Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga betänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

kêxéäl

.

LBETÃNKALN-DE

PfLDfiQGSLKATTELAÃGTSUTREDVNAlQANGIåN

n

Öcc 50

än w Statens offentligautredningar MW 1999:79

Elf Finansdepartementet

Källskatt

på utdelning

och till

royalty

begränsat skattskyldi

ga

Betänkande av Igupongskattelagsutredningen Stockholm 1999

SOU och Ds som ingår i 1999 års nummerserie kan köpas från Fakta Info Direkt. För remissutsändningar av SOU och Ds som ingår i 1999 års nummerserie svarar Fakta Info Direkt på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.

Beställningsadress: Fakta Info Direkt, Kundservice

Box 6430, 113 82 Stockholm

Tel: 08-587 671 00, Fax: 08-587 671 71

E-post 0rder@faktainf0.se

Svara på remiss. Hur och varför. Statsrådsberedningen, 1993.

En liten broschyr som underlättar arbetet för den som skall svara på remiss. - Broschyren kan beställas hos:

Information Rosenbad

Regeringskansliet

103 33 Stockholm

Fax: 08-405 42 95

Telefon: 08-405 47 29

ISBN 91-7610-871-6 NORSTEDTS TRYCKERI AB ISSN 0375250X Stockholm 1999

Till statsrådet och chefen för

Finansdepartementet

Genom beslut den 3 oktober 1996 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla särskild utredare med uppdrag att

en bl.a. genomföra översyn reglerna för beskattning av utdelning

en av svenska aktier och på andelar i svenska värdepappersfonder till dem

är begränsat skattskyldiga i Sverige dir. 1996:76. som

Med stöd av detta bemyndigande förordnades fr.o.m. den 28 oktober 1996 chefsrådmannen Susarme Nylund som särskild utredare.

Utredningen antog namnet Kupongskattelagsutredningen.

Till experter förordnades fr.o.m. den 1 januari 1997 numera skattedirektören Stefan Bergqvist, departementssekreteraren Claes Hammarstedt, kanslirådet Ingrid Melbi t.0.m. den 30 september 1998, skattejuristen Anne Rutberg, bankdirektören Margareta Sahlström, bolagsjuristen Stefan Sinerius t.0.m. den 28 februari 1998 och professorn Bertil Wiman. Som ytterligare experter förordnades fr.o.m. den 14 april 1997 departementssekreteraren Ellen Bramness-Arvidsson och kanslirådet Kjell Olsson, fr.o.m. den 1 januari 1998 avdelningsdirektören Nils-Fredrik Carlsson, hovrättsassessom Ewa Lindbäck och rådmannen Dag Valinder, fr.o.m. den 1 mars 1998 chefsjuristen Karin Wallin-Norman, fr.o.m. den 1 juni 1998 departementssekreteraren Fredrik Lundqvist och fr.o.m. den 1 september 1998 sakkunniga i Finansdepartementet Kerstin Boström.

Till sekreterare förordnades fr.o.m. den 14 oktober 1996 numera rådmannen Dag Valinder t.0.m. den 31 december 1997, fr.o.m. den 1januari 1998 jur. kand. Magnus Elfström t.0.m. den 28 februari 1998 och fr.o.m. den 1 april 1998 kammarrättsfiskalen Jörgen Grönlund.

-

Utredningen får härmed överlämna betänkandet Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga SOU 1999:79.

Särskilda yttranden avseende vissa delfrågor har avgetts

av expertema Anne Rutberg, Margareta Sahlström och Karin Wallin-Norman. Yttrandet har fogats till betänkandet. Stockholm i juni 1999

Susarme Nylund

/Jörgen Grönlund

Innehåll 5

Innehåll

ZLVW.%V

v

Förkortningar

ABL Aktiebolagslagen 1975:1385

IL Inkomstskattelag förslag enligt lagrådremiss kontoföringslagen Lagen 1998: 1479 om kontoföring av finansiella instrument KL Kommunalskattelagen 1928:370

Kupongskatteförordningen 1 97 1:49

KupF

Kupongskattelagen 1970:624

KupL

Lex ASEA 3 § 7 a mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt LSK Lagen 1990:325 självdeklaration och om

kontrolluppgifter

SBL Skattebetalningslagen 1997:483 SIL Lagen 1947:576 statlig inkomstskatt om SINK Lagen 1991:586 särskild inkomstskatt för om utomlands bosatta STIM Svenska Tonsättares Internationella Musikbyrå TL Taxeringslagen 1990:324

Värdepapperscentralen VPC AB

1999:79 13 SOU

Sammanfattning

har varit genomföra översyn reglerna om ku- Vårt uppdrag att en av definitiv källskatt tas ut vid utdel-

pongskatt. Kupongskatt är en som

aktier och andelar i svenska värdepappersfonder till ning på svenska inte bosatta eller hemmahörande i Sverige begränsat skattdem som är Skattesatsen är 30 procent på bruttoutdelningen. Reglerna

skyldiga.

återfinns i första hand i kupongskattelagen 1970:624,

om kupongskatt

och kupongskatteförordningen 1971 249, KupF. KupL

för vårt arbete har varit att skapa ett modernt be-

Utgångspunkten

i så stor utsträckning möjligt är samord-

skattningsförfarande som som

med det förfarande gäller vid utdelning till personer som är nat som eller hemmahörande i Sverige obegränsat skattskyldiga. Vi bosatta särskilt beaktat rör kontrollfrågor, utdelning i har även problem som annat än pengar och skatteflykt. I vårt uppdrag har slutligen även ingått att vid modemiseringen av underlätta inarbetning i den lagen av de regler

kupongskattelagen en

på royalty föreslogs i departementspromemorian Be-

om källskatt som skattning royalty från Sverige Ds 1988:62. av Våra förslag innebär i huvudsak följande.

De materiella bestämmelserna

materiella bestämmelserna skatt på utdelning till begränsat De om skall enligt våra direktiv kvar. Vi föreslår att de förs

skattskyldiga vara

Samtidigt föreslås den ålderdomliga beteckningen kutill en ny lag. att Skatten skall i stället benämnas särskild utdelpongskatt utrnönstras. ningsskatt.

Ett modernt beskattningsförfarande

föreslår förfarandet vid innehållande, redovisning och betalning Vi att särskild utdelningsskatt samordnas med det förfarande som gäller av

14 Sammanfattning

vid utdelning till obegränsat skattskyldiga.

Förfarandet regleras i skat-

tebetalningslagen l997:483, SBL. Liksom tidigare skall central värdepappersförvarare

eller, i förekommande fall, förvaltare skyldig vara att göra skatteavdrag vid utdel-

ning från avstämningsbolag. Likaså skall

skyldigheten att göra skatte-

avdrag vid utdelning från armat aktiebolag än avstämningsbolag även i

fortsättningen ligga på det utdelande bolaget. Vid utdelning på andel i

värdepappersfonder föreslår vi emellertid för skatteavatt ansvaret att

drag görs flyttas från förvaringsinstitutet till det fondbolag

som utövar en värdepappersfonds fondverksarnhet eller i de fall andelarna förär

valtarregistrerade till förvaltaren. Skyldigheten att göra skatteavdrag för särskild utdelningsskatt

m.m. skall enligt förslaget ligga endast på sådana förvaltare som är svenska skattesubjekt. Det innebär att när utbetalning sker till utländsk en förvaltare skall denna skyldighet ligga på central

värdepappersförvarare vid utdelning från avstämningsbolag och på fondbolaget vid utdelning

från värdepappersfonder. En registrerad utländsk filial

som har medgi-

vande eller tillstånd att förvaltare likställs i detta hänseende vara med svenska förvaltare.

Enligt skattebetalningslagen är det den betalar

som ut en utdelning

som är skyldig att göra skatteavdrag. För att det inte skall uppstå någon tvekan om det är de nämnda skall betala nu som anses ut en utdelning föreslår vi att det regleras särskilt. Även i

fortsättningen bör ansvaret för att skatteavdrag görs på

ett korrekt sätt ligga på den är skyldig som att göra skatteavdraget. Skatte-

betalningslagen regler om betalningsansvar innebär den inte

att som gjort skatteavdrag på ett korrekt sätt kommer kunna

att göras ansvarig för betalning den särskilda utdelningsskatt

av som belöper på en utdelning. Detta ansvar skall kombineras med en regressrätt mot den utdel-

ningsberättigade.

Den som är skyldig att göra skatteavdrag skall även vara skyldig att redovisa och betala in innehållen skatt till skattemyndigheten. Vi före-

slår att redovisning den särskilda utdelningsskatten

av skall ske i skattedeklaration i den ordning

som enligt skattebetalningslagen gäller för

redovisning av preliminär skatt. Vi har dock valt längre tidsfrist för en

redovisning och betalning den särskilda av utdelningsskatten än vad

som normalt gäller enligt skattebetalningslagen. I dagens system har

den som gjort skatteavdrag för kupongskatt

normalt fyra månader på sig innan innehållen skatt skall redovisas och betalas in. Vi föreslår att

redovisning av innehållen särskild utdelningsskatt skall

ske i den skattedeklaration skall lämnas i den som tredje månaden efter den månad

då skatteavdraget skulle ha gjorts. Förslaget innebär

att tidsfristen innan skatten skall redovisas och betalas in kommer att variera beroende på

Sammanfattning 15

månaden skatteavdraget skulle ha gjorts, dels vilken dag i dels när i månaden den skulle ha gjort skatteavdraget skall lämna skatsom som tedeklaration. Som kortast kommer tidsfristen att knappt 2,5 måvara nader och längst nästan 4 månader. Samtidigt som den innehållna som redovisas skall den betalas in på skattemyndighetens konto. skatten

utdelning från avstämningsbolag eller värdepappersfond till be-

Vid föreligger i dag inte någon kontroll-

gränsat skattskyldiga

motsvarande den enligt 3 kap. 27 § lagen

uppgiftsskyldighet som

och kontrolluppgifcer LSK gäller vid

1990:325 om självdeklaration

utdelning till skattskyldiga. I stället skall central vär-

sådan obegränsat depappersförvarare eller förvaltare lämna uppgift om varje utdelnings-

den innehållna kupongskatten redovisas.

berättigad samtidigt som Vid utdelning från andra aktiebolag än avstämningsbolag är enligt den utdelningen skyldig att till det utde-

3 kap. 28 § LSK som tar emot lande bolaget lämna särskild uppgift om den utdelningsberättigade. Särskild uppgift skall lämnas oavsett den utdelningsberättigade är om eller begränsat skattskyldig. De särskilda uppgifterna sänds obegränsat

sedan till beskattningsmyndigheten vidarebefordrar de uppgifter

som

obegränsat skattskyldiga till skattemyndighetema i de regio-

som avser där dessa skall taxeras. ner föreslår lämna särskild uppgift slopas. Vid

Vi att skyldigheten att

utdelning från andra aktiebolag än avstämningsbolag till obegränsat skattskyldiga skall i stället kontrolluppgiñ lämnas på samma sätt som

vid utdelning från avstämningsbolag. När det gäller utdelning till be-

föreslås att dagens uppgiñslämnande skall ersät-

gränsat skattskyldiga

med skyldighet att lämna uppgift särskild utdelningsskatt till tas en om

beskattningsmyndigheten. Sådan uppgift skall normalt lämnas för varje

och bl.a. storleken utbetald utdelning och

utdelningsberättigad avse av

innehållen särskild utdelningsskatt. Om utdelning från ett avstämningseller värdepappersfond har tagits emot ett utländskt institut bolag en av räkning f°ar dock uppgiften i stället avse

för den utdelningsberättigades

det utländska institutet. bestämmelser kommer i övrigt att i allt vä-

Skattebetalningslagens tillämpliga på den särskilda utdelningsskatten. Det gäller sentligt vara bl.a. beskattningsbeslut, anstånd med betalning av skatt, reglerna om förseningsavgift, skattetillägg och omprövning. Såvitt ränteberäkning,

innehålla, redovisa och betala in den inne-

gäller den som är skyldig att

hållna särskilda utdelningsskatten kommer detta att ske inom ramen för skattekonto. För de utdelningsberättigade kommer dock normalt dennes något skattekonto inte behöva upprättas. Om särskild utdelningsskatt innehållits eller innehållits med ett för högt belopp kommer

felaktigt utdelningsberättigade kunna ansöka återbetalning av den för

den att om

16 Sammanfattning

mycket inbetalda skatten. Återbetalning skall dock inte ske i de fall den innehållna skatten behövs för att betala vissa andra skatter.

Beslut i frågor som rör särskild utdelningsskatt fattas Skatteav myndigheten i Gävle/Särskilda skattekontoret i Ludvika.

Direktnedsättning och hemvistkontroll

I de skatteavtal Sverige ingått med andra länder finns som som regel bestämmelser om att utdelning härifrån endast får beskattas i

Sverige

efter en viss angiven högsta skattesats. Om den

utdelningsberättigade

har hemvist i ett land med vilket Sverige ingått skatteavtal och om bestämmelserna i avtalet är tillämpliga på utdelningen skall

kupongskatt

därför betalas efter lägre skattesats än 30 I en procent. dagens system får den betalar ut utdelning beakta bestämmelserna som en i ett tilllämpligt skatteavtal när skatteavdraget görs, s.k. Di-

direktnedsättning.

rektnedsättning skall kunna ske även fortsättningsvis. Om den som betalar ut utdelning felaktigt har gjort en skatteavdrag

efter en lägre procentsats än 30 procent är han ansvarig för

betalning av

den resterande skatten. För att han skall kunna freda från sig tillkommande skattekrav fordras att han kan visa han förlitat att sig på ett

hemvistintyg eller likvärdig utredning den

om utdelningsberättigades

skatterättsliga hemvist. Detta innebär att den betalar

som ut utdelning i

praktiken antingen måste ha tillgång till sådan eller,

utredning om utbetalningen till den utdelningsberättigade går någon ha

genom annan, försäkrat sig att denne har det innan efter om skatteavdrag en reducerad skattesats görs.

Sakutdelning

Skatteavdrag skall även fortsättningsvis göras vid utdelning i

annat än svensk valuta. Även vid sådan skall utdelning ansvaret för att skatteavdrag görs med ett korrekt belopp ligga på den skall skatteavsom göra draget. Det utdelande bolaget skall lämna uppgift värdet om av den utdelade egendomen till utbetalaren.

Riksskatteverket skall anvisa värderingsmetoder för olika

slags sa-

kutdelning. Om en sådan Riksskatteverket anvisad metod har

av följts

vid värderingen bör det bolaget uppgivna värdet

av endast undantagsvis

kunna omprövas. I de fall omprövning ändå sker föreslås att det utdelande bolaget skall för felande skatt utbetalaren ansvara om saknat an-

ledning att ifrågasätta bolagets uppgifter värdet.

om

Sammanfattning 17

Samma värderingsprinciper bör tillämpas vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen för obegränsat skattskyldiga som vid utdelningsbeskattningen av begränsat skattskyldiga. Erbjudande från ett aktiebolag att låta aktieägarna utan vederlag eller till underpris förvärva aktier i ett annat bolag med stöd av s.k. inköpsrätter skall såvitt gäller den särskilda utdelningsskatten likställas

med utdelning. Tidpunkten för när utdelning från ett avstämningsbolag blir

en för skall i fortsättningen densamma för skattepliktig mottagaren vara såväl begränsat obegränsat skattskyldiga, nämligen när utdelningsom

blir tillgänglig för lyftning.

en

Kringgående skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt

av

Den nuvarande skatteflyktsregeln i kupongskattelagen, den s.k. bulvan-

regeln, ersätts skatteflyktsregel. Den nya regeln innebär att av en ny särskild utdelningsskatt skall betalas även den mottar utdelning av som på aktie eller andel i värdepappersfond under sådana förhållanden att

den utdelningsberättigade obehörigen skulle ha vunnit hel eller delvis

befrielse från sådan skatt om förhållandet inte uppmärksammats.

Utländska diplomater m. m.

Utländska diplomater m.fl. är i dag undantagna från skyldighet att betala kupongskatt. Vi föreslår att detta undantag slopas.

Källskatt på royaltybetalningarfrån Sverige

I enlighet med vad i våra direktiv föreslår vi en källskatt på som anges royalty betalas till begränsat skattskyldiga. Källskatten benämns som särskild royaltyskatt. De i den tidigare nämnda departementspromemorian föreslagna reglerna källskatt på royalty inordnas tillom med bestämmelserna särskild utdelningsskatt i en ny lag sammans om särskild inkomstskatt utdelning och royalty till begränsat skattom

skyldiga.

Förfarandet vid innehållande redovisning och betalning av innehållen särskild royaltyskatt samordnas i allt väsentligt med det förfa-

skall gälla för den särskilda utdelningsskatten.

rande som Till skillnad mot vad föreslås beträffande den särskilda utdelsom

ningsskatten kommer någon uppgift särskild royaltyskatt inte att

om behöva lämnas i de fall något skatteavdrag inte har gjorts till följd av att

18 Sammanfattning

bestämmelserna i ett skatteavtal är tillämpliga på royaltyn.

Av samtliga royaltybetalningar från Sverige går den absoluta huvuddelen till

mottagare i sådana länder gentemot vilka Sverige avtalat bort

beskattnings-

rätten till royalty.

Som royalty skall i den nya lagens mening sådan royalty

anses som avses i artikel 12 i OECD:s modellavtal. Den särskilda royaltyskatten

kommer således endast att träffa ersättning För upplåtelse immateri-

av ella rättigheter.

Författningsförslag

1 till särskild inkomstskatt på utdelning

Förslag lag om

och för begränsat skattskyldiga royalty

Härigenom föreskrivs följande.

Tillämpningsområde

l § Särskild inkomstskatt för utdelning särskild utdelningsskatt och royalty särskild royaltyskatt skall betalas till staten enligt bestämmelserna i denna lag.

2 § Termer och uttryck används i denna lag har samma betydelse

som

i skattebetalningslagen 1997:483 och inkomstskattelagen som 1999:000, inte annat eller framgår av sammanhanget.

om anges

I de fall term eller ett uttryck har olika betydelser i skatte-

en betalningslagen och inkomstskattelagen gäller vad som sägs i skattebetalningslagen.

3 § Med utdelning likställs i denna lag

utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen 1975:1385 eller 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen 1982:713 vid nedsättning aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvi-

av dation,

utbetalning fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 §

av

aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen, utgivande inköpsrätter med erbjudande från svenskt aktiebolag

av till dess aktieägare att till underpris förvärva delägarrätter i annat aktiebolag än det erbjudande bolaget.

4 § Med royalty i denna lag varje slags betalning som tas emot

avses såsom ersättning för nyttjandet eller for rätten att nyttja upphovsrätt

av

till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk häri inbegripet bio-

.grañilm, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt re-

cept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning erfaren-

om hetsrön industriell, kommersiell eller vetenskaplig av natur.

skattskyldighet

Särskild utdelningsskatt

5 § skattskyldig är den som äger rätten till utdelning den utdelningsberättigade och som är begränsat skattskyldig i Sverige.

skattskyldig är även den som mottar utdelning under sådana förhållanden att den utdelningsberättigade obehörigen skulle ha vunnit hel eller delvis befrielse från särskild utdelningsskatt förhållandet inte om

uppmärksammats.

Särskild royaltyskatt

6 § skattskyldig är den som äger rätten till royalty den royaltyberätti-

gade och som är begränsat skattskyldig i Sverige.

Gemensamma bestämmelser

7 § Bestämmelserna i 5 § första stycket gäller inte utdelningsberättien gad juridisk i främmande stat är medlem i Europeiska person en som gemenskapen, om den juridiska personen innehar 25 procent eller mer

av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i

artikel 2 rådets direktiv 90/435/EEG den 23 juli 1990 av om en

gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i

olika medlemsstater, senast ändrat den 1januari 19952.

8 § En utdelnings- eller royaltyberättigad är inte skattskyldig för sådan utdelning eller royalty som är hänförlig till inkomst näringsverk-

av samhet bedrivits från fast driñsställe i Sverige. som

En utdelnings- eller royaltyberättigad utländsk juridisk är

person

inte skattskyldig för den del utdelningen eller royaltyn enligt

av som 6 kap. 12 och 13 inkomstskattelagen 1999:000 har beskattats hos

delägaren.

1EGT nr L 225, 20.8.1990, s. 6 Celex 390L0435. 2 EGT nr C 241, 29.08.1994, s. 196 Celex 194NN01/11/Bl.

Handelsbolag, europeiska ekonomiska intressegrupperingar, kommanditbolag och rederier är skattskyldiga endast för den del av en utdelning eller en royalty inte är hänförlig till inkomst näringsverksamhet som besom av drivits från fast driftställe här i landet, och belöper på delägare eller medlem som är begränsat skattsom skyldig i Sverige.

Underlag för skatten

Särskild utdelningsskatt

9 § Underlaget för särskild utdelningsskatt är vad i och ansom pengar utdelas på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk värdepapnat

persfond.

Särskild utdelningsskatt skall inte betalas for sådan utdelning som i 42 kap. 16 § inkomstskattelagen 1999:000. avses

Särskild royaltyskatt

10 § Underlaget för särskild royaltyskatt är vad i och annat som pengar betalas ut som royalty.

Gemensamma bestämmelser

11 § Utdelning eller royalty betalas i annat än svensk valuta skall som värderas till marknadsvärdet. Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer får som meddela närmare föreskrifter till ledning för värderingen enligt första stycket.

Skatteberäkning

Särskild utdelningsskatt

12 § Särskild utdelningsskatt tas ut med 30 procent underlaget. Om av utdelningen omfattas bestämmelserna i ett avtal för undvikande av av dubbelbeskattning Sverige ingått med stat skall dock som en arman skatten beräknas enligt den skattesats följer av avtalet. som

Särskild royaltyskatt

13 § Särskild royaltyskatt tas ut med 20 procent underlaget. Om av royaltyn omfattas av bestämmelserna i ett avtal för undvikande dubav

belbeskattning som Sverige ingått med stat skall dock skatten

en annan beräknas enligt den skattesats följer avtalet. som av

Förfarandet

14 § Att bestämmelserna i skattebetalningslagen 1997:483 gäller vid

bestämmande, debitering, redovisning och betalning skatt enligt

av denna lag framgår 1 kap. 1 § den lagen. av

Denna lag träder i kraft den 1juli 2000 och tillämpas på utdelning som blir tillgänglig för lyftning och på royalty belöper på tid efter som utgången av år 2000.

Kupongskattelagen 1970:624 upphör att gälla vid utgången av juni år 2000. Den upphävda lagen skall dock fortfarande tillämpas på utdelningar som varit tillgängliga för lyftning före den 1januari 2001.

999:79 F örfattningsfärslag 23

l

r

2 Förslag till lag om ändring i lagen 1990:325 om älvdeklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 3 kap. 27, 28 och 30 lagen 1990:325

självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

om

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap. 27 Kontrolluppgift utdelning och innehav skall lämnas av om den utbetalt utdelning den utbetalt utdelning som som på aktie i svenskt aktiebolag på aktie i svenskt aktiebolag, som

är avstämningsbolag enligt 3

kap. 8 § aktiebolagslagen 1975:1385 eller 3 kap. 8 §för-

säkringsrörelselagen

1982:713.

utbetalt utdelning på andel i svensk värdepappersfond

den som i l § lagen värdepappersfonder 1990:1114, som avses om den utbetalt utdelning från utländsk juridisk person, om utsom delningen utbetalats central värdepappersförvarares försorg, genom en 4. den driver valutahandel samt värdepappersinstitut hos vilket som utländskt fondpapper eller rättighet eller skyldighet anknyter till som sådant fondpapper förvaras i depå eller kontoförs, värdepappersinstitut hos vilket marknadsnoterad tillgång som ani 3 § första stycket 4 och 7 lagen 1997:323 statlig förmögenges om hetsskatt förvaras i depå eller kontoförs i annat fall än som avses i 22 §

och punkterna 1-4. Kontrolluppgiñ skall lämnas för

fysisk eller juridisk är berättigad att lyfta utdelning a person som

del vid utdelningstillfállet och

Rör egen fysisk och dödsbo hos den uppgiftsskyldige varit anb person som tecknad innehavare aktie eller andel i värdepappersfond eller som av utländsk juridisk eller utländsk aktie eller annat utländskt värdeperson eller marknadsnoterad tillgång som avses i 3 § första papper annan

stycket 7 lagen om statlig förmögenhetsskatt.

Kontrolluppgiit enligt andra stycket skall utbetald utdela ta upp ning, avdragen preliminär skatt och innehållen utländsk källskatt som

3Senaste lydelse 1998:1490.

24 Författningsförslag 1999:79

SOU

belöper på utdelningen. Kontrolluppgift enligt andra stycket b skall ta upp innehavet vid årets utgång. Uppgiftsskyldighet enligt denna paragraf föreligger inte for tillgångar på pensionssparkonto eller för utdelning på sådana tillgångar. En skattskyldig, som uppdrar utländsk förvaltare i sådan en att egenskap föras in i det register förs central värdepapperssom av en förvarare enligt lagen 1998:1479 kontoföring finansiella inom av strument skall utan dröjsmål till Riksskatteverket lämna ett skriftligt medgivande till insyn i depå eller konto han har hos förvaltaren. som Den som skall lämna kontrolluppgift enligt första stycket skall för fysisk person och dödsbo hos den uppgiftsskyldige varit antecknad som som innehavare depå eller konto för marknadsnoterad option, tennin av eller därmed jämförligt avtal även lämna kontrolluppgift förpliktelom se vid årets utgång på grund av sådant avtal.

28 Särskild uppgift utdelning Särskild uppgift utdelning om om eller ränta skall lämnas av eller ränta skall lämnas den av den som har fått utdelning iSverige har fått som på aktier i svenskt aktiebolag,

som inte är avstämningsbolag

enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen 1975:1385 eller 3 kap. 8

§ försäkringsrörelselagen

1982:713, samt den som iSverige har fått a utdelning på andelar i svensk ekonomisk förening, eller, utom

delningen inte har betalts central värdepappersförvarare

ut genom en eller gäller fall i 27 § första stycket från utländsk som avses juridisk person, eller b ränta som har erlagts mot att kupong eller kvitto lämnats och inte har betalts ut genom central värdepappersförvarare eller gäller fall en som avses i 22 § första stycket på obligation, förlagsbevis eller någon arman för den allmänna rörelsen avsedd förskrivning. Särskild uppgift skall lämnas när utdelningen eller räntan tas emot. Lyfts beloppet för någon räkning, och överlämnas inte därvid annans en av denne angiven särskild uppgift, skall sådan i stället lämnas en av den som lyfter beloppet. Därvid skall och hemvist på den uppges namn för räkning beloppet lyfts. Om någon får utdelning eller vars ränta mot kupong, som han har förvärvat utan det värdepapper kupongen tillhör,

4 Senaste lydelse 1998:1490.

skall också och hemvist på den från vilken kupongen har

namn uppges förvärvats.

Särskild uppgift avfattas på blankett enligt fastställt formulär och lämnas till den betalar ut utdelningen eller räntan. Denne skall se

som till att uppgift lämnas innan betalning sker.

Bestämmelser om hanteringen uppgifter som har

av lämnats enligt 28 § och rör utdelning på svenska aktier finns i

kupongskattelagen 1970:624.

Övriga enligt 28 § avgivna Uppgifter enligt 28 § som avuppgifter utdelning, utdelning, skall av den som

som avser ser skall den har tagit emot har tagit emot uppgifterna läm-

av som uppgifterna lämnas på det sätt på det sätt som gäller för

nas

gäller för kontrolluppgiñer. kontrolluppgifter. Om utdelning

som Om utdelning i något fall har i något fall har betalts ut utan att

betalts uppgiftsskyldig- uppgiftsskyldigheten har full-

utan att

heten har fullgiorts, skall giorts, skall upplysning läm-

en en upplysning lämnas detta detta samtidigt som upp-

om nas om samtidigt uppgifterna läm- gifterna lämnas.

som nas.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering.

5Senaste lydelse 1990:1136.

3 Förslag till lag i om ändring lagen 1994:466 om

särskilda i

tvångsåtgärder beskattningsförfarandet

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen 1994:466 särskilda tvångsom åtgärder i beskattningsförfarandet skall ha följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1§°

Denna lag tillämpas vid revi- Denna lag tillämpas vid revision eller arman kontroll att sion eller kontroll av arman av att skatt eller avgiñ tas ut enligt skatt eller avgift tas enligt ut bestämmelserna i bestämmelserna i

1 kupongskattelagen

. 1970:624, lagen 1984:151 lagen 1984:151 om om

punktskatter och prisreglerings- punktskatter och prisreglerings-

avgifter, avgifter,

fordonsskattelagen fordonsskattelagen

1988:327, 1988:327, taxeringslagen 1990:324, taxeringslagen 1990:324, lagen 1991:591 om sär- lagen 1991:591 särom skild inkomstskatt för utomlands skild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., bosatta artister m.fl.,

skattebetalningslagen skattebetalningslagen

1997:483. 1997:483. Lagen tillämpas även vid revision enligt tullagen 1994:1550 och lagen 1998:514 särskild skattekontroll och marknadsom av torghandel m.m., vid revision eller kontroll enligt författning annan som anges i 1 kap. 1 § första stycket 1 lagen punktskatter och prisregleom

ringsavgifter samt för kontroll att föreläggande enligt lagen

av 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter, 69 § tullagen eller 2 § lagen särskild skattekontroll torg- och marknadshandel om av

m.m. fullgjorts riktigt och fullständigt.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga skatt enligt kupongskattelagen 1970:624. om

6 Senaste lydelse 1998: 1681.

4 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen 1997:483

Härigenom föreskrivs i fråga skattebetalningslagen 1997:483

om dels att 1 kap. 1 och 4 §§, 3 kap. 5 5 kap. 8 och 9 §§, 8 kap.

10 11 kap. 14 12 kap. 1 15 kap. 6 § och 18 kap. 7 19 kap. 13 § samt rubrikerna närmast före 5 kap. 8 § och 12 kap. 1 § skall ha

följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 2 kap. 4 a 5 kap. 8 8 kap. 25 10 kap. 23 och 36 a-36 d §§, 12 kap.

a a a 10 a§ och 18 kap. 3 § samt närmast före 2 kap. 4 a 8 kap. 25 a §

a och 10 kap. 36 § rubriker av följande lydelse.

a nya

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

Denna lag gäller vid bestämmande, debitering, redovisning och betalning av

sådan skatt eller avgift som avses i 1 kap. 1 § första stycket taxeringslagen 1990:324,

2. avgift enligt lagen 1981:691 om socialavgifter,

skatt enligt lagen 1990:659 om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster,

4. begravningsavgift enligt begravningslagen 1990:1144,

skatt enligt mervärdesskattelagen 1994:200, avgift enligt lagen 1994:1920 om allmän löneavgift,

avgift i lagen 1999:000 avgift till registrerat tros-

som avses om samfund,

skatt enligt lagen

2000:000 särskild inkomst-

om

skatt på utdelning och royalty

för begränsat skattskyldiga,

skattetillägg och förse- skattetillägg och förse-

i sådan ningsavgift i fråga om sådan

ningsavgift fråga om

skatt eller avgift i 1-7, skatt eller avgift som avses i1-8,

som avses

kontrollavgiñ enligt 15 kap. kontrollavgift enligt 15 kap.

6 förseningsavgift enligt 6 förseningsavgift enligt

a a

fastighetstaxeringslagen fastighetstaxeringslagen

7Lydelse enligt 1998/99:69.

prop.

1979:1 152 samt kontrollavgift 1979:1152 samt kontrollavgift enligt lagen 1998:514 om sär- enligt lagen 1998:514 särom skild skattekontroll av torg- och skild skattekontroll torg- och av marknadshandel och marknadshandel och m.m., m.m., ränta på skatt, skattetillägg 10. ränta på skatt, skatteeller avgift som avses i 1-8. tillägg eller avgift i1som avses 9 Om inte annat särskild gällerintelagen när skatt skall tas ut anges enligt mervärdesskattelagen vid import I sådant fall gäller av varor. tullagen 1994:1550.

