av undantaget. Alla andra typer av tjänster som föregår tryckningen, själva tryckningen och det som allmänt brukar kallas kringtjänster samt distribution skall omfattas av undantaget.

Av handlingarna i det till Finansdepartementet ingivna ärendet dnr Fi2001/3067 framgår bl.a. följande. Bolaget åtar sig gentemot utgivare (föreningar) att för deras räkning producera en publikation. Bolaget svarar för alla kostnader i samband med framställning och utgivning. Dessutom ersätts utgivaren med ett visst belopp i utbyte mot att bolaget har ensamrätt till annonsförsäljning i publikationen. Bolaget utför olika typer av uppgifter vid produktionen av publikationen. Tryckningen utförs dock av ett av bolaget anlitat tryckeri. Till följd av att bolaget inte utför teknisk-fysisk framställning har Regeringsrätten ansett att bolaget inte är en framställare i ML:s mening (jfr. RÅ 2001 not 18 i vilket rättsfall bolagets verksamhet beskrivs). Eftersom bolaget inte har bedömts vara framställare och då bolagets intäkter bestått av icke skattepliktiga annonsintäkter har bolaget inte kunnat göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Vid produktionen av publikationen förvärvar bolaget olika varor och tjänster som är mervärdesskattepliktiga. Tryckeriet tar t.ex. ut mervärdesskatt av bolaget för tryckningen av de aktuella publikationerna. Utgivaren av publikationen får vid affärsuppgörelsen med bolaget en lägre ersättning än de annars skulle ha fått till följd av att bolaget har kostnader för denna mervärdesskatt i kombination med att bolaget inte har någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Om utgivaren i stället väljer att anlita ett tryckeri eller något annat företag som av skattemyndigheten bedömts vara framställare i ML:s mening slipper utgivaren att belastas av mervärdesskatten som kostnad. Bolaget anser att det måste vara den som fått i uppdrag av utgivaren att framställa en publikation som även i ML:s mening är att anse som framställare. Den omständigheten att bolaget måste anlita andra företag för att kunna uppfylla detta uppdrag bör inte förändra situationen. För de publikationer som bolaget producerar har den situationen uppstått att det inte finns någon framställare enligt ML alls. Tryckeriet anses inte som framställare när omsättningen sker till annan än utgivaren. När omsättningen såsom i detta fall sker till bolaget måste tryckeriet ta ut mervärdesskatt. Bolaget borde i den situationen i förhållande till utgivaren anses som framställare. Så är dock inte fallet. Bolaget menar att nuvarande situation inte är rättvis.

5.5 Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 19 § första stycket 2 mervärdesskattelagen avseende framställning av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter och tjänster i samband därmed skall även omfatta tjänster tillhandahållna av någon annan än den tekniske framställaren.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: Riksskatteverke t anser att det är olämpligt att utvidga kretsen av subjekt som kan åberopa undantaget för framställning av periodiska publikationer. De föreslagna reglerna är komplicerade och kan antas medföra betydande tillämpningssvårigheter. Även Länsrätten i Stockholms län pekar på risken för tillämpningsproblem men har

sammanfattningsvis inte något att erinra mot förslaget. Grafiska Företagens Förbund anser att utredningen lägger fram önskvärda och befogade förslag till ändringar. Eftersom frågan har mycket stor ekonomisk betydelse för ett stort antal medlems- och organisationstidskrifter välkomnar Sveriges Tidskrifter förslaget och hemställer att regeringen fattar beslut i enlighet med förslaget så att det kan träda i kraft den 1 januari 2003. Svenskt Näringsliv tillstyrker det förslag som lagts fram i promemorian och menar att det är angeläget att ett förslag lämnas nu. Svenskt Näringsliv liksom Grafiska Företagens Förbund menar dock att en regel bör införas som skyddar uppdragstagaren från eventuella mervärdesskatterättsliga anspråk i framtiden. Även Föreningen för Sveriges kulturtidskrifter och Statens kulturråd välkomnar förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av praxis framgår att inte alla företag som åtar sig att tillhandahålla en framställningstjänst eller en kringtjänst till en utgivare kan omsätta denna skattefritt. Om den som tillhandahåller tjänsten inte anses som framställare i ML:s mening omfattas omsättningen inte av undantaget från skatteplikt. För att bedömas vara framställare har det ansetts att företaget åtminstone skall tillhandahålla någon form av teknisk-fysisk framställningstjänst. Eftersom utgivaren för aktuella publikationer ofta är ideella föreningar som saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt har det stor ekonomisk betydelse för föreningen om den kan anlita någon som anses som framställare enligt ML. Det kan därför finnas ett ekonomiskt incitament att organisera utgivningen av publikationen på sådant sätt att kostnaderna faktureras av en sådan framställare. Företag som utför tjänster vid produktionen av publikationen men som saknar möjlighet att själv utföra ett teknisk-fysiskt moment vid framställningen av publikationen och således måste ta ut mervärdesskatt kan därmed missgynnas av skattereglerna. En effekt av denna skillnad i den skattemässiga behandlingen kan bli att utgivaren inte anser sig kunna anlita företag som i övrigt erbjuder den mest lämpliga tjänsten. Av förarbetena (prop. 1968:137 s. 33-34, BeU1968:45 s. 86) till regeln framgår att skälet till att framställningstjänster inte beskattas och framställaren samtidigt har bibehållen avdragsrätt är att utgivare som saknar avdragsrätt inte skall belastas med kostnaden för mervärdesskatt. Regeringen anser att med nuvarande tillämpning så uppfylls i vissa fall inte syftet bakom denna regel. Riksskatteverket har i sitt remissyttrande anfört att de nuvarande bestämmelserna är så komplicerade att det är olämpligt att utvidga tillämpningsområdet och att man i stället borde ifrågasätta om inte den reglering som finns bör utmönstras och ersättas med bidrag eller annat stöd. Verket menar vidare att eftersom bestämmelserna om skattefrihet för periodiska publikationer är under översyn av momsutredningen är det mindre lämpligt att dessförinnan införa nya bestämmelser på området. Regeringen anser att de skäl som tidigare har åberopats för att tillämpa särskilda regler i detta sammanhang fortfarande är giltiga. De kumulativa mervärdesskatteeffekter som annars skulle uppstå till en följd av att avdragsrätt saknas för utgivare som tillhandahåller publikationer skattefritt bör undvikas. Regeringen är i dag inte beredd att slopa undantaget och eventuellt överväga andra stödformer. De betydande problem som framkommit vid tillämpningen av de nuvarande reglerna motiverar

dock att bestämmelsen snarast justeras i klargörande syfte. Eftersom åtgärden kan genomföras oberoende av mervärdesskatteutredningens förslag saknas det skäl att avvakta utredningens betänkande. I sammanhanget bör noteras att regeringen mot bakgrund av ett tillkännagivande från riksdagen skall tillsätta en utredning för att bl.a. se över tillämpningen av de olika undantagen från beskattning (bet. 2001/2002:SkU18). I ett sådant sammanhang kan det antas att även undantaget för framställningstjänster behandlas. Eftersom undantaget för framställningstjänster inte är avsett att vara permanent (särskilt undantag i anslutningsfördraget för en övergångsperiod, se avsnitt 5.3) kommer det sannolikt finnas anledning för utredningen att närmare överväga om en särskild undantagsregel för denna typ av transaktioner skall bestå. När det gäller utformningen av den föreslagna ändringen gör regeringen följande bedömningen. Nuvarande lagtekniska lösning bygger på att den som tillhandahåller de tekniska tjänsterna har en viss funktion. Han skall vara ”framställare” av tidskriften. Med framställare har vid lagens tillämpning ansetts vara någon som teknisk-fysiskt utför framställningstjänster. Tryckerier och bokbinderier har därför uppfyllt kraven. Vid lagens tillkomst gick det att tydligare urskilja en framställare som tillhandahöll utgivaren alla aktuella framställningstjänster. Numera utför tryckeriet inte alltid själv hela framställningsprocessen inklusive kringtjänster. I stället finns det många aktörer som var och en kan tillhandahålla utgivaren tjänster som kan anses ingå i framställningen av publikationen. Det är också vanligt att det finns någon annan än den teknisk-fysiske framställaren som mot ersättning åtar sig att framställa publikationen på annat sätt än rent trycktekniskt. Dessa aktörer betecknas fortsättningsvis som ”framställningssamordnare” (denna term avses motsvara ”spindlar” eller andra aktörer med motsvarande funktion). Framställningssamordnarens roll kan vara att administrera framtagandet av en publikation. Praktiskt kan det ske genom att han utför vissa tjänster själv och uppdrar åt andra att utföra vissa andra tjänster för att slutligen tillhandahålla utgivaren resultatet av de utförda tjänsterna samlat. Framställningssamordnaren kan sålunda utföra delar av den tekniskfysiska framställningen likaväl som han kan låta någon annan utföra den. Även om en utgivare anlitar en framställningssamordnare torde detta inte utesluta att utgivaren för någon speciell tjänst även kan behöva anlita ytterligare någon vid framställningen av publikationen.

Förutsättningar för en lagändring Regeringen anser att det finns vissa grundläggande förutsättningar som bör ligga till grund för de vidare övervägandena. En tillämpning av reglerna skall inte medföra att utgivaren indirekt får kostnader för mervärdesskatt vid teknisk framställning av denna typ av publikationer. Syftet måste också vara att reglerna skall vara konkurrensneutrala. Skattefriheten skall således inte vara beroende av vem som tillhandahåller tjänsten. Vidare skall de tjänster som i dag utgör framställnings- och kringtjänster, även fortsättningsvis omfattas av undantaget.

Alternativ till lösningar: Även om den lagändring som företas enbart utgör en mindre justering och är avsedd att återställa tidigare tillämpning är det uppenbart att det inte finns någon lagteknisk lösning som är helt okomplicerad. Det kan noteras att frågan om framställningstjänster varit föremål för ett flertal analyser i tidigare propositioner och utredningar. I promemorian analyserades fyra alternativ till lösningar. Alternativ A gick ut på att kretsen av subjekt som skulle kunna tillhandahålla framställnings- och kringtjänster skulle utvidgas till att omfatta inte bara framställaren utan även framställningssamordnaren. Alternativ B innebar att reglerna skulle ändras på ett sådant sätt att omsättning av framställnings- och kringtjänster till en utgivare skulle undantas från beskattning utan krav på att den som omsatte tjänsten skulle ha en viss status. Alternativ C medförde att framställnings- och kringtjänster gjordes skattepliktiga men att mervärdesskattebelastningen för utgivarna eliminerades genom att utgivaren skulle ges rätt att få ett bidrag som motsvarade den erlagda skatten. Alternativ D slutligen innebar att reglerna skulle ändras på ett sådant sätt att avdragsrätten skulle uppkomma hos utgivaren i stället för hos framställaren. I promemorian gjordes den bedömningen att ingen av de alternativ som redovisats var invändningsfria. Alternativ A kunde vara för begränsat och lämna vissa problem olösta. Alternativ B kunde vara svårt att kontrollera och kunde även medföra vissa risker för att den som utför uppdragen skulle kunna göra en felaktig skattepliktsbedömning. Både alternativ C och alternativ D ansågs kunna ge till följd att utgivarna fick ett större administrativt arbete och att det även kunde vara svårt att motivera en sådan omfattande förändring av reglerna när momsutredningen senare under året kunde beräknas lämna förslag inom området. Av alternativ A och B ansågs i promemorian att enbart alternativ B uppfyllde syftet bakom lagändringen, dvs. att utgivaren inte skall belastas med mervärdesskatt vid den tekniska framställningen och att skattesituationen inte skall styras av vem som tillhandahåller tjänsten. Regeringen delar den analys och slutsats som redovisats i promemorian. Även de remissinstanser som har haft synpunkter på de olika alternativen har delat promemorians bedömning och således förordat alternativ B.

Förslagets utformning Mot bakgrund av detta resonemang föreslås att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML avseende framställning av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter och tjänster i samband därmed utvidgas till att även omfatta tjänster tillhandahållna av annan än den tekniske framställaren. Undantaget avses omfatta omsättning till utgivaren av tjänster som avser mångfaldigandet av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter (framställningstjänster) och tjänster som har direkt tekniskt samband med denna framställning (kringtjänster). Undantaget föreslås gälla oberoende av vem som omsätter tjänsten till utgivaren. För skattefrihet saknas således nuvarande krav på att

uppdragstagaren skall ha utfört en framställningstjänst (t.ex. tryckning) för att överhuvudtaget omfattas av bestämmelsen. Även den som enbart omsätter en kringtjänst kommer därför att kunna omsätta tjänsten skattefritt till utgivaren. För det fall utgivaren anlitar ett tryckeri, en framställningssamordnare eller annan för att framställa publikationen kommer de framställnings- och kringtjänster som dessa företag utför att undantas från beskattning med avdragsrätt för ingående skatt. Om tjänsterna omsätts till någon annan än utgivaren måste mervärdesskatt tas ut enligt vanliga regler. Ett tryckeri kan t.ex. utföra en framställningstjänst på uppdrag av en framställningssamordnare. Den mervärdesskatt som tryckeriet tar ut av framställningssamordnaren kan dock framställningssamordnaren dra av som ingående mervärdesskatt när han i sin tur omsätter tjänsten till utgivaren. På detta sätt uppstår inte någon mervärdesskattebelastning för utgivaren. Denna ordning torde även tillämpas i dag i de fall framställaren vid utförande av uppdraget anlitat underentreprenörer och sedan fakturerar utgivaren. I promemorian föreslogs att det uttryckligen skulle framgå att samordning av framställnings- och kringtjänster skulle omfattas av undantaget från beskattning. Riksskatteverke t anför i sitt yttrande bl.a. att det kan finnas risk för missförstånd avseende vilka typer av tjänster som kan omfattas av undantaget. Enligt Riksskatteverkets mening kan det i praktiken bli mycket svårt att dra en gräns mellan sådana administrativa tjänster hos en framställningssamordnare som ska bli skattefria och tjänster av annat slag som samma samordnare kan tillhandahålla utgivaren. Verket anför vidare att det kan vara svårt att bedöma om den tjänst som uppdragstagaren tillhandahåller är en sådan tjänst som kan betraktas som en framställningstjänst, tjänst som har samband med framställning eller avser samordning av sådana tjänster. Regeringen vill med anledning av vad Riksskatteverket anfört framhålla följande. Begreppen framställningstjänst och kringtjänst har tillämpats under lång tid och en praxis har utvecklats i fråga om vad som kan anses omfattas av dessa begrepp. Avsikten är inte att tillämpningen i fråga om dessa tjänsters innehåll skall förändras. Det som framför allt har inneburit problem i tillämpningen är, som framgått tidigare, att andra aktörer än tryckerier tillhandahåller dessa typer av tjänster antingen direkt eller genom underentreprenörer och att dessa aktörer med rådande tolkning av bestämmelsen inte ansetts kunna omfattas av undantaget. Denna tolkning har baserats på vissa uttalanden i förarbetena vid tillkomsten av bestämmelsen vilka tog sikte på då rådande förhållanden. Med hänsyn till mervärdesskattens karaktär av transaktionsskatt måste dock tjänstens innehåll snarare än vem som tillhandahåller tjänsten vara avgörande för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Regeringen föreslår därför justeringar i bestämmelsen för att klargöra att den inte skall ges en sådan snäv tolkning. När det gäller förslaget i promemorian om att föra in ett särskilt undantag för samordning av framställnings- och kringtjänster anser regeringen att den åsyftade effekten uppnås även utan en sådan bestämmelse och att den därför inte skulle uppfylla något behov. Avsikten med bestämmelsen var framför allt att utgivaren inte skulle få någon mervärdesskattekostnad för den nödvändiga administration som framställningssamordnare har när denne anlitar

underentreprenörer. Enligt regeringens uppfattning torde denna effekt uppnås även utan en särskild bestämmelse. Den administration som varit nödvändig hos framställningssamordnaren för att samordna uppdragen till underleverantörer bör inte ses som en särskild samordningstjänst till utgivaren som innefattar något utöver själva framställnings- eller kringtjänsten. Administrationskostnaden kan antas ingå i den ersättning som samordnaren betingar sig för de tekniska tjänsterna till utgivaren. Administrationen kommer därmed att omfattas av undantaget för omsättning av framställningstjänster och kringtjänster. Effekten av det förslag som lämnas i denna lagrådsremiss är att en framställningstjänst eller en kringtjänst kan tillhandahållas skattefritt av såväl den som tekniskt utfört tjänsten som den som köpt in tjänsten och sålt den vidare till utgivaren (framställningssamordnare). Den kostnad som en framställningssamordnare har för att kunna samordna de tekniska tjänsterna kommer som nämnts ingå i omsättningen av den tekniska tjänsten. Förslaget föranleder ändringar i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. Den stora skillnaden mot dagens lagstiftning blir att fler företag kommer att kunna omsätta aktuella tjänster skattefritt till utgivaren. En positiv effekt av denna förändring är att utgivaren kan anlita det företag som denne anser passar bäst för uppgiften utan att behöva beakta skillnader i mervärdesskattehänseende. Konkurrenssnedvridningar och incitament att organisera utgivningen på visst sätt beroende på mervärdesskattekonsekvenser bör således bortfalla. Med detta förslag kan de problem som redovisats i de till Finansdepartementet ingivna ärendena (se avsnitt 5.4) anses ha fått sin lösning. I likhet med nuvarande system innebär dock förslaget att uppdragstagaren måste göra en bedömning av kundens mervärdesskatterättsliga status. Grafiska Företagens Förbund och Svenskt Näringsliv anför att en regel bör införas som skyddar uppdragstagaren från eventuella mervärdesskatterättsliga anspråk i framtiden. Även Riksskatteverket har anfört att fler aktörer än tidigare kommer att bli inblandade i komplicerade skattepliktsbedömningar. Enligt regeringens bedömning bör det behov som nya uppdragstagare har om att få besked om utgivarens skatterättsliga status kunna hanteras genom upplysningar från skattemyndigheten och genom avtal mellan uppdragstagaren och utgivaren som beaktar eventuell osäkerhet om utfallet av framtida beskattningsbeslut. Vid Sveriges anslutning till EG medgavs Sverige skattebefrielse med återbetalning av skatt som tagits ut i tidigare led vid framställning av vissa tidskrifter (se bestämmelsens lydelse under avsnitt 5.3). Genom förslaget i denna lagrådsremiss uppnås åter effekten att framställning av publikationer undantas från beskattning. En utgivare kan därmed få de tekniska tjänster som krävs för att framställa en publikation utförda utan skattebelastning i enlighet med vad som var avsett vid tidpunkten för anslutningsfördraget. Någon ytterligare EG-rättslig analys av reglerna i ML jämfört med sjätte direktivet och Sveriges anslutningsfördrag görs inte i detta sammanhang. Avsikten är såsom redogjorts för tidigare att Momsutredningen under hösten 2002 skall lägga fram ett betänkande där

bl.a. frågor om ML:s regler om periodiska publikationer ingår i ett större sammanhang.

6 Förmedling i vissa fall

6.1 Gällande rätt

Enligt 5 kap. 6 § andra stycket ML omfattas förmedling av sådana tjänster som anges i första stycket av bestämmelserna om beskattningsland i 8 §. Första stycket gäller beskattningsland för kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande verksamhet, omhändertagande, lastning och lossning av gods som tillhandahålls som ett led i en varutransport samt värdering och arbeten på vissa varor som är lös egendom. Bestämmelsen motsvarar artikel 9.2 c i sjätte direktivet. I 8 § första stycket anges att för andra tjänster än sådana som anges i 4–6 a eller 7 a § eller för det fall 7 § inte är tillämplig skall omsättningen anses ha gjorts inom landet, om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. Vidare anges att om tjänsterna inte tillhandahålls från ett sådant säte eller etableringsställe i Sverige eller utomlands, är de omsatta inom landet om den som tillhandahåller tjänsterna är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Bestämmelsen motsvaras av artikel 9.1 i sjätte direktivet. Av artikel 28b E.3 första stycket i sjätte direktivet framgår att platsen för tillhandahållande av tjänster som utförs av mellanhänder i andra personers namn och för deras räkning, i andra fall än som avses i punkt 1 eller 2 eller i artikel 9.2 e med avvikelse från artikel 9.1, skall vara den plats där den bakomliggande transaktionen sker. Vidare framgår av andra stycket att om kunden är registrerad för mervärdesskatt i en annan medlemsstat skall platsen för detta tillhandahållande anses ligga inom den medlemsstat som för kunden utfärdade det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket mellanmannen utförde tjänsten åt honom.

6.2 Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: Förmedling av sådana tjänster som avses i 5 kap. 6 § första stycket mervärdesskattelagen skall som huvudregel anses omsatta i det land där den bakomliggande tjänsten utförs.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Riksskatteverket tillstyrker förslaget. Företagarnas Riksorganisation motsätter sig inte förslaget, men vill fästa uppmärksamhet på den extra administrativa börda det innebär för småföretag när de blir tvungna att registrera sig för mervärdesskatt i andra länder om de önskar förmedla tjänster av aktuellt slag, i de fall de inte redan har omsättning i dessa länder och därmed redan är registrerade. Skälen för regeringens förslag: Konsekvensen av att nuvarande 5 kap. 6 § andra stycket ML hänvisar till bestämmelserna i 8 § samma kapitel är att bedömningen av om förmedlingstjänsten omsatts inom landet eller utomlands görs med beaktande av förmedlarens etableringsställe och bosättning.

Enligt artikel 28b E.3 skall som huvudregel platsen för tillhandahållandet i dessa situationer i stället bestämmas utifrån var den bakomliggande transaktionen utförs. I syfte att uppnå en harmonisering av reglerna om förmedling av tjänster till sjätte direktivet i de aktuella fallen föreslås att hänvisningen i 5 kap. 6 § andra stycket ML till 8 § samma kapitel slopas och att också hänvisningen i 5 kap. 7 a § till 5 kap. 6 § slopas. Genom åtgärderna kommer reglerna om förmedling i 5 kap. 7 a § ML gälla i dessa situationer. Enligt denna bestämmelse, som motsvarar direktivets artikel 28b E.3, skall förmedlingstjänster anses omsatta i Sverige om den bakomliggande tjänsten omsätts i Sverige eller om den omsätts i annat land men förvärvet av förmedlingstjänsten görs av någon som är registrerad här i landet med angivande av hans registreringsnummer.

7 Omsättningsland för försäkringstjänster

7.1 Riksskatteverkets framställning

Riksskatteverket föreslår i sin framställning att bestämmelsen i 5 kap. 7 § andra stycket 6 ML justeras så att den även omfattar försäkringstjänster samt återförsäkringstjänster.

7.2 EG:s regler

Regler för bestämmande av omsättningsland för tjänster finns i artikel 9 i det sjätte direktivet. Huvudregeln i artikel 9.1 anger att platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas. Denna bestämmelse motsvaras i den svenska lagstiftningen av 5 kap. 8 § ML. I artikel 9.2 i direktivet räknas vissa tjänster upp som inte följer huvudregeln. I artikel 9.2 e anges att platsen för tillhandahållandet åt kunder som är etablerade utanför gemenskapen eller åt skattskyldiga personer som är etablerade inom gemenskapen men inte i samma land som leverantören, i vissa angivna fall skall vara där kunden har etablerat sin rörelse, eller har ett fast driftställe åt vilken tjänsten tillhandahålls eller, i de fall där detta saknas, den plats där han är bosatt eller stadigvarande vistas. Av den uppräkning som följer framgår av den femte strecksatsen att bland de tjänster som omfattas av denna bestämmelse ingår bank-, finansierings- och försäkringstjänster, däribland återförsäkring, med undantag för uthyrning av bankfack. Artikel 9.2 e motsvaras i svensk rätt av 5 kap. 7 § ML.

7.3 Reglerna i mervärdesskattelagen

Vissa särskilt uppräknade tjänster som tillhandahålls från ett annat land (EG-land eller land utanför EG) är omsatta inom landet om förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här, 5 kap. 7 § första stycket 1 ML. Sådana tjänster anses omsatta inom landet också när tjänsten

tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas av någon som inte är näringsidkare. Det gäller dock endast om förvärvaren är en svensk juridisk person eller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, 5 kap. 7 § första stycket 2 ML. I 5 kap. 7 § andra stycket ML räknas upp vilka tjänster som omfattas av bestämmelserna i det första stycket. Av punkten 6 i det andra stycket av paragrafen framgår att bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av förvaringsutrymmen omfattas av reglerna. I dessa fall är det således förvärvarens anknytning som avgör omsättningsland. För de tjänster som inte särskilt uppräknas i 5 kap. 4–6 a §§ eller 7 a § ML eller om 5 kap. 7 § ML inte är tillämplig skall omsättningsland i stället bestämmas i enlighet med reglerna i 5 kap. 8 § ML. Enligt dessa bestämmelser anses en tjänst omsatt inom landet, om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. I det fall tjänsterna inte tillhandahålls från ett sådant säte eller etableringsställe i Sverige eller utomlands, anses tjänsterna omsatta inom landet om tillhandahållaren är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

7.4 Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: Reglerna i 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen ändras så att det framgår att omsättningsland för försäkringstjänster, däribland återförsäkringstjänster, skall vara den plats där kunden är etablerad.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Riksskatteverket och Svenskt Näringsliv tillstyrker förslaget. Sveriges Försäkringsförbund har inget att erinra mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Vid en jämförelse mellan bestämmelserna i det sjätte direktivet och ML framgår att omsättningsland för försäkringstjänster inte är reglerat på samma sätt. Enligt sjätte direktivet skall omsättningsland för försäkringstjänster, däribland återförsäkring, vara den plats där kunden har sin anknytning. Försäkringstjänster finns inte särskilt nämnt i 5 kap. 7 § ML vilket har tolkats som att omsättningsland för dessa tjänster skall bestämmas enligt 5 kap. 8 § ML. Det innebär att enligt svensk rätt skall omsättningsland för sådana tjänster vara den plats där leverantören har sin anknytning. En sådan ordning överensstämmer inte med reglerna i det sjätte direktivet. Enligt 3 kap. 10 § ML (motsvarande artikel 13 B.a i sjätte direktivet) är försäkringsoch återförsäkringstjänster undantagna från skatteplikt. (Jfr. den ändring som föreslås av bestämmelsen i lagrådsremissen, avsnitt 4.4.) Även för dessa tjänster kan det dock finnas behov av att fastställa omsättningslandet. Enligt 10 kap. 12 § ML föreligger rätt till återbetalning av ingående skatt om omsättning av sådana tjänster skett utanför EU. Riksskatteverket har i sitt remissyttrande anfört att det bör framgå att definitionen av försäkringstjänst överensstämmer med undantaget i 3 kap. 10 § ML. Någon sådan uttrycklig koppling finns inte i det sjätte direktivet. I EG-rättslig mervärdesskattedoktrin har i stället hävdats att begreppen försäkrings- och återförsäkringstjänst i artikel 9.2e i direktivet

kan ha ett vidare tillämpningsområde än i artiklarna 13 B.a och 13 B.d (Terra/Kajus kapitel VI-82.41). Tillämpningsområdet för de båda bestämmelsena får därför avgöras av EG-domstolens praxis på området. Bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML (motsvarande artikel 9.2 e i sjätte direktivet) föreslås därför ändrad så att det klart framgår att den även omfattar försäkringstjänster, inklusive återförsäkringstransaktioner.

8 Arbete på lös egendom m.m.

8.1 Riksskatteverkets framställning

Riksskatteverket har förslagit att bestämmelsen i 5 kap. 11 § 3 ML skall ändras så att den bättre överensstämmer med bestämmelsen i artikel 15.3 i sjätte direktivet. Som skäl för sitt förslag har verket angivit att Regeringsrätten i ett avgörande den 30 mars 2000, RÅ 2000 ref 5, funnit att bestämmelsen även bör omfatta tjänster som avser varor som förvärvats i Sverige och inte endast varor som förts in till Sverige. Målet rörde ett företag som var etablerat utanför EG och som i och utanför Sverige förvärvade olika komponenter till en robot. Roboten sattes samman av ett företag i Sverige. Roboten transporterades därefter ut ur Sverige till ett land utanför EG. Frågan i målet var bl.a. om arbetet skulle anses omsatt utomlands enligt 5 kap. 11 § 3 ML och således inte beskattas i Sverige. Regeringsrätten fann att ordalydelsen i bestämmelsen inte omfattade de komponenter som förvärvats i Sverige. Rätten ansåg dock att bestämmelsen i artikel 15.3 i sjätte direktivet omfattade även sådana förvärv och att den skulle tillämpas med direkt effekt.

8.2 Gällande rätt

I ML finns bestämmelser avseende arbete på lös egendom införda i kapitlen 2 a och 5. Om någon utför arbete på lös egendom på uppdrag av någon annan skall det anses som ett tillhandahållande av en tjänst. Denna tjänst skall, enligt huvudregeln i 5 kap. 6 §, anses omsatt i Sverige om den utförs i Sverige oavsett var den som beställer tjänsten är etablerad (jfr. artikel 9.2 c i sjätte direktivet). Om emellertid varorna sedan tjänsten utförts transporteras ut ur landet och förvärvet av tjänsten görs under angivande av ett registreringsnummer för beställaren i ett annat EG-land skall den enligt 5 kap. 6 b § första stycket ML inte anses omsatt i Sverige. Någon beskattning av denna tjänst skall således inte ske i Sverige utan i kundens land. Bestämmelsen motsvarar artikel 28b F i sjätte direktivet. Om beställaren i annat EG-land har överfört varor från sin verksamhet i annat EG-land till Sverige för att arbete skall utföras på varorna här skall inte heller överföringen beskattas enligt 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML under förutsättning att varorna transporteras ut härifrån. Bestämmelsen motsvarar artikel 28a 5 b andra stycket, femte strecksatsen, i sjätte direktivet. Enligt artikel 15.3 i direktivet skall inte heller beskattning av arbetet på varorna ske om varorna efter det att arbetet har utförts förs ut ur EG. En förutsättning för detta är att beställaren inte är etablerad i Sverige och att transporten sker av denne eller av den som utfört tjänsten. Det skall också vara fråga om arbete på varor som har köpts eller importerats i

syfte att arbete skall utföras på dem inom EG. Den bestämmelse som närmast motsvarar bestämmelsen i artikel 15.3 finns intagen i 5 kap. 11 § 3 ML. Sistnämnda bestämmelse stadgar att alla tjänster avseende varor utom uthyrning skall anses omsatta utomlands, om varorna förts in i landet endast för tjänsten i fråga för att därefter föras ut ur landet till en plats utanför EG. I ML finns slutligen i 5 kap. 11 § 4 en annan bestämmelse som avser arbete på lös egendom. Genom denna bestämmelse föreskrivs att reparation av varor åt en utländsk företagare, som inte är skattskyldig för omsättningen, och som görs inom ramen för ett garantiåtagande som denne gjort skall anses omsatt utomlands. En bestämmelse motsvarande den som nu finns i 5 kap. 11 § 3 ML infördes redan 1968 i 11 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML. Genom denna lag infördes mervärdesskatten som ersättning för den allmänna varuskatten. I 10 § 1 samma lag stadgades att en tjänst skulle vara skattepliktig om den avsåg en skattepliktig vara och innefattade tillverkning på beställning, uthyrning, servering, formgivning, montering, reparation, kontroll, analys, underhåll, ändring eller rengöring. Enligt 11 § 1 undantogs dock denna tjänst om den avsåg vara som infördes till landet endast för tjänsteprestationen i fråga för att därefter åter föras ut ur landet av den som ombesörjt prestationen. Skattskyldig för den allmänna varuskatten var endast den som inom landet omsatte eller till landet införde skattepliktiga varor och tjänster och endast då omsättningen skedde till slutliga förbrukare. En stor skillnad mellan varuskatten och mervärdesskatten var således att det för den allmänna varuskatten inte krävdes någon särskild reglering för avdragsrätt för ingående skatt. I det nya mervärdesskattesystemet knöts avdragsrätten till skattskyldigheten. Skattskyldig var den som omsatte skattepliktiga varor eller tjänster inom landet i yrkesmässig verksamhet (s.k. faktisk skattskyldighet). I samband härmed föreskrevs dock att även exportföretagen och sådana företag som omsatte vissa från skatteplikt undantagna varor och tjänster skulle anses vara skattskyldiga. Genom detta tillskapades en rätt för dessa företag att få avdrag för ingående skatt även i de fall de tillhandahöll undantagna tjänster, dvs. utan att de skulle betala någon skatt till staten, s.k. teknisk skattskyldighet (prop. 1968:100 s. 94). Detta gällde bl.a. de tjänster som reglerades i 11 § 1 GML. Skälet till regleringen var att exporten inte skulle komma att belastas av mervärdesskatt både i Sverige och i det land där den utländske företagaren var etablerad. I prop. 1973:163 föreslogs vissa ytterligare ändringar som syftade till att kumulativa effekter inte skulle uppstå för utländska företagare. Bestämmelsen i 10 § 1 GML och därmed området för 11 § 1 GML utvidgades till att omfatta även förmedling, lagring, omhändertagande och förstöring av skattepliktig vara. Reglerna infördes genom SFS 1973:928 och därefter medgavs således avdragsrätt även för dessa tillhandahållanden. Genom SFS 1973:928 togs också en ny exportliknande bestämmelse in i punkt 4 av anvisningarna till 2 § GML. I bestämmelsen föreskrevs att en reparation eller leverans av en vara skulle anses som export när tillhandahållandet skedde åt en utländsk företagare, som inte var skattskyldig, om det skedde inom ramen för ett garantiåtagande. Mot-

svarigheten till denna bestämmelse finns i dag införd i 5 kap. 9 § första stycket 8 och 11 § 4 ML. Bestämmelsen i GML föreslogs av mervärdeskatteutredningen (Fi 1971:05) i betänkandet Översyn av mervärdeskatten, del 1, Materiella regler. Utredningen konstaterade inledningsvis (s. 20 f.) att vissa tjänster som var omsatta inom landet och som tillhandahölls utländska företagare undantogs från beskattning med avdragsrätt för ingående skatt. Detta gällde vissa transporttjänster inom landet samt reklam och annonsering. Regleringens syfte var att eliminera de kumulativa effekter som uppstod genom att den utländska företagaren som tillhandahölls tjänsten inte bedrev någon verksamhet i Sverige. Utredningen anförde vidare. ”Skälet till att de angivna tjänsterna undantagits från skatteplikt är att svenska företagare som tillhandahålls tjänsterna kan göra avdrag för den mervärdeskatt som debiteras, vilket de utländska inte kan. Konkurrenssnedvridning har alltså i princip undanröjts i nämnda fall men kvarstår i andra. Ett närbesläktat förhållande föreligger när utländsk tillverkare lämnar garanti på varor som säljs i Sverige. Det förekommer att reparationer sker enligt garantiåtagandet och att den på reparationen belöpande mervärdeskatten debiteras den utländske tillverkaren. Kostnaden för garantiåtagandet torde normalt ingå i det kalkylerade priset för den sålda varan med ett schablonmässigt bestämt belopp. I vissa fall täcks garantiåtagandet av försäkringsavtal, varvid försäkringspremier belastar varans pris. I den mån utländsk företagare påföres kostnad för garantireparationer med mervärdeskatt uppstår en kumulativ skatteeffekt eftersom varans hela pris redan beskattats.” Utredningen föreslog således, trots att man ansåg att situationerna torde vara relativt ovanliga, att en bestämmelse skulle införas som innebar att även dessa tillhandahållanden skulle anses vara export och undantas från beskattning. Därigenom blev den som tillhandahöll tjänsten s.k. tekniskt skattskyldig med rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. I betänkandet (s. 31), och även i prop. 1973:163 (s. 39), uttalades att en förutsättning för att undantaget skulle gälla var att reparationen eller motsvarande skulle ske för den utländske företagarens räkning samt faktureras och betalas av denne. Utredningen ansåg att det i flertalet fall torde röra sig om garantireparationer som utförts endast av särskilda godkända företag i Sverige, som står i visst fastare förhållande till den utländske företagaren. Med hänsyn härtill, ansåg utredningen, att det inte borde vara förenat med några svårigheter att avgöra, om den i Sverige tillhandahållna prestationen var skattefri eller ej. Mervärdeskatteutredningen gjorde vidare i betänkandet Översyn av mervärdeskatten, del IV, exportbegreppet m.m. en allmän översyn av exportbestämmelserna i GML. Utredningens förslag togs upp i propositionen 1979/80:57 (s. 14 ff.) om ändringar i GML och infördes genom SFS 1979:1190. Exportbestämmelserna som tidigare fanns intagna i olika paragrafer och anvisningspunkter i GML fördes ihop i en ny paragraf, 2 a §. I bestämmelsen fördes definitionen av export in, dvs. att med export skulle förstås att en vara levereras eller tjänst tillhandahålls utom landet. Därutöver skulle med export förstås vissa andra tillhandahållanden av varor och tjänster även om dessa tillhandahölls inom landet.

