Mervärdesskatten och EG : slutbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

Statens offentliga utredningar

1994:88

Finansdepartementet

skatten

Mervärdes

och

EG

Slutbetänkande

av Utredningen om teknisk EG-anpassning de

indirekta skatterna

av

.St0ckh0lm1994

t t .

41m

l

Statens offentliga utredningar WW 1994:88

w Finansdepartementet

Mervärdesskatten

och

EG

slutbetänkande Utredningen av om teknisk EG-anpassning de indirekta skatterna av Stockholm 1994

och kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar SOU Ds Fritzes, Offentliga Publikationer, på uppdrag Regeringskansliets förvaltningskontor av

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Fax: 08-20 50 21 Telefon: 08-690 90 90

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 9138437203 Stockholm 1994 ISSN 037525x

Till

Statsrådet Bo

Lundgren

Genom beslut den 12 december 1991 bemyndigade regeringen det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden skatteväsende om statens att tillkalla en särskild utredare med uppdrag lämna förslag att till den lagtekniska anpassning av mervärdesskatten och punktskattema behövs som vid ett svenskt medlemskap i EG. Med stöd av bemyndigandet förordnades den 9 januari 1992 numera hovrättsrådet Carl-Gustav Ohlson som särskild utredare. Genom beslut den 16 december 1992 förordnades kanslirådet Lennart Hamberg som särskild utredare från och med den 15 december 1992. Till experter i utredningen har förordnats kammarrättsassessom Agneta Bergqvist, departementssekreteraren Torbjörn Boström, kammarrättsrådet Magnus Ekman från oktober 1992, departementssekreteraren Monica Falck från maj 1993, kanslirådet Lennart Hamberg till december 1992, kammarrättsassessom Per Kjellsson, tulldirektören Inge Lindunger från juli 1993, departementssekreteraren Åke Nordlander från maj 1993, hovrättsrâdet Carl-Gustav Ohlson från december 1992, kammarrättsassessom Marianne Svanberg från maj 1993, byråchefen Robert Udd till juli 1993 och skattedirektören Rune Yregård. Som sekreterare i utredningen har förordnats kammarrättsassessom Anders Davidson från mars 1993, râdmannen Ulf Klerfalk numera från mars 1993 till januari 1994 och avdelningsdirektören Liselotte Werner från november 1992. Utredningen har i juni 1994 överlänmat delbetänkandet Punktskattema och EG, SOU 1994:74.

överlämnar härmed slutbetänkandet Mervärdesskatten och Utredningen EG. slutbetänkandet har Ulf Klerfalk och Anders Vid utarbetandet av arbetat sekreterare. Byrådirektörerna Eva Carlsson och Eva Davidson som Riksskatteverket, har också medverkat vid utarbetandet av be- Dryselius, tänkandet.

Stockholm i juni 1994

Lennart Hamberg

Anders Davidson

Innehållsförteckning

Sida

Sammanfattning 9 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förkortningar 15 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förteckning över EG-direktiv 17 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Utredningsuppdraget 19

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Författningsförslag 23 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Förslag till Lag om ändring i mervärdesskattelagen 1994:200 23 .

l Inledning 97 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 De indirekta skatterna i EG 97 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 EG:s mervärdesskatteregler 98 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3 Behovet av svenska anpassningsâtgärder 99 . . . . . . . . . . . 1.4 Behov av ytterligare anpassning de svenska reglerna 101 av . .

2 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 103 . . . . . . . . . . 2.1 Inledning 103 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Fastighetsområdet 105 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.3 Sjukvård, tandvård och social 115

omsorg . . . . . . . . . . . . . 2.4 Utbildningsområdet 119 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5 Finansieringsomrâdet 126 m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6 Försäkringsområdet 130 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.7 Kulturomrâdet 131 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.8 Sport- och idrottsomrádet 140 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.9 Ideell och jämförlig verksamhet 147 . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.10 Radio- och televisionsverksamhet 155 . . . . . . . . . . . . . . . . 2.11 Dagstidningar 160 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.12 Övriga publikationer 162

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.13 Postbefordran 169 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Flygbensin och tlygfotogen 170 2.14 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Lotteri- och spelverksamhet 171 2.15 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Kyrkogårdsförvaltning 172 2.16 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.17 Livräddningsfartyg samt skepp och luftfartyg för yrkes-

användning 174 mässig m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Överlåtelse inventarier 178 2.18 av etc. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Överlåtelse verksamhet 181 2.19 av . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.20 Omsättning från utländska företagare enligt

3kap.26§ML . . . . ..

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

från uttagsbeskattning 186 2.21 Undantag . . . . . . . . . . . . . . . .

2.21 Undantag från uttagsbeskattning enligt

ML 187 3 kap. 27 § . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

för enligt 3 kap. 28 § ML 192 2.21.2 Undantag uttag . . . . .

från enligt 3 kap. 29 § ML 194 2.21.3 Undantag uttag . . . .

2.22 Undantag för viss införsel enligt 3 kap. 30 och

196 31 §§ ML . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Uttagsbeskattningen 201 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

201 3.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

202 3.2 Uttag av varor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

210 3.3 Uttag av tjänster . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

enligt 2 kap. 5 och 6 §§ ML 211 3.3.1 Uttag . . . . . . . . .

2 kap. 7 och 8 ML 216 3.3.2 Uttag enligt . . . . . . . . .

för ingående skatt 221 4 Avdrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

221 4.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förutsättningar för avdragsrätt 222 4.2 . . . . . . . . . . . . . . . . .

storlek 238 4.3 Den ingående skattens . . . . . . . . . . . . . . . . . .

avdragsrätten 240 4.4 Begränsningar av . . . . . . . . . . . . . . . . .

ingående skatt 259 4.5 Uppdelning av . . . . . . . . . . . . . . . . . .

avdragen ingående skatt 268 4.6 Korrigering av . . . . . . . . . . . .

och motorcyklar 273 4.7 Särskilt om personbilar . . . . . . . . . . .

dokumentation 279 4.8 Krav på . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

283 4.9 Vissa redovisningsfrågor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.10 Vissa fastighetsupplåtelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5 Återbetalning av skatt

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.1 Inledning

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.2 Återbetalning till utländska företagare

295 . . . . . . . . . . . . .

5.3 Återbetalning i övriga fall

305 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4 Förfaranderegler 330 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.4.1 Återbetalning till utländska företagare

330 . . . . . . . .

5.4.2 Återbetalning till andra än utländska företagare

6 Resebyråverksamhet 349 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7 Skattesatser 357 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8 Små- och medelstora företag 363 . . . . . . . . . . . . . . . . .

9 Beskattningsordningen

373 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.1 Inledning 373 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.2 Beskattning gemenskapsinterna förvärv av 374 . . . . . . . . . . 9.3 Mervärdesskattedeklaration och periodiska samman-

ställningar 375 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.4 Mervärdesskatteregistrering

för samtliga skattskyldiga 377

9.5 Postorderförsäljning .

m.m. 378 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.6 Nya transportmedel 380 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10 Specialmotivering

383 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.1 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen

1994:200 383 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11 Statsfinansiella effekter 435 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilagor

Bilaga 1 EG:s mervärdesskattesystem en översikt -

Bilaga 2 Sveriges anslutningsfördrag med EU utdrag avseende -

mervärdesskatt

Sammanfattning 9

Sammanfattning

Inledning

Inom EG har sedan lång tid tillbaka genomförts en successiv samordning av medlemsstatemas mervärdesskattelagstiftning. Huvuddelen av EG:s mervärdesskatteregler finns samlade i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet. Utredningen har gjort en jämförelse mellan den svenska mervärdesskattelagstiftningen och EG:s regelverk, och lämnar i betänkandet förslag till de ändringar som erfordras. Utredningen har i enlighet med direktiven begränsat förslagen till att avse sådana ändringar i lagstiftningen som obligatoriskt måste genomföras vid ett svenskt medlemskap i EU.

skattebasen

EGzs regler innebär, samma sätt som anges i den svenska mervärdesskattelagen, att omsättning av varor och tjänster generellt skall beskattas, om inte särskilda undantag införts. Utredningen har jämfört de svenska undantagen från skattebasen med EG-reglema, och därvid funnit att de svenska reglerna måste ändras på ett antal punkter, bland vilka kan nämnas följande: Skatteplikt införs får sådana utbildningstjänster som inte avser yrkesutbildning. Omsättning av factoringtjänster inordnas i sin helhet under skatteplikten. Skatteplikt införs för andra frimärken än sådana som gäller för postbefordran i Sverige.

10 Sammanfattning

Nuvarande undantag från skatteplikten på kulturområdet avseende inträde till teatrar, konserter m.m. slopas. För inträde till biografer behålls skattefriheten ettårsperiod. Även i övrigt under en görs vissa inskränkningar i undantagen på kulturområdet, bl.a. vad gäller

konstnärers omsättning av bildkonst se vidare under rubriken små

och medelstora företag nedan. De ideella föreningarnas generella särställning vad gäller mervär- desskatteskyldighet slopas. En frigräns införs dock för ideella

föreningar med låg skattepliktig omsättning se under rubriken små

och medelstora företag nedan. Särskilda undantag från skatteplikten föreslås vidare för avgifter för tillträde till idrottsliga evenemang eller för att utöva idrottslig verksamhet. I övrigt föreslås vissa verksamhetsinriktade undantag för de ideella föreningarnas aktiviteter. De särskilda reglerna om skattefrihet vid omsättning m.m. av periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar samt periodiska organisationstidskrifter föreslås slopade, liksom skattefriheten vid införsel utländska periodiska publikationer. En viss av skattefrihet i fråga om medlemsblad och organisationstidskrifter m.m. möjliggörs dock genom föreslagna generella regler om skattefri omsättning till föreningsmedlemmar mot stadgeenlig medlemsavgift. De särskilda undantagen från skatteplikt vid import av vissa trycksaker, mikroñlmer samt värme, kyla och elektrisk kraft föreslås slopade.

Uttagsbeskattningen

Vad gäller uttag föreslås en inskränkning på så sätt att uttagsbeav varor skattning skall ske endast om varor överlåts gratis eller mot ersättning som understiger inköpspriset eller tillverkningskostnaden, inte som nu i samtliga fall då överlåtelse sker till pris som understiger marknadsvärdet. Motsvarande inskränkning föreslås även beträffande Å uttag av t er. andra sidan föreslås att uttagsbeskattning generellt skall kunna ske .n om av fråga är tjänster inte normalt omsätts till utomstående mot om som ersättning. Vidare föreslås att uttagsbeskatming i de fall den skattskyldige

Sammanfattning 1 1

personligen utför tjänster sig själv för privat ändamål skall kunna ske oavsett om varor därvid tas ut eller inte.

Avdrag för ingående skatt

Nuvarande regler om avdrag för ingående skatt kan i huvudsak behållas, men vissa ändringar eller kompletteringar föreslås i huvudsak enligt följande:

Bestämmelser om avdragsrätt för gemenskapsintema förvärv se

under rubriken beskattningsordningen nedan införs. Vissa bestämmelser om avdrag för ingående skatt vid konceminter- na förvärv slopas. Ett nytt regelsystem införs om jämkning av avdrag för ingående skatt avseende investeringsvaror. Nuvarande regler om att faktura eller jämförlig handling inte behövs för att styrka avdragsrätten avseende förvärv i detaljhandeln m.m. där ersättningen understiger 200 kr slopas. Till följd av detta slopas även motsvarande regel om faktureringsskyldighet. Utredningen konstaterar att EG nyligen antagit regler om beskattningen av begagnade varor m.m. som innebär att de svenska reglerna avdrag , om för s.k. fiktiv skatt inte kan behållas vid ett svenskt medlemskap i EU. Utredningen har emellertid, grund av tidsbrist, inte lagt fram förslag om nödvändiga lagändringar i detta hänseende. Vad gäller den nuvarande generella avdragsrätten för kommuner och landstingskommuner konstaterar utredningen att det inom Finansdepartementet för närvarande bereds ett utredningsförslag om att slopa ifrågavarande särregler. Mot den bakgrunden har utredningen inte lagt fram något förslag om den nödvändiga EG-anpassningen i detta hänseende.

Återbetalning av skatt

De nuvarande reglerna om återbetalning av skatt kan i stort kvarstå oförändrade. Vissa ändringar föreslås dock följd inträdet i EU. som en av Sålunda föreslås rätten till återbetalning vad gäller utländska företagare utvidgad till att avse ingående skatt avseende vissa tjänster för vilka förvärvaren är skattskyldig. Vidare föreslås att förskottsbetalning skall

12 Sammanfattning

medföra rätt till återbetalning, samt att beloppsgränsema för ansökan om återbetalning höjs något. Vad gäller andra än utländska företagare föreslås att omsättning till kund utanför EG av vissa ñnansierings- och försäkringstjänster som är undantagna från skatteplikt skall berättiga till återbetalning av skatt. Vissa ändringar föreslås vidare vad gäller förfarandet vid återbetalning av skatt.

Beskattning av resebyråverksamhet

För resebyråema föreslås särskilda regler om beräkning av beskattningsunderlaget. Reglerna skall användas då en resefönnedlare i eget namn tillhandahåller en resa till en resenär och därvid förvärvar varor och tjänster från andra näringsidkare. Beskattningsunderlaget skall i ett sådant fall beräknas motsvara resebyråföretagets marginal, dvs. den ersättning resenären betalar minskat med reseförmedlarens kostnader för förvärv som varor och tjänster som direkt kommer resenären till godo. av

skattesatserna

Enligt utredningens direktiv skall frågor skattesatsemas nivå inte om behandlas. Utredningen lägger emellertid fram förslag till ändringar pä ett punkter, där de nuvarande svenska skattesatserna formellt strider mot par EG-reglerna. Således föreslås att de reducerade skattesatserna för serveringstjänster 21 procent respektive brevbefordran 12 procent höjs till den generella nivån 25 procent.

Små och medelstora företag

Nuvarande regler föreslås i huvudsak behållas. En beloppsgräns på 90 000 kr för skattskyldigheten föreslås dock avseende dels konstnärs eller dennes dödsbos omsättning eller import bildkonst, dels omsättning i allmännytav tig ideell förening. Möjlighet till frivilligt inträde skall dock föreligga i dessa fall. Vissa generella ändringar registrerings- och redovisningsskyldigheten av rubriken beskattningsordningen. föreslås, se vidare under

Sammanfattning 13

Beskattningsordningen

Den mest genomgripande förändringen mervärdesskatteområdet vid ett svenskt medlemskap i EU är den nya beskattningsordning som erfordras för handel med andra EG-länder. Reglerna, som i EG infördes samtidigt med genomförandet av den inre marknaden 1993, innebär att importbeskattningen i nuvarande form slopas vid införsel av varor från EGländerna. Import- och exportbegreppen reserveras för varutransaktioner från eller till tredje land. Som ersättning för importbeskattningen föreslås, i enlighet med EGreglerna, bestämmelser om beskattning av gemenskapsinterna förvärv i samband med införsel av varor från andra EG-länder. Reglerna föreslås bilda ett nytt kapitel, 2 a kap., i den nya mervärdesskattelagen 1994:200. Enligt förslaget skall vidare mervärdesskattedeklarationerna kompletteras med uppgifter om varuhandel med andra EG-länder. Mervärdesskatteredovisningen skall ske för enmånadsperioder för sådana skattskyldiga som bedriver handel med EG. En skyldighet att lämna periodiska sammanställningar över handel med EG införs. Sammanställningarna skall normalt lämnas kvartalsvis, men i vissa fall för kalenderår. En särskild förseningsavgift skall tas ut om sammanställningen lämnas för sent. Vidare föreslås att skyldigheten att registreras till mervärdesskatt utsträcks till i princip samtliga skattskyldiga, således även dem som redovisar mervärdesskatten i särskild självdeklaration. Vid postorderförsäljning eller motsvarande till Sverige från ett annat EGland skall svensk mervärdesskatt tas ut om den sammanlagda omsättningen här i landet överstiger 320 000 kr per år. För sådana näringsidkare som inte har avdragsrätt för ingående skatt eller motsvarande, eller juridiska personer som inte är näringsidkare, skall vid förvärv från andra EG-länder beskattning ske i Sverige om det sammanlagda värdet av förvärven överstiger 90 000 kr. Utredningen föreslår vidare att förvärv av nya transportmedel, inkluderande olika typer av motorfordon, större båtar samt luftfartyg, alltid skall beskattas i Sverige. Förvärvaren skall redovisa mervärdesskatt på förvärvet till skattemyndigheten. Den skattskyldige behöver inte registreras till mervärdesskatt enbart grund av ett sådant förvärv.

14 Sammanfattning

Statsfinansiella effekter

Förslaget om den nya beskattningsordningen vid införsel av varor från EGländerna innebär en förstärkning av företagens likviditet, medan staten gör en motsvarande likviditetsförlust. I motsatt riktning verkar förslaget om införande enmånadsredovisning av mervärdesskatten för företag med av EG-handel. Sammantaget innebär åtgärderna en varaktig kostnad för den konsoliderade offentliga sektorn om 0,19 miljarder kronor per år, när hänsyn tas till indirekta effekter. Förslagen om höjda skattesatser för serveringstjänster och för brevbefordran kan beräknas medföra ökade skatteintäkter om 1,07 miljarder kronor.

Förkortningar

a. anförda AVF förordningen 1959:507 allmän varuskatt om Ds Departementsserie ECU European Currency Unit EG Europeiska gemenskapen EGT Europeiska gemenskapernas officiella tidning EU Europeiska unionen GML lagen 1968:430 om mervärdeskatt KIS Kommittén för indirekta skatter KL Kommunalskattelagen 1928:370 Kommissionen Europeiska gemenskapens kommission ML den nya mervärdesskattelagen 1994:200 Parlamentet Europaparlamentet prop. proposition RSV Riksskatteverket RSV s : handledning Riksskatteverkets handledning för mervärdeskatt 1993

RSV Dt Riksskatteverkets föreskrifter, anvisningar m.m. för taxering RSV Im Riksskatteverkets föreskrifter, anvisningar m.m. för mervärdeskatt RÅ Regeringsrättens årsbok Rådet Europeiska unionens råd SFS Svensk författningssamling SIL lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SOU Statens offentliga utredningar

Sjätte direktivet EG:s sjätte mervärdesskattedircktiv se förteckningen

över EG-direktiv m.m. TÖM Utredningen teknisk översyn av mervärdeskattelaom förslag till ny mervärdesskattelag, SOU 1992:6 gens TerraKajus B.J.M. Terra, Kajus: A Guide to the European VAT Directives, Amsterdam 1993

Trettonde direktivet EG:s trettonde mervärdesskattedirektiv se förteck-

ningen över EG-direktiv m.m.

Åttonde direktivet EG:s åttonde mervärdesskattedirektiv se förteck-

ningen över EG-dircktiv m.m.

Förteckning över EG-direktiv m.m.

77388EEG: Sjätte Râdsdirektivet av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas omsättningsskatter Gemensamt system för -

mervärdesskatt: enhetlig skattebas ur EGT L 145, 13.06.1977,

nr s. 1

viktigare ändringar i direktivet:

91680EEG: Râdsdirektivet av den 16 december 1991 med kompletteringar av det gemensamma mervärdeskattesystemet och med ändringar i direktivet 77388EEG syftande till upphävande av de

inre gränserna ur EGT nr L 376, 31.12.1991, s. 1

92111EEG: Râdsdirektivet av den 14 december 1992 med ändringar i direktivet 77388EEG och införande av förenklingsâtgärder för

mervärdesskatten ur EGT nr L 384, 30.12.1992, s. 47

945EEG: Râdsdirektivet av den 14 februari 1994 med kompletteringar av det gemensamma mervärdesskattesystemet och med ändringar i direktivet 77388EEG särregler tillämpliga på begagnade -

varor, konstföremâl, samlarföremâl och antikviteter ur EGT nr L

60, 3.3.1994, s. 16

791072EEG: Åttonde Rådsdirektivet december 1979 av den 6 om harmonisering av medlemsstaternas omsättningsskatter Regler för -

återbetalning av mervärdesskatt till utländska näringsidkare ur EGT nr

L 331, 27.12.1979, s. 11

86560EEG: Trettonde Rådsdirektivet av den 17 november 1986 om harmonisering av medlemsstaternas omsättningsskatter Regler för -

återbetalning av mervärdesskatt till näringsidkare från tredje land ur

EGT nr L 326, 21.11.1986, s. 40

7779EEG: Râdsdirektivet den 19 december 1977 om samarbete av mellan medlemsstaternas kompetenta myndigheter i fråga om direkt

skatt ur EGT L 336, 27.12. 1977, 15, utsträckt till att också

nr s.

omfatta mervärdesskatt genom ändringsdirektivet 79 1070EEG ur

EGT nr L 331, 27.12.1979, s. 8

Rådsförordningen 21892 den 27 januari 1992 om administrativt av

samarbete inom omrâdet indirekta skatter mervärdesskatt ur EGT nr

L 24, 1.2.1992, s. 1

Utredningsuppdraget

1 Direktivet

Vid regeringssammanträdet den 12 december 1991 utfärdades direktiv för en utredning om en teknisk anpassning av mervärdesskatten och punktskatterna till EG. Därvid anfördes bl.a. följande.

Sverige har ansökt om medlemskap i EG. Till grund för samarbetet mellan EG-ländema ligger Romfördraget från 1957. I detta fördrag anges att en s.k. inre marknad skall skapas för i princip hela EGomrâdet. Den inre marknaden skall gälla från och med den 1 januari 1993. Med en inre marknad avses ett område utan inre gränser, med fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital. Den inre marknadens fria rörlighet för bl.a. varor och tjänster innebär avskaffande av gränskontrollema mellan medlemsstaterna och fri handel över gränserna. En sådan ordning förutsätter bl.a. att medlemsstaterna inför i stora delar enhetliga regler för den indirekta beskattningen, dvs. för mervärdeskatten och för olika punktskatter. Arbetet med enhetliga EG-regler har redan kommit långt när det gäller mervärdeskatten. Detta har kommit till uttryck i bl.a. EGs sjätte mervärdeskattedirektiv från 1977 och flera därefter tillkomna direktiv. Inför 1993 erfordras emellertid i EG ett omfattande gemsamt regelverk både för mervärdeskatten och för punktskatterna. De gemensamma reglerna som nu beslutas inkluderar bl.a. beskattningsunderlaget, beskattningsordningen och regler för gränsöverskridande handel. Vidare innebär det nya regelverket ändrade förutsättningar för de myndigheter som administrerar skatterna. Vid ett svenskt medlemskap i EG kommer det att ställas krav på en långtgående teknisk anpassning av de svenska skatterna till det regelverk som nu beslutas i EG. Anpassningen innebär såväl ändringar av författningsteknisk natur som materiella ändringar. En inte obetydlig anpassning av mervärdeskatten har gjorts genom den lagstiftning som skett på grundval av kommitténs Fi 1987:06 för indirekta skatter

betänkande Reformerad mervärdeskatt m.m., SOU 1989:35. Inom kort kommer utredningen Fi 1990:0lom teknisk översyn av mervärdeskattelagen att lägga fram sitt slutbetänkande med förslag om bl.a. ytterligare anpassningar. Emellertid kommer en mängd frågor att återstá, såväl när det gäller mervärdeskatten som övriga indirekta skatter. En särskild utredare bör tillkallas för att ta fram förslag till den anpassning som blir nödvändig.

Utredaren bör lägga fram förslag till de författningstekniska och andra ändringar behövs vid svensk anpassning av de indirekta som en skatterna till EG-rätten. Utredaren bör vidare belysa de krav som en EG-anpassning ställer på de myndigheter som svarar för administrationen ifrågavarande skatter. Utredaren skall däremot inte av behandla frågor om den indirekta beskattningens nivå.

2 Genomförandet av utredningsuppdraget

Arbetet med ta fram förslag till anpassning till EG-reglema av att en lagstiftningen på mervärdesskatte- respektive punktskatteområdet har bedrivits parallellt. Utredningens förslag beträffande punktskattema har redovisats i delbetänkandet Punktskatterna och EG, SOU 1994:74. Mervärdesskattefrågoma redovisas i förevarande slutbetänkande. Enligt vårt utredningsuppdrag skall de krav EG-anpassning ställer som en på myndigheterna belysas. Regeringen beslöt emellertid i februari 1993 att uppdra Riksskatteverket att i samråd med Generaltullstyrelsen utreda frågor rörande formerna för organisationen mervärdebeskattningen inför av svenskt medlemskap i EU. Detta utredningsuppdrag har redovisats i ett RSV Rapport 1993:8, Mervärdebeskattningen i ett EG-perspektiv. Mot denna bakgrund har vi i förevarande arbete inte utrett de administrativa konsekvenserna för skatteadministrationen. En del av de förslag som lagts fram i den nämnda rapporten, och är den karaktären att de bör som av föranleda ändringar i lagstiftningen på mervärdesskatteområdet, har dock beaktats i det föreliggande slutbetänkandet. nu Under utredningsarbetet har information om EG-regler mervärdesskatteornrådet inhämtats från tjänstemän vid EG-kommissionen i Bryssel. Regeringen har till utredningen överlämnat en skrivelse från Factu om EG-anpassning mervärdesskatt och reklamskatt på tidskrifter. av Vid frarnläggande förslag till ändringar i lagstiftningen har beaktats av avslutade förhandlingarna med medlemsstaterna i EU resultatet av de om svenskt medlemskap i EU från den l januari 1995. Resultatet av ett förhandlingarna redovisas i promemorian Sveriges Medlemskap i den

Europeiska Unionen, Ds 1994:48. I kapitel 22 av den nämnda promemorian redovisas de övergångslösningar eller andra särlösningar som

enligt förhandlingsresultatet skall gälla för svensk del på skatteområdet se

även bilaga 2 i betänkandet.

Författningsförslag 23

Författningsförslag

Förslag till

Lag om ändring i mervärdesskattelagen 1994:200

Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen 1994:200 dels att 1 kap. 9 3 kap. 13-18, 26, 28 och 31 §§, 4 kap. 8 § samt 5 kap. 10 § skall upphöra att gälla, dels att 1 kap. 10 och 15 §§, 2 kap. 1-3, 5 och 6 §§, 3 kap. l-3, 11, 12, 19, 21-24, 27, 29 och 30 §§, 4 kap. 5 5 kap. 1-3, 5-9 och 11 §§, 7 kap. 1-3, 8 och 9 §§, 8 kap. 2-4, 10, 13-15 och 17 §§, 10 kap. 1-5 och 11-14 §§, 11 kap. 3 och 5 §§, 13 kap. 10, 11, 15, 16, 21, 23 och 27 §§, 14 kap. 1-3, 9 och 12 §§, 18 kap. 13 19 kap. 3 § och 20 kap. 1 och 4 §§, rubrikerna närmast före 3 kap. 30 4 kap. 5 7 kap. 2 och 8 §§, 10 kap. 11, 12 och 13 och 18 kap. 13 § samt rubrikerna till 13, och 14 kap. skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas 44 nya paragrafer, 1 kap. 2 2 4 a, 10 13 aoch 13 b §§, 2 kap. 1a 3 kap. 11 11 boch 30 a-30d §§, 5 kap. 2 a, 2 5 a, 6 a och 7 a §§, 7 kap. 2 3 och 10-15 §§, 8 kap. a, a 16 a-16 f §§, 10 kap. 11 a och 11 b §§, 13 kap. la, 25 28 a, 29 och 30 §§ och 14 kap. 8 a, 30 a-30 d §§, samt närmast före 3 kap. 11 11 b a, och 30 a §§, 7 kap. 12 8 kap. 16 a 13 kap. 28 a, 29 och 30 §§ och 14 kap. 30 a § nya rubriker av följande lydelse, dels att det i lagen skall införas ett nytt kapitel 2 a av följande lydelse.

Ändringar SFS 1994:473,496 och 498 har beaktats.

24 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap. Inledande bestämmelser

Lagens tillämpningsområde

1§

Mervärdesskatt skall betalas till Mervärdesskatt skall betalas till

staten enligt denna lag staten enligt denna lag vid sådan omsättning inom vid sådan omsättning inom

landet eller tjänster landet av varor eller tjänster som av varor som skattepliktig och görs i är skattepliktig och görs i en är en yrkesmässig verksamhet yrkesmässig verksamhet och inte som bedrivs här i landet, annat följer av 2 a 2. vid sådan omsättning inom 2. vid skattepliktigt gemenlandet tjänster angivna i skapsintemt förvärv av varor av 5 kap. 4 och 7 §§ är skatte- som är lös egendom, om inte som pliktig och görs i yrkesmässig omsättningen är gjord inom en verksamhet bedrivs utom- landet, och som lands, eller vid sådan införsel vid sådan import av varor av varor till landet är skattepliktig. till landet som är skattepliktig. som Vad införsel i Vad utgör omsättning som utgör anges som Vad utgör omsättning eller import anges i 2 kap. Vad 9 som i 2 kap. Huruvida som utgör gemenskapsintemt anges en omeller införsel är skatte- förvärv i 2 kap. Huruvisättning anges a pliktig i 3 kap. Vad som da en omsättning, ett gemenanges yrkesmässig verksamhet och skapsintemt förvärv eller import är under vilka förutsättningar den är skattepliktig anges i 3 kap. skall bedriven här i landet Vad är yrkesmässig verkanses som i 4 kap. I vilka fall samhet här i landet anges i anges en omsättning ha gjorts inom 4 kap. I vilka fall en omsättning anses i 5 kap. ha gjorts inom landet landet anges anses anges i 5 kap.

2§

Skyldig att betala mervärdesskatt skattskyldig är för sådan omsättning för annan omsättning än som i 1 § första stycket den sådan anges i 2-4: den som anges som omsätter eller tjänst- omsätter varan eller tjänsten, som varan

en, sådan omsättning 2. för omsättning av sådana 2. för som

Författningsförslag 25

anges i 1 § första stycket den tjänster som anges i 5 kap. 4 som förvärvar tjänsten, och och 7 §§, om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare: den som förvärvar tjänsten, för omsättning av sådana tjänster som anges i 5 kap. 5 a, 6 a och 7a §§, om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar tjänsten, för sådan efterföljande omsättning inom landet som avses i 3 kap. 30 b § första stycket: den till vilken omsättningen sker, för sådant förvärv som anges i 1 § första stycket 2: den som förvärvar varan, och för införsel: den som är för import av varor: den tullskyldig enligt tullagen som är skyldig att erlägga skatt 1987: 1065 för den införda var- enligt 10 § tullagen 1994:000 an för den importerade varan. Särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig finns i 6 kap. och 9 kap.

2a§

Verksamhet som bedrivs av en ideell förening medför inte skattskyldighet om inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken föreningen

är frikallad från skattskyldighet

enligt 7 § 5 mom. lagen 1947: 5 76 om statlig inkomstskatt, och beskattningsunderlagen för beskattningsåret beräknas sammanlagt understiga 90 000 kronor. Skattskyldighet föreligger inte för en upphovsman eller dennes dödsbo för omsättning eller import av sådana alster av bildkonst som anges i 1 § lagen

26 Födattningsförslag

1960:729 om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, om 1 bildkonsten vid omsättningen . eller importen ägs av konstnären eller dennes dödsbo, omsättningen eller importen inte avser fotografiskt verk, och beskattningsunderlagen för beskattningsâret beräknas sammanlagt understiga 90 000 kronor.

2b§

Den som med tillämpning av 2 a§ inte är skattskyldig kan hos Skattemyndigheten ansöka om att skattskyldighet skall föreligga oavsett beskattningsunderlagens storlek. Skattemyndighetens beslut om sådan skattskyldighet gäller under två kalenderar.

4a§

Vid gemenskapsintema förvärv inträder skattskyldigheten vid tidpunkten för förvärvet. Denna tidpunkt anses inträfa den 15:e

i månaden mer den månad

under vilken varan har levere-

rats. Om en faktura eller mot-

svarande handling utfärdas till förvärvaren dessförinnan, inträder skattskyldigheten vid utfärdandet av fakturan.

5§

Vid införsel inträder skattskyl- Vid import inträder skattskyldigheten vid den tidpunkt då digheten vid den tidpunkt då varan skall anmälas till förtull- varan skall anmälas till förtullning enligt bestämmelserna i ning enligt bestämmelserna i

Författningsförslag 27

tullagen 1987:1065. tullagen 1994:000.

Innebörden av vissa uttryck i denna lag

8§

Medutgående skatt Medutgående skatt förstås sådan skatt som skall förstås sådan skatt som skall redovisas till staten vid omsätt- redovisas till staten vid omsättning eller införsel enligt 1 ning, gemenskapsintemt förvärv eller import enligt l Medingående skatt Medingående skatt förstås sådan skatt vid förvärv förstås sådan skatt vid förvärv eller införsel som anges i 8 kap. eller import som anges i 8 kap. 2 2

10§

Med e x p o r t avses en sådan Med e x p o r t avses sådan omsättning utomlands av varor omsättning utanför EG av varor eller tjänster som görs i en eller tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet som yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet bedrivs här i landet.

10a§

MedE GellerettEG-lan d förstås de områden som tillhör den Europeiska gemenskapens mervärdesskatteområde.

13a§

Mednya transportm e d e l förstås sådana motordrivna marktransportmedel, fartyg och luftfartyg som anges i andra stycket, om de omsätts inom tre månader, och i fråga om motordrivna marktransportmedel sex månader, efter det att de första gången tagits i bruk, eller har använts enligt följande före omsättningen:

28 Författningsjfärslag

marktransportmedel skall ha körts högst 6 000 kilometer, fartyg skall ha färdats under högst 100 timmar, och luftfartyg skall ha flugits under högst 40 timmar. Första stycket gäller motordrivna marktransportmedel som är avsedda för transporter till lands av personer eller varor och som har en motor med en Cylindervolym om mer än 48 kubikcentimeter eller

en effekt om mer än 7,2 kilo-

watt, fartyg vars längd överstiger 7,5 meter, utom sådana fartyg som anges i 3 kap. 21-22 §§, och luftfartyg vars startvikt överstiger ] 550 kilogram, utom sådana luftfartyg som anges i 3 kap. 21

13b§

Med punktskattepliktiga varorförstås sådana alkohol-, tobaks-, eller mineraloljeprødukter som är obligatorisk skattepliktiga enligt EG:s punktskatteregler.

l5§

Medutländsk företa- Medutländsk företaförstås fysisk person g a r e förstås en näringsidkare g a r e en inte är bosatt här i landet är en fysisk person som inte som som eller stadigvarande vistas här är bosatt här i landet eller staoch en juridisk person som inte digvarande vistas här eller en på grund registrering, platsen juridisk person som inte på av for styrelsens säte eller grund registrering, platsen för annan av sådan omständighet år att styrelsens säte eller annan sådan anse som svensk juridisk person. omständighet är att anse som svensk juridisk person.

Författningsförslog 29

2 kap. Omsättning 2 kap. Omsättning och import

1§

Medomsättning av Medomsättning av v a r a förstås att en vara över- v a r a förstås låts mot ersättning. Med 0 m att en vara överlåts mot er- sättning av tjänst sättning, förstås att en tjänst mot ersätt- på beställning att en vara ning utförs, överlåts eller på tillverkas och överlåts mot erannat sätt tillhandahålls någon. sättning, förvärvaren även om Med omsättning av vara eller tillhandahållit en väsentlig del av tjänst förstås också att en vara materialet för tillverkningen areller en tjänst tas i anspråk betsbeting, och genom uttag enligt 2-8 §§. att en vara tas i anspråk genom uttag enligt 2 och 3 §§. Med omsättning av t j ä n s t förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, och att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 4-8 §§.

I a §

Med import förstås att en vara förs till Sverige från en plats utanför EG.

Uttag av varor

2§

Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål, 2. överlåter en vara till någon överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger mark- ersättning som understiger ett nadsvärdet, eller värde beräknat enligt 7kap. 3 § första stycket 2 a och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad, eller för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ till en

30 Färfattningsförslag

verksamhet inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller som sådan rätt till återbetalning.

3§

Vad sägs i 2 § uttag varor gäller endast om den skattskyldige som om av har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan. Om den omsättning genom Om den omsättning genom vilken den skattskyldige för- vilken den skattskyldige förvärvat eller, när varan värvat varan eller, när varan varan förts in till landet den skatt- förts in till landet av den skattav skyldige, införseln undantagits skyldige, importen undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § tillämpas dock 2 21 § tillämpas dock 2

tjänster i allmänhet Uttag av

5§

När det är fråga tjänster Med uttag av tjänst förstås att om den skattskyldige normalt den skattskyldige som omsätter till utomstående mot ersättning anses det som uttag av tjänst att den skattskyldige personligen utför tjänst utför, låter utföra eller på en åt sig för privat ändamål, under annat sätt tillhandahåller en förutsättning att han ett led tjänst åt sig själv eller sin persosom i detta än nal för privat ändamål eller tar ut vara av mer ringa värde, eljest för rörelsefrämmande ändamål, tillhandahållandet om sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7kap. 3 § första stycket 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad, eller 2. pä sätt tillhandahåller 2. använder eller låter annan annat tjänst åt sig själv för privat använda en tillgång som hör till en

ändamål, exempelvis att verksamheten för pn vat ändamål

genom anställd utföra tjänsten eller eljest för rörelsefrämmande låta en eller använda till- ändamål, om den skattskyldige genom att en

hör till verksamheten, haft rätt till avdrag för eller

gång som eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatten

Färfattningsförslag 31

vid förvärvet av varan. utför, överlåter eller pá annat sätt tillhandahåller en tjänst ät någon annan utan ersättning eller mot ersättning somunderstigermarlmadsvärdet. När en tillgång som hör till verksamheten används den skattskyldige av eller någon annan anses det uttag tjänst endast värdet som av om av användandet är mer än ringa.

6 §

När det är fråga om tjänster När det är fråga tjänster om som den skattskyldige normalt den skattskyldige normalt som inte omsätter till utomstående inte omsätter till utomstående mot ersättning anses det som mot ersättning skall uttag av uttag av tjänst att den skattskyl- tjänst inte föreligga i anses

dige andra fall än då den skattskyldi-

ge tillhandahåller serverings- tillhandahåller serveringstjänster sin personal utan tjänster sin personal utan ersättning eller mot ersättning ersättning eller mot ersättning somunderstigermarknadsvärdet, som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3§ första stycket 2 2. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller motorcykel som utgör tillgång i eller har förhyrts för en verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 av den ingående skatten vid förvärvet eller, i fråga om förhyming, av hela den ingående skatten hänför sig som till hyran, eller 3. i annat fall än som avses i för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda är omsättningstillgång i en vara, som en verksamheten. Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa.

2 a kap. Gemenskapsintema förvärv

1 §

I 2-9 finns bestämmelser om i vilka fall ett förvärv skall anses

32 Författningsförslag

ett gemenskapsinternt försom värv.

Gemenskapsintema förvärv

2 §

Med gemenskapsintemt förvärv förstås 1 att någon på det sätt som . anges i 4 och 5 §§ mot ersättning förvärvar en vara, om transporteras till förvärvavaran av denne eller av säljaren ren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land, att någon på det sätt som i 6 § mot ersättning föranges värvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till ett annat EG-land från Sverige eller ett annat EG-land, att någon på det sätt som i 7 § första stycket för anges över vara från en verksamhet en i ett annat EG-land till Sverige, inget annat följer av 7 § om andra stycket och 8 §

att någon i de fall som

i 9 § för över en vara från anges ett annat EG-land till Sverige.

Gemenskapsinterna förvärv enligt 2 § I

3§

En skall förvärvad vara anses enligt 2 § 1 endast om förvärvet avser ett sådant nytt transportmedel anges i I kap. som 13 a

Författningsförslag 33

en sådan punktskattepliktig vara som anges i 13 b § och köparen är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare, eller en annan vara än ett nytt transportmedel eller en punktskattepliktig vara och förvärvet görs av en sådan köpare som anges i andra stycket från en säljare som är skattskyldig till mervärdesskatt i ett annat EGland. Första stycket 3 avser köpare som är näringsidkare vars verksamhet medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§, eller näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ eller juridiska personer som inte är näringsidkare, under förutsättning att det sammanlagda värdet av hans skattepliktiga förvärv av andra varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor under det löpande eller det föregående kalenderåret överstiger 90 000 kronor, eller

att köparen omfattas av ett

sådant beslut som anges i 4

4§

Skattemyndigheten skall på begäran av en sådan köpare som anges i 3 § andra stycket 2 besluta att förvärv som görs av honom skall anses som gemenskapsintema förvärv fastän den angivna beloppsgränsen inte överstigs. Beslutet skall gälla

2 14-0935

34 Författningsförslag

under två kalenderår.

5 §

En vara skall anses förvärvad

enligt 2 § I även i de fall tran-

sporten påbörjas utanför EG och varan därefter importerats till ett annat EG-land av förvärvaren för vidare transport till Sverige, om förvärvaren är en juridisk person som inte är näringsidkare.

Gemenskapsinterna förvärv enligt 2 § 2

6§

En vara skall anses förvärvad enligt 2 § om köparen är registrerad till mervärdesskatt här i landet, förvärvet görs under an- givande av köparens registreringsnummerfrän en säljare som är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land, och köparen inte visar att han påförts mervärdesskatt i ett annat EG-land för förvärvet.

I 13 kap. 25 a § finns bestäm-

melser om hur utgående skatt för sådana förvärv som avses i första stycket skall återfås, för

det fall mervärdesskatt har

påföns i det andra EG-landet

efter det att förvärvaren redovi-

sat den utgående skatten i sin deklaration häri landet. En vara skall inte anses förvärvad enligt första stycket om köparen visar att förvärvet skett för en efterföljande omsättning i ett annat EG-land, och den till

Författningsförslag 35

vilken omsättningen görs är skattskyldig där för omsättningen.

Gemenskapsinterna förvärv enligt 2 § 3

7§

En vara skall anses förvärvad enligt 2 § om den som för över varan be- driver yrkesmässig verksamhet i ett annat EG-land, överföringen görs för denna verksamhet, och överföringen görs genom att varan transporteras från det nämnda EG-landet till Sverige av den som bedriver verksamheten eller för dennes räkning. En vara skall inte anses förvärvad enligt 2 § om överföringen görs för omsättning på fartyg, luftfartyg eller tåg under färd med avgângsplats i ett EGland och ankomstplats i ett annat EG-land, utgör ett led i tillhandahållande av arbetsmaterial till den som i Sverige omsätter en vara som han skall tillverka här i landet, om tillhandahållandet sker på sätt som anges i 8 utgör ett led i omsättningen av en tjänst som utförs át den som för över varan, om tjänsten avser arbete i Sverige på den överförda varan, görs för att den överförda varan skall användas för omsättningen av tjänster i Sverige och varan därför skall användas tillfälligt här i landet,

36 Författningsförslag

görs för att den överförda varan tillfälligt, högst 2 är, skall användas i Sverige, under förutsättning att motsvarande import

skulle ha varit skattefri här i

landet enligt vad som gäller för temporär import från ett icke medlemsland, och görs för sådan omsättning som anges i 5 kap. 9 § eller i 3 kap. 30 a När någon av de förutsättningar som anges i andra stycket inte längre föreligger, skall varorna anses ha överförts enligt reglerna i första stycket.

8§

Vad som anges i 7 § andra stycket 2 gäller, endast om förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land, materialet transporteras av förvärvaren eller för dennes räkning frán det landet till Sverige och tillverkningen utförs här i landet, tillverkaren bedriver verk- samhet som medför skattskyldighet häri landet, och den tillverkade varan tran- sporteras frán Sverige till det andra EG-landet.

Gemenskapsinterna förvärv enligt 2 § 4

9§

En vara skall anses förvärvad enligt 2 § om den som tari anspråk varan bedriver verksamhet som medför

Författningsförslag 37

skattskyldighet häri landet han tar i anspråk varan för annat ändamål än som anges i 7 § andra stycket genom att använda den för denna verksamhet efter att varan transporterats av honom eller för hans räkning till Sverige från ett annat EG-land, och varan inte härrör från en yrkesmässig verksamhet som han bedriver i det landet.

Gemensamma bestämmelser avseende 2 § 3 och 4

10§

En vara skall inte anses förvärvad enligt 7 eller 9 §§ om motsvarande förvärv av varan mot ersättning inte för förvärvaren skulle anses som ett gemenskapsinternt förvärv enligt 3

3 kap. skattepliktig omsättning 3 kap. Skatteplikt för omsättoch införsel ning, gemenskapsintemt förvärv och import

Generell skatteplikt

Omsättning av varor och tjänst- Omsättning av varor och tjänster samt införsel är skattepliktiga er samt import är skattepliktiga om inget annat anges i detta om inget annat anges i detta kapitel. kapitel. Är omsättningen av en vara undantagen från skatteplikt enligt detta kapitel, är även import av varan undantagen från skatteplikt. Gemenskapsintemt förvärv är skattepliktigt om motsvarande

38 Färfattningsförslag

omsättning är det.

Undantag på fastighetsområdet

2§

Från skatteplikt undantas om- Från skatteplikt undantas omsättning av fastigheter samt över- sättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arren- låtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, den, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. andra rättigheter till fastigheter. Som upplåtelse av rättighet till fastighet räknas dock inte sedvanliga korttidsupplåtelser av lokaler och anläggningar för idrottsutövning eller upplåtelse av väg, spâranläggning, bro

eller tunnel för trafik eller annan

upplåtelse som huvudsakligen avser tillträde till fastighet. Undantaget från skatteplikt

omfattar också tillhandahållande

av lokaler eller andra anläggningar eller del av dessa för spon- eller idrottsutövning samt i samband därmed upplåtelse av verksamhetstillbehär eller annan inredning för sport- eller idrottsutövning. Undantaget för upplåtelse nyttjanderätter till fastigheter omfattar också av upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahâllandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.

3§

Undantaget enligt 2 § gäller Undantaget enligt 2 § omfattar

inte vid inte upplåtelse eller överlåtelse upplåtelse eller överlåtelse verksamhetstillbehör utom i av verksamhetstillbehör, av

fall som avses i 2 § andra styck-

et, 2. omsättning växande skog, odling och annan växtlighet utan av samband med överlåtelse av marken,

Författningsförslag 39

upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete, 4. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet, 5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet, 6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser, 7. upplåtelse av förvaringsboxar, upplåtelse av utrymmen för upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering fas- reklam eller annonsering på fastigheter, tigheter och upplåtelse för djur av bygg- upplåtelse för djur byggav nader eller mark och nader eller mark.

10. upplåtelse för trafik av

väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av spåranläggning för jämvägstrafik. Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. ll eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller arman anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning till staten eller en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse av bostadsrätt. Andra stycket tillämpas också vid uthyrning i andra hand och vid bostadsrättsinnehavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt. I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyrning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i andra och tredje styckena.

Undantag för sjukvård, tandvård och social omsorg

5 §

Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd, om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller vid inrättningar som avses i l § stadgan 1970:88 om enskilda vårdhem m.m., eller om åtgärderna armars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Med sjukvård förstås även sjuktransponer som utförs med

40 Författningsförslag

transportmedel som är särskilt inrättade för sådana transporter. Med sjukvård jämställs medicinskt betingad fotvård.

Undantag för utbildning

8§

Från skatteplikt undantas Från skatteplikt undantas omomsättning tjänster utgör sättning av tjänster som utgör av som utbildning samt tjänster annat utbildning i grundskola, av slag och omsätts gymnasieskola och högskola, varor som som

ett led i utbildningen. yrkesutbildning, innefattande

omskolning, och

annan fann av lärarledd ut-

bildning som till sitt ändamål innehållsmässigt motsvarar utbildning enligt 1 eller 2. Från skatteplikt undantas även omsättning av varor som omsätts ett led i utbildning enligt som första stycket. Undantaget omfattar endast tjänster och varor som den som bedriver utbildningen omsätter direkt till den som åtnjuter utbildningen. Undantaget gäller inte utbildsäljare eller uthyrare ning som anordnar i samband med skattepliktigt tillhandahållande av varor eller tjänster.

Undantag för bank- och ñnansieringstjänster och för värdepappershandel

9§

Från skatteplikt undantas omsättning bank- och fmansieringstjänster av sådan omsättning utgör värdepappershandel eller därmed samt som jämförlig verksamhet. Med bank- och fmansierings- Med bank- och fmansieringsinte notariatverk- tjänster inte notariatverktjänster avses avses samhet, inkassotjänster eller samhet, inkassotjänster, factouthyrning förvarings: ringtjänster eller uthyrning av av utrymmen. förvaringsutrymmen. Med värdepappershandel förstås omsättning och förmedling aktier, andra andelar och fordringar, av

Författningsförslag 41

oavsett om de representeras av värdepapper eller inte, och 2. förvaltning av värdepappersfond enligt lagen 1990:1114 om värdepappersfonder.

Undantag inom kulturområdet

11§

Från skatteplikt undantas föl- Från skatteplikt undantas följande slag omsättning och, jande slag av omsättning av där så anges, införsel upplåtelse eller överlåtelse upphovsmannens upplåtelse rättigheter som omfattas av eller överlåtelse av rättigheter av 4 eller 5 § lagen 1960:729 om som omfattas av 4 eller 5 § upphovsrätt till litterära och lagen 1960 2729 om upphovsrätt konstnärliga verk, dock inte när till litterära och konstnärliga det är fråga fotografier, verk, dock inte när det är fråga om reklamalster, systern och pro- om fotografier, reklamalster, för automatisk databehand- system och program för autogram ling eller film, videogram eller matisk databehandling eller film, jämförlig upptagning videogram eller annan jämförlig annan som information, upptagning som avser infonnaavser tion, 2. omsättning och införsel av sådana alster av bildkonst som avses i 1 § nämnda lag, vilka ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo och vilka inte utgör fotografiska verk, 3. utövande konstnärs fram- 2. en utövande konstnärs framen förande ett litterärt eller förande av ett litterärt eller av konstnärligt verk samt upplåtelse konstnärligt verk eller dennes eller överlåtelse rättighet till upplåtelse eller överlåtelse av av ljud- eller bildupptagning ett rättighet till ljud- eller bilduppav sådant framförande, tagning av ett sådant framförande, 4. tillhandahållande avkonserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- och balettföreställningar samt andra jämförliga föreställningar, 5. i biblioteksverksamhet: till- i det allmännas eller av det handahållande böcker, tid- allmänna understött subjekts av skrifter, tidningar, ljud- och biblioteksverksamhet: tillhanbildupptagningar,reproduktioner dahållande av böcker, tidskrifter,

42 Färfattningsförslag

av bildkonst samt bibliografiska tidningar, ljud- och bildupptagupplysningar, ningar, reproduktioner av bildkonst samt bibliografiska upplysningar, iarkivverksarnhet: förvaring 4. i det allmännas eller av det och tillhandahållande av arkiv- allmänna understött subjekts handlingar och uppgifter ur arkivverksamhet: förvaring och sådana handlingar, tillhandahållande av arkivhandlingar och uppgifter ur sådana handlingar och i museiverksamhet: anord- 5. i det allmännas eller av det nande av utställningar för all- allmänna understött subjekts mumänheten och tillhandahållande seiverksarnhet: anordnande av av föremål för utställningar, och utställningar för allmänheten och tillhandahållande av föremål för utställningar. framställning, kopiering eller annan efterbehandling av

kinematografisk film som avser

annat än reklam eller infomtation.

Undantag inom idrottsområdet

11 a §

Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten. Undantaget gäller endast om tjänstema omsätts av staten eller en kommun eller av en ideell förening när inkomsten av verksamheten utgör en sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken föreningen är pikallad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen 1947:576 om statlig in-

Författningsförslag 43

komstskatt.

Undantag för verksamhet med viss inriktning

11b§

Från skatteplikt undantas omsättning som görs av någon vars omsättning i

övrigt är undantagen från skatte-

plikt enligt 11 eller 11 a under förutsättning att omsättningen avser tjänster och varor som omsätts vid evenemang företagna i skälig omfattning och uteslutande till förmån för sådan verksamhet som avses i nämnda bestämmelser eller i följande punkt, och en ideell förening när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst för vilken före-

ningen är frikallad från skatt-

skyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, under förutsättning att omsättningen avser tjänster eller varor som omsätts med nära anknytning till en av tjänsterna och att omsättningen sker till medlemmar mot stadgeenlig eller på motsvarande sätt bestämd medlemsavgift.

Undantag inom massmedieomrádet

Från skatteplikt undantas om- Från skatteplikt undantas omsättning och införsel allmänna sättning av allmänna nyhetstidav nyhetstidningar. ningar samt sådana radio- och kassettidningar. Med allmänna nyhetstidningar förstås sådana publikationer av dagspresskaraktär normalt utkommer med minst ett nummer varje vecka. som

44 Färfattningsförslag

19 §

Från skatteplikt undantas om- Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som avser sättning av tjänster som innebär införande eller ackvisition framställning avsádana publikaav annonser i periodiska med- tioner som utgör organ för en lemsblad, personaltidningar och sammanslutning som avses i 7 § organisationstidskrifter som 5 mom. lagen 1947:576 om anges i 13 och 14 §§, och statlig inkomstskatt samt omframställning av sådana sättning av tjänster som frampublikationer eller tjänster som ställaren tillhandahåller i samtillhandahålls av framställaren i band med denna framställning samband med denna framställ- såsom distribution av upplagan. ning såsom distribution av upplagan. Från skatteplikt undantas även tjänster som avser införande av annonser i sådana publikationer som anges i 18

Undantag för fartyg och luftfartyg

21 §

Från skatteplikt undantas om- Från skatteplikt undantas omsättning och införsel av sättning av skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, 2. fartyg för bogsering eller bärgning, 3. luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran, 4. tjänster som avser sådana 4. tjänster som avser sådana fartyg eller luftfartyg, och fartyg eller luftfartyg, 5. delar, tillbehör eller utrust- 5. delar, tillbehör eller utmstning till sådana fartyg eller luft- ning till sådana fartyg eller luftfartyg, när varan fartyg, när varan säljs eller hyrs ut till den säljs eller hyrs ut till den - äger fartyget eller luftfar- som äger fartyget eller luftfarsom tyget eller den varaktigt tyget eller den som varaktigt som nyttjar fartyget eller luftfartyget nyttjar fartyget eller luftfartyget enligt avtal med ägaren, eller enligt avtal med ägaren, eller förs in till landet för äga- förs in till landet för äga- - eller nyttjanderättshavarens rens eller nyttjanderättshavarens rens räkning. räkning, och tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning som anges i

Färfattningsförslag 45

Undantaget för skepp för yrkesmässigt fiske gäller alla skepp, som säljs eller införs för sådant fiske, oavsett om skeppet är särskilt anordnat för detta ändamål eller inte. Undantaget gäller inte för Undantaget gäller inte för skepp, som är sådana farkoster skepp, som är sådana farkoster för vilka förflyttningen är av för vilka förflyttningen är av underordnad betydelse i för- underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften. hållande till huvuduppgiften. Undantaget gäller inte heller Undantaget gäller inte heller omsättning eller införsel av omsättning eller import av flodflodsprutor, pontonkranar, flyt- sprutor, pontonkranar, flytdockdockor och andra farkoster som or och andra farkoster som hänför sig till tulltaxenummer hänför sig till tulltaxenummer 89.05 och som inte är bärgnings- 89.05 och som inte är bärgningsfartyg. fartyg. Med yrkesmässig sjöfart avses även transport med skepp av eget gods. Med skepp för yrkesmässig sjöfart jämställs luftlcuddefarkoster för yrkesmässig person- eller godsbefordran.

22§

Från skatteplikt undantas om- Från skatteplikt undantas omsättning överlåtelse sättning som avser överlåtelse som avser eller upplåtelse till Svenska Säll- eller upplåtelse till Svenska Sällskapet för Räddning af Skepps- skapet för Räddning af Skeppsbrutne fartyg för livräddning brutne av fartyg för livräddning av samt delar, tillbehör, utrustning samt delar, tillbehör, utrustning och bränsle till ett sådant fartyg. och bränsle till ett sådant fartyg. Undantaget omfattar även under- Undantaget omfattar även underhåll, reparation och andra tjänst- håll, reparation och andra tjänstett fartyg avser ett fartyg av aner som avser av an- er som givet slag ägs eller har givet slag som ägs av eller har som av upplåtits till sällskapet eller upplåtits till sällskapet eller delar, tillbehör eller utrustning delar, tillbehör eller utrustning till ett sådant fartyg. Undantag till ett sådant fartyg. gäller också införsel till Svenska Sällskapet för Räddning Skeppsbrutne av fartyg och andra varor som nu nämnts.

46 Författningsförslag

Undantag för vissa andra varor och tjänster

23 §

Från skatteplikt undantas om- Från skatteplikt undantas omsättning av följande slag av sättning av följande slag av varor och tjänster samt införsel varor och tjänster: av sådana varor: sedlar och mynt som är sedlar och mynt somär gäleller har varit gällande betal- lande betalningsmedel, dock inte ningsmedel, dock inte guldmynt guldmynt präglade 1967 eller präglade 1967 eller senare som senare som omsätts efter sitt omsätts efter sitt metallvärde, metallvärde, 2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning, modersmjölk, blod eller organ från människor, 4. flygbensin och flygfotogen, 5. lotterier, inräknat vadhäll- 5. lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel, ning och andra former av spel, och 6. tjänster som avser gravöpp- tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel när tjänst- ning eller gravskötsel när tjänsten tillhandahålls av huvudman- en tillhandahålls av huvudman nen för en allmän begravnings- nen för en allmän begravningsplats, och plats, 7. frimärken, dock inte när de 7. frimärken och frankeringsomsätts eller förs in i landet i märken som gäller för postbe-

särskilda förpackningar som är fordran i Sverige och som till-

avsedda för butilcsförsäljning. handahálls mot nominella värdet, och guld som levereras till Sveriges riksbank.

Undantag för överlåtelse av vissa tillgångar

24 §

Från skatteplikt undantas överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar, om den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av ingående skatt vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången, eller 2. överföring av tillgången från en verksamhet till en annan verksamhet har medfört skattskyldighet enligt 2 kap. 2 §

Författningsförslag 47

Vid tillämpning av första stycket anses som omsättningstillgångar inte tillgångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet. Undantaget från skatteplikt Undantaget från skatteplikt enligt denna paragraf omfattar enligt denna paragraf omfattar inte försäkringsföretags över- inte försäkringsföretags överlåtelse tillgångar som över- låtelse av tillgångar som överav tagits i samband med skaderegle- tagits i samband med skadereglering och inte heller fmansie- ring och inte heller fmansieringsföretags överlåtelse ringsföretags överlåtelse av av tillgångar företaget har tillgångar som företaget har som återtagit med stöd ett återtagit med stöd av ett av av av företaget övertaget köpeavtal. företaget övertaget köpeavtal. Undantaget gäller inte heller om Undantaget gäller inte heller om den omsättning genom vilken den omsättning genom vilken den skattskyldige förvärvat varan den skattskyldige förvärvat varan eller, förts in till eller, om varan förts in till om varan landet den skattskyldige, landet av den skattskyldige, av införseln undantagits från skatte- importen undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 plikt enligt 3 kap. 21

Undantag för uttag av varor och tjänster

27§

Från skatteplikt undantas uttag Från skatteplikt undantas uttag enligt 2 kap. 2 § då den enligt 2 kap. 2 § då den skattskyldige tar i anspråk skattskyldige tar i anspråk en en för representation eller vara för representation eller vara liknande ändamål, under förut- liknande ändamål, under förutsättning att den skattskyldige har sättning att den skattskyldige har rätt till avdrag för utgifterna för rätt till avdrag för utgifterna för ändamålet enligt punkt 1 tredje ändamålet enligt punkt 1 tredje stycket anvisningarna till 20 § stycket av anvisningarna till 20 § av kommunalskattelagen 1928: kommunalskattelagen 1928: 370, och 370. enligt 2 kap. 2 § I om den skattskyldige tillgodogör sig bränsle från en fastighet som är taxerad som lantbmksenhet för uppvärmning av den egna privatbostaden på fastigheten.

48 Författningsjförslag

29 §

Från skatteplikt undantas stat- Från skatteplikt undantas komens och kommunernas uttag av munemas uttag av varor och varor och tjänster för eget be- tjänster för eget behov. hov. Undantaget omfattar inte en kommuns uttag av tjänster när det gäller arbeten på stadigvarande bostad i sådana fall som avses i 2 kap. 8

30 §

Undantag för viss införsel Undantag för viss import

Från skatteplikt undantas sådan Från skatteplikt undantas sådan införsel som medför frihet från import som medför frihet från skatt enligt lagen 1987:1066 skatt enligt lagen 1994:000 om om frihet från skatt eller avgift frihet från skatt eller avgift vid vid införsel. införsel. Från skatteplikt undantas även

import av en vara som efter im-

porten skall omsättas till ett annat EG-land enligt 30 a

Undantag för viss omsättning till andra EG-länder

30a§

Från skatteplikt undantas omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för nâgonderas räkning från Sverige till ett annat EGland, om köparen är registrerad i ett EG-land som skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av varor eller tjänster eller förförvärv av varor, eller varorna är punktskattepliktiga och förvärvaren inte är en konsument. Omsättning av nya transportmedel undantas enligt första stycket 1 från skatteplikt, även

Författningsförslag 49

om köparen inte är registrerad till mervärdesskatt.

30b§

Från skatteplikt undantas gemenskapsinterna förvärv enligt 2 a kap. 2 § 1 av varor som görs av en utländsk företagare om den utländske företagaren är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land, förvärvet görs för en efterföljande omsättning här i landet, varan sänds eller transporteras direkt till Sverige från ett annat EG-land än det där den utländske företagaren är registrerad till mervärdesskatt, och den till vilken den efterföljande omsättningen sker är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare, som är registrerad till mervärdesskatt här och som är skattskyldig för omsättningen enligt I kap. 2 § första stycket Undantaget i första stycket gäller endast under förutsättning att den utländske företagaren

utfärdar en faktura som uppfyller

kraven i 11 kap. 5

30c§

Från skatteplikt undantas omsättning pá fartyg eller lujñfartyg

ide fall som avses i 5 kap. 3 a §

sådana varor som anges i av andra och tredje styckena, under förutsättning att varorna är avsedda att medtas i resenärens bagage för personligt bruk.

50 Författningsförslag

För följande slag av varor skall undantaget för varje resenär begränsas till nedan angivna kvantiteter: 1 liter sprit eller 2 liter alkoholdryck med en alkoholhalt som inte överstiger 22 volymprocent starkvin, och 2 liter vin ej mousserande, och 2 liter öl, och - 200 cigaretter eller 100 cigariller eller 50 cigarrer eller 250 gram röktobak, och 50 gram parfym, och - 0,25 liter luktvatten. - I övrigt gäller undantaget endast choklad- och konfektyrvaror, kosmetiska preparat samt andra tobaksvaror än de som anges i andra stycket under förutsättning att det sammanlagda värdet av varor som förvärvas under en och samma resa uppgår till högst 800 kronor. Därvid får en enskild varas värde inte delas upp. Regeringen får meddela inskränkningar i de i denna paragraf angivna undantagen för vissa flyg- eller fartygslinjer.

30d§

Från skatteplikt undantas gemenskapsintema förvärv som görs av utländska företag om rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-4 av hela skatten i anledning av förvärvet skulle ha förelegat.

Författningsförslag 51

4 kap. Yrkesmässig verksamhet

Förutsättningarna för att en yr- Yrkesmässig verksamhet bekesmässig verksamhet skall driven av utländsk företagare anses bedriven i Sverige

5§

En yrkesmässig verksamhet En utländsk företagares verkskall anses bedriven häri landet samhet är yrkesmässig i Sverige om den utövas av någon som eller i utlandet om företagaren inte är utländsk företagare. bedriver verksamhet som motsva- En yrkesmässig verksamhet rar yrkesmässig verksamhet som utövas av en utländsk före- enligt 1 tagare skall anses bedriven här i landet när företagaren är skattskyldig för inkomst av verksamheten enligt 6 § 1 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt. När sådan skattskyldighet inte föreligger skall en utländsk företagares verksamhet anses bedriven här i landet endast till

den del den innefattar att han

inom landet omsätter varor som han lagt i lager häri landet, omsätter varor som han förvärvat inom eller infört i landet

för leverans efter montering,

installation eller någon annan tjänst, eller omsätter någon annan tjänst än en sådan som anges i 5 kap. 4 eller

5 kap. Omsättningsland

1§

I 2-8 finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning skall anses som omsättning inom landet. All annan omsättning anses som omsättning en utomlands. I 9-11 §§ finns bestämmelser I 90ch 11 §§ finns bestämmel-

52 Författningsförslag

om i vilka fall en omsättning ser om i vilka fall en omsättning som enligt någon av 2-8 som enligt någon av 2-8 anses som en omsättning inom anses som en omsättning inom landet ändå skall anses som en landet ändå skall anses som en omsättning utomlands. omsättning utomlands. Omsättning på fartyg eller luft- Omsättning på fartyg eller luft-

fartyg i utrikes trafik räknas fartyg i utrikes trafik i andra fall

aldrig som omsättning inom än som anges i 3 a § räknas landet. aldrig som omsättning inom landet.

Omsättning inom landet Omsättning av varor

En vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare skall transporteras till köparen är omsatt inom landet om varan finns här i landet då varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till annan påbörjar transporten till köparen, eller köparen och annat inte följer av 2 a

2. varan inte finns häri landet

då transporten påbörjas men varan monteras eller installeras här av säljaren eller för dennes räkning, 2. varan inte finns här i landet varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men då transporten påbörjas men införs i landet av säljaren för att varan importeras till landet från levereras här och omsättningen en plats utanför EG av säljaren ingår i en yrkesmässig verksam- för att omsättas, eller het som säljaren bedriver här i landet.

varan inte finns här i landet

då transporten påbörjas men varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat EG-land till en köpare i Sverige, om säljarens omsättning är sådan som anges i andra stycket, köparen inte är skattskyldig enligt I kap. 2 § första stycket 5

Föjattningsförslag 53

för förvärvet av varan, och varan inte är ett nytt tran- sportmedel. En vara är omsatt inom landet enligt första stycket 4 endast om varan är en punktskatteplilctig vara, eller värdet av säljarens sammanlagda omsättning här i landet överstiger 320 000kronor under det löpande eller föregående kalenderåret, eller sälja-

ren omfattas av ett sådant beslut

som anges i andra stycket. I värdet av säljarens sammanlagda omsättning skall inte beaktas värdet av punktskattepliktiga varor. En omsättning skall anses vara gjord i Sverige enligt första stycket 4 även om de i andra stycket angivna beloppsgränserna inte överstigs, under förutsättning att vederbörlig myndighet i det land där transporten påbörjas har medgett att säljarens omsättning inte skall anses vara gjord i det landet.

2a§

Även finns här i

om en vara landet på sätt anges i 2 § första stycket I skall varan inte anses omsatt inom landet, om varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning frän Sverige till en köpare i ett annat EG-land, och säljaren är registrerad till mervärdesskatt i det landet för sådan omsättning.

54 Författningsförslag

2b§

Om en vara omsätts på fartyg, luftfartyg eller tåg under transport av passagerare inom EG, skall varan anses omsatt i Sverige om transporten avgick från Sverige.

3§

I annat fall än i 2 § I annat fall än som avses i som avses är omsatt inom landet om 2 a och 2 b §§ är varan omsatt varan den finns här då den tas inom landet om den finns här då om hand köparen. den tas om hand av köparen. av

Omsättning av tjänster

5§

En transporttjänst är omsatt En transporttjänst är omsatt inom landet, den utförs i inom landet, om den utförs i om Sverige. En transporttjänst Sverige. En transporttjänst som som utförs i Sverige och i något utförs i Sverige och i något annat land skall dock i sin annat land skall dock anses i sin anses helhet omsatt utomlands, helhet omsatt utomlands, om om transporten sker direkt till eller transporten sker direkt till eller från utlandet. från utlandet och inget annat följer 5 a § första stycket. av Befordran brev till utlandet i postverksamhet som avses i 3§ av postlagen 1993:1684 skall anses som en omsättning inom landet. Förmedling av en transport- Förmedling av en transporttjänst enligt första eller andra tjänst enligt första eller andra stycket är omsatt inom landet, stycket är omsatt inom landet, transporttjänsten är omsatt om transporttjänsten är omsatt om inom landet. inom landet och inget annat följer av 5 a § andra stycket. Förmedling av sådana resetjänster som avses i 7 kap.

12-14 omfattas av bestämmel-

serna i 8

Författningsförslag 55

5a§

En transporttjänst avseende en varutransport som påbörjas i ett EG-land och avslutas i ett annat EG-land, skall anses omsatt i Sverige om transporten påbörjas här i landet och förvärvet av tjänsten inte har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land, eller köparen av tjänsten är registrerad till mervärdesskatt här i landet och köparen har förvärvat tjänsten under angivande av registreringsnumret. Förmedling av en sådan varutransporttjänst som anges i första stycket skall anses vara omsatt inom landet om transporten påbörjas här i landet och förvärvet av förmedlingstjänsten inte har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land, eller 2. transporten påbörjas i ett annat EG-land men köparen av förmedlingstjänsten är registrerad till mervärdesskatt här i landet och han har förvärvat tjänsten under angivande av registreringsnumret.

Tjänster är omsatta inom lan- Om inget annat följer av 6 a § det om de utförs i Sverige och är tjänster omsatta inom landet avser: om de utförs i Sverige och avser: kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, undervisning, vetenskap och liknande verksamhet, däri inbegripen verksamhet som arrangör och andra med en i denna punkt angiven

56 Författningsförslag

verksamhet förbundna åtgärder, 2. omhändertagande, lastning 2. omhändertagande, lastning och lossning gods och andra och lossning av gods och andra av liknande åtgärder som vidtas liknande tjänster som tillhandaett led i godstransport, hålls som ett led i en varutransom en sport, värdering av varor som är lös egendom, och 4. arbeten på avses i inbegripet kontroll eller analys varor som av sådana varor. Förmedling sådana tjänster som avses i första stycket omfattas av av bestämmelserna i 8

6a§

Om tjänst som anges i 6 § en första stycket 2 tillhandahålls som ett led i en varutransport som påbörjas i ett EG-land och avslutas i ett annat EG-land, skall tjänsten anses omsatt i Sverige om tjänsten utförs här i landet och förvärvet av tjänsten inte

har gjorts under angivande av

ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land, eller tjänsten utförs i ett annat EG-land men köparen av tjänsten är registrerad till mervärdesskatt här i landet och han har förvärvat tjänsten under angivande av registreringsnumret. Förmedling av en sådan tjänst som anges i första stycket skall vara omsatt inom landet anses om den förmedlade tjänsten utförs i Sverige och förvärvet av förmedlingsüänsten inte har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land, eller den förmedlade tjänsten utförs i ett annat EG-land men

Författningsförslag 57

köparen av fömtedlingstjänsten är registrerad till mervärdesskatt här i landet och han har förvärvatförmedlingstjänsten under angivande av registreringsnumret.

7§

Tjänster i tredje Tjänster som anges i andra som anges stycket är omsatta inom landet, stycket är omsatta inom landet örvärvaren av en sådan om de om

tjänst har ett fast driftställe eller tillhandahålls från ett annat

motsvarande i Sverige och EG-land och förvärvaren är en tjänsten tillhandahålls detta näringsidkare som antingen har

driftställe. Om tjänsten inte ett fast driftställe i Sverige till

tillhandahällsnágotfastdrtjtstäl- vilket tjänsten tillhandahålls eller motsvarande i Sverige eller, om näringsidkaren saknar

eller utomlands, är tjänsten fast driftställe, han är bosatt

omsatt inom landet förvärva- eller stadigvarande vistas i om

har fast adress eller normalt Sverige, eller

ren uppehåller sig i Sverige. tillhandahålls från tredje

land och förvärvaren har fast

dnftställei Sverige eller annars är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Om en sådan tjänst som anges

i tredje stycket utnyttjas eller pa

annat sätt llgodogörs uteslutande i Sverige, skall den anses omsatt inom landet även om den inte är det enligt första stycket. Om tjänsten tillgodogörs uteslutande utomlands, skall den inte anses omsatt inom landet även om den är det enligt första stycket. Första och andra styckena Första stycket gäller gäller överlåtelse eller upplåtelse upphovsrätter, patenträttigheter, licensav rättigheter, vammärkesrättigheter och liknande rättigheter, 2. reklam- och annonseringstjänster, konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, konstmktion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och

58 Författningsförslag

liknande tjänster, 4. automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program för automatisk databehandling, 5. tillhandahållande av information, bank- och ñnansieringstjänster utom uthyrning av förvaringsutrymmen, 7. uthyrning av arbetskraft, 8. uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel eller transponhjälpmedel, 9. förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i 1 eller frän att utöva en viss verksamhet, och 10. sådan förmedling som görs för någon annans räkning i hans namn, om förmedlingen avser sådana tjänster som anges i denna paragraf.

7a§

Andra fönnedlingstjänster än sådana som anges i 5 a, 6 a och 7 är omsatta inom landet om den förmedlade tjänsten företas i Sverige och förvärvet av förmedlingstjänsten inte har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land, eller den förmedlade tjänsten företas i ett annat EG-land men köparen av förmedlingstjänsten är registrerad till mervärdesskatt här i landet och han har förvärvatförmedlingstjänsten under angivande av registreringsnumret.

8 §

Andra tjänster än sådana som Andra tjänster än sådana som anges i 4-7 §§ är omsatta inom anges i 4-7 a §§ är omsatta inom landet, om de tillhandahålls från landet, om de tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsva- ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige. I det fall en rande i Sverige. l det fall en sådan tjänst inte tillhandahålls sådan tjänst inte tillhandahålls från något fast driftställe eller från något fast driftställe eller motsvarande i Sverige eller motsvarande i Sverige eller

Författningsförslag 59

utomlands, är den omsatt inom utomlands, är den omsatt inom landet om den som tillhandahâl- landet om den som tillhandahål-

ler tjänsten har fast adress eller ler tjänsten har fast adress eller

normalt uppehåller sig i Sverige. normalt uppehåller sig i Sverige. Om en uthymingstjänst som avser transportmedel eller transponhjälpmedel utnyttjas eller pâ annat sätt tillgodogörs uteslutande i Sverige, skall den anses omsatt inom landet även om den inte är det enligt första stycket. Om uthymingstjänsten tillgodogörs uteslutande utanför landet, skall den inte anses omsatt inom landet även om den är det enligt första stycket.

Undantag från 2-8 §§ Omsättning av varor

9 §

En omsättning enligt 2 eller En omsättning enligt 2a, 2 b 3 § av en vara anses som en om- eller 3 § av en vara anses som sättning utomlands, om en omsättning utomlands, om säljaren levererar varan säljaren levererar varan till utomlands, en plats utanför EG 2. direkt utförsel av varan ur 2. direkt utförsel av varan till landet ombesörjs av en speditör en plats utanför EG ombesörjs eller fraktförare, av en speditör eller fraktförare, 3. en utländsk företagare för- en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet värvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i i utlandet och hämtar den här i landet för direkt uttörsel, landet för direkt utförsel till en plats utanför EG, 4. varan levereras i en frihamn och varan inte är avsedd att användas i friharnnen, varan levereras till ett fartyg varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik eller ett luftfartyg i utrikes trafik eller för bruk eller omsättning för bruk ombord ett sådant på ett sådant fartyg eller luft- fartyg eller luftfartyg,

fartyg, 5 a varan levereras till ett

fartyg eller luftfartyg för sådan omsättning som anges i 1 § tredje stycket, b varan omsätts på fartyg

eller lufzfanyg i de fall som

avses i 3 a § för konsumtion ombord, 6. levereras för försälj- varan levereras för försäljvaran ning i exportbutik enligt 46 § ning i exportbutik enligt 45 § andra stycket tullagen 1987: tullagen 1994:000,

Författningsförslag

1065, 7. varan är en personbil eller 7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen motorcykel som vid leveransen är införd i exportvagnförteck- är införd i exportvagnförteckning, eller ning, 8. varan levereras för en sådan varan levereras för en sådan utländsk foretagares räkning som utländsk företagares räkning som inte är skattskyldig för omsätt- inte är skattskyldig för omsättningen och leveransen görs inom ningen och leveransen görs inom ramen för ett garantiåtagande ramen för ett garantiåtagande som företagaren gjort. som företagaren gjort, eller varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt i ett annat land än ett EG-land, under förutsättning att säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG. Om en vara levereras för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige, Danmark, Finland och Norge

och leveransen görs i en frihamn

eller till fartyget, gäller första stycket endast om varan består av spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel eller choklad-och konfektyrvaror.

Omsättning av tjänster

En omsättning enligt någon av En omsättning av tjänster 4-8 av tjänster anses som enligt någon av 4-8 §§ anses omsättning utomlands då det är som omsättning utomlands då fråga om: det är fråga om: tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trañk, inräknat upplåtelse hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning av eller andra varor for användning på sådana fartyg eller luftfartyg, 2. lastning, lossning eller andra tjänster i hamn- eller flygplatsverksamhet, om tjänsterna avser varor från eller till utlandet,

Författningsförslag 61

3. alla tjänster som avser varor alla tjänster som avser varor utom uthyrning, om varorna utom uthyrning, om varorna förts in i landet endast för tjänst- förts i landet endast för tjänsten i fråga för att därefter föras en i fråga för att därefter föras ut ur landet, landet till plats utanför ut ur en EG, 4. reparation av varor en utländsk företagare, som inte är skattskyldig för omsättningen, och reparationen görs inom ramen för garantiåtaganden som denne gjort, 5. upplåtelse för trafik av bro eller tunnel mellan Sverige och ett annat land, och 6. förmedling av varor eller 6. förmedling av varor eller tjänster när omsättningen av tjänster görs för någon som andessa anses som en omsättning räkning i hans när nans namn, utomlands antingen enligt 1 § omsättningen av dessa anses som första stycket eller enligt före- omsättning utanför EG en anvarande paragraf eller någon av tingen enligt 1 § första stycket 9 och 10 §§. eller enligt förevarande paragraf eller 9

7 kap. skattesats och beskattningsunderlag

Skattesatsen

Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Skatten tas ut med 21 procent Skatten tas ut med 21 procent av beskattningsunderlaget för av beskattningsunderlaget för I serveringstjänster, omsättning, gemenskapsintemt . 2. omsättning och införsel av förvärv och import av sådana sådana livsmedel och livsmedels- livsmedel och livsmedelstillsatser tillsatser som avses i 1 § livsme- i 1 § livsmedelslagen som avses delslagen 1971:511 med un- 1971:511 med undantag för

dantag för a vatten från vattenverk, a vatten från vattenverk, b spritdrycker, vin och starköl

b spritdrycker, vin och starköl tillhandahålls av det detaljsom som tillhandahålls av det detalj- handelsbolag i 15 § som avses handelsbolag som avses i 15 § andra stycket lagen 1977:293 andra stycket lagen 1977:293 om handel med drycker, och

om handel med drycker, och c tobaksvaror. c tobaksvaror.

Skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för

62 Författningsförslag

rurnsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt och motsvarande i campingverksamhet, upplåtelse av campingplatser 2. personbefordran utom sådan 2. personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är befordran där resemomentet är underordnad betydelse, underordnad betydelse, och av av i skidliftar, och transport i skidliftar. 3. transport

sådan befordran av brev i

postverksamhet som avses i 3 § postlagen I 993:] 684.

Beskattningsunderlaget vid Beskattningsunderlaget vid omomsättning sättning och gemenskapsintema förvärv

2 §

Vid omsättning i 3 och 4 beräknas beskattningsunderlaget som anges med utgångspunkt i det i nämnda paragrafer angivna värdet. Beskattningsunderlaget detta värde minskat med utgörs av 20 procent när skattesatsen enligt 1 § är 25 procent, 2. 17,36 procent när skattesatsen är 21 procent, och 3. 10,71 procent när skattesatsen är 12 procent. Vid omsättning enligt 1 kap. Vid omsättning som med ör stycket 2 utgörs dock skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § 1 § första beskattningsunderlaget det i första stycket 2-4 utgörs dock av § angivna värdet sådan beskattningsunderlaget av det i 3 utan minskning i första 3 § angivna värdet utan sådan som anges stycket. minskning som anges i första stycket.

2 a §

Vid gemenskapsintema förvärv utgörs beskattningsunderlaget av 1 vid förvärv enligt 2 a kap. . 2 § I eller 2: ersättningen och punktskatt som köparen påförts i ett annat EG-land, vid förvärv enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4: varans inköpsvärde eller, i avsaknad därav, llverkningskostnaden för varan .

författningsförslag 63

3§

Det i 2 § första stycket första Det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet utgörs, meningen avsedda värdet utgörs vid annan omsättning än uttag, vid annan omsättning än av ersättningen och, vid uttag i uttag: av ersättningen,

andra fall än som anges i 4 a vid uttag in-

av varor: av av marknadsvärdet. köpsvärde: för eller likvarorna Med ersättning förstås det pris nande varor eller, om sådant som följer av avtalet om varan värde saknas, tillverkningsav eller tjänsten. Med marknadsvär- kostnaden vid tidpunkten för de förstås det pris som den uttaget, och skattskyldige skulle ha kunnat b vid uttag av tjänster i andra betinga sig vid en försäljning fall än som anges i 5 kostnaunder jämförliga ornständighe- den vid tidpunkten för uttaget för ter. I priset inbegrips värdet av att utföra tjänsten. bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och alla andra tillägg till priset utom ränta.

3a§

Med ersättning enligt 2 a och 3 §§ förstås det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten. Med inköpsvärde och tillverkningskostnad enligt 2 a och 3 §§ förstås det pris som den skattskyldige betalat för att köpa in varorna respektive den skattskyldiges kostnad för att tillverka varorna. I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta. Med kostnad enligt 3 § för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

Författningsjförslag

5§

Vid sådana tjänster gällande fastigheter i 2 kap. 7 uttag av som avses eller 8 § utgörs beskattningsunderlaget av de nedlagda kostnaderna, 2. beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för tjänsterna, samt 3. värdet arbete som den skattskyldige personligen utfört. av Vid uttag tjänster i 2 kap. 8 § utgörs beskattningsunderlaav som avses den skattskyldige begär det, i stället lönekostnadema, inräknat get, om av skatter och avgifter grundas på dessa kostnader. som Vid uttag för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige, Danmark, Finland och Norge av andra varor än sådana som uppräknas i 5 kap. 9 § andra stycket utgörs beskattningsunderlaget av inköpsvärdet.

Beskattningsunderlaget vid in- Beskattningsunderlaget vid imförsel port

8§

Beskattningsunderlaget vid Beskattningsunderlaget vid införsel utgörs, import utgörs av varans värde av varor om inget i 9 för tulländamål, bestämt i enligannat anges av värde, bestämt enligt het med gällande EGbregler Råvarans tredje stycket, med tillägg tull dets förordning nr 291392 av av och andra statliga skatter eller den 12 oktober 1992. avgifter, utom skatt enligt denna lag, tas ut av tullverket med som anledning av införseln. Sådant

tillägg skall inte göras i fall då

tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde. I beskattningsunderlaget skall även ingå sådana kostnader som skall ingå i varans tullvärde. Varans värde utgörs av ersättning för varan om inte ersättningens storlek påverkats av

Författningsförslag 65

villkor, inskränkningar eller annat liknande förhållande. 1 ett

sådant fall utgörs varans värde

av den ersättning som skulle ha lämnats för en identisk vara eller i brist på en identisk vara en liknande vara eller i brist pâ en liknande vara med utgångspunkt i försäljningspriset i Sverige eller om den skattskyldige begär det, med ledning av ett beräknat produktionsvârde. Kan varans värde inte bestämmas pâ annat sätt får det bestämmas med ledning av ett beräknat produk-

tionsvärde eller i sista hand efter

skälig grund.

9§

Vid införsel och äterinförsel i Vid âterimport av gemenskaps-

sådana fall som avses i föreskrif- varor vilka bearbetats i tredje ter om tullfrihet eller tullnedsätt- land, på annat sätt än genom

ning som är meddelade med stöd reparation, utgörs beskattningsav 15 § lagen 1987:1069 om underlagetavbeskattningsunder-

tullfrihet m.m. utgörs be- laget enligt 8 § minskat med

skattningsunderlaget beskattningsunderlaget för skatom varan har reparerats ten vid förvärvet eller den tidigautomlands: av ersättningen för re importen om reparationen samt tull och andra skatt enligt denna lag har statliga skatter eller avgijier, tagits ut i Sverige vid den skattutom skatt enligt denna lag, som skyldiges förvärv eller tidigare tas ut med anledning av in- import av varan, och förseln, de bearbetade varorna äter-

om varan pa annat sätt har importeras inom den tid som

bearbetats utomlands och skatt tullmyndigheten fastställt och enligt denna lag har tagits ut i varorna förtullas för den som får Sverige vid den skattskyldiges tillämpa tullförfarandet passiv förvärv eller tidigare införsel av förädling. varan: av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med beskattningsunderlaget för skatten vid förvärvet eller den tidigare införseln, om varan har tillverkats

3 14-0935

66 Författningsfärslag

utomlands helt eller delvis av material för vilket skatt enligt denna lag tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare införsel av materialet: av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med beskattningsunderlaget för den tidigare uttagna skatten, och om varan har tillverkats utomlands med användning av konstruktionsarbete eller någon annan liknande prestation som utförts i Sverige: av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med värdet av sådant arbete eller sådan prestation om det ingår i underlaget

10§

Vid import och återimport av varor som tillverkats i tredje land helt eller delvis av material som är gemenskapsvaror utgörs beskattningsunderlaget av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med beskattningsunderlaget för den tidigare uttagna skatten om 1 de varor som importeras . eller återimporteras tillverkats det temporärt exponerade av materialet, och de tillverkade varorna återimporteras inom den tid som tullmyndigheten fastställt och förtullas för den som får varorna tillämpa tullförfarandet passiv förädling.

11§

Vid återimport av gemenskapsvaror som reparerats i tredje

Fötfattningsförslag 67

land utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen för reparationen samt tull och statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som tas ut med anledning av importen.

Beskattningsunderlaget vid viss reseförmedling

I2§

I 13-15 §§ finns bestämmelser

om beskattningsunderlaget vid sådan omsättning där en reseförmedlare i eget namn för en uppdragsgivares resenärs räkning tillhandahåller en resa till denne och som ett led i denna omsättning förvärvar varor och tjänster från annan näringsidkare. Vad reseförmedlaren på detta sätt tillhandahåller resenären skall anses som omsättning av en enda tjänst resetjänsten.

I3§

Beskattningsunderlaget vid omsättning av en resetjänst utgörs av ersättningen för tjänsten frånräknat reseförmedlarens kostnader för sådana förvärv av varor och tjänster från annan näringsidkare som omsätts som ett led i tillhandahållandet av resetjänsten och som kommer resenären direkt tillgodo. Vid beräkning av beskattningsunderlaget får i ersättningen inte inräknas kompensation för skatt enligt denna lag.

68 Författningsjförslag

14§

Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänsterdärbeskattningsunderlaget beräknats enligt 13

15§

Om i 13 § angivna kostnader helt eller delvis avser förvärv av varor och tjänster som omsatts utanför EG skall resetjänsten i motsvarande mån anses som en sådan förmedling som avses i 5 kap. 11 §

8 kap. Avdrag för ingående skatt

Ingående skatt utgörs beloppet av den skatt enligt denna lag som av hänför sig till ersättning för förvärv eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldigav varor het för den från vilken eller tjänsterna förvärvats, varorna förvärv inom landet varor, om överlåtelsen av varorna är skatteav

pliktig överlåtaren ändå inte är skattskyldig för överlåtelsen,

men 3. förvärv inom landet tillgångar från någon som inte är skattskyldig av för överlåtelsen, överlåtelsen skulle ha varit skattepliktig men om annars undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 24 4. förvärv inom landet av tjänster, förvärvet har medom fört skattskyldighet för förvärvaren enligt I kap. 2 § första stycket 2. Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-5 utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige skall redovisa till staten. Ingående skatt utgörs också skatt enligt denna lag som hänför sig till av

Författningsförslag 69

förvärv enligt 4 § första stycket 4 eller 9 kap. 3 § första stycket 2 och andra stycket, eller 2. införsel av varor till landet. 2. import till landet.

3 §

Den som bedriver en verksam- Den som bedriver verksamen het som medför skattskyldighet het som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv skatt hänför sig till förvärv som eller införsel i verksamheten. eller import i verksamheten. Den skattskyldiges avdragsrätt Den skattskyldiges avdragsrätt omfattar även ingående skatt omfattar även ingående skatt som hänför sig till förvärv eller som hänför sig till förvärv eller införsel för avhjälpande av ska- impon för avhjälpande skador av dor som uppstått i verksamheten som uppstått i verksamheten även då den som vållat skadan även då den som vållat skadan eller en försäkringsgivare står eller en försäkringsgivare står för kostnaden för förvärvet eller för kostnaden för förvärvet eller införseln. importen.

4 §

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får också göra avdrag om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 har Övertagit verksamheten eller en del av den: för den ingående skatt hänför sig till den tidigare som ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte har gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten skulle ha men varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om han hade fortsatt att driva verksamheten, 2. om den skattskyldige är delägare i samfällighet för vattenreglering, en väghållning eller liknande ändamål och ingår i samfälligden fastighet som heten används i den verksamhet som medför skattskyldighet: för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock endast till den del som svarar mot hans andel i samfålligheten, om den skattskyldige vid om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom leverans av en vara till honom har betalat skatt vid varans har betalat skatt vid importen av införsel utan att han varit skatt- varan utan att han varit skattskyldig för införseln eller han skyldig för importen eller han har betalat ersättning för denna har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan skatt till den som haft sådan skattskyldighet: för den skatt skattskyldighet: för den skatt

70 Författningsförslag

tullmyndigheten tagit ut, tullmyndigheten tagit ut, som som dock endast under förutsättning dock endast under förutsättning leverantören inte är skatt- att leverantören inte är skattatt skyldig enligt l kap. 2 § första skyldig enligt denna lag för stycket 1 eller 2 och den skatt- annat än importen och den skattskyldige skulle ha haft avdrags- skyldige skulle ha haft avdragsrätt han själv hade varit rätt om han själv hade varit om skattskyldig för införseln, skattskyldig för importen, eller 4. den skattskyldige köper 4. om den skattskyldige köper om fastighet och fastigheten i fastighet och fastigheten i en en säljarens byggnadsrörelse har säljarens byggnadsrörelse har tillförts tjänster, vilkas tillföran- tillförts tjänster, vilkas tillförande utgör skattepliktiga uttag de utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 fastig- enligt 2 kap. 7 utan att fastigutan att därefter har tagits i bruk heten därefter har tagits i bruk heten säljaren: för den utgående säljaren: för den utgående av av säljaren har redovisat skatt säljaren har redovisat skatt som som eller skall redovisa för uttagen, eller skall redovisa för uttagen. eller den skattskyldige är ett om företag som ingår i en koncern och tillhandahålls en tjänst av ett företag som ingår i samma koncern utan att det senare företaget är skattskyldigt eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§för den ingående skatt som hänför sig till det sistnämnda företagets förvärv eller införsel för tillhandahållande tjänsten, dock endast om av det skattskyldiga företaget hade

haft avdragsrätt vid ett sådant

förvärv eller en sådan införsel. Vid tillämpningen av första stycket 5 skall endast moderföretag och helägda dotterbolag anses ingå i samma koncern. Moderföretaget kan vara ett svenskt aktiebolag, en svensk

ekonomisk förening eller en

svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Som helägt dotterbolag räknas svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer

Färfattningsförslag 71

än nio tiondelar av aktiema. Dâ

ett eller flera helägda dotterbo-

lag i sin tur äger mer än nio tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget som helägt dotterbolag.

Den ingående skattens storlek

6§

Den ingående skatten uppgår Den ingående skatten uppgår till samma belopp som den ut- till belopp den samma som utgående skatten hos den som är gående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen skattskyldig för omsättningen eller införseln. eller importen. I 13 kap. 26 § finns bestämmelser om återförande av sådan ingående skatt som hänför sig till ett förvärv för vilket skattskyldig har fått en prisnedsättning efter det att han gjort avdrag för skatten.

Begränsningar av avdragsrätten

9§

Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad om inte annat följer av 10 2. utgifter för representation utgifter för representation och liknande ändamål för vilka och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkornsttaxering- göra avdrag vid inkomsttaxeringen enligt punkt 1 tredje stycket enligt punkt 1 tredje stycket en av anvisningarna till 20 § kom- av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen 1928:370, munalskattelagen 1928:370, eller förvärv av varor för försälj-

ning från fartyg i de fall som

avses i 5 kap. 9 § andra stycket, eller 4. kostnader vid uttag av tjänst kostnader vid uttag av tjänst där beskattningsunderlaget be- där beskattningsunderlaget beräknats enligt 7 kap. 5 § andra räknats enligt 7 kap. 5 § andra stycket. stycket.

I 7kap. 14 § finns en särskild

begränsning av rätten till avdrag för ingående skatt som hänför

72 Författningsförslag

sig till förvärv i samband med

viss reseförmedling.

10§

Avdragsförbudet i 9 § 1 gäller Avdragsförbudet i 9 § 1 gäller

inte den ingående skatten inte om den ingående skatten om hänför sig till förvärv eller in- hänför sig till förvärv eller försel för utförande sådana import för utförande av sådana av tjänster i 2 kap. 7 tjänster som avses i 2 kap. 7 som avses 8 § och för vilka uttagsbe- eller 8 § och för vilka uttagsbeeller skattning skall ske med stöd skattning skall ske med stöd av av bestämmelserna i 2 kap. Avdrag bestämmelserna i 2 kap. Avdrag för ingående får också göras för ingående får också göras hänför sig till skatt hänför sig till ett skatt som ett som jordbruksarrende till den jordbruksarrende även till den även omfattar bostad. del arrendet omfattar bostad. del arrendet I 15 § och 16 § första stycket 2 finns särskilda begränsningar av rätten avdrag för ingående skatt hänför sig till förvärv eller hyra av till som personbilar eller motorcyklar.

Uppdelning den ingående skatten i vissa fall av

13§

I de fall den ingående skatten I de fall den ingående skatten delvis förvärv eller endast delvis avser förvärv eller endast avser införsel medför avdragsrätt import som medför avdragsrätt som eller förvärv eller införsel eller avser förvärv eller import avser görs gemensamt för flera som görs gemensamt för flera som verksamheter, vilka någon verksamheter, av vilka någon av medför skattskyldighet, eller inte medför skattskyldighet, eller inte för verksamhet görs för en verksamhet som görs en som medför skattskyl- endast delvis medför skattskylendast delvis avdrag endast dighet får avdrag göras endast dighet får göras för skatten på den del ersätt- för skatten på den del av ersättav ningen eller inköpsvärdet ningen eller inköpsvärdet som som till den del för- hänför sig till den del av förhänför sig av införseln med- värvet eller importen som medvärvet eller som respektive hänför för avdragsrätt respektive hänför för avdragsrätt verksamhet medför sig till verksamhet som medför sig till som Om denna del skattskyldighet. Om denna del skattskyldighet. kan fastställas, får avdrags- inte kan fastställas, får avdragsinte i stället bestämmas beloppet i stället bestämmas beloppet efter skälig uppdelning efter skälig genom uppdelning genom

Författningsfärslag 73

grund. grund. Första stycket gäller inte annat följer av 14 eller 16 om

14§

Om den ingående skatten Om den ingående skatten avser avser förvärv eller införsel för verk- förvärv eller import för verksamhet endast delvis medför samhet som endast delvis medför som skattskyldighet, får hela den in- skattskyldighet, får hela den ingående skatten för ett visst för- gående skatten for ett visst förvärv eller viss införsel ändå värv eller en viss import ändå en dras dras av av i förvärvet eller införseln om förvärvet eller importen om till än 95 procent görs för till mer än 95 procent görs för mer den del verksamheten den del av verksamheten som av som medför skattskyldighet, eller medför skattskyldighet, eller 2. skatten för förvärvet 2. om skatten för förvärvet om eller införseln inte överstiger eller importen inte överstiger 1000 kronor och än 95 1000 kronor och mer än 95 mer omsättningen i verk- procent av omsättningen i verkprocent av samheten medför skattskyldig- samheten medför skattskyldighet. het. Om den ingående skatten Om den ingående skatten avser avser förvärv eller införsel för förvärv eller import för en verken verksamhet medför både samhet .som medför både skattsom skattskyldighet och återbetal-- skyldighet och återbetalningsrätt ningsrätt enligt 10 kap. 9-13 §§ enligt 10 kap. 9-13 §§ eller för eller för både verksamhet både en verksamhet som medför en medför skattskyldighet och skattskyldighet och en annan som verksamhet med- verksamhet som medför sådan en annan som för sådan återbetalningsrätt, återbetalningsrätt, behöver någon behöver någon uppdelning uppdelning av den ingående av den ingående skatten enligt 13 § skatten enligt 13 § inte göras.

inte göras.

l5§

När personbilar eller motor- När personbilar eller motorcyklar förvärvas eller förhyrs för cyklar förvärvas eller förhyrs för andra ändamål än återförsälj- andra ändamål än återförsäljning, uthyrning, persontran- ning, uthyrning, persontrani yrkesmässig trafik sporter i yrkesmässig trafik sporter enligt yrkestrafrklagen 1988: enligt yrkestrafiklagen 1988: 263, Sjuktransporter eller tran- 263 eller transporter av avlidna avlidna får avdrag får avdrag inte göras för ingåensporter av

74 Författningsförslag

inte göras för ingående skatt som de skatt hänför sig till som hänför sig till förvärv av fordonet, eller 2. förhyming av fordonet om det i endast ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet.

Jämkning av avdrag för ingåen-

de skatt i vissa fall

16a§

Avdrag för ingående skatt avseende investeringsvaror skall jämkas enligt 16 b-16f §§ om användningen av varan ändras

efter förvärvet eller om varan

avyttras. Med investeringsvaror avses: maskiner, inventarier och liknande tillgångar som undergår värdeminskning, och vars anskajfningskostnad överstiger 100 000 kronor exklusive kompensation för skatt enligt denna lag, 2. fastigheter. Med förvärv av fastighet jämställs förvärv av tjänster avseende ny-, till- eller ombyggnad av fastigheter. Med avdrag för ingående skatt järnställs återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9-13 §§.

16b§

Jämkning skall ske i följande fall.om användningen av en investeringsvara, vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt, ändras på så sätt att avdragsrätten minskar, om användningen av en

Författningsförslag 75

investeringsvara, vars förvärvande inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt, ändras på så sätt att avdragsrätten ökar, om en annan investeringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen är skattepliktig, under förutsättning att förvärvet av varan endast delvis medfört avdragsrätt; avyttringen medför rätt till avdrag med hela den ingående skatten med de begränsningar som följer av 16 c § och 16 d § andra stycket, eller om en fastighet avyttras, under förutsättning att avdrag för ingående skatt medgivits vid förvärvet av fastigheten.

I6c§

Jämkning av avdrag för ingående skatt skall göras endast beträffande förändringar i användningen av en investeringsvara eller avyttring som sker inom viss tid korrigeringstiden. Denna tid är för fastigheter tio är från tidpunkten för förvärvet och för andra investeringsvaror

fem år från nämnda tidpunkt. I

korrigeringstiden skall inräknas det räkenskapsår under vilket varan förvärvades.

16d§

Vid ändrad användning av en investeringsvara skall jämkning avdrag för ingående skatt av utföras varje räkenskapsår under återstoden av korrigeringstiden. Den årliga jämkningen skall

76 Förfatmingsförslag

göras endast beträffande en

femtedel för fastighet en

tiondedel av den ingående skatten vid förvärvet av investeringsvaran ursprungsbeloppet. Det belopp varmed jämkning årligen skall ske jämkningsbeloppet skall beräknas som en

femtedel eller en tiondedel av

skillnaden mellan avdragsrätten för ingående skatt vid förvärvet och avdragsrätten beräknad efter förhållandena under det aktuella året. Vid avyttring av investeringsvaror skall jämkning av avdrag för ingående skatt utföras vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden.

Jämkningsbeloppet får i de fall

som avses i 16 b § 3 uppgå till högst motsvarande 25 procent av skatten i anledning av avyttringen av varan.

I6e§

Jämkning av avdrag för ingående skatt skall inte ske om en förändring i användandet av en investeringsvara föranleder uttagsbeskattning enligt 2 kap. eller åteiföring av skatt enligt 9 kap. 5 Jämkning av avdrag för ingående skatt skall inte ske om den procentuella förändringen av avdragsrätten i förhållande till

avdragsrätten vid anskaffandet

är mindre än 10. Vid jämkning av avdrag för ingående skatt till följd av ändrad användning skall avdragsrätten under jämkningsåret bestämmas med ledning av

Författningsförslag 77

förhållandena under hela året.

I6f§

Vid avyttring av investeringsvaror i samband med att hela verksamheten överlåts, skall förvärvaren överta säljarens rättigheter och skyldigheter såvitt gäller jämkning av avdrag för ingående skatt. Detta gäller dock endast under förutsättning att överlåtelsen undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25

Hur rätten till avdrag skall styrkas

17§

Vid förvärv från någon är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas som faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap. genom Första stycket gäller inte om förvärvet har gjorts vid omsättning i detaljhandel, verksamhet som avser person- eller godsbe-

fordran eller annan verksamhet

inom vilken ersättningen kvittepå jämförligt sätt. Undantaras get gäller dock endast om ersättningen understiger 200 kronor.

10 kap. Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning av ingående skatt

Återbetalning till utländska företagare

Rätten till återbetalning

1§

En utländsk företagare, En utländsk företagare har på som inte är skattskyldig enligt denna ansökan rätt till återbetalning av lag, har på ansökan rätt till åter- ingående skatt under förutsättbetalning av ingående skatt ning att under förutsättning att

78 Författningsförslag

den ingående skatten avser den ingående skatten avser förvärv eller införsel för verk- förvärv eller import som hänför samhet som han bedriver utom- sig till omsättning i verksamhet lands, utom landet, och verksamheten skulle ha med- 2. omsättningen skulle ha medfört skattskyldighet eller rätt fört skattskyldighet eller rätt enligt ll eller 12 § till återbe- enligt 11 eller 12 §§ till återbetalning om den bedrivits här i talning den gjorts här i om landet, och landet. den ingående skatten i så Rätt till återbetalning före-

fall skulle ha varit avdragsgill ligger även för ingående skatt

eller skulle ha medfört rätt till som hänför sig till omsättning återbetalning enligt 13 inom landet av tjänster för vilka förvärvaren är skattskyldig enligt I kap. 2 § första stycket 2 och Rätten till återbetalning gäller endast om den ingående skatten skulle ha varit avdragsgill om omsättningen medfört skattskyldighet, eller om hinder mot återbetalning inte skulle ha förelegat enligt 13

2§

En utländsk företagare som En utländsk företagare som förmedlar en vara eller en tjänst förmedlar vara eller en tjänst en för en uppdragsgivares räkning för uppdragsgivares räkning en har rätt till återbetalning av in- har rätt till återbetalning av ingående skatt avseende förvärv gående skatt avseende förvärv eller införsel av den förmedlade eller import av den förmedlade varan eller tjänsten endast i det varan eller tjänsten endast i det fall uppdragsgivaren skulle ha fall uppdragsgivaren skulle ha haft denna rätt om han förvärvat haft denna rätt om han förvärvat varan eller tjänsten direkt. varan eller tjänsten direkt. Ingående skatt som avser för- Ingående skatt som avser förvärv eller införsel av en vara ger värv eller import av en vara ger inte rätt till återbetalning, om inte rätt till återbetalning, orn varan förvärvas eller förs in för varan förvärvas eller förs in för att inom landet levereras till en att inom landet levereras till en köpare. köpare. Ingående skatt som avses i Ingående skatt som avses i 8 kap. 2 § första stycket 2 och 3 7kap. 14 § samt 8kap. 2 § ger inte rätt till återbetalning. första stycket 2 och 3 ger inte

Författningsförslag 79

rätt till återbetalning.

3§

Rätten till återbetalning in- Rätten till återbetalning inträder när har levererats träder när en vara har levererats en vara till den har rätt till återbe- till den som har rätt till återbesom talning eller har förts in i landet talning eller har förts in i landet eller när tjänst har tillhanda- eller när en tjänst har tillhandaen hållits den har rätt till åter- hållits den som har rätt till återsom betalning. betalning Vid förskottsbetalning innan en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls inträder dock rätten till återbetalning när förskottet har betalats.

Minimibelopp

4§

Om ansökan ett helt Om en ansökan avser ett helt en avser kalenderår eller återstoden kalenderår eller återstoden av av det har den skattskyldige rätt till det har den skattskyldige rätt till återbetalning endast beloppet återbetalning endast om beloppet om uppgår till minst 200 kronor. uppgår till minst 250 kronor. I annat fall har den skatt- I annat fall har den skattskyldige rätt till återbetalning skyldige rätt till återbetalning endast beloppet uppgår till endast om beloppet uppgår till om minst I 500 kronor. minst 2 000 kronor.

Återbetalning till andra än utländska företagare

Hjälporganisationer och utländska beskickningar

5§

Ingående skatt hänför sig Ingående skatt som hänför sig som till förvärvats eller till som förvärvats eller varor som varor förts in för föras ut landet förts in för att föras ut ur EG att ur och användas för verksamhet och användas för en verksamhet en bedrivs utomlands skall på bedrivs utom EG skall på som som ansökan återbetalas, verk- ansökan återbetalas, om verkom samheten bedrivs för Förenta samheten bedrivs för Förenta Nationernas eller något dess Nationernas eller något dess fackorgans räkning eller om för- fackorgans räkning. värvet eller införseln gjorts Detsamma gäller om en riksav

80 Författningsförslag

en riksomfattande hjälporganisa- omfattande hjälporganisation för

tion ut sådana varor ur EG för att . användas i en hjälpverksamhet.

Viss omsättning som är undanta- Viss omsättning som är undantagen från skatteplikt gen från skatteplikt m.m.

11§

Den som i en yrkesmässig Den som i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i verksamhet som bedrivs här i landet omsätter varor eller landet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § 12 19 §första stycket 21 utom tredje stycket 10 22 § eller 23 § 2 eller 4. 12 19 21 22 23 §1, 4 eller 8 eller 30 a Rätten till återbetalning beträf-

fande sådan omsättning som

avses i 3 kap. 9§ utom tredje stycket 2 samt 23§ gäller endast under förutsättning att den som förvärvar tjänsten inte bedriver verksamhet i EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG.

11a§

Vid sådan omsättning av nya transportmedel som undantas från beskattning enligt 3 kap. 30 a § föreligger rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken avdrag inte kunnat erhållas enligt 8 kap. eller återbetalning inte kunnat erhållas enligt övriga bestämmelser i detta kapitel. Denna återbetalningsrätt avser den mervärdes-

Författningsförslag 81

skatt som säljaren betalat som en del av ersättningen för sitt förvärv eller vid import eller vid ett gemenskapsintemt förvärv av transportmedlet. Högre belopp än som motsvarar den skatt säljaren skulle ha blivit skyldig betala om han hade varit skattskyldig för omsättningen kan dock inte återbetalas.

Återbetalning enligt första

stycket kan medges först sedan det styrkts att mervärdesskatt betalats för transpørtmedlet i det andra EG-landet.

11b§

Om en vara importerats till Sverige för att omsättas till ett annat EG-land skall mervärdesskatt som betalats vid införseln återbetalas till importören, sedan det styrkts att varan därefter beskattats som gemenskapsintemt förvärv i ett annat EGland på sätt som motsvaras av 2 a kap. 5

Export Export m.m.

12§

Den som omsätter varor eller Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utom- av att omsättningen sker utanför lands. Rätten till återbetalning EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 12 19 § första enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 21§ eller 23 § 2 stycket 10 12 19

82 Förfatmingsförslag

eller 4. 21 23 § 2 eller 4 eller 30 a Rätt till återbetalning av in- Rätt till återbetalning av ingående skatt föreligger inte om gående skatt föreligger inte om skatten hänför sig till förvärv av skatten hänför sig till förvärv av varor som anges i tredje stycket varor som anges i tredje stycket och förvärvaren omsätter var- och förvärvaren omsätter varorna genom export utan att han orna utomlands utan att han kan kan visa att varorna före ex- visa att varorna före denna porten innehafts endast av skatt- omsättning innehafts endast av skyldiga eller andra återbetal- skattskyldiga eller andra återbeningsberättigade än exportören. talningsberättigade än han själv. Om varorna omsätts efter en Om varorna omsätts efter en redovisningsperiod då avdrag redovisningsperiod då avdrag gjorts, skall den återbetalnings- gjorts, skall den återbetalningsberättigade återföra den avdrag- berättigade återföra den avdragna ingående skatten enligt be- na ingående skatten enligt bestämmelserna i 13 kap. 27 stämmelsema i 13 kap. 27 Andra stycket gäller helt eller till väsentlig del består av guild, silver eller platina varor som men som inte omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 12 2. naturpärlor samt naturliga och syntetiska ädelstenar, 3. varor som helt eller till väsentlig del består av koppar, mässing, tenn, brons eller nysilver, 4. andra vapen än sådana skjutvapen som omfattas av vapenlagen 1973:1176, 5. alster av bildkonst, 6. konstalster av glas, porslin eller annan keramik, 7. möbler, och 8. fartyg eller luftfaityg.

Gemensamma bestämmelser för Gemensamma bestämmelser för återbetalningsrätt enligt 9-12 återbetalningsrätt enligt 9-11 och 12 §§

13 §

Rätten till återbetalning av in- Rätten till återbetalning av ingående skatt enligt 9-12 om- gående skatt enligt 9-11 och fattar endast sådan skatt som 12 omfattar endast sådan skulle ha varit avdragsgill om skatt som skulle ha varit avverksamheten hade medfört dragsgill om verksamheten hade skattskyldighet och, i fall som medfört skattskyldighet och, i avses i 9 omsättning hade fall som avses i 9 omsättning förekommit. hade förekommit.

Författningsförslag 83

Vad som föreskrivs i 2 och Vad som föreskrivs i 2 och 6 kap. i fråga om den som är 6 kap. i fråga om den som är skattskyldig gäller också för den skattskyldig gäller också för den som har rätt till återbetalning av som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 9-12 §§. ingående skatt enligt 9-11 och 12 §§.

14 §

Rätten till återbetalning enligt Rätten till återbetalning enligt 9-12 §§ skall styrkas på det sätt 9-11 och 12 §§ skall styrkas somi8 kap. 17-19 §§ föreskrivs det sätt som i 8 kap. 17-19 §§ om styrkande av rätt till avdrag föreskrivs om styrkande av rätt för ingående skatt. till avdrag för ingående skatt.

11 kap. Faktureringsskyldighet

Faktureringsskyldighet för vissa skattskyldiga

2 §

Den som är skattskyldig för Den som är skattskyldig för arman omsättning av varor eller arman omsättning av varor eller tjänster än förvärv enligt 1 kap. tjänster än sådan som medför 1 § första stycket 2 skall, om skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § inget annat följer av 3 eller 4 första stycket 2-4 skall, om inget utfärda faktura eller jämförlig annat följer av 3 eller 4 uthandling för färda faktura eller jämförlig handling för varje omsättning som medför skattskyldighet och som görs mot ersättning, 2. förskotts- eller a conto-betalningar som avser sådana omsättningar, och 3. sådan omsättning av en fastighet som medför avdragsrätt för köparen enligt 8 kap. 4 § första stycket 4.

3 §

För att den skattskyldige skall För att den skattskyldige skall vara skyldig att utfärda faktura vara skyldig att utfärda faktura eller jämförlig handling enligt eller jämförlig handling enligt 2 § vid omsättning i sådan verk- 2 § vid sådan omsättning av en samhet som avses i 8 kap. 17 § fastighet som anges i 2 §3 krävs andra stycket krävs att den som att den som förvärvar fastigheten

84 Författningsförslag

förvärvar varan eller tjänsten begär det. begär det och att ersättningen inte understiger 200 kronor. En begäran av den som förvärvar fastigheten krävs också för att den skattskyldige skall vara

skyldig att utfärda faktura eller

jämförlig handling vid sådan omsättning av en fastighet som anges i 2 §

5§

En faktura eller jämförlig handling skall i de fall som anges i 2 § 1 eller 2 innehålla uppgift om ersättningen, 2. skattens belopp, utställarens och mottagarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras, 4. transaktionens art, platsen för varans mottagande, den skattskyldiges registreringsnummer enligt 14 kap. 24 § eller, då den skattskyldige inte är registrerad, hans person- eller organisationsnumdet finns ett sådant och likvärdig uppgift, och mer om annars en 7. övrigt kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och som mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning. En faktura eller jämförlig handling som utfärdas enligt 2 § 3 skall innehålla uppgift den utgående skatt som säljaren har redovisat eller om skall redovisa för gjorda skattepliktiga uttag av tjänster på fastigheten. Handlingen skall dessutom innehålla de uppgifter som anges i första stycket 6 och 7.

Sådan faktura som avses i

3 kap. 30 b § skall, utöver vad som anges i första stycket, innehålla en uppgift om att förvärvet sker under de förutsättningar som anges i 3 kap. 30 b Fakturan skall innehålla uppgift om den utländske företagarens och den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdesskatt.

Författningsförslag 85

13 kap. Redovisning av skatt 13 kap. Redovisning av skatt samt periodisk sammanställning

Allmänna bestämmelser

1 §

Den som är skattskyldig enligt I 1 a-28 finns bestämmelser

denna lag skall redovisa utgåen- om skyldighet att redovisa utde och ingående skatt redovis- gående och ingående skatt. I 29

ningsskyldighet. Den som är och 30 §§ finns bestämmelser

skattskyldig för införsel av varor om skyldighet att lämna vissa skall dock redovisa den utgående andra uppgifter. skatten för införseln i den ordning som gäller för tull. I 14 kap. finns bestämmelser om skyldigheten att lämna deklaration och om deklarationsförfarandet.

1a§

Den som är skattskyldig enligt denna lag skall redovisa utgående och ingående skatt redovisningsskyldighet. Den som är skattskyldig för import av varor skall dock redovisa den utgående skatten för importen i den ordning som gäller för tull. Utgående skatt avseende sådana gemenskapsintema förvärv anges i 1 kap. 1 § första som stycket 2 skall redovisas särskilt.

Redovisning av utgående skatt

6 §

Om inget annat följer av 7-15 §§, skall utgående skatt redovisas för den redovisningsperiod under vilken den som enligt l kap. 2 § första stycket l omsätter en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen, 2. den som enligt 1 kap. 2 § 2. den som enligt l kap. 2 § första stycket 2 är skattskyldig första stycket 2-5 är skattskyldig för förvärv en tjänst enligt för förvärv av en vara eller en av

86 Författningsförslag

god redovisningssed har bokfört tjänst enligt god redovisningssed eller borde ha bokfört förvärvet, har bokfört eller borde ha bokeller fört förvärvet, eller 3. den som anges i 1 eller 2 har tagit emot eller lämnat förskotts- eller a conto-betalning.

10 §

Om en skattskyldig som har Om en skattskyldig som har försatts i konkurs inte för en försatts i konkurs inte för en tidigare redovisningsperiod har tidigare redovisningsperiod har varit skyldig att redovisa den varit skyldig att redovisa den utgående skatt hänför sig utgående skatt som hänför sig som till omsättning för vilken skatt- till omsättning eller förvärv för skyldighet har inträtt före kon- vilken skattskyldighet har inträtt kursbeslutet, skall han redovisa före konkursbeslutet, skall han skatten för den redovisnings- redovisa skatten för den redovisperiod under vilken konkurs- ningsperiod under vilken konbeslutet meddelats. kursbeslutet meddelats. Om den utgående skatten ändras efter konkursbeslutet till följd av nedsättning priset, återtagande vara eller kundförlust tillämpas 24 och av av en 25 §§.

11 §

Om skattskyldig har över- Om en skattskyldig har överen låtit sin verksamhet eller del låtit sin verksamhet eller en del en därav till någon skall han därav till någon annan, skall han annan, redovisa utgående skatt, redovisa utgående skatt, som som hänför sig till omsättning för hänför sig till omsättning eller vilken skattskyldighet har inträtt förvärv för vilken skattskyldighet före övertagandet, för den redo- har inträtt före övertagandet, för visningsperiod under vilken den redovisningsperiod under övertagandet har ägt rum, om vilken övertagandet har ägt rum, han inte har varit skyldig att om han inte har varit skyldig att redovisa skatten för tidigare redovisa skatten för en tidigare en redovisningsperiod. redovisningsperiod.

15 §

Om den skattskyldige tar ut Om den skattskyldige tar ut en en tjänst att enligt 2 kap. tjänst genom att enligt 2 kap. genom 5 § första stycket 2 eller 3 eller 5 § eller 6 § 2 själv använda 6 § 2 själv använda eller låta eller låta någon annan använda någon använda personbil eller en motorcykel, annan en person- en

Fälfattningsförslag 87

bil eller en motorcykel, får får redovisningen den utgåenav redovisningen av den utgående de skatten för uttaget anstå till skatten för uttaget anstå till dess dess redovisning skall lärrmas för redovisning skall lämnas för den den sista redovisningsperioden sista redovisningsperioden under under det kalenderår då bilen det kalenderår då bilen eller eller motorcykeln använts. motorcykeln använts.

Redovisning av ingående skatt

16§

Om inget annat följer av 17-23 §§, skall ingående skatt dras av för den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en eller en tjänst eller för in en vara till landet enligt god redo- vara till landet enligt god redovisningssed har bokfört eller visningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller borde ha bokfört förvärvet eller införseln, eller importen, eller 2. den som förvärvar en vara eller en tjänst har lämnat förskotts- eller a conto-betalning.

2l§

Om den skattskyldige har för- Om den skattskyldige har försatts i konkurs, skall han senast satts i konkurs, skall han senast för den redovisningsperiod som för den redovisningsperiod som löpte när konkursbeslutet med- löpte när konkursbeslutet meddelades göra avdrag för ingående delades göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv, skatt hänför sig till förvärv, som införsel eller förskotts- eller a import eller förskotts- eller a contobetalning under tiden innan contobetalning under tiden innan han försattes i konkurs. han försattes i konkurs.

23§

Avdrag för ingående skatt som Avdrag för ingående skatt som hänför sig till införsel i fall då hänför sig till import i fall då tullräkning skall utfärdas får tullräkning skall utfärdas får göras tidigast för den redovis- göras tidigast för den redovisningsperiod under vilken den ningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en skattskyldige har tagit emot en av tullverket utfärdad tullräk- av tullverket utfärdad tullräkning. ning.

88 Färfattningsfirslag

25a§

Den skattskyldige får i den ordning som gäller för hans redovisning av utgående skatt dra av ett belopp motsvarande utgående skatt som har redovisats i en deklaration, om den redovisade skatten gäller sådana gemenskapsinterna förvärv som kap. 6 § och den avses i 2 a skattskyldige pâ grund av förvärvet har påförts mervärdesskatt i ett annat EG-land.

Ändring tidigare redovisad utgående eller ingående skatt

av

27§

Återföring skatt i de fall Återföring av skatt i de fall

av i 10 kap. 12 § skall avses i 10 kap. 12 § skall som avses som göras i den ordning gäller göras i den ordning som gäller som för den skattskyldiges redovis- för den skattskyldiges redovis- Återför- ning ingående skatt. Återförning av ingående skatt. av ingen skall göras med det belopp ingen skall göras med det belopp den del den som motsvarar den del av den som motsvarar av tidigare redovisade skatten tidigare redovisade skatten som som varit hänförlig till hans förvärv varit hänförlig till hans förvärv de Återförde exponerade varorna. av omsatta varorna. av

Återföringen skall göras för den ingen skall göras för den redo-

redovisningsperiod under vilken visningsperiod under vilken har exponerats. varorna har omsatts utomlands. varorna

Redovisning av sådan jämkning avses i 8 kap. 16 a-16f §§ som

28a§

Jämkning av avdrag för in-

gående skatt i de fall som avses

i 8 kap. 16 a-16f§§ skall göras

första redovisningsperioden efter

räkenskapsår då ändrad användning eller avyttring inträjfat. I

de fall ett tidigare verkställt

Författningsförslag 89

avdrag skall minskas utförs jämkningen genom återföring av skatt i enlighet med bestämmel-

serna i 13 kap. 26 I de fall

den skattskyldige är berättigad till ytterligare avdrag för ingående skatt utförs jämkningen genom att redovisad ingående skatt för nämnda redovisningsperiod ökas.

Vissa ytterligare uppgifter i en deklaration

29§

Utöver vad som följer av 6-28 §§ skall den som är redovisningsskyldig lämna uppgifter omsättning, förvärv och om överföringar av varor som transporteras mellan EG-länder. Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer som meddelar föreskrifter om vilka uppgifter som skall lämnas.

Periodisk sammanställning

30 §

Den är redovisningsskylsom dig är även skyldig att i en

periodisksamrrtanställninglämna

uppgifter om omsättning, förvärv och överföringar av varor som transporteras mellan E G-länder. Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer som meddelar föreskrifter om vilka uppgifter som skall lämnas.

90 Färfattningsförslag

14 kap. Registrering och de- 14 kap. Registrering samt klaration deklaration och periodisk sammanställning

Vem som skall registreras

1 §

Den som är skattskyldig enligt Den som är skattskyldig enligt denna lag skall registreras, om denna lag skall registreras, om han bedriver en verksamhet inte annat följer av andra stycki vilken beskattningsunderlagen et. för beskattningsáret beräknas Den som är skattskyldig endast sammanlagt överstiga 200 000 pâ grund av att han förvärvat kronor, sådana varor som anges i 2 a han inte är skyldig att läm- kap. 3 § första stycket 1 och 2 na särskild självdeklaration skall inte registreras. enligt lagen 1990:325 om självdeklaration ochkontrolluppgijter, eller han är en sådan skattskyldig som enligt 22 kap. 6 § skall företrädas av en representant häri landet. Skattemyndigheten kan besluta om registrering av en skattskyl-

dig även i andra fall än de som

nämnts i första stycket, om det

finns särskilda skäl för detta.

I 19 kap. 13 § finns bestämmelser om registrering i samband med återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

Skyldighet att anmäla sig för registrering

2 §

Den som skall registreras Den som skall registreras enligt 1 § första stycket är skyl- enligt 1 § är skyldig att anmäla dig att anmäla sig för registre- sig för registrering hos skattering hos skattemyndigheten. I myndigheten. I 19-27 §§ finns 19-27 §§ finns bestämmelser om bestämmelser om förfarandet. förfarandet.

Färfattningsförslag 91

Särskild deklaration eller särskild självdeklaration

3§

En skattskyldig är regi- En skattskyldig som är regisom strerad eller skyldig att anmäla strerad eller skyldig att anmäla sig för registrering skall redovisa sig för registrering skall redovisa skatten i särskild deklaration. skatten i en särskild deklaration. en Andra skattskyldiga skall redovi- Den som bedriver en verksamhet skatten i sådan särskild i vilken beskattningsunderlagen sa en självdeklaration i för beskattningsáret beräknas som anges lagen 1990:325 självdekla- sammanlagt uppgå till högst om ration och kontrolluppgifter. 200 000 kronor och som inte är skattskyldig för gemenskapsinterna förvärv enligt 1 kap. 1 § första stycket eller omsätter varor enligt 3 kap. 30 a skall redovisa skatten i en sådan särskild självdeklaration som anges i lagen 1990: 325 om självdeklaration och kontrolluppgifter. Är den skattskyldige inte skyldig att lämna särskild självdeklaration skall han redovisa skatten i särskild deklaration.

Särskild deklaration

5§

En deklaration skall lämnas för En deklaration skall lämnas for varje redovisningsperiod. varje redovisningsperiod. Den är skattskyldig enligt 1 § som andra stycket skall dock redovisa skatten i en särskild deklaration för varje förvärv.

Redovisningsperiod för särskilda deklarationer

8§

En redovisningsperiod omfattar En redovisningsperiod omfattar två kalendermänader, inget tvâ kalendermånader, om inget om följer 9 eller 10 annat följer av 8 a, 9 eller 10 annat av

92 Författningsförslag

Redovisningsperiodema är janu- Redovisningsperiodema är januari och februari, mars och april, ari och februari, mars och april, maj och juni, juli och augusti, maj och juni, juli och augusti, september och oktober samt september och oktober samt november och december. november och december.

8a§

Den som är skattskyldig för gemenskapsinterrta förvärv enligt 1 kap. 1 § första stycket 2 eller omsätter varor enligt 3 kap. 30 a skall redovisa skatten för redovisningsperiod om en kalendermånad.

9§

Skattemyndigheten kan för en Skattemyndigheten kan för en viss skattskyldig besluta att redo- viss skattskyldig besluta att redovisningsperioden tills vidare visningsperioden tills vidare skall vara en kalendermånad, om skall vara en kalendermånad

det kan antas att den ingående även i andra fall än som anges i

skatten regelmässigt kommer att 8 a om det kan antas att den överstiga den utgående skatten ingående skatten regelmässigt med minst l 000 kronor varje kommer att överstiga den utmånad. För en sådan skattskyl- gående skatten med minst l 000 dig som registrerats trots att kronor varje månad. För en beskattningsunderlagen för be- sådan skattskyldig som skall skattningsåret inte beräknas lämna särskild självdeklaration sammanlagt överstiga 200 000 trots att beskattningsunderlagen kronor kan skattemyndigheten för beskattningsåret inte beräkbesluta att redovisningsperioden nas sammanlagt överstiga skall vara ett helt beskattningsår. 200 OOO kronor kan skattemyndi gheten besluta att redovisningsperioden, i stället för vad som anges i 8 skall vara ett helt beskattningsår.

Inlämnande av särskild deklaration

12§

Deklarationen skall lämnas in senast den 5 i andra månaden efter utgången av den redovisningsperiod som deklarationen avser om inget

Författningsförslag 93

annat följer av 13

I fall som avses i 5 § andra

meningen skall deklarationen

lämnas in senast 35 dagar efter

förvärvet.

Periodisk sammanställning

30 a §

En sådan periodisk sammanställning som anges i 13 kap. 30 § skall lämnas på en blankett som fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer kan ge tillstånd till att sammanställningen får lämnas med hjälp av automatisk databehandling.

30b§

Den periodiska sammanställningen skall göras för varje kalenderkvartal, om inget annat följer av andra stycket. Skattemyndigheten får medge att periodisk sammanställning görs för kalenderår, under förutsättning att den skattskyldiges beskattningsunderlag beräknas sammanlagt uppgå till högst 320 000 kronor per kalenderår, och den skattskyldiges omsättning av varor enligt 3 kap. 30 a § uppgår till högst 120 000 kronor per kalenderår.

30c§

Den periodiska sammanställningen skall lämnas in till skatte-

94 Färfattningsförslag

myndigheten i det län där den skattskyldige är registrerad eller, om han inte är registrerad, till den skattemyndighet hos vilken han är skyldig att anmäla sig för registrering. Den skall lämnas in senast den 5 i andra månaden efter utgången av den period som sammanställningen avser.

30d§

Om den som är skyldig att lämnaperiodisksammanställning inte gjort detta inom den tid som anges i 30 c skall skattemyndigheten påföra honom förseningsavgift med I 000 kronor. Skattemyndigheten får besluta

om befrielse helt eller delvis från

skyldighet att betala försenings-

avgift om det finns särskilda

skäl.

18 kap. skattetillägg

Införsel Import

l3§

Bestämmelserna skattetill- Bestämmelserna om skattetillom lägg enligt denna lag tillämpas lägg enligt denna lag tillämpas inte i de fall skatt fastställs och inte i de fall skatt fastställs och uppbärs vid införsel. uppbärs vid import.

Författningsförslzzg 95

19 kap. Återbetalning av skatt till icke skattskyldiga

Återbetalning till utländska företagare

Ansökan

Ansökan skall göras på en blankett enligt formulär som fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer. Till ansökan skall fogas Till ansökan skall vid förvärv fogas faktura eller jämförlig hand- faktura eller jämförlig handling som innehåller sådana upp- ling som innehåller sådana uppgifter som anges i ll kap. 5 § gifter som anges i 11 kap. 5 § första stycket, och första stycket, intyg om att sökandens verksamhet i hemlandet medför skattskyldighet till mervärdesskatt, och andra handlingar som be- andra handlingar som behövs för att bedöma om den hövs för att bedöma om den sökande har rätt till återbetal- sökande har rätt till återbetalning, exempelvis bevis om hans ning. verksamhet i utlandet. Första stycket I gäller inte om Första stycket 2 gäller inte om den ingående skatten hänför sig sökanden under de senaste 12 till omsättning i sådan verksam- månaderna lämnat ett sådant het som avses i 8 kap. 17 § intyg till den myndighet som andra stycket och ersättningen avses i 1 understiger 200 kronor. Till ansökan skall vid import fogas en av tullverket utfärdad tullräkning. Uppgifterna i ansökan skall lämnas heder och samvete.

20 kap. Överklagande

Följande beslut av Skattemyndigheten får överklagas hos länsrätten av den skattskyldige och av Riksskatteverket: beskattningsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller rätten till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§, beslut att avvisa en begäran om omprövning av beskattningsbeslut eller att avvisa ett överklagande till länsrätten,

96 Författningsfärslag

beslut enligt 10 kap. 9 4. beslut enligt 14 kap. 1 § 4. beslut enligt 14 kap. 23 och andra stycket, 23 och 24 §§ och 24 §§ och 19 kap. 13 § i fråga 19 kap. 13 § i fråga registre- om registrering, och om ring, och 5. beslut skattskyldighet eller anstånd med att lämna deklaration eller om betala skatt. Beslut Skattemyndigheten i Kopparbergs län har fattat om återbesom talning enligt 10 kap. 1-8 §§ och om betalningsskyldighet och avräkning enligt 19 kap. 7 § får överklagas hos Länsrätten i Kopparbergs län. Beslut avräkning får överklagas särskilt på den grunden att avräkningsbeslutet om i sig är felaktigt i övrigt endast i samband med överklagande av beslut men om betalningsskyldighet.

Den skattskyldiges överklagande

4 §

Den skattskyldiges överklagande enligt 1 § första stycket skall ha kommit in inom år efter utgången av det kalenderår under vilket beskattsex ningsåret har gått ut. Om beslutet har meddelats efter den 30 juni sjätte året efter det kalenderår under vilket det beskattningsår som beslutet avser har gått ut och den skattskyldige har fått del av beslutet efter utgången av oktober år, får överklagandet dock komma in inom två månader samma från den dag då den skattskyldige fick del av beslutet. Den skattskyldige får överklaga ett beslut även om det inte har gått honom emot.

Överklagande enligt 1 § andra

stycket skall ha kommit in inom två månader efter utgången av det kalenderår som ansökan om återbetalning av skatt avser.

Denna lag träder i kraft den l januari 1995. 2. I fråga för vilken skattskyldighet för införsel enligt l kap. om vara 5 § inträtt före ikraftträdandet, tillämpas de äldre bestämmelserna. 3. Tillhandahållande biografföreställningar undantas från skatteplikt av till utgången av år 1995. 4. Äldre bestämmelser gäller i övrigt i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

Inledning 97

1 Inledning

1.1 De indirekta skatterna i EG

Arbetet med att skapa vissa gemensamma regler på skatteonnrâdet har pågått länge inom EGR Framför allt har inriktningen varit att harmonisera de indirekta skatterna, dvs. mervärdesskatten och olika punktskatter varuomrâdet. Denna harmonisering beror pâ den stora betydelse de indirekta skatterna på varor och tjänster har inom en gemensam marknad. När det gäller mervärdesskatten har det också varit betydelsefullt att denna skatt bildar underlag för en väsentlig del av gemenskapens finansiering. Bl.a. mot denna bakgrund beslöts redan år 1967 att göra mervärdesskattesystemet obligatoriskt i EG:s medlemsstater. En successiv samordning av staternas mervärdesskattesystem har därefter genomförts genom en rad direktiv på detta område. De mest väsentliga reglerna finns i det sjätte mervärdesskattedirektivet, 77388EEG, som beslutades âr 1977. Direktivet har därefter utökats och ändrats på en rad punkter. Romfördraget innehåller ett särskilt kapitel om skatter, omfattande artiklarna 95-99. Bestämmelserna avser att säkerställa den gemensamma marknadens funktion, och innefattar bl.a. förbud mot diskriminerande beskattning av importerade varor artikel 95, 98 och förbud mot exportsubsidier i form av för stora skattereduktioner vid export artikel 96, 98. Artikel 99 innehåller vidare ett åliggande för Rådet att besluta om harmonisering av de indirekta skatterna i den utsträckning detta är

Sverige har ansökt om medlemskap EU. i EG kvarstårdock som den viktigastedelen av EU. De regler som finns på mervärdesskatteomrádet är EG-regler. l det följandeanvänds därför i huvudsakuttrycket EG.

4 14-0935

98 Inledning

nödvändigt för att Jen gemensamma marknaden skall fungera senast den l januari 1993. Inför genomförandet av den inre marknaden år 1993 fattade Rådet under åren 1991 och 1992 beslut om en rad direktiv, som sammantaget innebär att mervärdesskatten och punktskatterna i stor utsträckning harmoniserats. Harmoniseringen giller skattebasema för de olika skatterna, skattesatserna

och beskattningsförfarandet. Åtgärderna har inriktats sådana harmonise-

ringsåtgärder som erfordrats för att den inre marknadens funktion skall säkerställas. Det innebär bl.a. att alla gränskontrollätgärder på skatteområdet har slopats. EES-avtalet omfattar inte skatteområdet. Den anpassning till EG:s erfordras på skatteområdet skall därför genomföras först vid regelverk som Sveriges inträde i EU.

