SOU 1999:47

Mervärdesskatt frivillig skattskyldighet : betänkande

Typ: SOU
Källa: urn.kb.se

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

Mervärdesskatt

Frivillig skattskyldighet

Betänkande av om

utredningen

mervärdesskatt vid

fastighetsuthyrning

SOU |999:47

Kaa;

Mflm

Statens offentligautredningar

l 999 :47

Finansdepartementet

Mervärdesskatt

Frivillig skattskyldighet

Betänkande Qtredningen

av om mervärdesskatt vid

fastighetsuthyming

Stockholm 1999

SOU och Ds som ingår i 1999 års nummerserie kan köpas från Fakta Info Direkt. För remissutsändningar av SOU och Ds som ingår i 1999 års nummerserie svarar Fakta Info Direkt på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.

Beställningsadress: Fakta Info Direkt, Kundservice

Box 6430, 113 82 Stockholm

Tel: 08-587 671 00, Fax: 08-587 671 71

E-post order@faktainfo.se

Svara på remiss. Hur och varför. Statsrådsberedningen, 1993.

En liten broschyr som underlättar arbetet for den som skall svara på remiss. - Broschyren kan beställas hos:

Information Rosenbad

Regeringskansliet

103 33 Stockholm

Fax: 08-405 42 95

Telefon: 08-405 47 29

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-7510-965-5 Stockholm 1999 ISSN 0375-250X

Till statsrådet och chefen för

Finansdepartementet

Genom beslut den 30 oktober 1997 bemyndigade regeringen statsrådet Thomas Östros att tillkalla särskild utredare med uppgift att göra

en en generell översyn av reglerna om skattskyldighet för mervärdesskatt vid uthyrning av verksamhetslokaler.

Med stöd av bemyndigandet förordnades den 15 december 1997 regeringsrådet Leif Lindstam att vara särskild utredare.

Att som experter biträda utredningen förordnades den 15 januari 1998 kammarrättsassessom Inga-Lill Askersjö, departementsrådet Lennart Hamberg, länsexperten Per-Erik Nyström, skattejuristen Jan Ossmark och direktören Gunnar Rabe.

Till sekreterare förordnades den 19 januari 1998 kammarrättsassessom Maria Ringvall som entledigades den l januari 1999. Från den 9 november 1998 har sekreterarens uppgifter fullgjorts Inga-Lill

av Askersjö.

Utredningen överlämnar härmed betänkandet Mervärdesskatt Frivillig skattskyldighet.

Stockholm i april 1999

Leif Lindstam

/Inga-Lill Askersjö

VfålQåLVL L L

:,"V.Å:..Asawu.4si{.nç

;§19 dtwanamcra--bsåorcu4u qibaávkøuviiktnnyäøhrnr4aylu. -w I ,

Sammanfattning

Allmänt uppdraget och innehållet i betänkandet om

Utredningens uppgift är att göra generell översyn av reglerna om en skattskyldighet för mervärdesskatt vid uthyrning av verksamhetslokaler. Syftet med översynen är att utredningen skall lämna förslag till regler minskar de administrativa och rättsliga problemen och försom enklar tillämpningen för skattskyldiga och skattemyndigheter. Uthyrning fastigheter är undantagen från skatteplikt avseende av mervärdesskatt. Den ingående skatt fastighetsägaren betalar för som och tjänster till fastigheten kan under sådana omständigheter inte varor övervältras på hyresgästen att mervärdesskatt läggs hyran. genom Fastighetsägarens ingående skatt ingår istället som en del av hyran. Detta innebär att mervärdesskatten stannar kostnad hos hyressom en gästen, även denne bedriver skattepliktig verksamhet och har om en avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för övriga tjänster och varor förvärvas till verksamheten. Detta medför i sin tur att det för som hyresgästen lönsamt att äga fastigheten än att hyra den. För vore mera motverka denna konkurrenspåverkande effekt finns idag ett system att med frivillig skattskyldighet vid upplåtelse och uthyrning av fastigheter. Regleringen tillkom 1979 och har i grundläggande avseenden varit oförändrad sedan dess. Ändringar har dock genomförts både för tillgodose kritik mot systemet och för att det till tvingande att anpassa EG-rätt. Någon generell översyn har emellertid inte genomförts sedan de grundläggande reglerna tillkom. Reglerna kring den frivilliga skattskyldigheten har kritiserats i flera avseenden. Det har framförallt gällt den betungande administration som varit nödvändig hos både fastighetsägare och skattemyndigheter för att kunna tillämpa systemet. På grund detta har Riksskatteverket föreav slagit det bör utredas obligatorisk skattskyldighet kan införas. att om en Enligt nuvarande regler kan den frivilliga skattskyldigheten inte omfatta uthyrning till hyresgäster inte bedriver verksamhet som medsom för skattskyldighet eller rätt till återbetalning skatt. Detta leder till att av varje hyresgästbyte kräver anmälan till skattemyndigheten och överväganden angående hyresgästens skattskyldighet. Denna regel ger även materiellt oönskat resultat. Det har framförts att utländska näringsett idkare, inte är skattskyldiga i Sverige, missgynnas bestämmelsom av Vidare har kritiserats att det saknats möjligheter för fastighetsägare sen.

10 Sammanfattning

att bli skattskyldig redan under uppförandet byggnad och det av en att råder oklarhet om hur tomma lokaler skall behandlas. l

En stor del av kritiken har gällt reglerna korrigering ingående om av skatt då fastighetsägare avyttrar fastighet eller ändrar användningen en

av den, ex. då fastighetsägaren övergår från skattepliktig uthyrning

av lokaler till att använda lokalerna i skattefri verksamhet. Regler en om

korrigering infördes redan vid den frivilliga skattskyldighetens till-

komst. Bestämmelserna innebär att fastighetsägaren vid avyttring och ändrad användning fastighet skall återföra ingående skatt av som han gjort avdrag för. Ny ägare kan sedan få avdrag för den återförda skatten

om han styrker avdraget med ett av säljaren utfärdat intyg. I samband med att Sverige blev medlem i EU infördes regler om jämkning av ingående skatt. Dessa har sin grund i för medlemsstaterna tvingande EG-rätt. Även innebär

jämkningsreglema att en korrigering

av ingående skatt skall ske vid avyttring och ändrad

användning, men

har något annorlunda konstruktion än

en återbetalningsreglema. Det

finns således dubbla regelsystem för att korrigera ingående mervärdesskatt. Dessa två system harmonierar inte med varandra, varför mindre

lämpliga effekter kan uppstå.

Utredningen överväger i betänkandet olika lösningar i ovanstående frågor och föreslår i huvudsak följande.

Obligatorisk eller frivillig skattskyldighet

Utredningen har övervägt någon form obligatorisk

om av skattskyldig-

het bör införas. En obligatorisk skattskyldighet skulle medföra förenklingar, men leder sannolikt också till att hyresnivåema ökar. För hyres-

gäster som huvudsakligen inte bedriver skattepliktig verksamhet

banker, försäkringsbolag, vårdinrättningar etc. får detta till effekt

att det vore lönsamt att äga fastigheten och slippa skatt på

mera fastighets-

ägarens mervärde än att hyra den. Utredningen föreslår bl.a. denna av

anledning att skattskyldigheten för uthyrning verksamhetslokaler

även i fortsättningen skall bygga på frivillighet.

Vad som kan vara föremål för frivillig skattskyldighet

Frivillig skattskyldighet skall kunna medges vid uthyrning och upplå-

telse med bostadsrätt verksamhetslokaler, den verksamav oavsett om het som bedrivs där medför skattskyldighet enligt

mervärdesskattelagen

eller inte. Det förhållandet att byte hyresgäst sker i lokal medför av en

inte att den frivilliga skattskyldigheten upphör inte om uthymingen

övergår till att stadigvarande bostad. Inte heller påverkas skattavse skyldigheten av att lokal blir outhyrd efter att ha varit föremål för en

Sammanfattning 1 1

skattepliktig uthyrning. Även anläggningar utgör fastighet skall, som hittills gällt, kunna omfattas av skattskyldighet. som

Förutsättningar för att frivillig skattskyldighet skall medges

Fastighetsägare, förstahandshyresgäst, bostadsrättshavare och grupphuvudman konkursbo skall efter ansökan kunna medges skattsamt skyldighet. Fastighetsägarna skall även i fortsättningen kunna välja vilken eller vilka fastigheter, byggnader, andra anläggningar och lokaskall omfattas den skattepliktiga uthymingen. Även ler som av om någon uthyrning inte har påbörjats då ansökan görs skall det, om särskilda skäl föreligger, möjligt att medge frivillig skattskyldighet. vara Detta skall gälla bl.a. under tiden byggnad avsedd för uthyrning en uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnadsarbeten. mer Sökanden skall i sådant fall visa att han har för avsikt att hyra ut verksamhetslokaler när arbetena är slutförda. Det krävs i detta fall att all uthyrning fastighetens lokaler omfattas av skatteplikten. av

Från vilken tidpunkt skattskyldigheten gäller

skattskyldighet skall i huvudsak medges tidigast från dagen för ansöfrivillig skattskyldighet, dock tidigast från den dag då hyreskan om gästen tillträder lokalen. Då byggnad avsedd för uthyrning uppförs en eller genomgår omfattande till- eller ombyggnadsarbeten skall mer skattskyldighet kunna medges från ansökningsdagen, även om någon uthyrning då inte påbörjats. En ägare till fastighet är föremål ny en som för skattepliktig uthyrning skall kunna bli skattskyldig från tillträdesdagen ansökan skattskyldighet görs före denna dag eller senast om om inom 14 dagar därefter under förutsättning att den nya ägaren är skattskyldig enligt ML eller har rätt till återbetalning skatt. Om den nye av fastighetsägaren inte är skattskyldig eller har rätt till återbetalning så måste dock beslut skattskyldighet föreligga före tillträdet för att han om skall bli skattskyldig från den tidpunkten.

Ändrade förhållanden påverkar skattskyldigheten som

Den frivilliga skattskyldigheten för uthyrning lokal upphör om av en lokalen börjar användas i fastighetsägarens verksamhet eller för egen bostadsändamål och den fastighet i vilken lokalen finns överlåts. om Den frivilliga skattskyldigheten upphör även den fastighet vari om lokalen finns brinner rivs eller på annat sätt förstörs så att den inte upp, längre går att använda för skattepliktig uthyrning. Däremot upphör inte

12 Sammanfattning

skattskyldigheten, som ovan nämnts, enbart den anledningen att den av blir outhyrd efter en skattepliktig uthyrning.

Frivilligt utträde

Sedan fem år förflutit från utgången det beskattningsår under vilket av skattepliktig uthyrning påbörjades skall den frivilliga skattskyldigheten kunna upphöra på den skattskyldiges begäran. En sådan begäran skall göras skriftligen till skattemyndigheten. Först sedan Skattemyndigheten beslutat om det upphör skattskyldigheten. Möjligheten att begära utträde gäller även förstahandshyresgäster och bostadsrättshavare.

Avdrag för ingående skatt

Rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt skall även i fortsättningen föreligga för en fastighetsägare utfört till- eller ombyggnad som ny-, av lokal eller fastighet, om fastighetsägaren först då uthyrning påbörjas efter avslutade byggnadsåtgärder medges frivillig skattskyldighet. Detta gäller endast under förutsättning att fastighetsägaren inte tagit fastigheten i bruk för annan verksamhet än uthyrning efter det att byggnadsarbetena avslutats. Avdrag skall medges i förhållande till den skattepliktiga uthymingen enligt beslutet frivillig skattskyldighet och om omfatta ingående skatt på till- eller ombyggnad utförts inom de ny-, som tre år som närmast föregått den dag då skattskyldigheten enligt skattemyndighetens beslut om frivillig skattskyldighet börjat gälla. En köpare av en fastighet skall kunna få avdrag för den ingående skatt som hänför sig till nybyggnad säljaren utfört på fastigheten som inom de tre år närmast föregått den dag då köparens skattskyldigsom het enligt skattemyndighetens beslut börjat gälla. Avdrag skall dock medges endast säljaren inte medgetts frivillig skattskyldighet under om uppförandet av byggnaden och inte heller tagit fastigheten i bruk före överlåtelsen. Avdraget skall medges i förhållande till köparens skattepliktiga uthyrning enligt beslutet frivillig skattskyldighet. om Om en fastighetsägare övergår till att använda fastighet en som

utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse i verksamhet

en en annan som medför skattskyldighet skall den skatt fastighetsägaren redosom visat för uttag av tjänster anses som ingående skatt i den verksenare samheten och berättiga till avdrag.

Sammanfattning 13

Korrigering av ingående skatt

Bestämmelserna återföring skatt då skattepliktig fastighetsuthyrom av slopas. De särskilda regler behövs för att i efterhand ning upphör som korrigera avdrag för ingående skatt utformas inom ramen för jämk-

ningsreglema. Avyttring och ändrad användning fastighet medför att ingåav en skatt skall jämkas. Detta gäller under förutsättning att fastigheten ende med kostnader för till- eller ombyggnad eller tillförts har belastats ny-, och tjänster skattepliktiga uttag gett rätt till varor genom som senare förutsättning den ingående skatten överstiger 100 000 avdrag under att gäller hyresrätter och bostadsrätter belastats med kr. Detsamma som ingående skatt grund att innehavaren utfört ny-, till- eller omav lokalen. Jämkning skall dock ske endast mindre än tio

byggnad av om

förflutit från det till- eller ombyggnaden förvärvats eller år har att ny-, för gjorts korrigeringstiden. Verksamhetstillbehör avdrag uttagen tillämpning jämkningsreglema inte tillhöra fastighet. skall vid av anses dessa gäller jämkningsreglema för maskiner, inventarier och lik- För

nande anläggningstillgångar.

Grunder för jämkning avdrag för ingående skatt av

Jämkning skall ske såväl när lokal använts för skattepliktig en som uthyrning börjar användas för ändamål inte medför avdragsrätt som ändring sker i motsatt riktning. När skattskyldighet medsom när en redan innan uthyrning påbörjats skall den ingående skatten jämkas getts den avdragna skatten motsvarar den skattepliktiga uthyrning som så att faktiskt kommer till stånd. Jämkning skall ske även då skattskyldigupphör på begäran den skattskyldige och då den frivilligt heten av som skattskyldig försätts i konkurs. Den avdragna ingående skatten skall är med vissa undantag jämkas då fastighet ingår i verksamhet en som en medför frivillig skattskyldighet övergår till ägare se nedan som en ny under Jämkning vid överlåtelse fastighet. av

Vad jämkningen skall omfatta

Jämkningsskyldigheten knyts i princip till förvärvet investeringsav Skatten på löpande reparationer och underhåll, administration varor. och drift uthyrda fastigheter kommer därför inte att behöva jämkas.l av fall skyldighet jämka ingående skatt på grund överlåtelse av det att av fastighet föreligger för den förre ägaren skall jämkning ske vid ett enda tillfälle och återstoden korrigeringstiden. Detsamma föreslås avse av gälla då skattskyldighet upphör anledning. av annan

14 Sammanfattning

Jämkning vid överlåtelse fastighet av

Vid avyttring av en fastighet använts i verksamhet medfört som en som frivillig skattskyldighet skall säljaren skyldig att på gång fullvara en göra den jämkningsskyldighet åvilar honom till följd ändrad som av användning som inträffat före köparens tillträde fastigheten. Skylav dighet att jämka ingående skatt på grund själva överlåtelsen skall av dock föreligga endast detta följer avtalet mellan och den om av parterna

nye ägaren inte är skattskyldig eller återbetalningsberättigad enligt ML.

Dessa bestämmelser gäller också vid försäljning fastighet av en som använts av säljaren i en verksamhet som obligatoriskt medfört skattskyldighet. Den nye ägaren skall räkna korrigeringstid och den femårstid som gäller för frivilligt utträde från tidpunkt den förre samma som ägaren. Då fastighet övergår till beneñkt fång skall överannan genom gången inte föranleda skyldighet att jämka avdragen ingående skatt.

Den som genom fusion eller liknande förfarande förvärvar fasen tighet som inte omfattas frivillig skattskyldighet skall överta överav låtarens skyldigheter och rättigheter när det gäller jämkning, överom låtelsen undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.

Jämkning vid konkurs

Konkursgäldenären skall i princip vara skyldig att jämka ingående skatt vid konkursutbrottet. Konkursboet kan förklara att boet åtager sig framtida jämkningsskyldighet. Om konkursboet inte gör detta skall

jämkningsskyldigheten utlösas av konkursbeslutet och statens fordran på jämkad ingående skatt kunna bevakas fordran i konkursen. som en

Redovisning

Jämkning på grund avyttring fastighet skall göras i den andra av av redovisningsperioden efter den då ändringen skett. Fastighetsägare skall vid ansökan om frivillig skattskyldighet, beviljats honom från som ansökningsdagen, redovisa den utgående och ingående skatt som uppkommer mellan ansökningsdagen och beslutsdagen i den första redo-

visningsperioden efter beslutet. Vid förvärv fastighet skall fastigav hetsägaren styrka sin rätt till avdrag för den tidigare ägarens ingående skatt för till- eller ombyggnad med säljaren utfärdad handny-, en av ling. Även vid Övertagande

av jämkningsskyldighet skall säljaren

utfärda en faktura eller jämförlig handling köparen skall bevara i som sina räkenskaper och som skall ligga till grund för framtida jämkning.

Sammanfattning 15

Förfarandet

En särskild anmälan för registrering skall göras av den som begär att frivilligt bli skattskyldig. Ansökan skall, förutom då fastighetsägaren, bostadsrättshavaren eller hyresgästen for första gången ansöker om frinär den frivilliga skattskyldigheten skall

villig skattskyldighet, göras

omfatta fler lokaler. Skattemyndigheten skall efter varje sådan ansökan beslut skall tillställas sökanden. Om sådant beslut inte är fatta som fattat får skattepliktig uthyrning inte förekomma. Om den frivilliga skattskyldigheten på grund att fastighetsägaren överlåter

upphör av

fastigheten skall detta anmälas till skattemyndigheten. Detsamma gäller upphör på grund att fastighetsägaren övergår

om skattskyldigheten av

till använda fastigheten i verksamhet eller för bostadsändamål att egen då brinner ned eller förstörs orsak. Om frisamt byggnaden av annan villig skattskyldighet har meddelats fastighetsägare redan under uppförandet kan Skattemyndigheten fram till dess att skatte-

av en byggnad

uthyrning föreligger besluta medgiven skattskyldighet skall

pliktig att

upphöra.

Övrigt

tjänster tillförts fastighet utgör anläggnings- Uttag av som en som byggnadsrörelse skall beskattas endast till den del fastigtillgång i en heten används i verksamhet inte medför skattskyldighet. en som

Övergångsbestämmelser

skattskyldighet vid ikraftträdandet gäller enligt de äldre

Frivillig som

bestämmelserna fortsätter gälla enligt de bestämmelserna utan att nya ansökan eller beslut kan upphöra ansökan fastigkrav på men av hetsägaren skattskyldigheten varat i minst fem år. Återföringsom bestämmelserna slopas vid ikraftträdandet för de fastigheter som omfattas återföringsskyldighet enligt de äldre bestämmelserna och erav

sätts i vissa fall av en jämkningsskyldighet.

"$ä$s§êwaáag â§aêa$§å°åüâww"

Law-mmm i . xixêsâaü få

iiømwäøw 4 .

v "

, jgçmnr ,,

"samsagááá,

m §33

nu. åâiiâä .nsmgøesiáyåân

iázgâgggsáç y

57:33:35

V , i

., å

man :Bzöéêztzáä

i , ü

L .

agsêäâçazåzâzçgasáâagezzâsj w V

" A .åáüiåzmsr .ifmY y recâcw L .

Å axåâmf:fm

. .. V 2:: :åxå

Författningsförslag

1 till

Förslag Lag om ändring i mervärdesskattelagen 1994:200

Härigenom föreskrivs i fråga mervärdesskattelagen 1994:200 om dels att 13 kap. 28 § skall upphöra att gälla, dels att 2 kap. 5 och 7 §§, 3 kap. 3 8 kap. 5,16 a-16 f§§, 9 kap. 1-8 §§, 11 kap. 2-3 och 5 §§, 13 kap. 28 a rubriken till 9 kap. samt rubrikerna närmast före 9 kap. 2 9 kap. 3 9 kap. 4 9 kap. 5 § och 13 kap. 28 § skall ha följande lydelse, a dels att det i lagen skall införas paragrafer, 8 kap. 16 g och nya 16 h §§, 9 kap. 9-13 samt 13 kap. 28 b och närmast före 9 kap. 6 9 kap. 7 9 kap. 8 9 kap. 13 § och 13 kap. 28 b nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap. Omsättning och import

5 Med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller om mot ersättning understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b som och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad,

Jfr. rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter Gemensamt sys- tem för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund EGT nr L 145, 13.6.1977, Celex 377L0388, ändrat senast genom rådets direktiv av den 12 oktober s 1998 komplettering det gemensamma systemet för mervärdesskatt och om av ändring direktiv 77/388/EEG särskilda regler för investeringsguld om av - EGT nr L 281, 17.10.1998, s. 31 Celex 398L0080. 2Senaste lydelse 1994:1798.

18 F örfattningsförslag

använder eller låter någon annan använda tillgång hör till en som verksamheten för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 den ingående skatten vid förvärvet av av varan, eller för privat ändamål själv använder eller låter någon använda annan en personbil eller motorcykel som utgör tillgång i eller har förhyrts en för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 av den ingående skatten vid förvärvet eller, i fråga förhyming, hela den ingående skatten om av som hänför sig till hyran. Första stycket 2 och 3 gäller endast värdet användandet är om av mer än ringa. Med rörelsefrämmande ändamål i första stycket 1 och 2 avses även att en tjänst tillhandahålls i verksamheten mot ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsten.

7 § Med uttag av tjänst förstås även att den skattskyldige utför eller förvärvar sådana tjänster i andra stycket och tillför dem som anges en egen fastighet som enligt kommunalskattelagen 1928:370 utgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller tjänster åt andra byggnadsentreprenader och utför tjänster på sådana egna fastigheter. Första stycket gäller byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, och ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster. Första stycket gäller också Första stycket gäller också om tjänsterna utförs av den tjänsterna utförs den om av skattskyldige på en egen fastig- skattskyldige på fastigen egen het som utgör tillgång i rörelsen het utgör tillgång i rörelsen som men inte är en sådan omsätt- inte är sådan omsättmen en ningstillgång i första ningstillgång i första som avses som avses stycket. stycket, dock endast i den omfattning som tjänsterna hänför sig till den del fastigheten av som inte används i en verksam-

het som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning

sou 1999:47 F örfattningsförslag 19

ingående skatt enligt 10 kap. 11 eller 12

3 kap. Skatteplikt för omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import

3 Undantaget enligt 2 § omfattar inte upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör, 2. omsättning växande skog, odling och växtlighet utan av annan samband med överlåtelse av marken, upplåtelse eller överlåtelse rätt till jordbruksarrende, avverkav ningsrätt och jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra annan naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete, rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse campingplatser och motsvarande i campingverksamhet, av upplåtelse parkeringsplatser i parkeringsverksamhet, av upplåtelse för fartyg hamnar eller för luftfartyg av flygplatser, av upplåtelse av förvaringsboxar, upplåtelse utrymmen for reklam eller annonsering på fastigav heter, upplåtelse för djur byggnader eller mark, av 10. upplåtelse för trafik väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av av spåranläggning för jämvägstrafik, och 11. korttidsupplåtelse lokaler och anläggningar för idrottsav utövning. Undantaget enligt 2 § gäller Undantaget enligt 2 § gäller inte heller fastighetsägare inte heller i de fall och i den när en för stadigvarande användning i omfattning som frivillig skattverksamhet medför skatt- skyldighet föreligger enligt en som skyldighet eller medför rätt 9kap. som till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § helt eller delvis hyr sådan byggnad eller ut en annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning till staten eller en kommun är skattepliktig även uthyrningen sker för en om verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger dock inte

3Senaste lydelse 1997:331.

20 F örfattningsfärslag

för uthyrning till kommun, en om fastigheten vidareuthyrs av kommunen för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § eller uthyrningen om avser stadigvarande bostad. Vad som har sagts uthyrning om gäller även för upplåtelse av bostadsrätt. Andra stycket tillämpas också vid uthyrning i andra hand och vid bostadsrättsinnehavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt. Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet, till någon som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 6 I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyrning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i andrajärde styckena.

8 kap. Avdrag för ingående skatt

1§ Avdrag för ingående skatt får göras enligt bestämmelserna i detta kapitel. I 9 kap. 3 § finns särskilda I 9 kap. finns särskilda bebestämmelser om avdrag för in- stämmelser avdrag och om gående skatt hänför sig till jämkning avdrag för ingåsom av förvärv i verksamheter ende skatt hänför sig till som av- som ser vissa fastighetsupplåtelser. förvärv i verksamheter som av-

ser vissa fastighetsupplåtelser.

F örfattningsförslag 21

2 Ingående skatt utgörs beloppet den skatt enligt denna lag som av av hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken eller tjänsvarorna terna förvärvats. Vid förvärv medför skattskyldighet enligt l kap. 2 § första som stycket 2-5 eller skattskyldighet föreligger för förvärvaren enligt 9 c om kap. 5 § utgörs ingående skatt beloppet den utgående skatt som av av den skattskyldige skall redovisa till staten. I det fall förvärvare enligt en 16f-16 h §§ övertar överlåtarättigheter och skyldigheter rens när det gäller jämkning utgörs förvärvarens ingående skatt för de övertagna varorna av överlåtarens ingående skatt för investeringsvarorna. Ingående skatt utgörs också Ingående skatt utgörs också skatt enligt denna lag skatt enligt denna lag som av som av hänför sig till hänför sig till förvärv enligt 4 § första förvärv enligt 4 § första stycket 4 eller 9 kap. 3 § stycket4 eller 9 kap. 7 § andra första stycket 2 och andra stycket stycket, eller 2. import till landet, eller import till landet. skattepliktiga uttag som i 4 § första stycket avses

4 Den bedriver verksamhet medför skattskyldighet får som en som också göra avdrag den skattskyldige från någon skattskyldig eller någon om annan har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ har övertagit som verksamheten eller del den: för den ingående skatt som hänför sig en av till den tidigare ägarens förvärv för verksamheten, den tidigare om ägaren inte har gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan men återbetalning han hade fortsatt att driva verksamheten, om den skattskyldige är delägare i samfällighet för vattenom en reglering, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i samfälligheten används i den verksamhet som medför skatt-

4Senaste lydelse 1995:1286. 5Senaste lydelse 1994:1798.

skyldighet: för den ingående skatt hänför sig till samfällighetens som förvärv, dock endast till den del mot hans andel i samfälligsom svarar heten, om den skattskyldige vid leverans till honom har beav en vara talat skatt vid importen utan att han varit skattskyldig för av varan importen eller han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan skattskyldighet: för den skatt tullmyndigheten tagit som ut, dock endast under förutsättning att leverantören inte

är skattskyldig enligt denna lag för annat än importen och den skattskyldige skulle ha

haft avdragsrätt han själv hade varit skattskyldig för importen, om

om den skattskyldige den skattskyldige

köper en fastighet och fastig- köper fastighet och fastig-

en heten i säljarens byggnadsrörelse heten i säljarens byggnadsrörelse har tillförts tjänster, vilkas till- har tillförts tjänster, vilkas till-

förande utgör skattepliktiga ut- förande utgör skattepliktiga

uttag enligt 2 kap. 7 utan att tag enligt 2 kap. 7 utan att fastigheten därefter har tagits i fastigheten därefter har tagits i bruk av säljaren: för den ut- bruk säljaren: för den av utgående skatt säljaren har gående skatt säljaren har som som redovisat eller skall redovisa för redovisat eller skall redovisa för uttagen, eller uttagen, om den skattskyldige är ett den skattskyldige om är ett företag som ingår i koncern företag ingår i koncern en som en och tillhandahålls tjänst ett och tillhandahålls tjänst en av en av ett företag som ingår i samma kon- företag ingår i konsom samma cern utan att det senare företaget utan att det företaget cern senare är skattskyldigt eller har rätt till är skattskyldigt eller har rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9- återbetalning enligt 10 kap. 9-

13 §§: för den ingående skatt 13 §§: för den ingående skatt som hänför sig till det sist- hänför sig till det sistsom nämnda företagets förvärv eller nämnda företagets förvärv eller import för tillhandahållande import för tillhandahållande av av tjänsten, dock endast det tjänsten, dock endast det om om

skattskyldiga företaget hade haft skattskyldiga företaget hade haft

avdragsrätt vid ett sådant förvärv avdragsrätt vid sådant förvärv ett eller en sådan import, eller sådan import, eller en

om fastighetsägare i bygg-

nadsrörelse tillfört fastighet tjänster som utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § och fastigheten därefter tas i bruk av

fastighetsägaren i en verksamhet som medför skattskyldighet eller

Författningsförslag 23

rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 eller 12 för den utgående

skatt som fastighetsägaren har

redovisat eller skall redovisa för uttagen. Vid tillämpningen första stycket 5 skall endast moderföretag och av helägda dotterbolag ingå i samma koncern. Moderföretaget kan anses ett svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller en vara en svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Som helägt dotterbolag räknas svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar aktierna. Då ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger av än nio tiondelar aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även mer av det bolaget som helägt dotterbolag.

5§° Rätt till avdrag för ingående Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast den skatt föreligger endast om den om kan styrkas enligt vad före- kan styrkas enligt vad som föresom skrivs i 17 och 19 §§. skrivs i 17 och l9-20 §§.

l6a§7 Avdrag gjorts för ingå- Avdrag gjorts för ingåsom som ende skatt hänförlig till förvärv ende skatt hänförlig till förvärv eller import investeringsvaror eller import av investeringsvaror av skall jämkas enligt 16 b-16f§§ skall jämkas enligt 16 b-16h§§ användningen änd- användningen varan ändras om av varan om av efter förvärvet eller efter förvärvet eller om varan ras om varan avyttras. avyttras. Med investeringsvaror avses: Med investeringsvaror avses: maskiner, inventarier och maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar liknande anläggningstillgångar värde minskar, och värde minskar, den vars vars vars om anskajjâiingskøstnad överstiger ingående skatten på anskaf- 200 000 kronor exklusive kom- ningskostnaden för tillgången pensation för skatt enligt denna överstiger 50 000 kronor. lag, fastigheter som varit före- 2. fastigheter anskaf- mål för till- eller ombyggnad, vars ny-, ningskostnad överstiger 200 000 den ingående skatten på om kronor. denna åtgärd uppgår till minst

° Senaste lydelse 1995:700. 7Senaste lydelse 1994:1798.

24 F ötfattningsförslag

Med förvärv av fastighet 100 000 kronor, jämställs förvärv av tjänster fastigheter tillförts som som avser ny-, till- eller ombyggnad och tjänster skattevaror genom av fastighet. Därvid skall den i pliktiga uttag enligt 2 kap. 7 andra stycket 2 angivna be- skatten på uttagen överstiger om loppsgränsen avse den samman- 100 000 kronor och avdrag om lagda anskafningskostnaden för för skatten medgivits enligt 8 kap. sådana tjänster förvärvats 4 § 4 eller som under ett beskattningsår. bostadsrätt eller hyresrätt till lokal, bostadsrättsen om havaren eller hyresgästen utfört ny-, till- eller ombyggnad av lokalen och om skatten på denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor.

Har under ett beskattningsår

både en åtgärd som avses i andra stycket 2 eller 4 företagits och ett uttag enligt andra stycket 3 gjorts eller mer än en åtgärd företagits eller ett uttag gjorts skall vid tillämpning av beloppsgränsen åtgärderna och uttagen läggas samman. Verksamhetstillbehör skall vid tillämpning av 16 a-16 h §§ anses som tillgångar som avses i punkt 1 Med avdrag för ingående skatt jämställsåterbetalning skatt enligt av 10 kap. 9-13 §§.

16b§3 Jämkning skall ske i följande Om inte annat följer 16 av efall: 16 h §§ skall jämkning ske i följande fall: om användningen av en investeringsvara förvärvande helt vars eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att avdragsrätten minskar, 2. om användningen av en investeringsvara förvärvande inte vars medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar,

8 Senaste lydelse 1994:1798.

F örfattningsförslag 25

investerings- investeringsom en annan om en annan fastighet och än fastighet avyttras och vara än en avyttras vara en

omsättningen är skattepliktig, omsättningen är skattepliktig,

under förutsättning att förvärvet under förutsättning att förvärvet endast delvis medfört endast delvis medfört av varan av varan avdragsrätt, eller avdragsrätt,

fastighet, bostads-

om en fastighet avyttras, om en under förutsättning avdrag rätt eller hyresrätt överlåts, unatt skatt medgivits vid der förutsättning att avdrag för

för ingående fastigheten. ingående skatt medgivits vid ny-,

förvärvet av till- eller ombyggnad enligt § andra stycket 2 eller 16 a

fastighet som avses i

om en § andra stycket 3 överlåts 16 a eller,

fastighetsägare, bo-

om en stadsrättshavare eller hyresgäst försätts i konkurs, under förutsättning att han haft rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till kostnader för investeringsvaror som avses i § andra stycket 3 eller 16 a Statens fordran på grund av

jämkning enligt första stycket6

får hinder 5 kap. 1 § utan av konkurslagen 1987:672 göras

gällande i konkursen, om ford-

ringen uppkommer då gäldenären försätts ikonkurs. Med överlåtelse iförsta avses stycket 4 och 5 samt i 16 c- 16 h §§ överlåtelse genom köp, byte eller liknande rättshandling.

16c§° gjorts för ingå- Ingående skatt skall jämkas

Avdrag som

ende skatt skall jämkas endast endast när användningen av en användningen investeringsvara har förändrats när av en investeringsvara har förändrats eller överlåtelse gjorts inom viss

9Senaste lydelse 1994:1798.

26 F örfattningsförslag

eller avyttring gjorts inom viss tid korrigeringstiden.

tid korrigeringstiden. Denna tid

Denna tid är är för fastigheter år från för fastigheter, hyresrätter sex tidpunkten från förvärvet och för och bostadsrätter som avses i andra investeringsvaror fem år 16 § andra stycket 2 eller a 4 tio från tidpunkten från förvärvet. I år från förvärvet tillav ny-, korrigeringstiden skall räknas in eller ombyggnaden,

det räkenskapsår under vilket för fastigheter

som avses i varan förvärvades. 16 § andra stycket 3 tio år från a det att avdrag gjorts enligt 8 kap. 4 § 4 eller och,

för andra investeringsvaror

fem år från tidpunkten från förvän/et.

I korrigeringstiden skall räk-

nas in det räkenskapsår under vilket varan förvärvades eller avdrag enligt andra stycket 2 gjorts. Förvärv av ny-, till- eller ombyggnad enligt andra stycket 1 skall anses ha skett det beskattningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk åt-

efter

gärderna eller, vid byggnads-

eller anläggningsentreprenader,

slutbesiktning eller någon annan

jämförlig åtgärd vidtagits.

16d§° Vid ändrad användning Vid ändrad användning av en av en

investeringsvara skall avdrag investeringsvara skall ingående

som gjorts för ingående skatt skatt jämkas varje räkenskapsår jämkas varje räkenskapsår under under återstoden av korrigeåterstoden av korrigeringstiden. ringstiden. Den årliga jämkningen skall Den årliga skall

jämkningen

göras endast betrafande göras en

femtedel för fastigheter för fastigheter, hyresrätter

- en sjättedel den ingående och bostadsrätter - av som avses i skatten vid förvärvet investe- 16 § andra stycket 2 eller av a 4 ringsvaran ursprungsbeloppet. beträffande tiondedel den en av

° Senaste lydelse 1994:1798.

F örfattningsförslag 27

med vilket jämkning ingående skatt som hänför sig Det belopp årligen skall göras jämknings- till till- eller ombyggnaden, ny-, beräknas för fastigheter enligt 16 a § beloppet skall som en femtedel eller sjättedel andra stycket 3 beträfande en en av skillnaden mellan avdragsrätten tiondedel av skatten på uttagen, vid förvärvet för övriga beträfför ingående skatt varor beräknad ande femtedel av den ingåoch avdragsrätten efter en under det aktuella ende skatten vid förvärvet av

förhållandena

året. investeringsvaran. Den ingående skatt som i andra stycket utgör uravses

sprungsbeloppet. Det belopp

med vilket jämkning årligen

skall göras jämkningsbeloppet

skall beräknas femtedel som en respektive tiondedel av skillen naden mellan avdragsrätten för ingående skatt vid förvärvet och

avdragsrätten efter förändringen.

investerings- Vid överlåtelse av investe- Vid avyttring av skall avdrag gjorts för ringsvaror samt ifall som avses i varor som skatt jämkas vid ett 16 b § 6 skall avdrag som gjorts ingående tillfälle och skall för ingående skatt jämkas vid ett

enda jämkning

korrigerings- enda tillfälle och jämkning skall avse återstoden av återstoden av korrigeringstiden. avse tiden. Avser åtgärd endast en del en

fastighet skall jämkningen

av en göras med däremot svarande en den ingående skatten. del av Jämkningsbeloppet får i de fall i 16 b § 3 uppgå till högst som avses motsvarande priset med anledning avyttringen av 25 procent av av skall inte inräknas kompensation för skatt enligt denna varan. I priset lag.

16e § gjorts för in- Avdrag gjorts för in- Avdrag som som skatt skall inte jämkas gående skatt skall inte jämkas

gående

användandet förändring i användandet en förändring i om en om föran- investeringsvara föranen investeringsvara av en av

enligt leder uttagsbeskattning enligt leder uttagsbeskattning

1 Senaste lydelse 1995:700.

28 F örfattningyörslag

2 kap. eller återföring skatt 2 kap. av enligt 9 kap. 5 eller 6 Avdrag som gjorts för ingående skatt skall inte jämkas den om procentuella förändringen avdragsrätten i förhållande av till avdragsrätten vid anskaffandet är mindre än 10. Om avdrag som gjorts för in- Om avdrag gjorts som för ingående skatt skall jämkas till gående skatt skall jämkas till följd av ändrad användning skall följd av ändrad användning skall

avdragsrätten under jämknings- avdragsrätten under jämknings-

året bestämmas med ledning året bestämmas

av med ledning

av förhållandena under hela året förhållandena vid utgången av året. Föreligger särskilda skäl får avdragsrätten i stället bestämmas efter vad som är skäligt.

l6f§ Vid avyttring investerings- Vid av överlåtelse investeav varor i samband med att hela ringsvaror, inräknat andra fasverksamheten överlåts, skall för- tigheter än sådana som omfattas värvaren överta säljarens rättig- frivillig

av skattskyldighet, i

heter och skyldigheter när det samband med att hela verksamgäller jämkning avdrag för heten av överlåts eller vid fusion ingående skatt. Detta gäller dock eller liknande

förfarande, skall

endast under förutsättning att förvärvaren överta säljarens överlåtelsen undantas från rättigheter

och skyldigheter när

skatteplikt enligt 3 kap. 25 det gäller

jämkning av avdrag

för ingående skatt. Detta gäller dock endast under förutsättning att överlåtelsen undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 Då ett företag träder in i en grupp som registreras enligt 6 akap. skall grupphuvudmannen överta företagets rättigheter och skyldigheter när det

gäller jämkning avdrag för

av ingående skatt. Då ett företag träder ut registur en grupp som rerats enligt 6 akap. övergår rättigheter och skyldigheter när

Z Senaste lydelse 1994:1798.

F örfattningsförslag 29

det gäller jämkning av avdrag för ingående skatt till företaget.

§ 16 g Vid överlåtelse av fastighet i annat fall än som avses i 16f§ skall förvärvaren överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning av ingående skatt, under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt denna lag eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 Vad nu sagts gäller inte överlåtaren om och förvärvaren har träfat avtal att överlåtaren skall fullgöra om

jämkningsskyldigheten.

Om förvärvaren övertar

jämkningsskyldigheten är över-

låtaren inte skyldig att till följd överlåtelsen jämka den ingåav ende skatten. Överlåtaren skall dock alltid

fullgöra jämkningsskyldighet

uppstått för honom på som grund ändringar inträfat av som under hans innehavstid. Vad föreskrivs i denna som

paragraf fastigheter gäller

om även bostadsrätter och hyresrätter.

16 h §

Om fastighetsägare försätts i

konkurs kan konkursboet överta

konkursgäldenärens rättigheter och skyldigheter att jämka ingå-

ende skatt under förutsättning att konkursboet är skattskyldigt för verksamheten efter konkursbeslutet. Om fastighet överlåts under

30 F örfattningsförslag

pågående konkurs skall för färvärvaren gälla vad föresom skrivs i 16 g Med överlåtare skall i sådant fall konkursavses boet

19§ Vid förvärv fastighet Vid förvärv

av en av en fastighet

skall den ingående skatten enligt skall den ingående skatten enligt 4§ första stycket4 styrkas 4§ första stycket 4 och ge- 9 kap. nom en av säljaren utfärdad 7 § andra stycket2 styrkas gefaktura eller jämförlig handling säljaren utfärdad nom en av som visar skattens storlek faktura eller jämförlig

handling

som avses i 11 kap.

20 §

Den enligt 16f-16h§§

som skall överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning ingående av skatt skall grund för som

jämkningen i sina räkenskaper

ha säljaren utfärdad en av faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap.

9 kap. Särskilt vissa fastig- 9 kap. Särskilt frivillig om om

hetsupplåtelser skattskyldighet för vissa fastig-

hetsupplåtelser m.m.

1§l3

Skyldigheten att betala skatt Skattemyndigheten kan på

enligt 1 kap. 1 § första stycket I ansökan

av fastighetsägare, för sådan skattepliktig fastig- hyresgäst, bostadsrättshavare,

hetsuthyrning eller bostadsrätt- eller konkursbo besluta sökatt upplåtelse i 3 kap. anden skall som anges vara skattskyldig för 3 § andrajärde styckena gäller yrkesmässig uthyrning eller uppendast om Skattemyndigheten på låtelse viss fastighet, byggnad, av

fastighetsägarens, hyresgästens anläggning

annan som utgör eller bostadsrättsinnehavarens fastighet eller lokal och att uthyrbegäran har beslutat detta. ningen eller upplåtelsen om därvid

3 Senaste lydelse 1996:1320.

Skattskyldigheten för sådan skall skattepliktig. Vad nu vara upplåtelse i 3 kap. sagts gäller endast uthyrsom avses om 3 § järde stycket gäller dess- ningen eller upplåtelsen sker för endast fastighets- annat ändamål än stadigvarande utom om ägaren företer ett intyg att bostad. För företag som ingår i om hyresgästen är någon har mervärdesskattegrupp som som en rätt till återbetalning ingå- i 6 kap. skall ansökan av avses a ende skatt enligt 10 kap. 6 göras huvudman av gruppens Intyget skall utfärdat av och beslutet om skattskyldighet vara Utrikesdepartementet. skall avse denne. När särskilda skäl föreligger

kan Skattemyndigheten på ansökan av fastighetsägaren besluta att skattskyldighet som

i första stycket skall avses föreligga för denne redan innan byggnad eller annan en anläggning som utgör fastighet har uppförts eller under tid då en byggnad eller anläggning

genomgår omfattande till- eller

I detta kapitel finns särskilda ombyggnadsarbeten. bestämmelser denna skatt- I detta kapitel finns särskilda om skyldighet och avdragsrätt bestämmelser skattskyldighet om om för ägare till fastigheten. enligt denna paragraf, om aven ny I detta kapitel förstås med dragsrätt för en ny ägare till skattskyldig fastighets- fastigheten och om jämkning av ägare, hyresgäst eller avdrag för ingående skatt. bostadsrättsinnehavare: den är skattskyldig till följd som beslut enligt första av stycket, och fastighet: sådan fastighet eller del därav som är föremål för uthyrning eller upplåtelse, för vilken annan fastighetsägaren, hyresgästen eller bostadsrättsinnehavaren är skattskyldig till följd av beslut enligt första stycket.

32 F ötfattningsförslag

Skattskyldigheten vid överlåtelse Innebörden vissa uttryck i av detta kapitel

2§ En skattskyldig fastighets- Vad i detta kapitel som sägs

ägare som överlåter fastighet skattskyldig fastighetsägare,

en om skall, om han fortsätter uthyr- gäller inte fasom annat anges, ningen eller upplåtelsen fas- tighetsägare och av annan som är

tigheten efter försäljningen, skattskyldig till följd beslut

vara av skattskyldig för denna verksam- enligt 1 het till dess den ägaren till- Vad sägs i detta kapitel nye som träder fastigheten. fastighet gäller fastighet om som är eller enligt 1 § andra stycket kan föremål för sådan vara uthyrning eller upplåtelse annan som är skattepliktig till följd av beslut enligt 1 Det gäller också bostadsrätt och hyresrätt som hyrs ut i andra hand, om inte annat anges.

Avdrag för ingående skatt Skattskyldighetens omfattning i

vissa fall

3 §14 En skattskyldig fastighets- Har beslut meddelats enligt ägare, hyresgäst eller bostads- 1 § andra stycket skatt-

omfattar

rättsinnehavare har rätt att göra skyldigheten all sådan uthyrning avdrag för ingående skatt enligt eller upplåtelse byggnaden av bestämmelserna i 8 kap. Fastig- eller anläggningen enligt som hetsägaren får dessutom göra 1 § andra stycket kan vara

avdrag skattepliktig. om skattemyndigheten har Vid överlåtelse fastighet

beslutat skattskyldighet för om omfattar skattskyldigheten uthyr-

honom inom tre år från ut- ning och upplåtelse

efter försälj-

gången det kalenderår under ningen till dess den av fam att nye vilket han har utfört eller låtit ägaren tillträder fastigheten. utföra till- eller ombyggnad ny-, av fastigheten: för den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena till den del dessa

Senaste lydelse 1997:502.

F örfattningsförslag 33

avser lokaler omfattas

som av beslutet, och

om skattemyndigheten har

beslutat om skattskyldighet för

honom inom tre år från det han köpt fastigheten: för den ingående skatt den tidigare

som ägaren har gjort avdrag för

men som återförts enligt 5 § på grund

av fastighetsförsäljningen under

förutsättning att den tidigare ägaren i samband med sin redovisning av den återförda ingående skatten, dock senast före ingången av andra månaden efter den då redovisningen gjordes, har betalat in skatt

enligt skattebetalningslagen

1997:483 med ett belopp

som motsvarar den återförda ingående skatten och att det inbetalda beloppet inte skall räknas av enligt 16 kap. 10§ skattebetalningslagen.

Avdragsrätt enligt första stycket 2 har även den be-

som driver verksamhet som medför

skattskyldighet på annan grund

än beslut enligt 1 Motsvarande gäller i fråga om rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9- 13 §§.

Hur rätten till avdrag skall Skattskyldigheten för ägare

ny styrkas vid överlåtelse

4 §15

I 8kap. § finns bestäm- Vid överlåtelse fastighet

av melser om hur skattskyldig gäller 1 § för den ägaren.

en nye fastighetsägare skall styrka sin Om fastighet övergår till

5 Senaste lydelse 1997:502.

2 19-0605Mervärdesskatt

34 F örfattningsförslag

avdragsrätt vid förvärv enligt ägare på annat sätt än ny genom 3 § första stycket Rätt till köp, byte eller liknande rättsavdrag enligt 3 § första stycket 2 handling fån någon är frisom och andra stycket har den som villigt skattskyldig inträder föryrkar avdrag endast om han kan värvaren från och med tillträstyrka sin rätt genom ett av den desdagen i den tidigare ägarens tidigare ägaren utfärdat intyg ställe vad gäller rättigheter och om storleken av den ingående skyldigheter enligt denna lag. skatt denne återfört på som

grund av fastighetsförsäüningen

och betalat in till staten i enlighet med de bestämmelserna. Den

tidigare ägaren är skyldig att

utfärda ett sådant intyg, om köparen begär det.

Återföring av skatt Den tidpunkt från vilken skatt-

skyldigheten gäller m. m.

5 §16 En skattskyldig fastighets- Skattskyldighet gäller från ägare skall återföra sådan in- och med den dag då ansökan gående skatt som han gjort inkommer till Skattemyndigheten avdrag för, om han inom tre år eller den senare dag som från utgången av det kalenderår sökanden angett, dock tidigast under vilket skattskyldigheten från och med den dag då inträtt för honom enligt skatte- hyresgäst eller bostadsrättsmyndighetens beslut havare enligt avtal tillträder loöverlåter fastigheten kalen. genom köp, byte eller därmed Om en fastighetsägare enligt jämförlig rättshandling, 1 § andra stycket ansöker att om hyr ut eller upplåter fas- få bli skattskyldig redan under tigheten under omständigheter till- eller ombyggnad ny-, av en som medför att skattepliktig fas- fastighet gäller medgiven skatttighetsuthyrning eller bostads- skyldighet tidigast från och med rättsupplåtelse som anges i den dag då ansökan inkommit 3 kap. 3 § andra stycket inte till Skattemyndigheten, oavsett längre föreligger, eller om någon skattepliktig uthyrning

tar i anspråk fastigheten eller upplåtelse föreligger vid

för egen användning i verk- det tillfället. en samhet som inte medför skatt- Vid överlåtelse fastighet av

Senaste lydelse 1994:498.