4§8 Vad som sägs i denna lag skatt och skattskyldig gäller även om

avgift och avgiftsskyldig,

belopp som skall dras från belopp skall dras från som ersättning för arbete, ränta eller ersättning för arbete, ränta eller

utdelning för betalning av preli- utdelning för betalning preli-

av minär skatt avdragen skatt och minär skatt avdragen skatt och den som är skyldig att göra så- den är skyldig att göra såsom dant avdrag, samt dant avdrag, belopp som skall dras fån utdelning eller royalty för betalning av särskild utdelningsskatt respektive särskild royaltyskatt avdragen skatt och den är som skyldig att göra sådant avdrag, samt

skattetillägg, törsenings- skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift och ränta avgiñ, kontrollavgiñ och ränta

och den som är skyldig att betala och den är skyldig att betala som skattetillägg, avgift eller ränta. skattetillägg, avgift eller ränta. Med skatt likställs belopp som någon annan än den skattskyldige är betalningsskyldig för enligt denna lag eller, såvitt gäller belopp har debiterats som enligt denna lag, 2 kap. 20 § lagen l980:l102,om handelsbolag och enkla bolag, och 2. belopp som betalats tillbaka till den skattskyldige på men som grund av ett senare beskattningsbeslut skall betalas in igen till skatte-

myndigheten. Med skattskyldig likställs

3 Lydelse enligt prop. 1998/99:69.

handelsbolag även det inte är skyldigt att betala någon av de om skatter som anges i 1 2. den har rätt till återbetalning ingående mervärdesskatt ensom av ligt 10 kap. 9-13 mervärdesskattelagen 1994:200, den utan att skattskyldig här i landet har fått en Fsom vara skattsedel enligt 4 kap. 7 eller 8 Skattemyndigheten enligt 23 kap. 3 § har beslutat skall den som för redovisning och betalning skatt som hänför sig till verksvara av samhet bedrivs genom enkelt bolag eller partrederi, som den är grupphuvudman enligt 6 och som delägare i handelsbolag enligt 2 kap. 20 § lagen om handelssom

bolag och enkla bolag har ålagts betalningsskyldighet för skatt.

2 kap.

Beslut i fråga om särskild utdelningsskatt och särskild royaltyskatt

4 a § Beslut särskild utdelom ningsskatt och särskild royaltyskatt fattas Skattemyndigav heten i Gävle.

3 kap. 5 Skattemyndigheten skall Skattemyndigheten skall uppupprätta ett skattekonto för varje rätta ett skattekonto för varje är skattskyldig enligt person som är skattskyldig enligt person som denna lag. denna lag. För personer som enbart skall betala eller få tillbaka särskild utdelningsskatt eller särskild royaltyskatt behöver dock något skattekonto inte upprättas. Skattemyndigheten får besluta skall ha fler än ett skatatt en person tekonto. grupphuvudman skall det upprättas ett särskilt skatte- För en konto för registrering mervärdesskattegruppens mervärdesskatt. av På skattekontot skall Skattemyndigheten registrera skatt som skall betalas in eller betalas tillbaka enligt ett beskattningsbeslut, avdragen

9Senaste lydelse 1998:347.

A-skatt, gjorda inbetalningar och utbetalningar samt belopp har som lämnats för indrivning. Belopp skall betalas in registreras på försom fallodagen. Belopp som skall tillgodoräknas registreras så snart underlag finns.

Skap. 1§ Den som betalar ut ersättning Den betalar ut ersättning som för arbete, ränta eller utdelning för arbete, ränta, utdelning eller

är skyldig att göra skatteavdrag royalty är skyldig att göra skat-

enligt bestämmelserna i detta teavdrag enligt bestämmelserna i kapitel vid varje tillfälle då ut- detta kapitel vid varje tillfälle då

betalning sker. utbetalning sker.

Vid utbetalning av utdelning

på aktie i svenskt aktiebolag som

är avstämningsbolag enligt

3 kap. 8 § aktiebolagslagen 1975:1385 eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen 1982: 713 skall central värdepappers-

förvarare den anses vara som betalat ut utdelningen. Om utdelningen har betalats ut genom en svensk juridisk person som är

förvaltare enligt 3 kap. 7 § lagen 1998:1479 kontoföring

om av finansiella instrument, skall i stället förvaltaren anses vara den som betalat ut utdelningen.

Vid utbetalning av utdelning

på andel i svensk värdepappersfond skall fondbolaget anses vara den som betalat ut

utdelningen. Om utdelningen har

betalats ut genom svensk juen

ridisk är förvaltare

person som

enligt 3 kap. 7 § lagen kon-

om

toföring av finansiella instru-

ment eller 31 § lagen a

1990:1114 om värdepappers-

fonder, skall i stället förvaltaren anses vara den som betalat ut

utdelningen.

Vid tillämpningen av andra

och tredje styckena likställs en utländsk filial i Sverige med svensk juridisk person, om filialen registrerats enligt lagen 1992:160 om utländska filialer m. m.

Skatteavdrag från ränta och Skatteavdrag från ränta, ututdelning delning och royalty

8§ Skatteavdrag skall, inte Skatteavdrag skall, om inte om annat följer 9 göras från annat följer av 9 göras från av sådan ränta och utdelning som ränta och utdelning som lämnas i och kon- lämnas i pengar och som konpengar som trolluppgift skall lämnas för trolluppgift skall lämnas för enenligt 3 kap. 22 och 23 eller ligt 3 kap. 22 och 23 eller enligt 3 kap. 27 § lagen enligt 3 kap. 27 § lagen

1990:325 om självdeklaration 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter. och kontrolluppgifter,

utdelning eller royalty för vilken särskild utdelningsskatt respektive särskild royaltyskatt skall betalas.

8 a §

Om utbetalning av utdelning inte kunnat ske till följd av bristande uppgifter om den utdel-

ningsberättigade skall den som

skulle ha betalat ut utdelningen ändå göra skatteavdrag enligt 8 §

Detsamma gäller om utbetalning kunnat ske men den som betalar ut utdelningen inte vet om skatteavdrag skall göras enligt 8 § 1 eller

9 §10 Skatteavdrag skall inte göras från ränta på ett konto, om räntan är mindre än 100 kronor, 2. ränta eller utdelning till ju- 2. ränta eller utdelning till ridiska personer, med undantag svenska juridiska med personer för svenska dödsbon, undantag för svenska dödsbon, ränta eller utdelning till 52- ränta till är personer som siska personer inte är bo- begränsat skattskyldiga i Sverisom

satta i Sverige,

Se utdelning på aktie i svenskt aktiebolag som inte är avstäm-

ningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen 1975:1385 eller

3 kap. 8 § försäkrings-

rörelselagen 1982:713 till jsiska personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige eller svenska dödsbon, 4. ränta eller utdelning som 5. ränta, utdelning eller enligt dubbelbeskattningsavtal är royalty enligt dubbelsom helt undantagen från beskattning beskattningsavtal är helt undanta-

iSverige, gen från beskattning i Sverige,

ränta på ett förfogarkonto ränta på ett förfogarkonto som avses i 3 kap. 57 § lagen som avses i 3 kap. 57 § lagen 1990:325 om självdeklaration 1990:325 självdeklaration om och kontrolluppgifter, räntan och kontrolluppgiñer, räntan om om är mindre än l 000 kronor, är mindre än 1 000 kronor, ränta på ett konto för kli- ränta på ett konto for klientmedel, entmedel, ränta som betalas ut till- 8. ränta betalas ut tillsom sammans med ett annat belopp, med ett annat belopp, sammans om det är okänt för utbetalaren det är okänt för utbetalaren om hur stor del av utbetalningen hur stor del utbetalningen av som utgör ränta och utbetalaren utgör ränta och utbetalaren som därför skall redovisa hela be- därför skall redovisa hela be-

loppet i kontrolluppgift enligt loppet i kontrolluppgift enligt

3 kap. 22 § sjätte stycket lagen 3 kap. 22 § sjätte stycket lagen om självdeklaration och kontrol- självdeklaration och kontrolom luppgifter, eller luppgifter, eller ränta eller utdelning som ränta eller utdelning som ett utländskt företag skall lämna ett utländskt företag skall lämna

° Senaste lydelse 1997: 1032.

kontrolluppgift för enligt 3 kap. kontrolluppgift för enligt 3 kap. 32 b § lagen om självdeklaration 32 b § lagen om självdeklaration

och kontrolluppgifter. och kontrolluppgifter.

8kap.

10§

Skatteavdrag från sådan ränta Skatteavdrag från sådan ränta och utdelning som avses i 5 kap. och utdelning som avses i 5 kap. 8 § skall göras med 30 %. Skat- 8 och 8 a §§ skall göras med teavdrag från ränta eller utdel- 30 %. Skatteavdrag från ränta ning på utländska värdepapper eller utdelning på utländska värskall göras med så stort belopp depapper skall göras med så att det tillsammans med den stort belopp att det tillsammans skatt som dragits av i utlandet med den skatt som dragits av i uppgår till 30 % av räntan eller utlandet uppgår till 30 % av

utdelningen. räntan eller utdelningen. Skatteavdrag från sådan

royalty som avses i 5 kap. 8 och

8 a §§ skall göras med 20 %.

Om en utdelning eller en

royalty omfattas av bestämmel-

serna i ett avtal för undvikande

av dubbelbeskattning som Sve-

rige ingått med annan stat

en

och om särskild utdelningsskatt

eller särskild royaltyskatt till

följd bestämmelserna i avtalet

av

skall tas ut efter en lägre skatte-

sats än vad som följer av första

eller andra stycket, får skatte-

avdraget beräknas enligt den

lägre skattesatsen. Detta gäller

dock inte om den utdelnings-

eller royaltyberättigades rätt till skattenedsättning enligt avtalet

endast kan tillgodoses genom en

återbetalning av skatt.

2-191059

Utdelning och royalty till be-

gänsat skattsQldiga

§ 25 a

Att utdelning eller royalty som lämnats i annat än svensk valuta till någon som är begränsat skattskyldig i Sverige skall värderas till marknadsvärdet

framgår 11 § lagen

av 2000:000 om särskild inkomst-

skatt på utdelning och royalty

för begränsat skattskyldiga.

Vid sådan utdelning

som avses i första stycket ;rån ett svenskt aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 §

aktiebolagslagen 1975:1385

eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen 1982:713 skall det utdelande bolaget lämna uppgift om värdet utdelningen

av till den betalar ut utdelning-

som en.

10 kap. 23 a §

Den som har varit skyldig att göra skatteavdrag för betalning

av särskild utdelningsskatt skall

redovisa avdraget senast i den skattedeklaration som skall lämnas under tredje månaden efter den månad då skatteavdraget skulle göras.

Uppgift om särskild utdelningsskatt och särskild røyaltyskatt

36 a §

Den som har utbetalat utdelning på aktie i svenskt aktie-

F örfattningsförslag 35

bolag eller andel i svensk värdepappersfond är, om inte annat följer av 36 b skyldig att lämna Skattemyndigheten följande uppgifter om varje utdelning till

utdelningsberättigad som är begränsat skattskyldig. nödvändiga identifikationsuppgifter för utdelande aktiebolag eller värdepappersfond, nödvändiga identifikationsuppgifter för den utdelningsberättigade,

storleken av utbetald utdelning, och

innehållen särskild utdel-

ningsskatt.

36 b §

Om utdelning på aktie i ett svenskt aktiebolag som är

avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 §

aktiebolagslagen 1975: 1385

eller 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen 1982: 713 eller om utdelning på andel i svensk värdepappersfond har tagits emot av ett sådant utländskt företag som avses i 3 kap. 2 § andra stycket 2-4 lagen 1998:1479

om kontoföring av finansiella

instrument för den utdelningsbe-

rättigades räkning och om den

utdelningsberättigade är be-

gränsat skattskyldig, skall den som har utbetalat utdelningen

lämna följande uppgifter.

nödvändiga identifika-

tionsuppgifter för utdelande aktiebolag eller värdepappersfond, nödvändiga identifikationsuppgzfer för mottagaren,

36 Författningsförslag

storleken av utbetald ut-

delning, och

4 innehållen särskild utdelningsskatt. Om utbetalaren har beräknat innehållen särskild utdelningsskatt efter en lägre skattesats än 30 procent skall uppgift även lämnas om den eller de skattesatser som har använts och om storleken av den utdelning som har legat till grund för beräkningen särskild utdelningsav skatt efter varje sådan skattesats. 36 c § Den som har varit skyldig att göra skatteavdrag för betalning av särskild royaltyskatt är skyldig att lämna Skattemyndigheten följande uppgifter om varje royaltyberättigad nödvändiga identifikationsuppgifter, storleken av utbetald royalty, och innehållen särskild royaltyskatt.

36 d § Uppgifter som avses i 36 a- 36 c §§ skall lämnas till Skattemyndigheten i Gävle enligt fastställt formulär senast samma dag som skattedeklarationen skall ha kommit in till skatte-

myndigheten. Uppgifterna får, efter särskilt

medgivande från Riksskatteverket eller skattemyndighet som Riksskatteverket bestämmer, lämnas i form av ett elektroniskt dokument. Sådana uppgifter får

tas emot av Riksskatteverket för

skattemyndighetens räkning.

1 1 kap.

14 §

Sedan den slutliga skatten har bestämts skall Skattemyndigheten göra en avstämning av skattekontot.

Innan avstämning görs skall Skattemyndigheten

från den slutliga skatten göra avdrag för a debiterad F-skatt och särskild A-skatt, b avdragen A-skatt, c A-skatt som skall betalas på grund av beslut enligt 12 kap. 1 §

andra stycket,

d skatt som överförts från stat med vilken Sverige har ingått överenskommelse om uppbörd och överföring av skatt,

e skatt som betalats enligt lagen 1991:586 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta eller enligt lagen 1991:591 särskild

om inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. för den tid under beskattningsâret då den skattskyldige varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här,

j skatt som betalats enligt

lagen 2000:000 om särskild

inkomstskatt på utdelning och

royalty för begränsat skatt-

skyldiga om skyldighet att betala

sådan skatt inte förelegat,

till den slutliga skatten lägga

a skatt som betalats tillbaka enligt 18 kap. 3 § första stycket,

b skatt som överförts till en annan stat enligt 18 kap. 5 § första stycket, och

c skattetillägg och förseningsavgift enligt taxeringslagen 1990:324.

12 kap.

Betalningsansvar. för preliminär Betalningsansvar för menskatt minär skatt, särskild utdelnings-

skatt och särskild royaltyskatt

1 §

Den som inte har gjort föreskrivet skatteavdrag är skyldig att betala belopp som har bestämts enligt 11 kap. 19

Skattemyndigheten får be- Skattemyndigheten får besluta att även den som har tagit sluta att även den som har tagit emot ersättning för arbete, ränta emot ersättning för arbete, ränta, eller utdelning är skyldig att be- utdelning eller royalty är skyldig tala belopp i första att betala belopp i som avses som avses stycket till den del beloppet hän- första stycket till den del beför sig till honom. Efter det att loppet hänför sig till honom. det grundläggande beslutet om Efter det att det grundläggande mottagarens slutliga skatt har beslutet om mottagarens slutliga fattats får ett beslut som nyss har skatt har fattats får ett beslut som nämnts fattas endast om det kan nyss har nämnts fattas endast om antas att den slutliga skatten det kan antas att den slutliga kommer att höjas med minst skatten kommer att höjas med motsvarande belopp. minst motsvarande belopp. Om särskild utdelningsskatt har bestämts enligt 11 kap. 19 § till följd av att utdelning på aktie i svenskt aktiebolag som bestått av annat än pengar i svensk valuta värderats tillför lågt belopp och om skatteavdrag från utdelningen har gjorts av någon annan än det utdelande bolaget svarar bolaget för betalning av den ytterligare skatt som skall betalas, om utbetalaren saknat anledning att ifrågasätta det av bolaget uppgivna värdet. Detsamma gäller om det utdelande bolaget underlåtit att lämna uppgift om den utdelade egendomens värde. Om särskild utdelningsskatt eller särskild royaltyskatt har bestämts enligt 11 kap. 19 § till följd av att en utdelnings- eller

royaltyberättigad haft sitt skatte-

rättsliga hemvist i någon annan stat än vad som uppgetts för utbetalaren och denne saknat an-

ledning att ifrågasätta riktigheten i hemvistintyg eller

annan

likvärdig utredning som lämnats

av den utdelnings- eller royaltyberättigade för bedömningen av dennes skatterättsliga hemvist

den utdelnings- eller svarar

royaltyberättigade själv för den

ytterligare skatt som skall betalas. Beslut enligt andra stycket får inte gälla handelsbolag.

§ 10 a

Den som har betalat särskild

utdelningsskatt eller särskild

royaltyskatt som påförts med stöd 1 § har rätt att kräva den

av utdelnings- respektive royaltybe-

rättigade på beloppet.

15 kap. 6 §

Förseningsavgift skall tas ut Förseningsavgift skall tas ut

med l 000 kronor om den som med 1 000 kronor om den som är skyldig att lämna skatte- är skyldig att lämna skattedeklaen deklaration eller en periodisk ration, periodisk samman-

sammanställning inte gjort detta ställning eller uppgift enligt

inom föreskriven tid. Förse- 10 kap. 36 a-36 c §§ om särskild ningsavgift tas dock inte ut när utdelningsskatt eller särskild det är fråga om en särskild skat- royaltyskatt inte gjort detta inom tedeklaration enligt 10 kap. 32 § föreskriven tid. Förseningsavgift första stycket. tas dock inte ut när det är fråga om en särskild skattedeklaration

enligt 10 kap. 32 § första stycket. Förseningsavgift tas inte ut om den skattskyldige har avlidit.

18 kap. 3 a §

Om särskild utdelningsskatt

eller särskild royaltyskatt har betalats trots att skattskyldighet inte förelegat eller om sådan skatt betalats med högre belopp

än vad som följer bestämmel-

av ser i avtal för undvikande av

dubbelbeskattning skall det

överskjutande beloppet efter särskild begäran, betalas tillbaka till den utdelnings- eller

royaltyberättigade.

Återbetalning av särskild ut-

delningsskatt skall också ske om en aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation eller genom fusion enligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen 1975:1385 och upplösning skett inom ett år efter det att sådan utbetalning blivit

tillgänglig för lyftning. Underlaget för särskild utdelningsskatt

skall i sådant fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och dennes anskafningskostnad för aktien.

Återbetalning enligt första

eller andra stycket skall inte ske om annat följer av 7

En begäran om återbetalning skall göras skriftligen hos be-

skattningsmyndigheten före ut-

gången av femte kalenderåret efter det år då utdelningen blev

tillgänglig för lyftning respektive det år royaltyn betalades ut.

7 § En återbetalning enligt 1-3 En återbetalning enligt 1skall inte göras av belopp som 3 skall inte göras belopp

a av som

understiger 100 kronor,

2. kan antas komma att föras över till en annan stat med stöd av 5 behövs för betalning av en skatteskuld efter beslut ackord

om enligt lagen 1993:892 om ackord rörande statliga fordringar m.m.,

4. kan komma att behövas för betalning sådan annan skatt än Fav skatt och särskild A-skatt har beslutats ännu inte skall ha besom men talats, kan komma att behövas for betalning av sådan annan skatt än Fskatt och särskild A-skatt inte har beslutats men med fog kan antas som komma att beslutas, eller enligt vad den skattskyldige har meddelat skall användas för betalning framtida skatteskulder. av Om det finns särskilda skäl, får även belopp understiger som 100 kronor återbetalas. Det finns bestämmelser förhindrar återbetalning också i lagen som

1985: 146 avräkning vid återbetalning skatter och avgifter.

om av

19 kap.

13 §11

Intäktsränta skall beräknas från och med den 13 februari taxe-

ringsåret för

skatt skall betalas tillbaka på grund av nedsättning enligt 11 som kap. 13 § eller enligt ett beslut slutlig skatt eñer avdrag enligt 11 om kap. 14 § andra stycket 1 och tillägg enligt 11 kap. A14 § andra stycket och eller a 2. skatt skall betalas tillbaka enligt 18 kap. 3 som För överskjutande ingående mervärdesskatt har redovisats i som skattedeklaration enligt 10 kap. 18 eller 19 § beräknas räntan från och med dagen efter den dag skatten enligt 16 kap. 7 § anses vara besom tald.

Vid återbetalning av särskild utdelningsskatt enligt 18 kap.

§ skall intäktsränta beräknas 3 a från och med den I april året efter det år då utdelningen blev

tillgänglig för Iyjining.

Denna lag träder ikraft den 1januari 2001 och tillämpas utdel-

ning blir tillgänglig för lyftning och på royalty som belöper på tid

som efter utgången av år 2000.

Senaste lydelse 1998:232

42 F örfattningyörslag

5 till i till

Förslag lag om ändring förslag inkomstskattelag

Härigenom föreskrivs att 3 kap. 18 och 21 §§ 6 kap. 10 och samt

15 förslag till inkomstskattelag 1999:000 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap. 18 §12

Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig i

1 inkomstslaget näringsverksamhet för inkomst från fast driftett

ställe eller en fastighet i Sverige, inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag på grund

av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del ett hus i Sverige avyttras eller blir privatbostadsrätt, av

inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag

för egen-

avgifter, inkomstslaget kapital för ett positivt räntefördelningsbelopp

som avser ett fast driftställe eller näringsfastighet i Sverige, en inkomstslaget kapital för löpande inkomster privatbostadsav en fastighet eller en privatbostadsrätt i Sverige,

6.inkomstslaget kapital för kapitalvinst på fastighet i Sverige eller

en på en privat- eller näringsbostadsrätt innefattar nyttjanderätt till som ett hus eller del ett hus i Sverige, och en av inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital för utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar. Ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för rätten att utnyttja materiella eller immateriella tillgångar anses som inkomst av näringsverksamhet från ett fast driftställe i Sverige, ersättningen om är inkomst näringsverksamav het och om inkomsten kommer fån verksamhet med fast en drzjtställe här.

2 Lydelse enligt lagrådsremiss.

skattskyldighet för inkomster i första stycket 7 gäller inte som avses för sådana begränsat skattskyldiga personer som avses i 17 § 2-4.

21 §13 Bestämmelser skattskyldighet för personer som är begränsat om

skattskyldiga finns också i

lagen 1991:586 särskild inkomstskatt för utomlands bosatta - om lagen 1991:591 särskild inkomstskatt för utomlands bosatta om artister mil., och kupongskattelagen lagen 2000:000 om sär- - - 1970:624. skild inkomstskatt på utdelning

och royalty för begränsat skatt-

skyldiga.

6 kap.

10 §14 Den är begränsat skattskyldig är skattskyldig för

som inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige, inkomst på grund att näringsbostadsrätt som innefattar av en nyttjanderätt till ett hus eller del ett hus i Sverige avyttras, och en av inkomst i form utdelning på andelar i svenska ekonomiska föav reningar. Ersättning i form av royalty

eller periodvis utgående avgift

för rätten att utnyttja materiella eller immateriella tillgångar anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige, om inkomsten kommer från en verksamhet

med fast drijtställe här. En kapitalförlust skall dras skattskyldighet skulle ha förele-

av, om gat för en motsvarande kapitalvinst.

15 §15

Bestämmelser skattskyldighet för juridiska personer som är beom gränsat skattskyldiga finns också i -lagen 1991:591 särskild inkomstskatt för utomlands bosatta om mil., och

3 Lydelse enligt lagrådsremiss. Lydelse enligt lagrådsremiss. 5 Lydelse enligt lagrådsremiss.

44 F örfattningsförslag 1999:79

SOU i l

kupongskattelagen lagen 2000:000 sär-

- om 1970:624. skild inkomstskatt på utdelning

och royalty för begränsat skattskyldiga.

Denna lag träder i krañ den 1 juli 2000 och tillämpas på utdelning som blir tillgänglig för lyftning och på royalty belöper på tid efter som utgången av år 2000.

1 Utredningsuppdraget

1 l Utredningsuppdraget

.

Utredningen skall enligt direktiven dir. 1996:76 genomföra en överför beskattning utdelning svenska aktier och an-

syn av reglerna av

svenska värdepappersfonder till dem har sitt skatterättsliga delar i som hemvist i utlandet kupongskatt. Utredningen skall undersöka om det

förutsättningar för regelförändringar leder till förenklingar finns som och till modernt beskattningsförfarande och därvid överväga om ett och uppbörd helt eller delvis kan samordnas med det

uppgiñslämnande

för utdelning till dem har skatterättsligt hemvist system som gäller som sammanhanget skall även prövas vilken eller vilka myndigi Sverige. I ha hand beskattningen. Utredningen skall särskilt heter som bör om beakta rör skatteflykt, kontrollfrågor och utdelning i annat

problem som

än pengar. direktiven anförs vidare att ordningen med särskild skatt på ut- I en för dem inte har skatterättsligt hemvist i Sverige bör bedelningar som stå och detsamma gäller för nivån på skatten. I övrigt skall en geatt

ske kupongskattesystemet. Det skall utredas nomgripande översyn av

förfarandet kan samordnas med det gäller för övrig inkomstom som beskattning. I det systemet bör de uppgifter som lämnas som unnya

derlag för kupongskatten vid utdelning från avstämningsbolag och

fondbolag inordnas i gängse system för kontrolluppgiftsskyldighet och

uppbörd för utdelningar till inhemska skattesubjekt. Reglerna särskild uppgift i 3 kap. 28 § lagen 1990:325 om om

självdeklaration och kontrolluppgifter LSK skall omfattas av över-

och arbetet bör inriktat på att ersätta detta uppgiñslämnande synen vara

kontrolluppgiñsskyldighet för de bolag i dag inte med en generell som

skyldiga att lämna kontrolluppgift om utdelning. är i lagen 1991:586 särskild inkomstskatt för utomlands Reglerna om

bosatta SINK i fråga beskattningsmyndighet och uppbörd kan

om till ledning för kupongskatteordning. För de fall där också tjäna en ny skatt innehållits enligt fel lag skall det undersökas om skatten kan

46 Utredningsuppdraget

anses innehållen enligt de materiella regler rätteligen skulle som ha tilllämpats, på samma sätt som nu gäller enligt den nämnda lagen.

Vid utformningen förfaranderegler

av nya bör uppmärksammas om vissa särfall kräver avvikande kan regleringar. Det gälla t.ex. fall då aktier eller andelar är förvaltarregistrerade hos utländskt ett värdepappersinstitut. Utbetalningar till delägare från bolag i likvidation kan vara ett annat sådant fall. Uppmärksamhet bör även ägnas fall då bank

eller annat värdepappersinstitut hanterar

utdelning på uppdrag av annat sådant institut.

Behovet av förändringar i skatteflyktsregeln i 4 § tredje

stycket KupL bör undersökas. I fråga om kontrollen skatterättsligt hemvist bör

av en hanteringsmässig samordning av inkomstskatt och kupongskatt möjliggöra en

avstämning av besättningen i varje enskilt fall. Det bör därvid övervägas om det generellt bör krävas ett intyg beträffande

bosättning i ut-

landet från Skattemyndigheten i det landet. Särskilda hanteringsfrågor uppkommer då utdelning lämnas i annat än pengar, s.k. sakutdelning. En lösning bör sökas innebär besom att

skattningen blir neutral och likformig med de begränsningar kan

som vara nödvändiga av administrativa skäl.

I uppdraget ingår också att vid modemiseringen av kupongskattelagen underlätta inarbetning i den lagen

en av de regler om käll-

skatt på royalty som föreslogs i departementspromemorian Beskattning

av royalty från Sverige Ds 1988:62. En prövning förslagens förenlighet med av gemenskapsrätten inom

EU ingår också i uppdraget. I direktiven slutligen att även andra aspekter anges än de tasom nu gits kan behöva belysas. Det gäller upp bl.a. frågan om skattskyldighet för utländsk stat skall inskränkas till fall där staten utanför sin agerar egentliga statsfunktion. Det finns också anledning att överväga ett slopande av kupongskattebefrielsen för utländska diplomater.

Utredningen

är oförhindrad att ta sådana frågor och lägga fram upp de förslag som anses påkallade.

Utredningens direktiv återges i sin helhet i bilaga

1.2 Genomförandet

av uppdraget

I vårt arbete med att modernisera kupongskattesystemet har vi i enlighet med direktiven strävat efter så att långt som möjligt samordna skattebetalningsreglema med det system gäller för utdelning till som personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige. En utgångsannan punkt för vårt arbete har varit att det

nya skattebetalningssystemet vid

Utredningsuppdraget 47

utdelning till dem är begränsat skattskyldiga i Sverige skall vara som flexibelt och smidigt för alla inblandade. Ambitionen har bl.a. varit att minska och förenkla uppgiftslämnandet utan att för den skull efterge kraven på effektiva kontrollmöjligheter. Vi har under arbetets gång fått uppgifter från och haft kontakter med Svenska Fondhandlareföreningen och Värdepapperscentralen VPC AB VPC. De har även varit representerade i utredningen. På samma sätt har vi beträffande skatteförvaltningens arbete fått uppgifter och haft kontakter med Särskilda skattekontoret i Ludvika och Riksskatteverket. Även Riksskatteverket har varit representerat i utredningen. Det av oss föreslagna systemet har i allt väsentligt utformats utifrån de synpunkter lämnats dem i praktiken har att hantera kupongskatten. Vi som av som har dock endast i begränsad omfattning tagit del synpunkter från av sådana aktiebolag som inte är avstämningsbolag. Vi har gjort studiebesök vid Skandinaviska Enskilda Banken i Stockholm för få bild törvaltamas praktiska hantering av kuatt en av Representanter för utredningen har därutöver vid flera

pongskatten.

tillfällen besökt Särskilda skattekontoret i Ludvika för att undersöka hanteringen utifrån skatteförvaltningens perspektiv. vårt har tidigare nämnts även ingått att i förslagen till

I uppdrag som

regler för beskattning utdelning till begränsat skattskyldiga arnya av beta in de regler källskatt på royalty som föreslogs i departeom

mentspromemorian Beskattning royalty från Sverige Ds 1988:62.

av Vi har beträffande dessa frågor fått uppgifter från och haft kontakter med representanter för bl.a. Industriförbundet, Svenska Förläggareföreningen och Svenska Tonsättares Internationella Musikbyrå STIM. nämnda har även framträtt för utredningen för att beskriva de De nu eventuella hanteringsproblem källskatt royalty kan komma som en att medföra. Skattemyndigheten i Stockholm har lämnat uppgifter om hur dagens system för beskattning royalty till begränsat skattskyldiav

fungerar i praktiken.

ga Vi har samrått med Skattekontrollutredningen Fi 1991:03 och följt

beredningen dess betänkande Självdeklaration och kontrolluppgiñer

av 1998:12. Vi har även följt beredningen Stiftelse- och före- SOU av

ningsskattekommitténs slutbetänkande Översyn skattereglema för

av stiftelser och ideella föreningar SOU 1995:63. I våra förslag har vi vidare beaktat beredningen förslaget till Inkomstskattelag. av Vi har slutligen översiktligt undersökt hur beskattningen av utdelning och royalty till utländska subjekt hanteras i några andra länder. I första hand har vi därvid ställt skriftliga frågor till och haft en del telefonkontakter med respektive lands motsvarighet till Finansdepartementet eller Riksskatteverket.