I 2 a § tredje stycket 2 GML fördes den bestämmelse in som tidigare fanns intagen i 11 § 1 GML, nämligen det ovan nämnda undantaget för vissa tjänster avseende varor som förts in till landet för att därefter föras ut igen. Bestämmelsen ändrades i två avseenden. I den nya bestämmelsen föreskrevs att undantaget inte omfattade uthyrning av en till Sverige för detta ändamål särskilt införd vara. Skälet till detta var att utredningen inte ansåg att denna transaktion borde hänföras till export eftersom det utländska företaget genom uthyrning fick anses bedriva yrkesmässig verksamhet i Sverige och på denna grund var skattskyldig för uthyrningen. Vidare togs kravet, på att den som ombesörjt prestationen åt en utländsk företagare också skulle vara den som ombesörjde transporten ut ur landet, bort ur bestämmelsen. Export skulle gälla även om uppdragsgivaren själv eller någon av honom anlitad fraktförare hämtade varan. I första stycket av anvisningarna till 2 a § togs in en bestämmelse som föreskrev att bestämmelsen i 2 a § tredje stycket 2 endast skulle gälla om tjänsten avsåg en verksamhet som uppdragsgivaren bedrev i utlandet och som skulle ha medfört skattskyldighet om den utövats här i Sverige. Begränsningen motiverades med att det skulle vara mycket svårt att avgöra om t.ex. ett privatägt fordon fördes in i landet endast för att repareras (prop. 1979/80:57 s. 15). Även bestämmelsen avseende garantiåtagandena i punkt 4 av anvisningarna till 2 § GML togs oförändrad in i den nya 2 a § fjärde stycket. Som tidigare nämnts fördes bestämmelserna i 2 a § tredje stycket 2 och fjärde stycket GML oförändrade in i ML när den tillkom 1994. Bestämmelsen i första stycket av anvisningarna till 2 a § infördes dock inte, se vidare nedan. I ML infördes också nya regler om återbetalning av ingående mervärdesskatt till utländska företagare. Utredningen om teknisk översyn av mervärdesskattelagen, som låg till grund för nya ML, lämnade 1990 delbetänkandet Återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare (SOU 1990:67). Utredningen uppgav att den ordning som föreslogs i betänkandet syftade till att utländska företagare, som inte var skattskyldiga till mervärdesskatt i Sverige, skulle ges rätt till återbetalning av mervärdesskatt i princip i motsvarande omfattning som en i Sverige skattskyldig skulle ha haft rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Ordningen motsvarade det system som EU tillämpar vid återbetalning till företagare i tredje land. Förslaget skulle åstadkomma konkurrensneutralitet mellan inhemska och utländska företagare. Till sitt syfte motsvarade således återbetalningsreglerna reglerna i 2 a § GML. Samma utredning uttalade i sitt slutbetänkande (SOU 1992:6) Ny mervärdesskattelag i specialmotiveringen till 5 kap. 13 § (som genom prop. 1993/94:99 motsvaras av 5 kap. 11 §) att åtskilliga av bestämmelserna i 2 a § GML blev överflödiga på grund av att återbetalningsreglerna infördes. Vidare ansågs i vissa fall exportaspekten i 2 a § tillgodosedd genom bestämmelserna som reglerar när en tjänst skall anses vara omsatt utomlands. Slutligen uttalade utredningen att de bestämmelser som saknade motsvarighet i sjätte direktivet inte hade tagits med. Utredningen ansåg att bestämmelserna i 2 a § tredje stycket 2 och fjärde stycket andra meningen GML hade sin motsvarighet i artikel 15.3 i direktivet och behöll bestämmelserna oförändrade (del II, bilaga 1

s. 136). Någon närmare analys av bestämmelsernas innebörd gavs dock inte i betänkandet. Utredningen ansåg dock (del I s. 62) att den ovan nämnda bestämmelsen i första stycket av anvisningarna till 2 a § inte kunde anses förenlig med sjätte direktivet. En bestämmelse som undantar vissa tjänster från beskattning då kunden är en utländsk uppdragsgivare vars verksamhet skulle ha medfört skattskyldighet om den bedrivits här i Sverige, men inte då samma tjänster utförs åt någon annan utländsk kund har inte stöd i direktivet, menade utredningen. Någon motsvarande bestämmelse föreslogs därför inte. Inte heller Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna gjorde i betänkandet Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88), någon analys av bestämmelsernas innebörd. Den enda förändring som föreslogs var att orden ”till en plats utanför EG” lades till i bestämmelsen i 5 kap. 11 § 3. I författningskommentaren i prop. 1994/95:57 motiverades ändringen med att bestämmelsen efter svenskt inträde i EU endast borde gälla om den aktuella varan förs ut ur Sverige till en plats utanför EU.

8.3 Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: Arbete på lös egendom som förvärvas i Sverige eller förs in hit för att sådant arbete skall utföras skall inte beskattas i Sverige. Detta gäller under förutsättning att egendomen efter det att arbetet utförts transporteras ut till ett land utanför EG av den som tillhandahåller tjänsten eller av kunden, om denne inte är etablerad inom landet, eller för någonderas räkning. Reparation eller leverans av varor i Sverige åt en utländsk företagare inom ramen för ett garantiåtagande som den utländske företagaren gjort skall beskattas i Sverige. Den mervärdesskatt som den utländske företagaren erlägger till den som reparerat eller levererat varorna skall, om förutsättningarna för detta föreligger, återbetalas efter ansökan hos Riksskatteverket.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag utom i det avseendet att det i promemorian föreslagits att skattefriheten för arbete på lös egendom, i de fall då varan transporteras ut ur landet av kunden själv, endast skall omfatta utländska företagare och inte privatpersoner, vilket kan bli fallet med den av regeringen föreslagna nya lydelsen av 5 kap. 11 § 7 ML. Remissinstanserna: Såvitt gäller skattefriheten för arbete på lös egendom påpekar Riksskatteverket att den i promemorian föreslagna inskränkningen att kunden måste vara en utländsk företagare när denne själv transporterar ut varan efter arbetet synes sakna stöd i sjätte direktivet. I direktivet föreskrivs endast att kunden i dessa fall skall vara någon som ”inte är etablerad inom landet”, vilket innebär att även transport som utförs av privatpersoner kan omfattas av bestämmelsen. I övrigt tillstyrker verket förslagen. Även Svenskt Näringsliv tillstyrker förslagen. Företagarnas Riksorganisation påtalar att förslaget beträffande reparation och leverans av varor inom ramen för ett garantiåtagande innebär ökad likviditetspåfrestning för de utländska företagarna. Vidare

kommer de svenska utförarna att få hjälpa till vid återbetalningen. Organisationen påtalar dock att förslaget för de sistnämnda även innebär förenklingar eftersom dessa inte behöver hålla reda på specialregler och kundens VAT-registrering. Mot bakgrund av att den nuvarande regeln saknar stöd i sjätte direktivet anser organisationen att förslaget kan anses acceptabelt. Skälen för regeringens förslag: Regleringen i 5 kap. 11 § 3 är till sin karaktär en exportliknande bestämmelse. Exportbeskattningen bygger såväl EG-rättsligt som i svensk lagstiftning på tanken att den som omsätter varor till tredje land inte skall beskattas för detta inom EG, men ändock ges rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den svenska regleringen av exporten skiljer sig i lagtekniskt hänseende från den EGrättsliga. I svensk rätt anses exporten vara en omsättning utomlands och skall på denna grund inte beskattas i Sverige, medan exporten i den EGrättsliga regleringen är att anse som en omsättning inom landet som undantas. Effekten av dessa regleringar blir dock densamma. För enkelhets skull används nedan ordet ”undantag” för att beteckna både när det gäller den svenska och den EG-rättsliga regleringen. Den omständigheten att export till tredje land inte skall träffas av mervärdesskatt inom EG leder till att även omsättningar som är förbundna med exporten (men som inte direkt utgör själva exporten av varan) ibland skattemässigt behandlas som export. I artikel 15 i sjätte direktivet kallas dessa omsättningar för exportliknande transaktioner. Som framgår av avsnitt 8.2 skiljer sig den svenska och den EGrättsliga regleringen åt när det gäller undantaget från beskattning avseende arbete på lös egendom. Den diskrepans som Riksskatteverket nämnt i sin framställning innebär att regeln har ett för snävt tilllämpningsområde i förhållande till bestämmelsen i artikel 15.3. I vissa andra avseenden kan dock regeln i stället antas ha ett för vidsträckt tillämpningsområde. Inledningsvis kan konstateras att det, som Riksskatteverket påpekat, i 5 kap. 11 § 3 saknas en motsvarighet till ordet ”förvärvas”. Undantaget i artikel 15.3 skall omfatta tillhandhållanden av tjänster som består av arbete på lös egendom som förvärvats eller importerats för att undergå sådant arbete inom EG. Vad därefter gäller frågan om vad som avses med ”arbete på lös egendom” kan konstateras att ordalydelsen både i den svenska och i den EG-rättsliga bestämmelsen ger intryck av att någon form av arbete skall utföras på den vara som förs in. I det avgörande som Riksskatteverket åberopar, RÅ 2000 ref. 5, bestod dock varan av olika komponenter som sammansattes till en robot. Den tjänst som skulle undantas bestod således av komponentsammansättningen. Det var alltså inte fråga om ett arbete på den vara som fördes in, utan de införda varorna sammanställdes till en ny vara som sedan fördes ut. Av avsnitt 8.2 ovan framgår också att den ursprungliga bestämmelsen i 11 § 1 GML, jämförd med 10 § 1 samma förordning, även omfattade tillverkning på beställning av de varor som fördes in i landet. I motiveringarna till de förändringar som gjorts av bestämmelsen därefter framgår inte någon avsikt att minska tillämpningsområdet förutom när det gäller uthyrning, och denna begränsning har uttryckligen angetts i bestämmelsen.

Det kan vidare noteras att begreppet ”alla tjänster som avser varor, utom uthyrning” i den svenska bestämmelsen ger intryck av att vara vidare än direktivets ”tjänster som avser arbete på lös egendom”. Vad som avses med arbete på lös egendom i direktivet är dock inte heller helt klart. Viss ledning kan fås genom andra artiklar i direktivet. Bestämmelserna som reglerar var en tjänst skall anses tillhandahållen innehåller en specialregel för arbete på lös egendom i artikel 9.2 c. Bestämmelsen har varit föremål för prövning i några fall i EGdomstolen. I endast ett av målen, mål 167/95 Maatschap M.J.M. Linthorst (REG 1997 s. I-1195), avseende veterinärtjänster har domstolen uttalat sig direkt om vad som skall anses utgöra arbete på lös egendom. I punkt 16 har domstolen uttalat ”Enligt normalt språkbruk avser detta begrepp, liksom de begrepp som används i de andra språkversionerna av denna bestämmelse med undantag för den nederländska versionen, enbart ett fysiskt ingrepp på materiell lös egendom som i princip varken är vetenskapligt eller intellektuellt. … En veterinärs huvudsakliga funktioner är däremot i grund och botten,…att tillhandahålla vård för djur enligt vetenskapliga kriterier. Även om sådan vård ibland nödvändigtvis omfattar fysiskt ingrepp, kan detta ingrepp emellertid inte klassificeras som ”arbete”. Som den tyska regeringen med rätta har påpekat skulle en sådan extensiv tolkning av begreppet ”arbete” för övrigt innebära att den tredje strecksatsen under c i den aktuella punkten (värdering av lös egendom) inte fyller någon funktion, eftersom en värdering skulle omfattas av ett sådant begrepp.” Något mål från EG-domstolen som klargör om arbete motsvarande det som var föremål för prövning i RÅ 2000 ref 5 är att betrakta som arbete på lös egendom finns inte. Den tidigare EG-rättsliga regleringen ger emellertid stöd för att sådant arbete skall anses falla in under begreppet arbete på lös egendom. När sjätte direktivet tillkom fanns nämligen en möjlighet för medlemsstaterna att välja att betrakta arbetsbeting (”contract work”) som en vara i stället för tjänst. Det var fråga om beställningsarbete som utmärktes av att den som utfört arbetet till kunden levererade en vara som han färdigställt eller satt samman med hjälp av material eller föremål som kunden i detta syfte hade ställt till hans förfogande. Det förhållandet att arbetet kunde betraktas antingen som en vara eller en tjänst kunde leda till olika resultat när beskattningslandet skulle fastställas. I sin kommentar till sjätte direktivet, kapitel VI, s. 104, påpekar dock Ben J.M. Terra och Julie Kajus att detta inte hade någon betydelse vid den tidpunkt då direktivet tillkom, eftersom dessa arbeten undantogs med stöd av bestämmelsen i artikel 15.3. Arbetet undantogs enligt sistnämnda regels dåvarande lydelse om varorna efter arbetet fördes ut ur landet. När den s.k. övergångsordningen tillskapades inom EG enligt direktiv 91/680/EEG ändrades artikel 15.3 till att i stället avse arbete då varan efter arbetet fördes ut ur gemenskapen. Efter ändringen gällde regeln således inte om endast EG-länder var involverade. Valmöjligheten beträffande beskattningsland för beställningsarbeten blev härigenom ett problem i gemenskapshandeln. I de fall arbetet betraktades som en tjänst ansågs den tillhandahållen i det land där den utfördes. Om i stället arbetet betraktades som ett varutillhandahållande beskattades det i det land dit den färdiga varan fördes efter tillhandahållandet. Valmöjligheten kunde således leda till dubbelbeskattning, eller ingen

beskattning alls. Det var sannolikt av detta skäl som valmöjligheten togs bort och ersattes med en regel som tvingade medlemsstaterna att betrakta dessa arbeten som varutillhandahållanden om de utfördes mellan två medlemsstater. Samtidigt infördes en specialregel vid överföringar av varor mellan medlemsstater. Den innebar att överföringar av varor som skulle ingå i beställningsarbetet inte beskattades. Reglerna har därefter ändrats ytterligare en gång genom direktiv 95/7/EEG. Den omständigheten att det fanns särskilda beskattningsregler för det fall att arbeten på lös egendom utgjorde arbetsbeting hade medfört problem vid EGhandeln (prop. 1995/96:58 s. 32). Även beställningsarbete kom därefter att betraktas som tillhandahållande av tjänster och beskattas vid tillhandahållanden mellan medlemsstater i det land där beställaren är registrerad. En analys av det EG-rättsliga regelsystemet ger alltså vid handen att även beställningsarbeten utgör arbete på lös egendom. Det är emellertid att notera att gränsdragningsproblem ändock kan uppkomma eftersom vissa tillhandahållanden av producerade varor skall betraktas som tillhandahållande av den färdiga varan och inte som en tjänst avseende beställningsarbete. De problem som kan uppkomma vid denna gränsdragning gör sig dock främst gällande vid gemenskapshandeln. Vid export är även tillhandhållande av varor som levereras av säljaren eller av en kund som inte är etablerad inom landet undantagna från beskattning. Som Riksskatteverket föreslagit bör regeln i 5 kap. 11 § 3 ML ändras och anpassas till dess motsvarighet i sjätte direktivet. För det första bör ett tillägg göras som innebär att även förvärv – och inte endast import av varor som skall undergå arbete bör omfattas av bestämmelsen. Mot bakgrund av att EG-domstolens ovan nämnda uttalande i Linthorstsmålet bör bestämmelsen begränsas till att uttryckligen endast undanta arbete på lös egendom och inte som i dag alla tjänster som avser varor utom uthyrning. Ett tillägg bör dessutom göras som klargör att transporten av varan, efter det att arbetet utförts, skall ske av kunden eller av den som utfört tjänsten. I promemorian föreslogs att i det fall transporten utförs av kunden, denne måste vara en ”utländsk företagare” för att skattefrihet skall ges. Som Riksskatteverket påtalat i sitt remissyttrande överensstämmer emellertid detta inte med ordalydelsen i 15.3 i direktivet. I direktivet föreskrivs att skattefrihet bl.a. gäller i det fall varan efter arbetet transporteras ut från gemenskapen av kunden, om denne ”inte är etablerad inom landets territorium”. Sistnämnda skrivning torde innebära att skattefrihet även skall ges i det fall kunden är en privatperson som är bosatt utomlands. Regeringen föreslår därför att lydelsen av 5 kap. 11 § 3 anpassas till direktivets lydelse även i detta fall. I detta sammanhang aktualiseras även regeln i 5 kap. 11 § 4 ML. Som nämnts i avsnitt 8.2 framgår att Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen fann stöd för denna bestämmelse i artikel 15.3 i direktivet. Regeln i 5 kap. 11 § 4 avser emellertid inte tillhandahållanden som innefattar transport ut ur gemenskapen av de varor varpå arbete har utförts. Detta är en förutsättning för att regeln i artikel 15.3 skall vara tillämplig. Regeln i 5 kap. 11 § 4 tar sikte på de fall då en utländsk företagare (inom eller utom EG) uppdrar åt någon att i Sverige utföra reparationer inom ramen för ett garantiåtagande som den utländske företagaren lämnat vid en tidigare försäljning av varan i Sverige. Någon

transport av den färdigställda varan sker aldrig efter reparationen. Bestämmelsen infördes 1973 för att hindra en eventuell dubbelbeskattning av utländska företagare som kunde uppkomma i de fall dessa inte bedrev någon skattepliktig verksamhet i Sverige. Eftersom den utländske företagaren inte bedrev sådan verksamhet i Sverige kunde han inte dra av den ingående skatt som skulle debiteras honom av den som utfört reparationen. Numera har emellertid återbetalningsregler för utländska företagare införts. Någon dubbelbeskattningssituation uppkommer därför inte. Det finns därför skäl att överväga om inte regeln bör utmönstras. Liksom Företagarnas Riksförbund finner regeringen att det finns både för- och nackdelar med att slopa möjligheten till skattebefrielse i detta fall. Det som talar för att behålla nuvarande regel är att den förenklar för de utländska företagarna. De behöver inte ansöka om att få tillbaka den ingående skatten i Sverige. Mot att regeln behålls talar dock att den saknar stöd i EG-rätten. Regeln har också orsakat en del tillämpningsproblem, vilka bl.a. gällt det faktum att den som utför reparationen måste känna till vilken skattestatus den utländske företagaren har för veta om regeln skall vara tillämplig. Om i stället återbetalningsinstitutet används styrs detta av de allmänna reglerna för när utländska företagare är berättigade till återbetalning. Den företagare som utför reparationerna blir härigenom befriade från skyldigheten att kontrollera den utländske företagarens skattestatus. Övervägande skäl talar därför för att bestämmelsen i 5 kap. 11 § 4 ML upphävs. Detsamma bör gälla för den regel som finns intagen i 5 kap. 9 § första stycket 8. Sistnämnda regel sammanhänger med den förra. Situationerna reglerades tidigare i samma bestämmelse, nämligen 2 a § fjärde stycket GML. Bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 8 avser den situation då en vara som omfattas av en garanti går sönder, men i stället för att den lagas så ersätts den av en ny vara. Denna transaktion är undantagen om den utförs av en svensk företagare för en utländsk företagares räkning. Det är således fråga om en försäljning av en vara som aldrig lämnar landet, men där en utländsk företagare debiteras kostnaden. Inte heller denna bestämmelse har något stöd i EG-rätten och bör därmed upphävas.

9 Självkostnadspris som beskattningsunderlag vid uttag och gemenskapsinterna förvärv

9.1 Riksskatteverkets framställning

Riksskatteverket har yrkat att beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning i ML skall utgöras av självkostnadspriset i stället för tillverkningskostnaden i de fall då inköpsvärde saknas (vid uttag av varor) respektive kostnaden för att utföra tjänsten (vid uttag av tjänster i andra fall än som anges i 7 kap. 4 och 5 §§ ML). Verket har som grund för sitt yrkande angett att sjätte direktivet anger självkostnadspris och inte tillverkningskostnad som beräkningsgrund samt ifrågasatt om begreppet kostnad är väl valt i sammanhanget. Vidare har verket påtalat att det av lagtexten bör framgå att självkostnadspriset inte skall reduceras i enlighet med 7 kap. 2 § första stycket ML.

9.2 Gällande rätt

Enligt 7 kap. 3 § 2 a ML skall beskattningsunderlaget vid uttag av varor utgöras av inköpsvärdet för varorna eller liknande varor eller, om sådant värde saknas, av tillverkningskostnaden vid tidpunkten för uttaget. Begreppet ”tillverkningskostnaden” infördes genom SFS 1994:1798 (prop. 1994/95:57, Mervärdesskatten och EG). Det ersatte ”marknadsvärdet” som grund vid beräkningen av beskattningsunderlaget för uttag. Med ”marknadsvärde” avsågs tidigare det pris som den skattskyldige skulle ha kunnat betingat sig vid en försäljning under jämförliga omständigheter. I propositionen uttalades att detta fick till följd att även utebliven handelsvinst ingick i beskattningsunderlaget, vilket inte överensstämde med motsvarande EG-rättsliga reglering (a. prop. s. 110). I sjätte direktivet regleras beskattningsunderlaget för uttag av vara i artikel 11 A.1 b. Enligt lydelsen i den svenska versionen av direktivet utgörs underlaget i detta fall av varornas eller liknande varors inköpspris eller, i avsaknad av något inköpspris, självkostnadspriset, bestämda vid tidpunkten för tillhandahållandet. Termen ”självkostnadspris” motsvaras i den engelska versionen av sjätte direktivet av termen ”cost price”. I den franska versionen används termerna ”le prix de revient” och i den tyska ”der Selbstkostenpreis”, vilka båda översätts med självkostnadspris. På s. 110 i a. prop. översattes emellertid ”cost price” till ”tillverkningskostnaden”. I propositionen ansågs bestämmelsen innebära att det i ”beskattningsunderlaget ingår dels anskaffningskostnaden, dels det mervärde som tillförts de anskaffade varorna genom bearbetning inom företaget, men däremot inte utebliven vinst”. Vidare uttalades i propositionen att det ”av det sagda följer att EG:s reglering av uttagsbeskattningen av varor syftar till att ta tillbaka den mervärdesskatt som tidigare dragits av”. Enligt 7 kap. 3 § 2 b ML utgörs beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster i andra fall än som anges i 4 och 5 §§ av kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten. Bestämmelsen är tillämplig vid sådana fall av uttag av tjänst som avses i 2 kap. 5 § 1 och 2 ML, dvs. när den skattskyldige tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal samt när han använder eller låter någon använda en tillgång som hör till verksamheten (i båda fall under vissa närmare angivna förutsättningar). Bestämmelsen i 7 kap. 3 § 2 b ML infördes genom SFS 1994:1798. Dessförinnan gällde även vid uttag av tjänster marknadsvärdet som beskattningsunderlag. I ovan a. prop. (s. 118) angavs att en EG-anpassning innebär att uttagsbeskattningen av tjänster endast syftar till att ta tillbaka den mervärdesskatt som tidigare dragits av och således inte att också beskatta utebliven handelsvinst hos den som skall uttagsbeskattas. I artikel 11 A.1.c i sjätte direktivet regleras beskattningsunderlaget i sådana fall som motsvarar de som nämns i det föregående stycket. Enligt lydelsen i den svenska versionen av direktivet utgörs beskattningsunderlaget i dessa fall av den skattskyldiges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsterna. I den engelska versionen av direktivet talas om ”the full cost to the taxable person of providing the services supplied”. I den franska versionen anges ”le montant des dépenses engagées par l’assujetti pour l’execution de la prestation de services”. I den tyska

versionen används ”der Betrag der Ausgaben des Steurpflichtigen für die Erbringung der Diensleistung”. I a. prop. (s. 116) uttalas att beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattningen enligt EG-reglerna i dessa fall utgörs av den skattskyldiges kostnader eller närmare bestämt den del av de fasta och rörliga kostnaderna i rörelsen som belöper på den utförda tjänsten I samma lagstiftningsärende infördes även regler om beräkning av beskattningsunderlaget vid gemenskapsinterna förvärv. I 7 kap. 2 a § 2 ML stadgas att vid förvärv enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4 utgörs beskattningsunderlaget av varans inköpsvärde eller, om ett sådant värde saknas, tillverkningskostnaden för varan. Bestämmelserna i punkterna 3 och 4 i 2 a kap. 2 § gäller sådana gemenskapsinterna förvärv som består av att någon för över varor till Sverige från ett annat EG-land utan att någon förvärvar varor i Sverige. Enligt artikel 28e 1 i sjätte direktivet skall vid förvärv av varor inom gemenskapen beskattningsunderlaget (eng. ”the taxable amount”) fastställas på grundval av samma faktorer som används i enlighet med artikel 11 A. Särskilt skall, när det gäller förvärv inom gemenskapen av varor som avses i artikel 28a 6 (överföringar av varor), beskattningsunderlaget (eng. ”the taxable amount”, i svenska versionen oegentligt ”det skattepliktiga beloppet”) fastställas i enlighet med artikel 11 A.1 b (se ovan) och punkterna 2 och 3. Även när det gäller gemenskapsinterna förvärv genom överföring av varor skall således självkostnadspriset utgöra beskattningsunderlag när inköpsvärde saknas. Punkten 2 reglerar vad som skall ingå i beskattningsunderlaget, såsom skatter och avgifter samt bikostnader. Medan punkten 3 reglerar vad som inte skall ingå i beskattningsunderlaget, exempelvis vissa prisnedsättningar och rabatter samt ersättning för utlägg.

9.3 Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: Vid uttag av varor och vid gemenskapsinterna förvärv enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4 mervärdesskattelagen skall beskattningsunderlaget i de fall då inköpsvärde saknas utgöras av självkostnadspriset i stället för som i dag av tillverkningskostnaden.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Riksskatteverket tillstyrker förslaget. Svensk Handel menar att förslaget inte torde leda till någon skillnad i praktiken jämfört med vad som i dag gäller och att det inte finns anledning att ändra i ett fungerande system. Svenskt Näringsliv avstyrker förslaget och ifrågasätter om det finns anledning att ändra reglerna. Skälen för regeringens förslag: Som framgått under avsnitt 9.2 föreskriver sjätte direktivet att självkostnadspriset skall utgöra beskattningsunderlag vid beskattning av uttag av vara när inköpsvärde saknas. Riksskatteverket har påtalat att termen tillverkningskostnaden, som används i ML, i förhållande till självkostnadspriset kan tolkas för snävt. Av ovan citerade uttalanden i prop. 1994/95:57 framgår att skälet till varför ändringen från marknadsvärde till tillverkningskostnad gjordes, var att utebliven handelsvinst inte skulle bli föremål för uttagsbeskattning. Det betonades att syftet med uttagsbeskattningen främst var att ta tillbaka sådan mervärdesskatt som tidigare dragits av. Ingående skatt kan

emellertid förekomma i den skattskyldiges verksamhet och vara hänförlig till varuförsäljning eller produktion utan att denna direkt kan betecknas som ingående skatt på tillverkningskostnaden i mer inskränkt mening. Med självkostnad avses summan av ett företags alla beräknade kostnader för en produkt. Självkostnaden består av tillverkningskostnaden plus försäljnings- och administrationsomkostnader. Begreppen självkostnad och tillverkningskostnad är således inte synonyma. I FAR:s engelska ordbok översätts ordet ”cost price” till självkostnad. I självkostnaden för uttaget kan således även ingå underordnade kostnader för tillgodogörandet, överlåtelsen eller överförandet av varan. Ett exempel på sådana underordnade kostnader ges i mål C-380/99 Bertelsmann, REG 2001, s. I-05163. Frågan i målet var om försändelsekostnader, i form av transportkostnader, skulle ingå i beskattningsunderlaget när en vara lämnades i utbyte mot en tjänst. Det var tillhandahållaren av varan som betalade försändelsekostnaden. Domstolen fann att alla utgifter som mottagaren har för att få tjänsten i fråga, inklusive kostnader för underordnade tjänster som har samband med leveransen av varor, skulle ingå i tjänstens värde. Härav följer, ansåg domstolen, att eftersom mottagaren av tjänsten inte bara har betalat inköpspriset för varorna, utan också försändelsekostnaderna för leveransen av dem, skall dessa kostnader ingå i beskattningsunderlaget för leveransen av tjänsten. Genom domen prövades visserligen tillämpningen av artikel 11 A.1 a avseende vederlag in natura för en tillhandahållen tjänst, men den bör även kunna vara vägledande för en prövning av principerna i artikel 11 A.1 b avseende uttag. Mot bakgrund av ovanstående bör, som Riksskatteverket funnit, tillverkningskostnaden ersättas av självkostnadspriset som grund vid beräkning av beskattningsunderlaget vid uttag enligt 7 kap. 3 § 2 a ML. I enlighet med vad som uttalas i artikel 28e 1 i sjätte direktivet (se ovan) bör samma ändring göras i 7 kap. 2 a § 2 (förslagna 7 kap. 3 § 4 ) ML vid beräkning av beskattningsunderlaget för gemenskapsinterna förvärv enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4 ML. Beträffande frågan om beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster kan som framgått under avsnitt 9.2 konstateras att det i sjätte direktivet används olika begrepp för att bestämma beskattningsunderlaget för uttag av vara respektive uttag av tjänst (jfr. artikel 11 A.1. b och c). Beträffande uttag av vara utgörs beskattningsunderlaget av självkostnadspriset (i det fall inköpspris inte finns). Enligt den engelska versionen av direktivet skall visserligen ”the full cost”, vilket översätts till självkostnad (FAR:s engelska ordbok), utgöra beskattningsunderlag vid uttag av tjänster. Enligt den svenska, franska och tyska versionen av direktivet skall emellertid såvitt nu är i fråga den skattskyldiges kostnad för att tillhandahålla tjänsterna utgöra beskattningsunderlag. Den nuvarande regleringen i 7 kap. 3 § 2 b ML (”kostnaden för att utföra tjänsten”) är utformad på ett liknande sätt. Sammantaget anser regeringen att kostnaden för att utföra tjänsten inte bör ändras till självkostnadspriset. När det gäller Riksskatteverkets yrkande att det av lagtexten bör framgå att självkostnadspriset inte skall reduceras i enlighet med 7 kap.