F örfattningsförslag 35

skyldighet eller rätt till åter- till förvärvare är skatt-

som betalning enligt 10 kap. 11 skyldig enligt denna lag eller eller 12 har rätt till återbetalning enligt

Avser åtgärd enligt första 10 kap. 11 eller 12 § gäller

en stycket endast del fastig- skattskyldighet för den nye äga-

en av heten skall åteiföringen göras från och med dennes till-

ren med en däremot svarande del av trädesdag, om ansökan ges in till

det avdragna beloppet. Skattemyndigheten innan till-

Den omständigheten att till trädet eller senast 14 dagar följd lagändring skattskyldig- därefter. Vid överlåtelse till

av het eller rätt till återbetalning annan förvärvare gäller skattinte längre föreligger skall inte skyldighet hån tillträdet endast

medföra återföring enligt första om skattemyndigheten fattat bestycket slut skattskyldigheten före

Återföringsskyldighet för tillträdet.

fastighetsägaren enligt första stycket 2 gäller de där

även om angivna åtgärderna företagits av en skattskyldig hyresgäst eller bostadsrättsinnehavare.

Om en återföringsgrundande händelse enligt första stycket inträjfar efter fastig-

det att en hetsägare har försatts i konkurs, skall den ingående skatt som fastighetsägaren gjort avdrag för, och som hänför sig till tid före konkursbeslutet, återföras i fastighetsägarens redovisning. Ingående skatt som konkursboet gjort avdrag för skall återföras i konkursboets redovisning.

När den frivilliga skattskyldig-

heten upphör

6 §17

En skattskyldig fastighets- Skattemyndigheten kan, om ägare skall återföra hälften förutsättningar för skattskyldig-

av vad skulle ha återförts het enligt 1 § andra stycket inte

som enligt 5 § om vad som där sägs längre föreligger, innan uthyr-

7 Senaste lydelse 1994:498.

36 Författningsförslag

har inträ/fat sedan tre men inte ning eller upplåtelse påbörjats sex år har förjlutit från utgången besluta att medgiven skattdet kalenderår under vilket skyldighet skall upphöra. av skattskyldigheten inträtt enligt Den som är frivilligt skattskattemyndighetens beslut. skyldig kan ansöka om att skattskyldigheten för viss uthyrning skall upphöra. Skattskyldigheten upphör genom beslut av skattemyndigheten, dock tidigast fem år från den tidpunkt då den skattepliktiga uthyrningen påbörjades. Görs ansökan av ny ägare till fastighet beräknas femårstiden från den tidpunkt då tidigare ägare påbörjade den skattepliktiga uthyrningen.

Den frivilliga skattskyldigheten upphör även

då den skattskyldige överlåter en fastighet som omfattas

frivillig skattskyldighet, dock av inte förrän den nye ägaren tillträder fastigheten,

då en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet inte längre kan bli föremål för uthyrning eller upplåtelse på grund av brand eller annan orsak fastighetsägaren inte

som råder över eller rivning,

då den skattskyldige övergår till att använda viss fastighet, byggnad, annan anläggning som utgör fastighet eller lokal för annat ändamål än skattepliktig uthyrning, eller

vid överlåtelser som avses i 4 § andra stycket då ansökan om frivillig skattskyldighet inte görs inom månader från

sex tillträdet.

F örfattnin gsförslag 3 7

Avdrag för ingående skatt

7§ Om en fastighet övergår från Den som är frivilligt skatten skattskyldig fastighetsägare skyldig enligt detta kapitel har till någon annan på annat sätt rätt att göra avdrag för ingåän som anges i 5 § första stycket ende skatt enligt bestämmel- 1 inträder förvärvaren på till- i 8 kap. serna trädesdagen i den tidigare äga- Fastighetsägare får dessutom rens ställe vad gäller rättigheter göra avdrag om skattskyldighet och skyldigheter enligt denna enligt skattemyndighetens beslut lag. har börjat gälla för honom inom tre år från utgången det kal-

av enderår under vilket

han har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, under förutsättning att fastigheten inte tagits i bruk för annan verksamhet efter åtgärderna: för den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena och som motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet, eller

en tidigare ägare har utfört eller låtit utföra till-

ny-, eller ombyggnad av fastighet: för den ingående skatt hän-

som för sig till byggnadsarbetena och som motsvarar den skattepliktiga uthyrning i

som anges beslutet om frivillig skatt-

skyldighet.

Avdragsrätt enligt första stycket 2 gäller endast under förutsättning att den tidigare ägaren inte medgetts frivillig

skattskyldighet och inte heller

tagit fastigheten i bruk före överlåtelsen.

38 Författningsförslag

Jämkning av avdrag för ingående skatt

3 § Om återföring enligt 5 eller Jämkningav avdrag för ingå- 6 § finns ytterligare bestämmel- ende skatt hänför sig till

som ser i 13 kap. 28 fastighet som är föremål för skattepliktig uthyrning eller

upplåtelse skall ske enligt vad som föreskrivs i 8 kap. 16 a-16 h §§, om inte annat följer av 9-12 §§.

9 §

Jämkning skall ske när frivillig skattskyldighet upphör,

om inte annat följer andra

av stycket. Jämkning skall i dessa fall ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. Om frivillig skattskyldighet gällt endast viss del

av fastigheten skall jämkningen göras med en däremot svarande del av den ingående skatten.

Jämkning på grund av att frivillig skattskyldighet upphör skall inte ske

om fastigheten inte längre kan bli föremål för uthyrning eller upplåtelse på grund

av brand eller annan orsak som fastighetsägaren inte råder över eller rivning eller,

då ägaren övergår till att använda fastigheten eller den del av fastigheten som omfattas av förändringen i en verksamhet som medför skattskyldighet enligt denna lag eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12

Författningsförslag 39

10 §

Då avdragsrätt föreligger enligt 7 § andra stycket beräknas korrigeringstidenfrån ingången av det räkenskapsår under vilket avdragsrätten inträtt.

11 §

Vid överlåtelse av en fastighet till någon som inte är skattskyldig enligt denna lag och inte har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § gäller vad föreskrivs i 8 kap.

som 16 g § endast om beslut om skattskyldighet för förvärvaren enligt 1 § meddelats före tillträdet.

12 §

Om frivillig skattskyldighet vid uthyrning eller upplåtelse i andra hand upphör på grund av åtgärder som vidtagits av förstahandshyresgästen eller bostadsrättshavaren är såväl denne som fastighetsägaren jämkningsskyldig. Skyldigheten omfattar för var och en av dem den ingående skatt som enligt 8 kap. 16 a § andra stycket 4 hänför sig till bostadsrätten eller hyresrätten.

Anmälningsskyldighet

13 §

Den som är skattskyldig enligt 1 § är skyldig att till Skattemyndigheten anmäla sådant förhållande som enligt 6 § medför att skattskyldigheten upphör, om inte ansökan krävs

40 Författningsförslag

för att skattskyldigheten skall

upphöra.

11 kap.

1 §

I detta kapitel föreskrivs om skyldigheten att vid omsättning av varor eller tjänster utfärda och lämna uppgifter i faktura eller jämförlig handling.

I 9 kap. 4 § finns särskilda bestämmelser att den

om som överlåter en fastighet i vissa fall är skyldig att utfärda intyg

om sin återförda och inbetalda ingående skatt.

2 §13

Den som är skattskyldig för annan omsättning av varor eller tjänster än sådan som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-4 skall, om inget annat följer av 3 eller 4 utfärda faktura eller jämförlig handling för

varje omsättning medför skattskyldighet och görs mot

som som ersättning,

förskotts- eller a conto-be- förskotts- eller a conto-betalningar som avser sådana om- talningar som avser sådana omsättningar, och sättningar,

sådan omsättning av en sådan omsättning av en fastighet som medför avdragsrätt fastighet som medför avdragsrätt för köparen enligt 8 kap. 4 § för köparen enligt 8 kap. 4 § första stycket 4. första stycket och

sådan omsättning av en in-

vesteringsvara som medför att

förvärvaren enligt 8 kap. 1 6f

16 h §§ skall överta Överlåtarens

rättigheter och skyldigheter när

det gäller jämkning.

2a§19

Utöver vad som framgår av 2 § och av 3 kap. 30 b § föreligger skyldighet för säljaren att utfärda en faktura eller jämförlig handling för

sådan omsättning som anges i 1 kap. 2 § första stycket 2 och

s Senaste lydelse 1994:1798. 9 Senaste lydelse 1994:1798.

F örfattningsförslag 41

2. sådan omsättning sådan omsättning som ansom ani 3 kap. 30 och i 3 kap. 30 a ges a ges sådan omsättning sådan omsättning som ansom ani 5 kap. 2 § oavsett omsätt- ges i 5 kap. 2 a § oavsett omsättges a ningens storlek. ningens storlek, och sådan omsättning av en fastighet medför avdragssom rätt för köparen enligt 9 kap. 7 §

andra stycket

3§ den skattskyldige skall För att säljaren skall vara För att skyldig utfärda faktura skyldig att utfärda faktura eller vara att handling enligt jämförlig handling enligt 2 eller

eller jämförlig

vid sådan omsättning 2 § vid sådan omsättning av en 2§ av en a fastighet i 2 § 3 krävs fastighet i 2 § 3 eller som anges som anges den förvärvar fastigheten 2 § 4 krävs att den som att som a det. förvärvar fastigheten begär det. begär

5 §20 faktura eller jämförlig handling skall i de fall anges i 2 § 1 En som eller 2 och 2 § innehålla uppgift om a ersättningen, 2. skattens belopp for varje skattesats, utställarens och mottagarens och adress eller någon annan namn uppgift vilken de kan identifieras, genom 4. transaktionens art, platsen for varans mottagande, den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdesskatt eller, den skattskyldige inte är registrerad, hans eller organisadå persontionsnummer det finns ett sådant och en likvärdig uppgift, om annars och övrigt kan ha betydelse för bedömningen skattskyldigsom av heten och avdragsrätt eller rätt till återbetalning. mottagarens faktura eller jämförlig handling utfärdas enligt 2 § 3 skall En som innehålla uppgift den utgående skatt säljaren har redovisat eller om som skall redovisa for gjorda skattepliktiga uttag tjänster på fastigheten. av En handling som utfärdas enligt 2 § 4 eller 2 § 4 skall a innehålla uppgift om den ingående skatt hänför sig till som

2° Senaste lydelse 1997:1036.

42 Författningsförslag

överlåtarens förvärv investeav ringsvarorna, den del denna av skatt som överlåtaren efter eventuell jämkning gjort avdrag för och vid vilken tidpunkt investeringen har skett. Handlingen skall dessutom Handlingarna i andra och innehålla de uppgifter tredje styckena skall dessutom som anges i första stycket 6 och innehålla de uppgifter som anges i första stycket 6 och Bestämmelserna i första stycket 3-5 får frångås då fråga är om en faktura eller jämförlig handling endast mindre belopp. som upptar ett

13 kap.

Återföring av skatt i fall

som avses i 9 kap. 5 eller 6 § skall

göras för den redovisnings-

period under vilken de åter-

föringsgrundande händelserna

har inträffat. Ifall som avses i 9 kap. 5 § femte stycket första meningen skall återföring skatt göras av

för den redovisningsperiod

under vilken konkursbeslutet meddelats.

Redovisning av sådan jämkning Redovisning sådan jämkning av som avses i8 kap. 16 a-16f§§. i8 kap. 16 a-16 h §§. som avses

§22 28 a Avdrag som gjorts för ingå- Om inte följer andra annat av ende skatt i de fall som avses i 8 stycket skall ingående skatt i de kap. 16 a-16f§§ skall jämkas fall i 8 kap. som avses 16 a-

första redovisningsperioden efter 16g och

och 9 kap. 9 11 §§, det räkenskapsår då användning jämkas för den första redovisändrats eller avyttring inträffat. ningsperioden efter det räken- När ett tidigare verkställt avdrag skapsår då användning ändrats

2 Senaste lydelse 1994:498. 22Senaste lydelse 1994: 1798.

F örfattningsförslag 43

skall minskas jämkas det eller avyttring inträffat. genom skatt återförs i enlighet med Vid överlåtelse av fastighet att bestämmelserna i 13 kap. 26 skall skatten jämkas för den skattskyldige berätti- andra redovisningsperioden ef- När den är till ytterligare avdrag för ter den då ändringen skett, om gad skatt jämkas avdraget fastighetsägaren lämnar skatte-

ingående

redovisad ingående deklaration. genom att för nämnda redovisnings- När ett tidigare verkställt avskatt ökas. drag skall minskas jämkas det

period

att skatt återförs i enliggenom het med bestämmelserna i 13 kap. 26 När den skattskyldige är berättigad till ytterligare avdrag för ingående skatt jämkas avdraget att redogenom visad ingående skatt för redovis-

ningsperioden ökas.

Om skattskyldig försätts i konkurs och konkursboet inte skall överta rättigheter och skyldigheter enligt 8 kap. 16h§, skall avdrag jämkas för den re-

dovisningsperiod under vilken

konkursbeslutet meddelats.

Redovisning utgående och inav gående skatt vid beslut om frivillig skattskyldighet

28 b § Om beslut frivillig skattom skyldighet enligt 9 kap. 1 § inneskattskyldighet skall medbär att

fastighetsägare vid tid-

ges en ny punkt inträtt före beslutet, som

skall fastighetsägarens utgående

och ingående skatt för uthyrning eller upplåtelse under den tid

löpt från skattskyldighetens

som inträde till beslutsdagen redovisas för den första redovis-

ningsperioden efter beslutet.

44 Författningsförslag

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000. Äldre bestämmelserna gäller fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. De äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 § andra och tredje a styckena, i 8 kap. 16 § jämkning och korrigeringstid och i 8 kap. c om 16 d§ gäller fortfarande i fråga förvärv gjorts före ikraftträom som dandet. De äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 b § 4 och 8 kap. 16 f§ gäller fortfarande då överlåtelse skett före ikraftträdandet. De nya bestämmelserna i 8 kap. 16 b § första stycket 6 och andra stycket samt 8 kap. 16 h§ första stycket tillämpas i fall då konkursbeslut meddelas efter ikraftträdandet. Den som vid ikraftträdandet är skattskyldig enligt 9 kap. 1 § i dess äldre lydelse anses som skattskyldig enligt de bestämmelserna nya i 9 kap.

F örfattningsförslag 45

2¶Förslag till

om ändring i skattebetalningslagen

Lag

1997:483

föreskrivs ll kap. 1 16 kap. 9 och 11 och Härigenom att skattebetalningslagen 1997:483 skall ha följande lydelse. 19 kap. 7 §

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

11 kap.

1§ bestäms den är skattskyldig skall

Genom beskattningsbeslut om som

betala skatt eller få tillbaka skatt och skattens storlek. Som beskattningsbeslut anses också

beslut betalningsskyldighet enligt 12 kap.,

enligt omprövningsbeslut enligt 2. omprövningsbeslut

21 kap., 21 kap., och fråga åter- beslut i fråga om återbeslut i om enligt 9 kap. 5 eller 6 § betalning ingående skatt föring av mervärdesskattelagen enligt 10 kap. 9-13 mer- 1994:200, och värdesskattelagen 1994:200. 4. beslut i fråga återbeom talning ingående skatt enligt av 10 kap. 9-13 mervärdesskattelagen.

16 kap.

9§ inbetalt belopp skall, Ett inbetalt belopp skall, om Ett om följer andra stycket inte annat följer 10 räknas av inte annat av eller 10 räknas från den från den skattskyldiges sammanav sammanlagda lagda skatteskuld enligt denna skattskyldiges skatteskuld enligt denna lag obe- lag oberoende av vad den skattroende vad den skattskyldige skyldige har begärt. av har begärt. I 9 kap. 3 § mervärdesskattelagen 1994:200 finns en särskild bestämmelse om avräkning i samband med fastighets-

upplåtelse.

46 F Örfattningyörslag

11§ Om den skattskyldige har Om den

en skattskyldige har

en skatteskuld enligt denna lag och skatteskuld enligt denna lag och det behöver vilken skatt det behöver anges anges vilken skatt som är betald eller obetald, skall betald eller som är obetald, skall skulden fördelas proportionellt skulden fördelas proportionellt mellan de skatter påförts mellan de skatter som som påförts under den aktuella perioden, om under den aktuella perioden, om inte annat följer 10 § eller inte av annat följer av 10 § eller

9kap. 3 § mervärdesskattelagen någon

annan lag. 1994:200 eller någon annan

lag.

19 kap.

7 §23 När det är fråga skatt skall betalas till om som följd av ett omprövningsbeslut eller ett beslut domstol beräknas kostnadsränta av från och med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag eller den tidigare dag som skatten enligt 16 kap. 7 § betald, anses vara eller, när det är fråga om slutlig skatt, från och med den 13 februari taxeringsåret till och med den dag betalning skall senast ske med anledning av skattemyndighetens eller domstolens beslut. När det är jiåga ingående om mervärdesskatt skall betalas som tillbaka till följd beslut av ett enligt 9 kap. 5 § femte stycket första meningen mervärdesskattelagen 1994:200 skall kostnadsräntan inte beräknas för

tid fram till och med den dag betalning senast skall ske.

23Senaste lydelse 1998:232.

F örfattningsförslag 47

Kostnadsränta enligt första stycket beräknas efter en räntesats som

basräntan. Om skatten skall betalas till följd ett beslut om motsvarar av skönsbeskattning i avsaknad redovisning enligt ll kap. 19 § andra

av stycket beräknas dock kostnadsräntan efter en räntesats som motsvarar basräntan plus 15 procentenheter.

i kraft den l juli 2000. Äldre bestämmelser gäller

Denna lag träder

förhållanden hänför sig till tiden före fortfarande i fråga om som ikraftträdandet.

48 F örfattningsförslag

3¶Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen

1928:370

Härigenom föreskrivs att punkt 23

av anvisningarna till 23 §

kommunalskattelagen 1928:370 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 23 §2 23. Avdrag får göras för 23. Avdrag får göras för fastighetsskatt och särskild löne- fastighetsskatt och särskild löneskatt på pensionskostnader och skatt på pensionskostnader och speciella för näringsverksam- speciella för näringsverksamheten utgående skatter och heten utgående av- skatter och avgifter till det allmänna. Däremot gifter till det allmänna. Däremot får svenska allmänna skatter inte f°ar svenska allmänna skatter inte dras av 20 §. Avdrag får dras se av se 20 §. dock göras för mervärdesskatt som har återförts enligt 9 kap. 5

eller 6 § mervärdesskattelagen

1994:200 och inbetalats till staten på sätt som anges i 9 kap. 3 § första stycket 2 mervärdes-

skattelagen. Premie för grupplivförsälcring, tecknats

som av fysisk person i hans egenskap av utövare viss näringsverksamhet, av utgör avdragsgill omkostnad i näringsverksamheten. Om den ersättning, som kan komma att utfalla på grund försäkringen, utgår efter

av väsentligt förmånligare

grunder än vad som gäller enligt grupplivtörsäkring för

befattnings-

havare i statens tjänst, skall dock endast den del av premien som kan anses motsvara förmåner enligt grupplivförsäkring för nämnda befattningshavare räknas omkostnad i näringsverksamheten. som Premie för reseskyddsförsäkring avseende resa i verksamheten utgör avdragsgill omkostnad i näringsverksamheten. Bestämmelserna i punkt 6 första stycket

av anvisningarna till 33 §

om avdrag för avgift till arbetslöshetskassa gäller också beträffande

inkomst av näringsverksamhet.

2" Senaste lydelse 1997:770.

Föifattningsförslag 49

Bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 3.3 § om avdrag för kostnader för till och från arbetsplatsen och i 33 § 2

resor mom. om begränsning i rätten till avdrag för sådana kostnader gäller också beträffande inkomst av näringsverksamhet. Om den skattskyldige har kostnader för sådana både i inkomstslaget tjänst och i in-

resor komstslaget näringsverksamhet skall begränsningen avse de sammanlagda kostnaderna och i första hand medföra minskning avdraget

en av i inkomstslaget tjänst.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000. Äldre bestämmelser gäller dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som återförts eller borde ha återförts före ikrañträdandet.

4 till

Förslag

Lag om ändring i lagen 1996:761 om inkomstskatteregler m.m. med

anledning av ändrade bestämmelser om

aktiekapitalets storlek

Härigenom föreskrivs att 6 § lagen 1996:761 om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser aktiekapitalets

om storlek skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6§

Återföringsskyldighet enligt

9kap. 5-6 §§ mervärdesskattelagen 1994:200 uppkommer inte när en fastighet överlåts i samband med sådan överföring av verksamhet som anges i 2

övertagaren inträder i aktiebolagets ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt mervärdesskattelagen.

Första och andra styckena Första stycket gäller endast gäller endast om övertagaren blir övertagaren blir skattskyldig

om skattskyldig dels vid tid- dels vid tidpunkt

samma samma som punkt som aktiebolagets skatt- aktiebolagets skattskyldighet skyldighet upphör, dels i samma upphör, dels i samma omfattning omfattning som aktiebolaget. som aktiebolaget.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000. Äldre bestämmelser gäller fortfarande då överlåtelse skett före ikraftträdandet.

1 Inledning

1 1

Uppdraget

. Utredningens direktiv dir. 1997:127 beslöts av regeringen den 30 oktober 1997. Direktiven återges i sin helhet i bilagan.

Uppgiften för utredningen är att göra en generell översyn av reglema i mervärdesskattelagen 19942200, ML om skattskyldighet vid uthyrning verksamhetslokaler. Översynens främsta syfte är att ut-

av redningen skall lämna förslag till regler minskar de administrativa

som och rättsliga problemen och förenklar tillämpningen för skattskyldiga och skattemyndigheter. De nuvarande reglerna har varit i kraft sedan den 1 juli 1979. Någon generell översyn har inte gjorts sedan dess. Både skattemyndigheter och skattskyldiga anser att reglerna i vissa avseenden är administrativt resurskrävande och rättsligt svårtillämpade. I direktiven anförs att förenklingar av reglerna kan ge besparingar både för skattemyndighetema och fastighetsägarna. Som ett led i anpassningen till rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om hannonisering medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättnings-

av skatter Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräknings-

grund EGT L 145, 13.6.1977, 1 har den 1januari 1995 särskilda

nr s. regler jämkning av ingående skatt införts i 8 kap. 16 a-l6 f ML.

om Det har framförts att reglerna kan befaras skapa omotiverade effekter vid avyttring fastigheter. Av denna anledning, och då reglemas till-

av lämpning avseende fastigheter generellt gränsar till bestämmelserna om återföringsskyldighet vid frivillig skattskyldighet, skall utredningen även beakta dessa regler och vid behov föreslå förändringar av dem.

1.2¶Utredningens arbete

Under arbetets gång har utredningen haft kontakter med skilda berörda intressenter. Företrädare för utredningen har i augusti 1998 besökt Skatteministeriet i Köpenhamn.

T7 l

52 Inledning

l Framställningar

Genom beslut av regeringen den 19 mars 1998 har följande framställningar överlämnats till utredningen. Sveriges Industriförbund har i en skrivelse den 16 mars 1995 lämnat förslag till ändrade bestämmelser i ML i fråga bl.a. avdragsrätt för om ingående skatt vid fastighetsupplåtelser. I skrivelser den 20 september 1996 och den 6 oktober 1997 har Piteå Advokatbyrå AB och Tysk-Svenska Handelskammarens Serviceaktiebolag begärt att reglerna om frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt vid uthyrning verksamhetslokaler skall ändras så att utav ländska hyresgäster i Sverige likställs med hyresgäster bedriver som skattskyldig verksamhet i Sverige. I skrivelse den 25 november 1997 har Riksskatteverket påpekat att en lagändring krävs för att staten skall kunna göra gällande fordran på avdragen återföringspliktig mervärdesskatt i fastighetsägarens konkurs när fastigheten överlåtits konkursboet. av Till utredningen har kommit in en skrivelse från Svenska kommunförbundet rörande omsorgsbostäder och kommunal vidareuthyming till hyresgäster som inte är skattskyldiga till mervärdesskatt. Utredningen har tagit del av framställningama och vägt in synpunkterna tillsammans med övrigt utredningsmaterial. Framställningama får anses besvarade förslagen i betänkandet. genom

2 och rätt

Bakgrund gällande

2.1 och tidigare överväganden Bakgrund

Mervärdesskatten är en skatt den inhemska konsumtionen av varor och tjänster. Den omfattar skattskyldiga näringsidkares skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster. Skatten betalas till staten av näringsidkama.

Skatten skall tas ut vid omsättning såväl till slutliga konsumenter

till skattskyldiga näringsidkare och till dem som inte är skattskylsom diga har rätt till återbetalning mervärdesskatt enligt 10 kap.

men av ML. Som skattens namn anger skall den beräknas på ett mervärde, nämligen det mervärde skapas hos varje skattskyldig. Tekniskt

som uppnås detta i huvudsak genom att de skattskyldiga vid redovisning av mervärdesskatt får göra avdrag från skatten på den egna omsättningen utgående skatt for den mervärdesskatt som deras leverantörer debiterat dem ingående skatt.

Genom att den ingående skatten är avdragsgill är den inte någon kostnad for de skattskyldiga och behöver inte beaktas av dem vid bestämmandet beskattningsunderlaget. Någon skatt tas alltså inte ut på

av mervärdesskatten; kumulativa skatteeffekter uppkommer inte. Avdragsrätten innebär också att skattskyldig näringsidkare och den som har

en rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt kan välja att köpa

och tjänster från andra näringsidkare eller att tillverka varorna varor respektive utföra tjänsterna själv utan att valet behöver påverkas av mervärdesskatten.

Mervärdesskatten omfattar dock inte all omsättning av varor och tjänster. Till de områden är undantagna från skatteplikt hör, med

som vissa undantag, uthyrning av fast egendom. Den som tillhandahåller en sådan tjänst har regelmässigt ingående skatt som inte är avdragsgill

en och därför är kostnad för uthyraren. Kostnaden ingår typiskt

som en sett i hyran. Om hyresgästen är en konsument eller någon som inte har rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt uppkommer inga beaktansvärda skatteeffekter; uthyrarens ingående skatt, som ingår i hyran, motsvarar i stort sett den ingående skatt som hyresgästen skulle bära direkt om han själv ägde lokalen. Om hyresgästen däremot är skattskyldig till mervärdesskatt och därför i princip har rätt till avdrag för ingående skatt kan uthyraren inte föra över sin ingående icke

egen

54 Bakgrund och gällande rätt

avdragsgilla skatt till hyresgästen. Hyran kommer därför att innehålla en dold mervärdesskatt, bestående uthyrarens ingående skatt. Den i av hyran dolda mervärdesskatten kommer att ingå i hyresgästens kostnader och därmed i underlaget för beräkning hans utgående av egen skatt. Skatt kommer att beräknas skatten och kumulativ skatteen effekt uppkommer. Denna effekt kan undvikas att den skattgenom skyldige hyresgästen övergår från att hyra sina lokaler till att äga dem, skatten har alltså konkurrenspåverkande effekt att den missen genom gynnar uthyrning av verksamhetslokaler till skattskyldiga hyresgäster. De kumulativa effekterna kan också undvikas att göra uthyrgenom ningen av fast egendom till skattepliktig tjänst. en Om uthyrning av fast egendom görs till en skattepliktig tjänst har uthyraren rätt till avdrag för hela den ingående skatt belöper på de som uthyrda lokalerna och skall debitera skatt på hyran. Om hyresgästen i sin tur har rätt till avdrag för hela skatten på hyran uppstår inga oönskade skatteeffekter. I annat fall uppkommer kostnad för hyresgästen en i form av icke avdragsgill ingående skatt. Uthyrarens utgående skatt beräknas på hela hyran, inklusive de delar därav skall täcka uthyrasom rens icke mervärdesskattebelagda kostnader bl.a. för lånat kapital och löner eller som utgör hans vinstpåslag. Skatten på dessa delar hyran av blir en kostnad för hyresgästen han kan undvika att övergå som genom från att hyra sina lokaler till att äga dem. Mervärdesskatten har även i detta fall en konkurrenspåverkande effekt. Beroende på marknadsläget kan fastighetsägaren vara förhindrad att vältra över mervärdesskatten på hyresgästen; beskattningen minskar då hans vinst. Utvidgningen det mervärdesskattepliktiga området under av senare år, senast vid Sveriges inträde i EU, har inneburit att kumulativa och konkurrenspåverkande effekter av mervärdesskatten har minskat. Fortfarande gäller dock att betydelsefulla delar konsumtionen står utanav för det beskattade området. Bland dessa delar kan vid sidan nämnas av ämnet för denna utredning bank- och försäkringsområdet samt hälso- och sjukvården. Här kan dock påpekas att kommuner och landsting har rätt till viss ersättning för ingående mervärdesskatt enligt lagen 1995:1518 om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting och att de statliga myndigheter Ekonomistyrningsverket bestämsom mer får rekvirera belopp motsvarande ingående mervärdesskatt från

Skattemyndigheten i Dalarnas län enligt förordningen 1993:529

om myndigheters hantering ingående mervärdesskatt. I den mån komav pensation på detta sätt lämnas till kommuner, landsting och statliga myndigheter för den ingående skatten dess storlek sakna betysynes delse. På de områden som från början stod utanför skatteplikten varierade de kumulativa och konkurrenspåverkande effekterna kraftigt beroende

Bakgrund och gällande rätt 55

framför allt på storleken den ingående skatt som inte var avdragsgill.

av En verksamhet tidigt tilldrog sig uppmärksamhet var uthyrning av

som fast egendom. Redan Allmänna skatteberedningen diskuterade i betänkandet Nytt skattesystem SOU 1964:25 möjligheterna till generell skatteplikt vid uthyrning av fastigheter, bostäder och andra lokaler. Generell beskattning även vad gäller uthyrning av bostäder skulle dock leda till olika svårigheter. Olägenhetema skulle kvarstå, menade man,

beskattningen begränsades till uthyrning av fastigheter och lokaler om för skattskyldiga med hänsyn bl.a. till rörligheten på hyresmarknaden och de ständiga förändringarna i fastighetsbeståndet. Skatteberedningen ställde därför uthyrning fastigheter utanför skatteplikten.

av Översynsutredningen betonade i betänkandet Mervärdeskatt Stencil Fi 1967:10 95 att allmänna skatteberedningen klart visat att en hyres-

s. beskattning inom mervärdesskattens ram skulle medföra väsentliga praktiska problem och olägenheter, både den gjordes generell och

den skulle begränsas till uthyrning av rörelselokaler. om

I delbetänkandet Översyn av mervärdeskatt Del I Materiella regler Stencil Ds Fi 1973:3 konstaterade mervärdeskatteutredningen inledningsvis att de tekniska skäl som tidigare anförts mot generell hyresbeskattning fortfarande ägde giltighet. Beskattning begränsad till uthyrning fast egendom för yrkesmässig verksamhet diskuterades och

fann därvid att sådan beskattning skulle beröra en mängd fasman en tighetsägare skulle få skilja mellan skattefri uthyrning bostäder

som av och skattepliktig uthyrning av rörelselokaler. Det saknades också bärande skäl för att låta skattskyldigheten omfatta även lokaler som användes i verksamhet inte alls eller endast delvis medförde skatt-

som skyldighet enligt ML. Det ansågs mindre lämpligt att låta beskattningen bero på uthyrarens bedömning av arten och omfattningen av hans hyresgästers verksamhet. Därför avvisades tanken på en generell beskattning upplåtelse fastighet för verksamhet helt eller delvis

av av som medför skattskyldighet enligt ML.

Med hänsyn bl.a. till åren höjda skattesatserna föreslog

de genom mervärdeskatteutredningen i ett delbetänkande Ds Bl977:6 att en möjlighet till avlyftning av skatt på förvärv för uthyrda rörelsefastigheter måste tillskapas s. 90 ff. Den lösning som föreslogs var att skattskyldighet för uthyrning av rörelsefastigheter och rörelselokaler skulle införas. Det kunde dock ifrågasättas, menade utredningen, om det fanns något intresse hos fastighetsägare och hyresgäster för en sådan beskattning i redan färdigställda och ianspråktagna fastigheter. Den framtida mervärdesskattebelastningen på sådana fastigheter torde i normalfallet försumbar. Hyroma i äldre fastigheter var dessutom

vara knappast relaterade till den ursprungliga byggkostnaden. Det var först när fastighet genomgick en mer genomgripande ombyggnad som

56 Bakgrund och gällande rätt

skattskyldighet för uthymingen kunde vara av betydelse för den skattskyldige hyresgästen. Mot den bakgrunden ansåg utredningen att skattskyldighet för uthyrning av rörelsefastigheter och rörelselokaler borde vara frivillig och gälla först efter ansökan av fastighetsägaren.

Frivillig skattskyldighet i enlighet med utredningens förslag infördes den 1 juli 1979 prop. 1978/792141, bet. 1978/79:SkU52, rskr 1978/79:393, SFS 1979:304. Enligt de nya bestämmelserna gavs fastighetsägare möjlighet att ansöka att bli skattskyldiga till

om mervärdesskatt för uthyrning av rörelsefastigheter och rörelselokaler till företagare som var skattskyldiga enligt ML. Fastighetsägarna fick genom att de blev skattskyldiga rätt till avdrag för ingående skatt kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, reparation, underhåll och drift, i den mån skatten hänförde sig till den uthyrning i fastigheten som medförde skattskyldighet. Fastighetsägaren blev också skyldig att redovisa skatt för uppbuma hyror. Denna skatt blev i sin tur avdragsgill ingående skatt hos den skattskyldige hyresgästen. Den frivilliga skattskyldigheten förenades med en skyldighet att under vissa omständigheter återföra åtnjutna avdrag.

De nya bestämmelserna om frivillig skattskyldighet skapade en möjlighet för de fastighetsägare som så önskade att undanröja den brist på neutralitet i beskattningen som i vissa fall förelåg mellan att bedriva verksamhet i egna och hyrda fastigheter eller lokaler.

En närmare redogörelse för bestämmelserna, som i sina huvuddrag fortfarande gäller, lämnas i närmast följande avsnitt.

Det kan nämnas att närbesläktade problem på andra områden lösts på annat sätt. I fråga om bl.a. begagnade varor grundas beskattningen endast på återförsäljarens vinstmarginal. Huvudsakligen bygger vinstmarginalbeskattning på det förhållandet att skattskyldig återför-

en säljare köper varor från någon som inte har haft avdragsrätt för mervärdesskatt vid sitt förvärv av varorna. Återförsäljaren får redovisa utgående skatt på skillnaden mellan försäljningspriset och inköpspriset, vinstmarginalen, minskad med den mervärdesskatt som kan anses hänförlig till vinstmarginalen. Återförsäljarens köp av varorna grundar inte rätt till avdrag för ingående skatt och han får i sin faktura till köparen inte ange den skatt som skall redovisas i enlighet med bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning se 9 a kap. ML. Den 1juli 1998 infördes i 6 a kap. ML bestämmelser om gruppregistrering som syftar till att göra det möjligt för ett företag som ingår i en grupp företag inom bankoch försäkringsområdet att tillhandahålla varor och tjänster utan mervärdesskatt företag inom gruppen prop. 1997/981148, bet. 1997/98:SkU29, rskr. 1997/98 254, SFS 1998:346.

Bakgrund och gällande rätt 57

2.2¶Gällande rätt

2.2.1¶Skatteplikt och skattskyldighet

Omsättning och tjänster är enligt 3 kap. 1 § första stycket ML av varor generellt skattepliktig. Ett flertal undantag från denna generella skatteplikt har dock gjorts, bl.a. fastighetsområdet. Enligt 3 kap. 2 § ML undantas från skatteplikt omsättning fastigheter samt överlåtelse och av upplåtelse arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsav rätter och andra rättigheter till fastigheter. I 3 kap. 3 § ML föreskrivs att undantaget från skatteplikt inte omfattar viss omsättning på fastighetsområdet, däribland upplåtelse eller överlåtelse verksamhetstillbehör, av upplåtelse eller överlåtelse rätt till jordbruksarrende m.m., rumsutav hyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av

campingplatser och motsvarande i campingverksamhet, upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet, upplåtelse för fartyg av

hamnar eller för luftfartyg flygplatser samt upplåtelse av förvaringsav boxar. Vidare föreskrivs i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena ML att undantaget från skatteplikt inte omfattar fastighetsägares uthyrning av en byggnader eller andra anläggningar utgör fastighet och inte heller som hans upplåtelse bostadsrätt. Förutsättning för att sådan uthyrning av eller upplåtelse skall skattepliktig är att uthymingen eller upplåtelvara sker för stadigvarande användning i verksamhet som medför sen en skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § ML bl.a. i nystartade verksamheter och i exportföretag. Uthyrning eller upplåtelse till staten eller kommun är, med vissa undantag, en skattepliktig även den sker for verksamhet som inte medför om en skattskyldighet eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt. Under de förutsättningar sagts föreligger skatteplikt även som nu vid uthyrning i andra hand och vid bostadsrättsinnehavares upplåtelse nyttjanderätt till fastighet innehas med bostadsrätt. av som Slutligen gäller inte undantaget från skatteplikt när en fastighetshelt eller delvis hyr ut sådan byggnad eller annan anläggning ägare en utgör fastighet till utländska beskickningar m.fl. som För att omsättning enligt vad sagts är skattepliktig också som nu skall medföra skyldighet för fastighetsägaren, hyresgästen eller bostadsrättsinnehavaren att betala mervärdesskatt krävs att Skattemyndigheten på dennes begäran har beslutat detta. Bestämmelser om denna om s.k. frivilliga skattskyldighet finns i 9 kap. ML. Vid uthyrning till kommun omfattar inte skatteplikten uthyrning en fastighet vidareuthyrs kommunen för användning i en av en som av

ss Bakgrund i och gällande rätt sou 1999:47

verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. ll eller 12 § ML eller uthymingen stadigvaom avser rande bostad prop. 1994/95:57, bet. l994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994: 1798. Motsvarande gäller vid upplåtelse bostadsrätt. av

Möjligheten till frivillig skattskyldighet för förstahandshyresgäst vid

andrahandsuthyming infördes den 1juli 1994 prop. 1993/942225, bet. 1993/94:SkU30, rskr. 1993/942345, SFS 1994:498. Dessförinnan hade

gällt att endast ägaren fastighet eller anläggning kunde förklaras av en

skattskyldig. Detta fick till följd att förutsättningarna för frivillig skattskyldighet för en fastighetsägare inte uppfyllda i de fall hyres-

var en gäst vidareuthyrde fastigheten eller lokalerna. För förstahandsatt en hyresgäst skall kunna förklaras skattskyldig fordras att dennes uthyrning av lokalen sker för stadigvarande användning i verksamhet som

medför skattskyldighet. En förstahandshyresgäst kan bli frivilligt skatt-

skyldig även om inte fastighetsägaren är det. Motsvarande bestäm-

melser gäller för en bostadsrättshavares upplåtelse nyttjanderätt till av lokaler som han innehar med bostadsrätt. Uthyrning i tredje hand eller i

senare led berättigar däremot inte till frivillig skattskyldighet.

Försätts den är frivilligt skattskyldig i konkurs är konkursboet som skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet.

Överlåter skattskyldig

en en fastighet genom benefikt fång inträder förvärvaren i överlåtarens ställe frivilligt skattskyldig och förvärvaren som kan således inte själv välja han skall skattskyldig eller inte. om vara Vid onerös överlåtelse krävs däremot att Skattemyndigheten på förvär-

varens begäran prövar förutsättningarna för skattskyldighet förelig-

om ger. Regeringsrätten har prövat frågan den frivilliga skattskyldigom heten kan utnyttjas ett konkursbo. Domstolen fann att de då gällande av bestämmelserna i lagen 1968:430 mervärdeskatt, inte utgjorde om hinder mot att ett konkursbo fortsätter konkursgäldenärens verksom samhet på ansökan av boet medges skattskyldighet Regeringsrättens dom den 20 oktober 1998 i mål 4308-1996, RÅ 1998 ref 3 1. nr RSV har i Handledning för mervärdesskatt 1998, 205, uttalat bl.a. s.

att frivillig skattskyldighet i normalfallet enligt verkets uppfattning bör

medges tidigast från och med den dag begäran sådan skattskyldigom

het har kommit till skattemyndigheten. Sedan frivillig skattskyldighet beviljats kvarstår denna till dess för-

utsättningarna för skattskyldigheten inte längre föreligger. Det finns således inte någon möjlighet för den skattskyldige på begäran att egen

träda ur systemet, förutsättningarna för skattskyldighet kvarstår.

om Som framgått av det anförda kräver ett beslut frivillig skattskylom dighet att uthyrning eller upplåtelse sker till någon driver verksom en samhet medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning skatt. som av Något krav på att denna verksamhet skall medföra skattskyldigsenare

1999:47 Bakgrund och gällande rätt 59 SOU

het i viss minsta omfattning har inte ställts Något medgivande från upp. hyresgästen eller nyttjanderättshavaren krävs inte heller. Det är alltså fastighetsägaren, förstahandshyresgästen eller bostadsrättshavaren som avgör han vill begära frivillig skattskyldighet. En annan sak ensam om det beror på avtalet mellan honom och nyttjanderättshavaren och är att på marknadssituationen hyran kan höjas med skattens belopp. om Den begär att få bli frivilligt skattskyldig får begränsa sin besom gäran till vissa fastigheter eller vissa lokaler.

2.2.2¶Avdragsrätt

En skattskyldig fastighetsägare, hyresgäst eller bostadsrättshavare har rätt att göra avdrag för ingående skatt enligt de allmänna bestämmel-

serna i 8 kap. ML. Även viss möjlighet till s.k. retroaktivt avdrag finns. En fastighetsfår nämligen, Skattemyndigheten beslutat skattskyldighet ägare om om för honom inom tre år från utgången det kalenderår under vilket han av utfört eller låtit utföra till- eller ombyggnad av fastigheten, göra ny-, avdrag för den ingående skatt hänför sig till byggnadsarbetena till som den del dessa lokaler omfattas skattskyldigheten 9 kap. avser som av 3 § första stycket 1 ML. En fastighetsägare efter exempelvis som uppförandet byggnad inte har några hyresgäster eller hyr ut av en lokaler till skattskyldiga, kan alltså medges rätt till avdrag för ingående skatt, förändringar i hyresförhållandena sker inom den om angivna tidsperioden. Den förvärvar fastighet har under vissa förutsättningar rätt som en till avdrag för den ingående skatt den tidigare ägaren gjort avdrag som för, återförts denne och tagits upp i ett av säljaren men som av som utfärdat intyg med anledning återförd och inbetald skatt, s.k. av intygsmoms, 9 kap. 3 § första stycket 9 kap. 4 § ML. För avdragskrävs dessutom att den tidigare ägaren i samband med sin redovisrätt ning den återförda skatten, dock senast före ingången den andra av av månaden efter den då redovisningen gjordes, har betalat skatt enligt skattebetalningslagen 1997:483 med ett belopp motsvarar den som återförda ingående skatten och att det inbetalda beloppet inte skall räkenligt 16 kap. 10 § nämnda lag. Även i detta fall föreligger s.k. nas av retroaktiv avdragsrätt, eftersom fastighetsägare som inom tre år från förvärvet fastighet medges frivillig skattskyldighet har rätt till avav drag för den ingående skatt den tidigare ägaren har gjort avdrag som för och återförts och betalats honom på grund hans fastigsom av av hetsförsäljning.

60 Bakgrund och gällande rätt

2.2.3 för skatt

Återföring av avdrag ingående

För att motverka missbruk avdragsrätten omotiverade avdrag av genom och skentransaktioner har särskilda regler införts fastighetsägares om skyldighet att återföra avdragen ingående skatt 9 kap. 5-8 ML. I

vissa fall skall återföring ske när förutsättningar för skattskyldighet inte längre föreligger. Återföring skall således ske vid fastighetsägarens

överlåtelse av fastigheten köp, byte eller därmed

genom jämförlig rättshandling. Vidare skall återföring ske vid uthyrning eller upplåtelse

av fastigheten under omständigheter medför att skattepliktig som

fastighetsuthyming eller bostadsrättsupplåtelse i 3 kap. 3 §

som anges ML inte längre föreligger eller fastighetsägaren fastigheten i om tar anspråk för användning i verksamhet inte medför egen en som

skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. ll eller 12 §

ML.

Återföringsskyldigheten har begränsats tidsmässigt på så sätt att

hela skatten skall återföras då den ändrade användningen inträffat inom

tre år från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten inträtt för fastighetsägaren 9 kap. 5 § första stycket ML medan halva skatten skall återföras sådan händelse inträffar sedan om en tre men inte år förflutit 9 kap. 6 § ML. Efter denna tid föreligger sex inte längre någon skyldighet att återföra avdragen ingående skatt. Någon återföring skall inte ske vid benefik överlåtelse. Enligt en 9kap. 7 § inträder nämligen i detta fall förvärvaren i den tidigare ägarens ställe. Detta innebär bl.a. att någon tidsfrist för återföring ny inte börjar löpa för den ägaren. nye

Vid andrahandsuthyming har inte förstahandshyresgästen någon återföringsskyldighet om dennes uthymingsförhållanden ändras. Skälet

härför är att dennes avdragna ingående skatt successivt ansetts vara konsumerad i hans skattepliktiga verksamhet under den tid skattskyl-

digheten varat prop. 1993/94:225 17. Däremot är fastighetsägaren s. återföringsskyldig om den uthyrda lokalen tas i bruk förstahandsav

hyresgästen eller andrahandshyresgästen för verksamhet inte med-

som för skattskyldighet. Detta gäller också då förhyrda lokaler hyrs ut i tredje hand. Om den förändrade användningen endast del avser en av fastigheten skall återföringen göras med däremot svarande del det en av

avdragna beloppet.

Den omständigheten att skattskyldighet eller rätt till återbetalning till

följd av en lagändring inte längre föreligger medför inte återförings-

skyldighet 9 kap. 5 § tredje stycket ML.

För att undanröja den oklarhet uppstått i den praktiska

som tillämp-

ningen om det är dagen för försäljningen eller dagen för tillträdet som

skall utgångspunkt för beräkningen återföringstiden har

vara av i 9 kap.

Bakgrund och gällande rätt 61

2 § ML föreskrivits att säljaren, han fortsätter uthymingen eller om upplåtelsen efter försäljningen, skall skattskyldig för denna verkvara samhet till dess den ägaren tillträder fastigheten. nye Den skatt fastighetsägaren skall återföra vid en försäljning av som fastigheten påpekats i föregående avsnitt, under vissa förutkan, som sättningar utgöra avdragsgill ingående skatt för köparen. På köparens begäran skall säljaren därför utfärda ett intyg storleken av den skatt om han återfört på grund fastighetsförsäljningen. Intyg får dock som av inte utfärdas innan säljaren betalat det återförda beloppet till staten

9 kap. 4 § ML. I det fall återföringsgrundande händelse inträffar efter det att en en frivilligt skattskyldig fastighetsägare har försatts i konkurs gäller enligt 9 kap. 5 § femte stycket ML följande. Den ingående skatt som fastighetsägaren gjort avdrag för och hänför sig till tid före konkursbesom slutet skall återföras i fastighetsägarens redovisning. Ingående skatt konkursboet gjort avdrag för skall återföras i konkursboets redosom visning. I rättsfallet NJA 1997 787 har Högsta domstolen prövat frågan s. hur statens fordran på återförd mervärdesskatt skall betraktas när avdrag härför medgetts den frivilligt skattskyldige fastighetsägaren före konkursen. Frågan den massafordran, konkursfordran var om var en en fordran på gäldenären i konkurs. Konkursförvaltaren hade efter eller en det att fastighetsägaren försatts i konkurs sålt fastigheterna. Högsta domstolen fann att statens fordran på grund av återföringen måste anses ha uppkommit efter konkursbeslutet, eftersom skyldigheten att återföra gjorda avdrag uppkom först fastighetsförsäljningen. Statens genom fordran på återföring sådan mervärdesskatt för vilken avdrag gjorts av före konkurs är, konstaterade Högsta domstolen, en fordran mot gäldenären uppkommit efter konkursen och därför varken kan gösom som gällande mot konkursboet massafordran eller medföra ras som utdelning i konkursen konkursfordran. som Återföring skall göras i deklarationen för den redovisningsperiod under vilken de återföringsgrundande händelserna inträffat 13 kap.

28 § ML.

2.2.4¶J för skatt i vissa

ämkning av avdrag ingående

fall

Som ett led i anpassningen till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv infördes vid Sveriges inträde i EU den 1januari 1995 regler om jämkning ingående skatt, 8 kap. 16 a-l6 f prop. 1994/95:57, bet. av 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798. Bakgrunden till de

62 Bakgrund och gällande rätt

nya bestämmelserna var att nämnda direktiv art. 20 innehåller särskilda regler korrigering avdragen ingående skatt avseende kapiom av tal- och investeringsvaror capital g0ods. I dom från EG-domen stolen i mål 51/76 Verbond Nederlandse Ondememingen REG van 1977 s. 113 har begreppet definierats används i som varor som en affärsverksamhet och utmärks sin varaktighet och sitt värde och som av för vilka kostnaderna normalt inte är direkt avdragsgilla kostnadsutan förs genom avskrivning under flera år. Eftersom kapitalvaror vanligen används under förhållandevis en lång tid, inte sällan under flera år, kan det inträffa att användningen av tillgångarna förändras. Om användningen tillgång ändras kan av en av-

draget framstå som felaktigt.