1.2 EG:s mervärdesskatteregler

Mervärdesskattens skattebas, dvs. avgränsningen av de varor och tjänster skall beskattas, är sedan många år tillbaka i princip harmoniserad i som de olika EG-länderra. Bestämmelserna finns i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Enstaka nationella undantag från den enhetliga skattebasen tillåts emellertid ännu, de avvecklas successivt. I princip skall således nen medlemsländerna ha helt uniforma regler för vilka varor och tjänster som skall omfattas nervärdesskatten, och undantagen från beskattningen av skall vara desamma i alla länderna. I samband med införandet den inre marknaden beslutades också om av viss utjämning ländernas mervärdesskattesatser. Beslutet innebär att en av medlemsländerna :ör huvuddelen de och tjänster som skall av varor mervärdebeskattas skall tillämpa en skattesats om minst 15 procent. Det står emellertid medlemsländerna fritt att tillämpa en högre skattesats. För vissa och tjänster, som anges en särskild lista innefattande bl.a. varor livsmedel, böcker ch tidningar, vissa tjänster m.m., får medlemsländerna lägre skatt än 15 procent, dock lägst 5 procent. Medlemsländema ta ut en får tillämpa eller högst två olika sådana lägre skattesatser. Totalt kan en ett EG-land således tillämpa till tre olika Skattesatser för mervärdesupp skatten.

Inledning 99

Dessa regler om skattesatserna, som beslutats gälla för åren 1993-1996, återfinns också de i det sjätte mervärdesskattedirektivert. Beskattningsordningen för mervärdesskatten har också harmoniserats så att alla gränskontroller kunnat avskaffas inom EG från coch med 1993. Det innebär bl.a. att mervärdesskatt inte längre uppbärss i samband med tullprocedurer när en vara importeras från ett annat EG-land. Mervärdesskatten har i stället inordnats helt inom ramen för ländernas interna beskattningssystem, vilket bl.a. medfört behov av ett omfattande skattesamarbete mellan länderna. En redogörelse för EG-regler på mervärdesskatteomxrådet har intagits i bilaga 1 till betänkandet.

1.3 Behovet av svenska anpassningsåtgärder

Den skatterefonn som genomförts i Sverige åren 1990-1991 har i betydande omfattning medfört en anpassning till utveckllingen skatteområdet i Västeuropa i övrigt. En god grund finns nu därför för de ytterligare anpassningar som erfordras vid ett svenskt medlemskap i EU. För mervärdesskatten har EG som nämnts en i stort sett enhetlig skattebas. De ändringar som i samband med den s..k. skattereformen genomfördes i den svenska mervärdesskattelagstiftningen under åren 1990- 1991 innebär en långtgående anpassning till EG:s regller om skattebasen såsom den är bestämd i det sjätte mervärdesskattedirektivet Avgränsningen av de varor och tjänster som beskattas överensstämmer därför i allt väsentligt med EG-reglerna. Genom den ny:a mervärdesskattelag som riksdagen beslutat om under våren, och som. träder i kraft den l juli 1994 prop. 199394:99, bet. 199394:SkU29, irskr. 1993942170, SFS 1994:200 har ytterligare ändringar i systematiskt: hänseende gjorts, som närmar oss till EG:s regelsystem. Vissa avvikelser från EG-reglerna finns dock ämnu när det gäller skattebasen. I följande kapitel 2 i betänkandet göirs en systematisk genomgång av skattebasen, varvid förslag länmas: om erforderliga anpassningar av de svenska reglerna. I de därefter följiande kapitlen 3-5 görs en motsvarande genomgång av de särskilda regllema om uttagsbe-

100 Inledning

skattning samt avdrags- och återbetalningsreglema. I kapitel 6 tas därefter upp vissa särskilda EG-regler om beskattning av resebyråverksamhet. När det gäller den svenska mervärdesskattebasen kan redan här nämnas att, som ett resultat av de svenska medlemskapsförhandlingarna, Sverige tills vidare får avvika från sjätte mervärdesskattedirektivet genom att även i fortsättningen undanta följande från skatteplikten:

inträde till sportevenemang, tjänster tillhandahålls författare, konstnärer och artister och som av inte avser överlåtelse av patent, varumärken och andra som liknande rättigheter eller överlåtelse av licenser till sådana rättigheter, inrikesdelen sådana passagerartransporter som sker direkt till av eller från utlandet, tillhandahållande nya byggnader och byggnadsmark, av tillhandahållande biobiljetter övergångsvis t.o.m. utgången av av 1995.

När det gäller skattesatserna innebär nämnts EG-reglema endast att som vissa miniminivåer fastställts. Denna telmik medför att det i huvudsak inte finns några formella krav en sänkt svensk mervärdesskatt. Om marknadsmässiga krav sikt kan leda till krav på en anpassning till en skattenivå inte avviker alltför mycket från den som gäller i andra EGsom länder, är något det inte åligger utredningen att bedöma. Enligt som utredningens direktiv skall nämligen frågor om de indirekta skatternas nivå inte behandlas. I ett par fall avviker svenska reducerade skattesatser emellertid formellt från EGzs regler. En genomgång av reglerna görs i kapitel 7 i betänkandet, där förslag till nödvändig teknisk anpassning läggs fram. När det gäller mervärdesskattens nivå lämnar EG-reglema således en betydande frihet medlemsländerna. S.k nollskattesatser får dock bara tillämpas övergångsvis och endast under vissa villkor. Det kan här nämnas Sverige i medlemskapsförhandlingarna begärt och medgetts rätt att få att fortsätta att tillämpa sådana nollskattesatser för

dagstidningar, framställning etc. av organisationstidskrifter m.m., medicin säljs enligt recept eller till sjukhus. som

Inledning 101

Sverige har dessutom i medlemskapsförhandlingarna medgetts rätt att få behålla nuvarande mervärdesskatteregler i fråga beskattningen små om av företag, där dessutom vissa ytterligare svenska förenklingskrav har tillgodosetts. I kapitel 8 i betänkandet behandlas frågor beskattningen om av srnå- och medelstora företag. En mycket väsentlig del av de ändringar i mervärdesskattelagstiftningen som erfordras vid ett svenskt medlemskap i EU rör beskattningsförfarandet. De nuvarande reglerna som avser import och export kommer vid ett EU-medlemskap endast att tillämpas vid handel med tredje land. För handeln med EG-ländema inordnas beskattningsförfarandet i det interna mervärdesskattesystemet. Detta nödvändiggör ett omfattande nytt regelverk, som översiktligt beskrivs i kapitel 9 och närmare i specialmotiveringen till de föreslagna ändringarna i ML. Det bör i detta sammanhang betonas att den beskattningsordning vi utgått från är den som för närvarande tillämpas inom EG. Denna har emellertid, som kommer att framgå av det följande, delvis karaktär övergångsav arrangemang. Reglerna om beskattningsordningen för handeln inom EG, och även reglerna om skattesatserna, således tidsperioden 1993-1996. avser Något beslut om vilka regler skall gälla för tiden därefter har som emellertid ännu inte fattats, och det föreligger heller inga förslag till sådana nya regler för tiden efter 1996. Tillämpligheten nuvarande av regler förlängs automatiskt framåt i tiden, så länge inga beslut om nya regler fattas.

1.4 Behov

av ytterligare anpassning av de

svenska reglerna

EG:s regelverk på mervärdesskatteornrådet är mycket omfattande, och delvis synnerligen komplicerat. Detta gäller inte minst de förfaranderegler av övergångskaraktär som skall tillämpas för tiden fram till utgången av

år 1996 men som eventuellt kan komma att förlängas. Vid tillämpningen

av reglerna i EG:s nuvarande medlemsstater har det visat sig att olika praktiska problem har uppstått. Implementering och tillämpning av det nya regelverket har knappast heller skett på ett enhetligt sätt i de olika staterna. För att avhjälpa dessa problem läggs kontinuerligt förslag fram till nya

102 Inledning

förenklingar och förbättringar. Detta nödvändiggör en fortsatt kontinuerlig uppföljning av de svenska reglerna. Med tanke på reglernas komplexitet, och att de avser att reglera en helt teknik för internationell handel, vill utredningen dessutom framhålla att ny allmän uppföljning det regelverket bör planeras redan i samband en av nya införs. Erfarenheterna från bl.a. Danmark tyder på att med att reglerna en sådan beredskap är nödvändig. Utredningen lägger endast fram förslag till nödvändig lagreglering. När det gäller det beskattningsförfarandet torde åtskilliga detalj föreskrifter nya kontrollkaraktär lämpligen regleras tillämpningsföreskrifter av m.m. som på förordningsnivå eller i regler utfärdas av myndigheterna. som Utredningen har beaktat EG-direktiven i deras nu gällande lydelse. l ett detta emellertid inte kunnat ske. Således har EG under våren 1994 fall har antagit regler för beskattningen av begagnade varor m.m., att nya genomföras i EG:s medlemsstater från den l januari 1995. Detta kräver omfattande ändringar i de svenska reglerna avdrag för s.k. fiktiv skatt, om beskrivs i kapitel 3 i betänkandet. Utredningen har inte haft tid till som förfogande för utarbeta nödvändiga ändringar på detta omrâde, där att Sverige emellertid redan tillämpar regler som i flertalet fall leder till nu materiella resultat de eftersträvas med EG:s nya regler. samma som som Utredningen lämnar inte något förslag till ändrad lagstiftning fråga om den generella avdragsrätten för ingående mervärdesskatt för kommuner och landstingskommuner, infördes i samband med skatterefonnen. I som betänkandet Vissa mervärdesskattefrågor Offentlig verksamhet m.m. - , SOU 1993:75, har Utredningen vissa mervärdesskattefrågor redan lagt om fram förslag till nödvändiga ändringar lagstiftningen. Vi förutsätter att av förändringar i ML genomförs till den 1 januari 1995, utan något dessa ytterligare förslag från vår sida.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 103

2 Mervärdesskattebasen

i Sverige och

EG

2 1 Inledning

.

Genom det sjätte mervärdesskattedirektivet, antaget av Ministerrådet år 1977, togs det hittills viktigaste steget i fråga harmonisering medom av lemsstatemas mervärdesskattelagstiftning. Samtliga EG-stater har mervärdesskatt. Direktivet är bindande för medlemsländerna och innehåller detaljerade bestämmelser för hur skattebasen för mervårdesskatten, dvs. skattepliktens omfattning, skall utformad inom EG. Bestämmelserna vara är inte omedelbart tillämpliga i respektive medlemsland är till sin utan innebörd bindande anvisningar riktade till medlemsländerna för hur deras mervärdesskattelagstiftning skall utformad. Emellertid lämnar vara direktivets bestämmelser ofta tämligen vid för de enskilda meden ram lemsstatemas utformning av undantagen från skatteplikten. Detta har varit nödvändigt med hänsyn till de olika samhällsförhâllandena i medlemsstaterna. Hänsynen till kravet på konkurrensneutralitet torde vara av särskild betydelse vid tolkning och tillämpning direktivet. av Direktivets bestämmelser är, bortsett från vissa temporära särlösningar, genomförda i medlemsländerna och nytillträdande har undantagslöst stater måst anpassa sin lagstiftning till direktivet. Inte heller Sverige har, bortsett från vad som särskilt överenskommits i anslutningsfördraget, något utrymme för avvikelser från den EG stipulerade skattebasen. Nedan av under avsnitt 2.2 följer en systematisk jämförelse mellan undantagen från skatteplikt i Sverige och inom EG. Bakgrunden till behovet av denna harmonisering är, förutom hänsynen till det handelsmässiga kravet på konkurrensneutralitet medlemsstaterna

Mervärdesskattebaseni Sverige och EG 104

emellan, EG:s budget till betydande del bygger en viss andel av att medlemsländemas mervärdesskattebas. Från år 1986 har medlemsländerna förbundit sig efter visst utjämningsförfarande med hänsyn till medatt, olika skattesatser, årligen till EG:s finansiering överlämna lemsländemas högst 1,4 procentenheter av skattebasen till EG. ett belopp som motsvarar Även på rättvis fördelning medlemsstaterna emellan av EG:s kravet en kostnader medför således att enhetliga bestämmelser om gemensamma mervärdesskattebasen måste finnas inom EG. Denna funktion av mervärinnebär således att det är väsentligt intresse för EG desskattereglema av medlemsländer i detalj följer bestämmelserna om skattepliktens att alla omfattning. Att så sker övervakas också noggrant. den svenska mervärdesskattelagens skattebas En harmonisering av förutom skatteplikten omfattar samma slags gentemot EG förutsätter, att och omsättning slags varor och tjänster, att verksamheter av samma omfattningen och räckvidden undantagen från skatteplikten är desamma. av

Generell skatteplikt

EG-ländema har generell mervärdesskatteplikt i den be- Såväl Sverige som yrkesmässig omsättning och tjänster beskattas om märkelsen att av varor uttryckligen är undantagen från skatteplikt. För Sveriges inte omsättningen denna utformning först i samband med den s.k. del fick lagstiftningen till större delen trädde i kraft den l januari 1991 skattereformen som 198990:10, 1989902111 och SkU prop. 198990250, SkU prop.

datum gällde i Sverige generell skatteplikt endast

198990:31. Före detta skattereformen utvidgades också det omsättning av varor. Genom området väsentligt vilket inneburit ett inte obetydligt beskattningsbara närmande till den skattebas som gäller inom EG. undantas från skatteplikten innebär att någon Att omsättning av en vara mervärdesskatt inte skall läggas på vid överlåtelse mot utgående varan dvs. vid omsättning. Det är själva omsättningen ersättning eller vid uttag från skatteplikten. Med omsättning av vara förstås av varan som undantas i det sjätte direktivet överlåtelse mot ersättning av nämligen liksom - - Motsvarande gäller vid omsättning av tjänst, dvs. äganderätten till varan. överlåts eller annat sätt tillhandahålls någon mot då tjänst utförs, tjänst i l kap. 6 § ML medför att omsättning ersättning. Definitionen av

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 105

tjänst föreligger då exempelvis rättighet upplåts eller annan rättighet än av äganderätt till en vara överlåts mot ersättning.

skattefrihet för omsättning en vara eller en tjänst förutsätter som av uttryckligt undantag härom. Undantag från skatteplikt för nämnts omsättning eller tjänst omfattar inte förmedling av varan eller av vara tjänsten det inte uttryckligen anges att så är fallet. om

Kapitlets disposition

förevarande kapitel görs omrâdesvis genomgång de undantag från I en av skatteplikten regleras i 3 kap. ML. Dispositionen följer i allt som väsentligt ordningsföljden i ML. För varje område görs en bedömning i

vad mån ändringar behöver göras i de svenska reglerna. Varje avsnitt

inleds därvid med förslagsruta. Därefter kommer en redogörelse för nu en gällande inhemska regler, EG:s regler och slutligen en bedömning av de

svenska reglemas EG-konforrnitet.

2.2 Fastighetsområdet

Utredningens förslag: I 3 kap. 2 § första stycket ML införs ett tillägg korttidsupplåtelser lokaler oclh anläggningar för som klargör att av idrottsutövning upplâtelser för vägar och broar m.m. normalt inte samt betrakta upplåtelse nyttjanderätt till fastighet. Som en följd är att som av

skall 3 kap. 2 § andra stycket, hänvisningen till 3 kap. andra

härav kap. 3 § första stycket 1 och 3 kap. 3 § första stycket 10 ML stycket i 3 utgå jfr den lagregcln på idrottsområdet, avsnjitt 2.8. nya

Sverige

Med fastighet förstås enligt l kap. 11 § ML

l vad enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet, dock som . inte egendom i 2 kap. 3 § jordabalken industritillbesom avses hör, 2. byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som som tillhör någon än ägaren till jorden, och annan

106 Mervärdesskanebasen i Sverige och EG

egendom som avses i 2 kap. 2 § jordabalken även om byggnaden tillhör annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av arman än ägaren till byggnaden.

Fastighetsbegreppet enligt ML omfattar således även fastighetstillbehör liksom växande skog, odling och annan växtlighet. Enligt l kap. 6 § ML är fastigheter att anse som vara. Omsättning, dvs. överlåtelse, av fastighet är emellertid undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § första stycket ML. Även fastigheter är därmed uttag av undantaget. Med uttag av fastighet inte uttag tjänst avseende avses av fastighet jfr 3 kap. 2 § första stycket ML. Omsättning verksamhetstillav behör och växtlighet omfattas emellertid inte av undantaget från skatteplikt utan beskattas 3 kap. 3 § första stycket l och 2 ML, se nedan. Upplåtelse i yrkesmässig verksamhet av nyttjanderätt till fastighet liksom överlåtelse av rättighet till fastighet utgör omsättning tjänst. Även av yrkesmässig förmedling av fastighet utgör omsättning av tjänst. Enligt 3 kap. 2 § 1 första stycket ML undantas från skatteplikt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Vidare undantas enligt bestämmelsens andra stycke tillhandahållande lokaler eller andra av anläggningar eller del av dessa för sport- eller idrottsutövning samt i samband därmed upplåtelse av verksamhetstillbehör eller annan inredning för sport- eller idrottsutövning. Enligt 3 kap. 2 § tredje stycket ML omfattar undantaget för fastighetsupplátelse även upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet och vänne som sker som ett led i fastighetsupplâtelsen. Detsamma gäller tillhandahållande av mätutrustning för mottagning radio- och televisionsav sändningar. Av 3 kap. 3 § första stycket ML följer att skatteplikt föreligger vid

upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör utom i fall som avses i 2 § andra stycket, 2. omsättning av växande skog, odling och växtlighet annan utan samband med överlåtelse av marken, 3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete,

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 107

4. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet, 5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet, upplåtelse för fartyg av hamnar eller luftfartyg av flygplatser, 7. upplåtelse av förvaringsboxar, upplåtelse av utrymmen för reklam eller armonsering på fastigheter, upplåtelse för djur av byggnader eller mark och 10. upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av spâranläggning för järnvägstrañk.

Vid rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse campingplatser eller motsvarande i campingverksarnhet tas av skatt ut med 12 procent beskattningsunderlaget 7 kap. l § tredje av stycket 1 ML.

Frivilligt inträde

För fastighetsägare som hyr ut sina lokaler För stadigvarande anen vändning i verksamhet medför skattskyldighet eller rätt till en som återbetalning kan skattemyndighet besluta om s.k. frivillig skattskyldighet för uthymingen. Detsamma gäller om uthyrning sker till staten eller kommun för stadigvarande användning i en verksamhet som staten eller kommunen bedriver prop. 1978792141 s. 67 och prop. 198586:47 39 f.. Enligt 3 kap. 3 § tredje stycket kan frivillig skattskyldighet även s. beslutas för andrahandsuthyming sker för verksamhet som medför som skattskyldighet eller rätt till återbetalning prop. l99392:225 s. 15 f.. Om frivillig skattskyldighet föreligger är omsättningen skattepliktig 9 kap. l § jfr med 3 kap. 3 § andra-fjärde styckena ML. Inom regeringskansliet bereds för närvarande frågan att slopa möjligheten till frivillig om skattskyldighet vid uthyrning till kommuner.

EG

Liksom i Sverige omfattas inom EG fastigheter varubegreppet. Med av tillhandahållande förstås enligt huvudregeln i artikel 5.1 primärt av vara överlåtelse äganderätt till ett materiellt ting tangible property. av

108 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

Härmed åsyftas såväl fast som lös egendom. Något generellt undantag för fast egendom imm0vable property görs således inte. Grunddeñnitionen av vad som skall förstås med vara enligt direktivet artikel 5.1-5.2 överensstämmer således med 1 kap. 6 § första meningen ML, dvs. att med vara förstås ett materiellt ting inklusive fastighet samt värme kyla och elektrisk kraft. Enligt artikel 5.3 får ett medlemsland även

anse vissa rättigheter med anknytning till fastighet som materiella ting se

nedan. Med fastighet imm0vable pr0perty förstås mark ocheller byggnader. Med byggnad förstås varje konstruktion fixerad på eller i marken artikel 4.3 a tredje stycket. Även inom EG är huvudprincipen att överlåtelseupplåtelse av fastighet är undantaget från skatteplikt. Möjlighet finns dock att bli frivilligt

skattskyldig a right of option for taxation.

De obligatoriska undantagen från skatteplikt fastighetsområdet finns i artikel l3.B g och h. Momenten g och h avser omsättning av fastighet och behandlas därför först.

Överlåtelse fastighet av

Enligt artikel l3.B g undantas från skatteplikt tillhandahållande av byggnad och del av byggnad, med tillhörande jord. Undantaget omfattar dock inte

i artikel 4.3 a angivna objekt se nedan. Vidare undantas enligt punkten

h i artikel l3.B tillhandahållande av obebyggd mark, med undantag för sådan byggnadstomt building land som omnämns i artikel 4.3 b. Angående möjlighet till frivilligt inträde, se nedan. Artikel 4.3 a behandlar omsättning av nyproducerade byggnader och marken dessa står på. En byggnad är enligt denna bestämmelse att betrakta som nyproducerad fram till första inflyttningen the first occupation. Bestämmelsen ger dock medlemsstaterna rätt att själva närmare bestämma vad som skall anses som nyproducerad byggnad. Artikel 4.3 b behandlar omsättning av obebyggd mark som utgör byggnadstomt building land. Med byggnadstomt avses oförädlad unimpr0ved eller förädlad mark. Medlemsstaterna har dock rätt att själva närmare bestämma vad som skall anses utgöra byggnadstomt.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 109

En jämförelse mellan bestämmelserna i artikel 13 och artikel 4 ger vid handen följande undantag från skatteplikt överlåtelse nyproducerade byggnader, eller delar av därav, och marken de står artikel 13.B g; av överlåtelse obebyggd mark som inte utgör byggtomt av artikel 13.B h.

Med andra ord föreligger skatteplikt för överlåtelse nyproducerade byggnader, eller delar därav, av och marken de står på artikel 4.3 a; överlåtelse obebyggd mark som utgör byggnadstomt av artikel 4.3 b.

Enligt punkten 16 i bilaga F har medlemsländerna rätt att tills vidare från beskattning undanta sådana fastighetsöverlåtelser som är skattepliktiga. Kommissionen har i rapport den 2 juli 1992 [SEC 92l0O6 final] en förutskickat beslut i fråga ett eventuellt upphävande av detta att om undantag bör fattas först vid årsskiftet 199697.

Frivilligt inträde option for taxation

Enligt artikel l3.C b har medlemsstat möjlighet :att medge frivilligt en inträde i mervärdesskattesystemet dels vid överlåtelse av nyproducerade byggnader, eller delar därav, och marken de står på artikel 13.B g, av

dels vid överlåtelse obebyggd mark som inte utgör byggtomt artikel

av 13.B h. Enligt bestämmelsen får medlemsstat själv närmare bestämma föruten sättningarna för frivilligt inträde och då även begränsa möjligheterna ett till sådant inträde.

Överlåtelseupplåtelse av rättighet avseende fastighet

Enligt artikel 5.3 och b får medlemsstat med materiellt ting dvs. a en jämställa vissa rättigheter, nyttjanderätt, :och andra rättigheter

vara t.ex.

rättighetsinnehavaren rätt att nyttja fastigheten som om han vore som ger Syftet med bestämmelsen torde att möjlighet att beskatta ägare. vara ge

110 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

transaktioner vilka ur ekonomisk synvinkel är att jämställa med omsättning

av fastighet eller del därav jfr TerraKajus, kap. V.4. Om en medlemsstat väljer att betrakta överlåtelse sådan rättighet av som omfattas av artikel 5.3 a och b som överlåtelse medför detta av vara, att

undantaget från skatteplikt för överlåtelse av fastighet vara enligt artikel

13.B g och h se ovan även är tillämpligt på rättighetsöverlátelsen. Om

en medlemsstat däremot väljer att betrakta en överföring sådan av en rättigheter som omsättning av tjänst, är undantagen från skatteplikt för omsättning av fastighet enligt artikel 13.B och h inte tillämpliga. g Skatteplikt föreligger då för omsättningen av tjänsten, förutsatt att det inte finns något särskilt undantag från skatteplikten avseende omsättningen i fråga. Enligt artikel 13.B b undantas uthymingutarrendering fastighet från av skatteplikt. Undantag gäller dock inte för tillhandahållande av rumhärbärgeringsmöjligheter provision of accomodation inom hotellsektom eller på liknande

områden som detta definieras i landets egen lagstiftning

inbegripet härbärgering i ferieläger och campingplatser, 2. uthyrning av fastigheter eller platser för parkering av fordon, uthyrning av utrustning eller maskiner som är permanent installerade den plats de används, och 4. uthyrning av boxar safes.

Uthyrning av parkeringsplats punkten 2 ovan är dock inte skattepliktigt

om uthyrningen sker i nära anslutning cl0sely linked till skattefri uthyrning av fast egendom Case 17388, Skatteministeriet v Morten Henriksen, jfr TerraKajus avsnitt X.3.2.2.

Med boxar punkt 4 ovan avses exempelvis bankfack eller förvar-

ingsutrymme på järnvägsstation TerraKajus kap. VI.9.2, SOU 1989:35 del I s. 115 och prop. 199394:99 s. 18. Enligt artikel 13.B b sista meningen har medlemsstaterna rätt att bestämma att även andra uthyrnings-utarrenderingstjänster än de som anges i punkterna 1-4 ovan skall vara skattepliktiga. Rätt att införa en obligatorisk Skatteplikt torde dock endast gälla kommersiella fastigheter, dvs. bostäder SOU 1989:35 del I 115. s. Medlernsländema får enligt punkten 11 i bilaga H tillämpa en reducerad skattesats vid rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 111

upplåtelse campingplats eller motsvarande i campingverksamhet jfr av artikel 13.B b 1 ovan.

Frivilligt inträde option for taxation

Enligt artikel 13.C har medlemsstat möjlighet att medge frivilligt a en inträde i mervärdesskattesystemet vid uthymingarrendering av fastighet. Enligt SOU 1989:35 del I 115 får detta ske oavsett om det sker för s. kommersiellt ändamål eller för bostadsändarnål. En medlemsstat får enligt bestämmelsen själv närmare bestämma förutsättningarna för ett frivilligt inträde och även begränsa möjligheterna till sådant inträde.

Svensk EG-konformitet

Överlåtelse fastighet av

Som framgår föregående avsnitt är omsättning fastighet skattepliktigt av av i något större omfattning enligt direktivet än vad som gäller enligt ML. En fullständig harmonisering härvidlag de svenska bestämmelserna med av EG:s skulle därmed innebära att Sverige får skattebelägga överlåtelse av dels nyproducerade byggnader eller delar därav och marken de står på, dels obebyggd mark utgör byggnadstomt. Som framhållits i det som föregående överlänmar emellertid direktivet medlemsländerna att närmare definiera begreppen nyproducerade byggnader och byggnadstomt. Medlemsstaterna kan således i viss mån själva bestämma skattepliktens omfattning. Sverige har emellertid i anslutningsfördraget fått rätt att tills vidare från skatteplikt undanta överlåtelse dels nyproducerade byggnader eller av delar därav och marken de står på, dels obebyggd mark som utgör byggnadstomt artikel 13.B och h jfr med artikel 4.3 a och b. Mot g denna bakgrund behöver tills vidare de svenska bestämmelserna inte ändras. emellertid Kommissionen att under 1996 lägga Som nämnts ovan avser fram förslag ett eventuellt avskaffande av undantagen på detta ett om område. Om kommande förslag kommer det att bli bindande för ett antas,

112 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

samtliga medlemsstater, dvs. vid ett eventuellt medlemskap även för Sverige. Byggnads- och verksarnhetstillbehör omfattas av fastighetsbegreppet i ML. Det gör däremot inte s.k. industritillbehör. Omsättning av verksamhetstillbehör omfattas dock inte av undantaget för omsättning av fastighet, dvs. omsättning av verksamhetstillbehör är skattepliktigt 3 kap. 3 § första stycket l ML. Någon uppdelning motsvarande den i ML på olika tillbehör görs inte i direktivet, som överhuvudtaget inte innehåller något definierat fastighetsbegrepp. Enligt artikel 13.B b skall uthyrning leasing or letting av utrustning eller maskiner som är permanent installerade på den plats de används inte omfattats av undantaget från skatteplikt för uthyrning av fastighet. Bestämmelsen skulle kunna tolkas så att sådan egendom bör anses utgöra fastighet i direktivets mening. I annat fall hade undantagsbestämmelsen varit obehövlig ang. uthyrning, se vidare nedan. Det framstår således som något oklart om de svenska reglerna om verksamhets-, byggnads- och industritillbehör är EG-konforma. I avsaknad av en uttrycklig speciñcering av fastighetsbegreppets omfattning i direktivet, vilket får anses indikera att medlemsländerna har en betydande handlingsfriheti detta hänseende, anser utredningen att ML:s bestämmelser kan kvarstå.

Överlåtelseupplåtelse rättighet avseende fastighet

av

Som framgår det föregående får en medlemsstat enligt artikel 5.3 a och b

med materiella ting dvs. varor jämställa vissa rättigheter, t.ex.

nyttjanderätt, och andra rättigheter som ger rättighetsinnehavaren rätt att nyttja fastigheten som om han vore ägare. Bestämmelsen i 3 kap. 2 § första stycket ML om undantag från skatteplikt vid överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter är således EG-konform och kan bestå. Samma får anses gälla beträffande 3 kap. 2 § tredje stycket ML. Däremot torde bestämmelsen i 3 kap. 2 § andra stycket ML, som stadgar undantag från skatteplikt för tillhandahållande av lokaler eller andra anläggningar eller del av dessa för sport- eller idrottsutövning, knappast kunna inordnas under den i artikel 13.B b stadgade skattefriheten för uthyrning eller utarrendering av fastigheter leasing or letting. Undantaget i 3 kap. 2 §

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 113

andra stycket ML avser i regel upplåtelser av temporärt och kortvarigt slag och bör därmed inte anses som någon upplåtelse av rätt till fastighet. I den mån även huvudstadgandet i 3 kap. 2 § första stycket ML skulle anses tillämpligt på ifrågavarande typ av upplåtelse överensstämmer inte heller detta med artikel 13.B b. För att uppnå EG-konformitet föreslår utredningen att undantaget för fastighetsupplátelse begränsas och att ett tillägg görs till 3 kap. 2 § första stycket ML enligt vilket sedvanlig korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning eller annan upplåtelse som huvudsakligen avser tillträde till fastighet normalt inte är att betrakta som upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet i ML:s mening. Genom ett sådant tillägg avses att klargöra att undantaget i 3 kap. 2 § första stycket ML endast är tillämpligt på upplåtelse av rättighet till fastigheten som sådan dvs. inte endast till olika anläggningar på denna och då endast sådan upplåtelse som innebär en rätt för en rättighetsinnehavare och inte andra att få disponera en fastighet. Detta innebär att undantaget från skatteplikt inte omfattar fall då någon betalar en avgift för att få tillträde till ett område, utan avser endast nyttjande av själva fastigheten till olika anläggningar anordningar på fastigheten. Som exempel sådana tillhandahållanden därmed inte kommer att omfattas av undantaget i 3 kap. 2 § som första stycket ML kan nämnas upplåtelse av banor för badminton, tennis, golf, bowling, squash och skridskoåkning. Utanför begreppet sedvanlig korttidsupplåtelse skulle då endast falla vissa speciella situationer, t.ex. när ett företag eller konferensanordnare för en längre tid och med uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning eller idrottslokal. Sådana

upplåtelser för tillhandahållande av idrottslokal m.m. som avses i 3 kap.

2 § andra stycket ML kan dock komma att undantas enligt det av utredningen föreslagna undantaget för idrottslig verksamhet, se avsnitt 2.8. Av det föreslagna tillägget till 3 kap. 2 § första stycket ML bör emellertid även framgå att upplåtelse för väg, spåranläggning, bro, tunnel för trafik jfr 3 kap. 3 § första stycket 10 ML normalt inte är att betrakta upplåtelse nyttjanderätt till fastighet i ML:s mening. Härigenom som av kommer dessa upplåtelser att omfattas av skatteplikten enligt 3 kap. 2 § första stycket ML. Enligt 3 kap. 3 § första stycket l ML skall undantaget for fastighet inte gälla vid upplåtelse eller överlåtelse verksamhetstillbehör utom i fall av

114 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

som avses i 2 § andra stycket. Genom att 3 kap. 2 § andra stycket föreslås utgå, bör även hänvisningen i 3 kap. 3 § första stycket l ML utgå. Enligt ML omfattas verksarnhetstillbehör och byggnadstillbehör av fastighetsbegreppet, däremot inte s.k. industritillbehör. Som framhâllits i det föregående görs inte någon motsvarande uppdelning i sjätte direktivet, som saknar definition av fastighetsbegreppet. Enligt artikel l3.B 3 omfattas dock inte uthyrning 1easing or letting av utrustning eller maskiner som är permanent installerade på den plats de används av undantaget från skatteplikt för uthyrning av fastighet och är därmed skattepliktigt. Med hänsyn till den oklarhet som råder om tolkningen av fastighetsbegreppet i direktivet och till den rätt medlemsstaterna har enligt sista meningen i artikel l3.B b att begränsa undantaget ytterligare, dvs. att beskatta även andra uthymingsarrendetjänster än de som finns uppräknade i artikel l3.B, anser utredningen att ML:s bestämmelser vad gäller verksamhets-, byggnads- och industritillbehör får anses EG-konforma. Den föreskrivna skatteplikteni 3 kap. 3 § första stycket punkterna 8 och 9 ML torde rymmas under medlemsstaternas ovannämnda bestärnrnanderätt artikel l3.B b sista meningen att ytterligare begränsa undantaget och får därmed anses EG-konforma. Skatteplikten enligt 3 kap. 3 § första stycket 2 ML för omsättning av växtlighet har karaktären av varuomsättning och kan därför inte mera anses avvika från direktivet. Bestämmelserna i 3 kap. 3 § första stycket punkterna 5 och 7 ML överensstämmer med artikel l3.B b punkterna och 4 och är således EG-konfonna. skattskyldighet 3 kap. 3 § andra-fjärde Bestämmelserna om s.k. frivillig styckena ML får anses EG-konforma. ändring i lagtexten bör vidare orden Undantaget Som en redaktionell gäller inte vid i 3 kap. 3 § första stycket ML ersättas med orden Undantaget enligt 2 § omfattar inte. Härigenom klargörs att de uppräknade fallen under 3 kap. 3 § första stycket ML kan vara såväl undantag frän huvudregeln i 3 kap. 2 § första stycket ML som klarläggande av vad huvudregeln inte omfattar.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 115

Sammanfattning

Genom att Sverige fått rätt att från skatteplikt undanta överlåtelse av dels nyproducerade byggnader eller delar därav och marken de står på, dels obebyggd mark som utgör byggnadstomt, behöver någon ändring inte göras i ML:s bestämmelser vad beträffar undantagen från skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket ML däri inbegripet överlåtelseupplåtelse av de rättigheter till fastighet som nämns i lagrummet. Däremot bör, för att uppnå EG-konformitet följande mening fogas till 3 kap. 2 § första stycket ML.

Som upplåtelse av rättighet till fastighet räknas dock inte sedvanliga korttidsupplåtelser av lokaler och anläggningar för idrottsutövning eller upplåtelse av väg, spåranlâggning, bro

eller tunnel för trafik eller annan upplåtelse som huvudsakligen

avser tillträde till fastighet.

Som en följd av tillägget bör 3 kap. 2 § andra stycket och 3 kap. 3 § första stycket 10 ML utgå. Till följd härav kan även lhänvisningeni 3 kap. 3 § första stycket l till 2 § andra stycket ML utgå.

2.3 Sjukvård, tandvård och social

omsorg

Utredningens förslag: I 3 kap. 5 § andra stycket ML införs ett stadgande som hänför Sjuktransporter till begreppet sjulkvård.

Sverige

I likhet med vad som gäller inom EG se nedan undlantas av bl.a. sociala

skäl omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård och social omsorg liksom varor som omsätts som ett led i en sådan tjänst från skatteplikt även om dessa verksamheter bedrivs yrkesmässigt 3 kap. 4-7 §§ ML. Med sjukvård jämställs medicinskt bettingad fotvård prop. 1992931190 s. 7 och 15. En förutsättning för att sjukvårdsverksamhet skall undantas från skatteplikt bör att den skall omfatta sådan vara

116 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

vårdverksarnhet som ligger inom de allmänpolitiska målsättningarna för vilka typer vård som bör ha stöd från samhället. Skönhetsvård, allmän av rekreation 0.d. faller således utanför det skattefria området prop. 198990:1 ll s. 106-107 och SkU 31. Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 4 § första stycket ML omsättning tjänster utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av som annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen av omsätter ett led i denna. Undantaget är tillämpligt oberoende av i som vilket led tjänsten faktiskt tillhandahålls så länge den avser sådana åtgärder är angivna i 3 kap. 4-7 §§ ML prop. 199394:99 s. 151-152. Det som förhållandet att tjänsten faktiskt utförs av annan än den i vars regi vården medför inte att tjänsten blir skattepliktig. skattefrihet föreligger således ges så fort sjukvårdstjänst är för handen enligt definitionen i 3 kap. 5 § ML oavsett tjänsten faktiskt utförs annan än den i vars regi vården om av bedrivs, t.ex. av en uppdragstagare till denne. skattefrihet gäller inte bara åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador 3 kap. 5 § ML utan även vaccinations- och diagnostiktjänster samt vård vid barnsbörd prop. 1989902111 s. 190. Sjukvårdsåtgärdema undantas från skatteplikt om de tillhandahålls på särskild institution drivs det allmänna eller av enskilt subjekt efter som av särskilt tillstånd e.d. eller tillhandahålls av särskild legitimerad person, t.ex. läkare och tandläkare 3 kap. 5 § ML, jfr vidare prop. 1989902111 s. 107 angående legitimerade yrkesgrupper. I GML undantogs genom ett särskilt stadgande 8 § 14 från skatteplikt läkemedel utlämnas enligt recept eller säljs till sjukhus eller införs som till landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning. I ML återfinns undantag i 3 kap. 23 §2. Skattefriheten gäller såväl samma receptbelagda receptfria läkemedel. Undantaget är kvalificerat, dvs. som rätt till återbetalning ingående mervärdesskatt föreligger, 10 kap. 11 § av ML vid tillämpningen GML benämnt teknisk skattskyldighet. av Härutöver undantas enligt 3 kap. 23 § 3 ML från skatteplikt omsättning och införsel av modersmjölk, blod och organ från människor.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 117

EG

De obligatoriska undantagen från skatteplikt inom EG vad gäller sjukvård, tandvård och social omsorg inklusive skyddet barn och unga finns i av sjätte direktivet, artikel 13.A l c, e, g, och p. l fråga om sjukvård undantas i huvudsak sjukhusvård och annan sjukvård som tillhandahålls av offentligrättsliga institutioner eller av privata institutioner de behörigen godkänts respektive medlemsstat om av som sjukvårdsinstitution och om sjukvården tillhandahålls under sociala former enligt vad utredningen erfarit avses härmed främst prisförhållanden motsvarande vad som gäller för de offentligrättsliga institutionerna. Aktiviteterförehavanden med nära anknytning till vården closely related activities undantas också artikel 13.A l b. - Förutom den institutionsknutna vården undantas från beskattning ombesörjande av medicinsk vårdbehandling av personer för såvitt behandlingen utgör ett led i utövandet av läkaryrket såsom detta yrke definieras i respektive medlemsstat artikel 13.A l c. Utöver behandling utförd av läkare omfattas också behandling företagen av personer med yrken som anknyter till läkaryrket, og dertil knyttede erhverv, enligt den danska översättningen i SOU 1989:35 del I på s. 107 räknas tänkbara hithörande verksamheter upp. Enligt vad utredningen erfarit omfattar undantaget även vårdtjänster utförda av ett företag på uppdrag av t.ex. ett sjukhus. Från skatteplikt inom sjukvårdsornrådet undantas vidare tillhandahållande av mänskliga organ, blod och mjölk artikel 13.A l d, Sjuktransporter artikel 13.A l p och tjänster som tillhandahålls av tandtekniker samt tandproteser som tillhandahålls av tandläkare eller tandtekniker artikel 13.A l e. I fråga om social omvårdnad undantas tillhandahållande av varor och tjänster med nära anknytning till socialt bistånd och sociala trygghetsanordningar artikel 13.A l g. Vidare undantas tillhandahållande av varor och tjänster med nära anknytning till skyddet av barn och ungdom artikel 13.A 1 h. Beträffande kraven det tillhandahållande subjektet uppställs

villkor snarlika de som gäller för sjukvården se ovan.

Skattebefrielse för sjukvård och socialvård inklusive skyddet av bam och ungdom gäller inte om sådan befrielse inte är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av transaktioner eller om sådan befrielse främst innebär

118 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

möjlighet för subjektet att få ytterligare intäkter vid direkt konkurrens med mervärdesskatteskyldiga kommersiella företag artikel l3.A 2 b. Beträffande samma verksamhetsområden finns det ytterligare en reglering, nämligen att en medlemsstat får uppställa vissa villkor, för att privaträttsliga subjekt skall åtnjuta skattebefrielse, såsom att subjektet inte får vara vinstdrivande m.m. artikel l3.A 2 a. Slutligen får medlemsstaterna under en övergångsperiod med stöd av artikel 28.3 b och punkt 10 i bilaga F fortsätta att undanta aktiviteter och transaktioner som berör sjukhus och som inte omfattas av undantaget härvidlag i artikel l3.A 1 b. Reducerad skattesats får tillämpas beträffande medicinsk utrustning m.m. punkt 4 i bilaga H, omsättning av varor och tjänster, som inte redan är undantagna med stöd av artikel 13 i sjätte direktivet, tillhandahållna av väl görenhets- och hjälporganisationer eller eljest i social verksamhet punkt 14 i bilaga H och tillhandahållande av läkar- och tandläkarbehandling m.m. som inte redan är undantaget enligt artikel 13 i sjätte direktivet punkt 16 i bilaga H.

Svensk EG-konformitet

ML:s bestämmelser skattebefrielse på omrâdet överensstämmer i allt om väsentligt med motsvarande regler i sjätte direktivet. Genomgången av sistnämnda regler också vid handen att omfattningen av vad som skall ger mervärdesskattefritt i hög grad beror på hur de enskilda anses vara medlemsstaterna definierar begreppen sjukvård, läkarvård etc. En betydande nationell handlingsfrihet finns således. I Sverige omfattas synundersökning utförd av Ögonläkare eller legitimerad optiker undantaget för sjukvård. Legitimerad optikers eller läkares av försäljning glasögon och andra synhjälpmedel omfattas dock inte av av skattefriheten prop. 199394:225 20. Detta överensstämmer med vad s. som gäller inom EG. När det gäller det svenska undantaget för läkemedel enligt 3 kap. 23 § 2 ML kan konstateras att det sjätte direktivet inte innehåller något motsvarande undantag från skatteplikt. Sverige har emellertid i anslutningsfördraget med EG erhållit rätt att från skatteplikt undanta läkemedel när det

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 119

säljs till sjukhus eller mot recept. Det svenska undantzaget för läkemedel kan därför kvarstå. EG undantar som nämnts sjuktransporter från skattepllikten artikel 13.A l p. Eftersom ML inte innehåller motsvarande undiantag skall sådant införas. EG-konformitet härvidlag erhålls följande :mening införs om som ett andra stycke i 3 kap. 5 § ML.

Med sjukvård förstås även sjuktranspomer utförs med som transportmedel som är särskilt inrättade förr sådana transporter.

Med denna formulering närmast ordet transpoitmecdel framgår det otvetydigt att skattebefrielsen även omfattar sjö- och flyggambulanstransporter. Vad nu sagts omfattar inte de krav på konfonnitet soim må gälla i fråga om avdragsrätten för primär- och landstingskommtuner för ingående mervärdesskatt och kompensationsordningeni övrigt statten och kommunerna emellan. Dessa frågor har utretts av Utredningen oim vissa mervärdeskattefrågor som i betänkandet Vissa mervärdeskatttefrâgor SOU 1993:75 kommit med förslag till ändringar i ML bl..a. slopad generell avdragsrätt för kommunerna. Frågan bereds för närvarande inom regeringskansliet.

2.4 Utbildningsområdet

Utredningens förslag: Skatteplikt införs för omsätttning av tjänster avseende utbildning för personliga ändamål inte aavser yrkesutbildsom ning. 3 kap. 8 § första och andra stycket ML erhållerr ny lydelse. Sista stycket rörande utbildning i samband med försäljniing av varor och tjänster utgår eftersom tillhandahållandet täcks förssta stycket. av

Sverige

I Sverige är undantaget från skatteplikt för utbildningstjäänster generellt och skatteplikt föreligger endast för utbildning som säljzare eller uthyrare anordnar i samband med skattepliktigt tillhandahållande av varor och

120 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

tjänster 3 kap. 8 § ML. skattefrihet gäller för omsättning av tjänster som utgör utbildning samt tjänster av annat slag och varor som omsätts som ett led i utbildningen. Undantaget omfattar endast tjänster och varor som den bedriver utbildningen omsätter direkt till den som åtnjuter utbildsom ningen. Skattefriheten omfattar därför inte, till skillnad från vad som gäller inom sjukvården och omsorgen, s.k. uppdragsforhållanden. Begreppet utbildningstjänster är reserverat för tillhandahållande av utbildning i egentlig mening. Härunder faller i första hand utbildning som gnmdskole-, gymnasie- och högskolenivå samt yrkesutbildning och avser omskolning jämte omsätts ett led i sådan utbildning. varor som som Emellertid härunder också ett vitt fält av kurser o.d. som närmast ryms har karaktär utbildning för sådana personliga ändamål som inte har med av yrkesutbildning att göra utan i stället att bereda deltagaren t.ex. nöje avser och rekreation. Som exempel på sådana idag skattefria kurser kan nämnas utbildning vid rid-, skid-, tennis- och trafikskolor och vidare kurser i språk, ADB, matlagning, musik, vävning o.d. Ingår kurslitteänmen som ratur, kost och logi i kursen omfattas också detta normalt av skattefriheten. RSV har meddelat rekommendationer RSV lm 1991:2. Gränsdragningsproblem kan uppstå när nu nämnda skattefria utbildningstjänster skall avgränsas från konsulttjänster, informationslämnande och anordnande konferenser torde omfattas skatteplikten. En för av som av vidsträckt tillämpning undantaget kan leda till konkurrenssnedvridav ningar. Vid gränsdragningen mot de skattepliktiga konsulttjänsterna m.m. bör en utbildningstjänst anses föreligga endast om tjänsten undervisande och systematisk presentation av ett avser en ämne inte får ha en alltför allmän karaktär, som

de förhållanden belyses inte är isolerade företeelser utan utgör

som integrerad del ett studieprogram, och en av dvs. eleverna, deltar aktivt i undervis- - de som åtnjuter tjänster, ningen för erhålla viss kompetensnivå, varmed avses viss foratt en mell kompetens utan krav på betyg, diplom e.d. prop. 198990: 1 11

s. 110. Slutligen kan mervärdesskatt alls inte tas ut för tjänster nämnas att tillhandahållna allmännyttiga ideella föreningar, eftersom deras av verksamhet normalt inte betraktas yrkesmässig om den utövas inom som ramen för den ideella verksamheten.

Mervärderskattebasen i Sverige och EG 121

EG

De obligatoriska undantagen från skatteplikt inom EG såvitt avser utbildningsområdet finns i sjätte direktivet, artikel l3.A l i och I första hand undantas enligt artikel l3.A l i utbildning av barn och ungdom skol- och universitetsutbildning. Härmed avses den ordinarie samt skolutbildningen motsvarande grundskole-, gymnasie- och högskoleutbildning för såväl barn Vidare undantas omskolning och som vuxna. yrkesutbildning. Undantaget från skatteplikten avser själva utbildningen tillhandahållandet och tjänster med nära anknytning till och av varor denna. Vad skolan tillhandahåller eleverna i fråga om böcker, pennor, mat således skattefritt inte vad skolan eventuellt säljer till o.d. är men allmänheten. Tillhandahållare utbildningen skall vara antingen ett av offentligrättsligt subjekt med utbildning ändamål eller andra subjekt som medlemsstaten i fråga anses ha motsvarande ändamål. Det är som av emellertid osäkert undantaget från skatteplikten omfattar hithörande om tjänster och omsätts uppdragstagare till den som bedriver varor som av en utbildningen. Slutligen undantas privatlektioner avser den ordinarie som skolutbildningen artikel l3.A 1 generell regel artikel l3.A 2 b innebär att skattebefri- Det finns en som else för utbildning, inte privatlektioner, inte får medges om som avser befrielsen inte är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av transaktioner eller sådan befrielse främst innebär möjlighet för subjektet om få ytterligare intäkter vid direkt konkurrens med mervärdesskatatt teskyldiga kommersiella företag. Detta innebär att skattefriheten kan konkurrensneutralitetsskäl så motiverar. Beträffande samma begränsas om verksamhetsområde finns det ytterligare reglering, nämligen att en en får uppställa vissa villkor, för att privaträttsliga subjekt skall medlemsstat skattebefrielse, såsom subjektet inte får vinstdrivande åtnjuta att vara m.m. artikel l3.A 2 a. Gränsdragningsproblem torde huvudsakligen uppstå mellan yrkesutbildutbildning för personliga ändamål inte har med yrkesutbildning och som i stället främst bereda deltagaren nöje och ning att göra utan avser att sistnämnda utbildning är skattepliktig enligt sjätte rekreation. typ av Vid bedömningen utbildning skall anses avse yrkesutbilddirektivet. om en för personliga ändamål skall det normala syftet med ning eller utbildning

122 Mervärdesskattebaseni Sverige och EG

utbildningen i fråga vara avgörande. Detta att markera enligt den avser att praxis som utvecklats i EG-ländema skall det avgörande vara om utbildningen typiskt sett är avsedd att yrkesutbildning eller ej. Som vara exempel kan nämnas att en ridutbildning normalt bör mervärdesskattebeläggas även om det och för sig kan finnas elever utbildar sig för att som

bli ridlärare och således inte enbart deltar för nöjes skull. En ridut-

bildning som helt riktar sig till blivande ridlärare torde dock omfattas av undantaget. Vidare torde en nationell lagstiftning vara EG-konfonn den om t.ex. utformas så att den generellt mervärdesskattebelägger körkortsutbildning för personbilar men genomgående undantar körkortsutbildning för lastbilar och bussar. För att avgränsa det skattefria området beträffande yrkesutbildning och omskolning från utbildning för personliga ändamål kan exempel som nämnas innehållet i belgisk rätt, som synes EG-konform på området. Yrkesutbildning och omskolning är där insorterade under skattebefriade utbildningstjänster enligt följande. Med yrkesutbildning och omskolning avses all utbildning som syftar till hantverks- eller yrkesutbildning, till

vidareutbildning, till och till fortbildning. Utbildningsprestatio-

ner kännetecknas av att de utgör systematisk överföring kunskaper till av enskilda personer eller grupper tar till sig denna kunskap under som ledning av en lärare eller yrkesutövare. Mot bakgrund härav är själva undervisningsmetoden ointressant för frågan skattebefrielse föreligger, om bara undervisningen har nyssnämnda inriktning och bara den leds av någon. Befriade från skatt är således inte bara traditionella undervisningsformer utan också seminarier, studiecirklar, kongresser, s.k. follow och up undervisning per korrespondens; allt för så vitt undervisningen har nämnda inriktning och ledning. Undervisning bestående i tillhandahållande av böcker, skivor, magretband och andra ljudupptagningar undantas däremot inte från skatteplikt även om de avser att t.ex. vid språkundervisning ersätta lärare. Subjekt som bedriver skol- och universitetsutbildning samt yrkesutbildning och omskolning är enligt belgisk rätt, i likhet med vad gäller som enligt sjätte direktivet artikel l3.A 1 befriade från mervärdesskatt endast om subjekten godkäntserkänts av myndighet såsom subjekt tillsom handahåller sådana tjänster [jfr motsvarande översatta lydelse i denna del av momentet i andra subjekt som av medlemsstaten i fråga ha - anses

Mervärdesskanebaseni Sverige och EG 123

motsvarande ändamål som ett offentligrättsligt subjdekt med utbildning

ändamål]. Samma förutsättningar gäller enligt belgisk rätt sådan som undervisning, dvs. skol- och universitetsutbildning sanmt yrkesutbildning och omskolning, om den meddelas genom särskilda llektioner av lärare. Härmed torde privatlektioner. Belgisk rätt tilllämpar alltså de i avses momentet i stadgade förutsättningarna även priivatlektioner enligt momentet j vilket överensstämmer med EG-reglemas grundförutsättning

för skattebefrielse på utbildningsområdet, nämligen att iutbildningen till sitt

ändamål innehållsmässigt motsvarar utbildning som :nu nämnts och att denna tillhandahålls subjekt med sådan utbildnimg som ändamål. I av

förslaget till ändrad lydelse 3 kap. 8 § första stycbket ML se nedan

av omfattas privatlektioner lärare undantagen från sskatteplikt i samma av av omfattning övriga från skatteplikt undantagna utbñldningsformer. som Det finns ingen möjlighet för medlemsländerna att, jämlikt artikel 28 i sjätte direktivet, eller någon bilaga därtill, övergångswis undanta från beskattning sådan utbildningsverksarnhet som är skattepliiktig inom EG. Inte heller kan reducerad skattesats tillämpas inom det skatttepliktiga området. Slutligen skall nämnas att ideella föreningar i och för- sig är beskattningsartikel 4 sjätte direktivet varför såtdana verksamheter bara personer således ingår i EG:s skattebas.

Svensk EG-konformitet

Som framgår det föregående avsnittet är skattefrihteten på utbildningsav området begränsad i EG:s sjätte direktiv än wad som är fallet i mera svensk rätt. Kommittén för indirekta skatter påtaladee i sitt arbete detta förhållande lät grund tidsbrist det genereblla undantaget från men av skatteplikten bestå SOU 1989:35 del I s. 199.

124 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

Skillnaderna i skattebasen kan åskåliggöras med följande tablå.

Typ av tjänst Sverige EG A utbildning innefattande även privatlektioner av- undantaget undantaget seendegrundskolangYrnnasie-ochuniversitetsnivå för såväl vuxna som i förekommandefall bam B omskolningoch yrkesutbildning undantaget undantaget C utbildning för personligaändamålse exempel undantaget skattepliktigt ovan angåenderidutbildning D konsulttjänster,infomiationslämnande samt skattepliktigt skattepliktigt anordnande konferenser av som inte avser utbildning enligt A-B

Anm: I den mån viss utbildning är undantagenså är även tillhandahållande av varor och tjänster med nära anknytningtill utbildningen som omsätts som ett led i utbildningen ocksåundantagnafrån skattepliktsåväli Sverige som i EG.

För att överensstämmelse skall uppnås med EG:s sjätte direktiv på utbildningsområdet kan endast sådan utbildning som till sitt ändamål innehållsmässigt motsvarar den ordinarie skolgången, dvs. gnmdskola, gymnasium samt högskole- och yrkesutbildning inbegripet omskolning undantas från skatteplikt jfr prop. 1989902111 s. 110. Vuxenutbildning komvux och folkhögskolor med motsvarande utbildningsinnehåll kan också omfattas. All annan utbildning som till sitt normala syfte avser annat än yrkesutbildning skall däremot bli skattepliktig. Ett flertal kurser och cirklar blir därmed skattepliktiga. Svensk EG-konformitet på utbildningsområdet uppnås om 3 kap. 8 § ML erhåller följande lydelse

Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör utbildning i grundskola, gymnasieskola och högskola,

yrkesutbildning, innefattande omskolning, och annan fann av lärarledd utbildning som till sitt ändamål

innehállsmässigt motsvarar utbildning enligt I eller 2. Från skatteplikt undantas även omsättning av varor som omsätts som ett led i utbildning enligt första stycket.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 125

Undantaget omfattar endast tjänster och varor som den som

bedriver utbildningen omsätter direkt till den som åtnjuter utbildningen.

Nuvarande tredje stycket i 3 kap. 8 § ML tas bort eftersom det får anses obehövligt. Utbildning av säljare eller uthyrare i samband med tillhandahållande av varor eller tjänster blir skattepliktig redan genom skrivningen i första stycket. Själva lagtexten löser endast några av gränsdragningsproblemen vad avser mervärdesskattepliktig och mervärdesskattefri utbildning. Frågan om viss utbildning omfattas undantagen får således avgöras utifrån de av grundläggande momenten i lagtexten varvid viss ledning, såvitt avser undantagen utanför den ordinarie skolgången, kan hämtas från redan anpassad lagstiftning i vissa EG-länder. Vad gäller det traditionella undervisningssystemet, dvs. den ordinarie skolgången, torde avgränsning härav kunna ske med ledning av dels de allmänna skolformema på grundskole- och gymnasienivå Omnämnda i skol lagen 1985: l 100, dels de läroanstalter och utbildningslinjer upptagna, - Omnämnda eller förtecknade i studiestödsförordningen 1973:418 vid vilka utbildning som berättigar till olika typer av studiestöd kan bedrivas, dels ock förteckning över högskoleenheter och utbildningslinjer inom högskolan intagen i högskoleförordningen 1993:100. Med högskola avses utbildning som kan inordnas under högskoleförordningen. Privatlektioner av lärare omfattas av undantagen i samma utsträckning som övriga undantagna utbildningsformer. Vad angår yrkesutbildning och omskolning, varvid omskolning får anses rymmas under det större begreppet yrkesutbildning, skall man som nämnts till det normala syftet med utbildningen för att avgränsning skall kunna se ske mot skattepliktig utbildning för personliga ändamål. Som tidigare anmärkts medför inte det förhållandet att all utbildning för personliga ändamål blir mervärdesskattepliktig att. all sådan utbildning i praktiken blir skattebelagd för så vitt inte också de allmännyttiga ideella föreningarnas hithörande verksamheter skattebeläggs. Denna fråga, som för utbildnings-, kultur- och idrottsområdena, behandlas är gemensam nedan under avsnitt 2.9.

126 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

2.5 Finansieringsområdet

m.m.

Utredningens förslag: Omsättning av factoringtjänster inordnas i sin helhet under skatteplikten. Från skatteplikten undantas endast omsättning och införsel av frimärken och frankeringsmärken som gäller för postbefordran i Sverige och som tillhandahålls mot nominella värdet, samt av sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel.

Sverige

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 9 § första stycket ML omsättning av bank- och ñnansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och fmansieringstjänster avses finansiella tjänster som in- och utläningstj änster, valutatransaktioner och betalningsförmedl ing. Undantaget för finansiella tjänster gäller enligt 3 kap. 9 § andra stycket ML inte notariatverksamhet, inkassotj änster eller uthyrning av förvaringsutrymmen. Enligt 3 kap. 24 § tredje stycket ML är inte heller ett fmansieringsföretags omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget undantaget från skatteplikt. Normalt innefattar notariatverksamhet värdepappershantering men eftersom värdepappershandel alltid är mervärdesskattefri innebär det att inte heller s.k. courtageavgifter vid förmedling av värdepapper träffas av skatteplikten SOU 1990:46 s. 83. I övrigt innefattar notariatverksamhet, som alltså är skattepliktig, bl.a. förvaltning av omyndigs medel och av lån för annan part, juridiska konsulttjänster såsom rådgivning och upprättande av deklarationer, testamenten, bouppteckningar, arvs- och gåvoskattehandlingar och avtal i övrigt. En inkassotjänst består i indrivning av egen eller annans fordran genom krav eller annan inkassoåtgärd § första stycket inkassolagen 1974:182]. Inte heller uthyrning av förvaringsutrymmen innefattas i begreppet finansiella tjänster vilket innebär att uthyrning av bankfack är skattepliktigt. Det kan vidare nämnas att factoring, dvs. ett finansinstituts hantering av en kunds fordringar mot annan innefattande köp av eller belåning av fakturor, skall ses som två separata tjänster; en skattepliktig bokföringstjänst och en skattefri fmansieringstjänst SOU 1990:46 s. 243 och RSV Im 1986:6 avsnitt 6.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 127

Vad härefter angår värdepappershandel och därmed järnförli g verksamhet förstås härmed enligt 3 kap. 9 § tredje stycket ML dels omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringair, oavsett om de representeras av värdepapper eller ej, dels förvaltning av värdepappersfond enligt lagen 1990:1114 om värdepappersfonder. Det sistnämnda undantag för förvaltning av värdepappersfonder tillktom genom prop. 19919250, se s. 17. Till finansieringsområdet hör också undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 1 ML, nämligen omsättning och införsel 211V sedlar och mynt som är eller har varit gällande betalningsmedel, dcck inte guldmynt präglade 1967 eller senare som omsätts efter sitt metalllvärde samt enligt 3 kap. 23 § 7 ML vari undantas omsättning och införsel av frimärken, dock inte när de omsätts eller förs in i landet i särskilda förpackningar som är avsedda för butiksförsäljning. Omsättning och inlförsel undantogs i nuvarande omfattning från beskattning; beträffande sedlar och mynt år 1986 prop. 198586:47 och beträffande frimärken år 1973 prop. 1973:163 varvid som skäl härför anfördes, förutom lkontrollsvârigheter vid införsel, bl.a. att stor del av handeln skedde mellan privatpersoner eller samlarföreningar. Skatteplikt skulle därför missgynna den yrkesmässiga handeln och leda till att omsättning av dessa. varor i än större utsträckning skulle ske utanför den reguljära handeln som därvid skulle drabbas av ett försämrat konkurrensläge. Kommittén för indirekta skatter fann emellertid inte duessa skäl bärkraftiga utan föreslog att undantaget från skatteplikt skulle begränsas till att avse gällande frimärken, sedlar och mynt som tillhandahålls mot nominella värdet SOU 1989:35 del I s. 211-212. Av skäl sonn anfördes vid bestämmelsens tillkomst kom dock undantaget att bestå oförändrat prop. 198990:ll1 s. 117-118. Genom postverkets bolagisering har brevbefordran bliivit mervärdesskat-

tepliktigt se avsnitt 2.13. Enligt 7 kap. 1 § andra stycket 4 ML är

skattesatsen 12 procent för befordran av brev i sådan prostverksamhet som avses i 3 § postlagen 1993:1684.

128 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

EG

Undantagen från skatteplikt finansieringsomrâdet återfinns i artikel l3.B l-13.B 6 vari stadgas att finansiell verksamhet skall undantas från skatteplikt om den avser beviljande och handel med krediter samt förvaltning av sådana - av av kreditgivaren; beviljande och handel med kreditgarantier och andra former för - av säkerhet och garantier samt förvaltning av sådana av garantiutfärdaren; transaktioner, inklusive handel, rörande inlånings- och checkkonton, betalningsuppdrag, fordringar, checkar och andra löpande skuldebrev, dock inte inkasso- eller factoringverksamhet; transaktioner, inklusive handel, rörande valuta, sedlar och mynt i lagliga betalningsmedel, således inte samlarföremål; egenskap av med samlarföremâl guld-, silver- eller andra metalliska menas och sedlar, vilka normalt inte används som betalningsmedel, mynt numismatiskt intresse; eller mynt av transaktioner, inklusive handel, exklusive förvaltning och men förvaring, med aktier, andelar i bolag och föreningar samt andra värdepapper med undantag av: dokument med rätt i varor, rätter eller värdepapper med anknytning till fast egendom vilka medlemsländerna får jämställas med skattepliktiga varor; av förvaltning sådana speciella investeringsfonder som särskilt - av definieras av medlemsländerna. Undantagen är inte obligatoriska i den meningen att verksamheter av ifrågavarande slag inte i något fall får ingå i skattebasen. I artikel 13.C b stadgas nämligen möjlighet för medlemsland att medge fysisk eller juridisk frivilligt inträde för skattskyldighet beträffande finansieringsverkperson EG-kommissionen har emellertid föreslagit att de ovan nämnda samhet. undantagen skall obligatoriska eftersom inte vill att detta område vara man beskattas olika inom gemenskapen SOU 1990:46 s. 102. Förslaget dock ännu antagits.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 129

Vad slutligen angår frimärken undantas från skatteplikt i artikel 13.B e tillhandahållande till nominella värdet frimärken gällande för postbeav fordran inom riket, stämpelmärken och andra liknande märken. Reducerad skattesats kan tillämpas vid omsättning och införsel av samlarföremâl, se härom kapitel 7.

Svensk EG-konformitet

Som framgår av det föregående avsnittet avviker svensk rätt på detta område från EG:s bestämmelser vad beträffar omsättning factoringav tjänster och av frimärken, sedlar och mynt. Factoringtjänster omfattas inte av undantagen i artikel 13.B d och skall därför i sin helhet, såsom är fallet inom EG, inordnas under skatteplikten. Som kommittén för indirekta skatter funnit finns det inget bärande skäl för att låta skatteplikten omfatta också frimärken, sedlar och mynt som tillhandahålls mot nominella värdet SOU 1989:35 del I 211. Häri s. ligger ett krav på att frimärken skall gällande för postbefordran inom vara riket och att sedlar och mynt skall gällande betalningsmedel. Med vara begreppet gällande betalningsmedel avses sedlar och mynt har som godtagits av respektive lands centralbank eller liknande. S.k. lokalmynt som under en begränsad tid kan användas som betalningsmedel på utgivningsorten, är således inte undantagna från skatteplikt. RSV:s handledning s. 158. Skatteplikten för frimärken, sedlar och mynt bör således omfatta sådant som omsätts i sin egenskap av Samlarobjekt, dvs. frimärken som inte tillhandahålls mot sitt nominella värde eller normalt inte används för postbefordran samt sedlar och mynt som normalt inte används som betalningsmedel. De nuvarande undantagen från skatteplikten i 3 kap. 23 § l

och 7 ML bör följaktligen begränsas till att sedlar och mynt är

avse som gällande lagliga betalningsmedel samt frimärken och frankeringsmärken som gäller för postbefordran i Sverige och som tillhandahålls mot sitt nominella värde. EG-konformitet på området uppnås dels genom att ordet factoringtjänster förs in efter ordet inkassotjänster i 3 kap. 9 § första stycket ML, dels genom att 3 kap. 23 § 1 ML erhåller följande lydelse; 1. sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel dock inte guldmynt präglade 1967

5 14-0935

130 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

eller senare som omsätts efter sitt metallvärde, dels genom att 3 kap. 23 §

7 ML erhåller följande lydelse; frimärken och frankeringsmärken som gäller för postbefordran i Sverige och som tillhandahålls mot nominella värdet.

2.6 Försäkringsområdet

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Försäkringsverksamhet hör i vidare bemärkelse till den finansiella sektorn men behandlas för sig såväl i sjätte direktivet som i ML.

Sverige

Fran skatteplikt undantas enligt 3 kap. 10 § ML omsättning av försäkringstjänster varmed förstås dels tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen 1982:713, enligt lagen 1989:1079 livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder, om enligt lagen 1950:272 rätt för utländska försäkringsföretag att driva om försäkringsrörelse i Sverige eller enligt lagen 1993:1302 om utländska EES-försäkringsgivares verksamhet i Sverige dels tjänster som utförs av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar. Värt att notera är att begreppet försäkringsrörelse inte är definierat i försäkringsrörelselagen utan det har överlämnats rättstillärnpningen att avgöra vad förstås härmed prop. 198182: 180 s. 132. som ML överensstämmer i sak med regleringen i 8 § 4 GML och punkten 6 anvisningarna därtill. Den särskilda bestämmelsen i GML om att av undantaget inte omfattar omsättning av varor som övertagits i samband med skadereglering har emellertid utgått eftersom detta redan anses följa anknytningen till begreppet försäkringsrörelse innebärande att skattefriav het endast gäller för försäkringsbolags tjänster jfr 3 kap. 24 § andra egna stycket ML. Även GML:s bestämmelse att âterförsäkringsverksamhet innefattas i begreppet försäkringstjänster har utgått i ML eftersom detta

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 131

följer av ML:s bestämning av begreppet försäkringstjänster prop. 199394:99 s. 154.

EG

Undantaget från skatteplikt försäkringsomrädet återfinns i artikel 13 .B a och omfattar försäkrings- och återförsäkringstransaktioner samt närstående tjänster re1ated services utförda av försäkringsmäklare och arman förmedlare i samband med sådana transaktioner. Det är oklart vilka andra tjänster än försäkrings- och återförsäkringstransaktioner som kan avses med related services TerraKajus, kap. X.3.1.1. Det kan i sammanhanget nämnas att dansk rätt kort och gott undantar forsikringsvirksomhed. Till skillnad från vad som gäller för finansieringsontrådet saknas här möjlighet för medlemsländerna att medge s.k. frivilligt inträde för skattskyldighet.

Svensk EG-konformitet

Som framgår av det föregående avsnittet uppfyller svensk rätt de krav som sjätte direktivet uppställer.

2.7 Kulturområdet

Utredningens förslag: I 3 kap. 11 § 1 ML införs ordet upphovsmannens som första 0rd i lagtexten och i 3 kap. 11 § 3 ML byts på andra raden ordet samt ut mot orden eller dennes; i båda fallen i syfte att inskränka undantaget till endast upphovsmannensden utövande att avse konstnärens förfoganden enligt lagrummet. 3 kap. ll § första stycket 4 ML om undantag för tillhandahållande konserter m.m. slopas, men av undantaget för biografföreställningar kvarstår övergångsvis under 1 år. I 3 kap. 11 § första stycket 5-7 ML införs orden det allmännas eller av det allmänna understött subjekt i envar av punkterna för att inskränka undantagens räckvidd. Slutligen upphävs 3 kap. ll § första stycket 4 och 8 ML, vilka avser omsättning eller införsel av alster av bildkonst samt framställning, kopiering eller annan efterbehandling av film.

132 Mervärderskattebasen i Sverige och EG

Sverige

Den omedelbara bakgrunden till de nuvarande svenska undantagen på kulturområdet och de överväganden därvid gjorts framgår av följande som motivuttalanden. Kommittén för indirekta skatter anförde SOU 1989:35 del I s. 186-188 att det vore naturligt att mervärdesskatten också omfattar ett så i många avseenden renodlat konsumtionsområde som kultur- och nöjesområdet inklusive sport och idrott, att det, på grund av att så inte är fallet, kan invändas att beskattningen inte är konsumtion- och konkurrensneutral generell beskattning därför är att föredra på kultursamt att en och nöjesområdet framför beskattning med en rad mer eller mindre omen fattande undantag. Departementschefen fann emellertid prop. 198990: 1ll 101 och SkU 198990:31 106 med instämmande av skatteutskottet s. s. att det kulturpolitiska och andra skäl var motiverat att begränsa av skatteplikten inom kulturområdet bl.a. skulle den stora subventioneringen från stat, kommun och även från det privata näringslivet medföra att många subjekt vid generell mervärdesskatt skulle redovisa negativa en mervärden. En skattefrihet borde dock, anfördes det vidare, endast omfatta sådana områden där skattebeläggning kunde antas betydande en negativa kulturpolitiska konsekvenser och där inslaget av rent kommersiell nöjes- och underhållningsverksamhet kunde bedömas vara marginellt. Enligt 3 kap. ll § ML undantas från skatteplikt följande slag av omsättning och, där så anges, införsel.

1 Upplåtelse eller överlåtelse rättigheter som omfattas av 4 eller 5 § av lagen 1960:729 upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock om inte när det är fråga fotografier, reklamalster, system och program för om ADB eller film, videograrn eller annan jämförlig upptagning som avser information.

Denna punkt upplåtelse eller överlåtelse av själva upphovsrätten. avser alla transaktioner varigenom upphovsrätten, dvs. i Således avses huvudsak rätten att mångfaldiga eller sprida ett alster t.ex. genom att överlåta visningsrättighetema till film, helt eller delvis, övergår på en prop. 1989902111 194. Uthyrning av videokassetter annan person s.

Mervärdesskattebaseni Sverige och EG 133

med spelñlmer betraktas inte som upplåtelse själva ñlmrättigheten av utan som uthyrning av en vara, vilket är skattepliktigt.

2 Omsättning och införsel av sådana alster av bildkonst som avses i 1 § upphovsrättslagen, vilka ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo och vilka inte utgör fotografiska verk.

Denna punkt avser förfogande över själva äganderätten till alstret a. prop.. Med alster av bildkonst avses bl.a. målningar, teckningar, originallitograñer, originaletsningar, grafik, originalskulpturer och textil bildkonst som gobelänger och liknande. Utanför begreppet bildkonst faller exempelvis brukskonstverk. RSV:s handledning s. 121.

3 En utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk samt upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av ett sådant framförande.

Det första ledet i denna punkt framförandet avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av vesrket. För skattefrihet krävs att konstnären tolkar eller levandegör verket, t.ex. sångare, musiker, skådespelare, recitatörer, regissörer och dirigenter. Även ensembles, t.ex. orkesters framförande omfattas av undantaget. Trollkonstnärer, clowner, imitatörer, jonglörer och akrobater framför i regel inte något konstnärligt verk, varför deras framföranden vanligtvis inte omfattas av undantaget RSV:s handledning s. 130-13 l. Det andra ledet i denna punkt avser dels royalties och annan ersättning som t.ex. ett TV-bolag betalar konstnären för att få använda en inspelning av framförandet, dels ersättning till annan än konstnären för användning av en inspelning av framförandet, Lex. ett grammofonbolags ersättning från ett TV-bolag för sändning a. prop. s. 195.

4 Tillhandahållande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- och balettföreställningar samt andra jämförliga föreställningar.

Endast entréavgifterna avses.

134 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

5 I biblioteksverksamhet: tillhandahållande böcker, tidskrifter, tidningar, av ljud- och bildupptagningar, reproduktioner bildkonst samt bibliografiska av upplysningar.

6 arkivverksamhet: förvaring och tillhandahållande av arkivhandlingar och I uppgifter ur sådana handlingar.

7 museiverksamhet: anordnande utställningar för allmänheten och till- I av handahållande föremål för utställningar. av

Skattefriheten omfattar entré- och guideavgifter däremot inte olika men uppdragsverksamhet, konservatorsarbeten m.m. former av t.ex.

8 kopiering eller efterbehandling kinematograñsk Framställning, arman av film annat än reklam eller information. som avser

Undantaget inte det fallet att nämnda tjänster utförs videoavser filmer.

EG

artikel l3.A undantas från skatteplikt vissa kulturella tjänster samt l n anknytning härtill tillhandahållna ett offentligrättsligt varor med nära av subjekt eller kulturellt subjekt godkänt vederbörande medlemsstat. av ett av dock skattebefrielse inte får medges om sådan Generellt gäller att befrielse inte är väsentlig för utförandet det aktuella slaget av tranav transaktionemas främsta syfte är att uppnå ytterligare saktioner eller om konkurrens med mervärdesskatteskyldiga kommersiella intäkter vid direkt 2 b. En medlemsstat får vidare uppställa vissa företag artikel l3.A privaträttsliga subjekt skall åtnjuta skattebefrielse, såsom villkor, för att konkurrenssnedvridning inte skapas, att subjektet inte får vara vinstatt drivande m.m. artikel l3.A 2 a.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 135

Med hänsyn till att begreppet vissa kulturella tjänster i artikel 13.A 2 b tolkats olika i olika medlemsstater har EG-kommissionen i ett förslag till ett 19:e mervärdesskattedirektiv [COM 87 315 final], föreslagit att begreppet skall preciseras så att därmed förstås följande tjänster utförda allmänheten vid bibliotek, arkiv och upplysnings- centraler, entréer till muséer, gallerier, tavelgallerier, monument, historiska byggnader, botaniska trädgårdar och djurparker, teatraliska, musikaliska, koreografiska och kinematografiska före- ställningarutföranden performances, saint tillhandahållande av the organization of utställningar och före- läsningar. Förslaget har i dessa delar ännu antagits. Den mest väsentliga begränsningen av undantaget från skatteplikten det nyssnämnda förtydligande kommissionsförslaget innebär inget förslag till ändring härvidlag är att det avser tjänster som tillhandahålls ett - av offentligrättsligt subjekt angående offentligrättsligt subjekt avsnitt 4.4. se Detta är grundförutsättningen för undantaget. Avsikten torde vara att kommersiella aktiviteter på kulturområdet härigenom inte omfattas av undantaget. Detta kan emellertid, som inledningsvis nämnts, utsträckas till att avse kulturellt subjekt godkänt av vederbörande medlemsstat. Medlemsstaterna torde i viss utsträckning självständigt tolka uttrycket utifrån den egna regleringen kulturområdet. I första hand torde dock avses sådana subjekt som uppbär ett direkt stöd från det allmänna. SOU 1989:35 del I s. 110 och 187. Med stöd av punkten 2 i bilaga F har vissa medlemsländer under en övergångsperiod fått fortsätta att från beskattning undanta tjänster tillhandahållna av författare, artister, advokater och andra som tillhör de fria yrkesgrupperna. Kommissionen har dock i rapport den 2 juli 1992 en till rådet [SEC 92 1006 final] konstaterat att ett upphävande av punkten 2 i bilaga F skulle ha den fördelen att man skulle få harmonisering en medlemsländerna emellan av beskattningssituationen beträffande transaktioner företagna av personer tillhörande de aktuella yrkesgrupperna. Kommissionen ansåg det emellertid lämpligast att avvakta den slutliga regleringen vad avser speciella arrangemang för små och medelstora företag, inom vilka kategorier de flesta tillhöriga den nu aktuella

136 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

yrkesgruppema skulle inordnas, innan vidtar åtgärder för att upphäva man punkten 2. Ideella föreningar är i och för sig beskattningsbara personer artikel 4, varför verksamheter bedrivs i sådana former beskattas om tjänsterna som ingår i EG:s skattebas, se vidare avsnitt 2.9. Enligt punkten 8 i bilaga H får reducerad skattesats tillämpas såvitt en tillhandahålls författare, kompositörer och utövande avser tjänster som av gäller även royalty. Enligt punkten 7 i bilagan fâr reducerad konstnärer tillämpas avseende tillträde till shower, teatrar, cirkusar, skattesats konserter, djurparker, biografer, utställningar och nöjesparker, museum, liknande kulturella och anordningar. Vidare kan, enligt arrangemang kommersiella bibliotek tillämpa reducerad skattesats. Enligt punkten sistnämnda punkt får reducerad skattesats även tillämpas för försäljning av böcker, tidningar och tidskrifter. Reducerad skattesats kan tillämpas avseende viss omsättning och import

samlarföremål collectors items och av konstverk works of art,

antikviteter, härom kapitel 7. se

Svensk EG-konformitet

kommissionen lämnade preciseringen begreppet vissa kulturella Den av av i förslaget till det 19:e direktivet bör beaktas där så är möjligt. tjänster begränsning för svensk del ligger dock däri att tillåtligheten av En beträffande viss kulturell aktivitet kan, även om aktiviteten skattefrihet en sig i denna precisering, falla kravet att aktiviteten skall i och för ryms tillhandahållen offentligrättsligt subjekt eller av ett kulturellt vara av ett subjekt är understött av det allmärma. som Nedan följer genomgång och de åtta punkterna i 3 kap. en av var en av med avseende på huruvida konforrnitet med EG:s bestämmelser 11 § ML föreligger.

P överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätt bestämmelse omfattar inte det svenska undantaget för överlåtelse EG:s upplåtelse själva upphovsrätten till litterära och konstnärliga verk. eller av anslutningsfördraget har Sverige fått rätt att tills vidare behålla undanta- I upphovsmannens överlåtelse eller upplåtelse av get såvitt detta avser

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 137

upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Bestämmelsen bör därför stå kvar men med den begränsningen att ordet upphovsmannens införs som första 0rd i texten under punkten. Detta innebär att skattefriheten blir begränsad till det första ledet i en överlåtelse eller upplåtelse, dvs. vidareupplåtelser underliscenser och liknande blir skattepliktiga.

P omsättning eller införsel av bildkonstverk Inte heller det svenska undantaget för upphovsmannens eller dennes dödsbos överförande till annan av själva äganderätten till alster av bildkonst omfattas av EG:s bestämmelse. Bestämmelsen i 3 kap. 11 § 2 ML bör därför utgå. Som redovisats inledningsvis talar dock bl.a. kulturpolitiska skäl för en begränsning av skatteplikten. Ett sätt att till viss del även fortsättningsvis tillgodose detta är att, med stöd av anslutningsfördraget, från mervärdesskatt undanta ifrågavarande typ av verksamhet i de fall omsättningen under beskattningsåret understiger 90 000 kr. En bestämmelse om detta föreslås införd i 1 kap. 2 b § ML. Möjlighet till frivilligt inträde bör dock föreligga. Se vidare specialmotiveringen. Dessutom kan, som nämnts ovan, en reducerad skattesats tillämpas. Något förslag i det avseendet lägger utredningen dock inte fram.

P konstnärs framförande av verk m.m. Motsvarighet till det svenska undantaget dels för ersättning till utövande konstnärer för deras framförande av verket i fråga och för överlåtelse eller upplåtelse av ljud- och bildrättighet härtill t.ex. rätt till film- eller videoinspelningar av ett verk, dels för ersättning till annan än den utövande konstnären för överlåtelse eller upplåtelse av sådana ljud- eller bildrättigheter till framförandet finns inte i EG:s permanenta bestämmelser och inte heller i kommissionens förslag till det 19:e direktivet.

I anslutningsfördraget har Sverige fått rätt att från beskattning tills vidare

undanta tjänster som tillhandahålls av författare, artister och liknande aktörer authors, artists and performers. Däremot har Sverige inte begärt undantag för ersättning som betalas till annan än den utövande konstnären för överlåtelser och upplåtelser enligt 3 kap. 11 § 3 ML t.ex. vad ett TV-bolag betalar ett skivbolag för rätten att sända. Sådana ersättningar kommer att, liksom i EG:s direktiv, omfattas av skatteplikten. För

138 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

att uppnå EG-konformitet bör ordet samt andra raden i 3 kap. 11 § 3 ML byts ut mot orden eller dennes.

P inträde till teater-föreställningar etc. Motsvarighet i EG:s permanenta bestämmelser till det svenska undantaget beträffande entréavgifter till dylika föreställningar finns inte. Däremot kan tillträde till dessa aktiviteter ofta rymmas inom den av kommissionen gjorda preciseringen begreppet vissa kulturella tjänster i förslaget till av det 19:e direktivet. Emellertid måste åter framhållas att det inom EG föreligger generell skatteplikt för tillträde till teater- och ñlmföreställen ningar, och konsertframföranden och liknande. Endast kulturella operatjänster tillhandahållna offentligrättsligt subjekt eller ett kulturellt av det allmänna får undantas från skatteplikten enligt de subjekt understött av gällande bestämmelserna. Tanken bakom undantaget för kulturella tjänster tillhandahålls det allmänna etc. torde vara att man härigenom som av skulle kunna ringa in de verksamheter där inslaget av rent kommersiell nöjes- och underhållningsverksamhet kan bedömas som marginellt. För svensk del skulle med stöd dessa regler viss teater- och konsertav verksamhet samt t.ex. Kungliga Operan kunna undantas. Gränsdragningsproblemen skulle emellertid bli betydande framför allt konsert- och teateromrädet och i viss mån även inom verksamhetsgrenar som musicaler och operetter samt Inom vissa dessa verksamhetsopera. av finns nämligen ett stort inslag rent kommersiell nöjes- och grenar av underhållningsverksamhet i så fall hade måst särskiljas för att som skattläggas. Tvärtom skulle i stället generell och enhetlig mervärdesskatt området främja önskad konsumtions- och konkurrensneutralitet. SOU 1989 del l 109 f., 186 f., 198990:111 101 och SkU 198990: s. prop. s. 31 s. 106. Det kan även nämnas att dansk rätt, stadgar skattefrihet för som kulturella aktiviteter såsom bibliotek, muséer, djurparker och liknande, uttryckligen skattebelägger teater- och biografföreställningar, konserter och liknande. bakgrund det anförda behålla det gällande undantaget i Att mot av nu svensk rätt för entréavgifter till förmån för vissa av samhället bedrivna eller understödda kulturella aktiviteter skulle strida mot kravet i artikel 13.2 b på konkurrensneutralitet i förhållande till mervärdesskattepliktig

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 139

nöjes- och underhållningsverksamhet. Undantaget bör därför upphävas. Reducerad skattesats kan med stöd av punkten 7 i bilaga H tillämpas på de inträdesavgifter som därmed kommer att beskattas. Med hänsyn till att gällande avtal mellan staten och filmbranschens parter bygger på att mervärdesskatt inte läggs på inträde till biografer har Sverige i medlemskapsförhandlingama begärt att temporärt undanta inträdesavgifter till biografer. I anslutningsfördraget har Sverige fått rätt till sådant undantag till och med december 1995. Undantaget för tillhandahållande av biografföreställningar kan därför kvarstå till utgången av 1995, som en övergångsregel. Punkten 4 i 3 kap. 11 § ML kan i sin helhet upphävas.

P 5-7; biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet Förevarande svenska undantag från skatteplikten ryms i princip inom undantaget i artikel 13.A n. De svenska undantagen kan således behållas till den del de avser sådana verksamheter bedrivna av det allmänna. Biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet bedriven i samhällelig regi förblir därför skattefri. För att denna inskränkning skall uppnås måste orden det allmännas eller av det allmänna understött subjekt införas först i envar av punkterna 5-7. Kommersiell biblioteksverksamhet kan bli föremål för reducerad skattesats enligt punkten 6 i bilaga H.

P framställning etc. av film

Undantaget är inte EG-konformt utan infördes se prop. 199192:50

s. 15-16 för att uppnå konkurrensneutralitet gentemot EG; tjänster av detta slag var skattepliktiga i Sverige medan import av kopior i princip kunde ske utan skattebelastning enligt praxis utgår inte mervärdesskatt vid införsel av filmkopior som upplåtits i samband med upplåtelse av rätt till offentlig visning. importörer och distributörer av i utlandet producerad film valde därför att låta utföra kopiering och textsättning utomlands. Om biografverksamhet och upplåtelse av visningsrättigheter inordnas under skatteplikten fyller undantaget inte längre någon funktion. Vid medlemsskap i EG måste emellertid undantaget slopas oavsett om det fyller någon funktion eller ej. Tjänster skall beskattas efter allmänna regler i det land som anvisas i artikel vanligen där den som tillhandahåller tjänsten bedriver sin verksamhet eller där tjänsten utförs. Undantaget bör således utgå.

140 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

Allmännyttiga ideella föreningar

Eftersom i mervärdesskattehänseende allmännyttiga ideella föreningars verksamheter inte betraktas yrkesmässiga när det är fråga om som omsättning inom för dess ideella verksamhet skulle tillhandahållanramen kulturella tjänster vilka i det föregående föreslås bli skattepliktiga de av de inte i praktiken komma att skattebeläggas fullt ut såvitt inte också de allmännyttiga ideella föreningarnas hithörande verksamheter blir mervärdesskattepliktiga. Denna fråga, -som är gemensam för utbildnings-, kulturoch idrottsområdena, behandlas nedan under avsnitt 2.9.

Andra verksamhetsinriktade undantag

Det skall slutligen anmärkas att de särskilda verksamhetsinriktade undantai sjätte direktivet artikel l3.A nämligen momenten l och o, i gen viss mån kan tänkas utvidga det skattefria området beträffande utbildning,

kultur och idrott se vidare avsnitt 2.9.

2.8 och idrottsområdet

Sport-

Utredningens förslag: En lagregel, 3 kap. 11 a införs på idrottsny området. Avgifter för tillträde till idrottsligt evenemang eller för att utöva idrottslig verksamhet undantas från skatteplikt. Undantaget gäller endast stat, kommun och allmännyttig ideell förening.

Sverige

Det är främst två områden är intressanta ut mervärdesskattesynpunkt som rörande och idrott. Det är dels entréavgifter m.m. till sport- och sport idrottsevenemang, dels avgifter för tillhandahållande av anläggningar m.m. för utövning av sport- och idrottsaktiviteter. Vad gäller entréavgifter till sport- och idrottsevenemang finns det inte något särskilt angivet undantag i ML. Emellertid arrangeras sådana eveneallmännyttiga ideella föreningar. Dessa mang i stor utsträckning av föreningar särskild reglering normalt inte bedriva anses genom en

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 141

yrkesmässig verksamhet 4 kap. 8 § ML, jfr nedan avsnitt 2.9. Det medför att en allmännyttig ideell förening inte är skattskyldig för anordnande av idrottsevenemang, t.ex. för entréavgift till en fotbollsmatch. Genom denna de allmännyttiga ideella föreningarnas särställning i mervärdesskattehänseende undantas således i princip hela idrottsrörelsen från skatteplikt jfr prop. 198990: l 11 s. 103. Ett evenemang anordnat av ett aktiebolag medför dock skattskyldighet för bolaget, eftersom bolaget bedriver yrkesmässig verksamhet. Bortsett från denna särreglering är emellertid idrottsområdet i många avseenden, liksom kultur- och nöjesområdet i övrigt, ett renodlat konsumtionsorrrråde varför de omständigheter som belysts i föregående avsnitt beträffande entréavgifter till kulturevenemang i motsvarande mån gör sig gällande på idrottsområdet. Den skatterättsliga särbehandlingen av de allmännyttiga ideella föreningarna har bl.a. grundats dels önskemålet att stimulera ett vitalt föreningsliv, dels det förhållandet att de allmännyttiga ideella föreningarnas omsättning, med vid tiden för regleringens införande gällande skattebas och omsättningsgräns för redovisningsskyldighet, endast till mycket liten del avsett skattepliktiga varor och tjänster. Påverkan på konkurrensneutraliteten och skatteintäktema har därför ansetts ringa SOU 1989:35 del l s. 190-191. I ett till EG harmoniserat generellt mervärdesskattesystem med bred bas av skattepliktiga varor och tjänster

ändras förutsättningarna för denna skatterättsliga särbehandling se vidare

avsnitt 2.9. Vad gäller avgifter för tillhandahållande av lokaler eller andra anläggningar eller del av dessa för sport- eller idrottsutövning så är de inte belagda med mervärdesskatt. Det gäller oberoende av vem som står för tillhandahållandet. Undantaget gäller även upplåtelse av verksamhetstillbehör eller inredning för sport- eller idrottsutövning som sker i annan samband med tillhandahållandet av lokalerna m.m. 3 kap. 2 § andra stycket ML.

EG

Huvudregeln är att verksamhet idrottsornrådet är skattepliktig. Det gäller såväl entréavgifter till evenemang som avgifter för sportutövning. Vad gäller yrkesmässigheten gör EG-rätten ingen skillnad om det är en

142 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

allmännyttig ideell förening eller annat subjekt som bedriver verksamheten jfr artiklarna 2 och 4 i sjätte direktivet. Från skatteplikt undantas i artikel 13.A 1 m vissa tjänster, nära knutna close1y linked till sport och idrott, som icke vinstdrivande subjekt Unon-proñt-making organizati0ns omsätter dem som deltar i sporten eller idrotten. Det kan anmärkas att i den ursprungliga lydelsen av artikel 13.A l m undantogs de icke vinstdrivande sport- och idrottsorganisationemas tillhandahållanden av tjänster, och varor underordnade dessa, till medlemmama. Vidare anmärktes att undantaget skulle avse endast verksamheter direkt kopplade till amatörers utövande av sport- och idrottsaktiviteter this exemption shall apply only to operations directly connected with the pursuit of sport and physical training activities by amateurs. Utan någon förklaring utgick sedan i den slutliga direktivtexten kraven på medlemsskap och amatörskap, detta troligtvis för att inskränkningarna tedde sig överflödiga mot bakgrund av att tillhandahållaren av tjänsterna skulle vara ett icke vinstdrivande subjekt. Medlemsstaterna får uppställa villkor för att andra än offentligrättsliga subjekt skall få undantas enligt momentet m i artikel 13.A l artikel 13.A 2 a. skattebefrielse får inte medges om sådan befrielse inte är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av transaktioner och inte heller om skattebefrielse främst innebär möjlighet för subjektet i fråga att få ytterligare intäkter vid direkt konkurrens med mervärdesskattskyldiga kommersiella företag, artikel 13.A 2 b. I ett förslag till ett 19:e mervärdesskattedirektiv [COM 87 315 final] har kommissionen föreslagit att vissa tjänster i momentet m ovan ersätts med tjänster. De förutsättningar som gäller för medlemsstaternas godkännande av undantag har ansetts tillräckligt restriktiva för att denna ändring skulle kunna införas. Avgränsningen av de skattefria tjänsterna i momentet m medför att entréavgifter för publik till idrottsevenemang omfattas av skatteplikten oavsett om det är fråga om amatörmässig eller professionell idrott. skattepliktig är också under den i övrigt gällande förutsättningen att verksamheten inte endast är tillfällig utan är att betrakta som yrkesmässigt bedriven idrottsklubbars försäljningsverksamhet och upplåtelse av reklamplats på t.ex. tröjor, arenor och byggnader.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 143

Avgifter för idrottsutövning som tas ut av deltagarna i den idrottsliga aktiviteten, är undantagna från beskattning om anordnaren är ett icke vinstdrivande subjekt Till denna kategori bör kunna hänföras de offentligrättsliga subjekten, subjekt som bedriver verksamhet enligt självkostnadsprincipen och allmännyttiga ideella föreningar. Skattefri enligt undantaget torde därför vara inte endast Lex. kommunalt anordnad motionsgymnastik och idrottslig verksamhet som bedrivs i regi av vad vi i Sverige kallar korpidrottsförbund utan också generellt deltagares avgifter för att beredas tillfälle att utöva idrottslig aktivitet som tillhandahålls av ett icke vinstdrivande subjekt jfr SOU 1989:35 del I s. 109. Den närmare innebörden begreppet icke vinstdrivande subjekt behandlas i av avsnitt 2.9. Följande omständigheter komplicerat bilden av vad som gäller inom EG på omrâdet. Enligt artikel 28.3 b och punkt 1 i bilaga F till sjätte direktivet, får medlemsstaterna fortsätta att från beskattning undanta inträde till idrottsevenemang. I en rapport den 2 juli 1992 till rådet [SEC 921006 final] konstaterar kommissionen att det skulle strida mot det slutliga målet upphävande av alla undantagsregler om man skatterättsligt skulle göra skillnad på amatöridrott och professionell idrott vilket hade nu ifrågasätts parlamentet. Kommissionen föreslog vidare att mot av bakgrund av att vilken annan skatt som helst, utom mervärdesskatt, som tillämpas på inträde till sportevenemang tillkommer den aktuella meddet kan överlämnas de enskilda medlemsstaterna lemsstaten ensam bestämma vilket skattearrangemang som är lämpligast. Kommissionen att anförde vidare att en olikabehandling från land till land inte borde ge upphov till konkurrenssnedvridning inom idrottsomrádet eftersom platsen forumet för ett idrottsevenemang inte är kopplad till den skatteprotillämpas inträdesavgifter medlemsstat. Kommissionen cedur som av en föreslog därför ett upphävande av punkt 1 i bilaga F och att medlemsstaterna i stället skulle möjlighet att välja huruvida :man vill undanta inges trädesavgifter för publik till vissa eller alla idrottsevenemang från beskattning. [COM 92 215 ñnal]. Den nyssnämnda valmöjligheten för medlemsstaterna har därvid, med upphävande av punkt 1 i bilaga föreslagits intagen i slutet artikel 13.C i det sjätte direktivet. Det är for av närvarande ovisst kommissionens förslag kommer att genomföras. om

144 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

Det kan slutligen nämnas att dansk rätt undantar från skatteplikt sportaktiviteter och sportarrangemang. Undantaget är dock inte generellt i det att evenemang för motorsport och alla evenemang där det deltar professionella idrottsutövare är skattepliktiga. Beträffande inträde till idrottsevenemang tillåts i punkt 12 i bilaga H till det sjätte direktivet en reducerad skattesats. Som nämnts ovan tillåter punkt 13 i samma bilaga att reducerad skattesats tillämpas också för uthyrning av sportanordningar 0.d i fall då skattepliktigt subjekt hyr ut materielen.

Svensk EG-konformitet

Idrottsområdet har många beröringspunkter med utbildnings- och kulturområdet. Det mervärdesskatterättsliga sambandet består i att de allmännyttiga ideella föreningarnas verksamhet till stor del bedrivs dessa

områden. Denna verksamhet är oftast befriad från mervärdesskatt se av-

snitt 2.9. Vid en harmonisering till EG av den svenska skattebasen på idrottsområdet bör således ett likartat synsätt anläggas på detta område och på utbildnings- och kulturområdet jfr avsnitt 2.4 och 2.7. Det bör även beaktas att EG:s bestämmelser uppställer ett krav att det subjekt som tillhandahåller varorna eller tjänsterna inte får vara vinstdrivande moment m och artikel l3.A 2 a. De särskilda villkoren för skattefrihet i artikel l3.A 2 syftar till att trygga detta krav och är gemensamma för a bl.a. utbildnings-, kultur- och idrottsområdet. Beträffande samtliga nu nänmda områden gäller att skattebefrielse inte får medges om sådan befrielse inte är väsentlig för utförandet av det aktuella slaget av transaktioner eller om sådan befrielse främst innebär möjlighet för subjektet att få ytterligare intäkter vid direkt konkurrens med mervärdesskatteskyldiga kommersiella företag artikel l3.A 2 b. Sverige har i anslutningsfördraget erhållit rätt att även fortsättningsvis undanta entréavgifter for publik till idrottsevenemang från skatteplikt. En regel avseende detta kan naturligt infogas i ML som en 11 a § i 3 kap. under en ny rubrik benämnd Undantag inom idrottsområdet. Undantaget bör, liksom idag, omfatta endast tillhandahållanden av sådana ideella föreningar som är frikallade från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. SIL. Svensk EG-konformitet idrottsområdet torde uppnås om regeln får följande lydelse.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 145

Undantag inom idrottsomrädet

11 a § Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster varinågon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller genom tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning tjänster har omedelbart samband med av som utövandet av den idrottsliga verksamheten. Undantaget gäller endast tjänsterna omsätts av staten eller om kommun eller av en ideell förening när inkomsten av en verksamheten utgör en sådan inkomst av näringsverksamhet för

vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 §

5 lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt. mom.

Som framgår under rubriken EG omfattas tjänster direkt kopplade ovan till utövandet avdeltagandet i idrottslig verksamhet av undantaget artikel 13.A l m. Kraven på att tillhandahållaren av tjänsten skall vara ett icke vinstdrivande subjekt och att mottagaren av tjänsten skall vara idrottsutövafår såsom Kommissionen framhållit innebära en tillräcklig avgränsning ren av tillämpningsomrâdet. Skattefriheten i 3 kap. 11 a § första stycket första meningen omfattar således dels med stöd anslutningsfördraget entréavgifter för publik - av till idrottsevenemang, dels med stöd av EG:s direktiv själva till- - handahållandet den idrottsliga aktiviteten till deltagare däri, dvs. av deltagares avgifter för att beredas möjlighet att utöva idrott. Som exempel på vad undantaget omfattar kan nämnas tillträde till badhus, isbaneanläggningar, tennisbanor och golfbanor, avgifter för deltagande i motionsgymnastik, startavgifter för deltagande i löpar- och skidlopp, entréavgift till fotbollsmatch m.m; allt dock under förutsättning att det är det allmänna eller allmännyttig ideell förening som tillhandahåller evenemangen en publik eller tillhandahåller den idrottsliga verksamheten utövaren. Medlemsavgifter till olika klubbar omfattas formellt sett inte av undantaget. Erläggande sådana avgifter torde emellertid i allmänhet inte anses av utgöra ersättning för omsättning och beskattas därför inte redan grund

av det. Skattefriheten i andra meningen första stycket av 11 a § omfattar av vidare omsättning sådana tjänster har omedelbart samband med av som utövandet den idrottsliga verksamheten, såsom upplåtelse i samband av sportanordningar, hjälpmedel och redskap relevanta för därmed av olika

146 Mervärdesskattebaren i Sverige och EG

utövandet av den idrottsliga aktiviteten i fråga t.ex. uthyrning av baddräkter, skridskor, racketar m.m.. För det fall att inte det allmänna eller en allmännyttig ideell förening utan ett kommersiellt subjekt omsätter dylika tjänster blir omsättningen skattepliktig. Enligt punkt 13 i bilaga H får en reducerad skattesats tillämpas för omsättning av tjänster varigenom sportanordningar och sporthjälpmedel upplåts för nyttjande. Genom denna olika behandling i skattepliktshänseende av subjekt som bedriver samma typ av näringsverksamhet uppstår viss konkurrenssnedvridning till nackdel för de kommersiella subjekten. I praktiken torde dock inte snedvridningen bli särskilt påtaglig eftersom den med skatteplikten förenade avdragsrätten kan ha ett för verksamheten i fråga betydande värde. Det skall dock åter framhållas att den mest väsentliga inskränkningen i undantaget från skatteplikten är att det tillhandahållande subjektet måste vara någon organisation som inte bedriver verksamheten i vinstsyfte. Vad som menas härmed och vilka subjekt som kan komma i fråga har utvecklats ovan. Om den som tillhandahåller en idrottslig aktivitet säljer idrottsartiklar relevanta för den aktuella verksamheten till deltagarna, utgör försäljningen i princip skattepliktig omsättning av varor och omfattas således inte av undantaget. Om subjektets totala omsättning per beskattningsår inte överstiger 90 000 kr kan dock regeln om undantag från skattskyldighet för vissa mindre omfattande verksamheter bli tillämplig, varvid försäljningen blir skattefri. Se vidare avsnitt 2.9. Som närmare utvecklats vid behandlingen av fastighetsområdet avsnitt 2.2 reglerar den nu föreslagna bestämmelsen idrottsområdet, 11 a alla normala upplåtelser av lokaler och olika idrottsanläggningar för idrottsaktiviteter bortsett möjligen från vissa speciella fall t.ex. då ett företag med uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning för en längre tid. Upplåtelser av fastighet för idrottsändamäl har således normalt inte med upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet att göra. Undantagsbestämmelsen i 3 kap. 2 § andra stycket på fastighetsområdet rörande idrottsområdet bör därför, såsom föreslagits ovan i avsnitt 2.2, tas bort eftersom den inte är EG-konfonn. Om den som tillhandahåller evenemang säljer varor till publik omfattas enligt förslaget försäljningen i princip av skatteplikten. Detta kan dock dels ske i så ringa omfattning att skattskyldighet inte anses föreligga på grund

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 147

att omsättningen beskattningsår understiger 90 000 kr se vidare

av per avsnitt 2.9, dels innehålla skattefria inslag genom vissa i sjätte direktivet intagna verksamhetsinriktade undantag från skatteplikten vilka tangerar

ML:s reglering de ideella föreningarna i 4 kap. 8 § se den föreslagna

av 3 kap. ll b § nedan avsnitt 2.9.

2.9 Ideell och jämförlig verksamhet

Utredningens förslag: Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML, som innebär att allmännyttig ideell förenings verksamhet undantas från beskattning, upphävs. I stället införs en ny bestämmelse i ML, 3 kap. 11 b som i enlighet med sjätte direktivet reglerar vissa vrerksamhetsinriktade undantag. Bestämmelsen kompletterar undantagsbestämmelsema på utbildnings-, kultur- och idrottsornrâdet samt ersätter delvis bestärmnelsen i 4 kap. 8 § ML rörande nyssnämnda ideella föreningar. Eftersom den sistnämnda bestämmelsen föreslås upphävd kommer de ideella föreningarna att inordnas under samma yrkesmässighetsbegrepp som generellt gäller för näringsverksamhet.

Sverige

Grundstadgandet i l kap. 1 § första stycket 1 ML klargör att mervärdesskatt skall betalas vid skattepliktig omsättning inom landet av varor eller tjänster, de omsätts i yrkesmässig verksamhet: Enligt4 kap. 8 § ML om en skall yrkesmässig verksamhet inte räknas verksamhet som bedrivs som en ideell förening när inkomsterna verksamheten utgör sådan av en av inkomst näringsverksamhet för vilken föreningen är frikallad från av skattskyldighet enligt 7 § undantag medför i 5 mom. SIL. Detta att realiteten hela idrottsrörelsen och delar inom kultur- och utbildningsområdet undantas från beskattning, trots att dessa områden vid en EGharmonisering delvis kommer att beskattas jfr föregående avsnitt. Som ideell förening räknas organisation med uppgift att främja meden lemmarnas intressen art än eikonomiska. En sådan gemensamma av annan förening får rättskapacitet ideell förening den antagit stadgar och som om valt styrelse.

148 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

Det är bara de allmännyttiga ideella föreningarna som är frikallade från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. SIL och som därför avses i 4 kap. 8 § ML. De förutsättningar som skall vara uppfyllda för att dessa regler skall bli tillämpliga är att föreningen i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande verkar för att tillgodose allmännyttigt ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål, att medlemsskap i föreningen inte vägras i vidare mån än som kan motiveras av särskilda skäl, samt att föreningens inkomster inklusive medlemsavgifter och offentliga bidrag används för den allmännyttiga verksamheten. Frihet från skattskyldighet för inkomst av rörelse gäller enligt 7 § 5 mom. SIL endast sådana rörelseinkomster som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjas som fmansieringskälla för ideellt arbete. Som inkomster med naturlig anknytning räknas t.ex. entréavgifter till idrotts- och kulturevenemang o.d. eller en ideell förenings försäljning av affischer, böcker och märken för att öka intresset för dess verksamhet. Kravet på naturlig anknytning skall också anses uppfyllt om en förenings kommersiella verksamhet har karaktär av service till medlemmarna eller andra som deltar i den ideella verksamheten, t.ex. om en idrottsförening i mindre omfattning säljer förfriskningar eller idrottsartildar i sina lokaler. Till verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete räknas enligt samma lagrum anordnande av bingo, andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingskampanjer o.d. Detsamma gäller upplåtelse av reklamutrymme klubbdräkter eller i en föreningslokal e.d. För samtliga nu nämnda inkomster gäller kravet att inkomsterna används för utgifter i den ideella verksamheten. Nonnalt anses så vara fallet då minst 80 procent av avkastningen använts för det ideella ändamålet.

EG

Vad gäller yrkesmässigheten gör EG-rätten ingen skillnad på om det är en allmännyttig ideell förening eller något annat subjekt som bedriver

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 149

verksamheten. Ideella föreningar är i och för sig beskattningsbara personer och deras näringsverksamhet ingår i EG:s skattebas artikel 2 och 4 i sjätte direktivet. Emellertid innehåller artikel 13 i samma direktiv vissa verksamhetsinriktade undantag som kompletterar de ovan behandlade undantagen bl.a. utbildnings-, kultur- och idrottsomrádet. Dessa undantag återfinns i momenten l och o i artikel 13.A l och får anses innebära följande.

Moment f Från skatteplikt undantas tjänster tillhandahållna av självständiga grupper vilkas aktiviteter i övrigt är undantagna från eller inte föremål av personer för mervärdesskatt, om syftet är att tillhandahålla medlemmarna tjänsterna och de är direkt nödvändiga för att medlemmarna skall kunna utöva sin verksamhet och om dessa grupper av sina medlemmar endast fordrar exakt den ersättning mot respektive medlems andel av de samfällda som svarar utgifterna; allt under förutsättning att sådan skattefrihet inte är ägnad att förorsaka konkurrenssnedvridningar. Dessa förutsättningar gör att bestämmelsen blir tillämplig i mycket begränsad omfattning. Som exempel skulle dock kunna nämnas att flera sådana studieförbund som är att betrakta allmännyttiga ideella föreningar hyr lokaler i samma hus och som tillsammans inköper kopieringsmaskin för gemensamt bruk. Den en ersättning varje studieförbund andelsägare har att betala får endast som grunda sig andelen och inte på i vilken utsträckning andelsägaren utnyttjat maskinen. Resultatet blir således att någon mervärdesskatt inte skall betalas för upplåtandet av maskinen till andelsägarna och att avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt avseende inköpet av kopieringsmaskinen inte föreligger.

Moment k Från skatteplikt undantas vissa tillhandahållanden av personal från religiösa eller filosofiska institutioner för att, med avseende på den andliga välfärden, fullgöra institutionell sjukvård b, social omvårdnad g, vård bam och h och utbildning i. Som exempel kan nämnas en om unga kyrklig organisations hjälp ett sjukhus.

150 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

Moment I Från skatteplikt undantas ett icke vinstdrivande subjekts tillhandahållande av tjänster och av varor med nära anknytning härtill, till förmån för medlemmarna mot ett bidrag som är bestämt i subjektets stadgar e.d. om subjektets ändamål är av politisk, facklig, religiös, patriotisk, filosofisk eller frlantropisk karaktär eller avser medborgerliga rättigheter och om skattefriheten inte är ägnad att förorsaka konlcurrenssnedvridningar. Med bidrag i EG-bestämmelsens mening avses främst generella avgifter som medlemmarna erlägger för att få del av organisationens aktiviteter, t.ex. rättsskydd SOU 1989:35 del I s. lll. Avgifterna skall således utgöra ersättning för själva medlemsskapet i organisationen och får inte utgöra ersättning för vad medlemmarna i de enskilda fallen faktiskt tillgodogjort sig. Undantaget omfattar sådana organisationsaktiviteter som i princip representerar de gemensamma medlemsintressena. Vad beträffar innebörden av begreppet icke vinstdrivande subjekt i EGbestämmelsen kan följande anföras. Att offentligrättslig det allmännas verksamhet på området hör hit är helt klan eftersom denna drivs enligt den s.k. självkostnadsprincipen och således inte i vinstsyfte. Frågan är då om en ideell förening som är allmännyttig, öppen och använder sina inkomster i det ideella arbetet och som därför omfattas av 4 kap. 8 § ML också är att betrakta som icke vinstdrivande i EG:s mening. Ordalydelsen i bl.a. momentet l Cnon-profrt-making organizations kan synas tala emot detta eftersom ideella föreningar är vinstdrivande i den bemärkelsen att de eftersträvar ett överskott för att kunna fullgöra eller vidareutveckla det ideella ändamålet. Å andra sidan är det naturligt i sammanhanget att anta att ett subjekt inte är vinstdrivande i EG-bestärnrnelsens bemärkelse om inkomsterna används i och för den aktuella allmännyttiga ideella verksamheten. Vinstdrivande subjekt är då bl.a. sådana där inkomsterna vinsten kommer ägarna till del genom någon form av utdelning. Det nu sagda står även i överensstämmelse med stadgandet i den första tankestrecksatsen i artikel 13.2 a varigenom medlemsstaterna beträffande undantaget i bl.a. momentet l får uppställa villkor för andra än offentligrättsliga subjekt bl.a. så till vida att subjekten i fråga inte systematiskt får syfta till att gå med vinst men om vinst ändå uppstår så får den inte utdelas utan skall vara förbehållen fullföljandet eller utvecklandet av den aktuella verksamheten. Utöver de offentligrättsliga subjekten bör således, förutom subjekt som

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 151

driver verksamhet strikt enligt självkostnadsprincipen, även sådana allmännyttiga ideella föreningar som avses i 4 kap. 8 § ML inrymmas under begreppet icke vinstdrivande subjekt.

Moment 0 Från skatteplikt undantas tjänster och varor omsatta av organisationer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt enligt bestämmelserna om institutionell sjukvård b, social omvårdnad g, omsorg om barn och

h, utbildning i, icke vinstdrivande organisationer l, idrott m

unga

och kultur n vid evenemang in connection with fund-raising events

företagna i skälig omfattning uteslutande till förmån för organisationen i fråga, skattefrihet inte är ägnad att snedvrida konkurrensen. Medom lemsstaterna får föreskriva nödvändiga särskilda restriktioner med avseende på det antal och det erhållna belopp som skall evenemang berättiga till skattefrihet. Som exempel kan nämnas en idrottsförenings försäljning vid basar eller loppmarknad av insamlade skänkta varor. Det kan anmärkas att något krav i detta fall alltså inte uppställs på att vad organisationen säljer eller eljest tillhandahåller skall ha något samband med den organisationen bedrivna verksamheten; det kan vara fråga om av försäljning vilket slags helst bara dessa är insamlade av varor som uteslutande till förmån för organisationen i fråga. Reducerad skattesats får tillämpas sådant tillhandahållande av varor och tjänster välgörenhetsorganisationer o.d. som inte redan omfattas av av ovannämnda undantag punkt 14 i bilaga H.

Svensk EG-konformitet

Genomgången under föregående rubrik av EG:s bestämmelser främst det förhållandet att EG-rätten inte gör någon skillnad vilken status det subjekt bedriver yrkesmässig verksamhet har och att ideella föresom ningar således i och för sig är beskattningsbara personer vars näringsverksamhet ingår i EG:s skattebas visar att det nuvarande undantaget i 4 kap. 8 § ML för allmännyttiga ideella föreningar inte kan kvarstå. Allmännyttiga ideella föreningars verksamhet måste således inordnas under yrkesmässighetsbegrepp generellt gäller för näringsverksamhet samma som eller därmed järnförlig verksamhet 4 kap. l § ML.

152 Mervärdesskattebaseni Sverige och EG

Enligt första punkten av 4 kap. l § ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt KL. Avgörandet av om en verksamhet är yrkesmässig ska grundas en bedömning av om verksamheten har en sådan karaktär varaktighet, självständighet och bakom- liggande vinstsyfte m.m. att den utgör näringsverksamhet enligt 21 § -- KL. Om verksamheten vid en sådan bedömning framstår som yrkesmässigt bedriven föreligger skattskyldighet prop. 199394:99 s. 164 ff.. Enligt andra meningen av 4 kap. l § ML är en verksamhet yrkesmässig även när den bedrivs i former jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Denna reglering tar sikte på verksamhet i vilken det med viss regelbundenhet förekommer skattepliktiga transaktioner jfr Ds Fi 1973:3 s. 15 och prop. 199394:99 s. 166-167. Syftet med stadgandet är att upprätthålla konkurrensneutralitet vid mervärdesbeskattningen. En bestämmelse som, tillsammans med den ovan föreslagna ll a § på idrottsområdet, delvis ersätter 4 kap. 8 § ML bör utgöra en sammanställning av undantagen i momenten l och o i artikel l3.A l och kommer därigenom att innehålla de utvidgningar av skattefriheten på tidigare behandlade områden som dessa fyra moment tillåter. Följande uppställning av EG-direktivets bestämmelser ger en bättre överblick över relevanta omständigheter och inbördes samband i dessa moment.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 153

Art. 13.A lillhandahållande Den skattebefriade moment subjekt verksamheten f självständigasubjektgrupper, Tjänster nödvändigaför verkjur.pers som icke är skattskyl- samheten till förmånför meddiga lemmarna mot andelsbaserad kosmadsersättning k Religiösaoch filosofiska subjekt Tjänster arbetskraftsuthyming institutioner för fullgörande av sjukvård, social omvårdnad, vård om barn och unga samt utbildning utifrån en andlig aspekt Icke vinstdrivande subjekt or- Tjänster och varor med anknytganisationer, innefattande bl.a. ning härtill, till förmån för medallmännyttiga ideella föreningar lemrnarna mot stadgeenligmedenligt 7 § 5 mom. SIL lemsavgift om subjektet har politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt eller filantropiskt ändamåleller ändamål som avser medborgerliga rättigheter Subjekt organisationer vars Tjänster och varor som omsätts verksamheterär skattebefriade vid evenemang företagna i skälig enligt bestämmelserna om sjuk- omfattning uteslutande till förvård, social omvårdnad, vård om månför den skattebefriade orgabarn och unga, utbildning, icke nisationeni fråga vinstdrivande subjekt,idrott och kultur

Momentet k i uppställningen omfattas vad gäller andlig vård och ovan materiellt bestämmelserna i 3 kap. 4 § första stycket ML omsorg av rörande uppdragsförhållanden eftersom de religiösa och filosofiska institutionerna kan uppdragstagare när de tillhandahåller personal. ses som Momentet k får därför i detta avseende omfattas av redan befintlig anses lagstiftning. Eftersom privatlektioner lärare befunnits omfattas av av undantagen från skatteplikt i utsträckning som övriga från samma skatteplikt undantagna utbildningsformer görs här inget särskilt undantag för privatlektioner enbart den grunden att momentet k inte hänvisar

härtill se avsnitt 2.4.

Momentet f kan antas ha så ringa praktisk betydelse att särskild reglering inte erfordras för dessa fall. Tillämpligheten eventuell sådan regel av en måste också konkurrensneutralitetsskäl ytterst begränsad. av vara

154 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

De uppräknade ändamålen subjekten i moment l torde endast vara en exemplifiering. Moment l torde därför i det avseendet ha samma räckvidd som 7 § 5 mom. fjärde stycket a SIL. En lagregel som tillsammans med den föreslagna ll a § ML på idrottsområdet till någon del ersätter nuvarande 4 kap. 8 § ML erhålls att genom direktivets moment o respektive l avspeglas i en ny paragraf, 11 b § ML, med följande lydelse.

Undantag jör verksamhet med viss inriktning

ll b § Från skatteplikt undantas omsättning som görs av någon vars omsättning i övrigt är undantagen från skatteplikt enligt 11 eller 11 a §§, under förutsättning att omsättningen avser tjänster och varor som omsätts vid evenemang företagna i skälig omfattning och uteslutande till förmån för sådan verksamhet som avses i nämnda bestämmelser elleri följande punkt, och en ideell förening när inkomsten av verksamheten utgör

sådan inkomst för vilken föreningen är frikallad från skattskyl-

dighet enligt 7 § 5 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, under förutsättning att omsättningen avser tjänster eller varor som omsätts med nära anknytning till en av tjänsterna och att omsättningen sker till medlemmar mot stadgeenlig eller på motsvarande sätt bestämd medlemsavgift.

Ipunkt 1 i förslaget avses t.ex. sådana tillställningar där ideella föreningar säljer insamlade, skänkta eller av medlemmarna särskilt tillverkade varor fund-raising events enligt sjätte direktivet Vad som avses är således . främst omsättning av varor och tjänster vid sådan verksamhet som enligt 7 § 5 mom. tredje stycket SIL av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete, nämligen anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingsverksamhet m.m. Sverige har i anslutningsfördraget erhållit rätt att från skattskyldighet undanta verksamheter där omsättningen per beskattningsår inte överstiger 90 000 kr. En sådan regel bör tillämpas på i och för sig skattepliktiga omsättningar som görs av allmännyttiga ideella föreningar. En regel avseende detta föreslås införd i en ny paragraf 2 a § i 1 kap. Möjlighet till frivilligt inträde bör dock föreligga. Se vidare specialmotiveringen till nämnda paragraf.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 155

Med uttrycket i skälig omfattning avses att markeras dels att omsättningen i fråga inte med bibehållen skattebefrielse kan anta alltför stora proportioner, dels att antalet omsättningstillfállen eller omsättningsbelopp för bibehållen skattebefrielse måste hållas på en så låg nivå att jämförbar kommersiell verksamhet inte missgynnas. Det kan anmärkas att dansk rätt under förutsättningar som i övrigt i huvudsak överensstämmer med de i föreslagna 3 kap. 11 b § l ML angripit problemet med att begränsa omfattningen den från skatteplikt befriade verksamheten så, att tillstånd av för sådan verksamhet kan beviljas för viss begränsad tid, vanligen upp till 3 dagar för månatligt och till 14 dagar för årligt arrangemang skatteupp ministeriets bekandtgörelse nr. 456 af 19. juni 1990. Vad beträffar punkt 2 i den föreslagna 3 kap. 11 b § bör poängteras att 7 § 5 fjärde stycket a SIL inte uttömmande anger de allmännyttiga mom. ändamål som omfattas av skattefriheten. I de angivna ändamålen välgörande, sociala och därmed jämförliga kulturella ändamål torde inrymmas sådana specifika ändamål som miljövårdande, nykterhetsfrämjande och hjälpverksamhet människor med olika sorts handikapp. Genom hänvisningen från 7 § 5 mom. SIL till 6 mom. SIL inryms i lagrummet även försvarsfrämjande ändamål.

2.10 Radio- och televisionsverksamhet

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

Enligt 3 kap. 20 § ML undantas från skatteplikt omsättning för produktion och utsändning radio- och televisionsprograrn, verksamheten huvudav om sakligen finansieras statsanslag. Även tillhandahållande radioprogenom av för synskadade, s.k. radiotidningar, undantas från skatteplikten i gram

enlighet med 3 kap. 17 § ML se vidare avsnitten 2.11 och 2.12.

Undantagen omfattar inte upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätt till sådana förfoganden är i stället skattefria i den utsträckning som program, föreskrivs i 3 kap. ll § 1 ML.

156 Mervärdesskatrebasen i Sverige och EG

Med undantag för ovanstående infördes skatteplikt för radio- och televisionsverksamhet genom den s.k. skattereform som till större delen trädde i kraft den ljanuari 1991 prop. l98990:l11 s. 94 f., 200 och 311 samt SkU 198990:31 s. 31. Lagändringen innebar bl.a. att kabel- och betal-TV-företagens verksamhet kom att omfattas av den generella skatteplikten a. prop. s. 94. Riksdagen beslutade den 2 juni 1992 prop. 1992932236, bet. 199293: KrU28, rskr. 1992:377 om ägandet av den avgiftsfmansierade radio- och TV-verksamheten public service-verksamheten. Beslutet innebar att Sveriges Television AB, Sveriges Radio AB och Sveriges Utbildningsradio AB skall ägas av tre för ändamålet bildade stiftelser. Sveriges Radiokoncernen jfr prop. l98990:l11 s. 94 och 200 har därmed upphört att existera. Genom 1992 års riksdagsbeslut lades riktlinjer för public serviceverksamheten fast för en fyraårsperiod. Regeringen har ingått avtal med de tre public serviceföretagen om deras verksamhet under perioden den 1 januari 1993-31 december 1996 och även meddelat de tre företagen sändningsrätt enligt 5 § radi0lagen1966:755. Public service-företagen utgör tillsammans med Rundradionämnden den s.k. rundradiorörelsen. TERACOM Svensk Rundradio AB nedan kallat TERACOM är huvudman för rundradionätet. TERACOM skall ge sändningsberättigade programföretag tillgång till sändarnätet likvärdiga villkor. Verksamheten regleras i avtal mellan TERACOM och public service-företagen. Public service-verksamheten finansieras med TV-avgiftsmedel som riksdagen anvisar från nmdradiorörelsens resultatkonto rundradiokontot. Medel för programverksamheten för utlandet anvisas dock över statsbudgeten under anslaget Radioprogramverksamhet för utlandet. Prop.l993 94:l00, bilaga 12 s. 152-153. Rundradiokontots intäkter består huvudsakligen av TV-avgiftsmedel. I enlighet med 1992 års riksdagsbeslut skall TERACOM tillföra medel till nmdradiokontot på två sätt. TERACOM skall årligen till rundradiokontot dels överföra 213,6 mkr 1992 års prisläge, dels betala, i den mån aktiebolagslagens utdelningsregler tillåter, ett belopp som motsvarar 0,75 procent av genomsnittet under föregående år av bolagets egna kapital.

Mervärdesskanebasen i Sverige och EG 157

Rundradiokontot tillförs även intäkter från TV 4 genom en fast och en rörlig koncessionsavgift. Den fasta avgiften utgör 50 mkr per kalenderår och den rörliga beräknas grundval av TV 4:s armonsintäkter a. prop. s. 159 Sponsring får i begränsad omfattning förekomma i Sveriges Televisions och Sveriges Radios sändningar a. prop. s. 153. Omsättningen i de tre public service-företagen för produktion av radiooch televisionsprograrn får mot bakgrund av ovanstående anses till huvudsaklig del finansierad genom statsbidrag och är således undantagen från skatteplikt enligt ML.

EG

Enligt sjätte direktivet ingår tillhandahållande av radio- och televisionssändningar i princip i skattebasen. Artikel l3.A 1 q undantar dock från skatteplikt verksamhet som utövas av offentliga radio- och TV-subjekt och som inte är av kommersiell karaktär. Undantag görs således endast för offentliga radio- och TV-subjekts tillhandahållanden av radio- och televisionssändningar som inte drivs på kommersiell basis. Undantaget avser endast de licenser eller avgifter som tas ut på grund av innehavet av radio- eller TV-avgift för att finansiera det offentliga subjektets verksamhet SOU 1989:35 del I s. 112. Reklamfinansierade subjekt, t.ex. kabel-TV eller s.k. betal-TV, faller således utanför undantaget. Eftersom undantaget endast gäller offentligrättsliga subjekt saknas möjlighet att uppställa villkor för skattefrihet enligt artikel 13.2 a. Inte heller de eljest absoluta kraven väsentlighet och frånvaron av otillbörlig konkurrensfördel i artikel 13.2 b är tillämpliga. Av tredje stycket i artikel 4.5 och punkten 13 i bilaga D följer att även offentligrättsliga subjekt, om verksamheten inte är av alltför ringa omfattning, skall beskattningsbara såvitt avser andra transaktioner anses radio- och TV-området än de som avses i artikel l3.A l Enligt artikel 28.3 a och punkten 7 i bilaga E får medlemsstaterna fortsätta att beskatta sådan radio- och televisionsverksamhet som undantas enligt artikel l3.A 1 q. Det kan nämnas att Danmark med stöd av detta undantag behållit sin mervärdesskatt på TV-mottagaravgiftema.

158 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

I en rapport den 2 juli 1992 till rådet [SEC 92 1006 final] konstaterar Kommissionen att det TV-utbud som tillhandahålles tittama av ett offentligt subjekt i grunden inte är annorlunda än det som produceras av ett privat subjekt, att kanaler som drivs i samhällelig regi försöker attrahera en större tittarkrets för att öka sin omsättning också på annat sätt än genom TV-avgifter och att offentligt respektive privat drivna TVkanaler numera, mycket beroende på gränslös television föranledd av ny teknologi satellit-TV m.m., konkurrerar mera direkt med varandra. Kommissionen anför vidare i rapporten att undantag från skattskyldighet vidmakthåller konlcurrenssnedvridningar till skada för de offentligt, genom avgifter, drivna TV-kanalema. Dessa har nämligen, till skillnad från konkurrenterna inom den skattebelagda privata sektorn, ingen möjlighet att göra avdrag för ingående skatt på insatsvaror i verksamheten. Kommissionen anser därför att det enda sättet att försäkra lika förutsättningar för alla televisions-subjekt är att skattlägga också icke-kommersiella subjekt. Enligt Kommissionen kan reducerad skattesats tillämpas punkten 7 i bilaga H. Kommissionen anser dock att hänsyn skall tas till de sociala och kulturella sektorerna i varje medlemsstat vad beträffar offentlig service pâ radio- och televisionsomrâdet. Pä grund av dessa hänsyn anser Kommissionen att de länder som för närvarande undantar icke-kommersiell verksamhet i samhällelig regi radio- och televisionsomrâdet skall fortsätta att göra så intill utgången av är 1996. De nu anförda riktlinjerna i Kommissionens rapport har resulterat i ett förslag till rådet [COM 92 215 ñnal]. Enligt förslaget skall dels artikel l3.A 1 q upphävas, dels punkten 7 i bilaga E upphävas, dels punkten 13 i bilagan D ändras så att alla subjekt som utövar radio- och televisionsverksamhet blir att betrakta som beskattningsbara subjekt beträffande sådan verksamhet, dels införas ett tillägg i artikel 28.3 b som tillåter på grund av den ovannämnda hänsynen till offentlig service medlemsstater som för närvarande undantar icke-kommersiell verksamhet på radio- och televisionsornrådet att fortsätta härmed.

Svensk EG-konforrnitet

Denna verksamhet hör materiellt sett till kulturomrâdet varför ett enhetligt synsätt bör anläggas dessa områden vid uttolkningen av vad som enligt

Mervärdesskanøbasen i Sverige och EG 159

EG:s bestämmelser utgör eller kan komma att utgöra skattepliktig verksamhet. Därvid skall, liksom kulturområdet, särskilt avseende fästas vid EG:s primära målsättning vad avser skattebasen, nämligen att uppnå konsumtions- och konkurrensneutralitet genom att skapa ett mervärdesskattesystem med en så bred bas som möjligt vilket i sig förutsätter ett upphävande av undantagen i bilagoma D och E och andra särlösningar. I ett sådant system uppstår inte de kumulativa effekter som skattefrihet i yrkesmässigt bedriven verksamhet ger upphov till. Till grund för anpassningen av de svenska bestämmelserna skall, förutom dessa riktlinjer och det gällande stadgandet i artikel 13.A 1 q, läggas kommissiorapport samt förslag till rådet [SEC 92 1006 final respektive COM nens 92 215 final] radio- och TV-området. Detta leder till slutsatsen att inriktningen fär anses vara en framtida beskattning av hela radio- och TVområdet. De svenska bestämmelserna på radio- och TV-omrädet 3 kap. 17 § och 20 § ML torde emellertid vara konforma med den för närvarande gällande bestämmelsen artikel l3.A l Angående radiotidningar, se även avsnitten q. 2.11 och 2.12 nedan. Viss tvekan kan dock resas för om ägandet av och kontrollen över public service-företagen är så hårt knutet till svenska staten att direktivets krav att det tillhandahållande utövande subjektet för radio- och TV- verksamheten skall vara offentligrättsligt kan anses uppfyllt. Av intresse är också de Kommissionen i den ovannämnda rapporten konstaterade av förhållandena att det i grunden inte är någon större skillnad på det TVutbud offentliga eller privata subjekt tillhandahåller, att dessa subjekt som konkurrerar direkt med varandra, och att skattefriheten för numera mera de offentliga subjekten området medför konkurrenssnedvridningar till skada för de sistnämnda som gär miste om avdragsrätt. Härtill kan läggas den konkurrensnackdel som uppstår för de fristående producenter som säljer program till Sveriges Radio-koncemen som grund av den icke avdragsgilla ingående mervärdesskatten dessa betalningar kan välja att pressa produktionskostnadema genom att i stället ta fram program i egen regi jfr SOU 1989:35, del 172. En skattläggning även av ickes. kommersiell radio- och TV-verksamhet i samhällelig regi, i enlighet med kommissionens förslag, skulle eliminera dessa missförhållanden och ligga

160 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

i linje med de inledningsvis belysta allmänna riktlinjerna för anpassningen till EG:s bestämmelser. En sådan utveckling skulle visserligen medföra nyssnämnda positiva effekter men det kan inte komma i fråga att redan på grundval av Kommissionens förslag ändra de i förhållande till gällande EG-bestämmelser konforma reglerna i 3 kap. 17 och 20 §§ ML. De svenska bestämmelserna bör därför för närvarande inte ändras.

2.11 Dagstidningar

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls. Tillägg görs till 3 kap. 12 § att även radio- och kassettidningar omfattas av undantaget.

Sverige

Omsättning och införsel av allmänna nyhetstidningar är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 12 § ML. För att en publikation skall betraktas som allmän nyhetstidning fordras enligt samma lagrum att den har dagspresskaraktär och normalt utkommer med minst ett nummer per vecka. Undantaget från skattskyldigheten är s.k. kvalificerat, dvs. rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt föreligger 10 kap. 11 § ML. Även utländska allmänna nyhetstidningar är undantagna 3 kap. 15 § ML. Annonsering i allmän nyhetstidning är skattepliktigt. Med annonsering förstås ackvisition och utformning av annons samt införande av annons prop. 1973:163 s. 128. Motiven för de allmänna nyhetstidningarnas skattefrihet angavs i förarbetena till GML vara att ekonomiskt stödja tidningsbranschen prop. 1968: 100 s. 128. Det statliga stödet till pressen regleras genom presstödsförordningen 1990:524 och utgår i form av drifts-, utvecklings- och distributionsstöd. Bestämmelsen i 3 kap. 12 § ML omfattar enligt 3 kap. 17 § samma lag även radio- och kassettidningar. Med radiotidning förstås för synskadade avsedda radioprogram som utgör version av sådan tryckt allmän nyhetstidning som är skattefri enligt 3 kap. 12 § ML. Avgörande för skattefriheten är således om förlagan är skattefri. Med radiotidning avses även program

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 161

avsedda för synskadade och som innehåller sammanställningar av flera sådana tidningar som nyss angivits. Med kassettidning förstås för en synskadade avsedd version av sådan publikation som är skattefri enligt 3 kap. 12-15 ML och som sprids i form kassettband eller av annan sådan upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med ett tekniskt hjälpmedel. Även här är det avgörande för skattefriheten om förlagan är skattefri. Skattefriheten omfattar dock även kassettidningar utan tryckt förlaga, men som till sitt innehåll och med hänsyn till formerna för tillhandahållandet är att jämställa med tillhandahållande av från skatteplikt undantagna publikationer. Vad som ovan sägs om radiotidningar som utgör sammanställningar har motsvarande tillämpning beträffande kassettidningar. Prop. 198990:lll s. 199 jfr prop. 199394:99 s. 154.

EG

Det sjätte direktivet innehåller inget undantag från skatteplikt för omsättning av allmänna nyhetstidningar eller radio- och kassettidningar. Inte heller något av de verksamhetsinriktade undantagen i artikel 13.A l

l eller o se avsnitt 2.9 torde kunna tillämpas pâ försäljning av

allmänna nyhetstidningar eller utländska sådana samt radio- och kassettidningar. Även armonstjänster ingår i EG:s skattebas och omfattas fullt ut av skatteplikten. Enligt punkt 6 i bilaga H får reducerad skattesats tillämpas beträffande tillhandahållande av allmänna nyhetstidningar och periodiska tidskrifter, dock inte beträffande sådant material som helt eller huvudsakligen är att hänföra till armonsering.