2 § första stycket ML hänvisas till författningskommentaren till den bestämmelsen.

10 Beskattningsunderlaget vid bidrag

10.1 Riksskatteverkets framställning

Riksskatteverket har hemställt om att en ändring görs i ML i syfte att uppnå en större överensstämmelse mellan ML och det sjätte direktivets regler om beskattningsunderlaget och bidrag som är kopplade till priset för varor och tjänster. Riksskatteverket anser att 7 kap. 3 a § tredje stycket ML om vad som skall inbegripas i priset på varan eller tjänsten bör kompletteras med en formulering som överensstämmer med ordalydelsen i artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet.

10.2 Svensk rätt

En av grundförutsättningarna för att mervärdesskatt skall beräknas och betalas in till staten är att en vara överlåts eller en tjänst tillhandahålls någon mot ersättning eller att en vara eller en tjänst tas i anspråk genom uttag. Vidare krävs att särskilt undantag för mervärdesskatt inte föreligger för leveransen eller tillhandahållandet och att den ersättning som erhålls är direkt kopplad till leveransen eller tillhandahållandet av varan eller tjänsten i fråga. Om en näringsidkare får ett tillskott till verksamheten, ett bidrag, som inte utgör en ersättning för en vara eller en tjänst kommer bidragsbeloppet som regel inte att omfattas av reglerna i ML, dvs. mervärdesskatt skall inte tas ut på beloppet. I vissa fall kan emellertid bidrag som utbetalas till en näringsidkare för vissa syften anses utgöra en ersättning för eller priset på en levererad vara eller en tillhandahållen tjänst och skall därmed ingå i beskattningsunderlaget. Enligt 7 kap. 2 § ML utgörs beskattningsunderlaget, dvs. det underlag på vilket mervärdesskatt skall beräknas, vid annan omsättning än uttag, av ersättningen för den omsatta varan eller tjänsten minskad med själva mervärdesskatten. Med ersättning förstås enligt 7 kap. 3 a§ första stycket ML det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten. Det framgår inte uttryckligen i reglerna i 7 kap. ML om även ersättning för transaktionen som säljaren erhåller från en tredje person skall ingå i beskattningsunderlaget. Det får emellertid anses följa av principerna för mervärdesskatten, som är en transaktionsbaserad skatt som tas ut på betalningen och som skall träffa konsumtionen av varan eller tjänsten, att skatt skall tas ut även om betalningen för transaktionen görs helt eller delvis av en annan person än den som är avtalspart eller den som konsumerar varan eller tjänsten. Regeringsrätten har i målet RÅ 1989 ref. 86 resonerat kring karaktären på ett koncernbidrag och tredjemansbetalningar. I målet tillhandahöll ett bolag inom en koncern ADBtjänster åt andra bolag inom koncernen. Den enda ersättning som bolaget erhöll utgjorde ett koncernbidrag som utbetalades av moderbolaget. Moderbolaget hade inte självt mottagit några av de utförda tjänsterna. Regeringsrätten ansåg att den omständigheten att ersättningen fått formen av koncernbidrag från moderbolaget och att tjänster inte utförs direkt åt detta bolag saknade betydelse i detta fall. Ersättningen skulle

enligt Regeringsrätten betraktas som vederlag i den mening begreppet 10 har i lagen om mervärdesskatt. Olika slags bidrag som mottas i en verksamhet skall på vissa villkor ingå i beskattningsunderlaget och därmed bli föremål för mervärdesskatt. Detta gäller oavsett om bidraget utbetalas till bidragsmottagaren av stat eller kommun, EU eller ett privaträttsligt subjekt. Vid mottagande av bidrag kan skatteplikt uppkomma om bidraget anses utgöra en ersättning för en vara eller en tjänst. Vid bedömningen av bidragets karaktär i mervärdesskattehänseende måste en närmare analys göras av syftet med och villkoren för bidragsutbetalningen i det enskilda fallet. Enligt Riksskatteverket föreligger ett ”oberoende bidrag” om bidragsgivaren inte 11 skall erhålla någon motprestation från bidragstagaren. I dessa fall skall bidraget inte ingå i beskattningsunderlaget. I andra fall kan bidraget ha en sådan karaktär av ersättning för en levererad vara eller tillhandahållen tjänst att bidraget skall ingå i beskattningsunderlaget. Exempel på omständigheter som enligt Riksskatteverket talar för att bidraget utgör en ersättning från bidragsgivaren till bidragsmottagaren för en vara eller en tjänst och att en omsättning därmed föreligger är att uppdraget är specificerat, att utbetalaren har rätt att övervaka eller kontrollera att motprestationen tillhandahålls på föreskrivet sätt, att mottagaren har erhållit ersättningen i konkurrens med andra som kan tillhandahålla motsvarande slag av tjänster samt att utbetalaren har rätt till ekonomisk gottgörelse om den tillhandahållna tjänsten är bristfälligt utförd m.m. Riksskatteverket utgår således från att bidrag kan beskattas endast om bidraget kan anses utgöra en ersättning för en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst åt bidragsgivaren eller åt annan för dennes egna konsumtion. ”Rena” bidrag, dvs. stöd som inte kan anses utgöra en ersättning för en levererad vara eller en tillhandahållen tjänst, kan med Riksskatteverkets synsätt inte beskattas, oavsett om stödet får anses subventionera priset på de varor eller tjänster som omsätts i den bidragsmottagande verksamheten och därmed kan anses komplettera säljarens pris för omsatta varor och tjänster. För att med säkerhet kunna säga om ett bidrag skall ingå i beskattningsunderlaget eller ej måste en analys av villkoren för bidragsbetalningen i princip göras i varje enskilt fall. Vissa bidragsordningar är emellertid uppbyggda på ett likartat sätt vilket möjliggör mera generella uttalanden om skatteplikten. Så kan vara fallet med de olika bidragsordningarna inom ramen för EU:s gemensamma jordbrukspolitik (t.ex. indirekta stöd såsom uppköp av produkter på marknaden av ett s.k. interventionsorgan, eller stöd som utbetalas direkt till producenten). Här måste dock EG-domstolens praxis beaktas. Se mer om EG-rätten nedan. Riksskatteverket har i en skrivelse (2001-02-28, dnr 2758-01/120) redovisat verkets syn på hur bidrag från EU:s strukturfonder skall behandlas i mervärdesskattehänseende. Riksskatteverket anser generellt att bidrag

10 Regeringsrättens avgörande avsåg reglerna om beskattningsunderlag enligt den gamla mervärdeskattelagen 1968:430. Bestämmelserna om beskattningsunderlag i den nya mervärdesskattelagen 1994:200 har dock inte förändrats på ett sådant sätt att utgången av målet hade blivit en annan om saken prövats i dag. 11 Se Riksskatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 98 f. 53

från strukturfonderna samt offentlig medfinansiering som utbetalas i syfte att utjämna ekonomiska och sociala skillnader inom EU inte utgör ersättning för en tjänst och att en omsättning därmed inte föreligger. Sådana bidrag faller därför utanför ML:s tillämpningsområde. Mervärdesskatt skall således inte betalas vid mottagande av bidragen. Detta gäller enligt Riksskatteverket under förutsättning att bidragsgivaren i det enskilda fallet inte har erhållit en motprestation från bidragsmottagaren.

10.3 EG:s regler

I artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet anges följande i fråga om beskattningsunderlaget vid leverans av vara och tillhandahållande av tjänst ”A. Inom landets territorium 1. Beskattningsunderlaget skall vara följande: a) När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster än som avses i punkterna b, c och d nedan: Allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen.”

Såsom framgår av artikel 11 A.1 a ovan skall beskattningsunderlaget vid omsättning av vara eller tjänst utgöra det vederlag som leverantören har erhållit från köparen eller en tredje person. Även subventioner som utbetalas av en tredje person skall ingå i beskattningsunderlaget under förutsättning att dessa subventioner anses direkt kopplade till priset på leveransen. Förutsättningarna, enligt framvuxen rättspraxis, för att en subvention skall anses direkt kopplad till priset på en leverans och ingå i beskattningsunderlaget beskrivs närmare nedan. En bedömning av hur subventioner skall behandlas i mervärdesskattehänseende gjordes första gången av EG-domstolen i två mål som avsåg subventioner på jordbruksområdet. Stöd hade i det ena fallet utbetalats i syfte att begränsa mjölkproduktionen inom gemenskapen och i det andra fallet, som rörde en nationell bidragsordning, i syfte att begränsa potatisodlingen i Tyskland. Målen rörde frågan om jordbrukaren som hade mottagit subventionerna och som villkor för detta hade åtagit sig att upphöra med sin produktion hade tillhandahållit bidragsgivaren en tjänst mot vederlag. EG-domstolen ansåg i de två domarna, mål C-215/94 Jürgen Mohr, REG 1996, s. I-00959 och mål C- 384/95 Landboden-Agrardienste, REG 1997, s. I-07387, att två olika offentliga bidragsordningar vilkas syfte var att enskilda individer (jordbrukare) skulle upphöra med eller minska sin produktion av vissa jordbruksprodukter (mjölk i Mohr-fallet och potatis i Landboden- Agrardienste-fallet) inte skulle betraktas som ett tillhandahållande av en tjänst enligt artikel 6.1 andra stycket andra strecksatsen i det sjätte direktivet, dvs. ett åtagande att avstå från ett visst handlande, från jordbrukarens sida. Bidragsgivaren förvärvade varken varor eller tjänster för eget bruk utan ansågs handla i det allmännas intresse av att gynna funktionen hos den gemensamma marknaden för produkterna i fråga. EG-domstolen ansåg därför att åtagandet att upphöra med att producera vissa produkter inte medförde sådana fördelar för bidragsgivaren att denne skulle anses som en konsument av en tjänst. EG-domstolen

hänvisade härvid till artikel 2 i det första mervärdesskattedirektivet (67/227/EEG av den 11 april 1967) som stadgar att mervärdesskatt är en generell konsumtionsskatt på varor och tjänster som är helt proportionell till priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum i produktions- och distributionskedjan före det stadium då skatt tas ut. Skatt beräknas på priset på varje transaktion enligt gällande skattesats och tas ut efter avdrag för mervärdesskatten på varje kostnadskomponent. EG-domstolen uttalade vidare i Landboden-Agrardienste-målet (punkt 14 i domen) att det var irrelevant att bidragen i Mohr-fallet utgjorde EUbidrag medan bidragen i Landboden-Agrardienste-fallet utgjorde en nationell bidragsordning. I bägge situationer, anförde domstolen, är det nödvändigt att avgöra om det föreligger ett tillhandahållande av en tjänst i det sjätte direktivets mening. I de bägge målen ovan ansåg således EG-domstolen att det trots att det framgår av artikel 6.1 andra stycket andra strecksatsen i direktivet att en skyldighet att avstå från en viss aktivitet skall anses utgöra ett tillhandahållande av en tjänst, ett sådant tillhandahållande ändå inte anses föreligga i de fall transaktionen inte kommer att medföra någon konsumtion. Det finns i dessa fall inte någon identifierbar konsument och inte heller medför transaktionen någon annan förmån som kan anses vara en kostnadskomponent i någon annans verksamhet i produktions- och distributionskedjan. Eftersom mervärdesskatten är en konsumtionsskatt som således förutsätter att det finns någon som konsumerar det som förvärvats, skall mervärdesskatt inte tas ut i dylika fall av rena bidrag från det allmänna. EG-domstolen markerar med sitt ställningstagande i dessa mål att i fall av rena bidrag (dvs. utbetalningar som inte kan anses utgöra ersättning för en omsättning av vara eller tjänst för egen konsumtion, utan utbetalningar i det allmännas intresse) så kan beskattning inte ske om inte bidraget kan anses direkt kopplat till priset på en leverans av vara eller ett tillhandahållande av en tjänst.

Subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen

I beskattningsunderlaget skall enligt artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet även ingå subventioner som utbetalas av en tredje person och som är direkt kopplade till priset på leveransen. För att detta led skall bli tillämpligt krävs således att det verkligen rör sig om subventioner och inte om ett vederlag för en vara eller en tjänst. Om ”subventionen” utgör ett vederlag skall den ingå i beskattningsunderlaget enligt huvudregeln i första ledet. Vidare krävs att subventionen kan kopplas till priset på en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster (”directly linked to the price of such supplies”), dvs. till en ekonomisk aktivitet hos bidragsmottagaren. En subvention eller ett bidrag som utbetalas till t.ex. ett holdingbolag för att finansiera dess passiva roll som ägare i en koncern torde kunna utgöra ett exempel på när ett bidrag inte kan hänföras till ett bidrag kopplat till priset på leveransen eftersom det inte i verksamheten företas några leveranser som bidraget kan kopplas till.

EG-målet C-184/00 ASBL Office des produits wallons

Det närmare tillämpningsområdet för bestämmelsen om beskattningsunderlaget och bidrag direkt kopplade till priset för en leverans är inte helt klarlagt men ett par mål i EG-domstolen bidrar till att fylla ut bestämmelsen. EG-domstolen tog i målet C-184/00 ASBL Office des Produits Wallons, REG 2001, s. I-09115, av den 22 november 2001 (yttrande av generaladvokaten den 27 juni 2001) ställning till om ett s.k. operativt bidrag som skulle täcka en del av mottagarens löpande kostnader kunde anses som ett bidrag som var direkt kopplat till priset för en leverans. EG-domstolen ställer i sin dom upp ett antal kriterier som den nationella domstolen kan utgå ifrån vid bedömningen av bidragets karaktär i det enskilda fallet. Förhållandena i målet var följande. ASBL, en privat icke-vinstdrivande organisation, erhöll ett årligt bidrag från regionen Wallonie. Bidraget fick enligt bidragsvillkoren användas till att täcka löner till personalen, lokalhyra och iordningställande av lokal, utrustning och material, och liknande. Verksamheten i ASBL bestod av fyra olika slags aktiviteter; publicering av en katalog, publicering av en tidning, drift av lokala kontor samt deltagande i olika lokala evenemang. Den belgiska skatteförvaltningen fann vid en revision att mervärdesskatt borde betalas på bidraget. ASBL motsatte sig detta vid förstainstansrätten i Charleroi. Förstainstansrätten vände sig till EGdomstolen och ställde följande tre frågor: 1. Är det möjligt att beskatta den aktuella typen av ”operativa” bidrag som skall finansiera verksamhetens löpande kostnader? 2. Är en förutsättning för beskattning att en särskild tjänst tillhandahålls det utbetalande organet? 3. Hur, i sådant fall, skall värdet på förmånen för det utbetalande organet beräknas? Generaladvokaten slog fast att det i målet handlade om att ta ställning till karaktären på ett bidrag som kunde kopplas till en verksamhet hos en tredje person och inte om en betalning för en vara eller en tjänst. Här torde generaladvokaten mena att det rör sig om ett bidrag som utbetalas till en person som i sin tur omsätter varor och tjänster till köpare som får fördelar av bidraget. Generaladvokaten slog också fast att det rör sig om ett s.k. operativt bidrag alltså ett bidrag för driften av verksamheten. Enligt generaladvokaten bör följande faktorer beaktas vid bedömningen av om bidraget har en inverkan på priset eller ej: – om mottagarens huvudsakliga verksamhet består i omsättning av varor eller tjänster till konsumenter kan det antas att bidraget har en direkt påverkan på priset eller den producerade kvantiteten – om bidraget beviljas för att täcka mottagarens fasta kostnader kan kopplingen till priset anses svagare än om bidraget skall täcka de löpande kostnaderna i mottagarens verksamhet – vad som är avsikten med bidraget hos utbetalande myndighet. Om det framgår tydligt att avsikten med bidraget just är att stimulera omsättningen av vissa varor eller tjänster (till rimliga priser) tyder detta på att bidraget är direkt kopplat till priset. Ett

villkor för bidragsutbetalningen kan till och med vara att en omsättning av varor och tjänster måste ske i verksamheten. – om ett matematiskt samband kan påvisas mellan förändringar av bidragsbeloppet, mängden producerade varor eller tjänster och priset på de aktuella varorna och tjänsterna. Generaladvokaten ansåg inte att förstainstansrättens frågor 2 och 3 hade något att göra med huvudfrågan för processen. Detta hade också påpekats av ASBL och den belgiska staten. Enligt informationen till EGdomstolen tillhandahöll ASBL inte någon tjänst åt regionen Wallonie. Generaladvokaten ansåg därför att EG-domstolen skulle avvisa frågorna i denna del. Men, säger generaladvokaten, om EG-domstolen ändå anser att frågorna är kopplade till huvudfrågan för processen skulle, om bidraget kan anses som en betalning för ett tillhandahållande åt bidragsgivaren, bidraget i stället anses som ett vederlag för en tjänst (punkt 40 i yttrandet). I så fall skall detta tillhandahållande beläggas med mervärdesskatt. Utbetalningen som görs av regionen Wallonie är i så fall själva betalningen för tillhandahållandet (priset på transaktionen) och inte ett bidrag kopplat till priset. EG-domstolen anslöt sig till generaladvokatens yttrande i detta avseende (punkt 10 i domen) och slog fast att artikel 11 A såvitt avser subventioner direkt kopplade till priset reglerar de situationer där tre parter är inblandade: den myndighet som beviljar bidraget, det organ som kommer i åtnjutande av bidraget samt köparen av de varor och tjänster som levereras av det bidragsmottagande organet. Regeln avser inte sådana transaktioner som utförs för den utbetalande myndighetens egen del (”for the benefit of the authority granting the subsidy”). Domstolen konstaterar vidare att operativa bidrag (driftsbidrag) som täcker en del av de löpande kostnaderna i verksamheten nästan alltid påverkar priset på de varor och tjänster som omsätts i den subventionerade verksamheten. Detta är dock enligt domstolen inte tillräckligt för att bidraget skall bli beskattningsbart. Följande förutsättningar måste, enligt EG-domstolen, vara uppfyllda för att bidraget skall anses kopplat till priset (p. 12–14 i domen): bidraget skall utbetalas särskilt till bidragsmottagaren för att denne skall leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst, priset på varan eller tjänsten skall i princip fastställas senast vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde och det skall konstateras att ett åtagande att utbetala bidraget som gjorts av bidragsgivaren medför en rätt för stödmottagaren att motta bidraget när denne har genomfört en skattepliktig transaktion, för att fastställa en direkt koppling mellan bidraget och den ifrågavarande varan eller tjänsten är det nödvändigt att kontrollera att köparen av varan eller mottagaren av tjänsten erhåller en fördel till följd av det bidrag som beviljats bidragsmottagaren. Det är nödvändigt att det pris som skall betalas av köparen eller tjänstemottagaren fastställs på ett sådant sätt att det minskar i proportion till det bidrag som beviljats säljaren av varan eller tjänsteleverantören. Bidraget utgör därmed en omständighet som kan ligga till grund för att fastställa det pris som säljaren begär.

EG-domstolen menar vidare att man vid bedömningen på ett objektivt sätt måste undersöka om det faktum att ett bidrag utbetalas till säljaren medför att denne kan sälja sina varor eller tjänster till ett lägre pris än vad han annars hade behövt ta ut. I fallet ASBL utförs en mängd olika aktiviteter. Den nationella domstolen måste enligt EG-domstolen, klargöra huruvida varje aktivitet hos bidragsmottagaren berättigar till en särskild och urskiljbar betalning eller om bidraget utbetalas i klump för att täcka alla ASBL:s löpande kostnader som är gemensamma för samtliga aktiviteter. Det är under alla omständigheter, enligt EG-domstolen, endast den del av bidraget som kan identifieras som ett vederlag för en beskattningsbar leverans som kan, där det är lämpligt, bli föremål för mervärdesskatt. En analys av de årliga ekonomiska förhållandena mellan ASBL och regionen Wallonie skulle enligt EG-domstolen göra det möjligt för den nationella domstolen att slå fast om det bidragsbelopp som tillerkänns varje aktivitet som ålagts ASBL av regionen är beräknat utifrån ramavtalet mellan parterna. Om så är fallet skulle en direkt koppling mellan bidraget och försäljningen av de tidningar som ges ut av ASBL kunna upprättas. Enligt ramavtalet skall ASBL upprätta sin budget på grundval av föregående års bidrag. För att kunna avgöra om vederlaget i form av bidrag kan identifieras kan den nationella domstolen antingen jämföra försäljningspriset på varan med dess normala självkostnadspris, eller undersöka om bidragsbeloppet minskats när varorna inte längre produceras. Det är inte nödvändigt menar EG-domstolen, att bidraget exakt motsvarar minskningen av priset på varan, det räcker att förhållandet mellan prisminskningen och bidraget, vilket kan utgöra ett proportionellt belopp, är tydligt (punkt 17 i domen).

EG-målet C-353-00 Keeping Newcastle Warm

Ytterligare ett mål som behandlar artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet och orden ”subventioner direkt kopplade till priset på sådana leveranser” avdömdes av EG-domstolen den 13 juni 2002 (mål C-353-00 Keeping Newcastle Warm, generaladvokatens yttrande avgavs den 5 februari 2002). Omständigheterna i målet är följande. Enligt en särskild ordning, the Home Energy Efficiency Scheme, gavs under 1990-talet en möjlighet för hushåll att erhålla ett bidrag från ”the Energy Action Grants Agency” (EAGA) för rådgivning avseende isolering av hus, effektiv användning av hushållsmaskiner, belysning eller luft och vattenvärme i vissa bostäder i energihänseende. Enligt bidragsvillkoren utbetalades bidraget till den s.k. nätverksinstallatören (”network installer”) som svarade för rådgivningen till hushållen. En förutsättning för utbetalning av bidraget var att ett avtal ingicks mellan den som skulle erhålla rådgivningen (hushållet) och den som skulle tillhandahålla rådgivningstjänsten. Keeping Newcastle Warm (KNW) var en sådan nätverksinstallatör som ingick avtal om rådgivning med hushåll i en viss region och mottog för denna tjänst bidraget som uppgick till 10 pund. Vid en process i ”the VAT Tribunal” ansåg ”the Commissioners of Customs and Excise” att eftersom bidraget utbetalades endast om det fanns ett kontrakt mellan KNW och det enskilda hushållet skulle bidraget

anses som en betalning för en tjänst som tillhandahölls hushållet och bidraget skulle därför ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Generaladvokaten konstaterar att det inte finns någon definition av uttrycket ”subvention” i det sjätte direktivet men generaladvokaten ansluter sig till vad KNW och Storbritannien anfört att med en subvention i allmänhet skall förstås en summa pengar som utbetalas av allmänna medel i det allmännas intresse. Generaladvokaten konstaterar vidare att en allmän subvention som täcker allmänna löpande kostnader och som endast påverkar bidragsgivaren och bidragsmottagaren direkt eller indirekt, inte kan utgöra ett beskattningsbart bidrag. Bidraget kan endast beskattas om det beviljas i ett förhållande där tre parter ingår. Skälet enligt generaladvokaten är att subventioner från allmänna medel utbetalas i det allmännas intresse och inte för att utgöra en betalning för en upphandlad vara eller tjänst. Generaladvokaten hänvisar till ASBLmålet i vilket EG-domstolen också uttalade att artikel 11 A endast avser situationer där tre parter är inblandade. Generaladvokaten konstaterade att det i förevarande mål förelåg ett trepartsförhållande: EAGA som betalar ut bidraget, KNW som utför rådgivningstjänsten och som mottar bidraget och hushållet som kommer i åtnjutande av tjänsten. Generaladvokaten slog fast att bidraget kan hänföras till tillhandahållandet av en energirådgivningstjänst och att det avser att täcka hela eller delar av kostnaden för tjänsten. Bidraget får därmed anses som beviljat så som ett vederlag och inte som en global utbetalning i syfte att täcka KNW:s löpande driftskostnader. Ett bidrag av den senare sorten skulle inte utgöra ett vederlag eftersom det saknas en koppling till en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst. Bidraget skulle i därför inte bli föremål för mervärdesbeskattning. (p. 50 i generaladvokatens yttrande). Det faktum att bidraget utbetalas av en tredje person förtar inte dess karaktär av vederlag. Situationen är enligt generaladvokaten jämförbar med den där vederlaget består av en rabattkupong som presenteras för detaljisten av slutanvändaren. I dessa fall får detaljisten visa upp kupongen för en tredje person – nämligen den som utfärdade kupongen – för att erhålla mellanskillnaden mellan det rabatterade priset och det normala orabatterade priset. En sådan återbetalning har av EG-domstolen i mål C-288/94 Argos Distributors ansetts utgöra del av vederlaget. (p. 51-52 i generaladvokatens yttrande). EG-domstolen anslöt sig i sin dom till generaladvokatens yttrande och menade att det belopp som EAGA har betalat till KNW har erhållits av KNW som vederlag för den tjänst som detta bolag tillhandahöll vissa kategorier mottagare av subventionerna. Eftersom detta belopp utgör vederlag för leveransen, bör det enligt domstolen, ingå i beskattningsunderlaget i den mening som avses i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet (p. 26-27 i domen).

Möjlighet att begränsa avdragsrätten vid mottagande av bidrag som inte är direkt kopplade till priset för en leverans

Vid mottagande av bidrag som inte anses direkt kopplade till priset på en leverans finns en rätt för medlemsländerna att indirekt beskatta bidraget genom att tillämpa avdragsbegränsningsregeln i artikel 19.1 i det sjätte direktivet (en beräkning genom bråk, s.k. pro rata). Bidraget minskar

avdragsbeloppet genom att bidragsbeloppet läggs till i bråkets nämnare. Medlemsländerna får dock tillämpa andra fördelningsgrunder för ingående skatt, jfr. artikel 17.5 i det sjätte direktivet. I svensk rätt finns en avdragsbegränsningsregel avseende bidrag som utbetalas i kultursektorn, se 8 kap. 13 a § ML. Avdragsbegränsningsregeln i artikel 19.1 kan i fråga om bidrag inte tillämpas om bidraget som utbetalas i själva verket utgör priset för en levererad vara eller en tillhandahållen tjänst åt bidragsgivaren. I dessa fall är ju ”bidraget” faktiskt en betalning för en vara eller en tjänst och skall ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt på vanligt sätt.

10.4 Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: Reglerna om beskattningsunderlag i 7 kap. mervärdesskattelagen anpassas till artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet så att det framgår att även ersättning för vara eller tjänst som betalas av en tredje person som inte är avtalspart skall ingå i beskattningsunderlaget. Vidare kompletteras reglerna om beskattningsunderlag med det sjätte direktivets bestämmelse om att sådana bidrag som betalas ut av en tredje person och som anses direkt kopplade till priset för en viss transaktion skall ingå i beskattningsunderlaget.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Rikskatteverket anser att frågan om hur mervärdesskatt skall tas ut på bidrag inte lämpar sig för tillämpningsföreskrifter. S venskt Näringsliv avstår från att lämna synpunkter på förslaget eftersom det inte framgår hur uppbörden av mervärdesskatt skall gå till i det tänkta trepartsförhållandet bidragsgivare, säljare och köpare. Skälen för regeringens förslag: Bidrag kan ges i många olika former och för en mängd olika syften. Bidrag kan utbetalas av det allmänna eller av privata intressen eller i en kombination. Bidrag kan t.ex. utgå i form av direkta penningstöd, kostnadsersättningar, förmånliga lån eller garantier. Syftet med bidraget kan vara att täcka förluster och förhindra att viss verksamhet slås ut, finansiera omstruktureringar, stimulera investeringar för expansion och utveckling, stimulera import eller export, öka inkomstnivån för vissa grupper, stimulera åtgärder för att förbättra miljön, upprätthålla priser (prisstöden på jordbruksområdet t.ex.) eller stöd för att minska priset på vissa tillhandahållanden (kollektivtrafik t.ex.) m.m. Under vissa förutsättningar skall enligt artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet mervärdesskatt tas ut på bidrag. Så skall ske när bidragsbetalningen har en sådan karaktär att den kan anses utgöra ett vederlag för en vara eller en tjänst eller att bidraget utan att kunna anses utgöra ett vederlag har en sådan inverkan på priset för ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst att bidraget får anses direkt kopplat till priset på detta tillhandahållande. Syftet med att beskatta vissa bidrag är att uppnå en neutralitet i beskattningen och förhindra konkurrenssnedvridning. Enligt svensk rätt och rättspraxis kan beskattning ske av vissa bidrag men en prövning från fall till fall med utgångspunkt från vissa kriterier är nödvändig (se avsnitt 10.2 ovan). Vid bedömningen av skatteplikten är syftet med bidraget viktigt samt sättet på vilket bidraget fastställs och hur

och till vem det utbetalas. I ML saknas emellertid en regel motsvarande den i artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet om att subventioner som är direkt kopplade till priset på en leverans skall inräknas i beskattningsunderlaget. I promemorian föreslås att en sådan regel införs i 7 kap. 3 a § ML. Vidare föreslås att reglerna om beskattningsunderlag preciseras så att det framgår att även de betalningar för en vara eller en tjänst som görs av en tredje person skall ingå i beskattningsunderlaget. Se i detta avseende bl.a. EG-målet C-18/92 Chaussures Bally S/A, REG 1993, s. I-02871. Frågan var om säljaren (skoföretaget Bally) fick minska sitt beskattningsunderlag med den del av betalningen som kreditkortsföretaget behöll när kunden betalade med sitt kreditkort. EGdomstolen ansåg att det i fallet rörde sig om två olika transaktioner – en transaktion avseende försäljning av skor och en transaktion avseende den tjänst som kreditkortsföretaget tillhandahöll. EG-domstolen konsta- 12 terade att använd metod för betalning mellan köparen och säljaren inte kan ändra beskattningsunderlaget. Betalningen av vederlaget för varuleveransen kan enligt artikel 11 A.1 a inte enbart göras av köparen utan även av en tredje person, i förevarande fall kreditkortsföretaget. Det faktum att säljaren erhöll ett lägre belopp av kreditkortsföretaget på grund av att kreditkortsföretaget avräknade en del som ersättning för sin tjänst, påverkade inte beskattningsunderlaget för skoleveransen. Det sjätte direktivet innehåller inte någon definition av ordet ”subvention” i artikel 11 A.1 a. I ML nämns ”bidrag eller stöd” i 8 kap. 13 a § men varken i den bestämmelsen eller i ML i övrigt finns någon definition av dessa uttryck. I övriga språkversioner av det sjätte direktivet används följande ord i artikel 11 A.1 a: ES ”subvenciones”, DA ”tilskud”, DE ”subventionen”, FR ”subventions”, EN ”subsidies”, IT ”sovvenzioni”, NL ”subsidies” och PT ”subvenções”. I det sjätte direktivet används således i de flesta språkversioner ordet ”subvention”. Den språkliga betydelsen (på svenska) av ordet subvention är ekonomiskt 13 understöd. I ESA 95 (Rådets förordning (EG) Nr 2223/96 av den 25 juni 1996 om det europeiska national- och regionalräkenskapssystemet) definieras subventioner på följande sätt:

”Subventioner (D.3) är löpande, ensidiga betalningar som den offentliga sektorn eller Europeiska unionens institutioner gör till inhemska (43) producenter med syftet att påverka produktionsnivåerna, priserna eller ersättningen till produktionsfaktorerna. Övriga icke-marknadsproducenter kan erhålla övriga produktionssubventioner endast i de fall dessa betalningar grundas på allmänna bestämmelser som gäller både marknads- och icke-marknadsproducenter. Av konvention förekommer inte produktsubventioner för övrig ickemarknadsproduktion . ----”