Bestämmelserna om jämkning i ML innebär följande. Jämkning kan ske av avdragen ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror, varmed avses maskiner, inventarier och liknande

anläggningstillgångar vars värde minskar och anskaffningskostnad

vars överstiger 200 000 kr, exklusive kompensation för skatt enligt ML, samt fastigheter vars anskaffningskostnad överstiger 200 000 kr 8 kap 16 a § första stycket ML. Med förvärv fastighet jämställs förvärv av av tjänster till- eller ombyggnad fastighet 8 kap. 16 § som avser ny-, av a andra stycket ML. Jämkning skall enligt 8 kap. 16 b § ML ske i följande fall: om användningen av en investeringsvara förvärvande helt eller vars delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att avdragsrätten minskar, om användningen av en investeringsvara förvärvande inte medvars fört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar, om annan investeringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen är skattepliktig, under förutsättning att förvärvet endast delav varan vis medfört avdragsrätt, eller om en fastighet avyttras, under förutsättning att avdrag för ingående skatt medgivits vid förvärvet av fastigheten. Jämkning kan således ske såväl avdragsrätten ökar den om som om minskar. Vid införandet i ML bestämmelserna jämkning ansågs av om just den omständigheten att det enligt de dåvarande svenska bestämmelserna saknades möjlighet till jämkning skattskyldig benär en var rättigad till ytterligare avdrag skäl för att införa särskilda jämkvara ningsregler prop. 1994/95:57 s. 134. Den tid varunder ändrad användning skall leda till jämkning, korrigeringstiden, är för fastigheter sex år från tidpunkten för förvärvet och för andra investeringsvaror fem år 8 kap. 16 § ML. Vid ändrad användning investeringsvara c av en skall avdrag gjorts för ingående skatt jämkas varje räkenskapsår som

Bakgrund och gällande rätt 63

under återstoden korrigeringstiden. Den årliga jämkningen skall därav för omfatta endast femtedel, för fastigheter sjättedel, den ingåen en av ende skatten vid förvärvet investeringsvaran 8 kap. 16 d § första av stycket ML. Vid avyttring investeringsvaror skall jämkning ske vid av ett enda tillfälle och återstoden korrigeringstiden 8 kap. 16 d § avse av andra stycket ML. Avdrag gjorts för ingående skatt skall inte jämkas om en försom ändring i användandet investeringsvara föranleder uttagsbeskattav en ning enligt 2 kap. ML eller återföring skatt enligt bestämmelserna i av 9 kap. ML frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastigheter om 8 kap. 16 § första stycket ML. Till skillnad från vad som gäller ene ligt reglerna återföring tidigare medgivna avdrag, har förom av värvaren fastighet inte någon möjlighet att få avdrag för den skatt av säljaren jämkat på grund försäljningen. Vid avyttring av som av investeringsvaror i samband med att hela verksamheten överlåts, skall förvärvaren däremot överta säljarens skyldigheter när det gäller jämkning avdrag för ingående skatt, under förutsättning att överlåtelsen av undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.

2.3¶EG-rätt

2.3.1¶Allmänt mervärdesskattedirektivet

om sjätte

Arbetet med att skapa vissa regler på skatteområdet har gemensamma pågått länge inom EU. Inriktningen har hittills varit att i första hand harmonisera de indirekta skatterna, dvs. mervärdesskatt och olika punktskatter på varuområdet. Det främsta skälet till att harmoniseringen inriktats på de indirekta skatterna är den betydelse dessa skatter har för den fria rörligheten för och tjänster inom den gemensamma varor marknaden. När det gäller mervärdesskatten har det också varit betydelsefullt att denna skatt bildar underlag för väsentlig del av en gemenskapens finansiering. Bl.a. mot denna bakgrund beslöts redan år 1967 att göra mervärdesskattesystemet obligatoriskt i medlemsstaterna i det dåvarande EG. En successiv samordning har därefter genomförts rad direktiv. De mest väsentliga reglerna finns i rådets sjätte genom en direktiv 77/388/EEG den 17 maj 1977 harmonisering medav om av lemsstatemas lagstiftning rörande omsättningsskatter Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund EGT nr L 145,

64 Bakgrund och gällande rätt

13.6.1977, s 1, i fortsättningen sjätte direktivet. Direktivet har utökats och ändrats på en rad punkter sedan det antogs. Det innehåller detaljerade bestämmelser för hur skattebasen för mervärdesskatten, dvs. skattepliktens omfattning, skall utformad inom EG. Bestämmelvara serna ger dock ofta medlemsländerna tämligen vida vid införamar randet undantag i ländernas lagstiftning. av Enligt artikel 2.1 i direktivet skall mervärdesskatt betalas för leve-

rans av varor eller tillhandahållande tjänster sker mot vederlag av som inom landets territorium skattskyldig i denna egenskap. av en person Med skattskyldig enligt artikel 4.1 varje person avses person som självständigt bedriver någon fonn ekonomisk verksamhet av som anges i artikel 4.2. Enligt sistnämnda bestämmelse är alla verksamheter av producenter, återförsäljare och tillhandahåller tjänster att personer som betrakta som sådan ekonomisk verksamhet. Vidare med ekoavses nomisk verksamhet utnyttjande materiella och immateriella tillav gångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter tillgångarna. I artikel 4.3 av stadgas dessutom att medlemsstaterna har möjlighet att föreskriva att den är skattskyldig endast tillfälligtvis utför vissa transaktioner som särskilt nämns försäljning nyuppförda fastigheter och mark för beav byggelse om dessa avser sådana verksamheter räknas i artikel som upp 4.2.

Nedan följer en beskrivning de delar sjätte mervärdesskatteav av direktivets regelsystem rör det område utredningen har till som som uppgift att granska. Dessutom berörs skatteplikten vid överlåtelse av fastigheter. Denna beskattning f°ar, kommer att framgå i avsnitten som med överväganden, betydelse för hur regler jämkning och avdragsom rätt bör utformas vid överlåtelser fastigheter. av

Fastighetsbegreppet

Någon direkt definition vad skall utgöra fastighet finns av som anses inte i sjätte mervärdesskattedirektivet. Skatteplikt för överlåtelse och

upplåtelse av mark, byggnader och delar byggnader regleras i olika av artiklar i direktivet.

Med tillhandahållande av vara förstås enligt huvudregeln i artikel 5.1 överlåtelse av äganderätt till ett materiellt ting. Härmed åsyftas såväl fast lös egendom. Även fastigheter betraktas således som som

25Direktivet senast ändrat rådets direktiv 98/80/EG den 12 oktober genom av 1998 om komplettering det systemet för mervärdesskatt och av gemensamma om ändring av direktiv 77/388/EEG särskilda regler for investeringsguld - EGT nr L 281, 17.10.1998, 31, Celex 398L0080 s.

Bakgrund och gällande rätt 65

varor enligt direktivet. Beskattningen av fast egendom är dock inte enhetlig. Som kommer att framgå nedan skall vissa former av fast egendom undantas från beskattning vid överlåtelse medan andra skall beskattas. Undantagna är enligt artikel 13.B g byggnader, del av byggnader och den mark som byggnaden står på. Någon definition av vad som skall anses vara byggnad finns dock inte i denna bestämmelse.

Den möjlighet medlemsstaterna i artikel 4.3 att föreskriva

som ges att den skall vara skattskyldig som endast tillfálligtvis vidtar en viss transaktion gäller när någon överlåter en nyuppförd byggnad. I artikeln finns en definition av begreppet byggnad. Med byggnad avses enligt tredje stycket i artikeln varje anordning som är fäst vid eller i marken.

Även tillhandahållande mark för bebyggelse kan enligt artikeln

av beskattas medlemsländerna. I artikeln föreskrivs att med mark för

av bebyggelse avses råmark eller iordningställd mark som definieras som sådan av medlemsstatema. Kommissionen gjorde i mål 468/93 Belastningdienst Grote Ondememingen REG 1996 s. I-l721 gällande att gemenskapslagstiftaren genom att ange orden råmark eller iordningställd mark avsett att lägga fast vissa gränser för medlemsstaternas definitioner för mark för bebyggelse. Begreppet skulle obligatoriskt omfatta sådan mark som inte iordningställts på något sätt. Detta ansåg dock inte domstolen som framhöll att uttrycket avser mark som av medlemsstaterna definierats byggnadsmark oavsett om den är iord-

som ningställd eller ej.

Viss vägledning i fråga om vad som skall anses innefattas i begreppet fast egendom enligt direktivet ges genom reglerna om undantag från skatteplikt vid uthyrning och upplåtelse fastighet. Enligt artikel

av 13.B b skall sådan uthyrning och upplåtelse vara undantagen från skatteplikt utom i vissa uppräknade fall. Av punkt 3 i artikeln framgår att även utrustning och maskiner som är permanent installerade på den plats där de används samt olika typer av förvaringsboxar är att betrakta som fast egendom; uthyrning eller upplåtelse av dem är inte undantagen från skatteplikt.

2.3.3¶Överlåtelse

av fastighet

Enligt artikel 13.B g skall medlemsstaterna undanta överlåtelse av byggnader och delar av byggnader samt den mark på vilken de står från skatteplikt. Undantaget omfattar dock inte överlåtelser av nyuppförda byggnader som anges i artikel 4.3 a första stycket, nämnare bestämt överlåtelser av byggnader före första inflyttningen occupation. Medlemsstatema f°ar bestämma villkoren för tillämpningen av bestämmel-

3 19-0605Mervärdesskatt

66 Bakgrund och gällande rätt

sen. De får enligt andra stycket under vissa förutsättningar även ange

tidpunkt för när byggnad skall anses nyuppförd. annan

Medlemsländema skall enligt artikel l3.B h vidare undanta överlåtelser av annan obebyggd mark än sådan mark för bebyggelse som an-

i artikel 4.3 För definitionen av mark för bebyggelse, se under ges avsnitt 2.3.3.

I korthet innebär ovanstående att överlåtelser av andra byggnader än nybyggnationer och överlåtelser obebyggd mark inte är avsedd

av som för bebyggelse skall vara undantagna från skatteplikt. Medlemsländema kan dock enligt artikel l3.C b medge fastighetsägarna en rätt till frivillig skattskyldighet för dessa överlåtelser. Länderna får själva när-

bestämma förutsättningarna för ett frivilligt inträde och då även mare begränsa möjligheterna till ett sådant inträde. EG-domstolen har dock i mål 291/92 Armbrecht, REG 1995 I-2775 slagit fast att denna rätt att

s. bestämma förutsättningarna för den frivilliga skattskyldigheten inte får innebära att länderna låter skatteplikten omfatta transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Om en fastighet

till viss del använts i fastighetsägarens skattepliktiga verksamhet som och till viss del privat säljs, följer domen, att det endast är omsätt-

av ningen av den förstnämnda delen som kan omfattas av frivillig skattskyldighet vid försäljning. En uppdelning får således göras som

en skall grunda sig på fastighetens faktiska användning under det år då fastigheten förvärvades.

Sjätte direktivet stadgar i artiklarna 28.3 och 28.4 att medlemsländerna under en övergångsperiod får fortsätta att undanta eller beskatta vissa verksamheter trots att direktivet föreskriver annat. Övergångsperioden gäller för vart och ett undantagen till dess att rådet upp-

av häver det. När det gäller överlåtelse fastighet har rådet ännu inte

av upphävt något undantag.

Artikel 28.3 och bilaga E punkt ll medlemsländerna rätt att

a ger under övergångsperioden fortsätta att beskatta överlåtelse av byggnader, trots att dessa inte är nybyggda, om överlåtelsen sker till någon

är berättigad till avdrag för ingående skatt för den berörda byggsom naden. Medlemsländema ges också rätt att, för det fall de undantar dessa överlåtelser men ger fastighetsägarna en möjlighet att bli frivilligt skattskyldiga, fortsätta att ge fastighetsägarna denna valfrihet artikel 28.3 c och bilaga G punkt la. Det är oklart hur denna bestämmelse förhåller sig till den allmänna rätt för medlemsländerna att medge frivillig skattskyldighet föreskrivs i artikel l3.C Båda artiklarna

som torde ge medlemsländerna rätt att medge frivillig skattskyldighet i dessa fall. En skillnad mellan dessa artiklar är dock att medan 28.3 c tillåter medlemsländerna att fortsätta att efter ikrañträdandet av sjätte direktivet undanta dessa transaktioner från beskattning ger artikel

Bakgrund och gällande rätt 67

13.C b dem rätt att införa sådana undantag efter ikraftträdandet se nedan i avsnitt 2.3.5 om Belgocodexmålet.

Vidare har medlemsländerna rätt att under övergångsperioden fortsätta att undanta överlåtelse av nyuppförda byggnader och mark för bebyggelse från skatteplikt enligt artikel 28.3 b och bilaga F16. Även i detta fall får medlemsländer, som föreskriver ett sådant undantag men

rätt till frivillig skattskyldighet, fortsätta att sådan valfrihet ger ge artikel 28.3 c och bilaga G punkt lb.

Sverige ges genom anslutningsfördraget rätt att vid tillämpningen av artikel 28.3 behålla skattebefrielse för överlåtelse av nyuppförda byggnader och mark för bebyggelse så länge någon av de länder som var medlemmar vid Sveriges inträde har sådan befrielse se prop. l994/95:l9, Del om Sveriges medlemskap i Europeiska unionen, s. 557

I artikel 5.8 stadgas slutligen att då samtliga tillgångar eller någon del därav överlåts, vare sig det sker mot vederlag eller eller som tillskott till ett bolag, kan medlemsstaterna att någon överlåtelse inte

anse har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Vid behov får medlemsstaterna vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra konkurrenssnedvridning i fall då mottagaren inte är skattskyldig fullt ut.

2.3.4 från vid

Undantag skatteplikt uthyrning av fastighet

Enligt artikel l3.B b sjätte mervärdesskattedirektivet skall medlemsstaterna undanta utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt och fastställa de villkor krävs för att säkerställa en rik-

som tig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. Genom rättsfallet Lubbock Fine Co har EG-domstolen fastslagit att undantaget gäller även då hyresgästen häver hyresavtalet och utger ersättning till hyresvärden om uthymingen till hyresgästen varit skattefri mål 63/92 Lubbock Fine Co, REG 1993 s. I-6665.

Undantaget i l3.B b första stycket gäller enligt andra stycket i samma artikel inte för

tillhandahållandet av logi inom hotellsektom eller i liknande bran-

scher inbegripet logi i semesterbyar och på campingplatser,

uthyrning av lokaler eller platser för parkering av fordon,

uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner,

uthyrning av boxar safes.

68 Bakgrund och gällande rätt

Beträffande skatteplikt för uthyming av lokaler eller platser för parkering av fordon har EG-domstolen funnit att begreppet täcker all uthyrning av platser som är avsedda för parkering av fordon, men att uthymingen är undantagen från skatteplikt i de fall då denna är nära kopplad till annan skattefri uthyrning av fastigheter mål 173/88 Morten Henriksen, REG 1989 s. 2763.

Enligt artikel l3.B b tredje stycket får medlemsstaterna besluta om ytterligare begränsningar av undantaget från skatteplikt. Frågan hur bred omfattning medlemsländerna får ge skatteplikten är för närvarande föremål för prövning i EG-domstolen. En spansk domstol har frågat om artikeln ger utrymme för medlemsländerna att föreskriva att all uthyrning av fast egendom där ekonomisk verksamhet bedrivs skall vara skattepliktig mål 12/98 Amengual som registrerades hos domstolen den 21 januari 1998. Målet är ärmu inte avgjort. Det är att märka att i förslaget till sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrevs att undantaget från skatteplikt inte skulle omfatta uthyrning av fast egendom för industriellt och kommersiellt bruk, såsom fabriker, affärer etc. Detta togs emellertid bort och istället infördes rätten för medlemsländerna att besluta om ytterligare begränsningar av undantaget från skatteplikt och att medge de skattskyldiga en rätt till frivillig skattskyldighet.

2.3.5¶Frivillig skattskyldighet vid uthyrning av

fastighet

Medlemsländema har enligt artikel 13.C a i direktivet möjlighet att medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning vid utarrendering och uthyrning av fast egendom. Medlemsländema får inskränka denna rätt och skall närmare bestämma om dess användning.

I målet 381/97 Belgocodex SA, avgjort den 3 december 1998, ställde en belgisk domstol frågan om det föreligger något hinder för en medlemsstat som tidigare medgivit skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning att lagstiftning upphäva rätten och återinföra un-

genom ny dantaget i hela dess räckvidd. EG-domstolen slog inledningsvis fast att medlemsstaterna med stöd av artikel 13.C kan tillåta de personer som omfattas undantagen från skatteplikt att avstå från undantagen i

av samtliga fall, inom vissa gränser eller enligt vissa närmare föreskrifter. Av detta följer, konstaterar domstolen, att medlemsstaterna har stort utrymme för eget skön inom ramen för bestämmelserna i artikel l3.B och 13.C. De kan nämligen bedöma om det skall införas en rätt till valfrihet eller inte, enligt vad de finner lämpligt mot bakgrund av de förhållanden som råder i det egna landet vid en viss tidpunkt. Rätten att bestämma om valfrihet skall gälla eller inte är varken begränsad i tiden

Bakgrund och gällande rätt 69

eller av det faktum att ett motsatt beslut har fattats under en tidigare period. Medlemsstaterna kan därmed, inom ramen för sina befogenheter, också återkalla rätten till valfrihet, efter att ha infört den, och återgå till den grundregel enligt vilken utarrendering och uthyrning av fast egendom skall undantagna från beskattning punkt 16 och

vara 17.

2.3.6¶Avdragsrätt under uppbyggnadsskede

Enligt artikel 17.2 i direktivet skall den skattskyldiga personen ha rätt att från den skatt som han är skyldig att betala dra av mervärdesskatt

förfaller till betalning eller betalats inom landets territorium avsom seende eller tjänster tillhandahållits, eller kommer att till-

varor som handahållas, till honom skattskyldig person i den mån

av en annan varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga verksamhet. Detsamma gäller vid gemenskapsintema förvärv och import.

I artikel 18.4 stadgas att för det fall tillåtna avdrag för en viss period överstiger skatt att betala kan medlemsstaterna antingen göra en återbetalning eller föra över det överskjutande beloppet till nästa period enligt villkor som de skall bestämma.

Slutligen i artikel 22.1 att varje skattskyldig person skall upp-

anges ge när hans verksamhet som skattskyldig inleds, förändras eller upphör.

I punkt 22 i domen i målet 268/83, Rompelman REG 1985 s. 655 fann EG-domstolen att sådan ekonomisk verksamhet som avses i artikel 4.1 jfr avsnitt 2.3.1 kan bestå flera på varandra följande handlingar

av och att förberedande verksamhet, såsom anskaffning för driften

av erforderliga medel och därmed sammanhängande fastighetsförvärv, är att betrakta som ekonomisk verksamhet. Principen att beskatt-ningen av mervärdet skall påverka ett företags avgiftsbörda på ett neutralt sätt medför enligt punkt 23 i dom att redan de första

samma investeringsutgiftema för en planerad näringsverksamhet måste anses som ekonomisk verksamhet. Att anse att den ekonomiska verksamheten tar sin början först då fastigheten faktiskt nyttjas, dvs. då den skattepliktiga inkomsten uppkommer, skulle strida mot denna princip. Skatteförvaltningen skall i detta sammanhang beakta den avsikt som bolaget haft. Avdragsrätt skall således om den skattskyldige med

ges tillräcklig styrka kan visa att han har för avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet.

Rätten till avdrag för investeringskostnader i fall då den planerade verksamheten inte upphov till några skattepliktiga transaktioner har

ger prövats av EG-domstolen i mål 110/94 INZO, REG 1996 s. I-857.

70 Bakgrund och gällande rätt

Domstolen fann i denna dom att avdragsrätt skulle ges även för en beställning av en lönsamhetsstudie avseende den planerade verksamheten. Domstolen fann vidare att denna avdragsrätt kvarstår även om det med hänsyn till utfallet av studien senare beslutas att den egentliga verksamheten inte skall påbörjas och att bolaget skall försättas i likvidation, vilket medför att den planerade verksamheten aldrig ger upphov till transaktioner är föremål för beskattning. I punkt 21

som uttalade domstolen att rättsäkerhetsprincipen medför att de skattskyldigas rättigheter och skyldigheter inte kan vara beroende av faktiska omständigheter, förhållanden eller händelser som har inträtt efter skatteförvaltningens fastställelse. Härav följer att när skatteförvaltningen på grundval av lämnade uppgifter har fastställt att ett visst företag är skattskyldigt till mervärdesskatt är retroaktivt

en verkande omprövning av detta ställningstagande, som har sin grund i senare inträffade eller uteblivna omständigheter, i princip utesluten.

Principen har utvecklats i mål 37/95 Ghent Coal Terminal NV, REG 1998 s. I-l. I detta mål poängterar domstolen att för det fall det inte finns någon bestämmelse som gör det möjligt för medlemsstaterna att begränsa de skattskyldigas avdragsrätt, inträder avdragsrätten omedelbart för hela den ingående skatten. Härav följer enligt domstolen att rätten till avdrag för ingående skatt består om den skattskyldige, på grund av orsaker som han inte kunde råda över, inte har kunnat använda sig av den anläggning som han har uppfört och som var avsedd att användas i samband med skattepliktiga transaktioner. Varomas eller tjänstemas användning är avgörande endast för omfattningen av det ursprungliga avdrag som den skattskyldige har rätt till enligt artikel 17 och för omfattningen av de jämkningar som är möjliga under följande perioder se nedan.

2.3.7 J

ämkning av avdrag

Jämkning av avdrag regleras i artikel 20. Enligt punkt 1 skall det ursprungliga avdraget jämkas enligt de förfaranden som fastställs av medlemsstaterna bl.a. särskilt då det ursprungliga avdraget var högre eller lägre än vad den skattskyldiga hade rätt till. I punkt 2

personen och 3 regleras jämkning av investeringsvaror capital goods; benämnt anläggningstillgångar" i den svenska översättningen direktivet.

av EG-domstolen har i målet 51/76 Verbond van Nederlandse Ondememingen REG 1977 s. 113 definierat begreppet capital goods som varor som används i en affärsverksamhet och som utmärks av sin varaktighet och sitt värde och för vilka kostnaderna normalt inte är direkt avdragsgilla utan kostnadsförs genom avskrivning under flera år.

Bakgrund och gällande rätt 71

Enligt punkt 2 skall när det gäller investeringsvaror jämkningen fördelas över fem år inklusive det år då varorna förvärvades eller tillverkades. Den årliga jämkningen skall ske med avseende endast en femtedel den skatt belastar varorna. Jämkningen skall göras på

av som grundval variationema i avdragsrätt under de följande åren jämfört

av med den gällde det år då varorna förvärvades eller tillverkades.

som Medlemsländema kan dock grunda jämkningen på period av fem

en hela år med början från den tidpunkt då varorna först användes. När det gäller fast egendom förvärvad som en anläggningstillgång kan jämkningsperioden förlängas till högst 20 år.

Enligt punkt 3 i artikeln skall anläggningstillgångar vid tillhanda-

hållande under jämkningsperioden betraktas som om de fortfarande används i den skattskyldiga personens rörelse till utgången av järnkningsperioden. Sådan verksamhet skall antas vara helt skattepliktig om leveransen av varorna är skattepliktig och helt undantagen om leveran-

är undantagen. Jämkningen skall ske endast en gång för hela den sen jämkningsperiod återstår. I det fallet kan emellertid med-

som senare lemsstatema avstå från kravet på jämkning i den mån köparen är en skattskyldig använder anläggningstillgångama i fråga ute-

person som slutande för transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill. Bestämmelsen torde innebära att jämkning av hela den ingående skatten skall ske vid överlåtelse av fastigheter som inte är skattepliktig eftersom fastighetsägarens presumerade framtida verksamhet då skall antas skattefri. Emellertid ges, som nämnts, länderna i andra

vara stycket rätt att avstå från kravet på jämkning i dessa fall om köparen är en skattskyldig person. Detta i kombination med den frihet som ges länderna i punkt 4 nedan att föreskriva om lämpliga åtgärder i syfte

att säkerställa att jämkningen inte innebär omotiverade fördelar bör innebära att länderna också ges rätt att överföra jämkningsskyldigheten på den fastighetsägaren, om denne åtar sig denna, och därigenom

nye undvika jämkning på grund av överlâtelsen.

Vid tillämpningen punkterna 2 och 3 får medlemsstaterna defi-

av niera begreppet anläggningstillgångar, ange det belopp av skatten som skall beaktas vid jämkningen, införa lämpliga åtgärder i syfte att säkerställa att jämkningen inte innebär några omotiverade fördelar och tillåta administrativa förenklingar punkt 4.

Om verkan i praktiken av att tillämpa punkterna 2 och 3 i någon medlemsstat skulle vara ringa, f°ar den medlemsstaten med förbehåll för samråd med mervärdesskattekommittén avstå från att tillämpa dessa punkter med beaktande av behovet att undvika snedvridning av konkur-

skatteeffekten i stort i medlemsstaten och behovet av en effekrensen, tiv administration.

72 Bakgrund och gällande rätt

Slutligen stadgas i punkt 6 att, för det fall den skattskyldige personen övergår från att beskattas på normalt sätt till särskilda regler och omvänt, medlemsstaterna får vidta alla nödvändiga åtgärder för att den skattskyldige inte skall gynnas eller missgynnas.

personen

3¶Kritik mot den nuvarande

ordningen

3.1¶Inledning

I utredningens direktiv har angetts att både skattskyldiga och skattemyndigheter bestämmelserna frivillig skattskyldighet i anser att om vissa avseenden är administrativt resurskrävande och rättsligt svårtillämpade. Denna uppfattning har bekräftats under utredningens arbete. Från skattemyndighetemas sida har uppgetts att många felaktigheter påträffas vid kontroller hos de skattskyldiga de flesta felen anses men inte bero på ett medvetet kringgående bestämmelserna utan på missav uppfattningar bestämmelsemas innebörd. Det kan i vissa fall inte av heller konstateras något fel har begåtts, eftersom bestämmelserna om delvis är oklara. Sedan bestämmelserna frivillig skattskyldighet infördes år 1979, om har basen för mervärdesskatten utvidgades betydligt genom lagstiftning i samband med 1989/90 års skattereform och i samband med Sveriges inträde i EU. Basbreddningen ledde till kraftig ökning antalet frien av villigt skattskyldiga. Antalet beräknas f.n. uppgå till ca 30 000. Bland de svårigheter de nuvarande bestämmelserna leder till som har från både skatteförvaltningens och de skattskyldigas sida särskilt framhållits det omfattande arbetet i samband med fastighetsförsäljningar och med handläggningen ansökningar om skattskyldighet och av anmälningar ändringar skattskyldighetens omfattning. om av

3.2 och kraven för att

Registrering skattskyldighet skall medges m.m.

För frivillig skattskyldighet skall kunna medges krävs att fastigatt en hetsägare, bostadsrättshavare eller förstahandshyresgäst hyr ut en fastighet eller lokal för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § ML. Sökanden måste därför visa att han är fastighetsägare, bostadsrättshavare eller förstahandshyresgäst, vilket kan upphov till svårigheter ge

74 Kritik mot det nuvarande ordningen

t.ex. när vilande lagfart har beviljats eller då det gäller att avgöra vad som avses med lokalhyra. Till detta kommer den ovanliga omständigheten att sökandens skattskyldighet är beroende den av skatterättsliga karaktären på den verksamhet hyresgästen bedriver, som en omständighet som fastighetsägaren inte har något inflytande över men som är direkt avgörande för hans skattskyldighet och egen skyldighet att återföra avdragen ingående mervärdesskatt. Om

fastighetsägaren är frivilligt skattskyldig för uthyrning fastighet

av en eller lokal som hyrs ut till hyresgäst hyr den i andra hand blir en som ut

fastighetsägarens skattskyldighet och återföringsskyldighet direkt

beroende också den verksamhet andrahandshyresgästen av som bedriver.

En ansökan frivillig skattskyldighet skall innehålla uppgift om om hur stor del fastighets totalyta skall omfattas den

av en som av frivilliga

skattskyldigheten. Denna uppgift ligger till grund för beräkningen av fastighetsägarens avdragsgilla ingående mervärdesskatt.

Sedan frivillig skattskyldighet har beviljats kan olika ändringar inträffa som kräver anmälan fastighetsägaren och åtgärder från skatteav myndighetens sida. Byte hyresgäst måste anmälas till skattemyndigav

heten eftersom endast skattskyldiga hyresgäster berättigar fastighets-

ägaren att vara frivilligt skattskyldig. Likaså måste ändringar den av yta som är föremål för skattepliktig uthyrning anmälas, eftersom det på-

verkar omfattningen skattskyldigheten och avdragsrätten och

av dessutom kan leda till krav på återföring avdragen ingående skatt. av

Hanteringen av ansökningar frivillig skattskyldighet och

om av anmälningar olika ändringar är tidskrävande och leder inte sällan till om

fortsatt skriftväxling mellan Skattemyndigheten och fastighetsägaren.

Även materiella problem blir

följden av utformningen av de nuva-

rande reglerna. Eftersom frivillig skattskyldighet kan medges endast

om uthyrning sker till någon bedriver verksamhet medför som som skattskyldighet i Sverige kan skattskyldigheten inte omfatta uthyrning

till ett utländskt företag önskar ha ett osjälvständigt försäljnings-

som kontor här i landet eller på liknande sätt bedriva viss verksamhet här i landet. Ett exempel på detta förhållande i de framställanges en av ningar som överlämnats till utredningen. Det är fråga utländska om företag som provar bilar eller bilutrustning i Sverige och hyr som anläggningar för detta ändamål.

Det är enligt gällande bestämmelser inte möjligt att medge skattskyldighet och avdragsrätt redan under uppförandet byggnad av en som ägaren avser att hyra ut för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML. Däremot kan fastighets- - om ägaren utfört eller låtit utföra till- och ombyggnad fastighetenny-, av retroaktivt avdrag medges för skatt hänförlig till kostnaderna för åt-

Kritik mot det nuvarande ordningen 75

inom år från utgången det kalenderår under vilket gärden tre av åtgärden utförts. Från skattskyldigas sida har framhållits att registrering

borde kunna medges redan under uppförandet och att avdragsrätt således skulle kunna föreligga redan på byggnationsstadiet. Det har därvid ifrågasätts den nuvarande regleringen i detta avseende även om är förenlig med EG-rätten. Vidare viss oklarhet råda beträffande vad skall gälla i anses som avdragsrätt för ingående skatt sedan ett hyrestörhållande uppfråga om och fastighet eller lokal står outhyrd och oanvänd. Om avdragshört en inte föreligger för skatten på reparationer eller ombyggnader som rätt för öka möjligheterna till uthyrning återstår för fastighetsgörs att ny möjligheten till retroaktivt avdrag under tre år för skatten på ägaren

ombyggnadsarbeten.

Enligt de nuvarande bestämmelserna upphör skattskyldigheten när

förutsättningar för skattskyldighet inte längre föreligger, dvs. när utinte längre sker till skattskyldig hyresgäst. Däremot kan skatt-

hyrning

på begäran fastighetsägaren. I vissa fall skyldigheten inte upphöra av kan detta få effekter sannolikt inte varit avsedda. Ett exempel är som följande. I enlighet med 3 kap. 3 § ML kan frivillig skattskyldighet medges vid till staten även uthyrningen sker för en verk-

uthyrning om

samhet inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Ensom ligt förordningen 1993:529 myndigheters hantering av ingående om mervärdesskatt, kan myndighet få rekvirera ett belopp motsvarande en skatten från Skattemyndigheten i Dalarnas län. Förord-

den ingående

ningen gäller de myndigheter under regeringen Ekonomistyrsom ningsverket bestämmer. En fastighetsägare som tidigare har hyrt ut en till hyresgäst, övergår till att hyra ut till fastighet skattskyldig men som statlig myndighet, kvarstår skattskyldig och skall också ta ut en som mervärdesskatt på hyran. En statlig myndighet inte tillhör den som Ekonomistyrningsverket bestämt har dock varken rätt till krets som avdrag för den ingående skatten eller rätt att rekvirera motsvarande Eftersom fastighetsägaren inte f°ar gå systemet som skattbelopp. ur för kommer resultatet att bli icke avsedd för-

skyldig uthyrningen en dyring för myndigheten.

Slutligen kan fråga rör registreringen frivilligt nämnas en som av skattskyldiga. Frågan från vilken tidpunkt skattskyldigheten skall avser gälla, från den dag då ansökningen kommit in till Skattemyndigheten

eller, hyresgästen tillträtt lokalen tidigare, från tillträdesdagen. om har i dom den 26 februari 1999 mål nr 3258-1997

Regeringsrätten en

funnit det inte kan föreligga något formellt hinder mot att ge att anses beslut frivillig skattskyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det ett om borde ske i enskilt fall fick bedömas med utgångspunkt i de syften ett bakom lagstiftningen och med beaktande de som ligger av

76 Kritik mot det nuvarande ordningen

skatteadministrativa olägenheter kan förenade med som vara en retroaktiv tillämpning. Som tidigare nämnts har Regeringsrätten den 20 oktober 1998 avgjort ett mål som gällde huruvida ett konkursbo skulle få registreras som frivilligt skattskyldig. Domstolen fann att bestämmelserna i den då gällande lagen 1968:430 mervärdeskatt inte utgjorde hinder mot om att ett konkursbo fortsätter konkursgäldenärens verksamhet registsom frivilligt skattskyldig RÅ 1998 ref. 31. reras som

3.3 för mervärdesskatt

Avdrag ingående

När det gäller rätten till avdrag för ingående skatt är det särskilt ett förhållande bör uppmärksammas. När frivilligt skattskyldig fastigsom en hetsägare säljer sin fastighet skall han, om försäljningen sker inom sex år från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten inträtt för honom, återföra ingående skatt han har gjort avdrag för. Om som köparen också blir frivilligt skattskyldig kan han få göra avdrag för den skatt som säljaren återfört. Förutsättningar härför är dels att köparen kan styrka sin rätt till avdrag ett den tidigare ägaren utfärdat genom av intyg om storleken den ingående skatt denne återfört, dels av som att säljaren betalat ett motsvarande belopp till staten enligt skattebetalningslagen 1997:483 före ingången andra månaden efter den då av redovisningen återföringen gjordes. Reglerna medför att säljare av en som redovisar den återförda mervärdesskatten i redovisningsperioden då den återföringsgrundande händelsen äger gör betalningen rum men för sent förorsakar att köparen förlorar sin avdragsrätt. Redovisar däremot säljaren återföringen först då Skattemyndigheten kräver det och sedan betalar i tid medges köparen avdragsrätt. Hur det belopp som säljaren skall återföra och köparen sedermera kan få avdrag för skall behandlas när det gäller stämpelskatt har varit uppe till bedömning i flera mål. Högsta domstolen har i dom den 4 en 1999 mål Ö 2085-98 funnit ersättning köparen mars nr att som utger för säljarens mervärdesskatteskuld inte skall ingå i underlaget för beräkning av stämpelsskatt. Även när det gäller exempelvis

realisationsvinstbeskattning kan

fråga uppkomma hur ersättning från köparen till säljaren för den om s.k. intygsmomsen skall behandlas. Om det är ett konkursbo säljer fastigheten och därför till som som köparen skall utfärda intyg återförd mervärdesskatt måste konkursom förvaltaren känna till i vilken utsträckning frivillig skattskyldighet föreligger. Enligt sekretesslagen gäller dock sekretess för uppgift härom i

Kritik det nuvarande ordningen 77 mot

till konkursförvaltaren, därför inte torde ha rätt att ta förhållande som

uppgiften. del av

3.4 av tidigare medgivna avdrag

Återföring

för mervärdesskatt

ingående

frivilligt skattskyldiga är enligt Fastighetsägare som registrerats som

under vissa omständigheter återföra tidigare 9 kap. ML skyldiga att

fall kan reglerna i 8 kap. 16 16 f medgivna avdrag. I vissa även a -

medgivna avdrag bli tillämpliga beträf- ML jämkning av tidigare om fastighet omfattas frivillig skattskylfande fastighet eller del av som av

dubbla regelsystem för att i efterhand korridighet. Det finns således

avdrag. Dessa två system harmoniserar inte tidigare medgivna gera varför mindre lämpliga effekter kan uppstå. Ett exempel med varandra, fastighetsägare registreras skattskyldig år År 3 är följande. En som

försäljningen fastigheten sker år 6 skall

sker ombyggnad. Om av

återföringsskyldighet. Köparen kan dock med stöd

säljaren fullgöra sin

intyg medges avdrag med högst det belopp som säljaren av säljarens

betalat till Sker försäljningen i stället år 7 skall nååterfört och staten.

återföring inte Däremot skall jämkning ske av skatt avgon göras.

skatt säljaren jämkar kan köparen inte

seende tillbyggnaden. Den som

få avdrag för.

återföring innebär att avdrag hänförliga till alla slag av Reglerna om

komma återföras, dvs. såväl sådana kostnader som kostnader kan att

inkomsttaxeringen aktiveras, sådana är omedelbart avvid som som

saknar således betydelse det är fråga om investe-

dragsgilla. Det om

driftkostnader. Vidare det råda tvekan

ringskostnader eller rena synes

frivilliga skattskyldighet omfattar även en fastigfastighetsägarens om har varit uthyrd inte längre är uthyrd eller het eller lokal som men som

har betydelse eftersom fortsatt skattskyldighet använd. Frågan stor

inte behöver göras. Fastighetsägaren får i innebär att någon återföring

för ingående skatt t.ex. reparations- och driftdetta fall göra avdrag

tiden fastigheten eller lokalen inte är uthyrd och några kostnader under

inte hyresgäst tillträder. Om skattskatteeffekter uppkommer om en ny

inte omfattar den outhyrda fastigheten eller

skyldigheten däremot

återföring därför skall göras har fastighetsägaren ingen lokalen och

avdragsrätt förrän han på nytt blir skattskyldig. Om fastighetsägaren

fastigheten eller lokalen till skattskyldig vid ett senare tillfälle hyr ut en

och på medges frivillig skattskyldighet för uthymingen

hyresgäst nytt

inte få avdrag för den mervärdesskatt han tidigare kan han dock som

återfört.

78 Kritik mot det nuvarande ordningen

Ett annat område gett upphov till svårigheter som är den frivilliga skattskyldigheten i samband med konkurs. I rättsfallet RÅ 1993 ref. 78, som avsåg skyldigheten för konkursbo att återföra mervärdesskatt som fastighetsägaren gjort avdrag för före konkursbeslutet, fann

Regerings-

rätten att statens fordran på återföring skatt massafordran. av var en Detta skulle bl.a. kunna leda till att konkursboet måste försättas i konkurs. För att förhindra ett sådant resultat genomfördes

en lagändring i

9 kap. 5 § femte stycket och i 13 kap. 28 § andra stycket ML vars syfte var att statens fordran på återföring skatt skulle klassificeras av som en konkursfordran. Högsta domstolen har emellertid i ett senare avgör-

ande, NJA 1997 s. 787, funnit att lagändringama fått den konsekvensen

att statens fordran på återföring skatt är fordran gäldenären av en mot som uppkommit efter konkursen och därför varken kan som göras gällande mot konkursboet massafordran eller som medföra utdelning i konkursen konkursfordran. som

3.5¶Fastighetsägares redovisning av

mervärdesskatt

Enligt skattebetalningslagen gäller att den bedriver verksamhet som där beskattningsunderlagen exklusive gemenskapsintema förvärv och im-

port för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst en miljon kronor och är skyldig lämna självdeklaration som att och som inte är handelsbolag skall redovisa mervärdesskatten gång år i själven per deklarationen, inte Skattemyndigheten beslutat

om annat. Skattemyn-

digheten skall dock besluta redovisning om en gång per månad i särskild skattedeklaration den

om skattskyldige begär det eller det

om finns särskilda skäl. Om den skattskyldige begärt

sådan redovisning

skall beslutet gälla minst i två på varandra följande

beskattningsår. I

tidigare förarbetsuttalanden har anförts att sådana särskilda skäl kan finnas t.ex. Skattemyndigheten beslutat frivillig

om om skattskyldighet

för uthyrning rörelselokal prop. l995/96:19, av s. 19. Reglerna om

frivillig skattskyldighet för uthyrning verksamhetslokaler har

av av skatteförvaltningen ansetts så speciella att särskilda skäl bör föreanses ligga. Det har därför regelmässigt beslutats att redovisning skall ske i särskild skattedeklaration. Kritik har framförts mot att månatlig redovisning i en skattedeklaration måste ske även små privata

av fastighets-

ägare och bostadsrättsföreningar med kanske mycket en blygsam mervärdesskattepliktig omsättning. Det har anförts att årlig

redovisning

borde tillräcklig i sådana fall. vara

4¶Internationella jämförelser

l Inledning

avsnitt 2.3 redovisat de bestämmelser i sjätte mer- Utredningen har i omsättning och uthyrning av fast värdesskattedirektivet som gäller Som huvudregel gäller enligt direktivet att sådana trans-

egendom. en

från skatteplikt. Viss uthyrning skall dock vara aktioner är undantagna i hotellrörelse eller liknande

skattepliktig, nämligen rumsuthyming

campingplatser och motsvarande i campingverksamhet, upplåtelse av

upplåtelse utrustning

verksamhet, upplåtelse av parkeringsplatser, av

fast installerade samt upplåtelse förvaringsoch maskiner som är av

boxar. medlemsstaterna möjlighet att begränsa räckvidden Direktivet ger behandla omsättning även andra tjänster detta undantag, dvs. att av av de nämnda skattepliktiga. I Sverige har avseende fast egendom än som föreskrivits skatteplikt bl.a. för i enlighet med denna möjlighet om verksamhetstillbehör och rätt till jordupplåtelse eller överlåtelse av av och vissa andra rättigheter fast bruksarrende, avverkningsrätt som avser

egendom.

vidare enligt direktivet möjlighet att tillåta Medlemsstaterna har frivilligt välja att bli skattskyldiga för uthyrning av näringsidkare att det endast Belgien, Grekland, fast egendom. Av medlemsstaterna är inte utnyttjat denna möjlighet. Såvitt framgår Italien och Spanien som tillgängligt material beskattas upplåtelse av komför utredningen av Italien och Spanien medan Frankrike alltid mersiella byggnader alltid i möblerade lokaler för affärsändamål fumished beskattar upplåtelse av buildings used for business purposes. bestämmelserna frivillig Utredningen har närmare granskat om uthyrning fast egendom i Danmark, Finland,

skattskyldighet för av

Nederländerna, Storbritannien och Tyskland. I de närmast följande avfor huvuddragen bestämmelserna i snitten lämnas en redogörelse av

dessa länder.

80 Internationella jämförelser

4.2¶Danmark

Det är sedan år 1967 möjligt att bli frivilligt registrerad som skattskyldig for uthyrning av fast egendom. Skattskyldighet kan medges om uthyrning pågår, om avtal uthyrning redan uppförd byggnad om av har träffats, om fast egendom förvärvas med tanke på uthyrning utan att det vid förvärvstillfället finns något avtal om uthyrning, om avsikten är att en ännu icke uppförd byggnad skall hyras avsikten ut samt om är att uthyrning skall ske redan existerande byggnad för vilken det av en på grund av ombyggnad eller reparation ännu inte finns något avtal om uthyrning. Endast lokaler hyrs ut eller försöker hyra som som man ut

kan omfattas den frivilliga registreringen. Emellertid

av tycks inte krä-

vas någon omfattande utredning från fastighetsägarens

sida som visar att han försöker hyra ut egendomen i fråga.

Vid pågående hyresförhållande kan

skattskyldighet medges endast om hyresgästen är införstådd därmed. Frivillig skattskyldighet

kan inte medges om fastighet används eller användas för en avses uthyrning for bostadsändamål. För att erhålla avdragsrätt vid uppförandet av en

byggnad krävs att Skattemyndigheten kan godta uppgift

en från byggherren om i vilken utsträckning fastigheten kommer att omfattas av fri-

villig skattskyldighet.

Senast sex månader efter det att byggnad eller lokal, som omfattas

av skattskyldigheten, blivit klar att tas i bruk skall fastighetsägaren

uppge hur stor del fastigheten hyrs eller han försöker av som ut som hyra ut. Om uthyrning inte pågår och inte heller man försöker hyra ut fastigheten skall återbetalning ske all avdragen ingående av mervärdesskatt.

Den frivilliga skattskyldigheten kan upphävas

tidigast två år efter registreringen. När registreringen skett innan byggnation avslutats, en räknas den tvååriga tiden från den första

uthymingens början.

Jämkning av tidigare avdragen ingående mervärdesskatt skall ske om egendomen inom tioårsperiod helt eller delvis övergår till en att användas för bostadsändamål, inte längre skall omfattad vara av skattskyldigheten eller säljs. För avdrag hänförligt till reparation och underhåll gäller sedan den 1 januari 1996

en femårig jämkningsperiod.

Jämkning behöver inte ske mervärdesskatt avseende underhåll av och reparationer till ett sammanlagt belopp 75 000 om kr exklusive skatt och inte heller för skatt avseende drift och administration.

Den tioåriga

jämkningsperioden räknas från den tidpunkt då egendomen tagits i bruk

uthymingstidpunkten. Den femåriga, avseende utgifter för reparation

och underhåll, räknas också från det

räkenskapsår då användningen

inletts. Ändringar i egendomens eller

användning i uthymingsförhål-

Internationella jämförelser 81

landet som medför att jämkning skall ske, skall alltid anmälas till Skattemyndigheten senast åtta dagar efter ändringen.

Vid försäljning av fast egendom kan förvärvaren, om denne har minst samma avdragsrätt som säljaren hade vid förvärvet av fastigheten, överta jämkningsskyldigheten från säljaren för resterande del av tioårsperioden. Är köparens avdragsrätt mindre än säljarens får köparen överta jämkningsskyldigheten endast i den utsträckning som motsvarar köparens avdragsrätt för egendomen i fråga. Resterande del av jämkningsskyldigheten skall fullgöras säljaren. En förutsättning för att

av helt eller delvis få överta jämkningsskyldigheten är att köparen på särskild blankett förklarar sig införstådd med övertagandet denna skyl-

av dighet för resterande del av jämkningsperioden. Säljaren skall underrätta skattemyndighetema om övertagandet av jämkningsskyldigheten.

4.3¶Finland

Frivillig skattskyldighet kan medges för uthyrning av fastighet eller del av fastighet överlåtelse av nyttjanderätt under förutsättning att egendomen fortlöpande används för verksamhet som berättigar till avdrag. Med verksamhet som berättigar till avdrag jämställs verksamhet som berättigar till återbäring och av kommuner bedriven skattefri verksamhet.

Ansökan om skattskyldighet kan göras

en fastighetsägare som hyr ut eller arrenderar ut en fastighet,

en hyresgäst eller arrendator som har hyrt eller arrenderat en fastig-

het som omfattas av ägarens skattskyldighet för att i sin tur hyra eller

arrendera ut den,

ett fastighetsaktiebolag, då en aktieägare själv använder den del av

fastigheten som hans aktier berättigar honom att inneha eller hyr ut

eller arrenderar ut den,

en aktieägare i ett fastighetsaktiebolag som har anhållit om att bli

skattskyldig om han hyr eller arrenderar ut den del fastigheten

av som avses i eller en hyresgäst eller arrendator som av en aktieägare i ett fastighetsaktiebolag har hyrt eller arrenderat del fastighet omfattas

en av som

av aktieägarens skattskyldighet för att i sin tur hyra eller arrendera ut

den.

I de fall av uthyrning som avses i punkterna 4 och 5 behöver hyresgästens verksamhet inte till alla delar medföra skattskyldighet. Det räcker om hyresgästen i lokalen bedriver sådan verksamhet i så stor omfattning han får rätt att delvis dra den skatt som ingår i hyran. Det

av förhållandet att verksamheten delvis är skattefri påverkar hyresgästens

82 Internationella jämförelser

avdragsrätt, men inte fastighetsägarens skattskyldighet eller avdragsrätt. Skattskyldigheten gäller tidigast från den dag då ansökningen kommit in till länsskatteverket. Avdragsrätten uppkommer samtidigt som skattskyldigheten inträder. Om den ansöker skattskyldighet är som om berättigad till retroaktivt avdrag för skatt hänförlig till nybyggnad eller

s.k. grundlig förbättring fastighet, antecknas denne skattskyldig

av som redan från den tidpunkt då verksamheten inleddes. Rätt till retroaktivt avdrag föreligger om ansökan om frivillig skattskyldighet görs inom sex månader från den tidpunkt då fastigheten tagits i bruk, varvid avdragsrätt medges från den månad under vilken skattskyldigheten inträtt. Enligt ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen, HFD 1996 B 577, f°ar ett bolag som avser att uppföra en byggnad för att hyra ut den göra avdrag för skatten på byggnadskostnadema redan när bolaget

köper byggtjänstema för byggnaden. Detta gäller under förutsättning

att bolaget ansökt om att bli skattskyldigt för överlåtelsen nyttjandeav rätten till fastigheten och även förebragt tillförlitlig utredning det om kommande nyttjandet av den. Domstolen har i domen hänvisat till art. 4.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet och EG-domstolens dom i målet 268/83, Rompelman REG 1985 655. s.

Skattskyldigheten kan inte upphöra på anmälan av den skattskyl-

dige. Den upphör först när förutsättningarna för skattskyldighet har upphört. Så fallet då hyresgästen eller delägaren upphör med anses vara verksamhet som medför skattskyldighet, då hyresgästen eller delägaren flyttar och en icke skattskyldig hyresgäst flyttar in, vid försäljning av fastighet och då fastighetsägaren använder fastigheten för annat ändamål än sådant som berättigar till avdrag. Förutsättningarna däranses emot inte ha upphört då en hyresgäst flyttar men en ny hyresgäst börjar använda fastigheten för sådan verksamhet som berättigar till avdrag. I information från Skattestyrelsen Skattestyrelsens publikation 641 anges bl.a. att förutsättningarna för skattskyldighet inte upphöra när anses utrymmen för vilka skattskyldighet har sökts är tillfälligt tomma på grund av att man söker en ny hyresgäst. Särskilda bestämmelser om "rättelse" av avdrag för ingående skatt med samma funktion som bestämmelserna om jämkning i sjätte mervärdesskattedirektivet har införts. Generellt gäller att den skattskyl- dige skall rätta ett avdrag som gjorts för en affärsbyggnad, fastigom heten eller en del av den inom viss tid efter det att byggnadsarbetena en slutfördes säljs eller tas i användning än sådan berättigar till annan som avdrag. Rättelsen genomförs i form av skatt på eget bruk byggav tjänster. För företag ansökt frivillig skattskyldighet för uthyrsom om

ning av fastighet uppkommer rättelseskyldigheten då förutsättningar för

skattskyldighet inte längre föreligger i fråga viss lokal. Denna om

Internationella jämförelser 83

rättelseskyldighet gäller endast byggtjänster i samband med nybyggen och grundliga förbättringar. Avdrag för anskaffningar i samband med reparation, underhåll och skötsel fastigheten skall således inte rättas.

av Med grundliga förbättringar menas sådana utgifter som vid inkomstbeskattningen har aktiverats anskaffningskostnad för fastigheten.

som Rättelseskyldigheten gäller därför inte heller skatt dragits av för

som större reparationsarbeten. Av praktiska skäl har införts en tidsgräns. Om fastigheten säljs eller ändamålet för användningen ändras senare än fem år efter utgången det kalenderår under vilket byggtjänsten slut-

av fördes skall någon rättelse inte göras.