%L°:.;*3§*?är

4.3.4äáikaåiiâø-áå q e 342343wsñ ittiffv 3.§3ç.7§:.;$"f°5.Mmm; - .www navmsâ 516,125fs.:;i å

;wmvs-é Amanad . .i:;.å såüiáävâr :arámrzazni ;am SüsuârfzäzLzymüêâ a Vår s m msrssza trsçsåaszöi vara:

:lä :än: .sxfåwgzäiáuiáåáiüløwfegrxzâráâ-

nå: .wwånakV

2,:w us :äs-rå:m få ns 1:63 nvairvzââaøxâ

aäfäçxaiaézsáøáqjäuçåáammi%q

,

:train zxssumgámáimá

.áåsi.z"i.êe:'1i:i'gzst.x::;u háv I

zimáümgvzy 5

aâêwxøgáanggwayxâwxggüm sm

ma11ömapi§a$tb$øi Kaka sâámüdââváümi müâlâibââw Slam.:

. u z. añrâd 22a vs mgøiøhüiød .mwåvdm{.31,.{§i89f L703

r nia asacmnmmáeâiaázagüia

nánmâñ aålsøâbádan - admøâsad ouhiv å;

nagümliä

2 en översikt

Kupongskatten -

2.1 Inledning

Kupongskatten statlig, definitiv källskatt på utdelning på svenska

är en aktier och på andelar i svenska värdepappersfonder i första hand

som tas ut i de fall utdelningen betalas till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i Sverige. Kupongskatten ersätter i dessa fall såväl inkomstskatt förmögenhetsskatt. Skatten tas ut med 30 procent av

som utdelningen. I de flesta avtal for undvikande dubbelbeskattning har

av Sverige emellertid reducerat sitt skatteanspråk eller helt avstått från rätten att beskatta utdelningsinkomst.

Bestämmelserna kupongskatt återfinns i första hand i kupong-

om

skattelagen och kupongskatteförordningen.

I detta kapitel lämnas en översiktlig redogörelse för kupongskattesystemets nuvarande utformning. Vissa delar i systemet behandlas mer ingående i de följande kapitlen. En kort bakgrund till den nuvarande ordningen lämnas i bilaga

2.2 Avstämningsbolag, andra aktiebolag och värdepappersfonder

Allmänt

I kupongskattelagen finns två skilda system för bl.a. redovisning och inbetalning kupongskatt. Ett system gäller vid utdelning på aktier i

av

s.k. avstämningsbolag och på andelar i värdepappersfonder och ett an-

nat gäller vid utdelning från aktiebolag som inte är avstämningsbolag.

50 Kupongskatten översikt

- en

Avstämningsbolag

Beteckningen avstämningsbolag definieras i 3 kap. 8 § aktiebolags-

lagen 1975:1385, ABL och 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen

1982:713. Med avstämningsbolag avses bolag i vars bolagsordning intagits ett s.k. avstämningsförbehåll. Ett sådant förbehåll innebär att det är den på viss fastställd avstämningsdag är införd i aktie-

som en boken eller i s.k. särskild förteckning skall behörig att bl.a.

som anses

ta emot utdelning.

För avstämningsbolagen skall vissa uppgifter fullgöras central

av en värdepappersförvarare. Bland annat skall den centrala värdepappersförvararen föra aktieboken och sända ut utdelningen.

Det kontobaserade aktiesystemet

Alla avstämningsbolag omfattas sedan 1991 ett kontobaserat aktie-

av system som ersatt ett tidigare system med förenklad aktiehantering. Genom införandet av det kontobaserade systemet avskaffades aktiebreven och de rättsverkningar tidigare förbundna med dessa

som var knöts i stället till registrering i ett avstämningsregister fördes

som av VPC.

Från och med den l januari 1999 regleras det kontobaserade aktiesystemet i lagen 1998:1479 om kontoföring av finansiella instrument kontoföringslagen som ersatt bl.a. den tidigare gällande aktiekontolagen. Den regleringen innebär huvudsakligen att VPC:s tidigare

nya monopol på kontoföringen av finansiella instrument har avskaffats. I stället skall svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar samt utländska företag med filial i Sverige kunna få auktorisation som centrala värdepappersförvarare med behörighet att med civilrättsliga verkningar registrera finansiella instrument i s.k. avstämningsregister. Auktorisation att vara centrala värdepappersförvarare lämnas Finansinspek-

av tionen. Det ankommer vidare på inspektionen att utöva tillsyn över värdepappersförvaramas verksamhet. De krav som ställs på verksamheten skall i huvudsak vara desamma som för börser och clearingorganisationer. I den nya ordningen får emittenten ett finansiellt instrument be-

av stämma med vilken central värdepappersförvarare han vill sluta avtal om kontoföring av instrumenten. Centrala värdepappersförvarare har dock, till skillnad mot vad som tidigare gällde för VPC, inte någon

principiell kontraheringsplikt.

-

Lagen kontoföring finansiella instrument har varit i kraft en-

om av dast under kort tid och än så länge är det endast VPC som har rätt att

en vara central värdepappersförvarare.

Regleringen i lagen kontoföring finansiella instrument inne-

om av bär i övrigt bl.a. följande beträffande avstämningsbolag.

Aktier i ett avstämningsbolag skall registrerade i ett avstäm-

vara ningsregister för bolaget. Avstämningsregistret består av avstämnings-

konton 4 kap. l och 2 kontoföringslagen. Varje aktieägare skall ha

sitt aktieinnehav i ett bolag registrerat på ett eller flera avstämningskonton såvida inte aktiema är förvaltarregistrerade. I det senare fallet är det i stället förvaltaren som skall ha ett eller flera avstämningskonton för de förvaltade aktierna 4 kap. 16 § och 3 kap. 8§ kontoföringslagen. En central värdepappersförvarare eller ett kontoförande institut skall genast registrera anmälningar om sådana förhållanden som skall

framgå av avstämningsregistret och ange tidpunkten för registreringen.

När samtliga villkor för slutlig registrering är uppfyllda skall registrering ske på ett avstämningskonto 5 kap. 1 §. Exempelvis skall således

anmälan överlåtelse aktierna genast registreras. Det kan en om av komma att förflyta någon tid från det att anmälan registrerats till dess att registrering på avstämningskonto sker. Rättsverkan av en registrering inträder emellertid normalt redan då anmälan registreras 6 kap. kontoföringslagen.

Registreringsåtgärdema vidtas således av den centrala värdepappersförvararen eller för dennes räkning ett s.k. kontoförande in-

av stitut. Det är emellertid alltid den centrala värdepappersförvararen som

för avstämningsregistren och det är även denne som avgör ansvarar

har rätt kontoförande institut 3 kap. 1 § kontovem som att vara foringslagen. I dag är det huvudsakligen värdepappersinstitut som är verksamma som kontoförande institut.

Så snart någon antecknas aktieägare på ett avstämningskonto

som skall han även föras in ägare i aktieboken 3 kap. 7 § ABL. Den

som

är antecknad på ett avstämningskonto ägare till en aktie är som som vidare, med de begränsningar framgår kontot, behörig att förfo-

som av ga över aktien 6 kap. 1 § kontoföringslagen.

F örval tarre gistrerin g

Om aktieägare i ett avstämningsbolag har lämnat sina aktier till nå-

en

för förvaltning, kan förvaltaren på aktieägarens uppdrag fögon annan

in i aktieboken i stället för aktieägaren 3 kap. 10 § ABL. ras

I den tidigare gällande ordningen var det Finansinspektionen som

tillstånd till registrering förvaltare. Enligt den nya lagen om gav som

52 Kupongskatten översikt

- en

kontoföring av finansiella instrument är det i stället den centrala värdepappersförvararen som kan lämna medgivande till registrering för-

som valtare. Sådant medgivande kan lämnas till sådana juridiska

personer som kan bli kontoförande institut för räkning, dvs bl.a. svenska

annans

och utländska clearingorganisationer, centrala värdepappersförvarare,

värdepappersinstitut och utländska företag i sitt hemland får driva

som verksamhet som är jämförbar med central kontoföring eller värdepap-

persrörelse 3 kap. 2 och 7 kontoföringslagen.

Vid förvaltarregistrering är det således förvaltaren skall ha de

som förvaltade aktiema registrerade på avstämningskonto. Aktier till-

som hör flera olika aktieägare i ett bolag kan därvid registrerade pâ

vara samma konto 3 kap. 8 § kontoföringslagen. Om den äger de för-

som valtarregistrerade aktierna vill delta i bolagsstämma och utöva sin rösträtt kan han tillfälligt föras in i aktieboken 3 kap.10 § ABL.

a

Vid förvaltarregistrering skall vissa uppgifter enligt kupong-

som

skattelagen armars åvilar central värdepappersförvarare, t.ex. att inne-

hålla och inbetala kupongskatt, i stället fullgöras förvaltaren 12 §

av KupL.

Värdepappersfonder

Värdepappersfondemas verksamhet regleras i lagen 1990:1114 om värdepappersfonder. Värdepappersfonderna förvaltas av s.k. fondbolag. Dessa är svenska

aktiebolag som fått särskilt tillstånd av Finansinspektionen att utöva fondverksamhet. Inspektionen kan ge även utländska fondföretag tillstånd att driva fondverksamhet här i landet.

För varje värdepappersfond skall det finnas ett s.k. förvarings-

institut. Förvaringsinstitutet, som skall bank eller annat kre-

vara en ditinstitut, verkställer fondbolagets beslut och sköter värdepappersfondens tillgångar. Alla fondbolag skall föra eller låta föra register över samtliga innehavare av andelar i fonden.

De uppgifter som central värdepappersförvarare enligt kupongskattelagen skall utföra vid utdelning i avstämningsbolag ligger vid utdelning på andel i värdepappersfond i stället på förvaringsinstitutet 12

§ KupL.

Kupongskatten en översikt 53

-

Andra aktiebolag än avstämningsbolag.

Andra aktiebolag än avstämningsbolag och fondbolag kallas ofta för kupongbolag eftersom de, åtminstone i teorin, fortfarande tillämpar ett

system med aktieutdelning mot företeende av utdelningskuponger.

2.3 skattskyldighet

Allmänt

Det är den utdelningsberättigade under de i 4 § KupL angivna tör-

som

utsättningama är skyldig att betala kupongskatt. Med den utdelningsberättigade enligt 2 § KupL, den är berättigad att lyfta utdel-

avses, som

ning del vid utdelningstillfället.

för egen

skattskyldighet föreligger i första hand för utdelningsberättigad som

skatterättsligt inte bosatt eller hemmahörande i Sverige. För den-

anses

kategori skattskyldiga ersätter kupongskatten såväl den statliga in-

na komstskatten som den statliga fönnögenhetsskatten.

Skattskyldighet för dem inte är bosatta eller hemmahörande i

som Sverige

En fysisk vid utdelningstillfållet inte är bosatt eller stadig-

person som

varande vistas här i landet är skattskyldig enligt kupongskattelagen.

Vid bedömningen skattskyldigheten tillämpas samma bo-

av sättningsbegrepp gäller vid inkomsttaxeringen. Den som flyttat ut

som från Sverige på grund väsentlig anknytning hit anses obe-

men som av gränsat skattskyldig i Sverige är alltså inte skyldig att betala kupongskatt.

En svensk medborgare, tillhör svensk beskickning hos en

som en utländsk makt, svensk permanent delegation hos mellanstatlig organisation eller ett lönat svenskt konsulat eller beskickningens, delegatio-

eller konsulatets betjäning och på grund av sin tjänst varit nens som bosatt utomlands, behandlas, enligt 17 § lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SIL, i beskatmingshänseende bosatt här i landet och

som

är därmed inte skattskyldig enligt kupongskattelagen. Detsamma gäller

sådan make samt bam under 18 år, de har varit svenska

persons om medborgare och har bott hos honom.

54 Kupongskatten en översikt -

Person som tillhört främmande makts beskickning eller lönade konsulat här i landet eller beskickningens eller konsulatets betjäning och som inte har varit svensk medborgare och inte heller bosatt här när han kom att tillhöra beskickningen, konsulatet eller dess betjäning, i anses

beskattningshänseende inte ha varit bosatt Sverige 18 § 1 SIL.

mom.

Sådana personer har emellertid uttryckligen undantagits från skattskyldighet i kupongskattelagen 4 § ñärde stycket KupL. Detsamma gäller

en sådan make, barn under 18 år och enskilda tjänare, de persons om har bott hos honom och inte har varit svenska medborgare. Även dödsbon efter vid sitt frånfälle personer som inte var bosatta

eller stadigvarande vistades här i landet är skattskyldiga till kupongskatt. I syfte att förhindra svensk dubbelbeskattning utdelning från

av utländskt dödsbo föreskrivs i 7 § 9 SIL att i Sverige bosatt mom. en delägare i utländskt dödsbo är skattebefriad för utdelad inkomst för vilken dödsboet är skyldigt att betala inkomstskatt här. Kupongskatt räknas emellertid i detta fall inte inkomstskatt jfr RSV/FB som Dt 1985:13.

Utländska juridiska är skattskyldiga enligt kupong-

personer

skattelagen. skattskyldighet föreligger dock inte för sådan utdelning

som är hänförlig till inkomst näringsverksamhet bedrivits från av som fast driftställe här i landet. För sådan inkomst föreligger i stället skattskyldighet till inkomstskatt. En utländsk juridisk är inte heller skattskyldig till kupongperson skatt för den del utdelningen enligt punkt 10 andra stycket av som av

anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen l928:370, KL har beskattats hos delägarna. skattskyldighet föreligger alltså endast till den

del en delägare inte har beskattats löpande för den utländska personens vinst. Kupongskatt tas emellertid ut vid utdelningstillfället och bör därför innehållas fram till dess att delägaren taxerats för utdelningen. Där-

efter får den utländska juridiska begära återbetalning skat-

personen av ten. Beteckningen utländsk juridisk person definieras i 16 § 2 mom. SIL.

Handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, kommanditbolag och rederi är skattskyldigt till kupongskatt

för den del av

utdelningen som inte är hänförlig till inkomst näringsverksamhet

av som bedrivits från fast driftställe här i landet och belöper på delsom ägare som inte är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige 4 § andra stycket KupL. Motsvarande gäller vid samäganderätt, t.ex. flera om personer gemensamt äger vissa aktier eller har rätt till viss utdelning. Kupongskatt skall då betalas på den del utdelningen belöper på av som delägare som är bosatt utomlands.

Slutligen föreligger inte heller skattskyldighet till kupongskatt

för en juridisk person i en främmande stat är medlem i EU den innesom om

Kupongskatten översikt 55

- en

har 25 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 ordning för beskattning avseende moder- och

om en gemensam dotterbolag i olika medlemsstater.

Skattejlyktsregeln

Enligt 4 § tredje stycket KupL föreligger skattskyldighet också för ut-

delningsberättigad, innehar aktie under sådana förhållanden, att

som

därigenom obehörigen bereds förmån vid taxeringen till in-

annan komstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. Denna bestämmelse,

även kallas bulvanregeln, innebär bl.a. att kupongskatt under de som

angivna förutsättningarna kan tas ut även på utdelning till den som är

bosatt i Sverige. Utdelningen träffas i sådant fall av såväl kupongskatt

statlig inkomstskatt. Den dubbelbeskattning som härigenom inträf-

som far är avsiktlig och har till syñe att hindra att beskattningsbestämmel-

serna kringgås. Skatteflyktsregeln behandlas i kap.

2.4 skattepliktiga betalningar

2.4. 1 Utdelning

Kupongskatt tas ut på utdelning på aktie i svenskt aktiebolag och utdel-

ning pâ andel i svensk värdepappersfond.

Med utdelning på aktie i svenskt aktiebolag avses utdelningar såväl

enligt aktiebolagslagen som enligt försäkringsrörelselagen. Termen utdelning finns inte definierad i skattelagstiñrningen men har i skatterättslig praxis grundats på regleringen i aktiebolagslagen. De

grundläggande bestämmelserna i vilka fall vederlagsfria utbetal-

om ningar kan göras till aktieägare finns i 12 kap. 1 § ABL. Utbetalning i

form än utdelning får förekomma endast vid nedsättning av arman aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden eller vid likvidation av bolaget.

Med utdelning inte bara utbetalningar i pengar utan även över-

avses föring egendom. Alla förmåner aktieägare i denna

av annan som en egenskap erhåller från bolaget och som innebär en slags förmögen-

hetsöverföring till aktieägarens fördel skall i princip beskattas som utdelning. Så är t.ex. fallet då bolaget låter aktieägaren förvärva egendom mot ett vederlag som understiger marknadsmässigt pris.

56 Kupongskatten översikt - en

Utdelning i annat än pengar behandlas i kap.

Utbetalningar som jämställs med utdelning

Kupongskattelagens utdelningsbegrepp är vidare än vad följer som av

aktiebolagslagen. I kupongskattehänseende jämställs således följande utbetalningar till aktieägarna med utdelning 2 § KupL.

utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § ABL och 12 kap.

-

1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning aktiekapitalet

av eller reservfonden eller vid bolagets likvidation, utbetalning av fusionsvederlag vid fusioner mellan fristående -

aktiebolag enligt 14 kap. l § ABL eller försäkringsaktiebolag enligt 15 a kap. 1 § försäkringsrörelselagen, dvs. utbetalning enligt 14 kap. 20 § ABL eller 15 kap. 16 § försäkringsrörel-

a

selagen.

Av 27 § andra stycket KupL framgår att det föreligger rätt till återbetalning av sådan kupongskatt som betalats när aktie har förlorat en sitt värde till följd av att bolaget upplösts likvidation eller genom genom fusion enligt 14 kap. l § ABL eller 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen 1987:618, under förutsättning att bolagets upplösning skett inom ett âr efter det att utbetalningen utskiftat belopp till aktieav ägaren blivit tillgänglig för lyftning. Underlaget för beräkning kuav pongskatt skall i sådant fall minskas med ett belopp motsvarande aktieägarens anskaffningskostnad för aktien. I detta sammanhang bör anmärkas att bankaktiebolagslagen har upphört att gälla från och med den 1januari 1999. Lagen tillämpas dock beträffande registrering och verkställande av bolagsstämmobeslut eller beslut styrelsen före detta av datum. Likaså skall ett beslut likvidation fattats före den om som 1januari 1999 handläggas enligt äldre bestämmelser. Fusioner mellan moderbolag och helägt dotterbolag enligt 14 kap. 22 § ABL eller 15 kap. 8 § försäkringsrörelselagen omfattas inte av bestämmelserna i 2 § KupL. Sådana fusioner kan således ske utan kupongskattemässiga konsekvenser for aktieägarna. Vi har inte närmare behandlat frågan hur beskattning utskiftom av ning skall ske i det av oss föreslagna systemet, vidare anlednya se om ningen till detta i avsnitt 2.10.4.

2.4.2 från

Undantag kupongskatteplikt

Kupongskatten översikr 57 - en

Lex ASEA

Enligt 3 § 7 SIL Lex ASEA råder under vissa förutsättningar a mom. skattefrihet för utdelning i form aktier i annat bolag. Genom en hänav visning i l § till nämnda föreskrifter har sådan utdelning fritagits

KupL

även från kupongskatteskyldighet. Tillämpningsomrâdet för Lex ASEA

har utvidgats lagstiftning trädde i kraft den 1januari 1999 genom som 1998/99:15. se prop. Skattefriheten för mottagen utdelning gäller i de fall ett moderbolag till sina aktieägare delar ut samtliga aktier i ett dotterföretag som är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag. Härigenom möjliggörs för bolag att utan skattekonsekvenser för aktieägarna omstrukturera ett verksamheten att dela den i mindre enheter, s.k. fxssion. För genom upp skattefrihet krävs bl.a. att det utdelande moderföretaget skall vara ett svenskt aktiebolag aktier är marknadsnoterade och att dotterförevars tagets verksamhet till huvudsaklig del består av rörelse. Skattefrihet för mottagen utdelning föreligger för såväl fysiska som juridiska och även i de fall där investmentföretag eller värdepersoner

pappersfonder är mottagare av utdelningen.

Mottagaren utdelningen behöver inte den som är ägare till av vara själva aktierna i det utdelande moderbolaget. Den utdelningsberättigade kan antingen ha förvärvat enbart rätten till utdelningen eller ha överlåtit aktierna i det utdelande bolaget behållit rätten till utdelningen jfr men dock vad lagrådet uttalar bl.a. det s.k. splittringstörbudet i prop. om 1993/94:50, s. 434. För skattefrihet skall slutligen utdelningen lämnas utan krav på motprestation/ersättning. Exempelvis föreligger inte skattefrihet vid utdelning inköpsrätter berättigar aktieägaren att köpa aktierna till av som

underpris.

2.4.3 för inträde

Tidpunkten skattskyldighetens

I kupongskattelagen inte uttryckligen när skattskyldigheten för

anges uppburen utdelning inträder. I praktiken har emellertid skattskyldig-

heten ansetts inträda vid utdelningstillfället. Med utdelningstillfálle av-

enligt 2 § KupL, dagen för avstämning vid utdelning från avstämses, ningsbolag och den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning vid

utdelning från andra aktiebolag eller värdepappersfonder.

Ett beslut utdelning fattas vid ordinarie bolagsstämma 9 kap. om 5 § ABL. Vid stämman förs protokoll och stämmans beslut införs i detta 9 kap. 11 § ABL. Om något datum för när utdelning skall vara

tillgänglig för lyftning inte har fastställts, skall utdelningstillfället anses

58 Kupongskatten en Översikt -

vara den dag då bolagsstämman fattat beslut utdelning 3 § KupL. om Om utdelning från annat aktiebolag än avstämningsbolag skall tillgodoföras den utdelningsberättigade på sätt utbetalning annat än genom av

utdelat belopp, utdelningen ha blivit tillgänglig för lyftning

anses omedelbart eñer det att beslut utdelningen fattats, dvs. på bolagsstämom man 3 § KupL. Frågan om skattskyldighetens inträde behandlas i avsnitt 5.4.3.

2.5 Beslutande

myndighet

Enligt 6 § första stycket KupL handläggs ärenden kupongskatt om av Skattemyndigheten i Gävle. Det är Särskilda skattekontoret i Ludvika som hanterar skatten. Emellertid är det Riksskatteverket enligt 6 § som, andra stycket KupL, leder och har det övergripande ansvaret för skatteförvaltningens verksamhet enligt lagen.

2.6 Skatteavtal

Enligt kupongskattelagen skall kupongskatt med 30

tas ut procent av utdelningens bruttobelopp. I flertalet de skatteavtal Sverige inav som gått har emellertid beskattningsanspråket begränsats. I vissa situationer medges till och med hel skattebefrielse.

Nedsättning av kupongskatten sker antingen direkt vid utbetalnings-

tillfállet direktnedsättning eller i efterhand efter ansökan återom

betalning. Direktnedsättning kupongskatten kan dock inte ske för

av

utdelningsberättigade som har skatterättsligt hemvist i Schweiz. De är i

stället hänvisade till att ansöka återbetalning kupongskatten. om av

Direktnedsättning

Vid utdelning i avstämningsbolag och från värdepappersfonder tillämpar den centrala värdepappersförvararen, förvaltaren eller förvaringsin-

stitutet direktnedsättning med stöd 3 § det

av KupF om av tillgängliga registeruppgifter framgår att den utdelningsberättigade enligt tillämpligt

skatteavtal har hemvist i det uppgivna landet. För direktnedsättning i andra aktiebolag krävs utbetalaren till att ser att den utdelningsberättigade lämnar intyg sitt hemvist. Hemvistinom tyg skall utfärdat myndighet eller bank i hemvistlandet. vara av

Kupongskatten översikt 59

- en

I 3 § KupF finns också bestämmelser om att direktnedsättning kan ske även vid utbetalning utdelning till utländsk förvaltare som har

av: särskilt tillstånd att införas i aktiebok under förutsättning att förvaltaren skriftligen förbundit sig att uppfylla vissa förpliktelser gentemot VPC. Enligt bestämmelsen får VPC då vid utbetalningen innehålla kupongskatt efter den högsta skattesats gäller enligt skatteavtalet med det

som land där förvaltaren är hemmahörande. Reglerna särskilt tillstånd

om att införas i aktiebok har emellertid slopats och kupongskatteförordningens bestämmelser i dessa delar saknar således aktualitet.

Riksskatteverket har meddelat anvisningar om direktnedsättning av kupongskatt med intyg om hemvist RSV Dt 1975:8.

Direktnedsättning behandlas vidare i kap.

Vissa genom avtal skattebefiade subjekt

Enligt artikel 10 9 i skatteavtalet mellan de nordiska länderna SFS

p. 1996: 1512 kan de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna, för Sveriges del Riksskatteverket, träffa överenskommelse om att vissa institutioner med välgörande eller annat allmännyttigt ändamål skall

befriade från skatt på utdelning. vara

Av lagen 1976:661 immunitet och privilegier i vissa fall fram-

om går att vissa internationella organ samt sådana stiftelser och fonder som förvaltas eller kontrolleras dem, i enlighet med av Sverige biträdda

av konventioner åtnjuter vissa privilegier, bl.a. skattefrihet i vissa fall. Vilka omfattas och vilka avtal och stadgar som är i kraft i

organ som förhållande till Sverige framgår dels bilaga till lagen, dels tillkänna-

av givandet 1987:342 vissa uppgifter överenskommelser som av-

av om

i 4 § lagen 1976:661 immunitet och privilegier i vissa fall och ses om dels kungörelsen 1974:122 immunitet och privilegier för vissa

om konsulat m.m.

60 Kupongskatten en översikt -

2.7 Beskattningstörfarandet

2.7. 1

Skatteavdrag

Utdelning i avstämningsbolag betalas den centrala värdepappers-

ut av förvararen antingen direkt om den utdelningsberättigade är registrerad hos denne, eller indirekt via en förvaltare aktierna är förvaltarom

registrerade. Det ankommer på central värdepappersförvarare eller förvaltare att göra skatteavdrag för kupongskatt vid varje utbetalning

av

utdelning. Den utdelningsberättigade är skyldig att skriftligen lämna den centrala värdepappersförvararen eller förvaltaren de uppgifter behövs

som för att bedöma om han är skattskyldig till kupongskatt eller inte. Om det inte klart framgår tillgängliga uppgifter att skattskyldighet inte av

föreligger innehålls kupongskatt i samband med att utdelningen betalas ut eller gottskrivs den utdelningsberättigades konto 7 § respektive 12 §

KupL. Ett förvaringsinstitut är på motsvarande sätt skyldigt att göra skatteavdrag vid utbetalning av utdelning på andel i värdepappersfond 12 § KupL.

Utdelning i andra aktiebolag än avstämningsbolag betalas vanligen

ut direkt från bolaget eller via bank. Den uppbär utdelningen en som eller dennes ombud skall i samband med utdelningen på särskild blankett lämna uppgifter till ledning för bedömningen den utdelav om

ningsberättigade är skattskyldig till kupongskatt eller inkomstskatt 3

kap. 28 § LSK. Kupongskatt skall alltid innehållas vid utbetalning av utdelning i utlandet 14 § tredje stycket KupL.

Redovisning

Avstämningsbolag

Av 8 § KupL framgår att den centrala värdepappersförvararen skall

lämna redovisning utbetald utdelning och innehållen kupongskatt av

senast fyra månader efter avstämningsdagen. Vid förvaltarregistrering

gäller, enligt 12 § KupL, motsvarande för förvaltaren. Förvaltaren bör samordna sin redovisning med den den centrala värdepappersförsom

vararen lämnar så att redovisningama till Skattemyndigheten omfattar

Kupongskatten översikt 61

- en

fattar period. Totalsumman den redovisade utdelningen skall

samma av stämma överens med det belopp som den centrala värdepappersförvara-

har betalat ut till förvaltaren. ren

De utdelningsbetalningar som görs efter central värdepappersförva-

och förvaltares ordinarie redovisning bör årligen efterredovisas rares senast den 31 december. Vid denna efterredovisning redovisas nettot av

utdelning. Därvid skall även utdelning inte har belastats mottagen som med kupongskatt redovisas. Ett eventuellt överskott, som inom tre månader efter avstämningsdagen inte kunnat placeras, skall returneras till den centrala värdepappersförvararen som returregistrerar beloppet. Utdelningar får alltså inte omföras direkt mellan förvaltare.

Värdepappersfonder

I fråga redovisning utdelning på andelar i värdepappersfonder

om av

förvaltas registrerande fondbolag ligger redovisningssom av

skyldigheten på förvaringsinstitutet. Samma bestämmelser som gäller

för avstämningsbolag skall tillämpas 12 § jämförd med 8 § KupL.

Förvaringsinstitutet skall lämna endast totalredovisning per ut-

en delande värdepappersfond. Redovisningen skall åtföljas av utdelningsuppgifter avseende varje land för sig. Om utdelning på grund av bris-

tande uppgifter den utdelningsberättigade inte har kunnat utbetalas

om inom förvaringsinstitutets ordinarie redovisningstid, skall efterredovisning utdelningen ske när den utbetalas.

av

Andra aktiebolag än avstämningsbolag

Andra aktiebolag än avstämningsbolag lämnat utdelning är alltid

som redovisningsskyldiga. Redovisning måste således lämnas även om kupongskatt inte skall betalas.

Uppgifter utdelning och kupongskatt skall redovisas senast fyra

om

månader efter utdelningstillfállet. Om utdelningstillfállet infaller efter

den 15 september skall redovisningen alltid lämnas senast den 15 januari påföljande år 15 § KupL. Ett bolag under något av de

som två föregående åren beslutat utdelning får i februari förtryckt

om en

redovisningsblankett.

Redovisningen skall följas de utdelningsmottagama ifyllda

av av blanketterna för utdelning på svenska aktier/andelar utan avdrag för kupongskatt respektive för utdelning på svenska aktier/andelar med avdrag för kupongskatt. Bolaget skall, även när utdelningen utbetalats

någon än bolaget, kontrollera att fullständiga och riktiga genom annan

62 Kupongskatten översikt - en

uppgifter lämnats samt göra de kompletteringar och rättelser besom hövs. Kupongskatt med 30 procent skall redovisas och inbetalas även på

sådan utdelning vid redovisningstillfállet ännu inte har betalats

som ut och för vilken utdelningsuppgifter således ärmu inte kommit in, liksom på sådan utdelning för vilken ofullständiga uppgifter kommit in 15 §

KupL. Möjlighet till efterredovisning saknas.

Utbetalas utdelning efter det att bolaget har redovisat och betalat in

kupongskatt till Skattemyndigheten, kan bolaget begära återbetalning

av

kupongskatt som belöper på sådan utdelning for vilken skattskyldighet

inte förelegat 16 § KupL. Återbetalning sker inte beträffande utdelning som varit tillgänglig för lyftning tidigare än fem år före det kalenderår då uppgifter enligt fastställt formulär lämnats till Skattemyndigheten. Enligt 18 § KupL skall aktiebolag inom månad efter utdelningsen tillfállet sända bestyrkt avskriñ beslutet utdelning till registreav om

ringsmyndigheten, dvs. Patent- och registreringsverket. Uppgifterna vidarebefordras till beskattningsmyndigheten, därigenom får kän-

som nedom om att utdelning skett.

2.7.3 förfarandet

Övrigt om

Skatteinbetalning

Kupongskatt skall betalas till beskattningsmyndighetens postgirokonto senast samma dag redovisningen senast skall lämnas 8 och som 15 §§ KupL. Om del utdelningsbeloppet inte har kunnat utbetalats till

en av följd

av bristande uppgifter den utdelningsberättigade, behöver kupongom skatt på denna del inte betalas vid det ordinarie redovisningstillfället i

fråga om utdelning i avstämningsbolag eller värdepappersfond. Skatten

skall i stället betalas in senast den 31 december det år då utdelningen har kunnat betalas ut, dock senast vid utgången det femte kalenderav

året efter året för utdelningstillfállet 8 § första stycket 3 och tredje

stycket KupL. Motsvarande möjlighet till efterredovisning saknas för andra aktie-

bolag än avstämningsbolag.

Kupongskatten översikt 63

- en

Anstånd

Skattemyndigheten kan, efter ansökan, medge anstånd med att lämna redovisning och att betala in kupongskatt 20 § KupL. Anstånd kan medges ytterligare tid behövs med hänsyn till redovisningens om-

om fattning eller andra särskilda skäl. En ansökan anstånd skall vara

av om skriftlig och ha kommit in till Skattemyndigheten senast den dag då redovisningen skall lämnas.