Enligt ESA 95 skall dock inte exempelvis löpande transfereringar från den offentliga sektorn till hushållen i deras egenskap av konsumenter behandlas som subventioner. De behandlas antingen som sociala förmåner eller som diverse löpande transfereringar. I det sjätte direktivet görs ingen inskränkning avseende vem som utbetalar subventionen. Ordalydelsen i artikel 11 A.1 a är neutral i detta avseende vilket innebär att även subventioner som utbetalas av privat-

12 Punkt 17 i domen. 13 Enligt Svenska Akademiens ordlista. 61

rättsliga organ kan bli föremål för mervärdesskatt under förutsättning att utbetalningen är kopplad till priset på en vara eller en tjänst. I svenskt språkbruk används ordet ”subventionerad” för att beskriva när priset på en vara eller en tjänst är lägre på grund av att någon form av pengastöd har utbetalats så att priset kunnat reduceras för köparen. När det gäller frågan om ordet subvention eller bidrag skall användas vid genomförandet av artikel 11 A.1 a i ML görs den bedömningen att ordet bidrag bör användas i den nationella rätten, i stället för ordet subvention. Ordet bidrag används oftare i dagligt språkbruk än ordet subvention. Ordet bidrag kan visserligen ges en något vidare innebörd än ordet subvention, men vid en tolkning av uttrycket enligt de kriterier som enligt gällande rättspraxis skall vara vägledande vid bedömningen av om bidraget kan anses direkt kopplat till priset eller ej, bör resultatet bli detsamma oavsett vilket ord som används. Vid bedömningen av om ett bidrag skall anses direkt kopplat till priset på en leverans måste en analys göras utifrån de kriterier som har etablerats i praxis hittills. I avsnittet om EG-rätten ovan (avsnitt 10.3) har redovisats de kriterier som EG-domstolen i målet C-184/00 ASBL har ansett att den nationella domstolen bör tillämpa vid bedömningen. Även EG-domstolens dom i C-363-00 Keeping Newcastle Warm får anses vara vägledande. Sammanfattningsvis torde prövningen kunna göras med utgångspunkt från följande frågor. Om svaret på frågorna blir jakande är detta något som mot bakgrund av EG-domstolens angivna kriterium tyder på att bidraget kan anses direkt kopplat till priset på en leverans av vara eller tillhandahållande av en tjänst och att bidraget därmed skall ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt: – Utgör ”bidraget” i själva verket ett pris som erläggs av utbetalaren i sin egenskap av förvärvare av vara eller tjänst för eget bruk eller i sin egenskap av tredje person som erlägger hela eller del av betalningen? Jfr. EG-målet C-353-00 Keeping Newcastle Warm som redogjorts för i avsnitt 10.3 ovan. Om bidraget utgör priset på en vara eller tjänst som har tillhandahållits skall det ingå i beskattningsunderlaget på vanligt sätt. – Kan bidraget kopplas till en ekonomisk aktivitet som bedrivs av mottagaren (omsättning av varor eller tjänster)? – Kan det visas på ett tidigt stadium att den som köper bidragsmottagarens varor eller tjänster verkligen kommer i åtnjutande av fördelarna som bidraget medför för bidrags mottagaren (lägre priser eller ökad produktion/ökat utbud)? – Har bidraget utbetalats särskilt till det subventionerade organet för att det skall leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst? – Kan priset på varan eller tjänsten i princip fastställas senast vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde för mottagarens leverans av varan eller tillhandahållande av tjänsten och kan det konstateras att ett åtagande att utbetala bidraget som gjorts av bidragsgivaren medför en rätt för stödmottagaren att motta bidraget när denne har genomfört en skattepliktig transaktion? – Kan priset som köparen betalar till bidragsmottagaren bestämmas så att det minskar i proportion till det bidrag som mottas och bidragets storlek således avgör vilket pris som tas ut? Kan

mottagaren av bidraget sälja sina varor till ett lägre pris, objektivt sett, än vad han annars hade behövt ta ut för sina varor eller tjänster? – Beräknas bidraget exempelvis genom en referens till priset på varor och tjänster som omsätts i verksamheten? Vilka bidragstyper som utifrån nämnda kriterier skall anses utgöra bidrag direkt kopplade till priset måste avgöras av rättstillämpningen med beaktande av den praxis som EG-domstolen utvecklar. En förutsättning för att mervärdesskatt skall kunna tas ut på ett sådant bidrag är att omsättningen till vilken bidraget kan kopplas är skattepliktig. Detta får anses följa av den inledande bestämmelsen 1 kap. 1 § ML om när mervärdesskatt skall betalas till staten. Ett bidrag som utbetalas till exempelvis en undantagen verksamhet kan alltså inte bli föremål för mervärdesskatt, även om bidraget kan anses leda till lägre priser på tillhandahållandena i verksamheten och därmed anses direkt kopplat till priset. Vad beträffar frågan vilken skattesats som skall tillämpas när bidrag skall ingå i beskattningsunderlaget får denna avgöras med hänsyn till vilken skattesats som tillämpas på den omsättning till vilken bidraget kan kopplas. Mottas exempelvis ett bidrag som anses direkt kopplat till priset i en verksamhet som tillämpar en reducerad skattesats om 6 % på sin omsättning kommer bidraget att beskattas med 6 % mervärdesskatt. Riksskatteverket har i sitt remissvar anfört att frågan om hur mervärdesskatt skall tas ut på ett bidrag inte är en fråga som lämpar sig för föreskriftsrätt. Regeringen anser att frågan om hur mervärdesskatt skall tas ut inte kräver någon ändring av nuvarande regler om fastställelse av beskattningsunderlaget. Regeringen redogör nedan för en tänkbar modell för beskattning av sådana bidrag som kan anses kopplade till priset på en vara eller tjänst. Modellen tillämpas bl.a. i Nederländerna och i Belgien.

Hur, i förekommande fall, skall beskattning av bidrag gå till?

Enligt artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet och den föreslagna ändringen i 7 kap. 3 a § ML skall bidrag som utgör eller är direkt kopplade till priset för en vara eller en tjänst anses utgöra ersättning som säljaren har erhållit och skall därmed ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Vid beräkning av mervärdesskatten är det normala att säljaren utställer en faktura till sin köpare och debiterar mervärdesskatten på försäljningssumman som anges på fakturan. Skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) är som regel den som omsätter varan eller tjänsten, dvs. säljaren, se 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. I vissa fall tillämpas s.k. omvänd skattskyldighet. I dessa fall fakturerar säljaren sin köpare utan mervärdesskatt. Köparen blir i stället skyldig att betala skatten (skattskyldig) och skall beräkna den utgående mervärdesskatten på det fakturerade beloppet, se 1 kap. 2 § första stycket 2–4 b ML. En tänkbar modell för beskattning när ett bidrag skall ingå i beskattningsunderlaget för en bestämd transaktion är att säljaren debiterar mervärdesskatt i sin faktura även på denna summa. Detta betyder att mervärdesskatten kommer att tas ut på ett högre belopp än vad försäljningspriset exklusive mervärdesskatt till kunden utgör. Exempel:

Pris exklusive mervärdesskatt 100 Bidrag som är direkt kopplat till priset och som erläggs av en tredje 100 part Beräknad mervärdesskatt på pris inklusive bidrag 25% x 200 50 Summa att betala för kunden (= försäljningspris exklusive bidrag + 150 moms på pris inklusive bidrag) Utgående skatt att redovisa i 50 skattedeklarationen/inkomstdeklarationen

Det bidragsutbetalande organet (t.ex. myndigheter som Länsstyrelsen, Jordbruksverket, Närings- och teknikutvecklingsverket, NUTEK, Arbetsmarknadsstyrelsen, AMS, eller Fiskeriverket) skall inte innehålla någon mervärdesskatt på belopp som utbetalas och som kan anses som bidrag som är direkt kopplade till priset på en bestämd transaktion som bidragsmottagaren utför. Mervärdesskatten på bidraget skall, så som exemplet ovan visar, beräknas av säljaren vid dennes fakturering av sin kund. Kunden i sin tur äger rätt att göra avdrag för den debiterade mervärdesskatten under förutsättning att den debiterade mervärdesskatten hänför sig till ett förvärv för en skattepliktig verksamhet som denne bedriver. Vid omvänd skattskyldighet kräver metoden att köparen, som i dessa fall är den som skall beräkna mervärdesskatten på fakturabeloppet, får en information från säljaren om att ett bidrag som anses direkt kopplat till priset på transaktionen har mottagits av säljaren och att köparen därför är skyldig att vid beräkningen av den utgående mervärdesskatten inkludera bidragsbeloppet i beskattningsunderlaget. Eftersom de bidrag som avses i sista ledet av artikel 11 A 1 a i det sjätte direktivet (”--- inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen.”) avser sådana bidrag där bidragsutbetalaren inte förvärvar en vara eller en tjänst för eget bruk (i så fall hade ”bidraget” utgjort ett vanligt vederlag) utan i stället erlägger en del av priset på en leverans eller ett tillhandahållande som har gjorts åt bidragsmottagarens kund, dvs. den som faktiskt förvärvar varan eller tjänsten för eget bruk, kan inte gärna en faktura utfärdas av bidragsmottagaren till bidragsgivaren med krav på utbetalning av bidraget. Mervärdesskatt på en sådan faktura skulle inte heller vara avdragsgill för bidragsutbetalaren eftersom något förvärv av vara eller tjänst för en skattepliktig verksamhet inte föreligger. Som framgår ovan skall reglerna tillämpas oavsett vem som betalar ut bidragen. Detta innebär att även bidrag som utbetalas av EU skall omfattas av de nya bestämmelserna om förutsättningarna är uppfyllda. Vid bedömningen av EU-bidragens karaktär i mervärdesskattehänseende bör andra medlemsländers behandling av motsvarande bidrag normalt kunna tjäna som ledning. Likformig och enhetlig behandling inom EU leder till att konkurrenssnedvridningar på EU:s inre marknad förhindras. I lagrådsremissen föreslås även att en justering görs i 8 kap. 13 a § ML om avdrag vid mottagande av bidrag i kultursektorn. Bestämmelsen reglerar de fall då ett sådant bidrag mottas som inte kan anses utgöra ersättning för en omsatt vara eller tjänst. Vid mottagandet av sådana bidrag skall avdragsrätten begränsas. Som skäl till att avdragsbegräns-

ningsregeln infördes angavs att man genom införandet av mervärdesskatt på vissa kulturtjänster (prop. 1996/97:10) inte önskade öka subventionsgraden i dessa verksamheter vilket skulle bli följden om full avdragsrätt för ingående skatt medgavs i kombination med att en reducerad skattesats valdes (6%). Ett annat skäl var den negativa påverkan på statsfinanserna som full avdragsrätt skulle medföra. Enligt 8 kap. 13 a § ML skall avdragsrätten för ingående skatt bestämmas utifrån hur stor andel den skattepliktiga omsättningen utgör av den totala omsättningen inklusive erhållna bidrag. Det föreslås att bestämmelsen justeras så att det framgår klart att någon avdragsbegränsning inte skall göras i de fall bidraget utgör ersättning enligt 7 kap. 3 a § ML i den föreslagna lydelsen, dvs. i de fall bidraget utgör priset på en vara eller en tjänst eller då bidraget kan anses direkt kopplat till priset på en vara eller en tjänst. Avdragsbegränsningen kan således endast komma i fråga vid mottagande av ”rena” bidrag dvs. sådana bidrag som inte utgör något vederlag för tillhandahållen vara eller tjänst åt bidragsgivaren eller sådana bidrag som inte anses ha någon direkt koppling till priset på de varor eller tjänster som bidragsmottagaren omsätter. De föreslagna reglerna om att bidrag som utbetalas av en offentlig eller en privat bidragsgivare i vissa fall skall ingå i bidragsmottagares beskattningsunderlag för mervärdesskatt är inte så utformade att varje bidragsordning som finns inom olika områden (jordbruk, forskning och utbildning, arbetsmarknad, regional tillväxt m.m m.m) har fått en närmare beskrivning av hur de skall hanteras i mervärdesskattehänseende. En sådan analys är inte praktiskt genomförbar på grund av den stora mängd bidragsordningar som existerar samt på grund av att bidragsordningarna ständigt förändras. I detta avsnitt anges i stället en rad kriterier och villkor som skall vara uppfyllda för att bidraget skall anses kopplat till priset på en leverans och därmed ingå i mottagarens beskattningsunderlag. En bedömning får med utgångspunkt i dessa kriterier och anvisningar göras i varje enskilt fall av utbetalda bidrag. Det ankommer på Riksskatteverket att verka för en enhetlig tillämpning av de föreslagna reglerna.

11 Beskattningsunderlaget vid vissa rabatter

11.1 Gällande rätt

I 7 kap. 6 § första stycket ML, som får anses motsvara artikel 11 C.1 i sjätte direktivet, anges att beskattningsunderlaget får minskas om den skattskyldige lämnar bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset som inte är beroende av att betalning görs inom viss tid. Motsatsvis innebär detta att prisnedsättningar som är beroende av att betalning sker inom en viss tid (s.k. villkorliga rabatter) inte får minska beskattningsunderlaget. Frågan om hur rabatter skall påverka beskattningsunderlaget har berörts i förarbetena vid flera tidigare tillfällen. I Betänkande angående indirekta skatter och socialförsäkringsavgifter (Fi 1967:10 s. 231 ff.) behandlas frågan relativt utförligt. Den beredning som föregick utredningens förslag ansåg att beskattningen som huvudregel skulle knytas till

det faktiska vederlaget. Ett undantag från den principen föreslog beredningen skulle gälla rabatter som lämnades i efterhand. Dessa skulle inte föranleda justeringar av skatteredovisningen i de fall transaktionerna skedde mellan skattskyldiga. I betänkandet anför utredningen att ”De av beredningen föreslagna speciella avstegen från en beskattning enligt de faktiska vederlagen har väsentligen tillkommit för att underlätta skatteredovisningen och för att ernå en beskattning som inte påverkas av åtgärder eller omständigheter efter det avtalet träffats. Beträffande förslaget om rabatternas behandling har utöver problemen med att korrigering för rabattgivning i efterhand berör både säljarens och köparens redovisning också beaktas att den slutliga skatteeffekten blir densamma oavsett om korrigeringar görs eller ej inom beskattningsleden”. Efter att ha analyserat beredningens förslag föreslog utredningen att reglerna skulle vara enhetliga och att rätten till justeringar av beskattningsunderlaget därvid skulle gälla generellt oavsett beskattningsled och inblandade parter. Utredningen konstaterade dock att någon justering inte skulle göras för s.k. villkorliga rabatter. I prop. 1968:100 (s. 132) lämnade regeringen ett förslag med denna innebörd. I Ny mervärdesskattelag (prop. 1993/94:99) anges att förslaget till 7 kap. 6 § första stycket ML avses i sak överensstämma med vad som gäller enligt tidigare lagstiftning. I författningskommentaren (s. 198) konstateras att liksom enligt tidigare lagstiftning får beskattningsunderlaget inte minskas med sådana rabatter som lämnas på villkor att betalning görs inom viss tid (s.k. villkorliga rabatter). I sjätte direktivet regleras beskattningsunderlaget för rabatter och andra prisnedsättningar i artikel 11. I artikel 11 A.3 a anges att beskattningsunderlaget inte får innefatta prisnedsättningar i form av kassarabatt (eng. price reductions by way of discount for early payments). Enligt artikel 11 A.3.b får beskattningsunderlaget inte innefatta rabatter som ges till kunden och kontoförs vid tidpunkten för tillhandahållandet. I artikel 11 C.1 första stycket föreskrivs att om varor eller tjänster avbeställs eller inte godkänns eller om betalning helt eller delvis uteblir eller om priset har nedsatts efter det att tillhandahållandet ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i överensstämmelse därmed på de villkor som medlemsstaterna bestämmer. I andra stycket anges att för de fall att betalning helt eller delvis uteblir får medlemsstaterna dock göra undantag från denna bestämmelse.

11.2 Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: Prisnedsättningar i form av kassarabatt skall till skillnad mot vad som gäller för närvarande minska beskattningsunderlaget. Minskning av beskattningsunderlaget skall göras i de fall som i dag regleras i 7 kap. 6 § första stycket mervärdesskattelagen. Ett förtydligande införs vidare beträffande hur rabatter som ges till kunden vid tidpunkten för tillhandahållandet skall påverka beskattningsunderlaget. Vidare föreslås vissa följdändringar i reglerna om kreditnotor.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Enligt Kammarrätten i Göteborg klargörs inte i 11 kap. 8 § första stycket första meningen förslaget om och i så fall när kreditnota eller jämförlig handling behöver utfärdas i fall som avses i 7 kap. 6 § första stycket 1 (prisnedsättning i form av kassarabatt). Riksskatteverket tillstyrker förslaget. Svensk Handel välkomnar ett förtydligande av reglerna för beskattningsunderlaget vid rabatter, men förväntar sig inte någon ändring i sak. Svenskt Näringsliv anför följande. I dag gäller att den skattskyldige har rätt att välja om han, vid en prisnedsättning i efterhand, vill sätta ned beskattningsunderlaget. Dessa regler uppfattas som flexibla och smidiga. De leder inte till någon skattemässig fördel för företagen eller förlust för det allmänna utan är enbart ägnade att underlätta tillämpningen rent administrativt. Det kan då synas som en onödigt strikt tillämpning av mervärdesskattedirektivet att ta bort dem. Ett borttagande av den nämnda valfriheten avstyrks därför. FAR framför följande. Förslaget att den skattskyldige måste minska beskattningsunderlaget vid lämnade prisnedsättningar kommer troligen att medföra hanterings- och gränsdragningsproblem, eftersom företagen då måste ta ställning till om bonusen är en faktisk prisnedsättning eller ett oberoende bidrag. Skälen för regeringens förslag: Nuvarande behandling av s.k. villkorliga rabatter, nämligen att de måste inkluderas i beskattningsunderlaget, är såvitt kan förstås motiverade av att skatteredovisningen skall underlättas och en beskattning uppnås som inte påverkas av åtgärder eller omständigheter efter det att avtalet träffats Det sjätte direktivet föreskriver i fråga om villkorliga rabatter att beskattningsunderlaget inte får innefatta prisnedsättningar som är beroende av att betalning görs inom viss tid (kassarabatt). Om säljaren lämnar denna typ av rabatt skall således beskattningsunderlaget reduceras. Den nuvarande regleringen i ML kan inte anses ha denna innebörd. I syfte att ML:s regler i denna del skall motsvara det sjätte direktivets regler föreslås att 7 kap. 6 § första stycket ML ändras på sådant sätt att justering av beskattningsunderlaget skall ske för prisnedsättningar i form av kassarabatt. I artikel 11 A.3 b anges att beskattningsunderlaget inte får innefatta rabatter som ges till kunden och som kontoförs vid tidpunkten för tillhandahållandet. Beskattningsunderlaget skall således enligt EGreglerna reduceras med det belopp som rabatten uppgår till. I ML finns inte någon bestämmelse som direkt motsvarar denna punkt. I praktiken torde det dock inte heller enligt ML vara aktuellt att anse att beskattningsunderlaget uppgår till ett högre belopp än vad ersättningen efter prisnedsättning uppgår till. I förtydligande syfte föreslås därför i lagrådsremissen att en motsvarighet till artikel 11 A.3 b införs i 7 kap. 6 § första stycket ML. I nuvarande bestämmelse anges att den skattskyldige får minska beskattningsunderlaget vid prisnedsättning som lämnas i efterhand och som inte är beroende av att betalning görs i viss tid. I Riksskatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2001 (s. 295) anges att det har ansetts valfritt att återföra eller inte återföra mervärdesskatt som belöper på bonus, rabatter eller andra prisnedsättningar som lämnats i efterhand. Om både säljare och köpare är skattskyldiga eller har rätt till återbetalning anförs i handledningen att det kan vara en onödig omgång att vidta dessa

åtgärder. Vid en närmare anpassning av bestämmelsen till artikel 11 A.3 a och b samt artikel 11 C.1 i sjätte direktivet bedöms inte denna valfrihet kunna bibehållas. I enlighet med direktivets lydelse föreslås därför att minskning av beskattningsunderlaget i de angivna situationerna skall göras. Reduceringen av beskattningsunderlaget föreslås således bli obligatorisk. FAR har angett att om regeln införs måste den skattskyldige ta hänsyn till om rabatter är en faktisk prisnedsättning eller oberoende bidrag. Eftersom införandet av regeln i detta avseende är obligatoriskt bedömer regeringen att det inte är möjligt att lagtekniskt beakta synpunkten. Hanteringen av frågor av denna typ får lösas i praxis. Av 11 kap. 8 § ML framgår att den skattskyldige skall utfärda kreditnota i de fall som avses i nuvarande 7 kap. 6 § första stycket. Enligt regeringens bedömning bör en kreditnota utfärdas när en förändring av beskattningsunderlaget skett efter det att den ursprungliga fakturan utfärdats. Kreditnota skall därför utfärdas när den skattskyldige lämnat kassarabatt respektive satt ned priset efter det att tillhandahållandet ägt rum (jfr. förslaget avseende 7 kap. 6 § första stycket 1 och 3). När det däremot gäller rabatter som kontoförs vid tillhandahållandet torde i normalfallet rabatten framgå av den ursprungliga fakturan. Det saknas vid sådant förhållande skäl att utfärda en kreditnota. För dessa fall föreslås att kreditnota skall utfärdas enbart i de fall rabatten inte framgår av den ursprungliga fakturan. Förslaget föranleder ändringar i 7 kap. 6 § första stycket och 11 kap. 8 § ML.

12 Beskattningsunderlaget vid import och återimport av varor som bearbetats och tillverkats i tredje land

Fråga har uppkommit om huruvida bestämmelserna i ML som rör beskattningsunderlaget vid återimport av gemenskapsvaror samt vid import och återimport av vissa andra varor fullt ut överensstämmer med vad sjätte direktivet föreskriver. Fråga är dels om sådana gemenskapsvaror som bearbetats i tredje land på annat sätt än genom reparation, dels om varor som tillverkats i tredje land av material som är gemenskapsvaror.

12.1 EG:s regler

Artikel 11 B i sjätte direktivet innehåller bestämmelser om beskattningsunderlaget vid import av varor. Artikel 11 B.5 avser beskattningsunderlaget för varor som tillfälligt förts ut från gemenskapen och som reparerats, bearbetats etc. i tredje land och därefter återimporteras till gemenskapen, dvs. varor som varit föremål för s.k. passiv förädling. I artikeln föreskrivs följande. ”När varor som har varit tillfälligt utförda från gemenskapen återinförs efter att utanför gemenskapen ha genomgått reparation, bearbetning eller anpassning eller efter att ha blivit iståndsatta eller omarbetade utomlands, skall medlemsstaterna vidta åtgärder för att se till att de för mervärdesskatteändamål behandlas

på samma sätt som om den nämnda behandlingen av dem hade skett inom landets territorium.”

12.2 Reglerna i mervärdesskattelagen

Bestämmelser om beskattningsunderlaget vid import finns i 7 kap. 8 – 11 §§ ML. Enligt huvudregeln i 8 § utgörs beskattningsunderlaget av varans värde för tulländamål, bestämt enligt rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättande av en tullkodex för gemenskapen, med tillägg av tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt ML, samt under vissa angivna förutsättningar frakt- och försäkringskostnader och andra sådana omkostnader. Bestämmelser som rör de fall som avses i artikel 11 B.5 i sjätte direktivet finns i 7 kap. 9– 11 §§ ML. Bestämmelserna utgör undantag från huvudregeln i 8 §. 9 § avser återimport av varor som bearbetats i tredje land, 10 § avser import och återimport av varor som har tillverkats i tredje land helt eller delvis av material som är gemenskapsvaror och 11 § avser återimport av varor som reparerats i tredje land. Enligt 7 kap. 9 § ML beräknas beskattningsunderlaget vid återimport av gemenskapsvaror som bearbetats i ett land utanför EG på något annat sätt än genom reparation enligt följande. Beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 8 § minskas med beskattningsunderlaget för skatten vid förvärvet eller den tidigare importen, om – enligt punkten 1 - skatt enligt ML har tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare import av varan, och – enligt punkten 2 – de bearbetade varorna återimporteras inom den tid som Tullverket fastställt och varorna förtullas för den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling. Enligt 7 kap. 10 § beräknas beskattningsunderlaget vid import och återimport av varor som tillverkats i ett land utanför EG helt eller delvis av material som är gemenskapsvaror enligt följande. Beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 8 § minskas med beskattningsunderlaget för den tidigare uttagna skatten, om – enligt punkten 1 – de varor som importerats eller återimporterats tillverkats av det temporärt exporterade materialet, och – enligt punkten 2 - de tillverkade varorna återimporteras inom den tid som Tullverket fastställt och varorna förtullas för den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling. Vid en jämförelse mellan 7 kap. 9 och 10 §§ framgår att det för minskning av beskattningsunderlaget enligt 9 § förutsätts att skatt tagits ut vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare import av varan (se punkten 1). Dvs. det uppställs ett krav på att den som är skattskyldig för återimporten av varan tidigare har förvärvat eller importerat den. Motsvarande förutsättning gäller däremot inte enligt 10 §. I den bestämmelsen talas endast om ”den tidigare uttagna skatten”. En annan skillnad mellan dessa bestämmelser är att det i 7 kap. 9 § 1 anges att ”skatt enligt denna lag har tagits ut i Sverige”, medan – som just nämnts uttrycket ”den tidigare uttagna skatten” används i 7 kap. 10 §. I 59 § andra stycket lagen (1968:430) om mervärdesskatt, som motsvarar 7 kap. 9 och 10 §§ ML, föreskrevs att om varan ”bearbetats på annat sätt eller tillverkats av svenskt eller i Sverige förtullat material, avdrag får medges för vad som i annan ordning belagts med mervärdeskatt”.

Vid ML:s tillkomst (SFS 1994:200) reglerades de nu aktuella fallen på följande sätt (dåvarande 7 kap. 9 § 2 och 3): ”2. om varan på annat sätt har bearbetats utomlands och skatt enligt denna lag har tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare införsel av varan: av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med beskattningsunderlaget för skatten vid förvärvet eller den tidigare införseln, 3. om varan har tillverkats utomlands helt eller delvis av material för vilket skatt enligt denna lag har tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare införsel av materialet: av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med beskattningsunderlaget för den tidigare uttagna skatten, och”. Bestämmelserna fick i här aktuella avseenden sin nuvarande utformning genom SFS 1994:1798 (prop. 1994/95:57). Av förarbetena framgår att reglerna systematiskt anpassats till artikel 11 B i sjätte direktivet och det nya tullförfarande som skulle gälla för svensk del enligt EG:s tullkodex vid ett svenskt medlemskap i EU (a. prop. s. 187).

12.3 Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: Reglerna i 7 kap. 9 och 10 §§ mervärdesskattelagen slås samman i en bestämmelse (7 kap. 9 §). I 7 kap. 10 § anges vad som avses med vissa begrepp som används i 9 §. Kravet på att det är den som är skattskyldig för återimporten som måste ha förvärvat eller fört in varan vid ett tidigare tillfälle för att beskattningsunderlaget skall kunna minskas vid återimport efter bearbetning i tredje land tas bort. Hänsyn skall även kunna tas till skatt som tagits ut i samband med att vara inom EG förädlats innan ytterligare förädling sker i tredje land, följt av återimport till EG. Även mervärdesskatt som tagits ut i ett annat EG-land skall beaktas vid minskning av beskattningsunderlaget i här avsedda fall.

Promemorians förslag: I promemorian föreslogs ändringar i nuvarande 7 kap. 9 och 10 §§ ML med den innebörden att också mervärdesskatt som tagits ut i ett annat EG-land skall beaktas vid minskning av beskattningsunderlaget samt beträffande 7 kap. 9§, att det inte skall krävas att det är den som är skattskyldig för återimporten som måste ha förvärvat eller fört in varan vid ett tidigare tillfälle för att minskning skall kunna ske. Remissinstanserna: Riksskatteverket tillstyrker förslaget med hänvisning till att det innebär en närmare överensstämmelse med artikel 11 B.5 i direktivet. Verket menar att det även efter de föreslagna ändringarna synes kunna uppkomma situationer då dubbelbeskattning sker. Verket anför följande. I bestämmelsen anges att vid beräkningen av beskattningsunderlaget ska frånräknas ”mervärdesskatt vid förvärvet” eller ”den tidigare importen av varan”. Har varan redan inom EG tillförts varor och tjänster av betydande värde kan dubbelbeskattning uppkomma. Egentillverkade varor som skickas iväg för bearbetning torde inte heller omfattas av de föreslagna bestämmelserna. Tullverket välkomnar förslaget men anser att det finns utrymme för ytterligare förändringar. Verket menar att det vore en fördel om beskattningsunderlaget för

mervärdesskatt vid passiv förädling behandlas i en och samma paragraf och föreslår därför att 7 kap. 9 och 10 §§ ML omarbetas till en ny 9 § och att 10 § utgår. En sammanslagning av paragraferna skulle ge betydande tolkningsmässiga vinster, eftersom det härigenom blir tydligt att någon skillnad i behandlingen av de olika förädlingsprocesserna inte avses. Tullverket presenterar ett förslag på en ny lydelse av 9 §. Svensk Handel stödjer promemorians förslag och Svenskt Näringsliv tillstyrker det. Skälen för regeringens förslag: Artikel 11 B.5 i sjätte direktivet reglerar beskattningsunderlaget för temporärt exporterade varor som återimporteras efter att ha varit föremål för förädlingsprocesser i tredje land. Bestämmelsen innebär att beskattningsresultatet skall bli detsamma som om förädlingen utförts inom det egna landet. Det görs därvid inte någon skillnad på vad för slags förädlingsprocess som ägt rum. Varor som bearbetats i tredje land resp. tillverkats i tredje land av material som är gemenskapsvaror och sedan återimporteras skall således principiellt sett behandlas lika såvitt nu är i fråga. Bestämmelserna i 7 kap. 9–10 §§ ML syftar i princip till att beskattningsunderlaget vid import och återimport av varor efter förädlingsprocesser skall utgöras av värdet av tillfört material och arbete. Det har emellertid upplysts att den nuvarande utformningen av 7 kap. 9 § ML medför att det avsedda beskattningsresultatet inte alltid uppnås. Följande fall har påtalats. Ett svenskt företag (A) äger en vara som det önskar få förädlad. Företaget vänder sig till ett annat svenskt företag (B) med beställning därom. Det sistnämnda företaget tar emot varan och skickar den till tredje land för bearbetning. Efter bearbetningen skickas varan tillbaka till B, som i sin tur levererar den till A. Enligt vad som framkommit medges inte minskning av beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 9 § ML vid återimporten. Mervärdesskatt tas således i princip ut för både varans värde och värdet av bearbetningen. Skälet härtill är att företaget B, som är skattskyldigt vid återimporten, inte genom förvärv eller tidigare import av varan (jfr. nuvarande 7 kap. 9 § 1) blivit ägare till denna. För det fall företaget A i stället valt att själv skicka varan för bearbetning till tredje land och sedan återimportera den, skulle däremot minskning av beskattningsunderlaget kunna ske enligt bestämmelsen. A hade då kunnat åberopa sitt förvärv eller sin tidigare import av varan. För att ytterligare anpassa bestämmelserna i ML om återimport efter bearbetning i tredje land till vad sjätte direktivet föreskriver bör kravet på att det är den som är skattskyldig för återimporten som måste ha förvärvat eller fört in varan vid ett tidigare tillfälle tas bort. Härigenom uppnås också överensstämmelse med vad som enligt nuvarande 7 kap. 10 § gäller vid återimport av varor som tillverkats i tredje land. I den paragrafen uppställs inte något motsvarande krav. Som Riksskatteverket påpekat bör, för att överensstämmelse med artikel 11 B.5 i direktivet skall uppnås, hänsyn tas till skatt som hänför sig till tidigare reparationer eller andra tjänster som avser varan eller materialet. Detsamma bör gälla för skatt som hänför sig till egentillverkade varor. Ändringar med den innebörden bör göras. Som framgått ovan under redogörelsen för gällande rätt är en ytterligare förutsättning för minskning av beskattningsunderlaget enligt nuvarande 7 kap. 9 § 1 att skatt enligt ML har tagits ut i Sverige. I detta sammanhang beaktas således endast skatt som tagits ut i Sverige. Det

finns anledning att ifrågasätta regeln även i den delen. För en privatperson eller annan som t.ex. vid förvärv av varan i ett annat EGland påförts skatt i det landet medför regeln att inte endast värdet av bearbetningen, utan även varans värde, skulle bli beskattat vid återimport. För att uppnå en bättre överensstämmelse med sjätte direktivet bör en ändring göras av innebörd att det vid återimport efter bearbetning i tredje land skall tas hänsyn också till mervärdesskatt som tagits ut i ett annat EG-land. Vad gäller motsvarande fråga i 7 kap. 10 § talas där om ”den tidigare uttagna skatten”. Även vid import och återimport av varor som tillverkats i tredje land helt eller delvis av material som är gemenskapsvaror bör beaktas såväl skatt som tagits ut enligt ML som mervärdesskatt som tagits ut i ett annat EG-land. En ändring av det slag som nämnts i det föregående stycket bör därför göras också beträffande dessa fall. Som framhållits inledningsvis skall varor som bearbetats i tredje land resp. tillverkats i tredje land av material som är gemenskapsvaror och sedan återimporteras principiellt sett behandlas lika såvitt nu är i fråga. Detta förhållanden, liksom den omständigheten att det framkommit att det kan var svårt att avgöra om fråga är om bearbetning eller tillverkning, dvs. var gränsen går mellan 7 kap. 9 och 10 §§, talar för – som Tullverket föreslagit - att bestämmelserna slås samma till en ny 9 §. Regeringen finner att en sådan ändring bör göras för att förenkla och uppnå enhetlighet i tillämpningen. Vidare bör, beträffande innebörden av vissa av de tullrättsliga begrepp som används i 7 kap. 9 §, tas in en hänvisning till rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen.