Om fastighet säljs till skattskyldig köpare för att användas på

en en ett sätt berättigar till avdrag, får köparen dra av det belopp som

som säljaren betalat med anledning rättelsen. Om köparen säljer fastig-

av heten eller ändrar användningen inom rättelsetiden skall köparen betala skatt på eget bruk byggtjänster. Rättelsetiden räknas även i detta fall

av från den tidpunkt då byggtjänsten slutfördes och inte från tidpunkten för förvärvet. Det finns vidare bl.a. regler nedre beloppsgränser för

om när rättelse skall ske.

Beträffande handläggning ärenden frivillig skattskyldighet

av om

bl.a. följande i den tidigare nämnda informationen från Skatteanges styrelsen. Ansökan sker genom en s.k. begynnelseanmälan. Den som ansöker skattskyldighet måste ha detaljerad utredning för

om en om vilken fastighet och till vilka delar av varje fastighet man ansöker om skattskyldighet. Utredningen behöver dock inte fogas till anmälan, men måste på begäran tillställas länsskatteverket. Utredningen skall förvaras bland bokföringsmaterialet. När fastighetsägare en gång har ansökt

att bli skattskyldig för uthyrning fastighet, behöver han inte om av en lämna någon anmälan om hans skattepliktiga uthyrning utvidgas

ny till att omfatta fastigheter eller lägenheter. Länsskatteverket be-

nya höver inte heller på annat sätt underrättas om ärendet, men den nyss nämnda utredningen för vilka fastigheter man ansökt om

egna om skattskyldighet och till vilka delar, skall behållas och ändringar däri

goras.

4.4¶Nederländerna

Enligt de nederländska reglerna om transaktioner som avser fast egendom beskattas obligatoriskt tillhandahållande inom två år av nyuppförda byggnader och andra anläggningar, under förutsättning att beskattningsunderlaget inte understiger marknadsvärdet. Tillhandahål-

andra byggnader och anläggningar kan också beskattas, under lande av förutsättning att köparen har rätt till avdrag med minst 90 procent av

84 Internationella jämförelser

skatten på tillhandahållandet. Det finns även bestämmelser om frivillig skattskyldighet vid uthyming-av fast egendom. Dessa har ändrats flera gånger bl.a. såvitt gäller förutsättningarna för att sådan skattskyldighet skall beviljas.

Från år 1968 var det möjligt för en hyresvärd att frivilligt bli skattskyldig, förutsatt att hyresgästen var en företagare som använde egendomen i sin affärsverksamhet. Denna begränsning till vissa hyresgäster togs bort 1978 men uthyrning av bostäder berättigade liksom tidigare inte till frivillig skattskyldighet. En ansökan om skattskyldighet skulle göras gemensamt av hyresvärden och hyresgästen. Det visade sig dock att de nya bestämmelserna kunde användas för oacceptabla skatteplaneringstransaktioner av dem som saknade rätt till avdrag för ingående skatt, exempelvis på följande sätt.

En idrottsförening behövde en ny bollplan men kunde inte finansiera denna. En stiftelse bildades och arrenderade marken för bollplanen av kommunen för en symbolisk hyra, anlade planen och hyrde ut den till idrottsföreningen. Anläggningskostnadema subventionerades av kommunen och föreningens hyra kunde sättas mycket låg. Stiftelsen ansökte om frivillig skattskyldighet, vilket medgavs. Den ingående skatten på anläggningskostnaden blev därför avdragsgill för stiftelsen. Stiftelsen blev visserligen skyldig att betala mervärdesskatt på hyran, men denna var låg och skatten spreds dessutom över korrigeringstiden 10 år, varefter föreningen kunde överta planen.

I andra fall hade liknande metoder använts för att minska kostnaderna för mervärdesskatt för en stad som skulle uppföra ett nytt stadshus och för en bank som skulle bygga ett nytt bankkontor. Jämfört med ett direkt förvärv, ansågs ett uppskjutet förvärv med hyresavtal kunna leda till skatteinbesparingar 50 procent eller mer av investeringskostnadema.

Sedan 1995 gäller på nytt att möjligheten att medge skattskyldighet vid uthyrning av fastigheter begränsats. skattskyldighet kan numera medges endast i de fall då hyresgästen använder egendomen för ändamål som berättigar honom till avdrag för ingående skatt till minst 90 procent, dvs. hyresgästen måste använda egendomen i minst denna omfattning för skattepliktiga transaktioner. I vissa fall krävs dock endast 70 procent. Det är vidare möjligt att ansöka om skattskyldighet för uthyrning av del av byggnad. Vid uthyrning av bostäder saknas möjlighet till skattskyldighet. Ansökan om skattskyldighet måste undertecknas av såväl hyresvärden som hyresgästen och skattskyldigheten kan gälla retroaktivt för högst tre månader. Korrigeringstiden för fast egendom är den tid som förflyter mellan förvärvet och de nio kalenderår som följer efter året för förvärvet.

Internationella jämförelser 85

4.5¶Storbritannien

skattskyldighet vid uthyrning fast egendom kan medges efter ansö-

av kan. Det är hyresvärden avgör ansökan skall göras. En

som ensam om hyresvärd kan under ett pågående hyresförhållande ansöka om skattskyldighet och skattelagstiftningen tillåter honom att ändra hyresavtalet så att mervärdesskatt läggs till hyran. Skattskyldighet medges inte för uthyrning bostäder eller vissa byggnader används för välgören-

av som het. Den frivilliga skattskyldigheten föreligger därför i princip för uthyrning fast egendom används för kommersiella ändamål.

av som skattskyldighet kan medges för en enskild fastighet men inte för enskilda lokaler i byggnad. Det är således inte möjligt att begränsa

en skattskyldigheten till vissa hyresförhållanden i en byggnad. Byggnader

är förbundna med varandra liksom affársgallerior anses i detta som sammanhang byggnad. Brittiska företag har önskat en mer

som en flexibel frivillig skattskyldighet i detta hänseende så att det skulle vara möjligt att medge skattskyldighet för exempelvis vissa våningar i en byggnad.

skattskyldighet medges inte byggnads ägare, eller den som

om en finansierade ägarens förvärv eller någon som är förbunden med dem

att använda byggnaden för verksamhet som inte medför skattavser en skyldighet, t.ex. bank- eller försäkringsverksamhet eller utbild-

som ning.

Om frivillig skattskyldighet har medgetts omfattar den både försäljning och uthyrning och den kvarstår i 20 år, dock endast för den person

blivit skattskyldig. En fastighet är alltså inte bunden som ny ägare av en

skattskyldigheten. Vidare gäller att frivillig skattskyldighet binder av företag ingår i registrerad Ett företag som lämnar gruppen

som grupp. är fortfarande skyldigt att betala mervärdesskatt på sin uthyrning av fast egendom.

Jämkning avdrag för ingående skatt kan ske, men endast i fråga

egendom anskaffningsvärde överstiger 250 000 pund. Korrigeom vars ringstiden är tio år och löper från tidpunkten för den första användningen.

4.6¶Tyskland

Som huvudregel gäller att uthyrning fast egendom är undantagen

av från skattskyldighet. En hyresvärd kan ansöka frivillig skattskyl-

om dighet. Denna möjlighet gäller uthyrning av all fast egendom under vissa villkor och kan även begränsas till viss yta i en byggnad. För att frivillig skattskyldighet skall medges krävs att hyresgästen är företagare

86 Internationella jämförelser

och att denne är berättigad till fullt avdrag för ingående skatt. Det finns dock en femprocentsregel, enligt vilken möjlighet att ansöka

om skattskyldighet respektive behålla skattskyldighet finns när hyresgästen använder egendomen till högst fem procent för verksamhet för vilken avdragsrätt inte föreligger. Andelen kan mätas i yta, tid eller omsättning och avgörs kalenderår. Används lokal för såväl verksamhet

per en som berättigar till avdrag, som verksamhet som inte berättigar till avdrag kan skattskyldighet inte medges.

Frivillig skattskyldighet inleds formlöst. Hyresvärden måste

ange uthymingen som skattepliktig i sin redovisning. Skattskyldigheten kan upphöra när som helst.

Avdrag för ingående skatt avseende anskaffnings- och tillverkningskostnader skall jämkas om skattefirhållandena ändras inom viss tid. Avdrag för skatt hänförlig till reparation eller underhåll skall inte ingå i jämkningsunderlaget. Endast byggnadsarbeten som leder till

nya delar på en byggnad ingår i detta underlag. Jämkningsperioden är tio år for fast egendom och löper från tidpunkten för första användningen. Någon jämkning skall inte ske om jämkningsbeloppet inte överstiger 500 DM eller om skatteavdraget för kostnaderna inte är högre än 2 000 DM. Jämkning skall även ske om den ifrågavarande egendomen

avyttras eller övergår att användas i regi, allt under förutsättning att

egen användningen ändras.

5 Överväganden och förslag

5.1¶Inledning

l utredningens direktiv anförs bl.a. att det främsta syftet med översynen

reglerna skattskyldighet vid uthyrning av verksamhetslokaler är av om att föreslå regler som minskar de administrativa och rättsliga problemen och förenklar tillämpningen. Vidare framhålls, mot bakgrund av vad RSV uttalat i sitt förslag till förenklingar av skattelagstiftningen RSV Rapport 1995:10, att det bör analyseras om frivillig skattskyldighet även fortsättningsvis bör tillämpas eller någon form av obligatorisk

om skattskyldighet kan och bör införas.

Det ingår inte i utredningens uppdrag att lämna några förslag till ändringar berör beskattningen bostäder. Bostadsområdet berörs

som av därför inte i det följande. Utredningen behandlar inte heller den uthyrning fast egendom som obligatoriskt är skattepliktig, som t.ex. ut-

av hyrning av hotellrum.

Som framgått kapitel 2 leder ett undantag från skatteplikt för ut-

av hyrning verksamhetslokaler i många fall till att kumulativa och kon-

av kurrenspåverkande effekter uppstår. Valet mellan att driva verksamhet i

eller hyrda lokaler påverkas självfallet flera omständigheter, egna av där effekterna på mervärdesskatteområdet är en. Vad som har ansetts angeläget är att så långt möjligt minska mervärdesskattens inverkan på detta val. Detta är enligt utredningens mening fortfarande angeläget.

Någon i praktiken användbar metod att åstadkomma det öns-

annan kade resultatet än att göra uthyrning av fast egendom skattepliktig

inte finnas. Visserligen finns i 8 kap. 4 § första stycket 5 ML en synes

metod, kallad slussningsregeln. Den innebär att ett företag, annan

inte är skattskyldigt och inte heller har rätt till återbetalning av insom gående skatt och ingår i koncern, under vissa förutsättningar

som en kan föra över ingående skatt till annat företag i koncernen hos

egen vilket skatten blir avdragsgill ingående skatt. En motsvarande regel vid uthyrning fast egendom skulle innebära att fastighetsägaren vid

av varje hyresdebitering skulle debitera också den på varje enskild lokal belöpande delen den ingående skatt fastighetsägaren belastats

av som med under den period hyran Även den skatt belöper på

som avser. som

till- eller ombyggnad skulle fördelas på detta sätt. En hyresgäst ny-,

har rätt till avdrag för endast en del av den ingående skatten skulle som

88 Överväganden och förslag

alltså få betala sin del skatten på t.ex. nybyggnad, även hans av en om hyresförhållande upphör efter kortare tid. Av detta och andra skäl en framstår inte detta alternativ lämpligt. som Den tekniska lösning på problemen med kumulativa och konkurrenspåverkande effekter som valts såväl i Sverige enligt det som sjätte mervärdesskattedirektivet är ett system med frivillig skattskyldighet för uthyrning fast egendom. I ett idealiskt sådant system av skulle varje kumulativ eller konkurrenspåverkande effekt undanröjas. Detta idealiska tillstånd kan uppnås endast i det fall uthyraren har full avdragsrätt för ingående skatt och debiterar skatt på hela hyran samt hyresgästerna har rätt till avdrag för eller återbetalning hela den av debiterade skatten i fortsättningen med avdragsrätt också rätt till avses återbetalning av skatt. Om den verksamhet som bedrivs i lokalerna inte medför någon avdragsrätt eller endast begränsad sådan kan, en som redan beskrivits, i praktiken inte undvikas att kostnaden för mervärdesskatt blir högre lokalerna hyrs och uthymingen beskattas än de om om ags. De kumulativa och konkurrenspåverkande effekter berörts som nu gör sig gällande med olika styrka i olika situationer. Behovet åtgärav der för att undanröja dessa effekter varierar därför kraftigt. Behovet är uppenbart t.ex. då det är fråga om uppförande industribyggnad av en ny som skall användas i en verksamhet i sin helhet medför skattsom skyldighet, särskilt som alternativet att äga i stället för att hyra byggnaden kan realistiskt. I det fallet att överväger att hyra vara en person en mindre lokal i ett äldre flerfamiljshus för att i lokalen utöva verken samhet som endast delvis medför skattskyldighet, kan väl antas att behovet är nästintill obefmtligt, eftersom den dolda mervärdesskatt som kan finnas i hyran är betydelselös, samtidigt anskaffandet som av en egen fastighet för verksamheten framstår orealistiskt. som Det finns starka skäl talar för att det i det första fallet bör som vara möjligt för industriföretaget att hyra byggnaden på villkor i som mervärdesskattehänseende är neutrala i förhållande till alternativet att äga byggnaden. I det andra fallet är skälen mycket För alla fall svaga. som ligger mellan dessa två ytterlighetsfall varierar skälen självklart i styrka. Utredningens förslag till förenklingar och andra förbättringar det av nuvarande systemet bör utformas så att vad sagts beaktas. De nu problem som finns för närvarande bör lösas så långt det är möjligt. Som framgått av kapitel 3 är några de viktigaste problemen följande. av Eftersom hyresgästens skattestatus avgörande betydelse för är av om skattskyldighet skall medges och kvarstå, krävs uppgifter från fastig-

hetsägaren till Skattemyndigheten såväl vid nyregistrering skatt-

av skyldiga fastighetsägare vid byte hyresgäster, vilket skapar som av

administrativt arbete för skatteförvaltningen och fastighetsägarna. Åter-

föringsreglema, vilka innebär att tidigare medgivna avdrag kan komma

att behöva återbetalas, gäller inte bara i vissa fall vid byte av hyresgäst även vid ägarbyten, trots att den ägaren att fortsätta den utan nye avser skattepliktiga uthyrningen. Vidare är återföringsreglema ett motiv för frivilligt skattskyldig fastighetsägare att vid byte hyresgäst fören av söka välja hyresgäst är skattskyldig till mervärdesskatt med uteen som slutande andra hyresgäster. Detta kan medföra att t.ex. utländska av företag bedriver verksamhet medför skattskyldighet i hemsom som landet inte i Sverige och ändå önskar hyra lokal här antingen men som får svårt att hyra lokal eller får betala hyra innehåller dold en en som svensk mervärdesskatt. Korrigering tidigare medgivna avdrag kan för närvarande ske av

enligt två olika regelsystem, nämligen återföringsreglema, som gäller

endast vid uthyrning verksamhetslokaler, och jämkningsreglema, av gäller alla investeringsvaror, inräknat fastigheter. Med hänsyn till som dessa regelsystem skiljer sig åt i flera hänseenden bl.a. vid försäljatt ning tidigare anförts, bl.a. tröskeleffekter uppstå. Det upplevs kan, som även som krångligt med två olika system. Innan ställning tas till hur och i vilken utsträckning dessa problem

kan lösas bör enligt utredningens mening två frågor avgöras. Den ena är, särskilt framhållits i utredningens direktiv, om skattskyldigsom heten även i fortsättningen skall frivillig eller om den skall vara vara obligatorisk. Den andra är den frivilliga skattskyldigheten skall omom fatta enbart uthyrning lokaler används i verksamhet medför av som som skattskyldighet till mervärdesskatt eller även andra verksamhetslokaler. Utredningen har till uppgift att göra översyn mervärdesen av skattereglema vid uthyrning verksamhetslokaler. Den frivilliga av

skattskyldigheten omfattar f.n. uthyrning och upplåtelse av byggnader

och andra anläggningar utgör fastighet. Som exempel på andra som anläggningar ansetts kunna föremål för skattepliktig uthyrsom vara ning när de ägts någon än fastighetsägaren nämns i Riksav annan skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 1998 brandlarm, sprinkler och värmepanna s. 198. Som sammanfattande beteckning på de en objekt kan föremål för skattepliktig uthyrning används, om än som vara inte helt konsekvent, ordet lokaler eller verksamhetslokaler. I de följande avsnitten talas oftast fastighetsägare och fastigom heter. När inte annat sägs eller framgår sammanhanget avses därmed av förstahandshyresgäster och bostadsrättshavare respektive verkäven samhetslokaler som dessa förfogar över.

90 Överväganden och förslag

5.2¶Obligatorisk eller frivillig skattskyldighet

Utredningens förslag: Skattskyldigheten för uthyrning verksam-

av hetslokaler skall även i fortsättningen bygga på frivillighet.

I Sverige har möjligheten till frivillig skattskyldighet öppnats när det

gäller lokaler används hyresgäster helt eller delvis som av som är skattskyldiga till mervärdesskatt. Fastighetsägaren får själv avgöra vilka fastigheter eller vilka lokaler i viss fastighet skall omfattas en som av skattskyldigheten. Tanken bakom denna lösning är att fastighetsägaren skall bedöma det är fördelaktigt för honom att få avdrag för om den ingående skatt som hänför sig till uthyrd byggnad och att debien tera skatt på hyrorna. Denna bedömning får han göra med utgångspunkt i bl.a. storleken av den ingående mervärdesskatt han kan få avdrag som

för han är skattskyldig, de kumulativa och konkurrenspåverkande

om effekterna av att skattskyldig respektive att inte skattskyldig, vara vara de rättsliga och marknadsmässiga möjligheterna att ta ut mervärdesskatt på hyrorna och det besvär det innebär skattskyldig. att vara En bestämmelse förutsätter att det finns frivilligt som personer som vill bli skattskyldiga måste betecknas ovanlig. Det kan också som noteras att flertalet de praktiska och administrativa problem är av som förenade med de nuvarande bestämmelserna frivillig skattskyldigom het skulle lösas med obligatorisk generell skattskyldighet för uthyren ning av verksamhetslokaler. En sådan skattskyldighet skulle också stå i god överensstämmelse med ML:s bestämmelser i övrigt. Det går dock enligt utredningens mening inte att bortse från de skäl som ligger bakom de nuvarande reglerna. Som framgått vad av som redan framhållits skulle sådan lösning i princip ha konkurrenspåen en verkande effekt så länge än obetydliga konsumtionsområden mer är undantagna från skatteplikt. Den skulle också gå längre behövs än som för att göra det möjligt för skattskyldiga hyresgäster få avdrag för att skatten på deras hyrda lokaler. Utredningen lägger därför inte fram något sådant förslag. I stället har utredningen undersökt begränsad om en mer obligatorisk skattskyldighet skulle kunna leda till förenklingar och andra förbättringar den gällande ordningen. De förändringar av nu som kan övervägas är att föreskriva obligatorisk skattskyldighet vid om uthyrning till skattskyldiga har rätt till avdrag för all ingående skatt som eller till skattskyldiga har rätt till något avdrag för ingående skatt. som

En fördelarna med obligatorisk skattskyldighet är att det

av en sannolikt skulle möjligt att behandla dem är skattskyldiga för

vara som uthyrning fast egendom på sätt som andra skattskyldiga. De

av samma skulle alltså inte behöva göra någon ansökan att få bli skattskyldiga

om och inte heller behöva anmäla ändringar av uthymingsförhållanden

till skattemyndighetema. Fastighetsägarna skulle själva få bem.m. döma skatt skall tas ut på hyran och om avdragsrätt hos hyres-

om gästerna föreligger. Det praktiska och administrativa arbetet skulle då minska. Fastighetsägamas interna arbete med att hålla reda på hyresgästernas mervärdesskattestatus, ändringar hyresförhållanden, byte

hyresgäster, ändring lokalytor i sin interna redovisning kan av av m.m. dock knappast förväntas minska och behovet kontrollinsatser från

av skattemyndighetemas sida torde öka.

I det fall obligatorisk skattskyldighet skulle gälla vid uthyrning av lokaler till skattskyldiga har rätt till avdrag för all ingående skatt

som skulle några negativa materiella effekter inte uppstå. Däremot skulle det inte lättare än idag för fastighetsägare att avgöra om en

vara en uthyrning skall skattepliktig, tvärtom. Vidare skulle det

vara snarare fortfarande finnas behov att göra det möjligt att medge frivillig

av skattskyldighet vid uthyrning till skattskyldiga inte har rätt till

som avdrag för all ingående skatt. En sådan kombination synes inte erbjuda några fördelar i förhållande till vad som nu gäller.

Alternativet att göra uthyrning till alla skattskyldiga som har rätt till något avdrag för ingående skatt skattepliktig skulle sannolikt inte medföra att fastighetsägaren får några påtagliga svårigheter att avgöra

hyresgäst är skattskyldig eller inte; de skattskyldiga skall enligt om en 3 kap. 1 § första stycket 2 skattebetalningslagen 1997:483 vara registrerade hos Skattemyndigheten. En fastighetsägare som nu, kanske med hänsyn till den försämrade konkurrenssituation en beskattning av hyran skulle leda till för honom, valt att stå utanför systemet, skulle dock tvingas i detta med de negativa materiella effekter det kan medföra. Med tanke på syftet med att införa skattskyldighet vid uthyrning av fast egendom går även detta alternativ längre än är önskvärt.

som

När det gäller EG-rätten kan konstateras att undantaget från skatteplikt för uthyrning fast egendom, föreskrivs i artikel 13.B b i

av som det sjätte mervärdesskattedirektivet, i sin tur är förenat med undantag,

innebär att viss angiven uthyrning är skattepliktig. Enligt artikeln som får medlemsstaterna tillämpa ytterligare undantag från undantaget, dvs. behandla uthyrning fast egendom enligt artikeln är

annan av än som skattepliktig, skattepliktig. Det framstår som i någon mån oklart

som hur denna artikel förhåller sig till artikel 13.C, i vilken anges att medlemsstaterna får medge näringsidkare taxpayers rätt att välja

de vill bli skattskyldiga för upplåtelse av fast egendom. En om

92 Överväganden och förslag

föreskrift obligatorisk skattskyldighet vid uthyrning verksamom av hetslokaler kan inte utan vidare förenas med ordalydelsen artikel av l3.C. Av de uppgifter som varit tillgängliga för utredningen framgår dock, som redan nämnts, att vissa medlemsländer Frankrike, Italien och Spanien obligatoriskt beskattar upplåtelse kommersiella byggav nader. Sammanfattningsvis finner utredningen obligatorisk skatteatt en plikt för uthyrning verksamhetslokaler, antingen till alla hyresgäster av eller till hyresgäster är skattskyldiga till mervärdesskatt, skulle som kunna ge utrymme för viss förenkling att flera de nackdelar men av som är förenade med nuvarande regler skulle kvarstå. Detta medför, tillsammans med den tvekan kan råda EG-rättens innebörd, att som om utredningen förordar en lösning som bygger på frivillighet.

5.3¶De lokaler som kan vara föremål för

frivillig skattepliktig uthyrning

Utredningens förslag: Frivillig skattskyldighet skall kunna medges vid uthyrning eller upplåtelse verksamhetslokaler, oavsett den av om verksamhet som bedrivs där medför skattskyldighet enligt ML eller inte. skattskyldighet skall inte kunna medges för uthyrning eller upplåtelse stadigvarande bostad. som avser

Den nuvarande ordningen innebär att fastighetsägare kan välja de om frivilligt vill bli skattskyldiga för uthyrning verksamhetslokaler av men

skattskyldigheten kan omfatta endast uthyrning till andra skattskyldiga.

Något krav på att hyresgästerna skall skattskyldiga i viss minsta vara omfattning ställs inte upp. Tidigare har beskrivits de svårigheter som begränsningen av skatteplikten till uthyrning till andra skattskyldiga medför. Det bör därför undersökas några fördelar kan vinnas om genom att göra det möjligt för fastighetsägare att välja att behandla uthyrning skattepliktig även den andra verksamhetssom om avser lokaler än sådana kan föremål för skattepliktig uthyrning. som nu vara Det skulle då kunna övervägas att utvidga den frivilliga skattskyldigheten till att omfatta alla lokaler i vilka hyresgästen driver verken samhet som är yrkesmässig enligt 4 kap. ML. Härigenom skulle såväl lokaler som hyrs ut till hyresgäster är skattskyldiga till mervärsom desskatt lokaler hyrs ut till andra näringsidkare, t.ex. banker, som som försäkringsbolag, läkare och tandläkare, anses som verksamhetslokaler. Enligt bestämmelserna i 4 kap. 6-7 ML är verksamhet staten, som

ett statligt affärsverk eller kommun bedriver normalt yrkesmässig, en tillhandahållandet sker mot ersättning. I övrigt är verksamhet som om bedrivs sådana inrättningar regelmässigt inte yrkesmässig, vilket av också gäller viss verksamhet bedrivs ideella föreningar. som av Det kan enligt utredningens mening riktas starka invändningar mot fastighetsägare skulle behöva undersöka och hålla reda på om att en den verksamhet bedrivs i de lokaler som han hyr ut är yrkesmässig som enligt ML eller inte. Någon förenkling i förhållande till vad som nu gäller kan inte förutses. Utredningen förordar därför inte en sådan

lösning. En tänkbar förändring är att skilja endast mellan verksamannan hetslokaler och bostäder och låta den frivilliga skattskyldigheten omfatta alla lokaler upplåts för annat ändamål än bostadsändamål. som Särskilda hyresrättsliga regler gäller för bostäder och en byggnads användning regleras normalt i beslut enligt plan- och bygglagen 1987: 10. Det förefaller klart att det är lättare för en fastighetsägare att avgöra viss lokal han hyr ut används för bostadsändamål om en som eller verksamhetslokal än att avgöra hyresgästen driver en såsom om dan verksamhet i lokalen medför skattskyldighet till mervärdessom skatt eller är yrkesmässig. Förändringar hyresgästs verksamhet av en hyresgäst skulle sällan behöva föranleda skattemässiga koroch byte av rigeringar eller anmälningar till skattemyndigheten. En inledd skattepliktig uthyrning kan nämligen fortsätta att vara skattepliktig, oavsett inträffade förändringar, bortsett från verksamhetslokal senare om en till bostad. görs om Enligt utredningens mening medför utvidgning möjligheten en av till frivillig skattskyldighet till att omfatta uthyrning av alla verksamhetslokaler alltså vissa fördelar. Några avgörande praktiska eller administrativa nackdelar kan inte föreligga. Eftersom fastighetsanses ägaren skulle få avgöra han vill skattskyldig torde alternativet om vara stå i överensstämmelse med bestämmelserna i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Utredningen finner därför att de nya bestämmelserna

bör utformas med utgångspunkt i detta ställningstagande.

Att öppna möjlighet till frivillig skattskyldighet vid uthyrning av en alla verksamhetslokaler innebär givetvis inte att möjligheten alltid kommer att utnyttjas. Så kan antas komma att ske endast när det framstår fördelaktigt för fastighetsägaren. De faktorer som kan tänkas som inverka på ställningstagandet är nämnts tidigare bl.a. storleken av som fastighetsägarens ingående mervärdesskatt skulle bli avdragsgill som och möjligheterna med hänsyn till marknadssituationen och gällande avtal med hyresgästen att vältra över mervärdesskatten på denne. Utredningen har konstaterat att det inte är förenat med några nyss avgörande praktiska eller administrativa nackdelar att möjliggöra

94 Överväganden och förslag

skattepliktig uthyrning alla verksamhetslokaler. Det är uppenbart att

av det däremot är förenat med vissa materiella nackdelar att göra uthyrning till icke skattskyldiga hyresgäster skattepliktig. Det finns idag möjlighet för en fastighetsägare att, han så vill och hyresavtalet

om om medger det, ta ut mervärdesskatt på hyran för en lokal i vilken hyresgästen driver eller avser att driva verksamhet i endast liten

en som omfattning medför skattskyldighet och avdragsrätt. Hyresgästens möjlighet att undgå mervärdesskatten på hyran i ett sådant fall är att välja en annan lokal, om någon sådan står att få. Denna situation kan tänkas bli något vanligare, om kravet på att hyresgästen skall

vara skattskyldig tas bort. Mervärdesskatten får i fall dessa konkur-

som en renspåverkande effekt.

Enligt nuvarande regler krävs att uthymingen sker för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. För att avgöra om uthyrning sker för stadigvarande användning krävs en ingående kontroll av hyresavtalet. Riksskatteverket har i Handledning för

mervärdesskatt 1998 s. 200 uttalat att hyresavtal gäller för obestämd

som tid eller för bestämd tid minst ett år bör gälla uthyrning för

en av anses stadigvarande användning. Dessutom har verket uttalat att uthymingen måste ske på heltid. Behov regler detta slag kan bara finnas då

av av en förutsättning för frivillig skattskyldighet är att uthymingen skall ske till en hyresgäst som är skattskyldig till mervärdesskatt. Det skulle nämligen vara förenat med betydande svårigheter att låta skatteplikten

vara beroende av tillfälliga uthymingar till olika hyresgäster med olika status i mervärdesskattehänseende. Detta behov minskar påtagligt med utredningens förslag att det skall vara möjligt att medge frivillig skattskyldighet för uthyrning av alla verksamhetslokaler, oavsett hyresgästens verksamhet. Kravet på stadigvarande användning i

en verksamhet som medför skattskyldighet kan därför slopas.

Slutligen bör något sägas om gränsdragningen mellan uthyrning för bostadsändamål och annan uthyrning. Enligt 8 kap. 9§ l och 10§ första stycket ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt

som hänför sig till stadigvarande bostad, utom i fall då fastighetsägarens tjänster på fastigheten är föremål för uttagsbeskattning enligt 2 kap. 7 eller 8 § ML eller det är fråga om en bostad som innefattas i ett jordbruksarrende. Om någon till en kommun hyr ut fastighet sedan

en som vidareuthyrs av kommunen för användning stadigvarande bostad

som eller i annan verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt kan denna uthyrning enligt 3 kap. 3§ andra stycket ML inte omfattas av frivillig skattskyldighet.

Sistnämnda slag av uthyrning har varit föremål för överväganden i proposition 1997/98:153, Vissa kommunala frågor. I propositionen föreslogs bl.a. en ändring i lagen 1995:1518 mervärdesskatte-

konton för kommuner och landsting med avvikelse från vad som

som normalt gäller skulle medge rätt till ersättning från kontona även för

hyra lokal för användning som stadigvarande bostad omsorgs-

av bostäder. l propositionen s. 14-15 uttalades att frågan om frivillig skattskyldighet för sådan uthyrning skulle införas fick avgöras inom

för vårt utredningsuppdrag. Propositionens förslag har antagits ramen

riksdagen SFS 1998:588. av

Utredningens uppgift är i första hand att förenkla reglerna om den frivilliga skattskyldigheten. Som del i detta arbete föreslår utred-

en ningen att uthyrning alla verksamhetslokaler skall kunna göras till

av föremål för skattepliktig uthyrning, medan skatteplikt inte skall kunna föreligga för uthyrning för bostadsändarnål. Frågan om vad som skall

stadigvarande bostad vid tillämpning av avdragsförbudet i anses vara 8 kap. 9 § 1 ML har varit föremål för Regeringsrättens prövning i några fall. I RÅ 1993 ref. 30 ansågs servicelägenheter och gruppbostäder för senildementa utgöra stadigvarande bostäder för vilka avdragsförbud gällde. Utgången blev densamma i RÅ 1997 not. 245, gällde lä-

som genheter för permanent- och korttidsboende i ett kommunalt hem i vilket bostäder upplåts efter biståndsbeslut.

Det är enligt utredningens mening lämpligt att även när det gäller den frivilliga skattskyldigheten använda samma avgränsning, dvs att frivillig skattskyldighet inte skall kunna medges i de fall då en fastighet upplåts stadigvarande bostad. Från denna regel bör inte göras

som några undantag. Det har inte framkommit något som tyder på att några problem uppstått på grund den nya regleringen om ersättning från

av kommunkontona infördes i juli 1998. Utredningen föreslår därför

som inte att någon möjlighet till frivillig skattskyldighet vid uthyrning till kommun för användning omsorgsbostäder skall införas.

som

I närmast följande avsnitt diskuterar utredningen bl.a. frågan om en fastighetsägare vill bli frivilligt skattskyldig även i fortsättningen

som skall kunna välja vilka lokaler skall omfattas av den skattepliktiga

som uthymingen eller den alltid skall omfatta alla verksamhetslokaler i

viss fastighet. Det bör redan i detta sammanhang konstateras att de en negativa materiella effekter nyss berörts synes bli väsentligt

som mindre den nuvarande möjligheten för fastighetsägaren att välja de

om lokaler skall omfattas av skattskyldighet behålls.

som

Det bör liksom idag ankomma på fastighetsägaren att ensam ta ställning till han vill ansöka om frivillig skattskyldighet. Något

om behov att låta hyresgästerna ha ett i förhållande till skattemyndig-

av heterna avgörande inflytande på frågan inte finnas.

synes

96 Överväganden och förslag

5.4¶Skall

frivillig skattskyldighet kunna

medges för enstaka lokaler i en

fastighet

eller endast for samtliga lokaler i

fastigheten

Utredningens förslag: Frivillig skattskyldighet skall även i fortsättningen kunna omfatta enstaka verksamhetslokaler i fastighet. en

Enligt de nu gällande bestämmelserna får fastighetsägarna bestämma vilka lokaler eller fastigheter de vill skall omfattas skattskyldigheten. av Det finns anledning att överväga några fördelar står att vinna om genom att begränsa denna valfrihet. En långtgående sådan begränsning skulle att föreskriva att vara en ansökan om skattskyldighet alltid måste omfatta alla lokaler i sökandens samtliga fastigheter. Enligt utredningens mening sådan är en föreskrift inte godtagbar bl.a. det skälet den med säkerhet av att kommer att leda till att stora fastighetsinnehav delas på olika ägare, upp t.ex. bolag i en koncern. En mer begränsad inskränkning i frivilligheten uppnås om en ansökan alltid skall omfatta samtliga lokaler i viss fastighet. Detta en skulle inte innebära någon betydelsefull förändring för fastighetsen ägare i vars fastighet det finns endast verksamhetslokal eller, i det en fall fastigheten innehåller flera sådana lokaler, dessa uteslutande om eller så gott uteslutande används antingen för verksamhet som som medför skattskyldighet till mervärdesskatt eller för verksamhet som

inte alls medför sådan skattskyldighet. Fastighetsägaren kan då,

beroende på omständigheterna, välja han vill skattskyldig eller om vara inte utan att hans val har några påtagliga negativa materiella effekter. I andra fall däremot kan sådan bestämmelse ha större betydelse. en Som exempel kan nämnas det fallet att det i fastighet i ungefär lika en stor utsträckning finns lokaler hyrs ut till företag är skattsom som skyldiga till mervärdesskatt och lokaler hyrs ut till icke skattsom skyldiga hyresgäster. Om uthymingen beskattas uppkommer kosten

nadsökning för icke skattskyldig hyresgäst, under förutsättning

en att fastighetsägaren lägger mervärdesskatt på hyran. I det fall fastighetsägaren inte kan lägga mervärdesskatt på hyran får han själv stå för betalningen av mervärdesskatten. Om uthymingen i det angivna exemplet inte beskattas uppkommer en kumulativ skatteeffekt att fastighetsägarens ingående icke genom avdragsgilla skatt inte kan föras över till skattskyldig hyresgäst utan en ingår som en dold kostnadspost i hyran.

Vad sagts talar mot att fastighetsägare alltid skall vara skatt-

nu en skyldig för uthyrningen av alla verksamhetslokaler i en fastighet. Häremot får ställas de förenklingar och andra förbättringar som skulle kunna uppnås om en sådan ordning infördes.

Utredningen föreslår i avsnitt 5.7 att det skall vara möjligt att medge frivillig skattskyldighet redan under uppförandet en byggnad avsedd

av för uthyrning. Detta förutsätter att fastighetsägaren med viss säkerhet kan bedöma om det är förenligt med hans intressen att på detta tidiga stadium ansöka om frivillig skattskyldighet. Om skattskyldigheten, om sådan begärs, alltid skall omfatta alla lokaler i en fastighet kan fastighetsägarens bedömning väsentligen begränsas till om uthyrningen till övervägande del kommer att ske till hyresgäster som har rätt till avdrag för ingående skatt. I det fall skattskyldigheten får omfatta enstaka lokaler måste han i stället bedöma för varje lokal om han där kommer att ha en hyresgäst som har sådan avdragsrätt. Det framstår som uppenbart att detta regelmässigt ställer sig svårare för honom än att bedöma hur huvuddelen av fastigheten kommer att utnyttjas. Det medför också merarbete för fastighetsägaren och skattemyndigheten. Utredningens förslag att frivillig skattskyldighet skall kunna medges under byggnadstiden medför enligt utredningens mening att skattskyldighet för hela fastigheter är att föredra framför skattskyldighet för enstaka lokaler.

Det står också klart att skattskyldighet för enstaka lokaler är administrativt mer resurskrävande för både fastighetsägare och skattemyndigheter. Detta gäller inte endast när skattskyldighet medges utan också vid jämkning av ingående skatt på grund av ändrad användning se avsnitt 5.9.7 och vid frivilligt utträde ur systemet se avsnitt 5.8.3.

Utredningen föreslår i avsnitt 5.12 att en skattskyldig som vill öka sin skattepliktiga uthyrning skall göra en ansökan om detta till skattemyndigheten. Det är uppenbart att antalet sådana ansökningar blir väsentligt mindre ansökan behöver göras endast beträffande hela fas-

om tigheter och inte beträffande varje lokal.

Den genomgång som nu gjorts visar enligt utredningens uppfattning klart att praktiska och administrativa skäl talar för att frivillig skattskyldighet alltid borde omfatta samtliga verksamhetslokaler i en fastighet. Mot detta sådan omfattning skattskyldigheten dels

står att en av inte är nödvändig för att uppnå de effekter som eftersträvas med den frivilliga skattskyldigheten, dels kan leda till vissa negativa materiella effekter. Utredningen finner sig efter en avvägning av dessa för- och nackdelar böra föreslå att det även i fortsättningen skall vara möjligt att vara frivilligt skattskyldig för enstaka lokaler. När det gäller frivilligt inträde redan medan byggnation pågår anser utredningen dock att det, i enlighet med vad som behandlas närmare i avsnitt 5.6, är motiverat att

4 19-0605Mervärdesskatt

98 Överväganden och förslag

föreskriva att skattskyldigheten då måste omfatta samtliga lokaler i en fastighet.

5.5 ekten

Skattesubj

Utredningens lörslag: Förutom fastighetsägare, förstahandshyresgäst och bostadsrättshavare skall gmpphuvudman samt konkursbo

kunna medges skattskyldighet.

skattskyldighet bör idag kunna medges fastighetsägare, första-

som handshyresgäst och bostadsrättshavare.

När det gäller möjligheten att medge frivillig skattskyldighet för konkursbo har Regeringsrätten som tidigare påpekats slagit fast att ett konkursbo i visst fall kunde medges registrering RÅ 1998 ref. 31. Om ett konkursbo t.ex. slutför uppförandet av en byggnad eller anläggning avsedd för uthyrning och konkursgäldenären inte varit skattskyldig till mervärdesskatt kommer byggnationen att belastas med ingående mervärdesskatt. Om fastigheten säljs av konkursboet utgår ingen skatt på omsättningen och något avdrag för ingående skatt kan inte medges konkursboet. Någon avdragsgill ingående skatt uppkommer inte heller för den nye ägaren, varken om denne avser att använda fastigheten i egen verksamhet som medför skattskyldighet eller för skattepliktig uthyrning. Om förutsättningar finns för att medge konkursboet frivillig skattskyldighet kommer konkursboet att ha rätt till avdrag för den ingående skatten med möjlighet- enligt vad som framgår av utredningens förslag i avsnitten 5.9.9 och 5.10 att vid försäljning av

fastigheten föra över jämkningsskyldigheten på den nye ägaren. Resultatet blir att varken konkursboet eller den nye ägaren belastas med någon mervärdesskatt om inte den nye ägaren vidtar sådana åtgärder att den avdragna ingående skatten skall jämkas.

Utredningen finner att övervägande skäl talar för att frivillig skattskyldighet bör kunna medges ett konkursbo.

Om en skattskyldig avlidit gäller enligt 6 kap. 4 § ML att dödsboet är skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter dödsfallet. Enligt 9 kap. 7 § ML inträder den som förvärvar en fastighet på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförlig rättshandling i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt ML. Enligt utredningens uppfattning är någon ändring av detta förhållande inte påkallad.

skattskyldighet bör kunna medges också för företag som ingår i en grupp av företag som registrerats enligt 6 a kap. ML. Ansökan bör

Överväganden och förslag 99

göras gmpphuvudmannen. Skyldighetema enligt ML skall fullgöras

grupphuvudmannen. Om något företag, fastigheter av av gruppens vars eller lokaler omfattats av den skattepliktiga uthyrningen, utgår ur

skall skattskyldigheten och övriga skyldigheter enligt ML fullgruppen

det företaget såvitt gäller företagets fastigheter. göras av

5.6 för att

Förutsättningar frivillig skattskyldighet skall medges

Utredningens förslag: Frivillig skattskyldighet skall som en huvud-

regel kunna medges endast om en ansökan görs till skattemyndig-

heten och sökanden hyr verksamhetslokaler. Även någon

om ut om

uthyrning ännu inte har påbörjats då ansökan görs skall det, om sär-

skilda skäl föreligger, möjligt att medge frivillig skatt-

vara

skyldighet. Detta skall gälla bl.a. under tiden byggnad avsedd för

uthyrning uppförs eller genomgår mer omfattande till- eller ombygg-

nadsarbeten. Även den frivilligt är skattskyldig vill utöka

som men

den skattepliktiga uthyrningen till att omfatta fler lokaler skall vara

skyldig att göra en ansökan om det.

skattskyldighet vid uthyrning av verksamhetslokaler skall enligt utredningens förslag även i fortsättningen vara frivillig. Den grundläggande förutsättningen för frivillig skattskyldighet måste därför vara att den som vill bli skattskyldig gör en ansökan om det till skattemyndigheten.

Enligt 1 kap. 2 § ML är bl.a. den skattskyldig som omsätter skattepliktiga varor och tjänster. Därav följer att skattskyldighet normalt inte föreligger om sådan omsättning inte förekommer i verksamheten. Överfört till ordningen med frivillig skattskyldighet kan fastig-

en hetsägare bli skattskyldig endast han hyr ut verksamhetslokaler.

om Detta bör gälla som en huvudregel.

I vissa fall har den inte är skattskyldig rätt till återbetalning av

som ingående skatt. Bestämmelserna härom finns i 10 kap. ML. Där föreskrivs i 9 § att den som har påbörjat en verksamhet skall, när det finns särskilda skäl, ha rätt till återbetalning ingående skatt i verk-

av samheten innan skattepliktig omsättning förekommit. Bestämmelsen minskar de påfrestningar på fastighetsägarens likviditet som det innebär att inte få avdrag för ingående skatt förrän skattepliktig omsättning förekommit.

100 Överväganden och förslag

När i det följande talas om att frivillig skattskyldighet kan föreligga innan skattepliktig uthyrning påbörjats sker detta av praktiska skäl och i medvetande om att i enlighet med den teknik som används i ML- ett

mer korrekt uttryck är återbetalningsrätt.

Enligt de nuvarande bestämmelserna kan frivillig skattskyldighet inte medges redan under uppförandet byggnad. Detta förhållande

av en har kritiserats. Bl.a. har hänvisats till en dom från EG-domstolen, den s.k. Rompelmandomen 268/83. I det målet tolkade domstolen artikel 4.1 i det sjätte mervärdesskattedirektivet i fråga om skattskyldighetens och därmed avdragsrättens inträde. Domstolen fann att ekonomisk verksamhet kan bestå flera på varandra följande åtgärder och för-

av beredande verksamhet, såsom införskaffande av för den kommande verksamheten nödvändiga tillgångar, som det i målet aktuella förvärvet av lokaler i en fastighet som skulle uppföras. Domstolen ansåg dock även att den skattskyldige skulle visa att förutsättningar för avdragsrätten var uppfyllda. Skattemyndigheten var inte heller förhindrad att kräva att en anmälan om inledande av ekonomisk verksamhet också kunde styrkas på objektiva grunder.

Enligt utredningens mening föreligger det ingen skyldighet att i nationell rätt förena möjlighet till frivillig skattskyldighet med en rätt

en till avdrag för ingående skatt under t.ex. ett nybyggnadsskede. Det finns dock anledning att ändå överväga om en sådan rätt bör finnas. Uppförandet av en ny byggnad för uthyrning av verksamhetslokaler medför vanligen höga investeringskostnader och tar lång tid i anspråk. Så kan vara fallet också då det gäller mer omfattande till- eller ombyggnadsätgärder på fastighet skall hyras ut när arbetena har

en som avslutats. Även i det fall redan uppförd byggnad har förvärvats för

en uthyrning kan den vara belastad med en avsevärd ingående skatt.

Det kan också påpekas att en skattskyldig, som uppför eller låter uppföra en byggnad för användning i egen verksamhet som redan medför obligatorisk skattskyldighet enligt ML har eller skall ha rätt till omedelbart avdrag för den ingående skatten.

Vad som nu anförts leder enligt utredningens mening till att det är befogat att införa en möjlighet att i vissa fall medge frivillig skattskyldighet utan att någon skattepliktig uthyrning har påbörjats. I enlighet med vad som gäller för närvarande i fråga om nystartade verksamheter i allmänhet bör en ansökan kunna bifallas endast om det finns särskilda skäl.

Frivilligt inträde under uppförandetiden m.m. har som nyss nämnts huvudsakligen den effekten att påfrestningarna på fastighetsägarens likviditet minskar. Med särskilda skäl bör därför främst avses att fastighetsägaren får finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid. Detta är i första hand fallet då den frivilliga skattskyldigheten är

Överväganden och förslag l01

avsedd att omfatta alla lokaler eller mycket stor del lokalerna i en en av byggnad under uppförande. Även i fall omfattande till- och omav mer byggnadsarbeten berör i princip hela fastigheten kan särskilda skäl som anses föreligga. Vad bör tillsammans med att ett tidigt frivilligt inträde nu sagts framstår mycket fördelaktigt för fastighetsägarna och orsakar som skattemyndighetema ett inte obetydligt merarbete- enligt utredningens mening leda till ytterligare förutsättning för att frivillig skattatt en skyldighet skall kunna medges innan uthyrning kommit till stånd är att den omfattar samtliga för uthyrning avsedda lokaler i en fastighet. I överensstämmelse med vad EG-domstolen uttalade i den nyss nämnda domen bör frivillig skattskyldighet innan uthyrning kommit till stånd kräva att sökandens avsikter att hyra ut verksamhetslokaler stöds objektiva omständigheter. Sådana omständigheter kan vara t.ex. av beviljat bygglov, finansiering, marknadsföring, kontakter med presumtiva hyresgäster och ingångna hyresavtal. Vidare måste kontroll sökanden göras. Finns det uppgifter om en av tidigare näringsförbud, ekonomisk brottslighet, misskötsamhet annan allvarligt slag, konkurser, skatteskulder eller andra större skulder av skall skattskyldighet i detta skede inte medges. Vid denna kontroll bör tidsaspekten vägas in. Anmärkningar ligger närmare i tiden även som bör därvid, naturligt tillmätas större betydelse än äldre anmärknog, ningar. Eftersom den frivilliga skattskyldigheten under uppförandetiden etc. i huvudsak leder till att fastighetsägaren får avdrag för ingående skatt innan han blir skyldig att betala utgående skatt är det angeläget att Skattemyndigheten sedan skattskyldighet medgetts kontrollerar att förutsättningarna för skattskyldigheten fortfarande föreligger. Skulle det visa sig att så inte är fallet, t.ex. därför att verksamheten har lagts eller ändrats till bostadsuthyming, skall skattskyldighet inte längre ner föreligga och fortsatta avdrag för ingående skatt inte medges. Det finns enligt utredningens uppfattning inte anledning att begränsa möjligheten till frivilligt inträde innan uthyrning kommit till stånd till de fall då ansökan sådan skattskyldighet görs innan byggnadsom arbetena avslutats. Även därefter kan det finnas särskilda skäl att medge frivillig skattskyldighet innan uthyrning påbörjas. Detsamma gäller då fastighet med redan uppförd byggnad har förvärvats för en en uthyrning och är belastad med ingående skatt blir avdragsgill en som fastighetsägaren medges frivillig skattskyldighet. Den senare frågan om behandlas utförligare i avsnitt 5.9.4. Av de upplysningar utredningen inhämtat om bestämmelserna som uthyrning fastigheter i andra länder framgår bl.a. att det i Nederom av länderna konstaterats att bestämmelserna utnyttjats på ett sätt som inte

102 Överväganden och förslag

varit avsett. Ett företag har uppfört eller låtit uppföra en byggnad, medgetts frivillig skattskyldighet för uthyrning byggnaden och hyrt ut

av den till en icke skattskyldig hyresgäst med vilken uthyraren varit i intressegemenskap. Det uthyrande företaget har gjort avdrag för ingående skatt som hänfört sig till uppförandet byggnaden tagit ut

av men en mycket låg hyra för byggnaden. Skatten på uthymingen har därför varit låg i förhållande till den ursprungliga ingående skatten.