Svensk EG-konformitet

Av föregående avsnitt följer att undantagen i 3 kap. 12, 15 och 17 §§ ML för allmänna nyhetstidningar samt radio- och kassettidningar inte är EGkonforma. Som nämnts ovan kan dock enligt bilaga H reducerad skattesats tillämpas. Sverige har i anslutningsfördraget fått rätt att tills vidare behålla nuvarande noll-skattesats s.k. kvalificerat undantag för allmänna

6 l4-0935

162 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

nyhetstidningar, innefattande även radio- och kassettidningar. Bestämmeli 3 kap. 12 och 17 §§ ML och bestämmelsen i 10 kap. 11 § ML om serna återbetalning kan därmed kvarstå. Som framgår av avsnitt 2.12 nedan föreslås 3 kap. 17 § ML bli upphävt. Tillägg bör därför göras i 3 kap. 12 § ML att detta undantag även omfattar radio- och kassettidningar. Hänvisningen till 3 kap. 12 § i 10 kap. 11 § ML om återbetalning kan därmed stå kvar. Skattefriheten för radio-och kassettidningar bör även omfatta sådana tidningar utan tryckt förlaga, men som till sitt innehåll och med hänsyn till formerna för tillhandahållandet är att jämställa med tillhandahållandet av svensk eller utländsk allmän nyhetstidning.

2.12 Övriga publikationer

Utredningens förslag: Från skatteplikt undantas omsättning av publikationer inkl. radio- och kassettidningar som utgör organ för sammanslutning i 7 § 5 SIL. Bestämmelser härom införs i en som avses mom. bestämmelse, 3 kap. 11 b § 2. 3 kap. 13-18 §§, 19 § första stycket ny 1 och andra stycket upphävs därför. Vidare undantas framställning av sådan publikation från skatteplikt.

Sverige

Övriga i ML från skatteplikt undantagna publikationer utgörs av periodiska

medlemsblad och periodiska personaltidningar 3 kap. 13 § ML, periodiska organisationstidskrifter 3 kap. 14 § ML, utländska periodiska publikationer utöver sådana som ryms under 12-14 3 kap. 15 § ML och kataloger 3 kap. 18 § ML. Vilka slags transaktioner samt program undantas från skatteplikt och räckvidden av undantagen varierar som mellan de olika publikationstypema, vilket framgår av följande tablå.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 163

Slag av publikationer Slag av transaktioner som undantas från skatteplilrt Lagrum i ML

Periodiska medlems- A, Omsättning,dvs. överlåtelse mot vederlag, varige- 3 kap. 13 § blad och periodiska nom sådanpublikationtillhandahållsutgivaren, 3 kap. 17 § personaltidningar samt medlemmareller anställda samt införsel om publidito radio- och kassett- kationenförs in till landetför att tillhandahållaspå tidningar detta sätt.

n

B, Införandeeller ackvisitiøn av annonseri publikatio- 3 kap. 19 § l st. 1 p. nema. 3 kap. 17 §

C, Framställning av publikationema samt tjänster som 3 kap. 19 § l st. 2 p. framställarentillhandahålleri sambandmedfram- 3 kap. 17 § ställningent.ex. distribution. Dettaundantag är 10kap. ll § kvalificerat, dvs. rätt till återbetalning ingående av mervärdesskatt föreligger.

Periodiska organisa- A, Omsättning och införsel. 3 kap. l4§ tionstidskriftef samt 3 kap. 17 § dito radio- och kassetttidningar B, SeB ovan. 3 kap. l9§ 1 st. 1 p. 3 kap. 17 §

C, SeC ovan. 3 kap. 19 § l st. 2 p. 3 kap. 17 § 10 kap. ll §

Utländska periodiska Utöver vad som följer av 3 kap. 13 och 14 §§. Införsel 3 kap. 15 § publikationer samt dito för tillhandahållande, medeller utan någons förmedling, 3 kap. 17 § radio- och kassettid- från utgivarentill prenumeranter här i landet. ningar

Programoch kataloger A, Omsättningför egen verksamhet som i övrigt inte 3 kap. 18 § medförskattskyldigheteller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§5.

B, Införande av annonseridylika publikationer. 3 kap. 19 § 2 st.

Anm: 1 Periodisk är en publikation endast om den enligt utgivningsplanutkommermed minst fyra nummer om året, 3 kap. 16 § ML. 2 Omsättningvarigenomsådanpublikationtillhandahålls till annan än utgivare, medlem eller anställd omfattassåledes skattepliktenenligt 3 av kap. 13 § ML. Från vederlagsfritt tillhandahållandeenligt detta lagmm bortsesi det följande eftersom sådantinte definitionsmässigt innefattasi begreppet omsättning,2 kap. l § l st. l p. ML omsättning i form av uttag, 2 kap. l § 1 st. 2 p. ML, torde saknapraktisk betydelseför dessafall. 3 Med organisationsskriftförstås en publikation som inte är en allmännyhetstidning, ett medlemsblad eller en personaltidning, och som väsentligenframstår som ett organ för en eller flera sammanslutningar meddethuvudsakliga syftet att verka för ett religiöst, nykterhetsfrämjande, politiskt, miljövårdande,idrottsligt eller försvarsfrämjandeändamåleller att företrädafunktionshindradeeller handikappade medlemmar. 4 Dettaundantag avser till skillnadfrån vad som gäller omsättning av medlemsblad,personaltidningar, program och kataloger även omsättningi den allmännahandeln. 5 l GML var utgivning av dessapublikationer undantagna genom inskränkning i yrkesmässighetsbegreppet. Annonsundantaget framgick av förarbetena prop. 1973:163 s. 127.

164 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

Bakgrunden till de sålunda redovisade undantagen kan beskrivas enligt följande. Undantagen för periodiska medlemsblad och periodiska personaltidningar jämte utländska publikationer detta slag infördes redan i förordningen av allmän varuskatt AVF. Som skäl för undantagen anfördes SOU om 1957:13 112-120 och 1959:162 189-191 diverse tekniska s. prop. s. svårigheter vid beskattning dylika publikationer, t.ex. huruvida av yrkesmässighet förelåg och prenumerationsavgifter skulle komma att om döljas i medlemsavgifter. Vidare anfördes att det stora flertalet föreningstidskrifter o.d. inte torde tillhandahållas i förvärvssyfte ofta debiteras ingen särskild avgift för publikationema utan kostnaderna för utgivningen bestrids medlemsavgifter, företaget i fråga, genom annonsackvisitioav av endast service i informativt syfte gentemot ner m.m. utan som en medlemmarna. Yrkesmässighet och därmed skattskyldighet föreligger därför inte för föreningarna i dessa fall. Undantagen överfördes sedermera till GML. Även undantaget för periodiska organisationstidskrifter överfördes från AVF till GML. Liksom inte funnit det möjligt att beträffande man periodiska medlemsblad, personaltidningar och liknande göra avgränsningar beroende publikationernas innehåll ansågs det inte heller av beträffande periodiska organisationstidskrifter möjligt att göra beskattningen beroende publikationemas innehåll; åtskilliga ideella skrifter är av hänföra till kategorin medlemsblad prop. 1960:163 s. 4 och nämligen att Skattefriheten knöts i stället till den sammanslutning för vilken 6. tidskriften språkrör och organisationen skulle verka för vissa ideella var Undantaget tillkom således inte skattetekniska skäl utan på av

periodiska organisationstidskriftemas ideella syfte se anm. 3

grund av de i tablån ovan. Skattefriheten för utländska periodiska publikationer omfattar inte bara medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter utan även utländska publikationer annat slag, när prenumerationen på en sådan av publikation förmedlas mellan prenumerant och utländsk utgivare eller när publikation inkommer direkt till prenumerant. Denna utvidgade sådan skattefrihet infördes praktiska och konkurrensmässiga skäl prop. av 1968:137 s. 20 f..

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 165

Undantagen i 3 kap. ML för periodiska medlemsblad och periodiska personaltidningar 13 §, periodiska organisationstidskrifter 14 § och utländska periodiska publikationer 15 § är även tillämpliga på radio- och kassettidningar 17 §. Vad som avses med radio- och kassettidning och skattefriheten härför har berörts i avsnitt 2.11. Genom GML infördes skatteplikt för annonsering samtidigt men undantogs införande och ackvisition av annons i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter från skatteplikten. Genom GML infördes även skattefrihet för tryckeriers leverans perioav diska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter till utgivaren samt dessutom avdragsrätt för ingående skatt hänförde sig till som framställning av den tryckta upplagan för utgivarens räkning. Undantaget utvidgades år 1984 prop. 198384:l89 12 f. till att från skatteplikt s. undanta även s.k. kringtjänster ett tryckeri tillhandahåller vid framsom ställning av dylik skattebefriad publikation, såsom kuvertering, adressering, sortering och transport till postanstalt och undantaget blev i sin helhet kvalificerat, dvs. med rätt till återbetalning ingående mervärdesav skatt. Skattefriheten för dessa tjänster utvidgades 1991 prop. 198990: 111 s. 97 och 200 till att avse envar, alltså inte enbart tryckerier, framsom ställer sådana publikationer. Fr.o.m. den 1 mars 1994 omfattar skattefriheten även distributionen av sådana publikationer 199394:SkU21 8. s. Program och kataloger för eljest skattebefriade verksamheter undantogs från skatteplikt genom GML av praktiska skäl då dessa publikationer utgivna vid t.ex. teaterföreställningar, museér och i samband med ideella föreningars verksamheter kunde ett komplement till skattebefri- - ses som ad verksamhet. Undantaget upphävdes 1974 och överfördes, för att undvika att teatrar, museér och liknande blev skattepliktiga för försäljning av program eller kataloger, till att i stället bli ett undantag från yrkesmässighetsbegreppet prop. 1973:163 105 och 128. Även i s. annonser dessa publikationer undantogs från skatteplikten a. 127. GML:s prop. s. inskränkning i yrkesmässigheten för utgivning och katalog har av program i ML formulerats som ett undantag från omsättningen och av program kataloger i egen verksamhet som inte medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning 3 kap. 18 § ML. Införande i här aktuella av annonser publikationer är undantaget från skatteplikt 3 kap. 19 § andra stycket ML, prop. l99394z99 s. 155.

166 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

Undantaget för omsättning och kataloger gäller inte införsel. av program och kataloger har heller aldrig varit skattebefriade i ledet från Program framställare före 1991 tryckeri till utgivare.

EG

direktivet innehåller inte någon bestämmelse som direkt undantar Det sjätte omsättning, eller transaktion, avseende någon av de nu behandlade annan publikationerna. Däremot delar de svenska undantagen i 3 kap. ryms av ML i viss mån i momenten l och i artikel l3.A se nedan. 13-18 §§ o inga undantag för annonstjänster, varför dessa omfattas Inom EG finns skatteplikten. Inte heller finns något undantag som tillåter fullt ut av skattefrihet för införsel periodiska publikationer. av 6 i bilaga H får reducerad skattesats tillämpas beträffande Enligt punkten tillhandahållande periodiska tidskrifter periodicals, dock inte av material helt eller huvudsakligen är att hänföra till beträffande sådant som annonsering.

Svensk EG-konformitet

övriga publikationer i 3 kap. 13-19 §§ ML torde begränsade Vad gäller skatteplikt kunna uppnås med stöd bestämmelserna i undantag från av l och vilka även omsättning av varor. Framhållas artikel l3.A 1 o, avser undantag inte upphov till någon avdragsrätt eller rätt bör dock att dessa ger till återbetalning. 1 undantas icke vinstdrivande subj ekts omsättning Enligt artikel 13 .A 1 en tjänster med anknytning härtill, till förmån för medav varor och bidrag är bestämt i subjektets stadgar e.d. om lemmarna mot ett som politisk, facklig, religiös, patriotisk, filosofisk subjektets ändamål är av filantropisk karaktär eller medborgerliga rättigheter och om eller avser inte ägnad förorsaka konkurrenssnedvridningar. Enligt skattefriheten är att vad utredningen erfarit är uppräkningen i artikel l3.A l närmast att se exempliñering. Skattebefriat är således omsättning till medlemmar som en anställda till stadgeenlig kostnad, ett led i en icke vinsteller som med exempelvis sådant ändamål anges i artikeln. drivande verksamhet som Bestämmelsen behandlas närmare i avsnitt 2.9.

Mervärdesskartebaseni Sverige och EG 167

Vidare undantas enligt artikel 13.A 1 varor och tjänster som tillhandahålls av ett subjekt, vars verksamhet är undantagen från skatteplikt enligt punkten vid evenemang företagna i skälig omfattning uteslutande till förmån för subjektet i fråga, förutsatt att skattefrihet inte kommer att snedvrida konkurrensen. Medlemsstaterna får föreskriva nödvändiga begränsningar med avseende på det antal insamlingar och det erhållna belopp som skall berättiga till skattefrihet. Momenten l och i artikel o 13.A behandlas närmare i avsnittet 2.9. Enligt utredningens uppfattning föreligger överensstämmelse mellan ändamålsrekvisiten det ideella syftet i 3 kap. 14 § andra stycket ML och

7 § 5 mom. fjärde stycket a SIL. Utredningen vidare se avsnitt 2.9

anser att överenstämrnelse föreligger mellan ändamâlsrekvisiten i artikel 13.A l och 7 § 5 mom. fjärde stycket SIL. EG-konformitet inom det skattebefriade området för andra publikationer än allmänna nyhetstidningar medför således bl.a. följande förändringar jämfört med innehållet i 3 kap. 13-19 ML. Det är inte längre någon förutsättning för skattebefrielse att publikationerna är periodiska. Skattebefrielse kan endast inträda vid försäljning till medlem. Eftersom det är sådana publikationer som utgör för sammanslutning organ en som avses i 7 § 5 mom. fjärde stycket a SIL undantas från skatteplikten, som föreligger inte längre behov den snävare begränsningen i 3 kap. 14 § av tredje stycket ML till där uppräknade sammanslutningar. Vidare saknas det anledning att göra skillnad mellan periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar och periodiska organisationstidskrifter. Införsel av publikationer undantas inte från skatteplikten. Omsättning av program och kataloger för skattebefriade verksamheter kan vara skattebefriad, förutom enligt ovannämnda förutsättningar, även i fall där omsättning härav ingår ett underordnat led i som annan omsättning i en skattebefriad verksamhet, Lex. 3 kap. 4 § första se stycket, 8 § första stycket och 11 § 7 ML. Kvar av bestämmelserna i 3 kap. 13-19 ML blir efter de föreslagna ändringarna ett EG-konformt undantag från skatteplikten enligt den i avsnitt 2.9 föreslagna 3 kap. 11 b innebär att från skatteplikt nya a som undantas omsättning av exempelvis medlemsblad, personaltidningar, organisationstidskrifter, program och kataloger eller varje tryckt publikation som sker till medlemmar till en stadgeenlig eller på motsvarande sätt be-

168 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

stämd avgift, förutsatt att publikationen utgör ett organ för en sammanslutning med ändamål i 7 § 5 fjärde stycket a SIL. Undantasom avses mom. omfattar, förutom omsättning tryckta publikationer, även omsättning get av hithörande radio- och kassettidningar. Skattefriheten omfattar även av kassettidningar tryckt förlaga, till sitt innehåll och med hänutan men som för tillhandahållandet är att jämställa med tillhandahållansyn till formerna skatteplikt undantagna publikationer jfr avsnitt 2.11. de av från tidigare nämnts får enligt punkten 6 i bilaga H får reducerad Som tillämpas beträffande tillhandahållande periodiska tidskrifter skattesats av således för och kataloger. Detta gäller dock periodicals, program beträffande material helt eller huvudsakligen är att hänföra till inte som annonsering.

Sverige har i anslutningsfördraget fått rätt att tillämpa en noll-skattesats

kvalificerat undantag för fra1nställningproduction eller andra

s.k. närstående tjänster avseende icke vinstdrivande subjekts non-

related

poñt organizations periodiska publikationer. Vad som skall anses som ett icke vinstdrivande subjekt behandlas närmare i avsnitt 2.8. vidsträckt det medgivna undantaget Särskilt finns Det är osäkert hur ifrågasätta utvidgning innebär att omsättning av det anledning att en som kan skattefritt även i fortsättningen. Utredningen distributionstjänster vara undantaget i 19 § ML för framställning m.m. av periodiska anser ändå att vidare kan behållas. Lagrummet föreslås få följande publikationer tills lydelse.

19 § Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som innebär framställning sådana publikationer som utgör organ av sammanslutning i 7 § 5 lagen 1947: för en som avses mom. 576 statlig inkomstskatt samt omsättning av tjänster som om framställaren tillhandahálleri samband med denna framställning såsom distribution av upplagan.

närvarande är således avgörande för skattefriheten att den Liksom för publikationen utgör för sådana sammanslutningar som framställda organ lagrummet. Det saknar alltså betydelse på vilket sätt avses i det föreslagna och till omsättning publikationema senare sker. vem av hänvisning till 3 kap. 19 § ML göras i 10 kap. 11 § första Vidare bör stycket och 12 § första stycket ML.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 169

2.13 Postbefordran

Utredningens förslag: Ingen ny reglering fordras vad gäller skatteplikten.

Sverige

Enligt 8 § 7 GML undantogs från skatteplikt Postverkets befordran av varor på annat sätt än som postpaket eller gruppreklam. Vad som omfattades av undantaget var således Postverkets brevbefordran. Fr.o.m. den 1 februari 1994 har Postverket ombildats till aktiebolag prop. 199394:38. Eftersom det endast var Postverkets brevbefordran som var undantagen enligt GML, är i och med bolagiseringen sådan befordran mervärdesskattepliktig. 8 § 7 GML har därför ansetts obehövlig och upphävts. Enligt 7 kap. l § andra stycket 4 ML är skattesatsen 12 procent för befordran av brev i sådan postverksarnhet som avses i 3 § postlagen 1993:1684.

EG

Enligt artikel 13.A l a undantas från skatteplikt det offentliga postväsendets motsvarigheten till Postverket tillhandahållande av andra tjänster än personbefordran och telekommunikationer samt tillhandahållande av varor av underordnad eller tillfällig betydelse för sådana tjänster.

Svensk EG-konformitet

Bolagiseringen Postverket medför att brevbefordran inte omfattas av av skattefriheten. Eftersom det endast är det offentliga postväsendets brevbefordran är undantagen från skatteplikt enligt sjätte direktivet, som föreligger EG-konformitet härvidlag. Enligt sjätte direktivet finns däremot inte någon möjlighet att tillämpa en reducerad skattesats. Här föreligger således inte konforrnitet. Bestämmelserna behandlas i kapitel

170 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

2.14 Flygbensin och flygfotogen

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls

Sverige

Flygfotogen undantogs från skatteplikt redan den 1 januari 1969 SFS 1968:580, prop. 1968:137 medan flygbensin undantogs först den 1 mars 1990 SFS 1989:1027, prop. 198990:50. Undantaget för flygbensin och flygfotogen återfinns nu i 3 kap. 23 § 4 ML och är kvalificerat, dvs. rätt till återbetalning för ingående mervärdesskatt föreligger enligt 10 kap. 11 § ML. Bakgrunden till undantaget är bl.a. följande. Den Internationella Civila Luftfartsorganisationen, ICAO International Civil Aviation Organization har fastställt normer och rekommendationer i form av bilagor till 1944 års Chicagokonvention för att säkerställa största möjliga likformighet i fråga om författningar m.m. hos medlemsländerna. Medlemsländema har förbundit sig att följa dessa. Såvitt avser skatteområdet utfärdade ICAO år 1966 normer som innebär att nationell särbeskattning av utrikesflyget inte får förekomma utan övriga medlemsstaters medgivande. Att endast beskatta inrikesflyget ansågs kunna leda till ändrade konkurrensförhâllanden och att inrikesflyget i allt högre grad skulle börja tanka utomlands. Prop. 198990:50 s. 154.

EG

Något undantag från skatteplikten för flygbensin och flygfotogen finns inte i artikel 13 i det sjätte direktivet. Däremot finns det bestämmelser intagna i artikel 15 rörande undantag vid export från EG och andra förhållanden med internationell anknytning. Enligt artikel 15.7 jämförd artikel 15.6 föreligger undantag från skatteplikten i form av exportomsättning vid tillhandahållande av varor avsedda som bränsle och proviant för luftfartyg används flygbolag som huvudsakligen opererar i internationell som av trafik chiefly international routes. Det är oklart i vilken omfattning on ifrågavarande flygbolag mäste flyga på utrikes trafik för att undantaget skall bli tillämpligt TerraKajus, kap. X.7.5. Det går således inte att från

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 171

undantaget utesluta inrikesflyg i viss mindre omfattning om flygbolaget i fråga till största delen flyger på utrikes trafik.

Svensk EG-konformitet

Som framgår av ovanstående är EG:s bestämmelser i vad mån dessa rör skattefrihet för drivmedel till luftfartyg något svårtolkade. Reglerna har i betydande utsträckning inte heller kommit att införas i medlemsländemas lagstiftningar jfr bilaga l avsnitt 3.3.4. Kommissionen har förutskickat en översyn av reglerna i artikel 15 punkterna 4-9 a. TerraKajus och direktivet under artikel 15.10. Av det sagda följer visserligen att drivmedel till luftfartyg där flygbolaget uteslutande flyger i inrikes trafik inte omfattas av skattefriheten. Utredningen anser, i likhet med vad som frarnhölls i samband med lagändringen den 1 mars 1990 a. prop. att en beskattning enbart av inrikesflyget kan leda till konkurrenssnedvridningar. Vidare anser utredningen att en sådan beskattning är svår att tillämpa i praktiken. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av den förutskickade översynen av reglerna bör de svenska bestämmelserna för närvarande inte ändras. 3 kap. 26 § ML kan därför kvarstå tills vidare.

2.15 Lotteri- och spelverksamhet

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

Enligt 3 kap. 23 § 5 ML undantas från skatteplikt omsättning i lotteriverksamhet, inräknat vadhållning och andra former av spel. Med lotterier förstås här detsamma som i lotterilagen 1982:1011. Prop. 198990:1l1 s. 120 och 200. Undantaget spelinsatserna och innebär att skatt inte skall tas ut på avser ersättningen från köparen avseende lottsedlar, tipsspel m.m. Undantaget omfattar inte förmedling lottsedlar o.d. och inte heller entréavgifter till av inrättningar där spel bedrivs.

172 Mervärdesskanebasen i Sverige och EG

EG

Enligt artikel l3.B f i sjätte direktivet undantas från skatteplikt vadhållning, lotterier och andra former av hasardspel eller spel om pengar, under de förutsättningar och med de begränsningar som varje medlemsstat bestämmer. Trots ordalydelsen är avsikten med bestämmelsen att undantaget skall omfatta alla spel om pengar och att det skall tillämpas på ett enhetligt sätt av medlemsstaterna SOU 1989:35 del s. 115.

Svensk EG-konformitet

Som framgår av ovanstående är den svenska bestämmelsen i 3 kap. 23 § 5 ML EG-konform. Bakgrunden till undantaget i de båda rättsordningarna är att spelverksamhet är föremål för olika punktskatter såväl i Sverige som inom EG.

2.16 Kyrkogårdsförvaltning

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

Tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel undantas enligt 3 kap. 23 § 6 ML från skatteplikt när tjänsten tillhandahålls av huvudmannen för allmän begravningsplats. Med allmän begravningsplats förstås enligt en l kap. 1 § begravningslagen 1990:1144 sådan begravningsplats som är anordnad pastorat eller kyrklig samfállighet inom Svenska kyrkan, av av kommun eller armars av det allmänna. Enligt 2 kap. 13 § nämnda lag får gravöppning ske endast genom innehavarens av begravningsplatsen försorg. Undantaget infördes den l januari 1991 prop. 198990:1l1 s. 139-140. Till stöd härför anfördes i propositionen att åtskilliga beskattningsmyndigheter avstått från att registrera hithörande förvaltningar till mervärdesskatt eftersom med hänsyn till tillämpade prissättningar inte man

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 173

bedömt verksamheterna som yrkesmässiga, att intäkterna hos förvaltaren gravplatser för gravöppning eller gravskötsel inte är skattepliktiga enligt av KL samt att det med hänsyn till det sagda inte överensstämmer med grunderna för ML att skattebelägga verksamheten. Lagrådet anförde a. prop. att ifrågavarande tjänster är att anse som yrkesmässiga varför ett eventuellt undantag borde ske i form av undantag från skatteplikten, vilket alltså också skedde.

EG

Sjätte direktivet innehåller inget undantag från skatteplikten såvitt avser ifrågavarande verksamhet. Däremot får medlemsstaterna under övergängsperioden med stöd av artikel 28.3 b och punkten 8 i bilaga F fortsätta att från beskattning undanta tillhandahållande av varor och tjänster till offentliga subjekt som för anordnande, byggande och underhåll av begravningsplatser, ansvarar gravar och minnesmonument över krigsoffer. Kommissionen har [COM 92 215 final] till rådet föreslagit med att hänsyn till verksamhetens sociala och exceptionella natur och med beaktande att ett vidmakthållande av undantaget inte skulle föranleda av någon påtaglig konkurrenssnedvridning punkten 8 i bilaga F skall upphävas och att medlemsstaterna i stället skall välja om de vill undanta verksamheten från skattskyldighet. Den föreslagna bestämmelsen, vars lydelse överensstämmer helt med den i punkten 8 i bilaga föreslås bli införd i slutet av artikel 13.C.

Svensk EG-konforrnitet

Det finns skäl att anta att Kommissionens ovan belysta förslag kommer att resultera i den ändring Kommissionen eftersträvar. Detta skulle som innebära att tillhandahållande och tjänster till offentliga subjekt av varor för ifrågavarande verksamhet skulle kunna undantas från som ansvarar skattskyldighet. Det svenska undantaget emellertid de fall då tjänster hänförliga till avser denna verksamhet tillhandahålls offentligt subjekt. Eftersom huvudman av för allmän begravningsplats får utöva verksamheten i sin egenskap anses

174 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

av offentlig myndighet- huvudman för allmän begravningsplats kan som nämnts endast vara pastorat, kyrklig samfällighet inom Svenska kyrkan, kommun eller eljest det allmänna ryms däremot det svenska undantaget under artikel 4.5. Enligt detta artikelrum anses stater, regioner, kommuner och andra offentliga subjekt inte som beskattningsbara personer såvitt avser verksamheter eller transaktioner som de utövar i sin egenskap av offentlig myndighet. Härifrån stadgas endast två undantag artikel 4.5 andra och tredje styckena, nämligen för konkurrenssnedvridningssituationer och för vissa i bilaga D angivna verksamheter. Med hänsyn till verksamhetens natur och då Kommissionen enligt ovan funnit att undantag för tillhandahållanden till offentligt subjekt, som ansvarar för ifrågavarande verksamhet, inte föranleder någon påtaglig konkurrenssnedvridning kan sådan svårligen tänkas uppstå lättare vid dylika tillhandahållanden av offentligt subjekt. Verksamhet som avser gravöppning eller gravskötsel återfinns inte heller bland de verksamheter för vilka, enligt bilaga D, obligatorisk skattskyldighet normalt föreligger även för ett offentligt subjekt. Med hänsyn till det anförda finns således utrymme för att behålla det svenska undantaget för gravöppning eller gravskötsel.

2.17 Livräddningsfartyg samt skepp och luft-

fartyg för yrkesmässig användning m.m.

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls. Undantag införs dock i 3 kap. 21 § ML för tjänster avseende delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg som behandlas i paragrafen.

Sverige

Fram till den 1 januari 1991 undantogs från skatteplikt skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, fartyg för bogsering, bärgning eller livräddning, luftfartyg för yrkesmässig person- och godsbefordran samt delar, tillbehör och utrustning till sådant fartyg eller luftfartyg. Undantaget för livräddningsfartyg gällde endast fartyg som ställdes till förfogande för Svenska Sällskapet för Räddning af Skeppsbrutne Sjörädd-

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 175

ningssällskapet. Sjöräddningssällskapet kunde således förvärva sina fartyg med tillbehör och utrustning skattefritt. Undantaget var s.k. kvalificerat dvs. rätt förelåg till avdrag för ingående skatt. S.k. kvalificerat undantag gällde även för tjänster avseende nämnda kvalificerat undantagna varor. Samtliga undantag upphävdes i sin helhet den 1 januari 1991 som ett led i strävan att åstadkomma mervärdesbeskattning med generell räckvidd en prop. 1989902111 s. 114-115 och SkU 198990231 s. 114-115. Den 1 januari 1992 återinfördes undantaget såvitt avsåg livräddningsfartyg med delar, tillbehör och utrustning som ställts till Sjöräddningssällskapets förfogande. Skälet härtill var att Sjöräddningssällskapet behövde kompensation för de kostnadsökningar som det tidigare slopade undantaget medförde SkU 199091:18 och prop. 199192:50 s. 17-18. Den 1 juli 1992 utvidgades undantaget avseende livräddningsfartyg till att även omfatta bränsle samt underhåll, reparation och arman tjänst avseende sådant fartyg eller del, tillbehör eller utrustning därtill SkU 199192:35, rskr. 327. Undantaget för livräddningsfartyg återfinns i 3 kap. 22 § ML. För att bättre spegla de verkliga förhållandena har författningstexten ändrats i förhållande till tidigare så att den skattefria omsättningen till Sjöräddningssällskapet överlåtelse och upplåtelse av de ifrågavarande fartygen avser istället för att de ställs till förfogande för sällskapet prop. 199394:99 s. 156. Undantaget avseende livräddningsfartyg är, i likhet med tidigare, kvalificerat, dvs. rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt föreligger enligt 10 kap. ll § ML. Fr.0.m. den 1 juli 1993 återinfördes det tidigare gällande undantaget för skepp och luftfartyg i yrkesmässig användning prop. 199293: 190 s. 6 och 16-17. Undantaget är, i likhet med tidigare, kvalificerat. Som skäl för återinförandet undantaget anförs i propositionen negativ konkurrenspåav verkan för svenska redare och flygbolag. Undantaget för skepp och luftfartyg är infört i 3 kap. 21 § ML och har följande lydelse: m.m.

Från skatteplikt undantas omsättning och införsel av skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, 2. fartyg för bogsering eller bärgning, luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran 4. tjänster sådana fartyg eller luftfartyg, och som avser

176 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

5. delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg, när varan säljs eller hyrs ut till den som äger fartyget eller luftfartyget eller den som varaktigt nyttjar fartyget eller luftfartyget enligt avtal med ägaren, eller när varan förs in till landet för ägarens eller nyttjanderätt- havarens räkning. Undantaget för skepp för yrkesmässigt fiske gäller alla skepp, som säljs eller införs för sådant fiske, oavsett om skeppet är särskilt anordnat för detta ändamål eller inte. Undantaget gäller inte för skepp, som är sådana farkoster för vilka förflyttningen underordnad betydelse i förhållande är av till huvuduppgiften. Undantaget gäller inte heller omsättning eller införsel av flodsprutor, pontonkranar, flytdockor och andra farkoster som hänför sig till tulltaxenummer 89.05 och som inte är bärgningsfartyg. Med yrkesmässig sjöfart avses även transport med skepp av eget gods. Med skepp för yrkesmässig sjöfart jämställs luftkuddefarkoster för yrkesmässig person- eller godsbefordran.

Före den 1 januari 1991 omfattade undantaget, som framhållits inledningsvis, inte bara tjänster på fartyg och luftfartyg utan även tjänster på andra s.k. kvalificerat undantagna varor, dvs. även delar, tillbehör och utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg som omnämns i 3 kap. 21 § 1-4 ML. Avsikten med 1993 års lagändring var prop. 1992932190 s. 16-17 att återinföra det tidigare undantaget. I förtydligande syfte hade därför ett tillägg till bestämmelsen behövts, varav framgått att undantaget även omfattar tjänster avseende delar, tillbehör och utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg.

EG

Något undantag från skatteplikten för ifrågavarande fartyg, luftfartyg m.m. finns inte i artikel 13 till det sjätte direktivet. Däremot finns det bestämmelser intagna under artikel 15 rörande undantag vid export och andra förhållanden med internationell anknytning. De aktuella bestämmelserna artikel 15 .4-15 .9 stadgar undantag från skatteplikten vid export från gemenskapen och liknande transaktioner. Eftersom det är fråga om export föreligger avdragsrätt eller rätt till återbetalning jfr artikel 17.1 b.

Mervärdesskatrebasen i Sverige och EG 177

Skattefriheten i form av exportomsättning omfattar enligt artikel 15.4 leverans av varor avsedda som bränsle eller proviant för dels fartyg som används on the high seas härmed avses utanför territorialgränsen, SOU 1992: 121 s. 70 för personbefordran mot betalning eller för handels-, industri- eller ñskeverksamhet, dels fartyg som används för bärgningseller räddningsverksamhet till havs eller för kustñske i den mån det inte, såvitt gäller fartyg för kustñske, är frågan om leverans av proviant, dels krigsfartyg som lämnar landet för att till utländsk hamn eller ankringsplats. I artikel 15.5 stadgas om motsvarande skattefrihet för varor avsedda som bränsle eller proviant för luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen opererar i internationell trafik chiefly on international routes, se närmare härom avsnitt 2.14 ovan. Enligt punkten 5 i artikel 15 gäller skattefrihet i form av exportomsättning för leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning fartyg som avses i punkten 4 med undantag för krigsfartyg av liksom för leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, inklusive fiskeutrustning, som är inbyggd i eller används vid utnyttjandet dessa fartyg. Motsvarande skattefrihet såvitt avser tillhandahâllanden till av luftfartyg ägt flygbolag som huvudsakligen opererar i internationell av trafik finns i punkten Enligt punkten 8 gäller skattefrihet i form av exportomsättning även för tillhandahållande av andra tjänster som avser att tillgodose ett omedelbart behov hos det aktuella fartygen eller dessas last. Motsvarande skattefrihet såvitt tillhandahâllanden till luftfartyg ägt av flygbolag som avser huvudsakligen opererar i internationell trafik finns i punkten Bestämmelsema har av medlemsländerna ansetts svårtolkade beträffande såväl tillämpligheten i de enskilda fallen undantagen som räckvidden av av dessa och Kommissionen därför förutskickat en översyn av artikel 15.4-l5.9 jfr TerraKajus, kap. X.7.4 fartyg och kap. X.7.5 ang. angående luftfartyg samt direktivet under artikel 15.10.

Svensk EG-konformitet

Vad gäller 3 kap. 21 och 22 §§ ML överensstämmer inte dessa till alla delar med EG:s regelverk och i anledning härav vill utredningen framhålla följande.

178 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

Som framgår av föregående avsnitt och av avsnitt 2.14 har EG:s bestämmelser på området ansetts svårtolkade. De torde även kunna medföra tillämpnings- och kontrollproblem. Reglerna har inte heller i någon betydande omfattning införts i medlemsländemas lagstiftningar jfr bilaga l avsnitt 3.3.4. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av den förutskickade översynen anser dock utredningen att de svenska reglerna inte för närvarande bör ändras. 3 kap. 21 och 22 §§ ML kan kvarstå tills vidare. Som framhållits i det föregående bör dock ett tillägg göras till 3 kap. 21 § ML avseende tjänster avseende delar, tillbehör och utrustning, vilket föreslås ske genom att till 21 § första stycket fogas en sjätte punkt med följande lydelse.

tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning som anges i

2.18 Överlåtelse av inventarier etc.

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

Den 1 januari 1974 SFS 1973:928 infördes i ML ett undantag från det mervärdesskatterättsliga yrkesmässighetsbegreppet varigenom försäljning av inventarier, material, avfallsprodukter eller liknande varor i verksamhet som inte medför skattskyldighet ansågs som yrkesmässig endast om den skedde under butiksmässiga former. Försäkringsföretagens omsättning av varor som övertagits i samband med skadereglering och fmansieringsföretagens omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget ansågs emellertid alltid som yrkesmässig. Den faktiska tillämpningen hade redan tidigare skett i enlighet med den nya bestämmelsen som alltså intogs i förtydligande syfte. Avsikten med inskränkningen i yrkesmässighetsbegreppet var att skattskyldighet för försäljning av inventarier eller andra tillgångar i verksamhet bör föreligga endast då verksamheten medför skattskyldighet och därför rätt till avdrag för ingående skatt helt eller delvis förelegat vid anskaffningstillfållet. Att undantaget inte kom att

Mervârdesskattebasen i Sverige och EG 179

omfatta anförda omsättningar från försäkringsbolag och ñnansieringsföretag berodde på att man ville förhindra att den privata konsumtionen, i vissa fall vid bolagens vidareförsäljning av dessa varor, undgick beskattning Ds Fi 1973:3 s. 34 och 36 ff. samt prop. 1976:163 s. 41 ff.. Den l juli 1979 togs förutsättningen för undantaget, att försäljningen skulle ske under butiksmässiga former, bort. Skälet härtill var att, i konsekvens med avdragsrätten för fiktiv skatt vid yrkesmässig försäljning av begagnade varor, motsvarande avdragsrätt borde tillkomma den som säljer inventarier m.m. i verksamhet som annars inte medför skattskyldighet. Med hänsyn till svårigheterna att vid försäljningstillfället utreda beloppet av den ingående skatten valde man att alltjämt betrakta försäljning av utrangerade varor eller annat överskottsmaterial i dylik verksamhet som ej yrkesmässig prop. 1978792141 s. 72. I och med att den avsedda omsättningen är yrkesmässig till sin natur har regeln i ML formulerats som ett undantag från skatteplikten, 3 kap. 24 § ML. I bestämmelsen finns även ett undantag för den situationen att tillgångarna förts över från skattepliktig till skattefri verksamhetverksamhetsgren och därför föranlett uttagsbeskattning utan ny avdragsrätt. De tillgångarna är då belastade med mervärdesskatt som inte får dras av. En

beskattning i denna situation, omsättning från skattefri verksamhet

ny av

Verksamhetsgren, skulle därför leda till dubbelbeskattning Gfr prop.

199394:99 160. På grund det anförda och då skattefriheten i ML s. av är kopplad till huruvida avdrag för eller återbetalning av ingående skatt skett är bestämmelsen numera annorlunda konstruerad jämfört med GML avsikten är dock alltjämt densarmna. -

EG

I artikel 13.B i sjätte direktivet finns bestämmelse av samma princ en cipiella innebörd och leder till i stort sett samma resultat som 3 kap. som 24 § ML. Artikel 13.B tar sikte på de situationer då varor används i c näringsverksamhet där inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt, men antingen grund att de helt används i en skattebefriad verksamhet av eller som en följd av tillämpning av någon särskild bestämmelse t.ex. artikel 17.6 stadgar avdragsförbud avseende utgifter som hänför sig som till lyxkonsumtion, förströelse eller underhållningrepresentation, dvs. som

180 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

inte är av enbart förvärvsmässig karaktär. Dessa varor belastas med mervärdesskatt som inte får dras av. Om en överlåtelse av varorna från denna verksamhet belades med mervärdesskatt skulle således dubbelbeskattning uppstå. För sådana fall undantar artikel 13.B c omsättningentill-

handahållandet från beskattning Gfr TerraKajus kap. X.3.3.

Artikel 13.B c föreskriver således enligt gällande lydelse undantag från skatteplikten för omsättningtillhandahållande av varor som använts uteslutande i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 eller med stöd av artikel 28.3 b undantagen enligt bilaga under förutsättning att för dessa varor inte avdragits ingående mervärdesskatt i den verksamheten, eller som används i näringsverksamhet men vid vilkas förvärv eller framställande avdragsförbud gällt enligt artikel 17.6.

Svensk EG-konformitet

Artikel 13.B c förutsätter liksom 3 kap. 24 § första stycket l ML att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inte medgivits för varomatillgångarna i den aktuella verksamheten. Det kan därför tyckas att 3 kap. 24§ första stycket 2 ML inte vore EG-konform eftersom för dessa varortillgångar faktiskt avdragits ingående mervärdesskatt. Emellertid har härefter uttagsbeskattning skett utan avdragsrätt och varomatillgångarna belastas således med mervärdesskatt samma sätt som om de hade förvärvats direkt i den skattefria verksamhetenverksamhetsgrenen. I samtliga tre fall, dvs. artikel 13.B c och de båda punkterna i första stycket i 3 kap. 24 § ML, är således varomatillgångama belastade med mervärdesskatt som inte får dras av. Det är detta förhållande som är det väsentliga; de aktuella varomatillgångarna undgår beskattning varför konkurrenssnedvridning inte uppstår. Bestämmelsen i ML är således EGkonform. Den svenska bestämmelsen behöver inte vara exakt likadant utformad som EG-bestämmelsen. EG-bestämmelsen kopplar grundförutsättningen, att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inte har medgivits vid förvärvet, till att varorna i fråga skall ha använts i skattebefriad verksamhet. I ML har motsvarande situation reglerats så att 3 kap. 24 § första stycket 1 inte alls blir tillämplig på varor som omsätts i en skattepliktig verksamhet där avdragsrätt förelegat vid förvärvet. Ur till-

Mervärdesskanebasen i Sverige och EG 181

lämpningssynpunkt är det enklare att, såsom i den svenska bestämmelsen, koppla dess tillämplighet enbart till ett beviskrav rörande ingående skatt. Slutligen kan nämnas att den svenska bestämmelsen i 3 kap. 24 § första stycket 1 ML innehåller en utvidgning av skattefriheten som saknar direkt motsvarighet i ordalydelsen hos artikel 13.B c, nämligen att omsättning av ifrågavarande tillgång är skattefri även för det fall att den efter förvärvet

som inte medfört avdragsrätt tillförts andra varor och tjänster, t.ex.

genom reparationer eller bearbetningar, som däremot medfört avdragsrätt. Som förutsättning enligt den svenska bestämmelsen för bibehållen skattefrihet gäller dock att denna uppkomna avdragsrätt inte är betydande i förhållande till den ursprungliga tillgångens anskaffningsvärde jfr prop. 199394:99 159 f.. Det sagda uttrycks i lagtexten så att rätt till avdrag s. för ingående skatt eller motsvarande återbetalning inte får ha förelegat vid betydande förvärv av varor och tjänster som tillförts tillgången. mera Tillgångarna i fråga kan således till viss mindre del vara obelastade med ingående mervärdesskatt, t.ex. till följd av en utförd reparation, utan att detta påverkar skattefriheten hos omsättningen. Så torde vara fallet även enligt EG-regeln i artikel 13.B c. Av det sagda följer att 3 kap. 24 § ML kan kvarstå såsom varande EGkonfonn.

2.19 Överlåtelse av verksamhet

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

Undantaget i GML från skatteplikt vid överlåtelse av verksamhet preciserades Kommittén för indirekta skatter till att avse endast fall då förav värvaren skattskyldig enligt GML SOU 1989:35 del s. 210 och var 198990:111 116 och 200. l 3 kap. 25 § ML har förutprop. s. sättningen för undantag från skatteplikt i stället gjorts beroende av om förvärvaren haft rätt till avdrag eller återbetalning av skatten.

182 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

Den som övertagit en verksamhet från en skattskyldig eller återbetalningsberättigad har rätt att göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till en tidigare ägares förvärv om denne inte gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men skulle varit berättigad till detta om han fortsatt verksamheten 8 kap. 4 § första stycket l ML. Skälen för undantaget från skatteplikten är i första hand av praktisk natur. Staten skulle normalt sett inte tillföras skattemedel om dylika verksamhetsöverlâtelser vore skattepliktiga eftersom förvärvaren i allmänhet skulle ha rätt till avdrag för ingående skatt. Vidare skulle problem uppstå vid överlåtelse av verksamheter som endast delvis medför skattskyldighet. Slutligen vill man inte belasta verksamhetsöverlâtelser föranledda av överlåtarens insolvens med mervärdesskatt a. prop. s. 117.

EG

Det sjätte direktivet innehåller inget renodlat undantag från skatteplikten motsvarande 3 kap. 25 § ML. Däremot får medlemsstaterna enligt artikel 5.8 föreskriva att dylika verksamhetsöverlâtelser m.m. inte skall anses utgöra varuomsättning. Tekniskt har detta uppnåtts genom att förvärvaren anses inträda i överlåtarens rättsställning varigenom fiktionen att varuomsättning skett uppnås the recipient shall be treated as the successor to the transferor. Bestämmelsen i artikel 5.8 avser samma slags transaktioner som 3 kap. 25 § ML. Även skälen för bestämmelsens införande är desamma de som ovan redovisade vad avser 3 kap. 25 § ML jfr TerraKajus kap. V.8. EG-bestämmelsen innehåller även en passus om att medlemsstaterna får vidta nödvändiga åtgärder för att förhindra konkurrenssnedvridning för det fall att förvärvaren inte är fullt skattskyldig eller omvänt, inte fullt berättigad till avdrag för ingående mervärdesskatt. Artikel 5.8 föreskriver således sammantaget att medlemsstaterna, i händelse av överföring mot vederlag eller utan vederlag eller som tillskott till ett företag av de totala verksamhetstillgångama eller del av dem, får betrakta överföringen på det sättet att varuomsättning inte skall anses ha ägt rum varvid förvärvaren av tillgångarna skall anses ha inträtt i överlåtarens rättsställning samt att medlemsstaterna, om det är lämpligt,

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 183

får vidtaga nödvändiga åtgärder för att förhindra konkurrenssnedvridning för det fall att förvärvaren inte är fullt skattskyldig.

Svensk EG-konformitet

Den svenska bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML leder till samma resultat som EG-regeln i artikel 5.8; dvs. de ifrågavarande transaktionerna undantas från beskattning. Att det svenska medlet att nå detta mål är en regel om undantag från skatteplikt medan EG-bestämmelsen föreskriver en metod som skulle innebära att man hade måst göra en inskränkning i omsättningsbegreppet kan knappast spela någon roll eftersom resultatet blir detsamma. EG-regelns passus att medlemsstaterna får vidta nödvändiga åtgärder för det fall att förvärvaren inte är fullt skattskyldig, motsvaras i ML av kravet i 3 kap. 25 § ML att förvärvaren skall vara berättigad till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 ML av skatten. Den omständigheten att återbetalning enligt 10 kap. 11-12 §§ ML görs till någon som med den i Sverige valda systematiken inte anses skattskyldig bör inte föranleda arman bedömning. Omsättningar som görs av denna kategori tidigare skattskyldiga numera återbetalningsberättigade - motsvaras inom EG av beskattningsbara transaktioner för vilka undantag från beskattning och avdragsrätt gäller. Beskattningsunderlaget blir således detsarmna. Motsvarande resonemang kan föras beträffande subjekt med nystartade verksamheter 10 kap. 9 § ML. Inte heller dessa är skattskyldiga eftersom de i princip saknar omsättning men får återbetalning av ingående skatt. Inom EG uppnås samma resultat genom att de anses vara skattskyldiga med avdragsrätt. Frågan om återbetalningsrätt till kommuner enligt 10 kap. 10 § ML bereds för närvarande inom regeringskansliet.

184 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

2.20 Omsättning från utländska företagare enligt

3 kap. 26 § ML

Utredningens förslag: Bestämmelsen om undantag från skatteplikt slopas.

Sverige

lmportbeskattning vissa tjänster infördes den l januari 1991 60 § av GML. Skälet till detta var att den då utvidgade skattebasen medförde att tjänster i allmänhet blev skattepliktiga. Den svenska tjänstemarknaden kunde då antas komma i ett ogynnsamt konkurrensläge om utomlands tillhandahållna omsatta men i Sverige tillgodogjorda tjänster inte samtidigt blev beskattade i Sverige enligt här gällande regler prop. 198990:lll s. 130. Enligt l kap. 1 § första stycket 2 ML skall mervärdesskatt betalas till staten vid skattepliktig omsättning inom landet av sådana tjänster som i 5 kap. 4 och 7 §§, om tjänsterna omsätts i en yrkesmässig anges verksamhet bedrivs utanför landet. Det är således en utländsk som företagare omsätter de ifrågavarande tjänsterna till någon som hör som hemma i Sverige. Beträffande dessa tjänster blir enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML förvärvaren skattskyldig i Sverige. I 3 kap. 26 § ML stadgas dock undantag från skatteplikt för viss import av de ifrågavarande tjänsterna. Den första punkten i 3 kap. 26 § ML omfattar staten och primär- eller landstingskommun. Den andra punkten gäller mervärdesskattskyldiga importörer för import tjänster i den skattepliktiga verksamheten. Den av tredje punkten avser privatpersoner och andra som inte bedriver yrkesmässig verksamhet i landet och där beskattningsunderlaget per år inte överstiger 30 000 kr. Förklaringen till att fall som avses i tredje punkten regleras ett undantag från skatteplikten trots avsaknaden av yrkessom mässig verksamhet inom landet är att skattskyldigheteni 1 kap. 1 § första stycket 2 ML, till vilken 3 kap. 26 § ML hänvisar, uppkommer vid omsättning inom landet men i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs utom landet jfr prop. l98990:1l1 s. 131 och 205.

Mervärdesskanebasen i Sverige och EG 185

EG

EG:s sjätte direktiv reglerar beskattningen av de internationella tjänstetransaktionema i huvudsak inte exportbegreppet utan genom att det i genom bestämmelserna i vilket land en transaktion skall anses ha ägt anges som och därmed är beskattningsland. Begreppet import av tjänster rum som används inte i artiklarna endast transaktioner mellan ett EG-land men avser och ett icke-EG-land. De svenska bestämmelserna skattskyldighet för förvärvaren i vissa om fall är uppbyggda med artiklarna 9 och 21 i det sjätte direktivet som mönster. Någon motsvarighet till de särskilda undantagen i 3 kap. 26 § ML finns inte i direktivet.

Svensk EG-konformitet

Undantaget enligt 3 kap. 26 § l ML från skatteplikt vid tjänsteimport av eller kommun har införts närmast förenklingsskäl. Vid en staten en av slopad generell avdragsrätt för kommunerna leder bestämmelsen till ett materiellt felaktigt beskattningsresultat inom kommunsektom. Förenklingseffekten vad statliga myndigheter torde vara obetydlig Oavsett avser detta bör bestämmelsen, inte har stöd i EG-reglema, slopas. som EG-rätten innehåller heller inget undantag från skatteplikten som är jämförbart med 3 kap. 26 § 2 ML. Lagrummet avser som nämnts den som beskattning skulle haft rätt till avdrag för ingående skatt med vid

belopp. Bestämmelsen har införts i syfte att underlätta

motsvarande beskattningen. Intresset enhetligt beskattningssystem, och särskilt av ett omständigheten att regeln saknar stöd i sjätte direktivet, bör göra att bestämmelsen upphävs. beloppsrelaterade undantaget i 3 kap. 26 § 3 ML avser förvärvare Det normalt inte sysslar med mervärdesskattepliktig verksamhet utan som tjänster från utlandet. Även här har endast företar mindre förvärv av förenklingsskäl âberopats. Regeln innebär emellertid en skattefrihet som inte är medgiven enligt direktivet. 3 kap. 26 § ML bör således slopas i sin helhet.

186 Mervärdesskattebaseni Sverige och EG

2.21 Undantag från uttagsbeskattning

Uttag föreligger då den skattskyldige eller den har rätt till återbesom

talning som annars i sin verksamhet omsätter eller tjänster andra

varor mot ersättning som motsvarar marknadsvärdet tillhandahåller eller en vara tjänst någon annan utan ersättning eller mot ersättning understiger som marknadsvärdet. Vad som vid beskrivningen av uttagsbestämrnelsema i de följande avsnitten sägs om den som är skattskyldig gäller också, inte om annat sägs, den som har rätt till återbetalning av ingående skatt. När det talas om avdragsrätt gäller det motsvarande sätt rätt till återbetalning 10 kap. 13 § ML. Syftet med uttagsbeskattning är primärt att beskatta privat användning av varor och tjänster som en skattskyldig normalt tillhandahåller i sin verksamhet. Syftet är emellertid också att kompensera staten för gjorda avdrag för ingående skatt när en vara för vilken fullt avdrag gjorts för ingående skatt sedermera överförs till en verksamhet som delvis eller inte alls medför skattskyldighet. Uttagsbeskattningen kan således ett ses som alternativ till en vägrad avdragsrätt för ingående skatt, antingen vid förvärvet eller vid uttagsbeskattning. Är bärare skatt en senare varan av vid uttaget undgår den således inte beskattning även uttaget formellt om sett skulle undantas från beskattning. Vid bedömningen EGav om konformitet föreligger i de här aktuella uttagssituationema måste därför även rätten till avdrag beaktas. Uttagsreglema syftar i vissa fall även till att begränsa konkurrenssnedvridningar. Bestämmelserna om uttag behandlas närmare i kapitel I sjätte direktivet används inte begreppet uttag. Istället sägs att vissa angivna transaktioner skall behandlas omsättning mot ersättning som treated as supplies made for considerati0n. Tekniken att uppnå beskattning är dock i stort densamma vid ML:s uttagsbeskattning. I de som följande avsnitten används därför uttrycket uttag även när det talas om EG:s bestämmelser.

Mervärdesskanebasen i Sverige och EG 187

2.21.l Undantag från uttagsbeskattning enligt 3 kap. 27 § ML

Utredningens förslag: Undantaget i 3 kap. 27 § 2 ML upphävs.

Sverige

3 kap. 27 § ML undantar från skatteplikt uttag enligt 2 kap. 2 § då den skattskyldige tar i anspråk en vara för representation eller liknande ändamål, under förutsättning att den skattskyldige har rätt till avdrag för utgifterna för ändamålet enligt punkt 1 tredje i anvisningarna till 20 § KL, och stycket av 2. enligt 2 kap. 2 § 1 den skattskyldige tillgodogör sig bränsle från om fastighet är taxerad lantbruksenhet för uppvärmning av den en som som privatbostaden fastigheten. egna De uttagsbestämmelser i 2 kap. 2 § ML vartill 3 kap. 27 § ML hänvisar har i huvudsak följande innebörd. 2 kap. 2 § 1 ML fall då den skattskyldige tillgodogör sig en vara avser verksamheten för privat ändamål. Genom uttaget upphör varan att anses ur rörelsetillgång. För uttagsbeskattning krävs dock att rätt till avdrag som en eller återbetalning för ingående skatt förelegat vid förvärvet av varan. 2 kap. 2 § 2 ML tar sikte fall då den skattskyldige överlåter en vara åt någon ersättning eller mot ersättning understiger marknadsvärutan som det. Även denna uttagsbeskattning förutsätter att rätt till avdrag eller återbetalning för ingående skatt förelegat vid förvärvet av varan. 2 kap. 2 § 3 ML slutligen stadgar uttagsbeskattning för det fall att den skattskyldige för över från verksamhet som medför skattskylen vara en dighet enligt l kap. 1 § första stycket l ML till verksamhet som inte en alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Även denna uttagsregel förutsätter att avdragsrätt eller rätt till återbetalning för ingående skatt förelegat vid förvärvet Bestämmelsen är inte av varan. tillämplig vid överföring till fullt ut skattepliktig verksamhet jfr av vara en 199394:99 s. 140. prop. de fall i 3 kap. 27 § ML är i uttagssituationen I som avses varorna obelastade med mervärdesskatt 2 kap. 3 § ML varför det förhållandet

se

undantas från beskattning de facto innebär att varorna undgår att uttagen inte avdrag medges gång till. Att uttagen i fråga beskattning, att en

188 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

undantas från beskattning jämlikt 3 kap. 27 § ML innebär nämligen att avdragsregeln i 8 kap. 3 § ML inte är tillämplig. Undantaget i 3 kap. 27 § 1 ML gäller en vara som tas ut sätt anges i 2 kap. 2 § ML för representation eller liknande ändamål och där avdragsrätt föreligger för dessa utgifter vid inkomsttaxeringcn enligt tredje stycket l av anvisningarna till 20 § KL. Enligt detta lagrum är utgifter avseende representation eller liknande att hänföra till omkostnader i förvärvskällan, med avdragsrätt vid inkomsttaxeringen som följd, endast om de har ett omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla affårsförbindelser således för sällskapsliv av personlig natur eller då utgifterna avser jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för verksamheten, stapelavlöpning eller jämförliga händelser eller då utgifterna är att hänföra till personalvård. Avdrag medges aldrig för vin och sprit. Enligt 8 kap. 9 § 2 ML föreligger avdragsförbud för ingående skatt hänförlig till utgifter för sådan representation m.m. som det inte föreligger avdragsrätt för enligt nyssnämnda lagrum i KL. Motsatsvis följer således att avdrag får göras för ingående mervärdesskatt som hänför sig till utgifter för representation m.m. om utgifterna får dras av vid inkomsttaxeringen. Eftersom 2 kap. 3 § ML stadgar att uttagsbeskattning i sådant fall kan komma i fråga om förutsättningarna i 2 kap. 2 § ML är uppfyllda behövs således 3 kap. 27 § l ML för att uttagsbeskattning inte skall ske jfr prop. 199394:99 s. 161-162.

Undantaget i 3 kap. 27 § 2 ML för uttag av bränsle från fastighet som

är taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning av privatbostad som finns

fastigheten har sin motsvarighet i fjärde stycket l av anvisningarna till

22 § KL och är betingat av att omsättning av bränsle blev skattepliktig år

1990 i samband med reformeringen av mervärdesskatten jfr prop. 199394:99 s. 162. Enligt ML gäller samma regler för jordbruksverksamhet vad avser skatteplikt m.m. som för andra verksamheter.

EG

Det sjätte direktivet innehåller beträffande varor en obligatorisk uttagsbestämmelse, artikel 5.6, och tre fakultativa sådana, artikel 5.7 punkterna

a-c. Vidare innehåller artikel 6.2 a som enligt artikelrubriken behandlar

Mervärdesskanebasen i Sverige och EG 189

tjänster en i princip obligatorisk uttagsbestämmelse som rör varor. Dessutom innehåller övergångsordningen två obligatoriska bestämmelser artikel 28a.5 b och artikel 28a.6, vilka gäller fall då varor flyttas från ett medlemsland till ett annat från dessa båda bestämmelser bortses dock i detta sammanhang. Artikel 5.6 föreskriver att som omsättning mot ersättning skall behandlas de fall då den skattskyldige tar ut vara ur verksamheten för eget eller personalens privat bruk. Samma sak gäller om varan ges bort dock ringa värde eller Varuprover eller används för andra rörelsefrämgåvor av mande ändamål. Bestämmelsens tillämplighet förutsätter att varan genom uttaget upphör att vara rörelsetillgång. En förutsättning för beskattning är dock att avdragsrätt helt eller delvis förelegat för ingående skatt vid förvärvet av varan eller dess komponenter. Artikel 5.7 a järnställer med omsättning mot ersättning de fall då den skattskyldige för verksamhetsändamål tar ut varor som är producerade, konstruerade, utvunna, bearbetade, inköpta eller importerade i verksamheten och förvärvet av dessa varor inte skulle ha medfört full avdragsrätt de förvärvats från annan skattskyldig. Denna uttagsbeskattning tar sikte om på näringsidkare som endast delvis är skattskyldiga, t.ex. banker, och som således bara har partiell avdragsrätt för ingående skatt. Vid uttagsbeskattning enligt denna punkt föreligger emellertid avdragsrätt. Denna avdragsrätt utgör så stor del av skatten på uttaget som motsvarar den skattskyldiges partiella avdragsrätt vid ett hypotetiskt förvärv av sådan jfr artikel 17.2 c. Att avdragsrätt föreligger i detta uttagsfall beror vara på att någon sådan rätt till skillnad från de övriga här aktuella uttagsfallen inte tidigare medgivits och syftar till att en vara skall belastas med lika stor mervärdesskatt oavsett om varan köpts eller producerats i egen regi jfr bilaga 1 avsnitt 3.1.5. Artikel 5 b stadgar att som omsättning mot ersättning får jämställas det fall att skattskyldig, förvärvat vara med hel eller partiell avdragsrätt som eller fått avdragsrätt vid tidigare uttagsbeskattning enligt artikel 5.7 tar ut för att använda den för icke beskattningsbar transaktion. Den varan en tidigare medgivna avdragsrätten tas således tillbaka genom uttagsbeskattningen för att förhindra ett skattefritt förvärv. Artikel 5.7 medger att som omsättning mot ersättning får behandlas det c fall att den skattskyldige, eller dennes successor, behåller vara då han upp-

190 Mervärderskattebasen i Sverige och EG

hör med verksamhet. Även i detta fall gäller förutsättning som för uttagsbeskattning att han förvärvat varan med hel eller partiell avdragsrätt eller fått avdragsrätt vid tidigare uttagsbeskattning enligt artikel 5.7 a. Anledningen till att den tidigare avdragsrätten tas tillbaka genom uttagsbeskattningen är även här att förhindra att det uppkommer ett skattefritt förvärv. Det har ifrågasätts om inte artikel 5.7 c är överflödig eftersom artikel 5.6 täcker även dessa fall genom regleringen att uttag av varor för privat bruk skall anses som omsättning mot vederlag TerraKajus, kap. V.7.3. Artikel 6.2 a stadgar att som omsättning av tjänst mot ersättning skall även anses det fall då den skattskyldige eller hans personal använder vara för privat bruk eller annat sätt för rörelsefränunande ändamål. Uttagsbeskattning kan bara ske om full eller partiell avdragsrätt förelegat vid förvärvet av varan. Avdragsrätt föreligger därför inte vid uttagsbeskattning enligt denna bestämmelse. Varan i fråga upphör inte, till skillnad från vad som gäller enligt artikel 5.6, att utgöra rörelsetillgäng vid användning för rörelsefrämmande ändamål. Vid sidan om dessa uttagsregler, och de därmed omedelbart förknippade avdragsreglerna, finns det i det sjätte direktivet en särskild avdragsregel som är av betydelse vid jämförelsen med 3 kap. 27 § 1 ML ur konfonnitetssynpunkt, nämligen punkten 6 i artikel 17. Enligt denna föreligger ett absolut avdragsförbud för skatt hänförlig till utgifter som inte är av enbart förvärvsmässig karaktär not strictly business expenditure, såsom utgifter för lyxkonsumtion, förströelse eller underhållningrepresentation. Ett är 1984 framlagt förslag till ett tolfte mervärdesskattedirektiv med bestämmelser om avdragsförbud COM8484 final reglerar i ett särskilt stadgande artikel 4 avdragsförbud för underhållningrepresentation. Avdragsförbudet innefattar enligt förslaget utgifter för gästfrihet utsträckt till affärskontakter eller, mera generellt, till personer utanför den aktuella näringsverksamheten. Räckvidden av avdragsförbudet såvitt gäller representation är inte helt klar. Viss ledning kan dock erhållas från ett uttalande av Kommissionen i anslutning till förslaget till det 12:e direktivet; avdragsförbudet skall gälla vissa utgiftskategorier som inte nödvändigtvis är direkt kopplade till näringsverksamhet eller utgifter vilka, med hänsyn till sin natur, inte kan anses ådragna enbart för affärsändamål Lex. utgifter för underhållning

Mervärdesskanebasen i Sverige och EG 191

representation, se TerraKajus, kap. XI.7. Det i artikel 17.6 avsedda representationsbegrepp synes således överensstämma med det som utesluts från tillämpningen av 3 kap. 27 § l ML, dvs. sådana utgifter som inte är att hänföra till omkostnader i förvärvskällan enligt tredje stycket l av anvisningarna till 20 § KL. Omvänt kan det uttryckas så att utgifter som inte enbart förvärvsmässig karaktär enligt artikel 17.6 och för vilka är av avdragsförbud gäller inte heller omfattas av undantaget från skatteplikten i 3 kap. 27 § l ML. För sådan representation stadgas, som nämnts, avdragsförbud även i svensk rätt 8 kap. 9 § 2 ML.

Svensk EG-konformitet

Som framgår ovan förutsätter samtliga nu behandlade uttagsbestämmelser, utom artikel 5.7 a som är speciell, att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt förelegat vid förvärvet. Detta förhållande utgör den naturliga spegelbilden uttagsbeskattning; om avdragsförbud föreligger vid förvärvet kan av senare uttagsbeskattning inte komma i fråga. Avgörande från konformitetssynpunkt är då om varan i fråga det ena eller andra sättet ur mervärdesskattesynpunkt belastas eller befrias lika i Sverige och inom EG. Det tidigare anförda kan sammanfattas enligt följande. Vid sådant uttag som avses i 3 kap. 27 § 1 ML, dvs. uttag för representation m.m., är varan obelastad med mervärdesskatt. Utgifter för denna typ av representation är av förvärvsmässig karaktär och träffas därför inte av avdragsförbudet i artikel 17.6. Från avdragssynpunkt föreligger därför konforrnitet mellan 3 kap. 27 § ML och sjätte direktivet. Frågan är då omsättningen som avses i 3 kap. 27 § 1 ML träffas av om EGzs uttagsbestämmelser. De obligatoriska bestämmelserna i artikel 5.6 och artikel 6.2 a avser uttag för rörelsefrämrnande ändamål och är således tillämpliga. Av de fakultativa uttagsbestämmelsema är det endast artikel 5.7 b som skulle kunna tänkas rymma de uttagssituationer 3 kap. 27 § 1 ML avser. Genom artikel 5.7 b kan förhindras att vara, för vilken medgivits avdragsrätt, till godogörs skattefritt för en icke beskattningsbar transaktion. Det är just vad som sker vid tillämpningen av 3 kap. 27 § 1 ML. Eftersom artikel 5.7 b är fakultativ kan dock undantaget i 3 kap. 27 § 1 ML behållas.

192 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

Även vid sådant uttag i 3 kap. 27 § 2 ML, dvs. uttag som avses av

bränsle från fastighet som är taxerad som jordbruksenhet för upp-

värmning av privatbostad fastigheten, är varan obelastad med mervärdesskatt. Varan undgår således beskattning genom uttaget. Emellertid avser uttag av vara enligt 3 kap. 27 § 2 samma slags ianspråktagande som skall uttagsbeskattas enligt den obligatoriska regel i artikel 5.6, dvs. uttag av vara för privat ändamål varvid varan, som vid uttaget är obelastad med mervärdesskatt, upphör att vara rörelsetillgång. 3 kap. 27 § 2 ML strider således häremot och skall därför upphävas.

2.21.2 Undantag för uttag enligt 3 kap. 28 § ML

Utredningens förslag: Bestämmelsen i 3 kap. 28 § ML upphävs.

Sverige

3 kap. 28 § ML undantar från skatteplikt uttag av tjänst enligt 2 kap. 5 § första stycket 3 ML då den skattskyldige avhjälper en skada som han i sin verksamhet vållat någon annan. Bestämmelsen föranleder inte någon inskränkning i avdragsrätten jfr 8 kap. 3 § ML. Kostnaden för avhjälpandet skadan således kostnad i rörelsen. Detta innebär av ses som en att de tjänster i 3 kap. 28 § ML inte är belastade med som avses mervärdesskatt. Samma gäller de varor som eventuellt tillhandahålls i anslutning till tjänsten.

EG

Det sjätte direktivet innehåller beträffande tjänster två i princip obligatoriska uttagsbestämmelser, artikel 6.2 a och artikel 6.2 och en rent fakultativ sådan, artikel 6.3. Emellertid är även artikel 6.2 punkterna a-b i viss mån fakultativa eftersom ett medlemsland får frångå dem om det inte

leder till konkurrenssnedvridningxArtikel 6.2 a, som tar sikte på viss

användning har behandlats ovan. Från de uttagsliknande beav vara,

stämmelserna i övergångsordningen artikel 28a.5 b och artikel 28a.6

bortses i detta sammanhang.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 193

Enligt artikel 6.2 b skall uttagsbeskattning ske när den skattskyldige utför tjänster för sin egen räkning eller för sin personal eller eljest för rörelsefrämmande ändamål. Enligt artikel 6.3 har ett medlemsland för att undvika konkurrenssnedvridning rätt att efter visst samrådsförfarande med omsättning av tjänst mot ersättning jämställa tjänster som en skattskyldig utför i egen regi för sin verksamhet i de fall då dessa tjänster inte skulle ha medfört full avdragsrätt för ingående skatt om tjänsterna i stället hade tillhandahållits av arman skattskyldig. Vad som avses är således uttagsbeskattning av egenregiarbeten. Vid denna typ av uttagsbeskattning föreligger avdragsrätt

artikel 17.2 c med så stor del av uttagsskatten som motsvarar den

avdragsrätt för ingående skatt som den skattskyldige skulle haft vid hypotetiskt förvärv av dylika tjänster från annan skattskyldig..Avdragsrätt har inte tidigare medgivits eller aktualiserats beträffande dessa egenregitjänster och avsikten med avdragsrätten är att sådan tjänst skall belastas med lika stor mervärdesskatt om den inhandlas utifrån eller utförs i egen regi jfr bilaga 1 avsnitt 3.1.5.

Svensk EG-konformitet

De tjänster inkl. eventuella varor som enligt 3 kap. 28 § ML undantas

från uttagsbeskattning är, på grund av avdragsrätten obelastade med mervärdesskatt. De undantagna uttagen borde därför träffas av någon av sjätte direktivets bestämmelser om uttagsbeskattning. Så är emellertid inte fallet. Artikel 6.2 a avser viss användning av vara för rörelsefrämmande ändamål och är därför inte tillämplig. Artikel 6.2 b avser visserligen tillhandahållande av tjänst men tar även den endast sikte rörelsefrämmande ändamål. Artikel 6.3, som är fakultativ, gäller egenregiarbeten och rör endast partiellt skattskyldiga. Förklaringen till att undantaget i 3 kap. 28 § ML från skatteplikten för de speciella uttag som avses i lagrummet inte träffas av EG:s bestämmelser om uttagsbeskattning är att uttag enligt 2 kap. 5 § första stycket 3 ML då den skattskyldige avhjälper en skada, som han i sin verksamhet vållat någon arman, materiellt sett inte är något uttag utan i stället är att betrakta som en kostnad i rörelsen. Detta faktum kvarstår även om utredningens förslag till ny lydelse av 2 kap. 5-6 §§ ML

leder till lagstiftning. Eftersom 3 kap. 28 § ML utgör en onödig reglering

7 l4-0935

194 Mervärdesskattebaseni Sverige och EG

bör lagrummet utgå. Det bör i sammanhanget framhållas att även varor som tillhandahålls i samband med avhjälpandet av skadan normalt inte heller betraktas som ett uttag utan som en kostnad i rörelsen.

2.2l.3 Undantag från uttag enligt 3 kap. 29 § ML

Utredningens förslag: Bestämmelserna i 3 kap. 29 § görs tillämpliga endast kommunerna och inte på staten.

Sverige

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 29 § första stycket ML statens och kommunernas uttag av varor och tjänster för eget behov. Såvitt gäller kommuns ianspråktagande av egna tjänster för eget behov en stadgar dock 3 kap. 29 § andra stycket ML skatteplikt för sådana tjänsteuttag såvitt de kommuns arbeten stadigvarande bostäder avser en i sådana fall i 2 kap. 8 § ML prop. 199394:99 s. 162. Med som avses stöd sistnämnda lagrum skall uttagsbeskattning ske för utförande av av byggnads- och anläggningarbeten inräknat reparationer tjänster som avser och underhåll eller ritning, projektering, konstruktion och andra jämförliga tjänster eller lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel, förutsatt att de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kr, inräknat avgifter som grundas på lönekostnaderna. Uttagsbeskattning med stöd av 2 kap. 8 § ML medför enligt 8 kap. 3 § ML avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till förvärv av material som behövs för att utföra arbetena prop. 199394:99 s. 147. Av 3 kap. 29 § andra stycket ML följer således motsatsvis att övriga fall egenregiarbeten sida undantagna från skatteplikten av från en kommuns är staten är generellt undantagen. Det förtjänar även att anmärkas att de statliga affärsdrivande verken inte omfattas av undantagen från skatteplikten i 3 kap. 29 § ML. Beträffande dessa verk gäller således bestämmelseruttagsbeskattning fullt ut. Detta följer av att nämnda verk inte na om omfattas av begreppet staten l kap. 16 § ML.

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 195

EG

Som tidigare framgått avsnitten 2.2l.l och 2.2l.2 innebär EG:s uttagsbeskattningsregler i första hand artikel 5 punkterna 6 och 7 och artikel 6 punkterna 2 och 3, liksom ML:s regler härvidlag, att ianspråktagande av vara eller tjänst genom uttag järnställs med omsättning av vara eller tjänst mot ersättning. Sjätte direktivet gör inte någon skillnad på vilken juridisk eller fysisk person som bedriver yrkesmässig verksamhet artiklarna 2 och 4. Detta innebär att även statens och kommunernas ekonomiska aktiviteter i princip skall uttagsbeskattas fullt ut. En betydande del av dessa aktiviteter är emellertid av politiska, sociala eller kulturella skäl undantagna från skatteplikt genom att de kan hänföras till sådana omsättningar i verksamheter som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13. Dessa aktiviteter får därför enligt artikel 4.4 femte stycket anses utövade av det offentliga subjektet i dess egenskap av offentlig myndighet, vilket innebär att aktiviteterna faller utanför skatteplikten artikel 4.5 första stycket. Enligt artikel 4.5 skall således offentliga subjekt inte anses som beskattningsbara personer beträffande verksamheter eller aktiviteter som dessa subjekt utövar i sin egenskap av offentlig myndighet. Endast om betydande konkurrenssnedvridning skulle uppstå eller fråga är om vissa i

bilagaD upptagna aktiviteter föreligger skattskyldighet beskattningsbarhet

för offentliga subjekt även beträffande aktiviteter som den offentliga subjektet utövar i denna dess egenskap. Med aktiviteter och transaktioner enligt artikel 4.5 förstås, utifrån ML:s begreppsbestämningar, såväl omsättning som uttag av vara eller tjänst. Avsikten med regleringen i artikel 4.5 är således att från det beskattningsbara området utesluta aktiviteter som har myndighetsutövande karaktär jfr avsnitten 2.20 och 4.4 samt Terra Kajus, kap. IV.6.2.l.

Svensk EG-konfomiitet

Av föregående avsnitt framgår dels att enligt ML föreligger skatteplikt i offentlig verksamhet för uttag av egna varor och tjänster endast beträffande vissa kommunala egenregiarbeten på stadigvarande bostäder, dels att sjätte direktivet undantar offentlig verksamhet från uttagsreglema endast genom

196 Mervârdesskattebasen i Sverige och EG

bestämmelserna i artikel 4.5, vilket innebär att undantaget från skatteplikt begränsat enligt direktivet än enligt ML. är mer Såvitt gäller 3 kap. 29 § första stycket ML gör sig följande synpunkter gällande. Eftersom uttagsbeskattning vid uttag av varor förutsätter antingen avdragsrätt eller rätt till återbetalning vid förvärvet 2 kap. 3 § ML och då staten inte har någotdera, fyller undantaget såvitt avser staten inte någon funktion. I sammanhanget bör framhållas att frånvaron av avdragsrätt eller rätt till återbetalning föreligger även om staten anses bedriva mervärdesskattepliktig verksamhet. Vad härefter angår den kommunala verksamheten bereds för närvarande inom regeringskansliet frågan kommunernas generella avdragsrätt. Om om det nuvarande kommunala kompensationssystemet slopas kommer kommunal verksamhet, inte har myndighetsutövande karaktär enligt som 4 kap.. 7 § ML, iden mån skattepliktig verksamhet föreligger att inordnas i det gängse mervärdesskattesystemet med avdragsrätt eller rätt till återbetalning for ingående skatt som följd. Undantaget i 3 kap. 29 § första stycket ML kan i sådant fall inte heller kvarstå beträffande kommunal verksamhet. Av skäl bör då även 3 kap. 29 § andra stycket ML samma upphävas.

för viss införsel 3 30

2.22 Undantag enligt kap.

och 31 §§ ML

Utredningens förslag: 3 kap. 31 § ML upphävs.

Sverige

Med införsel förstås enligt 1 kap. 9§ ML införsel enligt tullagen 1987: 1065. Uttrycket införsel kan, till skillnad mot uttrycket import, endast och inte tjänster. Enligt l kap. 1 § första stycket 3 ML avse varor skall mervärdeskatt utgå vid skattepliktig införsel till landet. Skatten betalas därvid till Tullverket. Föreligger frihet från skatt enligt lagen 1987:1066 frihet från skatt eller avgift vid införsel är dock införseln om undantagen från skatteplikten enligt 3 kap. 30 § ML. skattefrihet enligt

Mervärdesskattebasen i Sverige och EG 197

nyssnämnda lag föreligger i vissa fall vid införsel då förutsättningar för tullfrihet är för handen enligt lagen 1987: 1069 tullfrihet eller om m.m. med stöd av lagen utfärdade föreskrifter. I 3 kap. 31 § 1 ML stadgas skattefrihet för tullfria trycksaker förs som in som gåva eller annars utan ersättning. Vidare föreskriver 3 kap. 31 § 2 och 3 ML skattefrihet för exponerade eller framkallade mikrofilmer som förs in i landet på motsvarande sätt samt för spritdrycker, vin, starköl och tobaksvaror som förs i landet i form av gâvoförsändelse, flyttgods eller som arvs- eller testamentsgods för enskild persons eller dennes familjs personliga bruk. Bestämmelserna överfördes från AFL till ML prop. 1968:100 s. 90. I 3 kap. 31 § 4 ML stadgas slutligen undantag från skatteplikten för införsel av värme, kyla och elektrisk kraft prop. 198990: 1ll 204 och s. 198990 SkU10 s. 98 och 109. Det är endast införsel av dessa varor som är undantagna från skatteplikt medan däremot omsättning, dvs. överlåtelse mot ersättning och uttag är skattepliktigt. Inte heller tull tas ut vid införsel av värme, kyla eller elektrisk kraft.

EG

Liksom i Sverige utgår inom EG mervärdeskatt på import av varor artikel 2.2. Från och med den 1 januari 1993 förstås emellertid med import av varor endast införsel från tredje land. Vid handel inom EG skall någon tullbehandling av varorna inte ske och tull och mervärdeskatt därmed inte längre tas ut. Begreppen export och import används inte längre utan har ersatts med begreppen tillhandahållande och förvärv. Under en övergångsperiod, den l januari 1992 till den 31 december 1996, kommer den nuvarande s.k. destinationsprincipen att behållas. Vid handel inom EG mellan skattskyldig säljare och köpare skall säljaren inte lägga mervärdesskatt pâ varans pris men har själv full avdragsrätt på sina inköp artikel 28c.A a och artikel 28f.3 b. Hos den skattskyldige köparen utlöser förvärvet skattskyldighet i det land där varorna befinner sig då transporten till köparen avslutats artikel 28a.1 a, artikel 28a.3 och artikel 28b.A 1. Bestämmelserna som gäller under övergángsperioden behandlas närmare i kapitel 9 och i bilaga Vid handel mellan EG-land och tredje land skall

198 Mervärdesskattebasen i Sverige och EG

även fortsättningsvis såväl före som efter år 1996 de nuvarande reglerna gälla, dvs. att mervärdesskatt lyfts vid export från EG-land till tredje av land och läggs på vid import från tredje land till land inom EG. I artikel 7 närmare vad som skall förstås med import av varor. anges l artikel 14.1 finns bestämmelser om skattefrihet vid import av varor och i artikel 16.1 A finns bestämmelser skattefrihet knuten till internatioom nell godstrañk. Dessa regler innebär bl.a. att de varor som är under ett transiteringsförfarande och de är placerade på tullupplag o.d. varor som är befriade från skatt så länge de inte frigörs för fri cirkulation inom landet förtullning eller sådan procedur. Skattefriheten vid genom arman import enligt artikel 14.1 motsvaras i väsentliga delar av av varor bestämmelserna i lagen 1987:1066 frihet från skatt eller avgift vid om införsel jfr 3 kap. 30 § ML. Nyssnämnda lag innebär, som nämnts, att mervärdesskatt vid import inte skall tas ut för vissa fall då det föreligger förutsättningar för tullfrihet enligt lagen 1987:1069 om tullfrihet m.m. Rådet har i direktiv 83181EEG lämnat bestämmelser som klargör räckvidden skattefriheten enligt artikel 14.1 angående undantag från av mervärdesskatt vid slutlig import. Även inom EG omfattas värme, kyla och elektrisk kraft av varubegreppet artikel 5.2. Liksom i Sverige är omsättningen härav skattepliktig jfr punkten 2 i bilaga D.

Svensk EG-konformitet

Som framgår redogörelsen har 3 kap. 30 § ML sin motsvarighet av ovan i artikel 14.1 och är således EG-konform. Dock bör beaktas den nya lag skattefrihet vid import, enligt vad vi inhämtat kommer att om m.m. som Tullanpassningsutredningen Fi 1993: 16. Det sjätte direktivet föreslås av innehåller däremot ingen motsvarighet till 3 kap. 31 § 1-4 ML. Frihet från skatt för trycksaker regleras i direktivet 83 181 och implei den nämnda lagen om frihet från skatt vid import, m.m. menteras nya Bestämmelsen i 3 kap. 31 § l ML kan därför utgå. Skattefriheten för alkohol och tobak innebär i realiteten inte något undantag från skatt. I dessa fall utgår schablontull även innefattar skatt. Undantaget i en som onödigt och bör utgå. När det gäller mikroñlm, förs in i 31 § 3 är som landet gåva eller utan ersättning 3 kap. 31 § 2 avses i som annars

Mervärdesskanebasen i Sverige och EG 199

huvudsak mikrofrlm inom de offentliga bibliotekens och den vetenskapliga forskningens internationella bytesverksamhet prop. 1965:87 22 och s. SOU 1965:28 s. 77. Beträffande detta omrâde torde EG-reglema inte medge undantag utöver vad som anges i artikel 91 i direktivet 83 181, om privilegier och immunitet garanterade i kulturella, vetenskapliga eller tekniska samarbetsavtal mellan medlemsstaterna och tredje land. Något sådant avtal synes inte ha träffats, varför undantaget inte heller kan stödas på direktivet 83 181. EG-reglema medger inte något undantag från mervärdesskatt vid införsel av värme, kyla eller elektrisk kraft. Undantaget i 3 kap. 31 § 4 ML kan därför inte kvarstå.

å X å å -

Uttagsbeskartningen 201

3 Uttagsbeskattningen

3.1 Inledning

Uttagsbeskattningen har främsta syfte att beskatta privat användning som den skattskyldige normalt saluför i sin verksamav varor och tjänster som het. Syftet är emellertid också att kompensera staten för ta tillbaka gjorda avdrag för ingående mervärdesskatt på varor som förvärvats i en fullt skattepliktig verksamhet men som sedan förs över till börjar användas i verksamhet inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet. som Uttagsbeskattning kan således ses som ett alternativ till beskattning genom vägrad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt; antingen vägrad avdragsrätt vid förvärvet varvid nyttigheten förblir bärare av mervärdesskatt eller uttagsbeskattning varigenom skattebelastning åter sker. senare I sjätte direktivet används inte begreppet uttag. I stället sägs att vissa angivna transaktioner skall behandlas som omsättning mot ersättning treated supplies made for c0nsideration. Tekniken att uppnå beas

skattning är dock i stort densamma vid ML:s uttagsbeskattning. I

som detta kapitel används därför uttrycket uttag även när det talas om EG:s bestämmelser. reglerna i detta kapitel sägs Vad som vid beskrivningen av de svenska den är skattskyldig gäller också, inte annat sägs, den som har om som om rätt till återbetalning ingående skatt. När det talas om avdragsrätt gäller av det på motsvarande sätt áterbetalningsrätt 10 kap. 13 § ML.

202 Uttagsbeskattningen

3.2 Uttag av varor

Utredningens förslag: Området för uttag av varor bör i 2 kap. 2 § 2 ML såsom idag avse fall då varor överlåts gratis. Därutöver bör regeln endast avse fall då varan överlåts mot ersättning som understiger inköpsvärdet alternativt tillverkningskostnaden och inte såsom i nuvarande ML marknadsvärdet. Det bör samtidigt framgå att marknadsmässigt betingad nedsättning inte skall medföra uttagsbeskattning. I en ny bestämmelse i 7 kap. 3 § första stycket 2 a ML föreslås att beskattningsunderlaget vid vamuttag i stället för marknadsvärdet skall utgöras av inköpsvärdet alternativt tillverkningskostnaden vid uttagstillfållet.

Allmänt

Skatteplikt för uttag av varor uppnås genom att ianspråktagande av varor genom uttag anses som omsättning av vara 2 kap. 1 § andra stycket ML. Samspelet mellan reglerna för uttagsbeskattning och avdragsreglerna kan kort beskrivas enligt följande. Avdragsrätt vid förvärv av varor föreligger enligt 8 kap. 3 § ML för den som omsätter varor i verksamhet som medför skattskyldighet. Avdrag får således ske för ingående skatt hänförlig till förvärv varor i den mån och till den del varorna används eller förav brukas i skattepliktig verksamhet. Har varorna förvärvats i fullt skattepliktig verksamhet föreligger alltså full avdragsrätt för ingående skatt medan endast partiell avdragsrätt föreligger vid förvärv i blandad verksamhet. Vid uttagsbeskattningen tas sedan denna avdragsrätt i sin helhet tillbaka eftersom ny avdragsrätt inte medges vid uttagsbeskattningen. Däremot bestämmelserna uttagsbeskattning innebära att full skatt skall anses om erläggas vid uttaget även den skattskyldige vid förvärvet endast haft om partiell avdragsrätt för ingående skatt jfr prop. 199394:99 s. 141.

Sverige

Med vara förstås materiella ting, bland dem även fastigheter och gas samt värme, kyla och elektrisk kraft 1 kap. 6 § ML. Med omsättning av en att överlåts mot ersättning, dvs. att den är föremål för vara menas varan

Uttagsbeskattningen 203

köp eller byte, eller att den tas i anspråk genom uttag 2 kap. l § första och andra styckena ML. Att fastighet omfattas av varubegreppet innebär att uttagsbestämmelsema avseende varor i princip är tillämpliga beträffande fastigheter. Emellertid undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML omsättning dvs. överlåtelse mot vederlag eller uttag av fastighet från skatteplikten. Uttagsbestämmelserna avseende varor får därför ingen verkan såvitt avser omsättning av fastigheter jfr emellertid avsnitt 3.3.1 där problematiken återkommer eftersom överlåtelse eller upplåtelse av rättigheter till fastigheter utgör omsättning av tjänst. De svenska bestämmelserna om när uttag avseende varor skall anses föreligga återfinns alla i 2 kap. 2 och 3 §§ ML. Vid uttagsbeskattningen är varorna obelastade med mervärdesskatt eftersom uttagsbestämmelsema förutsätter att den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning den ingående skatten vid förvärvet av varan 2 kap. 3 § ML. av Bestämmelserna i 2 kap. 2 § ML om uttag av varor innebär följande. 2 kap. 2 § l ML fall då den skattskyldige tillgodogör sig en vara avser verksamheten för privat ändamål, dvs. förbrukar varan privat, eller tar ur i anspråk för privata gåvoändarnål eller för användning som varan bytesvaror vid förvärv av varor och tjänster för privata ändamål. Vad beträffar gåvofallet är det tillräckligt att varan tagits ut för gåvoändamålet. Har gåvan fullbordats föreligger skattskyldighet även enligt 2 kap. 2 § 2 ML jfr prop. 199394:99 s. 139. Genom uttaget upphör varan att vara en rörelsetillgång. 2 kap. 2 § 2 ML avser fall då den skattskyldige överlåter en vara till någon utan vederlag eller mot vederlag understiger marknadsvärdet. som Endast överlåtelse äganderätt till Överlåtelse eller av en vara avses. upplåtelse nyttjanderätt till således även till fastighet, är att av en vara, anse som omsättning av tjänst och kan endast uttagsbeskattas som uttag av tjänst. Marknadsmässigt betingade prisnedsättningar är inte att anse som försäljning till underpris. Bestämmelsen omfattar även försäljning till anställda för ett pris understiger marknadsvärdet. sedvanliga personalsom rabatter uttagsbeskattas dock inte jfr a. prop. s. 140. Genom uttaget upphör varan att vara rörelsetillgång. 2 kap. 2 § 3 ML slutligen stadgar att uttag föreligger då den skattskyldiför över från verksamhet eller Verksamhetsgren som medför ge en vara en

204 Uttagsbeskattningen

skattskyldighet till en verksamhet eller Verksamhetsgren som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet. En sådan situation uppstår då en vara anskaffas i en verksamhetVerksamhetsgren men används i annan sådan. Bestämmelsen är aldrig tillämplig vid överföring av vara till verksamhet som medför full skattskyldighet men väl vid överföring till verksamhet Verksamhetsgren som endast medför partiell skattskyldighet. I det sistnämnda fallet, liksom då överföring skett till en verksamhetverksamhetsgren som inte medför någon skattskyldighet alls, skall full skatt tas ut, dvs. på hela varans marknadsvärde. Denna skatt är emellertid inte att anse som ingående skatt i den mottagande verksamheten. Den skattskyldige har därför inte rätt till avdrag för denna skatt. Det skall anmärkas att om en vara som uttagsbeskattats enligt 2 kap. 2 § 3 ML överlåts är överlåtelsen skattefri enligt 3 kap. 24 § första stycket 2 ML. Skälet härtill är att varan

vid överlåtelsen redan är belastad med mervärdesskatt inte får dras

som av. Beskattningsunderlaget vid uttag av varor utgörs i de flesta fall av marknadsvärdet, dvs. det allmänna saluvärdet 7 kap. 3 § första stycket ML. Med marknadsvärdet förstås enligt 7 kap. 3 § andra stycket ML det pris som den skattskyldige skulle ha kunnat betinga sig vid en försäljning under jämförliga omständigheter. I priset inbegrips enligt samma lagrum värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta. Till skillnad från vad som är fallet beträffande

de av EG tillämpade beskattningsunderlagen se härom nedan, ingår

således handelsvinst i det beskattningsunderlag som tillämpas i ML marknadsvärdet. Detta innebär att utebliven vinst beskattas vid uttagsbeskattning enligt ML:s men inte enligt EG:s regler.

EG

Liksom i Sverige avses inom EG med varor materiella ting, inbegripet fastigheter, samt elektrisk kraft, gas, värme och kyla jfr artikel 5.1 och 5.2. Likaså innebär EG:s egentliga regler om uttagsbeskattning av varor, artikel 5.6 och 5.7, att uttag skall jämställas med omsättningöverlåtelse mot vederlag treated as supplies made for consideration. Till skillnad från vad som gäller i Sverige är emellertid viss omsättning av fastighet skattepliktig inom EG, nämligen överlåtelse av dels nyprodu-

Uttagsbeskattningen 205

cerade byggnader, eller delar därav, och marken de står på, dels obebyggd mark utgör byggnadstomt. Eftersom fastigheter omfattas av varusom begreppet innebär detta att EG:s bestämmelser om uttag av varor blir tillämpliga vid uttag fastighet i de båda fall då överlåtelse av fastighet av är skattepliktig. De ovannämnda bestämmelserna i det sjätte direktivet om uttag av varor utgörs obligatorisk bestämmelse, artikel 5.6, och tre fakultativa av en sådana, artikel 5.7 a-c. Vidare innehåller övergångsordningen två bestämmelser som anses ha uttagskaraktär, nämligen dels artikel 28a.5 b enligt vilken överföring äganderättsöverlåtelse från en verksamhet till en annan i vissa av varor fall skall jämställas med omsättning av varor mot vederlag, dels artikel 28a.6 enligt vilken viss användning av varor skall betraktas som gemenskapsintema vamförvärv mot ersättning. Dessa båda bestämmelser gäller endast flyttas från ett medlemsland till ett annat. Bestämmelom en vara

lämnas utanför denna framställning se vidare rörande dessa bilaga

serna 1 avsnitt 3.1.5. De fyra egentliga uttagsbestärnrnelserna avseende varor, artikel 5.6 och artikel 5.7 a-c, innebär följande. Artikel 5.6 föreskriver att uttagsbeskattning skall ske om den skattskyldiverksamheten för eget eller personalens privata bruk. ge tar ut vara ur Samma sak gäller bort dock gåvor av ringa värde eller om varan ges Varuprover eller används för andra rörelsefrämmande ändamål. Bestämmelsens tillämplighet förutsätter att varan genom uttaget upphör att rörelsetillgång. Vidare förutsätts att avdragsrätt helt eller delvis vara förelegat för ingående skatt vid förvärvet varan eller dess komponenter. av Denna avdragsrätt tas tillbaka genom uttagsbeskattningen. Artikel 5.7 medger att uttagsbeskattning får ske då den skattskyldige a för verksarnhetsändamål använder är producerade, konstrueravaror som de, bearbetade, inköpta eller importerade i verksamheten men då utvunna, förvärv dessa inte skulle ha medfört full avdragsrätt om förvärvet av varor gjorts från skattskyldig, dvs. fråga är blandade förvärv eller annan om verksamhet medför partiell skattskyldighet. Denna uttagsbeskattning som sikte på näringsidkare, t.ex. banker, endast delvis är skattskyldiga tar som därför endast har partiell avdragsrätt för ingående skatt. Full skatt och som läggs på Den skattskyldige har emellertid i dessa fall rätt att vid uttagen.

206 Uttagsbeskartningen

uttagsbeskattningen dra av så stor del av skatten på uttaget som motsvarar den skattskyldiges partiella avdragsrätt vid förvärv av varor artikel 17.2 c, jfr även artikel 28f. l. Det beror att avdrag till skillnad från de övriga uttagsfallen inte tidigare medgivits. l dessa fall föreligger oftast inget färdigt förvärv i näringsverksamhet och varorna belastas då av den mervärdesskatt som belastat ingående material och komponenter och som ligger kvar just därför att avdrag skett. Denna specifika avdragsrätt syftar således till att en vara skall belastas med lika stor mervärdesskatt oavsett om varan köpts eller producerats i egen regi jfr bilaga 1 avsnitt 3.1.5. Artikel 5.7 b medger att uttagsbeskattning får ske då skattskyldig, som förvärvat en vara med hel eller partiell avdragsrätt eller fått avdragsrätt vid tidigare uttagsbeskattning enligt artikel 5.7 a, tar ut varan för att använda den för en icke beskattningsbar transaktion, dvs. för annat än omsättning supply of goods. Varan upphör således genom uttaget att vara rörelsetillgång. Den vid förvärvet medgivna avdragsrätten tas tillbaka genom uttagsbeskattningen för att förhindra ett skattefritt förvärv. Artikel 5.7 c medger att uttagsbeskattning får ske då den skattskyldige, eller dennes successor, behåller en vara när han upphör med verksamhet. Bestämmelsen är inte tillämplig vid sådana överlåtelseröverföringar av verksamhetstillgångar som avses i artikel 5.8, dvs. då verksamhetstillgångar överlåts eller tillskjuts annat företag som apportegendom eller liknande. Skälet till att verksamhetsöverföringar enligt artikel 5.8 inte omfattas av nu ifrågavarande uttagsbestämmelse är att artikel 5.8 materiellt utgör ett undantag från skatteplikten varför uttagsbeskattning inte heller kan komma i fråga jfr motsvarigheten i 3 kap. 25 § ML. Varan upphör genom uttaget rörelsetillgång. Även vid enligt artikel 5.7 gäller att vara en uttag c som förutsättning för uttagsbeskattning att den skattskyldige förvärvat varan med hel eller partiell avdragsrätt eller fått avdragsrätt vid tidigare uttagsbeskattning enligt artikel 5 a. Denna avdragsrätt tas tillbaka genom uttagsbeskattningen för att skattefritt förvärv inte skall uppkomma. Avdragsrätt medges inte heller vid denna uttagsbeskattning. Det har ifrågasätts om inte artikel 5.7 c är överflödig eftersom artikel 5.6 täcker även dessa fall genom regleringen att uttag av varor för privat bruk skall anses som omsättning mot vederlag TerraKajus kap. V.7.3.

Uttagsbeskattningen 207

Beskattningsunderlaget vid uttag enligt artikel 5.6 och 5.7 av varor utgörs enligt artikel 11.A l b priset för att köpa de uttagna varorna av eller motsvarande inköpsvärdet the purchase price. Saknas varor, inköpspris utgörs beskattningsunderlaget av tillverkningskostnaden the price. Båda slagen värde bestäms enligt artikeln med hänsyn till cost av tidpunkten för uttaget. Bestämmelserna anses innebära att i beskattningsunderlaget ingår dels anskaffningskostnaden, dels det mervärde som tillförts de anskaffade bearbetning inom företaget, men varorna genom däremot inte utebliven vinst jfr bilaga 1 avsnitt 3.1.5. Av det sagda följer EG:s reglering uttagsbeskattningen varor syftar till att ta tillbaka att av av den mervärdesskatt tidigare dragits av. Avsikten är däremot inte att som också beskatta utebliven handelsvinst hos den som skall uttagsbeskattas; en i så fall hade beskattningsvärdet liksom i ML varit marknadsvärdet och inte inköpspriset eller tillverkningskostnaden.

Svensk EG-konformitet

Grundstadgandena i de båda rättssystemen vad avser uttag av varor utgörs artikel 5.6 respektive 2 kap. 2 § l ML. Dessa båda bestämmelser har av den vidaste tillämpligheten och kan antas avse de mest frekventa utde reglerade slagen förfoganden. De övriga bestärnmeltagstypema av av skattlägger, i några fall med större eller mindre överlappningar i serna förhållande till de nyssnämnda bestämmelserna, vissa specifika föroch är därför väsentligt snävare i sitt tillämpningsfoganden över varor område. De nämnda EG-reglerna är med undantag för artikel 5.6 dessutom fakultativa, dvs. medlemsstaterna får betrakta de beskrivna ianspråktagandena som omsättning mot ersättning. Sverige har i anslutningsfördraget erhållit rätt att fortsätta att undanta samtliga fall överlåtelse fastighet från skatteplikten. EG:s uttagsbeav av stämmelser avseende inverkar därför inte omsättning i form av varor uttag av fastigheter. Reglerna har i båda huvudsakligen samma materiella och systemen systematiska uppbyggnad och uttagsbeskattningen är, som nämnts, ett alternativ till beskattning vägrad avdragsrätt för ingående skatt. För genom samtliga bestämmelsers tillämplighet gäller därför princip att full eller som avdragsrätt skall ha medgivits vid förvärvet. Vidare läggs i båda partiell

208 Uttagsbeskanningen

systemen full skatt på uttaget även om endast partiell avdragsrätt medgivits vid förvärvet. Slutligen råder i båda systemen, med undantag för artikel 5.7 a, inte rätt till avdrag vid uttagsbeskattningstillfállet. Artikel 5.7 a är speciell och faller utanför systematiken eftersom avdrag medges vid uttagsbeskattningen artikel 17.2 c. Detta förhållande skulle, som nämnts, logiskt vara en följd av att avdragsrätt inte medgivits eller kunnat medges vid förvärvet. Emellertid borde det ingående material och de förvärvade komponenter som den i egen regi producerade består varan av ha föranlett partiell avdragsrätt artikeln avser endast partiellt skattskyldiga vid förvärvet av varans beståndsdelar. Artikel 5.7 är - a emellertid fakultativ och då behov av denna regel inte kan anses föreligga bör någon motsvarighet härtill inte införas i svensk rätt. Artikel 5 .7 b har sin närmaste om än inte heltäckande motsvarighet i 2 kap. 2 § 3 ML. Emellertid kompletterar de båda övriga bestämmelserna i ML ganska väl det tillämpningsområde som artikel 5.7 b täcker utöver 2 kap. 2 § 3 ML. Artikel 5.7 b är även den fakultativ men får således redan anses reglerad genom gällande rätt. Artikel 5.7 c har, som nämnts ansetts överflödig i det att ovan, bestämmelsen helt i artikel 5.6. Även 2 kap. 2 § l ML får ryms anses innefatta de uttagssituationer som avses i artikel 5.7 c. Artikeln hade på grund av sin fakultativa karaktär i och för sig inte måst inkorporeras i svensk rätt men är således ändå reglerat genom gällande rätt. Artikel 5 .6 slutligen är obligatorisk och utgör grunden för EG:s uttagsbeskattning avseende varor. Artikeln har sin närmaste motsvarighet i 2 kap. 2 § l ML. Artikel 5.6 har emellertid ett vidare tillämpningsområde genom att det avser samtliga slag av tillgodogörandenianspråktaganden den av skattskyldige eller dennes personal av en vara för rörelsefrärnrnande ändamål och inte endast, såsom är fallet i 2 kap. 2 § 1 ML, för den skattskyldiges privata ändamål. Emellertid rymmer bestämmelserna i 2 kap. 2 § 2-3 ML förfoganden som tillsammans med 2 kap. 2 § l ML ganska väl täcker omfattningen av tillämpningsområdet för artikel 5.6; 2 kap. 2 § 2 ML avser överlåtelse av äganderätt till vara utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, varom mer nedan och 2 kap. 2 § 3 ML gäller överföring av vara till skattefritt eller endast partiellt skattepliktigt verksamhetsområde. En sådan överföring kan även sägas utgöra ett rörelsefrärnrnande tillgodogörande i den rörelse varifrån

Uttagsbeskatmingen 209

överföringen sker och ryms därför i artikel 5 .6. Förfoganden enligt artikel 5.6 från personalens sida från stöld bortses sker som regel på arbetsgivarensden skattskyldi ges order eller ansvar. De svenska bestämmelserna behöver därför inte, såsom artikel 5.6, särskilt omnämna förfoganden från personalens sida. För att överensstämmelse skall råda med direktivet föreslås en ny bestämmelse i 7 kap. 3 § första stycket 2 a ML. Bestämmelsen innebär att beskattningsunderlaget utgörs av inköpsvärdet alternativt tillverkningskostnaden. Utebliven vinst ingår däremot inte i beskattningsunderlaget, vilket däremot är fallet enligt nuvarande lagstiftning där marknadsvärdet utgör beskattningsunderlag. Artikel 5.6 i EG-direktivet avser förutom privat bruk av varan endast gratisöverlåtelse av varan eller dess användning för rörelsefrämmande ändamål. Bestämmelsen i 2 kap. 2 § 2 ML avser förutom gratisöverlåtelse överlåtelse till underpris i förhållande till marknadsvärdet. Det torde dock inte strida mot syftet med EG-bestärnrnelsen att såsom uttag även anse de fall då överlåtelser sker till underpris. Med hänsyn till den nya regeln om beskattningsunderlaget bör uttagsfallen dock begränsas till att avse endast de situationer då underpriset satts i relation till inköpspriset alternativt tillverkningskostnaden. I konsekvens med detta bör ordet marknadsvärdet i 2 kap. 2 § 2 ML bytas ut mot ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § första stycket 2 a. Vad gäller Varuprover och gratisgåvor som ges som ett led i verksamheten, och alltså inte är rörelsefrämmande, torde resultatet av den svenska tillämpningen, där mervärdesskatt sådan gåva är avdragsgill, inte strida mot syftet i EG:s uttryckliga regel att uttagsbeskattning skall ske i . sådana fall. Någon regel rörande detta behöver därför inte införas i ML. Som anmärkts ovan under redogörelsen för bestämmelsen i 2 kap. 2 § 2 ML har orden mot vederlag som understiger marknadsvärdet tillämpats så att varuöverlåtelser mot en marknadsmässigt betingad prisnedsättning eller mot sedvanliga personalrabatter inte utgör uttag. Denna tillämpning harmonierar med artikel 5.6 eftersom en prisnedsättning som inte är marknadsmässigt betingad vore rörelsefrämmande for purposes other than those of his business. Utredningen föreslår på grund av det ovan anförda att gällande svensk rätt lagfásts att orden och sådan nedsättning inte är marknadsgenom

210 Uttâgsbeskattningen

mässigt betingad läggs till sist i 2 kap. 2 § 2 ML. Som exempel en prisnedsättning under marknadsvärdet som ändå är marknadsmässigt betingad kan nämnas ett extremt lågt pris för en back öl eller läsk, antingen kopplat till livsmedelsinköp i övrigt till visst belopp eller enbart för att locka kunder till butiken.

3.3 Uttag tjänster

av

Allmänt

De allmänna principer för uttagsbeskattning som redogjorts för inledningsvis och ovan under avsnitt 3.1 gäller även beträffande uttag av tjänster. Emellertid syftar de svenska reglerna om uttagsbeskattning av tjänster, särskilt de på fastighetsområdet, ofta längre än till att återta en, som det senare visat sig, materiellt felaktigt medgiven avdragsrätt. Uttagsreglema syftar nämligen i vissa fall även till att begränsa konkurrenssnedvridningar t.ex. genom uttagsbeskattning av serveringstjänster i personalmatsalar enligt 2 kap. 6 § första stycket 1 ML eller genom uttagsbeskattning av egenregiarbeten på fastighet i skattebefriad verksamhet enligt 2 kap. 8 § ML. Reglerna i 2 kap. 7-8 ML kan dessutom anses syfta till att beskatta själva byggandet fastighet. Skatteplikt för uttag av tjänster uppnås, i likhet med vad som gäller beträffande uttag av varor, genom att ianspråktagande av tjänster genom uttag utgör omsättning av tjänst 2 kap. l § andra stycket ML. Med tjänst förstås allt annat än vara som kan omsättas i yrkesmässig verksamhet l kap. 6 § ML. Med omsättning av tjänst menas att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag 2 kap. 1 § första och andra styckena ML. De svenska reglerna om vad som utgör uttag av tjänster återfinns i 2 kap. 5-8 §§ ML, varav 7-8 §§ enbart avser uttag av tjänster på fastighetsomrâdet.

Uttagsbeskattningen 21 1

3.3.1 Uttag enligt 2 kap. 5 och 6 §§ ML

Utredningens förslag: Kravet i 2 kap. 5 § första stycket l ML att vara skall tas ut i samband med tjänsten slopas. Även kravet att det skall vara fråga om tjänster som normalt tillhandahålls slopas. Vidare bör anges att marknadsmässig prisnedsättning inte skall föranleda uttagsbeskattning. Området för uttag av tjänster bör i 2 kap. 5 § och 6 § första stycket ML såsom idag avse fall då tjänsterna tillhandahålls gratis. Därutöver bör regeln endast avse fall då tillhandahållandet sker mot ersättning som understiger kostnaden för tjänsten och inte såsom i nuvarande ML marknadsvärdet. I bestämmelse i 7 kap. 3 § första stycket 2 b ML föreslås att en ny beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster, i stället för marknadsvärdet skall utgöras kostnaden för att utföra tjänsten vid uttagstillfállet. av

Sverige

2 kap. 5 § ML avser tjänster som den skattskyldige normalt omsätter till utomstående mot ersättning, dvs. sådana tjänster som den skattskyldige armars yrkesmässigt tillhandahåller utomstående. I 5 § första stycket 1-3 ML behandlas följande typer av uttag. Första punkten avser det fall att den skattskyldige personligen utför en tjänst sig för privat ändamål och därvid tar ut vara av mer än ringa värde. Att han utför tjänsten personligen innebär att han själv fysiskt utför tjänsten, t.ex. reparation, dessutom måste vara förenad med en som ett varuuttag. Genom uttaget upphör varan utgöra rörelsetillgång. Innebörden uttrycket för privat ändamål är detsamma som avses i av 2 kap. 2 § 1 ML prop. l99394:99 s. 141. Beskattningsunderlaget utgörs enligt 7 kap. 3 § första stycket ML av tjänstens marknadsvärde. Andra punkten reglerar de fall då den skattskyldige tillhandahåller en tjänst sig själv för privat ändamål annat sätt än att själv fysiskt utföra den. Som exempel nämner lagtexten att en skattskyldig låter en anställd utföra tjänsten eller att han själv använder verksamhetstillgång för en privat ändamål, dock under förutsättning att värdet av användandet är mer än ringa. Bestämmelsen förutsätter inte, såsom punkten att vara tas ut i samband med tjänsten. Eftersom bestämmelsen endast är tillämplig vid

212 Uttagsbeskattningen

tillhandahållande för privat ändamål faller uttag i byggnadsrörelse, som består i att byggtjänster utförs av egen personal, utanför tillämpningsområdet; sådant uttag är i stället att hänföra under 2 kap. 7 § ML. Punkten 2 omfattar såväl omsättnings- som anläggningstillgångar. Bestämmelsen omfattar också användandet immateriella rättigheter. Även privat av användning av en fastighet kan uttagsbeskattas enligt denna punkt såvida uttaget inte är att jämställa med sådan upplåtelse av rättighet till fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § l första stycket ML; i så fall är även uttaget skattefritt. Beskattningsunderlaget utgörs enligt 7 kap. 3 § första stycket ML av tjänstens marknadsvärde. Tredje punkten avser de fall när den skattskyldige utför, överlåter eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst någon annan än sig själv utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet. Om uttaget består i att den skattskyldige låter annan använda en verksamhetstillgång fordras dock för uttagsbeskattning att värdet av användandet är än ringa. Även användning fastighet kan uttagsbeskattas enligt mer av denna punkt, förutsatt att uttaget inte är att jämställa med sådan upplåtelse rättighet är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § första av som stycket ML, som i så fall är skattefritt. S.k. självtjänster, dvs. tjänster som tillhandahålls inom företaget uttagsbeskattas inte. Detta gäller det egna även när tjänsteprestationen utförs för en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Beskattningsunderlaget utgörs enligt 7 kap. 3 § första stycket ML av tjänstens marknadsvärde. 2 kap. 6 § ML avser tjänster som den skattskyldige normalt inte omsätter till utomstående mot ersättning och omfattar enligt första stycket 1-3 följande typer av uttag. Första punkten gäller tillhandahållanden utan ersättning eller till ett pris understiger marknadsvärdet av serveringstj änster som den skattskyldisom tillhandahåller sin personal. Fråga är således om serveringstjänster i ge verksamhet än serveringsrörelse. För att sådana tjänster skall kunna annan uttagsbeskattas fordras, när fråga är om personalserveringar, dessutom att tjänstens marknadsvärde för beskattningsåret överstiger 30 000 kr 4 kap. 2 § ML.

Uttagsbeskatrningen 213

Beskattningsunderlaget utgörs enligt 7 kap. 3 § första stycket ML av tjänstens marknadsvärde. Andra punkten avser fall när den skattskyldige för privat ändamål använder eller låter annan använda en personbil eller motorcykel och värdet av användandet är mer än ringa. Innebörden av uttrycket för privat ändamål är densamma som i 2 kap. 2 § l ML prop. 199394299 s. 141. Fordonet i fråga kan utgöra en tillgång i verksamheten eller ha förhyrts för användning i denna. Vidare krävs att rätt till avdrag eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ ML förelegat av den ingående skatten vid förvärvet eller i fråga om förhyrda fordon att sådan rätt förelegat för hela den ingående skatt som hänför sig till hyran. En begränsning av avdragsrätten påverkar således inte uttagsbeskattningen för ägda fordon, däremot för hyrda. Detta innebär exempelvis att privat användning av en personbil som ägs ett taxiföretag uttagsbeskattas fullt ut även om avdragsrätten vid av förvärvet reducerats på grund av användning vid såväl gods- som persontransporter. Om däremot bilen hyrts endast for godstransporter och avdragsrätt därmed förelegat endast för hälften av den ingående skatten på hyran, kan uttagsbeskattning inte ske för den privata användningen. Beskattningsunderlaget vid uttag i nu nämnda fall bestäms, för personbilar, efter ett schablonvärde enligt 7 kap. 4 § ML och, för motorcyklar, utifrån marknadsvärdet i enlighet med 7 kap. 3 § första stycket ML. Tredje punkten stadgar om .uttagsbeskattning när den skattskyldige, i annat fall än i andra punkten, för privat ändamål använder eller som avses låter använda en vara, som är en omsättningstillgång i verksamannan heten. Innebörden uttrycket för privat ändamål är även här densamma av i 2 kap. 2 § 1 ML a. s. 144. Värdet av användandet skall vara som prop. än ringa för att uttagsbeskattning skall kunna ske. Varan upphör inte mer att rörelsetillgâng uttaget eftersom den fortfarande finns kvar vara genom i verksamheten även efter nyttjandet. Även den skattskyldiges eller annans privata användning omsättningsfastighet i rörelsen kan uttagsbeav en skattas hos den skattskyldige enligt denna punkt om inte uttaget är att jämställa med sådan upplåtelse rättighet till fastighet som är undantagen av från skatteplikten enligt 3 kap. 2 § första stycket ML; i så fall är även uttaget skattefritt. Beskattningsunderlaget utgörs enligt 7 kap. 3 § första stycket ML av tjänstens marknadsvärde.

2 14 Unagsbeskattningen

EG

Sjätte direktivet innehåller såvitt avser tjänster två i princip obligatoriska bestämmelser artikel 6.2 a-b och en fakultativ artikel 6.3. De uttagsliknande bestämmelserna i övergångsordningen artikel 28a.5 b och 28a.6 kommer inte att behandlas här utan i bilaga l avsnitt 3.1.5. Artikel 6.2 a stadgar om uttagsbeskattning när den skattskyldige eller hans personal använder vara, som utgör rörelsetillgång, för privat bruk eller på annat sätt för rörelsefrämmande ändamål. För beskattning krävs dock att avdragsrätt helt eller delvis förelegat vid förvärvet av varan. Varan i fråga upphör inte, till skillnad från vad som gäller enligt artikel 5.6 jfr avsnitt 3.2, att utgöra rörelsetillgång vid användning för ett rörelsefrämmande ändamål. Till skillnad mot vad som gäller enligt artikel 5.6 bortses här inte heller från fall av ringa värde jfr avsnitt 3.2. Beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattningen utgörs av den skattskyldiges kostnader eller närmare bestämt den del av de fasta och rörliga kostnaderna i rörelsen som belöper den utförda tjänsten jfr artikel 1l.A 1 c och bilaga 1 avsnitt 3.1.5. Artikel 6.2 b stadgar om uttagsbeskattning när den skattskyldige utan ersättning tillhandahåller tjänster för sin egen räkning eller för sin personal eller eljest för rörelsefrämmande ändamål. Beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattningen är detsamma som redogjorts för ovan rörande artikel 6.2 a. Artikel 6.3 ger, för att undvika konkurrenssnedvridningar, ett medlemsland möjlighet att uttagsbeskatta tjänster som en skattskyldig utför i regi för verksamhetsändamål då tjänsterna inte skulle ha medfört full egen avdragsrätt för ingående skatt om de i stället hade tillhandahållits av annan skattskyldig. Vad är således uttagsbeskattning av egenregisom avses skattskyldiga. Bestämmelsen behandlas arbeten som utförs av partiellt närmare i samband med redogörelsen nedan för uttagsbestämmelsema på fastighetsornrädet.

Uttagsbeskattningen 215

Svensk EG-konformitet

Av redogörelsen ovan för de båda rättssystemens regler avseende uttag av tjänster framgår att inte bara beröringspunktema utan också att de grundläggande rekvisiten för stadgandena överensstämmer i stora drag. I likhet med vad som gäller beträffande uttagsbeskattning av varor, går det emellertid inte att jämföra detaljbestämmelsema i de båda rättsordningarna med varandra. Detta hänger samman med att bestämmelserna i 2 kap. 5 och 6 §§ ML avser tjänster som normalt ingår respektive normalt inte ingår i näringsverksamheten. EG:s regler om uttagsbeskattning av tjänster i artikel 6.2 a-b gäller däremot tjänster generellt, dvs. oavsett om dessa normalt ingår i näringsverksarnheten eller inte. Denna grundläggande skillnad gör också att det är mest ändamålsenligt att helt skriva om 2 kap. 5 och 6 ML efter sjätte direktivets bestämmelser. Vid omskrivningen av 2 kap. 5 och 6 §§ ML skall följande omständigheter beaktas. Direktivet saknar den inskränkning som ligger i kravet enligt 2 kap. 5 § första stycket 1 ML att en vara skall tas ut i samband med tjänsteuttaget. Bestämmelsen har således ett snävare tillämpningsområde än vad som är fallet enligt artikel 6.2 som är den närmaste motsvarigheten i direktivet som bör ändras i detta avseende. För att nå överensstämmelse med direktivet föreslås i punkten b i 7 kap. 3 § första stycket 2 ML att beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster inte längre skall utgöra marknadsvärdet utan i stället skall motsvara kostnaden att utföra tjänsten. Bestämmelsen i 2 kap. 5 § första stycket 3 ML behandlar inte bara gratis utförda tjänster utan även, till skillnad mot artikel 6.2 tillhandahållanden till underpris satta i relation till marknadsvärdet. På samma sätt som beträffande uttag av varor jfr avsnitt 3.2 torde det inte strida mot syftet med EG-bestämmelsema att såsom uttag också anse de fall då tillhandahållandet sker till underpris. Uttagsfallen bör dock begränsas till att endast avse de situationer då underpriset sätts i relation till kostnaden för att utföra tjänsten, dvs. priset bör sättas i relation till beskattningsunderlaget såsom detta bestäms i 7 kap. 3 § första stycket 2 b ML. Uttagsbeskattning skall dock inte ske om prisnedsättningen är marknadsmässigt betingad. Är den däremot inte marknadsmässig, är den i enlighet med artikel 6.2 b in fine att anse som rörelsefrämmande. Den nuvarande inskränkningen i 2 kap. 5 § andra stycket ML,

216 Uttagsbeskattningen

att uttagsbeskattning får ske endast om värdet av nyttjandet är mer än ringa, kan bestå. Detta har stöd i artikel 6.2 andra stycket som ger medlemsstat rätt att avvika från artikeln om avvikelsen inte leder till konkurrenssnedvridning. Med stöd av samma artikel kan även 2 kap. 6 § ML, som enbart rör uttag av vissa särskilt utpekade tjänster vilka normalt inte ingår i näringsverksamheten, behållas.

Bortsett från fastighetstjänster se avsnitt 3.3.2 nedan uttagsbeskattas

inte s.k. självtjänster. Då artikel 6.3 är fakultativ föreslås ingen ny reglering vad gäller skatteplikten för självtjänster. Den föreslagna bestämmelsen i 7 kap. 3 § första stycket 2 b ML innebär att utebliven vinst inte längre ingår i beskattningsunderlaget eftersom det är den skattskyldiges kostnad för att utföra tjänsten och inte tjänstens marknadsvärde som skall utgöra beskattningsunderlag. En EG-anpassning får till följd att uttagsbestämmelsen avseende tjänster enligt 2 kap. 5 § och 6 § första stycket l också bör anpassas i enlighet härmed. Uttagsbeskattningen bör således endast syfta till att ta tillbaka den mervärdesskatt som tidigare dragits av. Avsikten bör inte vara att också beskatta en utebliven vinst hos den som skall uttagsbeskattas. Beskattningsunderlaget vid uttag enligt 2 kap. 6 § första stycket 2 beräknas enligt 7 kap. 4 § på ett visserligen schablonmässigt sätt men avser inte desto mindre att uttagsbeskatta kostnaden för användandet. Regeln i 7 kap. 4 § bör därför kunna behållas.

3.3.2 Uttag enligt 2 kap. 7 och s §§ ML

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

Som tidigare nämnts är fastighet i mervärdesskattehänseende att betrakta som vara l kap. 6 § ML. Emellertid är överlåtelse eller upplåtelse av rättighet till fastighet att hänföra till omsättning av tjänst. Viss sådan överlåtelse eller upplåtelse är undantagen från skatteplikten enligt 3 kap. 2 § första stycket ML. Detta innebär att i den mån uttag av tjänst är jämställbar med överlåtelse eller upplåtelse av sådan rättighet är uttaget

Uttagsbeskattningen 217

också undantaget från skatteplikt. Bestämmelserna om uttag av tjänster på fastighetsområdet finns i 2 kap. 7 och 8 ML. 2 kap. 7 § ML när uttag föreligger inom byggbranschen för anger byggnads- och anläggningsarbeten, inbegripet reparationer och underhåll, samt ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster. En grundförutsättning för lagrummets tillämplighet är således att den skattskyldige yrkesmässigt tillhandahåller byggtjänster åt andra. Uttagsbeskattning skall ske såväl uppköpta tjänster egenregiarbeten, dvs. av som tjänster den skattskyldige eller hans personal utför egna fastigheter som i byggnadsrörelsen. För uppköpta tjänster angivet slag skall enligt första stycket av ovan uttagsbeskattning ske när de utförs på fastighet som är omsättningstillgång, dvs. lagertillgång i rörelsen. Vidare skall enligt andra och tredje styckena uttagsbeskattnimg ske egenregiarbeten av ovan angivet slag som utförs av på fastighet utgör omsättnings- eller anläggningstillgång i egen som rörelsen jfr 2 kap. 5 § 3 ML. Beskattningsunderlaget beräknas enligt 7 kap. 5 § första stycket ML till dels de nedlagda kostnaderna, dels den beräknade att motsvara summan av på än lånat kapital bundet i sådana anläggningstillgångar och räntan annat varulager används för tjänsterna, dels värdet av den skattskyldiges som arbete. Det sålunda beräknade beskattningsunderlaget kan sägas eget utgöra den uttagsbeskattade tjänstens marknadsvärde. Avdragsrätt för ingående skatt belöper anskaffningar för den uttagsbeskattade som tjänsten föreligger enligt de allmänna reglerna i 8 kap. ML. Det kan slutligen anmärkas den skattskyldiges utgående skatt i sin tur enligt att 8 kap. 4 § första stycket 4 ML kan bli avdragsgill som ingående skatt för köpare fastigheten prop.199394:99 s. 146. en av 2 kap. 8 § ML att uttag föreligger i vissa fall då en fastighetsägare anger låter utföra egenregiarbeten fastighet som utgör anläggnings- eller egen omsättningstillgång i yrkesmässig verksamhet, som inte medför en skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ ML. Det kan således fråga exempelvis banker, försäkringsbolag och sådana vara om byggföretag inte bedriver utåtiktad verksamhet utan endast bygger på som fastigheter för sedan avyttra dessa. De slag av arbeten som egna att medför uttagsbeskattning är byggnads- och anläggningsarbeten innefattande reparationer, underhåll ritning, projektering, konstruktion eller andra samt

218 Uttagsbeskattningen

jämförliga tjänster, lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel. För att bestämmelsen skall bli tillämplig krävs emellertid också att fastighetsägaren har anställda och att lönekostnadema för dessa

uppgår till minst 150 000 kr för beskattningsåret. Överstiger lönekost-

nadema detta belopp föreligger uttag för fastighetsägaren även för det arbete han eventuellt utfört personligen. Syftet med uttagsbeskattningen enligt 2 kap. 8 § ML är att skapa neutralitet vid fastighetsförvaltarnas val mellan egenregiarbeten och upphandlade tjänster; utan uttagsbeskattning skulle den på uppköpta tjänster belöpande mervärdesskatten icke avdragsgill kostnad, utgöra en vilket skulle gynna egenregiarbeten jfr prop. 198990: 1ll s. 92 f.. Beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning enligt förevarande lagrum får beräknas samma sätt som vid uttagsbeskattning enligt 2 kap. 7 §

ML se ovan. Avdragsrätt föreligger då också enligt de allmänna reglerna

i 8 kap. ML för ingående skatt som belöper på anskaffningar för de uttagsbeskattade tjänsterna. Enligt 7 kap. 5 § andra stycket ML finns emellertid ett alternativt sätt att beräkna beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML, nämligen på de nedlagda lönekostnadema för tjänsterna, inbegripet de skatter och de sociala avgifter som grundas på lönekostnadema. I sådant fall föreligger dock inte någon avdragsrätt 8 kap. 9 § 4 ML.

EG

Enligt artikel 6.3 har ett medlemsland för att undvika konkurrenssnedvridning efter visst samrådsförfarande enligt artikel 29 rätt att uttagsbeskatta tjänst som en skattskyldig utför i egen regi för verksamhetsändamål då tjänsten inte skulle ha medfört full avdragsrätt för ingående skatt om den i stället hade tillhandahållits av annan skattskyldig. Vad som avses är således uttagsbeskattning av egenregiarbeten som utförs av partiellt skattskyldiga. Vid denna typ av uttagsbeskattning föreligger avdragsrätt med så stor del av uttagsskatten som motsvarar den avdragsrätt för ingående skatt som den skattskyldige skulle haft vid hypotetiskt förvärv av dylika tjänster från annan skattskyldig artikel 17.2 c. Avdragsrätt har troligtvis inte tidigare medgivits för dessa tjänster i egen regi och avsikten med avdragsrätten är att sådan tjänst skall belastas med lika stor

Uttagsbeskatmingen 219

mervärdesskatt oberoende av om den inhandlas utifrån eller utförs i egen regi jfr bilaga 1 avsnitt 3.1.5. Beskattningsunderlaget för uttaget utgörs av tjänstens marknadsvärde bestämt vid tiden för uttaget artikel 11.A l d. Med marknadsvärde förstås enligt artikel 11.A l andra stycket det pris som en köpare får betala för tjänsten på den öppna marknaden.

Svensk EG-konfonnitet

Artikel 6.3 är den enda av direktivets bestämmelser som har beröringspunkter med 2 kap. 7 och 8 ML. Artikel 6.3 avser alla egenregiarbeten verksamheten och innefattar således även byggtjänster. Vad för den egna artikel 6.3 och 2 kap. 7 och 8 ML har gemensamt är kravet att tjänsterna skall verksamhetstillgångar. För att respektive bestämmelse avse skall äga tillämpning krävs följande. I artikel 6.3 krävs att det är fråga om egenregiarbeten näringsidkare som inte har full avdragsrätt. Det kan i av och för sig tveksamt bestämmelsen även omfattar näringsidkare vara om

inte alls är skattskyldiga. I 2 kap. 7 § ML som även avser förvärv

som dylika tjänster krävs att den skattskyldige, som i detta lagrum är fullt av skattskyldig, dessutom tillhandahåller byggtjänster andra. I 2 kap. 8 § ML krävs att fråga är verksamheter som överhuvudtaget inte medför om skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Skillnaderna i förutsättningarna skatteplikten beträffande den verksamhet vari fastigheten ingår vad avser medför motsvarande skillnader i rätten till avdrag respektive återbetalning. Syftet med alla tre bestämmelserna kan dock, vilket är särskilt accentuerat beträffande artikel 6.3 och 2 kap. 8 § ML, sägas vara att en tjänst skall likabelastad med mervärdesskatt oavsett om den upphandlas eller vara utförs i regi, dvs. att man vill uppnå konkurrensneutralitet genom att egen skattemässigt neutralisera dessa båda val. Detta överensstämmer också med det syfte krävs för att tillämpa artikel 6.3, nämligen att förhindra som konkurrenssnedvridningar. Utredningen anser därför att 2 kap. 8 § ML kan behållas tills vidare. Sverige har i anslutningsfördraget fått rätt att från beskattning undanta bl.a. överlåtelse nyproducerade byggnader, eller delar därav, och av marken de står sådana överlåtelser är annars skattepliktiga enligt sjätte direktivet, avsnitt 2.2. För motsvarande beskattningsresultat skall se att

220 Uttagsbeskanningen

uppnås måste uttagsbeskattning ske avseende egenregiarbeten på fastigheter i verksamheter som avses i 2 kap. 7 § ML; hade omsättning av fastighet varit skattepliktig även enligt ML skulle behov av 2 kap. 7 § ML inte ha förelegat. Av det sagda följer således att även 2 kap. 7 § ML bör kunna behållas. Beskattningsunderlaget vid uttag enligt artikel 6.3 av egenregiarbeten som utförs i en partiellt skattepliktig verksamhet utgör enligt artikel 11.A 1 d tjänstens marknadsvärde vid tidpunkten för uttaget. Enligt 7 kap. 5 § ML, som är den bestämmelse som närmast motsvarar direktivets, utgör enligt huvudregeln i bestämmelsens första stycke beskattningsunderlaget av nedlagda kostnader, beräknad ränta annat än lånat kapital och som är bundet i sådana anläggningstillgångar och varulager som används för tjänsterna samt värdet av det arbete den skattskyldige personligen utfört. Enligt 7 kap. 5 § andra stycket ML finns dock vid uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML ett alternativt sätt att beräkna beskattningsunderlaget, någon avdragsrätt föreligger då inte 8 kap. 9 § 4 ML. Regleringen i 7 kap. 5 § ML utgör i princip bara ett mera i detalj beskrivet sätt att beräkna beskattningsunderlaget för uttag i form av egenregiarbeten på egna fastigheter. Det finns inget som talar för att det framrälcnade beskattningsunderlaget i det enskilda fallet skulle skilja sig nämnvärt från marknadsvärdet som beskattningsunderlag enligt direktivet. Bestämmelsen i 7 kap. 5 § ML kan därför inte anses strida mot direktivet. Beräkningsmetoden i 7 kap. 5 § ML bör därför kunna behållas.

Avdrag för ingående skatt 221

4 Avdrag for ingående skatt

4.1 Inledning

En av mervärdesskattesystemets grundläggande principer är rätten till avdrag för ingående skatt. Avdragsrätten innebär att den som är skattskyldig till mervärdesskatt får från utgående skatt egna omsättningar avräkna den ingående skatt som belöper på olika anskaffningar för verksamheten. Syftet med avdragsrätten är att undvika kumulativa effekter. Den reella skattebördan skjuts genom avdragsrätten framåt i produktionskedjan för att slutligen träffa konsumenten. Genom rätten till avdrag rensas varje skattepliktig verksamhet i produktionskedjan från skattebelastning. Skatten blir därmed neutral från konkurrens- och konsumtionssynpunkt. De svenska bestämmelserna om avdragsrätt finns huvudsakligeni 8 kap. ML. Vissa särskilda bestämmelser finns i 9 kap. 3-8 §§. l 13 kap. finns vidare vissa bestämmelser av redovisningskaraktär. I sjätte direktivet är det i artiklarna 17-20 som avdragsreglerna återfinns. Artikel 17 innehåller de grundläggande förutsättningarna för avdragsrätt. I artikel 18 finns bestämmelser om krav på dokumentation m.m. som måste uppfyllas för att rätt till avdrag skall föreligga. I artikel 19 finns bestämmelser om beräkning av avdrag vid blandad verksamhet, medan artikel 20 innehåller regler om korrigering av avdrag för ingående skatt. Vissa av bestämmelserna i artikel 17 och 18 har erhållit en särskild lydelse enligt övergångsordningen. Vad som vid beskrivningen av de svenska reglerna i detta kapitel sägs den är skattskyldig gäller också, om inte annat sägs, den som har om som rätt till återbetalning av ingående skatt. När det talas om avdragsrätt gäller det på motsvarande sätt âterbetalningsrätt 10 kap. 13 § ML.

222 Avdrag för ingående skatt

4.2 Förutsättningar för avdragsrätt

Utredningens förslag: Bestämmelser som medför avdragsrätt för ingående skatt i anledning av gemenskapsintema förvärv införs. Bestämmelserna angående avdragsrätt för ingående skatt vid koncern- interna förvärv i 8 kap. 4 § första stycket 5 och andra stycket ML slopas.

Sverige

Avdragsgrundande förvärv

I 8 kap. 2 § ML anges vilka slag av förvärv som ger upphov till ingående skatt. Under första stycket punkt 1 anges det viktigaste slaget av ingående skatt, dvs. skatt som härrör från förvärv av vara eller tjänst från någon som är skattskyldig för omsättningen. Detta kan sägas avse de normala transaktionerna mellan skattskyldiga näringsidkare. Enligt första stycket punkt 2 medges avdrag för s.k. fiktiv skatt. Härigenom kan avdrag erhållas för en tänkt ingående skatt vid förvärv från en person som inte är skattskyldig för överlåtelsen, exempelvis en privatperson. Bestämmelsen om rätt till avdrag för fiktiv skatt har störst praktisk betydelse vid handeln med begagnade varor. Förvärv av sådana varor sker ofta från privatpersoner. Det kan t.ex. gälla bilar, båtar, konst eller antikviteter. Eftersom överlåtaren inte bedriver yrkesmässig verksamhet föreligger inte skattskyldighet. Förvärvaren kan då inte göra avdrag för ingående skatt enligt huvudregeln i punkt Genom avsaknaden av skattskyldighet hos ett led i produktions- eller distributionskedjan uppstår kumulativa effekter. För att undvika dessa effekter har rätten till avdrag för fiktiv skatt införts. För att avdrag för fiktiv skatt skall medges krävs dels att själva omsättningen av varan är skattepliktig enligt reglerna i 3 kap. ML, dels att omsättningen inte medför skattskyldighet för den som omsatt varan. Avdragsrätten är således knuten till själva omsättningen av varan och inte till varan som sådan.