13 Definitionen av begagnade varor för vinstmarginalbeskattningen

13.1 Riksskatteverkets framställning

Riksskatteverket har föreslagit att definitionen av begagnade varor för vinstmarginalbeskattningen i 9 a kap. 4 § 3 ML ändras, så att varor som består av ädelmetaller som är obearbetade eller i huvudsak obearbetade inte omfattas. Riksskatteverket har anfört följande. Från juvelerarbranschen har framkommit att den nuvarande 175 %-regeln med hänsyn till rådande priser på metallmarknaden omöjliggör tillämpning av vinstmarginalbeskattning vid handel med smycken. Inköpsvärdet understiger numera alltid 175 % av metallvärdet. Trots detta uppges branschen tillämpa vinstmarginalbeskattning.

13.2 EG:s regler

År 1994 antogs inom EG nya regler för mervärdesbeskattningen av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter (rådets direktiv 94/5/EG av den 14 februari 1994 om tillägg till det gemensamma mervärdesskattesystemet och om ändring av direktiv 77/388/EEG - Särskilda föreskrifter för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter). Reglerna, som har förts in i sjätte direktivet genom artikel 26a, innebär i korthet att beskattningen av begagnade varor m.m. hos en 72

skattskyldig återförsäljare får grundas på säljarens vinstmarginal. Detta system skall i princip tillämpas på varor av angivna slag som säljaren förvärvat från privatpersoner eller andra personer som inte haft rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt vid sina förvärv av varorna. I artikel 26a A definieras vissa centrala begrepp. Vid tillämpningen av bestämmelserna avses med begagnade varor lös egendom som är lämplig för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation, med undantag av konstverk, samlarföremål eller antikviteter och med undantag för ädla metaller eller ädelstenar enligt medlemsstaternas definition (artikel 26a A.d).

13.3 Reglerna i mervärdesskattelagen

Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning är i svensk rätt införda i 9 a kap. ML. I 9 a kap. 4 § ML definieras begagnade varor som varor som har varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation. Vissa undantag finns. Definitionen av begagnade varor omfattar enligt punkten 3 i bestämmelsen inte varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina, om ersättningen vid återförsäljarens förvärv understiger 175 procent av metallvärdet på inköpsdagen av det guld, silver eller platina som ingår i varan, samt skrot, avfall eller liknande som innehåller guld, silver eller platina. Enligt punkten 4 undantas även oinfattade naturliga eller syntetiska ädelstenar från definitionen av begagnade varor. En bestämmelse som motsvarar den s.k. 175 % -regeln i 9 a kap. 4 § 3 ML infördes ursprungligen år 1982 i 18 § lagen (1968:430) om mervärdesskatt (SFS 1982:449, prop. 1981/82:214). Bestämmelsen innebar begränsningar i rätten till avdrag för s.k. fiktiv skatt vid förvärv av vissa varor av ädelmetaller. Den syftade till att beträffande exporttransaktioner undanröja ett visst materiellt felaktigt skatteresultat och att motverka vissa oegentligheter. (Vid en skattskyldig persons förvärv av varor av investeringkaraktär, liksom vid förvärv av andra varor, bestämdes avdraget för fiktiv skatt av inköpspriset. För vissa sådana varor, t.ex. guld, hade detta pris varit högre än det pris som betalades vid det första köpet av varan. Det medgivna avdraget för en beräknad ingående skatt blev därför högre än den mervärdesskatt som tidigare erlagts för varan. Vid transaktioner inom landet skedde en korrigering eftersom också den utgående skatten vid en efterföljande försäljning varit i motsvarande mån högre. Någon sådan korrigering följde emellertid inte vid exportförsäljning, eftersom mervärdesskatt inte skulle erläggas vid export. De oegentligheter som uppmärksammats rörde bl.a. falska avdrag för fiktiv skatt inom handeln med ädelmetaller.) Avsikten med bestämmelsen var i princip att avdragsrätt skulle finnas kvar för bearbetade varor, som var avsedda att återsäljas. Rätten till avdrag för fiktiv skatt slopades när reglerna om vinstmarginalbeskattning infördes i ML.

13.4 Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: Definitionen av begagnade varor för vinstmarginalbeskattningen ändras såvitt gäller ädelmetaller på så sätt att det anges att varor som består av guld, silver eller platina som är obearbetat eller i huvudsak obearbetat inte omfattas av definitionen.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: Endast Riksskatteverket yttrar sig i denna del. Verket tillstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: Enligt EG:s regler skall ädla metaller inte räknas som begagnade varor vid tillämpning av bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning. Det ankommer på varje medlemsland att bestämma vad som skall förstås med ädla metaller. När bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning infördes i ML uttalades följande i prop. 1994/95:202 s. 46. ”Enligt vad regeringen har erfarit får detta emellertid inte leda till att från tillämpningen av reglerna om beskattning av vinstmarginalen utesluts varor, särskilt smycken, som framställts av ädla metaller och ädelstenar. Det är således endast obearbetat eller i huvudsak obearbetat material som inte skall omfattas av definitionen av begagnade varor.” Den nuvarande regeln i 9 a kap. 4 § 3 ML innebär att en jämförelse skall göras mellan å ena sidan den skattskyldige återförsäljarens inköpspris för varan och å andra sidan metallvärdet på inköpsdagen av det guld etc. som ingår i varan. Om inköpspriset understiger 175 % av metallvärdet anses varan inte som en begagnad vara, i annat fall räknas den som en begagnad vara. Enligt vad som framkommit är prisnivån på marknaden för varor som består av ädelmetaller respektive för ädelmetallerna i sig numera sådan att vinstmarginalbeskattning inte kan tilllämpas vid handel med smycken, eftersom inköpspriset alltid understiger 175 % av metallvärdet. Bestämmelsen kan således inte tillämpas på det sätt som avsetts. Avsikten med den föreslagna ändringen, som överensstämmer med Riksskatteverkets förslag, är att rätta till det angivna missförhållandet. Den föreslagna lösningen bör väljas i stället för att ändra värdegränsen i den nuvarande bestämmelsen till en annan procentsats av metallvärdet än 175. Härigenom behöver inte ett ställningstagande till vad som utgör en lämplig värdegräns göras. Vidare påverkar inte fluktuationer i ädelmetallvärdet respektive värdet av bearbetning av sådana metaller förutsättningarna för att allmänt sett tillämpa bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning.

14 Återbetalning av ingående skatt som hänför sig till omsättning utomlands

Fråga har uppkommit om huruvida rätten till återbetalning av ingående skatt i de fall den ingående skatten hänför sig till omsättning utomlands i 14 vissa avseenden är mer omfattande i svensk rätt än vad sjätte, åttonde 15 och trettonde direktiven föreskriver.

14 Rådets åttonde direktiv av den 6 december 1980 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium (79/1072/EEG). 15 Rådets trettonde direktiv av den 17 november 1986 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter – Regler om återbetalning av 74

14.1 Gällande rätt

Bestämmelser om rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till omsättning utomlands finns intagna i 10 kap. 1 § första och tredje styckena samt i 11 § tredje stycket och 12 § ML. Vad först gäller bestämmelsen i 10 kap. 1 § bör noteras att denna endast avser utländska företagares rätt till återbetalning. Med utländsk företagare förstås enligt 1 kap. 15 § ML en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här. Med utländsk företagare avses således både företagare som är etablerade inom EG och företagare etablerade utanför EG. Förutsättningarna för att dessa skall få återbetalning är enligt 10 kap. 1 § första stycket, dels att den ingående skatten avser förvärv eller import som hänför sig till en omsättning i verksamhet utomlands, dels att omsättningen skulle ha medfört skattskyldighet om den gjorts här i landet. Det krävs således inte att omsättningen föranleder skattskyldighet i företagarens hemland. Prövningen avser den enskilda omsättningen och inte verksamheten. Slutligen krävs enligt tredje stycket att den ingående skatten skulle ha varit avdragsgill. Även om omsättningen skulle ha varit skattepliktig i Sverige om den gjorts här skall således återbetalning av ingående skatt inte ske om den ingående skatten omfattas av begränsningar i avdragsrätten på annan grund. Det är här fråga om begränsningar som är kopplade till särskilda kostnader, t. ex. utgifter för representation, inköp av personbilar etc., som företagaren trots att den ingående skatten hänför sig till en omsättning som medför avdragsrätt inte får dras av. Regleringen motsvaras EG-rättsligt av artiklarna 17.3 a och 17.4 i sjätte direktivet samt av åttonde och trettonde direktiven. I 17.3 a stadgas bl.a. att medlemsstaterna skall medge en skattskyldig (”taxable person”) återbetalning för ingående skatt som avser inköp och import av varor och tjänster om varorna och tjänsterna används för omsättningar som utförs i ett annat land, och omsättningarna hade medfört avdragsrätt om den hade utförts inom landet. Enligt artikel 17.4 skall denna återbetalning ske till skattskyldiga personer som inte är etablerade inom landets territorium, men som är etablerade i en annan medlemsstat eller utanför EG. Återbetalningsrätten skall genomföras i enlighet med de regler som fastställs i åttonde direktivet för företagare som är etablerade inom EG och i trettonde direktivet för företagare som är etablerade utanför EG. I åttonde och trettonde direktiven fastställs vad som avses med en skattskyldig person som inte är etablerad inom landet respektive inom EG. Det är fråga om företagare som varken har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller fast etableringsställe inom landet från vilket affärstransaktioner (business transactions) sker eller, om företagaren inte har sådant säte eller fast etableringsställe, inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas inom landet. För att kunna omfattas av åttonde och trettonde direktiven får företagaren inte heller omsätta varor eller tjänster inom landet med undantag för viss export och exportliknande tjänster samt sådana tjänster där köparen är betalningsskyldig för skatten (jfr.

mervärdesskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade i gemenskapens territorium (86/560/EEG). 75

artikel 1 i åttonde resp. trettonde direktiven). Återbetalningsrätten enligt dessa direktiv utövas genom att företagaren ansöker om återbetalning av skatten. Detta sker i Sverige hos Riksskatteverket genom det särskilda skattekontoret i Ludvika. Regleringen av rätt till återbetalning för utländska företagare har i Sverige funnits sedan 1991. Ursprungligen reglerades återbetalningarna i en särskild lag, lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare. Skälen till att återbetalningsrätten infördes var, dels att mervärdesskattebasen breddades, dels att den möjlighet för regeringen att meddela särskilda beslut som innebar avdragsrätt för exempelvis utländska flygbolag och rederier upphävdes. Det grundläggande syftet var att skapa neutralitet mellan inhemska och utländska företagare (prop. 1990/91:72). Motsvarigheten till den bestämmelse som nu finns införd i 10 kap. 1 § ML fanns i 3 § i den särskilda lagen. Förutsättningarna för återbetalning var i huvudsak likartade dem som i dag gäller. Den utländske företagarens verksamhet skulle vara bedriven utomlands, den skulle ha medfört skattskyldighet enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, om den bedrivits här och mervärdeskatten skulle i så fall ha varit avdragsgill. Det avgörande för rätten till återbetalning skulle således vara bestämmelserna i GML om skattskyldighet. Det skulle i princip sakna betydelse om den utländske företagaren var skattskyldig till mervärdesskatt i sitt hemland. Som en ytterligare förutsättning för rätten till återbetalning angavs att mervärdesskatten skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört skattskyldighet. Den sistnämnda bestämmelsen förtydligades till att gälla de inskränkningar i avdragsrätten som gällde för vissa utgifter, såsom utgifter för stadigvarande bostad, representation och personbilar (prop. 1990/91:72 s. 9). Reglerna om återbetalning överfördes i stort sett oförändrade till nya ML när den tillkom 1994. Den enda skillnaden var att det för återbetalning krävdes att den ingående skatten antingen skulle ha varit avdragsgill (som tidigare) eller skulle ha berättigat till återbetalning. Skälet till tillägget om återbetalning var att bestämmelserna om återbetalning till dem som bedriver nystartade eller undantagna verksamheter eller exportverksamheter hade införts i ML. Dessa verksamheter betraktades inte som verksamheter som medförde skattskyldighet i Sverige och kunde därför per definition inte medföra en avdragsrätt, med andra ord verksamheter som är undantagna från beskattning, men där rätt till återbetalning av den ingående mervärdesskatten föreligger (s.k. nollbeskattning). Innebörden av bestämmelsen förändrades dock inte. Det var i båda fallen fråga om begränsningar i avdragsrätten (och därmed återbetalningsrätten) som avsågs. När det härefter gäller bestämmelsen i 10 kap. 11 § tredje stycket ML är den (till skillnad från bestämmelsen i 10 kap. 1 §) främst avsedd att ge företagare som är etablerade i Sverige en återbetalningsrätt när de omsätter varor och tjänster i ett annat EG-land. Även beträffande denna bestämmelse krävs dock för rätt till återbetalning att avdragsrätt eller återbetalningsrätt för den ingående skatten skulle ha förelegat om varan eller tjänsten hade omsatts här i landet. Denna bestämmelse har också sin motsvarighet i artikel 17.3 a i det sjätte direktivet. Som framgått skall medlemsstaterna enligt denna artikel ge varje skattskyldig person (”taxable person”) en rätt till avdrag eller

återbetalning av ingående skatt som avser inköp och import av varor och tjänster i den mån varorna eller tjänsterna används för transaktioner hänförliga till en aktivitet som utförs i ett annat land, och transaktionerna skulle medföra avdragsrätt för ingående skatt om de hade utförts inom landets territorium. I dessa fall skall dock inte reglerna i åttonde eller trettonde direktivet tillämpas eftersom dessa direktiv som ovan framgått endast skall tillämpas i de fall då företagaren inte är etablerad inom landet. I Sverige medges återbetalningsrätten enligt 19 kap. 11 § ML i dessa fall i den form som föreskrivs i 10 kap. 17 § eller 31 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483) för deklaration av ingående skatt i en verksamhet som medför skattskyldighet. I praktiken innebär detta att företagaren drar av skatten i sin skattedeklaration på samma sätt som gäller för ingående skatt som hänför sig till omsättning inom Sverige. Bestämmelsen i 10 kap. 11 § tredje stycket infördes med delvis annan utformning genom skatteutskottets betänkande 1994/95:SkU7, Mervärdesskatten och EG. Bestämmelsen omfattade endast ingående skatt som hänförde sig till tjänster, men avsåg liksom i dag de fall då tjänsten omsattes i ett annat EG-land. Rätten till återbetalning gällde under förutsättning att omsättningen var skattepliktig eller undantagen från skatteplikt med rätt till återbetalning. Ordalydelsen ändrades till nuvarande lydelse genom prop. 1995/96:58, EG:s andra förenklingsdirektiv och den svenska mervärdesbeskattningen. Bestämmelsen gjordes därmed tilllämplig även på ingående skatt som hänförde sig till förvärv av varor.

14.2 Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: En förutsättning för rätt till återbetalning för ingående skatt som avser förvärv eller import av varor och tjänster som hänför sig till en omsättning i ett annat EG-land, skall vara att omsättningen är skattepliktig i det land där omsättningen sker. Liksom i dag skall som ytterligare förutsättningar gälla att omsättningen skulle ha varit skattepliktig om den gjorts här och att det inte enligt mervärdesskattelagen föreskrivs avdragsbegränsningar för ingående skatt på den typ av förvärv eller import som avses. Förutsättningarna för återbetalningsrätt gäller såväl för utländska företagare som för företagare etablerade i Sverige, då dessa i Sverige förvärvar eller importerar varor och tjänster som hänför sig till deras omsättningar i annat EG-land.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag när det gäller återbetalning för ingående skatt som avser förvärv eller import av varor och tjänster som hänför sig till omsättning i ett annat EG-land. I promemorian har föreslagits att de skärpta kraven på återbetalning, dvs. att omsättningen skall vara skattepliktig i det land där omsättningen sker, även skulle gälla omsättningar utanför EG. Remissinstanserna: Riksskatteverket har ifrågasatt att även omsättningar som är gjorda utanför EG skall omfattas av skatteplikt i omsättningslandet för att kunna bli aktuella för återbetalningsrätt. Verket anser det tveksamt att detta kan vara den åsyftade innebörden av artikel 3.2 i det trettonde direktivet. Verket anser vidare att ett sådant krav skulle

medföra betydande tillämpningssvårigheter och i vissa fall leda till konkurrenssnedvridning. Även FAR påtalar att ett sådant krav skulle få oönskade effekter. FAR nämner särskilt att företagare som har omsättningar i ett land som inte har något mervärdesskattessystem inte kommer att kunna få mervärdesskatten återbetalad, eftersom kravet på att omsättningen är skattepliktig synes avse skatteplikt till mervärdesskatt. Skälen för regeringens förslag: Frågan om under vilka förutsättningar rätt till återbetalning för ingående skatt skall ges enligt åttonde direktivet har varit föremål för överväganden av EG-domstolen i två fall. I målet C-302/93 Debouche, REG 1996, s. I-4495, hade domstolen att ta ställning till om en advokat som var etablerad i Belgien och som för advokatverksamheten leasade en bil i Nederländerna hade rätt att få återbetalning av den ingående skatten på leasingavgiften i Nederländerna. Advokattjänster var undantagna från beskattning i Belgien, men inte i Nederländerna. Domstolen hänvisade i domen till artikel 3 b i åttonde direktivet som föreskriver att den skattskyldiga personen (”the taxable person”) måste förete ett intyg utfärdat av behörig myndighet i den medlemsstat där han är etablerad, om att han betraktas som skattskyldig (”taxable person”) vad gäller mervärdesskatt i den staten. Domstolen pekade särskilt på den sista meningen i denna artikel som föreskriver att ett sådant intyg inte får utfärdas till skattskyldiga personer som är skattebefriade i enlighet med artikel 24.2 i sjätte direktivet. Av detta drog domstolen slutsatsen att ”taxable persons” som omfattas av ett undantag från beskattning och som därför inte har avdragsrätt inte heller, i enlighet med syftet med mervärdesskattedirektiven, har rätt till återbetalning av skatten i en annan medlemsstat (punkt 15). Domstolen betonade att syftet med det åttonde direktivet (enligt tredje strecksatsen i preambeln) inte är att underminera ordningen enligt det sjätte direktivet. Åttonde direktivet syftar till att eliminera diskrepanser mellan länderna som kan ge upphov till konkurrenssnedvridning. I målet åberopade advokaten följande uttalande i strecksats fem i preambeln till stöd för att han skulle få återbetalning. ”Whereas such rules must not lead to the treatment of taxable persons differing according to the Member State in the territory of which they are established.” Domstolen ansåg dock att detta uttalande inte kunde ge stöd för att han skulle få återbetalning och uttalade att ”om det hade varit så skulle han ha behandlats fördelaktigare än advokater i Nederländerna som får avdragsrätt på grund av att de utför skattepliktiga transaktioner, medan han får återbetalning trots att hans omsättning är undantagen” (punkt 19). Det bör noteras att domstolens tolkning av artikel 3 b i åttonde direktivet i viss mån går utöver ordalydelsen i bestämmelsen. En ”taxable person” enligt sjätte direktivet är även den som bedriver en undantagen verksamhet. Ett intyg borde alltså även kunna utställas till denne. Den sista meningen som domstolen hänvisade till avser endast den som är undantagen på grund av de särskilda reglerna för småföretagare. Bestämmelsen skulle härigenom kunna tolkas motsatsvis, dvs. det är endast i de fall då en ”taxable person” är en undantagen småföretagare som denne inte skall få återbetalningsrätt för ingående skatt som hänför sig till omsättning i det land där denne är etablerad. Domstolen har emellertid i ännu ett mål slagit fast principen att en ”taxable person” inte i något fall skall få återbetalning av ingående skatt

som denne inte skulle få avdragsrätt för i sitt etableringsland. Målet C- 136/99, Monte Dei Paschi Di Siena, REG 2000 s. I-6109, gällde ett bankoch finansieringsinstitut (bolaget) som var etablerat i Italien och där bedrev både undantagen och skattepliktig verksamhet. Bolaget hade ett representationskontor i Frankrike, som inte var av dignitet att betraktas som ett fast driftsställe, men som bolaget hade kostnader för att inrätta. Bolaget sökte återbetalning av den ingående skatten i Frankrike. Domstolen hänvisade till Debouche-målet och uttalade följande ”Domstolen har fastställt att det finns ett samband mellan avdragsrätten i den medlemsstat där den skattskyldige är etablerad och rätten till återbetalning i en annan medlemsstat där kostnaderna uppkommit. Domstolen har sålunda fastslagit att en skattskyldig som omfattas av ett undantag från skatteplikt, och som följaktligen inte har rätt att göra avdrag för ingående skatt som erlagts i den medlemsstat där denne är etablerad, i enlighet med syftet med mervärdesskattedirektiven inte heller har rätt till återbetalning av mervärdesskatt som erlagts i en annan medlemsstat” (punkt 23). Domstolen anförde vidare att ”den skattskyldige, om denne i en annan medlemsstat än den stat där han är etablerad har haft kostnader som avser både skattepliktiga och undantagna transaktioner i sistnämnda stat, har rätt till partiell återbetalning i den förstnämnda staten”. Av domen framgår vidare att det förutom prövningen av avdragsrätten i etableringsstaten även skall prövas om omsättningen skulle ha medfört avdragsrätt för ingående skatt om den utförts i återbetalningsstaten. Domstolen ansåg att detta följer av att artikel 2 i åttonde direktivet föreskriver att bestämmelserna i artikel 17.3 a i sjätte direktivet skall tillämpas. I 17.3 a föreskrivs att medlemsstaterna endast skall medge återbetalning om den ingående skatten hade varit avdragsgill om den hade utförts inom landet (dvs. det land där återbetalningen sker). Domstolen slog fast att i de fall en skattskyldig utför transaktioner som inte är undantagna i etableringslandet och sålunda medför avdragsrätt där skall återbetalning ändock inte ske om transaktionerna inte skulle medföra avdragsrätt i återbetalningsstaten om transaktionerna hade utförts där (punkt 28). Slutligen fastslås i domen att en tredje prövning skall ske, nämligen att det är endast de kostnader som medför avdragsrätt i återbetalningsstaten som skall beaktas. Med detta uttalande i domen måste förstås att om det föreligger en avdragsbegränsning (t.ex. en regel om att ingående skatt på leasingavgifter på bilar endast får dras av med 50 procent), i etableringsstaten men inte i återbetalningsstaten, så påverkar det inte återbetalningsrätten under förutsättning att företaget använder bilen för omsättningar som medför avdragsrätt i båda länderna. Avdrag får i detta fall göras med 100 procent. Om tvärtom återbetalningsstaten har denna avdragsbegränsning, men inte etableringsstaten, så skall återbetalningen begränsas till 50 procent. I båda fallen blir avdragsrätten 0 procent om omsättningen i någon av staterna är undantagen från beskattning och därför inte medför avdragsrätt. Av Siena-domen kan således utläsas att tre förutsättningar måste vara uppfyllda för att rätt till återbetalning enligt åttonde direktivet skall föreligga. För det första skall den omsättningen för vilken förvärvet har skett medföra avdragsrätt i etableringsstaten. För det andra skall omsättningen, om den hade företagits i återbetalningsstaten, ha medfört

avdragsrätt där. För det tredje skall den ingående skatten på ett visst förvärv inte vara föremål för avdragsbegränsningar i återbetalningsstaten. Den andra förutsättningen motsvaras i svensk rätt av 10 kap 1 § första stycket ML och den tredje av 10 kap. 1 § tredje stycket ML. Däremot saknas en motsvarighet till den första förutsättningen. Principen att rätt till återbetalning i en medlemsstat förutsätter att den omsättning för vilket ett förvärv görs måste medföra avdragsrätt i den stat där omsättningen sker kommer, som ovan framgått, klart till uttryck i både Debouche och Sienadomen. En bestämmelse som reglerar detta bör därför tas in i 10 kap. 1 § första stycket ML. Fråga är vidare om den princip som kommer till uttryck i domarna även skall vara tillämplig på rätten till återbetalning enligt trettonde direktivet, dvs. återbetalning till utländska företagare som är etablerade ett land utanför EG. Enligt artikel 3.2 i trettonde direktivet får, när det gäller skattskyldiga som inte är etablerade inom EG, inte återbetalning beviljas på gynnsammare villkor än dem som tillämpas avseende personer som är etablerade inom EG. I promemorian föreslogs därför att den nya förutsättning som föreslås i 10 kap. 1 § första stycket även skall göras tillämplig på skattskyldiga som är etablerade utanför EG. Både Riksskatteverket och FAR har emellertid uttryckt starka betänkligheter mot detta. Verket har anfört att det är tveksamt om den åsyftade innebörden i bestämmelsen i artikel 3.2 i trettonde direktivet har varit att förutsättningen skall göras tillämplig även i dessa fall. Verket har pekat på att det - till skillnad mot regleringen i åttonde direktivet - i trettonde direktivet inte finns någon regel som anger hur företagen skall styrka omsättningen. FAR har särskilt påtalat de negativa effekter som en sådan reglering skulle få för företagare som gör sina omsättningar i länder som inte har något mervärdesskattesystem. Det kan konstateras att rättsläget när det gäller denna fråga är oklart. I artikel 2 i trettonde direktivet anges att återbetalning skall ske i de fall då det som inköps används för transaktioner som anges i 17.3 a och b i sjätte direktivet. Detta sammantaget med den ovan nämnda regeln i artikel 3.2 skulle kunna innebära att skattepliktskravet skall upprätthållas även för tredjelandsföretagarna. Emellertid bör i denna bedömning vägas in att systemet för återbetalning till en stor del av dessa företagare är av en helt annan karaktär än motsvarande system för EG-företagen. Inom en gemensam rättsordning är det naturligt att samma krav ställs för återbetalningsrätt som för avdragsrätt. Båda rättigheterna styrs av grundtanken att den ingående skatten inte skall belasta företaget, i de fall dess omsättningar skall beläggas med mervärdesskatt. Skatten skall i dessa fall slussas vidare från företag till företag och slutligen till den slutliga konsumenten. Om emellertid företagaren bedriver en undantagen verksamhet blir den ingående skatten en kostnad i företagets verksamhet som denne måste debitera kunden dold i priset. Detta grundläggande tankesätt sätts emellertid ur spel om företaget bedriver sin verksamhet i ett tredje land som inte har något mervärdesskattesystem och på denna grund skulle nekas avdragsrätt. Om exempelvis det i ett sådant land endast utgår någon form av försäljningsskatt i sista ledet till konsumenten, hamnar företagare som nekas återbetalning i ett sämre läge än dennes konkurrenter på hemmamarknaden. De sistnämna företagen har inte debiterats någon mervärdesskatt på priset för deras inköpta varor.

Hur denna situation skall hanteras finns inte reglerat i trettonde direktivet. Visserligen skulle det vara möjligt att göra kravet på skatteplikt vid återbetalning till tredjelandsföretagare beroende av att det finns ett mervärdesskattesystem liknande EG:s i företagarens omsättningsland, men en sådan ordning torde inte vara praktiskt tillämpbar. Den skulle leda till betydande tillämpnings- och kontrollproblem för skattemyndigheten. Även företagarna torde i många fall få stora svårigheter att kunna bedöma om deras skattesystem liknar det EG-rättsliga. Vid en sammantagen bedömning anser regeringen att övervägande skäl talar för att inte låta tredjelandsföretagarna omfattas av det nya kravet på att omsättningen skall vara skattepliktig i det land där den sker. Vad slutligen gäller återbetalningsrätten i 10 kap. 11 § tredje stycket ML, har som framgått av föregående avsnitt, även den bestämmelsen sin grund i artikel 17.3 a i sjätte direktivet. Det är här fråga om företagare som är etablerade i det land där förvärvet eller importen av varor eller tjänster görs. Företagarna använder dessa varor och tjänster för omsättningar i ett annat land. I artikel 17.3 a föreskrivs att det är den ingående skatt som avses i 17.2 som medför avdrags- eller återbetalningsrätt för omsättning i annat land. I 17.2 stadgas att en skattskyldig person (”taxable person”) har rätt att få avdrag för ingående skatt i den mån varorna eller tjänsterna som köpts inom landet används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner (”are used for the purposes of his taxable transaktions”). Enligt 17.3 a skall således avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående skatt ges om den hänför sig till skattepliktig omsättning i annat land och om omsättningen skulle ha berättigat till avdragsrätt för ingående skatt inom landet. Sammantaget måste alltså bestämmelserna förstås så att det, för att återbetalning skall kunna ske, även i detta fall krävs att skatteplikt föreligger för omsättningen såväl i det land där omsättningen görs som i inköpslandet. En bestämmelse om detta bör således även tas in i 10 kap. 11 § tredje stycket ML. Mot bakgrund av vad som tidigare uttalats om återbetalning till företagare som är etablerade i tredje land, bör inte heller i detta fall kravet på att skatteplikt föreligger för omsättningen i det land där omsättningen sker omfatta tredjelandsföretagen.

15 Öresavrundning

Regeringens förslag : Bestämmelsen i 22 kap. 2 § mervärdesskattelagen slopas.

Promemorian innehöll inte något förslag i denna fråga. Skälen för regeringens förslag: Riksskatteverkets framställning avser även bestämmelsen i 22 kap. 2 § ML, som innehåller en regel om öresavrundning. Riksskatteverket har begärt en ändring av innebörd att bestämmelsen skall tillämpas endast vid redovisning av skatt i deklaration. Enligt 23 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, skall belopp som avser skatt eller underlag för beräkning av skatt enligt lagen anges i hela krontal så att öretal bortfaller. Av 1 kap. 1 § första stycket 5 SBL framgår att lagen gäller vid bestämmande, debitering, redovisning och

betalning av mervärdesskatt. I prop. 1996/97:100 (s. 639) angavs att när det gäller mervärdesskatt ersätter 23 kap. 1 § SBL bestämmelsen i 22 kap. 2 § ML. Med hänsyn härtill och eftersom bestämmelsen i 22 kap. 2 § ML inte avser att reglera mer än vad som regleras i nämnda bestämmelse i SBL bör den slopas.

16 Föreläggande att lämna periodisk sammanställning

16.1 Riksskatteverkets framställning

Riksskatteverket har yrkat att skattemyndigheten skall ges möjlighet att förelägga den som är skyldig att lämna en periodisk sammanställning enligt 10 kap. 33 § skattebetalningslagen (1997:483, SBL) att lämna eller komplettera en sådan sammanställning. Föreläggandet bör kunna förenas med vite. Verket har anfört att den sanktionsmöjlighet som skattemyndigheterna har i dag - att påföra förseningsavgift - inte är tillräcklig för att uppfylla förpliktelserna enligt rådets förordning (EEG) nr 218/92 om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt). Vidare har Riksskatteverket yrkat att även verket skall ges denna rätt att utfärda föreläggande.