Ett sådant förfarande kan motverkas på olika sätt. Den tid under vilken den skattepliktiga uthymingen obligatoriskt måste pågå kan göras mycket lång. Detta kan kombineras med lång korrigeringstid.

en Sjätte mervärdesskattedirektivet medger korrigeringstid till 20

en upp år. Alternativt kan föreskrivas att uthyraren alltid skall redovisa skatt på en hyra som motsvarar kostnaderna för att utföra tjänsten, även om den verkliga hyran är lägre. Ett annat alternativ är att göra hyressättning som motsvarar kostnaderna för att utföra tjänsten till en förutsättning för frivillig skattskyldighet.

Utredningen anser för sin del att den lämpligaste lösningen i detta avseende är att alltid beskatta en hyra motsvarar kostnaderna för

som att utföra tjänsten, vilket innebär att en för låg hyra leder till att uttag anses föreligga och att underpriset skall beskattas hos uthyraren. Enligt utredningens mening är detta situation täcks bestämmelsen i

en som av 2 kap. 5 § första stycket 1 ML varför någon särskild reglering inte krävs för att en sådan uttagsbeskattning skall kunna ske.

Vad nu sagts leder visserligen till att uthyrning till underpris till en närstående hyresgäst kommer att uttagsbeskattas och att hyresgästen, om han själv är skattskyldig, inte kommer att kunna få avdrag för den skatt belöper på värdet uttaget. Är det fråga företag

som av om som omfattas bestämmelserna gruppregistrering får effekten und-

av om vikas inom ramen för gruppregistreringen. I andra fall får skatteeffekten godtas eller undvikas genom en hyressättning motsvarar kost--

som nadema.

Den som bedriver en verksamhet som obligatoriskt medför skattskyldighet skall vara registrerad skattskyldig. Oavsett

som om verksamheten omfattar en enhetlig verksamhet bedriven på ett ställe eller olika verksamheter bedrivna på olika ställen sker endast

en registrering av den skattskyldige. Det kan därför framstå naturligt

som att behandla dem som frivilligt är skattskyldiga på samma sätt. Det skulle i så fall innebära att den frivilligt vill bli skattskyldig för

som uthyrning av en viss lokal eller av vissa lokaler skulle ansöka om detta hos skattemyndigheten. Sedan en sådan ansökan beviljats skulle ingen ytterligare ansökan eller anmälan från den skattskyldige behöva göras om han vill utsträcka sin skattepliktiga uthyrning till andra fastigheter.

Överväganden och förslag 103

Det finns dock vissa särskilda omständigheter som bör beaktas. Den frivilliga skattskyldigheten ligger som beteckningen antyder främst i fastighetsägamas intresse. Det kan därför tänkas lockande för en

vara del fastighetsägare att dra nytta av de fördelar skattskyldigheten erbjuder, främst rätten till avdrag för ingående skatt, men slippa den mindre attraktiva skyldigheten att betala utgående skatt eller att jämka ingående skatt. Även detta kan sägas gälla även då obligatorisk

om skattskyldighet föreligger är det enligt utredningens mening befogat att ställa särskilda krav när det är fråga om frivillig skattskyldighet.

Därtill kommer vissa andra kontrollaspekter. Utredningen föreslår att skattskyldigheten för den som frivilligt är skattskyldig skall kunna upphöra på hans egen begäran, men först sedan skattskyldighet gällt under viss tid. Vidare skall tidsbegränsade jämkningsregler finnas för korrigering av avdrag för ingående skatt. Det skall också vara möjligt att vid överlåtelse av fastighet föra över säljarens latenta jämkningsskyldighet till köparen.

Det är vikt för Skattemyndigheten att den får vetskap om sådana

av omständigheter är betydelse i nämnda hänseenden. Den som

som av nu frivilligt är skattskyldig bör därför vara skyldig att underrätta skattemyndigheten om att hans skattskyldighet skall utvidgas till att omfatta nya lokaler. Av skäl som närmare behandlas i avsnitt 5.12 bör underrättelsen ha formen av en ansökan. Innan en sådan ansökan beviljats omfattas den utvidgade uthymingen inte av den frivilliga skattskyldigheten. I det fall det är fråga om en lokal som ännu inte är uthyrd bör en ansökan kunna beviljas endast om det föreligger särskilda skäl.

Kravet ansökan om frivillig skattskyldighet bör gälla även i

en det fall sökanden redan är obligatoriskt skattskyldig.

Det kan av förenklingsskäl göras gällande att fastighetsägaren i en ansökan frivillig skattskyldighet skall behöva lämna uppgift endast

den lokalyta i fastigheten som inte skall omfattas av skattskyldigom heten. Ansökan behöver i sådant fall inte innehålla några uppgifter om när hyresgästen tillträder lokalen och inte heller några uppgifter om ytan på viss lokal. Av skäl angivits i avsnitt 5.4 skall frivillig

en som skattskyldighet även fortsättningsvis kunna omfatta enstaka verksamhetslokaler i fastighet. Med detta följer att skattskyldighetens

en inträde, fastighetsägarens utträdesrätt samt avdragsrätt och jämkning knyts till viss lokal och inte till fastigheten som sådan. Av de avsnitt

behandlar dessa frågor framgår varför utredningen förordar en som sådan reglering. Den förenkling som det skulle innebära att fastighetsägaren endast behöver uppge vilken yta av fastigheten som inte skall omfattas av skattskyldigheten låter sig inte förenas med denna ordning.

104 Överväganden och förslag

5.7¶Från vilken

tidpunkt skattskyldigheten gäller m.m.

Utredningens förslag: skattskyldighet kan i huvudsak medges tidigast från dagen för ansökan frivillig skattskyldighet, dock

om tidigast från den dag då hyresgästen tillträder lokalen. Då en byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller genomgår mer omfattande till- eller ombyggnadsarbeten skall skattskyldighet kunna medges från ansökningsdagen, även om någon uthyrning då inte påbörjats. I det fallet bör ett alternativ den nuvarande möjligheten

som till retroaktivt avdrag för ingående skatt finnas kvar och kunna tilllämpas om ansökan inte gjorts medan byggnadsarbetena pågick. En ny ägare till en fastighet som är föremål för skattepliktig uthyrning skall kunna bli skattskyldig från tillträdesdagen om ansökan om skattskyldighet görs före denna dag eller senast inom 14 dagar därefter.

Det är för närvarande oreglerat från vilken tidpunkt skattskyldigheten skall gälla. Däremot finns det särskilda bestämmelser i 9 kap. 3 § ML om retroaktivt avdrag i vissa fall för ingående skatt. Ett fall är när Skattemyndigheten har beslutat om skattskyldighet inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket fastighetsägaren har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten. Han kan då erhålla avdrag för den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena till den del dessa avser lokaler som omfattas av skattemyndighetens beslut om frivillig skattskyldighet. Vidare finns möjlighet att vid förvärv

av fastighet erhålla avdrag för den ingående skatt som den tidigare ägaren har gjort avdrag för men som av denne återförts på grund av fastighetsförsäljningen, s.k. intygsmoms. l det senare fallet förutsätts att skattemyndigheten har beslutat skattskyldighet för fastighetsägaren inom

om tre år från det att han köpt fastigheten.

Såvitt kunnat konstateras förekommer i den praktiska tillämpningen att skattskyldighet medges från olika alternativa tidpunkter. De tidpunkter som förekommer är då hyresavtal tecknas, då hyresgästen tillträder lokalen, då ansökningen till skattemyndigheten och då

ges skattemyndigheten fattar beslut i frågan. Regeringsrätten har genom dom den 26 februari 1999 i mål nr 3258-1997 prövat frågan om skattskyldighet kan inträda redan då en ny ägare tillträder en fastighet, trots att ansökan om frivillig skattskyldighet kommer till skattemyndigheten först därefter. Målet fastigheter tidigare

avser som en ägare registrerat för frivillig skattskyldighet. Regeringsrätten konsta-

Överväganden och förslag 105

det inte kan föreligga något fonnellt hinder mot att ge ett terar att anses skattskyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det bör beslut om frivillig enligt domstolen, bedömas med utgångspunkt i ske i ett enskilt fall får, ligger bakom lagstiftningen och med beaktande av de de syften som skatteadministrativa olägenheter kan förenade med en retrosom vara tillämpning. Domstolen finner att skattskyldigheten i det aktuella aktiv får ha inträtt redan när bolaget tillträdde fastigheten. målet anses finner särskilda bestämmelser från vilken tid- Utredningen att om skall kunna gälla bör införas. Därvid bör skiljas

punkt skattskyldighet

det fallet då fastighetsägare tidigare inte använt fastigmellan en som vill börja göra det och det fallet då en

heten för skattepliktig uthyrning

överlåts till någon vill börja använda den för sådan fastighet som

uthyrning. tidpunkt har i båda fallen betydelse för skyldigheten att Valet av skatt på uthyrning lokaler och för rätten till avdrag

betala utgående av

Vid överlåtelse har den också betydelse för den för ingående skatt. kan överföras på skattskyldig ägare till

jämkningsskyldighet som ny

fastighet närmare avsnitt 5.9.9.

behandlar först det fallet då fastighetsägare skall Utredningen en använda fastigheten för skattepliktig uthyrning efter att ha övergå till att den i verksamhet. Det framstår som naturligt att använt en annan i detta fall inte bör medges för tid innan ansökan om

skattskyldighet en

har gjorts. Från fiskal synpunkt finns det

frivillig skattskyldighet

medge avdrag först då skattepliktig uthyrning påbörjas. anledning att huvudregel bör därför gälla att frivillig skattskyldighet kan Som en dagen för ansökan, dock tidigast från den dag då hyresmedges från tillträder lokalen. Om fastighetsägaren begär det bör skattgästen skyldighet kunna medges från en senare tidpunkt än nu sagts. uthyrning verksamhetslokaler har inletts innan ansökan I det fall av frivillig skattskyldighet görs finns det anledning att medge skattom enligt huvudregeln, dvs. från tidpunkten för ansökan. Om skyldighet skulle medges retroaktivt måste också utgående skatt

skattskyldighet

hyror uppburits tidigare vilket, beroende på redovisas på de som omständigheterna, kan orsaka svårigheter. Den ingående skatt som be-

anskaffandet den uthyrda lokalen skall enligt vad utredlöper på av föreslår i avsnitt 5.9.7 kunna jämkas till fastighetsägarens ningen

fördel. Även fallet någon uthyrning verksamhetsi det motsatta att av lokaler inte påbörjats innan ansökan frivillig skattskyldighet görsom från outhyrda till uthyrda lokaler ändrad bör övergången ses som en användning och leda till jämkning ingående skatt till fastighetsav ägarens fördel.

106 Överväganden och förslag

I avsnitt 5.6 har utredningen föreslagit det skall möjligt att vara att, i de fall byggnad avsedd för uthyrning uppförs en eller genomgår mer omfattande till- eller ombyggnadsarbeten, medge

frivillig skattskyldig-

het som medför avdragsrätt trots någon - att uthyrning ännu inte har inletts. Oavsett denna möjlighet utnyttjas om eller inte bör skattskyldighet, med avvikelse från huvudregeln, medges

från ansökningsdagen,

även om någon uthyrning då inte har påbörjats.

Om ansökan inte görs och beviljas redan under tiden då byggnadsarbetena pågår kommer det inte möjligt för

att vara fastighetsägaren att

göra avdrag för ingående skatt belöper på tiden före

som ansökningen.

Enligt utredningens uppfattning kan några invändningar inte riktas mot

att den nuvarande lösningen retroaktiv avdragsrätt enligt 9 kap. - 3 § ML kommer till användning även i - fortsättningen i denna situation

se vidare avsnitt 5.9.2.

Vid överlåtelse fastighet måste skiljas mellan av det fallet att den förre ägaren inte har varit frivilligt skattskyldig och det fallet att han

har varit det. I det förra fallet kan inte gälla några särskilda bestäm-

melser; den ägaren får göra ansökan på nye en samma sätt som andra fastighetsägare se dock avsnitt 5.9.4. För att den

nye fastighetsägaren

skall kunna bli frivilligt skattskyldig redan vid tillträdet krävs att ansökan inkommer dessförinnan.

Om den förre ägaren har varit frivilligt fram

skattskyldig till från-

trädet av fastigheten bör den ägaren kunna bli

nye skattskyldig från sitt

tillträde. Detta förutsätter ansökan

att en om frivillig skattskyldighet

görs före tillträdet eller inom 14 dagar efter tillträdet. Denna fråga har

ett starkt samband med frågan korrigering om av ingående skatt vid överlåtelse av fastighet. Den behandlas utförligare i avsnitt 5.9.9. Ytterligare en fråga bör uppmärksammas i detta sammanhang. Även

om frivillig skattskyldighet i regel skall beviljas

från dagen för ansökan

om sådan skattskyldighet kommer skattemyndighetens hantering

av en sådan ansökan att kräva viss tid, särskilt

om ansökningen inte utan

kompletteringar kan läggas till grund för ett beslut. Den

fråga som då

uppkommer är vad skall gälla i som fråga om utgående och ingående

skatt under tiden mellan ansökningsdagen och

beslutsdagen. I avsnitt

5.11 redogörs för utredningens förslag i denna del.

Överväganden och förslag 107

5.8¶Ändrade förhållanden som påverkar

skatteplikten och Skattskyldigheten,

avdragsrätten

5.8.1¶Verksamhet eller överlåts

läggs ner

förslag: Den frivilliga Skattskyldigheten för uthyr- Utredningens lokal upphör lokalen börjar användas i fastighetsning av en om verksamhet eller för bostadsändamål och den ägarens egen om fastighet i vilken lokalen finns överlåts. Den som förvärvar en

fastighet fusion eller liknande förfarande skall överta övergenom låtarens skyldigheter och rättigheter när det gäller jämkning, om

förfarandet undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.

skattskyldighet enligt IVIL föreligger då skattepliktig

Obligatorisk

omsättning sker i yrkesmässig verksamhet. De som är skattskyldiga en redovisa utgående skatt sin skattepliktiga omsättning och har skall till avdrag för ingående skatt i verksamheten. Skattskyldigheten rätt verksamheten läggs eller överlåts. Om verksamheten upphör om ner endast delvis läggs eller överlåts upphör inte Skattskyldigheten, ner dess omfattning begränsas naturligtvis till den del av verksammen heten fortfarande bedrivs och innefattar skattepliktig omsättsom som skattskyldiga skall registrerade hos Skattemyndigheten ning. De vara

skattskyldigheten är inte beroende att registrering skett.

men av Det förhåller sig annorlunda med den frivilliga skattskyldigheten.

Den förutsätter Skattemyndigheten på ansökan har beslutat om att att skall föreligga. I ansökan måste vad sökanden

skattskyldighet anges

skattskyldigheten skall omfatta, dvs. vilken omsättning i form av vill att verksamhetslokaler skall skattepliktig. Eftersom uthyrning av som vara den frivilliga Skattskyldigheten enligt utredningens förslag skall kunna medges för enstaka lokaler är det dessa skall anges i ansökningen som beslutet. Det ligger då närmast till hands att behandla den och i uthymingen lokal den utgjorde särskild

skattepliktiga av en som om en

verksamhet. Därtill kommer att särskilda tidsgränser enligt utredskall gälla i fråga fastigheter både för jämkning och ningens förslag om möjligheten för fastighetsägare att på begäran träda ut ur en egen tidsgränser måste beräknas separat för varje enskild systemet. Dessa lokal.

108 Överväganden och förslag

Bland de förändringar kan inträffa sedan frivillig skattsom skyldighet medgetts kan här särskilt noteras att den skattepliktiga uthymingen av någon lokal upphör och fastighet i vilken det att en finns någon lokal som är föremål för skattepliktig uthyrning övergår till

annan ägare. Sådana förändringar skulle, det fråga obligaom var om

torisk skattskyldighet, leda antingen till begränsning skattskyldig-

en av hetens omfattning eller, någon skattepliktig omsättning inte längre om förekommer, till att skattskyldigheten upphör.

Om en lokal som är föremål för skattepliktig uthyrning börjar användas för annat ändamål bör det att jämställa med verkvara att en samhet som medför obligatorisk skattskyldighet läggs Överlåts ner. en fastighet bör det i princip att jämställa med verksamhet vara att en överlåts. Avdrag för ingående skatt får i fortsättningen inte göras inom ramen för den frivilliga skattskyldigheten och den ändrade använd-

ningen skall i princip medföra korrigering ingående skatt. av Överlåtelse fastighet i vilken det finns lokaler av en som varit föremål för skattepliktig uthyrning kan ingå i eller utgöra överlåtelse av verksamhet. Enligt 8 kap. 16 f § ML skall förvärvaren, det fråga om är om en sådan överlåtelse verksamhet är undantagen från skatteplikt av som enligt 3 kap. 25 § ML, överta säljarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning av avdrag för ingående skatt. Bestämmelsen får förstås så att någon jämkning i så fall inte skall ske på grund av överlåtelsen som sådan. Det har inte klarlagts hur fastighet ingår i verksamen som en hetsöverlåtelse skall behandlas. Frågan blir aktuell verkoavsett om samheten medför obligatorisk eller frivillig skattskyldighet. Att omsätt-

ning av fastigheter är undantagen från skatteplikt framgår 3 kap. 2 §

av första stycket ML. Vad är tveksamt är undantaget i 3 kap. 25 § som om ML omfattar också fastigheter. Om så inte är fallet skall i princip jämkning ske, inte sådan är utesluten enligt 8 kap. 16 e§ första om stycket ML därför att skatt enligt gällande bestämmelser skall åternu föras enligt 9 kap. 5 eller 6 § ML.

Det finns enligt utredningens uppfattning ingen anledning vid att överlåtelse verksamhet medför obligatorisk skattskyldighet av en som föreskriva att fastigheter ingår i överlåtelsen skall behandlas på som annat sätt än tillgångarna i övrigt. Detta innebär att någon jämkning inte bör ske överlåtelsen är undantagen från skatteplikt enligt 3

om kap.

25§ ML. För att undanröja den tveksamhet råda som nu synes om innebörden bestämmelsen i 8 kap. 16 f § ML bör tillägg i av genom ett den bestämmelsen klargöras att den omfattar även fastigheter ingår som i överlåtelsen. Detta krävs inte för att omsättningen fastigheter skall av

Överväganden och förslag 109

tillägget klargör endast att överlåtelundantagen från skatteplikt; vara

inte utlöser någon jämkningsskyldighet.

sen det i överlåtelse verksamhet ingår fastigheter som är Om en av uthyrning krävs ytterligare överväganden,

föremål för skattepliktig

frivilliga skattskyldigheten förutsätter en ansökan av främst för att den

och beslut skattemyndigheten. Det skall enligt fastighetsägaren ett av avsnitt 5.9.9 möjligt att överlåta sådan utredningens förslag i vara en

överlåtelsen sådan utlöser någon jämkningsfastighet utan att som

skyldighet för överlåtaren. Det ankommer dock förvärvaren att, om

uthymingen, ansöka frihan att fortsätta den skattepliktiga om avser ankommer också på överlåtaren att anmäla

villig skattskyldighet. Det

skall upphöra. Om ansökan inte görs att hans frivilliga skattskyldighet

inom 14 dagar därefter skall den tidigare före tillträdet eller senast

hela skattebeloppet vid ett tillfälle. Vad nu sagts fastighetsägaren jämka

lämpligt behandla dessa fastigheter samma sätt gör det mindre att

Tillägget i 8 kap. 16 f § ML bör därför inte omandra fastigheter. som fastigheter i vilka det finns lokaler är föremål för skattepliktig fatta som

uthyrning.

i överlåtelse verksamhet och har fastigheten Ingår en fastighet av

i överlåtarens verksamhet medfört obligatorisk använts både egen som

och för skattepliktig uthyrning får en uppdelning göras. skattskyldighet

leda till några påtagliga svårigheter. Den Detta kan knappast väntas

skall enligt utredningens förslag medges

frivilliga skattskyldigheten

det skall möjligt att skilja mellan lokal för lokal, vilket innebär att vara

varit föremål för skattepliktig uthyrning och andra sådana lokaler som

lokaler. förvärvarens Övertagande säljarens jämk- Bestämmelsen om av

vid investeringsvaror i samband med att

ningsskyldighet avyttring av

infördes SFS 1994:1798 efter förhela verksamheten överlåts genom

i 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG. I propositionen anslag prop. vid sådan överlåtelse tillgångar är skattefri enligt fördes att det av som

anledning jämka avdragen ingående skatt. 3 kap. 25 § inte fanns att

detta torde förutsätta att förvärvaren skulle överta Vidare anfördes att

vad eventuell rätt och skyldighet att jämka den säljarens ställning gäller

dragits vid det ursprungliga förvärvet. Något ingående skatt som av

anlägga betraktelsesätt på övriga fall av skatteskäl till att inte samma

inte framkommit. Utredningen föreslår därför att frihet i 3 kap. 25 § har

fusion eller liknande förfarande skall överta säljaförvärvaren även vid

och rättigheter när det gäller jämkning, om över-

ren skyldigheter

låtelsen undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25

frivilligt skattskyldig förstahandshyresgäst eller bostads- I det fall en

till lokalen eller börjar för bostadsändamål rättshavare överlåter sin rätt

den lokal han disponerar skall hans frivilliga skattskyldighet hyra ut

110 Överväganden och förslag

upphöra. Detta bör leda till konsekvenser samma som då fastigen hetsägare överlåter fastighet eller börjar använda uthyrda en lokaler för bostadsändamål. Även fastighetsägaren påverkas på det sättet att

lokalen inte längre skall kunna ingå i hans

skattepliktiga uthyrning.

Vid överlåtelse fastighet är föremål för

av en som skattepliktig ut-

hyrning bör överlåtarens skattskyldighet omfatta i

uthymingen fastig-

heten fram till dess den nye ägaren tillträder fastigheten.

5.8.2 lokaler

Outhyrda

Utredningens lörslag: När skattskyldighet för uthyrning medgetts

och en lokal därefter blir outhyrd och inte används skall detta

förhållande inte medföra någon

jämkning.

En fråga har särskild betydelse det gäller som när frivillig skatt-

skyldighet är vilka effekter det bör ha att det i finns

en fastighet out-

hyrda verksamhetslokaler.

I ML har inte särskilt reglerats vad skall som gälla om en fastighet

eller lokal omfattas frivillig som av skattskyldighet inte längre hyrs ut

och därför står oanvänd. Viss oklarhet råda beträffande synes såväl avdragsrätt återföring skatt. Kammarrätten som av i Göteborg har i en numera lagakraftvunnen dom avgjort mål gällde ett som en outhyrd lokal dom den 26 juni 1997, mål 557-1995. nr Målet gällde tillämp-

ning av 1968 års mervärdeskattelag. Under den tid lokalen i fråga stod

tom hade fastighetsägaren utfört renoveringsarbeten. Enligt fastighets-

ägaren gjordes även del nyanskaffningar i syfte lokalen en att även

fortsättningsvis skulle hyras ut för användning i verksamhet som medförde skattskyldighet. När renoveringen slutförts och perioden för åter-

föring löpt ut, hyrdes lokalen emellertid för ut användning i annan

verksamhet. Kammarrätten anförde bl.a. vad att som framkommit om fastighetsägarens avsikt ifråga den framtida Verksamhetsinriktom ningen för den aktuella lokalen inte medförde att ägarens handhavande

när lokalen tom inneburit att den tagits i anspråk

var för användning i

icke mervärdesskattepliktig verksamhet. Någon

återföringsskyldighet

förelåg därför inte.

För skattskyldig bedriver verksamhet en som som obligatoriskt

medför skattskyldighet till mervärdesskatt inträder inga särskilda

skatteeffekter tillgång finns kvar om en i verksamheten men inte

används. Den omständigheten att t.ex. industribyggnad

en som ingår i

en verksamhet som medför obligatorisk skattskyldighet inte längre an-

vänds i verksamheten och inte heller används på annat sätt medför

Överväganden och förslag lll

begränsning rätten till avdrag för den ingående alltså inte någon av

sig till uppvärmning, reparation, underhåll m.m. av

skatt som hänför

heller någon jämkningsskyldighet. Om den

byggnaden och medför inte användas för icke skattepliktig uthyrning eller i en däremot börjar verksamhet inte medför skattskyldighet faller avdragsrätten annan som bort och jämkning skall ske. det finns anledning att anlägga ett annat synsätt be- Frågan är om fastigheter eller lokaler varit föremål för skattepliktig träffande som uthyrning som upphört. förelåg i det beskrivna målet att lokalen Det problem som ovan var renoveringsarbeten övergick till att användas i verksamhet som efter en enligt ML. Utredningen har funnit att fri-

inte medförde skattskyldighet

skall kunna medges vid uthyrning alla verk-

villig skattskyldighet av

kommer därför att bli mindre vanligt med de samhetslokaler. Problemet utredningen föreslår. Vad kan hända är att en fastigregler som som

utför till- eller ombyggnadsarbeten eller reparationer på en

hetsägare tidigare varit föremål för skattepliktig uthyrning, i uppgivet lokal, som på hyra den verksamhetslokal. Sedan arbetena syfte att nytt ut som skatten dragits kan fastighetsägaren välja avslutats och den ingående av möjligheten utträda systemet. Om detta sker innan att utnyttja att ur skall, enligt vad utredningen föreslår i avsnitt

jämkningstiden löpt ut

ske vid enda tillfälle och återstoden av 5.9.8, jämkning ett avse till- eller ombyggnadsarbetena löper en särskild

korrigeringstiden. För korrigeringstid avsnitt 5.9.10.

bestämmelser återföring eller jämkning av avdragen Några om hänför sig till reparations- och underhållsarbeten

ingående skatt som

beskrivna situationen kommer det därför inte att föreslås inte. I den betala tillbaka avdragen ingående skatt föreligga någon skyldighet att belöper på sådana arbeten. Detta kan försvaras med att åtgärderna som det slitage lokalerna varit utsatta för under den kan anses bero på som varit föremål för skattepliktig uthyrning och behöver inte regleras tid de särskilt. vad sagts finns det enligt utredningens Mot bakgrund av som nu låta den omständigheten att lokal blir mening inte anledning att en används medföra några särskilda skatteeffekter. Om outhyrd och inte användas ägaren för privat bruk eller för lokalen däremot börjar av bostad har användningen uppenbarligen ändrats. Avuthyrning som dragsrätten bortfaller då och jämkning skall ske. hittills behandlade fallen har avsett den situationen att skatte- De uthyrning har förekommit upphört. Liknande problem

pliktig men

uthyrning inte alls kommit till stånd. föreligger då någon skattepliktig

nyuppförd byggnad, nyförvärvad fastighet

Det kan vara fråga om en en under innehavstiden byggts sedan inte eller fastighet som om men en

112 Överväganden och förslag

kan hyras ut. I dessa fall kan

fastighetsägaren ha medgetts frivillig skattskyldighet innan skattepliktig uthyrning förekommit,

under förutsättning att avsikten varit att sådan uthyrning skulle ske. Det finns

enligt utredningens uppfattning inte anledning behandla

att dessa fall på annat sätt än de fall där skattepliktig uthyrning har förekommit men upphört. Det finns däremot, tidigare framhållits,

som anledning för

Skattemyndigheten att särskilt kontrollera dessa fall.

5.8.3 utträde

Frivilligt

Utredningens förslag: Sedan fem år förflutit från utgången det av

beskattningsår under vilket skattepliktig uthyrning påbörjades

skall

den frivilliga skattskyldigheten kunna upphöra på den skattskyldiges begäran.

I ML finns för närvarande inga regler om möjligheten för den

skattskyldige att begära utträde systemet skattskyldig.

ur som Detta gäller varje enskild lokal omfattas den

som av frivilliga skattskyldig-

heten. Om sådan lokal övergår till en en hyresgäst som inte bedriver

någon verksamhet medför skattskyldighet som varmed jämställs att verksamheten inte rätt till återbetalning ingående ger av skatt upphör dock skattskyldigheten för den lokalen. Om så sker inom tre eller år sex från utgången det kalenderår under vilket

av skattskyldigheten inträtt

för honom enligt skattemyndighetens beslut skall han återföra den avdragna skatten respektive hälften den. av Det är av praktiska och administrativa skäl viktigt att en medgiven

skattskyldighet så långt möjligt inte påverkas förändringar

av beträffande t.ex. hyresgästemas ställning i

mervärdesskattesystemet. När

ansökan om frivillig skattskyldighet har medgetts

bör det övervägas att

låta skattskyldigheten kvarstå även mot fastighetsägarens vilja under

viss minsta tid.

Det finns dock skäl talar för att det bör möjligt för

som vara frivilligt

skattskyldiga att på begäran utträda egen ur systemet. För en skatt-

skyldig fastighetsägare önskar övergå till hyra

som att ut en lokal till en

icke skattskyldig hyresgäst är det nackdel

en om han tvingas fortsätta

att redovisa mervärdesskatt för uthymingen till den

nya hyresgästen.

Det bör också beaktas att de nuvarande reglerna, som nyss nämnts, innebär att skatteplikten för uthyrning automatiskt upphör, om uthyr-

ning sker till hyresgäst inte

en ny som är skattskyldig till mervärdesskatt.

Överväganden och förslag 113

Dessa omständigheter motiverar att en möjlighet till frivilligt utträde skapas. För att önskvärd stabilitet åt systemet och begränsa det

ge praktiska och administrativa arbete som ett utträde medför bör ett sådant vara tillåtet först efter en viss minsta tid.

Riksskatteverket har i rapport om förslag till förenklingar i

en skattelagstiftningen framfört att handläggningen av ärenden om frivillig skattskyldighet för fastighetsupplåtelser skatteförvaltningens

är en av mest betungande arbetsuppgifter beträffande mervärdesskatten Rapport 1995:10 s. 201-203. Verket har i rapporten anfört att de administrativa besvären med regelsystemet är mycket omfattande och ger som exempel på detta att fastighetsägarna skall underrätta skattemyndigheten om förändringar i hyresförhållandena. Om förändringarna innebär att den skattepliktiga uthymingen utvidgas eller inskränks måste Skattemyndigheten fatta nya beslut. Visserligen försvinner genom utredningens förslag det legala kravet på att Skattemyndigheten skall underrättas även när hyresförhållanden förändras trots att skatteplikten inte berörs, vilket ger skattemyndighetema en minskad administrativ börda. Om emellertid fastighetsägarna möjlighet att in- och

ges utträda med korta intervaller föreligger en risk för att den administrativa bördan för myndigheterna inte minskar i någon större utsträckning.

Även riskerna för missbruk motiverar att ett utträde inte bör få ske förrän efter en viss tid. Om en skattskyldig har möjlighet att få avdrag för den ingående skatten och sedan, efter en kort tid, träda ur systemet finns en risk för att den skyldighet att jämka avdragen ingående skatt som då bör gälla inte fullgörs eller kan fullgöras.

Ovanstående omständigheter kan motivera att den tid under vilken den skattskyldige måste vara kvar i systemet görs ganska lång, eventuellt lika lång som den tid som skall gälla för återföring eller jämkning av skatt. Enligt utredningens mening är det dock ett lämpligare alternativ att begränsa tiden men låta jämkningen omfatta hela det skattebelopp som belöper på återstoden av jämkningstiden se vidare avsnitt 5.9.8. Den minsta tid som den skattskyldige måste vara skattskyldig bör då lämpligen kunna bestämmas till fem år efter utgången av det beskattningsår under vilket skattepliktig uthyrning påbörjats.

Möjligheten att begära utträde bör gälla för alla som frivilligt är skattskyldiga, således även för förstahandshyresgäster och bostadsrättshavare.

114 Överväganden och förslag

Ändring av fastighet m.m.

Utredningens förslag: En lokal ändrar inte karaktär den blir om outhyrd och oanvänd. När en byggnad helt eller delvis förstörs på grund av rivning eller orsak den skattskyldige inte råder av som över, t.ex. eldsvåda, skall den skattepliktiga uthyrning berörs som av händelsen anses upphöra omedelbart.

En lokal kan byggas om från verksamhetslokal till bostäder och tvärtom. Den kan före ändringen vara använd eller stå oanvänd. Om en lokal utryms för att byggas eller bör den i princip behålla om repareras den karaktär den hade innan arbetena inleddes. Var den då föremål för skattepliktig uthyrning bör den kunna avsedd för skatteanses vara ny pliktig uthyrning när arbetena avslutats. I detta fall bör det kunna godtas att den skattskyldige kvarstår skattskyldig med rätt till avdrag som för ingående skatt under den tid arbetena pågår. Det nu sagda skall givetvis inte gälla det finns omständigheter om som tyder på att lokalen skall användas t.ex. för bostadsändamål. I det fallet skall korrigering ske den ingående skatt hänför sig till av som lokalen och den skatt belöper på byggnadsarbetena är inte som avdragsgill för fastighetsägaren, eftersom det inte är fråga förvärv för om verksamhet medför skattskyldighet. som I det fall en fastighet med bostäder byggs till eller bör motom svarande presumtion ställas Om avsikten är att lokalen efter upp. ombyggnaden skall användas för uthyrning verksamhetslokal bör som frivillig skattskyldighet kunna medges efter ansökan, särskilda skäl om

föreligger.

När en byggnad helt eller delvis förstörs grund rivning eller av av orsak som den skattskyldige inte råder över, t.ex. eldsvåda, upphör givetvis den skattepliktiga uthyrning berörs händelsen omedelsom av bart. Det finns, också konstateras i avsnitt 5.9.7, normalt inte som anledning att föreskriva att jämkning skatt skall ske i dessa fall. Om av byggnaden endast delvis förstörs får de åtgärder vidtas för att sätta som den i stånd igen bedömas på samma sätt andra ombyggnads- eller som reparationsarbeten.

Överväganden och förslag 115

5.9¶Avdrag för skatt

ingående

5 .9.1 Inledning

Den som medgetts frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler har enligt 9 kap. 3 § första stycket ML samma rätt som andra skattskyldiga till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

En frivilligt skattskyldig har dessutom rätt till avdrag för viss annan ingående skatt. Enligt 9 kap. 3§ första stycket l ML har han, om Skattemyndigheten har beslutat om skattskyldighet för honom inom tre år från utgången det kalenderår under vilket han har utfört eller låtit

av utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten, rätt till avdrag för den ingående skatt hänför sig till byggnadsarbetena till den del dessa

som avser lokaler som omfattas av skattemyndighetens beslut. Enligt 9 kap. 3 § första stycket 2 ML har frivilligt skattskyldig fastighetsägare,

köpt fastighet, rätt till avdrag för den ingående skatt som den som en tidigare ägaren av fastigheten gjort avdrag för och återfört på grund av fastighetsförsäljningen. Motsvarande rätt tillkommer enligt 9 kap. 3 § andra stycket ML den bedriver verksamhet obligatoriskt med-

som som för skattskyldighet.

En skattskyldigs avdragna ingående skatt kan på grund av ändrade förhållanden som påverkar avdragsrättens omfattning behöva korrigeras. Detta skall enligt ML göras endast då det är fråga om investeringsvaror. För investeringsvaror i allmänhet gäller att jämkning av avdraget skall göras enligt 8 kap. 16 a-16 f §§. För fastigheter som är föremål för skattepliktig uthyrning skall återföring av avdragen ingående skatt göras enligt 9 kap. 5 och 6 §§.

116 Överväganden och förslag

5.9.2¶Retroaktiv avdragsrätt

Utredningens förslag: Rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt skall även i fortsättningen föreligga för en fastighetsägare som utfört ny-, till- eller ombyggnad av lokal eller fastighet, om fastighetsägaren först då uthyrning påbörjas efter avslutade byggnadsåtgärder medges frivillig skattskyldighet. Detta gäller endast under förutsättning att fastighetsägaren inte tagit fastigheten i bruk för annan verksamhet än uthyrning efter det att byggnadsarbetena avslutats. Avdrag skall medges i förhållande till den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet och omfatta ingående skatt på ny-, till- eller ombyggnad som utförts inom de tre år som närmast föregått den dag då skattskyldigheten enligt skattemyndighetens beslut om frivillig skattskyldighet börjat gälla.

Som nyss nämnts har fastighetsägare enligt nu gällande bestämmelser i vissa fall rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt. Utredningen har i avsnitt 5.6 föreslagit att en fastighetsägare skall ges möjlighet att ansöka om att frivilligt bli skattskyldig redan under uppförandet av en byggnad. Detta förutsätter att på fastighetsägarens begäran hans skattskyldighet omfattar all uthyrning verksamhetsav lokaler i byggnaden. Om denna möjlighet inte utnyttjas bör han retroaktivt kunna få avdrag för den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena då den skattepliktiga uthymingen påbörjas. Den nuvarande bestämmelsen i 9 kap. 3§ första stycket 1 ML bör därför behållas. Till skillnad mot vad gäller bör dock krävas att fastigsom nu hetsägaren inte tagit fastigheten i bruk för annan verksamhet innan uthymingen påbörjats. Om så skett får avdragsrätten korrigeras genom jämkningsreglema. Avdrag skall inte medges i större omfattning än vad som motsvarar den skattepliktiga uthyrning i beslutet frivillig skattskylsom anges om dighet. Då en fastighetsägare uppfört eller låtit uppföra en byggnad, under en tid då han inte bedrivit skattepliktig verksamhet, och börjar använda byggnaden i en verksamhet som obligatoriskt medför skattskyldighet finns det inte möjlighet för honom att göra motsvarande retroaktiva avdrag. Det kan diskuteras hur stort behovet sådan möjlighet är. av en Utredningen behandlar i avsnitt 5.9.3 det fallet att fastighetsägaren driver byggnadsrörelse. Om fastighetsägaren inte driver byggnadsrörelse och inte heller driver annan verksamhet medför skattsom skyldighet eller rätt till återbetalning skatt skall han under vissa förav utsättningar enligt 2 kap. 8 § ML redovisa skatt bl.a. byggpå uttag av

Överväganden och förslag 117

nads- och anläggningsarbeten. Även han börjar använda

om senare byggnaden i verksamhet medför skattskyldighet kommer han

en som inte att kunna göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena eller uttagen tjänster. Utredningen anser att denna

av situation kan förväntas vara mycket ovanlig.

situation föreligger då fastighetsägaren redan vid uppför-

En annan andet kan visa att han skall använda byggnaden i en annan verksamhet

medför skattskyldighet än skattepliktig uthyrning av verksamhetssom lokaler. Det bör då möjligt för honom att med stöd av 10 kap. 9 §

vara ML få återbetalning ingående skatt redan innan skattepliktig omsätt-

av ning förekommit.

Mot bakgrund av vad nu sagts finner utredningen att den retroaktiva avdragsrätten enligt 9 kap. 3 § första stycket 1 ML skall gälla endast den som medgetts frivillig skattskyldighet.

I avsnitt 5.6 har även föreslagits att fastighetsägaren vid till- och ombyggnader skall kunna begära att frivilligt få bli skattskyldig innan uthyrning verksamhetslokaler påbörjats, dock endast om uthyrning-

samtliga verksamhetslokaler i byggnaden skall omfattas av en av skattepliktig uthyrning. Om det i byggnaden finns lokaler som är föremål för skattefri uthyrning är det möjligt för fastighetsägaren att frivilligt bli skattskyldig under till- och ombyggnadstiden endast om även dessa lokaler görs till föremål för skattepliktig uthyrning.

De skäl finns för att inte medge frivillig skattskyldighet för

som enstaka lokaler innan uthyrning påbörjats gör sig knappast gällande i fråga retroaktiv avdragsrätt. Det bör därför vara möjligt för en

om fastighetsägare, inte medgetts eller kunnat medges frivillig

som skattskyldighet under den tid byggnadsarbetena pågått att retroaktivt få avdrag för den ingående skatt som hänför sig till dessa. Någon skattefri uthyrning de lokaler som ombyggnaden omfattar får dock inte ha

av förekommit under den tid då arbetena pågått.

118 Överväganden och förslag

5.9.3¶Avdragsrätt då i

en fastighet som ingått byggnadsrörelse övergår till att användas i

annan verksamhet

Utredningens förslag: Uttag tjänster tillförts fastighet av som en som utgör anläggningstillgång i en byggnadsrörelse skall ske endast till den del fastigheten används i verksamhet inte medför en som

skattskyldighet. Om fastighetsägaren övergår till att använda

fastighet som utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse i

en en annan verksamhet medför skattskyldighet skall den skatt som som fastighetsägaren redovisat för uttag av tjänster ingående anses som skatt i den verksamheten. senare

Enligt 8 kap. 4§ 4 ML får skattskyldig köper fastighet, en som en vilken i säljarens byggnadsrörelse tillförts tjänster uttagsbeskattats som hos säljaren, göra avdrag för den utgående skatt säljaren har redosom visat för uttagen. En förutsättning för avdragsrätten fastigheten är att inte tagits i bruk av den tidigare ägaren. Någon motsvarande avdrags-

rätt finns inte om fastighetsägaren istället för att sälja fastigheten börjar använda den i en annan verksamhet medför skattskyldighet än som

byggnadsrörelsen.

Den som bedriver byggnadsrörelse har i princip rätt till avdrag för all ingående skatt som hänför sig till verksamheten. Om näringsidkaren själv utför eller förvärvar bl.a. byggnads- och anläggningsarbeten och tillför dem fastighet utgör omsättningstillgång i byggnadsen egen som rörelsen föreligger enligt 2 kap. 7 § första och andra styckena ML uttag av tjänster. Uttagen skall beskattas hos den driver byggnadssom rörelsen. Uttagsbeskattningen omfattar förutom de och tjänster varor som förvärvats för byggnadsrörelsen och för vilka avdragsrätt föreligger även ex. lönekostnader för personal och kapitalkostnader. egen Enligt tredje stycket i paragraf skall även tjänster pâ samma en egen fastighet som utgör tillgång i rörelsen inte är omsättningsmen som tillgång uttagsbeskattas, fastighetsägaren utför tjänsterna. Fastigom hetsägaren skall således i dessa fall uttagsbeskattas endast för egna tjänster och inte för köpta tjänster. Med denna bestämmelse framavses

förallt fastigheter utgör anläggningstillgångar i byggnadsrörelsen.

som Något skäl till att anläggningstillgångar skall behandlas olika de om ingår i en skattepliktig byggnadsrörelse och de ingår i om en annan verksamhet som medför skattskyldighet framgår inte förarbetena. av Såvitt utredningen kunnat finna har inte heller i praktiken någon uttagsbeskattning skett i dessa fall. RSV har i Handledning för mervärdesskatt 1998 s. 578 uttalat att det endast är tjänster utförs på den del som

Överväganden och förslag 119

fastigheten används i verksamhet som inte medför skattav som en skyldighet skall uttagsbeskattas. Detta kan vara fallet t.ex. om en

som viss del fastigheten hyrs ut utan att fastighetsägaren är frivilligt

av skattskyldig.

Utredningen föreslår att 2 kap. 7 § tredje stycket ML ändras så att det klart framgår att uttagsbeskattning i det fall en fastighetsägare utför tjänster på fastighet utgör anläggningstillgång skall ske endast

en som till den del fastigheten används i verksamhet som inte medför

en skattskyldighet.

Som nämnts finns idag ingen möjlighet för en fastighetsägare

ovan

uttagsbeskattats för tjänster på en fastighet att få tillbaka denna som skatt fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för skatte-

om pliktig uthyming. Fastigheten kommer därför, trots att den används i en verksamhet medför skattskyldighet, att vara belastad med

som mervärdeskatt. Med hänsyn till utredningens förslag beträffande fastigheter utgör anläggningstillgångar är detta ett problem endast i

som fråga fastigheter utgjort omsättningstillgångar i byggnads-

om som rörelsen.

Eftersom skattskyldig ägare till en fastighet får avdragsrätt för

en ny den utgående skatt som den tidigare ägaren redovisat för uttag av tjänster på omsättningsfastighet är denna inte belastad med någon

en mervärdesskatt. Detsamma bör enligt utredningens mening gälla även

fastigheten behålls utfört eller låtit utföra tjänsterna. om av den som Detta kan åstadkommas att låta den skatt som redovisats eller

genom skall redovisas för uttagen utgöra ingående skatt hos byggnadsföretaget när detta övergår till att bedriva verksamhet som medför skatt-

annan skyldighet. Om byggnadsföretaget senare övergår till att använda fastigheten i verksamhet inte medför skattskyldighet eller

en som avyttrar fastigheten och därigenom blir jämkningsskyldig bör ursprungsbeloppet enligt 8 kap. 16 d § utgöras hela den skatt han

av som redovisat på grund uttagen. För att ett materiellt riktigt resultat skall

av åstadkommas krävs därför att samtliga uttag gjorts beskattas.

som

Om fastighetsägare övergår till att använda en fastighet som

en utgjort anläggningstillgång i byggnadsrörelse i verksamhet som inte

en medför skattskyldighet, följer 8 kap. 16 b§ l ML att fastighets-

av ägaren skall jämka den i byggnadsrörelsen avdragna ingående skatten.

120 Överväganden och förslag

5.9.4¶Avdragsrätt för ägare till fastighet

Utredningens förslag: Köparen av en fastighet skall i fortsättningen kunna få avdrag för den ingående skatt hänför sig till tillsom ny-, eller ombyggnad som säljaren utfört på fastigheten inom de tre år som närmast föregått den dag då köparens skattskyldighet enligt skattemyndighetens beslut börjat gälla. Avdrag skall dock medges endast om säljaren inte medgetts frivillig skattskyldighet under uppförandet byggnaden och inte heller tagit fastigheten i bruk före av överlåtelsen. Avdraget skall medges i förhållande till den skattepliktiga uthyrning i beslutet frivillig skattskyldighet. som anges om

Enligt 9 kap. 3 § första stycket 2 ML kan som redan nämnts den som köper en fastighet få avdrag för den ingående skatt den tidigare som ägaren har gjort avdrag för men som av denne återförts på grund av

fastighetsförsäljningen, s.k. intygsmoms.

Utredningen föreslår i avsnitt 5.9.9 att den som avyttrar fastighet en skall slippa den jämkningsskyldighet föreligger vid avyttsom annars ring av investeringsvaror, annat inte följer avtal med den om av nye fastighetsägaren. Är den fastighetsägaren skattskyldig i nye samma utsträckning innebär överlåtelsen i sådant fall sig den tidigare att vare eller den ägaren behöver jämka någon ingående skatt. Resultatet nye av den föreslagna regleringen blir i detta fall identiskt med nuvarande reglering om s.k. intygsmoms, med den skillnaden att säljaren inte behöver återbetala någon skatt och att köparen inte har något avdrag att göra för ingående skatt. Om köparens skattepliktiga uthyrning är mindre omfattande än säljarens, utökas så att den överstiger men senare säljarens, har han jämkningsåtagandet rätt att inom korrigenom en geringstiden återfå viss del av den ingående skatt som den tidigare ägaren inte kunnat dra av för ny-, till- eller ombyggnad. Han också ges rätt att återfå viss del av vad han själv varit tvungen att jämka under den tid fastigheten användes i mindre omfattning för skattepliktig uthyrning. Mot denna bakgrund har föreslagits att den nuvarande möjligheten till retroaktivt avdrag vid förvärv av fastighet slopas se avsnitt 5.9.2. Om emellertid en ny ägare till fastigheten förvärvar fastighet en efter eller under den tid då den tidigare ägaren uppfört fastighet utan en att ha begärt frivillig skattskyldighet nuvarande regler inte den ger nye ägaren någon avdragsrätt. Genom de föreslagna reglerna om jämkning kan visserligen den nye fastighetsägaren åta sig jämkningsskyldighet en som innebär att denne kan återfå viss del av den skatt som den tidigare

Överväganden och förslag 121

ägaren betalat, det kan endast ske årlig jämkning, dvs. men genom genom att han gradvis återf°ar beloppet. Utredningen har tidigare föreslagit att den tidigare ägaren skall få retroaktiv avdragsrätt i det fall då denne inte ansökt frivillig om skattskyldighet under uppförandet byggnad. En avdragsrätt som av en resultat för den ägaren bör enligt utredningens mening ger samma nye införas. Om sådan möjlighet inte införs föreligger risk att den en tidigare ägaren tvingas till att söka frivillig skattskyldighet under ett uppförandeskede trots att fastigheten till övervägande del inte är anpassad för uthyrning till hyresgäster bedriver verksamhet som som medför skattskyldighet. Som påtalats ges en ny fastighetsägare ovan rätt att göra avdrag för den utgående skatt den som driver byggsom nadsrörelse har redovisat eller skall redovisa för uttagen. Avdragsrätten bör enligt utredningens mening inte beroende av från vem en vara fastighet förvärvas. Om avdrag medges vid förvärv från någon som bedriver byggnadsrörelse bör avdrag medges även vid förvärv från någon utan att bedriva byggrörelse uppför en fastighet. som Den fastighetsägaren bör medges avdrag under i princip samma nye villkor enligt vad sagts i avsnitt 5.9.2 skall gälla för retroaktivt som som avdrag. Avdrag bör således medges endast för ingående skatt som hänför sig till till- eller ombyggnad inom de tre år som närmast ny-, föregått den dag då skattskyldigheten enligt skattemyndighetens beslut börjat gälla. Detta skall dessutom gälla endast för det fall att den tidigare ägaren inte tagit fastigheten i bruk. Avdrag skall inte medges i större omfattning än vad motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet. som

5.9.5¶Ett eller två för att i efterhand system för skatt

korrigera medgivet avdrag ingående

Utredningens förslag: Bestämmelserna om återföring av skatt då skattepliktig fastighetsuthyming upphör slopas. De särskilda regler behövs för att i efterhand korrigera avdrag för ingående skatt som utformas inom ramen för jämkningsreglema.