Återbetalning

Om utdelning för vilken skattskyldighet till kupongskatt inte föreligger

betalas ut efter det att kupongskatt redovisats och betalats in till skatte-

myndigheten kan central värdepappersförvarare/iörvaltare, förvaringsinstitut eller annat aktiebolag än avstämningsbolag begära återbe-

talning för mycket inbetald skatt 9 och 16 KupL.

av

Även den utdelningsberättigade kan enligt 27 § KupL begära åter-

betalning för mycket innehållen skatt. Kupongskatt kan t.ex. ha in-

av nehållits med högre belopp än vad som skulle betalas enligt ett tillämpligt skatteavtal. Ett beslut återbetalning får, i förekommande fall,

om

anstå till dess att frågan skattskyldighet för utdelningen enligt lagen

om

statlig inkomstskatt slutligen prövats. om

Rätt till återbetalning finns också aktie har förlorat sitt värde

om en till följd att bolaget upplösts likvidation eller genom fusion

av genom

upplösningen skett inom ett år efter det att utskiftning skett till akom tieägarna. Underlaget för kupongskatt skall då minskas med ett belopp

motsvarande aktieägarens anskaffningskosmad för aktien.

En ansökan återbetalning skall göras skriftligen hos skatte-

om myndigheten senast vid utgången femte kalenderåret efter utdel-

av

ningstilltället.

Dröjsmålsavgzj och indrivning

Om kupongskatt inte betalas in i rätt tid skall dröjsmålsavgift betalas.

Avgiften beräknas enligt reglerna i lagen 1997:484 om dröjsmåls-

avgift. Skattemyndigheten fâr medge befrielse helt eller delvis från skyldigheten att betala dröjsmålsavgift, det finns särskilda skäl.

om

Skattemyndigheten skall förelägga den inte betalat in kupong-

som

skatt i rätt tid att fullgöra sin betalningsskyldighet. Följs inte före-

64 Kupongskatten en översikt -

läggandet kan Skattemyndigheten förordna indrivning det obeom av

talda kupongskattebeloppet och dröjsmålsavgiñen 22 § KupL.

Överklagande

Bestämmelser om rätt att överklaga beslut enligt kupongskattelagen finns i 29, 30 och 30 a KupL.

Skattemyndighetens beslut enligt kupongskattelagen får, förutom

beträffande vite, överklagas till länsrätten den beslutet rör och av som av Riksskatteverket. Länsrättens beslut får överklagas till kammarrätten. Överklagandet skall i båda fallen ha kommit inom två månader från den dag då den klaganden fick del det överklagade beslutet. av Beslut av Särskilda skattekontoret överklagas till Länsrätten i Dalarnas län, vilkens beslut i sin tur kan överklagas hos Kammarrätten i Sundsvall. Skyldigheten att betala skattebeloppet påverkas inte skattebeav om

slutet överklagas.

Sanktioner

Genom ändringar i kupongskattelagen, trätt i kraft den 1juli 1996, som har de straffrättsliga bestämmelser tidigare farms i lagen utmönstsom rats. Numera är i stället skattebrottslagens 197l:69 bestämmelser om

skattebrott, skattebetalningsbrott och skatteredovisningsbrott tillämpli-

ga beträffande kupongskatt.

2.8 Allmänt om för

utdelningsbeskattningen

som är

personer obegränsat skattskyldiga i Sverige

Utdelningsbeskattningen för här i landet bosatta eller hemmahörande regleras, såvitt de materiella bestämmelserna, i lagen statlig avser om inkomstskatt. I fråga om förfarandet tillämpas, i likhet med vad gäller för kusom pongskatten, delvis olika ordningar beroende på det utdelande boom

laget är avstämningsbolag eller annat aktiebolag. Av 5 kap. 8 och 9

SBL följer att den som till fysiska är bosatta i Sverige personer som eller dödsbon efter sådana betalar ut sådan utdelning personer som

lämnas i och kontrolluppgift skall lämnas för enligt 3 kap.

pengar, som 27 § LSK, är skyldig att göra skatteavdrag från utdelningen. Enligt den

Kupongskatten översikt 65

- en

senare bestämmelsen skall, såvitt är av intresse, kontrolluppgiñ

nu lämnas av den som betalat ut utdelning på aktie i svenskt aktiebolag

som är avstämningsbolag eller andel i svensk värdepappersfond. Sys-

temet innebär således att den som är skyldig att lämna kontrolluppgift också är skyldig att göra skatteavdrag och betala skatten i den ord-

ning som föreskrivs i skattebetalningslagen. Såvitt avser utdelning från

avstämningsbolag anses dessa skyldigheter ligga på central värdepappersförvarare eller, i förekommande fall, förvaltare.

Beträffande utdelning i andra aktiebolag än avstämningsbolag och

fondbolag föreligger inte någon skyldighet att lämna kontrolluppgift

och därmed inte heller någon skyldighet att göra skatteavdrag från ut-

delning före utbetalning. Däremot skall, enligt 3 kap. 28 § LSK, den

som tar emot utdelningen lämna en särskild uppgift om den utdelningsberättigade till det utdelande bolaget när utdelningen tas emot. Särskild uppgift lämnas på blankett enligt fastställt formulär och avser bl.a.

uppgifter till ledning för bedömandet om den utdelningsberättigade

av

är skattskyldig för statlig inkomstskatt eller kupongskatt jfr 14 §

KupL. Bolaget är därefter, enligt 3 kap. 30 § LSK, skyldigt att lämna inkomna uppgifter vidare till Skattemyndigheten i den ordning som föreskrivs i kupongskattelagen jfr 15 och 17 KupL.

Möjlighet finns att få jämkning av det preliminära skatteuttaget på utdelning, något som kan aktualiseras bl.a. när den skattskyldige har räntekostnader. I första hand skall dock jämkning ske den preliminä-

av ra skatten på annat än kapitalinkomster. Endast i de fall en justering av avdraget för preliminär skatt på andra inkomster inte räcker till får jämkningen avse kapitalinkomster jfr 8 kap. 29 § SBL och prop. 1996/97:100 s. 562. Sker jämkning av preliminär skatt på utdelning anges i jämkningsbeslutet att preliminär skatt över huvud taget inte skall tas ut på utdelning från vissa värdepapper.

Enligt bestämmelserna i lagen om självdeklaration och kontroll-

uppgifter är skattskyldig fått utdelning för vilken kontrolluppgiñ

som inte lämnas skyldig att lämna självdeklaration se bl.a. 2 kap. 4 § första stycket 3 LSK. Lämnas däremot kontrolluppgift på utdelning kan förhållandena vara sådana att den skattskyldige inte är deklarationsskyldig se bl.a. 3 kap. 27 § LSK och taxering kan då ske enligt 3 kap. 3 § taxeringslagen 1990:324, TL.

Förfarandet för utdelningsbeskattningen av här i landet bosatta eller hemmahörande innefattar vidare bestämmelser bl.a. omprövning

om och överklagande. Såvitt avser taxeringsförfarandet finns bestämmelserna i taxeringslagen.

3-191059

66 Kupongskatten en översikt

-

2.9 Regleringen i andra länder några

I vårt arbete har vi översiktligt undersökt hur beskattningen av utdelning till utländska aktieägare regleras och hanteras i några andra länder, nämligen Danmark, Finland, Norge, Nederländema, Luxemburg, Storbritannien och USA. Uppgifter om förhållandena i dessa länder har i första hand inhämtats från finansdepartementet eller Skattemyndigheten

i respektive land.

2.9. l Danmark

F örfarandet

Vid utdelning från danska bolag till personer som inte är bosatta eller hör hemma i Danmark tas en definitiv källskatt ut. Vid utdelning till personer som är obegränsat skattskyldiga i Danmark dras i stället en preliminär skatt. Utdelningens bruttobelopp beskattas efter skattesats

en om 25 procent.

Det är det utdelande bolaget som är skyldigt att innehålla och betala in skatten. I princip skall skatten betalas in när utdelningen blir tillgänglig för lyftning. I praktiken lämnas dock en tidsfrist om en månad för inbetalningen.

Utdelning som betalats till personer som är obegränsat skattskyldiga i Danmark ingår i den taxerade inkomsten. Den preliminära skatten avräknas därvid från den slutligt bestämda skatten. Om utdelning skett till personer som är begränsat skattskyldiga i Danmark och skatt innehållits med för högt belopp betalas den för mycket inbetalda skatten tillbaka efter ansökan.

Mot bakgrund av att det är det utdelande bolaget som är ansvarigt för innehållande och inbetalning av skatten tillämpas inte något särskilt förfarande i de fall aktierna ägs genom ett inhemskt eller utländskt institut. Det finns heller inte något särskilt förfarande i de fall där utdelningen hanteras av ett institut på uppdrag av ett annat.

Förfarandet är detsamma oavsett det är fråga små eller stora

om om bolag.

Direkmedsättning och hemvistkontroll

Utbetalaren får göra skatteavdrag efter en lägre skattesats än 25 procent om det följer av bestämmelser i ett skatteavtal. Förutsättningen för att

Kupongskatten översikt 67

- en

direktnedsättning skall kunna ske är dock att mottagaren kan uppvisa ett hemvistintyg.

Den skattskyldiges skatterättsliga hemvist bestäms dansk

annars av skattemyndighet först efter förfrågan i samband med åter-

betalningsärenden. I de flesta fall är det den utdelningsberättigade som

lämnar erforderlig information för att bestämma hemvistet.

Sakutdelning

Sakutdelning av fondaktier är skattefri. Utdelning av aktier eller optioner i andra bolag beskattas som kontantutdelning. De utdelade instrumenten värderas normalt till marknadsvärdet vid utdelningstillfället. Under vissa förutsättningar kan dock värdet i stället bestämmas med utgångspunkt i ett genomsnittligt värde beräknat på viss period, t.ex.

en kalenderår.

Sakutdelning ges samma värde vid beräkningen av källskatt som vid inkomsttaxeringen.

Skattejlykt

Danmark har inte några skatteflyktsbestämmelser avseende skatt på utdelning till begränsat skattskyldiga i den interna skattelagstifcningen.

2.9.2 Finland

F örfarandet

Finland tar ut en definitiv källskatt om 28 procent på utdelning till personer som är begränsat skattskyldiga. Det är bruttoutdelningen som beskattas.

Utbetalaren av utdelningen är ansvarig för att innehålla och inbetala skatten. Skatten dras av när utdelningen betalas ut till mottagaren och skall betalas in senast den 10:e i månaden efter den månad då den skulle ha innehållits.

Systemet för innehållande och betalning av skatt vid utdelning till begränsat skattskyldiga är samordnat med det system som gäller för beskattning av utdelning till obegränsat skattskyldiga.

Om för mycket skatt innehållits har utbetalaren möjlighet att justera skatteavdraget under kalenderår skatten innehölls. Är

samma som en sådan justering inte möjlig kan den utdelningsberättigade ansöka om

68 Kupongskatten översikt

- en

återbetalning av för mycket inbetald skatt. Om i stället för litet eller ingen skatt inbetalts är utbetalaren skyldig att betala det som fattas.

Utdelningsskatten hanteras av den lokala/regionala skatte-

myndigheten i Uusimaa och förfarandet är detsamma oavsett om det är fråga om små eller stora bolag.

Direktnedsättning och hemvistkontroll

Direktnedsättning är tillåten under förutsättning att utbetalaren har till-

gång till uppgifter den utdelningsberättigades adress i hem-

om namn, landet och födelsedatum. Om utbetalaren vill ha bevis på var den utdelningsberättigade har sitt hemvist kan han be mottagaren att uppvisa ett withholding tax card utfärdat av finsk skattemyndighet. Normalt be-

höver dock inte något sådant kort/intyg uppvisas.

I de fall ett utländskt institut agerar som mottagare av utdelningen för någon annans räkning använder utbetalaren i praktiken nonnalt den skattesats som följer av skatteavtalet med det land där det utländska institutet har sitt hemvist.

Sakutdelning

Finland saknar särskilda regler för beskattning av sakutdelning. Beskattning torde dock ske efter marknadsvärdet på den utdelade egendomen.

Skatteflykt

De finska interna skatteflyktsreglema gäller även beträffande källskat-

ten på utdelning.

Norge

Förjfarandet

Vid utdelning till begränsat skattskyldiga tas källskatt ut efter en skattesats 25 procent eller den lägre skattesats följer skatteavtal

om som av med det land där den som äger rätten till utdelningen är bosatt. Det dras

inte någon preliminär skatt när utdelning betalas ut till aktieägare som

är bosatta i Norge.

Kupongskatten översikt 69

- en

Det är det utdelande bolaget som är ansvarigt för innehållande och betalning skatten. Skatteavdrag skall göras vid den tidpunkt då ut-

av delningen blir tillgänglig för lyftning och betalas in vid den första därefter följande ordinarie skattebetalningsdagen. Den innehållna skatten skall betalas in till kommunekassereren i den kommun där bolaget har sitt kontor eller där styrelsen har sitt säte. I de bolag som är registrerade hos VPS den norska motsvarigheten till VPC gör VPS beräkningen av utdelningsbeloppet och källskatten.

Bolaget skall senast den 1 mars året efter det år då utdelningen ägde rum sända in underlaget för beräkningen av källskatten till "ligningskontorefi Uppgifter skall lämnas om varje enskild utländsk aktieägare. För bolag som är registrerade hos VPS lämnas nämnda uppgifter i stället VPS. Efter jämförelse mellan den på grundval

av en av inkomna uppgifter beräknade skatten och den skatt som betalats in får bolaget antingen tillbaka för mycket inbetald skatt eller krav om inbetalning resterande belopp.

Om det senare visar sig att beräkningen av källskatten är felaktig kan ändring ske samma regler som gäller för ändring av taxering.

Direkmedsättning och hemvistkontroll

Det är den fysiska eller juridiska person som äger rätten till utdelningen vid den tidpunkt då beslutet om utdelning fattas som är skattskyldig. Om någon annan än den verklige ägaren är registrerad hos VPS skall skatt innehållas med 25 procent. Ett utländskt institut kan dock medges tillstånd att skatteavdrag under vissa förutsättningar får göras efter en lägre skattesats. Om den verklige ägaren är direktregistrerad hos VPS kan den lägre skattesats som följer av ett skatteavtal användas.

Den adress som är registrerad hos VPS är avgörande för om den registrerade behandlas som begränsat eller obegränsat skattskyldig. Registreringen görs av den norska kontoföraren. Om aktieägaren faktiskt vistas i ett land men är skattemässigt bosatt i ett annat kan upplysningar om bägge länderna registreras hos VPS. I dessa fall är det den skattemässiga bosättningen som är avgörande för vilken källskatt som skall dras. Det finns inte några särskilda regler för hur kontoförarna skall försäkra sig om att upplysningama är korrekta.

Om det vid en efterföljande kontroll visar sig att för litet skatt dragits är det norska bolag som betalat ut utdelningen ansvarigt gentemot skattemyndighetema.

I de fall ett utländskt institut utnyttjar ett tillstånd att skatteavdrag får göras med en lägre skattesats än 25 procent skall institutet före utbetalningen sörja för att korrekt antal aktier står registrerade på de olika

70 Kupongskatten översikt

- en

konton som institutet har hos VPS normalt ett för varje skattesats Det finns inte några särskilda regler eller anvisningar för hur det utländska institutet skall försäkra sig att den verklige ägaren har rätt till till-

om lämpning av en viss källskattesats.

Sakutdelning

Sakutdelning beskattas på samma sätt som utdelning i kontanter och värderas därvid till marknadsvärdet.

Skatteflykt

Det finns inte några interna norska regler om skatteflykt på detta område.

2.9.4 Nederländerna

F örfarandet

Nederländerna har definitiv källskatt på utdelning. Beskattningen

en sker av bruttoutdelningen. När mottagaren av utdelningen skall inkomsttaxeras fungerar skatteavdraget preliminär skatt. Skatte-

som en satsen är 25 procent.

Det bolag som delar ut utdelning är ansvarigt för att skatten betalas in till Skattemyndigheten senast en månad efter den dag utdelningen

blev tillgänglig för lyftning. Såvitt gäller utdelning till obegränsat skatt-

skyldiga innebär detta att utdelningen betalas ut till dem med 75 procent av bruttobeloppet. Den avdragna skatten får sedan räknas av mot den slutliga skatten vid den årliga taxeringen. Även vid utdelning till personer med hemvist i ett land som saknar skatteavtal med Nederländerna innehålls skatten med 25 procent innan utdelningen betalas ut. För personer med hemvist i ett avtalsslutande land är förfarandet dock annorlunda. För dessa finns det möjlighet att erhålla utdelningen med skatteavdrag efter den lägre skattesats som följer av ett tillämpligt skatteavtal.

Det utdelande bolaget skall även lämna deklaration avseende

en utdelningsskatten. Om denna deklaration beñnns felaktig och skatt har dragits med för lågt belopp fattas ett beslut tillkommande skatt. Så-

om dan skatt skall normalt betalas av det utdelande bolaget. Denna ytterligare beskattning kan i stället drabba den som har rätt till utdelningen

Kupongskatten översikt 71

- en

om det är denne som har orsakat felaktigheten. Beslut om utdelningsskatt kan omprövas fram till utgången av det femte året efter det år då utdelningen betalades ut.

Det finns inte några skillnader i förfarandet för små och stora bolag.

Direktnedsättning och hemvistkontroll

Förfarandet för hur begränsat skattskyldiga skall kunna få nedsättning av utdelningsskatten regleras i tillämpningsföreskrifter till skatteavtalen.

För rätt till direktnedsättning av utdelningsskatten skall den som har

rätt till utdelningen på särskild blankett lämna uppgift om namn, adress och vissa detaljer om utdelningen samt sådana upplysningar som visar

att han uppfyller de förutsättningar som angivits i tillämpligt skatteav-

tal. På blanketten skall vidare Skattemyndigheten i den utdelningsberättigades hemland intyga att sökanden har hemvist i det landet enligt tillämpligt skatteavtal.

Under förutsättning att den som har rätt till utdelningen lämnar nämnda blankett när han lyfter utdelningen har utbetalaren, t.ex. en bank eller en annan mellanman, rätt att betala ut utdelningen efter

avdrag för den lägre skattesats som följer av tillämpligt skatteavtal. De inlämnade blanketterna sänds av utbetalaren till det utdelande bolaget. Därefter betalar bolaget utbetalaren det belopp som i praktiken har betalats ut, dvs. normalt 85 procent av bruttoutdelningen. Bolaget lämnar sedan omedelbart blanketterna vidare till den nederländska Skattemyndigheten som till bolaget återbetalar skillnaden mellan den inbetalda utdelningsskatten vanligtvis 25 % av bruttoutdelningen och den skatt som i verkligheten innehållits när utdelningen betalats ut vanligen 15 %.

Om den utdelningsberättigade innehar en viss minsta andel av det utdelande bolagets samtliga aktier i modernare avtal 10 % tillämpas ett delvis annorlunda förfarande vid direktnedsättning.

När ett nederländskt bolag betalar ut utdelning till ett utländsk bolag som har en viss minsta ägarandel i det utdelande bolaget kan skattemyndigheten medge tillstånd att utdelningsskatt får innehållas med den lägre skattesats som följer av ett tillämpligt skatteavtal. Denna lägre skattesats tillämpas sedan tills vidare såvida inte några väsentliga förändringar sker i de omständigheter som låg till grund för tillståndet, dvs. huvudsakligen att det utländska bolagets innehav inte får understiga den stipulerade miniminivån.

Om det nederländska bolaget fått tillstånd att tillämpa den lägre skattesatsen måste full skatt innehållas. Det utländska bolaget får där-

72 Kupongskatten en översikt

-

efter ansöka om återbetalning från Skattemyndigheten i det distrikt där det nederländska bolaget hör hemma. Eventuell återbetalning till det utländska bolaget sker via det nederländska bolaget. Normalt fordras inte något hemvistintyg från Skattemyndigheten i det utländska bolagets hemland. Skattemyndigheten har dock rätt att begära in ytterligare information om den utdelningsberättigade det nödvändigt.

om anses

Sakutdelning

Sakutdelning värderas till marknadsvärdet. Värderingen sker vid utbe-

talningstidpunkten.

Det bolag som delar ut annat än pengar skall beräkna skatteavdrag, lämna deklaration och betala in skatten inom månad efter det att ut-

en delningen betalades ut. Bolaget har dock rätt att kräva medel av aktieägaren for betalning av skatten. Bolaget har därtill rätt att innehålla de utdelade sakerna tills dess att aktieägaren betalat ett belopp motsvarande den skatt som skall innehållas och betalas in bolaget.

av

Motsvarande regler gäller vid utdelning till dem som är obegränsat skattskyldiga.

Skatteflykt

Nederländerna har inte några interna bestämmelser för att motverka skattetlykt i fråga om skatt på utdelning till begränsat skattskyldiga.

2.9.5 Luxemburg

F örfarandet

En statlig skatt om 25 procent tas ut på bruttoutdelningen motta-

om garen inte har skatterättsligt hemvist i Luxemburg. Skatten skall betalas

när utdelningen blir tillgänglig för lyftning. Om det följer av be-

stämmelserna i ett skatteavtal får skatteavdraget underlåtas eller ske med en reducerad skattesats.

Det utdelande bolaget är ansvarigt för att skatten innehålls och betalas in. Det är dock den utdelningsberättigade som är skyldig att betala skatten om denna inte innehållits på ett korrekt sätt eller han känt

om till att skatten inte betalts i föreskriven tid utan att informera skatte-

myndigheten om detta.

Kupongskatten översikt 73

- en

Till begäran nedsättning eller delvis återbetalning inbetald

en om av skatt skall fogas ett hemvistintyg från Skattemyndigheten i hemvistlandet.

Direktnedsättning och hemvistkontroll

Direktnedsättning kan ske det följer bestämmelserna i ett till-

om av lämpligt skatteavtal. Det skatterättsliga hemvistet bestäms vid tidpunk-

för utdelningen. För varje utdelning är det nödvändigt att det företen ligger hemvistintyg beträffande den utdelningsberättigade om inte

ett annat föreskrivs i skatteavtal.

Sakutdelning

Sakutdelning värderas till marknadsvärdet. Förfarandet är i denna del samordnat med inkomstbeskattningen för obegränsat skattskyldiga.

Skatteflykt

Skatteflyktsreglema i den interna rätten är tillämpliga även vid utdelning till begränsat skattskyldiga.

2.9.6 Storbritannien

Storbritannien har från den 6 april 1999 infört regler för beskatt-

nya ning utdelning till begränsat skattskyldiga. Enligt huvudregeln tas

av därvid inte någon källskatt ut på utdelning. Till utdelning som betalas

till utdelningsberättigade är obegränsat skattskyldiga i Stor-

som britarmien hänförs skattegottgörelse, motsvarar l/9-del av ut-

en som delningens belopp.

Utländska mottagare utdelning kan emellertid inte automatiskt

av

tillgodoräkna sig någon skattegottgörelse. De skatteavtal som Stor-

britannien ingått innebär dock att hela eller delar av skattegottgörelsen tillgodoräknas den utländske mottagaren samtidigt utdelningen och

som gottgörelsen beläggs med en källskatt om högst 15 procent.

Den brittiska Skattemyndigheten kan under vissa förutsättningar medge tillstånd för utbetalare att redan då utdelningen betalas ut ta

en hänsyn till bestämmelser i skatteavtal. I sådant fall betalas utdelningen och skattegottgörelsen ut med avdrag för källskatten.

74 Kupongskatten en översikt -

2.9.7 USA

F örfarandet

Vid utdelning till inte är bosatta eller hemmahörande personer som i USA tas en definitiv källskatt ut. Personer är medborgare i USA som omfattas emellertid inte källskatten även de är bosatta av om i något annat land. Det är bruttoutdelningen beskattas och skattesatsen som är 30 procent eller den lägre skattesats följer bestämmelserna i som av ett tillämpligt skatteavtal.

Det är den som betalar ut utdelningen är ansvarig för innesom hållande och betalning källskatten. Tidpunkten skatten skall beav när talas avgörs storleken bl.a. de sammanlagda belopp utbeav av som talaren innehâllit i skatt. Tidsfristen för inbetalning varierar därvid från

att inbetalning av små belopp kan ske gång kalenderår till en per att inbetalning skall ske redan några dagar efter innehållandet skatten. av Om skatt innehållits med för högt belopp kan den

utdelningsberättigade ansöka återbetalning hos skattemyndigheten. Under det

om kalenderår skatten innehållits och under året därefter kan utbetalaäven ren återbetala för mycket innehållen skatt. Utbetalaren skall, skatten om redan redovisats, lämna uppgift till Skattemyndigheten om att rättelse skett och får därefter räkna den skatt återbetalats från

av som övriga

innehållna och skatter. egna

Direktnedsättning och hemvistkontroll

Källskatten skall tas ut efter lägre skattesats det en om följer av bestämmelser i skatteavtal. Det krävs inte något intyg eller liknande för

att direktnedsättning skall kunna göras. Utbetalaren kan i stället normalt

förlita sig på adressuppgift betalningsmottagaren lämnar

en som om

den utdelningsberättigade. Presumtionen är den att utdelnings-

berättigade har skatterättsligt hemvist i det land där han ha sin uppges adress. Numera har beslutats regler innebär den

nya som att utdelningsberättigade för att kunna få tillgodogöra sig ett reducerat skatteavdrag

måste lämna ett intyg att han är berättigad till sådan

om nedsättning.

Intyget skall undertecknas den utdelningsberättigade och inty-

av själv

gande sker under straffansvar. De reglerna innebär även bl.a. nya att ett utländsk institut eller liknande tar utdelningar för de utdelsom emot

ningsberättigades räkning kan ingå förbindelse med skatte-

en myndigheten i USA vari de påtar sig ansvaret för vissa delar av uppbörden av källskatten. De blir därigenom s.k. qualified

intennediary.

Kupongskatten översikt 75 - en

Om sådan qualiñed intennediary tar på sig ansvaret för att innehålla en och redovisa källskatten behöver den normalt inte for skattemyndigheten redovisa för vilka utdelningsberättigade de tagit emot utdelning, utan endast redovisa med vilka totala belopp efter vilka skattesatser skatteavdrag har gjorts.

Sakutdelning

Utdelning i än amerikanska dollar värderas till marknadsvärdet annat vid utbetalningstillfállet. Utbetalaren har rätt att sälja så stor del av den utdelade egendomen att det räcker for att betala in källskatten.

Skatteflykt

USA:s interna regler mot skatteflykt är tillämpliga också på källskatten

på utdelning.

2.10 Vissa definitioner och avgränsningar

2. 10.1 Obegränsat och begränsat skattskyldiga

Personer är skatterättsligt bosatta eller hemmahörande i Sverige är som obegränsat skattskyldiga här. Det innebär att de är skattskyldiga i Sverige för i princip alla inkomster oavsett inkomsterna förvärvats inom om eller utom landet. Personer inte är skatterättsligt bosatta eller hemmahörande i som Sverige beskattas här endast för sådana inkomster uttryckligen som lagstiñaren. De är således endast begränsat skattskyldiga i angetts av Sverige. Bestämmelser för vilka inkomster de begränsat skattom som skyldiga skall beskattas här i Sverige finns bl.a. i 53 § 1 KL och mom. 6 § l SIL, t.ex. skall beskattning ske royalty som betalats från mom. någon bedriver näringsverksamhet från fast driftställe här i landet. som

skattskyldighet till kupongskatt föreligger tidigare nämnts för

som fysiska inte är bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige personer som och för utländska juridiska personer. I detta betänkande med begreppet obegränsat skattskyldiga avses sådana är skatterättsligt bosatta eller hemmahörande i personer som

76 Kupongskatten översikt - en

Sverige. Med begreppet begränsat skattskyldiga dem inte är

avses som

obegränsat skattskyldiga.

l 0.2

Värdepappersfonder

I den fortsatta framställningen diskuterar vi i första hand utdelning på aktier. Det sägs gäller emellertid i tillämpliga delar besom även

träffande utdelning på andelar i värdepappersfonder. Utdelning från

Värdepappersfonder behandlas därför särskilt endast i de fall där det är

nödvändigt. Enligt kupongskattelagen tillämpas vid utdelning från vär-

depappersfonder ett förfarande i allt väsentligt motsvarar det som som

gäller vid utdelning från avstämningsbolag. När vi i fortsättningen talar om utdelning från avstämningsbolag därmed även utdelning på

avses

andel i värdepappersfond inte annat framgår sammanhanget.

om av

10.3 Förvaltare

För den fortsatta framställningen är det nödvändigt skilja sådana att förvaltare har medgivits tillstånd att förvaltare enligt lagen som vara om kontoföring av finansiella instrument från andra institut förvaltar som aktier för annans räkning. För att undvika sammanblandning använder vi därför beteckningen förvaltare endast beträffande den förstnämnda gruppen. Andra förvaltare, dvs sådana inte har nämnda tillstånd, som kallas fortsättningsvis för institut.

l 0.4 Utskiftning

Som tidigare nämnts skall utbetalning från aktiebolag vid nedsättning

av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation betraktas som utdelning enligt kupongskattelagen. Även utbetalning av fusionsvederlag skall i detta hänseende likställas med utdelning. Om de nu nämnda utbetalningarna sker till svenska aktieägare behandlas de normalt inom för reavinstsystemet för utländska ramen men aktieägare utgår alltså kupongskatt. Denna ordning har kritiserats och

det har ifrågasätts Sverige verkligen kan hävda något beskattnings-

om anspråk på den del av utbetalningen utgör återbetalning insatt som av kapital. Näringslivsföreträdare har hävdat att dessa regler är diskriminerande och att de torde försvåra möjligheterna att attrahera utländskt riskkapital. I ett remissyttrande den 15 april 1998 över betänkandet

Omstruktureringar och beskattning SOU 1998:1 har Näringslivets

Kupongskatten översikt 77

- en

ifrågasatt varför den utredningen inte behandlat frågan

skattedelegation

för utländska aktieägare i samband med omstrukture-

om kupongskatt

ringar och anfört bl.a. följande.

Det förhållandet att kupongskatt utgår på rena sakvärden som utdelas eller utskiftas försvårar och hämmar angelägna omstruktureringar. Kupongskatt tas i samband med omstruktureringar alltid ut på utdelning och utskiftning till utländska aktieägare. Särskilt undantag gäller för utdelningar enligt ASEA. Eftersom utredningen föreslår lättnader i Lex Lex ASEA kan att utdelning aktier m.m. i omantas av till del kommer att falla in under den

struktureringssyfte stor

med följd att kupongskatt inte skall tas ut. De

lagstiftningen

omstruktureringsfall missgynnas och där utländska aktiesom särbehandlas kommer därmed att vara omstruktureringsägare transaktioner där sakvärden utskiñas till aktieägarna, dvs. vid fusion, likvidation och vid inlösen aktier i samband med av nedsättning aktiekapital, eller överkursfond. I de nu av reservnämnda transaktionstypema förekommer ganska ofta att utskiftningen inte sker i pengar utan i sakegendom.

vidare följande exempel på situationer där ku-

I remissyttrandet ges

pongskattelagstiftningen uppges medföra komplikationer.

Vid likvidation kan det olika skäl förekomma att likvidatom av skiftar befintlig egendom i stället för att först realisera egenut domen för att därefter skifta ut pengar. Det kan t.ex. vara ett marknadsläge medför att avyttring av stora aktieposter som en sjunker i värde. Det kan också fråga gör att egendomen vara situationer då ägarna i toppbolagen affärsmässiga skäl om av vill omstrukturera verksamheten på ett sådant sätt att just den finns i mellanliggande bolag skall skiftas ut.

egendomen som

det gäller fusion är det affärsmässiga skäl oftast mo- När av fusionsvederlag skifta ut sakvärden i form av tiverat att som aktier i det Övertagande företaget. En sådan fusion är dessutom den enda fusion kan medföra att poolingtypen av som metoden f°ar användas vid redovisningen transaktionen. av i sin innebär att samgåendet inte behöver belastas med Detta tur Stora goodwillposter skattemässigt

stora goodwillposter. som

avdragsgilla innebär i de flesta fall att Samgåendet förinte är svåras eller inte alls kommer till stånd. Vid inlösen aktier är det inte ovanligt att utskiftning till av aktieägarna sker i form dotterbolagsaktier. Tekniken anav

78 Kupongskatten översikt - en

vänds många gånger ett alternativ till och i som samma syfte som utdelning enligt Lex ASEA. Vid inlösen dock aktianses erna avyttrade för skattskyldiga i Sverige varvid reavinstbeskattning sker. För utländska aktieägare skall kupongskatt

erläggas på hela det utskiftade beloppet utan möjlighet till av-

drag för anskaffningsvärdet på aktierna.