Avdrag för ingående skatt 223

Genom bestämmelsen i första stycket punkt 3 får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet möjlighet att göra avdrag för fiktiv skatt vid förvärv av vissa tillgångar. Det gäller sådana tillgångar vars omsättning undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML. För att avdrag för ingående skatt skall medges måste det röra sig om en överlåtelse som skulle ha varit skattepliktig om den inte undantagits enligt nämnda bestämmelse. En omsättning som visserligen omfattas av detta undantag men som samtidigt undantas från beskattning enligt andra bestämmelser utesluts därigenom från avdragsrätten. Bestämmelsen i första stycket punkt 4 hänger samman med att det i ML inte finns några bestämmelser om import av tjänster. Tjänster med anknytning till utlandet skall i stället i ökad utsträckning anses tillhandahållna inom landet jfr 1 kap. l § första stycket 2 ML. Detta gäller sådana tjänster som avses i 5 kap. 4 och 7 §§ ML. I den förstnämnda paragrafen stadgas att tjänster som avser fastighet belägen i landet skall anses omsatta här. I den andra paragrafen räknas ett antal tjänster upp som skall anses omsatta här om kunden har sitt driftställe här eller viss annan anknytning hit. I samtliga dessa fall gäller enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML att den som förvärvar tjänsten blir skattskyldig. Den som tillhandahåller tjänsten blir däremot inte skattskyldig eftersom detta förutsätter att omsättning görs i en yrkesmässig verksamhet inom landet jfr 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Enligt 8 kap. 2 § 4 ML utgör skatt som hänför sig till sådana förvärv ingående skatt. Förvärvaren får således göra avdrag med belopp motsvarande den utgående skatten. Enligt 8 kap. 2 § andra stycket punkt 1 ML utgörs ingående skatt också av skatt som hänför sig till 4 § första stycket I sistnämnda bestämmelse stadgas om avdragsrätt i samband med köp av fastighet som i säljarens yrkesmässiga byggnadsverksamhet tillförts tjänster, vars tillförande utgör skattepliktiga uttag, utan att byggnaden därefter tagits i bruk. Säljaren uttagsbeskattas för uttagen enligt 2 kap. 7 § ML. Själva försäljningen av fastigheten är dock undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Köparen kan till följd härav inte göra avdrag för någon ingående skatt. Fastigheten är emellertid belastad med den skatt som påförts säljaren i anledning av de skattepliktiga uttagen. Enligt 8 kap. 2 § andra stycket l ML skall som ingående skatt anses den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall redovisa för uttagen. Enligt 4 § första stycket 4 har

224 Avdrag fär ingående skatt

köparen av fastigheten rätt att göra avdrag för denna ingående skatt. Såsom gäller allmänt för avdragsrätt förutsätts att köparen bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet. Vidare hänvisar 8 kap. 2 § andra stycket punkt 1 ML till 9 kap. 3 § första stycket 2 och andra stycket ML. Hänvisningen innebär att som ingående skatt skall skatt i samband med vissa fastighetsupplåäven anses telser. Dessa bestämmelser behandlas i avsnitt 4.10. I andra stycket punkt 2 stadgas att som ingående skatt skall anses skatt hänför sig till införsel av varor till landet. som

Vem som får göra avdrag

I 8 kap. 3 § första stycket ML stadgas att den som bedriver en verksamhet medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som som hänför sig till förvärv eller införsel i verksamheten. Detta kan sägas vara huvudregeln för när avdragsrätt föreligger. I 8 kap. 4 § första stycket ML finns dock ytterligare fem fall då avdragsrätt föreligger. Vissa grundförutsättningar gäller dock alltid för att rätt till avdrag skall föreligga. Avdragsrätten tillkommer således endast den bedriver verksamhet som medför som skattskyldighet. Vem är skattskyldig framgår av l kap. l och 2 som ML. Skattskyldigheten förutsätter och tjänster omsätts i att varor en yrkesmässig verksamhet här i landet. Avdragsrätt kan således inte föreligga i Sverige för ingående skatt vid förvärv av varor för en verksamhet utomlands. Sådan skatt kan dock under vissa förutsättningar återbetalas enligt reglerna i 10 kap. ML. l 8 kap. 3 § andra stycket ML finns bestämmelse som handlar om en ingående skatt i samband med avhjälpande av skada. Sålunda omfattar den skattskyldiges avdragsrätt även ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel för avhjälpande skador uppstått i verksamheten. av som Reglerna innebär avdragsrätt föreligger för ingående skatt som hänför att sig till den skadelidandes inköp felfri vara eller reparation av den av skadade egendomen. Den felfria kan anskaffad för just detta varan vara ändamål eller den skadevållandes lager. En reparation kan vara tagen ur utförd antingen utomstående skattskyldig eller av den skadevållande, av en i samband därmed kan ha gjort vissa förvärv belagda med mervärsom

Avdrag för ingående skatt 225

desskatt. Avdragsrätten gäller även om kostnaden bestrids av den som vållat skadan eller av en försäkringsgivare. I 8 kap. 4 § första stycket ML finns som nämnts ytterligare fall då avdrag för ingående skatt medges. Fyra av dessa fall avser skatt som hänför sig till förvärv som görs av någon annan än den skattskyldige. Detta gäller: om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 ML har Övertagit verksamheten eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den tidigare ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte har gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om han hade fortsatt att driva verksamheten punkt 1; om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vatten- reglering, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet: för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten punkt 2; om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom har betalat skatt vid varans införsel utan att ha varit skattskyldig för införseln eller han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan skattskyldighet: för den skatt som tullmyndigheten tagit ut, dock endast under förutsättning att leverantören inte är skattskyldig enligt l kap. 2 § första stycket 1 eller 2 ML och om den skattskyldige skulle ha haft avdragsrätt om han själv hade varit skattskyldig för införseln punkt 3; om den skattskyldige är ett företag som ingår i en koncern som tillhandahålls en tjänst av ett företag som ingår i samma koncern utan att det senare företaget är skattskyldigt eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ ML: för den ingående skatt som hänför sig till det sistnämnda företagets förvärv eller införsel för tillhandahållande av tjänsten, dock endast om det skattskyldiga företaget hade haft avdragsrätt vid ett sådant förvärv eller en sådan införsel punkt S.

8 14-0935

226 Avdrag för ingående skatt

Vidare gäller enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 ML avdragsrätt om en skattskyldig köper en fastighet och fastigheten i säljarens byggnadsrörelse har tillförts tjänster, vilkas tillförande utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § ML, utan att fastigheten därefter har tagits i bruk av säljaren. Avdragsrätten gäller den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall redovisa för uttagen. Innebörden av denna bestämmelse har behandlats ovan i samband med redogörelsen för bestämmelsen i 8 kap. 2 § andra stycket l ML.

Anknytning till verksamheten

För rätt till avdrag krävs vidare enligt 8 kap. 3 § ML att det föreligger ett samband mellan förvärvet och den bedrivna verksamheten. Den ingående skatten skall hänföra sig till förvärv eller införsel i verksamheten. Vägledning kan här hämtas från vad som gäller allmänt i inkomstbeskattningen för rätt till avdrag. Hänvisning till allmänna regler har också gjorts i förarbetena till GML. Sammanfattningsvis kan sägas att förvärven måste ha anknytning till verksamheten men att det inte krävs att något omedelbart resultat av förvärven kan påvisas. Det torde vara tillräckligt att det kan antas att förvärven kommer att vara till nytta för verksamheten.

EG

De grundläggande bestämmelserna om rätt till avdrag för ingående skatt finns i artikel 17.2 i det sjätte direktivet. Denna punkt har erhållit en särskild lydelse enligt övergångsordningen artikel 28f. l. Enligt dessa bestämmelser har en skattskyldig rätt att från den utgående skatten göra avdrag för ingående skatt till den del varorna respektive tjänsterna används för hans beskattningsbara transaktioner. Detta gäller: mervärdesskatt som han har betalat eller är skyldig att betala för a varor eller tjänster som har tillhandahållits eller skall tillhandahållas honom av någon annan person som är skyldig att betala skatt i landet, b mervärdesskatt vid import av varor i det egna landet, mervärdesskatt vid viss uttagsbeskattning, och

Avdrag för ingående skatt 227

d mervärdesskatt enligt artikel 28a.1 dvs. skatt på grund av s.k. gemenskapsintema förvärv. Enligt vad som sägs i bilaga 1 avsnitt 3.2.1 gäller avdragsrätten endast sådan ingående skatt för förvärv och import av varor som är hänförlig till den skattskyldiges tillhandahållanden inom det land där avdragsrätten begärs. Den skattskyldige har alltså avdragsrätt i ett land for skatt som han debiterats i det landet endast om skatten hänför sig till en omsättning som han haft i detta land. För verksamhet i annat land kan den skattskyldige dock få avdrag för ingående skatt eller återbetalning av erlagd skatt enligt en kompletterande regel i artikel 17.3 a. Här stadgas om avdragsrätt eller rätt till återbetalning av skatt i den mån skatten gäller förvärv eller införsel av varor eller tjänster som används för transaktioner i ett annat land. Rätt till avdrag eller återbetalning gäller dock endast om avdragsrätt skulle ha förelegat om transaktionerna utförts i det egna landet. Avdragsrättenåterbetalningsrätten skall vidare göras gällande i det egna landet. Enligt vad utredningen erfarit tillämpas dessa bestämmelser i praktiken som en rätt

till återbetalning. Återbetalningsrätten regleras enligt artikel 17.4 i EG:s

åttonde och trettonde mervärdesskattedirektiv. Dessa regler behandlas i kapitel 5. Enligt artikel 17.3 b och c föreligger vidare avdragsrätt för vissa förvärv av varor och tjänster som används för skattefria transaktioner. Enligt EGreglerna kan kompensation för mervärdesskatt i dessa fall även tillgodoses genom regler om återbetalning av skatt. På grund härav behandlas bestämmelserna i kapitel 5 om återbetalning av skatt.

Svensk EG-konformitet

Avdragsgrundande förvärv

Huvudregeln i 8 kap. 2 § första stycket l i ML kan i kombination med 8 kap. 3 § första stycket ML sägas motsvara artikel 17.2 a. Båda reglerna avser de normala förvärv som görs av varor eller tjänster från en annan skattskyldig person. Förvärven skall enligt EG-regeln ske från en person som är skattskyldig i landet, vilket överensstämmer med den svenska bestämmelsen.

228 Avdrag för ingående skatt

Bestämmelsen i 8 kap. 2 § första stycket 2 ML om fiktiv skatt saknar motsvarighet i sjätte direktivet. Under våren 1994 har antagits ett direktiv 945EC med vissa kompletteringar till det sjätte direktivet rörande särskild reglering for beskattningen av begagnade varor, konstverk, antikviteter och samlarföremål. Reglerna skall gälla fr.o.m. den 1 januari 1995 och innehåller bl.a. bestämmelser om hur beskattningsunderlaget skall beräknas vid försäljning av varor som inköpts från en privatperson. Huvudregeln är att beskattningsunderlaget skall utgöras av skillnaden vid varje transaktion mellan försäljningspriset, exklusive mervärdesskatt, och inköpspriset, inklusive eventuella skatter. Ett medlemsland kan också tillämpa ett annat system för att förenkla beskattningen. Detta innebär att beskattningsunderlaget skall utgöras av den bokförda skillnaden under en redovisningsperiod mellan den totala omsättningssumman, exklusive skatt och den totala inköpssumman, inklusive skatt. Inte i något av systemen skall rätt till avdrag för ingående skatt föreligga. Det måste med hänsyn till det anförda anses att de svenska reglerna om avdrag för fiktiv skatt inte är förenliga med sjätte direktivet efter de ändringar i detta som skall genomföras den l januari 1995. En av grundförutsättningama för rätt till avdrag enligt artikel 17.2 a är att

förvärvet skett från taxable person näringsidkare, jfr bilaga l avsnitt

en 3. 1.2. Förvärv från privatpersoner grundar således inte någon avdragsrätt. Bestämmelserna om avdrag för fiktiv skatt torde därför få upphävas vid ett medlemskap i EU. Utredningen har dock, tidsmässiga skäl, inte haft av möjlighet att lämna några förslag till ändringar med anledning av det nyligen antagna direktivet. Här skall arunärkas att Irland, såvitt kan utrönas som enda EGJand, har regel avdrag för fiktiv skatt. Regeln gäller endast yrkesmässig omen om Avdrag för fiktiv skatt får göras vid sättning av begagnade motorfordon. inköp från privatperson eller från någon som är registrerad för skatt men inte har rätt till avdrag för ingående skatt. som Bestämmelsen i 8 kap. 2 § första stycket 3 ML handlar om fiktiv skatt vid förvärv vissa tillgångar omsättning undantas från beskattning. av vars Även detta avviker från vad gäller enligt sjätte direktivet. Liksom som beträffande huvudbestämmelsen fiktiv skatt lämnar dock utredningen om något förslag till ändring avseende detta. på grund av tidsmässiga skäl inte

Avdrag för ingående skatt 229

Bestämmelsen i 8 kap. 2 § första stycket 4 ML handlar ingående om skatt i de fall en förvärvare av en tjänst blir skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML. I avsnitt 2.20 har konstaterats att svensk rätt står i överensstämmelse med EG:s bestämmelser vad gäller den skattskyldighet som i vissa fall åvilar förvärvaren av en tjänst. Fråga uppkommer därmed om även regeln i 8 kap. 2 § första stycket 4 ML är EG-konforrn. Någon särskild regel som likt den svenska bestämmelsen direkt stadgar

avdragsrätt för ifrågavarandefall inte finnas i sjätte direktivet. Enligt

synes huvudregeln i artikel 17.2 får den skattskyldige dra av ingående skatt som avser varor och tjänster som används för hans skattepliktiga transaktioner. Avdragsrätten gäller bl.a. skatt som han är skyldig att betala för varor eller tjänster som tillhandahållits eller skall tillhandahållas av någon som är betalningsskyldig för skatten i landet. Enligt bestämmelsens ordalydelse omfattar avdragsrätten inte det fallet att förvärvaren är betalningsskyldig för skatten. Vad som emellertid kan tyda att regeln likväl har denna innebörd är förekomsten av en annan regel som har att göra med avdragsrätt, nämligen artikel 18.1 d. I denna artikel finns bestämmelser om vilka krav fakturor och annan dokumentation som ställs för rätt till avdrag. I punkt l d finns en särskild bestämmelse som gäller då en skattskyldig är skyldig att betala skatt som kund eller förvärvare enligt artikel 21.1. l sådana fall skall den skattskyldige rätta sig efter de bestämmelser som gäller i respektive medlemsland. Regeln i artikel 18.1 d måste förutsätta att den som är betalningsskyldig, dvs. förvärvaren, har en avdragsrätt. Som framgår av vad som nyligen anförts är det dock oklart vilken bestämmelse som utgör grunden för denna avdragsrätt. Emellertid bör under dessa förhållanden ingen förändring ske avseende bestämmelsen i 8 kap. 2 § första stycket 4 ML. Däremot bör bestämmelsen i systematiskt hänseende samordnas med bestämmelserna avseende ingående skatt för gemenskapsintema. Den särskilda bestämmelsen i 8 kap. 2 § andra stycket 1 ML, som hänvisar till bestämmelsen i 4 § första stycket handlar om ingående skatt i samband med vissa fastighetsförvärv. Båda dessa bestämmelser behandlas nedan i avsnitt 4.10.

230 Avdrag för ingående skatt

De nämnda reglerna i artikel 17.2 c om rätt till avdrag vid viss ovan uttagsbeskattning saknar motsvarighet i ML. Vad som avses är följande

fall uttagsbeskattning jfr bilaga 1 avsnitt 3.1.5 samt kapitel 3. av

Artikel 5.7 a Denna bestämmelse ett medlemsland möjlighet att föreskriva ger uttagsbeskattning då en skattskyldig tar ut varor som är om konstruerade, utvurma, bearbetade, inköpta eller importerade i verksamheten där full avdragsrätt inte skulle förelegat vid men förvärv från skattskyldig. Fråga är således om en annan inte alls medför skattskyldigverksamhet som endast delvis eller het. Vid uttaget utgörs beskattningsunderlaget av inköpspriset alternativt tillverkningskostnaden för uttaget jfr artikel 11.A l b. Den skattskyldige får därefter göra avdrag för så stor del skatten uttaget svarar mot hans partiella avdragsrätt av som vid förvärv av varor.

Artikel 6.3 Denna bestämmelse ett medlemsland möjlighet att föreskriva ger uttagsbeskattning tjänster som en näringsidkare utfört i om av regi för sin verksamhet. En förutsättning är att den som egen utfört tjänsterna inte skulle ha haft full avdragsrätt om han i stället hade förvärvat motsvarande tjänster från en annan näringsidkare. Även i detta fall således verksamhet med avses partiell avdragsrätt. Avdrag får därför göras för den del av skatten skulle varit avdragsgill om tjänsten förvärvats från som någon utomstående.

Artikel 28a.6 Enligt denna bestämmelse i övergångsordningen skall det anses ett gemenskapsintemt varuförvärv mot vederlag när en som skattskyldig för sin verksamhet använder en vara som har avsänts eller transporterats honom eller för hans räkning från av annat medlemsland. En förutsättning är dock att han i sin ett verksamhet i det landet har producerat, utvunnit, bearbetat, inköpt, förvärvat genom ett gemenskapsintemt förvärv mot vederlag eller infört Om uttagsbeskattning sker har den varan. skattskyldige rätt till avdrag i samma omfattning som vid förvärv från den är skattskyldig för omsättningen. som

Svensk rätt innehåller inte någon uttagsregel motsvarande den icke

obligatoriska bestämmelsen i artikel 5.7 Frågan om en sådan regel bör a. införas har övervägts i kapitel 3 uttagsbeskattningen. Utredningen fann om

Avdrag för ingående skatt 231

därvid att något behov av att införa en motsvarande bestämmelse inte föreligger. Därmed behöver inte heller någon korresponderande avdragsregel motsvarande den i artikel 17.2 c införas. Uttagsbestämmelsen i artikel 6.3 har behandlats i avsnitt 3.3. Beskattningsresultatet blir detsamma med de svenska reglerna som med EG:s regler, varför det inte heller i detta fall är behöver införas en ny regel i ML motsvarande den i artikel 17.2 c. Vad gäller bestämmelsen i artikel 28a.6 om uttagsbeskattning i form av vissa gemenskapsintema förvärv, kan konstateras att en avdragsregel motsvarande den som finns i artikel 17.2 c måste införas i svensk lag. Utredningen föreslår att regler motsvarande de i artikel 28a.6 första stycket skall införas i ett nytt kapitel 2 a kap. som handlar om gemenskapsintema förvärv. ifrågavarande bestämmelser finns i 2 § 4 och 9 Den särskilda avdragsregeln kan lämpligen införas som ett nytt stycke i 8 kap. 2 § ML. Enligt artikel 17.2 d övergângsordningen medges avdrag för ingående skatt enligt artikel 28a.1 a, dvs. mervärdesskatt på grund av gemenskapsinterna. En motsvarande bestämmelse måste införas i den svenska lagstiftningen. Det kan lämpligen ske genom tillägg i det föreslagna nya stycket i 8 kap. 2 Enligt 8 kap. 2 § andra stycket l ML skall som ingående skatt anses skatt som hänför sig till förvärv enligt vissa bestämmelser i 9 kap. ML. Detta kapitel innehåller särskilda regler för vissa fastighetsupplåtelser, även innefattande vissa avdragsregler. Dessa regler behandlas i avsnitt 4.10. Bestämmelsen i 8 kap. 2 § andra stycket 2 ML ingående skatt som

hänför sig till införsel av varor motsvaras av artikel 17.2 Ordet

införsel bör dock ersättas med import jfr föreslagna 1 kap. 3 § och 2 kap. 1 a §.

Vem som får göra avdrag

I 8 kap. 3 § första stycket ML anges huvudfallet då avdragsrätt föreligger. Enligt denna huvudregel får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel i verksamheten. Enligt 1 kap. 1 § första stycket l

232 Avdrag för ingående skatt

ML skall mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av

varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig

verksamhet bedrivs här i landet. Ett undantag från detta krav finns i som punkt 2 i nämnda lagrum beträffande omsättning av vissa tjänster. Normalt föreligger således skattskyldighet för omsättning endast om omsättningen sker i yrkesmässig verksamhet som bedrivs i landet. För att rätt till en avdrag för ingående skatt skall föreligga krävs det därför att förvärven hänför sig till en verksamhet som bedrivs i landet. I EG:s regler finns det inga krav på att en verksamhet skall bedrivas i landet för att skattskyldighet skall föreligga for en omsättning. Skattskyldighet föreligger för omsättning om denna görs i landet av en en näringsidkare taxable pers0n. Skattskyldighet föreligger således även näringsidkaren inte har någon anknytning till landet och även om det om endast är fråga om en enstaka omsättning i landet. Härigenom föreligger även rätt till avdrag för ingående skatt som den skattskyldige erlagt i samband med de förvärv som gjorts för omsättningama. Avdragsrätten enligt sjätte direktivet måste därmed mera långtgående än enligt anses vara svensk rätt. För att uppnå överensstämmelse med EG-reglema bör kravet skall ha bedrivits i landet slopas. Utredningen på att en verksamhet föreslår sådana ändringar i l kap. ML. I övrigt överensstämmer huvudregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML med motsvarande huvudregel i artikel 17.2. Den särskilda bestämmelsen avdrag för ingående skatt vid avom hjälpande skada 8 kap. 3 § andra stycket ML saknar motsvarighet i av sjätte direktivet. Fråga uppkommer därför om bestämmelserna är förenliga med EG:s regler. Rätten till avdrag för ingående skatt vid avhjälpande av skada som den skattskyldige vållat följer redan den allmänna avdragsregeln i 8 kap. av 3 § ML. Sådan ingående skatt hänförlig till förvärv av en vara eller anses tjänst i den skattskyldiges verksamhet så sätt att förvärvet ingår som ett led i fullgörandet skyldighet skadeståndsskyldigheten som uppstått av en den verksamheten. Fullgörandet av skadeståndsskyldigheten anses genom därför innebära att eller tjänsten är att anse som använd eller varan förbrukad i verksamheten. Detta gäller trots att den skattskyldige inte uttagsbeskattas. Avdragsrätten gäller även den som vållat skadan eller om försäkringsgivare står för kostnaden för förvärvet. en

Avdrag för ingående ska 233

Med hänsyn till att avdragsrätten vid avhjälpande av skada avser förvärv som görs för en verksamhet som medför skattskyldighet, är avdragsrätten förenlig med huvudregeln i artikel 17.2. Detta gäller även om kostnaderna bestrids ett försäkringsbolag. Även i detta fall är kostnaden att anse av en omkostnad i den skadevâllandes verksamhet och förvärven har som gjorts för denna verksamhet. Bestämmelsen i 8 kap. 3 § andra stycket ML kan således kvarstå. Ytterligare fall då den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet har avdragsrätt för ingående skatt finns i 8 kap. 4 § första stycket ML. Fyra av dessa fall avser som framgår av redogörelsen ovan - skatt hänför sig till förvärv som görs av någon annan än den som skattskyldige. Fråga uppkommer om avdragsrätten i dessa situationer är förenlig med sjätte direktivets avdragsregler. Det första fallet gäller skatt i samband med Övertagande av annan skattskyldigs verksamhet 8 kap. 4 § första stycket 1 ML. Den skattskyldige som förvärvat verksamheten eller del av den har rätt till avdrag för ingående skatt hänför sig till den tidigare ägarens förvärv för som verksamheten. Det krävs att den tidigare ägaren inte gjort avdrag eller erhållit återbetalning men att sådan rätt skulle ha förelegat om han fortsatt att driva verksamheten. Fråga är närmast om ett slags övergångsregel vid överlåtelse rörelse för att ingående skatt inte skall förbli outnyttjad av avdrag. Bestämmelsen infördes i GML 1979 SFS 1979:304, prop. som l97879:141, SkU 52. Sjätte direktivet innehåller inte någon motsvarande bestämmelse. Enligt ordalydelsen i artikel 17.2 medges den skattskyldige avdrag för skatt som betalats eller skall betalas for varor eller tjänster som levererats eller som skall levereras till honom. Här sägs inte uttryckligen att det är den som skattskyldige skall ha gjort det förvärv för vilket avdrag medges. själv som Det kan å andra sidan möjligen hävdas att bestämmelserna har just denna innebörd. Med vid tolkning direktivtexten bör dock bestämmelsen en av i 8 kap. 4 § forsta stycket 1 ML kunna behållas. En delägare i samfällighet för vattenreglering, väghållning eller en liknande ändamål får enligt 8 kap. 4 § första stycket 2 ML dra av sin andel santfällighetens ingående skatt. Avdragsrätten förutsätter att av fastighetsägaren är skattskyldig och att fastigheten används i en skattepliktig verksamhet. Eftersom samfällighetens verksamhet inte medför

234 Avdrag för ingående skatt

skattskyldighet kan avdrag inte göras av samfälligheten för den skatt som denna erlägger på sina förvärv. Inte heller i detta fall finns någon motsvarighet i EG-reglema. Med hänsyn till kravet på att fastigheten skall användas i en skattepliktig verksamhet, kan det knappast anses att bestämmelsen strider mot sjätte direktivet. Ett visst samband mellan den skattepliktiga verksamheten och samfälligheten torde också i regel föreligga. Även denna bestämmelse bör därför kunna kvarstå oförändrad. Mera tveksamt är det om regeln i 8 kap. 4 § första stycket 3 ML kan behållas vid en EG-anpassning. Enligt denna bestämmelse har skattskyldig rätt till avdrag för skatt som han betalat vid införsel av en vara utan att ha varit skattskyldig för införseln eller som han betalat ersättning för till den som haft sådan skattskyldighet. skattskyldig för mervärdesskatt vid införsel är enligt l kap. 2 § första stycket 3 ML den som är tullskyldig enligt tullagen 1987: 1065. Tullskyldig enligt den lagen är den som anmäler en vara till förtullning 10 §. Normalt torde detta innebära att det är den utländske leverantören som är tullskyldig. Denne är därmed även skattskyldig för mervärdesskatt enligt nämnda bestämmelse i ML. Betalningsskyldig för mervärdesskatt vid import är enligt artikel 21.2 i sjätte direktivet den som är utsedd designated eller accepterad av myndigheterna i det land till vilket varorna importeras. Bestämmelsen ger ett visst utrymme för medlemsländerna att själva bestämma vem som är betalningsskyldig. Avdragsbestämmelsen i artikel 17.2 b synes visserligen enligt ordalydelsen främst avse sådan import som den skattskyldige själv gör i den egna verksamheten. Med hänsyn till att medlemsländerna getts viss frihet bestämma skall betalningsskyldig, torde att vem som vara betalningsskyldighet, och därmed även avdragsrätt, kunna uppkomma för annan än den som egentligen importerat en vara. Den särskilda regeln i 8 kap. 4 § första stycket 3 ML kan därför inte sägas strida mot sjätte direktivet utan bör kunna kvarstå.

I 8 kap. 4 § första stycket 4 ML stadgas om rätt till avdrag i vissa fall

för skatt i samband med förvärv av fastighet. Som redogjorts för tidigare avser avdragsrätten skatt som päförts säljaren med stöd av 2 kap. 7 § ML uttag av tjänster i vissa fall som tillförts fastighet som utgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse. Det är således fråga om skatt som erlagts av

Avdrag för ingående skatt 235

annan än den som tillgodogör sig avdrag härför. Det kan därför ifrågasättas om regeln är förenlig med EG:s avdragsregler. Bestämmelsen om uttagsbeskattning i 2 kap. 7 § ML hänger samman med behandlingen av omsättning av fastigheter i mervärdesskattehänseende. Vissa skillnader gentemot EG:s bestämmelser föreligger på detta område. I anslutningsfördraget har Sverige emellertid tillåtits att behålla den ordning som för närvarande gäller. I kapitel 3 om uttagsbeskattningen har som en följd härav förordats att bestämmelsen i 2 kap. 7 § ML skall behållas. Mot bakgrund härav bör även reglerna i 8 kap. 2 § andra stycket 1 respektive 4 § första stycket 4 ML kvarstå. Den sista punkten i 8 kap. 4 § första stycket ML punkt 5 handlar om rätt till avdrag för ingående skatt inom en koncern. En koncern är en sammanslutning flera juridiska personer. Koncernen i sig utgör dock av inte juridisk Varje enskilt företag inom koncernen är skattskylen person. digt enligt mervärdesskattelagstiftningen och skall vara registrerat till mervärdesskatt. Skattskyldigheten gäller även för omsättningar mellan koncern. Det saknar med andra 0rd betydelse i mervärföretag inom en desskattehänseende eller tjänster tillhandahålls ett koncemföretag om varor eller ett utomstående företag. Före genomförandet den s.k. skattereformen var det skattepliktiga av området för tjänster förhållandevis snävt. Skatteplikt förelåg således inte för exempelvis administrativa tjänster, forsknings- och utvecklingsuppdrag eller konstruktion vara. Inom en koncern är det vanligt att verksamav heten delas så företagen tillhandahåller exempelvis adminiupp att ett av strativa tjänster de andra företagen inom koncernen. Eftersom sådana inte göras för ingående skatt. tjänster inte var skattepliktiga kunde avdrag Detta ledde till kumulativa effekter. För att undanröja dessa effekter infördes bestämmelse koncern avdragsrätt för alla förvärv en som ger en i sak avser en verksamhet som medför skattskyldighet prop. som 197879:l41 77 f., Ds B 1977:6 117 ff.. Bestämmelsen infördes i s. s. 17 § GML och har överförts till ML utan några sakliga förändringar. Innebörden bestämmelsen är att ett skattskyldigt koncemföretag som av tillhandahålls tjänst ett annat företag i koncernen utan att det senare en av företaget är skattskyldigt, får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till det icke skattskyldiga företagets förvärv eller införsel för tillhandahållandet. Det krävs dock att det skattskyldiga företaget hade haft

236 Avdrag för ingående skatt

avdragsrätt vid ett eget sådant förvärv eller införsel. I andra stycket av 8 kap. 4 § ML anges vad som skall förstås med koncemföretag. Genom skattereformen infördes en generell beskattning inom tjänstesektom. Skatteplikt för tjänster föreligger således om inte undantag från beskattning föreskrivits. Den generella beskattningen har medfört en avsevärd breddning av skattebasen tjänsteområdet. Den praktiska betydelsen av den särskilda avdragsrätten vid koncernförvärv torde ha minskat i motsvarande mån. Sjätte direktivet innehåller inte någon bestämmelse motsvarande den särskilda avdragsrätten för koncerner i 8 kap. 4 § första stycket 5 ML. Det finns dock andra bestämmelser angående koncerner som är av intresse i detta sammanhang. Enligt artikel 4.4 andra stycket får en medlemsstat behandla flera företag som en enhet även om företagen är självständiga personer i civilrättsligt hänseende. En förutsättning härför är att företagen har ett nära samband med varandra, i fmansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. Samtliga tre samband skall föreligga men det är den samlade bedömningen som avgör om företagen kan godkännas som en -företagsgrupp jfr bilaga 1 avsnitt 3.7. En annan förutsättning är att de olika företagen är

etablerade i landet persons established in the territory of the country.

Vidare får ett medlemsland införa det nu beskrivna systemet först efter samråd enligt artikel 29 särskild rådgivningskommitté. För att förhindra konkurrenssnedvridningar får ett medlemsland med stöd av artikel 6.3 uttagsbeskatta företagsgruppema för tjänster som tillhandahålls inom företagsgmppen. Sådan uttagsbeskattning skall föregås av samråd enligt artikel 29. Innebörden av att behandla flera fristående företag som en enhet företagsgrupp är att tillhandahållanden av varor och tjänster inom koncernen inte anses som skattepliktiga omsättningar. Tillhandahållandena föranleder därmed inte skattskyldighet. En sådan ordning kan vara en tänkbar lösning de problem som den nuvarande behandlingen av

koncerner och ingående företag ger upphov till se SOU 1992:6 del

I s. 70 ff.. I det betänkandet lades dock inte fram något förslag om en sådan beskattningsordning, eftersom detta skulle innefattar överväganden som låg utanför ramen för utredningsuppdraget. Detsamma kan i viss mån sägas gälla denna utredning, inte minst mot bakgrund av att även annan

Avdrag för ingående skatt 237

utredning har behandlat vissa frågor avseende beskattning av koncerner Utredningen vissa mervärdesskattefrågor SOU 1992: 121 s. 49 ff.. om - Utredningen tar därför endast ställning till om den särskilda regeln om avdragsrätt för koncerner i 8 kap. 4 § första stycket 5 ML är förenlig med EG:s bestämmelser. Som nämnts kan den enligt sjätte direktivet tillåtna ordningen för nyss beskattning företagsgrupper anses utgöra en lösning på vissa problem av följer att företag ingår i en intressegemenskap tillsammans som av som med andra företag i mervärdesskattehänseende behandlas som oberoende subjekt. Detta torde ha utgjort skälet för införandet av de fakultativa reglerna i sjätte direktivet. Om ett medlemsland timer att problem uppstår vid beskattningen företag som ingår i en företagsgrupp, anvisar sjätte av direktivet lösning i form den enhetliga behandling som beskrivits en av Några andra lösningar medges inte enligt sjätte direktivet. Den ovan. särskilda avdragsregeln i ML kan mot bakgrund härav inte anses förenlig med bestämmelserna i artikel 4.4 andra stycket. Bestämmelsen i 8 kap. 4 § första stycket 5 ML bör därför utgå. Mot bakgrund av den minskade betydelse regeln sannolikt har efter skattereformen, torde effekterna härav endast bli begränsade. Inte minst gäller detta mot bakgrund den avdragsrätt följer möjligheten till frivilligt inträde vid uthyrning av rörelsefassom av tigheter 9 kap. ML, jfr avsnitt 4.10 nedan.

Anknytning till verksamheten

Krav på de förvärv för vilka avdragzför ingående skatt yrkas skall ha att samband med den verksamhet bedrivs finns både i Sverige och i EG. som I båda regelsystemen är dessa krav allmänt utformade. För svensk del sker anknytning till inkomstskattereglema. I förarbetena till ML anfördes en således vad avdragsgillt direkt eller i form av avskrivning i att som var princip bör avdragsgillt i mervärdesskattehänseende prop. 1968: 100 vara 138. En sådan anknytning kan naturliga skäl inte ske inom EG. Med s. av hänsyn till reglemas allmänna utformning får den svenska bestämmelsen dock anses förenlig med EG:s regler.

238 Avdrag för ingående skatt

4.3 Den ingående skattens storlek

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

Enligt 8 kap. 6 § första stycket ML uppgår den ingående skatten till samma belopp som den utgående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen eller införseln. Detta gäller sådan ingående skatt som anges i 8 kap. 2 § första stycket 1 och 4 samt andra stycket 2 ML. Bestämmelser om hur den utgående skatten beräknas finns i 7 kap. ML. I 8 kap. 7 § ML finns bestämmelser om hur den ingående skatten beräknas i fall då ingen är skattskyldig för den omsättning genom vilken ett förvärv av varor har gjorts. Detta gäller dels s.k. fiktiv skatt punkterna 1 och 2, dels sådan ingående skatt som förvärvare av fastighet får göra avdrag för enligt 4 § första stycket 4 punkt 3. Om den ingående skatten för ett förvärv minskar till följd av rabatt eller annan prisnedsättning enligt 7 kap. 6 § ML, minskar rätten till avdrag i motsvarande mån. För de fall en skattskyldig har fått prisnedsättning efter det att han gjort avdrag för den ingående skatten innehåller 8 kap. 6 § andra stycket ML en erinran om att det i 13 kap. 26 § ML finns bestämrnelser om återförande av sådan ingående skatt.

EG

Sjätte direktivet innehåller inte någon särskild regel om hur den ingående skatten skall bestämmas. I artikel 17.2 används bl.a. uttrycket mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats value added tax due or paid. Detta motsvarar den utgående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen. Skatten beräknas som en procentsats av beskattningsunderlaget, exklusive mervärdesskatt. Detta är for övrigt en ordning som numera även gäller i Sverige. Bestämmelser om korrigering av den ingående skatten finns i artikel 20. I punkt 1 anges att ett avdrag för ingående skatt skall justeras enligt de regler medlemsländerna själva bestämmer. Detta skall särskilt gälla: som

Avdrag för ingående skatt 239

när avdraget blivit högre eller lägre än den skattskyldige personen var berättigad till, eller när, efter det att avdraget gjorts, förutsättningarna för beräkningen avdraget ändras, såsom när ett köp återgår eller priset sätts ned. av Någon korrigering skall dock inte ske då betalning helt eller delvis uteblir eller då förstörs, förkommer eller stjäls. Inte heller i fall då varor mindre värde ges bort eller lämnas som vamprov enligt artikel varor av 5.6 skall korrigering den ingående skatten ske. Medlemsländema får av dock kräva att den ingående skatten skall korrigeras vid helt eller delvis utebliven betalning och vid stöld. Bestämmelserna i punkt l korresponderar med bestämmelserna i artikel 11.C l angående minskning av beskattningsunderlaget. I artikel 20.2-20.5 finns särskilda regler för korrigering av ingående skatt vad gäller investeringsvaror eller kapitalvaror capital go0ds. Bestämmelserna hänger med de särskilda reglerna i artikel 19 om samman avdragsrätt vid blandad verksamhet. Dessa bestämmelser att behandlas i avsnitt 4.6.

Svensk EG-konformitet

Bestämmelsen i 8 kap. 6 § första stycket ML saknar direkt motsvarighet i sjätte direktivet. Bestämmelserna i sjätte direktivet har dock i princip innebörd, dvs. att den ingående skatten motsvarar vad som är samma utgående skatt hos den är skattskyldig för en transaktion. som Utredningen lämnar inget förslag rörande förändring av reglerna för fiktiv skatt. Reglerna i 8 kap. 7 § punkterna l och 2 ML om hur den fiktiva skatten skall beräknas får därför kvarstå. Punkt 3 i nämnda lagrum ingående skatt som dras av med stöd av avser 8 kap. 4 § första stycket 4 ML. Denna bestämmelse har mot bakgrund av beskattningssituationen beträffande fastigheter befunnits böra kvarstå. Därför bör även regeln hur den ingående skatten i dessa fall beräknas om kvarstå. Vad härefter gäller reglerna i ML korrigering av den ingående om skatten till följd rabatt eller prisnedsättning kan konstateras att av annan dessa bestämmelser i huvudsak överensstämmer med EG:s regler. Bestämmelserna i artikel 20 ger medlemsländerna stort utrymme att

240 Avdrag för ingående skatt

utforma egna regler. De situationer som anges får närmast utgöra anses exempel. Här kan nämnas att för det fallet att en transaktion upphävs eller återgår torde enligt svensk mervärdesskattelagstiftning kreditnota utfärdas enligt 7 kap. 6 § ML jfr SOU 1992:6 del I 195. Bestämmelser hur s. om den ingående skatten skall korrigeras i anledning härav finns i 13 kap. 26 § första stycket ML. Här talas visserligen om ..den tidigare redovisade skatten som varit hänförlig till nedsättningen priset.., även av men fallet med återgång eller upphävande av en transaktion torde omfattas av bestämmelserna.

4.4 Begränsningar avdragsrätten

av

Utredningens förslag: Bestämmelsen avdragsbegränsning vid om förvärv av varor för försäljning från fartyg i vissa fall i 8 kap. 9 § 3 utgår.

Sverige

Kraven på att ett förvärv skall ha anknytning till en verksamhet för att rätt till avdrag för ingående skatt skall föreligga kan sägas utgöra slags en generell begränsning av avdragsrätten. Därutöver finns särskilda regler om begränsningar av avdragsrätten i 8 kap. 8-12 §§ ML. I 15 och 16 §§ finns särskilda regler beträffande förvärv eller hyra av personbilar eller motorcyklar. Dessa bestämmelser behandlas i avsnitt 4.7.

Qfentlig verksamhet

I 8 kap. 8 § ML stadgas att staten inte har någon avdragsrätt för ingående skatt. Bestämmelsen infördes i GML 18 a § första stycket i samband med skattereformen prop. 1989902111 s. 120-125 och 202 f.. Anledningen till att regeln infördes var de konkurrensproblem som skulle komma att uppstå till följd av den breddning av mervärdesskattebasen som skattereformen b1.a. syftade till. Statlig verksamhet bedrevs uteslutande för att som tillgodose egna behov ansågs yrkesmässig endast om den bedrevs i bolagsform eller liknande. Annan verksamhet ansågs yrkesmässig endast

Avdrag för ingående skatt 241

till den del den avsåg utåtriktad verksamhet. Omsättningar inte bara inom en myndighet utan även mellan olika statliga myndigheter räknades som inåtriktad verksamhet avsedd för egna behov. Staten ansågs nämligen utgöra ett subjekt i mervärdesskattehänseende. Eftersom interna omsättningar inte belades med mervärdesskatt gynnades s.k. egenregiverksamhet i förhållande till enskilda näringsidkare. Det var med andra 0rd billigare att köpa en tjänst inom den statliga sfåren än att förvärva tjänsten från ett utomstående subjekt. Breddningen av basen för mervärdesskatt skulle komma att kraftigt skärpa konkurrensproblematiken. Problemen har lösts genom ändringar i redovisningssystemen för statliga myndigheter. I samband med skatterefonnen infördes förordningen 1991:806 om avräkning av ingående mervärdesskatt på statsbudgeten. Enligt denna förordning skulle de statliga myndigheter som omfattades av reglerna redovisa sina utgifter för inköp exklusive mervärdesskatt. Utgifter för mervärdesskatt avräknades mot budgetens inkomstsida, i stället för som tidigare mot anslag och inkomster. Från den 1 juli 1993 har nämnda förordning ersatts med förordningen 1993:529 om myndigheternas ingående mervärdesskatt. Enligt denna förordning får myndighantering av heter som omfattas av bestämmelserna och som en viss månad har bokfört ingående mervärdesskatt, påföljande månad rekvirera motsvarande belopp från Skattemyndigheten i Kopparbergs län. Skattemyndigheten skall avräkna myndighets ingående mervärdesskatt mot inkomsttiteln en Mervärdesskatt när den betalar ut det rekvirerade beloppet. Myndigheterna erhåller således full kompensation för den ingående skatt som erlagts. Härigenom miss inte upphandling från fristående näringsidkare. Till gynnas följd att full kompensation utgår har de statliga myndigheterna inte rätt av att göra avdrag för ingående skatt. De statliga affärsverken omfattas inte det särskilda kompensationssystemet jfr 1 kap. 16 § ML. av

stadigvarande bostad

Enligt 8 kap. 9 § 1 ML får avdrag inte göras for ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad inte annat följer av 10 Enligt om första stycket av denna paragraf gäller inte avdragsförbudet om den ingående skatten hänför sig till förvärv eller införsel för utförande av sådana tjänster avses i 2 kap. 7 eller 8 § och för vilka uttagsbesom

242 Avdrag för ingående skatt

skattning skall ske med stöd av bestämmelserna i 2 kap. Avdrag får vidare göras för ingående skatt som hänför sig till ett jordbruksarrende även till den del arrendet omfattar bostad. Med stadigvarande bostad avses byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende. Förbudet avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, dvs. såväl kostnader för inventarier som reparationer samt kostnader för drift och underhåll. Rätten till avdrag för ingående skatt på arrende som även omfattar bostad, gäller endast själva arrendet. Någon avdragsrätt föreligger däremot inte på anskaffningar för bostaden, vare sig för fastighetsägaren eller arrendatom.

Representation m.m.

Avdrag för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål får enligt 8 kap. 9 § 2 ML endast göras om rätt till avdrag för utgifterna föreligger vid inkomsttaxeringen. Reglerna om avdragsrätt vid inkomsttaxeringen finns i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 § KL. Anknytningen avdragsrätten till vad som är avdragsgillt vid inkomstav taxeringen tillkom 1988 SFS 1988:705, prop. 198788:l50, bilaga 3. Dessförinnan, och alltifrån tillkomsten av mervärdesskattelagstiftningen, hade ingående skatt i anledning av utgifter för representation varit avdragsgill i sin helhet, utom såvitt gäller utgifter för spritdrycker och vin. Vid införandet av avdragsbegränsningen uttalades att det i utländska mervärdesskattesystem är vanligt med stora begränsningar i avdragsrätten i vad gäller representation o.d. Som exempel Danmark som har ett angavs avdragsförbud för representations- och hotellkostnader. l avvaktan på överväganden från KIS ytterligare begränsningar förordades en anpassning om till vad som gäller vid inkomsttaxeringen. Några ytterligare begränsningar av avdragsrätten för representationskostnader föreslogs dock av KIS, utan det aktuella lagrummet har fortfarande samma lydelse. Varken inkomst- eller mervärdesskattelagstiftningen innehåller någon definition begreppet representation. RSV har, såvitt gäller inkomsttaxeav ringen, utfärdat rekommendationer rörande avdrag för kostnader för representation RSV Dt 1991:20. Här uttalas att representationskostnader

Avdrag för ingående skatt 243

t.ex. kan avse kostnader för mat, dryck, betjäning, hotellrum, teaterbiljetter och liknande. Det kan också vara fråga om s.k. indirekta representationskostnader t.ex. i form av kostnader för underhåll, löner, etc. avseende fastighet eller inventarier som helt eller huvudsaldigen används för representationsändamål eller liknande. Representationen kan rikta sig antingen utåt mot den skattskyldiges affårsförbindelser och liknande extern representation eller också inåt mot företagets personal i form av bl.a. personalfester intern representation.

Försäljning i vissa fall från fartyg

Enligt 8 kap. 9 § 3 ML medges inte avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv för försäljning från fartyg i de fall som avses i av varor 5 kap. 9 § andra stycket ML. Enligt detta lagrum skall leverans av varor i friharnn eller till fartyg för försäljning från kiosk eller ett liknande en försäljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige, Danmark, Finland och Norge export endast då det är fråga om spritanses som drycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel samt choklad- och konfektyrvaror. Bestämmelserna har följande innebörd. Skyldighet att betala mervärdesskatt föreligger endast vid omsättning inom landet 1 kap. 1 § ML. I vissa fall skall omsättning som enligt 5 kap. 2-8 ML gjorts inom landet behandlas den gjorts utom landet, dvs. som export. Dessa regler som om finns beträffande varor i 5 kap. 9-10 §§. I 9 § första stycket 4 stadgas att en vara som är omsatt inom landet skall anses omsatt genom export om avlämnas i frihanm och inte är avsedd att användas i varan en varan frihanmen. Detsamma gäller enligt punkt 5 om varan avlämnas till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik eller för bruk eller omsättning på ett sådant fartyg eller luftfartyg. I 9 § andra stycket stadgas om undantag från bestämmelserna i första stycket 4 och 5 såvitt leverans annat än vissa särskilt uppräknade avser av till fartyg i viss intemordisk trafik. Sådana leveranser räknas inte varor export och mervärdesskatt skall alltså tas ut trots bestämmelserna i som första stycket. Leveranser de i andra stycket särskilt uppräknade proav dukterna spritdrycker, vin, starköl, öl, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel samt choklad- och konfektyrvaror räknas däremot som

244 Avdrag för ingående skatt

export. Sådana leveranser föranleder således inte någon utgående skatt. Detta gäller både leveranser till fartyg linje mellan Sverige och annat nordiskt land och till fartyg på annan intemordisk linje. Bakgrunden härtill är en överenskommelse mellan de nordiska länderna, den s.k. nordiska provianteringsöverenskommelsen. Den som levererar varor till fartyget i intemordisk trafik har rätt till avdrag för ingående skatt alternativt rätt till återbetalning av ingående skatt enligt de allmänna reglerna. Den som säljer varor från fartyget får anses tillhandahålla dessa genom export, under förutsättning att denne bedriver en yrkesmässig verksamhet här i landet jfr 5 kap. l § tredje stycket och l kap. 10 § ML. För ingående skatt som är hänförlig till denna försäljning skulle normalt föreligga rätt till återbetalning av ingående skatt. Till följd av den särskilda regeln i 8 kap. 9 § 3 ML föreligger dock inte återbetalningsrätt av ingående skatt som belöper på sådana varor som inte särskilt räknas upp i 5 kap. 9 § andra stycket ML och som beskattas vid leveransen till fartyget. Sådana varor kommer således att belastas med skatt som kan dras av vid den efterföljande omsättningen. Skatten utgör en reell kostnad för den som förvärvar densamma för försäljning ombord. Denna kostnad kommer normalt att påverka priset pâ varan, trots att själva försäljningen är skattefri. Vad gäller de varor som räknas upp särskilt i 5 kap. 9 § andra stycket ML tas inte någon skatt ut vid leveransen till fartyget, eftersom varorna anses omsatta utomlands. Dessa varor är inte belastade med någon skatt för vilken återbetalning kan medges.

Uttag av tjänst i visst fall

Enligt 8 kap. 9 § 4 ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till kostnader vid uttag av tjänst där beskattningsunderlaget beräknats enligt 7 kap. 5 § andra stycket ML. 7 kap. 5 § ML innehåller bestämmelser om beskattningsunderlaget vid uttag av vissa tjänster avseende fastigheter. Beskattningsunderlaget vid uttag enligt 2 kap. 7 eller 8 § ML utgörs enligt 7 kap. 5 § första stycket ML av dels nedlagda kostnader, dels beräknad ränta kapital och dels värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört. Enligt en särskild regel i andra stycket utgörs beskattningsunderlaget om den skattskyldige begär det vid uttag av - -

Avdrag fär ingående skatt 245

tjänster avses i 2 kap. 8 av lönekostnadema, inräknat skatter och som avgifter som grundas dessa kostnader. Bestämmelsen har tillkommit för att undvika vissa tillämpningssvårigheter som reglerna i första stycket kan upphov till. I samband härmed uttalades att för dem som utnyttjar ge metoden bör avdragsrätten slopas för ingående skatt hänförlig till kostnader vid uttaget jfr prop. 199394:99 s. 195 f..

Finansieringsföretag

Enligt 8 kap. 11 § ML får ett fmansieringsföretag som har övertagit en säljares rätt enligt ett köpeavtal göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till värdet av en vara som med stöd av köpeavtalet återtas av ñnansieringsföretaget. Detta gäller dock endast om företaget kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för ingående skatt och inte heller haft rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av någon del av sådan skatt. Regeln kan sägas innebära både ett stadgande om avdragsrätt och en begränsning denna avdragsrätt. Avdragsrätten följer dock redan av den av

grundläggande bestämmelsen i 3 § ifr SOU 1992:6 del I s. 216.

Finansieringsföretaget kan sägas göra ett förvärv av varan, varför rätt till avdrag för fiktiv skatt föreligger. Regeln i 8 kap. 11 § ML medför dock avdragsrätt endast föreligger ñnansieringsföretaget kan visa att att om motparten helt saknat avdragsrätt för den ingående skatten och inte heller haft rätt till återbetalning skatt. Finansieringsföretagets försäljning av av

medför skattskyldighet ifr 3 kap. 24 § tredje stycket ML.

varan

Varor bestående av guld, silver eller platina

8 kap. 12 § ML innehåller regler begränsar avdragsrätten för som ingående skatt beträffande vissa slag Detta gäller fiktiv skatt av varor. enligt 8 kap. 2 § 2 och 3 ML. Avdrag för sådan skatt får inte göras vid förvärv av: helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller varor som en platina, ersättningen vid förvärvet av varan understiger 175 om procent metallvärdet pâ dagen för förvärvet av guldet, silvret av eller platinan i varan, eller

246 Avdrag för ingående skatt

2. skrot, avfall eller någon annan liknande vara som innehåller guld, silver eller platina. Bestämmelserna hänger samman med den år 1979 införda rätten till avdrag för fiktiv skatt. Syftet med denna avdragsrätt är att begagnade varor som ornsätts på nytt i yrkesmässig handel endast skall belastas med skatt på det mervärde som skapats i denna handel. Mervärdesskatt utgår alltså endast på skillnaden mellan inköps- och försäljningspriset, dvs. handlarens mervärde. För varor som stiger i värde blir det medgivna avdraget för ingående skatt högre än den mervärdesskatt som tidigare erlagts för varan. Vid inhemska transaktioner korrigeras detta eftersom den utgående skatten vid en efterföljande försäljning blir i motsvarande mån högre. Om sådana varor i stället exporteras efter förvärv från någon som inte är skattskyldig uppstår dock ett materiellt felaktigt resultat. Medgivet avdrag inkluderar nämligen skatt på den värdeökning som uppkommit under tid som varan innehafts av någon som inte är skattskyldig. Någon korrigering av detta avdrag sker inte vid export, eftersom denna är skattefri. För att komma till rätta med problemen föreslogs att avdrag för fiktiv skatt skall återföras till beskattning om varan säljs på export. I lagtexten återfinns dessa regler numera i kapitlet om återbetalning av ingående skatt. Detta gäller endast en ganska liten grupp varor jfr 10 kap. 12 § andra stycket ML. Vad beträffar guld och andra ädelmetaller konstaterades att en regel om återföring inte är praktiskt genomförbar. Detta beror på att den vara som exporteras inte alltid går att identifiera. Så kan exempelvis guld ha smälts ner före det att export sker. Dessutom hade det uppdagats rena falsarier vid handel med sådana varor. Därför föreslogs att avdragsrätten för fiktiv skatt skulle slopas helt beträffande ädelmetallvaror. För bearbetade varor avsedda för återförsäljning behölls dock avdragsrätten. Avgränsningen uppnås genom att endast de guld-, silver- eller platinaföremål där inköpspriset understiger 175 procent av varans metallvärde undantas från rätten till avdrag. För övriga föremål gäller avdragsrätten kompletterad

med återföringskravet vid export numera undantag från rätten till

återbetalning av skatt vid export. Uttrycket helt eller till väsentlig del i 12 § skall avse vad som värdemässigt helt eller till väsentlig del består av någon av de angivna

ädelmetallema se RSV:s handledning s. 202.

Avdrag för ingående skatt 247

EG

Även i EG kan det allmänna kravet på anknytning till en verksamhet för att rätt till avdrag för ingående skatt skall föreligga, sägas utgöra en generell begränsning av avdragsrätten. EG:s regler innehåller därutöver endast ett fåtal särskilda bestämmelser om begränsning av avdragsrätten. Enligt artikel 17.6 får avdrag för ingående skatt under inga omständigheter ske för utgifter inte är förvärvsmässig karaktär strictly business som av expenditure. Detta gälla bl.a. utgifter för lyxkonsumtion 1uxuanges ries, nöjen amusement eller representation entertainment. I artikeln sägs vidare att Rådet efter förslag från Kommissionen skall fatta beslut vilka utgifter inte skall medföra rätt till avdrag för ingående om som skatt. Intill dess får medlemsländerna behålla alla avdragsförbud som den lagstiftningen innehöll vid tidpunkten för sjätte direktivets ikraftträegna dande. Kommissionen har lagt fram ett förslag till ett tolfte mervärdesskattedirektiv COM [84] 84 final. Förslaget, som ännu inte har antagits, innebär följande jfr bilaga 1 avsnitt 3.2.3. Avdragsförbud skall gälla beträffande nöjesbåtar och privata flygplan utgifter för förvärv, tillverkning, import, hyra, användning, såvitt avser ombyggnad, reparation och underhåll. Avdragsförbud skall vidare gälla för tillhandahållanden bränsle, olja, reservdelar etc. samt för tjänster i av samband med angivna båtar och flygplan. För personbilar och motorcyklar finns särskilda regler. För motsvarande utgifter för nöjesbâtar och privatplan skall avdragsrätt finnas med som en skatten på utgifterna. Denna regel skall medlemsländerna ha 50 procent av infört fyra år efter det att direktivet trätt i kraft. Senast två år efter senast ikraftträdandet skall avdragsrätten minst 25 procent och högst 75 vara Avdragsrätten för personbilar och motorcyklar behandlas i procent. avsnitt 4.7. Avdragsförbuden och avdragsbegränsningama som nu närrmts skall dock inte gälla beträffande sådana båtar, plan och fordon som: används för transport mot hyra eller avgift used for carriage for hire or reward, används för förarutbildning used for driving training or instruc- tion,

248 Avdrag fär ingående skatt

används för uthyrning hired out, eller ingår i ett företags lager part of the stock in trade of business. -- a För transpoitkostnader vid affärsresor business travel görs som av en näringsidkare eller dennes personal skall avdragsrätten begränsad på vara samma sätt och enligt samma övergängsordning som beträffande personbilar och motorcyklar. Med affärsresa avses en resa som görs av en näringsidkare eller dennes personal av affärsmässiga skäl frän den plats där företaget är etablerat eller där verksamheten utförs. Begränsningen skall dock inte gälla transporter av ett företags personal mellan olika arbetsplatser eller mellan arbetsplatsen och bostaden. Vidare skall avdragsförbud gälla för kostnader för logi acc0mmodation, mat och dryck. Detta skall dock inte gälla för verksamhet en som tillhandahåller just sådana varor eller tjänster. Inte heller skall avdragsförbudet gälla för utgifter för gratis logi vakter etc. security or caretaking staff på arbetsplatser, byggnadsplatser eller fastigheter i näringsverksam-

het on works, sites or business premises.

De avdragsförbud som hittills redogjorts för gäller inte om den skattskyldige kan visa att kostnaderna föranletts enbart av affärsmässiga skäl. Medlemsländema skall behålla eller införa regler för hur denna bevisning skall gå till. Kommissionen skall underrättas härom. Rätt till avdrag skall inte föreligga för utgifter för representation entertainment. Detta inkluderar gästfrihet mot affärskontakter och andra utanför verksamheten. Även utgifter för byggnad eller del personer av byggnad som används för representation omfattas av avdragsförbudet. Slutligen skall avdragsförbud gälla för utgifter för nöjen amusements och lyxvaror luxuries. Med utgifter för lyxvaror avses utgifter som till sin natur och med hänsyn till beloppet inte utgör en normal utgift i en verksamhet eller som avser föremål som inte normalt tillhör en byggnad.

Svensk EG-konformitet

Ofentlig verksamhet

Sjätte direktivet innehåller inte någon motsvarighet till det avdragsförbud för staten som finns i 8 kap. 8 § ML. Bestämmelser hur statliga och om andra myndigheter skall behandlas finns i artikel 4.5. Dessa bestämmelser

Avdrag för ingående skatt 249

skall beskrivas här. Eftersom den svenska regeln endast avser statliga myndigheter kommer framställningen att inriktas på sådana organ. Kommuner och andra lokala myndigheter behandlas tills vidare inte i detta sammanhang. Vad gäller behandlingen av kommuner kan anmärkas att dessa frågor har tagits Utredningen om vissa mervärdesskattefrågor upp av SOU 1993:75 och bereds för närvarande inom regeringskansliet. Enligt artikel 4.5 skall stater, regionala och lokala myndigheter samt andra subjekt regleras i lag, inte anses som skattskyldiga vad gäller som sådana transaktioner eller verksamheter som de utövar i egenskap av offentlig myndighet. Detta gäller även myndigheten uppbär avgifter, om bidrag eller betalning i samband med utförandet av dessa transaktioner eller aktiviteter. Från den stadgade ordningen finns dock vissa undantag. Om det skulle leda till betydande konkurrenssnedvridningar att behandla myndigheter icke skattskyldiga, skall myndigheterna anses som som skattskyldiga. Under alla förhållanden skall de offentliga subjekten anses som skattskyldiga i samband med vissa verksamheter, de utförs i annat än obetydlig om omfattning. Detta gäller sådana verksamheter som anges i bilaga D till sjätte direktivet, nämligen: telekommunikationer, tillhandahållande vatten, gas, elektricitet och ånga, - av transport av varor, tjänster i haumar och på flygplatser, persontransporter, tillhandahállanden varor tillverkade för försäljning, - av nya transaktioner rörande jordbruksprodukter företagna av vissa organ inom EG agricultural intervention agencies i enlighet med EG:s marknadsregleringar för sådana produkter, gemensamma drift av fackmässor och utställningar, lagring, kommersiella reklambyråers verksamhet the activities of com- mercial publicity bodies resebyråers verksamhet, drift personalbutiker staff shops, kooperativ, personalmat- - av salar och liknande institutioner,

250 Avdrag för ingående skatt

kommersiell verksamhet inom radio och televisionsområdet, dvs. sådan verksamhet som inte är skattefri enligt artikel 13.A l q. Ett medlemsland får behandla verksamhet utövas offentliga som av organ och som är undantagen från beskattning med stöd av artikel 13 eller artikel 28, som verksamhet som utförs i egenskap av sådana organ. Innebörden av det nu beskrivna regelsystemet torde att offentliga vara organ inte är skattskyldiga för sådan verksamhet i allmänhet endast som bedrivs av sådana organ. Verksamhet ekonomisk som även civilrättsligt reglerade subjekt kan bedriva utan att tillföras särskild kompetens eller särskilda maktbefogenheter, skall däremot medföra skattskyldighet jfr Terra Kajus kap. IV.6. Sådan verksamhet föranleder skattskyldighet och medför att mervärdesskatt skall tas ut på omsättningar. Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger i sådan verksamhet. Förvärv som görs i verksamhet som inte föranleder skattskyldighet medför å andra inte någon avdragsrätt. Sådan verksamhet belastas följaktligen med en mervärdesskattekostnad. Detta kan i sin tur leda till att konkurrensneutraliteten påverkas negativt. Om konkurrenspâverkan är betydande skall myndigheterna dock behandlas som skattskyldiga subjekt artikel 4.5 andra stycket. De svenska reglerna om offentliga organs behandling i mervärdesskattehänseende finns i 4 kap. 6 och 7 §§ ML. Av 6 § framgår att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot vederlag utgör yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. I 7 § första stycket stadgas dock om vissa undantag från denna huvudregel. Omsättning som anges i 6 § utgör inte yrkesmässig verksamhet, om omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning, eller 2. avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Enligt en särskild regel i 7 § andra stycket skall omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrening anses som yrkesmässig omsättning även i sådana fall som avses i första stycket, under förutsättning att åtgärderna utförs mot ersättning. Bestämmelserna motsvarar med vissa ändringar punkt l tredje stycket av anvisningarna till 2 § GML. Av förarbetena härtill framgår att med be-

greppet myndighetsutövning avses beslut och åtgärder som ytterst är

Avdrag för ingående skatt 251

uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller mot den enskilde i kraft av offentliga rättsliga regler och inte på grund avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur av prop. 198990: 1ll s. 209 f.. Någon ändring av innebörden av begreppet myndighetsutövning är inte åsyftad. Av nämnda förarbeten framgår att det inte är själva tillhandahållandet måste utgöra en myndighetsutövning. Det är tillräckligt att tillsom handahållandet utgör ett led i sådan utövning jfr a. prop. s. 210. Yrkesmässighet föreligger inte i fall då en omsättning sker som myndighetsutövning mot någon än den förvärvar varan eller tjänsten annan som jfr prop. 199394:99 s. 171. l detta avsnitt skall inte någon fullständig jämförelse mellan svensk rätt och EG-rätt såvitt offentlig verksamhet ske. Här skall endast avser klarläggas huruvida det svenska avdragsförbudet i 8 kap. 8 § ML är förenligt med EG:s regler. Av vad anförts ovan kan dock konstateras som att det beträffande statliga organ i stort föreligger överensstämmelse mellan Sverige och EG för när skattskyldighet föreligger. De verksamheter som i bilaga D till sjätte direktivet torde vara sådana verksamheter som anges i vårt land utförs de statliga affársverken eller av statliga aktiebolag av t.ex. Posten AB, Luftfartsverket, Statens Järnvägar, Telia AB osv.. Det kan i detta sammanhang även vara av värde att kärma till hur offentliga behandlas i EG:s medlemsländer. Därvid torde förorgan hållandena i Danmark vara av särskilt intresse. Enligt dansk mervärdesskattelagstiftning föreligger skattskyldighet för offentliga eller institutioner i princip endast i två fall. Det gäller dels organ för institutioner är s.k offentlige forsyningsvirksomheder, dels för som andra offentliga institutioner tillhandahåller varor och skattepliktiga som tjänster i konkurrens med privata näringsverksamheter. Med offentlige forsyningsvirksomheder förstås verksamheter i offentlig regi förser medborgarna med t.ex. elektricitet, gas, vatten och värme som eller utför servicefunktioner sophämtning, avloppsrening eller driver som transportverksarnhet. En sådan verksamhet skall registreras till mervärdesskatt och skatt skall även vid leveranser för egna behov, t.ex. vid tas ut tillhandahållanden till den egna kommunen. I övrigt föreligger skattskyldighet endast för de fall offentliga organ konkurrerar med privata näringsverksamheter. Om ett offentligt organ

252 Avdrag för ingående skatt

exempelvis utför tjänster för eget bruk föreligger inte skattskyldighet. Inte heller leveranser från en kommunal institution till en annan institution inom samma kommun eller amtskommun motsvarar ungefär våra landsting eller till andra kommuner som är delägare i institutionen medför skattskyldighet. I de fall skattskyldighet föreligger för ett offentligt organ skall detta registreras till mervärdesskatt. Skatt skall redovisas enligt de allmänna reglerna. Från utgående skatt får avdrag göras för ingående skatt. Avdrag får dock göras endast för sådan skatt som är att hänföra till den del av

omsättningen som medför skattskyldighet. Övrig ingående skatt får det

offentliga organet ersättning för enligt särskilda kompensationsordningar. Därigenom påverkar inte mervärdesskatten i Danmark valet mellan upphandling och utförande i egen regi. Som tidigare redogjorts för erhåller svenska statliga myndigheter full kompensation för sina kostnader för mervärdesskatt. Detta gäller oavsett om verksamheten utgör myndighetsutövning eller är av den arten att den medför skattskyldighet. Utgiven kompensation för mervärdesskatt torde dock till en övervägande del avse verksamhet som utgör myndighetsutövning. Anledningen härtill är att offentlig verksamhet som är av den arten att den medför skattskyldighet huvudsakligen utförs av de statliga affärsverken jfr ovan. Dessa omfattas inte av det särskilda kompensationssystemet utan redovisar mervärdesskatt vanligt sätt. Vad först gäller verksamhet som medför skattskyldighet leder ett system med avdragsrätt EG respektive ett system med särskild kompensation i kombination med avdragsförbud Sverige till samma materiella resultat. Mervärdesskatten utgör inte en kostnad för myndigheten, varigenom konkurrensneutraliteten upprätthålls. Vad gäller verksamhet som inte medför skattskyldighet får enligt svensk rätt offentliga organ full kompensation för sina mervärdesskattekostnader. Därför spelar det inte någon roll i vart fall inte ur mervärdesskattesyn- punkt om exempelvis en tjänst upphandlas från ett utomstående subjekt eller utförs i egen regi. Konkurrensneutraliteten upprätthålls därmed. Som framgår av redogörelsen ovan gäller en motsvarande princip enligt dansk rätt. Således får danska statliga organ kompensation för sina mervärdesskattekostnader i den mån avdragsrätt saknas.

Avdrag för ingående skatt 253

Enligt EG:s regler betraktas myndigheten i dessa fall inte som skattskyldig, varför rätt till avdrag för ingående skatt saknas. Den mervärdesskatt myndigheten får betala i anledning av sina förvärv utgör därmed en kostnad. Upphandling från utomstående subjekt blir till följd härav dyrare jämfört med verksamhet i egen regi. I de fall konkurrenssnedvridningar som inte är obetydliga uppstår, medger dock EG-reglema att den offentliga myndigheten betraktas som skattskyldig. Därmed kan myndigheten göra avdrag för den ingående skatten, varigenom samma resultat uppnås som enligt de svenska reglerna. Mot bakgrund av det anförda kan konstateras att det svenska systemet för hur statliga myndigheter kompenseras för sina mervärdesskatteutgifter inte är helt förenligt med EG:s regler. En EG-anpassning skulle i princip innebära att kompensationssystemet ersätts med en avdragsrätt för sådan verksamhet som medför skattskyldighet. Detta kommer att kräva vissa förändringar i det statliga budgeteringssystemet. De myndigheter som berörs blir tvungna att hantera mervärdesskatt, vilket torde medföra en något ökad arbetsbörda. Även skattemyndighetema får något ökad en arbetsbörda genom att ett antal myndigheter kommer att bli tvungna att lämna mervärdesskattedeklaration. Härtill kommer de problem som kan förutses vid bedömningen betydande konkurrenspáverkan skall av när en anses föreligga. Fråga uppkommer också i vilken ordning detta skall fastställas. Ingenting sägs härom i sjätte direktivet, utan det torde ankomma pâ varje medlemsland att närmare fastställa vad som skall gälla i dessa avseenden. En annan aspekt på valet mellan avdragsrätt respektive kompensation annat sätt för ingående skatt har att göra med finansieringen av EG:s budget. En av budgetens fmansieringskällor är basen för mervärdesskatt i de olika medlemsländema. Under år 1993 svarade denna källa för 54 procent av budgetens intäkter. Varje medlemsland skall bidra med ett belopp motsvarande 1,4 procent av landets mervärdesskattebas. I korthet beräknas mervärdesskattebasen på så sätt att ett lands mervärdesskatteintäkter divideras med gällande skattesats, varvid i princip landets mervärdesskattebas erhålls. Om ett land tillämpar olika skattesatser måste dessa vägas samman för att resultatet skall bli riktigt. Reglerna för hur denna sammanvägning skall till är komplicerade och skall inte närmare beskrivas här.

254 Avdrag för ingående skatt

Avsaknaden av avdragsrätt för vissa offentliga organ får till följd att statens inkomster från mervärdesskatten ökar jämfört med om avdragsrätt funnits. Detta kan i sin tur leda till att den del av bidraget till EG:s budget som beräknas grundval av mervärdesskattebasen ökar. Nämnda förhållande kan utgöra en anledning till att överväga om man i stället för ett kompensationssystem borde medge statliga myndigheter rätt att göra avdrag för ingående skatt. För att göra denna förändring krävs dock att den ingående skatt som det rör sig om uppgår till mera betydande belopp. Statliga myndigheter redovisade utgående mervärdesskatt för 1992 med 139 miljoner kronor För 199293 var motsvarande summa 85 miljoner kronor. Detta motsvarar en omsättning på 556 miljoner kronor respektive 340 miljoner kronor. Om man antar att 30 procent härav utgör mervärdesskattepliktiga inköp blir denna kostnad 167 miljoner kronor respektive 102 miljoner kronor. Den ingående skatten uppgår då till 42 miljoner kronor respektive 25 miljoner kronor. Om staten haft avdragsrätt för ingående skatt skulle den inlevererade mervärdesskatten uppgått till 97 miljoner kronor respektive 60 miljoner kronor. Det anförda visar att den för Sveriges del negativa påverkan på mervärdesskattebasen som avsaknaden av avdragsrätt för statliga myndigheter innebär är så liten att den bör kunna bortses från. Sammantaget finner utredningen att nuvarande regler för hur statliga myndigheter behandlas i mervärdesskattehänseende bör kvarstå.

Stadigvarande bostad

Det svenska avdragsförbudet för stadigvarande bostad saknar motsvarighet i sjätte direktivet. Skälet till att det särskilda avdragsförbudet infördes är att avdrag för ingående skatt endast skall medges för förvärv som görs för en verksamhet som medför skattskyldighet jfr 8 kap. 3 § ML. Förvärv för privat konsumtion skall inte medföra avdragsrätt jfr prop. 1968: 100 137 ff.. Detta bygger på själva grunden för mervärdesskatten, nämligen s. att skatten är avsedd att träffa privat konsumtion. Det kan därför inte ingående skatt hänförlig till förvärv för stadigvarande ifrågasättas om bostäder skulle varit icke avdragsgill även utan det särskilda avdragsförbudet.

Avdrag för ingående skatt 255

Som redan nämnts får enligt artikel 17.6 avdrag inte göras för ingående skatt som inte hänförs till utgifter som inte är av strikt affärsmässig karaktär. Som exempel härpå nämns lyxkonsumtion, nöjen och representation. Detta är typiska exempel på varor och tjänster som normalt är avsedda för privat konsumtion. Mot bakgrund härav måste det svenska avdragsförbudet för stadigvarande bostäder anses förenligt med EG:s regler.

Representation m.m.

Som framgått av redogörelsen ovan är representationsområdet ett av de få områden där nu gällande EG-regler innehåller en viss begränsning av avdragsrätten. Kommissionens förslag till ett tolfte mervärdesskattedirektiv innehåller ett mer utvecklat sådant avdragsförbud. Det gällande avdragsförbudet i artikel 17.6 anger att avdrag inte i något fall skall medges för ingående skatt kostnader som inte är av strikt affärsmässig natur, såsom utgifter för lyxkonsumtion, nöjen och representation. Ordalydelsen kan tänkas ge utrymme för olika tolkningar. En tolkning är att alla utgifter för representation utgör sådana utgifter som inte är av strikt affärsmässig natur. Denna tolkning skulle medföra ett undantagslöst avdragsförbud. En annan möjlig tolkning är att det från fall till fall får avgöras huruvida en utgift är av sådant slag att avdragsförbud gäller. Som tidigare nämnts har vissa av EG:s medlemsländer regler som begränsar avdragsrätten för ingående skatt vid representation. Exempelvis har Danmark ett till synes undantagslöst avdragsförbud för kostnader för representation, hotell och gåvor. Enligt belgisk rätt föreligger avdragsförbud för ingående skatt för bl.a. hotell, måltider och representation. I Frankrike medges inte avdrag för ingående skatt avseende hotell, resor och restaurangbesök, vare sig för anställda eller andra. Det finns dock länder, t.ex. Tyskland, där avdragsrätten torde omfatta även representation. Av det anförda framgår att det kan ifrågasättas om inte de svenska reglerna om avdrag för ingående skatt för utgifter för representation är alltför generösa i jämförelse med EG:s regler. Detta gäller i förhållande till såväl nuvarande bestämmelser i sjätte direktivet, som till de av kommissionen föreslagna bestämmelserna. Det kan därför ifrågasättas om inte en skärpning av de svenska avdragsbestämmelsema bör ske.

256 Avdrag för ingående skatt

Utredningen anser emellertid inte att detta i nuläget är nödvändigt för EGkonformiteten. Nuvarande regler bör därför kunna kvarstå tills vidare.

Försäljning i vissa fall från fartyg

Den särskilda avdragsbegränsningen i 8 kap. 9 § 3 ML har sin grund i en överenskommelse mellan de nordiska länderna, den s.k. nordiska provianteringsöverenskommelsen. För svensk del har överenskommelsen ingåtts av tullverket. Någon motsvarighet till avdragsförbudet finns inte i sjätte direktivet. Transaktioner med internationell anknytning regleras i EG-rätten inte i huvudsak genom begreppen import och export, utan genom att det anges i vilket land en transaktion skall anses ha ägt rum. Detta land blir därigenom beskattningsland. Bestämmelser om transaktionsland finns i artikel 8

varor och 9 tjänster. I artikel 8.1 c finns en särskild bestämmelse

beträffande varor som tillhandahålls ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg i samband med transport av passagerare inom gemenskapen. Sådana varor skall anses tillhandahållna den plats där transporten av passagerare påbörjades. Enligt vad som sägs i bilaga l avsnitt 3.3.2 skall avdragsrätten i dessa fall tillämpas ett förenklat sätt, nämligen på så sätt att avdragsrätten skall utnyttjas helt och hållet i det avgångsland där varorna förts ombord. Vid försäljning av varor ombord fartyg i trafik inom gemenskapen skall mervärdesskatt således i princip utgå. Medlemsländema har dock möjlighet att enligt särskilda Övergångsbestämmelser undanta sådana omsättningar från beskattning. Dessa regler finns i artikel 28k och gäller till och med den 30 juni 1999 jfr bilaga 1 avsnitt 3.8. Skattefriheten omfattar tillhandahållanden i s.k. tax-free butiker av varor som den resande tar med sig i samband med resa inom gemenskapen. Med tax-free butik menas i första hand sådana butiker belägna i hamn eller på flygplats. Därutöver omfattar bestämmelserna försäljning ombord på fartyg och luftfartyg vid passagerarbefordran inom gemenskapen samt försäljning vid någon av de två terrninalema för tunneln under engelska kanalen. Skattefriheten för varje resande gäller endast försäljning till en viss beloppsgräns, för närvarande 90 ECU. Vidare får inte de kvantitativa begränsningar gäller vid resa mellan EG och tredje land överskridas. som

Avdrag för ingående skatt 257

Medlemsland som tillåter skattefrihet enligt bestämmelserna, skall medge varje skattskyldig rätt till avdrag eller återbetalning av sådan mervärdesskatt som avses artikel 17.2, iden mån och tjänsterna sådan varorna avser skattefri omsättning. Försäljning till fartyget torde vara skattefri, i vart fall till vissa delar. I artikel 15.4 finns nämligen bestämmelser om skattefrihet för leveranser av bränsle och proviant till vissa slag av fartyg jfr bilaga 1 avsnitt 3.3.4. Detta gäller bl.a. fartyg som används on the high seas enligt uppgift i betydelsen utanför territorialgränsen för passagerarbefordran mot betalning eller för handels-, industri- eller ñskeverksamhet. Skattefriheten enligt artikel 15.4 är kvalificerad, dvs. rätt till avdrag alternativt återbetalning för ingående skatt föreligger. I de fall beskattning sker av leveranser till fartyg respektive omsättning ombord pâ fartyg föreligger avdragsrätt enligt EG:s regler. Någon begränsning av avdragsrätten finns inte enligt dessa bestämmelser. Avdragsbegränsningen i 8 kap. 9 § ML avviker således från sjätte direktivet, i vart fall såvitt gäller resor inom gemenskapen. Denna regel bör därför upphävas.

Uttag av tjänst i visst fall

Den särskilda regeln i 8 kap. 9 § 4 ML saknar motsvarighet sjätte direktivet. Bestämmelsen gäller avdrag för ingående skatt vid uttag av tjänst i sådana fall då beskattningsunderlaget beräknats enligt den speciella regeln i 7 kap. 5 § andra stycket ML. I kapitel 3 om uttagsbeskattningen har konstaterats att sättet för frarnräknandet av beskattningsunderlaget enligt denna regel i det enskilda fallet inte skiljer sig nämnvärt från vad som gäller enligt sjätte direktivet. Bestämmelsen i 7 kap. 5 § ML har därför ansetts kunna behållas. Till följd härav bör även regleln i 8 kap. 9 § 4 ML kvarstå.

Finansieringsföretag

Bestämmelsen i 8 kap. 11 § ML om avdragsrätt för fmansieringsföretag i samband med Övertagande är direkt följd bestämmelsen i av vara en av 3 kap. 24 § tredje stycket ML. Av denna bestämmelse framgår att ett

9 l4-0935

258 Avdrag fär ingående skatt

finansieringsföretags omsättning av varor som återtagits enligt köpeavtal medför skatteplikt. Denna regel utgör ett undantag från samma lagrums första stycke, i vilket stadgas om undantag från skatteplikten i vissa fall vid omsättning andra tillgångar än omsättningstillgångar. Vad som av undantas från skatteplikten är omsättning i fall då den skattskyldige inte har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt som hänför sig till förvärvet eller till mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts varan. Undantag från beskattning föreligger även om överföring från en verksamhet till en arman har medfört av varan skattskyldighet enligt 2 kap. 2 § 3 ML. Finansieringsföretags försäljning återtagen vara skall däremot alltid av föranleda beskattning. Sådana varor torde ofta säljas till icke skattskyldiga subjekt, dvs. till privatpersoner. Ett undantag från beskattning skulle därför innebära att privat konsumtion i vissa fall skulle undgå beskattning jfr 1976:163 s. 41 ff. samt Ds Fi 1973:3 s. 33 ff.. prop. Ett ñnansieringsföretags försäljning av återtagen vara utgör en omsättning mot vederlag skattskyldig jfr artikel 2. Undantagen i av en artikel 13 finansiella transaktioner och är inte tillämpligai dessa avser rena fall. Det kan därför inte föreligga något hinder att beskatta sådana transaktioner. Härav följer att avdrag för ingående skatt i anledning av förvärvet varan skall medges enligt allmänna regler. av Den begränsning avdragsrätten bestämmelsen i 8 kap. 11 § ML av som innehåller är uttryckt så sätt att rätt till avdrag föreligger endast om finansieringsföretaget kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för ingående skatt hänför sig till dennes förvärv av varan. Köparen skall som således inte ha varit skattskyldig till mervärdesskatt. Den skatt finansieringsföretaget äger rätt att dra kan därför sägas vara ett slags fiktiv av skatt. Eftersom utredningen grund av tidsmässiga skäl inte lämnar något förslag reglerna fiktiv skatt skall slopas, bör även den särskilda om att om begränsningen beträffande finansieringsföretag tills vidare kvarstå.

Varor bestående av guld, silver eller platina

Bestämmelsen i 8 kap. 12 § ML utgör begränsningar i rätten till avdrag för fiktiv skatt. Eftersom avdrag för fiktiv skatt inte existerar inom EG finns det inte några motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet. Inte

Avdrag för ingående skatt 259

heller det förslag till tolfte mervärdesskattedirektiv som lagts fram av Kommissionen innehåller några liknande begränsningar av avdragsrätten. Eftersom rätten till avdrag för fiktiv skatt kan sägas utöver de nu gällande avdragsreglerna i sjätte direktivet, kan en begränsning av denna avdragsrätt i sig inte anses strida mot EG-reglema. Det är systemet med avdrag för fiktiv skatt som inte är EG-konformt. Så länge detta system existerar torde inget hindra att avdragsrätten begränsas i vissa avseenden.

4.5 Uppdelning av ingående skatt

Utredningens förslag: Nuvarande regler angående uppdelning av ingående skatt behålls.

Sverige

I 8 kap. 13 och 14 §§ ML finns bestämmelser om hur ingående skatt i vissa fall skall delas upp. De fall som avses är då ingående skatt inte helt avser förvärv som medför avdragsrätt eller avser verksamhet eller del därav som inte helt medför skattskyldighet. Bestämmelserna i 13 § om fördelning av den ingående skatten förutsätter att fråga är om förvärv som hänför sig till både verksamhet som medför skattskyldighet och verksamhet som inte medför skattskyldighet. Förvärv som helt är att hänföra till en verksamhet som inte medför skattskyldighet grundar inte någon rätt till avdrag. 13 § beskriver tre olika situationer där den ingående skatten inte är helt avdragsgill, nämligen då skatten endast delvis hänför sig till förvärv som omfattas av avdragsrätten, dvs. när den ingående skatten avser ett förvärv som i sig delvis träffas av någon begränsning av avdragsrätten, 2. hänför sig till förvärv som endast delvis avser verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. förvärvet görs i flera verksamheter varav någon inte medför skattskyldighet, eller hänför sig till förvärv som avser verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet, dvs. förvärvet görs i en blandad skattefri och skattepliktig verksamhet.

260 Avdrag för ingående skatt

I första hand skall den avdragsgilla ingående skatten bestämmas med hänsyn till hur stor del av ett förvärv eller införsel som medför avdragsrätt respektive är att hänföra till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas skall en uppdelning ske efter skälig gnmd. Dåvarande Riksskattenämnden har i anvisning 1969:27.7 uttalat att en fördelning efter skälig grund lämpligen bör göras utifrån omsättningen i vardera verksamhetsdelen. Även andra fördelningsgmnder kan dock användas, t.ex. lönekostnader, ianspråktagna utrymmen etc. När omsättningen utgör fördelningsgrund, är det årsomsättningen som skall användas. Om denna inte är känd kan en preliminär fördelning göras och i samband med det aktuella årets bokslut en definitiv sådan RSV:s handledning s. 259 -26l. I 14 § första stycket att någon uppdelning av skatten inte skall ske, anges trots att del av verksamheten inte medför skattskyldighet om en förvärvet eller införseln till än 95 procent görs för den del av mer verksamheten som medför skattskyldighet, eller 2. skatten för förvärvet eller införseln inte överstiger l 000 kronor och än 95 procent omsättningen i verksamheten medför om mer av skattskyldighet. Enligt 14 § andra stycket behöver inte heller någon uppdelning ske om den ingående skatten förvärv eller införsel i en verksamhet som avser

medför både skattskyldighet och återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9-13 §§

ML, eller både verksamhet medför skattskyldighet och en avser en som verksamhet medför sådan återbetalningsrätt. De fall av annan som återbetalningsrätt som avses är: rätt till återbetalning för den som påbörjat en verksamhet innan i verksamheten sådan omsättning förekommit som avses i 1 kap. l § eller i 11 eller 12 §§. Rätten till återbetalning kräver beslut av skattemyndigheten; rätt till återbetalning för kommun av skatt för vilken kommunen saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. grund av att skatten hänför sig till verksamhet inte medför skattskyldighet. Denna rätt en som till återbetalning gäller inte fiktiv skatt enligt 8 kap. 2 rätt till återbetalning för den i en yrkesmässig verksamhet om- - som sätter och tjänster inom landet, rätt till avdrag saknas på varor om

Avdrag för ingående skatt 261

grund av att omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 12 19 § första stycket 2 eller 21 22 § eller 23 § 2 eller rätt till återbetalning för den som omsätter varor eller tjänster -genom export av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utomlands. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från beskattning enligt 3 kap. 12

19 § första stycket 2 eller 23 § 2 eller 4.

EG

Bestämmelser om uppdelning av ingående skatt finns i artikel 17.5 och artikel 19. Artikel 17.5 innehåller själva avdragsbegränsningen, medan artikel 19 innehåller närmare bestämmelser hur den avdragsgilla delen om skall beräknas. Hämtöver finns i artikel 20 regler om korrigering av avdrag för ingående skatt som hänger samman med reglerna om uppdelning av skatten. Detta gäller dock endast förvärv av vissa varuslag, nämligen kapitaltillgângar. Korrigeringsreglema behandlas nedan i avsnitt 4.6. Den grundläggande bestämmelsen om uppdelning av ingående skatt finns således i artikel 17.5. I första stycket sägs att beträffande varor och tjänster som används av en skattskyldig både för transaktioner medför som avdragsrätt och för transaktioner som inte medför avdragsrätt, skall endast en så stor andel av den ingående skatten vara avdragsgill hänför sig som till de transaktioner som medför avdragsrätt. Enligt artikel 19 skall en fördelningssgrund uttryckt i procent the proportion; i den danska översättningen benämnd rata-satsen beräknas för pro samtliga transaktioner som utförs av den skattskyldige. Medlemsländerna tillåts dock att göra vissa undantag från dessa beräkningsregler enligt artikel 17.5 tredje stycket. Medlemsländerna får således: a medge att den skattskyldige själv bestämmer avdragsgill andel av ingående skatt för varje del sector av verksamheten under förutsättning att separat bokföring finns för de olika verksamhetsdelarna; b ålägga den skattskyldige att bestämma avdragsgill andel den av ingående skatten för varje del av verksamheten och att ha separat bokföring för varje sådan del;

262 Avdrag för ingående skatt

medge eller ålägga den skattskyldige att göra avdrag grundval c användningen samtliga eller en del av varorna och tjänsterna; av av d medge eller ålägga den skattskyldige att bestämma avdraget enligt regeln i första stycket för samtliga varor och tjänster som används för alla ifrågavarande transaktioner; föreskriva någon uppdelning skatten inte skall ske när den del e att av skatten inte får dras är obetydlig insigniñcant. av som av Då inget dessa undantag är tillämpligt skall beräkningen av avdrags gill av andel således ske i enlighet bestämmelserna i artikel 19. Enligt dessa bestämmelser framkommer den avdragsgilla andelen genom uppställandet

ett bråk fraction, där: av täljaren numerator utgörs det totala värdet, exklusive merav värdesskatt, den årliga omsättningen är att hänföra till tranav som medför rätt till avdrag enligt artikel 17.2 och 17.3, saktioner som

denorrtinator utgörs det totala värdet, exklusive

nämnaren av mervärdesskatt, den årliga omsättningen som är att hänföra till av sådana transaktioner ingår i täljaren och till transaktioner som som inte medför rätt till avdrag. I nämnaren får medlemsländerna även värdet andra bidrag än sådana anges i artikel inräkna av som 1l.A 1 a. i nämnda bestämmelse är sådana som har ett direkt De bidrag som anges samband med omsättningspriset directly linked to the price. Den avdragsgilla andelen ingående skatt skall bestämmas årsvis som en procentsats. Avrundning får ske upp till närmaste helt tal. 19.2 stadgas vissa avvikelser från reglerna i dess första I artikel om punkt. Från beräkningen den avdragsgilla andelen ingående skatt skall av således undantas sådan omsättning är att hänföra till tillhandahållanden som kapitalvaror capital go0ds används den skattskyldige för av som av verksamhet. Vidare skall undantas omsättning hänförlig till sådana hans

transaktioner i artikel l3.B d finansiella transaktioner, såvida

som avses endast tillfällig art. Detsamma gäller tillfälliga transaktioner dessa är av fast egendom, inte utgör kapitalvara och andra tillfälliga avseende som finansiella transaktioner än sådana i artikel 13 .B d TerraKajus, som avses Om medlemsland valt i enlighet med artikel 20.5 inte kap. XI.9. l. ett att reglerna korrigering ingående skatt såvitt avser kapitaltilltillämpa om av

Avdrag för ingående skatt 263

gångar, får överlåtelse av sådana tillgångar medtas vid beräkning den av avdragsgilla andelen. Den procentsats som skall användas för bestämmande avdragsgill av andel beräknas pâ grundval av föregående års transaktioner artikel 19.3. Om sådant underlag inte finns att tillgå eller om uppgifterna är osäkra, skall procentsatsen uppskattas av den skattskyldige under överinseende av skattemyndigheten. Avdrag för ingående skatt som gjorts med ledning av en sådan preliminär procentsats skall korrigeras när den slutliga procentsatsen bestämts. Medlemsländerna får dock behålla sina interna regler.

Svensk EG-konformitet

De svenska reglerna respektive reglerna i sjätte direktivet bärs upp av samma syfte, dvs. att vid förvärv som används både för skattepliktig och skattefri verksamhet skall en uppdelning av skatten ske. Metoderna för att uppnå detta syfte skiljer sig dock åt. Innebörden av bestämmelserna i artikel 19 torde vara att det för en verksamhet med både skattepliktiga och skattefria transaktioner, fastställs en procentsats för fördelning av den ingående skatten. Denna procentsats används för att bestämma avdragsgill andel av ingående skatt beträffande sådana förvärv där en uppdelning av skatten är aktuell dvs. gemensamma förvärv. Någon bedömning vid varje förvärv av i vilken utsträckning en vara eller en tjänst skall användas för skattepliktig verksamhet sker således inte. Som framgår av redogörelsen ovan är uppdelningen i regel endast preliminär, dvs. den grundas på förhållandena året före det aktuella året. Om förhållandena ändrats jämfört med föregående år får gjorda avdrag korrigeras. Enligt de svenska reglerna skall en uppdelning ske av ingående skatt som avser både skattepliktiga och skattefria transaktioner. Enligt huvudregeln skall det för varje förvärv där en uppdelning av skatten är aktuell fastställas hur stor del av den ingående skatten som är att hänföra till omsättning som grundar avdragsrätt. Om detta inte är möjligt får en uppdelning ske efter skälig gmnd, dvs. efter årsomsättningen eller andra

kriterier se ovan. Det är den i det enskilda fallet mest relevanta för-

delningsgrunden som skall tillämpas RSV:s handledning s. 260.

264 Avdrag för ingående skatt

Enligt artikel 17.5 tredje stycket kan medlemsländerna medge vissa undantag från huvudregeln uppdelning ingående skatt. Av särskilt om av bland dessa undantag är möjligheten att medge eller ålägga den intresse skattskyldige i fall förvärv göra avdrag för ingående att av gemensamma skatt på grundval användningen av en vara eller en tjänst. Denna av innebära uppdelning skatten kan göras för bestämmelse synes att en av enskilt förvärv med beaktande i vilken utsträckning en vara eller varje av tjänst transaktioner medför avdragsrätt. Tillvägagångssättet avser som vad gäller enligt den svenska huvudregeln i skulle närmast motsvara som 13 § ML. Fråga uppkommer då det är möjligt för ett med- 8 kap. om lemsland göra undantaget till huvudregel, eller om det endast är möjligt att detta i vissa särskilda fall då huvudregeln skulle leda till inte att tillämpa godtagbara resultat. Ordalydelsen den aktuella bestämmelsen kan tyda på att densamma är av endast i undantagsfall. Det sägs att ett medlemsland avsedd att tillämpas eller ålägga den skattskyldige att göra undantag från huvudfår medge regeln i artikel 19. Om avsikten att detta skall kunna tillämpas som vore borde ordalydelsen varit Eftersom det ändå får en generell regel en arman. oklarhet vad bestämmelsen egentligen innebär kan det anses föreligga om känna till hur de olika medlemsländerna utformat sin vara av intresse att lagstiftning. Redogörelsen har begränsats till några av de länder nationella bedöms vara av särskilt intresse. som

Belgien avseende förvärv används både för skattepliktiga För ingående skatt som skattefria transaktioner skall avdragsgill andel procentsats beräkoch en grundas förhållandet mellan skattepliktiga ocheller nas. Avdraget skattefria transaktioner respektive summan av alla transaktioner kvalificerat kalenderår. Vid uträkningen avdraget bortses från vissa under ett av transaktioner, nämligen: avyttring av begagnade kapitalvaror; transaktioner avseende fast egendom respektive finansiella tran- saktioner, såvida dessa transaktioner inte utgör ett led i den skatt-

skyldiges verksamhet, och transaktioner utförda utomlands. -

Avdrag för ingående skatt 265

Finansministern kan medge ett företag att i stället för att tillämpa denna metod beräkna avdragsgill andel direkt för varor och tjänster som används för skattepliktiga transaktioner eller kvalificerat skattefria transaktioner. Så kan ske bl.a. den normalt föreskrivna metoden skulle leda till olik om forrniga skatteeffekter.

Danmark Enligt § 16 i den danska mervärdesskattelagen räknas som ingående skatt endast skatt i anledning förvärv uteslutande är att hänföra till av som omsättning och skattepliktiga tjänster. Skatteministern kan av varor fastställa regler enligt vilka till ingående skatt även kan medräknas andel sådan skatt inte uteslutande är att hänföra till omsättning av varor av som och skattepliktiga tjänster. Sådana regler finns intagnai en förordning om delvis avdragsrätt för mervärdesskatt nr. 645 av den 2010 1988. Nämnda förordning innehåller bl.a. regler om skatt på varor och tjänster förvärvas i verksamhet som både driver skattepliktig registreringssom en pligtig och skattefri verksamhet. För skatt varor och tjänster som endast används i skattepliktig verksamhet medges fullt avdrag. Skatt en och tjänster endast används i skattefri verksamhet berättigar inte varor som till avdrag. Beträffande och tjänster som förvånas för att användas varor både i skattepliktiga och skattefri verksamhet fzelles brug kan till en en ingående skatt medräknas den andel skatten som svarar mot förhållandet av

mellan skattepliktig omsättning exklusive skatt av varor och tjänster och

verksamhetens totala omsättning under innevarande räkenskapsår. För enskilda redovisningsperioder kan provisorisk beräkning av den en avdragsgilla skatten ske. Den provisoriska beräkningen sker grundval omsättningen under föregående räkenskapsår. Efter räkenskapsårets av utgång görs en justering av gjorda avdrag. l förordningen finns även regler för beräkning av avdragsgill andel ingående skatt beträffande och tjänster förvärvas i en verksamvaror som het för används såväl i denna för privat bruk eller för annat att som ändamål. I sådana fall skall den ingående skatten bestämmas skönsmässiga grunder. Särskilda bestämmelser finns för vissa slag av varor och tjänster.

266 Avdrag för ingående skatt

Om en verksamhet består av flera sektorer, kan myndigheterna tillåta eller kräva att beräkningen av avdragsgill andel ingående skatt skall av företas särskilt för en eller flera av dessa sektorer.

Frankrike För varor och tjänster som används både för skattepliktiga ocheller skattefria transaktioner medges avdrag endast med en del av den ingående skatt som erlagts. Reglerna för bestämmande av den avdragsgilla andelen är olika för anläggningstillgångar respektive övriga tillgångar och för tjänster. För anläggningstillgångar skall den avdragsgilla andelen fastställas genom att en procentsats beräknas pro rata-metod. Denna procentsats erhålls genom följande formel: a X c b

a intäkter från transaktioner som medför avdragsrätt, b totala intäkter, och c ingående skatt som hänför sig till anläggningstillgångar som anskaffats under året.

Vid beräkning av avdragsgill andel skall bortses från vissa slag av intäkter. Detta gäller bl.a.: värdet av gjorda uttag, intäkter som den skattskyldige endast förmedlar till arman person, intäkter i anledning av försäljning av anläggningstillgångar, ersättning som erhållits från försäkringsbolag eller från statliga myndigheter, intäkter vid omsättning av undantagna finansiella transaktioner, och vissa bidrag. - Procentsatsen kan beräknas slutligt först vid årets utgång. Tills dess får en procentsats bestämmas provisoriskt. Därvid kan antingen uppgifter om föregående års intäkter användas, eller så får en uppskattning av innevarande års intäkter ske. För andra tillgångar än anläggningstillgångar och för tjänster gäller följande. Full avdragsrätt föreligger för ingående skatt beträffande varor och tjänster som används endast för transaktioner som medför avdragsrätt.

Avdrag för ingående skatt 267

Beträffande och tjänster endast används för transaktioner som varor som inte medför avdragsrätt föreligger inte rätt till avdrag för ingående skatt. Vad därefter gäller och tjänster används för transaktioner som varor som delvis medför avdragsrätt skall uppdelning ske. Denna uppdelning skall en ske på beträffande anläggningstillgångar pro rata-metod. samma sätt som En näringsidkare kan Skattemyndigheten medges att använda pro-rata av metoden för samtliga förvärv av varor och tjänster.

Storbritannien En skattskyldig både utför skattepliktiga och skattefria transaktioner som skall göra uppdelning den ingående skatten. Andelen skall vara lika en av i förhållande till den totala ingående skatten som den skattskyldiges stor skattepliktiga omsättning är i förhållande till den totala omsättningen. Regler finns för hur preliminärt beräknad andel vanligen årsvis skall en korrigeras i efterhand. Om den skatt hänföra till skattefria transaktioner är liten i som är att förhållande till samtliga transaktioner behöver inte någon uppdelning av

skatten ske.

Tyskland uppdelning skall ske ingående skatt både skattepliktiga En av som avser och skattefria transaktioner. Enligt huvudregeln skall det för varje förvärv där uppdelning skatten är aktuell fastställas hur stor del av den en av ingående skatten är att hänföra till omsättning som grundar avdragssom Uppdelningen kan göras grundval olika kriterier eller efter vad rätt. av som är skäligt.

överväganden

Som nämnts tidigare är det oklart bestämmelsen i artikel 17.5 tredje om stycket möjlig använda huvudregel för hur en uppdelning c är att som en ingående skatt skall ske. Ordalydelsen ifrågavarande artikel kan tyda av av endast avsedd för undantagsfall. Förhållandena i vissa på att regeln är medlemsländer, särskilt i Tyskland, pekar möjligen i arman riktning. De tyska bestämmelserna har i vissa avseenden stora likheter med de svenska reglerna uppdelning ingående skatt. En uppdelning skall således i om av

268 Avdrag för ingående skatt

första hand ske med beaktande av hur förvärvade varor och tjänster skall användas. Om det inte är möjligt att fastställa användningen skall uppdelningen ske efter vad skäligt. Även enligt belgisk rätt finns som anses möjligheter att göra en uppdelning av ingående skatt med beaktande av hur en förvärvad vara eller tjänst används.

Mot bakgrund det anförda borde det inte uteslutet att för svensk

av vara del behålla nuvarande regler om uppdelning av ingående skatt. I detta sammanhang bör det också nämnas att den praktiska betydelsen av reglerna om uppdelning av ingående skatt torde ha minskat i och med den breddning av skattebasen som genomfördes i samband med skattereformen. De eventuella skillnader som föreligger mellan svensk rätt och EG:s regler torde därför inte få någon större ekonomisk betydelse. Utredningen förordar därför att gällande regler i 8 kap. 13-14 §§ ML om uppdelning av ingående skatt behålls.

4.6 Korrigering av avdragen ingående skatt

Utredningens förslag: Regler införs om jämkning av avdrag för ingående skatt avseende investeringsvaror.

Som nämnts tidigare innehåller sjätte direktivet regler om korrigering av ingående skatt. Dessa regler finns i artikel 20. I artikelns första punkt finns bestämmelser om korrigering av ingående skatt då avdraget blivit för högt eller för lågt eller då någon ändring skett av förutsättningarna för beräkningen av ett redan verkställt avdrag. Dessa regler har behandlats i avsnitt 4.3. För vissa slag av varor finns det särskilda regler om korrigering av avdragen ingående skatt. Dessa bestämmelserna finns i artikel 20.2-20.6 och gäller för kapital- eller investeringsvaror capital goods. I den danska översättningen av direktivet används uttrycket investeringsgoder. Begreppet capital goods har definierats i en dom från EG-domstolen. Enligt domen skall med capital goods förstås varor som används i en affärsverksamhet och som utmärks av sin varaktighet och sitt värde och för vilka kostnaderna för förvärvet normalt inte är direkt avdragsgilla utan kostnadsförs genom avskrivning under flera år jfr TerraKajus, kap.

Avdrag för ingående ska 269

XI. 10. Definitionen förutsätter således att fråga är om varor som minskar i värde. Eftersom kapitalvaror vanligen används under en förhållandevis lång tid, inte sällan under flera år, kan det inträffa att användningen av tillgångarna förändras. Exempelvis kan i den verksamhet en tillgång används som andelen beskattningsbara transaktioner jämfört med totala transaktioner ha förändrats. Avdraget för ingående skatt har emellertid skett i samband med förvärvet tillgången eller en kortare tid därefter. Vid denna tidpunkt har av således även fastställts hur stor del den ingående skatten som skall vara av avdragsgill. Man har då utgått från vad som vid detta tillfälle varit känt tillgångens användning i verksamheten. Om användningen av tillgången om förändras kan avdraget framstå felaktigt. Det är mot bakgrund härav som reglerna korrigering den ingående skatten har tillkommit. som om av Enligt bestämmelserna i artikel 20.2 skall korrigering av ingående skatt ske under period fem år. Häri skall enligt huvudregeln det en av år då tillgången förvärvades eller tillverkades. Alternativt kan medlemsländerna bestämma att korrigeringstiden skall vara fem år från det att tillgången i bruk. Den årliga korrigeringen skall avse en femtedel av togs den ingående skatten tillgången. Korrigeringen skall baseras förändringen avdragsrätten under de år följer efter det att tillgången av som förvärvades. Beträffande fast egendom förvärvas som investeringsvaror kan som korrigeringstiden utsträckas upp till tio år. Artikel 20.3 innehåller regel tillhandahållanden under korrigeen om ringstiden supply during the period of adjustment. Härmed torde avses kapitalvara används i verksamhet säljs innan tiden för att en som en korrigering ingående skatt löpt ut. I sådana fall skall tillgången av den tillhör verksamheten ända tills nämnda tid löpt ut. behandlas som om Medlemsländerna har i vissa avseenden givits möjlighet att påverka tillämpningen reglerna korrigering ingående skatt artikel 20.4. av om av Medlemsländerna får således: definiera begreppet kapitalvaror, storleken den ingående skatt skall beaktas vid ange av som korrigeringen, vidta lämpliga åtgärder för att tillse att korrigering av skatt inte leder till några oberättigade fördelar,

270 Avdrag för ingående skatt

tillåta administrativa förenklingar. - Om den praktiska effekten av reglerna om korrigering av ingående skatt skulle vara obetydliga ett medlemsland, får landet avstå från att tillämpa bestämmelserna artikel 20.5. Ett sådant avstående kräver förhandlingar enligt artikel 29. Det krävs vidare att medlemslandet i fråga har tagit hänsyn till: behovet av att undvika konkurrenssnedvridningar, den totala skatteeffekten i landet, och behovet av administrativa förenklingar. - Vid övergång från normal beskattning till ett särskilt beskattningsförfarande t.ex. förenklat förfarande enligt artikel 24 eller omvänt, kan medlemsländerna vidta åtgärder för att tillse att den skattskyldige inte gör några oberättigade vinster eller lider oberättigade men. Samtliga EG-länder utom Irland har infört regler om korrigering av ingående skatt beträffande kapitalvaror. För att klargöra innebörden av reglerna lämnas en kortfattad redogörelse för de danska bestämmelserna. De danska reglerna finns intagna en särskild förordning. Med kapitalvaror avses enligt förordningen maskiner, inventarier och andra insatsvaror, om förvärvspriset exklusive mervärdesskatt överstiger 50 000 kr. - - Varorna skall vara underkastade värdeminskning. Med kapitalvaror avses vidare fast egendom. Korrigering av ingående skatt skall ske om det inträffar någon förändring i avdragsrätten avseende anskaffade kapitalvaror. Detta skall dock endast gälla sådana förändringar som inträffar under de första fem åren tio år för fast egendom efter att varan anskaffats. Häri medräknas det år då anskaffningen gjordes. Korrigering skall göras i följande fall: när en kapitalvara, för vilken fullt avdrag för ingående skatt medgivits, övergår till att användas i en verksamhet som inte medför avdragsrätt, när en kapitalvara, för vilken fullt avdrag för ingående skatt medgivits, övergår till en verksamhet som endast delvis medför avdragsrätt, när grunderna för en vid anskaffningen gjord uppdelning av skatten ändras på så sätt att rätten till avdrag minskar eller ökar.

Korrigeringen under ett enskilt år sker grundval av en femtedel en

tiondel för fast egendom av den skatt som erlagts vid förvärvet av varan.

Avdrag för ingående skatt 271

Korrigeringen grundas de förändringar i avdragsrätten som skett under det aktuella året i förhållande till det år då varan anskaffades. Förändringavdragsrätten måste dock uppgå till en viss minsta omfattning. Proen av för den avdragsgilla andelen skall således ha förändrats med centsatsen minst 10 i förhållande till vad gällde vid tidpunkten för förvärvet. som Korrigeringsbeloppet skall beaktas vid redovisning av skatt under den period då storleken korrigeringen kan fastställas. av Särskilda regler gäller vid överlåtelse av kapitalvaror.

Exempel Ãr 1 En maskin förvärvas för 200 000 kr exklusive mervärdesskatt. Skatten förvärvet uppgår till 50 000 kr. Förhållandet mellan transaktioner medför skattskyldighet och totala transom saktioner är 75: 100. Avdraget för ingående skatt uppgår därför till 37 500 kr.

Är 2 Förhållandet mellan transaktioner som medför skattskyldighet och totala transaktioner är detsamma. Ingen korrigering av skatten behöver göras.

Ar 3 Förhållandet mellan transaktioner som medför skattskyldighet och totala transaktioner förändras till 451100. Avdraget för ingående skatt har blivit för stort och måste korrigeras. Korrigeringen skall femtedel den ingående skatten, dvs. avse en av 10 000 kr. Att återbetala till staten blir 75-45:100 302100 multiplicerat med 10 000 kr 3 000 kr.

Är 4 och 5 Samma som år 2.

Svensk EG-konformitet

Som anmärkts har så samtliga EG-länder infört regler om ovan gott som korrigering ingående skatt beträffande kapitalvaror eller investeringsvarav Det får också i princip obligatoriskt för medlemsländerna att or. anses införa sådana regler. Detta följer dels ordalydelsen i artikel 20.2, dels av den omständigheten direktivet innehåller särskild bestämmelse om av att en möjlighet avstå från att införa sådana regler och om villkoren för ett att

272 Avdrag för ingående skatt

sådant avstâende. Ett svenskt medlemskap i EU medför således i princip att regler om korrigering av ingående skatt måste införas. Enligt artikel 20.5 finns dock en möjlighet att avstå från att införa sådana regler. Som nämnts ovan krävs därvid att man tar ställning dels till om korrigeringsreglerna skulle få obetydlig praktisk betydelse, dels att man undersöker om ett antal andra förutsättningar är för handen. Svensk mervärdesskattelagstiftning innehåller regler som i vart fall delvis får samma effekt som EG:s regler om korrigering av skatt. De regler som avses är reglerna om uttagsbeskattning. Enligt 2 kap. 2 § 3 ML skall uttagsbeskattning ske då en vara förs över från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning prop. 1993 94:99 s. 140. Bestämmelsen är inte begränsad till att gälla endast omsättningstillgångar utan avser även anläggningstillgångar, t.ex. maskiner och andra inventarier. Även fastigheter omfattas i princip bestämmelserna. av För att uttagsbeskattning skall komma ifråga krävs enligt 3 kap. 3 § ML att den skattskyldige haft rätt till avdrag eller till återbetalning av ingående skatt vid förvärvet av varan. Det finns dock situationer där det inte torde blir aktuellt med uttagsbeskattning. En sådan situation är då en maskin som till hälften används i skattepliktig verksamhet, och där följaktligen 50 procent av den ingående skatten avdragits, övergår till att användas i mindre utsträckning i denna verksamhet. l ett sådant fall torde uttagsbeskattning inte komma ifråga. Maskiner kan också övergå till att användas i större utsträckning i den skattepliktiga verksamheten. Den skattskyldige skulle i ett sådant fall enligt EG:s regler vara berättigad till högre avdrag än det som ursprungligen medgivits. Svensk rätt innehåller emellertid inte några regler som medger korrigering av skatten i en sådan situation. Det kan således konstateras att det finns vissa situationer för vilka det enligt EG:s regler kan bli aktuellt med en korrigering av ingående skatt men där motsvarande svenska regler saknas. Svensk rätt avviker således från sjätte direktivet i vissa avseenden. Det är svårt att uppskatta vilken praktisk effekt ett införande av korrigeringsregler skulle komma att få. Den omständigheten att en av de situationer då möjlighet till korrigering saknas avser fallet då en skattskyldig är berättigad till ytterligare avdrag

Avdrag för ingående skatt 273

för ingående skatt, utgör enligt utredningens uppfattning skäl för att införa särskilda korrigeringsregler. Vidare måste det beaktas att en eventuell korrigering i det enskilda fallet kan avse betydande belopp. För att uppnå konforrnitet med EG:s regler bör därför bestämmelser om korrigering i vissa fall av ingående skatt införas i ML. De bestämmelser som är av materiellt slag bör lämpligen införas i 8 kap. ML efter 16 § som ett eget avsnitt med rubriken Jämkning av avdrag för ingående skatt i vissa fall. Bestämmelser av förfarandekaraktär bör införas i 13 kap.

4.7 Särskilt om personbilar och motorcyklar

Utredningens förslag: Avdragsrätten för ingående skatt i anledning av förvärv personbilar för sjuktransport i 8 kap. 15 § ML slopas som en av följd att sådana transporter föreslås bli undantagna från skatteplikt. av

Sverige

Personbilar och motorcyklar har alltsedan mervärdesskattelagstiftningens tillkomst varit föremål för särbehandling. Anledningen härtill är att dessa slag fordon förutom användning i en verksamhet ofta även används av privat. Den privata användningen utgör konsumtion som skall beskattas. För att uppnå detta har begränsningar av avdragsrätten för olika slag av utgifter införts. Reglerna har karaktären av schablonregler, vilket hänger med svårigheterna att bedöma i vilken utsträckning en personbil samman kommer att användas privat. Här skall lämnas en redogörelse för de särskilda avdragsbegränsningama, som finns i 8 kap. 15 och 16 §§ ML. Enligt 1 kap. 13 § ML med personbil förutom vad som enligt avses fordonsktmgörelsen 1972:595 utgör personbil lastbil med skåp- karosseri och buss, fordonets totalvikt är högst 3 500 kilogram, med om undantag för lastbil med skåpkarosseri om förarhytten utgör en separat karosserienhet prop. 199394:225 s. 21 f.. Reglerna vad gäller avdrag för ingående skatt i anledning av förvärv avseende personbil eller motorcykel är olika beroende på om förvärvet sker i en verksamhet i allmänhet eller i en verksamhet som avser

274 Avdrag för ingående skatt

yrkesmässig personbefordran, återförsäljning och uthyrning samt Sjuktransporter eller transporter av avlidna.

Verksamhet i allmänhet

I 8 kap. 15 § ML finns regler om anskaffning av personbilar eller motorcyklar för andra ändamål än återförsäljning, uthyrning, persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrañklagen 1988:263, sjuktransporter eller transporter av avlidna. Avdrag för ingående skatt får inte göras om skatten hänför sig till förvärv av fordonet, eller 2. hyra av fordonet om det i endast ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet. Avdrag medges endast för sådana anskaffningar som avser ovan angivna undantagna ändamål. Detta innebär att en bil som används för annat ändamål i en verksamhet som i och för sig sysslar med persontransporter i yrkesmässig trafik kommer att träffas av avdragsbegränsningen. I 8 kap. 16 § ML finns särskilda bestämmelser om fördelning av ingående skatt avseende driftkostnader eller hyra av personbilar eller motorcyklar. Paragrafen innebär att undantag görs från bestämmelserna i 8 kap. 13 och 14 §§ ML i de fall som särskilt anges. skattskyldig som använder fordonet i en verksamhet som medför skattskyldighet fâr göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till driftkostnader för sådan användning, dvs. kostnader för reparationer, drivmedel, service m.m. Avdragsrätten gäller utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten. Detta medför att avdrag för all ingående skatt för driftkostnader får göras även beträffande fordon som används i s.k. blandad verksamhet. Någon uppdelning skatten skall således inte ske prop. 199394299 216. av s. Avdragsrätten för ingående skatt beträffande driftkostnader gäller oavsett om fordonet även används för privat ändamål. Att reglerna erhållit denna utformning beror som nämnts inledningsvis på att man vid mervär- - desskattelagstiftningens tillkomst ville undvika de svårigheter som ansågs kunna uppstå om det måste bedömas i vilken utsträckning den ingående mervärdesskatten belöper på verksamheten då fordonet även används privat prop. 1968:100 s. 138 ff..

Avdrag för ingående skatt 275

Enligt lagrummets andra stycke krävs vidare för att avdrag för ingående skatt för driftkostnader skall medges att fordonet tillhör inventariema i verksamheten eller har hyrts för användning i denna. För förhyrt fordon leasing som används i mer än ringa omfattning i en verksamhet som medför skattskyldighet föreligger avdragsrätt med hälften av den ingående skatt som hänför sig till hyran av fordonet 8 kap. 16 § första stycket 2 jfrd med 15 § 2 ML. Detta gäller endast om fordonet har hyrts för annan verksamhet än återförsälj ning, uthyrning, persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen 1988:263, Sjuktransporter

eller transporter avlidna jfr pr0p.199394:2O0 21 f.. Avdragsrätten

av s. påverkas inte av att fordonet delvis används för privat ändamål. Enligt RSV får användning anses mer än ringa om bilen körs minst 300 mil en per år i verksamheten vid helårsleasing RSV:s handledning s. 235.

Persontransporter i yrkesmässig trafik respektive återförsäljning eller

uthyrning

Företag bedriver âterförsäljning, uthyrning, persontransporter i som yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen 1988:263, sjuktransponer eller transporter av avlidna har rätt till avdrag för ingående skatt enligt de allmänna avdragsreglerna. Avdragsförbudet i 8 kap. 15 § ML gäller inte fordon som anskaffas för sådana verksamheter. Vad gäller persontransporter i yrkesmässig trafik krävs dock, som tidigare nämnts, för avdragsrätt att det anskaffade fordonet verkligen används för persontransporter. Vad beträffar ingående skatt i anledning av hyra av fordon medför bestämmelsema i 8 kap. 16 § ML att företag som sysslar med âterförsäljning får göra avdrag med hälften av skatten. Används fordonet i ringa omfattning medges inte något avdrag. Företag som sysslar med persontransporter i yrkesmässig trafik eller uthyrning medges avdrag för ingående skatt enligt de allmänna reglerna. Detta torde dock endast gälla fordon som hyrs just för sådana ändamål. För fordon som hyrs för annan användning i dessa verksamheter torde endast hälften den ingående skatten hyran av få dras jfr RSV:s handledning s. 238. Detta kan inte anses följa av av ordalydelsen 16 § andra stycket för verksamhet men ligger av annan

i linje med vad gäller vid förvärv av fordon.

som

276 Avdrag för ingående skatt

Beträffande driftkostnader gäller samma regler som för verksamheter i allmänhet.

EG

Sjätte direktivet innehåller inte nägra särskilda regler för personbilar eller motorcyklar. I stället är det de allmänna avdragsreglerna som får tilllämpas. EG-kommissionen har emellertid lagt fram ett förslag till ett tolfte mervärdesskattedirektiv COM [84] final som innehåller olika begränsningar av avdragsrätten, bl.a. beträffande personbilar och motorcyklar jfr avsnitt 4.4 samt bilaga 1 avsnitt 3.2.3. Förslaget, som ännu inte har antagits, innebär följande för ifrågavarande slag av egendom. Rätten till avdrag for ingående skatt avseende förvärv, tillverkning, import, hyra, användning, ombyggnad, reparation och underhåll av personbilar och motorcyklar skall vara föremål för följande begränsningar i medlemsländerna:

a inom högst tvâ år från det att förslaget trätt i kraft skall avdrags-

rätten bestämmas till lägst 25 procent och högst 75 procent av den skatt som erlagts; b inom högst fyra är från det att förslaget trätt i kraft skall avdragsrätten i alla medlemsländer ha bestämts till 50 procent av den skatt som erlagts. För skatt som erlagts vid tillhandahållanden av varor t.ex. bränsle och reservdelar m.m. eller tjänster i samband dessa fordon, skall samma avdragsbegränsningar gälla.

Med personbil passenger car avses andra motorfordon road

vehicle inklusive släpvagn trailer än sådana som: - till följd av konstruktion och utrustning är avsedda endast för tran- sport av varor, är avsedda att användas inom industri eller jordbruk, eller har plats för fler än nio passagerare inklusive föraren. - Begränsningarna av avdragsrätten gäller inte fordon som används för transport mot hyra eller avgift used for carriage for hire or reward, används för förarutbildning used for driving training or instruc- tion,

Avdrag för ingående skatt 277

används för uthyrning hired out eller ingår i ett företags lager part of the stock in trade of a business. - Avdragsbegränsningama gäller inte om den skattskyldige visar att kostnaderna föranletts enbart av affärsmässiga skäl exclusively for business purposes. Medlemsländema skall behålla eller införa regler för hur denna bevisning skall gå till. Kommissionen skall underrättas härom. Trots att gemensamma regler ännu saknas, har de flesta av EG:s medlemsländer särskilda bestämmelser för personbilar och motorcyklar. Såvitt känt är det endast Tyskland och Luxemburg som inte har några sådana särbestämmelser. Här skall i korthet beskrivas de särskilda bestämmelser som finns i några EG-länder.

Belgien Avdrag medges med hälften av den ingående skatten om personbil förvärvas eller importeras både för att användas i en verksamhet och för privat bruk. Denna regel gäller dock inte för återförsäljning eller yrkesmässig biluthyrning. Den gäller inte heller personbilar som uteslutande är avsedda för yrkesmässig transport av passagerare.

Danmark I Danmark föreligger avdragsförbud för förvärv och drift av motorfordon avsedda för högst nio personer. Förbudet gäller dock inte verksamheter återförsäljer eller hyr ut sådana fordon, liksom inte heller trafikskosom lor.

Frankrike Enligt fransk rätt föreligger inte rätt till avdrag för ingående skatt för fortskaffningsmedel som används för persontransporter. Detta gäller även om de därutöver används för att transportera gods eller varor. Avdragsförbudet gäller fortskaffningsmedlet utgör anläggningstillgång i verksamom heten eller om avsikten inte är att fortskaffningsmedlet skall säljas som nytt. Med fortskaffningsmedel avses bl.a. personbilar och motorcyklar. Från avdragsförbudet finns flera undantag, bl.a. gäller detta förhyrda fordon samt fordon som används för förarutbildning.

278 Avdrag för ingående skatt

Italien Avdrag medges inte för ingående skatt i anledning av förvärv eller import av fordon avsedda för transport av såväl personer som varor, såvida inte fordonen utgör huvudändamål för verksamheten eller huvudsakliga hjälpmedel i verksamheten. Samma regler gäller tjänster i anknytning till sådana fordon. Vidare gäller avdragsförbud beträffande förvärv eller import av personbilar och motorcyklar vars Cylindervolym understiger en viss gräns och som inte utgör främsta ändamålet med verksamheten. Avdrag medges inte för ingående skatt förvärv eller import av drivmedel och oljor för sådana fordon som inte medför avdragsrätt.

Storbritannien Avdragsförbud föreligger för ingående skatt avseende personbilar utom i följande fall: tillhandahållandet utgör hyra, fordonet tillhandahålls eller importeras för att ändras om till annat fordon än personbil, fordonet är nytt och förvärvas eller importeras för att säljas vidare, fordonet är nytt och tillhandahålls för att användas av någon som är handikappad, eller fordonet används som taxi, för uthyrning eller i trafikskolor. -

Svensk EG-konformitet

Som redan nämnts innehåller sjätte direktivet inte några särskilda regler för personbilar och motorcyklar. Enligt artikel 17.6 får medlemsländerna, tills dess regler avdragsförbud trätt i kraft, behålla alla avdragsbenya om gränsningar som farms i den nationella lagstiftningen när sjätte direktivet trädde i kraft. Huruvida denna bestämmelse även gäller nytillträdande medlemsländer framgår inte av ordalydelsen. Om nya medlemsländer omfattas bestämmelsen uppkommer frågan om detta endast gäller av sådana avdragsbegränsningar som gällde vid direktivets ikraftträdande eller avdragsbegränsningar tillkomna därefter kan behållas. Även med om beaktande av dessa oklarheter bör bl.a. mot bakgrund av den särregle- ring finns i ett flertal EG-länder nuvarande svenska regler i princip som kunna kvarstå oförändrade. Eftersom EG undantar Sjuktransporter från

Avdrag fär ingående skatt 279

skatteplikten artikel 13.A 1 p har utredningen i samband med be-

handlingen av undantagen från skatteplikt sjukvårdsomrádet se avsnitt

2.3 ansett att med sjukvård skall även förstås sjuktranspoiter. Ett tillägg härom har föreslagits i 3 kap. 5 § andra stycket ML. Detta innebär en ändring av bestämmelserna i 8 kap. 15 § ML.

4.8 Krav på dokumentation

Utredningens förslag: Undantaget från kravet i 8 kap. 17 § andra stycket ML att avdragsrätten måste styrkas genom faktura eller motsvarande handling i vissa fall om ersättningen understiger 200 kr slopas. Till följd härav slopas även undantaget från faktureringsskyldigheten i ll kap. 3 § första stycket ML.

Sverige

Enligt 8 kap. 5 § ML föreligger rätt till avdrag för ingående skatt endast om den kan styrkas. Som framgår av lagrummet finns regler om hur avdragsrätten skall styrkas i 17-19 §§. Enligt 17 § första stycket skall vid förvärv från annan skattskyldig avdragsrätten styrkas genom att faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap. ML. Detta krav för avdragsrätten korresponderar således med faktureringsskyldigheteni ll kap. ML. l ll kap. 5 § ML finns bl.a. en bestämmelse om att skattens belopp skall vara öppet angivet fakturan eller jämförlig handling. Med jämförlig handling avses enligt 1 kap. 17 § ML avräkningsnota, kvitto, köpehandling och liknande handling. Med handling avses även upptagning som kan läsas, avlyssnas eller annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. Vissa branscher har undantagits från skyldigheten att utfärda faktura. Detta gäller detaljhandeln, verksamhet som avser person- eller godsbefordran eller annan verksamhet inom vilken ersättning kvitteras jämförligt sätt 11 kap. 3 § första stycket jämförd med 8 kap. 17 § andra stycket ML. Annan verksamhet som omfattas av bestämmelserna torde exempelvis vara föreställning inom nöjes- och kultursektom jfr prop. 198990: 111 s. 201. För att inte miste om avdragsrätten måste köparen

280 Avdrag för ingående skatt

i dessa fall särskilt begära en faktura som utvisar mervärdesskattens belopp. Vid transaktioner där vederlaget understiger 200 kr är emellertid säljaren inte skyldig att utfärda faktura ll kap. 3 § första stycket ML. Köparen kan i dessa fall göra avdrag för ingående skatt utan företeende av faktura eller annan motsvarande handling 8 kap. 17 § andra stycket ML. När avdrag yrkas för fiktiv skatt, skall enligt 8 kap. 18 § ML rätten till avdrag styrkas genom faktura eller arman handling som innehåller uppgift om säljarens person- eller organisationsnummer eller, om något sådant nummer inte finns, en likvärdig uppgift. Enligt 11 kap. 7 § ML är säljaren skyldig att på köparens begäran ange sådant nummer eller sådan uppgift.

8 kap. 19 § ML handlar om ingående skatt enligt 4 § första stycket

vari stadgas om rätt till avdrag för ingående skatt i vissa fall vid förvärv av fastighet. De fall som avses är då fastigheten i säljarens byggnadsrörelse tillförts tjänster, vars tillförande utgör skattepliktiga uttag, utan att fastigheten därefter tagits i bruk av säljaren. Avdrag medges då för den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall redovisa för uttagen. Enligt 19 § skall sådan ingående skatt styrkas genom en av säljaren utfärdad faktura eller jämförlig handling som visar skattens storlek. Om skyldighet för säljaren att utfärda faktura eller jämförlig handling stadgas i ll kap. 2 § 3 och 5 § andra stycket ML.

EG

Bestämmelser om vilka krav som måste uppfyllas för att rätt till avdrag skall föreligga finns i artikel 18.1. Artikeln innehåller även bestämmelser om hur den skattskyldige skall utöva avdragsrätten. Dessa bestämmelser behandlas i avsnitt 4.9. Artikel 18.1 har en särskild lydelse enligt övergångsordningen artikel 28f.2. För att utöva rätten till avdrag för ingående skatt enligt artikel 17.2 a, dvs. de normala förvärv som görs mellan näringsidkare inom ett land, måste den skattskyldige inneha en faktura, utfärdad enligt artikel 22.3. Sådan faktura skall innehålla priset exklusive mervärdesskatt, mervärdesskattebeloppet för varje skattesats samt eventuella undantag från beskattning. För sådan gemenskapsintem vamomsättning som anges i artikel 28c.A gäller att såväl säljarens som förvärvarens registreringsnummer a skall vara angivna på fakturan.

ingående skatt 281 Avdrag för

till avdrag enligt artikel 17.2 dvs. vid import av varor, måste För rätt den skattskyldige inneha särskild importhandling import document som eller importör. Den särskilda handlingen skall utvisar att han är mottagare mervärdesskattens storlek eller möjliggöra beräkning därav. även uppta avdrag enligt artikel 17.2 dvs. vid viss uttagsbeskattning, Beträffande c, den skattskyldige skall rätta sig efter de regler som medstadgas att lernslandet fastställt. regel finns för de fall kund eller förvärvare är betalnings- En särskild en mervärdesskatt enligt artikel 21 En kund kan bli betalningsskyldig för . då han tillhandahålls tjänst utländsk näringsidskyldig i vissa fall en av en sådana i artikel 9.2 e. Vid kare. De tjänster som avses är som anges gemenskapsintema förvärv är det inte den omsätter varan som är som gör förvärvet artikel 21.1 d. I samtliga betalningsskyldig utan den som skall den skattskyldiga och betalningsskyldiga personen rätta dessa fall efter de bestämmelser varje medlemsland fastställer. sig som gäller avdrag i anledning gemenskapsintema förvärv Vad slutligen av artikel 17.2 d skall den skattskyldige i sådan deklaration som avses enligt lämna all information behövs för att bestämma den i artikel 22.4 som gemenskapsintema förvärv Han skall ingående skatten på hans av varor. faktura i artikel 22.3. Enligt en särskild dessutom inneha sådan som avses får medlemsländerna medge skattskyldig bestämmelse i artikel 18.3 a en faktura, göra avdrag för sådan ingående skatt. som inte innehar att

Svensk EG-konformitet

normala transaktioner görs mellan skattskyldiga krävs Vad gäller som ingående skatt både enligt svensk rätt och enligt för rätt till avdrag för avdraget kan styrkas företeende av faktura eller sjätte direktivet, att genom Mervärdeskatten skall framgå fakturan, dvs. den motsvarande handling. av I dessa avseenden föreligger överensstämmelse skall redovisas öppet. reglerna och EG:s regler. En sak är om så är mellan de svenska annan fallet beträffande kraven på vad fakturan skall innehålla.

l7i§ andra stycket ML beträffande förvärv i detalj-

Undantaget i 8 kap. liknande ersättning understigande 200 kr hänger, som handel eller mot en med bestämmelserna i 11 kap. ML om skyldighet att nämnts samman Regeln undantag från kravet på företeende av faktura utfärda faktura. om

282 Avdrag för ingående skatt

infördes 1982 genom ändring i anvisningarna till 17 § GML en prop. 198182:59. En av anledningarna till att regeln infördes de kontrollvar problem som kunde uppstå till följd att kvitton och andra verifikat vid av inköp från detaljhandeln ofta saknade uppgift mervärdesskatt a. om prop. s. 18. Kvitton vid omsättningar i detaljhandeln framställs till numera en övervägande del i kassaapparat. I de flesta fall torde sådana kvitton innehålla uppgift om mervärdesskatten. Den praktiska betydelsen av ovarmämnda beloppsgräns på 200 kr torde därmed ha minskat avsevärt. Sjätte direktivet innehåller inte några beloppsgränser, sig gällande vare skyldigheten att utfärda faktura eller kravet på företeende sådan av handling i samband med att avdrag görs för ingående skatt. Skyldigheten att utfärda faktura gäller därför utan undantag artikel 22.3. Även kravet företeende av faktura enligt artikel 18.1 gäller undantag. Svensk a utan rätt avviker således i dessa avseenden från sjätte direktivet. För uppnå att en EG-anpassning bör därför den särskilda beloppsgränsen i 8 kap. 17 § andra stycket ML slopas. Till följd härav måste även regeln i ll kap. 3 § första stycket ML tas bort. Med hänsyn till vad anförts angående som nyss den praktiska betydelsen av reglerna, torde detta inte föranleda några större problem. Som framgår av redogörelsen krävs enligt sjätte direktivet för ovan rätt till avdrag vid import att särskilt dokument företes den skattskyldige av artikel 18.1 b. ML innehåller inte någon direkt motsvarighet härtill. Vid import fastställs mervärdesskatt tullmyndighet enligt den ordning av som gäller för tull. Det är också tullmyndigheten uppbär skatten. som skattskyldig är den som anmäler till förtullning. Enligt huvuden vara regeln får den som för in inte förfoga över denna förrän varan varan förtullats. När anmäls till förtullning skall den tullskyldige en vara avge en tulldeklaration. Denna skall bl.a. innehålla uppgift tullvärde. om varans Med ledning av tulldeklarationen fastställs tull, skatt ocheller avgift annan tulltaxering. Betalning härav skall ske till tullmyndigheten inom viss tid från den dag beslutet meddelades. Vid betalning erhåller importören kvitto. Härav framgår bl.a. den mervärdesskatt skall erläggas. En s.k. som kreditimportör erhåller däremot alltid tullräkning. Även denna en av handling framgår mervärdesskatten. Kreditimportör erlägger tull och skatt inom viss tid från det att tullräkningen utfärdades. Detta medför att en sådan importör får en längre betalningsfrist kredit. Importör erhåller som

Avdrag för ingående skatt 283

tullräkning får enligt 13 kap. 23 § ML göra avdrag för ingående skatt den redovisningsperiod då tullräkning mottagits. I övriga fall tidigast föreligger avdragsrätt den period då införseln enligt god redovisningssed bokförts eller borde ha bokförts. Mot bakgrund vad anförts angående förfarandet vid erläggande av som mervärdesskatt vid införsel kan konstateras att de uppgifter som enligt av 18.1 b skall finnas i s.k. importdokument, torde finnas i det artikel tulltaxeringsbeslut meddelas i tullräkning. Enligt vad som erfarits som det sig i själva verket så, att dokument används i såväl förhåller samma inom EG. De svenska reglerna får därmed anses uppfylla de Sverige som dokumentation sjätte direktivet uppställer i förevarande krav som avseende. i 8 kap. 18 § ML hur rätten till avdrag för fiktiv Bestämmelserna om styrkas, saknar motsvarighet i sjätte direktivet. Utredningen skatt skall emellertid inte fram något förslag i denna fråga jfr avsnitt 4.2. lägger nu § ML finns bestämmelser hur avdrag för ingående skatt I 8 kap. 19 om stycket 4 vissa förvärv fastighet skall styrkas. Själva enligt 4 § första av behandlas i avsnitt 4.10. Bestämmelserna i 19 § avdragsbeståmmelsema tas upp i samband därmed.

4.9 Vissa redovisningsfrågor

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Allmänt

vissa redovisningsfrågor vad gäller avdrag för I detta avsnitt berörs skatt. Anledningen till sådana frågor tas upp i detta avsnitt är ingående att har intagits i sjätte direktivet i samband med att en del sådana regler avdragsregler. Detta gäller framför allt olika bestämmelser för hur övriga skall utnyttjas. Regler rör redovisning av såväl rätten till avdrag som utgående skatt finns i 13 kap. ML. ingående som

284 Avdrag fär ingående skatt

Sverige

Den som är skattskyldig till mervärdesskatt skall enligt 13 kap. l § ML redovisa utgående och ingående skatt. Redovisningen sker löpande för bestämda tidsperioder 13 kap. 3 § ML. Vilka tidsperioder utgör som redovisningsperioder anges i 14 kap. För varje redovisningsperiod skall anges den utgående och ingående skatt som är hänförlig till perioden 13 kap. 4 § ML. Skatt skall redovisas i deklaration. Bestämmelser deklarationsforom farandet finns i 14 kap. ML. Deklarationen kan göras i särskild en mervärdesskattedeklaration eller i samband med inkomstbeskattningeni en särskild självdeklaration. Redovisningsperiod för särskild mervärdesskattedeklaration omfattar normalt två kalendermånader. För redovisning i särskild självdeklaration utgör redovisningsperioden det kalenderår som den särskilda självdeklarationen när det gäller inkomstbeskattningen. avser Själva avdraget sker genom att den ingående skatten dras från den utgående skatten. Det sker alltså kvittning mellan utgående och en ingående skatt. Kvittning av utgående och ingående skatt kan även ske mellan olika verksamheter 16 kap. 4 § ML. Om den avdragsgilla ingående skatten för en viss redovisningsperiod överstiger den utgående skatten, skall Skattemyndigheten återbetala det överskjutande beloppet till den skattskyldige 16 kap. 8 § ML. Belopp under 25 kr återbetalas inte. Detta följer av hänvisningen i 16 kap. 11 § ML till 68 § uppbördslagen 1953:272 om restitution skatt. Står den skattskyldige i skuld för av mervärdesskatt har han vid återbetalning rätt att tillbaka endast vad som överstiger skulden, ränta och avgifter som belöper denna 16 kap. 9 § ML. Detsamma gäller om den skattskyldige står i skuld avseende vissa andra angivna skatter och avgifter.