Enligt nuvarande bestämmelser finns i ML två system för att i efterhand justera tidigare medgivna avdrag för ingående skatt rörande fastigheter. I 9 kap. 5 och 6 ML regleras återföring av skatt när en fastighet omfattats frivillig skattskyldighet överlåts och då som av skattepliktig fastighetsuthyming eller bostadsrättsupplåtelse inte längre föreligger. Allmänna bestämmelser jämkning av avdrag för ingåom

122 Överväganden och förslag

ende skatt i vissa fall finns i 8 kap. 16 a-16 f §§ ML. De senare bestämmelserna rör förvärv eller import investeringsvaror, varmed av avses bl.a. fastigheter vilkas anskaffningsvärde överstiger 200 000 kr och tjänster till- eller ombyggnad fastighet, då den som avser ny-, av

sammanlagda anskaffningskostnaden för sådana tjänster överstiger

200 000 kr per beskattningsår. Avdrag gjorts för ingående skatt som

skall inte jämkas om förutsättningar för återföring skatt enligt 9 kap.

5 och 6 ML föreligger. Vid frivillig skattskyldighet kan jämkning

därför komma i fråga först sedan tiden löpt ut för återföring skatt. av Bestämmelserna i 8 kap. 16 a-16 f ML jämkning avdragen om av skatt grundar sig på motsvarande bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet och infördes i ML i samband med Sverige blev att medlem i EU. I förarbetena till lagändringen anfördes att det i princip fick obligatoriskt för medlemsländerna införa sådana regler anses att SOU 1994:88, 271, 1994/95:57 134. s. prop. s. De två olika regelverken för att i efterhand rätta felaktiga avdrag harmonierar inte med varandra och kan tidigare framgått leda till som mindre lämpliga resultat. Det får i hög grad önskvärt ML skall anses att innehålla endast ett system för att korrigera tidigare avdragen ingående skatt. Jämkningsregler i huvudsak det innehåll 8 kap. 16 av som al6 f ML har måste finnas kvar. De särskilda återföringsreglema i 9 kap. 5 och 6 §§ ML bör därför slopas och ersättas med de kompletterande regler kan behövas när det gäller uthyrning fast som av egendom. I de närmast följande avsnitten redovisas utredningens överväganden beträffande dessa kompletterande regler och behovet andra av ändringar av gällande regler.

Investeringsvaror

Utredningens förslag: Med investeringsvaror skall

i detta sammanhang avses fastigheter som belastats med kostnader för till- eller ny-, ombyggnad, fastigheter som tillförts och tjänster varor genom skattepliktiga uttag som senare gett rätt till avdrag samt hyresrätter och bostadsrätter belastats med ingående skatt på grund som av att innehavaren utfört till- eller ombyggnad lokalen. Detta skall ny-, av gälla endast den ingående skatten på till- eller ombyggnaden om ny-, eller uttagen överstiger 100 000 kr. Verksamhetstillbehör vid anses

tillämpningen av jämkningsreglema inte tillhöra fastighet.

Överväganden och förslag 123

Jämkningsreglema i 8 kap. 16 a-16 f ML tillämpas på investerings- Med investeringsvaror maskiner, inventarier och liknande varor. avses anläggningstillgångar värde minskar samt fastigheter. Med förvärv vars fastighet likställs förvärv tjänster ny-, till- eller omav av som avser

byggnad fastighet. Anskaffningskostnaden för vad utgör eller

av som jämställs med investeringsvaror skall överstiga 200 000 kr för att jämkningsreglema skall vara tillämpliga. Omsättning fastigheter är enligt 3 kap. 2 § ML undantagen från av skatteplikt. Någon utgående skatt skall därför normalt inte redovisas av säljaren för försäljningen fastighet. Detta gäller i princip även om av en säljaren låtit uppföra byggnad fastigheten. Om det har skett i t.ex. en säljarens byggnadsrörelse och säljaren varit skyldig att redovisa om skatt för tjänster han tillfört fastigheten gäller dock att en uttag av som skattskyldig köpare enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 ML har rätt att göra avdrag för skatten på säljarens uttag. Industritillbehör enligt 1 kap. ll § ML inte tillhöra fastighet. anses Annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, s.k. verksamhetstillbehör, visserligen som fast egendom, men anses omfattas enligt 3 kap. 3 § första stycket l ML inte undantaget från av skatteplikt. Vid avyttring fastighet med industritillbehör beskattas de av inte fastigheten sådan. Detsamma gäller verksamhetssenare men som tillbehören. Omsättningen industri- och verksamhetstillbehör kan av undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML, nämligen dock vara den ingår i överlåtelse verksamhet. Enligt utredningens uppom av en fattning saknas därför skäl att vid jämkningen betrakta maskiner m.m. verksamhetstillbehör på än andra maskiner. Även som utgör annat sätt verksamhetstillbehör utgör anläggningstillgångar bör således som jämkas enligt reglerna för maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar i 8 kap. 16 a§ andra stycket l och inte vid reglernas tillämpning ingå i fastigheten. Andra byggnadstillbehör kommer dock att omfattas jämkningsreglema för fastighet. av Syftet med införandet beloppsgräns att undvika att jämkav en var ning skulle behöva göras med små belopp prop. 1994/95:57 s. 189. De belopp avsetts har uppenbarligen varit skattebeloppen, dvs. som beloppen den ingående skatt skall jämkas. Med hänsyn härtill av som framstår det för närvarande använda uttrycket fastigheter anskaffvars ningskostnad överstiger 200 000 kronor enligt utredningens uppfattning mindre lämpligt. I det fallet att fastighet förvärvas från en som en säljare varit skyldig att redovisa mervärdesskatt på uttag av som tjänster står anskaffningskostnaden för fastigheten inte i någon given

relation till skattens storlek. Om syftet med beloppsgränsen skall uppnås bör den i stället avse storleken den ingående skatt skall jämkas. Vid bestämmandet av som

124 Överväganden och förslag

av skattebeloppet bör hänsyn tas till att jämkningstiden när det gäller ingående skatt hänför sig till fastigheter enligt vad föreslås i som som avsnitt 5.9.10 skall vara tio år. Utredningen föreslår därför fastigatt heter skall anses som investeringsvaror, den skatt på grund om som av förvärvet utgör ingående skatt hos köparen överstiger 100 000 kr.

Med förvärv av fastighet jämställs enligt nuvarande bestämmelser förvärv av tjänster till- eller ombyggnad fastighet. som avser ny-, av Enligt utredningens mening är det klart att den ingående skatt besom löper på sådana åtgärder bör kunna bli föremål för jämkning. Bestämmelsen kan dock med fördel utformas så det är de fastigheter att som har varit föremål för till- eller ombyggnad utgör investeringsny-, som Även hyresrätter och bostadsrätter bör varor. anses som investeringsvaror, om innehavaren har utfört till- eller ombyggnad fastigny-, heten. Beloppsgränsen bör relateras till den till- eller ombyggnad ny-, som företagits respektive det uttag gjorts. I förekommande fall bör som vid tillämpning beloppsgränsen åtgärder företagits eller av som uttag som gjorts under ett beskattningsår läggas Beloppsgränsen samman. bör på samma sätt i fråga förvärv fastigheter den skatt som om av avse som belöper på förvärven och bestämmas till 100 000 kr. Ett förvärv av tjänster till- eller ombyggnad fastighet bör i detta som avser ny-, av sammanhang anses ha skett det beskattningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk eller, vid byggnads- eller anläggningsentreprenader,

slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits.

Den ingående skatt som i 8 kap. 4§ första stycket 4 ML avses hänför sig till uttag tjänster, för vilka den tidigare fastighet av ägaren av varit skyldig att redovisa utgående skatt. Tjänsterna innefattar enligt 2 kap. 7§ andra stycket ML även reparation och underhåll. Detta innebär att den jämkningsskyldighet kan komma åvila den som att nye ägaren omfattar skatten även på sådana tjänster, trots jämkning i att övrigt skall ske endast beträffande skatt hänför sig till tillsom ny-, eller ombyggnad. Denna skillnad får dock praktiska skäl godtas. av

Med den utformning begreppet investeringsvaror för-

av som nu ordats bör även den i 8 kap. 16 § andra stycket l ML intagna beloppsa gränsen anges som ett skattebelopp, förslagsvis 50 000 kr. I detta sammanhang aktualiseras ytterligare några frågor beom greppet ny-, till- eller ombyggnad. Enligt de nuvarande bestämmelserna återföring skall, grund om om för återföring föreligger, ingående skatt hänför sig till de uthyrda som lokalerna återföras, oavsett de hänför sig till kostnader skall om som aktiveras eller till kostnader är direkt avdragsgilla, kostnader som t.ex. för reparationer, drift och underhåll. Regeringsrätten har i ett rättsfall RÅ 1997 ref. 15 funnit att en åtgärd kunde till- och anses som ny-, ombyggnad och att retroaktivt avdrag därför kunde medges, trots att

Överväganden och förslag 125

omedelbart avdrag medgetts vid inkomstbeskattningen. I RSV:s Handledning för mervärdesskatt 1998 att till ombyggnad räknas anges även sådana åtgärder enligt punkt 3 anvisningarna till 23§ som av kommunalskattelagen 1928:370 är hänförliga till det utvidgade reparationsbegreppet s. 462. I Danmark gäller att skatt hänförlig till underhåll och reparation av fast egendom till ett sammanlagt belopp 75 000 dkr exklusive om mervärdesskatt liksom drift- och administrationskostnader inte skall jämkas. l Finland gäller den s.k. rättelseskyldigheten endast byggtjänster i samband med nybyggen och grundliga förbättringar. Avdrag för anskaffningar i samband med reparation, underhåll och skötsel av fastigheten skall inte korrigeras. Med grundliga förbättringar avses sådana utgifter i inkomstbeskattningen har aktiverats anskaffsom som ningskostnad för fastigheten. Bestämmelserna återföring avdrag för ingående skatt har om av tillkommit framför allt för att motverka missbruk av avdragsrätten. Utan sådan âterföringsskyldighet skulle det vara möjligt att göra en avdrag för ingående skatt belöper på uppförandet av en byggnad som och efter kortare tid ta byggnaden i bruk för en verksamhet som inte en medför skattskyldighet. Bestämmelserna jämkning, införts i om som överensstämmelse med artikel 20 i sjätte mervärdesskattedirektivet, innebär att det är möjligt att korrigera ett avdrag för ingående skatt i såväl sänkande höjande riktning och därmed åstadkomma att avsom draget materiellt sett till ändringar av den verksamhet som beanpassas drivs. Kostnader för administration och drift får belöpa på den anses period under vilken de uppkommit. Någon anledning att jämka skatten på sådana kostnader kan därför inte anses föreligga. Det kan sättas i fråga hur sådana kostnader för löpande reparationer och underhåll vid inkomsttaxeringen är direkt avdragsgilla skall som betraktas. Åtgärderna kan värdehöjande, men normalt under en vara begränsad tid. De kan i många fall betraktas kostnader för att som åtgärda det slitage byggnad varit utsatt för under den tid den som en använts för den verksamhet bedrivits i den. Utredningen anser för som sin del att något behov för närvarande inte föreligger att jämka den av skatt hänför sig till åtgärder Därvid har också besom som nu avses. aktats att ett sådant ställningstagande bidrar till en förenkling av

systemet. När det gäller sådana byggnadsåtgärder som enligt punkt 3 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen är hänförliga till det s.k. utvidgade bör bedömningen dock bli Åt-

reparationsbegreppet en annan.

gärderna är sådan karaktär att det framstår som lämpligt att jämställa av dem med ombyggnad. Den ingående skatt hänför sig till sådana som

126 Överväganden och förslag

åtgärder bör därför i princip bli föremål för jämkning. Vid bedömning

av en åtgärds karaktär bör den omfattande rättspraxis utvecklats i som denna fråga avseende inkomstbeskattningen tjäna till vägledning.

Genom att i de föreslagna bestämmelserna knyta jämkningsskyldigheten till skatten på till- eller ombyggnad kommer skatten ny-, på kostnader för bl.a. drift, underhåll och vanliga reparationer inte att bli föremål för jämkning. Skulle det visa sig att bestämmelserna om jämkning när det gäller reparationer och underhåll upphov till ger

tillämpningsproblem eller skatteundandragande åtgärder bör övervägas

t.ex. att som i Danmark införa en beloppsgräns.

5.9.7 Grunder för för

jämkning av avdrag ingående

skatt

Utredningens förslag: Jämkning skall ske när lokal använts en som för skattepliktig uthyrning börjar användas för ändamål inte som medför avdragsrätt och när ändring sker i motsatt riktning. När en

skattskyldighet medgetts redan innan uthyrning påbörjats skall den

ingående skatten jämkas så att den avdragna skatten den motsvarar

skattepliktiga uthyrning som faktiskt kommer till stånd. Jämkning

skall ske även då skattskyldigheten upphör på begäran den skattav skyldige och då den som frivilligt är skattskyldig försätts i konkurs. Den avdragna ingående skatten skall i vissa fall jämkas då en fastighet ingår i verksamhet medför frivillig skattsom en som skyldighet övergår till ägare. en ny

Utredningen har funnit att bestämmelserna återföring skatt i om av 9kap. 5 och 6 ML bör slopas och att jämkningsreglema i 8 kap.

16 a-16 f ML bör kompletteras med de bestämmelser föranleds som av utredningens förslag. Vissa ändringar bör därvid göras i bestämmelserna i 8 kap. medan andra berör endast jämkning i samband som med frivillig skattskyldighet för uthyrning verksamhetslokaler bör av tas in i 9 kap.

Grunderna för jämkning för närvarande i fyra punkter i 8 kap. anges 16 b § ML. Jämkning föranleds att användningen investeringsav av en vara ändras eller att sådan avyttras. Jämkningen kan göras så en vara att högre eller lägre avdrag medges. Av punkterna 1 och 2 framgår att jämkning avdrag för ingående av skatt skall ske användningen investeringsvara ändras på så om av en sätt att avdragsrätten minskar eller ökar. När det gäller fastighet i en vilken det finns lokaler är föremål för skattepliktig uthyrning skall som

Överväganden och förslag 127

jämkning till fastighetsägarens nackdel ske han övergår till att om använda sådan lokal i verksamhet som inte medför skatten egen skyldighet, sig denna består i uthyrning för bostadsändamål eller i vare omsättning från skatteplikt undantagna eller tjänster. En friav varor villigt skattskyldig fastighetsägare använder en fastighet i en egen som verksamhet inte medför skattskyldighet eller för bostadsändamål som övergår till att hyra ut den som verksamhetslokal bör vara men som berättigad till jämkning så att hans avdragsrätt ökar. Om fastighet övergår till outhyrd och inte heller används en att vara bör den komma till användning då den faktiskt börjar ananses annan vändas på nytt, varvid frågan jämkning blir aktuell. om Vad sagts gäller i princip även förstahandshyresgäst och som nu bostadsrättshavare beträffande den eller de lokaler som han disponerar. Även fastighetsägaren blir skyldig att jämka sin ingående skatt, om lokalen eller lokalerna övergår till att användas för bostadsändamål. En fastighetsägare kan enligt utredningens förslag bli frivilligt skattskyldig för uthyrning fastighet redan innan någon uthyrning har påav börjats eller har påbörjats beträffande endast någon enstaka lokal i fastigheten. Det krävs alltså inte att alla verksamhetslokaler i fastigheten skall uthyrda för att frivillig skattskyldighet skall kunna vara medges. Skattskyldigheten kan därför komma att omfatta även lokaler är avsedda verksamhetslokaler men som från början är outsom som hyrda. Skulle det visa sig att lokalerna tas i bruk i en av senare fastighetsägaren bedriven verksamhet inte medför skattegen som skyldighet eller för bostadsändamål, finns det skäl att föreskriva att den avdragna ingående skatten skall jämkas till fastighetsägarens nackdel. Om ändringen i stället sker så att större del fastigheten används en av för uthyrning verksamhetslokaler planerats bör jämkning som än som kunna ske till fastighetsägarens fördel. I avsnitt 5.8.3 har föreslagits att skattskyldighet för uthyrning av fastighet skall kunna upphöra efter anmälan från den skattskyldige. Oavsett den skattskyldiges önskemål föranleds ändrad användom av fastigheten eller inte bör jämkning ske i detta fall. ning av I 8 kap. 16 b§ 3 ML anges att jämkning skall ske om en annan investeringsvara än fastighet avyttras och omsättningen är skatteen pliktig, under förutsättning att förvärvet endast delvis medfört av varan avdragsrätt. Bestämmelsen är motiverad av att avyttringen av varan är skattepliktig transaktion för vilken mervärdesskatt skall redovisas en och den syftar till den skattskyldige avdrag för den ingående skatt att ge inte tidigare varit avdragsgill. I 8 kap. 16 d§ tredje stycket ML som finns begränsning jämkningsbeloppet. Bestämmelserna omfattar en av uttryckligen inte fastigheter. På grund av förutsättningen att omsätt-

128 Överväganden och förslag

ningen skall skattepliktig omfattar den inte heller avyttring vara av hyresrätter eller bostadsrätter. I 8 kap. 16 b § 4 ML föreskrivs för närvarande att jämkning skall ske om fastighet avyttras, under förutsättning att avdrag för ingåen ende skatt medgetts vid förvärvet fastigheten. Bestämmelsen bör av kompletteras med särskilda regler jämkningsskyldighet vid om avyttring av fastigheter, hyresrätter och bostadsrätter ingått i som en verksamhet medför frivillig skattskyldighet. Jämkningen skall i som detta fall enligt 8 kap. 16 d§ ML ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. I avsnitt 5.9.9 behandlas frågan om jämkning vid överlåtelse fastighet närmare. Det föreslås där bl.a. att av skyldighet att jämka ingående skatt grund själva överlåtelsen av skall föreligga för den förre ägaren endast detta följer avtalet om av mellan parterna.

I avsnitt 5.8.3 har föreslagits att möjligheten att begära att skattskyldigheten skall upphöra inte begränsas till enbart fastighetsägaren

utan även en frivilligt skattskyldig förstahandshyresgäst eller bostads-

rättshavare bör medges denna möjlighet. Enligt nuvarande regler om återföring uppkommer inte någon återföringsskyldighet för första-

handshyresgäster eller bostadsrättshavare skattskyldigheten för om deras uthyrning upphör. Däremot gäller reglerna återföring fastigom hetsägaren, kan bli återföringsskyldig för den skatt han gjort som avdrag för när t.ex. förstahandshyresgästen vidtagit sådana åtgärder att förutsättningar för frivillig skattskyldighet inte längre föreligger. De

nya bestämmelserna om jämkningsskyldighet bör utformas så att en frivilligt skattskyldig förstahandshyresgäst eller bostadsrättshavare som begär att skattskyldigheten skall upphöra för honom bör skyldig vara att jämka avdrag för ingående skatt. I annat fall skulle reglerna kunna

medföra t.ex. att en förstahandshyresgäst utför till- eller ny-, ombyggnad, får avdrag för ingående skatt belöper på kostnaderna och som därefter ansöker att skattskyldigheten skall upphöra bli om utan att

jämkningsskyldig.

När en fastighetsägare eller frivilligt är skattskyldig förannan som sätts i konkurs bör jämkning ske. I avsnitt 5.10 behandlas denna fråga

närmare. Jämkning bör inte ske när en fastighet i sin helhet rivs eller förstörs av orsak som fastighetsägaren inte råder över.

Överväganden och förslag 129

5.9.8¶Vad jämkningen skall omfatta

Utredningens förslag: Jämkningsskyldigheten knyts i princip till förvärvet av investeringsvaror. Skatten på löpande reparationer och underhåll, administration och drift av uthyrda fastigheter kommer därför inte att behöva jämkas. I det fall skyldighet att jämka ingående skatt grund av överlåtelse av fastighet föreligger för den förre ägaren skall jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. Detsamma föreslås gälla då skattskyldighet upphör.

Genom att knyta jämkningsskyldigheten till förvärvet av investerings-

uppnås, redan nämnts, att skatten på löpande reparationer varor som och underhåll, administration och drift av uthyrda fastigheter inte kommer att behöva jämkas.

Enligt 8 kap. 16 d§ andra stycket ML skall vid avyttring av investeringsvaror avdraget jämkas vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. Detta bör i princip gälla också när en fastighet som varit föremål för skattepliktig uthyrning avyttras. I avsnitt 5.9.9 behandlas frågan jämkning vid överlåtelse av fastighet när-

om mare. Det föreslås där bl.a. att skyldighet att jämka ingående skatt på grund av själva överlåtelsen skall föreligga för den förre ägaren endast om detta följer av avtalet mellan parterna.

Vad nu sagts om avyttring av fastighet bör gälla också för en frivilligt skattskyldig förstahandshyresgäst eller bostadsrättshavare då dennes nyttjanderätt till en disponerad lokal upphör. Däremot bör en sådan händelse inte påverka fastighetsägarens frivilliga skattskyldighet.

I avsnitt 5.8.3 har föreslagits att skattskyldighet för uthyrning av fastighet skall kunna upphöra på den skattskyldiges begäran. Oavsett om den skattskyldiges önskemål föranleds av ändrad användning av fastigheten eller inte bör jämkning ske.

Om användningen av en investeringsvara ändras skall enligt nuvarande regler ingående skatt jämkas varje räkenskapsår under återstoden av korrigeringstiden. Tillämpat på fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet innebär detta att för det fall uthymingen av en lokal övergår från att vara skattepliktig till att bli skattefri eller tvärtom skall den ingående skatten för investeringar i denna lokal jämkas årligen. När det gäller den frivilliga skattskyldigheten måste emellertid särskilda överväganden göras. Om den frivilliga skattskyldigheten upphör kan detta innebära att fastighetsägaren inte längre bedriver någon verksamhet som omfattas av skattskyldighet. Det är olämpligt att någon skall kvar i systemet för frivillig skattskyldighet enbart på den

vara

5 19-0605Mervärdesskatt

130 Överväganden och förslag

grunden att jämkningsskyldighet kvarstår. Jämkning bör därför enligt utredningens mening även i detta fall ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden korrigeringstiden. För att inte olika förutsättningar skall av råda för den som inte har kvar någon lokal är föremål för skattesom pliktig uthyrning efter upphörandet och den fortsätter att hyra ut som lokaler bör dessa fall regleras på samma sätt. Av anledning bör samma skälet till att skattskyldigheten upphör inte tillmätas någon betydelse för hur jämkning skall ske. Oavsett vilken anledning den frivilliga av skattskyldigheten upphör så skall således jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden korrigeringstiden. Jämkning bör emelav lertid inte ske i de fall då fastighetsägaren övergår till att använda en lokalen i verksamhet medför skattskyldighet. en annan som Enligt 8 kap. 16 d § första stycket ML skall årlig jämkning göras en beträffande viss del den ingående skatten vid förvärvet en av av investeringsvaran ursprungsbeloppet. Det belopp med vilket jämkning årligen skall göras jämkningsbeloppet skall beräknas till samma del av skillnaden mellan avdragsrätten för ingående skatt vid förvärvet och avdragsrätten beräknad efter förhållandena under det aktuella året. I det fall avdrag gjorts för ingående skatt och användningen därefter ändrats skall enligt 8 kap. 16 § tredje stycket ML avdragsrätten under e jämkningsåret bestämmas med ledning av förhållandena under hela året. Hur begreppen förhållandena under det aktuella året och förhållandena under hela året skall tolkas är inte helt klarlagt. I prop. 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG anförs s. 190 f att avsikten med regeln är att klargöra att det för jämkning krävs ändrad användatt en ning av en investeringsvara har viss omfattning i tid och att det inte en är tillräckligt att användningen ändras endast under mycket kort tid en under det aktuella året. Vidare sägs att det är omständigheterna i det enskilda fallet som skall avgörande för huruvida jämkning skall vara ske eller inte. Det anförs också att det olämpligt att bestämma vore några fasta tidsgränser eftersom de relevanta omständigheterna i stor utsträckning kan variera från fall till fall. Omständigheter kan besom aktas i ett enskilt fall kan verksamhetens art och graden ex. vara av användningen av en vara i en skattepliktig verksamhet. Om förhållandena förändras flera gånger under ett år eller förom ändringen sker vid annan tidpunkt än årsskiftet skulle kunna hävdas att beräkningen borde ske månadsvis istället för årsvis. Utredningen har emellertid funnit att sådan beräkning blir svår att tillämpa. Utreden ningen anser dock att även den nuvarande regleringen kan orsaka problem vid tillämpningen. Det är de skättskyldiga skall bedöma som jämkningsskyldigheten. Det är därför viktigt att de regler som styr denna görs så klara möjligt. Jämkningsskyldigheten bör, enligt utsom redningens mening, inte göras beroende omständigheter kan av som

Överväganden och förslag 131

bedömas olika från fall till fall. Reglerna bör därför ändras så att det framgår att det i princip är förhållandena vid jämkningsårets utgång som blir avgörande för jämkningsskyldigheten. Under det år då jämkningen skall ske på grund ändrad användning skall investeringsvaran

av antas helt ha använts i den verksamhet börjar bedrivas efter för-

som ändringen. Detta synes också överensstämma med det sätt på vilket reglerna tillämpats i praktiken. En sådan bestämmelse skulle i något fall kunna utnyttjas på ett icke avsett sätt genom att en tillgång regelmässigt används i verksamhet inte medför skattskyldighet under

en som beskattningsåret förs över till en verksamhet eller Verksamhetsgren

men

medför skattskyldighet mot slutet året. För att undvika att så som av sker bör i 16e§ tredje stycket läggas till en föreskrift om att avdragsrätten, då särskilda skäl föreligger, får bestämmas efter vad som är skäligt.

Tillämpat på ett fall med fastighet som används för skattepliktig

en uthyrning innebär dessa regler följande.

Exempel Antag att nybyggnad utförs på en fastighet och att

en den tas i bruk år 1 räkenskapsår kalenderår. Fastighetsägarens ingående skatt uppgår till 6 miljoner kr. I byggnaden finns två verksamhetslokaler är föremål för skattepliktig uthyrning och dessutom

som bostäder. Av den ingående skatten belöper 600 000 kr på verksamhetslokal 2,4 miljoner kr på verksamhetslokal 2 och 3 miljoner kr på bostäderna. Verksamheten antas till hälften medföra skattskyldighet enligt ML. Om fastighetsägaren under år 5 övergår till att använda verksamhetslokal 1 för bostadsändamål skall jämkning ske. Ursprungligen har 50 % eller 3 miljoner kr skatten varit avdragsgill. Efter

av ändringen användningen år 5 omfattar avdragsrätten 40 % av verk-

av samheten. I den första redovisningen år 6 skall jämkning ske. Av ursprungsbeloppet 600000 kr kan 60 000 anses belöpa på varje år under jämkningsperioden. Under år 5 skall lokalen ha använts för

anses ändamål som inte medför rätt till avdrag för ingående skatt oavsett när under året användningen ändras. Jämkning under år 6 skall därför ske med 60 000x6 år 5-10 360 000 kr.

Om lokalen inte varit uthyrd utan använts av fastighetsägaren i verksamhet obligatoriskt medfört skattskyldighet skall jämkningen

som för jämkningsåret år 5 ske med 60 000 kr. Under de återstående 5

jämkningstiden skall jämkning ske med 60 000 kr årligen. åren av

Exempel 2. Exempel 1 kan ändras så att fastighetsägaren har byggt

verksamhetslokal l och att ombyggnaden blivit klar år 4. Den inom gående skatten på ombyggnaden uppgår till 125 000 kr. Eftersom lokalen då fortfarande används för skattepliktig uthyrning skall denna skatt i sin helhet avdragsgill för fastighetsägaren. Då lokalen år 5

vara övergår till att användas för bostadsändamål är det materiellt befogat att

132 Överväganden och förslag

den jämkning som då skall göras beräknas på dels den ursprungliga skatt som belöpte på lokalen, 600 000 kr, dels skatten på ombyggnaden, 125 000 kr. En särskild jämkningstid bör beräknas för skatten på ombyggnaden med början då ombyggnaden färdigställdes. Jämkningen av den ursprungliga skatten skall göras på sätt i det förra samma som exemplet. Jämkningen av skatten på ombyggnaden skall göras med 12 500x9 112 500 kr. En förutsättning för att jämkning skall ske enligt exemplet är att ombyggnaden år 4 inte görs på grund att av fastigheten senare skall hyras ut för bostadsändamål. Om så är fallet har fastighetsägaren inte någon avdragsrätt för den ingående skatten ombyggnaden och någon jämkning den skatten blir därför inte av aktuell. Om lokalen i detta fall tidigare använts fastighetsägaren i av en verksamhet som obligatoriskt medfört skattskyldighet skall jämkningen för jämkningsåret år 6 ske med 12 500 kr och med belopp samma under de återstående 8 åren jämkningstiden. av Exempel Om exempel 2 ändras så att ombyggnaden år 4 gjorts av verksamhetslokal användning inte ändras år skall skatten vars ombyggnaden i sin helhet vara avdragsgill för fastighetsägaren och det är materiellt befogat att jämkningen på grund ändrad användning av av verksamhetslokal 1 beräknas endast den ursprungliga skatten, 600 000 kr. Även i detta fall bör särskild jämkningstid beräknas för en ombyggnaden. Även när det gäller avyttring fastighet skall jämkningen räkav en nas på i princip samma sätt som ovan beskrivits. Avyttringsåret skall räknas i den korrigeringstid som återstår oavsett avyttringen skett om i början eller i slutet av året. Som framgår avsnitt 5.11 skall dock av redovisningen i detta fall, om fastighetsägaren skall redovisa skatt i skattedeklaration, göras i den andra redovisningsperioden efter den då överlåtelsen skett. I 8 kap. 16 e § andra stycket anges att avdrag för ingående skatt inte skall jämkas om den procentuella förändringen avdragsrätten är av mindre än 10. Av 1994/95:57 framgår att förändringen skall prop. bedömas i förhållande till vad gällde vid tidpunkten för förvärvet. som Detta innebär att en förändring ett år som är mindre än 10 % inte leder till jämkning men att jämkning skall ske om ändringen ett efterföljande år medför att den totala ändringen uppgår till minst 10 %. I det fall fastighetsägaren börjar hyra ut bostad verken som samhetslokal skall å det framgår exemplen jämkning ske sätt som av men till fastigh tsägarens fördel. I detta fall tillämpas emellertid huvudregeln, dvs. jämkning skall ske årligen under återstoden av

korrigeringstiden.

Korrigeringstiden skall, föreslås i avsnitt 5.9.10, tio år. som vara Den börjar i princip löpa när förvärvet investeringsvaran sker och av löper ut 10 år därefter. jämkning enligt vad sagts skall möjlig måste För att en som nu vara fastighetsägaren ordna sin redovisning på ett sådant sätt att den ingående skatt belöper på kostnaderna för sådana jämkningssom grundande åtgärder kan hänföras till olika lokaler eller grupper av

lokaler. Genom att knyta jämkningsskyldigheten till förvärvet av investeringsvaror uppnås, redan nämnts, att skatten på löpande reparasom tioner och underhåll, administration och drift uthyrda fastigheter inte av kommer att behöva jämkas.

5.9.9 J vid överlåtelse fastighet m.m.

ämkning av

Utredningens förslag: Vid avyttring fastighet använts i av en som verksamhet medfört frivillig skattskyldighet skall säljaren en som skyldig att på gång fullgöra den jämkningsskyldighet som vara en åvilar honom till följd ändrad användning inträffat före av som köparens tillträde fastigheten. Skyldighet att jämka ingående skatt av på grund själva överlåtelsen skall dock föreligga endast om detta av följer avtalet mellan parterna och den nye ägaren inte är skattav skyldig enligt mervärdesskattelagen. Dessa bestämmelser bör gälla också vid försäljning fastighet använts av säljaren i en av en som verksamhet obligatoriskt medfört skattskyldighet. Den nye ägasom skall räkna korrigeringstid och den femårstid som gäller för friren villigt utträde från tidpunkt den förre ägaren. Då fastigsamma som het övergår till benefikt fång skall övergången inte annan genom föranleda skyldighet att jämka avdragen ingående skatt. Den s.k. intygsmomsen slopas och förvärvares möjlighet att erhålla retro-

aktivt avdrag vid förvärv av fastighet begränsas.

Det finns i ML några bestämmelser har direkt betydelse vid som överlåtelse fastighet. I 8 kap. 16 b § 4 att jämkning skall ske av anges fastighet avyttras, under förutsättning att avdrag för ingående om en skatt medgetts vid förvärvet fastigheten. Någon möjlighet för en ny av skattskyldig ägare att göra avdrag för någon del av den skatt som omfattas den förre ägarens jämkningsskyldighet föreligger inte. av När det gäller fastigheter ingår i verksamhet medför frisom en som villig skattskyldighet föreskrivs i 9 kap. 5 § första stycket 1 att fastighetsägaren skall återföra sådan ingående skatt han gjort avdrag för, som

134 Överväganden och förslag

om han inom återföringstid tre år från utgången det kalenderen om av år under vilket skattskyldigheten inträtt för honom enligt skatte-

myndighetens beslut överlåter fastigheten köp, byte eller därgenom med jämförlig rättshandling. Överlåts fastigheten inom senare men sex år skall enligt 9 kap. 6 § hälften den avdragna skatten återföras. För av den nye ägaren börjar återföringstid löpa. Enligt 9 kap. 3 § första en ny stycket 2 har köparen, Skattemyndigheten har beslutat skattom om skyldighet för honom inom tre år från förvärvet, under vissa förutsättningar rätt till avdrag för den skatt säljaren återfört. Om fastigsom en

het övergår från skattskyldig fastighetsägare till någon på

en annan annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförlig rättshandling inträder förvärvaren på tillträdesdagen i den tidigare ägarens rättigheter och skyldigheter enligt denna lag. Någon återföring skatt skall inte av göras i detta fall. Avyttring utgör inventarium i verksamhet av en vara som en som

medför skattskyldighet utgör skattepliktig omsättning. Mot en skyldig-

heten att redovisa utgående skatt på hela försäljningspriset svarar en rätt att göra avdrag för den ingående skatt hänför sig till förvärvet som av varan, antingen direkt enligt 8 kap. 3 § första stycket ML vid förvärvet eller enligt den bestämmelsen kompletterad med bestämmelsen

om jämkning i 8 kap. 16 b§ 3 ML. För den ägaren till är nye varan skatten på omsättningen ingående skatt, är avdragsgill i av varan som den mån ägarens verksamhet medför skattskyldighet. Maskiner och

andra inventarier kan alltså användas flera skattskyldiga i följd av utan att mervärdesskatten blir kostnad för någon dem. en av När det gäller fastigheter är förhållandena annorlunda. Omsättning av fastighet är undantagen från skatteplikt. Det går därför inte att eli-

minera mervärdesskattens kostnadseffekt på det sätt gäller för som inventarier. Behovet sådan möjlighet är dock många gånger lika av en stort för fastigheter som för inventarier. Ett företag låtit uppföra som en industrilokal på fastighet för användning i den verksamheten en egna och som säljer fastigheten inom korrigeringstiden är enligt gällande bestämmelser och skall även enligt utredningens förslag skyldigt vara att jämka den ingående skatt hänför sig till nybyggnaden på som fastigheten. Efter jämkningen är fastigheten alltså belastad med viss

mervärdesskatt. Skatten kan bestämmelserna återföring idag är som om utformade inte föras över till och bli avdragsgill ingående skatt hos en skattskyldig köpare. Utredningen förordar att detta förhållande ändras.

Utredningen har i avsnitt 5.9.6 föreslagit att med investeringsvaror skall avses bl.a. fastighet, hyresrätt och bostadsrätt, under förutsättning

att tjänster avseende till- eller ombyggnad utförts på fastigheten. ny-, Dessutom skall investeringsvaror fastigheter som anses som avyttrats och för vilka den tidigare ägaren har redovisat skatt för Verksamuttag.

Överväganden och förslag 135

hetstillbehör dock vid tillämpningen jämkningsreglema inte

anses av tillhöra fastighet.

När i det följande talas om investeringsvaror avses därmed sådana fastigheter, hyresrätter och bostadsrätter enligt utredningens för-

som slag utgör investeringsvaror.

Den brist i utformningen bestämmelserna om återföring som nyss

av berörts kan avhjälpas förutom beskattning omsättning

- genom en av

investeringsvaror antingen genom ett förfarande med återföring av och intyg enligt 9 kap. 4-6 §§ ML eller genom att avstå från att kräva jämkning hos säljaren.

Det nuvarande intygsförfarandet bygger att säljaren skall ha både återfört skatt och betalat beloppet till skattemyndigheten. Det är inte givet att ett krav på betalning måste ställas det är i andra fall inte

upp; en förutsättning för en köpares avdragsrätt för ingående skatt att säljaren har betalat motsvarande belopp som utgående skatt. Med hänsyn till att det uppställda kravet har förutsättningar att förhindra skattebortfall borde det dock lämpligen gälla även i fortsättningen, om systemet med återföring och avdrag för intygsmoms behålls.

Enligt utredningens uppfattning är det emellertid just kravet på inbetalning skatt åtföljd ett avdrag hos köparen, som kan framkalla

av av en återbetalning av skatt till honom, som är den avgörande nackdelen med det nuvarande systemet. Kravet framstår i många fall som onödigt, framför allt då köparen har full rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i verksamheten.

Utredningen förordar därför att det nuvarande systemet slopas och ersätts ett jämkningsförfarande i huvudsaklig överensstämmelse

av med vad som redan gäller för andra investeringsvaror än fastigheter som är föremål för skattepliktig uthyrning

Bestämmelserna bör utformas på följande sätt.

Jämkningsskyldighet som har uppstått för säljaren på grund av ändringar som inträffat under hans innehavstid skall fullgöras av säljaren och vid ett enda tillfälle medan ändringar som inträffar samtidigt som köparen tillträder fastigheten skall jämkas av säljaren endast om köpa-

inte övertar jämkningsskyldigheten. Här kan anmärkas att utredren ningen i avsnitt 5.11 föreslår en ändring av 13 kap. 28 a § ML av innebörd att jämkning, i de fall sådan kommer i fråga vid överlåtelse av fastighet, skall redovisas i den andra redovisningsperioden efter den då säljaren frånträder fastigheten, fastighetsägaren lämnar skattedekla-

om ration.

Skyldigheten enligt 8 kap. 16 d § ML att jämka vid avyttring av en investeringsvara bör, när det gäller avyttring av en fastighet som är föremål för skattepliktig uthyrning, utlösas endast säljaren och

om köparen har träffat avtal om det och köparen inte är skattskyldig eller

136 Överväganden och förslag

har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § ML. Om så skett skall säljaren fullgöra jämkningsskyldigheten. Därefter återstår ingen avdragen ingående skatt kan jämkas köparen på grund som av av senare inträffade händelser. Om något avtal inte träffats bör säljaren alltså i princip inte vara skyldig att jämka skatten. En förutsättning för att köparen skall kunna

överta jämkningsskyldigheten är att denne är skattskyldig. Över-

tagandet innebär nämligen att det är köparen för de som ansvarar händelser föranleder jämkning och inträffar under den tid som som köparen innehar fastigheten. På den punkten kan vissa svårigheter uppkomma. Om inte köparen är obligatoriskt skattskyldig krävs att köparen har ansökt om och medgetts frivillig skattskyldighet eller, han redan om frivilligt är skattskyldig, har ansökt att skattskyldigheten skall om omfatta även den nyförvärvade fastigheten. Som föreslagits i avsnitt 5.7. gäller skattskyldighet för ägare till ny fastighet från tillträdet ansökan inkommer före tillträdet eller senast om inom 14 dagar därefter. Detta förutsätter emellertid att den fastignye hetsägaren är skattskyldig för någon verksamhet antingen annan obligatoriskt eller frivilligt. Om Skattemyndigheten vid sin prövning skulle finna att köparen något skäl inte bör beviljas frivillig av skattskyldighet för den förvärvade fastigheten skall köparen fullgöra

jämkningsskyldigheten.

Om den nye ägaren inte är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen vid tillträdet av fastigheten kan någon jämkningsskyldighet inte åläggas honom. I dessa fall skall säljaren alltid jämka på grund överlåtelsen. av Vill den nye fastighetsägaren börja bedriva skattepliktig verksamhet i lokalerna måste han i dessa fall tillse att han blir skattskyldig innan tillträdet. I detta fall måste således beslut skattskyldighet fattas om innan tillträdet. I båda de ovanstående fallen ligger det i köparens intresse att tillse att en ansökan om skattskyldighet görs på ett så tidigt stadium som möjligt så att Skattemyndigheten helst hinner fatta ett beslut innan tillträdet. Om han inte är skattskyldig tidigare är, nämnts, detta som en

förutsättning för att han skall kunna överta jämkningsskyldigheten och

därigenom undvika att köpeskillingen höjs. Även i de fall då han är skattskyldig är det emellertid fördel för honom ett beslut hinner en om fattas före tillträdet. Om beslutet innebär att köparen något skäl inte av beviljas skattskyldighet blir han jämkningsskyldig. Har köparen vid avyttringen räknat med att bli skattskyldig kommer denna jämkning att bli en skattebelastning för honom. I det fall någon jämkningsskyldighet inte åvilar säljaren till följd av avyttring av en fastighet skall korrigeringstiden för köparens del be-

Överväganden och förslag 137

räknas från samma utgångspunkt som säljarens. Detsamma skall gälla den femårsgräns som föreslås gälla för frivilligt utträde.

För att köparen skall kunna fullgöra sin jämkningsskyldighet måste han få tillgång till uppgifter storleken den ingående skatten,

om av förvärvstidpunkten, inträffade förändringar verksamheten

av m.m. som har betydelse för jämkningsskyldigheten och rätten att gå den fri-

villiga skattskyldigheten.

Benefika överlåtelser investeringsvaror utlöser enligt nuvarande

av bestämmelser inte återföringsskyldighet. Förvärvaren träder på tillträdesdagen i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt ML. Mot dessa regler har någon kritik inte riktats. De överlåtelser det är fråga är främst överlåtelser testa-

om genom arv, mente, bodelning och gåva. Utredningen föreslår att denna ordning behålls. Detta innebär att förvärvaren träder i överlåtarens ställe såvitt gäller såväl jämkningsskyldigheten andra rättigheter och skyldig-

som heter enligt ML. Den nye ägaren skall alltså ansöka frivillig skatt-

om skyldighet. Gör han inte det inom månader från förvärvet skall han

sex omedelbart jämka hela beloppet vid ett tillfälle.

När den som frivilligt är skattskyldig försätts i konkurs bör det

vara möjligt att föra över jämkningsskyldigheten till konkursboet. Denna fråga behandlas närmare i avsnitt 5.10.

Tidigare i detta avsnitt behandlades frågan ett obligatoriskt

om skattskyldigt företags överlåtelse fastighet har använts i

av en som en verksamhet som medför skattskyldighet. Om den överlåter fastig-

som heten har låtit uppföra byggnad på fastigheten har han haft rätt till

en avdrag för ingående skatt hänför sig uppförandet. Vid försälj-

som ningen skall någon utgående skatt inte redovisas säljaren

av men jämkning av den ingående skatten skall ske. Köparen har inte rätt till avdrag för den skatt säljaren jämkningen betalar tillbaka till

som genom skattemyndigheten. Det finns enligt utredningens uppfattning anledning att behandla detta fall på sätt avyttring fastighet

samma som av en som varit föremål för skattepliktig uthyrning. Om inte säljaren och köparen kommer överens annat bör jämkningsskyldigheten därför föras över

om på köparen.

6 19-0605Mervärdesskatt

138 Överväganden och förslag

5.9. 10 Korrigeringstidens längd

Utredningens förslag: Korrigeringstiden förlängs till tio år för

fastigheter och därmed jämställd egendom. Särskild korrigeringstid

skall beräknas for till- eller ombyggnad fastighet, om den

ny-, av en

ingående skatt hänför sig till sådana åtgärder överstiger

som

100 000 kr.

Enligt nuvarande regler återföring i 9 kap. 5-6 ML skall åter-

om föring skatten ske det inom tre år från skattskyldighetens inträde

av om inträffar händelse medför att skattskyldigheten upphör. Om

en som detta sker när tre inte år har förflutit skall hälften av skatten

men sex återföras. Enligt reglerna jämkning i 8 kap. 16 a-16 f ML gäller

om fem års korrigeringstid för investeringsvaror och år för fast egen-

sex dom. I sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs numera efter en

ändring direktiv 95/7/EG om införande av nya förenklingsåt-

genom gärder avseende mervärdesskatt tillämpningsområdet för vissa un-

dantag från beskattning och praktiska åtgärder för genomförandet, en längsta korrigeringstid avseende fast egendom på tjugo år mot tidigare tio år.

Det talar för lång korrigeringstid är att fast egendom typiskt

som en sett har mycket lång livslängd. Vid en nybyggnation kan avdrag för ingående skatt komma att medges med betydande belopp och den utgående skatt som betalas på hyrorna under exempelvis en tioårsperiod kan förhållandevis liten. Detta argument synes ha legat bakom den

vara förlängning från tio till tjugo års jämkningsperiod som gjorts i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Å andra sidan talar praktiska skäl för

en begränsning denna period. Vid sammanvägning av nämnda om-

av en ständigheter f°ar för närvarande korrigeringstid om tio år anses lämp-

en lig. Detta överensstämmer även med vad fortfarande gäller i fler-

som talet EU-länder som har regler om jämkning av avdrag för ingående skatt. Såvitt framkommit är det endast några enstaka länder som har en korrigeringstid sträcker sig längre. För övriga investeringsvaror

som har inte framkommit skäl för en ändring av den nuvarande korrigeringstiden fem år, vilken föreslås kvarstå.

I enlighet med vad gäller enligt 8 kap. 16 d § ML, och vad som

som är föreskrivet i det sjätte mervärdesskattedirektivet artikel 20.2, bör,

inte annat följer av vad utredningen på vissa punkter föreslagit, om korrigering ske löpande for varje räkenskapsår under jämkningstiden med tiondel för fast egendom och femtedel för övrig egendom.

en en Några tröskeleffekter uppkommer därför inte.

Överväganden och förslag 139

Enligt de nuvarande bestämmelserna i 9 kap. 5 och 6 ML om återföring räknas återföringsperioden från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten enligt skattemyndighetens beslut inträtt för den skattskyldige. Detta skiljer sig från vad som gäller enligt nuvarande bestämmelser i 8 kap. 16 c § ML, enligt vilka korrigeringstiden räknas från tidpunkten för förvärvet av investeringsvaran i fråga. I korrigeringstiden skall därvid räknas in det räkenskapsår under vilket varan förvärvades. Detta överensstämmer med vad som föreskrivs i artikel 20.2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet, där det dock också föreskrivs att medlemsstaterna kan grunda jämkningen en period av fem hela år med början från den tidpunkt då varorna först användes.

Enligt utredningens mening bör utgångspunkten för beräkningen av korrigeringstiden vara förvärvet investeringsvaran. När det gäller

av ny-, till eller ombyggnadsarbeten bör förvärvet anses ha skett det beskattningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk eller, vid byggnads- eller anläggningsentreprenader, då slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits.

När förvärv i övrigt skall anses ha skett framgår av avsnitt 5.9.6.

I det fall till- eller ombyggnad har utförts på en fastighet skall särskild korrigeringstid beräknas för den skatt hänför sig till de åt-

som gärder av detta slag som utförts, om skatten uppgår till minst 100 000 kr.

Då en fastighetsägare medgivits avdrag för skatt på uttag och då ny ägare till fastighet fått avdrag för denna skatt bör korrigeringstiden räknas från den tidpunkt då avdragsrätten inträdde. Detsamma bör gälla då fastighetsägare efter beslut frivillig skattskyldighet har medgivits

om retroaktivt avdrag och då fastighetsägare efter förvärv av fastighet erhållit avdrag för den tidigare ägarens ingående skatt.

5.10¶Konkurs

Utredningens förslag: Konkursgäldenären skall i princip vara skyldig att jämka ingående skatt vid konkursutbrottet. Konkursboet kan förklara att boet åtager sig framtida jämkningsskyldighet. Om konkursboet inte gör detta skall jämkningsskyldigheten utlösas av konkursbeslutet och statens fordran på jämkad ingående skatt kunna bevakas som en fordran i konkursen.

I ML finns vissa regler som reglerar förhållandena då en skattskyldig försätts i konkurs. Om en skattskyldig har försatts i konkurs gäller enligt 6 kap. 3 § ML att konkursboet är skattskyldigt för omsättning i

140 Överväganden och förslag

verksamheten efter konkursbeslutet. I 13 kap. 10 och 21 §§ ML

anges att en skattskyldig, som har försatts i konkurs skall redovisa respektive göra avdrag för viss skatt för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelades. Enligt 13 kap. 28 § ML gäller

a beträffande jämkning att avdrag som gjorts för ingående skatt i de fall som avses 8 kap. 16 a-l6 f skall jämkas första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då användningen ändrats eller avyttring inträffat.