Från våren 1999 har Särskilda skattekontoret i Ludvika

börjat tillämpa

en ny ordning beträffande kupongskatten vid inlösen aktier. av Kupongskatt utgår på det utskiftade numera beloppet minskat med den inlösta aktiens nominella värde under

förutsättning att aktieägaren har

sitt skatterättsliga hemvist i ett land med vilket

Sverige ingått ett skatte-

avtal som utformats i enlighet med OECD:s modellavtal.

För övriga utländska aktieägare utgår dock kupongskatt

på hela det utskiftade beloppet. Enligt uppgift saknar för närvarande VPC och vissa förvalav tama system för att hantera ett sådant differentierat

skatteavdrag.

När det gäller utskiftning så har det från

av fusionsvederlag fond-

handlarnas sida uppmärksammats

att fusionsvederlaget numera inte

skiftas ut från det överlåtande bolaget till dess aktieägare utan i stället betalas ut det Övertagande bolaget på liknande av sätt som vid förvärv av aktier. Det har därvid ifrågasätts

om regleringen i kupongskattelagen

verkligen täcker denna form utskiftning från det Övertagande boav

laget till det överlåtande bolagets aktieägare.

Särskilt mot bakgrund de förslag beträffande av ansvaret för inne-

hållande av utdelningsskatt vid sakutdelning vi föreslår som se kap. 5

anser vi att det är mycket angeläget reglerna

att om utdelningsbeskattning vid utskiftning till begränsat m.m. skattskyldiga ses över.

Från Finansdepartementet har meddelats sådan att en översyn pågår inom departementet och att frågan därför inte bör behandlas inom ramen för denna utredning. I 1998/99:15

prop. Omstrukturering och beskattning anförs bl.a. följande med anledning vad av Näringslivets

skattedelegation anförde i det förut nämnda remissyttrandet.

Frågan om det från bl.a. samhällsekonomiska och

offentlig-

finansiella aspekter finns skäl införa

att en civilrättslig regle-

ring av återköp aktier bereds för närvarande av egna av regeringen. I ett sådant sammanhang aktualiseras också den skatte-

mässiga behandlingen av återköp, såväl inkomstskattemässigt som i kupongskattehänseende. Frågan det finns

om skäl att

ändra regleringen vid bl.a. utskiftning i samband

med fusion bör tas upp i det sammanhanget.

Kupongskatten översikt 79 - en

I 1998/99:100 166 talas det om att en sådan översyn som nu prop. s. kommer att ske inom Finansdepartementet och att ny lagstiñnämnts ning kan förväntas kunna tillämpas från år 2000. det sagda har vi inte närmare behandlat frågan

Mot bakgrund av nu utdelningsbeskattning vid utskiftning m.m.

om

2.10.5 Näringsbetingade aktier

1998/99:100 166 anförs att regeringen att i samband I prop. s. avser

med budgetpropositionen föreslå att kupongskatten på näringsbetingade

aktieinnehav skall avskaffas fr.0.m. den l januari 2000. Regeringens arbete i dessa delar har inte påverkat våra förslag.

2.10.6 Ny lag om självdeklaration och kontrolluppgifter

Skattekontrollutredningen har i sitt betänkande Självdeklaration och

kontrolluppgifter SOU 1998:12 föreslagit ny lag om självdeklara-

en Förslaget innebär bl.a. att kon-

tion och kontrolluppgifter.

i flertalet fall inskränks till att omfatta enbart

trolluppgiftsskyldigheten

till och dödsbon samt att bestämmelutbetalningar fysiska personer

skyldighet att lämna kontrolluppgift o.d. enligt lagen om sär-

serna om skild inkomstskatt för utomlands bosatta införlivas i den nya lagen. Skattekontrollutredningen föreslår vidare att skyldigheten att lämna särskild enligt 3 kap. 28 § LSK slopas och ersätts med en kon-

uppgift

trolluppgiftsskyldighet även för aktiebolag som inte är av- Skattekontrollutredningens förslag i denna del be-

stämningsbolag.

handlas vidare i avsnitt 3.2.8.

3 Ett modernare

beskattningsförfarande

l Utredningsuppdraget

I våra direktiv att det vid översynen kupongskattelagen skall

anges av utredas förfarandet kan samordnas med övrig inkomstbeskattning.

om De uppgifter lämnas som underlag för kupongskatt från avstäm-

som ningsbolag och fondbolag i ett sådant samordnat system bör inordnas i

gängse system för kontrolluppgiftsskyldighet och uppbörd för utdel-

ningar till inhemska skattesubjekt. Även reglerna särskild uppgift i

om 3 kap. 28 § LSK skall omfattas översynen. Arbetet bör i denna del

av

inriktat på att ersätta uppgiftslämnandet med en generell kontrolvara luppgiftsskyldighet för fåmansbolag och övriga bolag i dag inte är

som skyldiga att lämna kontrolluppgift om utdelning. Vidare skall det utredas vilken eller vilka myndigheter som bör ha hand om beskattningen.

Inriktningen för utredningsuppdraget är alltså att på olika sätt samordna förfarandet för beskattning av utdelning till utomlands bosatta eller hemmahörande med förfarandet för övrig inkomstbeskattning. Fördelarna med sådan samordning består bl.a. i de förenklingar som

en åstadkoms med enhetlig ordning.

en

I direktiven sägs samtidigt att ordningen med en särskild skatt på utdelningar saknar skatterättsligt hemvist i Sverige bör be-

för dem som stå. Detsamma gäller nivån på skatten. Den grundläggande materiella

regleringen i kupongskattesystemet skall alltså vara kvar.

Beteckningen beskattningsförfarandet kan i vid mening anses innefatta allt vid sidan de materiella skattereglema. I första hand tänker

av

emellertid på formerna för hur skatt tas ut. Till förfarandet hänman en förs bl.a. regler redovisning och fastställelse av underlaget för att ta

om ut skatt. Detsamma gäller regler beräkning, debitering och inbe-

en om talning skatten samt regler om särskilda avgifter som dröjsmålsav-

av

gift, skattetillägg och förseningsavgift.

l

82 Ett modernare beskattningsförfarande

3.2 och

överväganden förslag

Några utgångspunkter

Utgångspunkten för översynen kupongskattesystemet skall

av som nämnts i det föregående vara inriktningen mot samordning med öven

rig inkomstbeskattning såvitt avser beskattningsförfarandet och därmed

också av regleringen. Det system för skattebetalning gäller för insom komstskatten för obegränsat skattskyldiga här i landet och formerna för

det bör styra förändringarna beskattningen dem är begränsat

av av som skattskyldiga. Detta f°ar anses gälla i vart fall det inte finns skäl om som talar för andra lösningar. En faktor som har betydelse i detta sammanhang är den pågående regelreformeringen på skatteområdet. En i första hand lagteknisk över-

syn har gjorts av bestämmelserna i kommunalskattelagen och lagen

om statlig inkomstskatt och det föreligger lagrådsremiss med förslag en att de båda lagarnas bestämmelser förs i inkomstskattelag IL, samman en se även SOU 1997:2. Vidare tillämpas sedan den 1 januari 1998 uppbördslag en ny skattebetalningslagen. I den lagen har bl.a. regleringama i uppbördslagen 1953:272 och lagen 1984:668 uppbörd socialavgiñer om av

från arbetsgivare samt mervärdesskattelagens 1994:200 förfarandebestämmelser sammanförts. Skattebetalningslagens förfaranderegler om redovisning och betalning av skatt är även tillämpliga på den sär-

skilda inkomstskatten enligt lagen särskild inkomstskatt för utomom lands bosatta. Den skatten har, liksom kupongskatten, karaktäsenare ren av en definitiv källskatt. Övervägandena rörande ett moderniserat system för beskattningen av utdelning till personer som är begränsat skattskyldiga innefattar flera övergripande frågor. Det är givetvis frågan hur systemet skall om vara utformat och därmed vilka bestämmelser skall ingå i regleringen som men också frågan om var de bestämmelser behövs skall finnas. som Det finns därvid anledning att skilja på de materiella bestämmelserna och föreskriftema förfarandet. om

Ett modernare beskattningsförfarande 83

3.2.2 Var bör finnas

regleringen

De materiella reglerna

Förslag: De materiella bestämmelserna om skattskyldighet och

skattesats vid utdelning till begränsat skattskyldiga skall även

m.m.

fortsättningsvis finnas i en särskild lag.

Beträffande de materiella skattereglema finns olika alternativ i fråga

var föreskrifterna bör finnas. om

En möjlighet är att föra de materiella skattereglema till lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. En fördel med detta är att där redan finns regler avsedda just för personer som är bosatta i utlandet. Emellertid finns det ytterligare lag särskild inkomstskatt,

en om nämligen särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister

lagen om m.fl. Om regelsamordning i något hänseende bör ske det därför

en vore lämpligare att samtliga tre lagars bestämmelser fördes samman i en enda lag inkomstskatt för begränsat skattskyldiga. Vi kan se flera för-

om delar med sådan lösning, inte minst ur pedagogisk synvinkel. Det

en faller emellertid utanför vårt uppdrag att överväga det lämpliga i en samordning av detta slag.

En möjlighet är att reglera beskattningen utdelning till be-

arman av gränsat skattskyldiga i lagen statlig inkomstskatt och eventuellt se-

om

i den föreslagna inkomstskattelagen. Ett skäl för detta är att kunare pongskatten i grunden är statlig inkomstskatt. Att ta in de materiella

en bestämmelserna statlig inkomstskatt ligger också i linje med

i lagen om intentionerna samordning med övrig inkomstbeskattning. Med den-

om

lösning skulle de materiella skattereglema komma att finnas i den na lag reglerar motsvarande frågor för här i landet bosatta eller hem-

som mahörande. I lagrådsremissen om inkomstskattelagen har frågan om att föra bl.a. kupongskattelagens materiella bestämmelser till den lagen behandlats. I remissen s. 281 uttalas följande.

Att ta med lagarna /.../ om särskilda inkomstskatteformer för

utomlands bosatta /.../ är kanske teoretiskt riktigt eftersom de

ersätter den kommunala och den statliga inkomstskatten. Det

blir också lättare att hitta bestämmelserna. Mot detta talar

emellertid att skattebasen är olika och att skatterna räknas ut på

olika sätt. Man har således inte någon större fördel av att skat-

terna behandlas i lag och IL blir i så fall omfattansamma mer de och svårhanterlig. /.../ För att IL inte skall bli alltför omfattande bör den begränsas till reglerna kommunal och statlig om inkomstskatt, inklusive expansionsmedelsskatt /.../

Mot bakgrund av det anförda ligger det enligt vår mening närmast till hands att tills vidare behålla de materiella bestämmelserna skatt på om

utdelning till begränsat skattskyldiga i särskild lag. I denna lag bör i

en

första hand regleras förutsättningarna för skattskyldighet, vad ut-

som gör underlag för skatten och skattesatsen.

F örfarandereglerna

Förslag: Förfarandet för beskattning av utdelning till begränsat skattskyldiga skall regleras i skattebetalningslagen.

Ett bland flera alternativ när det gäller frågan de förfarandeom var regler som behövs bör finnas är att behålla dem tillsammans med de materiella reglerna i en särskild lag motsvarande den nuvarande ku-

pongskattelagen. Flertalet nödvändiga föreskrifter beskattnings-

om förfarandet finns emellertid i dag i skattebetalningslagen. Att i lag en ny ta in förfarandebestämmelser skatt på utdelning till begränsat skattom skyldiga skulle därför innebära att det i två lagar skulle finnas i princip samma reglering. Så är i dag fallet i lagarna om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. I de lagarna består regleringen formerna för om hur skatten skall betalas i olika hänseenden hänvisningar till skatteav

betalningslagen. Vi anser att denna lösning är mindre lämplig.

Ett annat alternativ är att reglera beskattningsförfarandet för utdel-

ning till begränsat skattskyldiga i skattebetahringslagen. Ett syfte med

skattebetalningslagen är att där samla de bestämmelser behövs som om redovisning och betalning m.m. av olika skatter och avgifter. Det förhållandet talar för att det är i den lagen de aktuella förfarandesom nu reglema bör finnas. Som redan nämnts finns för övrigt redan flertalet nödvändiga föreskrifter där. På så sätt kommer förfarandet att finnas reglerat i endast en lag och hänvisningar till bestämmelser i andra lagar kan i princip undvikas. Det finns dock nackdelar även med sådan en ordning. Som kommer att framgå de följande avsnitten kan nämligen av vissa särregleringar inte undvikas. Vi trots detta att fördelarna anser överväger och föreslår därför att förfarandet för beskattning utdelav

ning till begränsat skattskyldiga regleras i skattebetalningslagen.

3.2.3 Särskild utdelningsskatt

Förslag: Termen kupongskatt utmönstras. I stället föreslås beteckningen särskild utdelningsskatt.

Huvuddelen kupongskattelagens materiella bestämmelser förs

av över till en ny lag.

I terminologiskt hänseende bör den föråldrade beteckningen kupong-

skatt bytas ut. En benämning bör väljas beskriver vad som

annan som

Vi föreslår att i reglering i stället talar om särskild avses. man en ny utdelningsskatt. Häremot kan i och för sig invändas att det inte finns någon allmän utdelningsskatt. Beteckningen anknyter dock till de särskilda inkomstskattema för utomlands bosatta och f°ar även anses ge

god uppfattning om vad skatten avser. en

I avsnitt 8.5.4 föreslår vi källskatt på royaltybetalningar till

en ny begränsat skattskyldiga särskild royaltyskatt och att bestämmelserna

den skatten samordnas med dem gäller för den särskilda utdelom som ningsskatten. Mot bakgrund härav föreslår vi att de materiella bestämmelserna särskild utdelningsskatt förs till lag benämnd lag om

om en ny särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyl-

diga.

Enligt direktiven för vårt utredningsarbete skall ordningen med en särskild skatt på utdelningar för dem som saknar skatterättsligt hemvist i Sverige bestå. Detsamma gäller nivån på skatten. Mot denna bakgrund bör de nuvarande materiella bestämmelserna om kupongskatt i princip finnas kvar i den lagen. Det krävs dock modernisering av lagens

nya en

disposition och språkbruk.

I den lagen bör det tydligare framgå att utdelning i annat än

nya

är skattepliktig och att sådan utdelning skall värderas till markpengar nadsvärdet avsnitt 5.4. Som nämnts i det föregående har utredning-

se

inte närmare behandlat frågan beskattningen vid utskiftning en om

I den lagen bör därför tills vidare behållas en bestämmelse m.m. nya

med utdelning likställer utbetalningar till aktieägare vid nedsättsom

aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation. ning av Detsamma gäller utbetalning fusionsvederlag. Vidare bör det framgå

av

lagen att direktnedsättning skatten kan ske den till följd av av av om bestämmelser i ett avtal för undvikande dubbelbeskattning skall tas

av

med lägre skattesats än 30 procent vidare kap. 4. Vi föreslår ut en se även förändring tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid ut-

en av delning i avstämningsbolag vidare avsnitt 5.4.3. Den nya lagen bör

se

även innehålla bestämmelse angående förfarandet hänvisar till

en som skattebetalningslagen. Vilka bestämmelser behövs för att motverka

som

kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt återkommer vi till i avsnitt 6.4.

3.2.4 Beslutande

myndighet

Förslag: Beslutande myndighet i frågor rör särskild utdelningssom

skatt skall även fortsättningsvis Skattemyndigheten i Gävle.

vara

Enligt 6 § KupL handläggs ärenden kupongskatt Skatteom av myndigheten i Gävle. Det är dock Riksskatteverket leder och har som

det övergripande ansvaret för skatteförvaltningens verksamhet enligt lagen.

När det gäller beslut enligt lagen särskild inkomstskatt för om utomlands bosatta är det som huvudregel Skattemyndigheten i Stock-

holms som är beskattningsmyndighet. För skattskyldig vistas till-

som fälligt här i landet och uppbär inkomst arbete utförs här är det i av som stället Skattemyndigheten i den region där den betalar ersättsom ut

ningen är registrerad som arbetsgivare är beskattningsmyndighet.

som Är utbetalaren inte registrerad bosatt här är det Skattemyndigheten men i den region där han är bosatt är behörig myndighet 8 § SINK. som Enligt lagen 1991:591 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. är, liksom vad gäller kupongskatten, Skatte-

myndigheten i Gävle beskattningsmyndighet. Skattebetalningslagens nuvarande bestämmelser behörig

om myndighet innebär i korthet följande. Beslut enligt lagen rör fysisk som en person skall i regel fattas Skattemyndigheten i den region där av personen är folkbokförd. Under vissa förutsättningar avgörs dock frågan om behörig myndighet bosättning i eller anknytning till av personens en viss region. När det gäller juridiska är det enligt huvudregeln personer Skattemyndigheten i den region där styrelsen eller förvaltningen har sitt säte som får fatta beslut enligt lagen. För beslut handelsbolag som avser är det i stället placeringen bolagets huvudkontor är avgörande. av som Om det inte finns någon behörig myndighet fattas beslut som nu sagts,

av Skattemyndigheten i Stockholm. Särskilda behörighetsbestämmelser finns för beslut rör skattskyldiga är registrerade enligt 3 kap.

som som l § SBL, där den regionen där registreringen har skett är avgörande, och för beslut rör dem är mervärdesskattskyldiga endast på som som

grund av gemenskapsintema förvärv, där i stället Skattemyndigheten i Gävle beskattningsmyndighet.

Ett modernare beskattningsförfarande 87

Inom Skattemyndigheten i Gävle är det i dag Särskilda skattekontoret i Ludvika hanterar kupongskatten. Hanteringen syssel-

som sätter endast 2,3 årsarbetskrafter och sker till stor del manuellt.

Hanteringen kupongskatten utgör således begränsad arbets-

av en

Likaså skatten beloppsmässigt begränsad betydelse. Även

uppgift. är av det finns ett betydande antal skattskyldiga är de subjekt som kan

om komma att bli skyldiga att innehålla och inbetala skatten mycket få. Det

framstår därför inte ändamålsenligt att sprida hanteringen av skat-

som ten på flera skattemyndigheter. Tvärtom finns det flera fördelar med att behålla hanteringen samlad till skattemyndighet. På det sättet skapas

en möjlighet att bygga och bibehålla erforderlig kompetens på områ-

upp det. Hanteringen fordrar hel del kontakter med utländska skat-

t.ex. en

temyndigheter och värdepappersinstitut, såväl skriftligen som muntli-

gen.

Vi mot bakgrund av det nu sagda att den särskilda utdelnings-

anser skatten bör hanteras endast skattemyndighet. Särskilda skatte-

av en kontoret i Ludvika besitter redan erforderlig kompetens för att hantera den materiella regleringen. De har byggt ett fungerande intematio-

upp nellt kontaktnät och det är i dag naturligt för förvaltare, utländska institut och de skattskyldiga att vända sig till dem i frågor som rör kupongskatten. Några egentliga skäl för att låta någon annan skattemyndighet hantera den särskilda utdelningsskatten föreligger inte heller.

Skattemyndigheten i Gävle bör därför även fortsättningsvis vara be-

skattningsmyndighet vid utdelning till personer som är hemmahörande i utlandet.

Den ordning avseende förfarandet som vi föreslår innebär att

nya den särskilda utdelningsskatten, såvitt avser dem som betalar ut utdelningen, inordnas i det ordinarie systemet för skattebetalning. Detta förutsätter datorisering av hanteringen. Den nya ordningen fordrar

en dessutom bl.a. att större läggs ned åtgärder för kontroll av

resurser att skatten innehållits och att den innehållits med rätt belopp. Vi berör dock inte närmare de organisatoriska förändringar som kan aktualiseras

våra förslag. Dessa är, liksom i dag, i första hand en fråga för Riksav skatteverket.

Skatteavdrag

Förslag: Den nuvarande skyldigheten för central värdepappersförvarare och i förekommande fall förvaltare att göra skatteavdrag vid utdelning i avstämningsbolag behålls. Likaså skall skyldigheten

att göra skatteavdrag vid utdelning i annat aktiebolag även fortsättningsvis ligga på det utdelande bolaget.

Nuvarande ordning

Bestämmelser reglerar skyldigheten att göra skatteavdrag för besom

talning av kupongskatt finns i dag beträffande avstämningsbolag i 7 §

KupL och beträffande andra aktiebolag i 14 § KupL. Motsvarande bestämmelser beträffande skyldigheten att göra skatteavdrag för betalning statlig inkomstskatt finns i skatteav betalningslagen. Skatteavdrag skall därvid enligt 5 kap. 8 § SBL göras från sådan utdelning lämnas i och kontrolluppgift skall som pengar som lämnas för enligt 3 kap. 27 § LSK. Enligt 5 kap. 9 § SBL skall skatteavdrag emellertid inte göras vid utdelning till andra juridiska personer än svenska dödsbon. Med sådan utdelning kontrolluppgift skall som lämnas för avses, såvitt är intresse, utdelning från avstämningsnu av bolag. skatteavdraget skall enligt 5 kap. 1 § SBL den begöras av som talar ut utdelningen. Någon kontrolluppgiftsskyldighet motsvarande den gäller för som

utdelning från avstämningsbolag finns inte för andra aktiebolag. Där-

med föreligger det inte heller någon skyldighet enligt skatte-

betalningslagen för ett sådant bolag att göra skatteavdrag vid utdelning

till personer är bosatta här i landet. En sak är sådant som annan att ett

bolag är skyldigt att inhämta och till beskattningsmyndigheten vidare-

befordra s.k. särskild uppgift enligt 3 kap. 28 § LSK.

Vid utdelning i avstämningsbolag skall således skatteavdrag göras

med tillämpning av bestämmelserna i lagen statlig inkomstskatt och om

skattebetalningslagen om den utdelningsberättigade är fysisk

en person som är bosatt här i landet eller dödsbo efter sådan Om den en person. utdelningsberättigade är en fysisk eller juridisk är bosatt person som eller hemmahörande i utlandet skall skatteavdrag i stället göras enligt

kupongskattelagen. Oavsett vilken ordning tillämpas är det den

som skattskyldige som skall förse utbetalaren med sådana uppgifter att ett riktigt skatteavdrag kan beräknas.

Ett modernare beskattningsförfarande 89

Vid utdelning i aktiebolag än avstämningsbolag görs skatteannat avdrag endast utbetalaren har utredning att den skattskyldige är om om inte är bosatt eller hör hemma i Sverige. När utdelning betalas ut skall lämna uppgifter till ledning for bedömningen om denne mottagaren av är skattskyldig enligt kupongskattelagen. För att något skatteavdrag inte skall göras fordras att det är uppenbart att den utdelningsberättigade inte är skattskyldig till kupongskatt 3 kap. 28 § LSK och 14 § KupL. I

har beskattningsmyndigheten godtagit att endast namn- och praktiken den utdelningsberättigade lämnas. Om den skattadressuppgifter om

enligt uppgifterna är bosatt i Sverige görs således inte något

skyldige

skatteavdrag vid utbetalningen. Den skatt på utdelning som i så fall skall betalas enligt lagen statlig inkomstskatt debiteras först under om taxeringsåret slutlig skatt enligt skattebetalningslagen. Att utbetasom laren i sådant fall skall skyldig att lämna kontrolluppgift framgår vara avsnitt 3.2.8. av

Vem är utbetalare av utdelning från avstämningsbolag

Såvitt gäller skyldigheten att göra skatteavdrag för kupongskatt har denna tidigare nämnts uttrycklig reglering i kupongsom genom skattelagen lagts centrala värdepappersförvarare och förvaltare vid utdelning från avstämningsbolag och på det utdelande bolaget vid ut-

delning från andra aktiebolag. När det gäller skyldigheten att göra skatteavdrag för betalning av preliminär skatt talas det i skattebetalningslagen i stället om att denna åligger den betalar ut utdelningen. Likaså är det den

skyldighet som

utbetalt utdelning enligt lagen självdeklaration och konsom som om trolluppgiñer skall lämna kontrolluppgift. Vem är då att anse som utbetalare utdelning i dessa fall av Enligt vår uppfattning finns det inte något självklart svar på den frå- Begreppet den betalar ut är mångtydigt. Det skulle kunna gan. som den ut ersättning, t.ex. arbetsgivare som betalar ut avse som ger en en lön eller aktiebolag betalar ut utdelning. Det skulle även kunna ett som tänkas den de facto lämnar över ersättningen till mottagaren, avse som dvs. vanligtvis bank. Det kan slutligen även tänkas avse någon som en ersättningen för mottagarens räkning och sedan betalar ut ertar emot sättningen till honom. Som vi det är i grunden det utdelande bolaget utbetalare av utser delningen. Att utbetalningen normalt förmedlas bank eller genom en mellanman ändrar inte detta förhållande. Såvitt gäller utdelning annan från andra aktiebolag än avstämningsbolag är således det utdelande

bolaget att betrakta som utbetalare.

90 Ett modernare beskattningsförfarande

Vid utdelning från avstämningsbolag gäller emellertid

i praktiken en annan ordning. Som utbetalare i dessa fall hävd nämligen anses av central värdepappersförvarare eller i förekommande fall förvaltare.

Det finns inte någon särskild reglering pekar just som ut centrala

värdepappersförvarare och förvaltare utbetalare utdelning i

som av avstämningsbolag. Grunden för denna ordning finns i stället hämta i att förarbetena till kupongskattelagen prop. 1970:134 där det också före-

slogs skyldighet att lämna kontrolluppgift vid utdelning från avstäm-

ningsbolag för just den som utbetalt utdelningen. Med den som utbetalt synes därvid s. 51 ha avsetts VPC eller förvaltare. Att VPC

just

och förvaltare är att utbetalare har därefter anse som utan ytterligare

diskussion godtagits vid lagstifcningsarbeten, vid införandet

senare t.ex. av skyldigheten för utbetalaren att från och med 1992 års

taxering göra

avdrag för preliminär skatt vid utdelning från

avstämningsbolag se

prop.1990/91:5.

En möjlig förklaring till att VPC så självklart ansetts utbetalare som av utdelning ligger i det förhållandet att VPC centrala värde-

numera

pappersförvarare ålagts laglig skyldighet att för avstämnings-

en

bolagen fullgöra vissa förvaltningsfunktioner åligger aktie-

som annars bolagen, bl.a. att utsända utdelning 3 kap. 8 § ABL. Det

föreligger

således något ett offentligrättsligt uppdragsförhållande mellan av en

central värdepappersförvarare och ett avstämningsbolag. Något motsvarande uppdragsförhållande kan dock inte åberopas

som stöd för att förvaltama skall skyldiga att göra skatteavdrag anses m.m. Enligt vår uppfattning är det nämnts möjligt uppfatta som nyss att begreppet utbetalare på olika sätt. I praktiken emellertid begrepsynes pet inte ha gett upphov till några

tillämpningssvårigheter. För att det

ändå inte skall uppstå tveksamhet att just central

om värdepappers-

förvarare och förvaltare skall utbetalare från anses vara av utdelning avstämningsbolag föreslår vi att detta förhållande skall i skatteanges

betalningslagen.

Vi föreslår oförändrad ordning en

Grundläggande i ett effektivt beskattningsförfarande skatt

är att tas ut vid källan. Det gäller inte bara när den skatt eller avgift som tas ut är slutlig eller definitiv redan när det belopp den beräknas betalas som ut utan också inom preliminärskattesystemet. Kraven på väl

ett fungerande system för skattebetalning får bäst tillgodosedda skat-

anses om

teavdrag görs vid varje utbetalning utdelning. Den nuvarande regle-

av

ringen om skatteavdrag för kupongskatt vid utbetalning utdelning

av bör därför behållas och inordnas i

skattebetalningslagens regelsystem.

Vad effektiviteten i beskattningsförfarandet gör sig som nu sagts om naturligtvis i viss mån även gällande vid utdelning från annat aktiebolag än avstämningsbolag till är bosatta i Sverige. Vi personer som har därför övervägt inte skyldighet att göra skatteavdrag vid utom en betalningen borde införas också i de fallen. En sådan ordning skulle medföra större enhetlighet i skattebetalningssystemet och principiellt en

även betydande förenklingar i den skatteadministrativa hanteringen.

I detta sammanhang måste emellertid hänsyn tas till de nyligen införda s.k. lättnadsreglema prop. 1996/97:45, bet. l996/97:SkU13, rskr. 1996/97: 133. Dessa regler innebär, såvitt här är intresse, att huvudav delen de svenska aktiebolag inte är marknadsnoterade, fr.o.m. av som 1998 års taxering kan dela ut ett på visst sätt beräknat belopp lättnadsbeloppet utan att detta behöver beskattas hos mottagaren 3 § 1 a-d SIL. Lättnadsreglema gäller för sådan utdelning som anmom. skulle ha beskattats i inkomstslaget kapital. De är således endast nars

tillämpliga vid utdelning till är skattskyldiga i Sverige.

personer som Andra aktiebolag än avstämningsbolag är regel inte marknadssom noterade. Utdelning från sådana bolag till personer som är bosatta i Sverige kommer således i de flesta fall skattefri till den del den att vara ryms inom lättnadsbeloppet. I samband med införandet av lättnadsreglema anmärkte Lagrådet prop. 1996/97:45 78 att de föreslagna reglerna var så svårs. tillgängliga att det starkt kunde ifrågasättas de borde föranleda lagom stiñning. Regeringen instämde delvis i lagrådets kritik men ansåg att reglerna nödvändiga för att snabbt skapa bättre förutsättningar för var att öka sysselsättningen i de små och medelstora företagen och att det således fanns ett starkt allmänt intresse av att reglerna infördes a. prop. 45. Enligt vad utredningen inhämtat är avsikten att lättnadsreglema, s såvitt kan överblickas, skall vara kvar. nu I sammanhanget bör också uppmärksammas att stor del av de en aktiebolag inte är avstämningsbolag är s.k. fåmansföretag. De skall som således även beakta de särskilda bestämmelser bl.a. utdelning som om för sådana företag 3 § 12-12 SIL. Även dessa begäller enligt e mom. stämmelser måste betraktas som mycket komplexa. I förhållande till vad gäller i dag skulle skyldighet för andra som en aktiebolag än avstämningsbolag att göra skatteavdrag vid utdelning naturligtvis innebära ett merarbete för dessa bolag. Det kan nog även

förutsättas att de på grund lättnadsreglema är berättigade till

som av skattefri utdelning i många fall skulle komma att ansöka om ändrad beräkning jämkning skatten. Detta skulle givetvis innebära ett av merarbete även för skattemyndighetema. Det skulle i och för sig kunna tänkas att samtidigt med införandet av generell skyldighet att göra skatteavdrag vid utdelning införa någon en

92 Ett modernare beskattningsförfarande

form undantag från denna skyldighet beträffande utdelning av som ryms inom lättnadsbeloppet. En sådan reglering skulle emellertid

komplicera skattebetalningsfcirfarandet och delvis motverka ambitionen

att öka enhetligheten i detta. Som framgår av det nu sagda är reglerna vid utdelning i andra aktie-

bolag än avstämningsbolag delvis mycket komplexa. Att ytterligare komplicera de mindre företagens hantering utdelningar framstår inte

av som önskvärt. Alldeles oavsett hur eventuell skyldighet för andra en

aktiebolag än avstämningsbolag att göra skatteavdrag vid utdelning till

fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga utformas så skulle

införandet av en sådan skyldighet ytterligare öka komplexiteten i

systemet och medföra ett merarbete för såväl de utdelande bolagen som

för skattemyndigheten. Mot bakgrund härav vi något förslag

anser att med detta innehåll inte bör läggas fram. Däremot bör de aktuella nu

bolagen vara skyldiga att lämna kontrolluppgift skattepliktig utdel-

om ning. Till denna fråga återkommer vi i avsnitt 3.2.8.