EG

Enligt artikel 18.2 skall utnyttjandet avdragsrätten till så, att den av skattskyldige från den totala utgående skatten för redovisningsperiod en skall dra ifrån det totala värdet av ingående skatt för vilken rätt till avdrag har inträtt under samma period enligt bestämmelserna i första punkten.

Avdrag för ingående skatt 285

Vad gäller skattskyldiga utför enstaka transaktioner i enlighet med som vad sägs i artikel 4.3 främst tillhandahållanden av fast egendom och som nyuppförda byggnader får medlemsländerna föreskriva att avdragsrätten skall utnyttjas endast vid tidpunkten för omsättningen. Medlemsländerna skall vidare enligt artikel 18.3 fastställa villkor och regler för hur skattskyldig kan medges rätt att göra ett avdrag som inte en skett enligt bestämmelserna i punkterna 1 och Om den ingående skatten överstiger den utgående för en redovisningsperiod, får ett medlemsland antingen återbetala den överskjutande skatten eller överföra denna till nästa redovisningsperiod, allt enligt de regler som landet fastställer artikel 18.4. Om den överskjutande skatten är obetydlig får medlemslandet dock vägra återbetalning eller Överföring.

Svensk EG-konformitet

Såväl enligt ML enligt EG:s bestämmelser utnyttjas avdrag för som ingående skatt att skatten dras från vad som under en viss period genom av redovisas utgående skatt. Om den ingående skatten överstiger den som utgående sker enligt svensk rätt återbetalning till den skattskyldige. Enligt sjätte direktivet kan alternativ härtill ett överskott överföras till nästa som redovisningsperiod. Denna regel är dock inte obligatorisk. Skäl att i svensk mervärdesskattelagstiftning införa sådan regel kan inte anses föreligga. en Den svenska regeln att återbetalning inte sker av belopp som underom stiger 25 kr står i överensstämmelse med motsvarande frivilliga regel i sjätte direktivet. Enligt artikel 18.3 skall medlemsländerna fastställa regler för hur en skattskyldig kan få göra avdrag inte har gjorts i enlighet med som bestämmelserna i punkterna 1 och 2. Avsikten med bestämmelsen är att rätten till avdrag inte skall gå förlorad för det fall att yrkandet om avdrag inte framställts under den redovisningsperiod då så borde skett. Bestämmelsen kan sägas utgöra avvikelse från principen om att avdrag för en ingående skatt skall ske omedelbart. Anledningen till att ett avdrag inte sker i rätt tid kan att den skattskyldige misstagit sig i fråga om t.ex. vara rätten till avdrag. En situation kan att nödvändigt underlag för annan vara avdraget inte finns att tillgå vid den tidpunkt då avdrag skall yrkas.

286 Avdrag för ingående skatt

I fall som de nu nämnda har den skattskyldige enligt svensk mervärdesskattelagstiftning möjlighet att överklaga ett beskattningsbeslut. Bestämmel-

ser om överklagande finns i 20 kap. ML. Överklagande från den

skattskyldige skall ha kommit in inom sex år efter utgången det kalenav derår under vilket beskattningsåret har gått ut. Ett beskattningsbeslut får överklagas även om det inte har gått honom emot. Den skattskyldige har således möjlighet att inom den angivna tidsfristen erhålla ett avdrag som han av misstag eller liknande inte tidigare har yrkat. Härigenom får svensk rätt anses uppfylla vad som krävs enligt bestämmelsen i artikel 18.3.

4.10 Vissa fastighetsupplåtelser

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls.

Sverige

I 9 kap. ML finns särskilda regler om vissa fastighetsupplåtelser se även

avsnitt 2.2. Utöver regler om skattskyldighet innehåller kapitlet även vissa avdragsregler. Dessa skall tillämpas vid sidan av de allmänna avdragsreglerna i 8 kap. ML. Enligt 9 kap. 3 § första stycket ML har en skattskyldig fastighetsägare rätt att göra avdrag för ingående skatt enligt bestämmelsema i 8 kap. Detta innebär att avdrag kan göras för skatt i anledning av olika förvärv för byggnaden, exempelvis kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, reparation och underhåll, personalkostnader m.m. Föreligger skattskyldighet för endast en del av en fastighet kan bestämmelserna om uppdelning av skatt bli aktuella att tillämpa om det sker gemensamma förvärv avseende hela fastigheten. skattskyldighet kan medges tidigast från den dag som en skriftlig ansökan kom in till Skattemyndigheten. Enligt 9 kap. 3 § första stycket 1 ML har emellertid fastighetsägare rätt att göra s.k. retroaktivt avdrag för skatt hänförlig till kostnader för ny-, till- eller ombyggnad. Avdragsrätten omfattar således inte skatt i anledning av driftkostnader. När det gäller att

Avdrag för ingående skatt 287

avgöra kostnad reparation eller ombyggnad gäller i princip om en avser samma regler som vid inkomsttaxeringen. Rätten till retroaktivt avdrag är tidsmässigt begränsad. Den gäller således endast skattskyldighet har medgetts inom tre år från utgången av det om kalenderår under vilket de ifrågavarande byggnadsarbetena har utförts. RSV har utfärdat anvisningar tillämpningen av bestämmelserna om om uthyrning rörelselokaler RSV lm 1986:3. Enligt anvisningarna anses av ett byggnadsarbete utfört under det år då slutbesiktning eller annan vara åtgärd ägt innebär att beställaren har godkänt entreprenaden. Om rum som så inte skett byggnadsarbetet utfört då lokalerna togs i bruk eller då anses de kunnat tas i bruk. Rätt till avdrag föreligger enligt 9 kap. 3 § första stycket 2 ML även för köpare fastighet avseende sådan skatt som säljaren återfört enligt av en 9 kap. 5 § ML på grund fastighetsförsäljningen. En förutsättning för av

den tidigare ägaren betalat in den återförda ingående

avdragsrätt är att skatten till staten. Denna avdragsrätt gäller enligt 3 § andra stycket även den är skattskyldig grund annan verksamhet än fastighetsuthyrsom av ning eller bostadsrättsupplâtelse. Bestämmelserna återföring av skatt om behandlas nedan. I 9 kap. 4 § ML erinras om att bestämmelser om hur avdragsrätten enligt 3 § första stycket l skall styrkas finns i 8 kap. 17 § ML. Den allmänna regeln att avdrag skall kunna styrkas med faktura eller liknande om handling gäller alltså även beträffande uthyrning av rörelselokal. För avdrag enligt 3 § första stycket 2 och andra stycket gäller särskilda bevisregler. Sådan avdragsrätt föreligger endast om den som yrkar avdrag kan styrka sin rätt ett säljaren utfärdat intyg om storleken av den genom av ingående skatt denne återfört grund av fastighetsförsäljningen och som betalat in till staten. Säljaren är skyldig att utfärda ett sådant intyg om köparen begär det. För motverka missbruk avdragsrätten har särskilda regler om att av återföring skatt införts. Dessa regler finns i 9 kap. 5-8 §§ ML. All av mervärdesskatt skattskyldig fastighetsägare gjort avdrag för skall som återföras något inträffar medför att skattskyldighet inte längre om som föreligger. Enligt 5 § första stycket skall återföring sålunda ske om den skattskyldige inom tre år efter utgången det kalenderår under vilket av skattemyndigheten fattat beslut om skattskyldighet för honom:

288 Avdrag för ingående skatt

överlåter fastigheten genom köp byte eller därmed jämförlig rättshandling, 2. hyr ut eller upplåter fastigheten under omständigheter som medför att skattepliktig fastighetsuthyming till eller bostadsrättsupplåtelse som anges i 3 kap. 3 § andra stycket ML inte längre föreligger, eller 3. tar i anspråk fastigheten för egen användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt lO kap. ll eller 12 ML. Enligt 5 § tredje stycket skall återföring inte behöva göras om verksamheten i de uthyrda lokalerna grund av lagändring inte längre medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Om någon av de angivna situationer som kan medföra återföringsskyldighet har inträffat efter tre år men inom sex år från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldighet inträtt enligt skattemyndighetens beslut, skall hälften av beloppet återföras 9 kap. 6 § ML. Efter mer än sex år skall ingen áterföring alls ske. 9 kap. 7 § ML handlar om benefika fång, dvs. överlåtelse utan ersättning såsom exempelvis arv, gåva eller bodelning. Ett sådant fång utlöser inte någon återföringsskyldighet hos överlåtaren. Förvärvaren träder i överlåtarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt lagen.

EG

Liksom enligt svensk rätt undantas enligt sjätte direktivet upplåtelse av rättighet till fastighet från beskattning. Detta framgår av artikel l3.B b. För vissa slag av upplåtelser, t.ex. uthyrning av hotellrum, föreskrivs dock att skatteplikt skall gälla. I artikel 13.C stadgas dock att medlemsländerna får införa regler om frivilligt inträde till skattskyldighet vid bl.a. utarrendering och uthyrning av fast egendom. Möjligheten till frivilligt inträde torde omfatta såväl uthyrning för kommersiella ändamål som för bostadsändamål. Medlemsländema skall fastställa de närmare regler som skall gälla jfr avsnitt 2.2.

Avdrag för ingående skatt 289

Svensk EG-konformitet

Vad gäller de särskilda avdragsreglerna i 9 kap. ML uppkommer frågan om dessa måste stâ i överensstämmelse med avdragsreglerna i sjätte direktivet eller om även sådana regler omfattas medlemsländernas rätt av att fastställa tillämpningsregler. Någon begränsning av denna rätt att fastställa närmare tillämpningsregler finns inte enligt bestämmelsens ordalydelse. Det måste därför antas att även avdragsregler kan omfattas av den aktuella bestämmelsen. Vissa avvikelser frän de allmänna avdragsbestämmelsema bör därför kunna accepteras. Mera tveksamt är väl om avvikelser från de grundläggande avdragsreglerna kan godtas. Särskilt torde detta gälla bestämmelser som innebär en begränsning av avdragsrätten. Som framgår av redogörelsen för svensk rätt hänvisas i 9 kap. 3 § ML till avdragsbestännnelsema i 8 kap. ML. Reglerna i 8 kap. ML har redan behandlats och skall inte ytterligare beröras här. I detta sammanhang skall endast de avdragsregler som avviker från 8 kap. ML tas upp. Detta gäller framför allt bestämmelserna om retroaktiv avdragsrätt respektive âterföring av skatt. Reglerna om s.k. retroaktiv avdragsrätt innebär en utvidgning av avdragsrätten i jämförelse med de allmänna avdragsreglerna i 8 kap. ML. Utvidgningen innebär att avdrag medges för skatt i anledning av förvärv som gjorts innan skattskyldighet uppkommit. I och för sig föreligger skattskyldighet när avdraget görs, men avdraget avser förvärv som skett dessförinnan. Enligt de grundläggande avdragsreglerna får endast den som skattskyldig göra avdrag för ingående skatt. Enligt artikel 17.2 får en skattskyldig göra avdrag för ingående skatt i anledning av förvärv från annan skattskyldig, i den man varorna och tjänsterna används för hans beskattningsbara transaktioner. Enligt artikel

4 anses som taxable person envar som självständigt bedriver ekonomisk

verksamhet av visst angivet slag, varhelst verksamheten bedrivs och oavsett dess ändamål eller resultat. I princip används begreppet taxable

person i betydelsen näringsidkare se bilaga l avsnitt 3.1.2. Rätten till

avdrag förutsätter endast att fråga är om någon som är skattskyldig och att varorna och tjänsterna används för dennes transaktioner. Det kan därför inte anses strida mot EGzs regler att medge avdrag för tid före det att den

l0 14-0935

290 Avdrag för ingående skatt

formella skattskyldigheten uppstått enligt de svenska bestämmelsema. Rätten till retroaktivt avdrag bör därför kunna behållas, liksom de olika begränsningar uppställs för denna avdragsrätt. Detta gäller i första som hand bestämmelsen i 9 kap. 3 § första stycket l ML. Mera tveksamt är det bestämmelserna i 9 kap. 3 § första stycket 2 om respektive andra stycket ML är förenliga med sjätte direktivet. Enligt dessa regler kan avdrag göras för sådan skatt tidigare ägare gjort avdrag för som denne återfört på grund av fastighetsförsäljningen. Det är alltså men som fråga skatt i anledning av förvärv som gjorts av annan person än den om yrkar avdrag härför. Avdragsrätten gäller såväl då köparen är som skattskyldig för upplåtelse av rörelselokal 3 § första stycket 2, som då denne är skattskyldig grund annan verksamhet 3 § andra stycket. av Bestämmelserna i artikel 17.2 torde endast avse sådan ingående skatt som den skattskyldige själv erlagt vid förvärv av varor och tjänster. Den särskilda avdragsrätten i ML torde dock kunna behållas mot bakgrund av Medlemsländerna har enligt artikel 13.C andra stycket att den rätt som bestämma nämnare regler om den frivilliga skattskyldigheten. I 9 kap. 4 § ML hänvisas till bestämmelserna i 8 kap. ML vad gäller det sätt vilket rätten till avdrag skall styrkas. Detta anges särskilt gälla avdragsrätten enligt 9 kap. 3 § första stycket l ML. Beviskraven i 8 kap. ML har behandlats och berörs inte ytterligare i detta sammanhang. ovan Därutöver finns särskild bevisregel 9 kap. 4 § andra meningen ML en gäller avdragsrätt enligt 9 kap. 3 § första stycket 2 och andra stycket som ML, dvs. för skatt finns upptaget i säljaren utfärdat intyg. som ett av Under förutsättning att avdragsrätten i 9 kap. 3 § första stycket 2 av respektive andra stycket ML kan behållas, bör även den särskilda bevisregeln i 4 § kunna kvarstå. Avdragsrätten måste styrkas på något sätt och detta kan naturliga skäl inte ske företeende av faktura eller av genom liknande handling. Som framgår redogörelsen gäller reglerna om återföring av skatt av ovan sådana fall då förutsättningarna för skattskyldigheten ändras. Motivet för införa återföringsregler är att förhindra missbruk av avdragsrätten vid att frivillig skattskyldighet.

Återföringsreglerna kan således sägas utgöra slags korrigeringsregler

en avseende gjorda avdrag för ingående skatt. Reglerna företer vissa likheter med de särskilda korrigeringsreglema i sjätte direktivet artikel 202-205.

Avdrag för ingående skatt 291

Återföringskyldigheten grundas visserligen lagtekniskt på förändringar i

skattskyldigheten, men om man ser till vad faktiskt sker kan som man även säga att återföring skall ske om användningen av fastigheten förändras på ett sådant sätt att avdragsrätten förändras. Detta motsvarar då den situation som regleras i nämnda bestämmelser i sjätte direktivet. Eftersom det redan gjorda avdraget för ingående skatt framstår som felaktigt skall en korrigering ske, i det aktuella fallet i form återföring av av skatt. Om de ändrade förhållandena endast avser en del av en fastighet skall återföring ske av den del den ingående skatten är hänförlig av som till den avyttrade fastighetsdelen samt dennas andel i eventuella gemensamma förvärv. Mot bakgrund av det anförda samt med hänsyn till bestämmelsen i artikel l3.C andra stycket, kan reglerna om återföring av skatt i 9 kap. 5 och 6 §§ ML inte anses strida mot sjätte direktivet. Detsamma torde gälla bestämmelserna i 9 kap. 7 och 8 §§ ML.

Återbetalning skatt i vissafall

av 293

Återbetalning

5 skatt i vissa av fall

5.1 Inledning

Som framgår av kapitlet om avdrag för ingående skatt kan skattskyldig en vars ingående skatt under en viss redovisningsperiod överstiger den utgående skatten erhålla återbetalning av det överskjutande skattebeloppet. Det finns emellertid även bestämmelser återbetalning skatt till vissa om av icke skattskyldiga. Dessa bestämmelser finns i 10 kap. ML. Rätten till återbetalning gäller dels utländska företagare, dels andra än utländska företagare. De fall då rätt till återbetalning skatt till andra än utländska företagare av föreligger är: hjälporganisationer och utländska beskickningar - m.m., nystartade verksamheter, kommuner, viss omsättning som är undantagen från skatteplikt, samt - - export. Anledningen till att dessa bestämmelser införts är olika för de olika fallen då âterbetalningsrätt föreligger. Vad gäller utländska företagare kan det huvudsakliga skälet sägas vara att svenska företag har motsvarande rätt en till återbetalning skatt erlagts utomlands. Även EG:s direktiv av som innehåller regler om rätt till återbetalning mervärdesskatt i dessa fall. av Som exempel på en situation då rätt till återbetalning föreligger kan nämnas att ett utländskt företag gör ett förvärv i samband med mässa en i Sverige. Beträffande hjälporganisationer torde syftet vara att varor som används för bistånd och hjälp utomlands inte skall belastas med mervärdesskatt. Vad gäller nystartade verksamheter är syftet att en avlyftning av ingående skatt skall kunna ske innan avdragsrätt föreligger för att

294 Återbetalning skatt i vissa fall av

därigenom underlätta igångsättandet av en verksamhet. Den särskilda bestämmelsen för kommuner betingas konkurrensneutralitetsskäl. Vad av slutligen gäller verksamheter undantagna från skatteplikt respektive exportverksamheter, är det fråga vad som tidigare benämndes teknisk om skattskyldighet, dvs. att skattskyldighet ansågs föreligga enbart för att möjliggöra avdrag för ingående skatt. Denna avdragsrätt har således ersatts med rätt till återbetalning av skatt. Bestämmelser förfarandet vid återbetalning av skatt till icke skattskylom diga finns i 19 kap. ML. Även inom EG finns nämnts bestämmelser om rätt till återbetalning som mervärdesskatt. Dessa bestämmelser finns huvudsakligen i artikel 17.3 av och 17.4 samt i två särskilda direktiv, EG:s åttonde respektive trettonde direktiv. De fall återbetalningsrätt som bestämmelserna avser är: av utländska företag, vissa tjänster i samband med införsel, export, internationella transaktioner och liknande, sådana gemenskapsintema vaniförvärv m.m. som ett medlemsland undantagit från beskattning med stöd artikel 16.2 i dess lydelse av enligt övergångsordningen artikel 28c.E, sådan omsättning mellan medlemsländerna som enligt artikel 28c.A skall undantas från beskattning, ñnansierings- och försäkringstjänster kunder utanför EG eller sådana tjänster i samband med export av varor till ett icke medlcmsland. I detta kapitel skall de olika återbetalningsreglema behandlas. Förfaranderegler behandlas i avsnitt 5.4.

Återbetalning skatt i vissafall

av 295

Återbetalning

5.2 till utländska

företagare

Utredningens förslag: 10 kap. 1 § ML ändras så rätt till återbeatt talning av ingående skatt också skall gälla beträffande tjänster för vilka förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3 ML. Även förskottsbetalningar bör föranleda rätt till återbetalning. Ett sådant tillägg bör göras i 10 kap. 3 § första stycket ML. Beloppsgränsema för rätt till återbetalning enligt 10 kap. 4 § ML höjs till 250 kr respektive 2 000 kr.

Sverige

Bestämmelser om rätt till återbetalning skatt till utländska företagare av finns i 10 kap. 1-4 §§ ML. Skälet till att de särskilda återbetalningsreglema infördes åstadvar att komma neutralitet mellan inhemska och utländska Företagare jfr SOU 1990:67 s. 19 ff. och prop. 199091:72 6 ff.. Svrenska företag har i s. betydande utsträckning rätt till återbetalning av mervärdesskatt de som påförts utomlands. Framför allt gäller detta EG:s medlemsländer. Det ansågs därför naturligt att utländska företagare som irnte år skattskyldiga i Sverige får en motsvarande rätt till återbetalning av skatt de erlagt som här. Behovet av sådana regler hade dessutom ökat i och med den breddning av basen för mervärdesskatt som genomfördes i samband med skattereformen. Uttrycket utländsk företagare definieras i 1 kap. 157 § ML. Med sådan företagare förstås en fysisk inte är bosatt här i riket eller person som stadigvarande vistas här och en juridisk inte på grund person som av registrering, platsen för styrelsens säte eller sådlan omständighet är annan att anse som svensk juridisk person. För att rätt till återbetalning skall föreligga krävs att vissa förutsättningar är uppfyllda 10 kap. 1 § ML. Den utländske företagaren skall inte vara skattskyldig till mervärdesskatt i Sverige. Dessutom krävs att mervärdesskatten hänför sig till verksamhet bedrivs utomlands, som verksamheten skulle ha medfört skattskyldighet eller rätt enligt 11 eller 12 §§ till återbetalning om den bedrivits lnär i landet, och

296 Återbetalning skatt i vissa fall av

mervärdesskatten i så fall skulle ha varit avdragsgill eller skulle ha medfört rätt till återbetalning enligt 13 kan komma ifråga för återbetalning är skatt som den utländske Vad som företagaren debiteras i anledning förvärv eller införsel i Sverige. Det av förvärven är gjorda för den i utlandet bedrivna verksamheten och krävs att denna bedrivits vid tidpunkten för förvärvet eller införseln. Däremot att saknar det i princip betydelse företagaren är skattskyldig i sitt hemom land. Genom de uppställda kraven begränsas återbetalningsrätten till vad som skulle ha varit avdragsgill ingående mervärdesskatt. l den mån avdragsförbud föreligger enligt reglerna i 8 kap. ML föreligger således inte heller till återbetalning. Även bestämmelser uppdelning av skatten någon rätt om påverkar âterbetalningsrätten. särskild bestämmelse för förmedlingsverksamhet finns i 10 kap. 2 § En första stycket ML. Rätt till återbetalning för utländsk företagare som förmedlar eller tjänst för uppdragsgivares räkning, föreligger en vara en en således endast i det fall uppdragsgivaren skulle haft återbetalningsrätt om han förvärvat eller tjänsten direkt. Bestämmelsen skall ses mot varan bakgrund förmedlingsverksamhet är skattepliktig enligt ML, oavsett av att förmedlade eller tjänsten är skattepliktig. Om inte den om den varan bestämmelsen i lO kap. 2 § första stycket ML fanns skulle särskilda reglerna i 1 § kunna kringgås att en förmedlare anlitas. Begenom tillkommen särskilt med tanke utländska resebyråer. stämmelsen är 2 § andra stycket ML föreligger inte rätt till återbetalning Enligt 10 kap. förvärv eller införsel förs in eller förvärvas för att inom vid om en vara landet levereras till köpare jfr 199192:166 s. 10. en prop. Syftet med denna bestämmelse är att förhindra att utländska företag eller förvärvar för att sälja dessa skattefritt till svenska importerar varor importeras eller förvärvas för gratisutdelning vid konsumenter. Varor som exempelvis medför dock rätt till återbetalning av mervärdesskatt. mässor återbetalning endast debiterad mervärdesskatt 2 § tredje Rätten till avser

Återbetalningsrätten gäller därför inte s.k. fiktiv skatt enligt

stycket. 8 kap. 2 §2 och 3 ML. för återbetalningsrättens inträde regleras särskilt i 10 kap. 3 § Tidpunkten tidpunkt har betydelse för när ansökan skall ges in och vilka ML. Denna ansökan skall 19 kap. 2-4 §§. Dessa frågor behandlas i perioder avse

Återbetalning skatt i vissa fall 297 av

avsnitt 5.4.1. Rätten till återbetalning inträder när en vara har levererats till den har rätt till återbetalning eller har förts in i landet eller när en som tjänst har tillhandahållits den har rätt till återbetalning. Det krävs som således inte att betalning har skett för att rätt till återbetalning skall föreligga. Å andra sidan utgör förskottsbetalning inte grund för återbeen talning. Beträffande tjänster kan det ibland vara svårt att avgöra när tjänsten utförts. Om detta inte framgår faktura eller motsvarande handling, av ankommer det på den sökande att visa detta på annat sätt. I 10 kap. 4 § ML finns regler vissa minirnibelopp som måste om överskridas för att återbetalning skall medges. Således medges återbetalning endast belopp minst 200 kr ansökan avser ett helt av om om en kalenderår eller återstoden det. I annat fall medges återbetalning endast av beloppet uppgår till minst l 500 kr. Minimibeloppen avser inte det om yrkade beloppet utan det återbetalningsbelopp som skulle ha beslutats om inte dessa bestämmelser funnits.

EG

Rätten till avdrag för ingående skattenligt huvudregeln i artikel 17 .2 gäller endast sådan ingående skatt för förvärv och import som är hänförlig till den skattskyldiges tillhandahållanden inom det land där avdragsrätten jfr bilaga 1 avsnitt 3.2.1. Avdragsrätt föreligger således i det begärs landet endast skatten hänför sig till transaktion, en beskattningsom en grundande händelse, den skattskyldige haft i detta land. Skatt som en som näringsidkare inte kan erhålla avdrag för enligt huvudregeln kan han enligt kompletterande regler i artikel 17.3 göra avdrag alternativt erhålla a återbetalning för i det land där skatten påförts. Detta gäller alltså trots att näringsidkaren i detta land inte haft någon transaktion vartill förvärvet är hänföra. I nämnda bestämmelse stadgas således att medlemsländerna att skall medge varje skattskyldig rätten till avdrag respektive återbetalning av sådan skatt i 17.2 omsättningen av varorna eller tjänsterna som anges om hänförlig till sådan ekonomisk verksamhet avses i artikel 4.2, i ett är som land och avdragsrätt förelegat verksamheten utövats inom landet. annat om medlemsland kan således i dessa fall i princip välja om erlagd skatt Ett tillgodogöras avdrag eller återbetalning. Rätten till skall genom genom

298 Återbetalning

av skatt i vissafall

återbetalning skall enligt artikel 17.4 ske i enlighet med EG:s åttonde respektive trettonde direktiv. Enligt vad utredningen erfarit de anses sistnämnda direktiven innebära att bestämmelserna i artikel 17 endast ger rätt till återbetalning och inte någon rätt till avdrag för ingående skatt jfr bilaga 1 avsnitt 3.2.1. Det åttonde direktivet 79 1072EEC innehåller regler om återbetalning av skatt till skattskyldiga som inte är etablerade i det aktuella landet men

i ett annat medlemsland. Det trettonde direktivet 86560EEC

avser återbetalning till skattskyldiga som inte är etablerade inom gemenskapen, dvs. i tredje land. Här skall redogöras något för innehållet i dessa direktiv.

Åttonde direktivet

För tillämpningen av detta direktiv att med skattskyldig inte är anges som

etablerad i landet a taxable person not established in the territory of the

country avses sådan i artikel 4.1 i sjätte direktivet och person som anges som inom landet varken: har haft något säte för sina ekonomiska aktiviteter the seat of his economic activity, eller

ett fast driftställe a fixed establishment från vilket hans trans-

aktioner har utförts, eller, för det fall sådant säte eller fast driftställe inte finns, har hemvist eller är bosatt domicile or normal place of residen- ce. Vidare krävs att den skattskyldige inte har eller tjänster i omsatt varor landet. Undantag görs dock för omsättning av:

transporttjänster transport services och underordnade tjänster

-

services ancillary thereto som undantagits från beskattning

enligt artikel 14.1 artikel 15 eller artikel 16.1 B-D i sjätte direktivet; - tjänster i sådana fall då skatten skall betalas av kunden i enlighet med artikel 21.1 b i sjätte direktivet. Varje medlemsland skall till en skattskyldig som inte är etablerad i landet men som är etablerad i ett annat medlemsland återbetala skatt erlagts som i samband med förvärv av tjänster och lös egendom movable property från en annan skattskyldig inom landet. Även skatt erlagts i samband som

Återbetalning skatt i vissa fall 299 av

med import till landet skall återbetalas. Rätten till återbetalning av varor gäller dock endast i den mån varorna och tjänsterna används för sådana transaktioner i artikel 17.3 och b samt tillhandahållanden av som anges a medför betalningsskyldighet för kunden enligt artikel 21.1 b tjänster som jfr ovan. Hänvisningen till artikel 17.3 a innebär att återbetalning medges om och tjänsterna används för transaktioner som är att hänföra till varorna verksamhet bedrivs i annat EG-land än det där skatten erläggs. Detta som kan exempelvis den situationen att ett företag som driver verksamhet avse i land A deltar i mässa i land B. Företaget gör vissa förvärv i samband en därmed. Förvärven inte någon verksamhet i det land skatten erläggs avser land B, utan den verksamhet bedrivs i hemlandet land A. Rätt till som återbetalning erlagd mervärdesskatt föreligger då i land B. av Hänvisningen till artikel 17.3 b medföra att rätt till återbetalning synes föreligger och tjänsterna används för vissa transaktioner som om varorna undantagna från beskattning. De transaktioner som avses är bl.a. export är och liknande transaktioner artikel 15 samt vissa transaktioner undantagna från beskattning enligt artiklarna 14 och 16.

Återbetalning kan slutligen medges förvärven används för sådana

om tillhandahållanden tjänster medför betalningsskyldighet för kunden av som artikel 21.1 b. erhålla återbetalning skatt måste den skattskyldige länma in an- För att av till behörig myndighet. Till ansökan skall fogas bl.a. fakturor i orisökan ginal. Sökanden skall även uppfylla vissa andra villkor för att ha rätt till återbetalning. Dessa kommer att behandlas närmare nedan i avsnitt 5.4.1. Detsamma gäller frågor vilka perioder ansökan skall avse, tidpunkt för om ingivande ansökan, beslut återbetalning, överklagande av beslut av om m.m. För återbetalning skall kunna komma ifråga, skall de varor och att tjänster för vilka skatt kan återfås uppfylla de krav som anges i artikel 17, dessa krav uppställts i det land i vilket återbetalning begärs. Insåsom nebörden denna regel torde att det krävs att rätt till avdrag för av vara skatt skulle ha förelegat den skattskyldige varit etablerad i ingående om återbetalningslandet. i åttonde direktivet skall inte gälla för varor som är eller Bestämmelserna bli undantagna från beskattning enligt artikel 15.2 i sjätte direktivet. kan

300 Återbetalning

av skatt i vissafall

Denna bestämmelse skattefrihet det fallet skickas eller om avser att varor transporteras utanför gemenskapen köparen eller för dennes räkning. av

Trettonde direktivet

Detta direktiv gäller återbetalning skatt till skattskyldig inte är av som etablerad inom gemenskapen taxab1e not established in the person territory of the Community. Härmed skattskyldig inte inom avses som gemenskapen driver affärsverksamhet eller har fast driftställe från vilket sådan verksamhet bedrivs eller, såväl affärsverksamhet fast om som driftställe saknas, inte har permanent hemvist eller bostad permanent adress or usual place of residence. Det krävs vidare att den skattskyldige inom landet, dvs. det land där skatt erlagts, inte har omsatt varor eller tjänster. Undantag görs dock för samma tjänster i det åttonde direksom tivet, dvs. transporttjänster och underordnade tjänster undantas från som beskattning samt tjänster för vilka kunden är betalningsskyldig för skatt. Med gemenskapen territ0ry of the Community avses medlemsländernas territorium inom vilka sjätte direktivet tillämpas. Varje medlemsland skall till skattskyldig inte är etablerad i landet som återbetala skatt som erlagts vid tillhandahållande inom landet av tjänster och lös egendom movable property från skattskyldig. en arman Detsamma gäller vid import av varor till landet. Liksom enligt det åttonde direktivet medges återbetalning endast i den mån och tjänsterna varorna används för sådana transaktioner som anges i artikel 17.3 a och b eller för sådana tjänster för vilka kunden blir betalningsskyldig. Det kan således konstateras att förutsättningarna för återbetalning skatt av är i princip desamma enligt åttonde respektive trettonde direktivet. Skillnaden är att den skattskyldige enligt det senare direktivet är etablerad i ett icke medlemsland. En arman skillnad är att medlemsländerna enligt det trettonde direktivet har möjlighet att kräva som villkor för återbetalning till näringsidkare i land utanför EG, att detta land skall ha lika förmånliga regler om återbetalning av skatt till utländska företag. Ett medlemsland får vidare kräva att en representant utses för det företag begär återbetalning. som

Återbetalning skatt i vissa fall 301 av

Reglerna återbetalning till näringsidkare som är etablerad utom om gemenskapen får inte mera förmånliga än för näringsidkare som är vara etablerade i annat medlemsland. Liksom enligt trettonde direktivet sker återbetalning efter ansökan av den

beskattningsbara Övriga förfaranderegler bestämmer med-

personen. lemsländema själva.

Svensk EG-konformitet

För rätt till återbetalning skall föreligga krävs enligt 10 kap. 1 § ML att den utländske företagaren inte är skattskyldig enligt samma lag. Som att framgår redogörelsen med utländsk företagare en fysisk av ovanavses inte är bosatt här i riket eller stadigvarande vistas här och en person som juridisk inte grund registrering, platsen för styrelsens person som av säte eller sådan omständighet är att anse som svensk juridisk person. annan skattskyldig till mervärdesskatt är den som omsätter skattepliktiga varor och tjänster i yrkesmässig verksamhet som bedrivs inom landet l kap. en § första stycket 1 jämförd med 2 § första stycket 1 samt 4 kap. 1 § 1 ML. Utredningen föreslår bestämmelse i l kap. 1 § första stycket 1 en ML innebär att skattskyldighet skall föreligga även om den yrkessom

mässiga verksamheten bedrivs endast utom landet se närmare härom

specialmotiveringen till nämnda paragraf. Bakgrunden till den föreslagna ändringen det enligt sjätte direktivet inte finns något krav på att är att säljarens näringsverksamhet skall vara bedriven i landet ifråga. För att en omsättning skall medföra skattskyldighet i ett medlemsland krävs endast omsättningen inom landet och säljaren är näringsidkare jfr att görs att och artikel 28a.4. Även tillfällig, artikel 2.1, artikel artikel 21.1 en enstaka, omsättning i landet är tillräcklig för att skattskyldighet skall uppstå. Fråga uppkommer denna förändring av innebörden av om skattskyldighetsbegreppet påverkar förutsättningarna för när återbetalning

av skatt skall medges. Enligt EG-reglema får den begär återbetalning inte ha haft något som fast driftställe, permanent hemvist eller bostad i det land återbetalning Därmed kan, till skillnad vad gäller i Sverige, återbebegärs. mot som talningsrätt föreligga även den utländske företagaren är skattskyldig för om

302 Återbetalning skatt i tissa fall av

sin omsättning i Sverige. lO kap. l § bör ändras så att återbetalmngsrätt föreligger även om skattskyldighet föreligger här. Hänför sig den ingående skatten till förvärv eller införsel för omsättning som är skattepliktig i Sverige, skall avdragsreglerna i 8 kap. i stället tillämpas. En grundförutsättning för återbetalning skatt är att den utländske av företagaren inte är skattskyldig i Sverige för den omsättning till vilka återbetalningsrätten hänför sig. Till skillnad mot vad som gäller enligt ML tillåter EG:s regler en näringsidkare att utföra vissa transaktioner är undantagna från som beskattning utan att rätten till återbetalning går förlorad. 10 kap. 1 §ML bör därför ändras så att rätt till återbetalning ingående skatt föreligger av även för sådana transaktioner. Enligt ML krävs för rätt till återbetalning även att den verksamhet som den utländske företagaren bedriver skulle ha medfört skattskyldighet till mervärdesskatt eller rätt till återbetalning om den bedrivits i Sverige, samt att skatten i så fall skulle ha varit avdragsgill eller återbetalningsberättigande. Motivet för dessa krav är att rätten till återbetalning till utlänlska företagare skall motsvara den avdragsrätt inhemska företagare har jfr som prop. 199091:72 s. 6 ff., SOU 1990:67 s. 19 ff. och 27 ff.. Även enligt i artikel 17.3 a krävs för rätt till återbetalning att de transaktioner eller den verksamhet för vilka förvärvet eller tjäxster av varor gjorts, skulle ha berättigat till avdrag om de i stället utförts i det lanc där förvärven ägt rum. Ordalydelsen av den aktuella bestämmelsen är intehClt klar, men skall troligen tolkas detta sätt. Det framgår dessutom det ai åttonde direktivet att en förutsättning för att bestämmelserna i direkivet skall tillämpas är att rätt till avdrag för mervärdesskatten beträffande de aktuella varorna och tjänsterna föreligger i återbetalningslandet. I etta avseende föreligger således överensstämmelse mellan ML och EG:s bestämmelser. Bestämmelsen i 10 kap. 2 § första stycket ML angående förmedling av vara eller tjänst har inte någon motsvarighet i EG-reglema. Bestämmesen har tillkommit för att de olika förutsättningarna för återbetalning skatt av som uppställs i l § inte skall kunna kringgås. Så skulle nämligen lätt kunna ske eftersom förmedlingsverksamhet är skattepliktig oavsett om den förmedlade varan eller tjänsten är skattepliktig. Motsvarande beskattniigs-

Återbetalning skatt i vissa fall 303 av

regler torde gälla enligt sjätte direktivet jfr artikel 5.4 c och artikel 6.4. Även EG-reglema inte innehåller någon motsvarighet till den särskilda om regeln i 10 kap. 2 § första stycket ML, kan det knappast anses föreligga något hinder mot en sådan bestämmelse. Någon direkt motsvarighet till bestämmelsen i 10 kap. 2 § andra stycket ML finns inte heller i EG:s regler. Bestämmelserna i åttonde direktivet torde dock i princip ha innebörd. Näringsidkare som begär samma återbetalning skatt får närnts tidigare inte ha utfört några tranav som saktioner med undantag för vissa skattefria transaktioner i det land där återbetalning begärs. En grundtankarna med bestämmelserna är att av återbetalning skall verksamhet bedrivs i annat land än det där avse som skatten påförs. Om förvärv sker för leverans till en köpare inom av vara landet är näringsidkaren inte berättigad att återfå skatten på förvärvet. Efter den anpassning till ifrågavarande bestämmelser i åttonde direktivet föreslagits kan den särskilda regeln i 2 § andra stycket förefalla som ovan, obehövlig. Den bör dock kvarstå i förtydligande syfte. Bestämmelsen i 10 kap. 2 § tredje stycket ML utesluter från rätten till återbetalning s.k. fiktiv skatt. Endast debiterad skatt kan således medföra rätt till återbetalning. Bestämmelserna fiktiv skatt torde inte kunna om kvarstå vid ett eventuellt medlemskap. Utredningen har emellertid av tidsmässiga skäl inte möjlighet att lämna något förslag till ändringar, varför med fiktiv skatt tills vidare skall kvarstå jfr avsnitt 4.2. Till systemet följd härav bör även den ifrågavarande bestämmelsen kvarstå tills nu vidare. Regeln i 10 kap. 3 § ML angående tidpunkten för äterbetalningsrättens inträde saknar direkt motsvarighet i EG-reglema. I artikel 17.1 finns en allmän regel när rätten till avdrag för ingående skatt inträder. Enligt om sin ordalydelse gäller regeln endast avdrag för ingående skatt. Eftersom artikel 17 innehåller bestämmelser såväl avdrag som återbetalning av om ingående skatt, torde emellertid regeln i artikel 17.1 vara generellt tilllämplig. Rätten till avdrag respektive återbetalning inträder således när skall påföras någon utgående skatt. Enligt huvudregeln i artikel skatt som 10 skall skatt påföras när levererats eller en tjänst utförts. Från en vara huvudregeln görs dock undantag bl.a. för förskottsbetalningar. I sådana fall skall skatten påföras redan då förskottet betalas.

304 Återbetalning av skatt i vissa fall

10 kap. 3 § ML överensstämmer med sjätte direktivets huvudregel om när rätten till återbetalning inträder. Däremot avviker de svenska bestämmelserna från EG:s vad gäller återbetalningsrättens inträde vid förskottsbetalning. Frågan införandet sådan bestämmelse om av en diskuterades i förarbetena till den särskilda lagen återbetalning om av mervärdeskatt till utländska företagare SOU 1990:67 23 f.. På grund s. av befarade kontrollsvårigheter fann dock att någon återbetalningsrätt man vid förskottsbetalningar inte borde införas. Enligt utredningens mening kan emellertid hänsyn inte tas till dessa förhållanden vid EG-anpassning. en Bestämmelserna i 3 § bör därför kompletteras med regel rätt till en om återbetalning vid förskottsbetalningar. l 10 kap. 4 § ML stadgas om vissa beloppsgränser som måste överskridas för att rätt till återbetalning skall föreligga. Som framgår av redogörelsen ovan måste det belopp kan komma ifråga för återbesom talning avse minst 1 500 kr respektive 200 kr beroende på hur lång period som ansökan avser. Även det åttonde mervärdesskattedirektivet innehåller regler med motsvarande innebörd artikel 7.1 andra stycket. Ansökan som avser kortare tid än ett kalenderår inte kortare tid än tre månader måste men avse ett belopp som i landets valuta motsvarar minst 200 ECU för närvarande ca l 900 kr. Om ansökan avser ett helt kalenderår eller den del som återstår av ett kalenderår måste ansökan minst 25 ECU för avse närvarande ca 240 kr. Det trettonde mervärdesskattedirektivet innehåller inte några motsvarande beloppsregler. Medlemsländerna har dock möjlighet att införa sådana regler. Skäl att i den svenska mervärdesskattelagstiftning göra åtskillnad mellan företag i annat medlemsland respektive i tredje land torde inte finnas. Beloppsgränsema bör således gälla generellt. Enligt den svenska regeln avser minimibeloppen inte det belopp som yrkats i ansökan om återbetalning utan det återbetalningsbelopp skulle som ha beslutats om inte dessa bestämmelser funnits jfr SOU 1990:67 37. s. Det saknar således betydelse om det i en ansökan har yrkats ett belopp som överstiger minimibeloppet. Bestämmelsen i åttonde direktivet synes visserligen enligt ordalydelsen avse det yrkade beloppet the amount for which application made, men eftersom ett medlemsland har rätt att

Återbetalning skatt i vissafall 305 av

vägra återbetalning torde det i praktiken inte föreligga några skillnader i dessa avseenden. Vid omräkning från ECU till nationell valuta har medlemsländerna getts möjlighet att avrunda det framräknade beloppet antingen uppåt eller nedåt med 10 procent artikel 31.2. Utredningen föreslår att beloppsgränsema i 10 kap. 4 § ML höjs till 250 kr respektive 2 000 kr.

5.3 Återbetalning i övriga fall

Utredningens förslag: Omsättning av guld som levereras till Sveriges riksbank undantas från skatteplikt och rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till sådan omsättning införs. Rätt till återbetalning införs vid omsättning av sedlar och mynt som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § l ML och vid sådan omsättning till andra EG-länder föreslås undantagen enligt 3 kap. 30 § ML. Även som a omsättning till kund utanför EG av vissa finansierings- och försäkringstjänster som är undantagna från skatteplikt skall berättiga till återbetalning av ingående mervärdesskatt.

Sverige

Iijäfporganisationer och utländska beskickningar

I 10 kap. 5-8 ML finns bestämmelser om återbetalning av skatt till hjälporganisationer och utländska beskickningar m.m. Enligt 5 § föreligger rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till varor som förvärvats eller förts in för att föras ut ur landet och användas för verksamhet bedrivs utomlands, om denna verksamhet en som bedrivs för Förenta Nationemas eller något fackorgans räkning eller om förvärvet eller införseln gjorts riksomfattande hjälporganisation. av en Avsikten med bestämmelsen är att omsättning av varor som används för utomlands bedriven hjälpverksamhet inte skall vara belastad med svensk mervärdesskatt. Situationen blir således densamma som om varorna levererats direkt till utlandet eller till speditör för vidare befordran till utlandet. En sådan organisation omfattas av lagrummet kan exsom empelvis bygga ett katastroflager i Sverige utan att detta föranleder upp

306 Återbetalning skatt i vissa fall av

någon skattebelastning. Rätten till återbetalning avser endast debiterad mervärdesskatt, fiktiv skatt enligt 8 kap. 2 § första stycket 2 och 3 ML 10 kap. 8 § första stycket ML. Av 6 § framgår att utländska beskickningar, lönade konsulat i Sverige eller sådana internationella organisationer som avses i lagen 1976:661 om immunitet och privilegier i vissa fall har rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till förvärv av vissa slag av varor. De varuslag som avses är: varor som är avsedda för inredning eller utrustning av en sådan byggnad som är avsedd för förvärvaren, inventarier eller trycksaker för den verksamhet som utövas av förvärvaren, 3. tillbehör eller utrustning till motorfordon som ägs av förvärvaren,

4. tjänster på en sådan fastighet sorrrär avsedd för förvärvaren samt

sådana varor och motorfordon som anges i 1-3, 5. teletjänster, vatten, elektrisk kraft, avloppsrening eller sophämtning för en fastighet som är avsedd för förvärvaren, och sådana bränslen som beskattas enligt lagen 1957:262 om allmän energiskatt, lagen 1961:372 om bensinskatt, lagen 1990:582 om

koldioxidskatt eller lagen 1992: 1438 om dieseloljeskatt och

användning av vissa oljeprodukter. Enligt 7 § första stycket har medlemmar av den diplomatiska personalen vid utländska beskickningar i Sverige och lönade konsuler vid utländska konsulat i Sverige rätt till återbetalning av mervärdesskatt vid förvärv av vissa slag av varor och tjänster. En förutsättning härför är att de aktuella personerna inte är svenska medborgare eller stadigvarande bosatta här i landet. Rätten till återbetalning gäller förvärv av: radiomottagare, televisionsapparater, skivspelare, bandspelare, förstärkare och högtalare, 2. kameror, objektiv till kameror, projektorer och annan utrustning för film- eller bildåtergivning, hushållsmaskiner och liknande varor, såsom diskmaskiner, kylskåp, tvättmaskiner, manglar och dammsugare, 4. skrivmaskiner, räknemaskiner och utrustning med liknande användning,

Återbetalning skatt i vissa fall 307 av

5. möbler, belysningsarmaturer, inredningstextilier, mattor, pianon och flyglar, 6. tillbehör eller utrustning till sådana varor som anges i 1-5 eller till motorfordon, 7. tjänster på sådana varor som anges i 1-6 eller motorfordon, 8. tjänster på en fastighet i samband med inmontering av sådana varor som anges i och 9. sådana bränslen som avses i 6 § 6. Vidare har enligt 7 § andra stycket medlemsstaters ombud vid en internationell organisation med säte i Sverige och personal hos en sådan organisation rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till sådana förvärv som anges i första stycket, om Sverige har träffat överenskommelse med en annan stat eller med en mellanfolklig organisation om detta. Liksom är fallet beträffande 5 § gäller rätten till återbetalning enligt 6 och 7 §§ endast debiterad mervärdesskatt. Rätt till återbetalning enligt 7 § första stycket 1-8 föreligger endast när fråga är om förvärv för personligt bruk och den sammanlagda ersättningen enligt faktura eller jämförlig handling uppgår till minst 1 000 kr.

Nystartade verksamheter

Enligt 10 kap. 9 § ML kan Skattemyndigheten när det finns särskilda skäl efter ansökan besluta att den som har påbörjat en verksamhet skall ha rätt till återbetalning av ingående skatt i verksamheten innan sådan omsättning förekommit som avses i 1 kap. l § eller i 11 eller 12 l kap. 1 § avser skattepliktiga omsättningar av varor eller tjänster eller skattepliktig införsel. 11 eller 12 §§ avser fall då rätt till återbetalning av skatt föreligger dels gnmd av att viss verksamhet är undantagen från

skatteplikt, dels vid export se nedan angående dessa regler. Syftet med

bestämmelsen i 9 § är att skapa en möjlighet till avlyftning av ingående skatt i en verksamhets uppbyggnadsskede. Rätten till återbetalning enligt 9 § grundar sig på ett beslut av skattemyndigheten om att sådan rätt skall föreligga. Den enskilde kan grundval ett sådant beslut ansöka om återbetalning av ingående skatt. Vad som av

308 Återbetalning skatt i vissa fall av

är ingående skatt anges i 8 kap. 2 § ML. Rätten till återbetalning enligt denna paragraf omfattar således även fiktiv skatt. Enligt bestämmelsen i 13 § omfattar rätten till återbetalning endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört skattskyldighet och omsättning hade förekommit.

Kommuner

Enligt 10 § har en kommun rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken kommunen saknar rätt till avdrag på grund av att skatten hänför sig till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet.

Viss omsättning som är undantagen från skatteplikt

Enligt 10 kap. 11 § ML har den som i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet och omsätter varor eller tjänster inom landet rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt vissa bestämmelser i 3 kap. De undantag som avses är 3 kap. 12 § allmänna nyhetstidningar, 19 § första stycket 2 framställning m.m. av vissa publikationer, 21 § fartyg och luftfartyg, 22 § livräddningsfartyg och 23 § 2 eller 4 läkemedel samt flygbensin och tlygfotogen.

Äterbetalningsreglema i 11 § motsvaras i GML av regler om s.k. teknisk

skattskyldighet jfr 2 § första stycket 2 GML. Den tekniska skattskyldigheten innebär att omsättning av sådana varor och tjänster som avses inte föranleder någon utgående mervärdesskatt. Trots detta är den ingående skatten avseende dessa varor och tjänster avdragsgill. Sådana varor och tjänster som den tekniska skattskyldigheten omfattar brukar benämnas kvalificerat undantagna eller kvalificerat skattefria. En närmare redogörelse för de undantag från skatteplikten som berättigar till återbetalning av ingående skatt finns i kapitel 2 om mervärdesskattebasen i Sverige och EG. Rätten till återbetalning gäller ingående skatt. Vad som utgör ingående skatt i 8 kap. 2 § ML. Även fiktiv skatt omfattas således återbeanges av talningsrätten. Enligt 13 § gäller âterbetalningsrätten i samma omfattning

Återbetalning skatt i vissa fall 309 av

som om avdragsrätt skulle ha förelegat för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet.

Export

Enligt 10 kap. 12 § första stycket ML har den som omsätter varor eller tjänster genom export rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. ML på grund av att omsättningen sker utomlands. Rätten till avdrag gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 12 19 § första stycket 21 § eller 23 § 2 eller 4 ML. Även denna bestämmelse rätt till återbetalning skatt motsvaras i om av GML av en regel om s.k. teknisk skattskyldighet 2 § andra stycket och anvisningarna till 1 § GML. Enligt l kap. 10 § ML avses med export en sådan omsättning utomlands av varor eller tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet. I vilka fall en verksamhet skall anses bedriven här i landet anges i 4 kap. 5 Huruvida omsättningen skall anses ha skett utomlands avgörs enligt 5 kap. Rätten till återbetalning omfattar detsamma som avdragsrätten för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet 10 kap. 13 § ML. Även fiktiv skatt omfattas av bestämmelserna. Bestämmelserna innefattar inget krav att en vara skall föras ut från landet. Rätt till återbetalning kan exempelvis föreligga om ett svenskt företag köper varor utomlands och levererar dessa till en köpare i det landet eller i ett tredje land. I 12 § andra stycket stadgas om undantag i vissa fall från rätten till återbetalning av ingående skatt. Undantagen gäller vissa i paragrafens tredje stycke angivna slag av varor. Enligt 12 § andra stycket föreligger inte rätt till återbetalning av ingående skatt om skatten hänför sig till förvärv av varor som anges i tredje stycket och förvärvaren omsätter varorna genom export utan att han kan visa att varorna under en tid av fem år före förvärvet innehafts endast av skattskyldiga eller andra återbetalningsberättigade än exportören. Om varorna omsätts efter en redovisningsperiod då avdrag gjorts, skall den återbe-

310 Återbetalning skatt i vissa fall av

talningsberättigade återföra den avdragna ingående skatten enligt bestämmelserna i 13 kap. 27 De varor som avses är: varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina men som inte omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 12 2. naturpärlor samt naturliga och syntetiska ädelstenar, varor som helt eller till väsentlig del består av koppar, mässing, tenn, brons eller nysilver, 4. andra vapen än sådana skjutvapen som omfattas av vapenlagen 1973:1176, alster av bildkonst, konstalster av glas, porslin eller annan keramik, möbler, och fartyg eller luftfartyg. Såsom redogjorts för i kapitel 4 om avdrag för ingående skatt avsnitt 4.4 hänger dessa bestämmelser samman med de felaktigheter i beskattningen som rätten till avdrag för fiktiv skatt kan medföra vid export.

Gemensamma bestämmelser

I 10 kap. 13 och 14 §§ ML finns vissa gemensamma bestämmelser för återbetalningsrätt enligt 9-12 §§. Enligt 13 § första stycket omfattar rätten till återbetalning av ingående skatt enligt 9-12 §§ endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört skattskyldighet och, i fall som avses i 9 omsättning hade förekommit. Genom denna bestämmelse uppnås syftet med återbetalningsreglerna, nämligen att rätten till återbetalning skall föreligga i samma omfattning skattskyldig skulle ha haft avdragsrått om verksamheten medfört som en skattskyldighet. Detta innebär bl.a. att de avdragsbegrånsningar som finns i 8 kap. 8-12 §§, 15 § och 16 § första stycket 2 ML skall tillämpas. Enligt 13 § andra stycket skall vad som föreskrivs i 2 och 6 kap. i fråga den är skattskyldig även gälla för den som har rätt till återbeom som talning av ingående skatt enligt 9-12 §§. Av 14 § framgår att rätten till återbetalning enligt 9-12 §§ skall styrkas det sätt i 8 kap. 17-19 föreskrivs om styrkande av rätt till som avdrag för ingående skatt. Hänvisningen till ifrågavarande bestämmelser

Återbetalning skatt i vissa fall 311 av

i 8 kap. innebär att det för återbetalning krävs att skatten framgår av faktura eller annan jämförlig handling.

EG

Enligt artikel 17.3 b och c skall medlemsländerna medge rätt till avdrag alternativt återbetalning av ingående skatt i vissa fall då fråga är om varor och tjänster som används för transaktioner som undantagits från beskattning jfr bilaga l avsnitt 3.2.1. Fråga är således om ett system motsvarande den s.k. tekniska skattskyldigheten. Enligt EG-reglema avgör medlemsländerna själva i vilken form kompensationen skall ske. De skattefria transaktioner som avses är: vissa tjänster i samband med import artikel 14.1 transaktioner avseende export och liknande samt internationella transporter artikel 15, vissa av de särskilda undantagen rörande internationell godstrañk artikel 16.1 B, C, D eller E och 16.2, sådana gemenskapsintema varuförvärv som medlemsländerna fritagit från beskattning med stöd av artikel 16.2 i dess lydelse enligt övergångsordningen artikel 28c.E sådan omsättning mellan medlemsländerna som enligt övergångs- bestämmelsen artikel 28c.A skall undantas från beskattning, sådana transporttjänster som undantas med stöd av artikel 28c.C -

avser transporter till och från Azorerna respektive Madeira; torde

sakna betydelse för svensk del, och ünansierings- och försäkringstjänster som undantas med stöd av artikel l3.B a och d l-5 när kunden finns utanför EG eller när tjänsterna avser export av varor till ett icke medlemsland. Nedan följer en kortfattad redogörelse för de skattefria transaktioner som medför avdragsrätt alternativt rätt till återbetalning.

Vissa tjänster i samband med import

I artikel 14 finns de undantag från beskattning som har att göra med import. Enligt artikelns punkt 1 i skall från beskattning undantas tillhandahållanden av tjänster i samband med import av varor när värdet av

312 Återbetalning skatt i vissa fall av

tjänsten är inräknat i beskattningsunderlaget enligt artikel ll.B 3 b. Enligt den senare bestämmelsen skall i beskattningsunderlaget vid import alltid ingå bl.a. bikostnader incidental expenses såsom provisi0ns-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommit fram till den första bestämmelseorten f1rst place of destination i det medlemsland där importen sker. Bestämmelsen torde avse skatt som erläggs av den som utför importen denne kan göra avdrag för på grund av att sådan anknytning men som till landet saknas som förutsätts för att rätt till avdrag för skatten skall föreligga.

Export och liknande transaktioner samt internationella transporter

Artikel l5 innehåller undantag från beskattning vid export och liknande transaktioner samt internationella transporter jfr bilaga 1 avsnitt 3.3.4. Sedan den inre marknaden genomförts får dessa bestämmelser betydelse endast i förhållandet mellan EG-land och tredje land. Hänvisningen i artikel 17.3 b till bestämmelserna i artikel 15 innebär att rätt till avdrag eller återbetalning av skatt föreligger trots att transaktionerna är undantagna från beskattning. Skattefriheten enligt artikel 15 gäller i huvudsak utförsel av varor samt tillhandahållanden av varor och tjänster med anknytning till fartyg och luftfartyg. Undantagen är obligatoriska och måste således införas av medlemsländerna. Här skall lämnas en kortfattad redogörelse för de transaktioner som omfattas av skattefriheten jfr även nämnt avsnitt i bilaga l. Enligt punkt l gäller skattefrihet för tillhandahållanden av varor som sänds eller transporteras till destination utanför gemenskapen av sälj aren en eller för dennes räkning. Skattefrihet gäller vidare enligt punkt 2 om transporteras köparen eller för dennes räkning. Detta gäller varorna av dock inte transporteras köparen och varorna är avsedda som varor som av utrustning, bränsle eller proviant nöjesbåtar eller privatplan eller annat av transportmedel för privat bruk. Enligt punkt 3 undantas arbeten pâ lösören movable property i vissa fall från beskattning. Detta gäller lösören som har förvärvats eller införts för att arbetet skall utföras inom gemenskapen, och som därefter sänds eller transporteras ut från gemenskapen av den person som tillhandahållit

Återbetalning fall 313 av skatt i vissa

kimden, denne inte är etablerad inom gemenskapen, tjänsterna eller av om

eller någon annan för enderas räkning. av

punkt 4 för tillhandahållanden varor avsedda skattefrihet gäller enligt av

bränsle eller proviant för: som

används utanför territorialgränsen on the high seas

- fartyg som

passagerarbefordran betalning eller för handels-, industriför mot

eller fiskeverksamhet,

används för bärgnings- eller räddningsverksamhet till fartyg som havs eller för kustñske i den mån det inte är frågan om pro-

viantering,

lämnar landet för att gå till utländsk hamn eller krigsfartyg som -

ankringsplats.

skattefrihet för vissa tillhandahållanden med an- Enligt punkt 5 gäller

fartyg krigsfartyg. Således gäller skattefrihet knytning till nu nänmda utom

reparation, underhåll, befraktning och uthyrning för leverans, ombyggnad,

gäller leverans, uthyrning, reparation och sådana fartyg. Detsamma av inklusive utrustning för fiske, som är inbyggd i underhåll av utrustning,

utnyttjandet dessa fartyg. Enligt punkt 8 gäller eller används vid av

tillhandahållanden andra tjänster under förutsättning skattefrihet även av

tillgodose omedelbart behov hos fartygen att de tillhandahålls för att ett

eller deras last.

slag fartyg, deras utrustning eller last gäller Skattefriheten för olika av

vissa luftfartyg och deras motsvarande enligt punkterna 7 och 9 även

luftfartyg detta gäller är sådana som används utrustning eller last. De som

huvudsakligen i internationell mot betalning av flygbolag som opererar

trafik.

punkt 10 tillhandahållanden av varor och Undantaget från skatt är enligt

för diplomatiska och konsulära förbindelser under

tjänster inom ramen

arrangements. skattefritt är också tillhandahåldiplomatic and consular

och tjänster till internationella organisationer som anses landen av varor

värdlandet recognized such by the myndigheterna i as som sådana av

host country och till deras medlemmar. Denna public authorities of the

begränsningar bestäms enligt skattefrihet gäller med de villkor och de som

överenskommelser. I samma punkt finns internationella konventioner och

anknytning till NATO. Medlemsländerskattefrihet med bestämmelser om

skattefrihet enligt denna punkt genom att ha befår tillgodose kravet på na

314 Återbetalning

av skatt i vissa fall

stämmelser om återbetalning mervärdesskatt. Beträffande av varor gäller detta dock endast om de inte sänds eller transporteras ut ur landet. Medlemsländema kan vidare begränsa skattefriheten intill dess vissa gemensamma bestämmelser blir antagna av gemenskapen. Enligt punkt 11 skall skattefrihet gälla för leveranser av guld till centralbanker. I punkt 12 stadgas om skattefrihet för leveranser till officiellt av varor

erkända subjekt approved bodies exporterar från

som varorna gemenskapen som ett led i sin humanitära verksamhet eller välgörenhets- eller undervisningsverksamhet utanför gemenskapen. Medlemsländerna kan tillgodose denna skattefrihet genom bestämmelser återbetalning skatt. om av Skatt skall enligt punkt 13 inte tas ut på tjänster när dessa har direkt samband med export av varor eller med import omfattas av varor som av bestämmelserna i artikel 7.3 eller medför skattefrihet som enligt artikel 16.1 A. Skattefriheten gäller även transporttjänster och underordnad verksamhet transport and ancillary operations inte tillhandahållanmen den av tjänster undantas från beskattning enligt artikel som 13. Enligt punkt 14 undantas agentverksarnhet, dvs. förmedling för annans räkning i uppdragsgivarens namn, i samband med transaktioner som antingen är skattefria enligt bestämmelserna i artikel 15 eller som utförs utom gemenskapen. Detta undantag från beskattning gäller dock inte resebyråer som i den resandes och för hans namn räkning tillhandahåller tjänster vilka utförs i ett annat medlemsland jfr kapitel 6. Slutligen finns i punkt 15 en särskild bestämmelse rörande Portugal och de autonoma regionerna Azorerna och Madeira.

Vissa undantag rörande internationell godstrafik

Rätt till avdrag eller återbetalning av skatt föreligger beträffande vissa av de särskilda undantag som finns i artikel 16 och har som att göra med internationell godstrafrk. Detta gäller artikel 16.1 C, D och E samt 16.2. Artikel 16.2 har en särskild lydelse enligt övergångsordningen och omfattar även vissa gemenskapsinterna förvärv artikel 28c.E. De undantag varom stadgas i artikel 16.1 är inte obligatoriska, utan får införas av medlemsländerna efter sådana konsultationer som anges i artikel 29. Ett land kan därvid välja att införa skattefrihet för samtliga eller vissa

Återbetalning skatt i vissa fall 315 av

de transaktioner i denna punkt. En förutsättning är bl.a. att av som anges transaktionerna inte konsumtion eller slutlig användning samt att den avser slutligen debiteras korresponderar mot den skatt skulle skatt som som tagits ut vid import eller omsättning inom landet. Enligt punkt 1 B undantas från beskattning tillhandahållanden av varor

som är avsedda att: tullbehandlas och, i förekommande fall, placeras i ett tillfälligt lager a temporary storage; b placeras i frizon eller ett frilager in a free zone or in a free en warehouse; placeras i tullupplag customs warehousing eller för aktiv c förädling inward processing; d införas till territorialvattnet, infogas i borr- eller produktionsplattforrnar i konstrukför att tions-, reparations-, underhålls-, ombyggnads- eller utrustningssyfte, eller i syfte att förbinda sådana borr- eller produktionsplattformar med fastlandet, för utgöra bränsle eller proviant för borr- eller produktionsatt plattformar; placeras i annat upplag än tullupplag. e i a-d definieras i gemenskapens gällande De platser som avses ovan tullbestämmelser. skattefrihet föreligger vidare enligt punkt l C för tillhandahållanden av samband med sådana tillhandahällanden avses i punkt 1 B. tjänster i som Enligt punkt l D föreligger skattefrihet för tillhandahållanden av varor sådana platser i punkt l B och som fortfarande och tjänster som anges föremål för sådana still subject to one of the arrangeär arrangemang ments specified therein. Undantaget från skatt är enligt punkt 1 E tillhandahållanden: sådana i artikel 7.1 och fortfarande är att av varor som avses a som hänföra till ordning för tillfällig import med fullständig frihet en

från importavgifter eller till extern transitordning extemal

en transit arrangements; sådana i artikel 7.1 b och som fortfarande är att av varor som avses hänföra till intern transitordning enligt artikel 33a. en

316 Återbetalning

av skatt i vissa fall

Dessutom gäller denna skattefrihet omsättning av tjänster i samband med sådana tillhandahållanden. I artikel 16.2 finns bestämmelser skattefrihet om för transaktioner med anknytning till reexport och liknande. Denna bestämmelse har särskild en lydelse enligt övergángsordningen artikel 28c.E 2. Ifrågavarande skattefrihet får införas av medlemsländerna efter konsultationer enligt artikel 29. Liksom beträffande punkt 1 är det således frivilligt för medlemsländerna att införa sådan skattefrihet. Medlemsländema får från beskattning undanta gemenskapsintema varu förvärv som görs av en skattskyldig samt import och tillhandahållanden av varor till en skattskyldig. Skattefriheten gäller under förutsättning att varorna skall exporteras utom gemenskapen, de genomgått oavsett om bearbetning eller ej. Skattefriheten får även omfatta tillhandahållanden av tjänster som har samband med exporten. Skattefriheten gäller upp till ett värde som motsvarar värdet av den beskattningsbara personens export under de senaste 12 månaderna. Om ett medlemsland väljer att införa de regler skattefrihet om som avses här skall man utsträcka skattefriheten till att gälla det fallet i att varorna fråga säljs till ett annat medlemsland. Detsamma gäller tjänster med anknytning till sådan försäljning. Denna skattefrihet gäller till upp ett värde motsvarande det sammanlagda värdet den beskattningsbara av personens gemenskapsintema varuomsättning under de 12 senaste månaderna. Ett medlemsland har möjlighet att fastställa beloppsgräns en gemensam beträffande all skattefrihet införts med stöd artikel 16 punkt 2. som av

Viss omsättning mellan medlemsländerna undantas från beskattning

Rätt till avdrag eller återbetalning skatt skall enligt artikel 17.3 b av föreligga för sådan omsättning mellan medlemsländerna undantagits som från beskattning med stöd av artikel 28c.A och 28c.C. Artikel 28c.C avser transporttjänster till och från Azorerna och Madeira. Då denna bestämmelse torde sakna betydelse för svensk del kommer den inte att vidare beröras i det följande. I artikel 28c.A finns bestämmelser skattefrihet vid omsättning om av varor mellan medlemsländer jfr bilaga l avsnitt 3.3.5. Huvudbestämmel-

Återbetalning skatt i vissa fall 317 av

finns i artikel 28c.A Denna bestämmelse är en följd av att det sen a.

enligt övergångsordningen vid handel mellan medlemsländerna är

förvärvet i stället för omsättningen skall beskattas. Vad som undantas som är sådan varuomsättning anges i artikel 5 och artikel 28a.5 a, under som förutsättning att avsänds eller transporteras av säljaren eller köparen eller - varorna för någonderas räkning från ett medlemsland till ett annat, och omsättningen görs till skattskyldig eller en icke skattskyldig - en juridisk i ett annat medlemsland än avgångslandet. person Skattefriheten gäller inte om säljaren är skattskyldig som är undantagen från beskattning - en

enligt bestämmelserna i artikel 24 mindre företag,

förvärvaren är skattskyldig eller en icke skattskyldig juridisk - en enligt artikel 28a.1 a är undantagen från bestämmelserperson som gemenskapsintema varuförvärv. na om Vad gäller omsättning transportmedel finns en särskild beav nya stämmelse artikel 28c.A b. Sådan omsättning undantas alltid från beskattning, förutsatt att de sänds eller transporteras från ett medlemsland till köpare i ett annat medlemsland. Anledningen härtill är att gemenen skapsintema förvärv transportmedel alltid skall beskattas i destinaav nya tionslandet. Undantaget gäller oberoende av om köparen är en näringsidkare eller en fysisk person. Enligt artikel 28c.A gäller skattefrihet för omsättning av punktskattec

pliktiga ifr artikel 33.2 sänds eller transporteras till köparen

varor som säljaren eller köparen eller för dennes räkning, utanför territorium av av i artikel 3 inom gemenskapen. Detta gäller om tillsom anges men handahâllandet sker för skattskyldig eller för en icke skattskyldig en juridisk omfattas undantaget i andra stycket av artikel person som av 28a.1 under förutsättning att försändelsen eller transporten av varorna a, sker i enlighet med artikel 7.4 och 7.5 eller enligt artikel 16 i direktivet 92 12EEC. Undantaget från beskattning gäller inte tillhandahållanden av punktskattepliktiga görs skattskyldig som omfattas av de varor som av en särskilda reglerna i artikel 24 små företag. I artikel 28c.A d finns särskild bestämmelse om skattefrihet i vissa en fall fär sådana varuöverföringar jämställs med omsättning mot som vederlag enligt artikel 28a.5 b jfr bilaga 1 avsnitt 3.1.5. Sådana

318 Återbetalning skatt i vissa fall

av

varuomsättningar skall inte beskattas i den män de skulle ha varit skattefria enligt de nu redovisade bestämmelserna i artikel 28c.A, för det fall det hade varit fråga om omsättning från den överför till som varan en annan skattskyldig.

Vissa finansierings- och försäkringstjänster

Enligt artikel 17.3 c skall rätt till avdrag eller återbetalning föreligga avseende skatt för varor och tjänster som används för transaktioner som undantagits frän beskattning enligt artikel l3.B a och d punkterna 1-5. Rätten till avdragåterbetalning gäller under förutsättning att kunden är etablerad utom gemenskapen, eller de transaktioner som undantas från beskattning har direkt samband med varor som skall exporteras till ett icke medlemsland. Skattefriheten gäller följande transaktioner jfr avsnitt 2.5 och 2.6:

på försäkringsomrádet artikel l3.B a

försäkrings- och återförsäkringstransaktioner samt tjänster utförda av försäkringsmäklare och annan förmedlare i samband med sådana transaktioner; pá finansieringsømrádet artikel l3.B d I -5 beviljande av och handel med krediter samt förvaltning av sådana av kreditgivaren; beviljande av och handel med kreditgarantier och andra former för säkerhet och garantier samt förvaltning av sådana av garantiutfärdaren; transaktioner, inklusive handel, rörande inlånings-och checkkonton, betalningsuppdrag, fordringar, checkar och andra löpande skuldebrev, dock inte inkasso- eller factoringverksarnhet; transaktioner, inklusive handel, rörande valuta, sedlar och mynt i egenskap av lagliga betalningsmedel, således inte samlarföremâl; med samlarföremäl menas guld-, silver- eller andra metalliska mynt och sedlar, vilka normalt inte används som betalningsmedel, eller mynt av nurnismatiskt intresse; transaktioner, inklusive handel men exklusive förvaltning och förvaring, med aktier, andelar i bolag och föreningar samt andra värdepapper med undantag av:

Återbetalning i av skatt i vissa fall 319

dokument med rätt i varor, rätter eller värdepapper med anknytning till fast egendom vilka av medlemsländerna får jämställas med skattepliktiga varor. Undantagen inom försäkringsområdet är obligatoriska. Vad gäller undantagen inom ñnansieringsområdet har medlemsländerna enligt artikel 13 .C b möjlighet att medge frivilligt inträde för skattskyldighet beträffande sådan verksamhet.

Svensk EG-konformitet

füälporganisarioner och utländska beskickningar

Som framgår redogörelsen ovan finns särskilda regler gällande dessa av slag verksamheter såväl i svensk mervärdesskattelagstiftning som i av sjätte direktivet. Reglerna syftar antingen till att undanta tillhandahållanden till de ifrågavarande subjekten från beskattning, eller till att kompensera dessa för erlagd mervärdesskatt som hänför till till förvärvet genom en rätt till återbetalning. Den senare modellen gäller enligt svensk rätt 10 kap. 5-8 ML, medan enligt EG:s regler artikel 15.10 och 15.12 det är själva omsättningen av varor eller tjänster som undantas från beskattning. Dessa undantag är kvalificerade, dvs. den skattskyldige som tillhandahåller den skattefria varan eller tjänsten har rätt till återbetalning av skatt som erlagts för omsättningen. Enligt den svenska modellen föreligger motsvarande avdragsrätt enligt de vanliga avdragsreglerna omsättningen är skattepliktig. Det kan alltså konstateras att syftet med de olika modellerna är detsamma. Fråga är också tillvägagångssättet för att nä syftet måste om detsamma. Enligt EG:s regler finns valmöjlighet för medlernslänvara en derna att tillgodose skattefriheten regler om återbetalning av skatt. genom Detta gäller både punkt 10 och 12 i artikel 15. I punkt 10 tredje stycket begränsas dock denna möjlighet beträffande varor till fall då dessa inte sänds eller transporteras ut ur det aktuella landet. För att uppnå en fullständig EG-konforrnitet denna punkt borde en motsvarande begränsning införas i 10 kap. 6 och 7 ML. Med hänsyn till att återbetalningsrätten i vart fall enligt 10 kap. 6 § ML typiskt sett gäller varor som

320 Återbetalning skatt i vissa fall

av

inte är avsedda att föras ur landet, synes en sådan ändring reglerna av dock inte vara nödvändig för att i praktiken uppnå EG-konforrnitet. Huvuddragen av bestämmelserna i 10 kap. 5-7 §§ ML kan således kvarstå. Fråga uppkommer därmed i vilken utsträckning den närmare utfornmingen av reglerna mäste anpassas till EG:s motsvarande regler. Det kan här erinras om att undantagen i artikel 15 är obligatoriska och att svensk rätt i princip måste anpassas till dessa bestämmelser. Bestämmelsen i 10 kap. 5 § ML beträffande hjälporganisationer kan sägas gälla två olika typer av organisationer, dels internationella organisationer FN eller något av dess fackorgan, dels inhemska hjälporganisationer. I sjätte direktivet finns bestämmelser om internationella organisationer i artikel 15.10, medan regler om hjälporganisationer finns i artikel 15.12. För att markera skillnaden häremellan bör bestämmelserna om riksomfattande hjälporganisationer finnas i ett eget stycket i 10 kap. 5 § ML. För att uppnå överensstämmelse med bestämmelsen i artikel 15.12 bör av det nya stycket även framgå att det för rätt till återbetalning krävs att varor förs ut ur EU för att användas i en verksamhet som bedrivs utom gemenskapen. Detsamma bör gälla för FN eller något av dess fackorgan. Vad gäller hjälporganisationer kan konstateras att enligt såväl svensk rätt som enligt sjätte direktivet gäller undantaget respektive återbetalningsrätten varor. Tjänster omfattas således inte av bestämmelserna. Däremot kan artikel 15 .12 synas ha en mera begränsad räckvidd än den svenska bestämmelsen, på så sätt att EG-regeln endast gäller humanitär verksamhet, välgörenhet och utbildningsverksamhet. Den svenska regeln gäller verksamhet som bedrivs av vissa angivna hjälporganisationer. Vilka slags verksamheter som avses anges emellertid inte. Ett tillägg som anger detta bör därför göras i 10 kap. 5 § andra stycket. I praktiken torde dock de ifrågavarande organisationerna knappast bedriva annan verksamhet än sådan som anges i artikel 15.12. Någon reell skillnad torde därför inte föreligga denna punkt. Vad beträffar de organisationer som skall omfattas av bestämmelserna anges dessa i nämnda artikelpunkt som approved bodies. Detta torde innebära att medlemsländerna själva avgör vilka organisationer som skall omfattas av bestämmelserna om skattefrihet respektive återbetalning. Även på denna punkt kan nuvarande svenska regler kvarstå.

Återbetalning skatt i vissa fall 321 av

Bestämmelserna i 10 kap. 6 och 7 §§ ML gäller förvärv av vissa angivna slag av varor och tjänster dels av utländska beskickningar, lönade konsulat och vissa internationella organisationer, dels förvärv av personal sådana beskickningar och konsulat respektive medlemsstaters ombud vid internationella organisationer. Artikel 15.10 avser tillhandahållanden av varor och tjänster dels inom ramen för diplomatiska och konsulära förbindelser, dels till vissa internationella organisationer och dess medlemmar. Enligt punktens tredje stycke skall medlemsländerna föreskriva om begränsningar av undantaget tills dess gemensamma bestämmelser antagits. Vad gäller utländska beskickningar och konsulat kan det ifrågasättas om den aktuella bestämmelsen i sjätte direktivet endast avser förvärv som görs av dessa organ eller om den även omfattar förvärv som görs av dess personal. Ordalydelsen i den aktuella regeln under diplomatic and consular arrangements ger inget entydigt svar på frågan. Det nyligen framlagda danska förslaget till ny mervärdesskattelag innehåller ett undantag från beskattning som även omfattar personal vid diplomatiska och konsulära representationer § 34 punkt 10. Mot bakgrund härav bör motsvarande svenska bestämmelse kunna ha samma omfattning. Nuvarande regler kan därför kvarstå. Avgränsningen av de internationella organisationer som omfattas av de svenska reglerna faller inom ramen för sådana begränsningar som medlemsländerna kan införa enligt artikel 15.10 tredje stycket. Rätten till återbetalning enligt svensk rätt beträffande utländska beskickningar, lönade konsulat, vissa internationella organisationer samt personal respektive ombud vid sådana organ, gäller endast vissa uppräknade slag av varor och tjänster. Motsvarande EG-regler saknar sådana begränsningar och gäller således tillhandahållanden av alla slags varor och tjänster. Den nyss nämnda möjligheten att införa begränsningar i skattefriheten torde bl.a. gälla de slag och tjänster skall omfattas därav. Även i av varor som dessa avseenden är de svenska reglerna EG-konforma. Det kan här anmärkas att den uppräkning av varor och tjänster som finns i 10 kap. 7 § ML i stort sett kvarstår oförändrad sedan bestämmelserna infördes 1972. Bestämmelsen skulle behöva genomgå en översyn för att bättre svara mot dagens förhållanden. Det kan dock inte anses ingå i utredningens uppdrag att göra en sådan översyn.

l l 14-0935

322 Återbetalning skatt i vissa fall av

Vissa ytterligare begränsningar finns i 10 kap. 8 § ML. Mot bakgrund av regeln i artikel 15.10 tredje stycket kan även dessa begränsningar kvarstå. Bestämmelserna i artikel 15.10 angående tillhandahållanden med anknytning till NATO saknar betydelse för svensk del.

Nystartade verksamheter

Sjätte direktivet innehåller inte någon regel motsvarande 10 kap. 9 § ML. Bestämmelsen, som innebär att den som påbörjat en verksamhet kan erhålla kompensation för erlagd mervärdesskatt innan skattskyldighet föreligger, kan sägas innebära en utvidgning av avdragsreglerna i 8 kap. ML. En liknande utvidgning av avdragsrätten finns i 9 kap. 3 § ML avseende avdrag för frivilligt skattskyldiga fastighetsägare. Denna regel har behandlats i kapitlet om avdrag för ingående skatt avsnitt 4.10. Därvid konstaterades att det för rätt till avdrag enligt sjätte direktivet endast krävs att fråga är om en näringsidkare som förvärvat varor eller tjänster som används för dennes transaktioner. Det befarms således inte strida mot EG-reglema att medge avdrag för tid före det att den formella skattskyldigheten inträtt enligt svenska bestämmelser. Detsamma bör gälla förevarande regler, som därför kan kvarstå oförändrade.

Kommuner

EG:s regler saknar motsvarighet till bestämmelsen i 10 kap. 10 § ML om kommuners rätt till återbetalning av ingående skatt. Enligt sjätte direktivet artikel 4.5 anses offentliga organ som beskattningsbara personer i princip endast beträffande sådan verksamhet som man inte bedriver i egenskap av Vissa undantag från denna regel finns dock, bl.a då det sådant organ. föreligger risk för konkurrenssnedvridningar och vid vissa särskilt uppräknade slag verksamheter. Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger av endast för förvärv i sådan verksamhet för vilken ett offentligt organ anses utgöra en beskattningsbar person. Kommunernas särställning i mervärdesskattehänseende vad gäller âterbetalningsrätten torde inte kunna behållas vid ett EU-inträde. Frågan har behandlats av Utredningen om vissa mervärdeskattefrâgor SOU

Återbetalning skatt i vissa fall 323 av

1993:5 och bereds för närvarande inom regeringskansliet. Med hänsyn härtill berörs bestämmelsen i 10 kap. 10 § inte vidare i detta sammanhang.

Viss omsättning som är undantagen från skatteplikt

Som framgår av tidigare lämnad redogörelse avser rätten till återbetalning i 10 kap. 11 § ML sådan omsättning av varor och tjänster för vilka rätt till avdrag för ingående skatt saknas grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt vissa bestämmelser i 3 kap. ML. Utom i ett fall innehåller sjätte direktivet motsvarigheter till ifrågavarande undantag. Däremot har den skattskyldige enligt EG-reglema inte alltid rätt till återbetalning av ingående skatt, dvs. undantagen är inte alltid kvalificerade. Beträffande de undantag som är kvalificerade enligt ML men inte enligt sjätte direktivet föreligger således inte EG-konformitet. Det kvalificerade undantaget i 3 kap. 12 § ML allmänna nyhetstidningar saknar motsvarighet i sjätte direktivet. Sverige har dock i anslutningsfördraget medgivits rätt att behålla undantaget jfr avsnitt 2. 11. Detta innebär att återbetalningsrätten beträffande detta undantag kan kvarstå. Rätt till återbetalning föreligger vidare beträffande omsättning av tjänster som undantas enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML framställning m.m vissa publikationer. Sjätte direktivet innehåller inte något motsvarande av undantag. Även i detta fall har Sverige medgivits rätt att behålla undantaget, varför hithörande bestämmelse om återbetalning av skatt kan kvarstå. Kvaliñcerat är vidare undantaget i 3 kap. 21 § ML. Detta undantag från skatteplikten avser omsättning och införsel av skepp, fartyg och luftfartyg för yrkesmässig användning samt tjänster och utrustning m.m. med anknytning till sådana fartyg. Även undantaget i 3 kap. 22 § ML är av kvalificerat slag. Detta undantag gäller omsättning som avser överlåtelse eller upplåtelse till sjöräddningssällskapet av fartyg för livräddning samt delar till sådant fartyg. Även vissa tjänster avseende sådana m.m. av fartyg och varor omfattas av skattefriheten. Vidare är införsel av angivna fartyg respektive varor skattefri. Mot bakgrund att bestämmelserna i 3 kap. 21 och 22 §§ ML föreslås av kvarstå jfr avsnitt 2.17, bör även hithörande âterbetalningsregler kvarstå.

324 Återbetalning skatt i vissafall

av

Sverige har i anslutningsfördraget medgivits rätt att behålla undantaget i 3 kap. 23 § 2 ML ñr läkemedel jfr avsnitt 2.3. Därmed bör även återbetalningsbestämmelseni 10 kap. 11 § kvarstå. Det sista undantaget som berättigar till återbetalning av skatt enligt 10 kap. 11 § ML avser omsättning av flygbensin och flygfotogen. Utredningen har föreslagit att nuvarande svenska undantag tills vidare skall kvarstå oförändrat jfr avsnitt 2.14. Någon ändring av återbetalningsbestämmelsen bör med hänsyn till detta inte göras.

Export mm.

Som framgår av den tidigare lämnade redogörelsen avses enligt ML med export sådan omsättning utomlands av varor och tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet 1 kap. 10 § ML. Huruvida en omsättning skall anses ha skett utomlands avgörs enligt bestämmelserna om omsättningslandi 5 kap. ML. I kapitlets 2-8 §§ finns bestämmelser som anger i vilka fall en omsättning skall anses som en omsättning inom landet. All annan omsättning anses som omsättning utomlands jfr 5 kap. 1 § ML. I vissa fall skall dock en omsättning som enligt nu nänmda bestämmelser anses ha skett inom landet ändå anses ha skett utomlands. Vilka fall detta gäller framgår av 5 kap. 9-11 §§. Omsättning som anses ha skett utomlands kommer till följd av bestämmelserna i 1 kap. 1 § ML inte att medföra skyldighet att betala mervärdesskatt. Omsättningen är således skattefri. Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger därmed inte heller. Enligt 10 kap. 11 § ML föreligger däremot rätt till återbetalning av sådan ingående skatt för vilken avdragsrätt saknas. Bestämmelserna i 5 kap. ML är utformade efter förebild av motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet, framför allt artiklarna 8 och 9 jfr SOU 1992:6 del s. 49 ff. och 160 ff. samt prop. 199394:99 s. 112 ff. och 172 ff.. I kapitlet finns även motsvarigheter till vissa bestämmelser i artiklarna 15 och 16. Den anpassning till EG:s regler som således redan skett avser dock endast sjätte direktivets grundregler, således inte de bestämmelser som finns i övergångsordningen. Utredningen lämnar förslag till ändringar i 5 kap. ML föranledda av den särskilda beskattnings-

Återbetalning skatt i vissa fall 325

av

ordningen vid handel mellan medlemsländerna jfr specialmotiveringen därtill. Genomförandet av den inre marknaden medför att exportbegreppet inte längre används for transaktioner mellan medlemsländerna utan endast avser transaktioner mellan ett medlemsland och ett tredje land. För att en exportsituation skall uppstå krävs det således att varor eller tjänster förs ut ur gemenskapen. l de skattefrihetsregler som avser export artikel 15. 1-15.3 anges detta också som en förutsättning. Det sagda innebär att det exportbegrepp som gäller enligt ML måste ändras. I annat fall blir rätten till återbetalning enligt 10 kap. 12 § första stycket ML alltför vidsträckt; den kommer att omfatta även omsättningar till annat medlemsland. Definitionen av exportbegreppet finns i l kap. 10 § ML. Utredningen föreslår att bestämmelsen ändras så att endast omsättning utanför gemenskapen omfattas av exportbegreppet. 10 kap. 12 § andra och tredje styckena ML innehåller vissa undantag från rätten till återbetalning vid export. Som framgår av redogörelsen ovan skall införandet av dessa bestämmelser ses mot bakgrund av rätten till avdrag för fiktiv skatt. I kapitlet om avdrag för ingående skatt har föreslagits att systemet med fiktiv skatt skall kvarstå tills vidare. Med hänsyn härtill bör ifrågavarande bestämmelser kvarstå.

Övrigt

Jämförelsen mellan svensk rätt och EG:s regler har hittills främst inriktats på att utröna i vilken mån återbetalningsreglema i 10 kap. ML motsvaras av bestämmelser i sjätte direktivet, samt att föreslå de ändringar som är påkallade vid en anpassning till EG-reglema. Sjätte direktivet innehåller emellertid vissa ytterligare bestämmelser om återbetalning av skatt som hittills inte behandlats i jämförelsen mellan Sveriges respektive EG:s regler. Detta gäller vissa kvalificerade undantag enligt artiklarna 13-16. Här skall klarläggas huruvida en motsvarande rätt till återbetalning även måste införas i svensk lagstiftning. Detta blir bl.a. beroende av om själva undantaget från beskattning är obligatoriskt eller fakultativt.

326 Återbetalning skatt i vissa fall av

Vissa undantag enligt artikel 15

Vissa ytterligare undantag finns i artikel 15.. Detta gäller bl.a. punkterna ll, 13 och 14. Hänvisningeni artikel 17.3 b till artikel 15 medför att rätt till återbetalning av skatt skall föreligga beträffande förvärv som görs för de aktuella transaktionerna. Enligt punkt 11 undantas således från beskattning tillhandahållanden av guld till centralbanker. ML innehåller inte något motsvarighet till detta undantag. Liksom beträffande övriga undantag enligt artikel l5 är det obligatoriskt för medlemsländerna att införa ett sådant undantag. Det kan därvid anmärkas att det förslag till ny dansk mervärdesskattelag som nyligen framlagts, innehåller ett undantag från beskattning för leveranser av guld till Danmarks Nationalbank. Leverans guld till Sveriges riksbank utgör en skattepliktig omsättning av skall föranleda mervärdesskatt. Eftersom sådana leveranser är som skattefria enligt sjätte direktivet föreligger i detta avseende en skillnad i skattebasens omfattning. Sådana skillnader skall i princip inte föreligga. För att uppnå EG-konforrnitet bör därför ett undantag införas för leveranser guld till Sveriges riksbank. Därmed bör en bestämmelse om av rätt till återbetalning ingående skatt i anledning av förvärv som används av för sådana skattefria transaktioner införas. Undantaget från beskattning bör införas som en ny punkt i 3 kap. 23 § ML. Regeln rätt till återbetalning av skatt införs genom att en hänvisning om till det nya undantaget införs i 10 kap. ll § ML. Artikel 15.13 undantar från beskattning tjänster när dessa har direkt samband med export varor eller med import av varor som omfattas av av bestämmelserna i artikel 7.3 eller som medför skattefrihet enligt artikel 16.1 A. Skattefriheten gäller även transporttjänster och underordnad verksamhet. ML innehåller inte något generellt undantag beträffande tjänster som har samband med export av varor. Vad gäller transporttjänster skall enligt 5 kap. 5 § ML sådan tjänst omsatt inom landet om den utförs anses som i Sverige. En transporttjänst som utförs i Sverige och i något annat land skall i sin helhet omsatt utomlands, om transporten sker direkt till anses eller från utlandet. En transporttjänst som avser export av varor torde därför undantas från beskattning. Eftersom en sådan tjänst anses omsatt

Återbetalning skatt i vissa fall 327 av

utomlands föreligger rätt till återbetalning av ingående skatt enligt lO kap. 12 § ML. Vad gäller transporttjänster föreligger således överensstämmelse med EG:s regler. I 5 kap. ll § ML finns upptaget vissa övriga tjänster som har samband med export av varor. I denna paragraf anges i vilka fall omsättning av tjänst som enligt någon av 4-8 §§ är gjord inom landet skall anses som omsättning utomlands och därmed vara skattefri. De fall som kan tänkas avse tjänster i samband med export av varor torde framför allt vara punkt 2 i 11 § lastning, lossning eller andra tjänster i hamn eller flygplatsverksamhet, om tjänsterna avser varor till eller från utlandet. Rätt till återbetalning av ingående skatt föreligger även i dessa fall med stöd av 10 kap. 12 § ML. Även beträffande dessa tjänster står svensk rätt i överensstämmelse med EG-reglema. Undantaget från beskattning enligt artikel 15 är vidare utförande av tjänster för annans räkning i uppdragsgivarens namn punkt 14. Detta undantag gäller endast tjänster som utförs i samband med transaktioner som är skattefria enligt artikeln eller som utförs utanför gemenskapen. Undantaget har således nära anknytning till skattefrihetsreglema vid export. Även ML innehåller särskild bestämmelse när förmedling en om av tjänster skall anses omsatta utomlands. Bestämmelsen finns i 5 kap. 11 § 6 ML och motsvarar enligt förarbetena till ML artikel 15.14. Om en tjänst enligt dessa bestämmelser anses omsatt utomlands föreligger således en exportsituation och mervärdesskatt skall utgå på omsättningen. Den som omsätter tjänsten har rätt till återbetalning av den ingående skatt för vilken avdrag medges grund av att omsättning sker utomlands. De svenska bestämmelserna har således samma innebörd som EG-reglema, och kan kvarstå. Dock föreslås att 11 § 6 får en lydelse som närmare motsvarar den i artikel 15.14 och att ordet utomlands byts ut mot utanför EG.

Vissa undantag enligt artikel 16

Artikel 16 innehåller bestämmelser om skattefrihet som har samband med den internationella godstrafiken. Vissa av dessa undantag berättigar till återbetalning skatt enligt artikel 17.3 Detta gäller artikel 16.1 B-D av samt 16.2.

328 Återbetalning skatt i vissa fall av

Undantagen i artikel 16 är inte obligatoriska, utan varje medlemsland får bestämma huruvida sådana undantag skall införas. Om ett eller flera av dessa undantag införs i ett lands lagstiftning är man däremot tvungen att införa en rätt till återbetalning. Frågan om återbetalningsregler måste införas i dessa fall i svensk rätt är således beroende av om själva undantaget finns i mervårdesskattelagstiftningen. ML innehåller några bestämmelser som utgör motsvarighet till bestämmelser i artikel 16. Dessa bestämmelser finns i 5 kap. 9 och ll ML jfr prop. 199394:99 s. 186 f.. Enligt 5 kap. 9 § 4 ML skall en omsättning av en vara anses som en omsättning utomlands om varan levereras i en friharrm och varan inte är avsedd att användas i frihamnen. En sådan omsättning kommer inte att föranleda beskattning och därmed föreligger ingen avdragsrätt för ingående skatt. Rätt till återbetalning av skatt föreligger däremot enligt 10 kap. 12 § ML. Bestämmelsen är därför EG-konform. Vad gäller ll § synes det vara punkt 2 som kan utgöra motsvarighet till bestämmelse i artikel 16. Enligt denna punkt skall en omsättning av en tjänst anses som en omsättning utomlands då det är fråga om lastning, lossning eller andra tjänster i hamn- eller flygplatsverksamhet, om till eller från utlandet. Även i dessa fall är det fråga tjänsterna avser varor skattefri omsättning med rätt till återbetalning av ingående skatt om en enligt 10 kap. 12 § ML. EG-konformitet föreligger således.

Viss omsättning mellan medlemsländerna som undantagits från beskattning

Som framgår av tidigare lämnad redogörelse medför bestämmelserna i övergångsordningen att det vid handel mellan medlemsländerna inte är själva omsättningen som beskattas utan förvärvet. I samma mån som förvärvet beskattas skall omsättningen undantas från beskattning. Utredningen föreslår bestämmelse i ML motsvarande artikel en ny 28c.A, nämligen 3 kap. 30 a § jfr specialmotiveringen därtill. För att uppnå rätt till återbetalning av ingående skatt bör en hänvisning till denna bestämmelse intas i 10 kap. ll § och 12

Återbetalning skatt i vissafall 329 av

Vissa jinansierings- och försäkringstjänster

De undantag från skatteplikt på finansieringsområdet som enligt artikel 17.3 c skall medföra rätt till återbetalning av ingående skatt, är undantagen i artikel 13.B d 1-5. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att kunden är etablerad utom gemenskapen eller att transaktionerna har direkt samband med varor som skall exporteras till ett icke medlemsland. Härutöver finns inom finansieringsomrâdet vissa undantag som inte medför rätt till återbetalning av ingående skatt. Detta gäller artikel 13.B d 5 samt artikel 13.B e. Genom den förra bestämmelsen undantas från beskattning förvaltning av sådana speciella investeringsfonder som särskilt deñnierats av medlemsländerna. Den senare bestämmelsen stadgar om skattefrihet för frimärken samt stämpelmärken och liknande. I ML finns undantagen på fmansieringsområdet i 3 kap. 9 § och 23 § 1 och 7. Frågan huruvida dessa undantag från skatteplikten står i överensstämmelse med sjätte direktivet har behandlats i avsnitt 2.5. Inget av hithörande undantag i ML är av kvalificerat slag. För att uppnå EG-konformitet måste därför bestämmelser om rätt till återbetalning av skatt införas beträffande de undantag som är kvalificerade enligt sjätte direktivet. Detta gäller i samtliga fall utom undantaget för frimärken 3 kap. 23 § 7 ML och undantaget beträffande de speciella investeringsfonder som nämnts ovan. Härmed torde avses vad som anges i 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML, dvs. förvaltning av värdepappersfond enligt lagen 1990: 1l 14 om värdepappersfonder. I enlighet med det anförda bör i 10 kap. ll § och 12 § tilläggas 9 § utom tredje stycket 2 samt 23 § 1. Därutöver bör ett nytt andra stycke införas begränsar tillämpningen till förutsättningen att den som som förvärvar tjänsten inte är etablerad i EG eller att tjänsterna har direkt samband med exporteras till ett land som inte är medlem i EG. varor som Undantaget från skatt med rätt till återbetalning enligt artikel 17 c är vidare försäkrings- och återförsäkringstransaktioner samt tjänster utförda försäkringsmäklare och annan förmedlare i samband med sådana tranav saktioner artikel 13.B a. Motsvarande undantag i ML finns i 3 kap. 10 Dessa bestämmelser är EG-konforma jfr avsnitt 2.6. Rätt till återbetalning ingående skatt saknas dock enligt svensk rätt, varför en sådan av bestämmelse måste införas. Liksom beträffande undantaget på finansie-

330 Återbetalning skatt i vissa fall av

ringsområdet bör så ske genom att en hänvisning till 3 kap. 10 § ML införs i 10 kap. 11 § första stycket ML.

5.4 Förfaranderegler

5.4.1 Återbetalning till utländska företagare

Utredningens förslag: 19 kap. 3 § andra stycket ML utgår till följd av att 8 kap. 17 § andra stycket ML om styrkande av avdrag vid vissa förvärv understigande 200 kr slopas. En bestämmelse om att intyg skall lämnas angående den utländske företagarens verksamhet i annat EG-land införs. Tiden för överklagande av skattemyndighetens beslut om återbetalning förlängs från 3 veckor till två månader.

Sverige

Förfarandet vid återbetalning av ingående skatt till utländska företagare regleras i 19 kap. 1-10 §§ ML. Regler om beslutsmyndighet och överklagande finns i 12 kap. 2 § respektive 20 kap. 1 § andra stycket ML.

Ansökan

En utländsk företagare som vill få återbetalning av ingående skatt skall enligt 19 kap. 1 § ML ansöka om detta hos Skattemyndigheten i Kopparbergs län 12 kap. 2 §. Av 19 kap. 3 § ML framgår att ansökan skall göras skriftligen på fastställt formulär. I 19 kap. 2 § anges de perioder som en ansökan skall avse. En sådan period skall avse minst tre på varandra följande kalendermånader under ett kalenderår och högst ett kalenderår. Det föreskrivs således inte om några fasta perioder för ansökan om återbetalning. En ansökan som avser tiden till utgången av ett kalenderår får omfatta kortare tid än tre månader. En ansökan som inte uppfyller periodkraven bör avvisas jfr prop. 199091 :72 s. 12. Enligt 19 kap. 3 § ML skall ansökan göras blankett enligt formulär som fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen be-

Återbetalning skatt i vissa fall 331 av

stämmer. Sådan blankett har utformats av RSV. Den sökande skall på ansökningsblanketten läuma olika identifikationsuppgifter såsom namn, adress, verksamhetens art och registreringsnummer i hemlandet m.m. Vidare skall lämnas en specifikation över de varor och tjänster för vilka återbetalning av skatt yrkas. I specifikationen skall anges fakturadatum och fakturanummer, de varor eller tjänster som avses, pris enligt faktura samt mervärdesskattens andel av priset. Uppgift skall lämnas om den tid ansökan avser respektive den tid närmast föregående ansökan avsåg. Det skall också anges huruvida de varor och tjänster som ansökan avser uteslutande använts för den egna verksamheten. Vidare skall uppges om eller tjänsterna sålts eller förmedlats vidare samt, om så är fallet, varorna till vem. Slutligen skall sökanden på heder och samvete försäkra att uppgifterna i ansökan är sanna och att någon skattepliktig verksamhet inte bedrivits i Sverige 3 § tredje stycket, a. prop. s.s.. Till ansökan skall fogas faktura eller jämförlig handling som innehåller sådana uppgifter som anges i ll kap. 5 § första stycket ML. Vidare skall till ansökan fogas andra handlingar som behövs för att bedöma om den sökande har rätt till återbetalning, exempelvis bevis om hans verksamhet i utlandet. Faktura skall inges i original. Detta framgår inte av bestämmeli ML utan är avsett att framgå av verkställighetsföreskrifter jfr serna 199394:99 252. Fakturan bör förses med påskrift om beslutad prop. s. återbetalning och återsändas i samband med beslutet a. prop. s.s.. Kravet på faktura eller jämförlig handling gäller inte om den ingående skatten hänför sig till omsättning i sådan verksamhet som avses i 8 kap. 17 § andra stycket ML detaljhandel och liknande och ersättningen understiger 200 kr. En ansökan skall enligt 19 kap. 4 § ML ha kommit in senast sex månader efter utgången av det kalenderår som den avser.

Omprövning m.m.

Liksom för mervärdesskatteområdet i övrigt finns beträffande återbetalning skatt till utländska företagare möjlighet att få ett beslut omprövat av den av myndighet fattat beslutet. Så skall enligt 19 kap. 5 § ML ske som begäran sökanden beslutet inneburit att hans ansökan inte helt har av om bifallits. Ansökan kan således helt eller delvis ha avvisats eller avslagits.

332 Återbetalning skatt i vissa fall

av

Möjligheten till omprövning gäller dessutom sökanden begär återbeom talning av ytterligare ingående skatt för period för vilken beslut en meddelats. En sådan ansökan behandlas således inte fristående som en ansökan om återbetalning utan som en ansökan omprövning det om av tidigare beslutet jfr a. prop. s. 14 f.. En fråga som avser återbetalning av ingående skatt får inte omprövas om den har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol 19 kap. 6 § ML. Inte heller får en fråga omprövas om den efter överklagande överlänmats till domstol för prövning. Detta följer emellertid av allmänna principer och har inte reglerats särskilt a. prop. s. 15. En begäran om omprövning skall vara skriftlig 19 kap. 6 § andra stycket ML. Den skall ha kommit in till Skattemyndigheten i Kopparbergs län senast ett år efter utgången av det kalenderår som den tidigare ansökningen gäller. 19 kap. 7 § första stycket ML innehåller förutsättningar för att dels ändra ett beslut till den sökandes nackdel, dels om utbetalning hunnit göras besluta om skyldighet för sökanden att betala tillbaka vad han fått för mycket. För att så skall kunna ske krävs att ett för högt belopp har återbetalats på grund av en oriktig uppgift som sökanden lämnat eller på grund av felrälming, felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende. Enligt 7 § andra stycket får ett belopp som sökanden enligt beslut skall betala tillbaka avräknas mot ingående skatt som han har rätt att få tillbaka på grundval av en annan ansökan än den som föranlett den felaktiga återbetalningen. Detta gäller även om beslutet om betalningsskyldighet inte vunnit laga kraft. Beslut enligt 19 kap. 7 § ML Skattemyndigheten i Kopparprövas av bergs län 12 kap. 2 § ML.

Åtgärder för att ta ut ett oriktigt erhållet återbetalningsbelopp får inte

vidtas senare än fem efter utgången av det kalenderår under vilket beloppet betalats ut 19 kap. 8 § ML. I 19 kap. 9 § ML föreskrivs att beslut om betalningsskyldighet enligt 7 § första stycket får verkställas enligt bestämmelserna i utsökningsbalken. En sådan bestämmelse är nödvändig eftersom beslut av förvaltningsmyndighet får verkställas endast om det särskilt föreskrivs 3 kap. 1 § första stycket 6 utsökningsbalken.

Återbetalning skatt i vissa fall 333 av

Överklagande

Enligt 20 kap. l § andra stycket ML får beslut Skattemyndigheten i Kopparbergs län fattat om återbetalning enligt 10 kap. 1-8 ML och om betalningsskyldighet och avräkning enligt 19 kap. 7 § ML överklagas hos Länsrätten i Kopparbergs län. Ett beslut om avräkning får överklagas särskilt på den grunden att avräkningsbeslutet i sig är felaktigt men i övrigt endast i samband med överklagande av beslut om betalningsskyldighet. Länsrättens beslut får överklagas till kammarrätten. Vad gäller den tid inom vilken ett överklagande av skattemyndighetens beslut skall ha kommit in, torde detta avgöras av allmänna regler om över-

klagande myndighets beslut ifr 23 § FL. Detta innebär att över-

av klagandetiden är veckor från den dag klaganden fick del av beslutet. tre Bestämmelsen i 20 kap. 4 § ML tidsfrist för överklagande gäller om endast överklagande enligt l § första stycket och således inte beslut angående återbetalning skatt till utländska företag jfr prop. 199394:99 av 257 och 300. Vad gäller beslut av länsrätt respektive kammanätt är s. överklagandetiden två månader från delgivning beslutet. Detta följer av av hänvisningen i 20 kap. 9 § till vissa bestämmelser i taxeringslagen 1990:324.

Strajf

Enligt 19 kap. 10 § ML skall den uppsåtligen eller av grov oaktsamsom het lämnar oriktig uppgift är ägnad att leda till att ingående skatt en som återbetalas enligt 10 kap. 1-4 §§ ML med för högt belopp dömas till böter eller fängelse i högst månader. Detta gäller dock inte om gämingen är sex belagd med strängare straff enligt brottsbalken. För att straff skall kunna utdömas räcker det således oriktig uppgift zlämnas; det krävs inte att att en beslut kommit innehålla ett för högt belopp eller att beslut ens ett att meddelats.

EG

Förfarandebestämmelser gällande återbetalning av skatt till utländska företagare finns framför allt i EG:s åttonde mervärdesskattedirektiv. Detta

334 Återbetalning skatt i vissa fall

av

direktiv handlar om återbetalning av skatt till företag som inte är etablerade i landet men i ett annat medlemsland. Trettonde direktivet, som reglerar återbetalning till företag som inte är etablerade inom gemenskapen, överlämnar i stor utsträckning medlemsländerna att utforma förfaranderegler. Den följande framställningen kommer därför huvudsakligen att avse det åttonde direktivet.

Ãttonde direktivet

I artikel 3 anges vissa förutsättningar som skall vara uppfyllda for att rätt till återbetalning av skatt skall föreligga. En sådan skattskyldig som omfattas av bestämmelserna och som inte tillhandahållit varor eller tjänster i landet ifråga skall:

a till vederbörande myndighet t0 the competent authority enligt

artikel 9 inge en ansökan utformad enligt vad som sägs i bilaga A till åttonde direktivet, samt bifoga faktura eller importdokument i original; b framlägga bevis, i form av intyg från vederbörande myndighet i hemlandet, att han är skattskyldig i detta land. Beviset skall utformas i enlighet med vad som sägs i bilaga B till åttonde direktivet. Om sådant intyg finns hos myndigheten i det land där återbetalning begärs, behöver nytt intyg inte inges förrän ett år förflutit från det att det gamla intyget utfärdades. Medlemsländema får inte utfärda intyg till en skattskyldig som omfattas av undantaget i artikel 24.2 särskilda regler för små företag;

c intyga skriftligen by means of a written declaration att han inte

tillhandahållit varor och tjänster i landet i fråga under den period som ansökan avser och som anges i artikel 7.1 första stycket första och andra meningarna; d förbinda sig att återbetala skatt som utbetalats av misstag. En särskild bestämmelse finns för sådana skattskyldiga som i det land där återbetalning begärs inte har tillhandahållit andra varor eller tjänster än sådana tjänster som avses i artikel l.a och 1.b. En sådan person skall uppfylla de krav som anges i punkterna a, b och d i artikel 3. Han skall dessutom skriftligen försäkra att han under den tid ansökan avser jfr artikel 7.1 första stycket första och andra meningarna i det land återbe-

Återbetalning skatt i vissa fall 335 av

talning begärs inte har tillhandahållit andra varor eller tjänster än sådana som avses i punkterna a och b i artikel I artikel 7.1 finns bestämmelser den tid ansökan skall avse och om tidpunkten för ingivandet därav. Ansökan skall avse förvärv av varor eller tjänster eller import skett under period minst tre månader eller som en av högst kalenderår. Ansökan får dock kortare tid än tre månader om ett avse denna tid utgör återstoden ett kalenderår. En sådan ansökan kan även av omfatta fakturor och importdokument för vilka återbetalning inte begärts i tidigare ansökan och gäller transaktioner som avslutats under det som aktuella kalenderåret. Ansökan skall inges till vederbörande myndighet the competent authority inom månader från utgången av det kalenderår under vilket sex skatten pâfördes. Artikel 7 innehåller vidare bestämmelser om hur en ansökan skall behandlas myndigheten, bestämmelser beslut och överklagande av om m.m. Myndigheten skall förse varje faktura ocheller importdokument med en stämpel för förhindra att dessa handlingar används på nytt för att att återbetalning. Inom månad därefter skall handlingarna återbegära en sändas. Beslut rör återbetalning skatt skall meddelas inom sex månader som av från ansökan, jämte alla nödvändiga handlingar, in till det att gavs myndigheten. Om sökanden begär det skall återbetalning ske inom sagda tid, antingen i återbetalningslandet eller i det land sökanden är etablerad. det fallet skall sökanden betala de eventuella kostnader som I senare föranleds överföringen av skattebeloppet. av

Skälen för beslut vägra återbetalning skall anges. Överklagande av

ett att sådana beslut får ske hos de behöriga myndigheterna the competent authorities i det aktuella landet. Härvid skall villkor beträffande samma och tid för överklagande tillämpas är stadgat för återbetalning av sätt som skatt till beskattningsbara personer inom landet. skatt uppburits falskeligen eller på annat oriktigt sätt in a Om

in other irregular manner skall myndigheten omedel-

fraudulent or any bart vidta åtgärder för att återkräva skatten och eventuella avgifter. Detta skall ske enligt de regler gäller i det aktuella landet, dock med som

336 Återbetalning

av skatt i vissa fall

förbehåll för bestämmelser som har att göra med ömsesidigt samarbete vid återkrävandet av mervärdesskatt. För det fallet att en sökande som uppburit skatt oriktiga grunder inte kan åläggas administrativa påföljder administrative penalties, får ett medlemsland vägra återbetalning av skatt under tid två år från det en av att den oriktiga ansökan gavs in. Om en administrativ påföljd påförts men betalats, får det aktuella medlemslandet avstänga suspend den beskattningsbara personen från återbetalning skatt tills betalning skett. av På flera ställen i åttonde direktivet talas om the competent authority. Det gäller bl.a. i artikel 3.a och artikel 4.a angående vart en ansökan skall inges. I artikel 9 stadgas att medlemsländerna på ett lämpligt sätt in an

appropriate manner skall tillkännage denna myndighet.

Trettonde direktivet

Som redan nämnts innehåller detta direktiv betydligt färre förfaranderegler än det åttonde direktivet. I stället överlämnas i stor utsträckning till medlemsländerna att själva besluta sådana regler vid återbetalning om av skatt till företag som inte är etablerade inom gemenskapen. Medlemsländema skall således enligt artikel 3 fastställa regler om: ingivande av ansökan jämte den tid inom vilken ansökan skall inges, den period som en ansökan skall - avse, vilken myndighet som skall mottaga ansökan, och de rninimibelopp. som ansökan skall - avse. Vidare skall sökanden åläggas sådana skyldigheter behövs för att som avgöra om ansökan är berättigad och för att förhindra missbruk. Detta skall särskilt gälla huruvida den beskattningsbara personen driver sådan verksamhet som avses i artikel 4 punkt l i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Sökanden skall skriftligen intyga att han under aktuell period inte utfört andra transaktioner än sådana som anges i artikel

Svensk EG-konformitet

Som framgår av den nu lämnade redogörelsen föreligger i stor utsträckning överensstämmelse mellan svensk rätt och EG:s regler vad gäller för-

Återbetalning skatt i vissa fall 337 av

farandet vid återbetalning av skatt till utländska företagare. Detta gäller i följ ande avseenden: en utländsk företagare som önskar få skatt återbetald skall inge en ansökan, ansökan skall göras på särskild blankett, till ansökan skall fogas fakturor i original jfr prop. 199394:99 s. 252, sökanden skall intyga att han inte bedrivit verksamhet i landet framgår motivledes enligt svensk rätt, sökanden skall visa att han bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet i hemlandet, sökanden är skyldig att betala tillbaka skatt som utbetalats på oriktiga grunder, ansökan skall omfatta period om minst tre kalendermånader och en högst ett kalenderår, ansökan kan omfatta kortare tid än tre månader om den avser återstoden av ett kalenderår, ansökan skall in till myndigheten senast sex månader efter ges utgången av det kalenderår som den avser, beslutsmyndighet stämplar och återsänder originalfakturoma efter beslut jfr prop. 199394:99 s. 252, en ansökan avslås skall motiven härför anges; detta följer i om svensk rätt av allmänna regler [jfr 20 § FL respektive 30 § förvaltningsprocesslagen 1971 :29l]. Emellertid föreligger det vissa skillnader mellan svensk rätt och EG:s regler, varmed i första hand bestämmelserna i åttonde direktivet. I avses vilka avseenden detta gäller skall behandlas i det följande.

Insändande av fakturor

Enligt åttonde direktivet skall till ansökan bifogas fakturor eller impondokument i original. Vidare skall sådana handlingar stämplas av den behöriga myndigheten samt återsändas inom en månad. l 19 kap. 3 § ML sägs att faktura eller jämförlig handling skall fogas till inte huruvida handlingarna skall inges i original ansökan. Däremot anges eller ej. Detta torde heller inte behöva i lag utan kan lämpligen anges

338 Återbetalning skatt i vissa fall

av

framgå av tillämpningsföreskrifter jfr prop. 199394:99 252. Det bör s. ankomma på RSV att utforma närmare bestämmelser i dessa avseenden. Svensk rätt saknar uttrycklig motsvarighet till bestämmelserna stämpom ling och återsändande av fakturor eller importdokument. Däremot framgår av förarbetena till såväl den särskilda lagen till ML att faktura bör som förses med påskrift om beslutad återbetalning och återsändas i samband med beslutet prop. 199091:72 s. 12 samt prop. 199394:99 s. 252. Så torde också ske i praktiken. Vad gäller tidpunkten för återsändande av faktura stadgas i EG-reglema att fakturan skall återsändas inom månad. en Eftersom beslut om återbetalning av skatt skall meddelas inom sex månader från det att ansökan kom in till behörig myndighet artikel 7.4 första stycket, kan stämplingen inte utgöra bevis om beslutad återbetalning utan endast en bekräftelse att handlingarna mottagits och att de ligger till grund för en ansökan om återbetalning av skatt. För att uppnå EG-konformitet bör en sådan ordning även tillämpas i Sverige. Bestämmelser härom bör dock inte tas in i ML utan det kan lämpligen framgå av verkställighetsföreskrifter. Undantaget i 19 kap. 3 § andra stycket hänvisar till 8 kap. 17 § andra stycket ML. Utredningen har föreslagit att denna bestämmelse såsom icke

EG-konfonn skall utgå se avsnitt 4.8. Till följd härav bör även be-

stämmelsen i 19 kap. 3 § andra stycket ML utgå.

Intyg om att verksamhet inte bedrivits i áterbetalningslandet

Enligt åttonde direktivet skall en beskattningsbar person som begär återbetalning av skatt intyga skriftligen att han inte tillhandahållit varor eller tjänster i det aktuella landet. Direktivet tillåter dock att tillhandahållanden av vissa tjänster kan ske utan att rätten till återbetalning av skatt går förlorad. Vilka dessa tjänster är framgår av tidigare lämnad redogörelse. En beskattningsbar person som tillhandahållit sådana tjänster skall intyga skriftligen att han därutöver inte tillhandahållit några andra varor eller tjänster. Den modellansökan som finns intagen i bilaga A till det åttonde direktivet är utformad i enlighet härmed. Även enligt svensk rätt skall sökanden visa han inte bedriver att verksamhet i landet. Detta krav finns dock inte intaget i lagtext utan framgår av förarbetena till den särskilda lagen om återbetalning av

Återbetalning skatt i vissa fall 339 av

mervärdesskatt till utländska företagare jfr prop. 199091:72 s. 12. På den blankett som skall användas vid ansökan om återbetalning av skatt skall den utländske företagaren intyga att han inte bedrivit verksamhet i Sverige. Med hänsyn härtill förefaller det överflödigt att införa dessa krav i lag. Däremot föreslås nedan att nämnda blankett skall utformas i enlighet med vad sägs därom i EG:s åttonde mervärdesskattedirektiv. som

Intyg om skattepliktig verksamhet i hemlandet

Enligt åttonde direktivet skall sökanden förete intyg om att han bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet i sitt hemland. Sådant intyg skall utfärdas myndigheten i hans hemland, och gäller under en tid av ett år. av Intyget skall utformas enligt formulär i bilaga B till åttonde direktivet. Enligt föreslagna 19 kap. 3 § 3 ML dvs. nuvarande punkt 2 skall till ansökan fogas andra handlingar än faktura eller liknande som behövs en för att bedöma den sökande har rätt till återbetalning. Detta gäller om exempelvis bevis hans verksamhet i utlandet. Även denna beom om stämmelse i sak kan sägas motsvara vad som krävs enligt åttonde direktivet, bör den förtydligas så att det klart framgår att ett intyg om verksamheten i hemlandet är en förutsättning för återbetalning. Därigenom kommer krav som ställs svenska företag som vill få skatt samma återbetald utomlands, att ställas utländska företag som vill få skatt återbetald i Sverige. Det kan här nämnas att enligt dansk rätt måste återbetald i Danmark bifoga utländska företag som vill få mervärdesskatt intyg mervärdesskattepliktig verksamhet bedrivs i hemlandet, ett om att såvida detta inte skett under det senaste året. Den aktuella punkten i 19 kap. 3 § första stycket ML bör ändras i enlighet med det anförda. Intyg enligt föreslagna första stycket 3 skall, beträffande sökande i annat EG-land utfärdat behörig myndighet i sökandens hemland och utvara av format med beaktande vad därom i EG:s åttonde mervärav som anges desskattedirektiv. Bestämmelsen härom bör dock inte intas i ML, utan kan lämpligen framgå tillämpningsföreskrifter. Beträffande sökande som hör av hemma i icke medlemsland bör det inte anges särskilt hur ett intyg skall ett

340 Återbetalning skatt i vissa fall

av

utformas. Det får i stället bedömas i det enskilda fallet ett intyg kan om godtas.

Tid för meddelande av beslut m.m.

Som nämnts skall enligt åttonde direktivet beslut återbetalning om meddelas inom sex månader från den dag ansökan jämte nödvändiga

handlingar kom in till behörig myndighet. Återbetalning av skatt skall ske

inom denna tidsperiod, antingen i återbetalningslandet eller i den utländske företagarens hemland. Svensk rätt saknar motsvarigheter till dessa bestämmelser, bortsett från att återbetalning av skatt numera kan ske både i Sverige och utomlands prop. 199293: 196 s. 58. För att uppnå konformitet bör motsvarigheter till ifrågavarande EG-regler införas. Liksom beträffande stämpling och återsändande av fakturor bör sådana regler inte tas in i ML utan i verkställighetsföreskrifter. Det kan här nämnas att enligt den danska förordningen återbetalning om

av skatt till utländska företag nr 639 den 20 oktober 1988 skall

av fakturor pâtecknas och återsändas inom en månad, samt prövning ske inom sex månader från det att ansökan kom in till den beslutande myndigheten.

Omprövning och överklagande

EG:s regler innehåller inte några motsvarigheter till de svenska bestämmelserna om omprövning av beslut. l åttonde direktivet finns endast vissa regler angående överklagande av beslut. Då det inte finns något som kan anses utgöra hinder för ett medlemsland att ha ett omprövningsförfarande, kan dessa bestämmelser kvarstå. Vad gäller överklagande av beslut stadgas i åttonde direktivet endast att beslut som innebär att en ansökan som avslås skall kunna överklagas hos behöriga myndigheter competent authorities i det aktuella medlemslandet. Villkoren för överklagande skall de gäller för vara samma som som överklagande av beslut om återbetalning till företag inom landet artikel 7.4 andra stycket. Även det inte klart framgår direktivtexten torde om av bestämmelserna omfatta överklagande såväl hos högre myndighet som hos domstol.

Återbetalning skatt i vissa fall 341 av

Det kan konstateras att de svenska bestämmelserna angående överklagande beslut i huvudsak uppfyller vad krävs enligt EG:s regler. av som l ett avseende avviker dock svensk rätt från EG-reglema, nämligen vad gäller tiden för ingivande av överklagande. Som nämnts ovan gäller allmänna regler för överklagande av beslut om

återbetalning skatt till utländska företagare. Detta innebär att ett

av överklagande skattemyndighetens beslut skall ha kommit in inom tre av veckor från den dag då klaganden fick del av beslutet 23 § FL. Ett beslut återbetalning skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML, dvs. beslut om om av återbetalning skatt till andra än utländska företagare, utgör ett beav skattningsbeslut 15 kap. 1 § ML. Enligt 20 kap. 4 § jämförd med 1 § 1 ML skall överklagande ett sådant beslut ha kommit in inom sex år efter av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Detutgången av gäller beslut enligt 10 kap. 9 § ML, dvs. grundläggande beslut om samma rätt till återbetalning föreligger för den som påbörjat en verksamhet. att Det anförda innebär att överklagandetiderna inte är desamma beträffande beslut återbetalning skatt till utländska företagare jämfört med om av beslut återbetalning i andra fall. Enligt åttonde direktivet skall samma om tidsfrist för ingivande överklagande gälla beträffande återbetalning till av utländska företag beträffande skattskyldiga inom landet. För att uppnå som överensstämmelse med dessa regler borde därför även beslut om återbetalning skatt till utländska företagare omfattas av den sexåriga av överklagandetiden. Den långa överklagandetiden hänger emellertid samman med lika lång omprövningstid 15 kap. 4 § ML . Vad gäller beslut om en återbetalning till utländska företagare gäller en betydligt kortare omprövningstid, varför den sexåriga överklagandetiden inte utan vidare kan införas även för dessa beslut. En såpass lång överklagandetid för företag normalt inte är etablerade i Sverige framstår som mindre lämplig och som kan inte heller antas ligga i dessa företags intresse. Utredningen anser därför att den sexåriga överklagandetiden inte bör införas beträffande beslut om återbetalning till utländska företagare. Som nämnts har de utländska företagen normalt ingen anknytning nyss till Sverige. Mot bakgrund härav får den gällande överklagandetiden nu väl kort. Tiden för överklagande skattemyndighetens beslut bör anses av i fall lika lång den tid inom vilken överklagande av länsrätts vart vara som

342 Återbetalning skatt i vissa fall av

respektive kammarrätts beslut skall ha kommit in, dvs. två månader. Utredningen föreslår därför en sådan ändring i 20 kap. 4

Sanktioner m.m.

Av artikel 7.5 första stycket i åttonde direktivet framgår att myndigheterna i ett land skall vidta omedelbara åtgärder för att kräva tillbaka skatt som

återbetalats felaktigt. Detsamma gäller påförda avgifter any penalties

imposed. Härför krävs att den felaktiga utbetalningen beror på att sökanden lämnat oriktiga uppgifter eller liknande. Några ytterligare bestämmelser om förfarandet vid återkrävande av skatt finns inte. Bestämmelserna i 19 kap. 7 § första stycket ML motsvarar i stort nu berörda regler i åttonde direktivet. Direktivet saknar däremot motsvarigheter till bestämmelserna om avräkning i 7 § andra stycket, liksom bestämmelsen i 8 § angående senaste tidpunkt för vidtagande av åtgärder för att ta ut ett oriktigt erhållet återbetalningsbelopp. Det kan dock knappast hävdas att dessa bestämmelser i något avseende strider mot EGreglerna, varför de bör kunna kvarstå oförändrade. ML innehåller inte några motsvarigheter till bestämmelserna i artikel 7.5 andra stycket. De sanktioner som denna punkt stadgar om är inte obligatoriska och gäller endast i de fall då administrativa påföljder inte kan beslutas eller har beslutats men inte erlagts. Eftersom ML inte innehåller bestämmelser om påförande av administrativa påföljder av det slag som det här är fråga om avgifter finns det inte skäl att införa några alternativa sanktioner. Däremot kan bestämmelserna om avräkning i 7 § andra stycket sägas utgöra en slags administrativ påföljd. Straffbestämmelsen i 19 kap. 10 § ML saknar motsvarighet i åttonde direktivet. Det kan dock inte anses föreligga hinder mot att straffbelägga vissa förfaranden som är ägnade att leda till att ingående skatt återbetalas med för högt belopp. Här kan nämnas att den danska förordningen om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företag innehåller en straffbestämmelse med böter som påföljd.

Återbetalning skatt i vissa fall 343 av

Övrigt

I åttonde direktivet hänvisas i vissa fall till de bilagor som hör till direktivet. Detta gäller utformningen av ansökan om återbetalning av skatt, utformningen intyg angående sökandens verksamhet i hemlandet samt av den information skall finnas i de upplysningar som skall tillhandahålsom las en sökande. I 19 kap. 3 § ML stadgas att ansökan om återbetalning skall ske på blankett enligt formulär fastställs regeringen eller den myndighet som av regeringen bestämmer. Enligt 3 § MF är det RSV som fastställer som formulär till blanketter behövs för bl.a. återbetalning av ingående som skatt till utländska företagare. Efter Sveriges inträde i EU skall beträffande återbetalning till företag hör hemma i annat medlemsland blanketterna som utformas i enlighet med vad som sägs därom i åttonde direktivet. Det ankommer RSV att iaktta detta vid utformandet av formulär till blanketterna, och någon särskild föreskrift därom torde inte behövas. Enligt artikel 3.a i det åttonde direktivet skall ett medlemsland tillhandahålla upplysningar till sådana företag vill ansöka om återbesom talning skatt. Upplysningarna skall innehålla den information som anges av i bilaga C till direktivet. Det bör ankomma RSV att utforma och tillhandahålla sådana upplysningar. Någon särskild erinran härom i lag torde inte behövas. Jämförelsen beträffande förfarandereglema har vad gäller EG:s bestämmelser hittills framför allt avsett reglerna i åttonde direktivet. EG:s trettonde mervärdesskattedirektiv innehåller endast ett fåtal förfaranderegutsträckning har det överlämnats medlemsländerna att utforma ler. l stor förfarandebestämmelser beträffande återbetalning av skatt till sådana utländska företagare är etablerade i ett icke-medlemsland. I vilka som avseenden detta gäller har redogjorts för ovan. Det förefaller praktisk ordning att i så stor utsträckning som vara en möjligt förfaranderegler för företag från EG-land respektive ha samma företag från icke EG-land. Inte minst underlättar detta skattemyndigheternas hantering ansökningar återbetalning. Endast då det inte är av om möjligt ha förfarande på gnmd av den omständigheten att att gemensamma företag hör hemma i ett icke medlemsland bör särskilda förfarandeett regler gälla.

344 Återbetalning skatt i vissa fall

av

Inte i något av de fall då medlemsländerna skall utforma förfaranderegler synes anledning finnas att ha avvikande regler för företag hör hemma som i icke-medlemsland jämfört med företag etablerade i annat EG-land. De enda fallen då en särreglering är nödvändig torde utformningen vara av ansökan bilaga A och av intyg om verksamhet i hemlandet bilaga B. Vad gäller ansökan om återbetalning från företag hör hemma i icke som medlemsland innebär de föreslagna reglerna att nuvarande ordning bibehålls, dvs. att blanketten utformas enligt formulär som fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer. Även beträffande intyg om verksamheten i hemlandet har föreslagits att utformningen av intyget enligt vad i åttonde direktivet endast som anges skall avse företag som hör hemma i ett EG-land. Vad gäller företag från icke-medlemsland får det i varje enskilt fall bedömas ett intyg skall om godtas.

5.4.2 Återbetalning till andra än utländska företagare

Utredningens förslag: Överklagandetiden för beslut om återbetalning till

hjälporganisationer och utländska beskickningar dvs. enligt 10 kap. 5-8 §§ ML förlängs till två månader.

Sverige -

Förfaranderegler vad gäller återbetalning av skatt till andra än utländska företagare finns dels i ML, dels i arman författning. I ML finns således förfaranderegler vad gäller återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML, dvs. beträffande nystartade verksamheter, kommuner, viss omsättning som är undantagen från skatteplikt samt export. Förfaranderegler vid återbetalning i de fall som anges i 10 kap. 5-8 §§ återfinns dels i ML, dels i förordningen 1994:224 om återbetalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl. De regler som finns i MLavser beslutande myndighet och överklagande av beslut, medan den särskilda förordningen huvudsakligen innehåller bestämmelser om ansökan m.m. Här skall lämnas en kortfattad redogörelse för förfarandereglema vid återbetalning av mervärdesskatt till andra än utländska företagare.

Återbetalning skatt i vissa fall 345 av

Återbetalning enligt 10 kap. 5-8 §§ ML

Som nämnts finns dessa förfaranderegler dels i ML, dels i en särskild nyss förordning 1994:224. Vad gäller återbetalning enligt 10 kap. 5 § hjälporganisationer stadgas att ansökan skall göras skriftligen av den som är berättigad till återbetalning. Beträffande återbetalning enligt 10 kap. 6-8 §§ skall ansökan göras skriftligen chefen för beskickningen eller konsulatet eller av den som av i Sverige får företräda den internationella organisationen. En särskild ansökan skall in för beskickningen, konsulatet eller organisationen och ges för varje person som är berättigad till återbetalning. Ansökan skall in till Utrikesdepartementet och skall omfatta inköpen ges under ett kalenderkvartal. Ansökan skall åtföljas av en faktura eller jämförlig handling i original eller kopia. Handlingen skall innehålla sådana uppgifter i ll kap. 5 § första stycket ML. Utrikesdepartementet som anges skall överlämna handlingen till Skattemyndigheten i Kopparbergs län med uppgift huruvida förvärvet har gjorts av någon som har rätt till återbeom skatt enligt ifrågavarande regler i ML. talning av Beslut återbetalning skatt meddelas för kalenderkvartal. Beslutande om av myndighet är Skattemyndigheten i Kopparbergs län l2 kap. 2 § ML.

Överklagande av sådant beslut sker enligt 20 kap. l § andra stycket ML

hos Länsrätten i Kopparbergs län. Den särskilda regeln i 20 kap. 4 § ML tid för ingivande överklagande gäller inte beslut enligt l § andra om av innebär allmänna regler överklagandetid gäller. Överstycket. Detta att om skattemyndighetens beslut skall därför ha kommit in inom tre klagande av veckor från den dag klaganden fick del av beslutet 23 § FL. Vad gäller respektive kammarrätt är överklagandetiden två månader beslut av länsrätt från delgivning beslutet. Detta följer av hänvisningen i 20 kap. 9 § ML av till vissa bestämmelser i taxeringslagen 1990:324.

Återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ ML

Regler förfarandet för dessa fall återbetalning, dvs. nystartade om av verksamheter, kommuner, viss omsättning undantagen från skatteplikt samt export, finns i 19 kap. 11-13 §§ ML.

346 Återbetalning skatt i vissa fall av

Den som vill få återbetalning av ingående skatt skall ansöka om detta hos den myndighet som enligt 12 kap. 2 § ML skall pröva ansökningen. I detta lagrum sägs att beträffande ifrågavarande fall av återbetalning skall 1 § första stycket tillämpas. Detta innebär att en ansökan om återbetalning skall prövas av Skattemyndigheten i det län där den skattskyldige är registrerad. Om den skattskyldige inte är registrerad prövas ansökan av den skattemyndighet som enligt 14 kap. 23 § ML är behörig att besluta om registrering. Denna behörighet tillkommer Skattemyndigheten i det län där den skattskyldiges hemortskormnmun är belägen. För den som ansöker om återbetalning gäller vad som föreskrivs i 12-18 och 20-22 kap. ML i fråga om den som är skattskyldig. Detta innebär att en ansökan om återbetalning skall göras i den form som föreskrivs i ML för deklaration av ingående skatt i en verksamhet som medför skattskyldighet. Ansökan om återbetalning av skatt skall alltså redovisas och deklareras på samma sätt som beträffande utgående och ingående skatt. En ansökan om återbetalning skall kunna göras i samma deklaration som yrkande om avdrag av ingående skatt. Därvid skall det inte ske någon uppdelning i avdragsgill respektive återbetalningsberättigad ingående skatt jfr 8 kap. 14 § ML. Hänvisningen till 13 kap. ML innebär vidare att ansökan om återbetalning skall göras under den redovisningsperiod som skatten skulle ha dragits för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet. Även av reglerna om ändring av tidigare redovisad ingående skatt blir tillämpliga. Genom hänvisningen till 14 kap. ML blir bestämmelserna om registrering tillämpliga. Detta gäller även regeln i 14 kap. 7 § ML om att den som är registrerad skall lämna deklaration så länge registreringsskyldigheten kvarstår. l 19 kap. 13 § ML finns särskilda bestämmelser om registrering. Enligt paragrafens första stycket skall den som ansöker om återbetalning enligt 10 kap. 10, 11 eller 12 §§ ML och som inte registreras enligt 14 kap. 1 § ML ändå registreras, om det inte finns särskilda skäl som talar mot det. Detta kan exempelvis gälla ett exportföretag som inte har någon omsättning inom landet. Ett sådant företag skall inte registreras enligt 14 kap. 1 § ML eftersom det inte är skattskyldigt till mervärdesskatt. Registrering skall då ske enligt 19 kap. 13 § ML om det inte finns särskilda skäl som talar mot detta.