16.2 Gällande rätt

Enligt artikel 22.6 b i sjätte direktivet skall varje skattskyldig person som är registrerad till mervärdesskatt lämna en sammanställning över omsättningar och överföringar av varor till andra EG-länder. Sammanställningen skall innehålla uppgifter om registreringsnummer för mervärdesskatt för säljare och köpare samt om värdet på varorna. Sammanställningen skall som huvudregel lämnas varje kvartal, men vissa mindre företag ges rätt att lämna den årligen. I andra stycket i artikel 22.6 b föreskrivs att medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att de bestämmelser som gäller administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning skall respekteras fullt ut. Bestämmelser om sådant administrativt samarbete finns bl.a. i rådets förordning (EEG) nr 218/92. I artikel 4.1 i denna förordning föreskrivs en skyldighet för varje medlemsstat att upprätthålla en elektronisk databas i vilken uppgifterna från sammanställningarna enligt artikel 22.6 b skall lagras och bearbetas. I andra stycket i samma artikel föreskrivs att medlemsstaterna skall säkerställa att deras databaser hålls aktuella, kompletta och korrekta. Uppgifterna skall vidarebefordras till andra medlemsstater inom tre månader efter utgången av det kalenderkvartal till vilket uppgifterna hänför sig. Bestämmelser om skyldighet att lämna periodisk sammanställning finns införda i 10 kap. 33—36 §§ SBL. I 36 § föreskrivs att sammanställningen skall lämnas till Riksskatteverket senast den femte i andra månaden efter den period som sammanställningen avser. Riksskatteverket får gå med på att sammanställningen lämnas till någon annan myndighet. Enligt 15 kap. 6 § SBL skall förseningsavgift tas ut med 1 000 kr om den som är skyldig att lämna en sammanställning inte gjort det inom föreskriven tid. Vidare får enligt 2 kap. 7 § andra stycket SBL 82

även Riksskatteverket fatta beslut om förseningsavgift om sammanställningen skall lämnas till Riksskatteverket. I Riksskatteverkets författningssamling m.m.; RSFS 1999:12, finns närmare föreskrifter om vilka uppgifter som skall lämnas i en periodisk sammanställning.

16.3 Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: Riksskatteverket skall ges rätt att förelägga den som är skyldig att lämna en periodisk sammanställning att lämna eller komplettera en sådan sammanställning. Ett sådan föreläggande skall kunna förenas med vite.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Riksskatteverket tillstyrker förslaget. Svensk Handel avstyrker det med hänvisning till att det i dag finns en möjlighet för skattemyndigheten att påföra förseningsavgift då en periodisk sammanställning inte lämnas i tid, och att det därför inte finns behov av ytterligare påtryckningsmetoder. Företagarnas Riksorganisation menar att vid beslut om vite bör hänsyn tas till de speciella villkor som gäller för småföretagare, eftersom det ibland kan finnas ursäktliga skäl till varför en periodisk sammanställning inte lämnas i tid. Likaså måste vid bestämmande av vitets storlek hänsyn tas till företagets storlek. Skälen för regeringens förslag: För att uppfylla de skyldigheter som Sverige har enligt rådets förordning (EEG) nr 218/92 krävs att skattemyndigheterna ges möjlighet att på ett effektivt sätt hämta in uppgifter från de företagare som företar transaktioner mellan olika medlemsstater inom EU. Riksskatteverket har uppgett att möjligheten att påföra förseningsavgift inte är en tillräcklig åtgärd för att verket skall kunna uppfylla denna skyldighet. Regeringen bedömer att det kan finnas situationer när ytterligare sanktioner erfordras. De sanktionsmöjligheter som skattemyndigheten kan använda i samband med deklarationsförfarandet för att förmå de skattskyldiga att lämna deklarationer, bör kunna användas även för periodiska sammanställningar. En möjlighet att förelägga den som är uppgiftsskyldig att lämna en periodisk sammanställning eller att komplettera en lämnad, men ofullständig, sammanställning bör därför införas. En bestämmelse om detta bör tas in i en ny paragraf, 36 a §, i 10 kap. SBL. Vad härefter gäller frågan om vem som skall ges rätt att utfärda föreläggandet kan konstateras att den periodiska sammanställningen enligt huvudregeln i 10 kap. 36 § SBL skall lämnas till Riksskatteverket. Verket har dock möjlighet att gå med på att sammanställningen lämnas till någon annan myndighet. Skälet till att denna möjlighet infördes var främst att vissa skattskyldiga som var ansluta till tulldatasystemet skulle kunna lämna periodiska sammanställningar direkt till tulldatasystemet. Från tulldatasystemet skulle därefter uppgifterna kunna föras över till skatteförvaltningen (se prop. 1994/95:57). Riksskatteverket har upplyst att möjligheten formellt inte har utnyttjats av verket. Emellertid godtar verket i praktiken att den periodiska sammanställningen lämnas till skattemyndigheten för vidarebefordran till Riksskatteverket. Likaså godtas och rekommenderas att de uppgiftsskyldiga i samband med pågående skattekontroll lämnar periodisk sammanställning samt skickar

kompletteringar och rättelser till den granskande skattemyndigheten för en första kontroll och avstämning. Skattemyndigheten vidarebefordrar därefter uppgifterna till Riksskatteverket. Skälet till att verket tillåter detta är att förfarandet underlättas för den uppgiftsskyldige och att eventuella fel kan rättas i ett tidigt skede. Eftersom den periodiska sammanställningen skall lämnas till Riksskatteverket och skattemyndigheten ansvarar för kontrollen av affärshändelserna anser verket att både verket och skattemyndigheterna bör ges rätt att utfärda föreläggandet i enlighet med vad som i dag gäller för påförande av förseningsavgift. Det bör i detta sammanhang uppmärksammas att departementspromemorian ”Det nya Riksskatteverket”, Ds 2002:15, för närvarande bereds inom Finansdepartementet. I promemorian föreslås att det skall bildas en ny skattemyndighet genom sammanslagning av Riksskatteverket och nuvarande tio skattemyndigheter. Om detta förslag genomförs kommer frågan om huruvida möjligheten att utfärda föreläggande skall ges Riksskatteverket, skattemyndigheterna eller både verket och skattemyndigheterna inte längre att vara aktuell. Utgångspunkten bör dock vara att det är den myndighet dit den periodiska sammanställningen enligt lag skall lämnas som skall ges rätt att utfärda föreläggande. Det förhållandet att Riksskatteverket, i den praktiska hanteringen, har låtit de uppgiftsskyldiga lämna sina sammanställningar till skattemyndigheten och uppgifterna sedan förts över till Riksskatteverket medför inte att verket härigenom har överfört ansvaret till skattemyndigheterna för de periodiska sammanställningarna. Det är alltjämt Riksskatteverket som har ansvaret för att den uppgiftsskyldige lämnar sammanställningarna samt för att uppgifterna från dessa tas om hand och vidarebefordras till andra länder. Det bör därför också vara verket som skall ges rätt att utfärda föreläggandet. Ett ställningstagande till frågan om även skattemyndigheterna skall ges denna rätt bör avvakta till dess resultatet av beredningen av ovan nämnda departementspromemoria föreligger. För att föreläggandet skall bli effektivt bör detta kunna förenas med vite. Enligt 23 kap. 2 § första stycket första meningen får ett föreläggande enligt SBL förenas med vite om det finns anledning att anta att det annars inte följs. Denna bestämmelse kommer att bli gällande även för de förelägganden som nu föreslås, utan särskild ändring. Företagarnas Riksorganisation har framfört att hänsyn bör tas till förhållandena i det enskilda fallet vid prövning av vitesfrågor. Bestämmelser med den innebörden finns redan i dag i lagstiftningen. Av 23 kap. 2 § tredje stycket SBL framgår att vid prövning av en fråga om utdömande av vite får även vitets lämplighet bedömas. Vidare gäller enligt 3 § lagen (1985:206) om viten att ett vite skall fastställas till ett belopp som med hänsyn till vad som är känt om adressatens ekonomiska förhållanden och till omständigheterna i övrigt kan antas förmå honom att följa det föreläggande som är förenat med vitet. Enligt 9 § första stycket samma lag får ett vite jämkas om det finns särskilda skäl till det.

17 Uppskov med betalning av preliminär skatt för nystartade företag

17.1 Gällande rätt

Den som bedriver näringsverksamhet skall betala preliminär skatt. Detta görs vanligen genom en särskild debitering av preliminär skatt, antingen i form av F-skatt, eller i form av särskild A-skatt. Debiteringen skall så nära som möjligt stämma överens med den slutliga skatten. Det görs ingen skillnad mellan nystartad verksamhet och redan pågående verksamhet. Den preliminära skatten inkluderar både beräknad direkt skatt och, för de företag som har helårsredovisning av mervärdesskatt, även den beräknade mervärdesskatten. För fysiska personer ingår även egenavgifter i debiteringen. F-skatt och särskild A-skatt skall debiteras i en post och betalas med lika stora belopp varje månad. Detta framgår av 11 kap. 4 och 5 §§ skattebetalningslagen (1997:483, SBL). Sådan preliminär skatt skall ha debiterats senast den 18 januari under inkomståret eller, om den grundar sig på en preliminär taxering under inkomståret, så snart som möjligt. Om debitering sker under året efter inkomståret skall denna göras senast den 30 juni. Efter inkomstårets utgång krävs dock särskilda skäl för att debitera preliminär skatt, t.ex. att det är fråga om betydande belopp i absoluta tal eller i förhållande till den tidigare debiterade skatten. F-skatt och särskild A-skatt skall enligt 16 kap. 5 § SBL betalas av den skattskyldige senast den 12 i varje månad under tiden februari till januari. I januari och augusti skall dock skatten betalas senast den 17. Den som utöver F-skatt eller särskild A-skatt skall redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som beräknas överstiga 40 miljoner kronor, skall dock även i augusti betala den preliminära skatten senast den 12. F-skatt och särskild A-skatt som debiteras efter inkomstårets ingång skall betalas senast på de ordinarie betalningsdagarna i var och en av de månader som återstår efter utgången av antingen den månad då skatten debiterats eller, om skatten debiterats efter den 20 i en månad, efter utgången av den följande månaden. Preliminär skatt som har debiterats efter den 20 december under inkomståret skall betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från debiteringsdagen. Förfallodagar är i detta sammanhang den 26 januari, den 12 och 26 i månaderna februari – juli samt den 12 augusti. Regler om anstånd med betalning av skatt, inklusive debiterad preliminär skatt, finns i 17 kap. SBL. I 2-6 §§ regleras möjligheten till anstånd vid omprövning eller överklagande, avyttring, totalförsvarstjänstgöring och ärenden om undvikande av dubbelbeskattning. Av 17 kap. 7 § SBL framgår att anstånd kan ges även i andra fall om det föreligger synnerliga skäl.

17.2 Förslag till ändrade regler

Regeringens förslag: Fysiska och juridiska personer som startar en ny näringsverksamhet skall på begäran ges uppskov i tre månader med att börja betala F-skatt eller särskild A-skatt. En förutsättning skall vara att den skattskyldige inte redan bedriver näringsverksamhet och att inte särskilda skäl talar emot det.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: Svenska Revisorssamfundet SRS avstyrker förslaget och anför att förslaget endast marginellt påverkar nystartade företags likviditetsproblem och kan innebära att företagaren underskattar sitt likviditetsbehov. Samfundet anser i stället att det bör införas en möjlighet för mindre företag att redovisa mervärdesskatt kvartalsvis, att möjligheterna att få anstånd med skatt bör utvidgas, att F-skatteuttaget bör anpassas så att det följer säsongsvariationer i verksamheten och att den första preliminära självdeklarationen för nystartade företag bör kunna omfatta en kortare period än ett helt räkenskapsår. Övriga remissinstanser lämnar förslaget utan erinran eller tillstyrker det med vissa erinringar. Riksskatteverket anför att förslaget bör ändras så, att uppskov inte bör ges med preliminär skatt som skall betalas efter den ordinarie förfallodagen i januari året efter inkomståret, dvs. för skatt som debiteras efter den 20 december inkomståret. Vidare anför verket att författningskommentaren bör förtydligas så att det framgår hur mycket för sent en skatte- och avgiftsanmälan kan komma in innan det skall anses att särskilda skäl talar emot att bevilja uppskov med betalning av preliminär skatt. Man anser också att det bör framgå av lagtexten att övertagen verksamhet inte kan generera uppskov. Länsstyrelsen i Västerbottens län anför att förslaget endast torde ha en marginellt positiv inverkan på nyföretagandet då förslaget innebär att företagen ackumulerar en skatteskuld och skattebelastningen ändå inte torde vara särskilt hög i inledningsfasen. Svensk Handel påpekar att förslaget endast är en kortsiktig förbättring för småföretag och att det långsiktigt krävs en översyn av hur hela skattesystemet påverkar småföretags möjlighet till verksamhetsstart och tillväxt. Även Föreningen Svenskt Näringsliv och Näringslivets nämnd för regelgranskning, NNR, påpekar att förslaget endast är av marginell betydelse för nyföretagandet och att det krävs väsentligt kraftfullare insatser för att förbättra förutsättningarna för nyföretagande. Företagarnas Riksorganisation anser att tidsgränsen är för kort och att det bör finnas möjlighet att begära uppskov för en längre period, t.ex. sex månader eller ett år. Vidare menar organisationen att begränsningen till att uppskovsmöjligheten endast skall avse dem som inte redan bedriver näringsverksamhet i stället bör avse dem som de senaste fem åren direkt eller indirekt bedrivit likartad verksamhet. Lantbrukarnas Riksförbund anför att tidsgränsen om tre månader inte är tillräcklig och att uppskovsmöjligheten även bör finnas för den som redan bedriver näringsverksamhet men som utvidgar verksamheten med en ny verksamhetsgren. Förbundet anför även att den åsyftade

begränsningen till att inte avse den som övertar en pågående näringsverksamhet inte framgår av lagtexten i promemorian och menar att även i dessa fall bör uppskov kunna ges. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund anser att uppskovsperioden bör sättas till sex månader för att någon reell förbättring för nyföretagarna skall kunna uppnås. Skälen för regeringens förslag: Nystartade företag har ofta låga inkomster under inledningsskedet medan den preliminära skatten skall betalas med lika stort belopp varje månad. Detta kan medföra att nystartade företag inledningsvis förskotterar skatten till staten, vilket kan leda till ökad skuldsättning i företaget och till att likviditetsproblem uppstår under de första verksamhetsmånaderna om finansieringsmöjligheterna är begränsade. Problematiken har uppmärksammats i NUTEK:s rapport Info 071-1999 ”Förbättra för nyföretagaren” från december 1999. Av denna framgår bl.a. att många som kontaktar Startlinjen hos NUTEK tycker att det är svårt att förutsäga det ekonomiska resultatet för det första verksamhetsåret. Många uppger att det eventuella överskottet i början behövs för investeringar i näringsverksamheten. Betalningarna av preliminär skatt under det första året upplevs därför av många som ett problem. Startlinjen får också indikationer på att dagens system upplevs som stelbent och främst utgår ifrån skattemyndighetens ”villkor”, inte företagarens situation. Den möjlighet som står en nyföretagare till buds för att undvika att betala den preliminära skatten är att ansöka om anstånd enligt 17 kap. 7 § SBL. För att anstånd skall kunna ges krävs då att synnerliga skäl föreligger. Enligt förarbetena (se prop. 1996/97:100, s. 420 ff) skall anstånd enligt denna paragraf ges med restriktivitet. Bestämmelsen avses vara tillämplig när det är fråga om tillfälliga betalningssvårigheter orsakade av sociala skäl och andra liknande omständigheter. Av propositionen framgår vidare att anståndsgivningen för näringsidkare bör präglas av en viss ytterligare restriktivitet. Den restriktiva tillämpningen av anstånd enligt 17 kap. 7 § SBL medför alltså i praktiken ingen lättnad för nyföretagare. Det förekommer att företagen för att klara av sin likviditet, i strid med gällande regler, underskattar sitt underlag för skattedebitering när den preliminära självdeklarationen upprättas. Det kan även förekomma att man begär ändrad beräkning av den debiterade skatten och på motsvarande sätt underskattar underlaget för skattens debitering. Genom förfarandet debiteras en för låg preliminär skatt och skillnaden kan bli stor i förhållande till den slutliga skatten. Ett sådant förfaringssätt kan leda till ansvar enligt skattebrottslagen (1971:69). Förutom statens kreditkostnader för detta medför det kostnader för ökad administrativ hantering hos såväl skattemyndigheterna som företaget. Genom att införa en möjlighet för nya företag att få uppskov med betalningen av den preliminära skatten förbättras likviditeten för dessa eftersom de normalt bör hinna få betalning för de första fakturorna innan preliminär skatt skall börja betalas. Systemet kan således ge nystartade företag en möjlighet att erhålla pengarna innan skatten skall betalas in. Förslaget torde motverka att företaget medvetet uppger för låga intäkter i samband

med den preliminära självdeklarationen eller jämkar ned den preliminära skatten. Flera remissinstanser har anfört att det behövs en mer genomgripande översyn av skattereglerna för mindre företag för att någon reell förbättring skall kunna uppnås för företagarna. Ett sådant arbete ligger emellertid inte inom ramen för detta lagstiftningsärende. Ett antal remissinstanser har anfört att tre månader är en för kort tid och att uppskov i stället bör ges under sex månader till ett år. Ett så långt uppskov med den preliminära skatten skulle utan tvekan innebära en ytterligare likviditetsförstärkning för företagen under den tid uppskovet avser. Uppskovet skulle emellertid då medföra en större latent skatteskuld. Det finns, som Svenska Revisorssamfundet påpekat, en risk för att en stor ackumulerad skatteskuld kan visa sig övermäktig för en nyföretagare, som inte har någon vana att beräkna den skatt som belöper på näringsverksamhet. Incitamentet för oseriösa företagare att försöka utnyttja systemet för skatteundandragande skulle också öka om uppskov ges under en längre period. Regeringen anser därför att promemorians förslag är väl avvägt. Ett sådant uppskov medför att nyföretagaren slipper betala preliminär skatt under de första månaderna, men i stället får betala ett något högre belopp under resten av året. Den totalt inbetalade preliminära skatten skall även fortsättningsvis så nära som möjligt stämma överens med den slutliga skatten. Riksskatteverket menar att det inte finns något skäl att bevilja uppskov för preliminär skatt som skall betalas efter inkomstårets utgång och föreslår att uppskovsmöjligheten skall begränsas till preliminär skatt som har debiterats senast den 20 december under inkomståret. Mycket talar för att de flesta som får sin preliminära skatt debiterad efter inkomstårets utgång redan har åtnjutit ett icke avsett uppskov med den preliminära skatten och att därmed särskilda skäl skulle tala för att vägra uppskov. För dem som startar sin verksamhet i december under inkomståret finns även en möjlighet att förlänga sitt räkenskapsår, så att de i praktiken inte kommer att få någon preliminär skatt debiterad under det första kalenderåret som verksamheten bedrivs. Enligt regeringens mening är det dock inte lämpligt att reglerna om uppskov med preliminär skatt skall styra beslut om räkenskapsårets omfattning. Även de som startar sin näringsverksamhet mot slutet av året, kanske inför julhandeln, bör vara berättigade till tre månaders uppskov med den preliminära skatten. Med hänsyn till detta synes det inte motiverat med ett undantag i detta hänseende. Det bör dock finnas en bortre begränsning av uppskovstiden som innebär att betalning av den preliminära skatten inte skall få göras senare än den 12 augusti året efter inkomståret . Tidpunkten sammanfaller med den senaste betalningstidpunkten för preliminär skatt som debiterats efter inkomstårets utgång och har satts för att skattemyndigheten skall hinna ta hänsyn till den preliminära skatten vid debiteringen av slutlig skatt. Enligt uppgifter som arbetsgruppen inhämtat från Riksskatteverket finns det inga tekniska hinder att genomföra ett system för uppskov med preliminär skatt, vare sig under inkomståret eller efter detta. Det går dock inte att utgå ifrån att alla skattskyldiga tycker att uppskov är en fördel eftersom det innebär att ett högre månatligt belopp måste avsättas för skattebetalning under resten av året. Systemet bör därför inte

vara obligatoriskt, utan uppskov bör ges endast om den skattskyldige begär det. Förslaget är avsett att underlätta för dem som vill starta nya företag och som inte redan bedriver näringsverksamhet. De som sedan tidigare bedriver näringsverksamhet får antas vara införstådda med hur preliminärskattesystemet fungerar och kunna ta hänsyn till att den preliminära skatten skall betalas redan från början. Lagtexten har utformats i enlighet detta. Möjligheten till uppskov bör omfatta såväl fysiska som juridiska personer. Förslaget är tänkt att underlätta för nya företagare att komma igång med verksamheten. Det kan emellertid inte uteslutas att oseriösa skattskyldiga försöker utnyttja uppskovsmöjligheten i skatteundandragande syfte. Om det t.ex. är känt att den skattskyldige inte brukar betala sina skatteskulder bör skattemyndigheten ha en möjlighet att vägra uppskov. Ett beslut om uppskov bör därför föregås av en prövning i det enskilda fallet. Om särskilda skäl kan anses tala emot uppskov bör sådant kunna vägras. Sådana särskilda skäl kan t.ex. vara skatteskulder eller annat som i sig skulle utgöra hinder mot att utfärda en F-skattsedel. Erfarenhetsmässigt ökar risken för att staten inte får betalt för sina skatte- och avgiftsfordringar ju längre tid som går mellan det att den skattskyldige får inkomsten och det att han skall betala skatten som belöper på den. Det finns som Svenska Revisorssamfundet påpekat en risk för att några nyföretagare även med den begränsade uppskovstiden hamnar i svårigheter genom att de underskattar sitt likviditetsbehov och därför inte har tillräckligt med kontanter när den uppskjutna preliminära skatten väl skall betalas. För att motverka detta krävs informationsinsatser till de nystartade företag som får uppskov. Det ankommer främst på Riksskatteverket och skattemyndigheterna att genomföra sådana. Även andra aktörer, som kronofogdemyndigheterna i sin förebyggande verksamhet och Startlinjen inom NUTEK, bör medverka vid informationsspridningen.

18 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Regeringens förslag: Lagändringarna skall träda i kraft den 1 januari 2003. Den nya bestämmelsen i 10 kap. 1 § mervärdesskattelagen skall dock inte tillämpas på ansökningar om återbetalning som inkommer till Riksskatteverket före den 1 juli 2003. Om de nya förutsättningarna för återbetalning enligt 10 kap. 1 eller 11 § medför att en fastighetsägare som med frivillig skattskyldighet upplåter en lokal till någon som på grund av ändringarna inte längre har rätt till återbetalning, skall detta inte medföra jämkning av ingående skatt för fastighetsägaren.

Skälen för regeringens förslag: FAR har påtalat att det krävs en särskild övergångsbestämmelse för att inte de nya reglerna i 10 kap. 1 § skall komma att strida mot principen om skydd för berättigade förväntningar. Enligt 19 kap. 4 § skall en ansökan om återbetalning inkommit till Riksskatteverket senast sex månader efter utgången av det

kalenderår som den avser. Enligt 19 kap. 2 § kan en ansökan avse en period om högst ett kalenderår. Rätten till återbetalning inträder enligt huvudregeln i 10 kap. 3 § när en vara har levererats till den som har rätt till återbetalning eller har förts in i landet eller när en tjänst har tillhandahållits den som har rätt till återbetalning. Detta innebär sammantaget att en ansökan som inkommer till Riksskatteverket exempelvis den 30 juni 2003 kan innehålla yrkanden om återbetalning som hänför sig till leveranser och tillhandahållanden under hela 2002. Som FAR uppmärksammat måste en övergångsregel införas för att inte de nya reglerna skall träffa de fall då en rätt till återbetalning redan inträtt före i kraft trädandet. FAR har vidare påtalat att det krävs en reglering för att inte jämkningsskyldighet vid frivillig skattskyldighet för uthyrning skall uppkomma i de fall de ändrade reglerna om återbetalning leder till att företagaren inte längre har någon återbetalningsrätt. Upplåtelse av fastigheter är enligt huvudregeln i 3 kap. 2 § undantaget från skatteplikt. Enligt 3 kap. 3 § andra stycket jämförd med 9 kap. får emellertid en fastighetsägare bli frivilligt skattskyldig, dvs. erhålla avdragsrätt för ingående mervärdesskatt och lägga mervärdesskatt på hyran till hyresgästen, bl.a. om fastigheten hyrs ut till någon som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1 eller 11 §§. Enligt 9 kap. 10 § jämförd med 6 § 1 i samma kapitel skall jämkning i form av återbetalning av tidigare avdragen ingående skatt ske om den frivilliga skattskyldigheten upphör, dvs. i nu aktuellt fall då hyresgästen inte längre har rätt till återbetalning. Som FAR noterat bör dock inte jämkning krävas när den frivilliga skattskyldigheten upphör på grund av en lagändring. En övergångsbestämmelse om detta bör därför införas.

19 Statsfinansiella och andra effekter

Förslagen avseende självkostnadspris som beskattningsunderlag samt beskattningsunderlaget vid bidrag kan få vissa begränsade positiva effekter. Även förslaget rörande återbetalning av ingående skatt kan ha viss positiv effekt. Förslagen beträffande periodiska publikationer kan ge upphov till vissa begränsade negativa effekter. Sammantaget bör de ovan nämnda förslagen inte medföra annat än ringa statsfinansiella effekter. Förslagen i övrigt som rör mervärdesskatt utgör i huvudsak tekniska förändringar som inte påverkar statsintäkterna. Förslagen innebär inte heller några sådana ändringar som kan förväntas medföra behov av resursförstärkning till skatteförvaltningen eller förvaltningsdomstolarna. En undersökning har gjorts av Riksskatteverket avseende nystartade aktiebolags slutliga och preliminära skatt för 1999. Av aktiebolagen var det 54,1 procent som inte betalade någon preliminär skatt alls under det första verksamhetsåret. Sammantaget uppgick kvarskatten för dessa företag till 63,8 procent av den slutliga skatten för nystartade aktiebolag. Beräkningar har gjorts avseende räntekostnaden (periodiserad bruttoeffekt) av att förskjuta de tre första skatteinbetalningarna för nystartade företag med tre månader. Kostnaden beräknas understiga en miljon kronor per år (beroende på hur stor andel av de enskilda näringsidkarna och handelsbolagen som inte betalar någon preliminär

skatt i dag). Det är också tänkbart att andelen företag som inte betalar någon skatt alls, dvs. har noll-debitering, under det första året skulle kunna sjunka till följd av förslaget. Beräkningarna inkluderar inga sådana effekter. Den kassamässiga effekten av förslaget kan beräknas bli försumbar, eftersom den preliminära skatten fortfarande i de flesta fallen kommer att betalas under tiden februari inkomståret – januari året efter inkomståret. Skatteförvaltningens kostnader för att administrera det föreslagna uppskovet har av Riksskatteverket uppskattats vara försumbara. Kostnaderna bedöms därför kunna hanteras inom befintliga anslag. Eftersom de allra flesta som ansöker om uppskov kan förväntas få sin ansökan beviljad, kan endast ett fåtal överklaganden på grund av vägrat uppskov förväntas belasta de allmänna förvaltningsdomstolarna.

Konsekvenser för små och medelstora företag Förslagen avseende mervärdesskatt utgör i huvudsak tekniska ändringar som inte torde påverka företagens administration och kostnader för hantering av mervärdesskatten eller i övrigt medföra konsekvenser för företagen. Bland de effekter som förslagen ändå medför kan nämnas följande. En positiv effekt av förslaget om framställning av periodiska publikationer är att fler företag kommer att kunna omsätta aktuella typer av tjänster skattefritt till utgivare av sådana publikationer. Konkurrenssnedvridningar och incitament att organisera utgivningen på visst sätt bör således bortfalla. När det gäller förslaget om reparation och leverans inom ramen för ett garantiåtagande är det positivt för svenska företag så till vida att de befrias från skyldigheten att kontrollera den utländske företagarens skattestatus. För utländska företagare medför dock förslaget att i stället för skattefrihet får de ansöka om återbetalning av ingående skatt i Sverige. Förslaget avseende vissa rabatter medför att den nuvarande ordningen, som kan medföra administrativa fördelar och innebär att den skattskyldige får välja om han efter en prisnedsättning i efterhand skall minska beskattningsunderlaget, inte längre kan tillämpas. Förslaget om beskattningsunderlaget vid import och återimport av varor efter passiv förädling i tredje land kan medföra likviditetsvinster för företagen. Den ändrade definitionen av begagnade varor för vinstmarginalbeskattningen gör att vinstmarginalbeskattning kan tillämpas vid handel med smycken. Härigenom undviks att mervärdesskatten blir en faktisk kostnad för de företag som sysslar med sådan handel. Beträffande förslaget om uppskov med betalning av preliminär skatt har företagsorganisationer och företag i flera sammanhang påtalat de likviditetsproblem som uppstår i samband med att ett företag startas. Genom förslaget motverkas problemen och nyföretagandet kommer att underlättas. Den föreslagna regeln torde inte leda till att företagen måste vidta några särskilda administrativa eller praktiska åtgärder. I samband med inlämnande av skatte- och avgiftsanmälan borde det vara tillräckligt att de företag som önskar uppskov markerar detta med ett kryss i därför av-

sedd ruta på blanketten. Inte heller kan någon ökad tidsåtgång eller ökade kostnader förutses till följd av regleringen. Eftersom förslaget omfattar i princip alla nya företagare som startar en ny näringsverksamhet leder det inte till några konkurrenssnedvridande effekter mellan nystartade företag. Möjligen kan en viss snedvridning i konkurrensen uppstå mellan nystartade och redan befintliga företag. Det problemet skall dock inte överdrivas eftersom uppskovstiden är kort och de likviditetsproblem som ofta uppstår för nystartade företag i sig har en negativ inverkan på deras konkurrenssituation. Ovan har nämnts att det kan finnas en risk att företagare konsumerar inkomster som borde ha avsatts för betalning av den uppskjutna preliminära skatten. Ett sådant beteende bör dock kunna motverkas genom särskilda informationsinsatser till de nystartade företag som ansöker om uppskov.

20 Författningskommentar

20.1 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

2 kap.

1 § Ändringen är föranledd av att 2 kap. 6 § tidigare har upphävts (genom SFS 1994:1798).

2 a kap.

3 § En justering görs i andra stycket punkten 1 i bestämmelsen i syfte att klargöra att förvärv eller överföring av en vara som görs från ett annat EG-land av en sådan utländsk företagare som omfattas av reglerna om återbetalning av mervärdesskatt enligt 10 kap. 1 § andra stycket ML också skall anses som ett gemenskapsinternt förvärv enligt förevarande bestämmelse. Den situation som här är aktuell är det fall en utländsk företagare som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML gör ett gemenskapsinternt förvärv av en vara här i landet. Det gemenskapsinterna förvärvet är skattefritt enligt 3 kap. 30 d § ML i de fall rätt till återbetalning föreligger enligt 10 kap. 1–4 §§ ML. Reglerna om vad som avses som ett gemenskapsinternt förvärv i förevarande bestämmelse motsvaras i det sjätte direktivet av artikel 28a.1 och 1a. Justeringen av bestämmelsen är en följd av tidigare ändringar i ML om utländska företagares skattskyldighet i Sverige (se prop. 2001/02:28 och prop. 2001/01:127).

3 kap.

10 § Ändringarna innebär att begränsningen av undantaget från skatteplikt avseende försäkringstjänster till att endast avse sådana tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) eller enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige slopas eftersom en sådan begränsning inte är

förenlig med EG-rättslig praxis (C-349/96). Bestämmelsen kommer därför att omfatta försäkringstransaktioner oavsett vilket subjekt som är försäkringsgivare. När det gäller tillämpningen av begreppet försäkringstransaktion har domstolen i samma mål anfört att försäkringstransaktioner enligt en allmän uppfattning kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas. Vidare har på samma sätt som i artikel 13 B.a i sjätte direktivet gjorts ett förtydligande om att även omsättning av återförsäkringstransaktioner omfattas av undantaget från skatteplikt. Bestämmelsen har även ändrats på så sätt att styckeindelningen har tagits bort och ordet ”inbegripet” lagts till för att sammanbinda de tidigare uppdelade styckena. Det är en tillnärmning till ordalydelsen av bestämmelsen i det sjätte direktivet. Ändringen tydliggör att de förmedlingstjänster som omfattas av bestämmelsen skall utgöra försäkrings- eller återförsäkringstjänster. Den närmare avgränsningen av de tjänster som därigenom omfattas får avgöras genom EG-domstolens praxis på området. Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 4).