Sammanfattningsvis anser vi att den nuvarande skyldigheten att göra skatteavdrag inte bör ändras. Vid utdelning i avstämningsbolag skall således utbetalaren även fortsättningsvis göra skatteavdrag, antingen

för preliminär skatt eller för särskild utdelningsskatt. Vid i

utdelning

annat aktiebolag skall, i likhet med vad gäller i dag, skatteavdrag som göras endast för särskild utdelningsskatt.

Betalningsansvar

Förslag: Skattebetalningslagens bestämmelser betalningsansvar

om och företrädaransvar för den är skyldig att göra skatteavdrag som

skall ersätta kupongskattelagens reglering betalningsskyldighet.

om

Skattebetalningslagens regler befrielse från betalningsskyl-

om dighet för skatt skall gälla även för särskild utdelningsskatt.

I kupongskattelagen finns bestämmelser betalningsskyldighet och

om betalningsansvar 10 21 § andra stycket och 22 § KupL. Föreskrifter av detta slag och även bestämmelser företrädaransvar ingår i allom

mänhet i regleringen av ett beskattningsförfarande.

Bestämmelser om ansvar för skatt finns i 12 kap. SBL och befriom else från betalningsskyldighet i 13 kap. lag. Regleringen bör samma

göras tillämplig också på den särskilda utdelningsskatten. Även fortsättningsvis bör för

ansvaret att särskild utdelningsskatt innehålls med rätt belopp ligga på den är skyldig göra avdraget. som att Om skyldigheten att göra skatteavdrag sätts sidan bör utbetalaren

därför kunna göras ansvarig för betalning av den skatt som belöper på utdelningen. Ansvaret för utbetalaren bör kombineras med en regressrätt mot den utdelningsberättigade. Ett motsvarande ansvar bör kunna göras gällande skatteavdrag gjorts men skatten inte betalats in i föom reskriven tid och ordning. Vidare bör ansvaret för företrädare för juridisk person enligt en 12 kap. 6 § SBL göras tillämpligt också på särskild utdelningsskatt. Vi återkommer i det till vissa särskilda fall som motiverar senare avvikande ansvarsregler. Det gäller dels när skatteavdrag gjorts på

grundval uppgifter den utdelningsberättigade är bosatt eller

av om var hemmahörande avsnitt 4.3, dels vid ändrad värdering av sakutdel-

se

ning se avsnitt 5.4.4.

3.2.7 Redovisning

Förslag: Skatteavdrag avseende särskild utdelningsskatt skall redovisas i skattedeklaration i den ordning som enligt skattebetalningslagen gäller för redovisning skatteavdrag för betalning av preliminär skatt. Redovisningen skall lämnas senast de dagar som av i 10 kap. 18, 19 eller 22 §§ SBL och som infaller i den tredje anges

månaden efter den då utdelningen blev tillgänglig för lyftning.

Bestämmelser redovisning kupongskatt finns i dag beträffande om av avstämningsbolag i 8 och 12 KupL och rörande annat aktiebolag än avstämningsbolag i 15 § KupL. I fråga uppgiftslärnnande till ledom ning för beräkning skatteavdrag finns föreskrifter beträffande avav stämningsbolag i 7 § KupL och såvitt avser annat aktiebolag i 14 § samma lag. Enligt nuvarande ordning skall uppgifter kupongskatt redovisas om senast fyra månader efter utdelningstillfället. I huvudsak enhetliga re-

dovisningsperioder gäller för såväl avstämningsbolag som andra aktie-

bolag. För annat aktiebolag än avstämningsbolag gäller emellertid som

senaste redovisningstidpunkt den 15 januari året efter utdelningstillfäl-

let. I skattebetalningslagen beror tidpunkten för att lämna skattedeklaration och därmed redovisning skatteavdrag på om den som är av skyldig att göra skatteavdrag är skyldig att redovisa mervärdesskatt och i så fall på storleken beskattningsunderlaget avseende mervärdesav skatt 10 kap. SBL. Om beskattningsunderlaget exklusive gemen-

se

skapsintema förvärv och import för beskattningsâret beräknas uppgå till högst 40 miljoner kronor skall skattedeklaration lämnas senast den

94 Ett modernare beskattningsförfarande 1999:79 SOU

12 i månaden efter den månad då skatteavdrag gjorts i januari utom och augusti då deklaration f°ar lämnas senast den 17 i månaden. Samma tidpunkter för att lämna skattedeklaration gäller för skattskyldig inte som skall redovisa mervärdesskatt. För den skall redovisa mervärdessom skatt på ett beskattningsunderlag beräknas överstiga 40 miljoner som kronor skall skattedeklaration lämnas senast den 26 i månaden efter den

månad då skatteavdrag gjorts utom i december då deklarationen f°ar lämnas senast den 27 i månaden.

Innan utdelning betalas ut skall mottagaren ha lämnat utbetalaren de uppgifter som behövs för att skatteavdrag skall kunna göras på ett kor-

rekt sätt. Om det är fråga utbetalning till är bosatt om en person som eller hör hemma i utlandet måste det finnas tillförlitliga uppgifter till

grund för bedömningen dennes skatterättsliga hemvist så

av att ett reducerat skatteavdrag i förekommande fall kan göras enligt

tillämpligt

skatteavtal. I annat fall skall ett skatteavdrag med 30 procent göras. Förberedelsema i fråga om bl.a. uppgifter de utdelningsberättigade om skall vara sådana att utbetalningar kan administreras i överens-

stämmelse med 12 kap. 3 § tredje stycket ABL. Där föreskrivs att ut-

delning förfaller till betalning på avstämningsdagen och skall betalas utan dröjsmål.

Det skall således redan innan utdelningen betalas ut stå klart vilket skatteavdrag som skall göras. Rent principiellt borde det därför finnas förutsättningar för att förkorta den tidsfrist fyra månader utbeom som talaren i dag har på sig för att redovisa gjorda skatteavdrag. Frågan om

tidpunkten för redovisningen skatteavdraget kompliceras emellertid

av av det förhållandet att det, såvitt gäller ofta

avstämningsbolagen, sker stora aktieomsättningar i anslutning till utdelningstillfället. Till följd

härav uppstår i många fall situationer då utbetalarens uppgifter om vem som är utdelningsberättigad inte är korrekta. Även i sådana fall i styrs och för sig utbetalarens agerande av aktiebolagslagens reglering att om utbetalning skall ske utan dröjsmål. Om utbetalaren saknar kännedom

om att hans uppgifter är felaktiga påverkas självfallet inte det sätt som han sköter utbetalningen och skatteredovisningen. Om utbetalaren där-

emot vet att uppgifterna inte är korrekta eller saknar tillräckliga upp-

giñer om den utdelningsberättigade är det naturligt utdelningen hålls

att inne till dess att en riktig utbetalning kan ske.

I dagens ordning justerar utbetalama felaktigheter avseende

vem

som är utdelningsberättigad och vilket skatteavdrag rätteligen skall

som göras under den period om fyra månader de har på sig redovisa som att den innehållna skatten. Såvitt utdelning till följd bristande avser som av uppgifter om den utdelningsberättigade inte kunnat betalas innan ut ordinarie redovisning skall ske enligt 8 § första stycket 3 och

ges tredje

stycket KupL möjlighet att inbetala skatt det en senast vid utgången av

kalenderår då utdelningen utbetalas, dock senast vid utgången av det femte kalenderåret efter året för utdelningstillfället.

De justeringar av gjorda skatteavdrag som i dag görs innan redovisning sker till beskattningsmyndigheten skiljer sig i princip inte från de rättelser kan göras enligt skattebetalningslagen. Rättelse av

som skatteavdrag kan härvid ske genom omprövning. Exempelvis kan en ny rättad skattedeklaration lämnas. Ett omprövningsbeslut avseende avdragen skatt hänförs alltid till den redovisningsperiod som skatteavdraget rätteligen skulle ha avsett.

De förhållanden nämnts berör visserligen endast en be-

som nu gränsad del de totalt utbetalda utdelningarna. Det är emellertid

av mycket arbetskrävande att i efterhand rätta utbetalningar som verkställts till i utlandet som inte var berättigade till utdelningen. I

personer sådana fall där aktierna ägs via olika institut i flera led kan erforderliga kontroller och ombokningar, till följd den omfattande kommu-

av nikation krävs, ta flera månader att genomföra.

som

För att få ett bättre underlag för bedömningen det finns förut-

av om sättningar för att förkorta den tidsfrist fyra månader som utbetalama

om i dag har för att redovisa och betala in skatten har vi försökt att få fram uppgifter avseende omfattningen de rättelser som förvaltama gör

av under denna period. Det har emellertid varit svårt att få fram ett mer exakt underlag i denna del. Enligt de inofficiella uppskattningar vi har tagit del kommer emellertid förvaltama att göra fler än 10 000 rättel-

av

under år 1999. Detta skall jämföras med att det under år 1996 enligt ser uppgift endast gjordes 1 400 rättelser. Något underlag för att bedöma

ca

denna kraftiga ökning antalet rättelser endast är tillfällig har vi om av inte.

Av de rättelser förvaltama gör inom den ordinarie tidsfristen

som för redovisning och betalning av kupongskatten sker enligt en grov uppskattning 40 procent under den månad utdelningen betalades ut

ca och månaden efter denna. Under följande månad görs 30 procent av rättelsema och under månaden därefter 15 procent dessa. Huvud-

ca av delen rättelsema fall där aktier bytt ägare i anslutning till ut-

av avser delningstillfállet men det förekommer även fall där kupongskatt av annan anledning innehållits med fel belopp.

Om tiden för redovisning och betalning innehållen särskild utdel-

av ningsskatt förkortades och tidsmässigt samordnades med redovisningen

avdrag för preliminär skatt skulle det allmännas ränteintäkter öka. av Räntan på den innehållna skatt i dag inte redovisas förrän efter

som fyra månader kan för det allmännas del beräknas uppgå till sju mil-

ca joner kronor månad. En tidigarelagd redovisning medför emellertid

per att stor del de rättelser förvaltama gör i dag åtminstone del-

en av som vis skulle komma att utföras beskattningsmyndigheten inom ramen

av

96 Ett modernare beskattningsfärfarande 1999:79 SOU

för omprövningsförfarandet. Detta skulle kräva större arbetsinsats en från bcskattningsmyndighetens sida och till följd därav ökade även kostnader för det allmänna. Trots att det föreligger självklara fördelar med enhetlig redoen visningstidpunkt av skatteavdrag anser vi att det merarbete för beskattningsmyndigheten och de enskilda skulle följa sådan tidssom av en mässig samordning som nu diskuterats motiverar att den särskilda utdelningsskatten redovisas senare än vad i övrigt gäller enligt skatsom

tebetalningslagen. Enligt skattebetalningslagen skall som tidigare sagts skatte-

deklaration nonnalt lämnas antingen den 12 17 eller 26 27 varje månad. Av förvaltarnas rättelser utförs 85 procent inom månader ca tre efter den månad då utdelningen betalades ut. Vi föreslår därför att skattedeklaration skall lämnas på den de nämnda dagarna av nyss som gäller för utbetalaren och infaller i den tredje månaden efter den som

månad då utdelningen blev tillgänglig för lyftning.

Vidare bör skattebetalningslagens bestämmelser anstånd om med att lämna skattedeklaration 10 kap. 24 § SBL ersätta kupongskattelagens föreskrifter om anstånd med redovisning skatt 20 § KupL. Noteras av

kan dessutom regleringen i 15 kap. 6 § SBL förseningsavgiñ för det

om fall att en skattedeklaration inte lämnas inom föreskriven tid. Också

denna reglering blir tillämplig, eñersom särskild utdelningsskatt skall

redovisas i en skattedeklaration. Någon motsvarande reglering har inte

funnits i kupongskattelagen.

3.2.8 Särskild uppgift eller

kontrolluppgiftsskyldighet

Förslag: Vid utdelning från annat aktiebolag än avstämningsbolag till obegränsat skattskyldiga skall det utdelande bolaget lämna kontrolluppgift i den tid och ordning som gäller för lämnande av kon-

trolluppgifter vid utdelning i avstämningsbolag. Den skattskyldige

skall vara skyldig att dessförinnan lämna det utdelande bolaget så-

dana uppgifter att kontrolluppgiftsskyldigheten kan fullgöras.

Den nuvarande ordningen med lämnade av särskild uppgift enligt

lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter vid utdelning i annat aktiebolag än avstämningsbolag slopas.

Såvitt gäller utdelning till begränsat skattskyldiga skall den som betalar ut utdelningen lämna utdelningsuppgift avseende särskild ut-

delningsskatt till beskattningsmyndigheten. Detta skall gälla obero-

ende av om utdelningen sker från ett avstämningsbolag eller ett an-

nat aktiebolag. Utdelningsuppgift skall lämnas vid samma tidpunkt

som skatten skall redovisas i skattedeklaration och avse storleken av utbetald utdelning och innehållen särskild utdelningsskatt. Om utdelning betalats ut direkt till den utdelningsberättigade skall utdelningsuppgiften avse denne. Om utdelning betalats ut till ett utländskt institut för den utdelningsberättigades räkning skall utdelningsuppgiften i stället avse det utländska institutet. Har i det senare fallet skatten tagits ut med en lägre skattesats till följd av bestämmelser i avtal för undvikande av dubbelbeskattning direktnedsättning skall även redovisas efter vilken eller vilka procentsatser skatteavdrag har gjorts samt storleken av underlaget för beräkningen av skatten efter varje sådan procentsats.

Riksskatteverket skall ges befogenhet att bestämma att utdelningsuppgift avseende särskild utdelningsskatt får lämnas med hjälp av automatisk databehandling.

Den redovisning i skattedeklaration som behandlats i det föregående avser det totalt utdelade beloppet och de sammanlagda avdrag för särskild utdelningsskatt som gjorts vid utbetalningen av utdelningen. Redovisningen innefattar inte någon specifikation avseende utdelat belopp och skatteavdrag för varje utdelningsberättigad. Det måste därför övervägas vilka ytterligare uppgifter som behövs för att beskattningsmyndigheten skall kunna fastställa den särskilda utdelningsskatten och

4-191059

98 Ett modernare beskattningsförfarande

kontrollera att skatt innehållits med rätt belopp. Således aktualiseras frågan om kontrolluppgifter eller motsvarande uppgifter.

När det gäller utdelning i avstämningsbolag till här i landet bosatta eller hemmahörande redovisas utbetalningar och skatteavdrag avseende de skattskyldiga i kontrolluppgifter 3 kap. 27 § LSK. Dessa skall

enligt 3 kap. 58 § LSK lämnas till Skattemyndigheten senast den 31 januari under taxeringsåret. Först genom att kontrolluppgiñer läm-

nas skapas förutsättningar för kreditering och kontroll på individnivå.

För utdelning till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i

Sverige finns regleringen redovisning utdelningsuppgifter på in-

av av dividnivå i kupongskattelagen. Beträffande utdelning i avstämningsbolag skall enligt 8 § KupL som huvudregel uppgifter om bl.a. storleken av utbetalad utdelning och innehållen kupongskatt för varje skattskyldig redovisas till Skattemyndigheten senast fyra månader efter utdelningstillfállet.

Såvitt avser utdelning i andra aktiebolag än avstämningsbolag regle-

ras motsvarande redovisning i 14 och 15 KupL och bestämmel-

av serna om särskild uppgift i 3 kap. 28 § LSK.

Särskild uppgift enligt 3 kap. 28 § LSK

Enligt utredningens direktiv skall det övervägas att ersätta det särskilda uppgiftslämnandet 3 kap. 28 § LSK med en generell uppgiñsskyldighet för fâmansbolag och övriga bolag som i dag inte är skyldiga

att lämna kontrolluppgift om utdelning.

Som tidigare nämnts innebär regleringen i 3 kap. 28 § LSK bl.a. att den som tar emot utdelning på aktier i annat aktiebolag än avstämningsbolag skall lämna särskild uppgift till utbetalaren när utdelningen tas emot. I 3 kap. 30 § LSK anges att bestämmelser om hanteringen

av

särskilda uppgifter finns i kupongskattelagen. Enligt 14§ KupL skall

uppgiftslämnaren därvid på heder och samvete på blankett enligt fastställt formulär besvara frågor till ledning för bedömande den

av om

utdelningsberättigade är skattskyldig. Är inte sådana därav

svaren att

uppenbarligen framgår att den utdelningsberättigade inte är skattskyldig

för utdelningen, skall kupongskatt för utdelningen innehållas vid utbetalningen. Enligt 15 § KupL skall det utdelande bolaget senast fyra månader efter utdelningstillfället, dock senast den 15 januari påföljande år,

lämna beskattningsmyndigheten de blanketter med uppgifter utdel-

om ning som inkommit till bolaget. Enligt 17 § KupL skall blanketterna vid avlämnandet vara ordnade kommunvis. Blanketter, vid vilkas avgivande kupongskatt innehållits, skall dock skilda från övriga blanket-

vara ter. Senast den 31 januari varje år skall beskattningsmyndigheten sända

de blanketter som gäller det årets taxering till Skattemyndigheten i den region, där den som avses med uppgiften har sin hemort.

Den nu beskriva ordningen medför en omfattande pappershantering som inte kan anses vara ändamålsenlig. Avsikten med hanteringen är naturligtvis att det skall finnas ett underlag för det utdelande bolaget, och i ett senare skede för beskattningsmyndigheten, att göra en bedöm-

ning av om den utdelningsberättigade är skattskyldig här i landet eller

om avdrag för kupongskatt i stället skall ske. Om avdrag för kupongskatt skall ske skall uppgifterna även användas för att bestämma avdragets storlek. Det är dock över huvud taget svårt att se några bärande skäl för att utdelningsuppgiñema som avser dem som är hemmahörande i Sverige skall behöva lämnas redan fyra månader efter utdelningstillfället, och därtill ta omvägen över den skattemyndighet hanterar

som kupongskatten i stället för att skickas direkt till behörig skattemyndighet.

Lagen om självdeklaration och kontrolluppgifier har nyligen varit

föremål för en översyn av Skattekontrollutredningen. Den utredningen har lämnat förslag till en ny lag om självdeklaration och kontrolluppgifter SOU 1998:12 och därvid föreslagit att bestämmelserna om särskild uppgift enligt 3 kap. 28 § LSK slopas och ersätts av en skyldighet för den som betalar ut utdelning eller ränta att lämna kontrolluppgift. Förslaget innebär, såvitt nu är av intresse, att kontrolluppgiñ skall lämnas den som betalar ut utdelning i annat aktiebolag än

av avstämningsbolag till fysiska personer som är bosatta i Sverige och dödsbon efter sådana personer. Vidare föreslås en skyldighet för den skattskyldige att lämna utbetalaren sådana uppgifter att kontrolluppgiftsskyldigheten kan fullgöras se 6 kap. 8 § och 12 kap. 4 § i Skattekontrollutredningens förslag till ny lag om självdeklaration och kontrolluppgifter. Vid utdelning till personer som är bosatta i Sverige skall enligt förslaget således samma ordning beträffande uppgiftslämnandet fortsättningsvis tillämpas i såväl avstämningsbolag som i

andra aktiebolag. Vi delar Skattekontrollutredningens uppfattning i

denna del och anser att dess förslag bör genomföras. Det kan anmärkas att Skattekontrollutredningen även föreslår att den kontrolluppgiftsskyldighet som i dag gäller vid utdelning från avstämningsbolag till andra svenska juridiska personer än dödsbon skall slopas.

Skattekontrollutredningen har med hänvisning till vår utredning inte

lämnat några förslag om vilka ändringar som slopandet av det särskilda uppgiftslämnandet bör föranleda när det gäller förfarandet vid utdelning till personer som inte är bosatta eller hör hemma i Sverige.

100 Ett modernare beskattningsfödarande

F ormerna för uppgiftslämnandet

Även beträffande utdelning till begränsat skattskyldiga finns det förde-

lar med att göra regleringen av uppgiftslämnandet enhetlig. Det kunde

därvid tänkas att, när nu förfarandet avseende redovisning och betalning av särskild utdelningsskatt inordnas i skattebetalningslagens regelsystem, ersätta dagens uppgiftsskyldighet enligt kupongskattelagen

med en skyldighet att lämna kontrolluppgifter. Regleringen i 3 kap. 27 § LSK om kontrolluppgiñer vid utdelning i avstämningsbolag, som huvudsakligen motsvaras av 6 kap. 8 § i Skattekontrollutredningens förslag till ny lag om självdeklaration och kontrolluppgiñer, skulle då

tillämpas generellt oavsett om den utdelningsberättigade är hemmahörande i Sverige eller i utlandet.

Kontrolluppgiñer lämnas i dag definition till ledning för taxe-

per

ring. Emellertid har Skattekontrollutredningen föreslagit att tillämpningsområdet för den nya lagen om självdeklaration och kontrollupp-

gifter utvidgas i förhållande till vad som gäller i dag. Kontrolluppgifter skall enligt förslaget lämnas, förutom till ledning för taxering, bl.a. för beskattning enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

l kap. 1 § 4 i Skattekontrollutredningens förslag till lag själv-

ny om deklaration och kontrolluppgiñer. Några principiella hinder för att låta

den nya lagen vara tillämplig även på kontrolluppgifter avseende sär-

skild utdelningsskatt kan därför inte föreligga.

anses

Vid bedömningen av denna fråga måste hänsyn emellertid tas till

vad utdelningsuppgiñema avseende den särskilda utdelningsskatten skall användas till. De uppgifter beskattningsmyndigheten får i dag

som används för kontroll av att skatteavdrag gjorts med rätt skattesats och belopp. Uppgifterna är nödvändiga även bl.a. för att myndigheten efter ansökan från den skattskyldige skall kunna återbetala sådan kupongskatt som innehållits med för högt belopp se 27 § KupL. Av den till

beskattningsmyndigheten inbetalda kupongskatten återbetalas nästan

hälften. För 1998 beräknas återbetalning ske med 1,35 miljarder kr,

ca vilket motsvarar drygt 40 procent av den totalt inbetalda kupongskatten om ca 3,2 miljarder kr. Innan avdragen kupongskatt återbetalas kon-

trollerar beskattningsmyndigheten återbetalningsanspråket mot inkom-

na utdelningsuppgifter.

För den skattskyldige som är berättigad till återbetalning av innehållen särskild utdelningsskatt finns naturligtvis ett intresse att åter-

av betalningen kan verkställas så snart som möjligt. Ett tidigt uppgiftslämnande ger även beskattningsmyndigheten bättre möjligheter att redan på ett tidigt stadium göra ingående kontroller att skatt innehållits

mer av

Ett modernare beskattningsjförfararzde 101

på ett korrekt sätt. Kontrolluppgifter lämnas först i januari året efter utdelningen. Mot bakgrund härav finner vi, trots att det finns goda argument för ett enhetligt uppgiftslämnande avseende utdelning, att det även beträffande uppgiftsskyldigheten är motiverat att göra ett avsteg från vad normalt gäller för lämnade uppgifter för kontroll av

som av

avdragen skatt. Något behov för Skattemyndigheten att få uppgifter om

under året ackumulerade utdelningar till viss person finns inte. Vi före-

slår därför att utdelningsuppgiñer avseende särskild utdelningsskatt

skall lämnas vid tidpunkt gäller för redovisning inne-

samma som av hållen sådan skatt i skattedeklaration.

För att underlätta hanteringen bör om möjligt uppgiftsskyldigheten

fullgöras med hjälp automatisk databehandling. Det får ankomma på

av Riksskatteverket att närmare bestämma om detta.

Vilka uppgifter skall lämnas

Enligt 8 § 2 p KupL skall uppgift lämnas om storleken av utbetald ut-

delning och innehållen kupongskatt för varje skattskyldig. Denna långtgående uppgiñsskyldighet är i praktiken mycket svår att fullgöra

för dem betalar ut utdelningen. När det gäller sådan utdelning som

som betalas ut till ett utländskt institut som har depåer hos en svensk förvaltare godtar beskattningsmyndigheten att förvaltaren endast lämnar uppgift om det utländska institutet, storleken av utbetald utdelning och innehållen kupongskatt samt med vilka procentsatser kupongskatteavdraget har skett. I princip rör det sig således om samma uppgifter som VPC, enligt de obsoleta bestämmelserna 3 § KupF, skall lämna när utdelning betalas ut till en sådan utländsk förvaltare som har särskilt tillstånd att införas i aktiebok. Anledningen till att detta begränsade uppgiftslämnande godtas är att det i sådana fall där aktierna ägs via utländska institut i flera led ofta inte är möjligt att utan omfattande utredning få reda på vem den slutligen utdelningsberättigade är.

Det saknas anledning att formellt upprätthålla en uppgiftsskyldighet

i praktiken inte fullgörs. Dessutom minskar behovet av att få in som uppgifter på individnivå genom införandet av ett långtgående ansvar för utbetalaren att tillse att skatteavdrag görs med rätt belopp. Någon taxering på individnivå sker inte utan skatten fastställs, i likhet med vad som gäller för arbetsgivaravgifter, normalt till det belopp som an-

i skattedeklaration. Vi föreslår därför att utdelningsuppgiñer avseges ende särskild utdelningsskatt skall avse storleken av utbetald utdelning och innehållen särskild utdelningsskatt. Om utdelningen betalats ut di-

rekt till den utdelningsberättigade skall utdelningsuppgiñen avse denne.

Om utdelningen betalats ut till ett utländsk institut för den utdelnings-

102 Ett modernare beskattningyärfarande

berättigades räkning skall utdelningsuppgiften i stället det utländ-

avse ska institutet. Har i det senare fallet direktnedsättning skett skall även redovisas eñer vilken eller vilka procentsatser skatteavdrag har gjorts samt storleken av underlaget för beräkningen skatten eñer varje så-

av dan procentsats.

3.2.9 Skattekontroll

Förslag: Bestämmelserna om skattekontroll i skattebetalningslagen

skall tillämpas också på särskild utdelningsskatt.

Enligt 23 § KupL kan beskattningsmyndigheten vid vite förelägga ak-

tiebolag att fullgöra annan skyldighet enligt lagen än att innehålla eller inbetala kupongskatt som bolaget försummat. I fråga vite hänvisas

om härvid till taxeringslagens bestämmelser. Detsamma gäller beträffande skatterevision som enligt 24 § KupL får beslutas beskattningsmyn-

av digheten eller Riksskatteverket.

I en ny reglering av beskattningen av utdelning till begränsat skatt-

skyldiga bör ingå föreskrifter om skattekontroll, t.ex. förelägganden

om att lämna uppgifter och om skatterevision. Beträffande den betalar

som ut utdelning och därmed är skyldig att göra skatteavdrag samt redovisa och betala skatten bör skattebetalningslagens bestämmelser utred-

om ning i skatteärenden göras tillämpliga 14 kap. SBL. Här regleras bl.a. skyldigheten att föra anteckningar och bevara uppgifter, skattemyndighetens rätt att meddela förelägganden att lämna uppgifter samt

om skatterevision.

I det föregående har föreslagits att den nuvarande skyldigheten att lämna utdelningsuppgifter på individnivå ersätts med uppgifts-

en skyldighet som i de fall utdelningen tagits emot ett utländskt institut

av för den utdelningsberättigades räkning begränsats till att avse det utländska institutet. I syfte att vid behov kunna kontrollera i första hand underlaget för skatteavdrag och att rätt avdrag gjorts bör det, vid sidan av bestämmelserna om skatterevision, vara möjligt för skattemyndigheten att kräva in uppgifter avseende den utdelningsberättigade. Ett sådant kontrollbehov finns bl.a. i fråga om underlaget för bedömningen av dennes skatterättsliga hemvist enligt skatteavtal. Om skattemyndigheten begär det bör således den har gjort skatteavdrag

som vara skyldig att lämna utdelningsuppgifter även beträffande utdelning och skatteavdrag för varje skattskyldig samt underlag för gjorda skatteav-

drag, vid den tidpunkt som myndigheten bestämmer.

Ett modernare beskattningyörfarande 103

Skattebetalningslagens bestämmelser om skattekontroll tar sikte på den som är skyldig att göra skatteavdrag samt redovisa och betala skatten, dvs. den deklarationsskyldige. Om skattebetalningslagen görs tillämplig även i fråga särskild utdelningsskatt kommer reglerna om

om skattekontroll således att gälla den som betalar ut utdelningen. Mot bakgrund den särskilda utdelningsskattens karaktär definitiv käll-

av av skatt och med beaktande av det långtgående ansvar som läggs på utbetalaren för att skatteavdrag gjorts på korrekt sätt och att ett tillförlitligt underlag bevaras anser vi att några motsvarande bestämmelser avseende den egentlige skattskyldige inte behövs.

3.2.10 skatt och anstånd med

Inbetalning av betalning

Förslag: Innehållen särskild utdelningsskatt skall ha betalats in till

Skattemyndigheten senast samma dag som skattedeklaration avseen-

de den innehållna skatten skall ha kommit in till myndigheten.

Även i övrigt skall bestämmelserna i skattebetalningslagen

om

inbetalning anstånd med betalning av skatt tillämpas

av skatt och om

på den särskilda utdelningsskatten.

Enligt 8 och 12 KupL gäller för en central värdepappersförvarare

och förvaltare som huvudregel att innehållen kupongskatt skall betalas senast fyra månader efter utdelningstillfillet. Om utdelning inte kunnat betalas ut till följd av bristande uppgifter om den utdelningsberättigade, skall skatten betalas senast vid utgången av det kalenderår då utdelningen utbetalas senast vid utgången det femte kalenderåret

men av efter året för utdelningstillfállet.

Vid utdelning i annat aktiebolag än avstämningsbolag skall enligt 15 § KupL bolaget senast fyra månader efter utdelningstillfället, men senast den 15 januari påföljande år, betala in innehållen kupongskatt. Kupongskatt skall samtidigt inbetalas även för utdelning som inte betalats ut på grund av att tillräckliga uppgifter för utbetalning saknats.

Enligt 20 § KupL kan anstånd medges med inbetalning av kupongskatt.

I 19 § KupL föreskrivs att inbetalning av kupongskatt anses ha skett den dag då inbetalningskort eller gireringshandlingar kommit in till Posten Aktiebolag eller, om staten har ingått avtal om fönnedling av skatteinbetalningen med en bank, till banken.

Enligt 16 kap. 3 § SBL anses skatt ha betalats den dag då betalningen har bokförts på skattemyndighetens konto. Skatteavdrag som

104 Ett modernare beskatmingjörfarande

skall redovisas i skattedeklaration skall enligt 16 kap. 4 § lag ha samma betalats senast dag deklarationen skall ha kommit in till samma som Skattemyndigheten enligt 10 kap. 18, 19 eller 22 § SBL. redo- Den som visar mervärdesskatt på beskattningsunderlag exklusive som gemen-

skapsintema förvärv och import för beskattningsåret beräknas

sammanlagt överstiga 40 miljoner kronor skall emellertid ha betalat skatteavdraget senast den 12, i januari senast den 17, i månaden eñer redovisningsperioden. Beträffande skatt skall betalas enligt ett grundsom läggande beslut om slutlig skatt skall betalning ha skett senast den förfallodag enligt skattebetalningslagen som infaller närmast efter det att

90 dagar har gått från beslutsdagen. För betalning grundas på ett

som omprövningsbeslut är tidsfristen i stället 30 dagar från beslutsdagen.

I fråga om redovisning skatteavdrag avseende särskild ut-

av

delningsskatt har i det föregående föreslagits att denna skall ske i den ordning som gäller för redovisning skatteavdrag enligt skatte-

av

betalningslagen med det undantaget att redovisningen skall lämnas i

den tredje månaden efter den månad redovisningen I översom avser. ensstämmelse härmed bör inbetalning av särskild utdelningsskatt med

motsvarande tidsmässiga fördröjning ske i den ordning gäller

som en-

ligt skattebetalningslagen. Samtidigt bör särbestämmelsen i 8 § KupL för inbetalning av skatteavdrag på utdelning i avstämningsbolag

som inte kunnat utbetalas till följd bristande uppgifter den utdelav om ningsberättigade slopas. I detta hänseende bör enhetliga regler gälla för

utdelning i såväl avstämningsbolag i annat aktiebolag.

som

Vidare bör kupongskattelagens reglering när skatt skall

av anses betald ersättas av skattebetalningslagens bestämmelser 16 kap. 3 § SBL om att bokföring på konto hos Skattemyndigheten är avgörande för frågan huruvida rättidig betalning skett. Anstånd med inbetalning av särskild utdelningsskatt bör kunna medges enligt bestämmelserna i skattebetalningslagen 17 kap. SBL.