Det finns också vissa särskilda bestämmelser gäller då frivillig

som

skattskyldighet föreligger. I 9 kap. 5 § femte stycket första meningen

ML regleras det fallet att en återföringsgrundande händelse inträffar efter det fastighetsägare försatts i konkurs. Den ingående skatt

att en som fastighetsägaren gjort avdrag för, och som hänför sig till tid före konkursbeslutet, skall då återföras i fastighetsägarens redovisning. Återföringen skall enligt 13 kap. 28§ andra stycket göras för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelats.

Som tidigare beskrivits har frågan om hur statens fordran återförd mervärdesskatt skall betraktas i fall då fastighetsägaren är försatt

i konkurs varit föremål för bedömning såväl i lagstiftningsarbetet som

i domstolar. Den nuvarande regleringen i 9 kap. 5 § femte stycket och 13 kap. 28 § ML infördes efter dom från Regeringsrätten RÅ 1993

ref. 78. I domen konstaterade Regeringsrätten att redovisnings-

skyldigheten enligt de då gällande reglerna inträdde när fastighetsförsäljningen ägde rum och att vid den tidpunkten konkursboet var skattskyldigt. Statens skattefordran blev därigenom massafordran.

en De nya bestämmelserna syftade till att undvika att så blev fallet och att statens fordran i stället skulle bli konkursfordran.

Högsta do stolen har därefter i rättsfallet NJA 1997 787 funnit

s. bl.a. att s ldighet att återföra gjorda avdrag uppkom först

genom fastighetsförsäljningen, att det inte förelåg skäl att anse att en villkorad fordran skulle föreligga före återföringsskyldighetens inträde och att statens fordran måste ha uppkommit först efter konkursbeslutet.

anses Även avsikten med ändringarna i 9 kap. 5 § ML också varit

om att klassificera statens fordran på återförd mervärdesskatt

som en konkursfordran har detta inte kommit till uttryck i lagstiftningen. Ändringarna fick i stället den konsekvensen att statens fordran var en fordran mot gäldenären som uppkommit efter konkursen och därför

som varken kunde göras gällande mot konkursboet som massafordran eller medföra utdelning i konkursen som konkursfordran.

Utredningen har föreslagit att återföringsreglema skall slopas och

ersättas av bestämmelser om jämkning. Det skall även i fortsättningen vara möjligt för ett konkursbo att frivilligt bli skattskyldigt. Konkursgäldenären bör i princip vara skyldig att jämka ingående skatt vid konkursutbrottet. Det bör dock möjligt för konkursboet att undvika

vara

Överväganden och förslag 141

denna effekt genom att boet förklarar att det åtager sig framtida jämkningsskyldighet.

Ett konkursbo kan alltså undvika jämkningsskyldigheten genom att inte överta den från konkursgäldenären. Om konkursboet åtager sig jämkningsskyldigheten har boet i sin tur möjlighet att vid en försäljning som genomförs av konkursförvaltaren föra över skyldigheten till köpa-

I situation där sådan överföring inte kan göras får konkursren. en en boet med anledning av avyttringen jämka hela den återstående skatten vid ett enda tillfälle.

Om konkursförvaltaren inte är beredd att åta sig jämkningsskyldigheten blir konkursgäldenären skyldig att jämka hela den återstående skatten vid ett enda tillfälle. Utredningen anser inte att det finns skäl att i det fallet inta ståndpunkt än den som låg bakom in-

en annan förandet av de nuvarande bestämmelserna, dvs. att statens fordran på skatt på grund jämkningen bör få göras gällande i konkursen som en

av konkursfordran. Enligt 5 kap. 1 § konkurslagen 1987:672 får en fordran som regel göras gällande i konkurs endast om den uppkommit innan konkursbeslutet meddelades. Eftersom en fordran på grund av jämkning i det aktuella fallet uppkommer då konkursbeslutet meddelas kan inte hävdas att den uppkommit dessförinnan. För att uppnå resultatet att fordringen får göras gällande i konkursen som en konkursfordran krävs en särskild föreskrift härom. Den kan lämpligen utformas så att statens fordran på återföring mervärdesskatt på grund av

av jämkning får, om den uppkommer då gäldenären försätts i konkurs, göras gällande i konkursen utan hinder av 5 kap. 1 § konkurslagen. Bestämmelsen bör tas i mervärdesskattelagen i anslutning till bestämmelsen om jämkning.

142 Överväganden och förslag

5.1 1

Redovisning

Utredningens förslag: Om fastighetsägare skall redovisa skatt i skattedeklaration skall jämkning på grund av avyttring av fastighet göras i den andra redovisningsperioden efter den då ändringen skett. Fastighetsägare skall vid ansökan om frivillig skattskyldighet, som beviljats honom från ansökan, redovisa den utgående och ingående skatt som uppkommer mellan ansökningsdagen och beslutsdagen i den första redovisningsperioden efter beslutet. Vid förvärv fasav tighet skall fastighetsägaren styrka sin rätt till avdrag för den tidigare ägarens ingående skatt för ny-, till- eller ombyggnad med sälen av jaren utfärdad handling. Även vid Övertagande jämkningsskylav dighet skall säljaren utfärda en faktura eller jämförlig handling som köparen skall bevara i sina räkenskaper och skall ligga till som grund för framtida jämkning.

Sveriges Fastighetsägareförbund har påtalat att fastighetsägare med en omsättning understigande en miljon kr bör kunna få redovisa mervärdesskatten årsvis. Enligt 10 kap. 31 § skattebetalningslagen 1997:483 skall den som bedriver verksamhet där beskattningsunderlagen exklusive gemenskapsintema förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst en miljon kronor och som är skyldig att lämna självdeklaration och kontrolluppgifter och som inte är handelsbolag eller grupphuvudman redovisa mervärdesskatten gång år i själven per deklarationen, om inte Skattemyndigheten beslutat annat enligt 11 § i samma kapitel. Sistnämnda bestämmelse stadgar att Skattemyndigheten skall besluta om redovisning i skattedeklaration den skattskyldige om begär det eller det finns särskilda skäl. Beslutet gäller hela beskattom ningsår. Enligt 13 § skall skattedeklaration lämnas för varje redovisen ningsperiod. En redovisningsperiod omfattar enligt 14§ kalenderen månad. Bestämmelsen i 11 § skattebetalningslagen överflyttades från 14 kap. 3 § andra stycket andra och tredje meningarna ML i samband med skattebetalningslagens tillkomst. I propositionen till skattebetalningslagen prop. 1996/97:10O s. 568 angavs att särskilda skäl kan anses finnas då Skattemyndigheten fattat beslut frivillig om skattskyldighet för uthyrning verksamhetslokaler. Det främsta skälet av till att regeringen gjorde detta uttalande i propositionen torde den vara tillämpning av bestämmelsen rekommenderats Riksskatteverket som av RSV och som kommit till uttryck i RSV:s handledningar sedan lång tid tillbaka. I Handledning for mervärdesskatt 1998 205 uttalas s. beträffande 10 kap. 11 § skattebetalningslagen att RSV, främst med

Överväganden och förslag 143

hänsyn till återforingsbestämmelsema, att sådana särskilda skäl

anser föreligger beträffande den frivilliga skattskyldigheten.

Det främsta skälet till att redovisning i skattedeklaration har ansetts nödvändig vid frivillig skattskyldighet synes vara de speciella reglerna

återföring tidigare avdragen ingående skatt. Utredningen har om av

framgår avsnitt 5.9.5 föreslagit att dessa bestämmelserna skall som av slopas för att fullt ut ersättas med jämkningsreglema. Utredningen har även föreslagit att den ägaren skall överta säljarens jämknings-

nye skyldighet inte parterna avtalat annat. Det torde med det föreslagna

om systemet därför sällan bli aktuellt att mervärdesskatt skall återbetalas till staten i någon större omfattning vid överlåtelser av fastigheter. Det kontrollbehov tidigare förelegat torde genom den föreslagna

som regleringen ha minskat. Det bör också beaktas i detta sammanhang att utredningen föreslår särskild ansökan skall göras i alla fall då den

att en frivilliga skattskyldigheten utökas eller minskas. Utredningen förutsätter att RSV vid utfärdande av riktlinjer för skatteförvaltningen tar frågan redovisning vid frivillig skattskyldighet under förnyat över-

om vägande. Någon lagstiftningsåtgärd för att åstadkomma förändring i

en detta hänseende krävs emellertid inte.

Enligt 13 kap. 28 § ML skall avdrag som gjorts för ingående skatt

a jämkas första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då användning ändrats eller avyttring inträffat. Det finns enligt utredningens mening inte anledning att, i de fall jämkning kommer i fråga vid överlåtelse fastighet och då redovisningen trots vad som ovan sagts

av skall redovisas i skattedeklaration, låta jämkningen anstå till nästkommande räkenskapsår, särskilt inte i de fall då säljaren inte alls är skattskyldig efter överlåtelsen. I stället bör föreskrivas att jämkningen skall göras i den andra redovisningsperioden efter den då ändringen skett.

I avsnitt 5.7. har föreslagits att frivillig skattskyldighet skall kunna börja gälla när ansökan inkommer till skattemyndigheten. Skattemyndighetens hantering sådan ansökan kan komma att kräva viss

av en tid, särskilt ansökningen inte utan kompletteringar kan läggas till

om grund för ett beslut. Den fråga då uppkommer är vad som skall

som gälla i fråga utgående och ingående skatt under tiden mellan

om ansökningsdagen och beslutsdagen. I fråga om fastighetsägarens ingående skatt torde det möjligt att i den första redovisningen efter

vara beslutet dra den skatt belöper på tiden från ansökningsdagen

av som och den ytterligare skatt som kan vara avdragsgill enligt bestämmelserna om retroaktiv avdragsrätt. När det gäller den utgående skatten, dvs. skatten på hyresbeloppen, bör i princip gälla att rätten att debitera sådan skatt uppkommer först när beslutet om skattskyldighet har meddelats. Det får därför, utan några konsekvenser i form av

144 Överväganden och förslag

skattetillägg eller andra avgifter, godtas att en fastighetsägare i den första redovisningen efter beslutet redovisar den utgående skatten på sådana hyror som uppburits efter ansökningsdagen innan beslutet

men meddelades.

Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten enligt 8 kap. 17 § ML styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap. Om avdragsrätten inte uppkommit direkt grund av förvärvet eller överlåtaren inte är skattskyldig krävs specialbestämmelser. En sådan specialbestämmelse finns redan i l9§ ML beträffande avdrag för skatt på tidigare ägares uttag enligt 4 § 4 ML. På grund av förslag som utredningen givit i tidigare avsnitt föreligger behov ytterligare specialbestämmelser. Även i de fall då fastig-

av en hetsägare förvärvar en fastighet och i samband med beslut om frivillig skattskyldighet därefter erhåller avdrag för säljaren betald ingående

av skatt bör krävas att fastighetsägaren styrker avdraget med en faktura eller jämförlig handling. I 11 kap. ML bör föreskrivas vad denna handling skall innehålla och att säljaren är skyldig att utfärda handlingen om förvärvaren begär det. Detsamma bör gälla då en ny fastighetsägare övertar överlåtarens rättigheter och skyldigheter avseende jämkning. I detta fall bör dock överlåtaren vara skyldig att utfärda handlingen oavsett om köparen begär det eller inte. Den sistnämnda handlingen måste förvärvaren ha tillgång till under hela den tid som återstår av korrigeringstiden för att ha ett underlag vid jämkning.

Överväganden och förslag 145

l 2 Förfarandet

Utredningens förslag: En särskild anmälan för registrering skall göras den begär att frivilligt bli skattskyldig. Ansökan skall, av som förutom då fastighetsägaren, bostadsrättshavaren eller hyresgästen för första gången ansöker frivillig skattskyldighet, göras när den om frivilliga skattskyldigheten skall omfatta fler lokaler. Skattemyndigheten skall efter varje sådan ansökan fatta beslut som skall tillställas sökanden. Om sådant beslut inte är fattat får skattepliktig uthyrning inte förekomma. Om den frivilliga skattskyldigheten upphör på grund att fastighetsägaren överlåter fastigheten skall detta anmäav las till skattemyndigheten. Detsamma gäller om skattskyldigheten upphör på grund att fastighetsägaren övergår till att använda fasav tigheten i verksamhet eller för bostadsändamål samt då byggegen naden brinner ned eller förstörs orsak. Om frivillig skattav annan skyldighet har meddelats fastighetsägare redan under uppförandet av byggnad kan Skattemyndigheten fram till dess att skattepliktig en uthyrning föreligger besluta att medgiven skattskyldighet skall upphöra.

Enligt nuvarande bestämmelser gäller skyldigheten att betala skatt för skattepliktig fastighetsuthyming endast Skattemyndigheten beslutat om detta 3 kap. 3 § andra stycket och 9 kap. l § ML. Någon närmare om reglering beslutsförfarandet och registrering finns inte i längre ML av utan har överförts till skattebetalningslagen. I 3 kap. 1 § 2 och 3 stadgas bl.a. att skattemyndigheten skall registden är skattskyldig enligt ML och den som är grupphuvudrera som När det gäller den frivilliga skattskyldigheten uppstår skattman. skyldigheten skattemyndighetens beslut. Av 3 kap. 2§ första genom stycket skattebetalningslagen framgår vidare att den som skall registenligt 1 § skall anmäla sig för registrering hos skattemyndigheten. reras Om någon driver flera verksamheter medför skattskyldighet för som mervärdesskatt, skall denne enligt andra stycket göra en anmälan för varje verksamhet. Frivillig skattskyldighet för uthyrning har ansetts särskild verksamhet för vilken separat registreringsanmälan vara en en skall göras. Registreringsanmälan bifogas ansökan om frivillig skattskyldighet. Något skäl att ändra på detta förhållande har inte framkommit. Även i fortsättningen skall registreringsanmälan bifogas en ansökan frivillig skattskyldighet. Så länge den frivilligt har om som blivit skattskyldig driver verksamhet som omfattas av ett beslut om en skattskyldighet skall registreringen kvarstå.

146 Överväganden och förslag

Den första ansökan skall göras till Skattemyndigheten i det län där fastigheten finns eller, om ansökan avser lokaler i fastigheter finns som i olika län, där någon av fastigheterna finns. Nya ansökningar från den som är frivilligt skattskyldig skall lämnas till den skattemyndighet till vilken den första ansökningen lämnades. Enligt den praxis utvecklats kring den frivilliga skattskyldigsom heten behöver fastighetsägare endast lämna registreringsanmälan, en en men måste på särskild blankett lämna uppgift för varje taxeringsenhet som skall omfattas av skattskyldigheten. På den särskilda blanketten skall upplysningar ges om bl. hyresgästens status. Om den skatta. skyldige vill utvidga skattskyldigheten till att omfatta ytterligare lokaler skall ny begäran lämnas till Skattemyndigheten. Skattemyndigheten fattar särskilt beslut skattskyldighet för varje begäran. om Det är som framgått av avsnitt 5.7 idag oreglerat från vilken tidpunkt skattskyldigheten skall gälla. Utredningen föreslår att det av 9 kap. 1 § ML klart skall framgå att skattemyndighetens beslut innebär att sökandens uthyrning de fastigheter eller lokaler omfattas av som av ansökningen skall vara skattepliktig och att sökanden skall skattvara skyldig för uthymingen. Vidare föreslår utredningen att det i ML skall regleras från vilken tidpunkt skattskyldigheten tidigast kan börja gälla. En ansökan om att få bli frivilligt skattskyldig skall göras även av näringsidkare som redan är registrerade skattskyldiga enligt ML som för annan verksamhet än uthyrning fast egendom. Om viss fastigav en hetsägare har blivit frivilligt skattskyldig och därefter vill utvidga den skattepliktiga uthymingen till andra fastigheter eller lokaler bör det, enligt utredningens mening, alltjämt krävas att sådana ändringar kommer till skattemyndighetens kännedom, eftersom jämkning den av avdragna skatten skall ske skatteplikten upphör inom viss tid och om den skattepliktiga uthymingen inte får upphöra på begäran den skattav skyldige förrän viss tid förflutit. Däremot krävs inte någon anmälan eller ansökan för att hyresgästbyte sker under förutsättning att fastighetsägaren inte vill ändra uthymingen från att ha varit skattefri till att bli skattepliktig eller tvärtom. Det senare får dock inte ske förrän fem år förflutit från det att den skattepliktiga uthymingen påbörjades. Det kan övervägas om det behövs en ny ansökan och ett nytt beslut eller om det räcker med en anmälan. En anmälan fyller i huvudsak ett infonnationsbehov. Det är inte lämpligt att knyta någon särskild rättsverkan till anmälan. I ett system med anmälan skulle den utvidgade skattepliktiga uthymingen därför få påbörjas utan hinder av att anmälan föranlett någon åtgärd från skattemyndighetens sida. Med hänsyn till vikten av kontroll, ordning och reda framstår det lämpligare att som sådana ändringar av den skattepliktiga uthymingens omfattning som har betydelse för jämkningsskyldigheten och avdragsrätt bör göras be-

Överväganden och förslag 147

roende ansökan ändringen beviljas. Avdragsrätten kan inte av att en om förrän skattskyldighet inträtt och jämkning skall i vissa fall beräkges utifrån den tidpunkt då denna skyldighet uppstår. Även det förhållnas fastighetsägare skall kunna begära att skattskyldighet skall andet att en upphöra kräver att det klart framgår när skattskyldigheten inträder. En sådan begäran får nämnts beviljas endast efter det att 5 år som ovan

förflutit från det att skattepliktig uthyrning påbörjats.

De nämnda tidsgränsema är stor betydelse för funktionen av nyss av systemet med frivillig skattskyldighet. Det är därför angeläget att möjligheterna att skapa stadga och ordning tas till vara. Det är klart att systemet får helt stadga det alltid krävs att en ansökan en annan om den skattepliktiga uthymingen skall utvidgas. Ansökan bör då görs, om leda till ett beslut Skattemyndigheten som tillställs sökanden. Först av när ett positivt sådant beslut föreligger blir den utvidgade uthymingen skattepliktig. Någon avgörande skillnad i skattemyndighetens hantering ansökan jämfört med anmälan behöver det inte bli. Det som av en en tidigare främst förorsakat skattemyndigheten problem har varit, förutreglerna återföring och jämkning, bedömningen av skattskylom om digheten hos hyresgästen. Den bedömningen behöver skattemyndigheten inte göra i det föreslagna systemet. Utredningen föreslår mot bakgrund ovanstående att det alltid av skall krävas ansökan när fastighetsägaren vill låta ytterligare uthyren ning lokaler omfattas skattskyldighet eller när han vill upphöra av av med skattepliktig uthyrning i vissa lokaler. Den frivilliga skattskyldigheten upphör emellertid ibland utan särskild ansökan. Det följer direkt lagen att skattskyldigheten upphör av när fastighetsägaren överlåter fastigheten. Mot bakgrund av den särskilda regleringen jämkningsskyldigheten avsnitt 5.9.9. vid

om se

överlåtelser är det viktigt att även detta förhållande kommer till skattemyndighetens kännedom. Fastighetsägaren bör därför åläggas att till skattemyndigheten anmäla att överlåtelse har ägt Om förvärvaren rum. att fortsätta den skattepliktiga uthymingen görs överlåtarens anavser mälan lämpligen på blankett skall användas av förvärvaren samma som ansöker få bli frivilligt skattskyldig. Även i de andra när denne om att fall då skattskyldigheten upphör utan särskild ansökan bör fastighetsägaren åläggas att anmäla detta till skattemyndigheten, dvs. när byggnad brinner ned eller förstörs annan orsak och då fastighetsägaren av övergår till att använda fastigheten i verksamhet eller för boegen stadsändamål. Utredningen har i avsnitt 5.6. föreslagit att skattskyldighet skall kunna medges redan under uppförandet byggnad om sökanden av en kan visa att han har för avsikt att hyra ut lokalerna när byggnaden färdigställts. Om det under tiden byggnadsarbetena pågår framkommer

148 Överväganden och förslag

att fastighetsägaren har ändrat planerna och inte längre har för avsikt att hyra ut lokalerna eller något annat inträffar visar det inte längre som att är aktuellt med framtida uthyrning bör Skattemyndigheten kunna en besluta att skattskyldigheten skall upphöra. Detta bör skatte-

myndigheten kunna göra även tiden för omprövning till den skattom skyldiges nackdel har gått ut enligt 21 kap. 8 § skattebetalningslagen.

Beslutet har dock inte retroaktiv verkan. Jämkning skall ske grund

av att skattskyldigheten upphör.

13 Övergångsbestämmelser

Utredningens förslag: Frivillig skattskyldighet vid ikraft-

som trädandet gäller enligt de äldre bestämmelserna fortsätter gälla att enligt de nya bestämmelserna utan krav ansökan eller beslut men

kan upphöra på ansökan fastighetsägaren skattskyldigheten

av om varat i minst fem år. Återföringsbestämmelsema slopas vid ikraftträdandet för de fastigheter omfattas återföringsskyldighet som av enligt de äldre bestämmelserna och ersätts i vissa fall jämkav en

ningsskyldighet.

Enligt utredningens förslag skall det i fortsättningen möjligt vara att

medge frivillig skattskyldighet vid uthyrning verksamhetslokaler,

av oavsett karaktären på den verksamhet bedrivs i lokalerna. Vidare som

skall de särskilda återföringsreglema slopas, jämkningsreglema ändras,

en möjlighet införas till frivilligt utträde och

ur systemet korrigerings-

tiden när det gäller fastigheter förlängas till tio år.

Det är enligt utredningens mening angeläget övergången till de att nya bestämmelserna sker så smidigt möjligt. Äldre och besom nya stämmelser bör så litet möjligt tillämpas parallellt i samband som med övergången. Om den ingående skatt hänför sig till olika fastigheter som med samma ägare eller olika delar viss fastighet skall korrigeras av en enligt olika ordningar leder detta till ökad administrativ belastning en

för både fastighetsägare och skattemyndigheter. Utredningen förordar

därför att vad inträffar efter ikraftträdandet inte skall medföra krav som på återföring skatt. För att inte omotiverade skattelättnader av skall

uppstå i dessa fall bör under vissa förutsättningar jämkningsskyldighet istället för återföringsskyldighet inträda. I det fall fastighetsägaren förvärvat fastigheten för år

mer än sex sedan och inte utfört någon till- eller ombyggnad under de ny-, senaste sex åren föreligger enligt de nuvarande bestämmelserna

ingen

jämkningsskyldighet. Detta gäller oavsett fastigheten omfattas om av

Överväganden och förslag 149

frivillig skattskyldighet eller De bestämmelserna skall inte nya medföra någon ändring på denna punkt. Om fastigheten eller tillny-, eller ombyggnad förvärvats inom år före ikraftträdandet föreligger sex däremot jämkningsskyldighet enligt de nuvarande bestämmelserna. Denna skyldighet bör gälla även enligt de nya bestämmelserna. Om fastighetsägaren har blivit frivilligt skattskyldig för uthyrning av fastigheten för år sedan föreligger inte någon återföringsmer än sex skyldighet enligt de nuvarande bestämmelserna. Jämkningsskyldighet enligt de bestämmelserna bör inte heller föreligga. I det fall därnya emot då fastighetsägaren har blivit frivilligt skattskyldig för uthyrning fastigheten för mindre år sedan föreligger idag återföringsav än sex skyldighet och efter ikraftträdandet bör jämkningsskyldighet föreligga.

Beträffande Övergångsbestämmelser i övrigt kan följande fram-

hållas. Frivillig skattskyldighet gäller enligt de äldre bestämmelserna som vid ikraftträdandet bör fortsätta att gälla enligt de bestämmelserna nya utan några krav på ansökan eller beslut. Detta innebär bl.a. att byte av hyresgäst i verksamhetslokal kan ske utan någon särskild åtgärd en eller skatteeffekt. Vad utgör investeringsvaror bör avgöras enligt de bestämsom melser gäller då förvärvet sker. som Slopandet återföringsbestämmelsema i 9 kap. 5 och 6 kräver av att jämkningsregler i stället görs tillämpliga. Återföringstiden ersätts av korrigeringstid. För närvarande gäller korrigeringstid om sex år för en investeringsvaror utgör fastighet. Detta bör även i fortsättningen som gälla för investeringsvaror förvärvats före ikraftträdandet. som Vidare bör de äldre bestämmelserna jämkning gälla då en fastigom het överlåtits före ikraftträdandet och de bestämmelserna tillämpas nya då överlåtelse sker efter ikraftträdandet. De bestämmelserna innebär att frivillig skattskyldighet kan nya upphöra på begäran den skattskyldige, dock tidigast fem år från den av tidpunkt då skattepliktig uthyrning påbörjats. Denna möjlighet bör stå öppen även för den vid ikraftträdandet är frivilligt skattskyldig som enligt de äldre bestämmelserna. De bestämmelserna konkurs bör tillämpas i det fall konkursbenya om slut meddelas efter ikraftträdandet.

5.14¶Följ dändringar

Utredningens förslag till ändringar i ML medför behov av följdändringar i bl.a. skattebetalningslagen. Dessa ändringar behandlas i

författningskommentaren.

6¶Ekonomiska effekter

Enligt utredningens mening innebär förslagen i betänkandet påtagliga förbättringar den praktiska och administrativa hanteringen av systeav met med frivillig skattskyldighet. Vi har inte haft möjlighet att beräkna de ekonomiska effekter förbättringarna i dessa avseenden kommer att ha för skatteförvaltningen och för de skattskyldiga. I de fall möjligheten till frivillig skattskyldighet redan idag har utnyttjats kommer utredningens förslag att medföra svârberäknade men sannolikt mycket måttliga ändringar av skatteinbetalningama. Bestämmelserna återföring avdragen ingående mervärdesskatt slopas om av

jämkningsregler. Återföringsskyldigheten gäller hela den

och ersätts av skatt belöper på investeringen och driftkostnadema, om återföring som skall ske under de första tre åren och hälften samma skatt, om återav föringen skall ske inom år. Jämkningsreglema omsenare men sex fattar inte skatten på driftkostnadema jämkning skall ske om en men förändring de förhållanden påverkar skattskyldigheten inträffar av som inom tio år. Jämkning skall vid ändrad användning ske årsvis under återstoden korrigeringstiden medan jämkning andra skäl, såsom av av överlåtelse fastighet, skall ske vid ett tillfälle och återstoden av av avse korrigeringstiden. Vidare omfattar jämkningsreglema fastigheter endast den ingående skatt hänför sig till investeringen uppgår till om som minst 100 000 kr, vilket inte gäller i fråga om återföringsreglema. Våra förslag innebär vidare utökad möjlighet till frivillig skatten skyldighet. Kravet att uthyrning skall ske till en hyresgäst som åtminstone till någon del- är skattskyldig eller har rätt till återbetalning mervärdesskatt slopas. Det blir därför möjligt att hyra ut verksamav hetslokaler till hyresgäster inte alls är skattskyldiga till mervärdessom skatt. Givet att den utökade möjligheten utnyttjas kommer fler hyresinte har rätt till avdrag för all ingående mervärdesskatt att få gäster som betala mervärdesskatt sin hyra. Inbetalningarna av mervärdesskatt ökar därför under den tid den skattepliktiga uthymingen pågår, vilket enligt utredningens förslag är minst fem år. Samtidigt kommer fastighetsägare väljer att utnyttja möjligheten att få rätt till avdrag för som ingående skatt på investeringen i fastigheten. I det ögonblick då denna avdragsrätt utnyttjas minskas inbetalningama mervärdesskatt för att av sedan öka under den tid den skattepliktiga uthymingen pågår. Ökningen består skillnaden mellan skatten på hyrorna och den inav gående skatten på reparationer, underhåll och drift.

152 Ekonomiska ejfekier

Ett annat av utredningens förslag innebär att det, särskilda skäl om

föreligger, skall vara möjligt för fastighetsägare att bli frivilligt

en skattskyldig redan medan byggnad avsedd for uthyrning uppförs en eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad. Det klart detta är att förslag innebär att den ingående skatten på byggnaden blir avdragsgill

vid en tidigare tidpunkt än gäller idag. 1 vilken mån detta också som leder till någon förskjutning inbetalningama mervärdesskatt av av är dock osäkert. Nuvarande regler innebär nämligen fakturering att av en byggnads- eller anläggningsentreprenad får anstå till dess slutfaktura

ställs ut, vilket enligt 13 kap. 14 § ML gäller huvudregel också som en då betalning sker i förskott eller Det måste också med i bea conto. tas

räkningen att frivillig skattskyldighet medges i de fall

som som nu avses obligatoriskt skall omfatta uthyrning samtliga lokaler i byggnaav den.

Som redan framgått skall en skattepliktig uthyrning pågå i minst fem

år. Därefter har den skattskyldige möjlighet att på begäran träda egen ut ur systemet. Om så sker skall den ingående skatten jämkas vid ett tillfälle och återstoden korrigeringstiden. Någon negativ effekt avse av på skatteinbetalningarna torde inte kunna uppkomma möjgenom ligheten till utträde ut systemet.

De sammanlagda effekterna av utredningens förslag är nämnts som svåra att beräkna. Det förefaller sannolikt att förslagen, de leder till om ökad skattepliktig uthyrning fastigheter, kommer kunna innebära av att en viss minskning inbetalningama mervärdesskatt, i fall av av vart

under ett inledningsskede.

7¶Författningskommentar

7.1 till om i

Förslaget lag ändring mervärdesskattelagen l 9942200

2 kap.

5 §

En ny bestämmelse har införts i tredje stycket förtydligar att

som begreppet rörelsefrämmande ändamål, trots sin ordalydelse, även avser det fall då en tjänst visserligen tillhandahålls i rörelsen mot

men en ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsten. Tilllägget är endast ett förtydligande och inte avsett att förändra innebörden av bestämmelserna i övrigt. Se vidare under avsnitt 5.6 och prop. 1994/95:57 117.

7§

I tredje stycket har tillagts att uttagsbeskattning andra fastigheter

av som utgör tillgång i byggnadsrörelse, än sådana som utgör omsättningstillgångar, skall ske endast till den del fastigheten inte används

i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Tjänsterna skall således inte betraktas uttag

som av tjänst till den del de hänför sig till lokaler fastighetsägaren använ-

som der ex. som driftsbyggnader för sin byggnadsrörelse. Som framgått av avsnitt 5.9.3. tillämpas bestämmelsen i praktiken redan på detta sätt.

3 kap.

3 §

Bestämmelserna i andra-femte styckena, som under vilka

anger förutsättningar undantag från skatteplikt avseende upplåtelse fastig-

av het enligt 2 § inte gäller, har förts till ett stycke med hän-

samman en visning till reglerna om frivillig skattskyldighet. Förändringarna i förutsättningarna för skattskyldigheten framgår den lydelsen

av nya av 9 kap. l § se vidare kommentaren till denna bestämmelse.

7 19-0605Mervärdesskatt

154 F örfattningskommenlar

8 kap.

1§

Ändringama är föranledda av att 9 kap. 3 § har fått ändrad lydelse. De särskilda bestämmelserna om avdrag vid frivillig skattskyldighet har införts i 9 kap. 7 I förtydligande syfte har tillagts att särskilda jämkningsregler den frivilliga skattskyldigheten finns i 9 kap.

som avser

2§

Ett nytt tredje stycke har införts i paragrafen. Detta föranleds av de nya bestämmelserna möjlighet för vissa förvärvare av fastigheter m.m.

om att överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt. I dessa fall skall den skatt, som förväware vid t.ex. ändrad användning måste jämka, anses som ingående skatt och motsvara överlåtarens ingående skatt för ny-, till- eller ombyggnad på fastigheten, bostadsrätten eller hyresrätten.

I järde stycket har hänvisningen till 9 kap. 3 § tagits bort på grund av att reglerna om avdrag för tidigare återförd skatt upphör att gälla. Den hänvisningen till 9 kap. 7 §2 avser det fallet då en skatt-

nya skyldig förvärvar nyuppförd fastighet som är belastad med mer-

en värdesskatt på grund av att den tidigare ägaren inte varit skattskyldig under uppförandet. Enligt en ny punkt 3 i fjärde stycket skall skatt på skattepliktiga uttag i bestämmelse i 8 kap. 4 § första

som avses en ny stycket 6 utgöra ingående skatt. Det är fråga om fastighetsägare som i sin byggnadsrörelse tillfört en fastighet tjänster genom skattepliktiga uttag och övergår till att använda fastigheten i annan verksamhet

som som medför skattskyldighet. Genom att behandla skatten som ingående skatt läggs grunden för den avdragsrätt som föreskrivs i 8 kap. 4§ första stycket 6 och för jämkning. Se vidare kommentarerna till de sist nämnda bestämmelserna och avsnitten 5.9.3. och 5.9.4.

4§

I paragrafen har införts en ny punkt Bestämmelsen ger en fastighetsägare lagstadgad möjlighet att få avdrag för eller återbetalning

skatt han tidigare redovisat på grund uttag, om han börjar av som av använda fastigheten i en verksamhet som ger rätt till avdrag eller återbetalning. Bestämmelsen kommenteras närmare i avsnitt 5.9.3.

5§

Ändringen är föranledd av bestämmelsen i den nya 20 Se vidare kommentaren till den bestämmelsen.

Författningskommentar 15 5

16a§

Som närmare redogjorts för i avsnitt 5.9.6 föreslås ändringar i bestämmelserna om vad som anses som investeringsvaror. De viktigaste förändringarna är att bestämningen av vilka fastigheter som utgör investeringsvaror ändras och att beloppsgränsema uttrycks på annat sätt än tidigare.

Eftersom omsättning fastigheter är undantagen från skatteplikt är

av det endast då ny-, till- eller ombyggnad gjorts som jämkning kan komma i fråga. Fastighetens anskaffningskostnad saknar däremot betydelse för jämkningsreglemas tillämpning. Punkt 2 har därför ändrats för att bättre avspegla detta förhållande. Det är visserligen själva fastigheten som utgör en investeringsvara och vars avyttring eller ändrade användning medför att jämkningsreglema blir tillämpliga, men det är endast då ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten har skett och en förändring i användning eller ägande sker inom tio år från åtgärdernas färdigställande som eventuella avdrag för ingående skatt skall jämkas. Av 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG framgår sid.

prop. 188 att skälet till den nuvarande regleringen är att en fastighet vid avyttring kan vara belastad med mervärdesskatt vid exempelvis uppförande byggnad. Även sådan skatt är emellertid att betrakta

av som mervärdesskatt nybyggnadskostnader varför en särskild reglering inte är nödvändig.

Förvärv av byggnadsmaterial m.m. likställs i detta hänseende med upphandling av en tjänst som utförs av byggnadsföretag.

Genom att bestämmelserna om återföring slopas och helt ersätts av jämkningsregler, kommer avdrag som gjorts för driftkostnader och andra löpande kostnader som inte är att betrakta som ny-, till- eller ombyggnadskostnader inte upphov till krav på återbetalning eller

att ge jämkning. En fastighet upphör att en investeringsvara då tio år

vara förflutit från det att ny-, till- eller ombyggnad utförts.

Beloppsgränsema har ändrats. Det skall inte längre vara anskaffningskostnadens storlek avgör vara är en investeringsvara

som om en utan storleken av den ingående skatt som hänför sig till varan. För att skapa enhetlighet har beloppsgränsema ändrats i samtliga fall. Någon höjning beloppsgränsen såvitt maskiner, inventarier och lik-

av avser nande anläggningstillgångar i punkt 1 är inte avsedd. Skatten har beräknats utifrån norrnalskattesats 25 %. Ändringen av orda-

en om lydelsen i punkten är inte avsedd att medföra någon saklig ändring.

För fastigheter under punkt 2 höjs beloppet som sådant. Mervärdesskatt om 100 000 kr motsvarar vid normalskattesats 400 000 kr. Skälet till detta är att korrigeringstiden för fastigheter ändras från 6 till 10 år. Om inte en ändring av beloppet görs medför den ändrade korrigerings-

156 F örfattningskommentar

tiden att jämkning skall ske även i fall då den årliga jämkningen består av endast mindre belopp.

I den punkten 3 föreskrivs att även fastigheter som i byggnads-

nya rörelse har tillförts tjänster utgör skattepliktiga uttag skall anses

som som investeringsvaror. Detta gäller emellertid endast i två fall, dels då fastigheten har avyttrats till någon har rätt till avdrag för sådan

som skatt som säljaren varit skyldig att redovisa grund av uttagen, dels då fastighetsägaren övergår från att använda fastigheten i byggnadsrörelsen till att använda den i annan verksamhet och ges rätt att dra av tidigare erlagd skatt för uttag. När fastighetens användning ändras 16 b § första stycket 1 eller avyttring sker 16 b§ första stycket 5 skall den ingående skatt fastighetsägaren dragit av enligt 8 kap.

som 4 §4 och 6 jämkas. Beloppsgränsen är i detta fall kopplad till den avdragna skatten som motsvarar den skatt på uttag som redovisats av fastighetsägaren i byggnadsrörelsen. I detta belopp ingår också, i motsats till vad som gäller för övriga fastigheter, mervärdesskatt som belöper på kostnader för reparation och underhåll.

Liksom tidigare gäller enligt 16 e § första stycket att en ändring av användandet investeringsvara inte skall medföra jämkning av

av en avdragen ingående skatt om ändringen föranleder uttagsbeskattning. Denna bestämmelse har enligt prop. 1994/95:57 tillkommit för att dubbelbeskattning skall undvikas i det fall då ex en maskin förs över från skattepliktig till skattefri verksamhet. Detta medför såvitt

en en gäller fastigheter att någon jämkning inte skall ske i de fall då uttagsbeskattning kan komma ifråga på grund av att en fastighet överförs från

användning i byggnadsrörelsen till användning i skattefri verken en samhet.

I den punkten 4 föreskrivs att även bostadsrätter och hyresrätter

nya är att betrakta investeringsvaror bostadsrättshavaren eller hy-

som om resgästen har tillfört disponerad lokal och tjänster som hänför

en varor sig till till- eller ombyggnad. Liksom avyttring av fastigheter är

ny-, avyttring bostadsrätter och hyresrätter undantagen från skatteplikt.

av Avyttringen i sig medför således inte att jämkningsreglema blir tilllämpliga, om inte ny-, till- eller ombyggnad har gjorts som är att hänföra till bostadsrätten eller hyresrätten.

I ett nytt tredje stycke regleras det fallet att flera åtgärder på en fastighet har fardigställts under ett beskattningsår. Om skatten på varje åtgärd eller på någon eller några dem understiger 100 000 kr krävs

av att åtgärderna läggs samman om inte vissa investeringar skall falla

utanför jämkningsbestämmelsema.

Av det förde stycket följer att verksamhetstillbehören vid till-

nya lämpningen jämkningsreglema inte skall anses utgöra fastighet.

av Skatten på dessa tillbehör skall istället jämkas enligt reglerna för

Författningskommentar 157

maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar. Detta innebär bl.a. att jämkning kan komma ifråga vid en fastighetsförsäljning, trots att fastigheten inte tillförts några sådana eller tjänster som avses i

varor punkt om verksamhetstillbehör ingår i fastigheten och den ingående skatten på anskaffningskostnaden för någon av dessa överstiger 50 000 kr. Se vidare avsnitt 5.9.6.

16b§

I förtydligande syfte har i första stycket tillagts att det finns bestämmelser i 16 e-l6 h som medför att jämkning inte skall ske trots regleringen i 16 b Detta gäller t.ex. då uttagsbeskattning skall ske, då det rör sig små belopp och då förvärvaren skall överta överlåtarens

om rättigheter och skyldigheter att jämka. Se vidare kommentaren till 16 l6 h §§.

Punkt 4 har ändrats. Jämkning skall inte längre vara beroende av om avdrag medgetts vid förvärvet fastighet. Det avgörande skall i

av en stället vara om avdrag medgetts vid ny-, till- eller ombyggnad. Någon materiell ändring är inte avsedd. Se vidare kommentaren till 16 a

Även överlåtelse bostadsrätt eller hyresrätt skall under

av samma förutsättning medföra jämkning.

De bestämmelser införs skattskyldig förvärvares möj-

nya som om lighet att överta jämkningsskyldigheten vid fastighetsöverlåtelser enligt 16 f-16 h torde medföra att överlåtarens skyldighet att jämka grund själva överlåtelsen sällan kommer att aktualiseras. För det fall

av förvärvaren inte är skattskyldig i samma omfattning som överlåtaren gäller för förvärvarens jämkningsskyldighet bestämmelserna om ändrad användning i punkterna l och Den förre ägarens avdrag vid ny-, till- eller ombyggnad skall då jämkas den ägaren i enlighet med

av nye sistnämnda bestämmelser.

Den punkten 5 gäller det fall då en fastighet i byggnadsrörelse

nya har tillförts tjänster som utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 Om den som förvärvar en sådan fastighet har rätt till avdrag för skatt, som säljaren varit skyldig att redovisa på grund uttagen, i sin tur avyttrar

av fastigheten skall jämkning ske. Jämkning skall ske även om den fastighetsägare som uppfört fastigheten i byggnadsrörelsen börjar använda den i annan skattepliktig verksamhet och erhåller avdrag för tidigare redovisade uttag och därefter avyttrar fastigheten. Se vidare kommentaren till 16 a

I punkten 6 föreskrivs att jämkning skall ske om fastighetsägare, bostadsrättshavare eller hyresgäst försätts i konkurs. Jämkningen skall ske under samma förutsättningar som vid avyttring. Se vidare kommentaren till 16 h Punkten 6 och det andra stycket har

nya

158 F örfattningskommentar

kommenterats i avsnitt 5.10. I övrigt har bestämmelserna i paragrafen kommenterats i avsnitt 5.9.7.

l6c§

Paragrafen har delats i fyra stycken. Detta beror delvis på att den upp nya definitionen investeringsvaror kräver att korrigeringstiden av regleras på olika sätt beroende på vilken investeringsvara det är fråga om. Inledningsvis har orden avdrag som gjorts for" tagits bort för att markera att bestämmelsen gäller även i det fall då något avdrag tidigare inte gjorts men f°ar göras på grund att användningen ändras. av I andra stycket 1 regleras utgångspunkten for korrigeringstiden och dess längd för fastigheter, hyresrätter och bostadsrätter. Av skäl som framgår av avsnitt 5.9.10 har korrigeringstiden för fastigheter förlängts till tio år. Utgångspunkten för korrigeringstiden har ändrats från den tidpunkt då fastigheten förvärvas till den då till- eller ombyggnad ny-, förvärvas. Eftersom definitionen på investeringsvara, såvitt avser fastigheter, har ändrats i 16 a § har i förtydligande syfte föreskrivits att det är ny-, till- eller ombyggnaden utgör utgångspunkt för beräksom ningen. Detta överensstämmer i normalfallet med vad gäller som nu eftersom förvärv av varor och tjänster för till- eller ombyggnad ny-, jämställs med förvärv fastighet enligt 16 a§ i dess nuvarande lyav delse. I det järde stycket när förvärv och tjänster nya anges av varor hänförliga till ny-, till- eller ombyggnad skall ha skett. anses När det gäller fastigheter uttagsbeskattats iandra stycket som anges 2 att korrigeringstiden skall beräknas med utgångspunkt i den tidpunkt då antingen fastighetsägaren själv enligt 4 § 6 eller ägare till fastigny heten enligt 4 § 4 har gjort avdrag för den utgående skatt som redovisats på grund av uttagen. Tillägget i tredje stycket är konsekvens en av ändringen i andra stycket 2.

16d§

Paragrafens första stycke har delats i olika stycken för att bli överupp skådligare. Skälet till att orden avdrag gjorts för tagits bort har som kommenterats under 16 c Ändringama i andra stycket konsekvens ändringarna i är en av 16 c Se vidare kommentaren till denna bestämmelse. De ändringar som gjorts i tredje stycket har kommenterats i avsnitt 5.9.8. Där finns också exempel på hur beräkningen skall ske i dessa fall. I järde stycket har till de fall då jämkning skall ske vid ett tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden lagts det fallet att fastigen hetsägare, bostadsrättshavare eller hyresgäst försätts i konkurs. Här kan

Författningskommentar 159

anmärkas att sådan jämkning skall ske också enligt 9 kap. 9 § då frivil-

lig skattskyldighet upphör.

Det nya femte stycket klargör det förhållandet att jämkning såvitt gäller till- eller ombyggnad skall ske endast den ingående skatt

ny-, av som hänför sig till de lokaler som berörs av åtgärden. Se vidare avsnitt 5.9.8.

16e§

Ändringen i första stycket har gjorts grund av att återföringsreglema i 9 kap. upphör att gälla.

Ändringen i tredje stycket har kommenterats i avsnitt 5.9.8.

16f§

Tillägget i första stycket att jämkning skall underlåtas inte endast vid verksamhetsöverlåtelser utan också vid fusion eller liknande förfaranden har kommenterats i avsnitt 5.8.1. I det avsnittet har kommenterats även förtydligandet att förvärvaren vid överlåtelse i samband med att hela verksamheten överlåts skall överta säljarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning avdrag för ingående skatt även

av beträffande fastigheter som ingår i överlåtelsen. Som framgår av ordalydelsen skall inte fastigheter vari överlåtaren bedrivit uthyrning med frivillig skattskyldighet omfattas denna bestämmelse. Även när

av det gäller dessa fastigheter skall dock förvärvaren överta jämkningsskyldigheten i vissa fall. Detta skall då ske med stöd av 16 g

Det nya andra stycket rör de fall då en fastighet ägs av ett företag som inträder i respektive utträder ur en mervärdesskattegrupp. Bestämmelsen reglerar vem som skall fullgöra jämkningsskyldigheten i dessa fall. En ändrad eller upplöst gmppregistrering kan innebära en änd-

ny, rad användning av investeringsvaror som medför jämkningsskyldighet enligt 16 b § första stycket 1 och 2. Detta gäller exempelvis då företaget före gruppregistreringen i verksamhet som medfört skatt-

- - en skyldighet använt investeringsvaror som efter gruppregistreringen används i den skattefria interna verksamheten jfr prop. 1997/98:148 s. 43. När ett företag träder i en mervärdesskattegrupp skall jämkningen under dessa omständigheter fullgöras av grupphuvudmannen enligt den nya bestämmelsen. Om utträdet ur gruppen medför att användningen ändras skall denna jämkning fullgöras av företaget.

160 F ärfattningskommentar

l6g§

Denna nya paragraf innehåller en bestämmelse om att förvärvaren vid fastighetsöverlåtelser som huvudregel skall överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt. Parterna har dock möjlighet att överenskomma att säljaren skall fullgöra jämkningsskyldigheten. En förutsättning för att ett Övertagande skall vara möjligt är att förvärvaren är skattskyldig enligt ML eller att han har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 Det saknar betydelse

om förvärvaren bedriver sådan verksamhet i lokalerna som obligatoriskt medför skattskyldighet eller han är frivilligt skattskyldig för fastig-

om hetsuthyming. Det är dock bara jämkning på grund av själva överlåtelsen och jämkning som beror på ändring som inträffar vid överlåtelsen som kan överföras. Om överlåtaren före överlåtelsen ändrat användningen av fastigheten och därigenom blivit jämkningsskyldig måste överlåtaren fullgöra denna skyldighet. Denna jämkning skall enligt 16 d § fjärde stycket ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. Se vidare avsnitt 5.9.9.

Om förvärvaren har endast partiell avdragsrätt kan han ändå överta jämkningsskyldigheten och jämka överlåtarens ingående

skatt för ny-, till- eller ombyggnad i enlighet med reglerna i 16 b § första stycket 1 och När förvärvaren är skattskyldig i samma utsträckning som överlåtaren sker ingen jämkning i samband med överlåtelsen. Jämkning kan emellertid bli aktuell vid en senare ändrad användning eller avyttring inom korrigeringstiden. Förvärvarens ingående skatt utgörs då av överlåtarens ingående skatt för ny-, till- eller ombyggnad enligt 2 § tredje stycket.

Om förvärvaren inte är skattskyldig och inte heller har rätt till återbetalning åligger det överlåtaren att jämka enligt 16 b § första stycket 4 eller Jämkningen skall då återstoden korrigeringstiden.

avse av

Jämkningsskyldigheten övergår på tillträdesdagen. Om överlåtaren skall befrias från jämkningsskyldigheten krävs att denne förvissar sig om att förvärvaren är skattskyldig vid tillträdet. Eftersom det inte föreligger något krav på att förvärvaren skall vara fullt ut skattskyldig kan skattskyldigheten kontrolleras genom en förfrågan hos Skattemyndigheten.

Av förde stycket framgår att även då en hyresrätt eller bostadsrätt avyttras så kan en förvärvare överta jämkningsskyldigheten under samma förutsättningar som vid överlåtelse av fastighet.

Författningskommentar 161

16h§

De bestämmelserna föreskriver att jämkningsskyldigheten kan nya övergå även vid konkurs. Om konkursboet är skattskyldigt för verksamheten efter konkursbeslutet kan konkursboet överta jämkningsskyldigheten och då utlöses ingen omedelbar jämkning vid konkursutbrottet enligt 16 b § första stycket Konkursgäldenärens skyldighet jämka tidigare avdragen skatt övergår då på boet. I normalfallet att skall dock inte heller konkursboet jämka avdragen ingående skatt vid konkursutbrottet, boet fortsätter att bedriva verksamheten i samma om omfattning konkursgäldenären har gjort. Om konkursboet utvidgar som eller inskränker skattskyldigheten kan dock jämkning enligt reglerna i 16 d § andra stycket l och 2 bli aktuell. När konkursboet säljer fastigheten kan liksom vid avyttring förvärvaren åta sig att fullannan göra jämkningsskyldigheten under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig eller har rätt till återbetalning. Se vidare avsnitt 5.10.