Återbetalning skatt i vissa fall 347 av

Av 19 kap. 13 § ML framgår även att den som omfattas av ett beslut enligt 10 kap. 9 § ML alltid skall registreras. I 19 kap. 12 § ML hänvisas vidare till 15-18 och 20 kap. ML. Enligt 15 kap. l § ML skall ett beslut om återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 ML anses som ett beskattningsbeslut. Detta innebär att en mängd förfaranderegler blir tillämpliga, exempelvis bestämmelser om fastställelse, kvittning av överskjutande ingående skatt mot utgående skatt i annan verksamhet, återbetalning av överskjutande skatt, överlåtelseen och utmätningsförbud, skattekontroll, skattetillägg och överklagande. Hänvisningen till 21 kap. ML innebär att reglerna om förhandsbesked blir tillämpliga. Genom hänvisningen till 22 kap. ML behöver belopp under 25 kr inte återbetalas. Beslut återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML är, som om redan nänmts, beskattningsbeslut 15 kap. l § ML. Sådant beslut kan enligt 20 kap. l § första stycket ML överklagas hos länsrätten, dels av den skattskyldige, dels RSV. Samma regler gäller för beslut enligt 10 kap. av 9 § ML. Enligt 20 kap. 4 § ML skall överklagande av den skattskyldige i nu berörda fall ha kommit in inom år efter utgången av det kalenderår sex under vilket beskattningsäret har gått ut. En särskild regel finns för beslut meddelats sent. Den skattskyldige får överklaga ett beslut även om det som inte har gått honom emot. Vad gäller överklagande av länsrätts beslut gäller bestämmelserna i 6 kap. 10-24 §§ taxeringslagen 1990:324. Detta innebär bl.a. att ett överklagande av den skattskyldige skall ha kommit in inom två månader från den dag han fick del av beslutet. Samma över-

klagandetid gäller vid överklagande kammarrätts beslut. Överklagande

av RSV skall ha kommit in inom två månader från den dag beslutet av meddelades. Ytterligare bestämmelser om överklagande finns.

EG

Till skillnad mot vad gäller vid återbetalning av ingående skatt till som utländska företag finns det inte några särskilda förfaranderegler gällande återbetalning ingående skatt till andra än utländska företag. Reglerna i av

348 Återbetalning skatt i vissa fall

av

artikel 18 gäller endast avdrag för ingående skatt enligt artikel 17.2, och således vid återbetalning av skatt enligt artikel 17.3.

Svensk EG-konformitet

Avsaknaden i sjätte direktivet av särskilda förfaranderegler beträffande återbetalning av ingående skatt till andra än utländska företag, torde innebära att varje medlemsland har frihet att själv fastställa sådana regler. Mot denna bakgrund kan ifrågavarande svenska bestämmelser kvarstå oförändrade. I ett avseende bör dock en ändring ske av reglerna i 20 kap. ML. Utredningen har ovan föreslagit att tiden för överklagande av skattemyndighetens beslut om återbetalning av skatt till utländska företagare skall förlängas från tre veckor till två månader. Denna överklagandetid bör även gälla beslut om återbetalning enligt 10 kap. 5-8 §§ ML hjälporganisationer och utländska beskickningar. Liksom beträffande utländska företag kommer därmed samma överklagandetid att gälla för beslut av skattemyndigheten som för beslut av länsrätt respektive kammarrätt.

Resebyráverksantltez 349

6 Resebyråverksamhet

Utredningens förslag: EG-konfomia regler avseende beräkning av beskattningsunderlaget vid viss resebyråverksarnhet inarbetas i ML.

Inledning

En resebyrås huvudsakliga verksamhet kan sägas bestå i förmedling av tjänster mellan trañkföretag, hotell, restauranger m.fl. och allmänheten. De omständigheter som gör resebyråverksamhet speciell är främst dels att

det bakom ett reseköp ligger minst ett trepartsfárhållande en resenär

resebyrå minst en säljare av varor eller tjänster, dels att de från ett en land inköpta varorna och tjänsterna skall konsumeras i ett eller flera andra länder. Bl.a. dessa omständigheter har medfört att EG har funnit det mest ändamålsenligt att skapa ett särskilt regelsystem för viss resebyråverksamhet.

Sverige

Det finns i ML inte några bestämmelser som specifikt reglerar resebyråverksamhet. Sådan verksamhet faller därför under ML:s allmänna bestämmelser skattskyldighet för förmedlare. Som regel är en om m.m. förmedlare skyldig att betala mervärdesskatt på ersättningen för sin förmedlingstjänst. Detta följer 1 kap. 1 och 2 §§ ML. I 6 kap. 7 § av finns emellertid en särskild skattskyldighetsregel av vilken framgår att någon som i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten blir skattskyldig för sin omsättning på samma sätt som en återförsäljare.

350 Resebyráverksamhet

Av intresse i detta sammanhang är vidare ML:s bestämmelser om omsättningsland. I 5 kap. 1l § 6 finns en särskild bestämmelse om under vilka förutsättningar en tjänsteförmedling inom landet ändå skall anses som en omsättning utomlands och därför inte beskattas här. I 10 kap. som bl.a. innehåller regler om återbetalning av ingående skatt till utländska företagare finns i 2 § en bestämmelse om att en förmedlare kan få skatten återbetalad endast om uppdragsgivaren skulle ha varit berättigad till återbetalning om han köpt varan eller tjänsten utan någon förmedling. Bestämmelsen är tillkommen särskilt med tanke på utländska resebyråer prop. 199091:72 s. 10.

EG

I artikel 26.1-26.4 i sjätte mervärdesskattcdirektivet regleras i särskild ordning beskattningen av sådan resebyrâverksamhet som innebär att resebyrån i eget namn utför ett reseuppdrag för annans räkning och för uppdragets genomförande förvärvar varor och tjänster av andra näringsidkare. Med resebyrå travel agent avses enligt artikel 26.1 även researrangör tour operat0r. Den föreskrivna ordningen är obligatorisk för medlemsstaterna. Syftet torde vara dels att alla resor inom gemenskaoch och tjänster med anknytning till dessa skall bli beskattade, pen varor dels att beskattningsunderlaget skall beräknas ett enhetligt sätt, varom i det följande. I den mån varorna och tjänsterna tillhandahålls utanför mera EG jämställs resebyråns verksamhet med det slag av förmedlingsverksamhet som medför skattefrihet enligt artikel 15.14 såsom export. Skatt utgår enligt den bestämmelsen inte sådana förmedlingsuppdrag som utförs i för dennes räkning och avser tjänster omsatta utanför EG. annans namn Bestämmelsen i artikel 15.14 motsvarar närmast 5 kap. 11 § 6 ML. Då skatt däremot skall tas ut gäller i huvudsak följande enligt artikel 26.

Alla transaktioner tillhandahållanden av tjänster och varor som en

resebyrå i eget namn utför för genomförandet av en resa anses enligt artikel 26.2 enda tjänst tillhandahållen resenären av resebyrån. som en Denna tjänst skall beskattas i det land där resebyrån har sitt säte eller driftställe från vilket tjänsten tillhandahållits beskattningsland. Det belopp på vilket skatt skall tas ut beskattningsunderlaget utgörs enligt artikel 26.2 resebyråns marginal. Härmed förstås skillnaden av

Resebyráverksamhet 35 1

mellan det totala belopp, exklusive mervärdesskatt, som resenären skall betala till resebyrån för resan och resebyråns kostnader inklusive ingående skatt för tjänster och varor tillhandahållna av andra näringsidkare för resan, under förutsättning att dessa tillhandahållanden kommer resenären direkt tillgodo. Resebyrån har enligt artikel 26.4 ingen avdragsrätt eller rätt till återbetalning för ingående mervärdesskatt som den betalat för nämnda tjänster och varor. Med återbetalning torde avses sådan återbetalning av ingående skatt till utländska företagare som föreskrivs om i åttonde direktivet. Artikel 26.1 innehåller som nämnts två grundrekvisit som måste uppfyllas för att den särskilda ordningen skall bli tillämplig. Det första rekvisitet att resebyrån skall agera i eget uppfyllt oavsett - nanm - anses vem av resebyråns kanske många avtalspartners som slutligen skall stå risken för att viss tjänst, innefattad i reseavtalet mellan resebyrån och resenären, inte utförts eller inte utförts avtalsenligt; resenären har bara en avtalspartner att hålla sig till, nämligen resebyrån och resebyrån ansvarar inom ramen för reseavtalet fullt ut gentemot resenären jfr TerraKajus, kap. XIV.16. Rekvisitet innebär vidare att den särskilda ordningen i artikel 26 inte blir tillämplig i det fall då en resebyrå endast agerar i kundens nanm och för hans räkning såsom mellanhand. Resebyrån svarar därvid för ett belopp som erhållits från kunden i ersättning för resebyråns utgifter för uppdragets genomförande och beloppet bokförs på ett särskilt konto suspense account, avräkningskonto. Denna avgränsning av tillämpningsområdet omnämns särskilt i artikel 26.1. Vidare hänvisas där till artikel 11.A 3 c beträffande det särskilda kontot. Det andra rekvisitet att resebyrån från andra näringsidkare köper in tjänster och är erforderliga för utförande av reseuppdraget varor som uppfyllt om resebyrån för en viss resas genomförande köper in anses åtminstone en tjänst från en annan näringsidkare jfr TerraKajus kap. XIV.16. Artikel 26 är inte tillämplig om transaktionema utförs av en resebyrå visserligen handlar i eget men som använder egna tjänster. Såsom namn dana tjänster skall beskattas i enligthet med vad som anges i de allmänna bestämmelserna i artikel 9 beträffande respektive tjänst. Därvid gäller för exempelvis hotell- och transporttjänster reglerna i artikel 9.2 a resp. 9.2 b.

352 Resebyráverksamhet

Den i artikel 26 valda beskattningstekniken för resebyråer kan sägas vara baserad på destinationsprincipen eftersom en beskattning av resebyråns marginal vad avser gemenskapsintema resor resulterar i att resenärens konsumtion beskattas i de medlemsstater där tillhandahållandena faktiskt Resebyrån kan med andra ord sägas träda i konsumentens äger rum. resenärens ställe såtillvida att den får bära den utländska mervärdesskatt som resenären betalar för resan. Det pris resenären betalar resebyrån för omfattar, förutom byråns inkomst, vad byrån betalar andra resan näringsidkare som skall förse resenären med nyttigheter under resan. Trots att beskattningslandet är det där resebyrån verkar kan ordningen genom att marginalen beräknas utifrån resenärens betalade belopp exklusive

mervärdesskatt och genom att resebyrån inte har avdragsrätt för ingående

skatt betalning de nämnda varorna och tjänsterna till andra av näringsidkare sägas resultera i att resenärernas konsumtion beskattas där den sker. Beräkningen av resebyråns marginal, dvs. beskattningsunderlaget, kan åskådliggöras genom följande exempel:

pris exkl. mervärdesskatt 1 000 kr Resenärens

Vad byrån betalat, inkl. mervärdesskatt, till andra näringsidkare för resenärens räkning och som kommer resenären direkt tillgodo inköpta persontransporttjänster, hotelltjänster etc. 400 kr indirekt tillgodo t.ex. kontorskostnader 100 kr -

varav skatt 20 kr

Marginalen, dvs. vad byrån ska skatta för i Sverige driftstället är beläget här l 000 om 400 - 600

Utgående skatt 600 x 25 % 150 kr

I deklarationen redovisas: Utgående skatt 150 kr Ingående skatt 20 kr Skatt att betala 130 kr

Resebyrâverksanthet 353

Sättet att beräkna beskattningsunderlaget och vad som skall ingå däri har föranlett flera uttalanden från EG:s mervärdesskattekommitté. En första svårighet har varit att vid s.k. gruppbokningar beräkna beskattningsunderlaget med avseende på någon viss resa. Det anses därvid inte strida mot artikel 26.2 att i stället beräkna beskattningsunderlaget för alla transaktioner under en viss period men i övrigt på samma sätt, dvs. resebyråns intäkter exklusive mervärdesskatt från alla resenärer under viss period minus vad byrån under samma period betalat andra skattskyldiga som försett resenärerna med nyttigheter. Vid beräkningen av beskattningsunderlaget skall inte beaktas värdet av transaktioner som resebyrån skattar separat för i annat land än där det har sitt säte eller driftställe resebyrån äger t.ex. det hotell som gästerna bebor på resmålet. En annan fråga vid beräkning av beskattningsunderlaget tar sikte att resebyråns avdragsrätt för utgifter till andra näringsidkare förutsätter att utgifterna för sådana tillhandahållanden skall komma resenären direkt tillgodo. Situationen är den att en resebyrå i ett land säljer resor i detta land till turister från andra länder via där belägna resebyråer med provision för dessa. Denna provision, som beskattas i det land där den byrå som erhållit provision har sitt driftställe, anses inte utgöra ett tillhandahållande som kommer resenären direkt tillgodo, dvs. provisionen får inte ingå i det belopp resebyråns kostnader för tjänster och varor

tillhandahållna av andra näringsidkare for resan som vid beräkning av

beskattningsunderlaget får dras av från vad resenärerna betalar till resebyrån för resan. Provisionen anses i stället fall under artikel 15.14. Jfr TerraKajus kap. XIV.16. Artikel 26.3 stadgar, som nämnts, att i den mån de av resebyrån inköpta tjänsterna och varorna tillhandahålls utanför gemenskapen skall resebyråns verksamhet i den delen, dvs. den del som hänför sig till transaktioner utanför gemenskapen, undantas från beskattning såsom jämställt med export enligt artikel 15.14. Detta innebär att denna del av resebyråns betalningar till andra näringsidkare inte heller får ingå i det belopp som får dras av från intäkterna vid beräkning av beskattningsunderlag. Eftersom transaktionerna jämställs med export föreligger emellertid, till skillnad från vad som gäller beträffande resebyrås dylika transaktioner inom gemenskapen artikel 26.4, avdragsrätt för resebyrån för ingående mervärdesskatt på dessa köpta och utanför gemenskapen tillhandahållna tjänster och varor.

lZ 14-0935

354 Resebyráverksamhet

För svensk del innebär det vid en motsvarande tillämpning av 5 kap. ll § 6 ML att omsättningen skall anses har skett utomlands. Någon avdragsrätt för ingående skatt enligt 8 kap. ML är därför inte möjlig eftersom resebyrån inte är skattskyldig för en sådan omsättning. Däremot kan resebyrån få återbetalning av ingående skatt enligt vad som föreskrivs om export i 10 kap. 12 § ML. Enligt övergångsbestämmelsema till de permanenta reglerna har medlemsländerna medgivits rätt att under övergångsperioden avvika i endera riktningen från den särskilda ordningen i artikel 26. Således får medlemsländerna med stöd av artikel 28.3 a och punkt 15 i bilaga E fortsätta att beskatta sådana utanför gemenskapen tillhandahållna resebyråtjänster som dels avses i artikel 26, dels rör sådana resebyråtjänster där byrån agerar i resenärens namn och för dennes räkning. Med stöd av artikel 28.3 b punkt 27 i bilaga F får medlemsländerna fortsätta att från beskattning undanta samma slags tjänster men tillhandahållna inom gemenskapen. Slutligen får medlemsstaterna med stöd av artikel 28.3 g, utan hinder av artikel 26.3 och artikel 17.3, fortsätta att från beskattning undanta resebyråtjänster såväl sådana byråer som agerar i eget namn som sådana som är verksamma i resenärens namn för dennes räkning tillhandahållna utanför gemenskapen, dock utan avdragsrätt för ingående skatt. Dessa undantag är avsedda för vissa av de nuvarande med- lemsländerna och betingade av speciella skäl vid dessa länders inträden i gemenskapen. Med hänsyn härtill och då bestämmelserna endast gäller övergångsvis till utgången av år 1996 är det alls inte givet att någon av dessa skulle få tillämpas av nytillkommande stat.

Svensk EG-konformitet

Som anförts ovan är EG:s i artikel 26 reglerade särskilda ordning för resebyråverksamhet obligatorisk för medlemsstaterna. Utredningen föreslår att EG-konforma bestämmelser inarbetas i ML. Bestämmelser motsvarande artikel 26 hör i huvudsak hemma i 7 kap. ML som anger hur beskattningsunderlaget skall beräknas och bör där tas in under en ny rubrik Beskattningsunderlaget vid viss reseförrnedling. Regeln om beskattningsland för verksamheten i fråga faller in under 5 kap. 8 § ML. En hänvisning till 5 kap. 8 § bör lämpligen göras i 5 kap. 5 §

Resebyráverksamhet 355

som reglerar beskattningsland för transporttjänster. Vidare bör 5 kap. 11 § 6 få en lydelse som närmare motsvarar den i artikel 15.14. Avdragsbegränsningen avseende ingående skatt i artikel 26.4 bör behandlas i 7 kap. i samband med huvudregleringen för verksamheten. Samtidigt bör en hänvisning till denna avdragsbegränsning göras i 8 kap. 9 Slutligen bör begränsningen i artikel 26.4 av rätten till återbetalning av ingående skatt framgå av 10 kap. 2 § som reglerar återbetalning av ingående skatt till utländska företagare. När det gäller innehållet i den faktura som resebyrån är skyldig att utfärda kan EG-reglema inte anses ge några entydiga anvisningar. Således föreligger tveksamhet om reglernas tillämpning då det gäller kravet på att utgående skatt öppet skall framgå av fakturan artikel 22.3 b. Utredningen avstår därför från att lämna något förslag i detta avseende. Bestämmelserna i 11 kap. 5 § ML om fakturans innehåll förutsätts därmed bli tilllämpliga även för den här behandlade resebyrâverksamheten.

Vi Aiåx: ,angv

Skattesatser 357

7 Skattesatser

Utredningens förslag: De lägre skattesatserna för serveringstjänster och brevbefordran höjs till den generella mervärdesskattenivån 25 procent.

Utredningen skall enligt kommittédirektiven inte behandla frågor rörande skattesatsernas nivå. Utredningen har dock i de kapitel av materiellt innehåll där utvidgningar av skattepliktens omfattning föreslås anmärkt i vilka fall det är möjligt att införa en reducerad skattesats även om något förslag i det avseendet inte lämnats. Utredningen anser emellertid att en genomgång också bör göras i syfte att klarlägga i vilken utsträckning våra nuvarande skattesatser formellt är förenliga med EG-reglema.

Skattesatser i Sverige

Enligt 7 kap. l § ML utgör skattesatsen 25 procent av beskattningsunderlaget för skattepliktig omsättning av varor och tjänster. För omsättning av vissa varor och tjänster utgår dock skatt med en lägre skattesats. Skattesatsen är 21 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av följande varor och tjänster: serveringstjänster, 2. omsättning och införsel av sådana livsmedel och livsmedelstillsatser som avses i 1 § livsmedelslagen 1971:511 med undantag för

a vatten från vattenverk,

b spritdrycker, vin och starköl som tillhandahålls av det detaljhandelsbolag som avses i 15 § andra stycket lagen 1977:293 om handel med drycker, och

c tobaksvaror.

358 Skattesatser

Skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser eller motsvarande i campingverksamhet, 2. personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse, transport i skidliftar, och 4. sådan befordran av brev i postverksamhet som avses i 3 § postlagen 1993:1684.

Skattesatser i EG

Riktlinjer for skattesatsernas nivå finns i artikel 12.3 i sjätte direktivet. Bestämmelserna i artikel 12.3 a utgör anvisningar för medlemsländerna att tillämpa normalskattesats om minst 15 procent av beskattningsen underlaget. Det står emellertid länderna fritt att tillämpa en högre skattesats. Normalskattesatsen skall vara lika för tillhandahållande av varor och tjänster. För vissa varor och tjänster, som anges i bilaga H till sjätte direktivet, får medlemsländerna ta ut lägre skatt än 15 procent, dock en lägst 5 procent. Länderna får tillämpa en eller högst två olika sådana skattesatser. Totalt kan ett EG-land således tillämpa upp till tre olika skattesatser för mervärdesskatten. Det bör anmärkas att bestämmelserna normalskattesats och miniom miskattesatser är temporär natur. De avser endast perioden 1 januari av 1993-31 december 1996. Senast den 31 december 1995 skall rådet enhälligt besluta vilken minimiskattesats som skall tillämpas efter den om 31 december 1996. Beslutet skall fattas på grundval av den rapport angående tillämpningen övergängsordningen till sjätte direktivet, som av enligt artikel 28.1 skall lämnas till kommissionen före den 31 december 1994. Rapporten skall bl.a. innehålla en allmän översyn av diverse temporära avvikelser från skattesatsreglema. Detta gäller inte minst de i vissa länder vanliga s.k. nollskattesatsema. Även dessa är av temporär natur och i princip tillåtna endast så länge övergångsordningen består. Den lägre skattenivân får tillämpas för omsättning av bl.a. följande varor och tjänster: livsmedel, inklusive djurmat undantag för alkoholhaltiga drycker -

Skattesatser 359

vatten läkemedel utrustning för handikappade persontransporter bibliotekstjänster, böcker, nyhetstidningar och tidskrifter inträde till shower, teatrar, cirkus, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar, TV-avgifter produktioner av författare, kompositörer, artister m.fl. och upphovsrätter socialvård jordbruksråvaror hotellrum hyra av campingplatser inträde till sportevenemang nyttjande av Sportutrustning välgörenhetsaktiviteter begravningsbyrâverksamhet, kremering sjukvård och tandvård gaturenhâllning och sophämtning. En särskild bestämmelse finns avseende naturgas och elektricitet artikel 12.3 b. Enligt denna bestämmelse får medlemsländerna tillämpa en reducerad skattesats för omsättning av sådana varor under förutsättning att det inte föreligger risk för konkurrenssnedvridning. Ett medlemsland som avser att införa en sådan reducerad skattesats måste dessförinnan informera kommissionen, som har att bedöma konkurrensfrâgan. Genom en ändring av artikel 12.3 har särskilda regler nyligen beslutats beträffande konstverk, antikviteter och samlarföremâl direktiv 945EC. Reglerna innebär att medlemsländerna får tillämpa en reducerad skattesats för import av sådana varor och, om denna möjlighet utnyttjas, även använda denna lägre skattesats för en konstnärs eller dennes dödsbos omsättning av sådana varor.

360 Skattesatser

Svensk EG-konformitet

När det gäller skattesatserna har i sjätte direktivet endast fastställts vissa miniminivåer. Det innebär att det för närvarande inte finns något formellt krav på sänkning den svenska mervärdesskattens allmänna nivå. Å en av andra sidan kan på sikt marknadsmässiga bedömningar leda till krav på en anpassning till en skattenivå som inte avviker alltför mycket från den som gäller i andra EG-länder. När det gäller mervärdesskattens allmänna nivå lämnar EG-reglema således betydande frihet medlemsländerna. Möjligheterna att använda reducerad skattesats är dock som framgått begränsade till högst två olika nivåer och till vissa särskilt angivna områden. Någon möjlighet för Sverige att införa en ny reducerad skattenivå finns alltså inte, om inte en av de nuvarande nivåerna slopas. När det gäller de områden där det är möjligt att tillämpa en lägre mervärdesskatt kan konstateras att de svenska skattesatserna för serveringstjänster och postbefordringstjänster formellt avviker från EG:s regler. Av reglerna följer att oreducerad skatt skall tas ut i dessa fall. Något undantag har inte beviljats Sverige i detta hänseende. En höjning av skattesatserna till den allmänna nivån 25 procent skall alltså ske för omsättning av sådana tjänster. Detta innebär en ändring i 7 kap. l § ML. S.k. nollskattesatser får som nämnts bara tillämpas övergångsvis och endast under vissa villkor. Motsvarande konstruktion uttrycks i ML som en återbetalning av ingående skatt vid viss omsättning undantagen från skatteplikt 10 kap. ll § ML. Sverige har i förhandlingarna begärt och medgetts rätt att få fortsätta att tillämpa se nuvarande nollskattesatsema för tillhandahållande av allmänna nyhetstidningar, inklusive radio- och kassettaltidningar för synskadade, tillhandahållande av läkemedel till sjukhus eller av receptbelagda läkemedel, och framställning av organisationstidskrifter m.m. eller tjänster som har samband med sådan framställning. I 10 kap. ll § ML nämns även vissa omsättningar avseende skepp och luftfartyg samt flygbensin och flygfotogen. Utredningen har tidigare konstaterat avsnitt 2.14 att dessa omsättningar torde kunna hänföras till sådana exportliknande transaktioner som avses i artikel 15 i sjätte

Skattesatser 361

direktivet. Återbetalning av ingående skatt skulle därmed bli möjlig på den

grunden jfr 10 kap. 12 § ML. Därigenom kan samtliga nuvarande nollskattesatser tills vidare behållas. För svenskt vidkommande gäller såsom utredningen tidigare konstaterat vissa avvikelser från EG-reglema avseende skattebasen på det sätt den är bestämd i sjätte direktivet. Bl.a. skall enligt EG-reglema en beskattning ske av olika tjänster kulturområdet. En viss utökning av det skattepliktiga området blir därför nödvändig. För de områden som kommer att bli skattepliktiga vid en EG-anpassning har utredningen i kapitel 2 om mervärdesskattebasen särskilt anmärkt de fall där det finns möjlighet att tillämpa en reducerad skattesats med de begränsningar som tidigare framhållits, nämligen att Sverige redan utnyttjat det antal reducerade skattenivåer som tillåts maximalt.

Små och medelstora företag 363

8 Små och medelstora

företag

Utredningens förslag: Nuvarande regelsystem bibehålls i huvudsak. En beloppsgräns på 90 000 kr för skattskyldigheten föreslås dock avseende dels konstnärs eller dennes dödsbos omsättning eller import av bildkonst, dels omsättning i en allmännyttig ideell förening. Möjlighet till frivilligt inträde bör emellertid föreligga. Vissa ändringar föreslås även

vad gäller registrerings- och redovisningsskyldigheten se närmare härom

i kapitel 9.

Sverige

Mervärdesskatt skall betalas av den som omsätter en skattepliktig vara eller tjänst omsättningen sker i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs om här i landet 1 kap. 1 § första stycket 1 ML. En verksamhet är enligt 4 kap. 1 § ML yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt KL. En verksamhet är vidare yrkesmässig om den bedrivs i former som är jämförliga till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och med en ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. En verksamhet är yrkesmässig även till den del den innefattar: sådan upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av skogspro- - en dukter för vilken ersättning grund av 25 § 2 mom. tredje stycket SIL utgör skattepliktig intäkt av kapital, försäljning av en vara från en fastighet som är privatbostadsfastig- het enligt 5 § KL eller för vilken inkomsten beskattas enligt 2 § 7 SIL eller upplåtelse av en avverkningsrätt eller rätt att ta mom. jord, sten eller naturprodukt från sådana fastigheter, eller annan uthyrning i de fall som avses i 9 kap. 1 § av en sådan fastighet. -

364 Smd och medeLrtoraföretag

I dessa båda sistnämnda fallen anses dock verksamheten som yrkesmässig endast om ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Enligt 14 kap. 1 § första stycket 1 ML skall den som är skattskyldig för mervärdesskatt registreras bl.a. om han bedriver en verksamhet i vilken de sammanlagda beskattningsunderlagen för beskattningsåret överstiger 200 000 kr. Den som skall registreras är skyldig att anmäla sig för registrering hos Skattemyndigheten 2 §. En skattskyldig som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering skall redovisa skatten i en särskild deklaration 3 §. Särskild deklaration skall lämnas för varje redovisningsperiod, och i regel för varje verksamhet för sig 5 och 6 §§. En redovisningsperiod omfattar normalt två månader 8 §. Skyldigheten att lämna särskild deklaration gäller så länge en registrering kvarstår 7 §. Andra skattskyldiga skall redovisa skatten i sin särskilda älvdeklaration. Fr.o.m den 1 juli 1994 benämns den tidigare allmänna självdeklarationen för särskild självdeklaration prop. l99394:152. ML innehåller inga särskilda regler för jordbmk. Samma bestämmelser som gäller för de små företagen är således tillämpliga även i detta sammanhang.

EG

Allmänt

EG:s regler innehåller inga exakta motsvarigheter till begreppen skattskyldig och skattskyldighet. Enligt artikel 2 i sjätte direktivet skall mervärdesskatt tas ut vid tillhandahållandet av varor eller tjänster om de tillhandahålls mot ersättning av en taxable person, se nedan. Skatt skall vidare tas ut vid import av varor. Enligt övergångsordningen skall skatt även tas ut på vissa vamförvärv vid handel mellan medlemsländer, se härom avsnitt 9.2 och bilaga 1 avsnitt 3.1.3 och 3.9.2.

Med taxable person avses enligt artikel 4.1 envar som självständigt

driver ekonomisk verksamhet som anges i punkt varhelst verksamheten bedrivs och oavsett verksamhetens ändamål eller resultat. I punkt 2 anges bl.a. att sådan ekonomisk verksamhet skall omfatta all verksamhet som bedrivs av producenter, köpmän, eller de som tillhandahåller tjänster. En-

Små och medelstora företag 365

ligt punkt 3 har medlemsländerna dessutom rätt att som en taxable

person behandla även den endast tillfälligtvis utför en transaktion av

som

sådant slag i punkt 2. Som taxable person anses således i

som anges

princip varje näringsidkare se vidare härom bilaga 1 avsnitt 3.1.2. Fort-

sättningsvis används uttrycket skattskyldig för att beteckna en taxable person.

Enligt artikel 22.4 skall varje skattskyldig avlämna deklaration submit

return. Medlemsländema bestämmer själva tidpunkten för avlämnande a deklaration. Den får dock inte inträffa senare än två månader efter av redovisningsperiodens slut. Även redovisningsperiodens längd bestäms av medlemsländerna. Den kan månad, två månader eller ett kvartal. vara en medlemsland kan bestämma andra redovisningsperioder, dock inte Ett längre än ett år. finns särskilda bestämmelser för små och medelstora företag i Det artiklarna 24 och 25. Artikel 24 innehåller regler om de mindre företagen, medan artikel 25 innehåller särskilda regler för jordbruk, skogsbruk och fiske.

De mindre företagen

Bestämmelserna i artikel 24 innebär att medlemsländerna har möjlighet option ha förenklat förfarande för påförande och uppbörd av att ett mervärdesskatt. Enligt punkt 1 kan således medlemsländer, som vid tillämpningen av det ordinära mervärdesskattesystemet på små företag stöter på svårigheter beroende på deras verksamhet eller uppbyggnad, tillämpa ett förenklat förfarande för påförande och uppbörd skatt. En förutsättning är dock av skatteuttaget inte minskar. Länderna kan själva bestämma villkor och att begränsningar för förenklingarna, införandet skall alltid föregås av en men särskild konsultation enligt artikel 29. Som exempel på förenklade förfaranden s.k. flat-rate scheme. Vad avses härmed nämns som behandlas nedan i redogörelsen för det förenklade systemet för kommer att jordbruk, skogsbruk och fiske. Enligt punkt 2 får de medlemsländer med stöd av artikel 14 i det som andra mervärdesskattedirektivet infört bestämmelser om skattefrihet exempti0n eller lägre beskattning Ograduatedtax relief för mindre

366 Små och medelstora företag

företag, behålla dessa bestämmelser. Detta får ske bestämmelserna är om förenliga med mervärdesskattesystemet. Möjligheten att behålla sådana särskilda nationella regler för små företag övergångskaraktär. är av Medlemsländer har således rätt att införa skattefrihet för företag vars årliga omsättning högst uppgår till ett belopp motsvarande 5 000 ECU artikel 24.2 b. Beloppet får höjas för att behålla dess reella värde artikel 24.2 c. Det finns också möjlighet att ha en lägre beskattning för företag vars omsättning överstiger gränsen för skattefrihet. I punkt 3 sägs att reglerna om skattefrihet respektive lägre beskattning skall gälla tillhandahållande av såväl varor som tjänster små företag av small undertakings. Vidare sägs att medlemsländerna kan undanta vissa transaktioner från tillämpningen av dessa bestämmelser. Bestämmelserna får inte omfatta transaktioner som avses i artikel 4.3 försäljning fastigav heter. Enligt artikel 24.3 jfr med artikel 28.i skall från skattefriheten i punkten 2 undantas såväl omsättning av nya transportmedel enligt artikel 28c.A som omsättning av en skattskyldig som inte är etablerad i landet who not established in the territory of the country. Den sista begränsningen innebär således att skattefriheten inte kan åberopas annat än i det land där det mindre företaget är etablerat. Vid tillämpning av punkten 2 skall med omsättning värdet avses av omsatta varor och tjänster enligt artiklarna 5 och 6 exklusive mervär- desskatt i den utsträckning varorna beskattas punkt 4. Häri skall vidare ingå: transaktioner fritagna från skattskyldighet men med rätt till återbe- talning av tidigare inbetald skatt enligt artikel 28.2, värdet av transaktioner som undantas från beskattning enligt artikel - 15 exportsituationer m.m., värdet av transaktioner avseende fast egendom, finansiella transaktioner enligt artikel l3.B och försäkringstjänster, såvida fråga inte är underordnade tran- - om saktioner ancillary transactions. Försäljning av anläggningstillgångar tangible or intangible capital assets skall inte medtas vid fastställandet den årliga omsättningen. av Med anläggningstillgångar avses enligt ordalydelsen i bestämmelsen inte

Små och medeLstora företag 367

bara materiella tillgångar utan även immateriella anläggningstillgångar, exempelvis goodwill. Företag har rätt att erhålla skattefrihet kan enligt artikel 24.6 begära som att omfattas antingen de ordinära beskattningsreglema eller eventuella av förenklade regler som kan ha införts enligt punkt Kommissionen har lagt fram ett förslag om ändring av artikel 24 COM [87] 524 final. Enligt förslaget skall medlemsländerna obligatoriskt frita verksamheter från skattskyldighet, vilka har en årlig omsättning som understiger belopp 10 000 ECU. Ett medlemsland har

ett motsvarande

dock rätt att höja nämnda gräns till 35 000 ECU. Direktivförslaget har inte antagits.

Jordbruk, skogsbruk och fiske

I artikel 25 möjlighet för medlemsländerna att införa ett förenklat ges mervärdesskattesystem för företag inom jordbruk, skogsbruk och fiske. Det förenklade systemet benämns i den engelska översättningen som flatscheme for farmers. I den danska översättningen används uttrycket rate standardsats-ordning. sistnämnda uttryck eller liknande kommer delvis användas i det följande. Enligt punkt l får det förenklade systemet att införas när det ordinära mervärdesskattesystemet eller det förenklade enligt artikel 24 skulle medföra tillämpningssvårigheter. systemet I korthet innebär det förenklade systemet följande. Näringsidkare i de angivna verksamheterna debiterar inte mervärdesskatt vid försäljning av sina produkter och de har inte någon avdragsrätt för ingående skatt. I gengäld erhåller de särskild kompensation för sin ingående mervärdesen skatt. Den utbetalas antingen direkt myndighet eller av de företag som av köper näringsidkarens produkter. Företag utbetalat kompensation får som göra avdrag härför. Kompensationens storlek bestäms schablonmässigt. Enligt rubriken till artikel 25 gäller de förenklade reglerna för farmers. Ordet farmer har dock vidare betydelse i detta sammanhang än en jordbrukare. Med farmer nämligen en skattskyldig som bedriver avses verksamhet i ett företag inom jordbruk, skogsbruk eller fiske. Med sådant företag vad enligt varje land betraktas som företag inom avses som jordbruk, skogsbruk eller fiske, dock inom ramen för de verksamheter

368 Små och medelstora företag

som anges i bilaga A till sjätte direktivet. I det följande kommer ordet jordbrukare att användas översättning till farmer. som Medlemsländema skall, där så är nödvändigt, fastställa standardsatsema för kompensation och underrätta kommissionen innan de tillämpas punkt 3. Standardsatsema skall grundas på makroekonomisk statistik. De får inte användas på ett sådant sätt att jordbrukare får högre ersättning än den ingående skatten. Procentsatsema kan av medlemsländerna reduceras till en noll-sats nil rate. Viss avrundning får ske. Medlemsländema får vidare tillämpa olika standardsatser för skogsbruk, vissa underavdelningar sub-divisions till jordbruk och för fiske. Jordbrukare som omfattas av det förenklade systemet får undantas från administrativa regler för skattskyldiga enligt artikel 22.4. Standardsatsen enligt punkt 3 skall tillämpas på priset, exklusive skatt, för jordbruksprodukter och tjänster inom jordbruket tillhandahålls som av jordbrukaren till andra skattskyldiga än jordbrukare omfattas det som av förenklade systemet punkt 5. Kompensationen utesluter all avdragsrätt. Varje medlemsland får från det förenklade systemet undanta vissa kategorier av jordbrukare samt jordbrukare för vilka det ordinära systemet, eller det förenklade systemet enligt artikel 24, inte leder till administrativa svårigheter punkt 9. Jordbrukare som omfattas det förenklade av systemet kan ansöka om att fâ tillämpa det ordinära systemet eller det förenklade systemet enligt artikel 24.10.

Svensk EG-konformitet

Som framgått av redogörelsen ovan innehåller sjätte direktivet i dag inga bestämmelser som tvingar medlemsländerna att införa förenklade regler för mindre företag. De svenska reglerna innebär huvudsakligen samtliga att som omsätter skattepliktiga varor eller tjänster i yrkesmässig verksamhet är skattskyldiga för mervärdesskatt. Enligt EG:s regler skall också, som nämnts inledningsvis, skatt tas ut när skattskyldig tillhandahåller en varor eller tjänster. Enligt de svenska reglerna föreligger registreringsskyldighet, och därmed skyldighet att lämna särskild mervärdesskattedeklaration, endast för skattskyldiga med verksamhet i vilken beskattningsunderlagen beräknas överstiga 200 000 kr. Om beskattningsunderlagen understiger 200 000 kr

Små och medelstora företag 369

redovisas mervärdesskatten i inkomstdeklarationen. Detta innebär en förenkling både för företagen och för skattemyndighetema. Fråga uppkommer om dessa bestämmelser är förenliga med EG:s regler. I artikel 24.1 anges att medlemsländer får införa förenklade regler simplified procedures för små företag. Det enda slaget av sådana regler är s.k. flat-rate schemes för påförande och uppbörd av som anges

skatt. Detta får dock enligt ordalydelsen such as uppfattas som endast

ett exempel på vad kan vara en förenkling. Andra typer av förenklade som regler bör kunna införas av medlemsländerna. Bestämmelserna i denna artikel hindrar därför inte Sverige att tills vidare behålla reglerna om redovisning av mervärdesskatt i inkomstdeklarationen. För detta talar även artikel 24.9, som anger att EG:s medlemsländer tills vidare får behålla särordningar på detta omrâde, om de står i överensstämmelse med artikeln i övrigt. Sverige har därtill i anslutningsfördraget såvitt gäller små och medelstora företag, vilka inte bedriver handel med andra EG-länder uttryckligen medgivits en fortsatt tillämpning av nuvarande system med redovisning mervärdesskatten i inkomstdeklarationen. Fördraget av förutsätter dock att EG:s regler följs i sin helhet i fråga om företag som bedriver handel med andra EG-länder. Med hänsyn till att de svenska reglerna anknyter till redovisningen av skatten, mäste dock motsvarande regler i sjätte direktivet beaktas. De permanenta reglerna i artikel 22 innebär att mervärdesskattedeklaration skall inlämnas senast två månader efter utgången av varje redovisningsperiod. Som regel skall redovisningsperiodema omfatta en, två eller tre redovisningsperioder tillåts, dock maximalt år. månader men längre ett Deklarationen skall innehålla all information som behövs för att beräkna såväl den utgående den ingående skatten. Den skattskyldige skall som betala in den överskjutande skatten i samband med att deklarationen lämnas in. Medlemsländema kan dock bestämma en annan tidpunkt för betalning skatten och kan dessutom begära att den skattskyldige skall av betala ett â conto-belopp. l övergångsordningen artikel 28h finns i stort samma bestämmelser beträffande redovisningsperiodemas längd och tidpunkt för avlämnande av mervärdesskattedeklaration. Vad gäller innehållet i deklarationen är övergångsordningens bestämmelser dock betydligt mer omfattande.

370 Små och medelstora företag

Enligt svensk rätt får dock deklarationsskyldiga är bokföringsskylsom diga lämna särskild självdeklaration senast den 31 under taxeringsåret mars 2 kap. 28 § lagen [l990z325] om särskild självdeklaration och kontrolluppgifter. Den gräns på två månader för avlämnande av mervärdesskattedeklaration som uppställs i artikel 22.4 överskrids därmed. På grund av det ovarmämnda medgivandet Sverige fått i anslutningsfördraget, kan dock systemet med redovisning i självdeklaration alltjämt tillämpas, förutsatt att detta begränsas till företag som inte skall redovisa handel med andra EG-länder. Alla små och medelstora företag som bedriver handel med andra EGländer måste således registrera sig till mervärdesskatt. Enligt anslutningsfördraget behöver dessa företag dock endast lämna s.k. periodiska sammanställningar en gång per kalenderår. Bestämmelserna om beskattningsordningen behandlas närmare i kapitel 9. För att en omsättning skall medföra skattskyldighet i ett medlemsland krävs enligt EG:s regler endast att omsättningen görs inom landet och att säljaren är näringsidkare. Det uppställs inga krav på att säljarens näringsverksamhet skall vara bedriven inom landet. Pâ denna punkt avviker de svenska reglerna från EG:s. Utredningen föreslår dock en

sådan regel i l kap. l § ML se vidare specialmotiveringen till denna.

Detta innebär att även enstaka mindre omsättningar av ett utländskt subjekt medför skattskyldighet i Sverige. Eftersom dessa företag inte lämnar särskild självdeklaration måste de lämna mervärdesskattedeklaration. Då Sverige i anslutningsfördraget fått rätt att från skattskyldighet undanta verksamheter med en årsomsättning som understiger 10 000 ECU, vore ett sätt att undvika deklarationer för sådana utländska företag, som endast har obetydliga omsättningar i Sverige, att införa en beloppsgräns för skattskyldigheten. Ett annat skäl som talar för införandet av en beloppsgräns hänger samman med behandlingen av ideella föreningar. Som konstaterats ovan kommer en anpassning till EG:s regler att medföra att det generella svenska undantaget från skattskyldighet för allmännyttiga ideella föreningar inte kan behållas jfr avsnitt 2.9. Ett stort antal allmännyttiga ideella föreningar kommer därmed att bli skattskyldiga för mervärdesskatt. Det får antas att åtskilliga av dessa föreningar har låg eller mycket låg omsättning och att skatteintäktema från dessa föreningar kommer att bli av relativt

Små och medelstora företag 371

liten omfattning. Någon form av avgränsning bör därför göras för att om möjligt hålla de mindre föreningarna utanför mervärdesskattesystemet. En beloppsgräns för skattskyldigheten skulle innebära en förenkling för föreningarna. För skattemyndighetema skulle det innebära ett mindre antal deklarationer att hantera. Samma synpunkter kan även anföras vad gäller vissa konstnärers verksamhet, eftersom upphovsmans eller dennes dödsbos omsättning en eller import bildkonst till följd av EG-anpassningen inte längre av undantas från skattskyldighet jfr avsnitt 2.7.

svensk EG-anpassning torde således bli att ett ytterligare

Resultatet av en antal skattskyldiga kommer att redovisa mervärdesskatt på transaktioner hittills varit undantagna från skatteplikt. Det måste antas att en stor som andel dessa subjekt har en förhållandevis låg omsättning. Om en av beloppsgräns för skattskyldighet införs kommer ett antal näringsidkare att i princip helt undantas från mervärdesskattesystemet. Införandet beloppsgräns för skattskyldighet kan dock få vissa av en negativa effekter. Sålunda debiterar de näringsidkare som undantas från skattskyldighet inte mervärdesskatt sina försäljningar. Härigenom förenklas redovisningsarbetet för dessa företag. Det innebär å andra sidan att konkurrensen med de näringsidkare som inte undantagits snedvrids. EG-reglema förutsätter emellertid också att ett mindre företag frivilligt kan träda in i det ordinära momssystemet. Detta innebär att effekterna av en beloppsgräns delvis kommer att utebli. Utredningen föreslår, mot bakgrund av vad som nu angivits och mot bakgrund utredningens uppdrag är begränsat till EG-frågoma, inte av att någon generell beloppsgräns för skattskyldigheten eller andra regler motsvarande dem i artikel 24. Vi förutsätter emellertid att detta är en fråga kan behöva övervägas ytterligare, i synnerhet om det tidigare nämnda som direktivförslaget aktualiseras nytt. Enligt utredningens mening finns det inte heller någon anledning att föreslå några särskilda regler för jordbruk, skogsbruk och fiske. De inhemska bestämmelser som gäller för små och medelstora företag bör tillämpas även på dessa typer av verksamheter. Däremot föreslår utredningen, anförda skäl, att en beloppsgräns av ovan på 90 000 kr införs för att skattskyldighet skall föreligga för dels omnu sättning och införsel sådana alster bildkonst som avses i 1 § lagen av av

1960:729 upphovsrätt till litterära eller konstnärliga verk se avsnitt

om

372 Små och medeLstoraföretag

2.7, dels omsättning, gemenskapsintema förvärv och import i en

allmännyttig ideell förening se avsnitt 2.9. Regler denna innebörd

av föreslås i l kap. 2 a § ML. Beloppsgränsen knyts i förslaget till beskattningsunderlagens sammanlagda storlek under beskattningsåret. På detta sätt kan endast avses sådana transaktioner som medför skattskyldighet. Införandet av en beloppsgräns för skattskyldigheten kan medföra tilllämpningsproblem vad gäller verksamheter pendlar kring gränsen som år från år. Inget sägs härom i artikel 24. Praktiska olägenheter kan givetvis uppstå för sådana verksamheter. Ett sätt att minska problemen är dock att utnyttja möjligheten att begära inträde i det ordinära systemet när förutser man att omsättningen kommer att överstiga gränsen för skattskyldighet. Denna möjlighet finns såväl enligt gällande regler som enligt förslaget till nya regler om små och medelstora företag. Ansökan om ett frivilligt inträde i det ordinära svenska mervärdesskattesystemet bör vara bindande för viss tid. Regler med sådan innebörd finns också i vissa av medlemsländernas nationella lagstiftning, exempelvis i Tyskland 5 år och i Italien 3 år. Utredningen föreslår bindningstid en om två år, vilket bör utgöra en lämplig avvägning mellan myndigheternas och företagens intressen. En bestämmelse härom föreslås i l kap. 2 b § 2 ML.

Beskattningsordningen 373

9 Beskattningsordningen

9.1 Inledning

Som angivits i det inledande kapitlet l tillämpas nya mervärdesskatteregler för handeln mellan länderna i EG från och med är 1993. Regelsystemet skall ersätta de importexportbestämmelser tidigare tillämpades, och som enbart gäller för importexport avseende tredje land. Vid ett som nu svenskt medlemskap i EU fordras en svensk anpassning till dessa beskattningsprinciper. Det har tidigare nämnts att det beskattningsförfarande som nu tillämpas i EG för handeln mellan medlemsstaterna i princip är av tillfällig karaktär, och det finns uttalad avsikt att ordning skall övervägas för att en en ny tiden efter år 1996. Hur det blir med den saken är tills vidare oklart. Den svenska anpassning som skall ske vid ett medlemskap den l januari 1995 måste utgå från nuvarande, gällande EG-regler. De ändringar som erfordras i den svenska lagstiftningen kan heller inte ges en formellt temporär karaktär eftersom de regler som eventuellt skall gälla efter 1996 ännu inte finns tillgängliga. Våra förslag om beskattningsordningen förutsätter således att ML ändras eller kompletteras utan några särskilda inskränkningar i tillämpligheten av de nya reglerna. beskattningsordningen tekniskt komplicerad. Den föranleder Den nya är framför allt att helt bestämmelser varuförvärv från andra EGnya om länder mäste införas. Vidare mäste reglerna om deklarationsskyldighet utökas. De enskilda lagförslagen kommenteras närmare i specialm.m. motiveringen. Som bakgrund till förslagen finns en utförlig redogörelse för EG:s mervärdesskatteregler i bilagan till betänkandet. I bilagan finns bl.a. inledande avsnitt översiktligtbeskriver den nya beskattningsordningen. som

374 Beskattningsordningen

Mot den bakgrunden kommer i förevarande kapitel ingen sammanhållen beskrivning av EG:s beskattningsordning att lämnas. Det bör vidare nämnas att översiktlig beskrivning EG-reglema av finns i Mervärdebeskattningen i ett EG-perspektiv, RSV Rapport 1993:8. Där lämnas förslag om formerna för och organisationen av

mervärdebeskattningen inför ett svenskt inträde i EU. Rapporten har, på

Regeringens uppdrag, utarbetats av Riksskatteverket i samråd med Generaltullstyrelsen. Regeringen har i ett beslut den 22 december 1993 givit Riksskatteverket i uppdrag att med utgångspunkt i vad - som redovisas i rapporten närmare utreda och föreslå de förändringar - som vid ett svenskt medlemskap i EU erfordras för att införa den övergångsordning i fråga om mervärdebeskattningen m.m. vid gränsöverskridande handel som nu tillämpas inom EU. Detta fortsatta uppdrag skall enligt regeringsbeslutet redovisas senast under juni 1994. Utredningens förslag till lagtexter bygger i de administrativa delarna i huvudsak på de överväganden som redovisas i rapporten. Någon närmare analys i dessa hänseenden har utredningen därför inte vidtagit. Mot den nu angivna bakgrunden redovisas i detta kapitel endast vissa centrala punkter och ställningstaganden beträffande beskattningsordningen.

9.2 Beskattning förvärv av gemenskapsinterna

Utredningens förslag: Bestämmelser om beskattning av gemenskapsinterna förvärv införs dels i 1 kap. 1 § ML, dels i ett nytt kapitel i ML, 2 a kap.

Grundläggande för den nya beskattningsordningen för handeln inom EG är att mervärdesskatteuppbörden i samband med införsel av varor från ett annat EG-land slopas. Importbegreppet försvinner såvitt gäller införsel av varor från andra EG-länder. Importbeskattningen, med nuvarande förfarande, kan behållas i princip oförändrad vid handeln med tredje land. För införsel av varor från EG-ländema gäller dock en ny beskattningsordning. Denna bygger, som framgår av den närmare redogörelsen i bilagan till betänkandet, på att införselbeskattningen inordnas inom det vanliga interna mervärdesskatteförfarandet.

Beskattningsordningen 375

Principen är att mervärdesskatteregistrerade verksamheter som köper eller tar emot från andra EG-länder skall redovisa dessa i den annars varor ordinarie mervärdesskatteredovisningen. Mervärdesbeskattningen måste därför utvidgas till att omfatta inte enbart omsättning inom landet av varor

och tjänster, och import från tredje land; utan också till att

av varor omfatta gemenskapsintema förvärv från andra EG-länder. Detta av varor innebär ändringar i den centrala regeln i 1 kap. l § ML om mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Utredningen har valt begreppet gemenskapsinterna förvärv för den nya formen av skatteplikt. De närmare definitionerna detta skattepliktsbegrepp bör införas i ett särskilt kap. 2 a av i ML. Detta kapitel kompletterar då 2 kap. ML, som nu ger definitioner det skattepliktsgrundande begreppet omsättning. av

9.3 Mervärdesskattedeklaration och periodiska

sammanställningar

Utredningens förslag: Mervärdesskattedeklarationerna skall komplettemed uppgifter varuhandel med andra EG-länder. Mervärdesskatras om teredovisningen skall ske för enmånadsperioder för sådana skattskyldiga bedriver handel med EG. En skyldighet att lämna periodiska som sammanställningar över handeln med EG införs. Sammanställningarna skall normalt lämnas kvartalsvis, men i vissa fall för kalenderår. En särskild förseningsavgift skall tas ut sammanställningen lämnas för om sent.

Den mervärdesskatt belöper ett gemenskapsintemt förvärv skall som den skattskyldige redovisa utgående skatt i sin ordinarie mervärdessom skattedeklaration. EG-reglerna innebär att den skatt som belöper på sådana förvärv skall särredovisas i deklarationen. Bestämmelserna i 13 kap. ML redovisning skatt bör kompletteras i enlighet därmed. om av EG-reglerna innebär dessutom att deklarationer som avser verksamhet där handel till eller från EG-ländema förekommer skall förses med

sammanlagda värdet från EG förvärvade liksom

uppgifter om det av varor, sammanlagda värdet till EG tillhandahållna Dessa krav på det av varor. uppgiftslämnande föreskrivs kontrollskäl. Bestämmelser om sådana av

376 Beskattningsordningen

uppgifter bör emellertid inte lagfastas, utan kunna meddelas tillsom lämpningsföreskrifter till de allmänna redovisningsreglemai 13 kap. ML. Ett särskilt gemensamt kontrollsystem för mervärdesskatten har byggts upp inom EG. Det bygger på att uppgifter om vamomsättning till andra EG-länder samlas in kvartalsvis från de skattskyldiga. Dessa uppgifter skall sedan tillhandahållas de övriga ländernas skattemyndigheter. Ett datasystem har byggts upp för denna verksamhet. Riksskatteverket förbereder, i enlighet med det tidigare nämnda regeringsuppdraget, för en svensk anslutning till detta kontrollsystem. Sarnmanställningarna skall för varje kvartal redovisa värdet förav säljningar och andra leveranser av varor till varje kund i andra EGländer, med angivande av kundernas registreringsnummer. I 13 kap. ML bör införas en regel om skyldighet att lämna sådana sammanställningar. Sammanställningama bör, i enlighet med vad som anges i den nämnda RSV rapporten, lämnas senast 35 dagar efter varje kvartals utgång, dvs. samtidigt med att mervärdesskattedeklaration skall länmas. Enligt EG-reglema Rådsförordningen 21892, artikel 4.4 måste sammanställningarna lämnas in i sådan tid att uppgifterna på dem kan hållas tillgängliga datamedium för övriga länders skattemyndigheter senast tre månader efter utgången av respektive kvartal. I enlighet med ett särskilt undantag som medgetts Sverige i avtalsförhandlingarna bör för vissa mindre verksamheter sammanställningarna få lämnas för kalenderår. På sätt som föreslagits i RSV:s rapport bör en särskild förseningsavgift införas för försenat uppgiftslämnande i fråga om sammanställningarna. Utredningen lämnar endast förslag till en enhetligt angiven förseningsavgift om 1 000 kr. Frågan om en eventuell differentiering av denna avgift kan enligt utredningens mening emellertid behöva övervägas. Det bör understrykas att insamlandet av de kvartalsvisa sammanställningarna görs för att tillgodose övriga EG-länders kontrollbehov, liksom motsvarande uppgifter i andra EG-länder görs för att möjliggöra kontroll i Sverige av de här verksamma företagen. Det är således en skyldighet för Sverige att effektivt tillse att de nödvändiga uppgifterna lämnas i rätt tid och i den omfattning som föreskrivs i EG-reglema. För närvarande redovisas mervärdesskatt i huvudsak för tvåmånadsperioder, 14 kap. 8 § ML. I vissa fall exportföretag kan enmånadsredovisning

Beskattningsørdningen 377

medges, och för verksamheter där beskattningsunderlaget för ett beskattningsär inte överstiger 200 000 kr kan redovisning få ske för perioder helt beskattningsär, 14 kap. 9 § ML. om Det utrednings- och planeringsarbete som Riksskatteverket nu bedriver, i enlighet med den nämnda rapporten och angivet regeringsuppdrag, bygger på att de skattskyldiga som har handel med EG skall redovisa skatten för enmânadsperioder. Skälet till detta är i första hand att en redovisning för tvåmänadsperioder, som nu tillämpas för huvuddelen av de skattskyldiga, inte väl kan förenas med den kvartalsredovisning som också erfordras i det systemet. Vi ansluter oss till den bedömning som nya i den nämnda rapporten, och föreslår att 14 kap. 8 § ML ändras i görs enlighet med detta.

9.4 Mervärdesskatteregistrering för samtliga

skattskyldiga

Utredningens förslag: Skyldigheten att registreras till mervärdesskatt utsträcks till i princip samtliga skattskyldiga, således även dem som redovisar mervärdesskatten i särskild självdeklaration.

För närvarande gäller enligt 14 kap. 1 § ML att registrering till mervärdesskatt i huvudsak endast sker för de skattskyldiga som bedriver en verksamhet i vilken beskattningsunderlaget för ett beskattningsår beräknas överstiga 200 000 kr. Är beskattningsunderlaget lägre, behövs vanligen registrering och mervärdesskatten redovisas i särskild självdeklaraingen tion jämför kapitel 8. EG:s regler innebär emellertid att alla näringsidkare, oavsett omsättstorlek, skall mervärdesskatteregistreras. En arman sak är att småningens och medelstora företag kan befrias från skattskyldighet för sin omsättning ringa storlek, eller medges andra lättnader. om denna är av Vid försäljning till andra EG-länder gäller enligt huvudregeln av varor försäljningen kan ske skattefritt, och med avdrag för ingående att mervärdesskatt, under förutsättning att köparen är mervärdesskatteregistreland. Ett svenskt företag säljer till ett annat EG-land rad i sitt som varor måste således ha kunskap köparens eventuella mervärdesskatteregistreom

378 Beskatmingsordningen

ring. Om säljaren inte har uppgift om gällande registrering, måste svensk mervärdesskatt tas ut. De svenska företagen förutsätts kunna få uppgifter om mervärdesskatteregistreringarna de datasystem varje EGgenom som land obligatoriskt skall vidmakthålla för detta ändamål. På motsvarande sätt skall företag i andra EG-länder kunna få uppgifter svenska om mervärdesskatteregistreringar. De nu angivna förhållandena understryker också behovet att mervärav deskatteregistreringen får en generell räckvidd. Det samarbete infonnationsomrâdet behövs i de nämnda som avseendena beskrivs närmare i RSV:s rapport.

9.5 Postorderförsäljning

m.m.

Utredningens förslag: Vid postorderförsäljning eller motsvarande till Sverige från ett annat EG-land skall svensk mervärdesskatt tas ut om den sammanlagda omsättningen här i landet överstiger 320 000 kr år. per För sådana näringsidkare som inte har avdragsrätt för ingående skatt eller motsvarande, eller juridiska personer som inte är näringsidkare, skall vid förvärv från andra EG-länder beskattning ske i Sverige det om sammanlagda värdet av förvärven överstiger 90 000 kr år. per

Principema för mervärdesbeskattning inom den inre marknaden bygger som inledningsvis nämnts alltjämt att beskattning skall ske i konsumtionslandet den s.k. destinationsprincipen. Detta gäller för den normala kommersiella handeln över gränserna i EG mellan näringsidkare. Privatpersoner förutsätts däremot kunna köpa varor fritt i önskat EG-land, utan beskattningskonsekvenser när varorna förs hem till det landet egna undantag gäller för nya transportmedel, se vidare nedan. För postorderhandel eller annan s.k. distansförsäljning gäller emellertid särskilda restriktioner. En näringsidkare sänder från ett EG-land som varor till konsumenter i ett annat EG-land skall ta ut destinationslandets mervärdesskatt. Omsättningen anses gjord i destinationslandet, och sälj aren skall vara registrerings- och betalningsskyldig där. Om omsättningen är av mindre omfattning skall dock dessa principer frángås. Enligt EG-reglema skall sålunda postorderföretag med en årsomsättning i ett visst EG-land om högst 100 000 ECU kunna nöja sig med att ta ut hemlandets mervärdes-

Beskattningsordningen 379

skatt. Ingen mervärdesskatt tillfaller i sådant fall konsumtionslandet. För EG-länder att så hög gräns skulle kunna skapa allvarligare som anser en konkurrensproblem tillåts dock införandet lägre gräns, som dock inte av en får understiga 35 000 ECU. Mot bakgrund den svenska mervärdesskattens nivå om 25 procent, av och de väsentligt lägre skattenivåer tillämpas i vissa av EG-länderna, som förutsätter utredningen att den gräns som tills vidare bör användas för postorderhandel till Sverige bör sättas så lågt som reglerna medger. Vi föreslår således gränsen 320 000 kr. Reglerna föreslås införda 3 § i det

nya 2 a kap. Den nämnda gränsen skall tillämpas för varor i allmänhet. För nu punktskattepliktiga tobaks-, alkohol- och mineraloljeprodukter skall dock alltid beskattning ske i Sverige de sänds hit, vare sig den svenske om köparen är privatperson eller näringsidkare. Särskilda regler gäller också för nya transportmedel. Även för sådana näringsidkare m.fl. inte har avdragsrätt för som ingående mervärdesskatt, eller motsvarande rätt till återbetalning av mervärdesskatt, skall enligt EG-reglerna särskilda regler tillämpas. Det gäller således näringsidkare omsätter inte skattepliktiga varor och som tjänster, också juridiska inte är näringsidkare. Sådana men personer som förvärvare skall enligt EG-reglema bara i begränsad utsträckning kunna förvärva från andra EG-länder utan att betala svensk mervärdesskatt. varor Enligt EG-reglema får medlemsländerna själva bestämma vilken gräns som skall tillämpas, denna gräns får inte bestämmas till ett lägre belopp men vad 10 000 ECU år. Om sådan företagare eller än som motsvarar per en

sådan juridisk nämnts förvärvar varor till ett värde

en person som

understigande gränsen kan förvärvet ske utan beskattningskonsekvenser i

Sverige. Är forvärven större, måste förvärvaren dock redovisa mervärj desskatt för gemenskapsintemt förvärv Det innebär också att registreringsoch deklarationsplikt kommer att föreligga. Vi föreslår den gräns tillämpas för svensk del tills vidare bestäms att som till 90 000 kr. Liksom i fråga distansförsäljningsfallen torde den om relativt höga svenska skattenivån nödvändiggöra en låg gräns för skattefriheten i Sverige.

380 Berkattningsørdningen

9.6 Nya transportmedel

Utredningens förslag: Förvärv transportmedel, inkluderande av nya olika typer av motorfordon, större båtar samt luftfartyg, skall alltid beskattas i Sverige. Förvärvaren skall redovisa mervärdesskatt på förvärvet till skattemyndigheten. Den skattskyldige behöver inte registreras till mervärdesskatt enbart på grund ett sådant förvärv. av

För nya transportmedel innebär EG-reglema, för övergångsordningen under åren 1993-1996, att mervärdesskatten alltid skall tas ut i det land där fordonet skall användas. Vid förvärv av ett nytt transportmedel skall således beskattning ske i det land till vilket det fordonet nya förs för att användas permanent. För begagnade motorfordon och andra transportmedel gäller dock de allmänna reglerna för varuhandeln innebärande att en privatpersons inköp normalt beskattas i förvärvslandet. De särskilda reglerna om nya transportmedel erfordrar definition dels en av vilka transportmedel som omfattas av särreglema, dels en definition av vad som avses med ett nytt transportmedel. En sådan definition föreslås införd i 1 kap. 12 a § ML. Med transportmedel i huvudsak alla avses motorfordon, båtar med en längd överstigande 7,5 m och flygplan med en startvikt överstigande l 550 kg. För att ett transportmedel skall anses nytt erfordras exempelvis beträffande motorfordon att det omsätts inom 6 månader från det att det första gången tagits i bruk, eller att det körts högst 600 mil. Ett sådant nytt transportmedel skall således alltid beskattas i Sverige, om det förs hit från ett annat EG-land. Även privatperson, eller någon en annan som inte annars är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning eller gemenskapsintemt förvärv, är skattskyldig för förvärvet. Skatten bör redovisas till skattemyndigheten i en särskild deklaration. Enligt EG-reglema får varje medlemsstat självt fastställa vilka rutiner som skall användas för beskattningen i dessa fall. I den nämnda rapporten från RSV anges som en möjlighet att beskattningen av sådana fordon som skall registreras i Sverige om de förvärvas för att användas här, dvs. flertalet motorfordon, skulle kunna ske i samband med registreringstillfållet. Utredningen har emellertid inte utformat någon sådan ordning. Detta kräver ytterligare överväganden och är bl.a. beroende frågan hu för-

Beskattningsørdningen 381

säljningsskatten på motorfordon skall utformas vid ett EU-medlemskap. Även beskattningen, enligt utredningens forslag, skall hanteras av om Skattemyndigheten, kan givetvis ett samarbete med bilregistreringsmyndigheterna användas for att kontrollera att deklarationsplikten fullgörs.

Specialmotivering 383

10 Specialmotivering

10.1 Förslaget till lag om ändring i mervärdes-

skattelagen 1994:200

Alla uppgifter om EG-regler avser EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv, om inget annat anges. För närmare beskrivning de EG-regler som här åberopas hänvisas en av till den systematiska framställningen i bilaga

1 kap. l § l l § slås fast skyldigheten att betala mervärdesskatt och de grundläggande förutsättningarna härför. Utredningen föreslår att skattskyldighet enligt punkt l skall föreligga även om den yrkesmässiga verksamheten bedrivs endast utom landet, 2. nuvarande punkt 2 i anledning därav utgår och att det förs in en ny bestämmelse skattskyldighet för vissa förvärv av varor från andra EGom länder och att denna bestämmelse bildar punkt 2 i paragrafen, och 3. en redaktionell ändring görs av nuvarande punkt

Skattskyldighet den yrkesmässiga verksamheten bedrivs endast även om utom landet 1 § första stycket 1 Av nuvarande 1 § första stycket 1 jämförd med 2 § första stycket l framgår att den som omsätter en vara eller tjänst är skattskyldig för omsättningen, endast om omsättningen görs i en yrkesmässig verksamhet bedrivs här i landet. l nuvarande 4 kap. 5 § anges i vilka fall en som yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven här i landet. Av huvudregeln

384 Specialmotivering

framgår att den anses bedriven här om verksamheten utövas av någon som inte är utländsk företagare jfr l kap. 15 §. Om en utländsk företagare utövar yrkesmässig verksamhet som föranleder skattskyldighet enligt 6 § 1 mom. SIL anses verksamheten också bedriven här i landet. Även då sådan skattskyldighet inte föreligger skall en utländsk företagare anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet i vissa fall. Dessa fall hänför sig till omsättning ur varulager eller omsättning av varor i förening med montering, installation eller någon annan tjänst. Enligt 4 kap. 5 § skall-vidare den som omsätter en tjänst inom landet alltid anses bedriva yrkesmässig verksamhet här utom i de fall det är förvärvaren som skall vara skattskyldig jfr 1 kap. 1 § första stycket 2 och 2 § första stycket 2. Av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv följer att en omsättning skall medföra skattskyldighet i ett medlemsland endast om omsättningen görs inom landet och säljaren är näringsidkare eller därmed jämställd. Det finns emellertid inget krav att hans näringsverksamhet skall vara bedriven inom landet ifråga jfr artikel 2.1, artikel artikel 21.1 i dess lydelse enligt artikel 28g och artikel 28a.4; bilaga avsnitt 3.1.1, 3.1.2 och 3.1.9. Det innebär att en näringsidkares omsättning inom ett land skall medföra skattskyldighet även om näringsidkaren inte har någon anknytning till landet och även om det är fråga om endast en tillfällig, enstaka, omsättning i det landet. Mot bakgrund av det nu sagda föreslår utredningen att l § första stycket 1 inte längre skall vara begränsad till att gälla endast sådan verksamhet som bedrivs här i landet. En annan sak är att till följd av andra regler kan säljaren undgå skattskyldighet för omsättningen. I vissa fall skall nämligen omsättningen av vissa tjänster medföra att det är förvärvaren av tjänsten som skall vara skyldig att betala skatt jfr nuvarande 1 kap. l § första stycket 2 och 2 § första stycket den föreslagna 1 kap. 2 § första stycket 2 och artikel 21.1 b.

Nuvarande 1 § första stycket 2 utgår I nuvarande 1 § första stycket 2 föreskrivs att skattskyldighet föreligger vid omsättning av vissa tjänster fastän omsättningen görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs utom landet. Det gäller dels tjänster avseende

Specialmotivering 385

fastighet inom landet 5 kap. 4 §, dels vissa andra tjänster 5 kap. 7 §. Skyldig att betala skatten är den som förvärvar tjänsten. Den föreslagna utformningen av l § första stycket 1 innebär att en omsättning inom landet medför skattskyldighet oberoende av om den yrkesmässiga verksamheten bedrivs inom eller utom landet. Bestämmelsen kommer därmed att omfatta även sådan omsättning som nu anges i 1 § första stycket 2. Denna blir därmed onödig och föreslås därför utgå. Av nuvarande 2 § första stycket 2 framgår att vid sådan omsättning som avses i l § första stycket 2 är det förvärvaren, inte säljaren, som blir skattskyldig för omsättningen. I och med att den sistnämnda bestämmelsen utgår måste motsvarande framgå direkt av 2 § första stycket 2. Utredningen föreslår sådana ändringar i 2

Skattskyldighet vid varuförvärv från ett annat EG-land 1 § första stycket 2 Utredningen föreslår att det införs en ny bestämmelse om beskattning av vissa förvärv av varor från andra EG-länder. Förvärven föreslås bli betecknade som gemenskapsinterna förvärv. Vad som skall förstås med sådana förvärv anges i det föreslagna 2 a kap. Den nya bestämmelsen om beskattning av sådana förvärv föreslås intagen som punkt 2 i l § första stycket. Som framgår av det närmast föregående föreslås den nuvarande regleringen i punkt 2 utgå. Den föreslagna beskattningen av gemenskapsinterna förvärv grundar sig på artikel 28a jfr bilaga avsnitt 3.1.3 och 3.9.2. Dessa EG-föreskrifter är betingade av att vid handel mellan EG-länder finns det i princip ingen beskattning av införseln av varor. Begreppen import och export gäller därför endast vid handel mellan ett EG-land och ett land som inte medlem i EG. Motsvarande ordning är föreslagen här jfr 2 kap. 1 a § och 5 kap. 9 och 11 §§. Bestämmelserna i 2 a kap. om gemenskapsinterna förvärv motsvarar EGbestämmelsema om vilka förvärv som skall medföra skattskyldighet. EGbestämmelsema gäller förvärv mot ersättning av äganderätten till varor som är lös egendom, om varorna transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till ett annat medlemsland än det från vilket transporten påbörjas. l vissa fall jämställs därmed att den förvärvar importerar den från ett icke medlemsland till ett som en vara

l3 14-0935

335 Specialmozivering

medlemsland för att transportera den vidare till ett annat medlemsland destinationslandet. Därtill kommer att viss omsättning av s.k. arbetsbeting alltid skall anses som omsättning av varor mot ersättning i stället för

som omsättning av tjänst mot ersättning och att beställarens förvärv därför

kan beskattas. Även vissa överföringar från EG-land till av varor ett ett annat skall jämställas med varuomsättning mot ersättning och kan därför medföra att den som för över varan skall anses ha gjort ett förvärv i destinationslandet och därför beskattas där föreslagna 2 a kap. 7-8 §§. En förutsättning för att ett förvärv skall medföra skattskyldighet är enligt den föreslagna 1 kap. 1 § första stycket 2 att förvärvet är skattepliktigt. Av den föreslagna lydelsen av 3 kap. l § framgår att ett förvärv blir skattepliktigt endast i den mån motsvarande omsättning är det jfr artikel 28c.B bilaga avsnitt 3.3.5. Om omsättningen är av sådant slag att den är undantagen från skatteplikt, är således även förvärvet undantaget från skatteplikt. Den föreslagna författningstexten innebär att skattskyldighet för ett gemenskapsintemt förvärv inte förutsätter att förvärvaren är hemmahörande här i landet. En sådan förutsättning skulle sakna stöd i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Vilka personer som omfattas av bestämmelsen följer i stället av hur de gemenskapsinterna förvärven definieras i det föreslagna 2 a kap. Bestärrmingen av vad som är gemenskapsinterna förvärv utgår från att det är fråga om varor som transporteras till Sverige jfr 2 a kap. 2 § 1. I vissa fall kan det även vara fråga om varor som transporteras till ett annat EG-land jfr 2 a kap. 2 § 2. Det förutsätter dock bl.a. att köparen är registrerad till mervärdesskatt här i landet och att han inte visar att han betalat skatt i det EG-land till vilket varorna ankommit. I och med att det inte finns något krav att den skattskyldige skall vara hemmahörande i Sverige uppstår givetvis risk för utebliven beskattning. Emellertid innebär EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv att även de andra medlemsländerna skall ha en reservbestämmelse motsvarande den förut nämnda om beskattning i köparens registreringsland artikel 28b.A; jfr bilaga avsnitt 3.3.2. Den här behandlade bestämmelsen omfattar förvärv av varor som är lös egendom. Vad som skall förstås med varor regleras i 1 kap. 6 Vad som skall anses som lös egendom avgörs enligt de civilrättsliga reglerna därom.

Specialmøtivering 3 87

Köparens förvärv kan spegelbild säljarens omsättning. sägas vara en av Av artikel 28c.A framgår att omsättningen skall undantas från beskattning i de fall ett förvärv skall beskattas jfr bilaga avsnitt 3.3.5. Någon dubbelbeskattning får alltså inte förekomma. EG-bestämmelsen medför att en omsättning i Sverige inte skall medföra skattskyldighet, om förvärvet beskattas i ett annat EG-land. Den skattefriheten regleras genom den föreslagna 3 kap. 30 § undantag från skatteplikt i sådana fall. Å a om andra sidan medför EG-bestämrnelsen också att ett förvärv inom Sverige inte skall beskattas, om omsättningen är gjord inom landet och därför kan medföra skattskyldighet. I förslaget följer det direkt av bestämmelsen i l kap. 1 § första stycket 2 om skattskyldighet för gemenskapsintema förvärv. Den är tillämplig endast om omsättningen inte är gjord inom landet. I de flesta fall är vid gemenskapsintema förvärv omsättningen inte gjord inom landet. Omsättningen kan då överhuvudtaget inte medföra någon skattskyldighet här i landet jfr l kap. l § första stycket 1. De gemenskapsintema förvärv som det här är fråga om är sådana som definieras i 2 a kap. 2 § Dessa gemenskapsintema förvärv gäller nämligen varor som transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land. Enligt huvudregeln för var varor skall anses omsatta, 5 kap. 2 § första stycket gäller, att varorna i sådana fall inte skall anses som omsatta inom landet. Vid sådana gemenskapsintema förvärv som nu har sagts skall i vissa fall omsättningen emellertid anses vara gjord inom landet. Det gäller dels varuomsättning i förening med montering eller installation här i landet, dels viss postorderförsäljning och liknande från ett annat EG-land till Sverige den föreslagna 5 kap. 2 § första stycket 2 och 4. På grund därav kommer enligt förslaget förvärvet inte att beskattas. Den föreslagna 1 kap. l § första stycket 2 om skattskyldighet för förvärv är som nämnts inte tillämplig om omsättningen är gjord inom landet. Att omsättningen som sådan i dessa speciella fall däremot medför skattskyldighet följer av att omsättningen anses vara gjord inom landet, och att bestämmelserna om yrkesmässighet utsträcks till att gälla alla dessa fall. Genom förslaget uppnås överensstämmelse med EG:s bestämmelser som innebär att omsättningen skall beskattas i destinationslandet men att således förvärvet inte skall beskattas.ifr bilaga avsnitt 3.1.3 och 3.3.2.

388 Specialmotivering

I 2 a kap. 2 § 3 och 4 finns angivet ytterligare några fall som skall anses som gemenskapsintema förvärv, nämligen vissa varuöverföringar av varor från andra EG-länder. Någon omsättning i Sverige är det i dessa fall inte fråga om. Därmed kan en dubbelbeskattning inte uppstå.

Skattskyldigheten för import I § första stycket 3 Utredningen föreslår att ordet införsel byts ut mot ordet import. Bakgrunden därtill är att i EG:s direktiv används motsvarande uttryck. Med import av varor förstås enligt dessa direktiv i princip endast införsel från en plats utanför EG till ett EG-land men således inte införsel från ett EGland till ett annat EG-land jfr artikel 7 i det sjätte mervärdesskattedirektivet och här den föreslagna 2 kap. l a §.

Andra stycket I paragrafens andra stycke lämnas upplysningar om var man kan hitta bestämmelser om de olika moment som enligt första stycket konstituerar skyldigheten att betala skatt. De föreslagna ändringarna är en följd av ändringar i dessa materiella bestärmnelser.

2 § I första stycket i denna paragraf anges vem som är skyldig att betala mervärdesskatt skattskyldig för de transaktioner som enligt 1 § medför skattskyldighet. I nuvarande punkt I finns huvudregeln om att det är den som omsätter eller tjänsten som är skattskyldig. Utredningens förslag innebär att varan lagtexten i punkt 1 anpassas till dels de föreslagna ändringarna i 1 § första stycket 1 och dels det förhållandet att förslaget innehåller en utvidgning punkterna 3 och 4 av de fall då förvärvaren blir skattskyldig för omsättningen.

Punkt 2 anger vissa fall förvärvaren av en tjänst är skattskyldig för

omsättningen. Bestämmelsen omfattar nu sådan omsättning som anges i nuvarande 1 § första stycket Genom denna hänvisning är bestämmelsen

begränsad så att den omfattarendast de fall då omsättningen av vissa

angivna tjänster görs av en utländsk företagare. Som tidigare nämnts föreslås att nuvarande 1 § första stycket 2 utgår. 2 § första stycket 2 kommer därmed att, liksom 2 § första stycket reglera vem som är

Specialmotivering 389

skattskyldig vid sådan skattepliktig omsättning inom landet som anges i 1 § första stycket l enlighet med sjätte direktivet artikel 21.1 b i dess lydelse enligt artikel 28g skall skattskyldighet för förvärvaren gälla endast om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare jfr 1 kap. 15 § och bilaga 1 avsnitt 3.1.9. Utredningen föreslår att skattskyldigheten för förvärvaren skall gälla fler tjänster än nu. Paragrafen föreslås sålunda utvidgad genom en ny punkt 3 till att avse omsättning även av vissa andra tjänster som enligt sjätte direktivet skall beskattas på detta sätt jfr artikel 21.1 b i dess lydelse enligt artikel 28g. Det gäller sådana tjänster som anges i de föreslagna 5 kap. 5 a, 6 a och 7 a §§. Dessa tjänster är dels vissa varutransporttjänster mellan EG-länder, dels lastning, lossning och andra liknande tjänster avseende sådana varutransporter och dels förmedling i vissa fall. I fråga om sådana tjänster skall enligt direktivet skattskyldigheten för förvärvaren gälla endast i de fall då den som omsätter tjänsten inte hör hemma här i landet och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här jfr bilaga 1 avsnitt 3. l .9. Den föreslagna regleringen är utformad i enlighet härmed. Den behandlas närmare i specialmotiveringen till 5 kap. 5 a I punkt 4 föreslås en särskild bestämmelse om att förvärvaren av en vara blir skattskyldig för omsättningen av varan. Bestämmelsen motsvarar artikel 21.1 a tredje stycket i dess lydelse enligt artikel 28g jfr bilaga l avsnitt 3.1.9. Bestämmelsen innebär att förvärvaren av en vara blir skattskyldig för en omsättning då denna omsättning ingår som ett led i en s.k. triangeltransaktion. Dessa transaktioner har beskrivits nedan under den föreslagna 3 kap. 30 b I korthet kärmetecknas ifrågavarande transaktioner av att tre parter, A, B och C är inblandade och att dessa parter hör hemma i olika EG-länder; A säljer en vara till B som säljer varan vidare till C. Varan sänds direkt från A till C utan att först sändas till B. B gör ett gemenskapsinternt förvärv i land C. Enligt en särskild regel i artikel 28c.E 3 skall emellertid B:s förvärv i C under vissa förutsättningar undantas från beskattning. En av dessa förutsättningar är att B:s förvärv görs för en efterföljande omsättning i nämnda land, och att den till vilken omsättningen görs, dvs. C, har utsetts som skattskyldig betalningsskyldig för skatten i anledning av omsättningen. I förevarande punkt föreslås en bestämmelse om denna skattskyldighet.

390 Specialmotivering

Ipunkt 5 anges att skattskyldig för ett gemenskapsintemt förvärv är den som förvärvar varan. I punkt 6 har lagtexten anpassats till ändringar i tullagstiftningen.

2 a och 2 b §§ Utredningen föreslår att det i en ny 2 a § införs en beloppsgräns för skattskyldighet vad gäller ideella föreningars verksamhet och i fråga om upphovsmans etc. omsättning av alster av bildkonst m.m. Bakgrunden till förslaget är den utökade generella skatteplikten på dessa områden jfr den allmänna motiveringen, kapitel 8. Enligt det svenska anslutningsfördraget kan en beloppsgräns av upp till 10 000 ECU tillämpas i dessa fall. Utredningen föreslår att omsättnings-

gränsen i 2 a § bestäms till 90 000 kr se vidare kapitel 7 i betänkandet.

Förslaget innebär samtidigt att bestämmelsen i 4 kap. 8 § inarbetas i 2 a och därmed föreslås upphävd. Enligt den föreslagna 2 b § skall emellertid en skattskyldig med omsättning som understiger denna gräns ha rätt att frivilligt behandlas som övriga skattskyldiga. Av direktivets artikel 24.6 följer att en sådan rätt skall föreligga. Ett beslut av Skattemyndigheten skall gälla för viss tid. Utredningen föreslår en tvåårsperiod. Skattemyndighetens beslut kan överklagas enligt bestämmelsen i 20 kap. l § första stycket 5.

4 a § I paragrafen, som är ny, anges tidpunkten för skattskyldighetens inträde beträffande gemenskapsintema förvärv. Enligt artikel 28d.1-28d.3 inträder skattskyldigheten vid tidpunkten för förvärvet jfr bilaga l avsnitt 3.1.8. Denna tidpunkt skall anses inträffa den 15:e i månaden efter den då förvärvet anses ha inträffat. Motsvarande bestämmelse föreslås införd i förevarande paragraf.

5 § Paragrafen anger tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid import. Denna tidpunkt regleras i tullagstiftningen, varför förevarande paragraf endast innehåller en hänvisning till tullagen. Enligt vad utredningen erfarit kommer den nuvarande tullagen att ersättas av en ny lag till följd av

Specialmotivering 391

förslag från utredningen Fi 1993:16 om EG-anpassning av tullagstiftningen. Detta har markerats genom en ändring i paragrafen.

8 § I paragrafen har dels gjorts ändringar till följd av ändringen som gjorts i 1 § första stycket dels angetts att med utgående skatt även skall avses skatt i anledning av gemenskapsintemt förvärv.

9 § Paragrafen föreslås upphävd som en följd av att bestämmelsen om import föreslås Överförd till 2 kap.

10 § Begreppet export existerar inte vid handel inom EG. Endast vid handel mellan ett EG-land och ett land som inte är medlem i EG är det relevant att tala om export. För svensk del innebär detta att det är fråga om export endast om en omsättning medför att varor förs ut från Sverige till ett tredje land jfr motiveringen till 10 a §.

10 a § I denna paragraf anges vad som skall förstås med EG och ett EGland. I artikel 3 finns bestämmelser som anger vilka territorier som hör till EG:s mervärdesskatteomrâde. I princip är det medlemsländemas territorier som utgör skatteomrâdet. Vissa områden har dock undantagits från tillämpligheten av de gemensamma reglerna. Dessa områden är för: Tyskland: ön Helgoland och området Büsingen, Italien: Livigno, Campione dItalia och de italienska delarna av Luganosjön, Spanien: Ceuta, Melilla och Kanarieöarna, Frankrike: de franska utomeuropeiska departementen, och Grekland: Agio Oros. Enligt en särskild bestämmelse artikel 3.4 skall, med hänsyn till konventioner och traktat som ingåtts med Frankrike respektive Storbritannien och Nordirland, Furstendömet Monaco och Isle of Man vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet inte anses som tredje land. Vidare skall

392 Specialmotivering

medlemsländerna tillförsäkra att transaktioner med ursprung i eller avsedda för Monaco skall behandlas som om de har sitt ursprung i eller är avsedda för Frankrike. I samma bestämmelse ges motsvarande regel beträffande Isle of Man i förhållande till Storbritannien och Nordirland.

13 a § I denna paragraf vad som skall förstås med nya transportmedel. Såanges dana intar en särställning vid handel mellan EG-länder, eftersom gemenskapsintema förvärv undantagslöst beskattas framför omsättningen jfr kap.. Definitionen ansluter sig till artikel 28a.2 jfr bilaga avsnitt 2 a 3.9.3. Med marktransportmedel förstås fordon och andra landgående fortskaffningsmedel. Enligt fordonsklmgörelsen 1972:603 förstås med uttrycket fordon anordning på hjul band, medar eller liknande som är inrättad för färd på marken och löper på skenor. Med uttrycket marktransportmedel kommer emellertid även spårvagnar och tåg att omfattas. Den föreslagna lydelsen beaktar de ändringar i ifrågavarande artikel som följer avEG-direktivet 945 EEG särregler för mervärdesskatt på om begagnade varor m.m.

13 b § I paragrafen definieras punktskattepliktiga varor. Även för sådana varor gäller särregler för mervärdesskatten vid handel mellan EG:s medlemsländer. Definitionen ansluter sig till artikel 33.2. De punktskattepliktiga är sådana tobaks-, alkohol- och rnineraloljeprodukter för vilka ett varorna särskilt beskattningsförfarande tillämpas enligt punktskattedirektivet 9212EEG.

15 § I förslaget har införts begreppet näringsidkare. Med en näringsidkare förstås här liksom i civilrättslig lagstiftning varje fysisk eller juridisk - driver verksamhet ekonomisk natur och av sådan karaktär person som av att den kan betecknas som yrkesmässig.

Specialmotivering 393

2 kap. 1 § I paragrafen har gjorts dels redaktionella ändringar, dels en utvidgning av vad som skall anses som omsättning av vara.

Omsättning nuvarande ordning av vara - Med omsättning av vara förstås enligt ML dels att en vara överlåts mot ersättning, dels att en vara tas i anspråk genom uttag. Bestämmelsen om överlåtelse mot ersättning föreslås här intagen i l § första stycket Gränsdragningen mot överlåtelse av tjänst bör enligt nuvarande ordning göras med utgångspunkt från de civilrättsliga reglerna jfr prop. 199394: 99 s. 135 ff.. Som avtal om överlåtelse av vara skall därför anses även avtal varigenom förvärvaren beställt en vara som skall tillverkas av säljaren utom i de fall beställaren skall tillhandahålla en väsentlig del av materialet jfr 2 § första stycket första meningen köplagen [1990:93 och 2 § första stycket konsumentköplagen [l990:932]. Om beställaren skall tillhandahålla en väsentlig del, är det däremot fråga om omsättning av tjänst s.k. arbetsbeting. Det bör här framhållas att denna gränsdragning inte påverkas vad den beställda utgörs Även avtal av varan av. om uppförande byggnad eller annan fast anläggning mark eller vatten av kan således vara ett avtal om omsättning av vara.

Omsättning vara -förslag första stycket 2 av Förslaget innebär att begreppet omsättning av vara utvidgas till att omfatta även arbetsbeting punkt 2. Av artikel 5.5 framgår att ett medlemsland har rätt att som omsättning a även omsättning sådana arbetsbeting som angetts i det av varor anse av föregående och som alltså enligt nuvarande ordning är att anse som omsättning tjänst. Gränsdragningen mellan omsättning av varor och av tjänst torde ha liten praktisk betydelse. EG:s övergångsordning innebär nu

emellertid medlemsländerna. är skyldiga i vissa situationer behandla

att att även arbetsbeting omsättning varor. Det gäller vid handel mellan som av medlemsländerÅ Syftet EG:s bestämmelser beskattning är att om av varuförvärv skall bli tillämpliga även i de här avsedda fallen. EG:s bestämmelser behandlas närmare i bilaga avsnitt 3.1.3.

394 Specialmøtivering

Mot bakgrund av det nu sagda talar övervägande skäl för att även omsättning av arbetsbeting generellt skall bedömas som omsättning av varor i stället för som omsättning av tjänster. Genom den här föreslagna punkten blir det fallet.

1 a § Bestämmelsen är Överförd från 1 kap. 9 § som föreslås upphävd. Den föreslagna paragrafen innehåller en ändring på så sätt att ordet införsel ersätts med ordet import. I sak föreslås den ändringen att med import

avses uteslutande att varor förs in i landet från en plats utanför EG se

härom förslagna l kap. 14 a §. Bakgrunden är att i det sjätte mervärdesskattedirektivet gäller import-bestämmelserna endast sådan införsel jfr artikel 7.

3 § I paragrafen har en ändring gjorts till följd av ändringen 1 kap. 1 § första stycket

5 och 6 §

Ändringarna i dessa paragrafer kommenteras i den allmänna motiveringen,

kapitel 3.

2 a kap. Det föreslagna nya 2 a kap. innehåller bestämmelser om de gemenskapsintema förvärv, som enligt 1 kap. l § första stycket 2 skall föranleda mervärdebeskattning. Reglerna om gemenskapsintema förvärv ersätter såvitt gäller införsel av vara från EG-ländema nuvarande importbeskattning. Genom reglerna om gemenskapsintema förvärv kan denna införsel regleras inom det interna beskattningsförfarandet och inom ML:s ram. EG:s regelverk och de allmänna principerna beskrivs närmare i bilaga

1 § Enligt l kap. 1 § första stycket 2 och 2 § första stycket 3 medför ett gemenskapsintemt varuförvärv skattskyldighet för förvärvaren under vissa

Specialmotivering 395

förutsättningar. I detta kapitel anges vad som skall anses som ett gemenskapsintemt förvärv av varor.

2-9 §§ 2 § 1samt3, 40ch5§§ Bestämmelserna motsvarar artikel 28a.1, 28a.1 a och 28a.3 jfr bilaga avsnitt 3.1.3 samt avsnitt 3.9.2 och 3.9.3.

Förvärv av nya transportmedel 3 § första stycket 1 Förvärv av nya transportmedel från ett annat EG-land skall medföra skattskyldighet även om de inte säljs i en yrkesmässig verksamhet. Det framgår av att 3 § första stycket i motsats till 3 § första stycket inte innehåller någon begränsning när det gäller vem som är säljare. Inte heller finns det någon begränsning när det gäller vem som är köpare. Det nu sagda innebär att skattepliktiga förvärv av nya transportmedel inom landet medför skattskyldighet även om såväl säljaren som köparen är privatperson. Vad som skall förstås med nya transportmedel anges i den föreslagna l kap. 13 a

Förvärv av punktskattepliktiga varor 3 § första stycket 2 Förvärv av punktskattepliktiga varor, dvs. sådana tobaks-, alkohol- och mineraloljeprodukter som definieras i den föreslagna l kap. 13 b skall . medföra skattskyldighet i samtliga fall då förvärvet görs i Sverige av en köpare som är näringsidkare eller en annan juridisk person. Regeln föreslås införd i 3 § första stycket 2. För dessa förvärvare skall således i fråga om punktskattepliktiga varor beskattning ske utan de inskränkningar som gäller för varor i övrigt enligt 3 § första stycket 3 och andra stycket.

Förvärv av övriga varor 3 § första stycket 3 och andra stycket För förvärv av andra varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor gäller enligt 3 § första stycket 3 att förvärvet medför skattskyldighet endast om varan omsätts av den som är skattskyldig till mervärdesskatt i ett annat EG-land. EG-bestämmelsen förutsätter att säljaren inte är fritagen från skattskyldighet i sitt land i enlighet med direktivets bestämmelser artikel 24 om

396 Specialmøtivering

skattefrihet för mindre företagare. Är säljarens omsättning fritagen i enlighet därmed, skall även förvärvet i mottagarlandet vara undantaget från beskattning. Det nu sagda följer i förslaget av att förvärvet medför skattskyldighet endast om säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt jfr föreslagna 3 kap. l § tredje stycket. Det sjätte mervärdesskattedirektivet innebär att i vissa situationer skall säljarens omsättning anses äga rum i destinationslandet och beskattas där. Det gäller dels vid försäljning i förening med montering eller installation, dels i vissa fall vid postorderförsäljning och liknande artikel 28a.1 a första stycket, artikel 8.1 a resp. artikel 28b.B l. Förvärven skall då inte beskattas. Som framgår av kommentaren till l kap. l § innebär förslaget att nämnda omsättning skall beskattas i Sverige och att förvärvet inte skall beskattas. Se även förslag till 5 kap. 2 § första stycket 2 och 4. Enligt EG-bestärnmelsen skall förvärven beskattas endast om köparen är en näringsidkare eller juridisk person som inte är en näringsidkare. Det föreskrivs här i den föreslagna 3 § första stycket 3 jämförd med andra stycket. Regleringen innebär att en konsuments förvärv inte skall medföra skattskyldighet. För vissa köpare föreskriver direktivet att skattskyldigheten uppstår endast om värdet av de samlade förvärven under det löpande eller det föregående kalenderåret överstiger ett visst belopp. Detta belopp får bestämmas nationellt, men gränsen får inte understiga en nivå motsvarande 10 000 ECU. Det gäller dels näringsidkare vars omsättning inte medför någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, dels juridiska personer som inte är näringsidkare. Förslaget innehåller en motsvarande bestämmelse i 3 § andra stycket 2. Vi föreslår att gränsen bestäms till 90 000 kr. I den föreslagna bestämmelsen anges att beloppsgränsen gäller köpare som är näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ och köpare som är juridiska personer som inte är näringsidkare. Begreppet köpare som är näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt omfattar näringsidkare vars omsättning av varor och tjänster i landet inte är skattepliktiga, t.ex. sjukvårdstjänster. När det gäller bestämmelsen om beloppsgräns för juridiska personer som inte är näringsidkare bör observeras följande. Bestämmelsen kommer i praktiken att bli tillämplig på bl.a. statliga och kommunala organ. Sådana

Specialmotivering 397

är emellertid näringsidkare de driver verksamhet av ekonomisk organ om natur. Om deras verksamhet medför avdragsrätt till någon del, skall de således betala skatt förvärven understiger den angivna beloppsäven om gränsen. Referensbeloppet skall, i enlighet med direktivet räknas exklusive mervärdesskatt som kan ha påförts i ursprungslandet. Innebörden den föreslagna regeln om beloppsgräns är vidare i av enlighet med artikel 28a.1 att vid förvärv av andra varor än nya a transportmedel och punktskattepliktiga varor skall inte beaktas värdet av eventuella förvärv av dessa båda slag av varor.

Frivillig skattskyldighet 4 § I 4 § iämförd med 3 § andra stycket 2 ges en möjlighet till frivillig skattskyldighet för näringsidkare verksamhet inte medför avdragsrätt vars eller rätt till återbetalning och för juridiska personer som inte är näringsidkare. De skall på begäran bli skattskyldiga enligt 1 kap. 1 § första stycket den nämnda beloppsgränsen inte överskrids. Enligt EG- 2 även om direktivet måste medlemsländerna ha sådan bestämmelse om frivillig en skattskyldighet. Skattskyldigheten skall gälla under två kalenderår. Skattemyndighetens beslut i fråga sådan skattskyldighet kan överklagas om med stöd av bestämmelsen i 20 kap. l § första stycket 5.

Import via ett icke medlemsland 5 § Den föreslagna 5 § motsvarar artikel 2821.3 andra stycket jfr bilaga avsnitt 1 .3. Genom denna bestämmelse möjliggörs beskattning här i landet ett gemenskapsinternt förvärv då juridisk person, som inte är som en näringsidkare, importerar via ett annat EG-land. EG-direktivet en vara innehåller även bestämmelse att importören i sådana fall skall kunna en om återfå importskatten i importlandet. Iden föreslagna 10 kap. 11 b § finns korresponderande bestämmelse återfående av importskatt som en om påförts i Sverige för det fall importören dessutom blir beskattad i ett annat EG-land för sitt förvärv av den importerade varan. Reglerna avser att underlätta mervärdebeskattningen i dessa importfall. Vad gäller näringsidkares import i dessa fall jfr 3 kap. 30 § andra stycket och 5 kap. 2 § första stycket

398 Specialmøtivering

2 § 2 och 6 §§ Av artikel 28b.A 2 första stycket framgår att gemenskapsintema förvärv kan föranleda beskattning i det land där förvärvaren är registrerad i stället för i det land där transporten avslutas bilaga avsnitt 3.3.2, under

rubriken Gemenskapsintema förvärv. Regeln är emellertid tillämplig

endast om förvärvaren inte visar att han har betalat skatt i det sistnämnda landet. Regeln är närmast att se som en reservregel till huvudregeln om att gemenskapsintema förvärv skall beskattas i ankomstlandet. Syftet är att undvika att gemenskapsintema förvärv blir obeskattade. En likadan reglering föreslås här i 2 § 2 och 6 § första stycket. Den föreslagna regleringen gäller oberoende av om den förvärvade varan är ett nytt transportmedel eller ett annat slag av vara. I 6 § andra stycket finns en erinran om en föreslagen bestämmelse i 13 kap. 25 a § Enligt den bestämmelsen kan den som enligt 2 a kap. 2§ 2 redovisat utgående skatt för gemenskapsintema förvärv i vissa situationer återfå skatten. Det gäller i de fall då förvärvaren efter denna redovisning påförs skatt för förvärvet i det EG-land där transporten avslutas. Bakgrunden till 6 § tredje stycket är följande. Genom det s.k. förenklingsdirektivet har ett nytt tredje stycke införts i artikel 28b.A Stycket handlar tillämpningen de här nämnda om av reglerna om beskattningsland i samband med s.k. triangeltransalctioner eller ABC-kontrakt. Sådana transaktioner kännetecknas av att fler än två parter är inblandade och att dessa parter hör hemma i olika EG-länder. Som exempel kan nämnas att A säljer en vara till B som säljer varan vidare till C. Varan levereras dock aldrig till B utan direkt från A till C jfr nedan under 3 kap. 30 b §. Man kan alltså säga att varan och fakturan fakturorna inte följs åt. Hur sådana transaktioner skall behandlas med avseende på beskattningsland har varit oklart. Genom förenklingsdirektivet har ett förenklat beskattningsförfarande införts för dessa situationer, i huvudsak syftande till att den i ett EG-land registrerade säljaren skall kunna undgå registreringsskyldighet i de andra EG-länder där han utför triangeltransaktioner. Genom särlösningen blir den nyss nämnda regeln som säger att förvärvet skall anses ha skett i det land som utfärdade förvärvarens registreringsnummer inte tillämplig. De villkor som därvid skall uppfyllas är:

Specialmotivering 399

att förvärvaren B visar att förvärvet skett för en efterföljande omsättning i det land dit sänds dvs. C:s land och att varorna mottagaren C är betalningsskyldig för skatten enligt av varorna artikel 28c.E och deklarationsskyldigheten enligt artikel 22.6 b sista stycket har - att uppfyllts av förvärvaren B. Bestämmelserna i artikel 28c.E 3 innebär vidare att B inte skall anses göra något gemenskapsintemt förvärv i land C. Bzs förvärv föranleder således inte beskattning i C-landet. Eftersom den avvikande regeln i artikel 28b.B 2 första stycket inte är tillämplig beskattas förvärvet heller i Bzs hemland. B blir inte heller skattskyldig för omsättningen till C. I stället är blir skattskyldig betalningsskyldig för denna omsättning. C:s det C som

skattskyldighet regleras i artikel 21.1 tredje stycket se den föreslagna

a 1 kap. 2 § första stycket 4. Enligt artikel 22.6 b skall B lämna vissa uppgifter i periodisk sammanställning i sitt hemland. I ML föreslås bestämmelser motsvarande artikel 28b.A 2 tredje stycket införda i 2 a kap. 6 § tredje stycket. Reglerna i 5 § import via ett icke medlemsland gäller även i de om situationer regleras i 2 § 2. 5 § har behandlats ovan i anslutning till som 2 §

2 § punkterna 3 och 4 samt 7-10 §§ De gemenskapsintema förvärv regleras i 2 § 1-2 samt mer i detalj i som 3-6 §§ de vanliga formerna varuhandel över nationsgränsema i avser av EG. Det är fråga gemenskapsintema förvärv enligt den centrala om definitionen i artikel 28a.3, enligt vilken regel ett gemenskapsintemt förvärv består i förvärvet av rätten att som ägare förfoga över en vara som avsänts från ett annat EG-land jfr vidare under 1 kap. l §. importbeskattningenvid varuutbytet mellan EG-ländema har Slopandet av emellertid nödvändiggjort att även vissa andra varuöverföringar mellan EG-ländema beskattas gemenskapsintema förvärv. Det är här inte som fråga varuförsäljningar mellan tvâ parter, utan andra former av om varuöverföringar mellan EG-länder näringsidkare kan utföra. som en Tidigare importbeskattades sådana varuöverföringar, om inte regler om tullfrihet eller temporär tullfrihet kunde åberopas. Principen om att mervärdeskatten skall tas ut i konsumtionslandet destinationsprincipen gör

400 Specialmøtivering

att en beskattning i det land dit varorna förs skall upprätthållas även i den inre marknaden. Det sker genom att beskattning ett gemenskapsintersom na förvärv sker i det land dit överförts. varorna l sjätte mervärdesskattedirektivet regleras dessa varuöverföringar i artikel

28a.5 b och 6 se vidare bilaga 1 avsnitt 3.1.5.

Bestämmelsen i 2 § 3 och 7 § reglerar det centrala fallet då en näringsidkare med yrkesmässig verksamhet i ett annat EG-land för över en vara från det landet till Sverige för den yrkesmässiga verksamheten. Överföringen skall beskattas som ett gemenskapsintemt förvärv, oavsett om näringsidkaren i Sverige bedriver verksamhet som för honom medför skattskyldighet eller inte. Enligt EG:s direktiv artikel 28a.5 b och artikel

28c.A a skall överföringen från det andra EG-landet utgöra

anses en skattefri omsättning i det landet, motsvarat ett beskattat varuförvärv av i det EG-land till vilket varan förts. Enligt 7 § andra stycket, som motsvaras artikel 28a.5 b andra stycket, av skall dock vissa varuöverföringar inte föranleda några beskattningskonsekvenser. I fråga om punkten 2 meddelas närmare regler i 8 Det rör sig i första hand punkterna 2-5 och 8 § varuöverföringar om av temporär natur, som heller inte importbeskattades för införandet av den inre marknaden, och som i Sverige under åberopande av tullfrihetsregler nu inte importbeskattas. Punkten 1 reglerar överföring av varor för omsättning ombord på fartyg etc. Enligt 5 kap. 3 a§ skall sådan omsättning anses ha skett i Sverige, om transporten utgår härifrån. I förenklingssyfte skall det inte ske någon förvärvsbeskattning då varorna förs hit, detta med hänsyn till att den följande omsättningen beskattas här. Punkten 6 innebär att förvärvsbeskattning inte behöver ske vid överföring av varor som skall omsättas genom exportomsättning enligt 5 kap. 9 § eller genom en skattefri omsättning till ett annat EG-land enligt 3 kap. 30 a § där förvärvsbeskattning förutsätts ske i det slutliga destinationslandet. De nu angivna reglerna kompletteras av en regler i 2 § 4 och 9 som motsvarar artikel 28a.6, och som innebär att en varuöverföring till Sverige beskattas här i vissa fall även om den inte görs för en näringsverksamhet i ett annat EG-land. Bestämmelsen gäller för alla som bedriver verksamhet för vilken skattskyldighet föreligger här i landet. Oavsett hur näringsid-

Specialmotivering 401

karen kommit att förvärva skall beskattning ske här för förvärvet varan, varan förts hit från ett annat EG-land. I de fall som anges i punkterna om 1-6 i 7 § andra stycket skall dock beskattning för förvärvet inte ske. I många fall torde reglerna i 7 § och i 9 § innebära en dubbelreglering, som dock ger samma beskattningsresultat. I 10 § har införts en gemensam bestämmelse för 7 och 9 §§, innebärande att förvärvsbeskattning inte skall ske för en sådan förvärvare som enligt 3 § andra stycket 2 inte skulle bli skattskyldig för ett vanligt gemenskapsintemt förvärv enligt 2 § 1 och 3 Enligt artikel 28k.2 b den skattskyldige föra ett särskilt register för kontrolländamål i vissa fall då det är fråga om varuöverföringar som i förslaget undantas i 7 § andra stycket. Regler om register av detta slag bör inte införas i lagstiftningen, utan kan lämpligen meddelas som tilllämpningsföreskrifter till de föreslagna 13 kap. 29 och 30 §§.

3 kap. 1 § I denna paragraf slås fast att skatteplikten för omsättning och införsel är generell. Ordet införsel har till följd av ändringen i l kap. 1 § första stycket 3 ersatts med ordet import. I de följande paragrafema i kapitlet undantagen från denna skatteplikt. Bestämmelserna om import anges kommer enligt den föreslagna 2 kap. 1 a § emellertid inte längre att avse förs in till Sverige från EG-länder. l stället kommer förvärv varor som från EG-ländema att medföra skattskyldighet för förvärvaren som ett gemenskapsintemt förvärv. Enligt artikel 28c.B a skall sådana förvärv undantas från beskattning i den mån motsvarande omsättning skulle ha varit undantagen jfr bilaga avsnitt 3.3.5. Denna princip föreslås här intagen i 1 § tredje stycket. Det innebär att om omsättningen av en vara är undantagen från skatteplikt, är även motsvarande gemenskapsintemt förvärv undantaget från skatteplikt. Vidare har i andra stycket införts bestämmelse motsvarande artikel en 14.1 varigenom import generellt är undantagen från skattea av en vara plikt, omsättningen skulle undantagen enligt bestärnmelom av varan vara i 3 kap. Därigenom kan övriga bestämmelser i 3 kap. också serna

402 Specialmøtivering

förenklas genom att skattefriheten vid import inte uttryckligen behöver regleras för varje vamgrupp.

2 och 3 §§

Ändringarna i dessa paragrafer kommenteras i den allmänna motiveringen,

avsnitt 2.2.

5 §

Ändringen kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 2.3.

8 §

Ändringen kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 2.4.

9 §

Ändringen kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 2.5.

11 § I paragrafen har gjorts dels en ändring till följd av införandet av det nya andra stycket i 1 dels andra ändringar. Andra ändringar än följdändringen kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 2.7.

11 a § Paragrafen är ny. Den kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 2.8.

11 b § Paragrafen är ny. Den kommenteras iden allmänna motiveringen, avsnitt 2.9 och 2.12.

12 § I paragrafen har gjorts en ändring till följd av införandet av det nya andra stycket i l

13-18 §§ Paragraferna föreslås upphävda. Skälen härtill har redogjorts för i den allmänna motiveringen, avsnitt 2.12.

Specialmotivering 403

19 §

Ändringarna i denna paragraf kommenteras i den allmänna motiveringen,

avsnitt 2.12.

2l§ I paragrafen har dels gjorts ändringar till följd av införandet av det nya andra stycket i l dels införts ett nytt undantag från skatteplikten vad avser vissa tjänster gällande varor till sådana fartyg och luftfartyg som bestämmelsen tar sikte på. Den materiella ändringen kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 2.17.

22 § I paragrafen har gjorts en ändring till följd av det nya andra stycket i l

23 § I paragrafen har gjorts dels en ändring till följd av införandet av det nya andra stycket i l dels andra ändringar. Andra ändringar än följdändringtill 1 § kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 2.5 och 5.3. en

24 § [paragrafen har ändring gjorts till följd av ändringen i 1 kap. 1 § första en stycket

26 §§ Paragrafen föreslås upphävd, den allmänna motiveringen, avsnitt 2.20. se

27 §

Nuvarande punkt 2 föreslås upphävd. Ändringen kommenteras i den

allmänna motiveringen, avsnitt 2.21 .

28 § Paragrafen föreslås upphävd, se den allmänna motiveringen, avsnitt 2.21

29 §

Ändringen i paragrafen kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt

2.2 1 3 . .

404 Specialmøtivering

30 § I första stycket har en ändring gjort till följd av ändringen i l kap. 1 § första stycket 3. I ett nytt andra stycke har ett undantag från skatteplikt införts för vissa importsituationer. Bestämmelsen motsvarar artikel 28c.D. Genom denna bestämmelse kan en skattskyldig importera utan att erlägga en vara mervärdesskatt vid importen om varan skall omsättas till ett annat EG-land på sätt som anges i 3 kap. 30 a dvs. omsättning som åtföljs av ett beskattat gemenskapsintemt förvärv i ett annat EG-land. I de fall ett sådant importförfarande sker för en inte skattskyldig juridisk person kan återbetalning av importskatt ske enligt 10 kap. ll b

30 a § Det sjätte mervärdesskattedirektivet bygger på tanken att vid omsättning mellan EG-länder skall mervärdesskatt i flertalet fall påföras förvärvaren i destinationslandet, i enlighet med de regler beskattning om av gemenskapsintema förvärv som föreslås i 2 a kap. I gengäld skall säljaren inte beskattas för omsättningen jfr artikel 28c.A; bilaga avsnitt 3.3.5. För omsättning från Sverige till ett annat EG-land mäste därför införas regler om skattefrihet för säljarens omsättning, eftersom exportbestämmelsema kommer att ha tillämpning endast på utförsel till länder utanför EG. Bestämmelser om detta föreslås här intagna som en ny bestämmelse om undantag från skatteplikt. Vad som undantas kan sammanfattningsvis sägas vara omsättning av varor till ett annat EG-land. En nödvändig förutsättning för att omsättningen skall vara undantagen från skatteplikt är att varan transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land. Med ett annat EG-land förstås ett sådant territorium som anges i den föreslagna 1 kap. 10 a § men som således inte är svenskt territorium. För omsättning av andra varor än nya transportmedel förutsätts enligt punkt 1 att köparen är registrerad till mervärdesskatt i sitt land. I punkt 2 finns en särskild regel för omsättning av punktskatteplilttiga varor. Genom denna punkt utsträcks skattefriheten enligt punkt l till att gälla omsättning även till vissa icke registrerade förvärvare. Det gäller dels näringsidkare, dels juridiska personer som inte är näringsidkare. Sådana personer

Specialmotivering 405

omfattas enligt artikel 28a.1 inte något undantag från skyldigheten att a av betala skatt för gemenskapsintema förvärv, och de skall beskattas för förvärvet enligt föreskrifterna i 2 kap. 3 § första stycket 2. a

30 b § Enligt artikel 28c.E skall medlemsländerna vidta åtgärder för att tillse att mervärdesskatt inte tas ut sådana gemenskapsintema förvärv som avses i artikel 28b.A 1 och sker inom landet när vissa villkor är uppfyllda. som Det handlar således sådana gemenskapsintema förvärv som skall om beskattas i Sverige på grund finns här då försändelsen eller av att varorna avslutas. l korthet innebär bestämmelserna att undantag från transporten beskattning som förvärv skall gälla då: förvärvet görs utländsk företagare som är registrerad till av en mervärdesskatt i ett annat EG-land, förvärvet görs för efterföljande subsequent omsättning här - en i landet, sänds eller transporteras direkt från ett annat EG-land än - varorna det där förvärvaren är registrerad för mervärdesskatt till den person till vilken den efterföljande omsättningen görs, till vilken den efterföljande omsättningen sker är - den person registrerad för mervärdesskatt i Sverige, denna förvärvaren utsetts att betala skatten enligt artikel - person 21.1 a i landet. s.k. triangeltransaktioner. Vid sådana transaktioner är tre Fråga är om olika hemmahörande och registrerade i olika medlemsländer, parter, inblandade. Innebörden bestämmelserna kan åskådliggöras med ett av exempel.

A hör hemma i Tyskland säljer till B. B som hör som en vara

hemma i Belgien säljer till C. C hör hemma i Frankrike. varan aldrig till B direkt från A till C dvs. Varan transporteras utan från Tyskland till Frankrike. På grund härav gör B inte något gemenskapsinternt förvärv i Belgien. Däremot gör B ett gemenskapsinternt förvärv i Frankrike; det krävs nämligen inte att en förvärvare skall hemmahörande i ett land för att ett sådant vara förvärv skall äga Reglerna i artikel 28c.E 3 innebär anses rum. emellertid Bzs förvärv i Frankrike skall undantas från beatt skattning. Detta gäller under de förutsättningar som anges i

405 Specialmotivering

strecksatsema ovan. En sådan förutsättning är C blir att betalningsskyldig för skatten i anledning omsättningen från av B till C. Detta anges i artikel 21.1 a tredje stycket jfr den föreslagna l kap. 2 § första stycket 4. Enligt särskild been stämmelse i artikel 22.1 c behöver B inte registreras i Frankrike i anledning av omsättningen till C. Varken Bzs förvärv från A eller hans omsättning till C kommer således att få några skattemässiga konsekvenser för honom.

I förevarande paragraf föreslås regler motsvarande artikel 28c.E 3 införda.

30 c § Efter genomförandet av EG:s inre marknad kommer all försäljning vid resor inom gemenskapen att beskattas. Skattefri försäljning är något som egentligen inte längre finns vid gemenskapsintema I artikel 8 finns resor. särskilda bestämmelser om var omsättning vid sådana skall beskattas resor artikel 8.1 c; jfr den föreslagna 5 kap. 3 §. a Under en övergångsperiod har emellertid tillåtits att den skattefria försäljningen vid resor inom gemenskapen får fortsätta. I särskild artikel en i övergångsordningen artikel 28k föreskrivs sålunda att medlemsländerna till och med den 30 juni 1999 fär undanta viss försäljning av varor frän beskattning. Vad som får undantas är omsättning av varor i tax-free butiker tax-free shops till resenärer att medtas i personlig bagage vid resa med flyg eller båt inom gemenskapen. Med tax-free butik avses sådana butiker på flygplatser eller hamnar som uppfyller de villkor som vederbörlig myndighet i varje medlemsland fastställer. Med inom resa gemenskapen menas en transport, i luften eller till sjöss, påbörjas i som ett EG-land och avslutas i ett annat EG-land. Skattefriheten gäller även omsättning av varor fartyg eller luftfartyg under färd inom gemenskapen. För att skattefrihet skall gälla får värdet av omsättningen och per person resa av varor som skall föras med i resenärens bagage inte överstiga ett belopp av 90 ECU för närvarande omkring 800 kr. Därvid får en varas värde inte delas upp. Detta innebär att om en person på en resa köper tre varor å 50 ECU, kan endast en av dessa säljas skattefritt. Regeln torde även gälla om endast en vara förvärvas för ett belopp överstigande 90 ECU.

Specialmøtivering 407

Det finns vidare bestämmelse säger att för att skattefrihet skall en som gälla får omsättningen person inte överstiga de kvantitativa gränser per gäller för resenärer mellan tredje land och EG. De regler som här som är de tullbestämmelser som innebär begränsningar av rätten att avses tull- ocheller skattefritt till EG från tredje land. införa varor För att skattefri försäljning även fortsättningsvis skall kunna ske på fartyg eller luftfartyg avgår från Sverige till annat EG-land bör som motsvarigheter till de berörda reglerna införas i ML. Sådana regler nu föreslås införda i förevarande paragraf. Undantaget bör begränsas till att endast gälla vissa slag i huvudsak sådana varuslag som enligt av varor, gällande regler får införas tullfritt. För vissa varuslagen skall, i enlighet av med bestämmelserna i sjätte direktivet, undantaget dessutom endast gälla med vissa kvantitativa begränsningar. I förordningen 1987:1072 rätt för resande m.fl. att införa varor om tull- och skattefritt görs inskränkning i denna rätt beträffande vissa farty gseller flyglinjer. Denna förordningen kommer att ersättas av annan lagstiftning följd de förslag läggs fram av Utredningen som en av som Fi 1993: 16 EG-anpassning tullagstiftningen. Regeringen bör även om av fortsättningsvis ha möjlighet att göra vissa inskränkningar i rätten att införa tull- och skattefritt. En sådan bestämmelse föreslås i paragrafens varor tredje stycke.

30 d § l denna paragraf föreslås att undantag från skatteplikt införs för gemenskapsintema förvärv i vissa fall. De fall som avses är då förvärvaren skulle ha rätt till återbetalning skatten enligt 10 kap. Bestämmelsen av motsvarar artikel 28c.B c jfr bilaga 1 avsnitt 3.3.5. Nämnda bestämmelse i sjätte direktivet torde endast avse fall då en utländsk företagare är skattskyldig för ett gemenskapsinternt förvärv jfr TerraKajus kap. X.9.2.4. Genom att stadga om undantag behöver den utländska företagaren inte begära återbetalning skatten i det land där av förvärvet sker. Undantaget enligt förevarande paragraf bör därför begränsas till gälla endast utländska företagare, dvs. då rätt till att återbetalning föreligger enligt 10 kap. l-4.

408 Specialmotivering

31 § Paragrafen föreslås upphävd. Skälen härtill anges i den allmänna motiveringen, avsnitt 2.22.

4 kap. 5 § Enligt nuvarande 1 kap. 1 § l är det en nödvändig förutsättning för skattskyldighet att omsättning görs i yrkesmässig verksamhet en och att denna bedrivs här i landet. I 4 kap. 1 och 3 §§ anges när så skall anses vara fallet. Reglerna knyter an till inkomstskattelagstiftningen. 1 kap. 1 § 1 föreslås ändrad på så sätt att skattskyldighet uppstår oberoende av om den yrkesmässiga verksamheten bedrivs här i landet eller utom landet. 4 kap. l och 3 §§ reglerar i vilka fall en verksamhet som bedrivs av en näringsidkare här i landet är yrkesmässig. Bestämmelserna knyter an till svensk inkomstskattelagstiftning. För verksamhet som bedrivs av en utländsk företagare jfr l kap. 15 § bör göras en allmän bedömning av om verksamheten är att anse som yrkesmässig och om omsättningen i Sverige kan anses ingå i den verksamheten eller är av privat natur. Som framhållits i motiveringen till 1 kap. l § l är även en tillfällig, enstaka, omsättning Sverige att gjord anse som i en yrkesmässig verksamhet oberoende av om denna är bedriven i Sverige eller i ett annat land. I 5 § föreslås regel när verksamhet en om som utövas av en utländsk företagare skall anses yrkesmässig. Enligt regeln får ledning hämtas av de kriterier som gäller för verksamhet enligt l dvs. när den utländske företagaren i Sverige eller i sitt hemland bedriver verksamhet som motsvarar den som anges i l

5 kap. 1 § I nuvarande tredje stycket finns en regel om omsättning fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik. Sådan omsättning anses ha gjorts utom landet. Enligt EG-bestärnrnelsema skall emellertid omsättning ombord vid resor inom EG betraktas som omsättning inom det medlemsland varifrån transporten avgátt. En bestämmelse därom föreslås införd i en ny 2 b

Specialmotivering 409

Förevarande bestämmelses tillämpningsområde föreslås därför bli inskränkt till att gälla annan utrikes trafik.

2 § Första stycket punkt 1 Genom förevarande paragraf regleras i vilka fall en vara som skall transporteras till köparen skall omsatt inom landet. Paragrafen anses vara grundar sig på artikel 8.1 första meningen och artikel 8.2 jfr bilaga a avsnitt 3.3.2. Om inte skall transporteras till köparen, skall i en vara stället prövas enligt 3 § huruvida varan är omsatt inom landet. Paragrafen omfattar de fall då, som ett led i ett omsättningsavtal, en vara skall transporteras till köparen. Som omsättning inom landet skall enligt huvudregeln, punkt anses den situationen att varan finns här i landet då säljaren eller någon påbörjar transporten till köparen. Bestämmelsen annan omfattar inte endast de fall då transporten utförs av säljaren eller en av denne anlitad exempelvis speditör eller arman självständig person, en fraktförare, utan även de fall då transporten utförs av köparen själv eller denne anlitad person. Detta överensstämmer med vad som uten av tryckligen anges i direktivbestämmelsema. Vad vid handen att direktivbestämmelsen tar sikte på som nu sagts ger dels de fall då säljaren eller en av honom anlitad person skall transportera till köparen, dels de fall då köparen skall hämta varan och, varan eventuellt, föra ut den Sverige i anslutning till förvärvet. I dessa fall ur skall alltså omsättningen anses ha ägt rum inom landet. Omsättningen kan dock bli skattefri enligt den föreslagna 3 kap. 30 a § vid omsättning till ett EG-land, eftersom ett gemenskapsintemt förvärv skall beskattas i det annat

land där transporten till förvärvaren slutar artikel 28b.1. Omsättningen

kan också bli skattefri den sker till ett icke EG-land jfr 5 kap. 9 §. om

Första stycket punkt 2 Punkten är Den motsvarar artikel 8.1 jfr bilaga avsnitt 3.3.2. ny. a Den nuvarande punkten 2 föreslås bli betecknad som punkt Den föreslagna bestämmelsen det fallet att varan visserligen inte avser finns här i landet då transporten påbörjas men varan skall installeras eller här säljaren eller för dennes räkning. I sådant fall skall alltså monteras av

410 Specialmotivering

varan anses omsatt inom landet. Det gäller oavsett om transporten påbörjas i ett annat EG-land eller i ett icke EG-land. Ett motsvarande beskattningsresultat kan uppnås den nuvarande genom punkten 2. Den punkten, som i förslaget betecknas som punkt föreslås emellertid ändrad så att den blir tillämplig endast på införsel från platser

utanför EG se nedan.

Det bör framhållas att sådana omsättningar omfattas den här besom av handlade punkten i vissa fall kan omfattas även av den föreslagna punkten 4. Någon prövning enligt den punkten skall emellertid inte göras, om en omsättning redan enligt förevarande punkt skall gjord anses vara inom landet. De omfattande begränsningar finns i punkt 4 saknar som alltså intresse vid omsättning i förening med montering eller installation.

Första stycket punkt 3 Punkten motsvarar delvis nuvarande punkt Denna är utformad med nu utgångspunkt från att Sverige inte är medlem i EG. Den omfattar därför även omsättning från EG-länder. Bestämmelsen grundar sig på artikel 8.2 jfr bilaga avsnitt 3.3.2. Denna gäller dock endast vid import, dvs. införsel från icke medlemsländer jfr den föreslagna 2 kap. 1 §. Bea stämmelsen i ML föreslås bli ändrad i enlighet härmed. Det leder till en följdändring i form av den nyss behandlade bestämmelsen omsättning om i förening med montering och installation, den föreslagna punkten 2. Bestämmelsen gäller enligt sin ordalydelse endast om omsättningen ingår i säljarens yrkesmässiga verksamhet här i landet. Denna begränsning finns inte enligt EG-direktivet. Regeln bör justeras i enlighet med detta. Syftet med EG-regeln, sådan den här föreslås införd i ML, är närmast att tillförsäkra att en omsättning av en vara som avses bli transporterad till Sverige inte skall kunna omsättas utan beskattningskonsekvenser. Om inte regeln hade funnits, skulle omsättningen nämligen anses vara gjord i tredje land och därmed kunna beskattas jfr TerraKajus kapitel VI.5 och VI.6.4.

Första stycket punkt 4 samt andra och tredje styckena distansförsäüningar Bestämmelserna är nya. De motsvarar artikel 28b.B jfr bilaga avsnitt 3.3.2 och 3.9.4.

Specialmotivering 41 1

Direktivbestämmelsen omfattar sådana varuomsättningar vid vilka varorna avsänds eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat medlemsland än det land där försändelsen avslutas. Sådana omsättningar betecknas i det följ ande som distansförsälj ningar. Ett exempel är postorderförsäljningar. Enligt direktivbestämmelsen skall vid distansförsäljningar varorna anses omsatta där de finns då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas. Detta innebär ett undantag från huvudregeln i direktivet enligt vilken varorna skall anses omsatta där transporten påbörjas motsvarande huvudregel finns i 5 kap. 2 § första stycket l ML. Syftet med direktivets bestämmelser om distansförsäljningar är att säljaren skall bli skattskyldig i destinationslandet i den mån omsättningen är skattepliktig

Säljarens omsättning Direktivets bestämmelser om distansförsäljning gäller endast om försäljningen till ett medlemsland överstiger ett belopp motsvarande 100 000 ECU, exklusive mervärdesskatt, under det löpande eller det föregående kalenderåret eller säljaren har på egen begäran medgetts skattskyldighet även vid lägre omsätming. I det föreslagna tredje stycket regleras frågan frivillig skattskyldighet i Sverige för distansförsäljningar hit. Omom sättning av punktskattepliktiga varor skall beskattas i Sverige även om den nämnda beloppsgränsen inte har passerats. Ett medlemsland har möjlighet att bestämma en beloppsgräns som motsvarar 35 000 ECU i stället för 100 000 ECU. En sådan lägre gräns kan tillämpas av ett medlemsland som antar att den högre gränsen skulle leda till allvarligare konkurrenssnedvridningar. Med tanke på den relativt höga svenska mervärdesskattesatsen har vi utgått från relativt låg gräns bör tillämpas för svensk del. Vi föreslår att en att den bestäms till 320 000 kr. Enligt direktivet skall, om en sådan lägre gräns används, åtgärder vidtas för att underrätta beskattningsmyndighetema i andra EG-stater. Den angivna gränsen skall, i enlighet med direktivet, avse en viss säljares årsomsättning till Sverige. Överskrids årsomsättningsgränsen, skall beskattning ske här. Om sälj under det närmast föregående året omsatt aren över den nämnda gränsen, skall enligt direktivet regeln tillämpas varor omsättningsgränsen inte överskrids under det löpande året. även om

412 Specialmotivering

Enligt direktivet artikel 28b.B 3 skall vidare säljare inte uppnår en som de angivna omsättningsgränsema frivilligt kunna välja att beskattning skall ske i destinationslandet. En sådan regel föreslås införd i tredje stycket.

Köparens förvärv Bestämmelserna om distansförsäljning är att se som ett komplement till bestämmelserna om skattskyldighet vid vamförvärv från ett annat EG-land gemenskapsinterna förvärv. Förstnämnda bestämmelser gäller därför endast vid försäljning till vissa kategorier av köpare, nämligen sådana som är undantagna från skattskyldighet för varuförvärv. Direktivbestämmelsen om distansförsäljningar gäller bl.a. försäljningar till näringsidkare som är undantagna från bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv. Det innebär att den näringsidkare inte är skattskyldig som för sina förvärv från andra EG-länder kan komma att belastas med en ingående skatt vid förvärv efter distansförsäljningar på motsvarande sätt som vid vanliga inhemska förvärv. En näringsidkare skall enligt direktivet vara undantagen från bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv, om han saknar avdragsrätt och dessutom det sammanlagda värdet av hans förvärv understiger en viss årlig beloppsgräns utan att han egen begäran medgetts skattskyldigheti sådant fall. De här föreslagna bestämmelserna om distansförsäljningarär samordnade med reglerna om näringsidkares skattskyldighet för gemenskapsinterna förvärv. Det har skett genom att bestämmelsen om distansförsäljningar föreslås gälla endast om köparen inte är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 för förvärvet av varan. Enligt den föreslagna 2 a kap. 3 § andra stycket 2 är nämligen en köpare inte skattskyldig för förvärvet, om han är en näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning och dessutom det sammanlagda värdet av förvärven under det löpande eller det föregående kalenderåret inte överstiger 90 000 kr samt köparen inte har på egen begäran medgetts skattskyldighet vid förvärv av mindre omfattning. En näringsidkares förvärv från ett annat EG-land av punktskattepliktiga tobaks-, alkohol- och mineraloljeprodukter medför alltid skattskyldighet, om förvärvet är skattepliktigt. En distansförsäljning till en näringsidkare medför därför inte någon skattskyldighet för säljaren, om försäljningen avser sådana punktskatteplilctiga varor.

Specialmotivering 413

Direktivbestämmelsen om distansförsäljningar gäller dessutom försäljningar till juridiska personer som inte är näringsidkare. Det krävs dock även här att köparen är undantagen från bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv. Så är i förslaget fallet om köparens årliga förvärv understiger nyss nämnda beloppsgräns om 90 000 kr, under förutsättning att han inte på egen begäran medgetts skattskyldighet vid förvärv av mindre omfattning 2 a kap. 3 § andra stycket 2. Juridiska personer som inte är näringsidkare är alltså undantagna från bestämmelserna om gemenskapsintema förvärv i motsvarande mån som gäller för näringsidmedför avdragsrätt och distansförsäljningar till kare vars verksamhet inte dem kommer alltså att medföra skattskyldighet i motsvarande mån. Direktivbestämmelsen distansförsäljningar omfattar slutligen försäljom ningar till andra personer som inte är näringsidkare. Med det synes förstås försäljningar till konsumenter. Sådana omfattas inte av bestämmelserna i 2 kap. 3 § om skattskyldighet vid varuförvärv. Distansförsäljningar till a konsumenter medför således alltid skattskyldighet, om försäljningen är skattepliktig.

Särskilt om nya transportmedel samt montering och installation Omsättning transportmedel omfattas aldrig av bestämmelserna om av nya distansförsäljningar. Det anges i 5 kap. 2 § första stycket 4. Denna ordning beror på att gemenskapsintema förvärv av nya transportmedel alltid skall beskattas. Det framgår föreslagna 2 a kap. 3 § första av stycket På grund den bestämmelsen blir den som förvärvar ett nytt av transportmedel skattskyldig för ett gemenskapsintemt förvärv av transportmedlet oavsett vilken status han själv eller säljaren har. Det innebär som att ett förvärv kommer att beskattas även om förvärvaren eller säljaren är privatperson eller juridisk som inte är näringsidkare eller en en en person näringsidkare verksamhet inte medför någon avdragsrätt. Vad som är vars nya transportmedel anges i 1 kap. 12 a Inte heller omfattar direktivbestärnrnelsen omsättning i förening med montering eller installation skall utföras av säljaren eller för dennes som räkning. Sådan omsättning skall enligt artikel 8.1 a i princip alltid anses gjord i det land där monteringen eller installationen utförs. Samma vara ordning kommer att gälla enligt ML grund av den förslagna punkten 2 i förevarande paragraf. Som framhållits i kommentaren till den punkten

414 Specialmotivering

skall någon pIövning enligt punkt 4 inte ske, om omsättningen redan enligt ifrågavarande punkt skall anses vara gjord inom landet.

2 a § Paragrafen gäller s.k. distansförsäljningar från Sverige till ett annat EGland. Paragrafen är alltså en motsvarighet till 2 § första stycket 4 och andra-tredje styckena som gäller distansförsäljningar från ett annat EG-land till Sverige. Liksom dessa bestämmelser grundar sig förevarande paragraf på artikel 28b.B jfr bilaga avsnitt 3.3.2 och 3.9.4. I EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv finns särskilda bestämmelser om distansförsäljningar, dvs. sådana varuomsättningar vid vilka varorna transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat medlemsland än det medlemsland i vilket transporten till förvärvaren avslutas. Sådana försäljningar skall gjorda i destinationslandet. Avsikten anses vara är att säljaren skall bli skattskyldig i det landet för försäljningarna i den mån köparen inte skall betala skatt för förvärvet. I gengäld skall säljaren inte vara skattskyldig i det medlemsland från vilket transporteras. varorna Den föreslagna bestämmelsen alltså det fall då säljaren skall avser vara skattskyldig och registrerad i destinationslandet för distansförsäljning till privatpersoner eller sådana mindre näringsidkare eller juridiska personer som inte är skattskyldiga för gemenskapsinterna förvärv.

2 b § Paragrafen är ny och grundar sig på artikel 8.1 c jfr bilaga l avsnitt 3.3.2. I den direktivbestämmelsen regleras de fall då varor omsätts fartyg, luftfartyg eller tåg vid passagerarbefordran inom EG. Varorna skall anses omsatta den plats där transporten av passagerare påbörjades. Angående den närmare innebörden av den föreslagna regeln hänvisas till redogörelsen i bilaga 1 för direktivbestämmelsema. Den här föreslagna bestämmelsen är exklusiv i förhållande till övriga bestämmelser. Bestämmelsen innebär reglering omsättning under en av transporter såväl till som från Sverige vid resa inom gemenskapen.

3 §

Ändringama utgör konsekvens de föreslagna 2 och 2 b §§.

en av a

Specialmøtivering 415

5 § och 5 a § EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv innehåller särskilda bestämmelser om tjänster avseende varutransporter mellan medlemsländer och förmedling av sådana tjänster artikel 28b.C och 28b.E jfr bilaga avsnittt 3.3.3. Motsvarande bestämmelser föreslås infördai en ny paragraf. 5 2a I 5 § har dels erinrats om 5 a dels intagits särskild bestämmelse om vissa en resebyråtjänster fjärde stycket: jfr den allmänna motiveringen, kapitel 6. Enligt huvudregeln i 5 transporttjänstter första a § angående omsättning av stycket punkt 1 skall sådan omsättning gjord i Svrerige om en anses vara transporten påbörjas i Sverige. För att förenkla mervärdesskattehamteringen görs dock undantag för det fall då köparen förvärvat tjänsten under anv givande av registreringsnummer i ett annat EG-land. I sådant ifall följer nämligen av direktivets regler att beskattningen skall ske i det lzandet. På motsvarande sätt föreskrivs i första stycket punkt 2 att en transjporttjänst skall anses omsatt i Sverige, även om transporten avgått från ett annat EGland. Det är att märka att frågan om vem som är skattskyldig för Omsättningen av transporttjänsten regleras i l kap. 2 § första stycket l och 3. De reglerna innebär följande, allt under förutsättning att transporttjänsten enligt 5 a § skall anses omsatt här i landet. Om den som omsätter transporttjänsten säljaren är svensk företagare, så är det han som är en skattskyldig för omsättningen. Om säljaren utländsk företagare och är en köparen inte är registrerad till mervärdesskatt här, är det likaledes säljaren som är skattskyldig för omsättningen. Om säljaren är en utländsk företagare och köparen är registrerad till mervärdesskatt här, är det köparen som är skattskyldig för omsättningen. I föreslagna § andra stycket finns bestämmelser angående förmedling 5 a av sådana transporttjänster som avses i första stycket. Bestämmelsen är uppbyggd på motsvarande bestämmelsen i första stycket. Även sätt som i dessa fall regleras frågan om vem som är skattskyldig för Omsättningen av 1 kap. 2 § första stycket l och

6 och 6 a § I EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv finns särskilda bestämmelser om lastning, lossning och liknande samt om förmedling av sådama tjänster i de fall då tjänsterna har avseende varutransporter mellan medlemsländer

416 Specialmotivering

artikel 28b.D och 28b.E jfr bilaga avsnitt 3.3.3. Motsvarande bestämmelser föreslås bli införda i en ny paragraf, 6 a Regleringen är uppbyggd motsvarande sätt som i 5 a Även beträffande sådana tjänster som enligt 6 a § skall anses omsatta inom landet regleras frågan om vem som är skattskyldig för omsättningen av 1 kap. 2 § första stycket l och

7 § Första stycket föreslås anpassat närmare till EG-reglerna. Enligt dessa är tillämpningen av beskattningslandsregeln i dessa fall olika beroende på om tjänsten tillhandahålls från ett annat EG-land, eller om tillhandahållandet sker från tredje land. Tillhandahålls tjänsten från ett annat EG-land skall förvärvsbeskattning ske i Sverige endast under förutsättning att tjänsten tillhandahålls en näringsidkare med fast driftställe i Sverige. Om det är fråga om en näringsidkare som saknar fast driftställe, men som är bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här, skall också beskattning ske här. Är däremot förvärvaren en privatperson skall huvudregeln i 8 § följas, vilket innebär att beskattning skall ske där tillhandahâllaren har sitt fasta driftställe etc. Det innebär, om tillhandahållarens fasta driftställe finns i ett annat EGland, att beskattningen sker där. Tillhandahålls tjänsten däremot från ett tredje land, skall förvärvsbeskattning alltid ske här vare sig förvärvaren är en näringsidkare eller en annan juridisk person eller privatperson. I nuvarande andra stycket finns en generellt hållen regel om att huvudregeln i första stycket skall kunna frångås, antingen så att beskattningen i Sverige utvidgas eller så att den inskränks. Regeln grundas artikel 9.3, som ger medlemsländerna rättighet men skyldighet att införa specialregler om detta bedöms nödvändigt för att undvika konkurrenssnedvridning. Den generella utformning som den svenska regeln kommit att få torde dock sakna motsvarighet i andra EG-länder. Den kan komma att leda till icke önskvärd dubbelbeskattning, eller till att tjänster helt kommer att undandras beskattning. Räckvidden av regeln har avsetts att vara mycket begränsad, men den riskerar att kraftigt försvåra tillämpningen av huvudregeln i första stycket. Mot den nu angivna bakgnmden föreslås att andra stycket helt slopas. Om det visar sig att en regel av detta

Specialmøtivering 417

slag är önskvärd vid vissa specifika tillhandahâllanden, bör regel enbart en avseende dessa införas med stöd av EG-regeln.