3.2.1 1 Beskattningsbeslut

Förslag: Skattebetalningslagens bestämmelser beskattningsbe-

om

slut skall i tillämpliga delar gälla även särskild utdelningsskatt.

I 11 kap. SBL finns bestämmelser beskattningsbeslut. Genom ett om beskattningsbeslut bestäms den är skattskyldig skall betala elom som ler få tillbaka skatt samt skattens storlek. För den betalar ut utdelsom ning och är skyldig att redovisa skatteavdrag i skattedeklaration anses ett beslut om skatten ha fattats i enlighet med deklarationen 11 kap. 16

§ SBL. Som beskattningsbeslut anses också bl.a. ett beslut om betal-

ningsskyldighet för skatt enligt 12 kap. SBL och omprövningsbeslut enligt 21 kap. lag. Omprövning kan ske exempelvis i form av

samma skönsbeskattning enligt ll kap. 19 § SBL för det fall att en tillförlitlig

skatteberäkning inte kan göras på grundval av tillgängliga uppgifter. Bestämmelserna om beskattningsbeslut är centrala i beskattningsförfa-

randet och bör tillämpas också beträffande den som är skyldig att göra

skatteavdrag för särskild utdelningsskatt.

För den taxeras till statlig eller kommunal inkomstskatt fattas

som

grundläggande beslut årlig taxering enligt taxeringslagen med led-

om

ning självdeklaration eller kontrolluppgift. Personer som inte är bo-

av satta eller hemmahörande i Sverige skall emellertid inte taxeras här. I fråga särskild inkomstskatt enligt lagen särskild inkomstskatt

om om för utomlands bosatta tillämpas i stället i nu aktuellt hänseende regle-

ringen i skattebetalningslagen. Någon anledning att i denna del skilja på

förfarandet beträffande den särskilda utdelningsskatten och den särskilda inkomstskatten kan vi inte finna.

I det föregående har föreslagits att en något begränsad uppgifts-

skyldighet skall gälla för den som är skyldig att göra skatteavdrag för särskild utdelningsskatt. När utdelning mottagits av ett utländskt institut

för den utdelningsberättigades räkning kommer det inte att framgå av utdelningsuppgiñen som är den egentlige skattskyldige. Det kom-

vem

således normalt inte att finnas något underlag för att fatta ett bemer

skattningsbeslut avseende denne. Frågan om beskattningsbeslut avse-

ende den utdelningsberättigade aktualiseras således endast i de fall där beskattningsmyndigheten efter kontroll har funnit att skatteavdrag inte skett på ett korrekt sätt eller då den skattskyldige ansöker återbetal-

om ning innehållen särskild utdelningsskatt. Motsvarande ordning bör

av gälla även då utdelningen betalats ut direkt till den utdelningsberättigade.

3.2.12 Återbetalning av skatt

Förslag: Skattebetalningslagens bestämmelser återbetalning av

om

skatt skall gälla även särskild utdelningsskatt.

bestämmelse införs i skattebetalningslagen avseende sådan

En ny

återbetalning som sker direkt till den utdelningsberättigade.

Bestämmelser återbetalning av kupongskatt finns i 16 och 27

om KupL. Såvitt avser utdelning i avstämningsbolag föreskrivs i 9 § KupL

att utdelning utbetalas sedan central värdepappersförvarare in-

om en

106 Ett modernare beskattningsförfarande

betalat kupongskatt återbetalar beskattningsmyndigheten den kupongs-

katt som belöper på sådan utdelning för vilken skattskyldighet inte förelegat. Återbetalning sker emellertid inte beträffande utdelning som avser utdelningstillfälle tidigare än fem år före det kalenderår utredningen överlämnats till beskattningsmyndigheten. I huvudsak motsvarande bestämmelser gäller enligt 16 § KupL för utdelning i annat aktie-

bolag än avstämningsbolag.

I 27 § KupL föreskrivs att kupongskatt i annat fall än om som avses i 9 eller 16 § har innehållits fastän skattskyldighet inte förelegat eller om kupongskatt har innehållits med högre belopp än vad skall besom talas enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning, har den utdelningsberättigade rätt till återbetalning vad innehållits för myckav som et. Enligt 27 § KupL finns rätt till återbetalning också aktie har om en förlorat sitt värde till följd av att ett bolag har upplösts likvigenom dation eller fusion enligt 14 kap. 1 § ABL och upplösning genom om skett inom ett år efter det att sådan utbetalning i 2 § andra som avses

stycket KupL blivit tillgänglig för lyftning.

I 18 kap. SBL finns bestämmelser återbetalning skatt. Genom om av

att den särskilda utdelningsskatten inordnas i skattekontosystemet och regleringen av redovisning och betalning skatt i skattebetalnings-

av lagen således blir tillämplig, bör även bestämmelserna återbetalning om av skatt i den lagen gälla för den särskilda utdelningsskatten.

Återbetalning enligt skattebetalningslagen kan ske vid den årliga

avstämningen av ett skattekonto eller vid annan avstämning under förutsättning att det finns ett överskjutande belopp till den skattskyldiges fördel på kontot och det inte finns hinder mot återbetalning. Vårt förslag innebär emellertid att det i allmänhet inte kommer att behöva upprättas något skattekonto för den egentlige skattskyldige. Skattebetal-

ningslagens återbetalningsbestämmelser behöver därför kompletteras

med en bestämmelse om sådan återbetalning särskild utdelningsskatt av

som sker direkt till den utdelningsberättigade. I fråga om hinder mot återbetalning särskild utdelningsskatt bör

av gälla bl.a. att återbetalning inte skall göras dels belopp kan av som komma att behövas för betalning sådan skatt än F-skatt och av annan särskild A-skatt har beslutats ännu inte skall ha betalats, dels som men belopp som kan komma att behövas för betalning sådan skatt av annan än F-skatt och särskild A-skatt ännu inte har beslutats med som men fog kan antas komma att beslutas. Om vidare skatteavdrag för särskild

utdelningsskatt felaktigt har gjorts i stället för skatteavdrag avseende

statlig inkomstskatt, bör skatten avdragen sådan skatt jfr anses som 11 kap. 14 § SBL. Någon återbetalning bör i ett sådant fall inte ske.

Även bestämmelserna hinder mot återbetalning skatt i lagen

om av 1985:146 avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter bör

om tillämpas på den särskilda utdelningsskatten.

3.2.13 Övriga förfarandebestämmelser

DröjsmåIsavgift/Ränta

Förslag: Nuvarande bestämmelser om dröjsmålsavgift ersätts av

skattebetalningslagens bestämmelser om ränteberäkning.

Vid återbetalning särskild utdelningsskatt skall därvid in-

av

täktsränta beräknas från och med den 1 april året efter det år då ut-

delningen blev tillgänglig för lyftning.

Bestämmelser om dröjsmålsavgiñ finns i dag i 19 § KupL och lagen

om dröjsmålsavgift.

I 19 kap. SBL finns föreskrifter om kostnads- och intäktsränta. De

har ersatt uppbördslagens bestämmelser om dröjsmålsavgift. Regle-

ringen inbegriper bl.a. beräkning av kostnadsränta om betalning av skatteavdrag inte sker i rätt tid 19 kap. 8 §, beräkning av kostnadsränta på slutlig skatt 19 kap. 5 §, befrielse från kostnadsränta 19 kap. 11 § och beräkning intäktsränta 19 kap. 12-14 §§.

av

Som föreslagits i det tidigare bör den särskilda utdelningsskatten i princip redovisas och betalas i den ordning anges i skatte-

som betalningslagen och, såvitt det gäller den betalar ut utdelning, in-

som ordnas i skattekontosystemet. I enlighet härmed bör också räntebestämmelsema i skattebetalningslagen i tillämpliga delar gälla för den särskilda utdelningsskatten. Noteras kan att det enligt nuvarande reglering i kupongskattelagen inte betalas någon ränta vid återbetalning av skatt, vilket alltså kan bli fallet enligt skattebetalningslagen. För att intäktsränta inte skall kunna utgå innan skatten betalats in föreslår vi att sådan ränta vid återbetalning särskild utdelningsskatt skall beräknas

av från och med den l april året eñer det år då utdelning blev tillgänglig

för lyftning.

108 Ett modernare beskattningsförfarande

Indrivning

Förslag: Skattebetalningslagens bestämmelser indrivning

om av skatt skall gälla även särskild utdelningsskatt.

Bestämmelser om överlämnande för indrivning obetalda kupongav

skattebelopp finns i 22 § KupL medan regleringen indrivning finns

om

i lagen 1993:891 om indrivning statliga fordringar

av m.m. I 20 kap. SBL regleras frågan om överlämnande för indrivning av skatter och avgifter som omfattas skattebetalningslagen. Med hänav syn till att den särskilda utdelningsskatten inordnas i skattebetalningslagens regelsystem bör dessa bestämmelser tillämpas även på

skatt på utdelning till begränsat skattskyldiga.

Omprövning

Förslag: Skattebetalningslagens bestämmelser omprövning skall om gälla även särskild utdelningsskatt.

Sedvanliga omprövningsbestämmelser saknas i dag på kupongskatteområdet. Däremot finns i kupongskattelagen vissa föreskrifter som kan sägas fylla en delvis motsvarande funktion. Det är bestämmelserna om påförande kupongskatt i efterhand 26 §

av KupL

och om återbetalning kupongskatt 27 § KupL.

av För skatter och avgifter som redovisas och betalas inom för ramen

skattebetalningslagens reglering finns bestämmelser omprövning i

om 21 kap. SBL. Dessa bör tillämpas också på den särskilda utdelningsskatten. Såvitt avser fastställelse underlaget för skatteberäkning för den av skattskyldige kan övervägas att göra taxeringslagens omprövningsbestämmelser tillämpliga 4 kap. TL. I fråga särskild inkomstskatt om enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta tillämpas

emellertid i sin helhet omprövningsregleringen i skattebetalningslagen.

Någon anledning att i denna del skilja på förfarandet beträffande den särskilda utdelningsskatten och den särskilda inkomstskatten kan inte anses finnas.

Ett modernare beskattningsförfarande 109

Överklagande

Förslag: Skattebetalningslagens bestämmelser överklagande om skall tillämpas också i fråga särskild utdelningsskatt. om

Bestämmelser överklagande beslut kupongskatt finns i dag i om av om

29-30 KupL. Tidsfristen för överklagande av skattemyndighetens

a beslut är två månader från den dag då klaganden fick del av beslutet. Enligt 22 kap. 3 § SBL skall den skattskyldiges överklagande som ha kommit in senast sjätte året efter utgången det kalen-

huvudregel av

derår under vilket beskattningsåret har gått ut. I vissa fall gäller emellertid tvåmånaders frist for överklagande 22 kap. 4 § SBL. Så är en fallet beträffande bl.a. beslut verkställande av skatteavdrag. om Med hänsyn till att den särskilda utdelningsskatten skall inordnas i

Skattebetalningslagens regelsystem bör bestämmelserna om överkla-

gande i 22 kap. SBL tillämpas även på den skatten.

Sanktioner

Förslag: Skattebetalningslagens bestämmelser skattetillägg och om vite skall tillämpas också i fråga särskild utdelningsskatt. om om

Tidigare straffrättsliga bestämmelser i kupongskattelagen har nyligen och ersatts skattebrottslagens straffbestämmelser. Något utmönstrats av behov ytterligare straffrättsliga bestämmelser avseende den särskilda av utdelningsskatten kan inte anses finnas. Kupongskattelagen saknar bestämmelser skattetillägg. Sådana om bestämmelser finns emellertid i 15 kap. SBL avseende lämnande av oriktig uppgift och skönsbeskattning och blir, inte något undantag om föreskrivs, tillämpliga också på den särskilda utdelningsskatten. Efterdet inte finns anledning att ha någon avvikande reglering på den som särskilda utdelningsskattens område föreslår vi inte något sådant un-

dantag. l 23 § regleras möjligheten att vid vite förelägga aktiebolag

KupL

fullgöra skyldighet enligt lagen än att innehålla eller inbetala att annan kupongskatt. Enligt skattebetalningslagen finns förutsättningar för

skattemyndigheten att meddela förelägganden att lämna uppgifter

om och göra skatteavdrag. Dessa förelägganden får enligt 23 kap. 2 § att

SBL förenas med vite. Nämnda reglering bör tillämpas beträffanäven

de den särskilda utdelningsskatten.

Övrigt

Förslag: Skattebetalningslagens bestämmelser verkställighet

om

skall tillämpas också i fråga särskild utdelningsskatt. Detsamma

om

gäller skattebetalningslagens bestämmelser avrundning och gall-

om

ring.

I 23 kap. 7 § SBL föreskrivs att begäran omprövning eller en om ett överklagande av ett beslut enligt den lagen eller taxeringslagen inte inverkar på skyldigheten att betala den skatt omprövningen eller som överklagandet rör. I 23 kap. 8 § lag vidare åtgärd samma anges att en enligt lagen får verkställas även det beslut föranleder åtgärden om som inte har fått laga kraft och att motsvarande gäller vid verkställighet enligt utsökningsbalken. Med hänsyn till att den särskilda utdelningsskatten bör inordnas i

skattebetalningslagens regelsystem bör bestämmelserna i den lagen om verkställighet och betydelsen av ett överklagande gälla även beträffande skatt på utdelning till begränsat skattskyldiga. Vidare bör föreskrifterna i 23 kap. 1 § SBL avrundning skatom av

tebelopp och underlaget för skatteberäkning samt regleringen i 23 kap.

9 § SBL om gallring göras tillämpliga på den särskilda

utdelningsskat-

ten.

3.2.14 Särskilt utländska förvaltare

om

Förslag: En utländsk juridisk medgivits registrering person som som förvaltare bör normalt inte ansvarig för innehållande, vara re-

dovisning och betalning särskild utdelningsskatt. I de fall utdel-

av ning betalats ut sådan förvaltare skall detta i stället genom en ansvar

ligga på central värdepappersförvarare.

En registrerad filial enligt lagen 1992:160 filialer om m.m. som är förvaltare skall i dessa hänseenden jämställas med svensk förval-

tare.

Av 12 § KupL följer att i de fall aktier är förvaltarregistrerade så ankommer det på förvaltaren att sköta redovisning och betalning kuav pongskatten. I denna bestämmelse görs inte någon skillnad på förom

Ett modernare beskattningsförfarande l ll

valtaren är svensk eller utländsk juridisk person. Av 3 § KupF en en framgår emellertid att det finns sådan skillnad. Som tidigare nämnts en i den bestämmelsen att VPC vid utbetalning utdelning till en anges av utländsk förvaltare får tillämpa ett förenklat förfarande vid direktnedsättning kupongskatten. Systemet har således inneburit att utländska av förvaltare inte har skyldigheter beträffande uppbörden av kusamma pongskatten svenska förvaltare. För det fall att utdelningen betalats som sådan förvaltare vilade det formella ansvaret i stället på ut genom en VPC.

År 1996 förenklades reglerna för förvaltarregistrering svenska

av aktier förvaltas utomlands prop. 1995/96:50. Innebörden av de som förenklade reglerna att ett utländskt institut, liksom ett svenskt värvar depappersinstitut, kunde söka och få ett generellt tillstånd av Finansinspektionen förvaltare för svenska aktier. att vara I motiven till den då införda ordningen sades bl.a. att det i fråga om tillståndsprövningen måste beaktas att svenska regler om skattskyldighet och skattekontroll samt bestämmelserna i insiderlagen inte urholkades. För att ett utländskt institut skulle få tillstånd att registreras som förvaltare borde enligt motiven därför ställas villkor om att instituupp tet åtog sig att fullgöra skyldigheter som åligger svenska törsamma valtare i dessa avseenden. Institutet skulle alltså förbinda sig att inför taxeringen lämna kontrolluppgift bl.a. innehav och utbetald utdelom ning samt avyttringar. I propositionen anfördes att det däremot av praktiska skäl inte aktuellt att även kräva att den utländske förvaltavar skulle göra avdrag för preliminär skatt. ren ordningen skulle för kupongskattens del ha kunnat innebä- Den nya att utländska förvaltare i princip jämställts med svenska. Härigenom ra skulle VPC vid aktieutdelning få göra utbetalningar till registrerade utländska förvaltare till förvaltare här i landet, dvs. samma sätt som utan att göra skatteavdrag vid utbetalningen. Frågan om kupongskattens hantering berördes emellertid över huvud taget inte i det aktuella lagstiftningsärendet. Någon ändring 3 § KupF skedde inte heller. av

Det tycks för övrigt i praktiken ha varit så att den nya regleringen

ökad likställighet mellan inhemska och utländska förvaltare inte om tillämpats fullt ut. Det har sin grund i bl.a. att tillståndsvillkoren vid

registrering inte avsedd utformning. Finansinspektionen ansåg sig

gavs nämligen inte utan uttryckligt lagstöd kunna ta några villkor om skyldighet lämna kontrolluppgifter i de tillstånd meddelades. att som Såvitt aktieförvärv registrerade utländska förvaltare sakavser genom

alltså de möjligheter till uppföljning och kontroll som skyldigheten

nas att lämna kontrolluppgifter är avsedd att ge. Som nämnts under avsnitt 2.2 gäller fr.o.m. den 1 januari 1999 en lag kontoföring finansiella instrument. Genom införandet av ny om av

112 Ett modernare beskattningsförfarande

den lagen har reglerna förvaltarregistrering förenklats ytterligare om något. Numera har således kravet på tillstånd från Finansinspektionen avskaffats. I stället får central värdepappersförvarare lämna medgien vande till förvaltarregistrering. Sådant medgivande kan enligt 3 kap. 7 § första stycket kontoföringslagen jämförd med kap. 2 § samma lag lämnas till bl.a. centralbanker, clearingorganisationer, centrala värde-

pappersförvarare och värdepappersinstitut samt utländska företag i som

sitt hemland får bedriva värdepappersrörelse. En förutsättning

för att ett utländskt företag skall medges registrering förvaltare det i som är att hemlandet står under betryggande tillsyn myndighet eller beav annat

hörigt organ.

Ett medgivande att registreras förvaltare får enligt 3 kap. 7 § som andra stycket kontoföringslagen förenas med särskilda villkor för att tillgodose allmänna och enskilda intressen. I förarbetena till lagen

prop. 1997/982160 120 anfördes bl.a. följande tillståndss. om villkoren för registrering utländska förvaltare. av

Att prövningen vilka skall få förvaltare förs av som vara nu över till centrala värdepappersförvarare innebär ingen ändring i

sak. Även centrala värdepappersförvarare

skall nämligen förena medgivanden som förvaltare med de villkor behövs som för att allmärma och enskilda intressen skall tillgodoses. Detta innebär bl.a. skyldighet att till att utländska förvaltare åtar en se sig att följa svensk insider- och skattelagstiftning.

Av de uttalanden som gjorts i 1995/96:50 och 1997/98:160

prop. följer

att det är genom tillståndsvillkor det skall skapas

som tillräckliga ga-

rantier för att den utländske förvaltaren fullgör i princip skylsamma digheter som de svenska förvaltarna. Några sådana villkor har dock hittills inte uppställts. Att centrala värdepappersförvarare utan ut-

tryckligt åliggande i lag skulle gå längre än Finansinspektionen när det

gäller att ställa villkor för medgivande registrering förvaltaupp av som re framstår direkt osarmolikt. som För det fall att önskar ordning där utländska förvaltare man en åläggs samma skatterättsliga skyldigheter svenska förvaltare fodsom ras en mer långtgående reglering än i dag. Det skulle t.ex. kunna krävas att ett sådant utländskt subjekt kan bli förvaltare, villkor för som som registrering förbinder sig att följa de krav ställs på svensk försom en valtare i fråga om redovisning och betalning skatt, lämnande av av kontrolluppgiñer eller motsvarande uppgifter samt insyn och kontroll.

De i vissa hänseenden detaljerade villkor kan aktuella som vara lämpar sig bättre att reglera i skriftlig förbindelse i avtalet med den en än cent-

rala värdepappersförvararen. Inriktningen för sådan förbindelse

en

skulle redan sagts att fullt ut likställa svenska och utländska

som vara förvaltare. Det innebär bl.a. att förvaltaren skall förbinda sig att följa bestämmelser i tillämpliga skatteavtal och på anmodan lämna fullständig utredning de utdelningar utbetalats. Detta gäller såväl då

om som

förvaltaren direkt gör utbetalningen till den utdelningsberättigade som

när utdelningen förmedlas vidare ett eller flera institut innan den

genom

når den utdelningsberättigade. En sådan skriftlig förbindelse som nu

diskuteras innefattar skatterättsliga krav. Det är därför naturligt att det är Riksskatteverket och inte den centrala värdepappersförvararen som utformar och upprättar förbindelsen. Det är likaså naturligt att förbindelsen ingås med Riksskatteverket. Givetvis bör den ha ingåtts innan en

central värdepappersförvarare medger ett utländskt rättssubjekt att registreras förvaltare. Att den centrala värdepappersförvararens

som

medgivande till registrering förvaltare innefattar nödvändiga vill-

som kor till stöd för förbindelsen är självklart.

Vi är emellertid för vår del tveksamma till att införa en ordning där ansvaret för att innehålla, redovisa och betala in den särskilda utdelningsskatten läggs på ett utländskt subjekt. Det ligger i sakens natur att det är enklare att genomföra kontroll att skatten hanteras på ett rik-

av tigt sätt hanteringen sköts av någon här i landet. På samma sätt är

om det enklare att utkräva för felaktigheter från en förvaltare i Sve-

ansvar rige.

Från VPC har också anförts att det är i det närmaste uteslutet att de utländska subjekt kan bli förvaltare kommer att ansöka om medgi-

som

vande till registrering de tvingas till ett långtgående ansvar för att

om följa de svenska skattebetalningsreglema. Det skulle för dem vara en helt främmande hantering att sköta uppbörden av skatt ett annat land än hemlandet. I stället för att åta sig detta kommer de att välja

ansvar att ha depå hos en svensk förvaltare. Enligt VPC skulle detta utan

en minsta tvekan innebära att Sverige skulle komma att stå utanför det länksamarbete mellan olika centrala värdepappersförvarare som håller på att byggas i Europa. Detta samarbete förutsätter nämligen att de

upp

utländska centrala värdepappersförvarama medges registrering som

förvaltare hos svensk central värdepappersförvarare.

en

Att utländska institut inte anser sig kunna sköta uppbörden av

som svenska skatter väljer att upprätta depå hos en svensk förvaltare är

en

sak. Det kan i sig inte utgöra något skäl för att skilja på svenska och en utländska förvaltares skyldigheter. Med ett långtgående ansvar för utländska förvaltare att sköta uppbörden svenska skatter skulle emel-

av lertid viss risk föreligga för att de utländska instituten i stället valde att

direktregistrera sig hos en central värdepappersförvaltare som ägare av

aktierna. I dessa fall finns det inte några möjligheter att kontrollera att skatteavdrag för särskild utdelningsskatt skett på ett korrekt sätt. Det är

1 14 Ett modernare beskattningsförfarande

först det uppmärksammas det utländska om att institutet inte är den

verkliga ägaren till utdelningen tillkommande skattekrav som kan aktu-

aliseras. Från kontrollsynpunkt det därför är att föredra att de utländska

instituten är registrerade förvaltare. som

I den nämnda lagen nyss om kontoföring av finansiella instrument

har införts regler syftar till som att skapa möjligheter att upprätta det

länksarnarbete VPC talar som om se prop. 1997/98:l60 106 och s. 121. Det får betraktas olämpligt införa som att nu en ordning som omintetgör detta samarbete.

Enligt vår uppfattning talar övervägande skäl för att uppbörden av den särskilda utdelningsskatten bör hanteras

av svenska skattesubjekt. När det gäller utbetalning utdelning sker

av som genom en utländsk

förvaltare bör därför i

skattebetalningsansvaret ligga på central vär- l

en

depappersförvarare i Sverige.

Det skulle i och för sig kunna övervägas , att göra central värde- g

pappersförvarare ansvarig för redovisning och betalning av skatt även i i

de fall där utdelningen betalas ut genom en svensk förvaltare. De

svenska förvaltama har emellertid sina anpassat system efter en ord-

ning där de vid utbetalning utdelning har

av ansvar för att göra skatte-

avdrag för såväl kupongskatt preliminär som skatt. Praktiska skäl talar

för att denna ordning bör behållas. Det får dessutom anses ligga utanför

vårt uppdrag att föreslå sådan genomgripande en förändring av skatte-

betalningssystemet som även skulle beröra

skatteavdrag vid utdelning

till obegränsat skattskyldiga. Från branschens sida har inte heller fram-

förts några önskemål sådan

om en förändring.

I detta sammanhang bör även uppmärksammas att en utländsk för-

valtare under vissa förutsättningar kan vara svenskt skattesubjekt. Så är

fallet sådan registrerad filial om en som avses i lagen utländska filiom aler medges tillstånd förvaltare. m.m. att vara Filialen är i och för sig

inte något eget rättssubjekt den skall men enligt 4 § lagen om filialer

m.m. anses som ett svenskt rättssubjekt vid bedömningen av om den i

ett rättsförhållande, som gäller den i Sverige bedriven en av närings-

verksamhet, lyder under svensk och lag av om den i ett sådant rättsför-

hållande är skyldiga inför att svara svensk domstol eller underkasta sig

svensk myndighets avgöranden.

Mot bakgrund denna reglering vi

av anser att det finns förutsätt-

ningar för att göra även registrerade filialer som medgivits tillstånd att

vara förvaltare ansvariga för innehållande, redovisning och betalning

av innehållen särskild utdelningsskatt. De bör således i dessa hänseen-

den jämställas med svenska förvaltare.

Sammanfattningsvis anser vi att dagens ordning där

central värde-

pappersförvarare har att göra skatteavdrag när en utdelning betalas ut

genom en utländsk förvaltare bör behållas. Vid sådan

en utbetalning

skall den centrala värdepappersförvararen lämna uppgift särskild

om utdelningsskatt i omfattning gäller för en svensk förvaltare

samma som

betalar ut utdelning till ett utländskt institut, dvs. uppgift skall som lämnas beträffande den utländske förvaltaren inte varje utdel-

men om ningsberättigad. Registrerade filialer medgivits tillstånd att vara

som förvaltare skall dock i dessa hänseenden jämställas med svenska för-

valtare

Att svenska inte utländska förvaltare, med bortseende från re-

men gistrerade filialer, skall hantera innehållande, redovisning och betalning

särskild utdelningsskatt och preliminär skatt vid utdelning bör framav

gå av skattebetalningslagen.

3.2.15 Ansvaret vid från

utdelning värdepappersfonder

Förslag: Fondbolaget skall ansvarigt för innehållande, redovis-

vara ning och betalning skatteavdrag för särskild utdelningsskatt vid

av utdelning på andel i värdepappersfond. Om fondandelama är förvaltairegistrerade enligt kontoföringslagen eller 31 a § lagen om värdepappersfonder ligger detta i stället på förvaltaren, om

ansvar denne är ett svenskt skattesubjekt.

I vår diskussion ett moderniserat beskattningsförfarande vid utdel-

om ning till begränsat skattskyldiga har vi hittills endast behandlat svenska aktier. Som nämndes redan i kapitel 2 gäller emellertid det som sagts

aktier i avstämningsbolag även för andelar i svenska värdeom pappersfonder. Det finns dock del särdrag i hanteringen av andelar i

en värdepappersfonder måste beaktas vid utformningen av skattebetal-

som ningssystemet.

Som tidigare nämnts är värdepappersfond fond bestående av

en en fondpapper och andra finansiella instrument, vilken bildats genom ka-

pitaltillskott från allmänheten och ägs dem skjutit till kapital.

av som Bestämmelser värdepappersfonder ges bl.a. i lagen om värdepap-

om

persfonder. Förvaltningen värdepappersfond och försäljning och inlösen

av en

andelar i fonden, dvs. fondverksamheten, skall utövas av ett fondav bolag. Ett fondbolag är ett svenskt aktiebolag som fått Finansinspektionens tillstånd att utöva just fondverksamhet. Fondbolaget skall även föra eller låta föra ett register över samtliga innehavare i fonden.

För att garantera att de investerade medlen hålls åtskilda från fondbolagets tillgångar och att den förvaltade fondegendomen kan bli före-

mål för tillsyn skall det för varje värdepappersfond finnas förvaett ringsinstitut bl.a. förvarar den egendom ingår i fonden och som som sköter in- och utbetalningar avseende fonden.

Vem skall göra skatteavdrag

Enligt 12 § KupL har förvaringsinstitutet i princip skyldigheter

samma

vid utdelning från värdepappersfond central en som värdepappers-

förvarare har vid utdelning från avstämningsbolag. Det är således för-

varingsinstitutet som skall innehålla, redovisa och betala in kupongskatten.

Vi har emellertid uppmärksammat att så ofta inte sker i den praktis-

ka hanteringen. Uppbörden kupongskatten och redovisningen till

av

beskattningsmyndigheten sköts i stället av fondbolaget. En anledning

till att så är fallet kan att det, enligt uppgift från fondbolagen, vara är en

olägenhet för vissa fondbolag att förvaringsinstituten är skyldiga

att

innehålla kupongskatten. För att kunna fullgöra denna skyldighet måste instituten nämligen ha tillgång till alla uppgifter i andelsägarregistret. Fondbolaget kan i princip tillhöra företagsgrupp än förva-

en arman ringsinstitutet och vill av självklara skäl inte lämna ut uppgifter alla om kunder till en sådan konkurrent. Det finns således anledning att överväga den nuvarande ordom ningen där förvaringsinstitutet enligt lag skall hantera uppbörden av kupongskatten bör behållas. Vårt förslag att inordna den särskilda ut-

delningsskatten i skattekontosystemet innebär bl.a. att det i fortsätt-

ningen är den som betalar ut utdelningen är skyldig att göra skattesom avdrag tör särskild utdelningsskatt. Det är emellertid inte helt enkelt att klara ut vem egentligen är den i skattebetalningslagens som som me-

ning betalar ut utdelning från värdepappersfond.

en Före år 1974 farms inte någon särskild reglering för kollektiva investeringar i värdepapper. Sådan bestämmelser först infögavs genom randet av den numera upphävda aktiefondslagen 1974:931. I samband med aktiefondslagens tillkomst infördes även skyldighet betala en att kupongskatt för utdelning på andel i svensk aktiefond dåvarande 1 §

KupL, SFS 1974:996. Aktiefondema kunde enligt aktiefondslagen antingen registrera andelsägama eller ge ut andelsbevis i form löpande skuldebrev. Beträfav

fande de fonder registrerade andelsägarna, s.k. registrerande fon-

som der, infördes från 1977 den i 12 § ännu gällande skyldigheten för

KupL

törvaringsinstitutet, på den tiden förvaringsbanken, att sköta uppbörden

av kupongskatt. I förarbetena till bestämmelsen prop. 1975/76:76 12 s anfördes att det förvaringsbankens uppgift att efter beslut fondvar av

bolaget ombesörja utbetalning utdelning. I och för sig borde det, av enligt regeringen, kunna överlåtas pâ den som förde andelsägarregist-

VPC, att sköta förvaringsbankens åligganden detta slag

ret, t.ex. av gentemot det allmänna skulle ändå alltid ligga på banken. men ansvaret Samtidigt med dessa bestämmelser infördes i taxeringslagen en ut-

trycklig skyldighet för förvaringsbanken att lämna kontrolluppgiñ vid utdelning. Bestämmelser skyldighet att lämna kontrolluppgift finns

om numera i 3 kap. 27 § LSK. Sedan införandet lagen värdepappersfonder år 1991 är endast av om registrerande fonder tillåtna 1989/90:l53 41. Andelar i se prop. s.

värdepappersfonder kan kontoföras enligt kontoföringslagen och andelsägarregistret förs i sådana fall den centrala värdepappersförvararen

av 31 § lagen värdepappersfonder, jfr 1993/94:232. Kontoföom prop.

ringslagens bestämmelser om förvaltarregistrering är tillämpliga på

sådana andelar. Vidare finns det sedan 1996 möjlighet att förvaltarregistrera även

sådana fondandelar som inte registreras enligt kontoföringslagen se

l995/96:50 120. Av 31 a § lagen om värdepappersfonder prop. s. framgår sådan förvaltarregistrering kan komma i fråga endast för att

förvaltare har Finansinspektionens tillstånd till registrering som

som förvaltare. I samband med att möjlighet infördes att förvaltarregistrera fondandelar ändrades bestämmelserna i 3 kap. 27 § LSK. Som nyss nämnts

ankom det tidigare på förvaringsinstitutet att lämna kontrolluppgift.