19§

I tillägget föreskrivs att faktura eller jämförlig handling även krävs i det fall då ägare medges skattskyldighet för uthyrning av fastighet en ny och därigenom rätt att jämka den skatt som den tidigare ägaren ges betalat inte dragit Den ägaren måste styrka sin avdragsrätt men av. nye med sådan handling. De uppgifter skall framgå av handlingen en som framgår av 11 kap. 5

20§

Köparen skall enligt 16 f-16 h §§ i vissa fall överta säljarens rättigheter och skyldigheter att jämka dennes ingående skatt. Eftersom köparen enligt dessa bestämmelser har rätt att jämka även skatt som säljaren inte kunnat göra avdrag för skall köparen kunna styrka sitt avdrag med en säljaren utfärdad handling avses i 11 kap. 5 av som

9 kap.

Rubriken

Sedan möjligheten för fastighetsägare att bli skattskyldiga för uthyrning och upplåtelse fastigheter infördes har denna skattskyldighet annan av kallats frivillig. Det allmänt använda uttrycket frivillig skattskyldighet bör därför tas i rubriken till kapitlet. I rubriken bör också genom tillägget m.m. markeras att kapitlet behandlar även avdragsrätten och jämkning av ingående skatt.

162 Författningskommentar

1§

Paragrafen har i stora delar formulerats Iförsta stycket om. anges på ett tydligare sätt än i den nuvarande lydelsen att det är fråga ett om ansökningsförfarande, får göra ansökan och att följden vem som av ett

bifall blir att skattskyldighet och skatteplikt föreligger.

Vidare har uttryckligen angetts att även konkursbo kan bli frivilligt skattskyldig. Detta är visserligen möjligt redan med nuvarande lydelse jfr. RÅ 1998 ref. 31 bör för tydlighets skull men föras in i lagen. I första stycket har också förts in särskilda bestämmelser om mervärdesskattegrupper. l en sådan grupp torde kunna finnas näringsidkare som hyr ut eller på annat sätt upplåter fastigheter till utomstående för

annat ändamål än bostadsändamål. Om sådan näringsidkare vill uten nyttja möjligheten till frivillig skattskyldighet skall ansökan härom

göras av gruppens huvudman. Detta medför bl.a. den betydande fördelen att eventuella ändringar inom äganderätten gruppen av ex. till fastigheter inte behöver föranleda några administrativa eller andra

åtgärder. Om något av gruppens företag, fastigheter eller lokaler vars omfattats av den skattepliktiga uthymingen, utgår skall ur gruppen skattskyldigheten och övriga skyldigheter enligt ML fullgöras det av företaget såvitt gäller företagets fastigheter. Detsamma bör gälla vid en upplösning av gruppen. Det bör i detta sammanhang noteras att en ny, ändrad eller upplöst gruppregistrering kan leda till att jämkningsreglerna blir tillämpliga. Detta är fallet då skattskyldig före ex. en en gruppregistrering fått avdrag för ingående skatt på förvärv anläggav ningstillgångar som efter gruppregistreringen helt eller delvis skall användas i den skattefria interna verksamheten vidare se prop. 1997/98:l48 s. 43. Om ett företag ingår i har förvärvat som en grupp en investeringsvara utan rätt till avdrag för ingående skatt får företaget jämka den ingående skatten till sin fördel företaget går om ur gruppen och till följd därav blir skattskyldigt enligt ML för sin verksamhet. Se vidare avsnitt 5.5.

I 3 kap. 3 § andra stycket i dess nuvarande lydelse omfattanges ningen av vad kan omfattas frivillig skattskyldighet byggsom av som nad eller anläggning, utgör fastighet. Riksskatteverket har i annan som Handledning för mervärdesskatt 1998 s. 199 uttalat att yta i en en byggnad inte bör omfattas frivillig skattskyldighet, den inte har av om en sådan självständig karaktär att den i vart fall är lokal. att anse som en Begreppet lokal föreslås nu införas i 9 kap. l Någon skillnad mot vad som hittills gällt kommer detta, mot bakgrund hur bestämav melsen i 3 kap. 3 § tillämpats, inte att innebära. Förutom lokaler omfattas, liksom tidigare, anläggningar utgör fastighet. som

F örfattningskommentar 163

Enligt den nuvarande bestämmelsen i 3 kap. 3 § krävs att uthyrningen sker för stadigvarande användning i verksamhet som medför en skattskyldighet eller medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. som ll eller 12 I avsnitt 5.3 har angetts skälen till att något sådant krav e inte uppställs i 9 kap. l § och till att frivillig skattskyldighet inte får omfatta uthyrning för stadigvarande bostad. Något krav hyresgäst eller bostadsrättshavare bedriver på att en verksamhet medför skattskyldighet ställs inte längre upp. Detta som följer bestämmelsen att frivillig skattskyldighet kan medges för i av om princip all uthyrning fastighet än uthyrning av stadigvarande annan av bostad. Även uthyrning till utländska företag inte är skattskyldiga i som Sverige kommer således att kunna omfattas av skattskyldigheten. Den kritik riktats mot förhållandet att ett utländskt företag betalar som som hyra för ett osjälvständigt försäljningskontor inte kan återfå mervärdesskatt på grund att fastighetsägaren inte är skattskyldig blir av härigenom tillgodosedd vidare avsnitt 3.2. Skillnaden i materiellt

hänseende finns i nuvarande regler mellan dessa företagare och som skattskyldiga i Sverige försvinner. Eftersom hyresgästens mervärdesskattestatus saknar betydelse för skattskyldighet skall kunna medges finns inte längre någon anom ledning att särreglera uthyrning till stat och kommun. Denna reglering för närvarande intagen i 3 kap. 3 § andra stycket. Även kommunens är vidareuthyming till icke skattskyldiga hyresgäster kan således omfattas skattskyldighet kommunen ansöker om detta i egenskap av av om andrahandsuthyrare. Liksom för övriga fastighetsägare, bostadrättshavare och hyresgäster krävs dock även för statens och kommunernas uthyrning att den inte får stadigvarande bostad jfr ovan. avse I andra stycket finns specialbestämmelse som ger fastighetsen ägaren möjlighet att bli frivilligt skattskyldig redan under uppförandet byggnad eller anläggning. Skattskyldigheten skall i sådant av en annan fall omfatta uthyrning och upplåtelse samtliga lokaler i fastigheten. av En förutsättning för att sådan ansökan skall beviljas är att den som en ansöker kan visa att byggnaden eller anläggningen är avsedd att användas för uthyrning eller upplåtelse är skattepliktig. Vilka krav som kan ställas på dokumentationen fastighetsägarens avsikt har som av kommenterats under avsnitt 5.6. I tredje stycket har i upplysande syfte tillagts att det i 9 kap. finns särskilda jämkningsregler gäller enbart vid frivillig skattskyldigsom het. Sista stycket i paragrafens tidigare lydelse har flyttas till 2 se kommentaren till sistnämnda paragraf.

164 F örfattningskommentar

2§

Bestämmelsen har flyttats från sista stycket i l

Ändringen i första stycket är föranledd att personkretsen kan

av som

ansöka om frivillig skattskyldighet har utvidgats. Med fastighetsägare

förstås i kapitel 9 samtliga de i 1 § första stycket uppräknade

personema.

I andra stycket föreskrivs att det sägs fastighet i kapitlet

som om även omfattar bostadsrätter och hyresrätter. Detta intresse vid

är av överlåtelse och vid andrahandsupplåtelse.

Bestämmelsen i paragrafens tidigare lydelse har i sak intagits i3 § sista stycket. Skattskyldigheten gäller således vid överlåtelse fram till dess att förvärvaren tillträder fastigheten och omfattar uthyrning och upplåtelse fram till denna tidpunkt. Skattskyldigheten för ägare till

ny fastigheten regleras i 4 Av 5 § framgår från vilken tidpunkt skattskyldigheten gäller för denne.

3§

Den frivilliga skattskyldigheten omfattar den uthyrning och upplåtelse som sker i en fastighet och i beslutet frivillig skatt-

som anges om skyldighet enligt 1 § första stycket. Beslutet omfattar endast de fastigheter, lokaler eller anläggningar den sökande i ansökan. Det

som anger förhållandet att lokalerna efter det att de varit föremål för skattepliktig uthyrning eller upplåtelse blir outhyrda medför inte att skattskyldigheten upphör, om inte skälet till att de står tomma är att de skall byggas om för annan verksamhet än skattepliktig uthyrning. Inte heller förändras skattskyldigheten vid byte av hyresgäst, om det inte sker efter

mer än fem år från den tidpunkt då den skattepliktiga uthymingen påbörjades och fastighetsägaren väljer att låta skattskyldigheten upphöra genom ansökan enligt 6 § första stycket. Om emellertid ansökan

om skattskyldighet görs under uppförandet byggnad eller

av en annan anläggning så omfattar beslutet uthyrning och upplåtelse samtliga

av lokaler i fastigheten. Detta framgår 3 § första stycket. När således

av en sådan byggnad är färdigställd och hyresgäster tillträder kommer deras hyror att vara belagda med mervärdesskatt under åtminstone de fem år som måste gå innan fastighetsägaren kan ansöka om utträde. Se avsnitt 5.6.

Bestämmelsen i andra stycket har flyttats dit från den tidigare 2

Bestämmelsen i paragrafens tidigare lydelse har omarbetats och med delvis ändrat innehåll överförts till 7 Den retroaktiva avdragsrätt som ges fastighetsägaren i första stycket punkt 2 har slopats, vilket beror att bestämmelserna återföring har slopats. Se vidare avsnitt

om 5.9.2.

Författningskommentar 165

4§

Paragrafens första stycke innehåller bestämmelse utgör huvuden som det gäller frivillig skattskyldighet för ägare vid regeln när ny överlåtelse fastighet. Förvärvaren måste ansöka att få bli skattav om skyldig för uthyrning och upplåtelse i fastigheten enligt 1 5 § tredje stycket framgår att skattskyldighet gäller från till- Av ansökan inkommer till Skattemyndigheten innan tillträdet trädet, om eller 14 dagar därefter. En förutsättning för att så skall vara fallet senast skattskyldig enligt mervärdesskattelagen eller har rätt är att köparen är återbetalning enligt 10 kap. ll eller 12 Hur de uppbuma hytill den ingående skatten skall redovisas för tiden mellan ansökan rorna och och beslut framgår 13 kap. 28 b Om ansökan om frivillig av en skattskyldighet inte kommer in inom den föreskrivna tiden eller om Skattemyndigheten finner att ansökan inte skall beviljas har köparen till avdrag för ingående skatt på kostnader hänför sig till inte rätt som uthymingen. Han blir dock jämkningsskyldig enligt 8 kap. 16 g om avtal inte skrivits med den förre ägaren att denne skall fullgöra om

jämkningsskyldigheten.

Om förvärvaren någon inte är skattskyldig enligt ML och är som heller har till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § måste inte rätt ansökan ha kommit in före tillträdet och i så god tid att skatte-

myndigheten hinner fatta ett beslut dessförinnan. andra stycket återfinns den bestämmelse tidigare varit införd i I som Bestämmelsen f°ar naturligtvis att reglerna om återförings- 7 genom skyldighet upphör betydelse än vad den tidigare haft. Den en annan skillnad mellan överlåtelser "köp, byte eller därsom gjordes genom med jämförligt fång i 5 § första stycket 1 och annat sätt i 7 § var främst föranledd reglerna återföringsskyldighet, närmare bestämt av om tidsfristema inom vilka återföring skulle ske började löpa. när för återföringen följde ägaren och bestämdes tid- Tidsgränserna av punkten för skattskyldighetens inträde. Vid benefika fång skulle återföring inte ske på grund övergången den ägaren inträdde i av men nye den tidigare ägarens ställe vid beräkning tidsfristen, dvs. utgångsav för återföringen det år då den tidigare ägaren blev skatt-

punkten var

skyldig. När det gällde de onerösa fången började tid löpa då en ny skattskyldighet inträdde för den ägaren. Se kommentaren till 9 nye kap. 5 och 7 §§ i 1993/94:99 Ny mervärdesskattelag. prop. jämkningsreglema fullt ut ersätter återföringsreglema gäller När nu längre skattskyldighetens inträde utgångspunkt för beräkning inte som den tid inom vilken eventuell återbetalning skall ske av tidigare avav dragen skatt. Avgörande blir i stället när förvärv till- eller omav ny-

byggnadsarbeten skett.

166 F Örfattningskommentar

Enligt förslaget skall vid benefika överlåtelser den fastighetsnye ägaren alltid överta överlåtarens rättigheter enligt ML skyldig men vara att ansöka om frivillig skattskyldighet. I förhållande till andra överlåtel-

ser föreligger den skillnaden att under den tid fastighetsägaren har som på sig att ansöka skattskyldighet, enligt 9 kap. 6 §4 månader om sex från tillträdet, är den uthyrning omfattas den tidigare som av ägarens

skattskyldighet alltjämt skattepliktig. Den ägaren har alltså

nye avdragsrätt för ingående skatt och skall redovisa skatt på hyresintäktema.

När sex månader har gått upphör skattskyldigheten gälla enligt 6 § 4 att om den ägaren inte har ansökt skattskyldighet. Den nye om nye ägaren

blir då jämkningsskyldig enligt 9

I nuvarande lydelse paragrafen regleras hur ägare skall av en ny styrka sin avdragsrätt. I första meningen finns hänvisning till den en generella bestämmelsen i 8 kap. 17§ innebär avdrag skall som att styrkas med faktura. Någon särskild erinran detta förhållande om synes inte vara nödvändig. Bestämmelsen i andra stycket det fallet avser att en ny ägare skall göra avdrag för skatt den förre ägaren återfört. som Återföringsreglema slopas och bestämmelsen kan därför utgå.

5§

I första stycket finns huvudregeln från vilken tidpunkt

om skattskyl-

digheten gäller. Den gäller från den dag ansökan kommer in till skatte-

myndigheten eller den dag sökanden dock tidigast senare som angett, från och med den dag då hyresgäst eller bostadsrättshavare tillträder

lokalen. Andra stycket behandlar det fall då fastighetsägaren ansöker

om skattskyldighet under ny-, till- eller ombyggnad fastighet. av en Överlåtelsefallen i tredje stycket har kommenterats under 4 Bestämmelsen har i sin helhet kommenterats i avsnitt 5.7.

Bestämmelserna i nuvarande lydelse paragrafen reglerar återav föring av skatt. De ersätts helt jämkningsreglema och har överförts i av ändrad form till olika paragrafer i 9 kap. Det liknar återfösom närmast ringsreglema är reglerna i 8 kap. 16 d § fjärde stycket att jämkning om skall ske vid ett tillfälle och återstoden korrigeringstiden. Visavse av serligen medför inte den regleringen i normalfallet sådan jämknya att ning skall ske vid överlåtelse, under särskilda omständigheter kan men bestämmelsen bli tillämplig.

Vid avyttring fastighet skall jämkning enligt 8 kap. 16 b§ ske av endast om överlåtelsen enligt 8 kap. 16 f § görs till någon som inte är

skattskyldig eller parterna har avtalat att jämkningsskyldigheten

om inte skall övergå på köparen. Denna bestämmelse har motsvarighet i en första stycket 1 i paragrafens nuvarande lydelse. De

omständigheter

F örfattningskommentar l 67 SOU l 999:47

2 och 3 i den nuvarande lydelsen medför återfösom enligt punkterna enligt de föreslagna bestämmelserna leda till att

ringsskyldighet kan skattskyldigheten upphör att gälla och att jämkning skall

den frivilliga ske vid ett enda tillfälle enligt 9 § första stycket. andra stycket i den tidigare lydelsen har med ändrad lydelse Det femte stycket. Det jämkningsskyldigheten skall omfatta införts i 16 d § jämställas med vad tidigare gällt för återföringskommer att som Jämkningsregler motsvarar bestämmelsen i fjärde skyldigheten. som stycket återfinns i 12 Bestämmelser jämkning vid konkurs som om i femte stycket i paragrafens nuvarande lydelse finns i

delvis regleras

8 kap. 16 b och 16 h §§. kommentarer till nämnda bestämmelser, som För närmare ovan nya bestämmelserna i den tidigare lydelsen paragrafen, händelvis ersatt av visas till kommentarerna till de bestämmelserna. nya

6§

första stycket har förts in bestämmelse Skattemyndigheten I en som ger möjlighet fortsatt avdragsrätt för en fastighetsägare som att stoppa

medgetts skattskyldighet under uppförandet byggnad eller annan

av en anläggning. Skattemyndigheten kan efter kontroll finna att förutsättför skattskyldighet inte längre föreligger. Det kan visa sig att ningarna fastighetsägaren inte längre kan ha avsikt att efter fárdigställandet anses skattepliktig uthyrning. Omständighetema skall byggnaden bedriva av sådan de förelegat eller varit kända vid skattskyldigvara av art att om beslut något medgivande inte skulle ha getts. Enbart det faktum hetens uthyrning inte kommer till stånd omedelbart vid att en skattepliktig inte sådan omständighet. För bestämmelsens

färdigställandet utgör en

tillämpning krävs emellertid inte att fastighetsägaren vid medgivandet felaktiga Den omfattar även fall då omständig-

har lämnat uppgifter.

heterna ändrats efter det att medgivandet skedde. Bestämmelsen i andra stycket har kommenterats under avsnitt 5.8.3. möjlighet införs för fastighetsägare att, när fem år Den innebär att en en förflutit från det skattepliktig uthyrning påbörjats, på egen behar att träda med frivillig skattskyldighet för en viss gäran ut ur systemet lokal. Det märka tiden inte börjar löpa när beslut fastighet eller är att att skattskyldighet föreligger när den skattepliktiga uthymingen om utan till stånd. Har frivillig skattskyldighet medgetts redan faktiskt kommer under till- eller ombyggnad börjar inte femårstiden löpa förrän ny-, fastighetsägaren tar lokalen i anspråk för skattepliktig uthyrning. de fall i första och andra styckena upphör skattskyldig- I som avses heten när Skattemyndigheten har fattat beslut om det.

168 F örfattningskommentar

Den frivilliga skattskyldigheten upphör enligt tredje stycket 1 även när fastighetsägaren överlåter fastigheten. Han är dock

skattskyldig

fram till dess att förvärvaren tillträder fastigheten.

Om skattskyldig-

heten upphör på grund av förhållande i tredje stycket dvs. som avses då fastigheten förstörs t.ex. brand eller rivs, skall fastighetsgenom ägaren inte jämka den avdragna ingående skatten. Punkt 3 reglerar det fall då den skattskyldige övergår till bedriva verksamhet att annan i lokalerna eller lokalerna börjar hyras för bostadsändamål. Även om ut i dessa fall skall jämkning ske inte fastighetsägaren övergår till men om att bedriva annan verksamhet medför skattskyldighet eller till som rätt återbetalning av ingående skatt. Det är att märka att detta inte gäller i det fall då lokalerna efter skattepliktig uthyrning står outhyrda, en om

fastighetsägarens avsikt är att få till stånd skattepliktig uthyrning

av dem. Punkt 4 har kommenterats under 4 Bestämmelsen inuvarande lydelse paragrafen av utgår på grund av

att återföringsreglema slopas.

7§

Bestämmelserna motsvarar delvis dem finns intagna i 3 som nu Bestämmelsen i 3 § första stycket punkt 2 har dock ingen motsvarighet i de föreslagna bestämmelserna. Bestämmelsen i andra stycket 1 motsvarar 3 § l och retroaktiv ger avdragsrätt för till- eller ombyggnad utförts innan beslut ny-, som om skattskyldighet enligt 1 § fattats. Bestämmelsen har kommenterats i avsnitt 5.9.2. Bestämmelsen i andra stycket 2 har kommenterats i avsnitt 5.9.4. Bestämmelsen i paragrafens nuvarande lydelse har kommenterats under 4

8§

I bestämmelsens lydelse hänvisas till jämkningsreglema nya i 8 kap. 16 a-l6 h §§. Det är dessa regler utgör grunden for

som jämkningsskyldigheten även när det gäller jämkning vid frivillig skattskyldighet. I

de följande paragrafema finns specialregler gäller endast som vid

frivillig skattskyldighet.

9§

I denna paragraf har intagits de specialbestämmelser gäller som när

jämkning skall ske vid frivillig skattskyldighet. En väsentlig skillnad i

förhållande till vad gäller jämkning som nu om är att jämkning på

grund av att frivillig skattskyldighet upphör

som huvudregel skall ske

Författningskommentar 169

vid ett tillfälle och återstoden av jämkningstiden. Detta är dock en

avse huvudregel med flera undantag. Om skattskyldigheten upphör på grund

att fastigheten överlåts föranleder överlåtelsen inte jämkning på av grund av själva överlåtelsen om köparen övertar jämkningsskyldigheten. Detta följer 9 § och 8 kap. 16 Om köparen inte är

av g skattskyldig enligt ML och inte heller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. ll eller l2§ krävs dock enligt 11 § att beslut om frivillig skattskyldighet föreligger senast vid tillträdet.

Inte heller skall jämkning ske om fastighetsägaren övergår till att

använda fastigheten i en annan verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt, vilket framgår av andra stycket Vidare skall jämkning underlåtas i de fall fastigheten förstörs brand eller av

genom någon orsak fastighetsägaren inte råder över. Detsamma

annan som gäller fastigheten rivs. Detta framgår av andra stycket

I paragrafen har inte tagits in någon motsvarighet till den nuvarande bestämmelsen i 9 kap. 5 § tredje stycket ML. Enligt den bestämmelsen skall någon återföring av skatt inte göras om genom lagändring en hyresgäst inte längre är skattskyldig eller har rätt till återbetalning av skatt, vilket medför att uthyrningen inte kan medföra skattskyldighet för fastighetsägaren. Enligt utredningens förslag skall skattepliktig uthyrning av verksamhetslokaler vara möjlig oavsett hyresgästens status i mervärdesskattehänseende. Bestämmelsen behövs därför inte. I den mån lagändringar bör påverka jämkningsskyldigheten får

görs som detta beaktas i särskilda Övergångsbestämmelser.

angivna bestämmelserna kommenteras närmare i avsnitten

De nu 5.9.7. och 5.9.9.

10§

Paragrafen innehåller specialbestämmelse till 8 kap. 16 c§ och

en reglerar när korrigeringstiden skall anses börja löpa om avdrag gjorts enligt 9 kap. 7 Med avvikelse från huvudregeln som stadgar att korrigeringstid för fastigheter skall räknas från förvärvet av ny-, tilleller ombyggnad börjar korrigeringstiden i dessa fall inte löpa förrän avdragsrätten inträtt. I korrigeringstiden skall räknas det år då detta inträffat.

11§

Enligt 8 kap. 16 § skall den förvärvar fastighet under vissa

g som en omständigheter överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka ingående skatt. Om förvärvaren övertar jämkningsskyldigheten utlöser själva överlåtelsen inte någon jämkning. För att ett sådant Övertagande skall möjligt krävs dock att förvärvaren är skatt-

vara

170 Förjfattningskommentar

skyldig enligt ML eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. ll eller 12 Möjligheten att överföra jämkningsskyldigheten finns inte när förvärvaren inte bedriver verksamhet medför skattskyldighet som eller ger rätt till återbetalning att börja bedriva skattepliktig men avser uthyrning efter förvärvet. Den möjlighet står till buds i denna som situation är att förvärvaren ansöker frivillig skattskyldighet enligt om 1 § i så god tid att beslut hinner fattas Skattemyndigheten innan av överlåtarens skattskyldighet upphör enligt 3 § sista stycket.

12§

Bestämmelsen reglerar förhållandet mellan fastighetsägaren hyresp. resgäst och bostadsrättshavare vid andrahandsuthyming. Om någon av de sistnämnda har vidtagit någon åtgärd enligt 6 § medför att den som frivilliga skattskyldigheten för andrahandsupplåtelsen upphör så åvilar jämkningsskyldigheten både honom och fastighetsägaren. Skyldigheten omfattar för var och en av dem den ingående skatt enligt 8 kap. som 16 a § andra stycket 4 hänför sig till bostadsrätten eller hyresrätten.

13§

I bestämmelsen föreskrivs anmälningsskyldighet i de fall då en fastighetsägarens skattepliktiga uthyrning upphör. Den frivilliga skattskyldigheten kan på ansökan av fastighetsägaren upphöra om han ansöker om detta enligt 6 § andra stycket. Skatteplikten kan emellertid upphöra utan ansökan om vissa omständigheter föreligger. En sådan omständighet är att fastigheten överlåts. Skattskyldigheten för överlåtaren upphör när den fastighetsägaren tillträder fastigheten. Av nye naturliga skäl kan inte överlåtaren frivilligt skattskyldig för utvara hyrning i en fastighet som denne inte längre innehar. Som framgår av 8 kap. 16 g§ och 9 kap. 11 § kan dock fastighetsägaren i de fall den nye fastighetsägaren inte övertar jämkningsskyldigheten tvungen vara att jämka på grund av överlåtelsen. Denna skyldighet följer direkt av lagen och är i sig inte beroende att ansökan görs. Det är emellertid av viktigt att det kommer till skattemyndighetens kännedom överatt en låtelse av en fastighet har skett. Det ligger också i överlåtarens intresse att Skattemyndigheten får vetskap om att jämkningsskyldighet har övergått på någon annan och att överlåtaren är befriad från denna skyldighet. Fastighetsägaren skall därför anmäla överlåtelse till skatteen myndigheten. Detta görs lämpligen på blankett köparen samma som använder för att ansöka frivillig skattskyldighet. om Även i andra fall än vid överlåtelse kan skattskyldigheten upphöra

utan ansökan. Detta är fallet om fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten i egen verksamhet eller för bostadsändamål. Om en

Författningskommentar 171

byggnad inte längre kan användas för uthyrning därför att den förstörts t.ex. brand eller rivits är detta naturligtvis också omständig-

genom en het leder till skattskyldigheten upphör. Även vid sådana

som att förhållanden skall fastighetsägaren anmälan till skattemyndig-

göra en heten. Inte heller i dessa fall är dock jämkningsskyldigheten beroende

att sådan anmälan görs. Anmälan tjänar i detta sammanhang enav en

upplysning till skattemyndigheten. dast som

11 kap.

1 §

Ändringen är föranledd att reglerna om återföringsskyldighet och in-

av tygsförfarande försvinner.

2§

En punkt 4 har införts i paragrafen. Bestämmelsen i paragrafen

ny reglerar det fall då en skattskyldig skall utfärda en faktura. I den nya punkten 4 föreskrivs att den överlåter en fastighet till en förvärvare

som

skall överta jämkningsskyldigheten är skyldig att utfärda en som faktura eller jämförlig handling som skall ha det innehåll som framgår

5 I 8 kap. 20 § föreskrivs att den som övertar jämkningsskyldighet av skall grund för jämkningen i sina räkenskaper inneha en av

som säljaren utfärdad faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap. Det spelar alltså inte någon roll förvärvaren faktiskt kommer att

om behöva jämka. Förvärvaren måste alltid ha ett underlag om en jämkningssituation skulle uppstå. Säljarens faktureringsskyldighet är oberoende köparen begär faktura eller inte.

av om

2a§

I paragrafen har i punkt 4 föreskrivits faktureringsskyldighet i

en ny en det fall då köparen fastighet enligt 9 kap. 7 § andra stycket 2 har

av en rätt till avdrag för ingående skatt den tidigare fastighetsägaren be-

som talat inte dragit Avdragsrätt föreligger endast under förutsätt-

men av. ning att den tidigare fastighetsägaren inte varit frivilligt skattskyldig och inte heller tagit fastigheten i bruk för annan användning. Om den

fastighetsägaren skall erhålla sådan avdragsrätt måste avdragsnye en rätten enligt 8 kap. 19 § styrkas med fastighetsägaren utfärdad

en av faktura eller jämförlig handling. Säljaren är enligt ll kap. 3 § skyldig att utfärda en sådan handling endast om köparen begär det.

172 Författningskommentar

3§

Ãndringama har kommenterats under 2 och 2 a §§.

5§

I ett nytt tredje stycke anges vad en faktura eller jämförlig handling skall innehålla då den utfärdas på grund att köpare fastighet av en av en antingen övertar jämkningsskyldighet eller rätt att dra ingående ges av skatt som tidigare fastighetsägare dragit vid uppförandet av av en byggnad. Se vidare kommentarerna till 2 och 2 a Det nuvarande tredje stycket bildar ett fjärde stycke.

13 kap.

28 §

Paragrafen kan upphävas eftersom bestämmelserna återföringsom skyldighet inte längre skall finnas kvar.

28a§

I första stycket har införts en hänvisning till andra stycket se nedan. Skälet till att orden avdrag gjorts för tagits bort har kommentesom rats under 8 kap. 16 c Tillägget av orden för den har tillkommit för att skapa enhetlighet med lydelsen övriga bestämmelser i kapitlet av och är inte avsett att ändra bestämmelsens innebörd. I övrigt beror ändringarna på paragrafer med jämkningsbestämmelser har införts. att nya I andra stycket föreskrivs en avvikelse från huvudregeln i första stycket. Bestämmelsen har kommenterats under avsnitt 5.11. Sista stycket anger för vilken redovisningsperiod avdrag skall jämkas vid konkurs. Bestämmelsen är tillämplig i de fall då skattskyldig en försätts i konkurs och konkursboet inte vill överta konkursgäldenärens

jämkningsskyldighet.

28b§

Bestämmelsen har kommenterats under avsnitt 5.11.

Övergångsbestämmelserna

Som framgår av övervägandena i avsnitt 5.13. skall frivillig skattskyldighet gäller enligt de äldre bestämmelserna vid ikraftsom trädandet fortsätta att gälla enligt de bestämmelserna utan krav på nya ansökan eller beslut men kan upphöra på ansökan fastighetsägaren av

Författningskommentar 173

skattskyldigheten i minst fem år. Återföringen slopas vid om varat ikraftträdandet även för de fastigheter omfattas âterföringssom av skyldighet enligt de äldre bestämmelserna och ersätts i vissa fall av en De fastighetsägare är skyldiga att återföra

jämkningsskyldighet. som

ingående skatt kan under vissa förutsättningar bli skyldiga att jämka istället. Den möjlighet införs att överföra överlåtarens skyldigheter som och rättigheter för jämkning till fastighetsägare gäller även i dessa ny fall. Punkten 3 i bestämmelserna stadgar att förvärv av fastighet som skett före ikraftträdandet skall jämkas huvudsakligen enligt de äldre bestämmelserna avyttring eller ändrad användning sker efter även om ikraftträdandet. Investeringsvaran skall definieras enligt den äldre lydelsen 8 kap. 16 § andra och tredje stycket och korrigeringstiden av a skall beräknas enligt 16 c-16 d §§. Korrigeringstiden är alltså i dessa fall endast 6 år från förvärvet. Om överlåtelse fastighet har skett före ikraftträdandet följer av av punkten jämkning för till- eller ombyggnad skall ske under de 4 att ny-, förutsättningar i 8 kap. 16 b§ första stycket4 och 8 kap. som anges 16 f § i dess äldre lydelse. Punkten 5 föreskriver de bestämmelserna jämkning vid att nya om konkurs skall tillämpas i de fall då konkursbeslut meddelas efter ikraft-

trädandet. Slutligen följer punkt 6 att det inte krävs något särskilt beslut i de av fall då fastighetsägare vid ikraftträdandet redan är skattskyldig för en uthyrning fastigheter beslut enligt 9 kap. 1 § i dess äldre av genom lydelse.

174 F örfattningskommentar

7.2 till om i

Förslaget lag ändring skattebetalningslagen 1997:483

11 kap.

1 § Ändringen i andra stycket är föranledd att bestämmelserna i av

mervärdesskattelagen om återföring skatt tas bort.

16 kap.

9 § Ändringama är föranledda att bestämmelserna i mervärdesav skattelagen om det särskilda intygsförfarandet vid återföring skatt av upphör att gälla.

11§

Skälet till varför hänvisningen tagits bort är bestämmelserna i att mervärdesskattelagen om det särskilda intygsförfarandet vid återföring av skatt upphör att gälla.

19 kap.

7 § Ändringen är föranledd att bestämmelserna i mervärdesskattelagen av om återföring av skatt under pågående konkurs upphör att gälla.

Författningskømmentar 175

7.3 till lag om ändring i

Förslaget kommunalskattelagen l 9282370

Anvisningen

till 23 § punkt 23

Ändringen är föranledd att bestämmelserna i mervärdesskattelagen

återföring skatt upphör att gälla. om av

176 Författningskommentar

7.4 till i

Förslaget ändring lagen 1996:761

om inkomstskatteregler m.m. med

anledning av ändrade bestämmelser om

aktiekapitalets storlek

6§

Ändringen är föranledd att bestämmelserna i mervärdesskattelagen

av om återföring av skatt upphör att gälla.

Bilaga 177

Kommittédirektiv

mervärdesskattereglerna vid uthyrning av

Översyn av

verksamhetslokaler

Dir. 1997:127 Beslut vid regeringssammanträde den 30 oktober 1997.

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas med uppgift att göra en generell översyn

reglerna skattskyldighet för mervärdesskatt vid uthyrning av av om verksamhetslokaler. Översynens främsta syfte är att utredaren skall lämna förslag till regler minskar de administrativa och rättsliga som problemen och förenklar tillämpningen för skattskyldiga och skattemyndigheter. Utredaren skall i sitt arbete särskilt ta hänsyn till de mindoch medelstora fastighetsägamas möjligheter att hantera regelsystere met.

Bakgrund

Före den 1 juli 1979 medförde uthyrning fastighet inte skattskyldigav het. Skatt utgick vid uppförande, reparation, underhåll m.m. av som hyresfastighet blev därför faktisk kostnad för fastighetsägaren. Detta en innebar att rörelseidkare bedrev mervärdesskattepliktig verksamsom het i förhyrda fastigheter eller lokaler inte hade någon avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt ingick i lokalkostnaden och därmed i som hyran. I det avseendet fanns det skillnad jämfört med situationen för en skattskyldig rörelseidkare bedrev verksamheten i egna lokaler. en som Den mervärdesskatt denne påfördes, t.ex. för uppförande lokasom av ler för verksamheten, utgjorde avdragsgill ingående skatt. För att undanröja den bristande neutraliteten i beskattningen mellan skattskyldiga

bedrev verksamhet i respektive förhyrda lokaler infördes därsom egna för från den l juli 1979 prop. 1978/792141, bet. 1978/79:SkU52, rskr.

1978/792393, SFS 1979:304 möjlighet för fastighetsägare att bli en skattskyldiga för uthyrning rörelsefastigheter och rörelselokaler s.k. av

frivillig skattskyldighet.

178 Bilaga

De regler om frivillig skattskyldighet infördes 1979 är i grundsom läggande avseenden oförändrade än idag. Under årens lopp har dock ett flertal justeringar gjorts. Ändringama har i vissa fall syftat till klaratt göra eller förenkla tillämpningen reglerna. I andra fall har reglemas av tillämpningsområde förändrats. Som exempel på det kan nämnas senare förändringar av reglerna vid uthyrning till kommuner och möjligheten

att medge frivillig skattskyldighet även vid andrahandsuthyming

när detta sker för skattepliktig verksamhet. Av väsentlig betydelse även var den breddning mervärdesskattebasen gjordes 1991 års av som genom skatterefonn. Denna innebar att antalet skattskyldiga kraftigt utökades.

Reglerna om uthyrning verksamhetslokaler återfinns i huav numera vudsak i 9 kap. mervärdesskattelagen 1994:200, ML. Riksskatteverket har utfärdat anvisningar Riksskatte-verkets anvisningar m.m. om skattskyldighet för uthyrning eller upplåtelse rörelselokal, RSV Im av 1986:3. Anvisningama är dock i vissa delar inte längre aktuella.

Kritik mot den nuvarande ordningen

Reglerna har sedan sin tillkomst kritiserats i olika avseenden. Vissa av dessa problem har lagändringar rättats till. Hanteringen genom av reglerna om frivillig skattskyldighet medför dock fortfarande både i administrativt och rättsligt hänseende betydande arbetsinsats för skatten

skyldiga och skattemyndigheter.

Administrativt har beskattningen uthyrning verksamhetslokaav av ler ansetts resurskrävande och tungrodd. Riksskatteverket i Föruppger

slag till förenklingar i skattelagstiftningen RSV Rapport 1995:10

s. 201-203 bl.a. följande. Handläggningen ärenden frivillig skattav om

skyldighet för fastighetsupplåtelser är skatteförvaltningens

en av mest betungande arbetsuppgifter beträffande mervärdesskatten. Det arbete som skatteförvaltningen utför med sådana frågor sällan några ökade ger skatteintäkter utan åstadkommer främst kameralt riktig redovisning. en De administrativa besvären med regelsystemet är mycket omfattande och kan exemplifieras med att fastighetsägarna skall underrätta skattemyndigheten förändringar i hyresförhållandena. Om förändringarna om innebär att den skattepliktiga uthymingen utvidgas eller inskränks måste Skattemyndigheten fatta beslut. En enstaka fråga kan nya ta

mycket lång tid att handlägga hos Skattemyndigheten och resulterar

sällan i några skatteintäkter för staten. Riksskatteverket beräknar att en besparing av 50 årsarbetskrafter torde möjlig bestämmelserna vara om förenklades. Vidare borde besparingar uppkomma även för näringslivet. Riksskatteverket föreslår i rapporten att genomgripande en översyn

av lagstiftningen om frivillig skattskyldighet bör ske i form ut-

av en

redning.

Bilaga 179

Förutom att reglerna rent administrativt kan vara betungande anses de även i vissa avseenden materiellt komplicerade. För att materiellt kunna tillämpa reglerna krävs förutom kunskaper om mervärdesskattelagstiftningen även kunskaper i civilrätt och då speciellt i fastighetsrätt och hyresrätt. Detta leder till att skattskyldiga och skattemyndigheter lägger för att kunna följa reglerna. Särskilt de mindre

ner stora resurser fastighetsägarna torde ha problem att hantera och överblicka reglerna. Genom reglemas komplexitet riskerar även skattemyndighetemas tilllämpning att bli olika i landet.

Det är inte möjligt att i direktivet någon uttömmande beskrivning

skattemyndigheters och skattskyldigas problem med lagstiftningen.

av En sådan kartläggning måste utredaren naturligen göra för att kunna lägga fram förslag till förändringar av nuvarande lagstiftning. Reglerna

återföring avdrag för ingående skatt i 9 kap. 5 och 6 §§ ML är om av dock område generellt medfört stora problem. Även kommu-

ett som

medverkan i systemet har i olika sammanhang visat sig skapa nernas oklarheter.

Skälen till översyn

Reglerna har varit i kraft sedan den 1 juli 1979. Någon generell översyn har under denna period inte gjorts reglerna. De anses både av skatt-

av skyldiga och skattemyndigheter i vissa avseenden administrativt resurskrävande och rättsligt svårtillämpade. Genom förslag som förenklar reglerna kan besparingar uppnås både för skattemyndighetema och fastighetsägarna.

Uppdraget

En särskild utredare tillkallas med uppgift att göra en generell översyn

reglerna om skattskyldighet för mervärdesskatt vid uthyrning av av verksamhetslokaler. Översynens främsta syfte är att utredaren skall lämna förslag till regler minskar de administrativa och rättsliga

som problemen och förenklar tillämpningen för skattskyldiga och skattemyndigheter. Utredaren skall i sitt arbete särskilt ta hänsyn till de mindre och medelstora fastighetsägamas möjligheter att hantera regelsystemet.

Utredaren skall redovisa de erfarenheter skattskyldiga och

som skattemyndigheter nuvarande regler om frivillig skattskyldighet

har av vid uthyrning av verksamhetslokaler.

Riksskatteverket har i sitt förslag till förenklingar av skattelagstiñ-

ningen RSV Rapport 1995:10 ansett att det bör utredas obli-

om en

180 Bilaga

gatorisk skattskyldighet kan införas omfattar uthyrning till näsom ringsidkare bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. Utredaren som skall därför särskilt analysera om frivillig skattskyldighet även fortsättningsvis bör tillämpas eller om någon form obligatorisk skattskylav dighet kan och bör införas. Som ett led i anpassningen till rådets sjätte direktiv 77/3 88/EEG av den 17 maj 1977 harmonisering medlemsstaternas lagstiftning om av rörande omsättningsskatter Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund EGT nr L 145, 13.6.1977, 1 har den s. 1januari 1995 särskilda regler om jämkning ingående skatt införts i av 8 kap. 16 a-f ML prop. 1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, SFS 1994:1798, Mervärdesskatten och EG. Det har framförts att reglerna kan befaras skapa omotiverade effekter vid avyttring fastigheter. Av av denna anledning, och då reglemas tillämpning avseende fastigheter generellt angränsar till bestämmelserna återföringsskyldighet vid friom villig skattskyldighet, skall utredaren även beakta dessa regler och vid behov föreslå förändringar dem. av Frivillig skattskyldighet kan för närvarande i princip endast ske i fråga uthyrning till den bedriver verksamhet medför skattom som som skyldighet i Sverige. Det kan hävdas att detta innebär att konkurrensen snedvrids i förhållande till andra hyresgäster, t.ex. i förhållande till utländska näringsidkare hyr verksamhetslokal här. Utredaren skall som överväga om det finns skäl till ändringar av reglerna i detta hänseende. Utredaren skall vid översynen pröva förslagens förenlighet med gällande EG-regler. Utredaren skall ta tillvara de erfarenheter andsom ra medlemsländer har av EG-reglema uthyrning verksamhetsloom av kaler. Om det visar sig att nuvarande EG-regler förhindrar utredaren från att lämna de lämpligaste förslagen till författningsändringar, skall utredaren även redovisa förslag till hur Sverige på sikt skall sträva efter att förändra EG-reglema området. Utredaren skall lägga fram de förslag till författningsändringar som föranleds av översynen. Om utredaren lämnar förslag kostnadskonsekvenser skall som ger även förslag till finansiering anges.

Generella direktiv

För utredningsarbetet gäller regeringens direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare att pröva offentliga åtaganden om dir. 1994:23, att redovisa de regionalpolitiska konsekvenserna om dir. 1992:50, om att redovisa jämställdhetspolitiska konsekvenser

Bilaga 181

dir. 1994: 124 och att redovisa konsekvenser för brottsligheten och

om det brottsförebyggande arbetet dir. 1996:49.

Redovisning av uppdraget

Utredaren skall redovisa resultatet sitt arbete senast den 31 decem-

av ber 1998.

KUNGL MBL. 1999 C5 O 5

- -

STOCiAi-lOLM

1999 Statens offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Nya förmånsrättsregler+Bilagor. Ju. 32.Utvecklingssamarbetepårättsområdet.Ju. . Särskildaboendefonnerfor mSteriliseringsñåganiSverige1935-1975. 33. Botryggt- Betalarätt. . avgifterför äldre-ochhandikappomsorg. Ekonomiskersättning. äldresamt Yrkesñsketskonkurrenssituation.Jo. . Godsedi forskningen.U. 34.Svensktmedborgarskap.Ku. Effektiva värme-ochmiljölösningar.N. 35.Fastighetsmäklamämndeneffektivaretillsyn. Fi. . - EffektivareTotalforsvarsstödi Östersjöområdet.Fö. 36.Likvidationavaktiebolag.Ju. Märkväl Fi. 37.Underrättelsetjänstenenöversyn.Fö. . - Invandrarskapochmedborgarskap. 38.Följdleveranseri sambandmedexportav . Demokratiutredningensskriftserie.Ju. krigsmateriel.UD. Att slaktaett får i Guds Omreligionsfrihet 39.Vuxenutbildningför alla Andraåretmed namn. . ochdemokrati.Demokratiutredningensskriñserie. Kunskapslyñet.U. Ju. 40.Demokratini denoffentligasektornsförändring. Rasism,nynazismochfrämlingskap. Demokratiutredningensskriftserie.Ju. . Åtgärdsförs- Demokratiutredningenssluiftserie.Ju. 41. Bevaradokumentärfilrnenskulturarv. Bördemokratinavnationaliseras lagsamtförslagtill ettcentrumfördokumentärfilm . Demokratiutredningensskriftserie.Ju. ochenfilmvärdscentral.Ku. 12.Elektroniskdemokrati.Demokratiutredningens 42. Ny luftfartslag.N. skriñserie.Ju. 43.Oberoende,ägandeochtillsynirevisions- 13.Etik ochdemokratiskstatskonst. verksamhet.Ju. Demokratiutredningensskriftserie.Ju. 44.Öppenelmarknad.N. 14.Denframtidakommersiellalokalradion.Ku. 45.Slutforvaringavkämavfall.Kommunernaoch 15.Nytt systemfor prövningavhyres-ocharrendemäl. platsvalsprocessen.M. Ju. 46.Ökadesocialbidrag.Enstudieominkomsteroch 16.Ökadrättssäkerhetiasylärenden.UD. socialbidragåren1990till 1996.S. 17.GarantipensionochBosättningstilläggför personer 47.Mervärdesskatt Frivillig skattskyldighet.Fi. föddaär 1937ellertidigare.S. 18.Frågortill detindustriellasamhället.Ku. 19.Artikel 7 EG:si vammärkesdirektiv. Ändringar varurnärkeslagen.i Ju. 20.Sverigeochjudarnastillgångar.UD. Lindqvistsnia niovägarattutvecklabemötandet , avpersonermedfunktionshinder. 22. Denskyddadeprovinsen.En essäomdemokratins värdeochvärdighet.Demokratiutredningens skriftserie.Ju. 23.Utvecklingavmänskligaresurseri arbetslivet. Förslagtill inriktningavnyamål inom EG:s3 strukturfonder.N. 24. EG:sstrukturstöd.Ny organisationför degeografiskt avgränsadestrukturfondsprogrammen.N. 25. Samema ettursprungsfolki Sverige. - 26.Införselavbeskattadevaror.Fi. 27.Delta Utredningenomdeltidsarbete,tillfälliga jobb ocharbetslöshetsersâttningen.N. 28.Kontantmetodför småföretagare.Fi. 29.Internationellkonflikthantering attförberedasig tillsammans.Fö. 30.Yttrandefrihetenochkonkurrensen Förslagtill mediekoncentrationslag.m. m.Ku. 31.Tillsyn överadvokaterm. m.Ju.

Statens 1999

offentliga utredningar

Systematiskförteckning

Justitiedepartementet Finansdepartementet

Nya förmånsrättsregler Bilagor. 1+ Märk väll 7

Invandrarskapochmedborgarskap.Demokrati- Införselavbeskattadevaror.26

utredningensskriftserie.8 Kontantmetodfor småföretagare.28

Att slaktaett får i Gudsnamn.Omreligionsfrihetoch Fastighetsmäklamämndeneffektivaretillsyn. 35

demokrati.Demokratiutredningensskriftserie.9 Mervärdesskatt Frivillig skattskyldighet.47

- Rasism,nynazismochfrämlingskap. Demokratiutredningensskriftserie.10 Utbildningsdepartementet

Bör demokratinavnationaliseras Godsedi forskningen.4

Demokratiutredningensskiñserie.1 1 Vuxenutbildningför alla Andraåretmed

Elektronisk demokrati.Demokratiutredningens Kunskapslyftet.39

skriftserie. 12

Etik och demokratiskstatskonst. Jordbruksdepartementet

Demokratiutredningensskriñserie.13

Yrkesfisketskonkurrenssituation.3 Nytt systemför prövningavhyres-ocharrendemål.15

Samema ettursprungsfolki Sverige.25 Artikel 7 EG:si varumärkesdirektiv. - Ändringar i varumärkeslagen.19 Kulturdepartementet

Denskyddadeprovinsen.En essäomdemokratins

Denframtidakommersiellalokalradion.14 värdeoch värdighet.Demokratiutredningensskriftserie

Frågortill det industriellasamhället.18 22

Yttrandefrihetenochkonkurrensen Förslagtill Tillsyn överadvokaterm. m. 3 l -

mediekoncentrationslagm. m. 30 Utvecklingssamarbetepårättsområdet.32

Svensktmedborgarskap.34 Likvidation avaktiebolag.36

Bevaradokumentärfilmenskulturarv.Åtgärdsforslag Demokratini denoffentligasektornsförändring.

samtförslagtill ett centrumför dokumentärfilmochen Demokratiutredningensskriftserie.40

filmvårdscentral.4 1 Oberoende,ägandeochtillsyn i revisionsverksamhet.43

Näringsdepartementet Utrikesdepartementet

Effektivavärme-ochmiljölösningar.5 Ökad rättssäkerheti asylärenden.16

Utvecklingavmänskligaresurseri arbetslivet.Förslag Sverigeochjudamastillgångar.20

till inriktningav nyamål inom EG:s3 strukturfonder. Följdleveranseri sambandmedexportavkrigsmateriel.

23 3 8

EG:sstrukturstöd.Ny organisationför degeografiskt

Försvarsdepartementet avgränsadestrukturfondsprogrammen.24

Delta Utredningenomdeltidsarbete,tillfälliga jobb Effektivare Totalforsvarsstödi Östersjöonrrådet.6 -

ocharbetslöshetsersättningen.27 Internationellkonflikthantering attför beredasig

- Nylufifartslag.42 tillsammans.29

Öppenelmarknad.44 Underrättelsetjänstenenöversyn.37

Miljödepartementet Socialdepartementet

Slutförvaringavkämavfall.Kommunernaoch Steriliseringsfrågani Sverige1935-1975.Ekonomisk

platsvalsprocessen.45 ersättning.2

GarantipensionochBosättningstilläggfor personer

födda år 1937ellertidigare.17

Lindqvists nia nio vägarattutvecklabemötandetav

personermed funktionshinder.21

Bo Betalarätt.Särskildaboendefonnerför äldre

tryggt samtavgiñer for äldre-ochhandikappomsorg.33 Ökadesocialbidrag.Enstudieominkomsteroch

socialbidragåren1990till 1996.46

.Jl/rf-

fakta inf direkt

Tel 08-587 671 Fax 08-587671 oo. 71. Box 6430. 113 82 Stockholm. 0rder@faktainf0.se wwwfaktainfose

ISBN 9 I -76 I 0-966-6 ISSN 0375-25OX