7 a §

Paragrafen grundar sig på artikel 28b.E 3 ifr bilaga avsnitt 3.3.3.

8§

Ändringen är en konsekvens den föreslagna 7

av a

9 § Första stycket

Ändringarna i punkterna 1-3 är betingade av att EGzs exportregler i

princip inte kommer att vara tillämpliga handel mellan EG-länder. Vid sådan handel har exportbestämmelserna ersatts med bestämmelser om

undantag från skatteplikt vid omsättning till annat EG-land se föreslagna

3 kap. 30 a §. För att en omsättning skall anses som en omsättning utomlands krävs att varorna förs ut till en plats utanför EG.

Ändringen i punkt 5 samt de föreslagna punkterna 5 och 5 b är följd

a en av att det efter ett svenskt EU-medlemskap kommer att gälla olika regler beroende på om ett fartyg eller luftfartyg går i trafik inom EG eller till eller från tredje land. Punkt 5 avser således endast leverans till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på sådant fartyg eller luftfartyg, således för fartygets eget behov eller för servering ombord etc. Bestämmelsen medför att sådan leverans anses som omsättning utomlands, dvs. leveransen kan ske skattefritt som export. Detta gäller även om fartyget eller luftfartyget går i trafik mellan Sverige och annat EG-land. Punkt 5 a gäller generellt för leverans för omsättning på fartyg eller luftfartyg. Den avser dock endast leverans till fartyg eller luftfartyg som går i trafik mellan Sverige och icke EG-land. Leveransen kan ske skattefritt även vad gäller vara avsedd för försäljning ombord, men endast vid trafik till eller från ett land utanför EG. I punkt 5 b stadgas att omsättning på fartyg eller luftfartyg vid resa inom EG i vissa fall skall anses som omsättning utomlands. Regeln får ses i samband med 1 § tredje stycket och 3 a Bestämmelsen avser endast omsättning för konsumtion ombord, och således omsättning av varor att

l4 14-0935

418 Specialmotivering

medtas av resenären. sistnämnda omsättning regleras i den föreslagna 3 kap. 30 c Bestämmelsen i punkt 5 b grundas på artikel 8.1 c stycke 3-5. Sistnärmida bestämmelser medlemsländerna möjlighet att till och med den 31 ger december 1993 från beskattning undanta omsättning av varor pâ fartyg eller luftfartyg vid inom gemenskapen. Undantaget gäller endast resor omsättning för konsumtion ombord, såsom servering av mat och dryck. Begränsningen i tid förutsätter dock att förslag till nya regler lämnas av Kommissionen senast den 30 juni 1993. Då så skett bör det fortfarande vara möjligt att tillämpa undantaget. Bestämmelsen i punkt 6 avser leverans för försäljning i s.k. exportbutik. Sådana butiker finns pä ett flertal svenska flygplatser. Leverans till exportbutik anses utgöra omsättning utomlands, och är därmed skattefri. I tullagstiftningen finns bestämmelser som reglerar försäljningen i exportbutik, bl.a. med avseende på vem som får driva exportbutik och vilka slag varor som får säljas i sådan butik. av Inom EG regleras den skattefria försäljningen i dessa fall av den ovan nämnda artikel 28k. För svensk del är dock avsikten att omsättning i exportbutik även fortsättningsvis skall regleras i tullagstiftningen. Enligt vad utredningen erfarit skall de begränsningar uppställs i nämnda som regler i sjätte direktivet införas i tullagstiftningen. Endast en redaktionell ändring krävs därför i förevarande punkt i 5 kap. 9 Regler övrig tax-free försäljning föreslås införda i en ny punkt om Sådana regler finns i 5 kap. 10 Denna paragraf föreslås upphävd, se nu nedan.

Nuvarande andra stycket Stycket innehåller särskild begränsning vid tillämpligheten av första en stycket beträffande leverans för försäljning på fartyg i intemordisk trañk. Sådana särbestänunelser kan inte kvarstå efter ett svenskt medlemskap i EU. Av de länder i bestämmelsen är idag endast Danmark som anges medlem i EU. Förslaget är utformat med utgångspunkt från att även Norge och Finland kommer att bli medlemmar i EU. Mot bakgrund härav föreslås att stycket utgår.

Specialmotivering 419

10 § Paragrafen innehåller bestämmelser om omsättning utomlands i andra fall än som anges i 9 Bestämmelserna avser s.k. tax-free försäljning i butik inom landet, framför allt till utländska turister, som medför vid varorna utresa ur Sverige. Paragrafens första punkt avser försäljning till personer bosatta i Danmark, Finland eller Norge. För sådan försäljning gäller särskilda begränsningar, bl.a. viss beloppsgräns. Sådana särlösningar för vissa länder kan inte behållas efter ett svenskt EU-medlemskap. Denna särregel måste därför upphävas. Bestämmelserna i andra punkten avser försäljning till personer bosatta i andra länder än som anges i Den försäljning som avses i andra punkten kan behållas med stöd av artikel 15.2 andra stycket. I denna bestämmelse sägs att Kommissionen så snart som möjligt skall lämna förslag till regler som anger räckvidden och de praktiska arrangemangen för tillämpningen av undantag såvitt gäller omsättning i detaljistledet av varor att tas med i resenärers personliga bagage. Tills dessa regler trätt i kraft gäller skattefriheten endast vid uppvisande av kopia av faktura eller jämförlig handling, påskriven endorsed av tullmyndigheten på den plats där varorna lämnar gemenskapen. Medlemsländema får vidare införa begränsningar för skattefriheten och göra undantag för omsättning till resenärer som är bosatta inom gemenskapen. Det finns också en möjlighet att utvidga skattefriheten till personer som är bosatta i landet. Bestämmelsen i lO § 2 bör överföras till 9 § som en ny punkt Den bör, i enlighet med direktivet, begränsas till att gälla försäljning till fysisk person bosatt i annat land än ett EG-land. Några övriga begränsningar gäller inte idag och bör inte heller införas. De nuvarande bestämmelserna innebär att köparen vid sitt förvärv erlägger mervärdesskatt på vanligt sätt men att han vid utresa landet ur återfå: skatten. Förfarandet kan i korthet beskrivas enligt följande. Vid omsättningen fyller säljaren i en särskild tax-free check. På denna lämnas en beskrivning av varan. Vidare anges försäljningsbeloppet inklusive mervärdesskatt samt det belopp köparen skall återfå mervärdesskatten minskad med en avgift. Varan förpackas och paketet förseglas så att det inte kan öppnas utan att förseglingen bryts. Genom att uppvisa

420 Specialmotivering

checken och paketet vid utresan får köparen tillbaka mervärdesskatten. Säljaren erhåller därefter avräkningsnota från intygsgivaren. Säljaren en har därmed erhållit ett bevis på att varan förts ut ur landet och han kan behandla transaktionen export-transaktion i sin bokföring. som en Det kan konstateras att det svenska förfarandet med användande av intygsgivare i samband med återbetalning av skatt, inte står i överensstämmelse med de nuvarande EG-reglemas krav på att tullmyndighet skall påteckna faktura på den plats där lämnar gemenskapen. Enligt vad varorna utredningen erfarit har Kommissionen alldeles nyligen publicerat ett förslag till sådan ändrad reglering som förutskickats i artikel 15.2. en Förslaget torde utgå från att det nuvarande förfarandet i princip behålls, med införande en särskild beloppsgräns. Det svenska förfarandet men av kan därför behöva ändras. Processen i EG bör avvaktas, men när beslut tagits bör det svenska förfarandet anpassas. Detta bör kunna ske inom utredningen föreslagna lagregleringen. ramen för den av

ll § I paragrafen i vilka fall omsättning tjänster enligt 4-8 §§ skall anges en av anses som en omsättning utomlands. Punkt 3 bör efter ett svenskt inträde i EU endast gälla om den aktuella förs ut Sverige till en plats utanför EG. varan ur [punkt 6 har redaktionell ändring gjorts till följd av att 10 § föreslås en upphävd. Den ytterligare ändring som gjorts kommenteras i kapitel 6.

7 kap. l § I paragrafen har ändring gjorts till följd ändringen i l kap. 1 § första en av stycket 3. Vidare förslås att de lägre skattesatserna för serveringstjänster och brevbefordran höjs till den generella skattesatsen om 25 procent.

Ändringarna avseende skattesatser kommenteras i den allmänna motive-

ringen, kap. 7.

2 § Andra stycket har kompletterats avseende de nya fall av omsättning som föreslås infördai 1 kap. 2 § första stycket.

Specialmotivering 421

2 a § I paragrafen har införts bestämmelser angående beskattningsunderlaget vid gemenskapsintema förvärv. Bestämmelserna grundas på artikel 28e.l jfr bilaga avsnitt 3.1.6.

3 och 3 a §§ De nya bestämmelserna kommenteras i den allmänna motiveringen, kapitel 3.

3 a § Av redaktionella skäl har bestämmelsen i 3 § andra stycket brutits ut och förts till den här föreslagna paragrafen. Beträffande innehållet i övrigt hänvisas till den allmänna motiveringen, kapitel 3.

5 § Som anges i specialmotiveringen till 5 kap. 9 § andra stycket kan särbestämmelser beträffande vissa länder inte kvarstå efter ett svenskt inträde i EU. Paragrafen föreslås ändrad i enlighet härmed.

8 § Beskattningsunderlaget vid import bör regleras helt i enlighet med de EGregler som är direkt gällande i Sverige tullområdet. Bestämmelserna i förevarande paragraf föreslås därför ersatta med en direkt hänvisning till EG-reglema.

9-l1§§ De föreslagna bestämmelserna motsvarar innehållsmässigt i allt väsentligt nuvarande 9 Reglerna har systematiskt anpassats till det nya tullförfarande som kommer att gälla för svensk del enligt EG:s tullkodex vid ett svenskt medlemskap i EU.

12-15 §§ Paragrafema är nya och innehåller särskilda regler för viss resebyråverksamhet. De kommenteras i den allmänna motiveringen, kapitel 6.

422 Specialmotivering

8 kap. Allmänt När det i 8 kap. hänvisas till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv för verksamheten, skall i tillämpliga fall därmed avses också gemenskapsintema förvärv.

2 § Ett nytt andra stycke föreslås infört i paragrafen. Nuvarande andra stycket överförs därför till ett tredje stycke. I detta stycke har en ändring gjorts till följd ändringen i l kap. 1 § första stycket I det föreslagna andra av stycket intas dels de regler som finns i nuvarande första stycket dels regler ingående skatt i anledning av gemenskapsintema förvärv jfr den om allmänna motiveringen, avsnitt 4.2.

4 och 6 §§ I paragrafema har ändringar gjorts till följd av ändringen i 1 kap. l § första stycket 3 och de föreslagna 2 § första stycket 1-5. Upphävandet av 4 § punkt 5 och andra stycket kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 4.2.

9 §

Nuvarande punkt 3 i första stycket föreslås upphävd. Ändringen kommen-

teras i den allmänna motiveringen, avsnitt 4.4. l ett nytt andra stycket har intagits hänvisning till särskild avdragsbegränsning beträffande en en förvärv i samband med viss resefönnedling.

10, 13 och 14 §§ I paragrafema har ändringar gjorts till följd av ändringen i 1 kap. 1 § första stycket

15 §

Ändringarna kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 4.7.

16 a-16 f §§ Utredningen föreslår att det i ML införs regler om jämkning av avdrag för ingående skatt. Motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet finns i artikel

Specialmøtivering 423

20. I den allmänna motiveringen avsnitt 4.5 har dessa regler beskrivits samt angetts skälen för att sådana regler bör införas. Här skall betydelsen av de föreslagna paragrafema närmare kommenteras. I 16 a § anges att jämkning av ingående skatt avseende investeringsvaror skall ske om användningen av en sådan vara förändras eller varan avyttras. Ordet jämkning har valts för att markera att det är fråga om materiella bestämmelser och inte endast bestämmelser av förfarandekaraktär. Med uttrycket investeringsvaror avses maskiner, inventarier och andra insatsvaror. Varorna skall vara underkastade värdeminskning. Omsättning av fastigheter undantas från beskattning 3 kap. 2 § ML. En fastighet kan dock vara belastad med mervärdesskatt på annat sätt, exempelvis vid uppförande av byggnad. Sådan skatt får dras av enligt de allmänna avdragsbestämmelsema. Även beträffande fastighet kan det därför uppkomma situationer då avdrag för ingående skatt behöver korrigeras. I förtydligande syfte har därför angivits att fastigheter omfattas av bestämmelserna. Enligt andra stycket jämställs med förvärv av fastighet förvärv av tjänster avseende ny-, till- eller ombyggnad av fastigheter. För att undvika att tillgångar av mindre värde omfattas av bestämmelserna, föreslås en beloppsgräns på 100 000 kr för andra investeringsvaror än fastigheter. I 16 b § anges de fall då jämkning av avdrag för ingående skatt kan bli aktuell. Första punkten avser det fallet att användningen av en investeringsvara ändras på så sätt att avdragsrätten minskar. Det förutsätts att rätt till avdrag förelegat helt eller delvis vid förvärvet. Detta avdrag framstår sedermera som för högt och skall därför korrigeras. Andra punkten kan sägas avse det motsatta fallet, dvs. då användningen av en investeringsvara förändras ett sådant sätt att rätten till avdrag ökar. Här förutsätts att avdrag för ingående skatt medgivits vid förvärvet eller endast medgivits delvis. Tredje punkten avser det fallet att en annan investeringsvara än fastighet avyttras. Bestämmelsen grundas artikel 20.3. Jämkning skall ske under förutsättning att förvärvet endast delvis medfört avdragsrätt. Omsättning av inventarier m.m. undantas från beskattning om rätt till avdrag för ingående skatt inte förelegat vid förvärvet jfr 3 kap. 24 § ML. Har någon avdragsrätt funnits skall försäljningen föranleda beskattning. Om full avdragsrätt förelegat vid förvärvet, tar beskattningen och avdraget så

424 Specialmøtivering

att säga ut varandra. Någon anledning att jämka skatten finns inte i sådana fall. Om däremot rätten till avdrag vid förvärvet endast varit partiell, måste den ingående skatten jämkas. Enligt 16 d § skall jämkning i dessa fall ske vid ett enda tillfälle. För att förhindra missbruk av bestämmelserna föreslås att i 16 d § tredje stycket införs en regel om att jämkningsbeloppet högst kan uppgå till vad som motsvarar 25 procent av den mervärdesskatt som utgår i anledning av omsättningen. Fjärde punkten avser försäljning av fastigheter. Omsättning av fastigheter föranleder som nämnts beskattning. Avdrag för ingående skatt kan dock ha skett beträffande fastigheten, exempelvis om en byggnad uppförts. Vid en avyttring av fastigheten kan detta avdrag komma att framstå som obefogat, varför en jämkningsmöjlighet bör finnas. Omprövningstiden uppgår vad gäller fastigheter till tio år. Jämkningen kan endast avse en minskning av den ingående skatten. l 16 c § anges den tid inom vilken ändrad användning respektive avyttring av en investeringsvara skall inträffa för att avdragsrätten skall förändras och jämkning av skatten därmed komma ifråga. Denna tid har benämnts korrigeringstiden. Enligt artikel 20.2 är den normala korrigeringstiden fem år. För fastigheter får tiden utsträckas till tio år, vilket förslås. I 16 d § anges i första stycket att jämkning av avdrag för ingående skatt skall ske löpande för varje räkenskapsår under korrigeringstiden. Bestämmelsen grundas på artikel 20.2. Det anges att jämkning skall göras beträffande en femtedel respektive en tiondedel av den ingående skatten som erlagts vid förvärvet. Det saknar därvid betydelse om skatten endast varit partiellt avdragsgill. Endast de förändringar i användningen av en vara som skett under det aktuella året skall beaktas. I paragrafens andra stycke anges att jämkning av avdrag för ingående skatt i anledning av avyttring av investeringsvara skall göras vid ett enda tillfälle. Sådan jämkning skall avse hela den återstående korrigeringstiden för varan i fråga. Bestämmelserna grundas artikel 20.3. Som nämnts ovan kan i vissa situationer de svenska reglerna om uttagsbeskattning få samma effekt som de särskilda jämkningsreglema. Bl.a. gäller detta t.ex. maskin, förs över från en skatteplikom en vara, en tig till skattefri verksamhet. För att undvika dubbelbeskattning en

Specialmotivering 425

föreskrivs i 16 § att jämkning skatten inte skall ske i ett sådant fall. e av Uttagsreglema skall således ha företräde framför jämkningsreglema. En motsvarande situation kan uppstå då avdragen ingående skatt skall återföras enligt bestämmelserna i 9 kap. ML. I detta kapitel finns regler frivilligt inträde vid uthyrning rörelsefastighet jfr avsnitten 2.2 och om av 4.10. Sådan återföring skall ske bl.a. om fastigheten avyttras. Om återföring sker skall det inte ske någon jämkning av den ingående skatten. I andra stycket föreskrivs att en förändring i användningen av en investeringsvara måste vara av en viss minsta omfattning för att det skall bli aktuellt att tillämpa jämkningsreglema. Förändringen måste således procentuellt ha uppgått till minst 10. Bestämmelsen grundas artikel 20.4. För att förhindra att reglerna utnyttjas på icke avsett sätt föreskrivs i tredje stycket att avdragsrätten vid jämkning till följd av ändrad användning skall bestämmas med ledning av förhållandena under hela jämkningsåret. Avsikten med regeln är att klargöra att det för jämkning krävs att ändrad användning av en investeringsvara har en viss en omfattning i tid. Det är således inte tillräckligt att användningen av en vara ändras endast under en mycket kort tid under det aktuella året. Utan en regel med denna innebörd vore det möjligt för ett företag att skaffa sig obefogade avdrag genom att flytta investeringsvaror mellan olika verksamheter. Detta gäller framför allt under sista året av korrigeringstiden. l bestämmelsen anges inte hur länge en ändrad användning av en investeringsvara skall ha förelegat under ett år för att rätt till jämkning av den ingående skatten skall föreligga. Det bör i stället vara omständigheterna i det enskilda fallet är avgörande för huruvida jämkning skall ske eller som ej. Eftersom de relevanta omständigheterna i stor utsträckning kan variera från fall till fall det olämpligt att bestämma några fasta tidsgränser. vore Omständigheter kan beaktas i ett enskilt fall kan t.ex. vara verksamsom hetens och graden användningen en vara i en skattepliktig art av av verksamhet m.m. I 16 f § behandlas överlåtelse investeringsvara i samband med av överlåtelse hela den verksamhet i vilken varan ingår. Sådan överlåtelse av undantas enligt 3 kap. 25 § ML från beskattning. Detta förutsätter dock att förvärvaren skulle berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning vara skatten. Bestämmelsen skattefrihet har införts av främst praktiska av om

426 Specialmotivering

skäl. Eftersom förvärvaren har rätt till avdrag för ingående skatt skulle införandet av en skatteplikt för ifrågavarande transaktioner inte leda till att staten tillfördes ytterligare medel. Av motiven till bestämmelsen framgår att det för skattefrihet torde krävas att förvärvaren har full avdragsrätt, dvs. endast partiell sådan rätt jfr SOU 1989:35 210 f.. Om förs. värvaren endast delvis driver skattepliktig verksamhet leder beskattning en till att staten tillförs ytterligare skatteintäkter. Vid sådan överlåtelse av tillgångar som är skattefri enligt 3 kap. 24 § finns ingen anledning att jämka avdragen ingående skatt. Någon regel härom föreslås således inte. Detta står i överensstämmelse med EG-reglerna artikel 20.3 andra stycket. Bestämmelsen torde dock förutsätta, förutom att förvärvaren har full avdragsrätt för ingående skatt, att förvärvaren övertar säljarens ställning vad gäller eventuell rätt eller skyldighet att jämka den ingående skatt dragits vid det ursprungliga som av förvärvet. En särskild regel härom föreslås därför.

17 §

Andra stycket i paragrafen föreslås upphävt. Ändringen kommenteras i den

allmänna motiveringen, avsnitt 4.8.

10 kap. l §

Ändringar-na kommenteras, bortsett från den ändring gjorts till följd

som av ändringen i 1 kap. första stycket i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.2.

2 § I paragrafen har en ändring gjorts till följd ändringen i 1 kap. 1 § första av stycket Vidare har i tredje stycket tillagts att sådan skatt i som avses 7 kap. 14 § inte ger rätt till återbetalning. Tillägget kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.2.

3§

-Ändringama kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.2.

Specialmotivering 427

4 §

Ändringarna kommenteras i den allmänna motiveringen avsnitt 5.2.

5§

Ändringarna kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.3.

11 §

Ändringarna kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.3.

11 a § Förvärv transportmedel från ett annat EG-land skall medföra av nya beskattning oavsett köparens och säljarens status. Ett förvärv medför således skattskyldighet även om både köparen och säljaren är privatperson artikel 28a.1 jfr 2 kap. 3 § första stycket l Den undantagslösa bea skattningen förvärvet medför att omsättningen är undantagen från beav skattning även den görs av en privatperson artikel 28c.A jfr 3 kap. om 30 § Bestämmelserna i sjätte direktivet innebär att även den som endast a tillfålligtvis omsätter ett nytt transportmedel som skattskyldig artikel anses 28a.4 första stycket. Enligt dessa bestämmelser skall den skattskyldige med vissa begränsningar ha avdragsrätt i omsättningslandet. En motsvarande bestämmelse föreslås införd i förevarande paragraf. Eftersom fråga är bedriver yrkesmässig verksamhet, och som således om personer som normalt inte redovisar mervärdesskatt, föreslås rätten till kompensation för erlagd skatt införd som en återbetalningsrätt. En begränsning är att rätten till återbetalning kan avse högre belopp än den skattskyldige skulle ha blivit skyldig att betala om omsättning inte hade varit undantagen från beskattning. Syftet med denna bestämmelse är att förhindra att privatpersoner skaffar sig otillbörliga skattevinster. Vidare krävs enligt andra stycket att det styrks att mervärdesskatt erlagts i det land till vilket transportmedlet omsätts. Skälet till denna bestämmelse är att tillse att skatt endast återbetalas i sådana fall då avsikten verkligen transportmedlet skall överföras och användas i ett annat EG-land. är att

11 b § Bestämmelsen motsvarar artikel 28c.D, se även 2 a kap. 6 § och 3 kap. 30 Bestämmelsen fall då privatperson som inte är näringsidavser en

428 Specialmotivering

kare, eller en näringsidkare utan avdragsrätt, importerar för en vara en efterföljande omsättning till ett annat EG-land. Om förvärvsbeskattas varan i det EG-landet, skall återbetalning importskatten kunna ske. av

12 §

Ändringarna i första stycket utgör följd de föreslagna ändringarna

en av i 11 § och 1 kap. 1 § första stycket 3. Bestämmelserna i andra stycket sammanhänger med reglerna fiktiv om skatt. Utredningen lämnar inte något förslag ändring den fiktiva om av skatten. För att den materiella innebörden andra stycket skall bibehållas av bör lydelsen justeras så att det framgår att bestämmelserna är tillämpliga på omsättning som görs såväl i annat EG-land i ett land utanför EG. som

13 och 14 §§

Ändringarna är en följd införandet den ll Bestämmelserna

av av nya a i förevarande paragrafer skall gälla återbetalning enligt den benya stärnrnelsen.

ll kap. 2 §

Ändringen utgör en konsekvens av de föreslagna bestämmelserna i 1 kap.

2 § första stycket 2-4.

3 §

Ändringen kommenteras iidenallmänna motiveringen, avsnitt 4.8.

5 § För att det förenklade förfarandet vid s.k. triangeltransaktioner som regleras i bl.a. 3 kap. 30 b § skall tillämpas, ställs krav på uppgifter om förfarandet i fakturan, artikel 28h.3 b andra stycket sista strecksatsen.

Specialmøtivering 429

13 kap. 1 och l a § Kapitlet reglerar är skyldig att redovisa mervärdesskatt redovisvem som ningsskyldighet. Vidare behandlas i kapitlet vilken skatt som skall redovisas och frågor när, dvs. för vilken redovisningsperiod, den om utgående respektive den ingående mervärdesskatten skall redovisas. I 14 kap. finns bl.a. bestämmelser registreringsskyldig och om om skyldighet att lämna deklaration. Enligt EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv skall den som är deklarationsskyldig lämna vissa uppgifter i deklarationen och i en särskild även periodisk sammanställning artikel 22.6 b och i dess lydelse enligt artikel c Bestämmelser detta föreslås införda i de 29 och 30 §§. Med 28h. om nya härtill föreslås l § första stycket ändras på så sätt att det anger hänsyn att vilket innehåll kapitlet kommer att ha. Det nuvarande första stycket föreslås överfört till en ny paragraf, 1 a den 1 § särskilt att den utgående skatten skall redovisas I nya a anges i fråga skatt gemenskapsintema förvärv. En sådan separat om som avser krävs enligt artikel 28h.4 Enligt artikeln skall i särredovisning c. deklaration lämnas vissa uppgifter omsättningen till andra EGäven om länder vilka uppgifter skall användas för kontrolländamål. m.m., Uppgiftsskyldigheten i dessa avseende skall enligt den föreslagna 29 § regleras i tillämpningsföreskrifter.

6 § har tillagts även den enligt vissa bestämmelser i l kap. I punkt 2 att som 2 § första stycket är skattskyldig för gemenskapsintemt förvärv av en vara skall redovisa utgående skatt.

10 och 11 §§

Ändringarna konsekvenser tidigare föreslagna ändringar i 1 kap.

utgör av 1 och 2 §§.

15 §

Ändringen är konsekvens de föreslagna ändringarna i 2 kap.

en av

430 Specialmøtivering

16, 21 och 23 §§ I paragrafema har ändringar gjorts till följd ändringen i kap. av l 1 § första stycket

25 a § Paragrafen motsvarar artikel 28b.A 2 andra stycket bilaga avsnitt 3.3.2. Bestämmelserna att säkerställa dubbelbeskattning avser att inte sker. Om det belopp omfattas ändring enligt förevarande som av en paragraf överstiger den utgående skatt som skall redovisas, får den utgående skatten i deklarationen redovisas med ett negativt belopp.

27 §

Ändringarna hänger med de föreslagna ändringarna i 10 kap.

samman 12

28 a § Paragrafen, som är ny, handlar tillämpningen de föreslagna reglerna om av om jämkning i vissa fall av avdragen ingående skatt. Dessa regler finns i 8 kap. 16 a-16 f §§. De kommenteras dels i den allmänna motiveringen avsnitt 4.5, dels ovan under respektive paragraf. Enligt förevarande paragraf skall jämkning avdragen ingående skatt av utföras i deklarationen för den första redovisningsperiod efter det räkenskapsår under vilket en förändring respektive avyttring investeen av en ringsvara har inträffat. Det är först efter räkenskapsårets utgång som jämkningsbeloppet kan fastställas. Hänvisningen till 13 kap. 26 § ML innebär att då ett avdrag för ingående skatt skall minska, skall detta ske på samma sätt som exempelvis då kreditnota mottagits den skattskyldige. av Om avdragsrätten däremot ökar skall den ingående skatten för aktuell redovisningsperiod ökas i motsvarande mån. Det sätt på vilket jämkning avdrag för ingående skatt skall redovisas av leder till att det inte kommer att särskilt framgå mervärdesskattedeklaraav tion vare sig att jämkning har utförts eller med vilket belopp denna skett. Jämkningsbeloppet kommer så att säga att bakas in i övriga belopp som anges på deklarationen. Det kan ifrågasättas inte jämkningsbeloppet om borde anges särskilt på deklaration och inte någon form utredning om av

Specialmøtivering 43 l

jämkningsbeloppet beräknats borde fogas till deklarationen. Några om hur bestämmelser föreslås dock inte. En sådan ordning skulle nämligen sådana vad gäller i övrigt vid redovisning mervärdesskatt. Mot avvika från som av bakgrimd den mängd mervärdesskattedeaklarationer som varje år av stora skattemyndighetema, skulle det dessutom leda till administrativt lämnas till Skyldigheten enligt 14 kap. 17 § ML att bevara kontrollmerarbete. särskild deklaration jämte skattemyndighetens kontrollmöjligunderlag för ML bör tillräcklig även vad gäller jämkning av heter enligt 17 kap. vara avdrag för ingående skatt.

29 § grundad artikel 22.4 i dess lydelse enligt Övergångsbe- Paragrafen är c 28h. Kompletterande bestämmelser bör införas i stämmelsen artikel mervärdesskatteförordningen.

30 § periodiska sammanställningar kvartalsrapporter är Bestämmelserna om kontrollsystem införts för mervärdesskatten i den inre centrala för det som kap. 9. En omfattande reglering innehållet och utmarknaden, se av sammanställningarna finns i artikel 28h.6. Användningen forrrmingen av uppgifter sådant sätt samlas in regleras i rådsförordningen av de som 21892, har direkt tillämpligheti medlemsländerna. som regler sammanställningarna torde behöva utfärdas som Detaljerade om

tillämpningsföreskrifter. En genomgång formerna för uppgiftslärnnandet

av har gjorts i RSV Rapport 1993:8. 30 a-3O d regleras närmare bll.a. i vilka fall samman- I 14 kap. skall för kalenderkvartal eller för kalenderår, när ställningen göras skall in påförande förseningsavgift vid sammanställningen ges samt av utebliven sammanställning.

14 kap. 1 §

ändrad så sätt registreringsskyldigheten omfattar

Paragrafen föreslås att mervärdesskatten i sin särskilda självdeklaraäven den som skall redovisa artikel 22.1 i dess lydelse enligt artikel tion. Förslaget är en följd av att

432 Specialmøtivering

28h; jfr bilaga avsnitt 3.10.1 innebär att i princip alla skattskylsom är diga för omsättning skall registreras. Undantag från registreringsskyldigheten görs dock i andra stycket för den som är skattskyldig endast grund förvärv transportmedel eller av av nya punktskattepliktiga varor angående innebörden härav, föreslagna se 12 a och 12 b §§. Bestämmelserna i artikel 22 i dess lydelse enligt artikel 28h innebär nämligen att registrering behöver ske i dessa fall artikel 22.1 c jämförd med 22.1 b. Enligt artikel 22.11 skall medlemsländerna för dessa skattskyldiga bestämma en särskild ordning för deklaration och betalning av skatten. Direktivet innehåller bestämmelser hur registreringsnumren skall om vara utformade. Det åvilar RSV att med stöd 19 § mervärdesskatteförordav ningen utfärda föreskrifter i enlighet med direktivets bestämmelser.

2 § I paragrafen föreslås hänvisningen till 1 § ändrad följd den som en av föreslagna utfonrmingen av den paragrafen. Motsvarande EG-bestärnmelser finns i artikel 22.1 i dess lydelse enligt artikel 28h; jfr bilaga avsnitt 3.10.1.

3 § I medlemskapsförhandlingama har EG accepterat ett fortsatt svenskt användande av de nuvarande förenklade förfaranden för mindre företag, innebärande att redovisning i vissa fall kan ske i självdeklaration för inkomstskatteändamål. Frågan har behandlats i kapitel Nuvarande regler beskattningen företag med sammanlagt om av ett beskattningsunderlag om högst 200 000 kr år kan därför i huvudsak per behållas. Reglerna har överförts till 3 § från l eftersom registreringsskyldigheten enligt l § skall omfatta även dessa mindre företag. En förutsättning för att kunna behålla särreglerna för de mindre företagen är emellertid att de inte tillämpas för företag är skattskyldiga för som gemenskapsinterna förvärv från andra EG-länder, eller omsätter som varor till andra EG-länder. Sådana skattepliktiga förvärv eller sådana varuomsättningar föranleder alltid att den skattskyldige skall redovisa sin mervärdesskatt i särskild deklaration.

Specialmotivering 433

5 och 12 §§ Den som är skattskyldig endast för förvärv av nya transportmedel eller för punktskattepliktiga varor behöver enligt 1 § inte registreras. I dessa fall skall deklaration lämnas för varje förvärv; se 12 § andra stycket härom. Regler om sådana deklarationer för enstaka förvärv har tidigare av utredningen föreslagits i fråga om de EG-anpassade punktskattema, se SOU 1994:74.

8 a och 9 §§ Den nuvarande normala redovisningsperioden om tvâ månader enligt 8 § bör, som anges i avsnitt 9.2, inte behållas för den skattskyldige som omsätter varor till eller som förvärvar varor från andra EG-länder.

8 § I paragrafen har endast gjorts en ändring till följd av införandet av 8 a

30 a-30 d §§ Bestämmelserna har kommenterats i avsnitt 9.2.

18 kap. 13 § I paragrafen har en ändring gjorts till följd av ändringeni 1 kap. l § första stycket

19 kap. 3 §

Ändringarna har kommenterats i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.4.1

.

20 kap. 1 § Bestämmelsen har ändrats som en följd av ändringar i 14 kap. Vidare har införts registreringsbestämmelse till följd av de nya 1 kap. 2 b § och en 2 a kap. 4

434 Specialmotivering

4 §

Ändringarna har kommenterats i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.4.1

och 5.4.2.

Statsfinansiella epfekter 435

11 Statsfmansiella effekter

Utredningens förslag innebär att mervärdebeskattningen vid import från andra EG-länder slopas här antas att även Österrike, Norge och Finland blir EU-medlemmar samt att alla skattskyldiga som driver handel med andra EG-länder skall redovisa mervärdesskatt en gång per månad. Ett slopande av beskattningen vid import får en positiv likviditetseffekt på företagen. En övergång till enmånadsredovisning för alla skattskyldiga som driver handel med andra EG-länder får å andra sidan en negativ likviditetseffekt på företagen. Den sammanlagda effekten blir att företagen gör en likviditetsvinst. En motsvarande likviditetsförlust uppstår för staten. Det kassamässiga utfallet för statsbudgeten försämras med 4,95 miljarder kronor under genomförandeåret. Den varaktiga kostnaden för den konsoliderade offentliga sektorn kan, om hänsyn tas till indirekta effekter effekter på andra skattebaser m.m., beräknas till 0,19 miljarder kronor. Till denna kostnad tillkommer det skattebortfall som uppkommer på grund av att privat införsel inte längre blir skattepliktig, undantaget nya transportmedel. Detta skattebortfall har inte kunnat beräknas. Utredningen föreslår vidare att skattesatsen brevbefordran höjs från 12 procent till 25 procent, samt att skattesatsen på serveringstjänster höjs från 21 procent till 25 procent. Detta kan beräknas medföra ökade skatteintäkter med 1,07 miljarder kronor per år. När det gäller förslaget att ideella föreningar skall inordnas under samma yrkesmässighetsbegrepp gäller för näringsverksamhet samt förslaget som införd skatteplikt för omsättning av tjänster som avser utbildning för om personligt ändamål saknas statistik för att beräkna statsfinansiella effekter. Införande av mervärdesskatt på tillhandahållande av konserter, biografoch teaterföreställningar samt i övrigt inom kulturområdet kan beräknas ge ökade skatteintäkter om ett par hundra miljoner kronor, om beskattning

436 Statsjinansiella ejfekter

skall ske med användande av ZS-procentsnivân och obeskuren avdragsrätt. Som redovisats tidigare är det här dock möjligt att tillämpa reducerad en skattesats. Detta ger utrymme för att välja nivå skattesatsen så en att nettoeffekten för kultuirsektom av att inordnas i mervärdesskattesystemct blir finansiellt neutral. Den av utredningen föreslagna skatteplikten factoringtjänster medför troligen minskade skatteintäkter. Det beror att flertalet factoringav bolagens kunder drivenr skattepliktig verksamhet och därmed kan lyfta av ingående mervärdesskatt i sina deklarationer. Storleken på detta skattebortfall har inte kunnat uppskattas.

1 Bilaga

EG:s mervärdesskattesystem en översikt -

Innehållsförteckning

l Inledning 5 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2 Allmän översikt 7 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Bakgrunden till EG:s mervärdesskattesystem 7 . . . . . . . . . 2.2 Den inre marknaden i EG 8 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.3 Övergångsordningen 9

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.1 Allmänt om principerna 9 . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.2 Försäljning från företag till företag 11 . . . . . . . . . 2.3.3 Andra försäljningar 12 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.4 Import från icke medlemsländer 14 . . . . . . . . . . .

3 EG-bestämmelsema 15 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Huvudprincipemai EG:s mervärdesskattedirektiv 16 . . . . . . 3.1.1 Allmänt 16 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.2 Beskattningsbara personer 16 . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.3 Särskilt om vad som är omsättning eller förvärv

av varor 18 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.4 Särskilt vad är omsättning av tjänster 26 om som . . . 3.1.5 Särskilt om omsättning i form av uttag 27 . . . . . . . 3.1.6 Beskattningsunderlaget beskattningsvärdet 35 . . . . 3.1.7 Skattesatser 37 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.8 Särskilt om tidpunkten för skattskyldighetens

inträde 39 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.9 Särskilt om betalningsskyldiga personer 41 . . . . . . . 3.2 Avdragsrätten 44 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1 Förutsättningar för avdragsrätt 45 . . . . . . . . . . . . 3.2.2 Avdragsrätt vid blandad verksamhet, dokumenta-

tionskrav m.m. 47 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.3 Avdragsbegränsningar vid förvärv av vissa varor

och tjänster 48 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3 Export och beskattningsland m.m.

3.3.1 Principema . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.2 Transaktionsland för varor artikel 8

3.3.3 Transaktionsland för tjänster artikel 9

3.3.4 skattefrihet vid export och liknande transaktioner

artikel 15

3.3.5 skattefrihet vid handel mellan medlemsländerna

övergângsordningen artikel 28c.A-E 73 . . . . . . . . 3.4 De mindre företagen 78 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5 Ett förenklat system för jordbruk, skogsbruk och fiske 80

3.6 Resebyråer 80

3.7 Koncerner o.d. 81

3.8 Tax-free butiker 82

3.9 Närmare om övergångsordningen 83 . . . . . . . . . . . . . . . . 3.9.1 Inledning 83 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c 3.9.2 Närmare om gemenskapsintema omsättningar och

förvärv 84

3.9.3 Nya transportmedel 89

3.9.4 Distansförsäljningar 91 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.10 Administrativa äligganden för skattskyldiga och skatte-

myndigheter 94 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.10.1 Anmälningsskyldighet och registrering

artikel 22. l 95

3.l0.2 Räkenskaper och register artikel 22.2 96

3.10.3 Faktureringsskyldighet artikel 22.3 97 . . . . . . . . . 3.lO.4 Deklarationsskyldighet artikel 22.4 och 22.5 98 . . . 3.10.5 Särskild upplysningsskyldighet artikel 22.6 99 . . . . 3.lO.6 Undantag och utvidgningar artikel 22.7-22. 12 102

Bilaga 1 5

l Inledning

I denna bilaga redovisas centrala delar EG:s regelverk på mervärdesav skatteområdet. Framställning bygger i vissa delar på en redogörelse som finns intagen bilaga i Utredningens om teknisk översyn av som en mervärdesskattelagen betänkande Ny mervärdesskattelag SOU 1992:6, del 101 ff.. Framställningen har dock omarbetats och framför allt Il, s. väsentligt, särskilt då med de regler för handeln inom EG utvidgats nya trätt i kraft den 1 januari 1993. som hänvisningar till EG-bestämrnelser gäller EGzs sjätte mervärdesskat- Alla

tedirektiv 77388EEG inget annat anges. [december 1991 offentlig-

om omfattande direktiv ändringar i det sjätte mervärdesskattedigjordes ett om

direktiv 9l680EEG. Ändringsdirektivet innehåller sådana

rektivet ändringar bestämmelserna i det sjätte mervärdesskattedirektivet som av betingas införandet den s.k. inre marknaden. Särskilt finns där av av den övergângsordning för mervärdesskatten som gäller bestämmelser om

och med den l januari 1993 till utgången av år 1996 om ingen

från förlängning sker. Vidare har särskilt s.k. förenklingsdirektiv, ett 92 l l lEEG, tillkommit i november 1992. Redogörelsen utgår från den engelska versionen av direktivtextema. mycket kort allmän översikt EG:s mervärdes- I avsnitt 2 lämnas en av Därvid särskilt översikt beträffande den nämnda skattesystem. görs en övergångsordningen för handeln inom EG. lämnas sedan redogörelse för de olika EG-bestämmelserna. I avsnitt 3 en redovisas i nära överensstämmelse med sin ordalydelse. De Många av dem Övergångsbestämmelser ersätter eller kompletterar någon särskild som bestämmelse i anslutning till därtill. permanent anges

Bilaga 1 7

2 Allmän översikt

2.1 till EG:s mervärdesskatte-

Bakgrunden

system

Mervärdesskatten har sedan länge varit föremål för en djupgående harmoniseringsprocess inom EG. Inte i fråga om någon arman skatt har så omfattande harmoniseringsåtgärder vidtagits. Orsaken till denna utveckling mervärdesskattereglema ansetts ha central betydelse för den är att en marknadens funktion. Detta gäller skattens betydelse för gemensamma handeln inom EG, också det faktum att mervärdesskattereglema och men andel mervärdesskatteinlcomstema utgör en huvuddel av EG:s en av ñnansieringsordning. det s.k. första mervärdesskattedirektivet från år 1967 lades Redan genom således fast att alla EG-länders allmänna omsättningsskatter skulle ersättas mervärdesskattesystem. Mervärdesskatten skulle införas från och med av år 1970, och i ett andra mervärdesskattedirektiv, också från år 1967, gavs riktlinjer för skattens utformning. Sedan dess gäller också att närmare mervärdesskatt, i enlighet med de reglerna, är obligatorisk gemensamma för alla nya medlemsländer i EG. Därefter har utvecklingen gått i riktning mot alltmer förenhetligade regler på mervärdesskatteområdet. Ett genom det s.k. sjätte stort steg togs mervärdesskattedirektivet nämnts redan inledningsvis i denna bilaga. som direktiv, implementerades i medlemsländerna senast den Detta som 1 januari 1978, alltjämt centralt. Vissa ändringar har successivt skett i direktivet, i huvudsak för reducera alltjämt kvarstående skillnader att ländernas mervärdesskattesystem. De riktigt stora ändringarna, i mellan huvudsakligen kompletteringar direktivet, har dock skett först form av av

Bilaga 1

under åren 1991-1992. Det är genomförandet av den inre marknaden som nödvändiggjort nya regler för mervärdesskattehanteringen den s.k. övergångsordningen, och dessutom regler för ländernas mervärdesskattenivâer. Så gott som alla centrala regler på mervärdesskatteomrâdet finns därför nu samlade i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Det finns emellertid även enstaka separata direktiv som rör mervärdesskatten. Detta kommer i det följande särskilt att anmärkas.

2.2 Den inre marknaden i EG

Till grund för EG-samarbetet ligger bl.a. Rom-fördraget från 1957. Redan i detta fördrag angavs att en s.k. inre marknad skulle skapas för i princip hela EG-området. Med inre marknad område inre en avses ett utan gränser, med fri rörlighet för tjänster och kapital. Den varor, personer, inre marknadens fria rörlighet för bl.a. och tjänster innebär varor avskaffande av gränskontrollerna mellan medlemsländerna och fri handel över gränserna. En sådan ordning förutsätter bl.a. att medlemsländerna inför ett i stora delar enhetligt mervärdesskattesystem. Den inre marknaden har genomförts fr.o.m. den 1 januari 1993. På mervärdesskatteområdet gäller tills vidare fr.o.m. denna dag särskild en ordning i avvaktan på ett slutligt system. Bestämmelserna därom är i betydande utsträckning utformade som Övergångsbestämmelser till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Den särskilda ordningen betecknas i det följande som övergångsordningen. Denna består dels övergångsbeav stämmelsema, dels de permanenta bestämmelserna i den mån de inte tills vidare ha ersatts av övergångsbestämmelsema. Den uttalade avsikten är att övergångsordningen den 1 januari 1997 skall ersättas av en slutlig mervärdesskatteordning enligt nya principer. 1991 års direktiv är emellertid utformat så att övergångsordningen kommer gälla att även därefter om en slutlig ordning då inte har kunnat träda i kraft, artikel 281. Enligt bestämmelsen skall Kommissionen under 1994 rapportera till Rådet om övergångsordningens funktion, och också lämna förslag till en ny ordning för tiden efter 1996. Några förslag till en ny mervärdesskatteordning föreligger för närvarande inte, även ett visst arbete med dessa om

Bilaga 1 9

frågor har igångsatts inom Kommissionen. För närvarande är det mycket svårt bedöma det är möjligt att genomföra några mer ingripande att om ändringar i systemet redan till 1996 års utgång. Det är värt att nämna att beslut på skatteområdet måste fattas EG:s medlemsstater med enhälligav het. svenskt medlemsskap i EG den l januari 1995 står det i vart fall Vid ett klart de svenska reglerna från och med detta datum måste anpassas till att de gällande EG-reglema, även dessa formellt har övergångskaraktär. om I följande avsnitt 2.3 görs allmän beskrivning av övergängsordningen. en

2.3 Övergångsordningen

2.3. l Allmänt om principerna

Vid transaktioner mellan två medlemsländer i EG skall med vissa transaktionerna behandlas enligt destinationsprincipen, dvs. undantag skatten ut i och tillfaller destinationslandet. Det innebär, att ett tas skattskyldigt företag säljer med s.k. nollskattesats till köpare i andra medlemsländer. Denna princip överensstämmer med vad som gällde i EG före 1993, och också med vad som för närvarande tillämpas vid handel till och från Sverige. I samband med införsel av en vara från ett annat EGland uppbärs emellertid sedan år 1993 ingen skatt tullmyndighet i av samband med ett importförfarande. All gränsuppbörd är avskaffad. Skatt påförs i stället köparen i dennes land inom ramen för köparens ordinarie mervärdesskatteredovisning. I vissa fall, Lex. vid postorderförsäljning till konsumenter, är dock säljaren skattskyldig med skyldighet att leverera in skatten till skattemyndighetema i köparens l.and.

Övergängsordningen innehåller omfattande bestämmelser om vad som

skall beskattningsgrundande händelser och som omsättningsland. anses som Genom dessa bestämmelser förverkligas principen om beskattning i destinationslandet. Det måste understrykas att regelsystemet är omfattande och innehåller åtskilliga beloppsgränser och andra undantag. Här skall dock nämnas några huvudregler. När näringsidkare i ett land säljer till en mervärdesskatteregien varor strerad näringsidkare i annat land, skall förvärvet anses vara en beett

10 Bilaga 1

skattningsgrundande händelse. Förvärvaren skall då betala mervärdesskatt enligt det egna landets bestämmelser till landets skattemyndigheter. Fördet fall förvärvaren är en juridisk skall detsamma gälla, även person om förvärvaren inte är någon näringsidkare. I andra fall skall omsättningen av varor anses som den beskattningsgnmdande händelsen och säljaren blir då skyldig att betala skatt. Det gäller bl.a. för det fall förvärvaren är en konsument i ett medlemsland och transporten skall ske säljarens genom försorg. Varan anses då omsatt i förvärvslandet och säljaren skall betala mervärdesskatt enligt det landets mervärdesskattebestämmelser. Gränskontrollåtgärder för skatteändamål vid handel inom EG har sloprts. Därigenom förenklas företagens verksamhet. De tidigare använda tulldokumenten erfordras inte längre. Skattekontrollen i fråga handel om inom EG skall skötas av resp. lands skattemyndigheter sätt samma som i fråga om intern handel, dvs. i huvudsak på grundval företagens av bokföring. En säljare skall i sina fakturor köparens mervärdesuppge skatteregistreringsnummer i köparens EG-land. Särskilda regler för registreringsnumren gäller, bl.a. att dessa skall ha tillägg visar ett som registreringslandet. I mervärdesskattedeklarationer skall särskilt specificeras handel till eller från andra medlemsländer. Skattekontrollen förutsätter vidare nya former för samarbetet mellan medlemsländemas skattemyndigheter. EG-kommissionen gav i februari 1992 ut allmän översikt beträffande en övergångsordningen. [översikten framhålls att avskaffandet mervärdesav skatteuppbörden vid handel mellan medlemsländerna påkallar att ett nytt system införs för att tillförsäkra att mervärdesskatt betalas då varor omsätts över gränserna. Den nya ordningen kan enligt översikten delas upp på två grundläggande slag av transaktioner, nämligen försäljning från företag till företag, och andra slag av försäljningar. - Därtill kommer att den nya ordningen innehåller några följdändringar beträffande import från icke medlemsländer. De följande tre avsnitten bygger på denna översikt.

Bilaga 1 11

2.3.2 Försäljning från företag till företag

Med företag avses i detta avsnitt endast mervärdesskattskyldiga företag. För varuförsäljning mellan sådana företag är huvudregeln att beskattningen sker i destinationslandet enligt följ Säljaren påför inte någon skatt som han tillhandahåller kunder varor i andra medlemsländer. Denna nollbeskattning får ske under två förutsättningar: varorna måste faktiskt fysiskt transporteras från ett medlemsland till ett annat och kunden måste vara mervärdesskatteregistrerad. Således måste köparen underrätta säljaren om sitt registreringsnummer. Då säljaren fullgör sina vanliga periodiska mervärdesskattedeklarationer skall han i ett särskilt avsnitt sina nollbeskattade försäljningar till kunder ange i andra medlemsländer. Han skall även upprätta en särskild redogörelse normalt kvartalsvis. Av den redogörelsen skall framgå registreringsnumhans kunder i andra medlemsländer och det sammanlagda värdet av ren hans försäljningar till och en av dessa kunder under perioden. Av var fakturorna för dessa transaktioner måste framgå hans eget och kundernas registreringsnummer liksom de andra uppgifter som normalt skall finnas i en faktura. Köparen blir skattskyldig vid mottagandet varorna grund av sitt av förvärv. Han måste deklarera sådana förvärv som det här är fråga om i ett särskilt avsnitt i sin vanliga mervärdesskattedeklaration. I sådant fall kan han i deklaration göra avdrag, helt eller partiellt, för denna skatt. samma I del medlemsländer kan köparna bli skyldiga att inge även en särskild en periodisk redogörelse på motsvarande sätt som säljarna har att göra i sina länder. En sådan redogörelse skall innehålla en förteckning över säljarna i andra medlemsländer och värdet förvärven från respektive säljare. av Huvudregeln är att ett förvärv ske i det land dit godset ankommit anses när transporten till köparen slutförts. Skatten måste då deklareras i det medlemslandet. Det finns emellertid särskild bestämmelse för att en

förhindra skattebortfall an anti-avoidance provision. Om varuförvärvet

inte beskattas i det land faktiskt sänts till, kan transaktionen som varorna i stället beskattas det medlemsland som utfärdat det mervärdesskatteav registreringsnummer legat till grund för säljarens nollbeskattning. som Köparens skattskyldighet inträder den 15 i månaden efter den månad då förvärvet Om fakturan är utfärdad före den dagen, inträder äger rum.

12 Bilaga I

skattskyldigheten den dag fakturan har utfärdats. Skattesats och beskattningsunderlag beskattningsvärde bestäms i allt väsentligt enligt samma bestämmelser som gäller för beskattning försäljningar i köparens land. av

Överföring av varor mellan medlemsländer, i andra fall än köp,

behandlas i princip som vid förvärv. Med omsättning jämställs av varor således att ett företag överför från sin verksamhet till varor ett annat medlemsland. I många fall sådana varuöverföringar emellertid inte anses ge upphov till något förvärv, exempelvis vid temporär införsel. Skattemyndigheterna kommer att tillhandahålla varandra den information som de får om försäljningar mellan medlemsländer. Det gäller registreringsnummer och sammanlagda försäljningsvärden. Avsikten med detta är att möjliggöra en fortsatt kontroll varuhandeln över gränserna efter det av att nuvarande tullprocedurer upphör. Skattemyndigheterna kommer också att upprätthålla databaser med registreringsnummer för att skattestatusen hos en person skall kunna kontrolleras vid varuhandel mellan medlemsländer. De närmare reglerna för detta informationsutbyte återfinns i rådsförordningen 21892, som har direkt tillämplighet i medlemsstaterna. Vad gäller tjänster avseende godstransporter mellan medlemsländer skall beskattningen äga rum i det land från vilket avsänts. Om kunden varorna emellertid är mervärdesskatteregistrerad i ett annat medlemsland, skall beskattningen äga rum där och kunden skall då redovisa och betala mervärdesskatten i det landet. Ungefär på motsvarande sätt behandlas förmedlingstjänster och andra tjänster har anknytning till som en transport.

2.3.3 Andra försäljningar

I detta avsnitt behandlas andra försäljningar än sådana som har tagits upp i det närmast föregående avsnittet. Här avsedda försäljningar sker huvudsakligen till personer som inte är mervärdesskattskyldiga för föregna säljningar. Företag, vars försäljning är helt undantagen från skatteplikt, och juridiska personer som inte är näringsidkare t.ex. myndigheter i vissa fall är skattskyldiga för förvärv på samma sätt ett mervärdesskattesom registrerat företag, om förvärven överstiger viss nivå, nämligen minst en 10 000 ECU under det löpande eller det föregående kalenderåret. I sådant fall skall förvärvaren tilldelas ett mervärdesskatteregistreringsnummer och

Bilaga 1 13

förfarandet blir detsamma som är redovisat i avsnitt 2.3.1 beträffande registrerade företag. Om ett mervärdesskatteregistrerat företag säljer och levererar till en sådan person som inte är skattskyldig för förvärvet, skall företaget påföra skatt i enlighet med det egna landets bestämmelser. Företaget blir alltså skattskyldigt som vid en försäljning inom det egna landet. Om den totala omsättningen till icke skattskyldiga förvärvare, inklusive privatpersoner, i ett annat medlemsland under ett år överstiger en viss nivå, blir emellertid företaget skattskyldigt i det landet. Skatten skall således betalas enligt den skattesats som gäller i destinationslandet och i övrigt hanteras enligt bestämmelserna Bestämmelserna avser s.k. distansförsäljningar, dvs. postorderhandel eller annan handel där säljaren ombesörjer att varorna sänds till destinationslandet. Normalt kommer en sådan skattskyldig att ha särskild representant i förhållande till skattemyndighetema. Omen sättningsnivån är 100 000 ECU. Ett medlemsland får dock tillämpa en lägre nivå, dock lägst ett belopp motsvarande 35 000 ECU. Vissa varor som är belagda med punktskatter, nämligen mineralolje-, alkohol- och tobaksvaror, skall emellertid alltid beskattas i destinationslandet. En särskild ordning gäller för nya transportmedel. Alla förvärv av sådana varor skall behandlas som förvärv med beskattning i det land där transportmedlet skall användas. Det finns en definition för nya transportmedel. Definitionen innefattar bilar, flygplan, båtar och motorcyklar. Den täcker även sådana fall då transportmedlen har blivit använda endast en kort period, vilket skall förhindra att den föreskrivna beskattningen kringgås. I de fall då någon reser från ett medlemsland till ett annat för att köpa andra varor än nya transportmedel, blir säljaren skattskyldig för omsättningen på samma sätt som vid försäljning till någon i det egna landet. Köparen skall i sådant fall inte betala skatt då han återvänder till sitt eget land. Det nu sagda gäller för privatpersoners inköp i ett annat EG-land, om varorna tas hem genom kundens försorg. Även vissa juridiska personer behandlas tidigare nämnts detta sätt, om deras inköp inte överstiger som en viss gräns 10 000 ECUår. Det kan i detta sammanhang nämnas att medlemsländerna har möjlighet att fortsätta med s.k. tax-free försäljning i hamnar och på flygplatser, på flygplan och fartyg fram till den 30 juni 1999 i samband med personbe-

l5 14-0935

14 Bilaga 1

fordran mellan medlemsländerna. Skattefriheten för sådana försäljningar är föremål för i huvudsak samma begränsningar som tillämpas på resenärer som kommer till ett medlemsland från ett icke medlemsland.

2.3.4 Import från icke medlemsländer

Varor som importeras från icke medlemsländer kommer alltjämt att beskattas i samband med importen. Behovet av fullständig tulldokumentation för skatteändamäl kommer i dessa fall att bestå. Såväl import som export kommer att vara knutna till den ordning som följer med tullhanteringen. Det system som råder i förhållandet mellan medlemsländer kommer inte att tillämpas på varor som förs in från ett icke medlemsland. Emellertid kommer ett förenklat rapporteringssystem att kunna användas i vissa fall. Rapporteringen kommer att baseras på det periodiska deklarationssystem som används av mervärdesskatteregistrerade företag när det gäller deras vamförsäljningar till kunder i andra medlemsländer.

Bilaga I 15

3 EG-bestämmelserna

EG:s huvudprinciper för mervärdesskatten finns i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Från författningsteknisk synpunkt bör anmärkas följande. Det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller dels bestämmelser av permanent karaktär artikel 1-27 och 29-33a, dels Övergångsbestämmelser som tillåter att enskilda medlemsländer behåller vissa avvikelser från de generella reglerna artikel 28 jämte bilagorna E, F och G och dels den särskilda övergångsordning som skall gälla under åren 1993-1996 artikel 28a-28m.

Övergångsordningen avser handeln mellan medlemsländer. Regleringen

därav âstadkoms dels genom en rad ändringar i de permanenta bestämmelserna, dels genom de särskilda bestämmelserna i artikel 28a-28m. Bestämmelsema om övergångsordningen ersätter eller kompletterar under övergângsperioden många av de permanenta bestämmelserna. Handeln mellan ett medlemsland och ett icke medlemsland kommer däremot i

princip att även under övergângsperioden regleras endast genom de

permanenta regler som omfattar sådan handel. En betydelsefull del av EG:s regelverk är reglerna om skattebasen, dvs. närmast omfattningen av undantag från den generella skatteplikten. EG:s regler i detta avseende har systematiskt genomgåtts i kapitel 2 i betänkandet, och återfinns därför inte i denna bilaga. Även EG-reglema avdragsrätt, uttagsbeskattning, mindre företag, om resebyråverksamhet och Skattesatser genomgås noggrant i betänkandetexten. Dessa delar av EG:s regelverk behandlas därför endast kortfattat i det följande.

16 Bilaga I

3.1 Huvudprinciperna i EG:s mervärdesskatte-

direktiv

3.1.1 Allmänt

Bestämmelserna i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv skiljer sig från mervärdesskattelagen 1994:200 bl.a. på så sätt att regelstrukturen och begreppen är delvis atmorlunda. Exempelvis har ML:s begrepp skattskyldig, skattskyldighet och skatteplikt inga exakta motsvarigheter. I den engelska versionen används uttryck som taxable person, taxable transactions, ehargeable event, chargeability of tax och persons liable for payment of the tax. Den grundläggande bestämmelsen finns i artikel Där anges att mervärdesskatt skall tas ut vid tillhandahållandet av varor eller tjänster the supply of goods or serviees, om de tillhandahålls mot vederlag av en taxable person. Vidare anges att skatt skall tas ut vid import av varor införsel. Enligt övergångsordningen föreskrivs att skatt skall tas ut även vid vissa varuförvärv, som görs vid handel inom EG artikel 28a.1. Som taxable person anses i princip varje näringsidkare jfr artikel 4.1 och 4.2, artikel 28a.4. Uttrycket omfattar således även den som omsätter inte skattepliktiga varor eller tjänster. Uttryckets innebörd överensstämmer närmast med yrkesmässighetsbegreppet i ML. I vissa sammanhang omfattar begreppet även den som endast tillfälligtvis gör vissa omsättningar. I det följande är taxablc person översatt till beskattningsbar person. Det bör noteras att ett medlemsland får behandla företag inom en koncern som en enhet i mervärdesskattehänseende även om företagen är

olika personer i civilrättsligt hänseende se avsnitt 3.7.

I direktivets artikel 5-7 preciseras de transaktioner som skall anses som sådana tillhandahâllanden som anges i grundbestämmelsen i artikel dvs. supply of goods artikel artikel 28a.5, supply of services artikel 6 och imports artikel 7. Sammanfattningsvis benämns detta Taxable transactions. En lämplig översättning torde vara beskattningsbara transaktioner . Det kan redan här noteras att varu- och tjänstebegreppen i ML medför att ML och direktivet överensstämmer i frågan om vilka transaktioner som skall anses som beskattningsbara. Vad som enligt ML skall anses som

Bilaga 1 17

tillhandahållanden av varor respektive tjänster motsvarar alltså för det mesta vad som enligt direktivet skall, eller får, anses utgöra beskattningsbara transaktioner av respektive slag. I artikel 10 och artikel 28d definieras Chargeable event and chargeabiliof tax. Med uttrycket chargeable event förstås den omständighet

occurence varigenom förutsättningarna för att påföra skatt är uppfyllda

artikel 10.1. En möjlig översättning av uttrycket chargeable event torde kunna vara beskattningsgrundande händelse. Kapitlet innehåller bestämmelser om när den beskattningsgrundande händelsen skall anses ha inträffat. Det bör observeras, att uttrycket chargeable event inte motsvarar tidpunkten för redovisningsskyldighetens inträde enligt ML. I direktivet anges särskilt att skatten anses chargeable oavsett att betalningstidpunkten kan inträffa senare. I artikel ll och artikel 28e.1 finns bestämmelser om vad som skall anses vara beskattningsvärdet, the taxable amount. l artikel 21 och artikel 28g anges vilka personer som är skyldiga att betala skatten persons liable for payment of the tax. I artiklarna 22-23 och 28h anges hur denna skyldighet skall vara utformad.

3.1.2 Beskattningsbara personer

Uttrycket taxable person används i princip i betydelsen näringsidkare.

Med uttrycket taxable person förstås nämligen, enligt artikel 4.1, envar

självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet economic activity som av sådant slag som anges i en följande punkt, varhelst verksamheten bedrivs och oavsett verksamhetens ändamål eller resultat whatever the purpose or results of that activity. l den följande punkten anges att den nu refererade bestämmelsen omfattar allt slag av verksamhet som bedrivs av producenter, köpmän eller dem som tillhandahåller tjänster. Detta anges inkludera gruvdrift och lantbruk samt fria tjänsteutövare och därmed jämställda yrken activities of the professions. Som ekonomisk verksamhet anges särskilt sådant utnyttjande av materiell eller immateriell egendom som görs för att en viss varaktig inkomst. Utredningen har erfarit att det nu sagda innebär att en sådan person skall

anses som en beskattningsbar person taxable person inom med-

lemslandet A även om han enbart tillfälligt omsätter varor eller tjänster

18 Bilaga 1

där. Detta gäller även om han normalt har hela sin verksamhet förlagd till ett annat land medlemsland eller icke medlemsland och även om han saknar anknytning till land A. Detta gäller alltså omsättningen i även om land A är den enda transaktion som personen har utfört eller kommer att utföra i land A. Medlemsländema har dessutom rätt, men således inte skyldighet, att som en beskattningsbar person behandla även den som endast tillfälligtvis utför en transaktion av sådant slag som förekommer ide uppräknade verksamheterna artikel 4.3. Det anges särskilt gälla omsättning av fastigheter. I bestämmelserna om vad som är omsättning av varor eller tjänster finns bestämmelser om försäljning eller köp genom förmedling artikel 5.4 c respektive artikel 6.4; se avsnitt 3.1.3 respektive 3.1.4. Bestämmelserna medför att förmedlaren i förekommande fall blir att betrakta som ett skatterättsligt subjekt med avseende försäljningen eller köpet av den fönnedlade varan eller tjänsten. Enligt vad utredningen erfarit blir i dessa fall även förmedlarens huvudman att anse som skattskyldig för omsättning till förmedlaren. Pâ så sätt får huvudmannen avdragsrätt for sin ingående mervärdesskatt enligt de allmänna avdragsreglerna. Det bör observeras att de nämnda bestämmelserna kan frångås av enskilda medlemsländer, artikel 28.3 e. Som tidigare anmärkts får ett medlemsland behandla ett företag inom en koncern som en enhet i mervärdesskattehänseende även om företagen är

olika personer i civilrättsligt hänseende se avsnitt 3.7.

I övergångsordningen föreskrivs att vissa varuförvärv inom EG skall beskattas jfr avsnitt 3.1.3 och 3.9.2. Särskilda bestämmelser gäller vid förvärv av nya transportmedel. I samband därmed föreskrivs att även den som endast tillfälligtvis omsätter nya transportmedel under vissa förhållanden skall anses som en beskattningsbar person artikel 28a.4 jämförd med artikel 28c.A.

3.1.3 Särskilt om vad som är omsättning eller förvärv av varor

Som angetts i den allmänna översikten finns den grundläggande beskattningsbestämmelsen i artikel 2. Enligt den bestämmelsen skall skatt tas ut vid tillhandahållandet av bl.a. varor the supply of goods, om de

tillhandahålls mot vederlag av en beskattningsbar person a taxable

Bilaga 1 19

person. Enligt övergångsordningen skall dessutom tas ut skatt vid vissa vamförvärv som görs vid handel inom EG, artikel 28a.1. I det följande behandlas först vad som enligt de permanenta bestämmelserna är varuomsättning som inte är att anse som uttag artikel 5.1-5.5 och 5.8. Därefter redogörs för Övergângsordningens bestämmelser vilka om slag av varuförvärv som beskattas artikel 28a. l-28a.3. Slutligen redogörs för en kompletterande bestämmelse angående omsättning vissa av arbetsbeting i övergángsordningen artikel 28a.5 a. Sådan varuomsättning som närmast är att anse som uttag redovisas i ett särskilt avsnitt artikel 5.6 och 5.7 samt artikel 28a.5 b och 28a.6; avsnitt 3.1.5.

Permanenta bestämmelser annan varuomsättning än uttag -

Med tillhandahållande av varor supply of goods förstås primärt överlåtelse av äganderätten till materiella ting. Elektricitet, gas, värme, kyla och liknande anses som materiella ting. Ett medlemsland fâr även anse vissa rättigheter med anknytning till fastigheter som materiella ting. De nu angivna bestämmelserna finns i artikel 5.1-5.3. Enligt artikel 5.4 skall som varuomsättning även anses a övergång av äganderätten till varor mot betalningskompensation på grundval av ett offentligrättsligt påbud eller en offentligrättslig bestämmelse by order made by or in the name of a public authority or in pursuance of the law, b den faktiska överlämnandet av varor the actual handling over of goods vid avbetalningsköp eller liknande, och c överförandet av varor i enlighet med ett uppdragsavtal angående köp eller försäljning the transfer of goods pursuant to a Contract under which Commission payable on purchase or sale. I artikel 5.5 finns det bestämmelser som ger ett medlemsland rätt att som omsättning av varor anse dels omsättning av vissa arbetsbeting punkt 5 a, dels tillhandahâllanden av vissa byggnadsarbeten punkt 5 b. Syftet med bestämmelserna är att medlemsländerna skall ha möjlighet att välja om nämnda slag av omsättning skall anses som omsättning av vara eller omsättning av tjänst. Det bör anmärkas att enligt bestämmelser i övergångsordningen, artikel 28a.5 är medlemsländerna i vissa fall skyldiga

20 Bilaga 1

att betrakta sådana arbetsbeting som anges i punkt S a som omsättning av

varor se närmare i det följande.

Vad som här betecknats som arbetsbeting anges på följande sätt i bestämmelsen: Tillhandahållanden enligt ett kontrakt om att utföra ett arbete med kundens material, dvs. att till kunden leverera lösa saker som säljaren tillverkat eller monterat av material eller föremål som kunden har tillhandahållit för detta ändamål. Bestämmelsen anges gälla även om säljaren själv har anskaffat en del av det använda materialet. Bestämmelsen om byggnadsarbeten är formulerad som the handling over of certain works of construction. Bestämmelsen torde ta sikte arbeten avseende fastigheter. Det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller en särskild bestämmelse enligt vilken ett medlemsland får anse att det i vissa fall inte är fråga om någon omsättning när verksamhetstillgångar överförs från ett företag till ett annat artikel 5.8. Bestämmelsen gäller då verksamhetstillgångar helt eller delvis förs över till någon, oavsett om det sker mot vederlag eller inte. Bestämmelsen gäller även för det fall tillgångarna förs över som ett tillskott till ett företag. Mottagaren av egendomen skall anses ha trätt i den tidigare ägarens ställe. Medlemslandet får meddela föreskrifter som är nödvändiga för att förhindra konkurrenssnedvridningar för det fall mottagaren är en person vars verksamhet inte i sin helhet medför skattskyldighet.

Övergångsordningen beskattning av vissa vamförvärv

-

Övergångsordningen innehåller kompletterande bestämmelser om varu-

förvärv över gränserna inom EG artikel 28a.1-28a.3. Bestämmelserna nödvändiggörs att importbeskattningen slopas vid handel inom EG. av Bestämmelserna innebär att det är varuförvärvet som sådant som skall beskattas och att skatten skall tas upp i köparens mervärdesskatteredovisning. Kärmetecknande för denna beskattning är, att den omfattar handeln inom EG, att omsättningen är undantagen från beskattning i ursprungslandet artikel 28c.A; avsnitt 3.3.5 och att därför i princip endast förvärvaren blir skyldig att betala skatt artikel 28g.1 avsnitt 3.1.9. Skatten betalas i förvärvarens eget land enligt det landets bestämmelser jfr artikel 28b.A;

Bilaga 1 21

avsnitt 3.3.2. Förvärvaren har avdragsrätt eller rätt till återbetalning i omfattning som för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv samma från den är skattskyldig för omsättning inom landet artikel 28f.l; som avsnitt 3.2.1. I det följande redogörs för bestämmelserna om i vilka fall det skall anses fråga varuförvärv av nu nämnda slag. vara om De här aktuella förvärven betecknas i direktivet som intra-Community acquisitions of goods. I fortsättningen betecknas sådana förvärv som gemenskapsinterna förvärv. Med sådana förvärv skall förstås förvärv av äganderätten till är lös egendom, om varorna avsänds eller varor som till förvärvaren denne eller säljaren eller för någondetransporteras av av räkning till ett annat medlemsland än det från vilket varorna är avsända ras eller transporterade dvs. det land i vilket transporten eller avsändandet påbörjas. Vad beskattas är gemenskapsinterna varuförvärv mot som vederlag. Med gemenskapsinterna förvärv förstås även vissa förvärv som görs från ett icke medlemsland. Den bestämmelsen gäller endast om förvärvaren är icke beskattningsbar non-taxable juridisk person. Ett förvärv en betraktas enligt denna bestämmelse, artikel 28a.3 andra stycket, som gemenskapsintemt, sådan förvärvare transporterar eller avsänder om en från ett icke medlemsland och importerar dem till ett annat varorna medlemsland än det där transporten avslutas. Förvärvet blir föremål för beskattning ett gemenskapsintemt varuförvärv i det land där som avslutas. Det kan anmärkas att införsellandet skall återbetala transporten införselskatten, förvärvaren beskattas i det land där transporten om avslutas. ordningen innebär att ett förenklat förfarande kan tillämpas i dessa fall. För beskattningsbara sker motsvarande förenkling till personer följd särskild bestämmelse undantag från importbeskattning av en om artikel 28c.D; jfr avsnitt 3.3.5. Gemenskapsintema förvärv transportmedel mot vederlag beskattas av nya alltid artikel 28a.l b. Det gäller således även om förvärvet görs av exempelvis privatperson från privatperson. Vad som skall en en annan förstås. med transportmedel behandlas närmare i avsnitt 3.9.3. Av nya avsnitt 3.1.2 framgår att även den somendast tillfålligtvis omsätter nya transportmedel kan betraktas beskattningsbar person. En sådan som en viss avdragsrätt artikel 28a.4 andra stycket. person har en

22 Bilaga I

Även gemenskapsintema förvärv av punktskattepliktiga beskattas varor alltid. Med punktskattepliktiga varor avses enligt artikel 33.2 mineraloljealkohol- och tobaksprodukter.

Övriga gemenskapsintema varuförvärv vederlag beskattas endast

mot om förvärvaren är en beskattningsbar person eller icke beskattningsbar en juridisk person. Vidare förutsätts det att säljaren är beskattningsbar en person, som varken är fritagen från skattskyldighet enligt bestämmelserna i artikel 24 angående mindre företagare jfr avsnitt 3.4, omfattas av bestämmelsen i artikel 8.1 andra meningen att - a om försäljning av varor i förening med installation eller montering skall medföra beskattning av säljaren i det land där installationen eller monteringen utförs, eller omfattas av de särskilda bestämmelserna i artikel 28b.B l - om skattskyldighet för sälj aren i destinationslandet vid postorderförsäl ning och andra s.k. distansförsäljningar jfr avsnitt 3.3.2. Gemenskapsintema förvärv av andra varor än nya transportmedel och punktskattepliktiga varor undantas från beskattning i vissa fall. Det gäller: gemenskapsintema förvärv av varor om omsättningen motsvaav rande varor inom landet skulle ha varit skattefritt enligt artikel 15.4-15.10 2. andra gemenskapsintema förvärv som görs av en beskattningsbar person för hans verksamhet inom jordbruk, skogsbruk eller fiske och som omfattas bestämmelserna i av artikel 25 angående ett förenklat mervärdesskattesystem en beskattningsbar person vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt en icke beskattningsbar juridisk - person. Undantagen enligt punkten 2 gäller endast det sammanlagda värdet om av förvärven av andra varor än nya transportmedel och punktskattepliktiga varor under det löpande eller det föregående kalenderåret inte överstiger ett visst belopp. Detta belopp bestäms av resp. medlemsland, skall men motsvara minst 10 000 ECU, exklusive den mervärdesskatt som betalats i det medlemsland från vilket varorna avsänts. Värdet av förvärven beräknas pâ samma sätt som beskattningsunderlaget skulle ha beräknats för det fall undantaget inte gällt jfr artikel 28e.

Bilaga 1 23

Förvärv nya transportmedel och nämnda slag av punktskattepliktiga av medräknas inte. Enligt vad utredningen erfarit gäller det för såväl varor det löpande det föregående kalenderåret. ECU:ns värde beräknas som enligt artikel 28m. Om ett gemenskapsintemt förvärv är undantaget från beskattning pâ sätt sagts, gäller inte bestämmelserna om att omsättningen skall undantas nu från beskattning i ursprungslandet. Säljaren blir alltså skattskyldig för omsättningen i motsvarande män som för sin vanliga försäljning inom landet. Enligt artikel 28a.1 tredje stycket skall medlemsländerna tillse att den a vill bli beskattad för gemenskapsinterna förvärv skall kunna bli det som fastän den nämnda beloppsgränsen inte är passerad. Medlemsländema får bestämma närmare regler härom, skattskyldigheten skall medges för men minst tvâ kalenderår. Enligt vad utredningen erfarit får meden period om lernsländemas regler inte innebära en materiell begränsning av möjligheten bli beskattad. Reglerna fâr endast avse sådant som registrering, att deklarationsperioder och betalning. Medlemsländema skall vidta åtgärder för att tillförsäkra att transaktioner klassificeras gemenskapsinterna förvärv om de hade bedömts som som omsättning enligt artikel 5 eller artikel 28a.5 om de utförts inom av varor landet. Artikel 28a.7. Denna bestämmelse bör ses mot bakgrund av följande. Den förut angivna definitionen av gemenskapsinterna förvärv ansluter till definitionen omsättning varor supply of goods. Med sådan av av omsättning förstås överlåtelse äganderätten till materiella ting artiav kel 5. Omsättningen och förvärvet tvâ på varandra följande led. ses som Förvärvet utgöra spegelbild omsättningen. Förvärvet eller anses en av omsättningen beskattas endast transaktionen skall anses ha gjorts mot om vederlag artikel 28a respektive artikel 2. Vissa transaktioner, som enligt de permanenta bestämmelserna i artikel 5 inte är varuomsättning, järnställs i övergångsordningen med varuomsättning mot vederlag. En sådan transaktion kan därmed komma att behandlas som en varuomsättning följd gemenskapsintemt förvärv mot vederlag jfr nämnda artikel 28a.7. av ett Det gäller dels de nedan behandlade omsättningarna av vissa arbetsbeting

skulle ha varit att som omsättning av tjänst artikel

som annars anse

24 Bilaga I

28a.5 a, dels vissa varuöverföringar frän ett medlemsland till ett annat artikel 28a.5 avsnitt 3.1.5. Enligt artikel 28a.6 skall som gemenskapsintemt förvärv mot vederlag anses även viss användning av varor som tagits verksamhet i ur en ett annat EG-land. Detta behandlas i avsnitt 3.1.5.2

Övergángsordningen omsättning vissa arbetsbeting

- av

Som framgår av vad som angetts angående de bestämmelserna permanenta fär ett medlemsland att omsättning vissa arbetsbeting anse av är att anse som omsättning av varor i stället för omsättning tjänster artikel 5.5 a. av Enligt övergångsordningen skall medlemsländerna emellertid i vissa fall anse sådan omsättning av arbetsbeting som överlåtelse mot av varor vederlag artikel 28a.5 a. Detta gäller vid handel mellan medlemsländer på sätt närmare anges nedan. Genom denna ordning skall bl.a. säkerställas situationer med att dubbelbeskattning, eller utebliven beskattning, inte uppstår till följd av olika skattemässig behandling i medlemsländerna. Det sagda uppnås nu genom att bestämmelserna resulterar i att beskattning kommer att ske endast i beställarens land och att denna beskattning kommer att omfatta endast värdet av det utförda arbetet. Detta beskattningsresultat uppkommer pá följande sätt. Genom att omsättningen betraktas som omsättning mot vederlag kommer de av varor nyss behandlade bestämmelsema om s.k. gemenskapsintema förvärv att bli

tillämpliga jfr ovan under rubriken Övergångsordningen beskattning

-- av vissa varuförvärv.3 På så sätt kommer, i omfattning samma som armars vid gemenskapsintema förvärv, dels säljarens omsättning att vara undantagen från beskattning i ursprungslandet, dels köparens förvärv att beskattas i hans land. Skatten skall tas ut samma beskattningsunderlag som vid omsättning av. varor artikel 28e.1. Det beskattningsunderlaget

Enligt vadutredningenerfarit är beloppsgränsermi artikel 28a.1 tillämpliga för nämnda a transaktioner.

1Vad som sagts i den närmastföregåendefotnoten har motsvarandetillämpning här.

3 Som anmärktstidigare har utredningenerfarit att beloppsgränsema i artikel 283.1 a är tillämpliga.

1 25 Bilaga

vederlaget för omsättningen sätt närmare anges i avsnitt 3.1.6 utgörs av artikel ll.A l a. Särskilda regler att den som har mottagit ges om material för bearbetning skall föra särskilt register häröver artikel ett 28h.2 b andra stycket; jfr avsnitt 3.10.2. Enligt vad utredningen erfarit gäller att i alla de fall då arbetsbeting

behandlade bestämmelserna artikel 28a.5 a är att jämställa

enligt de här med omsättning, skall arbetsbetingen endast föranleda beskattning som gemenskapsintema förvärv. Det skall således inte uppstå den situationen arbetsbetinget beskattas som omsättning. att

Övergångsbestämmelsen gäller endast arbetsbetinget fysiskt utförs

om physically carried 0ut i ett annat medlemsland än det i vilket beställaren är registrerad till mervärdesskatt. Dessutom förutsätts det att det använda materialet är avsänt eller transporterat beställaren eller för av räkning från det sistnämnda medlemslandet. Slutligen förutsätts det dennes produkt sälj har tillverkat eller monterat transporteras eller att den som aren avsänds till det medlemslandet. Enligt vad utredningen erfarit är bestämmelserna tillämpliga även om näringsidkare inte är skattskyldig för sin omsättning, köparen är en som exempelvis bank för sin låneverksamhet. På grund av beloppsgränsema en gemenskapsintema förvärv gäller därvid följande. I den mån bankens för gemenskapsintema förvärv inte uppgår till beloppsgränsen, skall säljaren

beskattas i sitt land för omsättningen. Överstigs beloppsgränsen skall i

stället banken beskattas i sitt land för ett gemenskapsintema förvärv. anmärkas beställarens överföring varor inte innebär någon Det kan att av beskattningsgrundande transaktion och därmed inte heller någon skattskyl- Det beror följande. En sådan överföring är inte i sig en dighet. omsättning, dvs. överlåtelse äganderätten, mot vederlag. Vidare en av särskilt överföringar detta slag från den bestämmelse som i undantas av fall jämställer varuöverföringar med omsättning mot vederlag artikel vissa det inte finns någon varuomsättning kan det således 28a.5 b. Genom att inte heller finnas något gemenskapsintemt varuförvärv att beskatta. Om de angivna förutsättningarna inte är uppfyllda, kan transporten av råmaterial från beställaren till säljaren komma att jämställas med en varuomsättning vederlag enligt den nämnda bestämmelsen. mot nyss

Exempel: A är registrerad till mervärdesskatt i medlemsland beställer arbetsbeting B i medlemsland 2. A skickar Han ett av

26 Bilaga 1

råmaterial från land l till land 2 för att B där skall tillverka den beställda varan. Om den därefter tillverkade varan skickas till land gäller vad som sagts i det föregående dels skattefriom het för överföringen av råmaterialet och för B:s omsättning till A, dels skattskyldighet för A på gnmd av att han har gjort ett gemenskapsintemt varuförvärv. Om den tillverkade i varan stället skall säljas i land 2 eller till ett tredje medlemsland land 3 eller till ett icke medlemsland, gäller i stället följande. Azs överföring av råmaterial till land 2 jämställs enligt artikel 28a.5 b med en varuomsättning mot vederlag. Den omsättningen anses medföra att A gör ett gemenskapsintemt varuförvärv i land A blir därmed skattskyldig land 2 för detta s.k. förvärv

jfr avsnitt 3.1.5 under rubriken Överföring

av varor - Övergångsordningen och avsnitt 3.3.2 under rubriken Gemenskapsintema förvärv. Detta kan medföra att han behöver ha en representant i det landet. Omsättningen i land 1 är däremot undantagen från beskattning. B:s tillverkning den beställda av varan medför att B blir skattskyldig i land 2 för omsättning av en vara eller av en tjänst. Frågan omsättningen skall om anses avse en vara eller en tjänst avgörs enligt de bestämmelser som land 2 har. Den mervärdesskatt som B blir skyldig att betala blir samtidigt en ingående skatt hos A. A kan avdragsrätt i land 2 för denna skatt enligt de allmänna bestämmelserna därom jfr avsnitt 3.2. Om A omsätter den tillverkade i land varan medför omsättningen skattskyldighet för A i det landet. Om A i stället omsätter den till någon i land är omsättningen dock skattefri i den mån köparen omfattas bestämmelserna av om gemenskapsintema förvärv jfr artikel 28c.A; avsnitt 3.3.6. Omsättningen kan även vara att skattefri, anse som om varan ornsätts genom export till någon i ett icke medlemsland.

3.1.4 Särskilt vad är omsättning tjänster om som av

Den grundläggande beskattningsbestämmelsen finns i artikel 2 jfr den

allmänna översikten, avsnitt 3.1.1. Enligt den bestämmelsen skall skatt tas

ut vid tillhandahållandet bl.a. tjänster the supply of services, av om de tillhandahålls mot vederlag beskattningsbar

av en person a taxable

pers0n. Nedan behandlas de permanenta bestämmelserna vad om som är omsättning av tjänst utan att det är fråga artikel om uttag 6.1, 6.4 och

6.6. Övergångsordningen

innehåller inga bestämmelser i denna del. Sådan

omsättning som närmast är att redovisas i anse som uttag ett särskilt avsnitt artikel 6.2 och 6.3 samt artikel 28a.5 b och 28a.6; avsnitt 3.1.5.

Bilaga 1 27

Med tillhandahållande tjänster förstås varje omsättning any transacav tion inte utgör omsättning enligt bestämmelserna i som av varor artikel 5. Sådan omsättning kan avse bl.a. överlåtelse immateriell egendom, oavsett om överlåtelsen - av grundar sig på en skriftlig handling eller inte, förpliktelse att underlåta något eller att tolerera något, och - en utförandet tjänst grund ett offentligrättsligt påbud eller av en av offentligrättslig bestämmelse in pursuance of an order made en . .. by in the of public authority in pursuance of the or name a or law. I artikel 6.4 finns särskild bestämmelse om förmedling av tjänster. en beskattningsbar i eget nanm men för någon Om en person, som agerar räkning, förmedlar omsättning en tjänst, så skall han själv armans en av ha mottagit och tillhandahållit tjänsten jfr vad som anges därom i anses avsnitt 3.1.2 angående beskattningsbara personer. Nationella undantag är möjliga, artikel 28.3 I artikel 26 finns särskilda bestämmelser angående e. resebyråer finns det bestämmelse enligt vilken artikel 5.8 angående Slutligen en överlåtelse verksamhetstillgångar; avsnitt 3.1.3 skall ha m.m. av se motsvarande tillämpning när det gäller transaktioner avseende tjänster

artikel 6.5. Det innebär att ett medlemsland i sådana överlåtelsefall har

undanta tjänster från omsättningsbegreppet. rätt att

3.1.5 Särskilt om omsättning i form av uttag

Som nämnts i den allmänna översikten i artikel 5 och 6 vad som anges får, jämställas med tillhandahållanden varor respektive skall, eller av tjänster supply of goods respektive supply of services mot vederlag. tillhandahâllanden alltså beskattningsbara transaktioner enligt Sådana är vad sagts i översikten. Transaktionema är närmast att anse som uttag som verksamheten. I övergångsordningen finns ytterligare en bestämmelse ur vissa transaktioner när överförs mellan tvâ medlemsländer om att varor skall jämställas med omsättning mot vederlag artikel 28a.5 b. av varor

Övergängsordningen innehåller också bestämmelse om att varu-

en

28 Bilaga 1

överföring av uttagskaraktär skall betraktas s.k. gemenskapsintema som förvärv mot vederlag artikel 28a.6.

Uttag av varor permanenta bestämmelser -

Med tillhandahållande mot vederlag skall jämställas av varor den situationen att en skattskyldig tar verksamheten för person ut en vara ur eget eller personalens privata bruk artikel 5.6. Detsamma gäller han om ger bort en vara eller annat sätt använder den för rörelsefrämmande ändamål f0r purposes other than those of his business. Bestämmelsen är överhuvudtaget tillämplig endast ianspråktagandet innebär om av varan att varan upphör att utgöra en rörelsetillgång the application of g00ds. För annat ianspråktagande kan uttagsbeskattning ske av varan endast med stöd av bestämmelserna i artikel 6 omsättning tjänst. om av En förutsättning för uttagsbeskattning är dock att näringsidkaren helt eller delvis haft avdragsrätt för den ingående skatten sitt förvärv av varan eller dess komponenter. Uttagsregeln gäller inte för uttag av varor verksamhetsändamåli form av gåvor ringa värde small value eller av i form av Varuprover. Regeln är enligt vad utredningen erfarit tillämplig oberoende av om mottagaren av varan har någon särskild relation till näringsidkaren, exempelvis som anställd, bekant, släkting eller företagskompanjon. Det finns dessutom vissa bestämmelser, som ger ett medlemsland rätt

men alltså inte skyldighet att jämställa vissa andra med

uttag av varor tillhandahållanden mot vederlag artikel 5.7 a-5.7 c. Rätten att uttagsbeskatta gäller då en skattskyldig a för verksamhetsändamål tar ut förbrukar är varor som producerade, konstruerade, utvunna, bearbetade, inköpta eller importerade i verksamheten men som inte skulle ha medfört full avdragsrätt vid förvärv från en annan skattskyldig, b tar ut en vara för att använda den för icke beskattningsbar tranen saktion, under förutsättning att den skattskyldige tidigare förvärvat varan med hel eller partiell avdragsrätt eller fått avdragsrätt i samband med tidigare uttagsbeskattning enligt a, och c behåller varor då han upphör med verksamhet, under föruten sättning att den skattskyldige tidigare förvärvat med hel varorna

Bilaga 1 29

eller partiell avdragsrätt eller fått avdragsrätt i samband med tidigare uttagsbeskattning enligt a. De båda förstnämnda bestämmelserna, artikel 5.7 a och 5.7 är formulerade på motsvarande sätt som den nyss behandlade bestämmelsen punkt 6. Ianspråktagandet the application bör således innebära att varorna upphör att utgöra rörelsetillgángar. Den sistnämnda bestämmelsen, artikel 5.7 c, gäller inte bara beträffande den som upphör med verksamheten utan även beträffande personer som träder i hans ställe genom succession och då behåller varorna. Bestämmelsen är dock inte tillämplig då verksamheten upphör genom sådana företagsövergångar som avses i artikel 5.8 verksamheten eller del därav överlåts, mot eller utan vederlag, eller verksarnhetstillgångar tillskjuts som apportegendom eller liknande. Beskattningsunderlaget beskattningsvärdet vid uttag av varor bestäms enligt artikel 1l.A l b. Beskattningsunderlaget utgörs av priset the purchase price för att köpa de uttagna varorna eller motsvarande varor,

eller, ett sådant pris saknas, tillverkningskostnaden the cost price.

om Priset eller nämnda kostnad bestäms med avseende på tiden för uttaget. Enligt vad utredningen har erfarit innebär de nu angivna bestämmelserna att i beskattningsunderlaget ingår dels anskaffningskostnaderna, dels det. mervärde som tillförts genom att de anskaffade varorna bearbetats inom företaget. Det innebär i sin tur att det saknar betydelse att den som skall uttagsbeskattas har låtit bli att ta ut någon vinst. Utebliven vinst ingår alltså inte i beskattningsunderlaget. Bestämmelserna om uttagsbeskattning måste ses mot bakgrund av de sär-

skilda avdragsbestämmelsema i sådana fall artikel 17.2 c; artikel 28f.l.

Enligt dessa bestämmelser har den skattskyldige avdragsrätt vid uttagsbeskattning enligt artikel 5.7 a men inte vid övrig beskattning av uttag av Den angivna avdragsrätten beror på att en vara skall belastas med varor. mervärdesskatt storlek oavsett varan köps eller produceras av samma om i regi. Vid uttag utgörs beskattningsunderlaget därför av det totala egen prisetaenligt vad angetts i det föregående och den skattskyldige får som därefter göra avdrag för så stor del av skatten uttaget som svarar mot hans partiella avdragsrätt vid förvärv Uttagsbeskattningen enligt av varor.

le prix de revient och der Selbstkostenpreisenligt den franska resp. tyska direktivversionen.

30 Bilaga I

artikel 5.7 a tar alltså sikte på näringsidkare t.ex. banker endast som delvis utför beskatmingsbara transaktioner, och som därför endast har partiell avdragsrätt. I övriga uttagssituationer dvs. artikel 5.6 och 5.7 b

och 5.7 c har avdragsrätt emellertid redan medgetts vid det ursprungliga

förvärvet, en avdragsrätt som genom uttaget visat sig vara materiellt felaktig och som därför i sin helhet tas tillbaka genom uttagsbeskattningen.

Uttag av tjänster permanenta bestämmelser -

Beträffande tjänster finns två bestämmelser om i princip obligatorisk uttagsbeskattning och en bestämmelse som ger ett medlemsland rätt till uttagsbeskattning artikel 6.2 respektive 6.3. De förstnämnda båda bestämmelserna får ett medlemsland dock frångå om det inte leder till konkurrenssnedvridningar. I artikel 6.2 a och 6.2 b anges de två fall då uttag av tjänster i princip skall beskattas. Med tillhandahållande av tjänster mot vederlag skall nämligen jämställas att a verksamhetens varor används för privat bruk av den skattskyldige själv eller av hans personal eller att varorna används på annat sätt för rörelsefrämmande ändamål, under förutsättning att förvärvet av varorna medfört full eller partiell avdragsrätt, och b en skattskyldig gratis free of charge utför tjänster för sådant bruk eller ändamål som nyss nämnts. När det gäller användning av varor för rörelsefrämmande ändamål, är det endast fråga om sådan användning som inte medför att varorna upphör att utgöra rörelsetillgångar. I de fall användningen leder till att varorna upphör att utgöra sådana tillgångar, är bestämmelsen således inte tillämplig. I stället kan bestärnrnelsema om omsättning av varor bli tillämpliga artikel 5.6; jfr det föregående avsnittet. l artikel 6.3 anges det fall då ett medlemsland har rätt, men således inte skyldighet, att beskatta uttag av tjänster. För att undvika konkurrenssnedvridningar har ett medlemsland nämligen rätt att, efter visst samrâdsförfarande, uttagsbeskatta en näringsidkare taxable person för tjänster som han utför i egen regi för sin verksamhet. Tjänsterna får alltså jämställas med tjänster tillhandahållna mot vederlag. En förutsättning är dock att den

Bilaga 1 31

som utför tjänsterna inte skulle ha haft full avdragsrätt om han i stället hade förvärvat motsvarande tjänster från en annan näringsidkare taxable person. Beskattningsunderlaget beskattningsvärdet vid uttagsbeskattning i de båda obligatoriska fallen utgörs av den skattskyldiges kostnader the full cost to the taxable person5 för tillhandahällandet av tjänsten artikel 1l.A l c. Enligt vad utredningen har erfarit innebär det att beskattningsunderlaget är den del av fasta och rörliga kostnader som hänför sig till den utförda tjänsten. Den uteblivna vinsten skulle därmed inte ingå i beskattningsunderlaget. Beskattningsunderlaget i egenregi-fallet utgörs däremot av tjänstens marknadsvärde open market value, bestämt vid tiden för uttaget artikel 1l.A 1 d. Liksom bestämmelserna om uttag av varor måste de här behandlade bestämmelserna ses mot bakgrund av vad som gäller för avdragsrätten artikel 17.2 c; i 1991 års övergångsordning tillägg angående varuuttag, artikel 28f.l. Enligt avdragsbestämmelsen föreligger avdragsrätt vid uttagsbeskattning enligt artikel 6.3. Vad tidigare angivits om avdragsrätten vid beskattning av uttag av varor

gäller även här. En skattskyldig har alltså inte rätt till avdrag vid uttagsbe-

skattning enligt artikel 6.2. Här kan den uttagsbeskattade visserligen ha medgetts avdragsrätt i ett tidigare skede. Den avdragsrätten tas i sådant fall helt tillbaka genom den uttagsbeskattning som då skall ske. En skattskyldig har däremot rätt till avdrag vid uttagsbeskattning för egenregiarbeten enligt artikel 6.3. Rätten att dra av gäller den del av uttagsskatten som svarar mot avdragsrättens andel vid förvärv tjänster och varor från andra skattav skyldiga. Bakgrunden till denna ordning motsvarar vad som angetts ovan angående avdragsrätten vid beskattning av varuuttag enligt artikel 5.7 a.

övergångsordningen

Som tidigare nämnts innehåller övergångsordningen också bestämmelser

uttagskaraktär. Överföring av varor från en verksamhet till en annan

av skall i vissa fall omsättning av varor mot vederlag. Däremot anses som

5 le montant des dépenses engagées par Passujetti resp. der Betrag der Ausgabendes Steuerpflichtigen enligt den franska resp. tyska direktivtexten.

32 Bilaga 1

svarar att viss användning av varor anses som gemenskapsintemt förvärv mot vederlag. Båda bestämmelserna gäller endast varor som förflyttats från ett medlemsland till ett annat.

Överföring övergångsordningen

av varor -

Enligt artikel 28a.5 b skall det anses som omsättning av varor mot vederlag när en beskattningsbar person i fortsättningen betecknad som verksamhetsinnehavaren överför varor från sin verksamhet i ett medlemsland till ett annat medlemsland. En vara skall anses som Överförd till ett annat medlemsland, om varan har avsänts eller transporterats av verksamhetsinnehavaren eller för hans räkning till ett annat medlemsland för att användas i hans verksamhet. Vad som avses är alltså att varan fysiskt förflyttas från ett medlemsland till ett annat utan att äganderätten överlåts. Genom att överföringama jämställs med varuomsättning mot vederlag kan även bestämmelsema om gemenskapsintema förvärv bli tillämpliga. En överföring medför i sådant fall således en beskattning enligt debestämrnelsema medan varuomsättningen blir skattefri i motsvarande mån jfr artikel 28a.7 respektive artikel 28c.A; avsnitt 3.1.3 respektive 3.3.5. Enligt vad utredningen erfarit gäller att i alla de fall då överföringar enligt de här behandlade bestämmelserna är att jämställa med omsättning, skall överföringar-na endast föranleda beskattning som gemenskapsintema förvärv. Det skall således inte uppstå den situationen att en överföring beskattas som en omsättning. Utredningen har vidare erfarit att beloppsgränserna i artikel 28a.1 a är tillämpliga även då det gäller de här angivna gemenskapsintema förvärven. I artikel 28c.A d finns bestämmelsen om skattefrihet för de varuöverföringar som jämställs med omsättning mot vederlag enligt artikel 28a.5 b. Vamöverföringar skall inte beskattas i den mån de skulle ha varit skattefria enligt artikel 28c.A a, b eller c för det fall det hade varit fråga om omsättning från den som överför varan till en annan beskattningsbar person. Bestämmelserna om att överföringar skall jämställas medvaruomsättning innehåller en rad undantag. Särskilda bestämmelser finns om att den som för över en vara sätt nu sagts skall föra ett särskilt register häröver artikel 28h; jfr avsnitt 3.10.2.

Bilaga 1 33

För tiden före övergångsordningens ikraftträdande har här avsedda varuöverföringar betraktats import. De har då medfört importbesom skattning inte annat följt bestämmelser om skattefrihet vid temporär om av tullfrihet och liknande. och med importbeskattningen avskaffas när det gäller införsel från I att medlemsland till annat har det ansetts påkallat med den här angivna ett ett ordningen. Ett skäl är importen från icke medlemsländer annars kan att ske via medlemsländer med avdragsrätt till medlemsländer som komma att inte har motsvarande avdragsrätt. Ett annat skäl skulle vara att möjliggöra för medlemsland att kontrollera att de varor som förs in från ett resp. medlemsland för lagerhållning warehousing i mottagarlandet inte annat sedan säljs i det landet utan att beskattning äger rum I följande sju fall skall de nämnda överföringarna inte anses som omsättning mot vederlag: 1 Då den överförda the goods in question skall anses omsatt varan i mottagarlandet antingen enligt artikel 8.1 andra meningen med hänsyn till att a installeras eller monteras där av en säljare eller för varan dennes räkning, eller enligt övergångsordningens bestämmelse artikel 28b.B l med hänsyn till att det är postorderforsäljning eller någon annan s.k. distansförsäljning. form av Då den överförda omsätts ombord ett fartyg, ett luftfartyg 2 varan tåg med såväl avgång destination inom EG och, enligt eller ett som artikel 8.1 därmed skall som omsatt i avgångslandet. c, varan anses 3 Då överföringen ingår i en skattefri omsättning antingen export till ett icke medlemsland enligt artikel - genom 15, eller sådan omsättning görs från ett medlemsland till genom som annat och därför, enligt artikel 28c.A, är undantagen ett som från skatt i ursprungslandet beskattas som gemenskapsinmen förvärv i mottagarlandet enligt de allmänna reglerna temt därom. 4 Då den överförda är material som verksarnhetsinnehavaren, varan i egenskap beställare ett arbetsbeting, tillhandahåller säljaren av av arbetsbetinget utförs i det medlemsland dit

av arbetsbetinget-,A om

34 Bilaga 1

den överförda varan avsänts eller transporterats jfr artikel 28a.5 a om omsättning av arbetsbeting som är att jämställa med varuomsättning mot vederlag. 5 Då varan överförs till ett annat medlemsland för att någon där skall tillhandahålla en reparation av varan eller något annat arbete på den verksamhetsinnehavaren. Arbetet skall fysiskt vara utfört i det medlemsland dit varan avsänds eller transporteras. 6 Då den överförda varan endast tillfälligtvis temporary används i det medlemsland dit den avsänds eller transporteras. Varan skall användas för verksamhetsinnehavarens omsättning tjänster Lex. av uthyrning av varan. 7 Då den överförda varan endast tillfålligtvis temporary används i ett medlemsland i vilket import av motsvarande vara från ett icke medlemsland skulle ha varit skattefri på grund av regler om skattefrihet vid temporär införsel t.ex. för handelsmässor och utställningar. Användningsperioden får inte överstiga 24 månader. När något av villkoren i punkterna 1-7 inte längre är uppfyllt skall en vara anses Överförd till ett annat land. Varan är då alltså att anse som omsatt mot vederlag.

Användning övergángsordningen av varor -

Enligt artikel 28a.6 skall det anses som ett gemenskapsintemt förvärv mot vederlag när en beskattningsbar person för sin verksamhet använder en vara som har avsänts eller transporterats av honom eller för hans räkning från ett annat medlemsland. En förutsättning är dock att han i sin verksamhet i det landet har producerat, utvunnit, bearbetat, inköpt, förvärvat genom ett gemenskapsintemt förvärv mot vederlag eller infört varan. Som gemenskapsintemt förvärv mot vederlag anses även vissa ianspråktaganden av varor som görs av militära styrkor i ett land som är medlem i NATO. Beskattningsunderlaget skall fastställas i enlighet med de permanenta bestämmelserna artikel ll.A 1 b samt ll.A 2 och ll.A Det framgår av artikel 28e.1. Bestämmelserna innebär bl.a. att beskattningsunderlaget utgörs av priset för att köpa de använda varorna, eller, om ett sådant pris saknas, tillverlcningskostnaden. Priset eller nämnda kostnad bestäms med

Bilaga 1 35

avseende på tidpunkten för användningen. I artikel 11.2 och 11.3 anges ytterligare vad som skall ingå respektive inte ingå i beskattningsunderlaget

se avsnitt l .6.

Den skattskyldige har rätt till avdrag för skatten i samma omfattning som vid förvärv från den som är skattskyldig för omsättning artikel 17.2 c, artikel 28f.1; jfr avsnitt 3.2.1.

3.1.6 Beskattningsunderlaget beskattningsvärdet

Permanenta bestämmelser

I detta avsnitt behandlas bestämmelser om beskattningsunderlag vid annan omsättning än uttag artikel l1.A. Beskattningsunderlaget vid uttag behandlas i samband med redogörelsen för uttagsomsättning avsnitt 3.1.5. Beskattningsunderlaget vid omsättning utgörs av det totala vederlag som säljaren har mottagit eller kommer att ta emot från köparen eller tredje man för omsättningen ... from the purchaser, the customer or a third

party for such supplies.° Det anges särskilt att detta inkluderar bidrag

har ett direkt samband med omsättningspriset including subsidies som directly linked to the price of such supp1ies. Bestämmelserna återfinns i artikel l1.A. I beskattningsunderlaget skall ingå tull och andra skatter samt importavgifter och andra avgifter, dock inte mervärdesskatten. Vidare skall ingå bikostnader såsom provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som säljaren kräver köparen. Sådana kostnader som omfattas av av ett separat avtal får av ett medlemsland betraktas som bikostnader. I beskattningsunderlaget skall inte ingå prisnedsättningar i fonn av kassarabatt för förskottsbetalning, rabatt och bonus till köparen då leveransen görs, och - som ges köparens ersättning till säljaren för vissa utlägg som säljaren haft för köparens räkning. De nämnda utläggsersättningama är belopp som en beskattningsbar säljaren tar emot från köparen som en återbetalning av säljarens person

° Motsvarande direktivtext på franskaoch tyska lyder: de la part de Pacheteur, du preneur dun tiers vom Abnehmer oder Dienstleistungserrtpfängeroder von einemDritten. ou resp.

36 Bilaga I

utlägg för köparens utgifter. Säljaren skall ha gjort utlägget så sätt att han betalat i köparens namn och för köparens räkning. Säljaren skall ha

tagit upp betalningen i ett förskottskonto suspense account i sin

bokföring. Säljaren måste visa det faktiska utgiftsbeloppet och får inte göra avdrag för någon ingående skatt som belastar beloppet. Beskattningsunderlaget skall minskas i motsvarande mån som vederlaget minskar till följd av att köpekontraktet annulleras, upphävs eller återgår eller att betalning helt eller delvis uteblir eller att priset sätts ned efter det att omsättningen har ägt rum artikel ll.C l. Medlemsländema skall utfärda närmare bestämmelser. Medlemsländema får meddela avvikande bestämmelser när det gäller beskattningsunderlaget vid helt eller delvis utebliven betalning. Särskilda bestämmelser ges beträffande beskattningsunderlagets beräkning i de fall då vederlaget eller motsvarande är i utländsk valuta artikel

ll.C 27. I första stycket regleras importfall. I andra stycket regleras

omsättning. Som växelkurs vid omsättning skall enligt vad utredningen erfarit tillämpas den växelkurs som gäller på valutamarknaden den dag då skatten skall påföras at the time the tax becomes chargeable. Tidpunkten regleras således genom bestämmelserna skattskyldighetens om inträde artikel 10; jfr avsnitt 3.1.7. Emellertid ger växelkursbestämmelsen medlemsländerna rätt att förordna om tillämplig växelkurs, relaterad till valutamarknaden. Enligt vad utredningen erfarit har den bestämmelsen tillämpats i Storbritannien under 1992 på så sätt att växelkursen fastställts för tvåveckorsperioder. Avsikten har varit att övergå till enmånadsperioder under 1993. Enligt vad utredningen erfarit innebär direktivets bestämmelser att skattemyndighetema inte kan tillämpa en särskild växelkurs som avtalats mellan säljare och köpare i stället för den kurs som skulle ha följt av valutamarknaden eller av nationella föreskrifter för ifrågavarande period. Frågan är emellertid domstolsprövad.

7 Enligt vad utredningenerfarit har i direktivtextens andrastycke första mening av misstag fallit bon orden provisions laid i följandekontext: ..., accordance withthe provisions laid down by that Member State. I stycket hänvisastill Community provisions. Enligt vad utredningenerfarit avses förordningamaCR 122480 och 224180.

Bilaga 1 37

Vidare finns särskilda bestämmelser hur s.k. returemballage skall om påverka beskattningsunderlaget artikel 1l .C 3. Här ges medlemsländerna viss möjlighet att välja på vilket sätt det skall ske.

Övergângsordningen

I övergängsordningen finns särskilda bestämmelser om beskattningsunderlaget beskattningsvärdet vid gemenskapsinterna förvärv av varor artikel 28e.1 och 28e.2. Enligt denna övergångsbestämmelse skall beskattningsunderlaget bestämmas i enlighet med den permanenta bestämmelsen vad är beskattningsunderlag vid omsättning av sådana om som varor, artikel 11.A.

Övergângsbestämmelserna innehåller särskild bestämmelse om be-

en skattningsunderlaget vid sådan användning för privat ändamål som enligt artikel 283.6 skall jämställs med gemenskapsinterna förvärv. Denna bestämmelse har behandlats i avsnitt 3.1.5 i samband med redogörelsen för sådana gemenskapsinterna förvärv. tillhandahâllanden i artikel 28c.A d skall be- För av varor som avses skattningsvärdet bestämmas enligt artikel ll.Al b samt 11.A 2 och 11.A 3. beskattning gemenskapsinterna förvärv skall ett medlemsland Vid av använda skattesats vid omsättning av motsvarande varor. samma som skall den gäller då skattskyldigheten uppstår when Skattesatsen vara som the tax becomes chargeable.

3.1.7 Skattesatser

Bestämmelserna skattesatser finns i artikel 12. För gemenskapsinterna om förvärv finns vissa särskilda regler i artikel 28e.3 och 28e.4. Reglerna har bl.a. direktiv skattesatser, antaget den 19 oktober ändrats genom ett om 1992, 927 7 EEG, ändrar och kompletterar det sjätte mervärdesskattesom direktivet. Tillämplig skattesats för beskattningsbar transaktion regleras i artikeln en 12.1, enligt vilken bestämmelse skatt skall tas ut enligt den skattesats som gäller vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Särskilda regler gäller dock i fall i andra och tredje stycket av artikel som avses

38 Bilaga 1

10.2 skattskyldighetens inträde vid förskottsbetalningar och vid tilllämpning av nationella särbestämmelser. I dessa fall skall tillämplig skattesats vara den som gäller när skattskyldighet inträder. Detsamma gäller i fall som avses i andra och tredje stycket artikel 10.3 i fråga av om import. Om skattesatsen ändras får medlemsländerna, ide fall i andra som avses och tredje stycket av artikel 10.2, vidta justeringar så att tillämplig skattesats vid tidpunkten för tillhandahållandet och tjänster skall av varor kunna beaktas. Vidare får medlemsländerna införa lämpliga övergångsregler. Enligt artikel 12.3 a skall en standardskattesats, som skall lika för vara tillhandahållanden av varor och tjänster, bestämmas varje medlemsland. av Standardskattesatsen skall uttryckas som en procentsats beskattningsav underlaget. Från och med den 1 januari 1993 till den 31 december 1996 får standardskattesatsen inte vara lägre än 15 procent. Medlemsländema fâr också tillämpa en eller två reducerade skattesatser. Dessa får inte understiga 5 procent av beskattningsvärdet och fär tillämpas endast för visa angivna varor och tjänster bilaga H till sjätte mervärdesskattedirektivet. Före den 31 december 1995 skall rådet fatta enhälligt beslut vilken om minimiskattesats som skall tillämpas efter den 31 december 1996. Beslutet skall fattas på grundval av den rapport angående tillämpningen av övergängsordningen till sjätte mervärdesskattedirektivet, enligt artikel 281 som skall lämnas till Kommissionen före den 31 december 1994. En särskild bestämmelse finns avseende naturgas och elektricitet artikel 12.3 b. Enligt denna bestämmelse får medlemsländerna tillämpa en reducerad skattesats för omsättning av sådana varor, under förutsättning att det inte föreligger risk för konkurrenssnedvridning. Ett medlemsland som avser att införa en reducerad skattesats måste dessförinnan informera Kommissionen, som har att avgöra om det föreligger risk för konkurrenssnedvridning. Har beslut inte fattats inom tre månader från det att anmälan inkommit till Kommissionen, skall risk för konkurrenssnedvridning inte anses föreligga. Särskilda regler har beslutats eller föreslagits beträffande: konstverk, antikviteter och samlarföremäl direktiv 945EEG, - se betänkandet kapitel 7, andra jordbruksprodukter än sådana som avses i punkt l i bilaga H, -

Bilaga 1 39

guld. - Rådet skall vartarmat år, med början år 1994, granska omfattningen av reducerade skattesatser. Rådet får, efter förslag från kommissionen, vidta ändringar i den förteckning av varor och tjänster som finns i bilaga H. Vad gäller import skall tillämplig skattesats vara den som av varor tillämpas för tillhandahållanden av liknande varor inom landet. I detta sammanhang bör bestämmelsen i artikel 12.4 första stycket nämnas. Enligt denna bestämmelse skall varje reducerad skattesats bestämmas på sådant sätt, att frän den mervärdesskatt som uppkommer vid tillämpningen skattesatsen skall avdrag normalt kunna ske av all av ingående skatt enligt bestämmelserna i artikel 17. Detta kan i praktiken innebära viss begränsning möjligheten att använda reducerade en av skattesatser. Särskilda Övergångsbestämmelser finns i artikel 28.2. Särskilda regler för övergångsordningen finns i artikel 28e.3 och 28e.4. Tillämplig skattesats för gemenskapsintema förvärv av varor är den skattesats gäller när skattskyldigheten inträder och som tillämpas för som tillhandahållanden liknande varor inom landet. av

3.1.8 Särskilt tidpunkten för skattskyldighetens inträde om

Permanenta bestämmelser

Den beskattningsgrundande händelsen the chargeable event är enligt artikel 10.1 den omständighet varigenom någon blir skyldig att betala mervärdesskatt. Denna omständighet utgörs att äganderätten till en vara av överlåts vederlag eller tjänst tillhandahålls mot vederlag jfr mot att en artikel 5 och 6. Huvudregeln är att detta anses ha inträffat och skatten skall pâföras and the tax shall become chargeable när varorna är levererade eller tjänsterna är utförda artikel 10.2. Enligt vad utredningen erfarit levererad i princip då köparen blir ägare till den anses en vara enligt de nationella obligationsrättsliga reglerna. En särskild bestämmelse gäller för tillhandahållanden som medför flera på varandra följande avräkningar eller betalningar. Sådana tillhandahållanden nämligen ha skett vid utgången de perioder som avräkanses av ningarna eller betalningarna Denna särregel gäller dock inte sådan avser.

40 Bilaga 1

varuomsättning som skall anses föreligga då en vara överlämnas vid avbetalningsköp eller liknande. Ett undantag från huvudregeln tillämpas vid förskottsbetalningar. Förskottsbetalningar medför nämligen att skatt skall påföras the tax shall become chargeable redan då förskottet betalas. Vid förskottsbetalningar sammanfaller således inte tidpunkten för den beskattningsgnmdande händelsen och tidpunkten då skatten skall påföras. I den nedan behandlade övergångsordningen finns fler undantag innebärande att dessa tidpunkter inte sammanfaller. Vad som avses i förevarande sammanhang är den tidpunkt då skattskyldigheten uppstår. En sak som inte regleras genom de här behandlade bestämmelserna är den tidpunkt då skatten förfaller till inbetalning, vilket infaller senare. Bestämmelser därom finns i annat sammanhang. Ett medlemsland får frångå bestämmelserna när det gäller vissa transaktioner eller vissa slag av näringsidkare. Det får ske så sätt att skatten påförs senast vid utfärdandet faktura eller motsvarande handling, av en eller senast när betalningen inflyter, eller inom bestämd period från en tidpunkten för den beskattningsgnmdande händelsen, om fakturan eller motsvarande handling saknas eller är för sent utfärdad.

Övergdngsordningen

Med ett gemenskapsintemt förvärv förstås artikel 28a.3; jfr avsnitt 3.1.3 förvärv av äganderätten till under vissa förutsättningar. Det är varorna alltså äganderättsövergången som är den beskattnings grundande händelsen. Motsvarande gäller om den beskattningsgmndande händelsen i stället utgörs av varuomsättningen. Ett gemenskapsintemt förvärv skall anses ha inträffat då förvärvet är genomfört effected. Det sker då äganderätten övergår. När så skall anses ha skett avgörs enligt den civilrättsliga lagstiftningen i förvärvslandet. Avgörandet skall göras på grundval vad gäller vid omsättning av som inom landet shall be regarded as being effected when the supply of similar goods regarded as being effected within the territory of the country. Enligt vad utredningen erfarit skall ett gemenskapsintemt förvärv anses vara genomfört i och med att är att varan anse som

Bilaga 1 41

levererad delivered enligt bestämmelserna om tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid omsättning dvs. enligt artikel 10.2. Skattskyldigheten för gemenskapsintema förvärv uppstår, dvs. skatten skall påföras förvärvaren tax shall become chargeable, på den femtonde dagen i månaden efter den då förvärvet skall anses ha inträffat. Om faktura eller handling fungerar som faktura i enlighet en annan som med bestämmelserna i artikel 22.3 a utfärdas till förvärvaren före den dagen, uppstår skattskyldigheten emellertid då fakturan eller arman handling upprättas. Med skattskyldighet förstås här alltså uppkomsten av skuldförhållandet gentemot skattemyndighetema, inte den tidpunkt då skatten förfaller senare till inbetalning. Den tidpunkten regleras i annat sammanhang artikel 22.5.

Övergångsordningen innehåller också en korresponderande bestämmelse

för varuomsättningen i det land varifrån varan avsänds artikel 28d.4. gemenskapsintema varuomsättningar är deklarationsskyldig Den som utför härför, omsättningen är skattefri och endast det däremot svarande även om förvärvet i mottagarlandet beskattas. I de fall övergångsbestämrnelsen är tillämplig, skall skatten påföras den femtonde dagen i månaden efter den då den beskattningsgmndande händelsen omsättningen skall anses ha inträffat. Om säljaren dessförinnan utfärdar faktura i enlighet med artikel 22.3 a, eller en annan handling en fungerar som faktura, skall skatten emellertid påföras då fakturan som eller annan handling utfärdas.

3.1.9 Särskilt om betalningsskyldiga personer

I artikel 21 är betalningsskyldig för en transaktion av anges vem som något slag. I artikel 22 olika administrativa skyldigheter för den anges skattskyldige. Under övergångsperioden gäller särskilda bestämmelser artikel 28g respektive 28h. Dessa bestämmelser ersätter då helt de permanenta bestämmelserna.

42 Bilaga I

Permanenta bestämmelser

Den som tillhandahåller varan eller tjänsten är betalningsskyldig för mervärdesskatten utom i vissa fall, då i stället kunden är det artikel 21. Kunden är nämligen betalningsskyldig, då han tillhandahålls sådan tjänst en som enligt särskilda bestämmelser skall anses vara tillhandahållen i kundlandet. En förutsättning för kundens betalningsskyldighet är dock att

den som tillhandahåller honom tjänsten är en utländsk näringsidkare a

taxable resident abroad. De slag av tjänster som det gäller enligt EG-direktivet är reklamtjänster, konsulttjänster Vilka tjänsterna är m.m. behandlas närmare i avsnitt 3.3.3. Ett medlemsland får besluta om att utländska betalningsskyldiga personer skall ha representanter eller liknande i landet och att sådan om en person och utlärmingen skall vara solidariskt betalningsskyldiga för skatten. Ett medlemsland kan också bestämma att i sådana fall då kimden är betalningsskyldig skall den som tillhandahåller tjänsten vara solidariskt betalningsskyldig. I en särskild bestämmelse föreskrivs också att envar som anger mervärdesskatt på en faktura eller motsvarande handling skall vara betalningsskyldig för skatten. Vidare finns en särskild bestämmelse för import av varor införsel. Bestämmelsen ger ett visst utrymme för ett medlemsland att bestämma vem som skall vara skyldig att betala skatten vid införsel.

Övergángsordningen

Betalningsskyldig för omsättning är den beskattningsbara person som företar en beskattningsbar omsättning av varor eller tjänster, det inte om är fråga om sådan omsättning av tjänster för vilken kunden skall vara betalningsskyldig. Vad gäller omsättning av varor är emellertid den för vilken omsättningen gjorts betalningsskyldig när följande villkor uppfyllts: den beskattningsgrundande transaktionen the taxable operation är ett tillhandahållande av varor enligt villkoren i artikel 280.13 personen till vilken tillhandahållandet görs är en annan beskatt- ningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person registrerad för mervärdesskatt i landet,

Bilaga I 43

fakturan är utfärdad av en beskattningsbar person som inte är -etablerad inom landet i enlighet med artikel 22.3. Vid omsättning av vissa tjänster är det kunden, i stället för säljaren, som är betalningsskyldig för omsättningen artikel 21 b. En förutsättning är

att säljaren är en beskattningsbar person hemmahörande i utlandet a

taxable person established abr0ad. Denna skattskyldighet för kimden gäller l kunder som tillhandahålls sådana tjänster som avses i artikel 9.2 e, och 2 kunder, registrerade för mervärdesskatt i landet, som tillhandahålls tjänster som avses i artikel 28b.C-E. Ett medlemsland har dock rätt att föreskriva att i dessa båda fall skall den som omsätter tjänsten vara solidariskt betalmingsansvarig för mervärdesskatten. Att den som omsätter tjänsten är hemmahörande i utlandet innebär att han är hemmahörande i ett annat land medlemsland eller icke medlemsland än det medlemsland i vilket tjänstten är omsatt.

En särskild fråga är hur pass långt gåiende betalningsansvar ett medlemsland fär införa för kunden i omsättningsfallen. Enligt vad utredningen erfarit skall därvid beaktas följande. Det torde inte vara i överensstämmelse med direktivet att införa en generell betalningsskyldighet för kimdlen i alla de fall då sälj aren är en beskattningsbar person i utlandet. Betalningsansvar får inte införas för de fall då säljaren är registrerad till mervärdesskatt i landet eller har en representant där. I annat fall skulle kunden kunna bli tvungen att betala skatt både till säljaren och till skattemyndighetema.

Införandet av en ny beskattningsgrundande hämdelse, gemenskapsintema förvärv, har gjort det nödvändigt att föreskriva att varje person som genomför ett sådant förvärv är skyldig att betala mervärdesskatt jfr artikel 21.1 d i dess lydelse enligt övergängsbestämmellsen artikel 28g. I båda de nu behandlade bestämmelserna, dvs.. om betalningsskyldighet för den som omsätter respektive för förvärvaren, ges det vissa möjligheter för ett medlemsland att utvidga betalningsansvaret. En nödvändig förutsättning är att omsättningen respektive förvärvet gjorts av en beskatt-

ningsbar person i utlandet a taxable person established abr0ad. Ett

medlemsland kan för sådana fall föreskriva att betalningsansvaret för

44 Bilaga 1

skatten åvilar någon annan the tax payable by another person eller solidariskt säljaren respektive förvärvaren och någon arman. Som exempel på möjlig betalningsskyldig person nämns en av medlemslandet utsedd representant tax representative för säljaren respektive förvärvaren. För omsättningsfallen nämns som exempel även den som varan eller tjänsten tillhandahålls åt. Liksom i de permanenta bestämmelserna föreskrivs också att envar som anger mervärdesskatt på en faktura eller motsvarande handling är be-

talningsskyldig punkt 1 c. Övergångsordningen innehåller bestämmelser

om skattskyldighet för kunden i vissa fall artikel 21.1 b i dess lydelse enligt övergångsbestämmelsen artikel 28g. Det gäller gemenskapsintema godstransporttjänster och tjänster med anknytning därtill samt olika förrnedlingstj änster, allt under förutsättning att den som omsätter tjänsterna är en näringsidkare hemmahörande i utlandet ... a taxable person established abroad och att förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt i förvärvslandet.

3.2 Avdragsrätten

Avdragsrätten för ingående skatt regleras i artikel 17-20. Avdragsrätten inträder då skatten skall påföras någon som utgående skatt when the deductible tax becomes chargeable; artikel 17.1. l övergångsordningen har vissa bestämmelser fått en något ändrad lydelse

artikel 280. Ändringama hänger i allt väsentligt samman med att i

övergångsordningen har införts beskattning av vissa transaktioner som inte beskattas i den slutliga ordningen, dvs. enligt de permanenta bestämmel-

serna. Övergångsordningens bestämmelser redovisas parallellt med de

permanenta bestämmelserna. De permanenta bestämmelserna om avdragsrätt gäller även under övergångsperioden, om inget annat anges.

Övergångsordningen innehåller särskilda avdragsbestämrnelser för den

som endast tillfälligtvis omsätter nya transportmedel men som ändå skall betraktas som en beskattningsbar person artikel 28a.4. Den avdragsrätten behandlas emellertid endast i avsnitt 3.9.3.

Bilaga 1 45

3.2.1 Förutsättningar för avdragsrätt

Enligt huvudregeln, artikel 17.2, får den skattskyldige dra av den ingående skatten till den del skatten avser varor och tjänster som används för hans beskattningsbara transaktioner for the purpose of his taxable transactions. Denna avdragsrätt gäller a sådan mervärdesskatt som han har betalat eller är skyldig att betala för eller tjänster som har tillhandahållits eller skall tillvaror handahållas honom av någon annan person som är skattskyldig i hans land ... liable for the tax within the territory of the country, b mervärdesskatt vid import av varor i det egna landet ... within the territory of the country, mervärdesskatt vid viss uttagsbeskattning på sätt närmare angetts i c avsnitt 3.1.5, och d ,enligt övergångsordningen, sådan mervärdesskatt som han är

skattskyldig för enligt artikel 28a.1 a på grund av s.k. gemenskaps-

interna förvärv jfr avsnitt 3.1.3 och 3.9.2.° Huvudregeln är tillämplig endast sådan ingående skatt för förvärv och import är hänförlig till den skattskyldiges tillhandahållanden for the som purposes of his taxable transactions inom det land där avdragsrätten begärs. Med andra ord kan, enligt den här behandlade regeln, den skattskyldige fâ avdragsrätt i ett land för skatt som han debiterats i det landet endast om skatten hänför sig till en omsättning, en beskattningsgrundande händelse chargeable event, som han haft i detta land. Enligt artikel 17.3 a, får ingående skatt dras av i ett medlemsland i den mån skatten gäller förvärv eller införsel av sådana varor eller tjänster som

används för transaktioner i ett annat land in another country°. Av-

dragsrätt föreligger dock endast om transaktionerna skulle ha medfört avdragsrätt för det fall de i stället hade utförts i det egna landet. Med-

° Den citerade direktivtexten i a och b är tillagd i övergångsordningen.De permanenta bestämmelserna torde dock ha motsvarande innebörd. ° l den franska direktivversionen, som är den ursprungliga, användsdock orden effectuées â Vétranger. Dessaord bör i dettasammanhang närmast översättas med ordet utomlands. Ordalydelsen i den franska direktivtextenskulle såledeskunnatäcka in även internationellt territorium.

16 14-0935

46 Bilaga I

lemsländerna ges rätt att i stället för avdragsrätt medge återbetalning refmd av mervärdesskatten jfr även artikel 17.4. EG:s åttonde och trettonde mervärdesskattedirektiv reglerar denna återbetalningsmöjlighet 791072EEC respektive 86560EEC; jfr kapitel 5. Enligt vad utredningen erfarit anses de båda sistnämnda direktiven innebära att bestämmelsen i det sjätte mervärdesskattedirektivet medför endast rätt till återbetalning och således ingen avdragsrätt. Det kan anmärkas att bestämmelsen har fått en delvis ny lydelse i övergångsordningen artikel 280. Den lydelsen synes emellertid i sak inte innebära någon skillnad i förhållande till den permanenta bestämmelsen. Artikel 17.3 a medför rätt till återbetalning alternativt avdragsrätt i ett land för ingående skatt som debiterats i det landet, om skatten hänför sig till förvärv av varor eller tjänster för en verksamhet i utlandet. Bestämmelsen är tillämplig endast om skatten inte hänför sig till ett förvärv för en beskattningsgrundande händelse chargeable event inom landet. Ett exempel på när bestämmelsen är tillämplig är att den som är skattskyldig i ett land för sin verksamhet där håller en utställning i ett annat land utan att han där har någon omsättning som medför skattskyldighet. I sådant fall kan han på grundval av artikel 17.3 a få återbetalning i sistnämnda land för ingående skatt som hänför sig till förvärv för genomförandet av utställningen. Ytterligare ett exempel är att den som bedriver sin verksamhet i Belgien köper en maskin i Frankrike for nämnda verksamhet. Om motsvarande inköp i Belgien skulle ha medfört avdragsrätt där, får han på grund av artikel 17 a rätt till återbetalning i Frankrike. Enligt artikel 17.3 b och 17.3 c föreligger avdragsrätt, alternativt rätt till återbetalning, i några fall fastän det är fråga om ingående skatt vid förvärv av sådana varor eller tjänster som används för skattefria transaktioner. De skattefria transaktioner som det gäller är dels vissa tjänster i samband med införsel artikel 14.1 dels export, internationella transporter och liknande artikel 15 och artikel 16, dels sådana gemenskapsintema förvärv m.m. som ett medlemsland fritagit från beskattning med stöd av artikel 16.2 i dess lydelse enligt övergångsbestämmelsen artikel 28c.E jfr avsnitt 3.3.5,

Bilaga 1 47

dels sådan omsättning mellan medlemsländerna som enligt Övergångsbestämmelsen artikel 28c.A och C skall undantas från beskattning jfr avsnitt 3.3.5, och dels fmansierings- och försäkringstjänster artikel l3.B a och d 1-5 kunder utanför EG eller sådana tjänster i samband med export av varor till ett icke medlemsland.

I avsnitt 3.3.2 i anslutning till redogörelsen för artikel 8.1 c behandlas

tillämpningen av avdragsreglerna vid omsättning på fartyg, luftfartyg eller tåg i trafik mellan EG-länder.

3.2.2 Avdragsrätt vid blandad verksamhet, dokumentationskrav m.m.

Det finns särskilda bestämmelser för avdragsrätten vid s.k. blandad verksamhet. Bestämmelserna gäller närmare bestämt avdragsrätten för ingående skatt på sådana och tjänster som förvärvaren använder såväl för tranvaror saktioner som medför avdragsrätt som för transaktioner som inte medför avdragsrätt. Den grundläggande regeln är att avdragsrätt får medges endast för den andel av skatten som är hänförlig till de avdragsberättigande transaktionerna. Det finns flera bestämmelser om hur denna andel skall beräknas jfr artikel 17.5 och artikel 19. I artikel 18.1 behandlas vilka krav på fakturor eller arman dokumentation som ställs för att rätt till avdrag skall finnas. Under övergångsperioden gäller särskilda bestämmelser i dessa frågor artikel 18.1 i dess lydelse enligt övergångsbestärnrnelsen artikel 28f.2. l artikel 18.2 finns bestämmelser om när och hur den skattskyldige skall utöva sin avdragsrätt. Ytterligare bestämmelser finns i artikel 18.3 och, såvitt avser gemenskapsinterna förvärv, i punkt 3 a som lagts till genom en av övergångsbestärnrnelserna artikel 28f.3. Vidare ges medlemsländerna en viss valfrihet när det gäller förfarandet då den ingående skatten överstiger den utgående för en redovisningsperiod artikel 18.4. Ett medlemsland kan nämligen välja mellan att föra över underskottet till nästa period och att betala ut beloppet. Dessutom gäller att ett medlemsland har rätt att neka att betala ut en överskjutande ingående skatt, om denna är obetydlig.

48 Bilaga 1

I artikel 20 finns bestämmelser om hur avdragsrättens storlek kan bli korrigerad adjusted i efterhand. Av särskild vikt är bl.a. bestämmelserna investeringsvaror capital om goods. Bestämmelserna artikel 19.2 och artikel 20.2-20.5 innebär i huvudsak följande. Avdragsrätten inträder visserligen enligt de allmänna bestämmelserna. Avdraget korrigeras emellertid under de fem år som löper från och med förvärvs- eller tillverkningsåret. Korrigeringen avser för varje år en femtedel av den ingående skatten och är relaterad till förändringar i avdragsrättens omfattning vid blandad verksamhet. Ett medlemsland har rätt att låta korrigeringsperioden börja löpa från och med det år varan tagits i bruk. Ett medlemsland har vidare rätt att låta korrigeringsperioden för fast egendom vara tio år i stället för fem år.

3.2.3 Avdragsbegränsningar vid förvärv av vissa varor och tjänster

Rätt till avdrag skall enligt artikel 17.6 under inga omständigheter finnas för utgifter som inte är av förvärvsmässig karaktär strictly business expenditure såsom utgifter för lyxkonsumtion, underhållning eller representation. Rådet skall enligt direktivet besluta om ett nytt direktiv med närmare bestämmelser om avdragsförbudens omfattning. Intill dess får medlemsländema behålla gällande nationella avdragsförbud i sina lagstiftningar. Kommissionen har 1984 lagt fram ett förslag till ett tolfte mervärdesskattedirektiv med bestämmelser om avdragsförbud COM84 84 final. Förslaget utgår från grundbestärnmelsen i det sjätte direktivet och innehåller i huvudsak följande. Avdragsförbud avses gälla beträffande nöjesbåtar och privatplan såvitt avser utgifter för förvärv, tillverkning, införsel, hyra, ombyggnader, reparationer och underhåll samt för bränsle, reservdelar o.d. eller för tjänster i samband med sådana båtar och plan. Beträffande motsvarande utgifter för personbilar, släpvagnar till sådana och beträffande motorcyklar skall det enligt förslaget finnas avdragsrätt med 50 procent av skatten på utgifterna. Denna regel skall medlemsländerna ha infört senast fyra år efter ikraftträdandet av direktivet. Senast två år

7 l l l i Bilaga 1 49

efter ikraftträdandet skall avdragsrätten minst 25 procent och högst vara 75 procent. De här angivna förbuden eller begränsningarna skall dock inte gälla beträffande sådana båtar, plan eller fordon som används för transport mot

hyra eller avgift are used for carriage for hire or reward, används för

körutbildning are used for driving training or instruction, hyrs ut, eller

ingår i ett företags lager are part of the stock in trade of a business.