19 § Ändringen i första stycket 2 medför att mångfaldigandet eller de tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen (framställningstjänster) och tjänster som har direkt tekniskt samband med denna framställning (kringtjänster) undantas från beskattning oavsett vem som omsätter tjänsten under förutsättning att tjänsten omsätts till utgivaren. I lagtexten anges uttryckligen att en förutsättning för att tjänsten skall undantas från beskattning är att omsättningen sker till utgivaren på uppdrag av honom. Om omsättningen sker till någon annan skall således beskattning ske enligt vanliga regler. Den nuvarande förutsättningen för skattefrihet, dvs. att den som omsätter tjänsten måste vara en framställare i lagens mening slopas. Framställare har i praxis framför allt ansetts vara tryckerier. Med förslaget kan även en framställningssamordnare, dvs. någon som för utgivarens räkning åtagit sig att framställa en publikation, eller annan ha möjlighet att skattefritt omsätta aktuella tjänster. I de fall en framställningssamordnare eller annan i sin tur uppdrar åt en underleverantör att utföra en framställningstjänst eller kringtjänst åt honom kommer undantaget från beskattning således omfatta den omsättning (vidareförsäljning) som framställningssamordnaren gör av den tekniska tjänsten till utgivaren. Vid en sådan vidareförsäljning kan det antas att kostnaden för den administration som varit nödvändig hos framställningssamordnaren för att samordna uppdragen till underleverantörer kommer att ingå i den ersättning som samordnaren betingar sig för de tekniska tjänsterna till utgivaren. Denna administration kommer således att omfattas av undantaget för omsättning av framställningstjänster och kringtjänster. Det kan såsom redogjorts för i allmänmotiveringen förutses att definitionen av vad som skall anses utgöra en framställningstjänst respektive en kringtjänst kan bli mer betydelsefull när dessa tjänster genom förslaget kan omsättas skattefritt till utgivarna av andra än tryckeri. Eftersom bestämmelsen varit i kraft en längre tid bör dock innebörden av

begreppen vara relativt väl fastslagna i tillämpningen. Avsikten är att de framställnings- och kringtjänster som i dag kan omsättas skattefritt av framställare även fortsättningsvis skall undantas från beskattning. Den betydelse begreppen framställningstjänst respektive kringtjänst fått i praxis är således inte avsedd att förändras genom detta förslag. I bestämmelsens första strecksats uttalas att utgångspunkten är att de tjänster som undantas från beskattning är mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen (framställningstjänster). Med mångfaldigande förstås själva tryckningen (eller motsvarande) av en publikation. I begreppet tjänster som krävs för mångfaldigande ingår även sådana tekniska moment som är nödvändiga för att materialet tekniskt skall vara möjligt att mångfaldiga. Avsikten är som uttalats tidigare att nuvarande praxis i fråga om framställningstjänster skall tillämpas. Att t.ex. anpassa olika material, såsom text och bilder, till det tekniska system som skall användas vid tryckningen utgör en framställningstjänst. Däremot kan inte arbete som i vidare mening är inriktat på framställningen utgöra en sådan teknisk tjänst som krävs för mångfaldigandet av publikationen. Exempel på tjänster som i regel faller utanför tillämpningen av undantaget är redaktionellt arbete, förmedling av bilder och text, administration av tidningar eller prenumerantstocken samt marknadsföring och ackvisition av annonser. Det kan dock inte uteslutas att en tjänst som i sig inte utgör en framställningstjänst i vissa fall skulle kunna anses underordnad framställningstjänsten och således omfattas av skattefriheten på den grunden. I andra strecksatsen anges att undantaget även gäller för tjänster som har ett direkt tekniskt samband med framställningen (kringtjänster). Med tekniska kringtjänster har avsetts t.ex. falsning, skärning, häftning, kuvertering, sortering samt transport och distribution av upplagan (Handledning för mervärdesskatt 2002, sid. 680-681). I avsikt att tydliggöra bestämmelsens tillämpningsområde anges uttryckligen att tjänsterna skall ha ett direkt tekniskt samband. Någon avsikt att ändra nuvarande tillämpning finns dock inte. En tjänst som särskilt pekas ut i 3 kap. 19 § första stycket 1 ML är införande eller ackvisition av annonser i publikationen. Dessa tjänster är undantagna från beskattning. Någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt finns inte vid omsättning av sådan tjänst. Det kan antas att framställningssamordnare i vissa fall både kommer att tillhandahålla tjänster som avses i punkten 2 och tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser. Den tillämpning som i dag finns när tryckerier och andra framställare både tillhandahåller ackvisition av annonser och framställningstjänster kommer således även omfatta framställningssamordnare. En praktisk fråga är hur den som omsätter tjänsten skall veta att han inte skall ta ut mervärdesskatt vid omsättning av tjänsten till utgivaren. Eftersom skattepliktsreglerna styrs av publikationens status torde utgivaren vid överenskommelse om uppdraget i praktiken upplysa det företag han anlitar om att särskilda mervärdesskatteregler gäller för publikationen. Samma ordning torde i och för sig gälla redan i dag men med färre inblandade aktörer. Även med nuvarande ordning är skattemyndigheten således tvungen att ha kunskap om vilka publikationer som skall omfattas av 3 kap. 13 och 14 §§ ML. Bedömningen av om upp-

dragstagaren skall ta ut mervärdesskatt eller inte ligger dock fortfarande kvar på uppdragstagaren. Om uppdragstagaren vill skydda sig mot negativa skattekonsekvenser torde denne kunna ingå avtal med utgivaren som är utformade på sådant sätt att de beaktar eventuell osäkerhet om utfallet av framtida beskattningsbeslut. Vid tillämpningen av paragrafen i dess nuvarande lydelse har frågan uppkommit i vad mån den produkt som efter den tekniska framställningen levereras till t.ex. utgivaren eller framställningssamordnaren utgör en vara eller en tjänst. Gränsen mellan omsättning av en vara och omsättning av en tjänst som avser tillverkning av en vara på beställning är inte alltid klar. Överlåtelse av den färdigställda publikationen till utgivaren undantas från beskattning enligt 3 kap. 13 och 14 §§ ML. Någon rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 § av ingående mervärdesskatt finns dock inte. Genom att undantaget med bibehållen avdragsrätt i denna paragraf enbart avser framställning av publikationen åt utgivaren på dennes uppdrag (omsättning av tjänst) och inte överlåtelse av publikationen (omsättning av vara) har denna avgränsning betydelse. Avsikten med bestämmelsen är att utgivaren utan mervärdesskattebelastning skall kunna få en färdig publikation framställd. Av lagtexten framgår enligt förslaget uttryckligen att omsättningen av tjänsten skall ske till utgivaren på uppdrag av honom och att tjänsterna avser framställning av en publikation. En utgångspunkt måste vara att tjänsterna utförs på utgivarens uppdrag, dvs. att fråga är om beställningsarbeten och att uppdragstagaren därmed inte äger rätten att förfoga över den publikationen som framställningstjänsterna resulterar i. Det bör i detta sammanhang inte vara någon skillnad om uppdragstagaren tillhandahåller utgivaren en enstaka framställnings- eller kringtjänst eller om han i praktiken utför samtliga aktuella framställnings- och kringtjänster avseende exempelvis ett av utgivaren inlämnat manus. Tjänsten bibehåller sin karaktär av beställningsarbete även i de fall uppdragstagaren i sin tur uppdrar åt en underleverantör att utföra delar av uppdraget åt honom. Ersättningen för detta arbete skall dock beskattas eftersom arbetet inte tillhandahållits utgivaren utan uppdragstagaren. För att omsättning av en publikation enligt 3 kap. 13 och 14 §§ ML skall kunna bli aktuell torde det i normalfallet krävas att fråga är om en redan framställd publikation. När det gäller sådan omsättning av publikation till utgivaren som avses i 3 kap. 13 och 14 §§ ML måste i praktiken tillämpningsområdet vara begränsat till de fall när tryckeriet eller annan förfogar över den ekonomiska rätten till publikationen. Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 5).

30 § I första stycket har förkortningen ”m.m.” lagts till, för att lagen i fråga skall anges på det sätt den är betecknad.

5 kap.

6 § Andra stycket i paragrafen slopas. Avsikten är att få överensstämmelse med gällande bestämmelser i sjätte direktivet. Bestämmelsen i paragrafens första stycke motsvaras av artikel 9.2 c. Vid förmedling av de tjänster som räknas upp i paragrafen regleras platsen för tillhanda-

hållande av artikel 28b E.3 i sjätte direktivet. Denna artikel motsvaras av 5 kap. 7 a § ML. Genom att hänvisningen i andra stycket slopas och regeln i 5 kap. 7 a § efter föreslagen justering även omfattar förmedling av de tjänster som räknas upp i första stycket i förevarande paragraf har bestämmelsen anpassats till bestämmelserna i sjätte direktivet. Om en tjänst som anges i första stycket utförs i Sverige skall tjänsten som huvudregel anses omsatt i Sverige. När tjänsten inte utförs i Sverige skall den motsatsvis anses omsatt utomlands. När det gäller sådana omsättningar som räknas upp i punkterna 2–4 finns dock även bestämmelser i 5 kap. 6 a och 6 b §§ som styr var omsättningen skall anses ha skett. Förmedling av tjänster i första stycket kommer genom lagändringen anses omsatt inom landet om den bakomliggande tjänsten utförts inom landet och förvärvet av förmedlingstjänsten inte gjorts av köpare som är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land under åberopande av registreringsnumret. Om den bakomliggande tjänsten utförts utomlands kommer även förmedlingstjänsten som huvudregel att anses omsatt utomlands (5 kap. 7 a § och nuvarande 5 kap. 11 § 5). Om förvärvet av förmedlingstjänsten gjorts av en köpare som är registrerad till mervärdesskatt i Sverige med åberopande av registreringsnumret och förmedlingstjänsten avser en vara eller tjänst som omsätts i ett annat EG-land anses dock tjänsten omsatt i Sverige (5 kap. 7 a §). Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 6).

7 § Bestämmelsen i andra stycket sjätte punkten justeras så att det klart framgår att den, i enlighet med artikel 9.2 e femte strecksatsen i sjätte direktivet, även omfattar försäkringstjänster och återförsäkringstjänster. Justeringen har behandlats i motiven (avsnitt 7).

7 a § För att bestämmelsen skall bli tillämplig på förmedling av tjänster som anges i 6 § första stycket slopas hänvisningen till paragrafen, se vidare författningskommentaren till 6 §.

9 § Bestämmelsen i första stycket 8 upphävs. Regeln tillkom redan 1973 och var avsedd att hindra att utländska företagare skulle bli dubbelbeskattade när de förvärvade varor för att uppfylla garantiåtaganden åt kunder i Sverige (se vidare avsnitt 9.2 och 9.3). Efter införandet av reglerna om återbetalning till utländska företagare i 10 kap. ML har dessa företagare rätt att ansöka om återbetalning för den ingående skatt som de betalat på förvärv av varor i Sverige. Jfr. kommentaren till 5 kap. 11 § 4.

11 § Bestämmelsen i punkt 3 ändras och anpassas till artikel 15.3 i sjätte direktivet. Omsättningen kommer härigenom att anses som en omsättning utomlands endast om det är fråga om arbete på lös egendom och inte, som tidigare gällt, alla tjänster som avser varor utom uthyrning. Bestämmelsens räckvidd utsträcks till att omfatta förutom tjänster på varor som importerats också varor som förvärvats för detta ändamål

inom EG. Slutligen gäller också för den nya bestämmelsens tillämplighet att varorna efter bearbetningen transporteras ut ur EG av den som utfört tjänsten eller av kunden om denne inte är etablerad inom landet. Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 8). Bestämmelsen i nuvarande punkten 4 upphävs. Regeln tillkom redan 1973 och var avsedd att hindra att utländska företagare skulle bli dubbelbeskattade när de anlitade en reparatör i Sverige för att uppfylla garantiåtaganden åt kunder i Sverige. (Se vidare avsnitt 8.2 och 8.3). Efter införandet av reglerna om återbetalning till utländska företagare i 10 kap. ML har dessa företagare rätt att ansöka om återbetalning för den ingående skatt som de betalat på reparationstjänsten i Sverige. Jfr. kommentaren till 5 kap. 9 § första stycket 8. Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 8).

7 kap.

2 § Bestämmelsen i första stycket fick sin nuvarande lydelse i SFS 1994:200 genom prop. 1993/94:99. I lagrådsremissen som föregick propositionen föreslogs dock en annan utformning av bestämmelsen. Enligt remissen skulle vid beräkning av beskattningsunderlaget i ersättningen, marknadsvärdet (numera tillverkningskostnaden) eller inköpsvärdet räknas in varje statlig skatt eller avgift utom mervärdesskatten. Lagrådet ansåg dock att det av lagtexten även borde framgå att beskattningsunderlaget skulle utgöras av ersättningen, marknadsvärdet eller inköpsvärdet minskat med ett procentavdrag som motsvarar mervärdesskattens andel av värdet (prop. 1993/94:99 s. 292). Med den utformning som bestämmelsen kom att få krävdes att de fall då ingen mervärdesskatt ingår i värdet undantogs från tillämpningsområdet. Dessa fall regleras i paragrafens nuvarande andra stycke och rör fall då köparen beskattas för sina förvärv. Det faktum att det av första styckets nuvarande lydelse inte uttryckligen framgår att beskattningsunderlaget skall minskas endast i de fall då mervärdesskatt ingår i det värde som anges i 7 kap. 3 och 4 §§, dvs. i ersättningen, självkostnadspriset eller inköpskostnaden har enligt vad som framkommit lett till tolkningsproblem. En sådan minskning har dock, som framgår av ovanstående uttalanden ur propositionen, varit utgångspunkten vid lagstiftningens tillkomst. Även Riksskatteverket tolkar bestämmelsen på detta sätt, se Handledning för mervärdesskatt 2001 s. 285 ff. Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet, där det stadgas att skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor, med undantag för mervärdesskatten, skall inräknas i beskattningsunderlaget. I syfte att klargöra bestämmelsens innebörd och undanröja eventuella tolkningsproblem som dess nuvarande lydelse kan orsaka har bestämmelsen ändrats och anpassats till dess motsvarighet i sjätte direktivet. Regleringen av med vilken procentsats beskattningsunderlaget skall minskas har snarare karaktären av en beskrivning av hur beräkningen skall gå till, än en reglering med materiellt innehåll. I de fall då värdet innehåller mervärdesskatt som skall minska beskattningsunderlaget kan naturligtvis uppställningen alltjämt tjäna som ledning. För detta krävs emellertid ingen särskild reglering i författning.

Som en följd av ändringen i första stycket behövs inte den bestämmelse som nu finns i andra stycket. Den bör därför utgå. Av ändringen i första stycket följer även att det inte behövs en bestämmelse av innebörd att självkostnadspriset inte skall reduceras vid uttagsbeskattning (jfr. det yrkande som Riksskatteverket framställt i samband med den fråga som behandlas under avsnitt 9). Ytterligare en ändring görs i bestämmelsen i första stycket. Ändringen är av redaktionell art. Enligt artikel 11 A.2 b i det sjätte direktivet skall även bikostnader såsom provisioner, förpackningskostnader, transportoch försäkringskostnader som tas ut från köparen av säljaren ingå i beskattningsunderlaget. Bestämmelsen i sjätte direktivet är genomförd i svensk rätt genom bestämmelsen i 7 kap. 3 a § tredje stycket ML Uttrycket ”andra tillägg till priset” får anses omfatta dessa bikostnader. I Riksskatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2002 anges att ”andra tillägg till priset” innefattar sådana kostnadselement som t.ex. fraktkostnader, portokostnader, postförskottsavgifter, försäkringspremier, efterkravsavgifter, faktureringsavgifter, expeditionsavgifter, hanteringsavgifter m.m. I syfte att uppnå en större överensstämmelse med den lagtekniska konstruktionen i det sjätte direktivet flyttas bestämmelsen i 7 kap. 3 a § tredje stycket till 7 kap. 2 § ML. Texten anpassas till texten i det sjätte direktivet genom att orden ”kompensation för” och ”värdet av bytesvara” slopas. Dessa texter saknas i artikel 11 A.2 i direktivet. Ändringen avses inte utgöra någon förändring i materiellt hänseende. Vad beträffar orden ”kompensation för” är dessa ord hämtade från den bestämmelse som anger vad som skulle inbegripas i priset för en vara eller en tjänst och som nu föreslås slopad. Vid en beskrivning av vad som skall ingå i beskattningsunderlaget blir dessa ord överflödiga. Beträffande orden ”värdet av bytesvara” får dessa också anses som överflödiga i lagtexten. De saknar dessutom motsvarighet i det sjätte direktivet. Ersättningen för en vara eller en tjänst skall utgöra allt det som säljaren erhåller som betalning för leveransen, inklusive värdet på bytesvara eller bytestjänst. Om värdet på bytesvara eller bytestjänst inte skulle ingå i beskattningsunderlaget skulle detta strida mot kravet på neutralitet i beskattningen. Stöd i EG-rätten för att bytesvara eller bytestjänst skall ingå i beskattningsunderlaget framgår av motiveringen till artikel 12 om beskattningsunderlaget i ändringsförslaget till det sjätte direktivet, KOM(74) 795 slutlig av den 26 juli 1974. Här sägs att det är den verkliga ersättningen som skall ingå i beskattningsunderlaget vilket betyder att beskattningsunderlaget måste inkludera, förutom rena penningbelopp, även värdet av vara eller tjänst som mottagits eller som kan komma att mottas av säljaren. Ytterligare stöd för detta synsätt får bl.a. anses följa av EG-målet C-380/99 Bertelsmann, REG 2001, s. I-05163, som avsåg en betalning i form av en vara som lämnades i utbyte mot en tjänst, se avsnitt 10.3 ovan. Se även kommentaren till 3 a §. Det bör tilläggas att orden ”utom ränta” i nuvarande 7 kap. 3 a § tredje stycket behålls i den överflyttade texten i 7 kap. 2 § trots att orden saknar motsvarighet i artikel 11 A.2 a och b i det sjätte direktivet. Det föreligger ingen avsikt att åstadkomma någon materiell förändring avseende frågan om erlagd ränta skall ingå i beskattningsunderlaget eller ej. Det finns en utvecklad nationell praxis och EG-praxis på området enligt vilken viss ränta, exempelvis finansiell ränta som utgår på grund av en särskild

överenskommelse mellan parterna om uppskjuten betalningstidpunkt, inte skall inräknas i beskattningsunderlaget, medan annan typ av ränta, exempelvis en ränta som erläggs vid hyresköp, kan anses utgöra en sådan bikostnad som avses i artikel 11 A.2 b och som därmed skall ingå i beskattningsunderlaget, under förutsättning att räntan inte är baserad på en skuld till uthyraren. I Riksskatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 303 f. redogörs närmare för nationell praxis. Avseende EG-praxis och frågan om viss ränta skall inräknas i beskattningsunderlaget hänvisas bl.a. till EG-domstolens domar i målen 222/81 BAZ Bausystem AG (ränta bestämd av domstol) samt C-281/91 Muys’ en De Winter (mellan parterna avtalad ränta vid förlängning av betalningstid). Undantaget för ränta i ML har tillämpats på ett sätt som måste anses stå i överensstämmelse med EG-praxis. För att inte skapa osäkerhet vid tillämpningen bör här orden ”utom ränta” lämpligen kvarstå.

2 a § Paragrafen har slopats och bestämmelsen har, med delvis ändrad lydelse, av systematiska skäl överförts till 3 § i två nya punkter, 3 och 4. På så vis reduceras antalet underparagrafer vilket gör regelverket i 7 kap. mera överskådligt. Ändringen i den föreslagna punkten 4 i 3 §, som motsvarar den nuvarande punkten 2 i 2 a §, har behandlats i motiven (avsnitt 9.3).

3 § I paragrafen införs två nya punkter, 3 och 4, som utgör nuvarande punkterna 1 och 2 i 7 kap. 2 a §. En ändring görs i punkten 2 a där ordet ”tillverkningskostnaden” byts ut mot ordet ”självkostnadspriset”. En motsvarande ändring görs i den föreslagna punkten 4. Ändringarna har behandlats i motiven (avsnitt 9.3).

3 a § Bestämmelsens första stycke anpassas till lydelsen av artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet. Enligt denna bestämmelse skall ersättning som erhålls av köparen eller en tredje person inklusive sådana subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen utgöra en del av beskattningsunderlaget. Ändringen innebär såvitt avser beskattning av vissa bidrag att ett uttryckligt lagstöd numera finns för att bidragen skall kunna bli föremål för mervärdesskatt. Vissa bidrag har på grund av att regeln inte har funnits i ML tidigare kunnat undgå beskattning trots att bidraget får anses ha varit direkt kopplat till priset vid omsättning av varor och tjänster. Bestämmelsen förtydligas också så att det framgår klart att även sådana ”bidrag” som utgör priset på ett tillhandahållande skall anses utgöra ersättning. Vissa betalningar kan kallas för bidrag men utgör i själva verket en betalning för ett tillhandahållande åt den som utger bidraget. Tillägget avseende bidrag kommenteras mera utförligt i motiven (avsnitt 10.4). Avseende vad som skall ingå i ”ersättning” har i enlighet med artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet formulerats om så att allt som säljaren erhåller från köparen för den levererade varan eller tillhandahållna tjänsten skall anses som ersättning. I ersättningen ingår även värdet av bytesvara eller bytestjänst. Se kommentaren under 7 kap. 2 §.

Ändringen i bestämmelsens andra stycke är en konsekvens av att begreppet ”tillverkningskostnaden” byts ut mot ”självkostnadspriset” i 7 kap. 3 § punkterna 2 a och 4. Tredje stycket slopas och bestämmelsen har med vissa redaktionella ändringar flyttats till 7 kap. 2 § om vad som skall ingå i beskattningsunderlaget. Ändringen görs av för anpassa ML ytterligare till EG-rättens systematik. Se även kommentaren till 7 kap. 2 §.

6 § I första stycket anges i vilka situationer beskattningsunderlaget inte får inkludera prisnedsättningar utan således måste reduceras på grund av nedsättningen. Bestämmelsen motsvarar bestämmelserna i artikel 11 A.3 a och b samt artikel 11 C.1 i sjätte direktivet. Enligt dessa bestämmelser får beskattningsunderlaget inte inkludera prisnedsättningar som är beroende av att betalning sker inom viss tid (artikel 11 A.3 a), rabatter som ges till kunden och kontoförs vid tidpunkten för tillhandahållandet (artikel 11 A.3 b) eller prisnedsättningar som lämnas i efterhand (artikel 11 C.1). Ändringarna har behandlats i motiven (avsnitt 11).

9 § De nuvarande reglerna i 7 kap. 9 och 10 §§ slås samman i en bestämmelse, 9 §. Passiv förädling bestående i bearbetning och tillverkning kommer alltså att behandlas i en paragraf. Den nya bestämmelsen ges på förslag av Tullverket en delvis annan lagteknisk utformning genom att den inte anger vissa tullrättsliga krav som skall vara uppfyllda, utan endast hänvisar till att tullförfarandet passiv förädling skall användas. De förutsättningar som gäller för passiv förädling framgår av tullagstiftningen. I första stycket används begreppen passiv förädling och temporärt exporterade varor. Beträffande deras innebörd hänvisas i 7 kap. 10 § till tullagstiftningen. Jämfört med vad som f.n. gäller enligt 7 kap. 9 § 1 vid återimport av gemenskapsvara som bearbetats i tredje land skall inte krävas att det är den som är skattskyldig för återimporten som måste ha förvärvat eller tidigare importerat varan för att minskning av beskattningsunderlaget skall kunna ske. Det innebär att den som tar emot annans vara för att ombesörja bearbetning av denna kan låta utföra bearbetningen i tredje land och därefter återimportera varan med följd att sådan minskning av beskattningsunderlaget kan ske som i princip innebär att enbart det förädlingsvärde som tillförts varan vid bearbetningen i tredje land blir föremål för beskattning. Vidare skall minskning av beskattningsunderlaget även kunna ske i de fall då en vara har bearbetas inom EU före det att den temporärt exporteras till tredje land för ytterligare bearbetning. Detsamma bör gälla för egentillverkade varor. Vid återimport av gemenskapsvara efter bearbetning i tredje land samt vid import och återimport av vara som tillverkats i tredje land av material som är gemenskapsvara skall för minskning av beskattningsunderlaget beaktas inte endast mervärdesskatt som tagits ut i Sverige, utan även mervärdesskatt som tagits ut i ett annat EG-land. Det sagda sakliga

ändringarna åstadkoms genom att formuleringen ”mervärdesskatt som tidigare har tagits ut i Sverige eller i ett annat EG-land” används. Ett exempel på när det kan bli aktuellt att ta hänsyn till mervärdesskatt som tagits ut i ett annat EG-land är följande. En näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ förvärvar en annan vara än ett nytt transportmedel eller en punktskattepliktig vara. Varan transporteras till förvärvaren till Sverige från ett annat EG-land. Det sammanlagda värdet av näringsidkarens skattepliktiga förvärv av andra varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor under det löpande eller det föregående kalenderåret överstiger inte 90 000 kronor. I sådant fall föreligger inte ett gemenskapsinternt förvärv. Om det antas att förutsättningarna i övrigt är sådana att varan inte anses omsatt inom landet tas inte mervärdesskatt ut i Sverige, utan i det andra EG-landet. Den nya bestämmelsen innebär följaktligen att om näringsidkaren förvärvat en vara under dessa omständigheter, och varan sedan t.ex. bearbetas i tredje land och återimporteras, skall minskning av beskattningsunderlaget kunna ske enligt bestämmelsen. Tullverket föreslår att ordet ”återimport” utmönstras och ersätts av ordet ”import”. Eftersom artikel 11 B.5 i sjätte direktivet talar om varor som ”återinförs” (i den engelska versionen av direktivet används ordet ”re-imported”) bör ordet behållas i lagtexten. Andra stycket punkten 1 och 2 har sin motsvarighet i inledningen av nuvarande 7 kap. 9 och 10 §§. Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 12).

10 § Beträffande innebörden av vissa tullrättsliga begrepp som används i 7 kap. 9 § intas i paragrafen en hänvisning till rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen.

8 kap.

13 a § I bestämmelsen förtydligas texten så att det framgår att om bidraget utgör ersättning enligt 7 kap. 3 a § ML skall någon avdragsbegränsning inte göras med stöd av förevarande regel. Om denna begränsning inte skulle finnas i bestämmelsen skulle vid mottagande av vissa slags bidrag en dubbelbeskattning kunna ske – dels genom att bidraget kan ingå i ersättningen enligt 7 kap. 3 a § och dels genom att avdragsrätten för ingående skatt kan begränsas genom beräkningen av avdragsgill andel av ingående skatt utifrån hur stor andel den skattepliktiga omsättningen utgör av den totala omsättningen inklusive erhållna bidrag. Se även motiven (avsnitt 10.4).

9 a kap.

4 § Punkten 3 i bestämmelsen ändras. Obearbetat eller i huvudsak obearbetat material av ädelmetaller skall inte omfattas av definitionen av begagnade varor. Varor, särskilt smycken, som framställts av ädla metaller skall dock omfattas av definitionen. Med obearbetat eller i huvudsak

obearbetat material bör förstås ädelmetaller som inte bearbetats eller bearbetats i så ringa omfattning att de inte är attraktiva på marknaden för andra egenskaper än dem som tillskrivs obearbetade ädla metaller. Ändringen har behandlats i motiven (avsnitt 13)

9 b kap.

4 § Ändringen är föranledd av att den tidigare bestämmelsen i punkten 4 i 5 kap. 11 § föreslås upphävd. Bestämmelsen som tidigare var införd i punkt 5 har flyttats till punkt 4.

10 kap.

1 § I paragrafens första stycke har införts en ny punkt 2. Nuvarande punkt 2 har numrerats om till 3. Den nya bestämmelsen i punkt 2 har kommenterats i avsnitt 14.2. Ändringen i punkt 3 är endast redaktionell. Jämför även bestämmelsen i 10 kap. 11 § tredje stycket 2. Ändringen i tredje stycket syftar till att klargöra att det trots att förutsättningarna för återbetalningsrätt i första och andra styckena är uppfyllda, inte föreligger rätt till återbetalning om den ingående skatten omfattas av avdragsbegränsningar i svensk lag. Innan andra stycket tillkom i paragrafen var bestämmelsen införd som en tredje punkt i första stycket. Bestämmelsen hade följande lydelse; ”den ingående skatten i så fall skulle ha varit avdragsgill eller skulle ha medfört rätt till återbetalning enligt 13 §”. Med orden ”i så fall” avsågs att verksamheten skulle ha medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning om den bedrivits här i landet. När andra stycket tillades gjordes bestämmelsen tillämplig även på regleringen i detta. Av det skälet fick bestämmelsen sin nuvarande lydelse, dvs. det tillades att omsättningen skulle medfört skattskyldighet. Av författningskommentaren framgår att det som bestämmelsen skulle motsvara var bestämmelsen i den tidigare punkten 3 (se prop. 1994/95:57 s. 192). Den sistnämnda bestämmelsen har sitt ursprung i lagen (1968:430) om mervärdeskatt. Av förarbetena till denna lag framgår att det som avsågs med avdragsgill ingående skatt var den typ av avdragsbegränsningar som återfinns i 8 kap. 9, 10, 15 och 16 §§. Ändringarna i tredje stycket är således inte avsedda att medföra någon materiell ändring. I avsnitt 14.2 finns närmare beskrivet om innebörden av bestämmelserna i första och tredje stycket. Ändringen i andra stycket är en konsekvens av ändringen i tredje stycket och är endast redaktionell. Eftersom rekvisitet ”om omsättningen medfört skattskyldighet” tas bort i tredje stycket måste detta rekvisit föras in i andra stycket. Ordalydelsen har därvid anpassats till första stycket 2 och 3.

11 § Bestämmelsen i paragrafens andra stycke i dess nuvarande lydelse avses motsvara artikel 17.3 c i sjätte direktivet. I artikel 17.3 c föreskrivs att rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt skall ges i den mån varorna eller tjänsterna används för transaktioner som är undantagna från skatt i enlighet med artiklarna 13 B.a och 13 B.d 1–5, om kunden är etablerad utanför gemenskapen eller om dessa transaktioner är direkt kopplade till varor som skall exporteras till ett land utanför

gemenskapen. De varor och tjänster som omfattas av sistnämnda artiklar är bank- och finansieringstjänster, försäkringstjänster och handel med valuta, dvs. omsättning av varor och tjänster som är undantagna från beskattning. Bestämmelserna har sin motsvarighet i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § och 23 § ML. Bestämmelsen i 10 kap. 11 § andra stycket och dess motsvarighet i artikel 17.3 c täcker således två typer av tillhandahållanden, dels tillhandahållande av tjänster till någon utanför EG, dels tillhandahållande av tjänster inom EG som har direkt samband med varor som transporteras ut ur EG. Det har påtalats att bestämmelsen till den del den avser tillhandahållande av tjänster till någon utanför EG kan antas ha ett alltför inskränkt tillämpningsområde i jämförelse med direktivets motsvarighet. Enligt direktivet föreligger inget krav på att den som förvärvar tjänsten skall bedriva verksamhet utanför EG för att återbetalning skall kunna ske. Ordet ”etablerad” i direktivet kan även avse en privatpersons adress. Emellertid omfattas rätten till återbetalning för den ingående skatt som hänför sig till själva bank- och finansieringstjänsten eller handeln med sedlar och mynt även av regleringen i 10 kap. 12 § ML angående export. Det är här fråga omsättning av varor och tjänster som sker utanför EG enligt 5 kap. 7 § andra stycket 6 och 9 §. Efter den lagändring som föreslås i avsnitt 7.4 kommer även försäkringstjänster att anses omsatta utanför EG och således täckas av tillämpningsområdet i 10 kap. 12 §. För att återbetalningsrätt enligt denna bestämmelse skall föreligga krävs inte att kunden bedriver verksamhet utanför EG. Till den del bestämmelsen i 10 kap. 11 § andra stycket avser tillhandhållande av tjänster till kunder utanför EG omfattas de således även av 10 kap. 12 § och det krävs ingen särskild reglering av återbetalningsrätten i 10 kap. 11 § andra stycket. Bestämmelsen har därför utgått ur 10 kap. 11 § andra stycket. Det som härefter kvarstår i andra stycket är bestämmelsen i andra ledet i artikel 17.3 c dvs. de fall då omsättningen har direkt samband med varor som skall exporteras till ett land utanför gemenskapen. Skälet till ändringarna i andra stycket är således endast att ta bort dubbelregleringen avseende tillhandahållande av tjänsterna till kunder utanför EG, inte att regleringen skall ändras i materiellt hänseende. Övriga ändringar i bestämmelsen och ändringarna i första stycket är endast av redaktionell art. Den första ändringen i tredje stycket syftar till att klargöra en företagare har rätt att i Sverige få återbetalning av ingående skatt för varor och tjänster som denne förvärvat i Sverige, men som företagaren skall använda för sin omsättning i ett annat EG-land. Se vidare beskrivningen av gällande rätt i avsnitt 14.1 och prop. 1995/96:58 s. 53. Regeln motsvarar artikel 17.3 a i sjätte direktivet och kan tillämpas på förvärv som görs av både svenska och utländska näringsidkare. En utländsk företagare har emellertid rätt till återbetalning av den ingående skatten även enligt 10 kap. 1 § första stycket. I sistnämnda fall skall denne ansöka om att få skatten återbetald hos Riksskatteverket genom det särskilda skattekontoret i Ludvika. För rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 § tredje stycket krävs dock att företagaren lämnar en deklaration till skattemyndigheten, se 19 kap. 12 § ML. Om företagaren uppfyller de villkor som uppställs för återbetalning enligt 10 kap. 1 §, men exempelvis inte inkommer med sin ansökan i rätt tid skall han inte kunna utnyttja möjligheten till återbetalning enligt 11 § tredje stycket. Av detta

skäl har tillagts i tredje stycket 3 att en ytterligare förutsättning för återbetalningen enligt 11 § är att ansökan om återbetalning inte skall göras enligt 10 kap. 1 eller 2 §§. Ändringen av bestämmelsen i tredje stycket 1 har kommenterats under avsnitt 14.2. Ändringen i tredje stycket 2 är endast redaktionell, se avsnitt 14.2 och bestämmelsens motsvarighet i 10 kap. 1 § första stycket 3.