Avdragsrätt med 50 procent skall gälla för transportutgifter vid affärsresor business travel som görs av en näringsidkare eller hans personal members of his staff. Begränsningen skall dock inte gälla transporter ett företags personal mellan olika arbetsplatser eller mellan av arbetsplatsen och bostaden. Begränsningen skall införas enligt en övergångsordning överensstämmer med den som skall gälla besom träffande personbilar och motorcyklar. Avdragsförbud skall gälla för utgifter för logi, mat och dryck som inte ingår i verksamhet för tillhandahållande av just sådana tjänster eller en Avdragsförbudet gäller inte utgifter för gratis logi för vakter o.d. varor.

security caretaking staff fastigheter i näringsverksamhet on

or works, business premises. sites or Inget de angivna förhuden eller begränsningarna gäller om den av ovan skattskyldige kan bevisa att utgifterna har tillkommit enbart för näringsverksamheten. Förslaget innehåller slutligen ett undantagslöst förbud mot avdrag för utgifter avseende underhållning, förströelser och lyxvaror entertainment, arnusements and luxuries. Avslutningsvis bör det noteras, att direktiven inte har någon motsvarighet till avdragsrätten enligt ML eller NML för s.k. fiktiv skatt.

3.3 Export och beskattningsland m.m.

3.3.1 Principerna

s.k. destinationsprincipen såväl Vid export av varor gäller i huvudsak den enligt EGzs sjätte mervärdesskattedirektiv som enligt ML. Principen

50 Bilaga I

innebär att ett land inte tar ut någon mervärdesskatt vid export av varor men tar ut skatt vid import av varor. Med import av varor förstås i princip detsamma i ML och NML, som nämligen att varor förs in över ett lands gränser jfr artikel 7. Här är det således själva införseln som sådan, inte den eventuellt bakomliggande omsättningen, som beskattas jfr artikel 2.2. EG:s bestämmelser reglerar beskattningen av de internationella transaktionerna i huvudsak inte genom export- och importbegreppen utan genom att det i bestämmelserna anges i vilket land transaktion skall en anses ha ägt rum och som därmed är beskattningsland. Termema export och import saknas således i motsvarande utsträckning. Endast en transaktion, som enligt dessa bestämmelser skall anses ha ägt i ett rum visst medlemsland, kan beskattas. Därför behövs bestämmelser om undantag från beskattning när det gäller internationella transaktioner endast i sådana fall som definierats transaktioner ägt inom landet. som som rum Skattefriheten uppnås genom att dessa särskilt angivna transaktioner undantas från beskattning på motsvarande sätt undantagen från som skatteplikt för vissa slag av transaktioner. Som framgår avsnitt 3.2 av angående avdragsrätten har en näringsidkare avdragsrätt i exportfallen och i betydande utsträckning även vid de andra skattefria internationella transaktionerna. Reglerna om beskattningsland är konstruerade följande sätt. Enligt grundbestärmnelsen i det sjätte direktivet, artikel skall mervärdesskatt tas ut endast om varan eller tjänsten tillhandahålls inom ett medlemsland within the territory of the country, jfr artikel 3. I kap. VI artikel 8 och 9 anges var en vara eller en tjänst skall anses tillhandahållen place of taxable transactions. Som beteckning härför används i fortsättningen uttrycket transaktionsland. I avsnitt 2.3 har översiktligt redogjorts för vad som skall gälla enligt EG:s övergångsordning fr.o.m. den l januari 1993. Som framgår den av redogörelsen kommer destinationsprincipen att till övervägande del upprätthållas under övergångstiden även då det är fråga handel mellan om medlemsländer. Det åstadkoms genom att övergångsordningen innehåller omfattande bestämmelser om bl.a. vad skall beskattas och som var beskattningen skall ske. I förstnämnda hänseende har övergångsordningen bestämmelser bl.a. om att i många fall skall varuförvärven i stället för

Bilaga 1 51

varuförsäljningama beskattas vid handel mellan medlemsländerna s.k. gemenskapsintema förvärv; jfr avsnitt 3.1.2. När det gäller var beskattningen skall ske har övergängsordningen bestämmelser om i vilket land de beskattade transaktionerna skall anses ha ägt rum. Dessa bestämmelser redovisas i det följ ande i anslutning till de permanenta bestämmelserna. De sistnämnda kommer att gälla vid handel mellan medlemsländer och icke medlemsländer.

3.3.2 Transaktionsland för varor artikel 8

Avsändnings- och transportköp artikel 8.1 a

Bestämmelsen innehåller huvudreglerna beträffande varor som skall trantill köparen. Dessa regler innebär följande. En vara anses tillsporteras handahällen där finns då leverantören, köparen eller någon annan varan påbörjar avsändandet eller transporten till köparen. Vid leverans i förening med montering eller installation anses varan tillhandahållen där monteringeller installationen utförs. Det gäller oberoende av om leverantören en den monterade eller installerade varan with or without trial run. provar Bestämmelsen gäller även om det, i stället för leverantören själv, är någon för hans räkning utför monteringen eller installationen. som För monterings- och installationsfallet finns särskild bestämmelse till en undvikande dubbelbeskattning. Om installationen eller monteringen av utförs i ett annat medlemsland än leverantörens, så skall enligt den bestämmelsen medlemslandet vidta alla erforderliga åtgärder för att undvika dubbelbeskattning i det egna landet. Det bör observeras, att i den nedan behandlade bestämmelsen artikel 8.2 finns ett väsentligt undantag från de här beskrivna reglerna. Dessutom måste dessa mot bakgrund reglerna i artikel 15 särskilt punkt 1 och ses av 2 skattefrihet för export. Dessa bestämmelser behandlas i avsnitt om 3.3.4. Exportbestämmelsema kan, tidigare nämnts, dock bli som tillämpliga endast varuomsättning skall anses ha skett inom landet om en enligt de här behandlade bestämmelserna om transaktionsland.

52 Bilaga 1

l

Avhämtningsköp artikel 8.1 b

Om en vara tillhandahålls utan att den avsänds eller transporteras, så anses den vara tillhandahållen där den finns då den avlärnnas.

Köp på fartyg m.m. artikel 8.1 c

En särskild regel gäller för de fall då tillhandahålls ombord på varor fartyg, luftfartyg eller tåg vid passagerarbefordran inom gemenskapen. Sådana varor skall anses tillhandahållna på den plats point där transporten av passagerare påbörjades. Vid tillämpning av denna regel skall: med passagerarbefordran part of transport of - a passangers effected in the community avses den del transporten av som utförs, utan uppehåll i ett tredje land, mellan avgångsplatsen och ankomstplatsen för transporten av passagerare, med avgångsplatsen för passagerare transporten av the point of departure of the transport of passengers avses den första förutseddaplanerade platsen inom gemenskapen där går passagerare ombord, oberoende av någon del 1eg transporten skett om av utanför gemenskapen, med ankomstplatsen the point of arrival den sista avses förutseddaplanerade platsen inom gemenskapen där passagerare som gått ombord inom gemenskapen stiger av disembarkation, oberoende av om någon del leg transporten skett utanför av gemenskapen. Vid resa tur- och retur return trip skall återresan anses som en separat transport. Dessa nya bestämmelser behöver övervägas ytterligare. Därför stadgas att Kommissionen senast den 30 juni 1993 skall inkomma med rapport en till Rådet. Till rapporten skall, om nödvändigt, fogas förslag angående beskattningsort för omsättning av varor och tjänster tillhandahålls som passagerare för konsumtion på fartyg, luftfartyg eller tåg. Senast den 31 december 1993 skall Rådet, efter konsultation med parlamentet, fatta enhälligt beslut på Kommissionens förslag. Till och med den 31 december 1993 får medlemsländerna undanta eller fortsätta att undanta från beskattning varor tillhandahållna för konsumtion ombord beskattningsvars

Bilaga l 53

ort bestäms enligt punkt l c, med rätt att göra avdrag för mervärdesskatt som erlagts i ett tidigare skede. De angivna tidsgränserna har utgått -utan något förslag eller beslut i angivna hänseenden. Fråga uppkommer hur denna ordning påverkar frågan om i vilket land avdragsrätten skall göras gällande. Enligt vad utredningen erfarit är avsikten att avdragsreglerna skall tillämpas ett förenklat sätt, nämligen på så sätt att avdragsrätten skall utövas helt och hållet i det avgångsland där varorna förts ombord. Det innebär att försäljningar på återresan skall föranleda skattskyldighet i det andra landet enligt det landets skattesatser utan någon avdragsrätt. Slutligen kan amnärkas att det i övergångsordningen finns en bestämmelse som med omsättning jämställer vissa varuöverföringar mellan medlemsländer artikel 28a.5 b. Från denna bestämmelse undantas emellertid bl.a. sådana varuöverföringar som sker i de här behandlade fallen. Om inte denna undantagsbestämmelse hade funnits, hade inte endast de försålda varorna utan även de övriga ansetts som omsatta i det avgångsland där de förts ombord. I sådant fall skulle den här behandlade regeln om respektive avgångsland som omsättningsland vara satt ur spel.

Importregel för avsändnings- och transportkáp artikel 8.2

Denna bestämmelse är ett undantag från regeln i artikel 8.1 a angående avsändnings- och transponköp. Bestämmelsen gäller den situationen att en sälj are i ett medlemsland från ett icke medlemsland importerar en vara för vidare transport till en köpare. På grund av bestämmelsen skall, trots huvudregeln i punkt 1 a, varan anses omsatt i importlandet och således inte i det land den fanns då transporten påbörjades. Därigenom uppnås dels att säljaren blir skattskyldig i importlandet för försäljningen, dels att han får avdragsrätt för importskatten. Bestämmelsen blir tillämplig även vid påföljande leveranser. Med utgångspunkt från ett exempel kommer den författningstekniska konstruktionen att belysas närmare i det följande.

Antag att en näringsidkare taxable person A säljer en vara till en

annan näringsidkare taxable person B. Både A och B har sina verksamheter i Frankrike. Båda verksamheterna är sådana som inte är undantagna från skatteplikt. Den sålda varan har A i ett lager i Schweiz.

54 Bilaga I

Försäljningen innebär att varan skall transporteras till B i Frankrike. Enligt huvudregeln i artikel 8.1 a skulle försäljningen anses ha ägt rum i Schweiz och således inte föranlett skattskyldighet för A i Frankrike. Genom det här behandlade undantaget, artikel 8.2, anses emellertid försäljningen ha ägt rum i Frankrike. Därmed blir A skattskyldig i Frankrike för försäljningen. Dessutom skall importskatt betalas vid införseln till Frankrike. Oavsett om det är A eller B som importerar varan, så får den av dem som gör detta på grund av den här behandlade bestämmelsen avdragsrätt enligt huvudregeln därom artikel 172 avsnitt 3.2. Den kompletterande se avdragsregeln för transaktioner utomlands, artikel 17.3, anses inte tillämplig situationen det här behandlade exemplet. Om inte importregeln i artikel 8.2 hade furmits utan endast huvudregeln i artikel 8.1 a hade gällt, hade således ingen avdragsrätt funnits for importskatten.

Övergångsordningen artikel 28b.A och 28b.B

Övergångsordningen innehåller bestämmelser i vissa hänseenden

som avviker från de ovan behandlade bestämmelserna om avsändnings- och transportköp och den särskilda importbestärnmelsen artikel l a och 8 .2.

Övergångsordningens bestämmelser finns i artikel 28b.B 1-28b.B

De permanenta bestämmelserna bygger tanken att en varuomsättning skall anses gjord i ursprungslandet och skall beskattas där om den inte undantas från beskattning grund av export till icke medlemsländer.

Övergångsordningens bestämmelser avser endast handel mellan med-

lemsländer. Övergångsbestämmelserna bygger på tanken att omsättningen

skall undantas från beskattning, medan förvärvet av den som skall beskattas s.k. gemenskapsintema förvärv. Avsikten är att på så sätt åstadkomma en beskattning i destinationslandet i stället för i ursprungslandet. I sådana fall skall förvärvaren vara skattskyldig. Mot bakgrund av det nu sagda innehåller Övergångsordningen bestämmelser om var gemenskapsinterna förvärv skall anses gjorda artikel 28b.A.

Övergängsordningens bestämmelser innebär emellertid även att i vissa

fall skall beskattningen visserligen ske i destinationslandet men då pâ så sätt att i stället för förvärvaren så blir säljaren skattskyldig i destinationslandet. Detta är huvudregeln vid postorderförsäljningar och andra s.k. distansförsäljningar. Till följd därav innehåller Övergångsordningen

Bilaga 1 55

särskilda bestämmelser om var sådana försäljningar skall anses gjorda artikel 28b.B. I det följande behandlas först var gemenskapsintema förvärv skall anses vara gjorda. Därefter behandlas motsvarande fråga för distansförsäljningarna.

Gemenskapsintema förvärv artikel 28b.A

Vad som skall förstås med gemenskapsintema förvärv har behandlats i

avsnitt 3.1.3. Utgångspunkten är att gemenskapsintema förvärv skall anses vara gjorda i det land där varorna finns då försändelsen eller transporten till förvärvaren är avslutad mottagarlandet. En undantagsregel är att som förvärvsland skall anses det medlemsland som utfärdat det registreringsnummer under vilket köparen har gjort sitt förvärv registreringslandet. Det nu sagda gäller dock inte om förvärvaren visar att förvärvet har beskattats enligt utgångsregeln, dvs. i mottagarlandet. Så skall anses vara fallet när följande villkor uppfyllts: förvärvaren visar att han gjort sitt gemenskapsintema förvärv för ett efterföljande tillhandahållande i ett medlemsland som anges i huvudregeln dvs. mottagarlandet och för vilket mottagaren har angetts som skattskyldig enligt artikel 28c.E och deklarationsskyldigheten enligt sista stycket av artikel 22.6 b har fullgjorts av förvärvaren. Undantagsregeln omfattar endast sådana gemenskapsintema förvärv som anges i artikel 28a.1 a jfr avsnitt 3.1.3. Det innebär att gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel alltid är att anse som gjorda i mottagarlandet. Om förvärvet emellertid kommit att beskattas, enligt utgångsregeln, i mottagarlandet men också i registreringslandet, så skall beskattningsunderlaget i registreringslandet sättas ned i motsvarande mån. På så sätt undviks en dubbelbeskattning. En särskild fråga är hur de här angivna bestämmelserna skall tillämpas i de fall då det gemenskapsintema förvärvet är en följd av en sådan varuöverföring som skall jämställas med varuomsättning mot vederlag

artikel 28a.5 avsnitt 3.1.5 under rubriken Överföring av varor

övergångsordningen. Enligt vad utredningen har erfarit kan det inträffa

56 Bilaga 1

ett sådant varuförvärv kan anses vara gjort i ett annat land än mottagarlandet. Regeln om registreringslandet skulle nämligen kunna bli tillämplig, eftersom den som Överför varan kan vara skyldig att angesitt registreringsnummer i ett annat medlemsland.

Distansförsäljningar artikel 28b.B

Med distansförsäljningar avses här sådana varuomsättningar vid vilka varorna avsänds eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat medlemsland än det land där försändelsen eller transporten avslutas. Vid distansförsäljningar skall varorna anses omsatta där de finns då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas artikel 28b.B l. Bestämmelserna utgör ett frängående av de grundläggande permanenta bestämmelserna om omsättningsland artikel 8.1 a och 8.2. Om en omsättning utgörs av en distansförsäljning, gäller inte bestämmelserna om gemenskapsintema förvärv jfr artikel 28a.l a. Därav följer att det är omsättningen som beskattas och att det är säljaren som är betalningsskyldig i mottagarlandet enligt vad som närmare anges i artikel 21.1 a i dess lydelse enligt övergångsbestämmelsen artikel 28g. Bestämmelserna om distansförsäljning gäller endast om båda de följande

villkoren a och b är uppfyllda:

a förvärvaren är antingen en sådan beskattningsbar person vilken bestämmel- serna om gemenskapsintema förvärv inte gäller dvs. i de fall förvärvaren bedriver jordbruk, skogsbruk eller fiske och omfattas av det förenklade mervärdesskattesystemet enligt artikel 25 för sådana personer samt i de fall förvärvaren saknar avdragsrätt, under förutsättning att personens förvärv under viss tid inte överstiger ett visst belopp eller en icke beskattningsbar juridisk person på vilken be- stämmelsema om gemenskapsintema förvärv inte gäller dvs. i de fall personens förvärv under en viss tid inte överstiger ett visst belopp; jfr avsnitt 3.1.3, eller en icke beskattningsbar person som är en fysisk person -

any other non-taxable person; dvs. i praktiken privatperso-

ner, och

Bilaga I 57

b omsättningen avser andra varor än sådana som är nya transportmedel eller sådana levereras i förening med montering eller som installation som utförs av säljaren eller för dennes räkning. En särskild bestämmelse gäller för det fall varorna försänds eller transporteras från ett icke medlemsland och av säljaren förs in i ett annat medlemsland än det där försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas. I sådana fall varorna vara avsända eller transporterade från anses införsellandet. Denna bestämmelse innebär att säljaren blir skattskyldig i det slutliga mottagarlandet för sin försäljning. Säljaren är fritagen från importskatt i införsellandet artikel 28c.D; jfr avsnitt 3.3.5. I artikel 28b.B 2 finns emellertid bestämmelser varigenom mindre distansförsäljningar undantas från de nyss behandlade bestämmelserna om omsättning, och därmed beskattning, i kundlandet. Undantaget medför att omsättningsland för ifrågavarande distansförsäljningar anses i stället som det land i de permanenta bestämmelserna artikel 8, i som anges allmänhet ursprungslandet. Försäljningama beskattas således i det landet enligt bestämmelserna där. För att ett företags försäljningar till ett visst medlemsland skall omfattas undantaget, krävs det att det sammanlagda värdet av företagets av distansförsäljningar till det landet varken under det löpande eller under det föregående kalenderåret överstiger ett belopp motsvarande 100 000 ECU, exklusive mervärdesskatt. Undantaget omfattar inte försäljning av punktskattepliktiga mineralolje-, alkohol- och tobaksvaror skall jfr artikel 33.2. Sådana skall alltså beskattas i destinationslandet även om varor beloppsgränsen inte är passerad. Ett medlemsland har möjlighet bestämma en lägre beloppsgräns för att distansförsäljningar till landet. Enligt vad utredningen erfarit utgör den i direktivet angivna beloppsgränsen 35 000 ECU, exklusive mervärdes- skatt rninimigräns och har ett medlemsland därmed möjlighet att - en bestämma beloppsgräns är högre än så men lägre än nämnda gräns en som 100 000 ECU. Det åvilar medlemslandet en viss underrättelseskylom

En sak är beloppsgränsema för distansförsäljning av icke punktskattepliktiga annan om kan passerade med hänsyn till värdet av distansförsäljningen av de varor anses vara punktskattebelagda Enligt vad utredningen erfarit skall värdet av sistnämnda förvarorna. sig det gäller det löpande eller det föregående kalenderåret. säljningarinte beaktasvare

58 Bilaga 1

dighet gentemot skattemyndighetema i det land från vilket avsänds varorna eller transporteras. I artikel 28b.B 3 finns bestämmelser om möjlighet att få bli beskattad i destinationslandet för distansförsäljningar fastän de nämnda beloppsgränserna inte är passerade. Det är det medlemsland är ursprungslansom det som skall medge sådan skattskyldighet. Skattskyldigheten skall omfatta en period om minst två kalenderår. Medlemsländema skall meddela närmare föreskrifter angående medgivanden enligt det sagda. nu

Enligt vad utredningen erfarit får sådana föreskrifter inte innebära en begränsning av de materiella möjligheterna för en näringsidkare att ett medgivande. Utredningen har vidare erfarit att ett mottagarland inte kan hindra att den fått ett som medgivande i ursprungslandet skall anses omsätta varorna i mottagarlandet.

3.3.3 Transaktionsland för tjänster artikel 9

Huvudregeln artikel 9.1

Enligt huvudregeln anses en tjänst tillhandahållen på den plats där den som tillhandahåller tjänsten bedriver sin verksamhet eller har ett driftställe varifrån tjänsten tillhandahålls ... the place where the supplier has

anknytning inte finns, anses tjänsten vara tillhandahållen där tillhandahållaren bor eller vistas stadigvarande the place where he has his permanent address or usually resides. För att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller konkurrenssncdvridningar får ett medlemsland i vissa fall frångå huvudregeln när det gäller uthyrning av transportmedel artikel 9.3 i dess lydelse enligt det tionde mervärdesskattedirektivet, 84386EEC. Den bestämmelsen behandlas senare i detta avsnitt. Uttrycket the place where the supplier has established his business avser inte exempelvis bolagssäten eller andra slag av legala hemvistbegrepp. Vad som avses är den plats där den ekonomiska aktiviteten faktiskt utförs från. I Kommissionens förslag till ett nittonde mervärdesskattedirektiv COM87 315 final föreslås-bla att artikel 9 kompletteras med en

Bilaga 1 59

bestämmelse att uttrycket fixed establishment skall betyda som anger varje fast installation any fixed installation som en näringsidkare har, även inga beskattningsbara transaktioner kan utföras Detta anses om ett klargörande uttryckets innebörd. Det således inte är fråga om vara av att införa någon ny betydelse av uttrycket. Regeln verksarnhets- eller driftställe gäller endast om tjänsten tillom handahålls från detta ställe. Det har betydelse om exempelvis ett företag har ett driftställe i Frankrike och ett i Sverige. I sådant fall skall vid tillämpning denna regel omsättningsland anses det land från vars av som driftställe tjänsten är tillhandahållen. Det finns tre kategorier undantag från huvudregeln. I vissa fall anses av nämligen tjänst tillhandahållen där objektet för tjänsten finns. I andra en tjänsten faktiskt utförs. Slutligen finns det fall där det fall tas fasta på var avgörande inte är tillhandahållarens utan kundens verksamhetsplats, driftställe, boende eller vistelseplats. I det följande redogörs närmare för dessa tre kategorier av undantag.

Undantag för tjänster avseende fastigheter artikel 9.2 a

Ett första undantag utgörs tjänster med anknytning till fastigheter, inkl. av såväl tjänster fastighetsmäklare och fastighetssakkunmga som tjänster av avseende förberedande eller samordning av by ggnadsarbeten construction works såsom arkitekttjänster och byggledningstjänster on-site supervision. De tjänster omfattas bestämmelsen anses utförda där fastigsom av heten är belägen. Bestämmelsen är tillämplig alla slag tjänster som kan anses ha anav knytning till fastighet. Utöver de exempel anges i bestämmelsen en som kan nämnas byggnadsarbeten, fastighetsskötsel, fastighetsförvaltning, upplåtelse nyttjanderätt till fastigheter och ingenjörstjänster avseende av fastigheter. I själva verket omfattar bestämmelsen alla tjänster som har anknytning till fastigheter. Den skulle således bli tillämplig på a priest who had been engaged driving a ghost out of a building. Förvaring eller lagring varor på en fastighet kan vara att anse som en av sådan tjänst i den här behandlade bestämmelsen. Tjänsten kan som avses emellertid eventuellt i stället falla in under artikel 9.2 c angående anses arbeten på lös egendom eller angående tjänster som utgör ett underordnat

60 Bilaga 1

led till transporttjänster se närmast följande avsnitt om den bestämmel-

sen. Eftersom omsättningsland enligt den bestämmelsen tjänsterna är var faktiskt utförs, så blir emellertid resultatet detsamma den här som om behandlade fastighetsbestärnmelsen anses tillämplig. Det spelar ingen roll om uppdragsgivaren är en utlänning eller ej. En annan sak är att lagringen i vissa fall kan vara undantagen från beskattning att den kan genom anses som ett led i en exporttransaktion enligt artikel 15 jfr exempelvis punkt 3 och 13; se avsnitt 3.3.4. Det bör uppmärksammas att tjänster utförda exempelvis konsulter, av ingenjörer och advokater omfattas av en särskild bestämmelse i artikel

9.2 e se nedan. Samtidigt kan som framgått det föregående sådana

av tjänster ofta anses ha anknytning till fastigheter enligt den här behandlade bestärmnelsen. Om detta sätt båda bestämmelserna i princip är tillämpliga i ett visst fall, så skall fastighetsbestärnrnelsen ha företräde. Detta är ett utflöde av principen om lex specialis.

Undantag för transporttjänster artikel 9.2 b

Transporttjänster anses utförda där transporten sker. Därvid skall beaktas transportsträckomas fördelning having regard to the distances covered. I det sjätte mervärdesskattedirektivets Övergångsbestämmelser står att då övergångsperioden är slut skall persontransporter, såvitt ressträckan avser inom EG-ornrådet, bli påförda mervärdesskatt i avgångslandet i enlighet med de närmare bestämmelser som skall bestämmas ministerRådet på av förslag av kommissionen artikel 28.5. Kommissionen har hösten 1992 lagt fram ett direktiv om passagerarbefordran COM92416. Enligt förslaget skall det i en ny punkt 2 d införas särskilda bestämmelser för passagerarbefordran till lands eller till sjöss. Förslaget innebär i sina huvuddrag att sådan passagerarbefordran inom EG-onrrâdet kommer att beskattas i sin helhet i avgängslandet. Beträffande passagerarbefordran till icke-medlemsländer finns idag inga exportbestämmelser. Beskattningen av passagerarbefordran till icke-medlemsländer bestäms således enligt de olika nationella lagarna. l Kommissionens förslag finns emellertid en bestämmelse enligt vilken sådan befordran skall anses som export förslag till en ny punkt 16 i artikel 15.

Bilaga 1 51

Undantag för kulturverksamhet m.m. artikel 9.2 c

Följande slag tjänster utförda där de fysiskt utförs the place av anses where those services are physically carried out, nämligen kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrottsutövning, vetenskapliga tjänster, utbildning, underhållning och liknande verksamheter activities, inklusive tjänster i egenskap av organisatör sådana verksamheter, samt, i den mån det är av lämpligt, tjänster utgör ett underordnat led till sådana verksamsom heter the supply of ancillary services, verksamheter med anknytning till transporter, såsom lastning, lossning, ornlastning handling och liknande verksamheter, värdering varor som är lös egendom, och - av arbete sådan egendom. - Ett exempel reglerna är utländsk sångare som kommer till ett land en framträdande där. Uttrycket the supply of ancillary services och gör ett gäller närmast mindre tjänster utförs till stöd för en sådan huvudtjänst som uppräkningen i bestämmelsen. I det angivna typexemplet som omfattas av uttrycket gälla iordningställandet de olika scenerna for artistens kan av framträdanden. Det kan också hävdas att annonsering och annan reklam framträdandena omfattas det här behandlade uttrycket. Här kan för av kollision med den nedan behandlade bestämmelsen artikel 9.2 e, uppstå en bl.a. omfattar just den tjänster advertising services. som typen av Bestämmelsen skall tolkas bokstavligt till den del som bestämmelsen tillhandahållen the place where those anger var en tjänst skall anses physically carried out. Det leder följande resultat i services are nedanstående tre exempel: belgiskt utbildningsföretag med belgiska anställda lärare och a Ett belgiska elever väljer låta undervisningen i en kortare kurs ske att i Sverige. Utbildningstjänstenär då tillhandahälleni Sverige. Pâ uppdrag företag i Sverige utför ett belgiskt laboratorium b av ett vetenskaplig tjänst, undersökning, i sitt laboratorium i en en Belgien tillhandahåller resultatet, t.ex. promemoria, i men en Sverige. Tjänsten är då tillhandahälleni Belgien, om den är att anse vetenskaplig tjänst. Om den är konsulttjänst enligt den som en en

62 Bilaga I

nedan behandlade bestämmelsen i artikel 9.2 kan frågan komma e, att avgöras enligt den bestämmelsen. c På uppdrag av en svensk ägare till tavla skall ett engelskt företag en värdera tavlan. I stället för att låta tavlan bli skickad till företagets kontor i London, så skickar företaget en anställd till Sverige för att värdera tavlan och därefter, antingen i Sverige eller i England, utfärdar företaget ett värderingsintyg tillhandahålls ktmden. som Värderingstjänsten är i detta exempel tillhandahållen i Sverige. Kontroll och analyser av lösöre omfattas den här behandlade beav stämmelsen. Sådana tjänster är att anse som work movable tangible on property och är därmed att anse som tillhandahållna i det land där kontrollen eller analysen faktiskt utförs. Det gäller således även om tjänsten görs en utländsk uppdragsgivare. I sådan fall kan tjänsten dock komma att undgå beskattning grund av bestämmelserna skattefrihet om för export och liknande. Vad närmast kommer ifråga är den som bestämmelse som gäller skattefrihet för sådana transaktioner är direkt som förknippade med exempelvis export själva artikel 15.13; jfr av varan avsnitt 3.3.4. Ovan har behandlats bestämmelsen i artikel 9.2 a angående tjänster med anknytning till fastigheter. I samband därmed har angetts att förvaring och lagring av varor eventuellt kan vara att anse som tjänster enligt den här behandlade bestämmelsen arbeten på lös egendom eller underordnat led till en transporttjänst. I det sammanhanget har berörts exportaspekten beträffande sådan tjänster.

Undantag för vissa andra tjänster artikel 9.2 e

Enligt denna bestämmelse skall vissa särskilt angivna tjänster anses vara tillhandahållna på den plats där kunden bedriver sin verksamhet eller har ett driftställe till vilket tjänsten tillhandahålls ... the place where the customer has established his business or has a fixed establishment to which anses tjänsten vara tillhandahållen där kunden bor eller vistas stadigvarande the place where he has his permanent address usually resides. Beor stämmelsen tar som synes fasta på motsvarande anknytningsmoment som de som anges i huvudregeln artikel 9.1. Skillnaden är att här är det

Bilaga 1 63

kundens, inte tillhandahâllarens, anknytning gäller. Den här behandsom lade bestämmelsen vid tillämpning i förhållande till huvudregeln. ges en Det kommer till uttryck på så sätt att i tveksamma situationer, väljer man

tillämpa förevarande bestämmelse. Den nämligen mer konkuratt anses rensneutral än huvudregeln. Vad i anslutning till huvudregeln innebörden av de olika som sagts om anknytningsmomenten har motsvarande tillämpning här. Till den del som

regeln knyter till kundens verksarnhets- eller driftställe kan anmärkas an enligt direktivtexten krävs det tjänsten är tillhandahållen till detta att att

ställe ... to tjänsten förbrukas eller annat sätt tillgodogörs. Kriteriet betydelse var vilket verksamhets- eller driftställe som har gjort är i stället närmast beställningen och är betalningsansvarigt härför. Bestämmelsen kundlandet gäller endast då ktmden är antingen en om näringsidkare eller konsument utanför EG eller en näringsidkare person i land inom EG än det där den som utför

taxable person ett annat

etablerad. Med näringsidkare även icke skattskyldiga tjänsten är avses sådana, exempelvis försäkringsbolag. aktuella slagen tjänster är att tillhandahällnai När de här av anse som

kundlandet, skall kunden betalningsskyldig för skatten artikel 21.1;

vara avsnitt 3.1.8. En förutsättning är dock att tjänsten tillhandahålls av en jfr

utländsk näringsidkare a taxable person resident abroad.

Följande tjänster omfattas den här behandlade kundregeln: av överlåtelser och upplåtelser av upphovsrätter copyrights, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och patenträttigheter,

liknande rättigheter, reklam- och annonseringstjänster advertising services, -

konsulter, ingenjörer, projekteringsföretag ... consul-

- tjänster av engineers and consultancy bureaus, advokater och revisorer tants, och därjämte datatjänster och tillhandahålsamt liknande tjänster

lande av information, och försäkringstjänster inkl. återförsäkring, bank-, ñnansierings- dock uthyrning bankfack the hire of safes, av uthyrning arbetskraft the supply of staff, av -

64 Bilaga 1

uthyrning av lösöre med undantag alla slag transportmedel - av av det tionde mervärdesskattedirektivet med ändring det- sjätte av direktivet, 84386EEC, förpliktelser att helt eller delvis låta bli att utöva sådan verksamhet som anges i denna uppräkning eller sådana rättigheter som anges i den, och verksamhet av förmedlare, handlar för räkning i dennes - som annans nanm, om verksamheten avser tillhandahållande av sådana tjänster som angetts i denna uppräkning. Uttrycket advertising services inkluderar även för privata, annonser icke-kommersiella, ändamål, exempelvis privatbostad och armonser om familjeannonser om äktenskap och liknande. Punkten konsulttjänster, om ingenjörstjänster, datatjänster och informationslämnande har i ett m.m.

nyligen avgjort ärende i the VAT-committee se artikel 29

ansetts omfatta översättningstjänster. Avgörandet bör ses mot bakgrund av vad som sagts i det föregående om gränsdragningen mellan den här behandlade bestämmelsen och huvudregeln artikel 9.1. Som angetts ovan i anslutning till regeln om fastighetstjänster artikel

9.2 a kan det uppkomma situationer då både den bestämmelsen och den

här behandlade bestämmelsen i princip blir tillämpliga. Det gäller exempelvis då konsulter, ingenjörer eller advokater utför tjänster har som anknytning till en fastighet enligt regeln om fastighetstjänster. I sådant fall skall som nämnts fastighetsbestämmelsen ha företräde, detta konsesom en kvens av principen om lex specialis. Beträffande bank- och ñnansieringstjänster får den här behandlade bestämmelsen betydelse för sådana tjänster som inte omfattas av undantaget från skatteplikt enligt artikel l3.B d. Varken räckvidden av det undantaget eller av den här behandlade bestämmelsen avgörs genom tillhandahålla-

rens status Lex. bankstatus utan av transaktionens faktiska innebörd.

Skuldindrivning och factoring omfattas inte undantaget från skatteplikt av och kan således bli aktuella vid tillämpningen av denna paragraf. Leasing betraktas enligt direktivet inte finansiell tjänst. I några medsom en lemsländer behandlas det som omsättning l majoriteten av varor. av medlemsländerna behandlas det dock uthyrning egendom. som av Uthyrning av annat lösöre än transportmedel omfattas dock särskild. av en

i den här behandlade bestämmelsen se ovan. Uthyrning transportmedel

av

Bilaga 1 65

huvudregeln artikel l, inte annat följer av den särskilda omfattas av om bestämmelsen dubbelbeskattning m.m. artikel 9.3; se nedan. om förpliktelser att låta bli att utöva viss verksamhet Vad som anges om kan bli aktuellt exempelvis då det i ett kontrakt mellan två kontram.m. kontraktsvillkor att den inte skall utföra handel hentcr anges som ett ena visst ställe. En beskattning kommer dock i fråga först om det finns på ett något beskattningsvärde taxable arnount att beskatta.

Undvikande dubbelbeskattning m.m. artikel 3 av

undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller konkurrens- För att snedvridningar får medlemsland i vissa fall frångå reglerna om tranett saktionsland. Det gäller beträffande dels de senast uppräknade tjänsterna, i artikel 9.2 dels uthyrning transportmedel. dvs. reklamtjänster m.m. e, av Frångåendet får ske så sätt att tjänst får anses vara tillhandahållen en innanför EG, även bestämmelserna skulle innebära utanför EG eller om förutsättning är tjänsten faktiskt tillgodogörs utanför annat. En att innanför EG where the effective and enjoyment of the respektive use services take place direktivförslag vad skall som transportmedel. behandlats ett om som anses på bestämmelsens användningsområden kan nämnas föl- Som exempel franskt reklamföretag utför reklamtjänster ett schweiziskt jande. Ett främja dess försäljning i Frankrike. Enligt den nyss behandföretag för att

bestämmelsen kundlandet det avgörande förhållandet artikel

lade om som skulle tjänsten ha blivit utförd i Schweiz. Med stöd av 9.2 e, så ansetts förevarande bestämmelse kan Frankrike emellertid anse tjänsten vara Frankrike och därmed beskattningsbar Ett annat exempel utförd i vara belgiskt företag säljer licensrättighet till ett schweiziskt företag är att ett en skall använda licensen för varuproduktion i Belgien. och att det företaget artikel 9.2 skulle tjänsten ha ansetts vara till- Enligt ktmdregeln i e Schweiz. Genom den här behandlade bestämmelsen kan handahållen i tjänsten är tillhandahållen i Belgien och därmed Belgien emellertid anse att beskattningsbar där.

66 Bilaga 1

Övergângsordningen

Liksom beträffande omsättning skall omsättning av varor av tjänster be-

skattas i det medlemsland där omsättningen anses äga Övergångsord-

rum. ningen innehåller fyra avvikelser från den slutliga ordningen. Dessa avvikelser behandlas i det följande. De avser dels godstransporttjänster, dels tjänster med anknytning till godstransporttjänster, dels tjänster som tillhandahålls av mäklare och andra förmedlare i samband med transporter och dels andra tjänster som tillhandahålls mäklare och andra förmedav lare.

Gemenskapsintema godstransporttjänster artikel 28b. C

I de permanenta bestämmelserna föreskrivs transporttjänster att anses omsatta där transporten sker och att därvid skall beaktas transportsträckornas fördelning artikel 9.2 jfr avsnitt 3.3.3. Enligt övergångsordningen artikel 28b.C gäller emellertid särskild ordning för gemenskapsintema en godstransporttjänster the intra-Community of goods. transport Med gemenskapsintema godstransporttjänster förstås sådana där transporter avgångsplatsen och ankomstplatsen är belägna i olika medlemsländer. Som avgångsplats skall anses den plats där godstransporten faktiskt påbörjas. Därvid skall således bortses från den sträcka som tillryggalagts för att hämta varorna leaving aside distance actually travelled the place to where the goods are. Som ankomstplats skall den plats där anses godstransporten faktiskt avslutas. Gemenskapsintema godstransporttjänster på avgångsanses omsatta platsen, dvs. i avgångslandet. Denna regel gäller undantagslöst, om kunden är en privatperson. Om gemenskapsintem godstransporttjänst en tillhandahålls en kund är registrerad till mervärdesskatt i som ett annat land än avgångslandet, tjänsten emellertid i det medlemsland anses omsatt som tilldelat kunden dennes registreringsnummer under vilket tjänsten tillhandahållits honom. Enligt vad utredningen erfarit tjänsten anses tillhandahållen kunden under dennes registreringsnummer om numret är angivet på transportföretagets faktura. Medlemsländema behöver inte beskatta en godstransport till den del den företas på utanför vatten EG.

67 Bilaga I

Enligt vad utredningen erfarit innebär det att inte hela vederlaget behöver

beskattningsunderlag. anses som På sätt i avsnitt 3.1.9 är det kunden är skattskyldig då tjänsten anges som

beskattningsbar hemmahörande i ett annat land medomsätts av en person

lemsland eller icke medlemsland än det medlemsland i vilket tjänsten är

artikel 21.1 b i dess lydelse enligt övergångsbestämmelsen omsatt

artikel 28g.

sagda innebär följande. Bestämmelserna är tillämpliga endast om av- Det

medlemsland och ankomstlandet är ett annat medlemsgångslandet är ett

Om kunden är registrerad till mervärdesskatt i ett medlemsland land. i detta land. Är sälj tjänsten registreringslandet, är tjänsten omsatt aren av

för omsättningen. Är hemmahörande i det landet, blir han skattskyldig där

hemmahörande i annat land medlemsland eller icke medlems-

säljaren ett

alltjämt omsatt i kundens registreringsland. land, är tjänsten att anse som

fall det emellertid kunden blir skattskyldig för oml sådant är som

så undgås säljaren måste skaffa en representant i sättningen. På sätt att

Om kunden inte är registrerad till mervärdesskatt i omsättningslandet. -

medlemsland, tjänsten omsatt i avgångslandet. Säljaren blir

ett är

Är sådant fall säljaren hemmahörande i ett annat land skattskyldig där. i

medlemsland eller icke medlemsland, kan han behöva ha en representant

i avgångslandet.

näringsidkare, A, bedriver sin verksamhet endast Exempel: En och registrerad till mervärdesskatt endast i det i Frankrike är köpt maskin B i Tyskland. A säljer maskilandet. A har en av till C i Danmark. A anlitar ett tyskt transportföretag, T, att nen direkt från B i Tyskland till C i Danmark. transportera varan erfarit gäller då följande. Om T inte får Enligt vad utredningen reda något registreringsnummer för A, kommer transport-

i avgångslandet dvs. Tyskland. I tjänsten att anses omsatt blir T betalningsskyldig i Tyskland för omsättningen sådant fall återbetalning i Tyskland av den och A har möjlighet att Om transporttjänsten däremot tillhandahålls A ingående skatten. registreringsnummer, tjänsten omsatt i under dennes anses sådant fall blir A betalningsskyldig i Frankrike för Frankrike. I omsättning tjänsten. A har möjlighet att välja mellan T:s av dessa två beskattningsaltemativ. .

68 Bilaga 1

I det följande finns ett avsnitt om vad gäller beträffande förmedling som av gemenskapsinterna godstransporttjänster. I det avsnittet finns ett exempel som är tillämpligt även på de förmedlade transporttjänstema. -

Tjänster med anknytning till gemenskapsinterna godstransporttjänster

artikel 28b.D

För tjänster med anknytning till ...ancillary to godstransporttjänster gäller enligt de permanenta bestämmelserna, att de skall anses som omsatta

där tjänsterna fysiskt utförs artikel 9.2 c. Övergángsordningen innehåller

emellertid en särskild ordning för tjänster har anknytning som till gemenskapsinterna godstransporttjänster artikel 28b.D. Om sådan en tjänst tillhandahålls kund är registrerad en som till mervärdesskatt i ett annat medlemsland än det land där tjänsten fysiskt utförs, tjänsten anses nämligen omsatt i det medlemsland har tilldelat som kunden det registreringsnummer under vilket tjänsten tillhandahållits honom. I detta fall gäller, liksom beträffande gemenskapsinterna godstransporttjänster, att det är kunden som är skattskyldig, tjänsten omsätts beskattningsbar om av en person hemmahörande i ett annat land medlemsland eller icke medlemsland än det medlemsland i vilket tjänsten är artikel 21.1 b idess omsatt lydelse enligt övergångsbestämmelsen artikel 28g; jfr avsnitt 3.1;8. Det nu sagda innebär att säljaren tjänsten är skattskyldig endast av om han är hemmahörande i det medlemsland där tjänsten fysiskt utförs eller, för det fall kunden är registrerad till mervärdesskatt i ett annat medlemsland, säljaren är hemmahörande i det landet. I alla andra fall är det kunden som är skattskyldig för omsättningen.

Tjänster som tillhandahålls förmedlare i samband med gemenskapsav interna godstransporter artikel 28b.E 1 och 28b.E 2

Enligt de permanenta bestämmelserna i allmänhet tjänster anses som tillhandahålls av mäklare och andra förmedlare i omsatta det land där den som omsätter tjänsten bedriver sin verksamhet artikel 9.1, jfr dock artikel 9.2 e. I övergängsordningen finns emellertid särskilda bestämmelser för sådana förrnedlingstjänster som görs i kommission i för eget namn annan persons räkning och som avser antingen gemenskapsinterna godstran-

Bilaga 1 69

sporttjänster eller tjänster med anknytning till sådana transporter artikel 28b.E 1 och 28b.E 2. Förrnedlingstjänster avseende gemenskapsintema transporttjänster anses omsatta där transportens avgångsplats är belägen. Det andra slaget av förrnedlingstjänster anses omsatta i det land där den förmedlade tjänsten fysiskt utförs physically performed. I båda fallen gäller emellertid andra regler för det fall en kund är registrerad till mervärdesskatt i något annat medlemsland. Förmedlingstjänsten anses omsatt i det medlemsland som tilldelat kunden det registreringsnummer under vilket förmedlingstjänsten tillhandahållits honom. På sätt anges i avsnitt 3.1.8 är det kunden som är skattskyldig i de fall fönnedlingstjänsten omsätts av en beskattningsbar person hemmahörande i ett annat land medlemsland eller icke medlemsland än det medlemsland i vilket tjänsten är omsatt artikel 21.1 b i dess lydelse enligt övergångsbestämmelsen artikel 28g.

Exempel: En gemenskapsintem godstransporttjänst förmedlas av en person som är hemmahörande i Nederländerna. Kunden är registrerad till mervärdesskatt i Tyskland. Förmedlingstjänsten tillhandahålls med angivande det registreringsnumret. Även av om transporten påbörjas i Frankrike skall förmedlingstjänsten beskattas i Tyskland. Eftersom säljaren av tjänsten är hemmahörande i ett annat land, blir kunden skattskyldig för omsättningen. Det kan anmärkas att vad som nu sagts gäller på motsvarande sätt för beskattningen av transporttjänsten.

Andra förmedlingstjänster artikel 28b.E 3

I övergångsordningen finns ytterligare bestämmelse avseende förmeden lingstjänster i Kommission artikel 28b.E 3. Ordalydelsen ger närmast vid handen att den gäller alla förmedlingstjänster utom sådana som regleras de närmast föregående bestämmelserna artikel 28b.E 1 och genom

28b.E ovan och den permanenta bestämmelsen artikel 9.2 e jfr

se avsnitt 3.3.3. Ordalydelsen alltså närmast vid handen att bestämrnelger gäller förmedling såväl omsättning av varor och tjänster som sen av gemenskapsintema förvärv och att bestämmelsen gäller även vid transaktioner med icke medlemsländer. I sådant fall skulle den permanenta bestämmelsen artikel 9.1 således vara helt ersatt med övergângsordningen

70 Bilaga 1

när det gäller förmedling i Kommission. Enligt vad utredningen erfarit avser den här behandlade bestämmelsen, artikel 28b.E emellertid endast reglera tjänster i anknytning till gemenskapsintema godstransporter. Enligt bestämmelsen i övergångsordningen anses förmedlingstjänstema omsatta där de förmedlade transaktionerna företas ... are carried out. I de fall kimden är registrerad till mervärdesskatt i ett annat medlemsland än det där den förmedlade transaktionen företas, gäller dock en annan regel. I ett sådant fall anses förmedlingstjänsten nämligen omsatt i det land som tilldelat kunden det registreringsnummer under vilket tjänsten tillhandahållits honom. Liksom när det gäller andra förmedlingstjänster regleras i översom gångsordningen är det kunden som är skattskyldig i de fall förmedlingstjänsten omsätts av en beskattningsbar person hemmahörande i ett annat land medlemsland eller icke medlemsland än det medlemsland i vilket törmedlingstjänsten är omsatt artikel 21.1 b i dess lydelse enligt övergångsbestämmelsen artikel 28g; jfr avsnitt 3.1.9.

3.3.4 skattefrihet vid export och liknande transaktioner artikel 15

Bestämmelserna om export och liknande exportbestämmelsema får betydelse endast för sådana transaktioner som enligt artikel 8 eller 9 skall anses ha ägt rum inom ett medlemsland. Exportbestämmelsema innebär att sådana transaktioner undantas från beskattning, om de finns upptagna bland exportbestärnmelsema. Den som omsatt varan eller tjänsten har rätt till avdrag eller återbetalning av den ingående skatt hänför sig till som transaktionema, fastän dessa är undantagna från beskattning artikel 17.3 b. Sådana transaktioner som omfattas av exportbestämmelsema betecknas i det följande som exporttransaktioner. Exportbestämmelserna är i princip tillämpliga på transaktioner endast i förhållande till icke-medlemsländer. Export- och importbegreppen avser inte transaktioner i förhållande till andra medlemsländer. Inom den inre marknaden behandlas varuomsättningar över gränserna enligt de särskilda reglerna i övergångsordningen. Skattefriheten gäller utförsel samt leveranser och tjänster med av varor anknytning till fartyg och luftfartyg. I det följande redogörs närmare för

Bilaga 1 71

de transaktioner som omfattas av skattefriheten. Med gemenskapen avses i det följande medlemsländernas territorium enligt vad i som ange artikel 3. Skattefriheten för vamutförsel omfattar tillhandahållande av varor sm skickas eller transporteras till en destinationsplats utanför gemenskapen av säljaren eller för dennes räkning artikel 15.1. Skattefriheten gäller åren för det fall varorna skickas eller transporteras av köparen eller för denleS räkning, dock inte det gäller transporteras av köparen själv om varor som och är avsedda som utrustning, bränsle eller proviant för nöjesbåzaI. som sportplan eller annat transportmedel för privat bruk private us3; artikel 15.2. Kommissionen skall enligt direktivet så möjligt till Rådet snart som lämna förslag till gemensamma beskattningsbestämrnelser som anger omfattningen och de praktiska för införandet skattefrihet arrangemangen av för tillhandahällanden i detaljistledet resenärer bär med sig av varor som i sitt bagage. Ett sådant förslag har lämnats under våren 1994. Tills dessa nya regler träder i kraft skall: förmånen skattefrihet beroende utfärdande kopia av vara av av en -

av faktura eller annat dokument i dess ställe, påskrivet endorsed

tullmyndigheten på den ort där varorna lämnar gemenskapen. av medlemsländerna få bestämma gränser i förhållande till tillämplig- få utesluta från Skattefriheten tillhandahålheten av detta undantag, landen till resenärer har hemvist domicile habituale som or residence inom gemenskapen samt utvidga förmånen av skattefriheten för sina invånare residents. Vid tillämpningen härav avses med hemvist den plats som anges som sådan i ett eller identitetskort eller, där sådant saknas, annan identitetspass handling det medlemsland där tillhandahållandet äger rum som godtar. Vidare undantas från skatt arbeten lösören i vissa fall artikel 15 3- Det gäller närmare bestämt lösören har förvärvats eller införts för att som arbetet skall utföras inom gemenskapen och sedan skickas eller transom utanför gemenskapen den utför arbetet eller kunden, sporteras av som av

1 Enligt vad utredningen erfarit är helaartikel 15 utom punkt 1-3 föremålför översyn iinom EG-kommissionen beroende på att direktivets bestämmelser tillämpas mycket olitka i medlemsländerna.

72 Bilaga 1

om denne hör hemma i landet, eller av någon annan för enderas räkning. Skattefriheten omfattar även leverans av varor avsedda bränsle eller som proviant för vissa slag av fartyg artikel 15.4. Det gäller dels fartyg som används on the high seas i betydelsen utanför territorialgränsen för passagerarbefordran mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeverksamhet, dels fartyg som används för bärgnings- eller räddningsverksamhet till

havs at sea eller för kustñske i den mån det inte är frågan om leverans

av proviant, och dels krigsfartyg som länmar landet för att till utländsk hamn eller ankringsplats. Det finns också bestämmelser om skattefrihet för vissa andra tillhandahållanden med anknytning till de nu behandlade fartygen utom krigsfartygen artikel 15.5. Skattefriheten gäller för leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg. Detsarnma är fallet med leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, inklusive fiskeutrustning, som är inbyggd i eller används vid utnyttjandet av dessa fartyg. Från skatt undantas även tillhandahållanden av andra tjänster under förutsättning att de tillhandahålls för att tillgodose ett omedelbart behov hos t0 meet the direct needs of fartygen eller deras last artikel 15.8. Den skattefrihet som här har redovisats beträffande olika slag av fartyg, deras utrustning eller deras last gäller även vissa luftfartyg och deras motsvarande utrustning eller last artikel 15.6, 15.7 och 15.9. De luftfartyg som det är fråga om är sådana som används av flygföretag som mot betalning flyger huvudsakligen utrikes trafik. Kommissionen skall så snart som möjligt till Rådet lämna förslag om gemensamma beskattningsbestämmelser community fiscal rules som anger omfattningen och de praktiska arrangemangen för införandet av dessa regler om skattefrihet och reglerna om skattefrihet i punkterna 4-9. Tills dessa regler träder i kraft får medlemsländerna begränsa omfattningen av reglerna om skattefrihet i dessa punkter. Det kan anmärkas att enligt uppgift bestämmelserna i artikel 15.4-15.8 i flera avseenden är svåra att tillämpa och att de i betydande utsträckning inte kommit att införas av medlemsländerna.

Bilaga I 73

Från skatt undantas också tillhandahållanden av varor och tjänster, om tillhandahållandena sker inom ramen för diplomatiska eller konsulära förbindelser. Fritt från skatt är också tillhandahållanden internationella organisationer och deras medlemmar, dock inom ramen för internationella konventioner och avtal. Det finns även bestämmelser om skattefrihet med anknytning till NATO. Ett medlemsland får tillgodose kravet på skattefrihet genom att ha bestämmelser om återbetalning av mervärdesskatt. Beträffande varor gäller detta dock endast om de inte transporteras ut ur landet. Ett medlemsland kan begränsa skattefriheten intill dess vissa gemensamma bestämmelser om skatter blir antagna av gemenskapen. skattefrihet gäller vidare för guldleveranser till centralbankema. Skatt tas inte heller ut på leveranser av varor till erkända subjekt som exporterar varorna som ett led i sin humanitära verksamhet eller välgörenhets- eller undervisningsverksamhet utanför gemenskapen artikel 15.12. Ett medlemsland kan välja att tillgodose det kravet på skattefrihet genom bestämmelser om återbetalning av mervärdesskatt. heller skall skatt uttas på skattepliktiga tjänster som ingår som ett led i export av varor artikel 15.13. Detsamma gäller tjänster som ingår som ett led i import av varor som omfattas av bestämmelserna i artikel 7.3 eller som medför skattefrihet enligt artikel 16.1 A. Skattefriheten gäller även transporttjänster och underordnad verksamhet transport and ancillary operations men inte omsättning av tjänster som undantas enligt artikel 13. Från beskattning undantas vidare agentverksamhet dvs. förmedling för

annans räkning i uppdragsgivarens namn i samband med transaktioner

som antingen är skattefria enligt bestämmelserna i artikel 15 eller utförs utanför gemenskapen artikel 15.14. Denna skattefrihet gäller dock inte för resebyråer som i den resandes namn och för hans räkning tillhandahåller tjänster vilka utförs i ett annat medlemsland.

3.3.5 skattefrihet vid handel mellan medlemsländerna övergångsordningen artikel 28c.A-E

Övergångsordningen innehåller bestämmelser om skattefrihet för vissa

transaktioner. Det gäller omsättning av varor A, gemenskapsintema

74 Bilaga I

förvärv av varor B, transporttjänster C, import av varor D och vissa andra transaktioner E.

skattefrihet för viss avsättning av varor artikel 28c.A

För att förverkliga principen om att beskatta s.k. gemenskapsintema förvärv i stället för att beskatta själva omsättningen, skall omsättningen undantas från beskattning i samma mån som bestämmelserna om nämnda slag av förvärv är tillämpliga. Huvudbestämmelsen står i artikel 28c.A a. Vad som undantas där är sådan varuomsättning som anges i artikel 5 och i övergångsbestämmelsen artikel 28a.5 a under förutsättning att 1 varorna avsänds eller transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från ett medlemsland till ett annat, och 2 omsättningen görs till en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person i ett annat medlemsland än avgångslandet. Säljaren torde ha att visa att omständigheterna var sådana att han med fog kunde utgå från att den sålda varan skulle transporteras ut ur medlernslandet till ett annat. Som framgår av de angivna förutsättningarna för skattefriheten gäller denna således inte för omsättning till privatpersoner konsumenter. Sådan omsättning skall beskattas i omsättningslandet i samma omfattning som om varan omsatts till någon som inte skulle föra ut varan ur landet. Enligt vad som särskilt föreskrivs gäller den angivna skattefriheten inte, om 1 säljaren är en beskattningsbar person som är undantagen från beskattning enligt bestämmelserna i artikel 24 angående de mindre företagen, 2 förvärvaren är beskattningsbar person som är undantagen från en bestämmelserna om gemenskapsintema förvärv artikel 28a.l a andra stycket, eller 3 förvärvaren är en icke beskattningsbar juridisk person som är undantagen från bestämmelserna om gemenskapsintema förvärv artikel 28a.l a andra stycket.

Bilaga 1 75

I de fall skattefriheten inte gäller kommer säljaren att bli skattskyldig för omsättningen antingen i ursprungslandet i den mån det följer av de pemranenta bestämmelserna eller i destinationslandet enligt Övergångsbestämmelsema om s.k. distansförsäljningar. Beträffande omsättning av nya transportmedel gäller särskilda bestämmelser artikel 28c.A b. Omsättning av sådana transportmedel undantas alltid från beskattning, om de transporteras från ett medlemsland till en köpare i ett annat medlemsland. Detta beror på att gemenskapsintema förvärv av sådana varor alltid skall beskattas i destinationslandet jfr avsnitt 3.1.3 och 3.3.2. Undantaget från beskattning av omsättningen gäller alltså

oberoende av om köparen är en beskattningsbar eller icke beskattningsbar,

fysisk eller juridisk, person. Enligt artikel 28c.A c skall från beskattning undantas tillhandahållanden av punktskattepliktiga varor jfr artikel 33.2 som sänds eller transporteras till köparen av säljaren eller av köparen för dennes räkning, utanför territorium som anges i artikel 3 men inom gemenskapen. Detta gäller om tillhandahållande sker för beskattningsbar person eller icke beskattningsbar juridisk person som omfattas av undantaget i andra stycket av artikel 28a.l a, under förutsättning att försändelsen eller transporten av varorna sker i enlighet med artikel 7.4 och 7.5 eller artikel 16 i direktivet 92 12 EEG. Undantaget från beskattning skall inte gälla tillhandahållanden punktskattepliktiga varor som görs av en beskattningsbar person som av åtnjuter skattefrihet enligt artikel 24 de särskilda reglerna för små företag. Avdragsrätten eller rätten till återbetalning är lika omfattande som vid export artikel 17.3 b i dess lydelse enligt övergångsbestämmelsen artikel 28f.l.

Skattefrihet för vissa gemenskapsintema förvärv artikel 28c.B

Gemenskapsintema förvärv skall undantas från beskattning, om 1 omsättningen skulle ha varit skattefri för det fall den skulle ha utgjort den beskattningsgrundande transaktionen inom det land där förvärvet görs,

76 Bilaga I

2 införseln av varor skulle ha varit skattefri som slutimport fmal imp0rtation enligt artikel 14. om varorna i stället hade importerats från ett icke medlemsland, och 3 förvärvaren i annat fall skulle ha fått full avdrags- eller återbetalningsrätt enligt bestämmelserna i artikel 17.3 eller 17.4 för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärvet.

Skattefrihet för vissa transporttjänster artikel 280. C

Från beskattning skall undantas omsättning av gemenskapsintema godstransporttjänster som avser transport till eller från de autonoma områdena Azorerna och Madeira samt transporter mellan dessa öar jfr artikel 15.15; avsnitt 3.3.4.

Skattefrihet för viss import av varor artikel 28c.D

Från beskattning i importlandet skall undantas varuimport från ett icke medlemsland, om importen görs i ett annat medlemsland än destinationslandet och importörens omsättning av varan är undantagen från

beskattning enligt artikel 28c.A se ovan.

Det kan här anmärkas att förevarande bestämmelse motsvaras av en särskild bestämmelse för s.k. distansförsäljningar, artikel 28b.B. 1 andra stycket jfr avsnitt 3.3.2. Den bestämmelsen avser varor som avsänds eller transporteras från ett icke medlemsland till ett medlemsland via ett annat medlemsland importland. I sådant fall skall en vara anses avsänd eller transporterad från det medlemsland som är importland. Därigenom blir bestämmelserna om distansförsäljning tillämpliga säljaren. Säljaren blir enligt artikel 28c.D inte skattskyldig för importen men blir enligt bestämmelserna om distansförsäljningar skattskyldig i det slutliga mottagarlandet för sin försäljning.

Exempel: En vara importeras till Nederländerna. Importör är en näringsidkare hemmahörande i Nederländerna, A. Denne säljer varan till B. Denne är en person hemmahörande i Italien. - Om B är en privatperson och A ombesörjer transporten till Italien, är det fråga om en distansförsäljning. l enlighet med vad som sägs i det närmast föregående stycket är Azs import

Bilaga 1 77

skattefri och A blir skattskyldig i Italien för omsättningen. - Om B inte är en privatperson utan en skattskyldig näringsidkare är det dock inte längre fråga om en distansförsäljning, eftersom bestämmelserna om gemenskapsintema förvärv kommer att gälla. I sådant fall kommer, oberoende av vem som ombesörjer transporten till Italien, importen att vara skattefri enligt den här behandlade artikeln 28c.D och omsättningen till B att vara skattefri enligt den ovan behandlade artikeln 28c.A. B kommer att bli skattskyldig i Italien för sitt gemenskapsintema förvärv enligt artikel 28a jfr avsnitt 3.1.3.

skattefrihet för vissa andra transaktioner artikel 28c.E

Medlemsländema skall vidta åtgärder för att tillförsäkra att gemenskapsintema förvärv av varor kommer att åtnjuta samma skattefrihet som inrikes omsättning av varor gör enligt artikel 16.1 B i de fall varorna har viss anknytning till internationella godstransporter artikel 28c.E 1. Ett medlemsland får, efter samrâdsförfarande i the VAT Committee enligt artikel 29, införa skattefrihet för vissa särskilt angivna transaktioner med anknytning till reexport och liknande artikel 28c.E 2 med särskild lydelse av artikel 16.2 under övergängsperioden. Enligt denna bestämmelse får ett medlemsland införa skattefrihet for gemenskapsintema förvärv som görs av en beskattningsbar person samt för import och omsättning av varor som är avsedda för en beskattningsbar person. Skattefriheten förutsätter att varorna skall exporteras till ett icke medlemsland eller säljas till ett medlemsland. Det saknar betydelse om varorna skall bearbetas eller inte. Skattefriheten får även omfatta omsättning av tjänster som har anknytning till exporten eller omsättningen till ett annat medlemsland. Skattefriheten gäller endast upp till ett värde som inte överstiger det sammanlagda värdet av export respektive gemenskapsintem varuomsättning under de föregående tolv månaderna. Direktivet ger också möjlighet för medlemsländerna att bestämma en gemensam beloppsgräns för de transaktioner som de, enligt den nyss behandlade bestämmelsen om reexport och liknande, fritar från beskattning. Enligt artikel 28c.E 3 skall medlemsländerna vidta noggranna åtgärder för att tillse att mervärdesskatt inte tas ut sådana gemenskapsintema

l7 l4-0935

78 Bilaga 1

förvärv inom landet som avses i artikel 28b.A 1 när följande villkor är uppfyllda: det gemenskapsintema förvärvet görs av en beskattningsbar person som inte är etablerad i landet men som är registrerad för mervärdesskatt i ett annat medlemsland, det gemenskapsintema förvärvet av varor sker för ett efterföljande tillhandahållande av varor av en beskattningsbar person i landet, sålunda av en beskattningsbar person förvärvade varor sänds eller transporteras direkt från ett annat medlemsland än det där han är registrerad för mervärdesskatt och varorna är avsedda för personen för vilken han gör det efterföljande tillhandahâllandet, personen för vilken det efterföljande tillhandahållandet görs är en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person som är registrerad för mervärdesskatt i landet, personen till vilken det efterföljande tillhandahållandet sker har utsetts has been designated enligt artikel 21.1 a tredje stycket som betalningsskyldig för skatt tillhandahållanden som görs av en beskattningsbar person som inte är etablerad i landet. En skattskyldig har rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt, även om den hänför sig till sådana transaktioner som är skattefria enligt de nu behandlade bestämmelserna jfr artikel 17.3 b i dess lydelse enligt övergångsbestämmelsen artikel 28f.1, kommenterad i avsnitt 3.2. l.

3.4 De mindre företagen

I artikel 24 finns särskilda bestämmelser om de mindre företagen. Bestämmelserna innebär, att medlemsländerna har möjlighet option att ha ett förenklat förfarande för påförande och uppbörd av mervärdesskatt. Medlemsländerna har också möjlighet under tiden fram till dess att att den s.k. inre marknaden genomförts behålla eller införa bestämmelser som fritar mindre företag från skattskyldighet. Det är också möjligt att under samma tid ha en lägre beskattning graduated tax relief av sådana

Bilaga 1 79

företag. Med mindre företag avses i huvudsak sådana som har en årsomsättning som uppgår till högst 5 000 ECU. Ett medlemsland får bestämma att fritagandet eller skattelättnaden inte skall gälla vissa slag av transaktioner. Ett företag som är fritaget från skattskyldighet får inte rätt att dra av ingående skatt. Inte heller får företaget ta upp någon skatt på sina fakturor eller på andra handlingar. Kommissionen har lagt fram ett förslag om ändring av bestämmelserna i det sjätte direktivet COM87 524 final. De föreslagna reglerna skall gälla även för tiden efter det att den s.k. inre marknaden genomförts. Förslaget innebär i huvudsak följande ändringar. Ett medlemsland måste frita från skattskyldighet sådana företag som har en årsomsättning understigande 10 000 ECU, exklusive mervärdesskatt. Ett medlemsland får lov att även frita sådana företag som har en årsomsättning som visserligen är högre än så men som dock understiger 35 000 ECU, exklusive mervärdesskatt. Bestämmelserna om skattelättnader utgår. Ett medlemsland skall införa ett förenklat beskattningsförfarande för företag som har en årsornsättning understigande 200 000 ECU. Förenklingama är specificerade i förslaget. De gäller exempelvis tidpunktema för inträdet av skattskyldighet och avdragsrätt, deklarationsperioder, betalningstidpunkter och lägre skattesatser i förening med frånvaro av avdragsrätt. Ett företag som skulle bli fritaget från skattskyldighet eller som skulle komma under det förenklade förfarandet fâr möjlighet att bli skattskyldigt resp. komma under det ordinarie förfarandet. Det finns vissa möjligheter för medlemsländerna att bibehålla lindrigare regler om skattskyldighet respektive enklare regler om förfarandet. De angivna beloppsgränsema skall justeras årligen med hänsyn till inflationen. I övergångsordningen finns särskild bestämmelse angående omsättning en av nya transportmedel artikel 28i. Bestämmelsen skall ses mot bakgrund av att gemenskapsintema förvärv inte beskattas om säljaren är ett sådant mindre företag vars omsättning är undantaget frân skattskyldighet enligt bestämmelserna i artikel 24 jfr avsnitt 3.1.3. Enligt den här behandlade bestämmelsen omfattar emellertid inte denna skattefrihet omsättning av nya

3 Högre omsätmingsgräns är tillåten för ett medlemsland i den månlandethar infört gränsen med stöd av det andra mervärdesskattedirektivet innandet sjätte mervärdesskattedirektivet blev antaget.

80 Bilaga 1

transportmedel, om försäljningen är undantagen från beskattning för att bestämmelserna om beskattning av gemenskapsintema förvärv är tilllämpliga artikel 28c.A; jfr avsnitt 3.3.6. Bestämmelsen medför således att gemenskapsintema förvärv av nya transportmedel beskattas även om säljaren är ett sådant mindre företag. Genom det s.k. förenklingsdirektivet har artikel 28i utökats till att omfatta även tillhandahållanden av varor och tjänster som görs av en beskattningsbar person som inte är etablerad i det aktuella medlemslandet. Skattefriheten enligt artikel 24 kommer således inte heller att gälla för dessa transaktioner. Anledningen till att denna bestämmelse införts är att avdragsrätten för ingående skatt i det medlemsland där den beskattningsbara personen är etablerad inte skall begränsas.

3.5 Ett förenklat system för jordbruk, skogs-

bruk och fiske

I artikel 25 ges möjlighet för ett medlemsland att införa ett förenklat mervärdesskattesystem vid omsättning av jordbruks-, sko gsbruks- och fiskprodukter. Möjligheten får utnyttjas om det ordinära systemet eller systemet för mindre företagare skulle medföra tillämpningssvârigheter. Det förenklade systemet innebär i huvudsak följande. Näringsidkare i de angivna verksamheterna debiterar inte mervärdesskatt vid försäljning av sina produkter och de har inte någon avdragsrätt. I gengäld erhåller de en särskild kompensation för sin ingående mervärdesskatt. Den utbetalas antingen direkt av en myndighet eller av företag som köper upp lantbrukarens produkter. sistnämnda företag får göra avdrag för vad de gett ut som kompensation. Kompensationens storlek bestäms schablomnässigt.

3.6 Resebyråer

I avsnitt 3.3.4 har behandlats skattefriheten för bl.a. viss resebyråverksamhet. Den skattefriheten gäller sådana resefönnedlingsuppdrag som utförs i uppdragsgivarens resenärens namn och avser tjänster utanför EG.

Bilaga 1 81

I artikel 26 regleras beskattningen av sådana resebyråer som utför reseuppdraget i eget namn och för resans genomförande använder sig av inköpta varor och tjänster. Med inköpta varor och tjänster avses här sådana varor och tjänster som tillhandahålls resebyrån av andra näringsidkare. I den mån sådana inköpta varor eller tjänster tillhandahålls utanför EG, jämställs dock resebyråns verksamhet med det slag av förmedlingsverksamhet som medför skattefrihet enligt artikel 15. Skatt utgår alltså inte på sådan verksamhet. Då skatt däremot skall tas ut gäller i huvudsak följande. Alla tillhandahållanden, som en resebyrå gör för att genomföra en resa, anses som

en enda tjänst a single service tillhandahållen till resenären. Be-

skattningsland är det medlemsland där resebyråns driftställe finns. Det belopp som skatten tas ut på beskattningsvärdet utgörs av resebyråns marginal. Med marginal förstås här skillnaden mellan resenärens totala ersättning, exklusive mervärdesskatt, till resebyrån och resebyråns kostnader för varor och tjänster som kommer den resande till godo where these transactions are for the direct benefit of the traveller. Resebyrån har inte avdragsrätt eller rätt till återbetalning refund för sådan ingående skatt som den betalat för nämnda varor och tjänster.

3.7 Koncerner o.d.

Ett medlemsland får behandla flera företag som en enhet i mervärdesskatterättsligt hänseende, även om företagen är självständiga personer i civilrättsligt hänseende artikel 4.4 andra stycket. En sådan enhet betecknas nedan som en företagsgmpp. En förutsättning för att företagen skall godtas som en företagsgrupp är att de är nära förbundna med varandra cl0sely bound to one another finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt. Enligt vad utredningen har erfarit är det avsikten att alla tre sambanden skall finnas men att det är den samlade bedömningen av dem som avgör huruvida företagen kan godtas som en företagsgrupp. En arman förutsättning är att företagen har en viss anknytning till medlemslandet. Detta

uttrycks i direktivtexten på så sätt att bestämmelsen gäller persons

established in the territory of the country. Den närmare utformningen av

18 14-0935

82 Bilaga 1

sambands- och anknytningskraven är beroende på respektive medlemslands nationella lagstiftning. Ett medlemsland som avser att införa bestämmelser av här aktuellt slag är skyldigt att samråda med en särskild rädgivningskommitté, the VAT Committee jfr artikel 29. Om den här behandlade konstruktionen med företagsgrupper ger upphov till konkurrenssnedvridningar, får ett medlemsland med stöd av artikel 6.3 uttagsbeskatta företagsgruppema för deras interna transaktioner.

3.8 Tax-free butiker

Övergängsordningen innehåller särskilda bestämmelser om s.k. tax-free

butiker artikel 28k. Fram till och med den 30 juni 1999 får medlemsländerna undanta viss tax-free försäljning frän beskattning. Det gäller omsättning av varor som säljs i tax-free butiker för att tas med i det personliga bagaget hos resenärer som flyger eller åker båt mellan medlemsländer. Denna skattefrihet gäller även l varuomsättning fartyg eller luftfartyg under färd mellan medlemsländer, och 2 omsättning av varor som säljs i tax-free butiker i någon av de tvâ terminalema för tunneln under Engelska kanalen. Skattefriheten gäller i huvudsak omsättning av varor vars sammanlagda värde inte överstiger de gränser som gäller för resenärer mellan medlemsländer och icke medlemsländer. En beskattningsbar person, vars omsättning är skattefri enligt det nu sagda, skall ha rätt till avdrag för eller återbetalning av sådan ingående mervärdesskatt som anges i artikel 17.2 jfr avsnitt 3.2.1. Denna rätt gäller i den män de förvärvade varorna och tjänsterna används för sådan varuomsättning som är skattefri enligt de här behandlade bestämmelserna artikel 28k.3. Medlemsländema har möjlighet att införa skattefrihet för transaktioner med anknytning till reexport och liknande artikel 16.2 i dess lydelse enligt artikel 28c.E b. En sådan skattefrihet skall omfatta även transaktioner till beskattningsbar person vars omsättning är skattefri enligt de här en behandlade bestämmelserna artikel 28k.4.

Bilaga 1 83

3.9 Närmare övergångsordningen

om

3.9.1 Inledning

Övergångsordningen skiljer sig från de permanenta bestämmelserna främst

när det gäller beskattningen av omsättning av varor. Beträffande beskattningen av omsättning av tjänster kommer de permanenta bestärnrnelserna att, med några mindre undantag, gälla under övergångsperioden. Undantagen avser främst vad som skall anses vara omsättningsland beträffande tjänster. Det gäller godstransporter, tjänster med anknytning därtill och vissa förmedlingstjänster. Utgångspunkten när det gäller varutransaktioner är att omsättning av varor från ett medlemsland till ett annat skall inte medföra någon beskattning. En utgångspunkt är att beskattningen av en vamförsäljning från ett annan medlemsland till ett annat skall avse förvärvet av varor. Köparen är då skattskyldig i destinationslandet enligt skattebestämmelsema i det landet. Regeln är tillämplig endast om säljaren är en beskattningsbar person näringsidkare och även köparen är en sådan eller köparen är en juridisk person som inte är näringsidkare. Flera undantag finns dock. Vid försäljning av nya transportmedel från ett medlemsland till ett annat gäller att det alltid är förvärvet som skall beskattas. Förvärvaren skall betala skatten i destinationslandet enligt det landets bestämmelser. Skattskyldigheten gäller även om både säljaren och köparen är privatpersoner. Ytterligare särregler gäller för postorderförsäljningar och andra s.k. distansförsäljningar från ett medlemsland till ett annat. I sådana fall är säljaren skattskyldig i destinationslandet enligt skattebestämmelsema där. Regeln gäller endast vid försäljning till privatpersoner eller till vissa slag av personer som inte omfattas av reglerna om skattskyldighet för varuförvärv. Flera undantag finns. Exempelvis gäller regeln inte vid omsättning av nya transportmedel. Såvitt avser handeln mellan medlemsländer har begreppen export och

import avskaffats. Därför har nya begrepp med motsvarande resultat

blivit införda, bl.a. intra-Community acquisition of goods for consideration. Detta begrepp är i det följande översatt som gemenskapsintema

84 Bilaga 1

förvärv mot ersätming. Vidare har i motsvarande mån införts regler om skattefrihet för själva försäljningen. Dessa båda moment, dvs. gemenskapsintema förvärv och nämnda skattefrihet, hänger nära samman: En skattefri varuomsättning till en förvärvare i ett annat medlemsland följs av ett beskattat gemenskapsinternt förvärv. Detta motsvarar i viss mån den tidigare ordningen enligt vilken en skattefri export i ett medlemsland till ett annat medlemsland följs av importbeskatming i det sistnämnda medlemslandet. Den huvudsakliga skillnaden är att de fiskala gränskontrollema mellan medlemsländerna har avskaffats. Den beskattningsgrundande händelsen, dvs. det gemenskapsintema förvärvet, måste rapporteras i den ordinarie mervärdesskattedeklarationen i stället för i samband med förtullning vid gränsen. I det följ ande redogörs närmare för bestämmelserna om gemenskapsinterna omsättningar och förvärv av varor, transportmedel och distansförsäljmngar.

3.9.2 Närmare om gemenskapsintema omsättningar och förvärv

Som en allmän regel föreskrivs att från beskattning fritas omsättning av till förvärvare i ett annat medlemsland, om förvärvaren är en bevaror skattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person artikel 28c.A. Som en direkt spegelbild till en sådan skattefri omsättning beskattas i destinationslandet gemenskapsintema förvärv som görs av sådana artikel 28a och 28b.A. Den mervärdesskatt som hänför personer sig till dessa förvärv är avdragsgill i den mån de förvärvade används för ändamål medför avdragsrätt artikel 17.2 d i dess lydelse som enligt övergångsbestämmelsen artikel 28f.1. Gemenskapsintema förvärv definieras som förvärv av äganderätten till lösa saker, om de avsänds eller transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till ett annat medlemsland än det från vilket varorna är avsända eller transporterade acquisition of the right to dispose as owner of movable tangible property dispatched or transported to the person acquiring the goods by or on behalf of the vendor or the person acquiring the goods to a Member State other than that from which the goods are dispatched or transported.

Bilaga I 85

Enligt vad utredningen erfarit torde sådan omsättning som anges i uttagsbestämmelsema i artikel 5.6 och 5.7 inte kunna föranleda något gemenskapsintemt förvärv. Orsaken skulle vara att bestämmelserna i punkt 6 avser privatpersoners förvärv och att bestämmelserna i punkt 7 inte torde omfatta sådana gränsöverskridande förvärv som avses i definitionen av gemenskapsintema förvärv. Särskilda tillämpningsproblem torde kunna uppstå för det fall varan transporteras av förvärvaren eller av tredje man för förvärvarens räkning. Enligt vad utredningen erfarit är det nämligen inte förenligt med direktivet att införa nationella bestämmelser enligt vilka ett förvärv skall anses som ett gemenskapsintemt förvärv endast om varan har transporterats ut ur landet omgående eller inom en viss tid efter förvärvet. I realiteteten torde emellertid motsvarande resultat uppnås ändå. För att undgå beskattning måste säljaren nämligen kunna visa genom transportdokument e.d. att varan transporterats ut ur landet.

Utgångspunkten är nämnts att gemenskapsintema förvärv skall som beskattas. Från denna regel finns beträffande andra varor än nya transportmedel följande undantag: Säljaren är en icke beskattningsbar person, dvs. en privatperson eller icke beskattningsbar juridisk person. Skatt utgår inte för en förvärvet annat än om förvärvet avser ett nytt transportmedel. 2 Säljaren är en beskattningsbar person, som är fritagen från skattskyldighet enligt bestämmelserna i artikel 24 angående mindre företag. Ingen skattskyldighet uppstår för förvärvaren. Det kan anmärkas att i artikel 28c.A a anges särskilt att omsättningen inte är skattefri enligt den bestämmelsen. Sälj aren kan därför, teoretiskt, bli skattskyldig i destinationslandet för omsättningen, om det är s.k. distansförsäljning jfr undantagspunkt 4 nedan. fråga om en Reglerna distansförsäljningar är dock tillämpliga endast vid så om höga omsättningsnivåer att mindre företag inte kommer att omfattas av dessa regler. 3 Säljaren är en beskattningsbar person, som omfattas av bestämmeli artikel 8.1 andra meningen om försäljning av varor i sen a förening med installation eller montering därav. De permanenta bestämmelserna gäller och säljaren skall således betala skatt för sin omsättning i det land där installationen eller monteringen utförs enligt skattebestämmelsema i det landet.

86 Bilaga 1

4 Säljaren är en beskattningsbar person, som omfattas av de särskilda bestämmelserna i artikel 28b.B 1 om att vid postorderförsäljning och andra s.k. distansförsäljningar skall omsättningen anses ha ägt rum i destinationslandet. De permanenta bestämmelserna om beskattning av omsättningen artikel 2 gäller i stället för bestämmelserna om beskattning av förvärv. Säljaren blir således skattskyldig för sin omsättning. Som omsättningsland anses destinationslandet artikel 28b.B. Säljaren skall således betala skatt enligt det landets bestämmelser. Ett undantag gäller dock för distansförsäljningsverksamhet av mindre omfattning. l sådana fall gäller de permanenta bestämmelserna om omsättningsland. Omsättningsland är då således säljarens hemland, dvs. ursprungslandet. Skattekonsekvensema därav behandlas i avsnittet om distansförsäljningar. Förvärvaren är en privatperson. Förvärvet beskattas inte utom då det är fråga om förvärv av nya transportmedel; jfr artikel 28a.1 b. För omsättning av andra varor än nya transportmedel gäller antingen bestämmelserna om distansförsäljningar eller de perrnanenta bestämmelserna. Vid en distansförsäljning blir sälj aren skattskyldig i destinationslandet för omsättningen i enlighet med vad som sagts i punkt 4 ovan. Vid annan omsättning gäller de permanenta bestämmelserna helt. Säljaren blir alltså skattskyldig för om-

sättningen ifr artikel 2. Han blir skattskyldig i det omsättningsland

som anges i de permanenta bestämmelserna därom i allmänhet ursprungslandet; jfr artikel kommenterad i avsnitt 3.3.2. Förvärvaren är en beskattningsbar person som omfattas av bestämmelserna i artikel 25 angående ett förenklat mervärdesskattesystem för jordbruk, skogsbruk och fiske jfr avsnitt 3.5. Undantaget gäller endast under förutsättning att a förvärvet inte avser punktskattebelagda varor eller nya transportmedel, och b det sammanlagda värdet av förvärven under det löpande eller det föregående kalenderåret inte motsvarar ett visst i resp. medlemsland bestämt belopp. Om förvärvet inte skall beskattas, gäller den permanenta bestämmelsen om beskattning av omsättningen artikel 2 i stället för bestämmelsen om beskattning av förvärv. Säljaren blir således, vid

Bilaga I 87

annan försäljning än distansförsäljning, skattskyldig i det omsättningsland som anges i de permanenta bestämmelserna därom i allmänhet ursprungslandet; jfr artikel 8. Vid distansförsäljning är förevarande undantagspunkt överhuvudtaget inte tillämplig. I stället

gäller vad som angetts i undantagspunkt nr 4 se ovan. Beträffande

förvärv av nya transportmedel gäller dock att förvärvaren alltid skall betala skatt i enlighet med huvudregeln jfr artikel 28a.l b. 7 Förvärvaren är en beskattningsbar person, vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt. Detta undantag är tillämpligt endast under samma tvâ förutsättningar som angetts för undantagspunkt

nr 6 ovan a och b. Vad som sagts i den punkten för det fall det

undantaget inte är tillämpligt, gäller även i förevarande fall. 8 Förvärvaren icke beskattningsbar juridisk Även detta är en person. undantag är tillämpligt endast under samma två förutsättningar som

angetts för undantagspunkt nr 6 ovan a och b. Vad som angetts

i den punkten för det fall det undantaget inte är tillämpligt, gäller även i förevarande fall. Beloppsgränsen i punkterna 6-8 ovan skall utgöras av ett belopp som motsvarar 10 000 ECU. I värdet skall inte medräknas den mervärdesskatt som skall betalas eller är betalad i det med- lemsland från vilket varan avsänds, och

värdet punktskattebelagda varor eller nya transportmedel.

- av För omsättning av punktskattebelagda varor gäller att beskattning skall ske i destinationslandet. Sådan beskattning kan avse antingen förvärvet enligt huvudregeln om beskattning av gemenskapsintema förvärv eller omsättningen enligt punkterna 3 och 4 ovan om installation eller montering

respektive distansförsäljningar. Pâ sätt framgår av punkt 5 ovan om om-

sättning till privatpersoner kan i vissa fall beskattning ske i urspmngslandet fastän omsättningen avser punktskattebelagda varor. Med punktskattebelagda varor endast mineralolje-, alkohol- och tobaksvaror jfr avses artikel 33.2. För omsättning transportmedel finns inget undantag från huvudav nya regeln om beskattning av gemenskapsintema förvärv. Det innebär således

Vad som här angesom mervärdesskatt torde avse den skatt som säljarenskall påföra omsättningentill köpare vars förvärv ännu inte har passerat beloppsgränsen.

88 Bilaga 1

att förvärvet beskattas även om såväl säljaren som köparen är en privatperson. Den, vars förvärv inte beskattas på grund av punkterna 7 eller skall ha rätt att få bli skattskyldig enligt huvudregeln för sina förvärv alltså frivillig skattskyldighet. Sådan skattskyldighet skall gälla under en period om två kalenderår. Om ett gemenskapsintemt förvärv skall beskattas, skall beskattningen ske i det land där förvärvet ansetts äga rum destinationslandet. Skatt betalas enligt bestämmelserna i det landet. En beskattning förutsätter således att transaktionen är skattepliktig i det landet. Till det nu sagda kommer att i övergångsordningen föreskrivs att vissa transaktioner skall jämställas med en omsättning av varor mot vederlag följt av ett gemenskapsintemt förvärv av varor mot vederlag artikel 28a.5 och 28a.7. Det gäller i de fall l en näringsidkare omsätter vissa arbetsbeting som avser leverans av varor tillverkade eller monterade av material som köparen tillhandahållit säljaren artikel 28a.5 a, och 2 en näringsidkares för över varor från sin verksamhet i ett medlemsland till ett annat medlemsland artikel 28a.5 b. Det finns flera undantag från regeln om att överförande av varor skall jämställas med omsättning mot vederlag. Undantagen beror på att i vissa fall medför redan bestämmelserna om omsättningsland en beskattning. I andra fall beror undantagen på att det är fråga om transaktioner som trots huvudregeln skulle ha blivit fritagna från beskattning. Dessutom finns det en särskild bestämmelse i artikel 28c.A c om skattefrihet för sådan omsättning som anges i artikel 28a.5 Omsättningen skall undantas från beskattning, under förutsättning att omsättningen skulle ha ansetts som ett

skattefritt gemenskapsintemt förvärv enligt artikel 28c.A a om den gjorts

en beskattningsbar person. I en särskild bestämmelse föreskrivs att viss användning av varor skall anses som gemenskapsintema förvärv mot vederlag artikel 28a.6; jfr avsnitt 3.1.5. Som gemenskapsintema förvärv skall nämligen anses att en beskattningsbar person för sin verksamhet använder en vara som har avsänts eller transporterats av honom eller för hans räkning från ett annat medlemsland. En förutsättning är dock att han i sin verksamhet i det landet

Bilaga 1 89

har producerat, utvunnit, bearbetat, inköpt, förvärvat genom ett gemenskapsintemt förvärv mot vederlag eller importerat varan. Den skattskyldige har avdragsrätt för skatten artikel 17.2 c i dess lydelse enligt övergångsbestämmelsen artikel 28f.1.

3.9.3 Nya transportmedel

Huvudregeln är att all varuomsättning till ett annat medlemsland är undantagen från beskattning under förutsättning att förvärvaren har en viss status. Denna regel är utsträckt när det gäller ornsättningar av nya transportmedel. Sådan omsättning undantas nämligen oavsett vilken status förvärvaren eller säljaren har artikel 28c.A b. Å andra sidan som beskattas gemenskapsintema förvärv av nya transportmedel i samma utsträckning artikel 28a.1 b. Det innebär att en transaktion beskattas även om förvärvaren eller säljaren är en privatperson eller ett offentligrättsligt subjekt eller en näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt. Med transportmedel avses: 1 fartyg vars längd överstiger 7,5 m, utom sådana fartyg som avses i artikel 15.5 om export och liknande, 2 luftfartyg vars startviktitake-off-weight överstiger 1 550 kg, utom sådana luftfartyg som avses i artikel 15.6 om export och liknande, och 3 motordrivna marktransportmedel för transport av personer eller och med Cylindervolym mer än 48 cm3 eller en varor en om

motoreffekt överstigande 7,2 kw motorized land vehicles the

capacity of which exceeds 48 cubic centimetres or the power of which exceeds 7,2 kilowatts, intended for the transport of persons or goods .

Enligt vad utredningen erfarit gäller följande beträffande innebörden dessa bestämmelser. Om en omsättning av av fartyg eller luftfartyg faller under de nänmda bestämmelserna om export och liknande, behandlas omsättningen på samma sätt den avsett maskin eller något annat som inte utgjort som om en ett transportmedel. Det finns ingen särskild EG-bestämmelse som definierar uttrycket take-off-weight utan det har samma kommersiella lufttrañbetydelse som motsvarande uttryck i den

90 Bilaga I

ken. Uttrycket motorized land vehicles inkluderar - exempelvis tåg och spårvagnar. l princip omfattar det däremot inte exempelvis släpvagnar, tågvagnar och motorcykelsidvagnar. Om någon säljer en fordonskombination bestående av sådana vagnar och dragfordon, 10k resp. motorcykel, blir emellertid reglerna om nya transportmedel tillämpliga på hela försäljningen.

För att ett transportmedel inte skall anses vara ett nytt transportmedel måste båda de följande villkoren vara uppfyllda: l Transportmedlet måste vara omsatt senare än tre månader efter det att transportmedlet första gången tagits i bruk för marktransportmedel 6 månader. 2 Transportmedlet måste ha använts i viss omfattning före omsättningen. Ett fartyg skall ha färdats i mer än 100 timmar, ett luftfartyg skall ha flugits i mer än 40 timmar och ett motordrivet marktransportmedel skall ha blivit kört mer än 6 000 km. Som beskattningsbar person anses även en person som tillfälligtvis omsätter ett nytt transportmedel under sådana förhållanden att omsättningen skall undantas från beskattning enligt det förut sagda artikel 28a.4 första stycket. En sådan person har avdragsrättåterbetalningsrätt i

omsättningslandet jfr artikel 8.1 a enligt särskilda bestämmelser i

övergângsordningen artikel 28a.4 andra stycket. Bestämmelserna innebär följande. Avdragsrättenäterbetalningsrätten uppstår och får utövas endast vid tiden för omsättningen. Avdragsrättenåterbetalningsrätten omfattar den mervärdesskatt som ingår i säljarens inköpspris eller som säljaren har betalat vid

införsel av transportmedlet eller vid ett gemenskapsintemt förvärv

av det. Avdragsrättenâterbetalningsrätten är emellertid begränsad till ett belopp motsvarande den mervärdesskatt som säljaren skulle ha blivit skyldig att betala om hans försäljning inte hade varit undantagen från beskattning.

i Enligt vad som inhämtatsförstås meddet svenska uttrycket startvikt den sammanlagda vikten av dels luftfartygets vikt, dels den beräknade vikten av besättning,bränsleoch last som luftfartyget är inrättat för. Underdirektivetsviktgräns, l 550 kg, hamnar enligt uppgift i allmänhet enmotorigaspoxtplanmed fyra sittplatser. Sådanasportplanmed sex sittplatser lär däremot i allmänhet väga mer än l 550 kg.

Bilaga 1 91

Syftet med begränsningarna av avdragsrättenåterbetalningsrätten är att förhindra att privatpersoner skaffar sig otillbörliga skattevinster. Sådana skulle kunna uppstå genom att en privatperson köper ett transportmedel mot fullt pris och sedan överlåter det till någon annan privatperson mot ett symboliskt pris. Om inte begränsningarna funnits, skulle den avdragna ingående skatten i motsvarande män överstiga den utgående. Medlemsländema skall meddela närmare föreskrifter. Enligt vad utredningen erfarit får dessa inte begränsa den materiella räckvidden av bestämmelsema. Föreskrifterna skall gälla sådant som redovisningen och betalningen av skatten.

En särskild fråga är hur medlemsländerna skall bli informerade om gemenskapsintema förvärv av nya transportmedel. Utredningen har erfarit följande i denna fråga. Beträffande bilar torde inforrnationsproblemeti allmänhet lösas genom resp. lands bestämmelser om registreringsskyldighet för den som förvärvar sådana fordon. Beträffande fartyg och luftfartyg pågår diskussioner om informationsutbyte bilateral bas.

3.9.4 Distansförsäliningar

Sá länge medlemsländemas skattesatser skiljer sig i påtaglig mån, skulle en oreglerad beskattning av privatpersoners och andra icke skattskyldigas förvärv resultera i att handeln skulle ledas över till postorderförsäljning, tele-sh0pping och andra slag av försäljningar där varan transporteras av säljare i medlemsländer med låga skattesatser till köpare i medlemsländer med höga skattesatser. I övergångsordningen finns därför en särskild ordning för vad som här kallas för distansförsäljningar artikel 28b.B. Den särskilda ordningen är enligt direktivtexten tillämplig då den sålda varan avsänds eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat medlemsland än det i vilket försändelsen eller transporten avslutas. Med uttrycket distansförsäljning avses här alltså denna situation. Vid distansförsäljning anses en vara omsatt i det land där varan finns då försändelsen eller transporten till förvärvaren är avslutad. Med andra ord anses att destinationslandet är omsättningsland. Säljaren skall därmed betala mervärdesskatt i det landet för sin omsättning enligt skattebestämmelserna där. Bestämmelserna om beskattning av gemenskapsintema

92 Bilaga l

förvärv är inte tillämpliga i den mån säljaren omfattas av bestämmelserna om distansförsäljning jfr artikel 28a.1 a första stycket. Vad som nu sagts om beskattning i destinationslandet av distansförsäljningar gäller inte i följande situationer: l Säljaren är en privatperson eller någon annan icke beskattningsbar person jfr artikel 2. Omsättningen beskattas inte. Däremot kan förvärvet beskattas om det är fråga om nya transportmedel. 2 Förvärvaren är en beskattningsbar person som är skattskyldig för gemenskapsintema förvärv. Förvärvet i stället för omsättningen beskattas då. Det kan anmärkas att beskattningsbara personer i allmänhet skall vara skattskyldiga för sådana förvärv. Distansförsäljningar till beskattningsbara personer skall således normalt inte föranleda någon skattskyldighet för säljaren. skattefrihet för gemenskapsintema förvärv, och därmed skattskyldighet för sälj aren, förutsätter nämligen att förvärvaren tillhör vissa speciella kategorier av beskattningsbara personer. Dessutom förutsätts att det sammanlagda värdet av förvärvarens gemenskapsintema förvärv under viss tid inte överstiger ett belopp motsvarande 10 000 ECU och att förvärvaren inte är frivilligt skattskyldig för gemenskapsintema förvärv. Skattefriheten för beskattningsbara personers gemenskapsintema förvärv har behandlats i avsnitt 3.3.5. Det finns en särskild bestämmelse om att då sådana förvärv är skattefria, gäller inte den skattefrihet för omsättning som annars gäller vid handel mellan medlemsländer artikel 28c.A a. Därigenom möjliggörs beskattningen distansförsäljningar i destinationslandet. Vad som av angetts här utvecklas närmare i de båda följande styckena. 3 Förvärvaren är icke beskattningsbar juridisk person som är skatten skyldig för gemenskapsintema förvärv. Förvärvet i stället för omsättningen beskattas dä. Det kan anmärkas, att i likhet med be-

skattningsbara förvärvare jfr punkten 2 ovan skall det här aktuella

slaget förvärvare i allmänhet vara skattskyldiga för gemenskapsav intema förvärv. Distansförsäljningar till sådana förvärvare kommer därmed normalt att vara skattefria. Skattefrihet för gemenskapsintema förvärv, och därmed skattskyldighet för säljarens distansförsäljning, uppstår nämligen endast om det sammanlagda värdet av förvärvarens gemenskapsintema förvärv under en viss tid inte

Bilaga 1 93

överstiger ett belopp motsvarande 10 000 ECU eller förvärvaren är frivilligt skattskyldig för gemenskapsintema förvärv. Artikel 28c.A a innehåller en motsvarande bestämmelse som nämnts ovan i punkt 2. Vad som här sagts utvecklas i det följande. 4 Omsättningen avser ett nytt transportmedel. Gemenskapsintern omsättning av sådana transportmedel föranleder nämligen alltid skattskyldighet för förvärvaren. 5 Omsättningen avser omsättning av varor i förening med installation eller montering, utförd säljaren eller för dennes räkning. För av sådan omsättning beskattas säljaren alltid i det land där installatioeller monteringen utförs. Det följer av de permanenta benen stämmelserna i artikel 8.1 a andra meningen. 6 Det sammanlagda värdet säljarens distansförsäljningar, exklusive av mervärdesskatt, till ifrågavarande medlemsland överstiger inte ett visst belopp och säljaren är inte frivilligt skattskyldig i destinationslandet för sina distansförsäljningar. Detta undantag gäller endast omsättning andra än punktskattebelagda mineralav varor olje-, alkohol- och tobaksvaror jfr artikel 33.2. Beloppsgränsen skall utgöras ett belopp motsvarande 100 000 ECU, exklusive av mervärdesskatt, eller, efter beslut av ett medlemsland, 35 000 ECU, exklusive mervärdesskatt. Om det här behandlade undantaget gäller, så beskattas försäljningen i ursprungslandet utom i de fall då gemenskapsintema förvärv tillämpas. reglerna om sagda innebär följande vid distansförsäljningar till exempelvis Det nu sådana beskattningsbara som bedriver jordbruk, skogsbruk eller personer fiske och omfattas det i artikel 25 angivna förenklade mervärdessom av skattesystemet för dessa Om det sammanlagda värdet av persopersoner. gemenskapsintema förvärv under det löpande eller det föregående nens kalenderåret inte överstiger ett belopp motsvarande 10 000 ECU, beskattas artikel 28a.l andra stycket. Ä andra sidan är i sådant fall inte förvärvet a säljarens omsättning inte skattefri artikel 28c.A andra stycket. Säljaren a skall alltså betala skatt för sin omsättning i destinationslandet eller i ursprungslandet. Om det totala värdet säljarens distansförsäljningar till av destinationslandet överstiger ett belopp motsvarande 100 000 ECU 35 000 ECU under det löpande eller det föregående kalenderåret, skall beskattningen omsättningen ske i destinationslandet artikel 28b.B l och av

94 Bilaga 1

28b.B 2. Om nämnda värde inte överstiger denna beloppsgräns, gäller inte bestämmelserna om distansförsäljningar. I stället skall de permanenta bestämmelserna tillämpas. Enligt dessa skall beskattningen av omsättningen i allmänhet ske i ursprungslandet jfr artikel 8.1 a. Antag däremot att förvärvaren är skattskyldig för gemenskapsintema förvärv. Så är fallet om det sammanlagda värdet förvärvarens av gemenskapsintema förvärv under det löpande eller det föregående kalenderåret överstiger ett belopp motsvarande 10 000 ECU eller om köparen är frivilligt skattskyldig för gemenskapsintema förvärv. I den situationen gäller alltså bestämmelserna om beskattning förvärvet jfr av artikel 28a.1 a. Som en spegelbild härav är då omsättningen skattefri

artikel 28c.A a och bestämmelserna om distanstörsäljning är överhuvud-

taget inte tillämpliga jfr artikel 28b.B l. Förvärvaren beskattas i det land där förvärvet anses ha ägt rum, destinationslandet artikel 28b.A. Allt vad som nu sagts om distansförsäljningar till jordbrukare m.fl. har motsvarande tillämpning vid sådana försäljningar till beskattningsbara personer vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt och till icke beskattningsbara juridiska personer.

3.10 Administrativa åligganden för skattskyldiga

och skattemyndigheter

Detta avsnitt gäller de administrativa åliggandena vid handel inom eller mellan medlemsländerna. För att ersätta gränskontrollema måste medlemsländerna upprätta särskilda kontrollmekanismer för handel mellan medlemsländerna. Den permanenta bestämmelsen om deklarationsskyldighet artikel 22, har m.m. , därför fått en ny lydelse enligt en bestämmelse i övergångsordningen artikel 28h. Den 7 november 1991 antog Rådet en förordning om statistik angående varuhandeln mellan medlemsländer Regulation 333091 on the statistics relating to the trading of goods between Member States. Med början den 1 januari 1993 upprättas enligt dessa regler statistik avseende överförande av varor från ett medlemsland till ett annat. Systemet betecknas intrastatsystemet.

Bilaga 1 95

Den 27 januari 1992 antog Rådet förordning om administrativt en samarbete beträffande indirekt beskattning Regulation 21892 on administrative cooperation in the field of indirect taxation. Förordningen år ett komplement till bestämmelserna att avskaffa gränskontrollema om Förordningen reglerar förfarandet vid utbyte såvitt avser mervärdesskatten. mervärdesskatteinforrnation om transaktioner mellan medlemsländer. av Regleringen gäller information elektronisk väg och allt därpå följande utbyte information mellan myndigheterna i medlemsländerna. Inav formationen skall bevaras under fem år. Den berörda myndigheten i ett medlemsland kommer att ha tillgång till olika uppgifter som behövs för kontrollen, bl.a. de skattskyldigas registreringsnummer till mervärdesskatt medlemsland. Därigenom kommer myndigheten att ha möjlighet i ett annat kontrollera värdet handelsvaror levererats till ett företag eller att av som i det andra medlemslandet. Förordningen reglerar såväl föruten person sättningarna och förfarandet för inforrnationsutbytet som proceduren för konsultationer.

3.10.l Anmälningsskyldighet och registrering artikel 22.1

I överensstämmelse med de permanenta bestämmelserna föreskrivs i övergångsordningen att varje skattskyldig beskattningsbar person måste anmäla

när hans verksamhet activity as a taxable person börjar, förändras eller

upphör. Oberoende denna regel gäller en särskild amnälningsskyldighet av vid s.k. gemenskapsintema förvärv. Anmälningsskyldigheten gäller sådana beskattningsbara undantas från skattskyldighet för gemenpersoner som skapsintema förvärv inom viss beloppsgräns men vars förvärv en överstiger denna gräns jfr artikel 28a.1 a andra stycket. Ett medlemsland skall tilldela ett registreringsnummer följande

personer: 1 Varje beskattningsbar person, dock inte sådana personer som är skattskyldiga för tillfällig omsättning transportmedel enligt av nya artikel 28a.4. Registreringsskyldigheten gäller endast om det är fråga inom medlemslandet omsätter varor eller om personer som tjänster avdragsrätt för ingående och som i anledning därav har skatt. Registreringsskyldigheten gäller inte det fallet att omsätttjänster för vilka skattskyldigheten åvilar endast ningen endast avser

96 Bilaga 1

kunden enligt artikel 21.1 heller gäller registreringsskyldigheten tillhandahällanden av varor och tjänster till en person som har utsetts wh0 has been designated som skattskyldig enligt artikel 21 a. Ett medlemsland får låta bli att registrera den som är skattskyldig för tillfällig omsättning av fastigheter enligt artikel 4.3. 2 Sådana beskattningsbara personer som är anmälningsskyldiga för gemenskapsintema förvärv. 3 Sådana beskattningsbara personer som är frivilligt skattskyldiga för gemenskapsintema förvärv enligt artikel 28a.1 a tredje stycket. 4 Sådana beskattningsbara personer som inom landet gör gemenskapsintema förvärv av varor avsedda för sådan ekonomisk verksamhet som avses i artikel 4.2 och som bedrivs utomlands. Registreringsnumret skall ha en förstavelse med vilken man kan identifiera det medlemsland som har utfärdat registreringsnumret.

3.l0.2 Räkenskaper och register artikel 22.2

I överensstämmelse med de permanenta bestämmelserna föreskrivs att varje skattskyldig måste föra räkenskaper tillräckligt detaljerat för att mervärdesskattebestämmelsema skall kunna tillämpas och för att skattemyndighetema skall kunna kontrollera tillämpningen. Som nämnts i avsnitt 3.1.5 skall det, enligt en särskild bestämmelse artikel 28a.5 b, anses att det fråga om omsättning mot vederlag i de fall en beskattningsbar person för över varor från sin verksamhet i ett medlemsland till ett annat medlemsland. Överförandet är alltså en beskattningsgrundande omsättning. Till följd därav skall överförandet framgå av de ordinarie räkenskapema. Emellertid är en rad överföringar undantagna från nämnda bestämmelse. En särskild skyldighet som införs är därför att varje beskattningsbar person

taxable person skall föra ett register över varor som överförts enligt

vissa av undantagen. De överföringar som skall tas in i registret är sådana

som anges i punkterna 4-7 ifr avsnitt 3.1.5. Syftet med registret torde

vara att hälla reda på sådana överföringar av varor till andra medlemsländer som inte skall anses som omsättning av varor mot vederlag.

Bilaga I 97

En beskattningsbar person skall dessutom föra ett register över material som har skickats till honom av en beskattningsbar person från ett annat medlemsland. Det nu sagda gäller endast om den som har försänt materialet är registrerad till mervärdesskatt i det landet och materialet skall användas för omsättning av ett arbetsbeting den som skickat materialet jfr artikel 28a.5 a; avsnitt 3.1.3.

3.10.3 Faktureringsskyldighet artikel 22.3

I fråga faktureringsskyldighet är den allmänna regeln densamma i de om permanenta bestämmelserna och i övergångsordningen. Varje beskattnings-

bar taxable person måste utfärda en faktura eller motsvarande

person handling, han har omsatt eller tillhandahållit supplied or rendered om eller tjänster till andra beskattningsbara personer. Denna skyldighet varor är i övergångsordningen utsträckt till att gälla omsättningar eller tillhandahållanden icke beskattningsbara juridiska personer, alla sådana distansförsäljningar som omfattas av artikel 28b.B 1 således oberoende av omsättningens storlek, eller alla sådana gemenskapsinterna vamomsättningar som anges i artikel - 28c.A jfr avsnitt 3.3.5. De angivna bestämmelserna om faktureringsskyldighet gäller även nu beträffande förskottsbetalningar. Både i de permanenta bestämmelserna och i övergângsordningen

föreskrivs att fakturan måste innehålla tydliga uppgifter om:

priset exklusive mervärdesskatt, och såväl mervärdesskattebeloppet för varje skattesats som eventuella undantag från beskattning. För sådana gemenskapsinterna varuomsättningar som anges i artikel 28c.A jfr avsnitt 3.3.5 gäller att såväl säljarens som förvärvarens a registreringsnummer skall vara angivna fakturan.

Övergångsordningen innehåller särskilda bestämmelser om var vissa slag

tjänster skall omsatta artikel 28b.C, D och E. Bestämmelserna av anses gäller dels godstransporttjänster, dels tjänster med anknytning till godstransporttjänster och dels förrnedlingstjänster. I den mån en omsättning omfattas dessa bestämmelser, måste fakturan innehålla uppgift av

98 Bilaga I

om säljarens registreringsnummer och det registreringsnummer under vilket kunden har tillhandahållits tjänsten. Vidare finns särskild en bestämmelse för fall då undantagsregeln i artikel 28c.E 3 är tillämplig. Fakturan skall då innehålla en uttrycklig hänvisning till undantagsbestämmelsen liksom registreringsnumret för mervärdesskatt under vilket den beskattningsbara personen gjort det gemenskapsinterna förvärvet och det efterföljande tillhandahållandet av varor, samt registreringsnumret för mervärdesskatt för den person för vilken tillhandahållandet skett. Vid omsättning av nya transportmedel måste fakturorna innehålla uppgifter om de förhållanden som avgör att skall klassificeras varorna som sådana jfr artikel 28a.2; avsnitt 4.3.

3.10.4 Deklarationsskyldighet artikel 22.4 och 22.5

Den skattskyldige måste lämna en deklaration inom viss tid en som bestäms av resp. medlemsland. Tiden får inte längre än två månader vara efter utgången av en redovisningsperiod the tax period. Även redovisningsperioderna bestäms av resp. medlemsland inom vissa ramar. Redovisningsperiodema får vara en eller två månader eller ett kvartal. Ett medlemsland får dock bestämma en armar period under förutsättning att den inte överstiger ett år. Dessa bestämmelser överensstämmer med de permanenta bestämmelserna. Deklarationema skall innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att fastställa den utgående och den ingående skatten. Om det är påkallat skall deklarationema innehålla uppgift om det totala värdet transaktioner av som hänför sig till beskattade transaktioner respektive värdet de tranav saktioner som är undantagna från beskattning. Enligt övergångsordningen skall deklarationen dessutom innehålla följande information: när det gäller den deklarationsskyldiges omsättning: a det totala värdet, exklusive mervärdesskatt, av gemenskapsinterna varuomsättningar som anges i artikel 28c.A och för vilka

skattskyldighet uppstått under redovisningsperioden on which

tax has become chargeable during the period, b det totala värdet, exklusive mervärdesskatt, av omsättningar av varor som i enlighet med artikel 8.1 a andra meningen skall

Bilaga 1 99

den deklarationsskyldige säljaren installeras eller monteras av eller för dennes räkning i ett annat medlemsland och för vilka skattskyldighet har uppstått under redovisningsperioden f0r which tax has become chargeable during the return peri0d, och det totala värdet, exklusive mervärdesskatt, av omsättningar av i enlighet med artikel 28b.B l utgör distansförvaror som säljningar i ett annat medlemsland och för vilka skattskyldighet uppstått under redovisningsperioden f0r which tax has become chargeable during the return period, samt 2. när det gäller den deklarationsskyldiges förvärv: det totala värdet, exklusive mervärdesskatt, av gemenskapsintera förvärv enligt artikel 28a.l och 28a.6 gjorda inom landet och na för vilka skattskyldighet har uppstått, och det totala värdet, exklusive mervärdesskatt, av varor som den deklarationsskyldige har förvärvat genom omsättningar som säljaren skall beskattas för i den deklarationsskyldiges land pâ motsvarande sätt angetts i punkt l b och 1 c beträffande som sådana omsättningar den deklarationsskyldige skall besom skattas för i ett annat medlemsland, och det totala värdet, exklusive mervärdesskatt, av omsättning av inom landet för vilka den beskattningsbara personen har varor utsetts designated den betalningsskyldiga personen som enligt artikel 28c.E 3 och för vilka skatten förfallit till betalning under den period deklarationen avser. I nära överensstämmelse med de permanenta bestämmelserna föreskrivs det att den skattskyldige skall betala in den överskjutande utgående skatten samtidigt med att han lämnar in sin ordinarie regular deklaration. Ett medlemsland får dock bestämma tidpunkt för inbetalningen och en arman får kräva att den skattskyldige inbetalar ett a conto-belopp.

3.10.5 Särskild upplysningsskyldighet artikel 22.6

I överensstämmelse med de permanenta bestämmelserna föreskrivs i övergângsordningen följande. Ett medlemsland fär begära att en beskattnings-

bar skall lämna förklaring a statement med upplysningar om

person en

100 Bilaga 1

samtliga transaktioner som utförts under det föregående beskattningsåret. Förklaringen skall innehålla alla de närmare omständigheter skall som vara angivna i deklarationema. Förklaringen måste innehålla all information som är nödvändig för att kunna rätta tidigare beslut. I övergångsordningen införs emellertid upplysningsskyldighet för en ny den som är registrerad till mervärdesskatt. Den är registrerad skall som

nämligen lämna en sammanställning a recapitulative statement över

vilka mervärdesskatteregistrerade förvärvat från personer som varor honom genom sådana gemenskapsinterna varuomsättningar i som anges artikel 28c.A a och d jfr avsnitt 3.3.5. Sammanställningen skall upprättas för varje kalenderkvartal inom viss tid därefter och i enlighet med fören farandebestämmelser som bestäms av medlemsländerna. Ett medlemsland får dock i vissa fall införa längre perioder än kalenderkvartal i enlighet med artikel 22.12. Sammanställningen måste innehålla följande uppgifter. l Det registreringsnummer under vilket den redovisningsskyldige har utfört de gemenskapsinterna varuomsättningama. 2 Det registreringsnummer under vilket respektive törvärvare av varor är registrerad i ett annat medlemsland än den redovisningsskyldiges land och under vilket varorna var omsatta till honom och, där så är påkallat upplysning att fråga är sådana arbetsbeom om ting som enligt artikel 28a.5 a skall anses som varuomsättning mot vederlag. 3 Det totala värdet av de varuomsättningar gjorts till respektive som förvärvare. Dessa belopp måste redovisas för det kalenderkvartal under vilket skattskyldigheten uppstod the tax became chargeable. 4 Den redovisningsskyldiges överföringar från hans av varor verksamhet i ett medlemsland till ett annat medlemsland, om överföringama är sådana som enligt artikel 28a.5 b skall jämställas med vamomsättning mot vederlag men ändå är skattefria enligt artikel 28c.A d jfr avsnitt 3.3.6. Det skall framgå dels den redovisningsskyldiges registreringsnummer i redovisningslandet, dels hans registreringsnummer i det land till vilket förts varorna över och dels det totala värdet av omsättningar bestämt enligt artikel 28e.2.

Bilaga 1 101

5 De belopp beskattningsunderlaget minskats med enligt artikel som 1l.C dvs. minskningar grund av utebliven betalning m.m. Sådana belopp skall deklareras för det kalenderkvartal under vilket den förvärvar har underrättats om minskperson som varorna ningen. När det gäller omsättning arbetsbeting som enligt artikel 28a.5 a av jämställs med varuomsättning, skall kvartalssammanställningen hos ktmden innehålla vissa uppgifter. Uppgifterna skall avse sådant material som tillhandahåller säljaren för att denne skall använda det vid kunden tillverkningen eller monteringen. Uppgifterna skall föras in i sammanställningen för det kvartal under vilket materialet avsändes eller transporterades. I sammanställningen skall anges: kundens registreringsnummer i avgångslandet för avsändandet eller 1 transporten, 2 säljarens registreringsnummer i ankomstlandet, och uppgift materialet är avsänt eller transporterat för arbetsbe- 3 om att faktiskt physically utförs i ankomstlandet. ting som fall i tredje stycket artikel 28b.A 2 skall den l sådana som avses av beskattningsbara är registrerad för mervärdesskatt i landet personen som tydligt ange: registreringsnumret för mervärdesskatt under vilket han gjort det gemenskapsintema förvärvet och det efterföljande tillhandahållandet

av varor, registreringsnummer i det land dit sänts eller mottagarens varorna transporterats, och varje det totala beloppet, exklusive mervärdesskatt, för mottagare tillhandahållanden gjorts den beskattningsbara personen av som av sänts eller transporterats. Dessa belopp skall i landet dit varorna redovisas det kvartal då skattskyldigheten inträdde. får det gäller sammanställningar meddela be- Ett medlemsland när avviker från direktivbestämmelsema. Ett medlemsland får stämmelser som sammanställningarna skall lämnas månadsvis och nämligen bestämma att innehålla fler uppgifter än vad krävs enligt direktivet. att de skall som Beträffande sådana gemenskapsintema omsättningar av nya transportomfattas skattefrihet enligt artikel 28c.A b finns en särskild medel som av gäller då säljaren inte köparen är registrerad till bestämmelse. Den men

102 Bilaga I

mervärdesskatt. Den gäller även i de fall säljaren skall anses som en beskattningsbar person trots att han endast tillfälligtvis omsätter nya transportmedel artikel 28a.4. Enligt bestämmelsen skall medlemsländerna vidta nödvändiga åtgärder för att säljaren skall meddela alla de uppgifter som är nödvändiga för tillämpningen av mervärdesskatten och myndigheternas kontroll därav. Vidare medlemsländerna rätt kräva ges att motsvarande uppgifter av förvärvaren om denne lämnar deklaration för sin verksamhet och förvärvet är sådant i artikel 28a.l Uppsom anges gifterna skall länmas när han ger in deklarationen. Medlemsländema ges rätt att kräva särskilda uppgifter statements från beskattningsbara personer som gör sådana gemenskapsintema förvärv som anges i artikel 28a.l a och 28a.6. Uppgifterna skall innehålla detaljerade uppgifter om förvärven. Medlemsländema får inte kräva att uppgifterna skall lämnas för kortare tid än en månad.

3.l0.6 Undantag och utvidgningar artikel 22.7-22.12

Som redogjorts för i avsnitt 3.1.9 kan betalningsskyldigheten åvila någon solidariskt med eller i stället för den enligt de allmänna reglerna är som betalningsskyldig. I överensstämmelse med de permanenta bestämmelserna ges medlemsländerna rätt att i vissa fall vidta åtgärder för dessa att personer uppfyller samma förpliktelser om deklaration och inbetalning som gäller för den som är betalningsskyldig enligt de allmänna reglerna. Ett medlemsland får, på grund av kravet likabehandling inrikes om av och gemenskapsintema transaktioner, införa andra skyldigheter landet som anser nödvändigt för att få en korrekt uppbörd skatt och för att undvika av skatteflykt. Skyldigheterna får dock inte sådana att de upphov till vara ger gränsformaliteter. Ett medlemsland får frita följande beskattningsbara från alla personer eller vissa skyldigheter: 1 Beskattningsbara personer vars hela omsättning är skattefri enligt artikel 13 och 15 skatteplikts- respektive exportbestämmelser. 2 Beskattningsbara personer som omfattas bestämmelserna i artikel av 24 om skattefrihet för mindre företag. 3 Beskattningsbara personer som inte utför sådana gemenskapsintema transaktioner som nämns i punkterna 1 och 2 i avsnitt 3.l0.4.

Bilaga I 103

Såvitt andra beskattningsbara än de som nu nämnts får ett avser personer medlemsland frita dem från vissa de skyldigheter att föra räkenskaper av i avsnitt 3.lO.2. Medlemsländerna får vidare frita beskattsom anges ningsbara från skyldighet att betala obetydliga skattebelopp. personer

Övergångsordningen innehåller särskild bestämmelse avseende

även en icke beskattningsbara juridiska som är skattskyldiga för gemenpersoner förvärv enligt artikel 28a.1 första stycket. Medlemsländerna skapsintema a skall vidta åtgärder för att tillförsäkra att sådana personer uppfyller samma deklaration och inbetalning gäller för andra förpliktelser om som skattskyldiga enligt de allmänna reglerna. Medlemsländerna skall även åtgärder för tillförsäkra att ifrågavarande personer tilldelas vidta att registreringsnummer enligt de allmärma bestämmelserna därom. finns särskild bestämmelse avseende dels gemenskapsinterna Vidare en skattebelagda enligt artikel 28a.1 e, dels gemenskapsförvärv av varor transportmedel enligt artikel 28a.1 b. Medlernsläninterna förvärv av nya bestämma deklaration och inbetalning vid sådana dema skall närmare om förvärv. Rådet får, förslag av Kommissionen, ge ett Slutligen anges att tillåtelse införa särskilda bestämmelser för att förenkla medlemsland att lämna sådan sammanställning som anges i avsnitt skyldigheten att en 22.12. Särskilt möjligheter och förutsättningar för 3.l0.5 artikel anges den tid sammanställningarna skall avse, i första hand att att förlänga som sammanställningarna för kalenderår i stället för kalenderkvartal om lämna verksamheten mindre omfattning. är av

BILAGA 2

Sveriges anslutningsfördrag med EU

avseende mervärdesskatt

- utdrag

377 L 0388: Rådets sjätte direktiv 77388EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatt. av Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetligt beräkningsunderlag EGT L 145, 13.6.1977, s. l, i dess lydelse enligt nr 394 L 0005: Rådets direktiv 945EG av den 14 februari 1994 - EGT nr L 60, 3.3.1994, s. 16.

Sverige

Trots vad föreskrivs i artikel 12.3 och i bilaga H punkt 7 skall som a följande gälla:

Sverige får fram till den 31 december 1995 ha en mervärdesskattebefrielse för tillhandahållande av biobiljetter.

Detta skall inte återverka de intäkter for vilka beräkningsegna underlaget skall rekonstrueras enligt rådets förordning EEG, Euratom nr 155389.

Vid tillämpningen artikel 24.2-24.6 får Sverige, i väntan på att av gemenskapsbestämmelser detta antas, ha följande förenklade forom faranden för små- och medelstora företag, förutsatt att bestämmelserna står i överensstämmelse med Romfördraget, särskilt artikel 95 och 96 i detta:

Mervärdesskattedeklaration för skattskyldiga med enbart inhemsk verksamhet lämnas inom tre månader efter utgången av beskattningsåret för inkomstskatt.

2 Bilaga 2

Skattskyldiga vars årliga omsättning understiger ett belopp motsvarande - 10 000 ecu befrias från mervärdesskatt.

Vid tillämpningen av artikel 22.12 får Sverige tillåta att årliga Översikter a lämnas de villkor som där anges.

Vid tillämpningen av artikel 28.2 får Sverige under den övergångstid a som anges i artikel 281 ha sådana skattebefrielser genom återbetalning av skatt som tagits ut i tidigare led som står i överensstämmelse med gemenskapsråtten, som uppfyller villkoren i artikel 17 sista strecksatsen i rådets andra direktiv av den ll april 1967 och som avser tillhandahållande av tidningar, inklusive radio- och kassettidningar för synskadade, av läkemedel till sjukhus eller av receptbelagda läkemedel eller framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster har samband med som sådan framställning.

Detta skall inte âterverka de intäkter för vilka beräkningsegna underlaget skall rekonstrueras enligt rådets förordning EEG, Euratom nr 155389.

Vid tillämpningen av artikel 28.3 b får Sverige, så länge någon de av nuvarande medlemsstatema har sådana befrielser, ha skattebefrielser för

tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister och som avses i bilaga F punkt

sådana transaktioner som finns förtecknade i bilaga F punkt 16 och - 17.

Detta skall inte återverka på de egna intäkter för vilka beräkningsunderlaget skall rekonstrueras enligt rådets förordning EEG, Euratom nr 155389.

Statens 1994

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Ändrad ansvarsfördelning för denstatliga 35. Vår andes ochandras. . stämma-

statistiken.Fi. Kulturpolitik ochinternationalisering. Ku.

S Kommunerna, Landstingenoch Europa 36. Miljö ochfysiskplanering. M.

+ Bilagedel.C. 37. Sexualupplysning ochreproduktivhälsaunder

Mäns föreställningar om kvinnor ochChefskap.S. 1900-taleti Sverige. UD. . Vapenlagen ochEG. Ju. 38. Kvinnor,barnocharbetei Sverige1850-1993.UD. . Kriminalvårdochpsykiatri.Ju. 39. Gamla ärungasom blivit äldre. Om solidaritet . Sverigeoch Europa. En samhällsekonomisk mellangenerationerna. Europeiska åldreåret1993. . konsekvensanalys. Fi. 40. Långsiktigstrålskyddsforskning. M.

EU, EESoch miljön. M. 41. Ledighetslagstiñningen en översyn. A. . - Historisktvägval Följdemaför Sverigei utrikes- 42. Staten ochtrossamfunden. C. . och säkerhetspolitiskt hänseende av att bli, 43.Uppskattad sysselsättning om skattemas betydelse respektiveinte bli medlemi Europeiskaunionen. UD. för denprivatatjänstesektom. Fi.

Förnyelseochkontinuitet om konstochkultur 44. Folkbokföringsuppgiñema i samhället. Fi. . i framtiden. Ku. 45. Grundenför livslångtlärande. U.

Anslutningtill EU Förslagtill övergripande 46. Sambandet mellansanürällsekonomi, transfereringar . lagstiftning. UD. och socialbidrag.

Om krigetkommit...Förberedelser mottagande för 47. Aweckling av den obligatoriska anslutningen . av militärt bistånd1949-1969 + Bilagedel. SB. till studentkärer ochnationer.U.

Suveränitetoch demokrati 48.Kunskapför utveckling + bilagedel.A. . + bilagedelmed expertuppsatser. UD. 49. Utrikessekretessen. Ju.

JIK-metoden, m.m. Fi. 50.Allemanssparandet en översyn. Fi. . - Konsumentpolitiki enny tid. C. 51.Minneochbildning.Museemasuppdragoch . På väg. K. organisation bilagedel.Ku. + . Skoterkömingpå jordbruks- ochskogsmark. 52.Teaternsroller. Ku.

Kartläggningochåtgärdsförslag. M. 53.Mästarbrevför hantverkare.Ku.

Års- ochkoncernredovisning enligtEG-direktiv. 54.Utvärdering av praxisi asylärenden.Ku. . Del och I ll. Ju. 55. Rätten till reformerat bilstöd. S. ratten- 18.Kvalitet i kommunalverksamhet nationell - 56. Ett centrum för kvinnor som våldtagits och

uppföljning och utvärdering. C. misshandlats. S.

19.Renaroller i biståndet styrningocharbetsfördelning 57.Beskattning fastigheter,del av Principiella - i en effektiv biståndsförvalming. UD. utgångspunkter för beskattning fastigheter av m.m.

20. Reformerat pensionssystem. Fi

21. Reformerat pensionssystem. Bilaga A. 58.6 Juni Nationaldagen. Ju.

Kostnader ochindivideffekter. S. 59. Vilka vattendragskall skyddas Principeroch

22. Reformeratpensionssystem. Bilaga B. förslag. M.

Kvinnors ATP ochavtalspensioner. 59. Vilka vattendragskallskyddas Beskrivningarav

Förvaltabostäder.Ju. vattenområden. M. . Svenskalkoholpolitik en strategiför framtiden. S. 60. Särskildaskäl utformning och tillämpning av . - - Svenskalkoholpolitik bakgrundochnuläge. 2 kap. § ochandrabestämmelser 5 i . - Att förebyggaalkoholproblem. utlånningslagen. Ku. . Vård av alkoholmissbnrkare. S. 61. Pantbankernas lueditgivning. N. . Kvinnor ochalkohol. 62. Rationaliserad fastighetstaxering, del Fi. . Barn Föräldrar Alkohol. S. 63.Personnummer integritetocheffektivitet. Ju. . w - - Vallagen.Ju. 64.Med raps i tankarna M. . Vissamervärdeskattefrågor III Kultur m.m. Fi. 65.Statistikochintegritet,del 2 Lag om . - - Mycket UnderSammaTak. C. personregister Fi. . för officiell statistikm.m.

Vandelnsbetydelsei medborgarskapsärenden, m.m. 66.Finansiellatjänsteri förändring.Fi. . Ku. 67.Räddningstjänst i samverkanoch entreprenad.

Tekniskt utrymme för ytterligareTV-sändningar.Ku. Fö. . 68.Otillbörlig kurspåverkanochvissa insiderfrägor. Fi.

Statens offentliga utredningar 1994

Kronologisk förteckning

69.On theGeneralPrinciplesof Environment Protection.M. 70.lnomkommunalutjämning.Fi. 71.Om intyg ochutlåtanden som utfärdas av hälso ochsjukvårdspersonal i yrkesutövningen. S. 72.sjukpenning,arbetsskada ochförtidspension förutsättningar och erfarenheter. S. - 73. Ungdomarsvälfärdochvärderingar en under- sökning om levnadsvillkor,livsstil ochattityder.C. 74.Ptmktskatterna ochEG. Fi. 75.Patientskadelag. C. 76.Trade andthe Environment towards a sustainableplayingfield. M. 77.Tillvarons trösklar. C. 78.Cityturmelni Malmö. K. 79.Allmänhetensbankombudsman. Fi. 80.Iakttagelserunder en reform Lägesrapportfrån - Resursberedningens uppföljningvid sex universitet ochhögskolor av det nya resurstilldelningssystemet för grundläggande högskoleutbildning. U. 81.Ny lag om skiljeförfarande.Ju. 82. Förstäktamiljöinsatseri jordbruket svensktillämpning av EGzs miljöprogramJo. - 83. Övergång av verksamheter ochkollektiva uppsägningar. EU ochdensvenskaarbetsrätten. A. 84.Samvetsklausul inomhögskoleutbildningen. U. 85.Ny lag om skatt energi. En teknisk översyn och EG-anpassning. Motiv. Del - Författningstextochbilagor. Del lI. Fi. - 86.Teknologiochvårdkonsumtioninomsluten somatisk korttidsvård 1981-2001. S. 87.Nya tidpunkterför redovisningochbetalningav skatter och avgifter. Fi. 88.Mervärdesskatten ochEG. Fi.

1994 Statens offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Statsrådsberedningen Sambandet mellan Samhällsekonomi, transfereringar

och socialbidrag.[46] Om krigetkommit... Förberedelser för mottagande av Rätten till reformeratbilstöd. [55] militärt bistånd 1949-1969 + Bilagedel. ratten-

Ett centrum för kvinnor som våldtagitsoch

Justitiedepartementet misshandlats.[56]

Om intyg ochutlåtanden som utfärdas av hälso- Vapenlagenoch EG [4] och sjukvårdspersonal i yrkesutövningen.[71] Kriminalvårdochpsykiatri. [5] sjukpenning,arbetsskada ochförtidspension Års- och koncernredovisning enligtEG-direktiv. förutsättningarocherfarenheter.[72] Del l ochII. Ju. [17] - Teknologiochvårdkonsumtion inom sluten Förvaltabostäder.[23] somatiskkorttidsvård1981-2001.[86] Vallagen. [30]

Utrikessekretessen. [49] Kommunikationsdepartementet 6 JuniNationaldagen. [58] På väg. [15] Personnummer integritet och effektivitet. [63] - Citytunnelni Malmö. [78] Ny lag om skiljeforfarande.[81]

Utrikesdepartementet Finansdepartementet

Ändrad ansvarsfördelning den för statligastatistiken.[1] i utrikes-och Historisktvägval- Följdemaför Sverige Sverigeoch Europa. En samhällsekonomisk säkerhetspolitiskt hänseende att av bli, respektive intebli konsekvensanalys. [6] medlemi Europeiska unionen.[8] JIK-metoden, m.m. [13] övergripande Anslutningtill EU- Förslagtill Vissamervärdeskatteñågor Ill Kultur m.m. [31] lagstiftning.[10] - Uppskattadsysselsättning om skattemas betydelse Suveränitet ochdemokrati för den privatatjänstesektom. [43] + bilagedelmedexpertuppsatser. [12] Folkbokfbringsuppgiñema i samhället. [44] Rena roller i biståndet-styrningocharbetsfördelning Allemanssparandet en översyn. [50] i en effektiv biståndsförvaltriing. [19] - Beskattning fastigheter,del av Principiella Sexualupplysning ochreproduktiv hälsa under 1900-talet utgångspunkter beskattningav för fastigheter m.m. [57] i Sverige.[37] Rationaliseradfastighetstaxering, del Fi. [62] Kvinnor,barn och arbetei Sverige1850-1993.[38] Statistikochintegritet,del 2

Försvarsdepartementet Lag om personregister för officiell statistik m.m. [65] - Finansiella tjänsteri förändring.[66] Räddningstjänst i samverkan och entreprenad.[67] Otillbörlig kurspåverkanochvissainsiderfrågor. [68]

Inomkommunalutjämning.[70] Socialdepartementet Pimktskattemaoch EG. [74] Mäns föreställningar om kvinnor ochchefskap. [3] Allmänhetens bankombudsman. [79] Reforrneratpensionssystem. [20] Ny lag om skatt energi. Refonneratpensionssystem. BilagaA. En teknisk översyn ochEEG-anpassning. Kostnaderoch individeffekter. Motiv. Del Reformeratpensionssystem. BilagaB. - Författningstext ochbilagor. Del II. [85] Kvinnors ATP och avtalspensioner. [22] - Nya tidpunkterför redovisningochbetalning av Svensk alkoholpolitik en strategiför framtiden.[24] - skatter ochavgifter. [87] Svensk alkoholpolitik bakgrundochnuläge.[25] - Mervärdesskatten ochEG. [88] Att förebyggaalkoholproblem. [26]

Vårdav alkoholmissbrukare. [27]

Kvinnorochalkohol. [28]

Barn Föräldrar Alkohol. [29] - - Gamla är ungasom blivit äldre. Om solidaritet mellan

generationerna. Europeiskaäldreåret 1993.[39]

Statens offentliga utredningar 1994

Systematisk förteckning

Utbildningsdepartementet Miljö- och naturresursdepartementet Grundenför livslångtlärande.[45] EU,EESochmiljön. [7] Avveckling av denobligatoriskaanslutningen till Skoterkömingpåjordbruks-ochskogsmark. Studentkårer ochnationer.[47] Kartläggningochåtgärdsiörslag. [16] iakttagelserunder en reform Lägesrapportfrån Miljö ochfysiskplanering.[36] - Resursberedningens uppföljningvid sex universitet Långsiktigstrålskyddsforskning. [40] ochhögskolor av det nya resurstilldelningssystemet Vilka vattendragskall skyddas Principeroch för grundläggande högskoleutbildning.[80] Förslag.[59] Sarnvetsklausul inomhögskoleutbildningen. [84] Vilka vattendragskall skyddas Beskrivningarav vattenområden. [59] Jordbruksdepartementet Med raps i tankarna [64] Förstäktamiljöinsatseri jordbruket On theGeneralPrinciplesof Environment svensk tillämpning av EG:smiljöprogram. [82] Protection. [69] - Tradeandthe Environment towardsa - Kulturdepartementet sustainable playingfield. [76] Förnyelseochkontinuitet- om konstochkultur i framtiden.[9] Vandelnsbetydelsei medborgarskapsärenden, [33] m.m. Tekniskt utrymme för ytterligareTV-sändningar.[34] Vår andes stämma- ochandras. Kulturpolitik ochinternationalisering. [35] Minneochbildning. Museemasuppdragoch organisation bilagedel.[51] + Teaternsroller. [52] Mästarbrevför hantverkare.[53] Utvärdering av praxisi asylärenden.[54] Särskildaskäl utformning och tillämpning av 2 kap. - 5 § ochandrabestämmelser i utlänningslagen. [60]

Näringsdepartementet Pantbankemas kreditgivning.[61]

Arbetsmarknadsdepartementet Ledighetslagstittningen en översyn - Kunskapför utveckling + bilagedel.[48] Övergång verksamheterochkollektiva av uppsägningar.EU ochdensvenskaarbetsrätten.[83]

Civildepartementet Kommunerna,LandstingenochEuropa. + Bilagedel.[2] konsumentpolitiki enny tid. [14] Kvalitet i kommunalverksamhet nationell uppföljningochutvärdering.[18] MycketUnderSammaTak. [32] Statenochtrossamfunden. [42] Ungdomarsvälfärdochvärderingar en under- sökning om levnadsvillkor,livsstil ochattityder.]73] Patientskadelag. [75] Tillvaronströsklar. [77]