13 § Se kommentaren till 10 kap. 1 § tredje stycket och motiven (avsnitt 14.2).

11 kap.

8 § Ändringen behandlas i motiven (avsnitt 11).

12 kap.

1 § Andra stycket bör utgå. De bestämmelser i taxeringslagen (1990:324) till vilka det nuvarande andra stycket hänvisar har tidigare upphävts (genom SFS 1997:494) och ersatts av motsvarande bestämmelser i 2 kap. 5 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483), som gäller också för beslut om mervärdesskatt.

2 § Ändringen är en följd av ändringen i 12 kap. 1 §.

22 kap.

2 § Bestämmelsen slopas. Skälen till detta framgår av motiven (avsnitt 15).

20.2 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

10 kap.

36 a § Den nya paragrafen kommenteras i avsnitt 16.3.

11 kap.

5 § I ett nytt tredje stycke införs en möjlighet för nystartade företag att få uppskov med betalning av preliminär skatt i tre månader. Genom lokutionen ”startar en ny näringsverksamhet” kommer bestämmelsen inte att omfatta det fallet att en skattskyldig övertar en redan pågående näringsverksamhet. Uppskov skall ges endast om den skattskyldige begär det och särskilda skäl inte talar emot uppskov. Om en ansökan om uppskov ingår som ett led i ett förfarande för att försöka undkomma skatt föreligger det naturligtvis särskilda skäl mot att ge uppskov. Andra exempel på fall där särskilda skäl att vägra uppskov ofta torde föreligga är de fall där ansökan om F-skattsedel avslås på grund av att hinder föreligger för utfärdande av sådan skattsedel enligt 4 kap. 11 § skattebetalningslagen

(1997:483, SBL) samt då en ansökan om F-skattsedel inte har lämnats, men heller inte hade kunnat beviljas. Det kan dock inte uteslutas att det finns fall där uppskov kan vara motiverat trots att sådant hinder föreligger. Även i fall där den skattskyldige inte lämnar en preliminär självdeklaration förrän långt efter den tidpunkt som verksamheten startats kan särskilda skäl ofta anses föreligga mot att ge uppskov. Särskilda skäl torde i vart fall föreligga om den självtagna krediten redan uppgått till de tre månader som den nu föreslagna uppskovsmöjligheten avser. Den skattskyldige har ju i dessa fall redan själv tagit sig en icke avsedd kredit med den preliminära skatten. Det är skattemyndigheten som har bevisbördan för att särskilda skäl föreligger mot att ge uppskov. Uppskovsreglerna är tillämpliga även i de fall skattemyndigheten beslutar att den skattskyldige skall betala F-skatt eller särskild A-skatt endast under vissa kalendermånader i enlighet med reglerna i paragrafens andra stycke. Det innebär att även i sådana fall får den preliminära skatten under verksamhetens första år betalas tre månader senare än vad som annars skulle ha varit fallet. I de fall den preliminära skatten debiteras efter inkomstårets utgång, kommer på grund av reglerna om betalning av sådan skatt i 16 kap. 5 § tredje stycket SBL hela beloppet att betalas vid ett tillfälle, men tre månader senare än vad som varit fallet om uppskov inte hade beviljats. Preliminärskattesystemet bygger på principen att preliminär skatt skall betalas under det år inkomsterna förvärvas. I de fall den preliminära skatten debiteras först under året efter inkomståret, har den skattskyldige vanligen inte lämnat en korrekt preliminär självdeklaration i tid. Därigenom har han skaffat sig en icke avsedd skattekredit. I sådana fall torde vanligen särskilda skäl tala emot ett uppskov. Ett beslut om uppskov med betalning av preliminär skatt är ett beslut om debitering av preliminär skatt och överklagas till allmän förvaltningsdomstol i enlighet med reglerna i 22 kap. 1 § SBL. Länsrättens beslut får prövas av kammarrätten endast om den har meddelat prövningstillstånd (22 kap. 11 § SBL).

20.3 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Se motiven, avsnitt 18.

Bilaga 1

Lagförslag i promemorian Vissa mervärdesskattefrågor

Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

1 Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200) dels att 7 kap. 2 a § skall upphöra att gälla, dels att 2 kap. 1 §, 3 kap. 10, 19 och 30 §§, 5 kap. 6, 7, 7 a, 9 och 11 §§, 7 kap. 2, 3, 3 a, 6, 9 och 10 §§, 8 kap. 13 a §, 9 a kap. 4 §, 9 b kap. 4 §, 10 kap. 1, 11 och 13 §§, 11 kap. 8 § samt 12 kap. 1–2 §§ skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 7 kap. 1 a §, av följande lydelse.

2 kap.

1 §

1. att en vara överlåts mot ersättning, eller 2. att en vara tas i anspråk genom uttag enligt 2 och 3 §§. En överföring av en vara till ett annat EG-land skall likställas med en omsättning av varan om – varan transporteras av en näringsidkare eller för dennes räkning från en yrkesmässig verksamhet som näringsidkaren bedriver inom EG, – överföringen görs för denna verksamhet, och – överföringen skall beskattas som gemenskapsinternt förvärv i det andra EG-landet. Med omsättning av tjänst förstås 1. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, eller 2. att en tjänst tas i anspråk 2. att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt någon av 4– genom uttag enligt någon av 4–5 8 §§ . och 7–8 §§ .

3 kap.

10 § Från skatteplikt undantas om- Från skatteplikt undantas omsättning av försäkringstjänster . sättning av Med försäkringstjänster förstås 1. försäkrings- och återförsäk- 1. tjänster vars tillhanda- ringstjänster , och hållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) eller enligt lagen (1998:293) om utländska

1 Lagen omtryckt 2000:500. 2 Senaste lydelse 2001:971. 106

försäkringsgivares verksamhet i Bilaga 1 Sverige, och 2. tjänster som tillhandahålls av 2. tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra för- försäkringsmäklare eller andra medlare av försäkringar och som förmedlare av försäkringar och avser försäkringar. som avser försäkringar eller återförsäkring .

19 § Från skatteplikt undantas Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som avser omsättning av tjänster som 1. införande eller ackvisition av 1. avser införande eller annonser i periodiska medlems- ackvisition av annonser i blad, personaltidningar och periodiska medlemsblad, personalorganisationstidskrifter som anges tidningar och organisationsi 13 och 14 §§, och tidskrifter som anges i 13 och 14 §§, eller 2. framställning av sådana 2. tillhandahålls en utgivare av publikationer eller tjänster som sådana publikationer som avses i tillhandahålls av framställaren i 1 på uppdrag av honom om samband med denna framställning – tjänsterna avser framställning såsom distribution av upplagan. av publikationerna, – har samband med denna framställning, såsom distribution av upplagan, eller – avser samordning av tjänsterna i första och andra strecksatserna. Med tjänst som avser framställning av en publikation enligt första stycket 2 förstås sådana tjänster som krävs för färdigställandet eller mångfaldigandet av publikationen i tekniskt avseende. Från skatteplikt undantas även tjänster som avser införande av annonser i sådana publikationer som anges i 18 §.

30 § Från skatteplikt undantas sådan Från skatteplikt undantas sådan import som medför frihet från import som medför frihet från skatt enligt lagen (1994:1551) om skatt enligt lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import. frihet från skatt vid import , m.m. Från skatteplikt undantas även import av en vara som efter importen skall omsättas till ett annat EG-land enligt 30 a §.

Bilaga 1

5 kap.

6 § Om inget annat följer av 6 a eller 6 b § är tjänster omsatta inom landet, om de utförs i Sverige och avser: 1. kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande verksamhet, däri inbegripen verksamhet som arrangör och andra med en i denna punkt angiven verksamhet förbundna åtgärder, 2. omhändertagande, lastning och lossning av gods och andra liknande tjänster som tillhandahålls som ett led i en varutransport, 3. värdering av varor som är lös egendom, och 4. arbeten på varor som avses i 3, däri inbegripet kontroll eller analys av sådana varor. Förmedling av sådana tjänster som avses i första stycket omfattas av bestämmelserna i 8 §.

3 7 § Tjänster som anges i andra stycket är omsatta inom landet, om de 1. tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här, eller 2. tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas av någon som inte är en näringsidkare och förvärvaren är en svensk juridisk person eller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Första stycket gäller 1. överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter, 2. reklam- och annonseringstjänster, 3. konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, konstruktion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och liknande tjänster, 4. automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program för automatisk databehandling, 5. tillhandahållande av information, 6. bank- och finansierings- 6. bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av för- tjänster utom uthyrning av varingsutrymmen, förvaringsutrymmen, samt försäkrings- och återförsäkringstjänster , 7. uthyrning av arbetskraft, 8. uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel eller transporthjälpmedel, 9. förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i 1 eller från att utöva en viss verksamhet,

3 Senaste lydelse 2001:971. 108

10. telekommunikationstjänster, varmed förstås dels tjänster som avser Bilaga 1 överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektromagnetiska medel, dels tjänster som avser överlåtelse eller upplåtelse av rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning, och 11. sådan förmedling som görs för någon annans räkning i hans namn, om förmedlingen avser sådana tjänster som anges i denna paragraf. Tjänster som anges i andra stycket skall anses omsatta utomlands, om de 1. tillhandahålls en förvärvare i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i det landet har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i det landet, han är bosatt eller stadigvarande vistas där, 2. tillhandahålls en förvärvare i ett land utanför EG som inte är en näringsidkare i det landet, eller 3. tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren inte är en näringsidkare här i landet.

7 a § Andra förmedlingstjänster än Andra förmedlingstjänster än sådana som anges i 4, 5, 5 a, 6 , 6 a sådana som anges i 4, 5, 5 a, 6 a och 7 §§ och som görs för någon och 7 §§ och som görs för någon annans räkning i dennes namn är annans räkning i dennes namn är omsatta inom landet, om omsatta inom landet, om 1. förmedlingstjänsten avser en vara eller tjänst som omsätts i Sverige och förvärvet av förmedlingstjänsten inte har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land, eller 2. förmedlingstjänsten avser en vara eller tjänst som omsätts i ett annat EG-land men köparen av förmedlingstjänsten är registrerad till mervärdesskatt här i landet och han har förvärvat förmedlingstjänsten under angivande av registreringsnumret.

4 9 § En omsättning enligt 2, 2 a, 2 b eller 3 § av en vara anses som en omsättning utomlands, om 1. säljaren levererar varan till en plats utanför EG, 2. direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare, 3. en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG, 4. varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för sådan omsättning som anges i 1 § tredje stycket, 4 a. varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 2 b § för försäljning ombord och avser sådana livsmedel eller

4 Senaste lydelse 2002:263. 109

livsmedelstillsatser som anges i livsmedelslagen (1971:511), dock inte Bilaga 1 punktskattepliktiga varor, 5. varan omsätts på fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 2 b § för konsumtion ombord, 6. det är fråga om en leverans av varor av de slag som avses i 3 § lagen (1999:445) om exportbutiker och varorna är avsedda för försäljning i en sådan butik, 6 a. det är fråga om en sådan 6 a. det är fråga om en sådan försäljning som avses i 1 § andra försäljning som avses i 1 § andra stycket lagen om exportbutiker, stycket lagen om exportbutiker, eller 7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1, 2 eller 3 lagen (2001:558) om vägtrafikregister, 8. varan levereras för en sådan utländsk företagares räkning som inte är skattskyldig för omsättningen och leveransen görs inom ramen för ett garantiåtagande som företagaren gjort, eller 9 . varan levereras här i landet 7 . varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG- land, under annat land än ett EG-land, under förutsättning att förutsättning att a. ersättningen utgör minst 200 kronor, och b. säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes. Vid leverans av en vara inom landet till en fysisk person som är bosatt i Norge eller på Åland anses omsättningen som en omsättning utomlands endast om 1. leveransen avser en vara eller en grupp av varor som normalt utgör en helhet och ersättningen utgör minst 1 000 kronor efter avdrag för skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättningen och 2. säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen fört in varan eller varorna till Norge eller till Åland och därvid enligt tullräkning eller liknande handling betalat skatt motsvarande skatt enligt denna lag. En leverans av varor till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge eller mellan Sverige och Åland skall anses som en omsättning utomlands endast om leveransen inte strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg. En leverans som avses i första stycket 4 av punktskattepliktiga varor skall anses som en omsättning utomlands endast om leveransen uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg.

Bilaga 1 11 § En omsättning av tjänster enligt någon av 4–8 §§ anses som omsättning utomlands då det är fråga om: 1. tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg, 2 a. lastning, lossning eller andra tjänster i godsterminal-, hamn- eller flygplatsverksamhet, om tjänsterna avser varor från eller till ett land utanför EG, 2 b. transport eller annan tjänst inom landet som avser varor som en speditör eller fraktförare tillhandahåller en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG i samband med import eller export av varan, 3. alla tjänster som avser varor 3. tjänster som består av arbete utom uthyrning, om varorna förts på lös egendom, som förvärvats in i landet endast för tjänsten i eller importerats för att undergå fråga för att därefter föras ut ur sådant arbete inom EG och som landet till en plats utanför EG, efter det att arbetet utförts, transporteras ut ur EG av den som tillhandahåller tjänsterna eller av kunden, om denne är en utländsk företagare, eller för någonderas räkning, och 4. reparation av varor åt en utländsk företagare, som inte är skattskyldig för omsättningen, och reparationen görs inom ramen för garantiåtaganden som denne gjort, och 5 . förmedling av varor eller 4 . förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans tjänster som görs för någon annans räkning i dennes namn, när räkning i dennes namn, när omsättningen av dessa anses som omsättningen av dessa anses som en omsättning utanför EG antingen en omsättning utanför EG antingen enligt 1 § första stycket eller enligt enligt 1 § första stycket eller enligt förevarande paragraf eller 9 §. förevarande paragraf eller 9 §.

7 kap.

1 a § Vid omsättning av varor som förpackats i eller transporterats i ett emballage som ger rätt till ersättning vid återlämnande av emballaget tillämpas den skattesats som anges i 7 kap. 1 § första stycket för den del av beskattningsunderlaget som avser emballaget.

Bilaga 1 5 2 § Vid omsättning som anges i 3 Vid omsättning och förvärv som och 4 §§ beräknas beskattnings- anges i 3 och 4 §§ beräknas underlaget med utgångspunkt i det beskattningsunderlaget med i nämnda paragrafer angivna utgångspunkt i det i nämnda värdet. Beskattningsunderlaget paragrafer angivna värdet. I utgörs av detta värde minskat med beskattningsunderlaget skall ingå 1. 20 procent när skattesatsen skatter och avgifter utom skatt enligt 1 § är 25 procent, enligt denna lag. I beskattnings- 2. 10,71 procent när skatte- underlaget skall även ingå andra satsen är 12 procent, och tillägg till priset som säljaren tar 3. 5,66 procent när skattesatsen ut av köparen utom ränta. är 6 procent. Vid omsättning som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–4 b utgörs dock beskattningsunderlaget av det i 3 § angivna värdet utan sådan minskning som anges i första stycket. I 9 a kap. finns särskilda bestämmelser om beräkning av beskattningsunderlaget vid omsättning i vissa fall av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. I 9 b kap. finns särskilda bestämmelser om beräkning av beskattningsunderlaget vid omsättning i viss resebyråverksamhet.

3 § Det i 2 § första stycket första Det i 2 § första stycket avsedda meningen avsedda värdet utgörs värdet utgörs 1. vid annan omsättning än uttag: av ersättningen, 2 a. vid uttag av varor: av 2 a. vid uttag av varor: av inköpsvärdet för varorna eller inköpsvärdet för varorna eller liknande varor eller, om sådant liknande varor eller, om sådant värde saknas, av tillverkningskost- värde saknas, av självkostnadsnaden vid tidpunkten för uttaget, priset vid tidpunkten för uttaget, och 2 b. vid uttag av tjänster i andra 2 b. vid uttag av tjänster i andra fall än som anges i 4 och 5 §§: fall än som anges i 4 och 5 §§: kostnaden vid tidpunkten för kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten . uttaget för att utföra tjänsten , 3. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 § 1 eller 2: ersättningen och punktskatt som köparen påförts i ett annat EG-land, och 4. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4: varans inköpsvärde eller, om ett sådant värde saknas, självkostnadspriset för varan.

5 Senaste lydelse 2001:1169. 112

Bilaga 1 3 a § Med ersättning enligt 2 a och Med ersättning enligt 3 § förstås 3 § § förstås det pris som följer av allt det som säljaren har erhållit avtalet om varan eller tjänsten. eller kommer att erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som utgör eller är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten. Med inköpsvärde och tillverk- Med inköpsvärde enligt 3 § ningskostnad enligt 2 a och 3 § § förstås det pris som den skattförstås det pris som den skyldige betalat för att köpa in skattskyldige betalat för att köpa varorna. in varorna respektive den skattskyldiges kostnad för att tillverka varorna. I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta. Med kostnad enligt 3 § för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

6 § Om den skattskyldige i Den skattskyldige skall minska efterhand lämnar sådana bonus, beskattningsunderlaget med beloprabatter eller andra nedsättningar pet av lämnade prisnedsättningar av priset som inte är beroende av om han att betalning görs inom en viss tid, 1. lämnar prisnedsättningar i får han minska beskattnings- form av kassarabatt, underlaget med beloppet av den 2. lämnar andra rabatter till lämnade prisnedsättningen. kunden och kontoför dessa vid tidpunkten för tillhandahållandet, eller 3. sätter ned priset på en vara eller tjänst efter det att tillhandahållandet ägt rum. Om en vara återtas med stöd av förbehåll om återtaganderätt enligt konsumentkreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl., får säljaren minska beskattningsunderlaget med vad han vid avräkning med köparen tillgodoräknar köparen för den återtagna varans värde. Denna rätt gäller dock endast om han kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av varan. Om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst (kundförlust), får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten. I 13 kap. finns bestämmelser om hur minskningen av beskattningsunderlaget skall redovisas av den skattskyldige. 113

Bilaga 1 9 § Vid återimport av gemenskaps- Vid återimport av gemenskapsvaror som bearbetats i ett land varor som bearbetats i ett land utanför EG på något annat sätt än utanför EG på något annat sätt än genom reparation, utgörs beskatt- genom reparation, utgörs beskattningsunderlaget av beskattnings- ningsunderlaget av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med underlaget enligt 8 § minskat med beskattningsunderlaget för skatten beskattningsunderlaget för mervid förvärvet eller den tidigare värdesskatten vid förvärvet eller importen, om den tidigare importen, om 1. skatt enligt denna lag har 1. mervärdesskatt har tagits ut i tagits ut i Sverige vid den skatt- Sverige eller i ett annat EG-land skyldiges förvärv eller tidigare vid förvärvet eller den tidigare import av varan, och importen av varan, och 2 . de bearbetade varorna återimporteras inom den tid som Tullverket fastställt och varorna förtullas för den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling.

10 § Vid import och återimport av Vid import och återimport av varor som tillverkats i ett land varor som tillverkats i ett land utanför EG helt eller delvis av utanför EG helt eller delvis av material som är gemenskapsvaror material som är gemenskapsvaror utgörs beskattningsunderlaget av utgörs beskattningsunderlaget av beskattningsunderlaget enligt 8 § beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med beskattningsunder- minskat med beskattningsunderlaget för den tidigare uttagna laget för mervärdesskatt som skatten , om tidigare tagits ut i Sverige eller i ett annat EG-land , om 1. de varor som importeras eller återimporteras tillverkats av det temporärt exporterade materialet, och 2. de tillverkade varorna återimporteras inom den tid som Tullverket fastställt och varorna förtullas för den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling.

8 kap.

13 a § I de fall den ingående skatten I de fall den ingående skatten avser förvärv eller import som avser förvärv eller import som görs i verksamhet som består av görs i verksamhet som består av anordnande av konserter, cirkus-, anordnande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar får jämförliga föreställningar får avdrag inte göras till den del avdrag inte göras till den del intäkten i verksamheten utgörs av intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det sådant bidrag eller stöd från det allmänna, som inte kan anses allmänna som inte utgör ersättning utgöra ersättning för omsatt vara enligt 7 kap. 3 a § första stycket . eller tjänst . 114

Första stycket gäller inte om annat följer av 14 §. Bilaga 1

9 a kap.

4 § Med begagnade varor avses varor som har varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation med undantag av 1. fastigheter enligt 1 kap. 11 §, 2. konstverk, samlarföremål eller antikviteter, 3. varor som helt eller till 3. varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver väsentlig del består av guld, silver eller platina , om ersättningen vid eller platina som är obearbetat återförsäljarens förvärv eller i huvudsak obearbetat , samt understiger 175 procent av skrot, avfall eller liknande som metallvärdet på inköpsdagen av innehåller guld, silver eller platina, det guld, silver eller platina som eller ingår i varan , samt skrot, avfall eller liknande som innehåller guld, silver eller platina, eller 4. oinfattade naturliga eller syntetiska ädelstenar.

9 b kap.

4 § Omsättning av resetjänsten omfattas av 5 kap. 8 § om inte annat följer av andra stycket. Om resebyrån som ett led i Om resebyrån som ett led i omsättningen av resetjänsten för- omsättningen av resetjänsten förvärvat varor och tjänster som en värvat varor och tjänster som en annan näringsidkare tillhandahållit annan näringsidkare tillhandahållit resebyrån utanför EG, skall rese- resebyrån utanför EG, skall resetjänsten anses utgöra en sådan tjänsten anses utgöra en sådan tjänst som avses i 5 kap. 11 § 5 . tjänst som avses i 5 kap. 11 § 4 . Om förvärven avser varor och Om förvärven avser varor och tjänster som den andre närings- tjänster som den andre näringsidkaren tillhandahållit resebyrån idkaren tillhandahållit resebyrån både inom och utanför EG, gäller både inom och utanför EG, gäller bestämmelserna i 5 kap. 11 § 5 bestämmelserna i 5 kap. 11 § 4 endast för den del av omsättningen endast för den del av omsättningen av resetjänsten som avser varor av resetjänsten som avser varor och tjänster tillhandahållna utanför och tjänster tillhandahållna utanför EG. EG.

10 kap.

6 1 § En utländsk företagare har på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt under förutsättning att 1. den ingående skatten avser 1. den ingående skatten avser förvärv eller import som hänför förvärv eller import som hänför sig till omsättning i verksamhet sig till omsättning i verksamhet

6 Lydelse enligt prop. 2001/02:127. 115

utomlands, och utomlands, Bilaga 1 2. omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt motsvarande den som avses i 11 eller 12 § i det land där omsättningen skett, och 2 . omsättningen skulle ha 3 . omsättningen skulle ha varit medfört skattskyldighet eller rätt skattepliktig eller skulle ha enligt 11 eller 12 § till åter- medfört rätt enligt 11 eller 12 § till betalning om den gjorts här i återbetalning om den gjorts här i landet. landet. Rätt till återbetalning föreligger Rätt till återbetalning föreligger även för ingående skatt som avser även för ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför förvärv eller import som hänför sig till omsättning inom landet för sig till omsättning inom landet för vilken förvärvaren är skattskyldig vilken förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3 enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3 eller 4 b. eller 4 b om omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt enligt 11 eller 12 §. Rätten till återbetalning gäller Rätten till återbetalning enligt endast om den ingående skatten första och andra styckena gäller skulle ha varit avdragsgill, om dock inte om den ingående skatten omsättningen medfört skatt- avser förvärv eller import som skyldighet, eller om hinder mot omfattas av begränsningar i återbetalning inte skulle ha avdragsrätten enligt 8 kap. 9, 10, förelegat enligt 13 §. 15 eller 16 § eller hinder mot återbetalning enligt 13 .

11 § Den som i en yrkesmässig Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första tredje stycket 2 , 10 § , 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §, 32 § eller enligt 9 c kap. 30 e §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §. 1 §. Rätten till återbetalning av Rätt till återbetalning föreligger ingående skatt hänförlig till sådan också för ingående skatt som omsättning som avses i 3 kap. 9 § hänför sig till sådan omsättning av utom tredje stycket 2, 10 § samt varor och tjänster som avses i 23 § 1, gäller endast under 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, förutsättning att den som 10 § eller 23 § 1 om denna förvärvar varan eller tjänsten omsättning har direkt samband bedriver verksamhet utanför EG med varor som skall exporteras till 116

eller att tjänsten har direkt ett land utanför EG. Bilaga 1 samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG. Rätt till återbetalning föreligger Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som också för ingående skatt som avser hänför sig till förvärv av varor och förvärv och import som hänför sig tjänster som skall anses omsatta i till omsättning utomlands under ett annat EG-land . Rätten till förutsättning att återbetalning gäller under 1. omsättningen är skattepliktig förutsättning att avdragsrätt eller eller medför återbetalningsrätt återbetalningsrätt för den motsvarande den som avses i ingående skatten skulle ha denna paragraf eller 12 § i det förelegat om varan eller tjänsten land där omsättningen skett, hade ansetts omsatt här i landet. 2. omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt denna paragraf eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts här i landet, och 3. återbetalning inte kunnat erhållas enligt övriga bestämmelser i detta kapitel.

13 § Rätten till återbetalning av Rätten till återbetalning enligt ingående skatt enligt 9–12 §§ 9–12 §§ omfattar inte sådan omfattar endast sådan skatt som ingåend e skatt som avser förvärv skulle ha varit avdragsgill om eller import som omfattats av verksamheten hade medfört begränsningar i avdragsrätten skattskyldighet och, i fall som enligt 8 kap. 9, 10, 15 eller 16 §. avses i 9 §, omsättning hade förekommit. Vad som föreskrivs i 2 och 6 kap. i fråga om den som är skattskyldig gäller också för den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 9–12 §§.

11 kap.

8 § Om en skattskyldig lämnar Om en skattskyldig lämnar sådana nedsättningar av priset som sådana nedsättningar av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket avses i 7 kap. 6 § första stycket 1 skall han utfärda en kreditnota och 3 skall han utfärda en eller jämförlig handling. kreditnota eller jämförlig handling. Detta gäller även om den skattskyldige lämnar sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 2 och nedsättningen inte framgår av tidigare upprättad faktura. Handlingen skall innehålla uppgift om 117

1. ersättningen enligt utfärdad faktura eller jämförlig handling och Bilaga 1 nedsättningen av ersättningen, 2. skatten enligt fakturan eller jämförlig handling och minskningen av skatten, och 3. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av de frågor som anges i 5 § första stycket 7. Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall den skattskyldige utfärda en sådan handling som anges i nämnda stycke.

12 kap.

1 § Beslut enligt denna lag med- Beslut enligt denna lag meddelas, om inte annat anges i andra delas, om inte annat anges i 1 a stycket eller i 1 a eller 2 §, av eller 2 §, av skattemyndigheten i skattemyndigheten i den region den region där den skattskyldige är där den skattskyldige är registrerad registrerad enligt 3 kap. 1 § skatteenligt 3 kap. 1 § skattebetal- betalningslagen (1997:483) eller, ningslagen (1997:483) eller, om om han inte är registrerad, av den han inte är registrerad, av den skattemyndighet som enligt 2 kap. skattemyndighet som enligt 2 kap. samma lag är behörig att besluta samma lag är behörig att besluta om registrering. om registrering. Bestämmelserna i 2 kap. 2 § tredje stycket taxeringslagen (1990:324) gäller även ärenden enligt denna lag.

2 § Riksskatteverket prövar frågor Riksskatteverket prövar frågor om betalningsskyldighet enligt om betalningsskyldighet enligt 3 kap. 26 b §, om återbetalning 3 kap. 26 b §, om återbetalning enligt 10 kap. 1–8 §§ och om enligt 10 kap. 1–8 §§ och om betalningsskyldighet och av- betalningsskyldighet och avräkning enligt 19 kap. 7 §. I fråga räkning enligt 19 kap. 7§. I fråga om återbetalning enligt 10 kap. 9– om återbetalning enligt 10 kap. 9– 13 §§ tillämpas 1 § första stycket . 13 §§ tillämpas 1 §. Frågor om gruppregistrering enligt 6 a kap. 4 § eller om ändring eller avregistrering enligt 6 a kap. 5 § prövas av skattemyndigheten i den region som, i fråga om grupphuvudmannen, är beslutande myndighet enligt 2 kap. 1-3 eller 5 § skattebetalningslagen (1997:483). Bestämmelserna om beslutande myndighet i 2 kap. 1–3 och 5 §§ skattebetalningslagen är tillämpliga även i de fall den skattskyldige skall redovisa mervärdesskatt i en självdeklaration.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2003.

Bilaga 1

Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs att det i skattebetalningslagen (1997:483) skall införas en ny paragraf, 10 kap. 36 a §, av följande lydelse.

10kap.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2003. 119

Bilaga 2

Förteckning över remissinstanser beträffande Finansdepartementets promemoria Vissa mervärdesskattefrågor (dnr Fi2002/2346)

Efter remiss har yttrande över promemorian lämnat av Kammarrätten i Göteborg, Länsrätten i Stockholms län, Kommerskollegium, Tullverket, Riksskatteverket, Länsstyrelsen i Stockholms län, Jordbruksverket, Statens Kulturråd, Vägverket, Arbetsmarknadsstyrelsen, Konkurrensverket, Verket för näringslivsutveckling (NUTEK), Svensk Handel, Svenskt Näringsliv, Företagarnas Riksorganisation, FAR, Sveriges Försäkringsförbund, Föreningen för Sveriges kulturtidskrifter, Grafiska Företagens Förbund, Svenska Bryggareföreningen, Livsmedelshandlareförbundet och Sveriges Tidskrifter. Yttrande har också inkommit från Volvo Personbilar Sverige AB och Saab Automobile AB. Bokföringsnämnden och Länsstyrelsen i Norrbottens län har förklarat sig inte ha några synpunkter på remissen. Presstödsnämnden, Advokatsamfundet, SACO och LO har beretts tillfälle att avge yttrande men förklarat sig avstå från att göra det. Sveriges Exportråd, Stockholms Handelskammare, Svenska EFS-rådet, Svenska Revisorssamfundet, Bukowski Auktioner AB, Stockholms Auktionsverk, Systembolaget AB och AB Svenska Returpack har beretts tillfälle att avge yttrande men har inte gjort det. Riksskatteverket har även bifogat yttranden från Skattemyndigheterna i Stockholm, Göteborg och Malmö.

Bilaga 3

Lagförslag i promemorian Uppskov med betalning av preliminär skatt för nystartade företag

Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs att 11 kap. 5 § skattebetalningslagen (1997:483) skall ha följande lydelse.

11 kap.

5 §

F-skatt och särskild A-skatt skall betalas med lika stora belopp varje månad enligt bestämmelserna i 16 kap. 5 eller 6 §. Skattemyndigheten får på begäran av den skattskyldige besluta att Fskatt och särskild A-skatt skall betalas endast under vissa kalendermånader, om den skattskyldiges näringsverksamhet pågår under endast en del av kalenderåret och det finns särskilda skäl. Skattemyndigheten skall på begäran av en skattskyldig med nystartad näringsverksamhet besluta att F-skatt eller särskild Askatt skall börja betalas tre månader senare än vad som följer av bestämmelserna i 16 kap. 5 § första och andra styckena, dock inte senare än den 12 augusti året efter inkomståret, om 1. den skattskyldige inte redan bedriver näringsverksamhet, och 2. inte särskilda skäl talar emot det.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2003 och tillämpas första gången på preliminär skatt som avser inkomståret 2003.

Bilaga 4

Förteckning över remissinstanser beträffande Finansdepartementets promemoria Uppskov med betalning av preliminär skatt för nystartade företag (dnr Fi 2002/1565)

Efter remiss har följande lämnat yttrande över förslagen i promemorian: Kammarrätten i Sundsvall, Länsrätten i Skåne län, Riksskatteverket, Länsstyrelsen i Västerbottens län, Verket för näringslivsutveckling NUTEK, Svensk Handel, Föreningen Svenskt Näringsliv, Företagarnas Riksorganisation, Lantbrukarnas Riksförbund, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, Svenska Revisorssamfundet SRS och Näringslivets nämnd för regelgranskning, NNR.