Denna skyldighet lades ändringen i stället på "den utbetalt genom som utdelningen. I förarbetena prop. 1995/9650 126 till ändringen ans. fördes konsekvens att fondandelar kunde kontoföras och att som en av

förvaltarregistreras borde också VPC central värdepappersför-

numera

och förvaltare omfattas av skyldigheten att lämna kontrollupp-

varare

gift. Det borde därför framgå lagen att det är den betalat ut en av som utdelning skall lämna kontrolluppgiñ utdelning och innehav. som om Som framgår det sagda kan flera subjekt komma i fråga för att av nu den betalar utdelning. I avsnitt 3.2.5 har vi något anses vara som ut en diskuterat det mångtydiga i begreppet den betalar ut. På samma som när det gäller utdelning från avstämningsbolag är det emellersätt som

tid enligt vår uppfattning i grunden värdepappersfonden som betalar ut utdelningen. En värdepappersfond är visserligen inte någon juridisk

och kan inte förvärva rättigheter eller ikläda sig skyldigheter. person Den är likväl ett skattesubjekt. Det är fondbolaget för värdepappersfondens räkning beslutar som utdelning och anmodar förvaringsinstitutet att verkställa utbetalom

ningen. Skyldigheten för förvaringsinstitutet att betala ut utdelningen kan enligt vår mening delvis jämföras med den skyldighet som central

värdepappersförvarare har att sända ut utdelning från avstämningsbolag. I princip innebär den att förvaringsinstitutet, inte har som omedelbar tillgång till andelsägarregistret mellanman for fondagerar som bolaget. Förvaringsinstitutets befattning med utdelningen är således i första hand att administrera utdelningen i enlighet med de instruktioner

som fondbolaget lämnar. Enligt uppgift utövar vissa förvaringsinstitut

även kontroll över utdelningen enligt 15 § lagen

om värdepappersfon-

der.

När det gäller avstämningsbolagen har vi för att det inte skall uppstå någon tveksamhet är utbetalare utdelningen infört om vem som av en särskild reglering i skattebetalningslagen pekar ut centrala värdesom pappersförvarare och svenska förvaltare utbetalare. Svårighetema som att hantera begreppet den betalar ut gör sig gällande vid som än mer

utdelning från värdepappersfonder. Även beträffande sådan utdelning

borde det därför finnas uttrycklig reglering detta i skattebetalen om

ningslagen.

Det finns flera praktiska skäl för att vid utdelning från avstämnings-

bolag behålla dagens ordning och låta värdepappersförvarare och

svenska förvaltare sköta innehållande, redovisning och betalning av särskild utdelningsskatt. Liknande praktiska skäl kan emellertid inte anföras för att låta förvaringsinstitutet sköta motsvarande uppgifter när det gäller utdelning från värdepappersfonder. I verkligheten sköts näm-

ligen uppbörden av kupongskatten olika beroende på i vilken företags-

grupp som värdepappersfonden ingår. I något fall sköter således ett

förvaringsinstitut redovisningen, i de flesta andra gör fondbolaget det. Enligt vår uppfattning saknas det skäl för att låta förvaringsinstitutet

vara ansvarigt för den särskilda utdelningsskatten. Mot bakgrund av vad som framförts om svårigheterna med att fondbolagen tvingas läm-

na uppgifter om andelsägama till förvaringsinstituten framstår det

som en bättre ordning att ansvaret för skattebetalningen i stället ligger på fondbolaget som har tillgång till registret över andelsägama. Det skulle kunna framstå praktisk

som en ordning att en samordning av skattebetalningssystemet sker på så sätt att utdelning på kontoförda

och förvaltarregistrerade fondandelar hanteras på vid samma sätt som utdelning från avstämningsbolag. I de fall andelama är kontoforda enligt kontoföringslagen skulle således ansvaret för innehållande, redo-

visning och betalning av den särskilda utdelningsskatten ligga på den

centrala värdepappersförvararen. Vi har emellertid valt inte föreslå att sådan ordning. Även i de fall andelama en är kontoförda hos en central

värdepappersförvarare är det fondbolaget beslutar utdelningen

som om

och anmodar förvaringsinstitutet att verkställa utbetalningen.

Den centrala värdepappersförvararen tar således inte någon

befattning med utdelningen.

Om däremot de kontoförda andelarna är förvaltarregistrerade av en

bör detta i stället ligga förvaltaren. Även svensk förvaltare ansvar när det gäller sådana andelar är förvaltarregistrerade enligt 31 a §

som lagen värdepappersfonder bör ansvaret för skattebetalningen ligga

om på förvaltaren denne är ett svenskt skattesubjekt.

om

Det vi i avsnitt 3.2.14 anfört utländska förvaltare gör sig

som om gällande även vid utdelning från sådana värdepappersfonder där andelarna är kontoförda. Detsamma får enligt vår uppfattning anses gälla

vid förvaltarregistrering enligt 31 § lagen om värdeäven a pappersfonder, trots att det i dessa fall fordras Finansinspektionens tillstånd till registrering förvaltare. Om andelarna är förvaltar-

som registrerade utländsk förvaltare inte är registrerad filial an-

av en som kommer det således på fondbolaget att hantera innehållande, redovisning och betalning av den särskilda utdelningsskatten.

Det bör särskilt anmärkas att vårt förslag endast avser frågan om

skall ha det fonnella ansvaret beträffande skatteavdrag för vem som särskild utdelningsskatt. Något hinder för den ansvarige att när så bedöms lämpligt låta någon sköta den praktiska hanteringen av

annan skatteavdraget föreligger således inte.

4 Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist

1 Utredningsuppdraget

I våra direktiv anförs bl.a. följande i fråga om kontroll av skatterättsligt hemvist.

Nuvarande system för kupongskatt medger i den praktiska hanteringen endast mycket begränsad kontroll av det skatte-

en

rättsliga hemvistet. En hanteringsmässig samordning av in-

komstskatt och kupongskatt bör möjliggöra en avstämning av

besättningen i varje enskilt fall. Det bör övervägas om intyg

beträffande bosättning i utlandet generellt bör krävas från

skattemyndighet i detta land. Hanteringen av sådana intyg bör

både enkel och en god kontroll.

vara ge

4.2 Nuvarande ordning

Kupongskattelagen och kupongskatteförordningen

Enligt 7 § skall central värdepappersförvarare vid utbetalning

KupL en

utdelning i avstämningsbolag innehålla kupongskatt om det inte av av

tillgängliga uppgifter den utdelningsberättigade framgår att denne

om inte är skattskyldig. Sådana uppgifter här skall avges skrift-

som avses ligen och lämnas i samband med begäran införing i aktieboken eller

om i förteckning enligt 3 kap. 12 § ABL eller 3 kap. 12 § försäkringsrörelselagen samt i övrigt när central värdepappersforvarare begär det. I

en 7 § vidare att förhållande ändras varom uppgift läm-

KupL anges om

nats och är betydelse för bedömning av frågan om skattskyldig-

som av

het enligt kupongskattelagen skall uppgiftslämnaren utan dröjsmål

122 Direktnedsättning och kontroll skatterättsligt hemvist av

skriftligen anmäla detta till den centrala värdepappersförvararen. Bestämmelserna i 7 § är i förekommande fall även tillämpliga på förvaltare 12 § KupL. I 3 § första stycket KupF anges att VPC vid tillämpning 7 § av första stycket KupL skall iaktta även bestämmelser enligt avtal för

undvikande dubbelbeskattning, det tillgänglig uppgift den

av om av om

utdelningsberättigade framgår att bestämmelserna är tillämpliga på ho-

nom. Det föreskrivs vidare att detta inte gäller den utdelningsberätom

tigade enligt avtalet kan tillgodoses endast återbetalning.

genom

Vid utdelning i avstämningsbolag tillämpar central värdepappers-

förvarare och förvaltare således s.k. direktnedsättning kupongskatten av

om det av tillgängliga registeruppgifter framgår att den utdelningsbe-

rättigade enligt tillämpligt skatteavtal har hemvist i den andra avtalsslutande staten. I 3 § KupF föreskrivs vidare bl.a. att VPC vid utbetalning utdelav ning till utländsk förvaltare som har tillstånd att införas i aktiebolags aktiebrev och aktiebok får innehålla kupongskatt efter den högsta skattesats som gäller enligt skatteavtal med det land där förvaltaren är hemmahörande. Som förutsättning för det gäller dock att förvaltaren skriftligen förbundit sig i förhållande till VPC att

l vid utbetalning till utdelningsberättigad iakttaga att avtalets bestämmelser i fråga kupongskatt följes,

om 2 inom två månader efter det förvaltaren mottagit utdel-

ningsbeloppet från värdepapperscentralen till centralen lämna

uppgift om dels antalet utdelningsberättigade och antalet aktier beträffande vilka avtalet tillämpats, dels antalet utdelningsberättigade och antalet aktier beträffande vilka avtalet tillämpats, 3 inom samma tid till värdepapperscentralen återbetala det belopp som hänför sig till de utdelningar beträffande vilka av-

talet tillämpats,

4 på värdepapperscentralens begäran tillhandahålla centra-

len utredning om utdelningsberättigad såvitt gäller förhållanden

som är av betydelse för bedömande skattskyldigheten eller

av

tillämpligheten av avtalet för undvikande av dubbelbeskattning.

Om den utländske förvaltaren inte fullgör vad åligger honom som enligt bestämmelsen kan beskattningsmyndigheten besluta VPC inte att längre får tillämpa förfarandet såvitt gäller redovisning kupongskatt av som avser utbetalningar till denne förvaltare.

Som tidigare nämnts har reglerna förvaltarregistrering

om numera ändrats. Bestämmelserna i 3 § VPC:s utbetalningar till KupF om ut-

Direktnedsättning och kontroll skatterättsligt hemvist 123

av

ländska förvaltare med särskilt tillstånd kan således inte längre tilläm-

och saknar därför aktualitet. De är ändå av intresse eftersom förpas valtama tillämpar ett motsvarande system med direktnedsättning vid utbetalningar till utländska institut mottar utdelning för den utdel-

som

ningsberättigades räkning.

I fråga utdelning i annat aktiebolag än avstämningsbolag skall,

om

berörts i föregående kapitel, den tar emot utdelningen lämna som som särskild uppgift enligt 3 kap. 28 § LSK. Det är den som betalar ut utdelningen skall till att uppgifter lämnas innan utbetalningen

som se sker. Uppgiñema skall sådana att utbetalaren kan ta ställning till

vara

kupongskatt skall innehållas och i så fall med hur mycket enligt om tillämpligt skatteavtal se 14 § KupL.

Skatteavtal

Principen direktnedsättning av kupongskatt utgår från det begrän-

om sade beskattningsanspråk överenskommits i skatteavtal mellan

som Sverige och ett flertal andra länder. I avtalen inte några formkrav

anges rörande förfarandet vid direktnedsättning. Det kommer an på respektive land att internt ställa de villkor exempelvis hemvistintyg eller

upp om

utredning anser att det finns behov av för att skatten annan som man skall kunna sättas ned direkt. Däremot följer vissa avtal att det upp-

av ställs krav på intyg hemvist vid ansökan återbetalning av ku-

om om pongskatt, dvs. för det fall att direktnedsättning vid utbetalning av utdelning inte skett. Enligt skatteavtalet med Schweiz är för övrigt åter-

betalningsförfarandet enda möjligheten att få nedsättning av kupongs-

katten.

Som exempel på gällande krav på uppgiftslämnande vid återbe-

nu

talning kupongskatt kan nämnas 2 § förordningen 1974:70 om ku-

av pongskatt för med hemvist i Kenya, m.m. Där föreskrivs att be-

person träffande utdelning i avstämningsbolag tillämpas bestämmelserna i kupongskatteförordningen. I fråga om utdelning i annat aktiebolag än avstämningsbolag att utbetalaren skall se till att uppgifter enligt 14

anges § lämnas jämte intyg kenyansk myndighet eller bank i Kenya

KupL av

att den utdelningsberättigade har hemvist i Kenya. Ett annat exempel är artikel 44 i dubbelbeskattningsavtalet med Tyskland som föreskriver att

skattskyldig till varje ansökan återbetalning innehållen källen om av skatt måste foga ett bosättningsintyg utfärdat Skattemyndigheten i

av den avtalsslutande stat där han har hemvist.

Om den utdelningsberättigade är obegränsat skattskyldig i Sverige

enligt tillämpligt skatteavtal har hemvist i den andra avtalsslutande men

han inte skattskyldig enligt kupongskattelagen jfr RÅ 1996

staten är

124 Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist

ref. 38. I dessa fall skall utdelningen deklareras i Sverige och inkomstbeskattas i vanlig ordning, men med den begränsning följer som av avtalet. Har den utdelningsberättigade enligt avtalet hemvist i Sverige inkomstbeskattas utdelningen fullt ut här utan någon begränsning.

Riksskatteverkets anvisningar direktnedsättning kupongskatt

om av

Riksskatteverket har meddelat anvisningar direktnedsättning

om av kupongskatt med intyg om hemvist RSV Dt 1975:8. Där anförs bl.a.

följande beträffande utdelning från annat aktiebolag än avstämnings-

bolag till den som är deponent hos svensk förvaltare. En förutsättning för att direktnedsättning skall medges är att svensk förvaltare får en särskild öppnandehandling anmälan förvaltningsom

uppdrag/aktieägarregistrering e.d. från deponenten. Handlingen skall innehålla uppgift om deponentens

namn, personnum-

mer/registreringsnummer, adress och land för skattemässigt hemvist i förekommande fall uppgift om bosättning eller medborgarskap. Depo-

nenten skall försäkra att de lämnade uppgifterna betydelse för beav skattningen är riktiga. Deponenten skall också förbinda sig att utan dröjsmål skriftligen anmäla förändringar i detta avseende till förvaltaren. Om det är uppenbart att den utdelningsberättigade inte längre har hemvist i det uppgivna landet, skall han påminnas skyldigheten att om

utan dröjsmål skriftligen anmäla förändringar betydelse för beskatt-

av ningen. Underlåter den utdelningsberättigade att göra sådan anmälan en

skall förvaltaren innehålla kupongskatt enligt kupongskattelagen. De-

ponenten kan också lämna uppgift om sitt skatterättsliga hemvist genom att lämna ett hemvistintyg utfärdat myndighet eller bank i deav ponentens hemvistland. Intyget behålls förvaltaren. av Enligt anvisningarna gäller det sagts i tillämpliga delar som nyss även vid utdelning i avstämningsbolag.

I fråga om utdelningsberättigad i kupongbolag inte är deponent

som

hos svensk förvaltare anges följande i anvisningarna. Direktnedsättning

får grundas på intyg om hemvist företes för utbetalaren. Om det som för utbetalaren är känt att den utdelningsberättigade skall lyfta utdel-

ning även i andra svenska kupongbolag behöver hemvistintyget inte

lämnas i original. Riksskatteverket godtar utbetalaren bestyrkt att en av

kopia av hemvistintyget bifogas varje utdelningsuppgift. Originalinty-

get f°ar vara daterat högst ett år före utdelningstillfället. Om den utdel-

ningsberättigade vid utdelningstillfállet äger aktier även i avstämningsbolag får i stället för hemvistintyg kopia VPC:s registreringsbe-

en av kräftelse eller utdelningsredovisning bifogas den avlämnade utdel-

Direktnedsättning och kontroll skatterättsligt hemvist 125

av

ningsuppgiñen. Registreringsbekräftelsen/utdelningsredovisningen får

högst ett år gammal räknat från utdelningstillfållet. vara

4.3 överväganden och förslag

4.3.1 Inledning

Aktier i svenska bolag ägs begränsat skattskyldiga kan registre-

som av

eller förvaras olika sätt. Det kan dels fråga förvaring hos ras vara om ett utländskt institut direkt eller indirekt förvarar aktierna i en depå

som hos svensk eller utländsk förvaltare, dels förvaring i egen depå hos

en

förvaltare. Med förvaltare avses, som tidigare nämnts, en juridisk en

medgivits tillstånd att registreras förvaltare enligt laperson som som

kontoföring finansiella instrument. Vidare kan aktierna förgen om av

på ett eget värdepapperskonto hos en central värdepappersförva-

varas

s.k. direkt- eller ägarregistrering.

rare,

Det övervägande antalet svenska aktier som ägs av personer som är begränsat skattskyldiga förvaras hos utländska institut som i sin tur har

svensk förvaltare. storleksordningen på förvaltarregistredepå hos en rade innehav speglas att förvaltarna år 1995 svarade för ca 95 pro-

av

den inbetalade kupongskatten. Det kan också nämnas att markcent av nadsvärdet utlandsägda svenska aktier som ägs direkt via en egen

av depå hos svensk förvaltare utgör endast en bråkdel jämfört med

en marknadsvärdet de aktier förvaltas utländska institut med

av som av depåer hos svenska förvaltare.

I sammanhanget bör sägas att depåhanteringen vid internationella affärer är kostsam. Instituten samordnar därför sin depâhantering så långt det går. Exempelvis är det inte ekonomiskt försvarbart för ett institut har endast ett fåtal kunder med aktier utgivna i ett visst land

som att ha depå hos förvaltare i det landet. I stället väljer det ut-

en egen en ländska institutet att kund och ha en depå hos ett större utländskt

vara institut i sin tur har eller flera depåer för alla sina kunder hos en

som en förvaltare i utgivningslandet, allt i syfte att minimera hanteringskostnadema. En utländsk placerares innehav hanteras alltså många gånger i flera led skilda institut i olika länder. I dessa fall har den registrerade

av förvaltaren inte omedelbar tillgång till uppgifter om vilka placerare som anlitar det utländska institutet.

De svenska förvaltama tillämpar direktnedsättning av kupongskatten så snart förutsättningar finns. Förvaltarna har olika upplägg av sina depåer för att kunna redovisa kupongskatt och deras uppgifter om de utdelningsberättigades skatterättsliga hemvist har sedan lång tid accep-

126 Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist

terats av beskattningsmyndigheten som underlag för direktnedsättning.

Det kan noteras att myndigheten inte har företagit någon närmare utredning när det vid skatteredovisningen det utländska institutet anges

som utdelningsberättigad för samtliga på denne registrerade aktier. En-

ligt uppgift från svenska förvaltare vidtas i syfte att skatteredovisningen skall skötas korrekt olika åtgärder vid avtalsskrivningen och uppläggningen av depåema beroende på förhållandet mellan den svenske förvaltaren och det utländska institutet.

Sedan en central värdepappersförvarare överfört bruttoutdelnings-

beloppet till förvaltaren innehålls preliminär skatt med 30 procent för de i Sverige bosatta aktieägarna de är fysiska eller dödsom personer bon efter sådana För aktieägare inte är bosatta eller personer. som hemmahörande i Sverige innehålls kupongskatt med olika skattesatser beroende på vad som följer av tillämpligt skatteavtal. Till de utländska instituten skickas ett standardiserat meddelande vari antal aktier, anges aktieslag, bruttoutdelning aktie, avdragen svensk skatt och nettoutper delning. Nettobeloppet bokförs på det konto som varje depåkund har knutet till sin depå. Det utländska institutet meddelar i sin tur sina kunder och redovisar utdelningen vidare. Med stöd den redovisning av som slutkunden, dvs. den utdelningsberättigade, får från sitt institut har han i normalfallet rätt till avräkning från den skatt påförs honom i det som land där han enligt skatteavtalet har sitt hemvist. Den utdelningsberättigade är därför beroende av att redovisningen sköts på rätt sätt. Utländska investerare handlar dagligen med svenska aktier och det är antalsmässigt fråga om affärer mycket stor omfattning. Dessa afav

färer avvecklas slutligen hos central värdepappersförvarare. Vid af-

en färer kring avstämningsdagen händer det, tidigare nämnts, ofta att som köp- eller säljorder i en kedja med flera institut inte hinner verkställas av den svenske förvaltaren förrän utdelningen redan lämnats. Rättelser av sådana felaktiga skattedebiteringar, inte sällan rör flera förvaltasom re, sker manuellt och är tidsödande. Enligt svenska förvaltare kan dock problem av detta slag liksom behovet att använda det resurskrävande av återbetalningsförfarandet minimeras när den utländske förvaltaren håller flera depåer utifrån olika kupongskattesatser, t.ex. l0 och 15 procent, och kunderna hänförs till respektive kategori med ledning inav formation tillämpligt skatteavtal. Den svenske förvaltaren kan med om denna metod maskinellt göra riktiga skatteavdrag.

Utgångspunkter

Grundläggande för en effektiv beskattning utdelning till

av personer som är begränsat skattskyldiga är inte bara att skatten skall tas ut direkt

av

vid utbetalningen utan också att rätt skatt skall tas ut. I regel kan detta åstadkommas genom systemet med direktnedsättning.

Beskattningen bör ske på ett sådant sätt att kontroller och utredning-

i efterhand skall behövas så sällan som möjligt. Inte minst handlar ar det att sådana insatser i regel tar stora resurser i anspråk. Men också

om aktualitetsfaktom har betydelse såväl för möjligheterna att i efterhand reda ut förhållandena för förutsättningarna att kräva eventuell

som

ytterligare skatt. Här gör sig bl.a. delgivningssvårigheter beträffande

den vistas i utlandet gällande och därmed svårigheter vid upp-

som giñslämnande och kontroll. Också indrivningen av en svensk skattefordran utomlands kan, den är möjlig, tidsödande. Den kan

om ens vara

vidare ofta vara en verkningslös åtgärd.

Med dessa utgångspunkter är det av grundläggande betydelse att

tillförlitliga och tillräckliga uppgifter om den utdelningsberättigade och

därmed skattskyldige finns redan när skatteavdrag skall göras. Endast på så sätt skapas garantier för att rätt skatt tas ut vid källan. I annat fall blir det närmast fråga om att anspråket skatt på utdelning till begränsat skattskyldiga generellt f°ar sättas ned. Med hänsyn till svårigheterna att i efterhand hävda skatteansprâket kan nämligen det samlade skatteutfallet antas bli lägre inte rätt skatt kan tas ut genom skatteav-

om drag. Det innebär att skatt på utdelning till den som är begränsat skattskyldig bör utgå med 30 procent om inte utredningen visar att personen enligt ett skatteavtal är berättigad till avdrag med lägre skattesats.

en

Grunden för ett reducerat skatteavdrag är de uppgifter om hemvist enligt tillämpligt skatteavtal finns om den skattskyldige. I ledet

som mellan utbetalare och den skattskyldige är det den utredning som den enskilde presenterar avgör hur skatteavdragsfrågan hanteras.

som Självfallet kan fel förekomma i detta uppgiftslämnande. Det kan vara

medvetet eller omedvetet felaktiga eller bristfälliga uppgifter. fråga om

Förutsättningarna att upptäcka fel eller brister beror på bl.a. hur de uppgifter som lämnas granskas. Den centrala värdepappersförvararen liksom förvaltama utgår i regel från att de uppgifter som den utdelningsberättigade lämnar är riktiga. Det ligger i sakens natur att man litar på sina kunder och upplever det ett främmande inslag i verk-

som samheten att ifrågasätta de uppgifter kunderna lämnar. Men det

som bör också sägas att man från förvaltarhåll ser det som angeläget att

skattefrågan hanteras smidigt och korrekt. Det uppfattas som god kund-

service återbetalningsförfarandet kan undvikas. Dessutom är en

om smidig hantering arbetsbesparande för alla berörda.

Man skulle i och för sig kunna tänka sig en ordning där Skattemyndigheten fick ta ställning till den skattskyldige skall anses ha sitt

var hemvist redan innan skatteavdrag efter en lägre procentsats än 30 procent görs. En sådan ordning är emellertid tidskrävande med hänsyn till

128 Direktnedsättning och kontroll skatterättsligt hemvist av

den masshantering som det är fråga Hos central värdepappersom. en förvarare och förvaltama är det vidare naturligt att hantera uppgifter

rörande de utdelningsberättigade medan det för Skattemyndigheten

skulle vara fråga om en tillkommande hantering. Risken är att skattemyndigheten inte skulle hinna ta ställning i samtliga fall innan utdelningen skulle betalas ut och att skatteavdrag därför skulle få göras med 30 procent trots att skattesatsen kanske rätteligen skulle lägre. vara Detta skulle i sin tur leda till ett ökat antal återbetalningsärenden. Fördelarna med att Skattemyndigheten på detta sätt har del i förfarandet kan därför knappast anses överväga nackdelarna. Ett system med krav på att utbetalaren på grundval utredning den utdelningsberättigaav om

de, t.ex. hemvistintyg, tar ställning till vilket skatteavdrag skall

som göras får därför anses vara att föredra. Inte minst praktiska skäl talar alltså för att det även fortsättningsvis bör ligga på den betalar ut som utdelningen att ha ansvaret för att rätt skatteavdrag görs. Även Skattemyndigheten på det inledande stadiet inte har del i om

att pröva frågan om skatteavdrag är kontrollbefogenheter för myndigheten ett naturligt inslag i beskattningsförfarandet. Eftersom bl.a. tidsfaktorn gör det svårt för Skattemyndigheten före utdelningstill-

att agera fállet, är det närmast i skedet därefter Skattemyndigheten har sin som

huvudsakliga uppgift. Skattemyndighetens kontroller och utredningar

bör självfallet ske i så nära anslutning till skatteredovisningama som

möjligt. I första hand bör då rutinavstämning ske mot skatteregistret

en för kontroll av att den utdelningsberättigade inte finns registrerad som bosatt här i landet. Kontrollsystemet i den del det är fråga hanteom en

ringsmässig samordning av beskattningsförfarandet för inkomstskatt

och särskild utdelningsskatt bör således i vart fall innefatta tillfredsen ställande registeråtkomst mellan i förfarandet ingående delar. Andra inslag är riktade kontroller eller revisioner avseende exempelvis vissa förvaltare, överföringar till utländska förvaltare eller institut, specifika aktieposter eller omsättningar. I ett sådant system måste utbetalaren se till att han har uppgifter om hemvist som är korrekta. Ett incitament härför är det betalningsansvar som bör kunna läggas på den inte gör föreskrivet skatteavdrag elsom ler som underlåter att betala in skatt som hållits inne. Med tydliga an-

visningar om vilken utredning om var den utdelningsberättigade är bo-

satt eller hemmahörande som bör godtas underlättas centrala värdepappersförvarares, förvaltamas och bolagens möjligheter att handha utbetalningar så att rätt skatteavdrag görs. Det innebär sannolikt i sin tur att ett betalningsansvar för utbetalaren endast undantagsvis behöver göras gällande, vilket givetvis är önskvärt. Som angetts i det föregående utbetalas den största delen utdelav ningarna inte från central värdepappersförvarare eller förvaltare direkt

till de utdelningsberättigade utan förmedlas genom utländska institut i ett eller flera led. Med hänsyn härtill är det vidare väsentligt med sådana rutiner som garanterar att uppgifter att rätt skatteavdrag gjorts

om kan återredovisas till utbetalaren i Sverige och därefter vidare till beskattningsmyndigheten eller alternativt, om sekretesskäl lägger hinder i vägen, direkt till beskattningsmyndigheten.

4.3.3 Vem skall förete till för

uppgifter ledning bedömning av skatterättsligt hemvist

Förslag: Skattskyldig skall, liksom är fallet i dag, själv lämna upp-

gifter till ledning för bedömningen av det skatterättsliga hemvistet.

Enligt nuvarande ordning är det den skattskyldige själv som svarar för den utredning om sitt skatterättsliga hemvist som han vill åberopa. Däremot är det den som betalar ut utdelningen som skall se till att uppgif-

terna finns tillgängliga innan utbetalning sker.

Enligt vår uppfattning är det inte nödvändigt att reglera den enskildes uppgiftslämnande i lag. I likhet med vad som gäller i dag föreslår vi i stället en ordning där skatteavdrag för särskild utdelningsskatt alltid skall göras om utbetalaren saknar tillförlitliga uppgifter som visar att den utdelningsberättigade inte är skyldig att betala sådan skatt.

För de utdelningsberättigade som är begränsat skattskyldiga ligger

det i en sådan ordning i eget intresse att till utbetalaren lämna erforderliga uppgifter till ledning för bedömningen av det skatterättsliga hemvistet. De är i regel berättigade till ett reducerat skatteavdrag.

Även när det gäller sådan utbetalning utdelning skall ske

av som utan att skatteavdrag görs, t.ex. vid utdelning till svenska juridiska personer eller vid utdelning från aktiebolag som inte är avstämningsbolag till fysiska personer som är bosatta i Sverige, ligger det i den utdelningsberättigades intresse att lämna erforderliga uppgifter. I avsaknad av sådana kommer annars utbetalaren att göra skatteavdrag för särskild utdelningsskatt med 30 procent.

Eftersom utbetalama är ansvariga för betalning av skatteavdraget är det rimligt att anta att de kommer att finna ändamålsenliga rutiner för att få in nödvändiga uppgifter. Det ligger naturligtvis i deras intresse att hanteringen av en utdelningen fungerar så smidigt som möjligt, såväl för dem själva som för deras kunder.

5-191059

130 Direktnedsättning och kontroll skatterättsligt hemvist av

4.3.4 Vilken för bedömning utredning av

hemvist bör godtas

skatterättsligt

Förslag: Som underlag for direktnedsättning skall godtas ett intyg hemvistintyg om att den skattskyldige har rätt till direktnedsättning enligt skatteavtal på grund av att han har sitt skatterättsliga hemvist i den andra avtalsslutande staten. I undantagsfall skall också annan ut-

redning om skatterättsligt hemvist kunna godtas. Om utbetalaren saknat anledning att ifrågasätta riktigheten i ett

hemvistintyg och följt intyget när skatteavdrag gjorts, skall utbetalaren inte kunna göras ansvarig för betalning ytterligare skatt av om det visar sig att hemvistförhållandena varit andra framgått av än som intyget. I detta fall svarar den skattskyldige ensam för skatten. Ett intyg om hemvist skall i regel utfärdas av skattemyndighet eller annat offentligrättsligt organ i hemvistlandet.

Vilken utredning om hemvist bör godtas

Den skattskyldige har i regel en klar uppfattning om sitt skatterättsliga hemvist. I fråga om fysiska personer handlar det ofta om var den skattskyldige har inrättat sitt boende eller vistas stadigvarande. Beträffande juridiska personer är frågan var styrelsen har sitt säte eller en verksamhet drivs. Att den skattskyldige anser sig ha hemvist på viss ort eller en i ett visst land är emellertid inte alltid detsamma att det är där som som han har sitt hemvist i skatterättslig mening. Att avgöra den frågan med ledning av intern rätt och tillämpligt skatteavtal är inte alltid enkelt. Ett effektivt system för direktnedsättning förutsätter enligt vår uppfattning att de uppgiñer om hemvist som lämnas normalt inte skall behöva ifrågasättas. Detta bör kunna åstadkommas i ett system med intyg som utfärdas i sådan ordning att intyget utan ytterligare utredning kan anses tillräckligt som stöd for att avgöra hemvistñ-ågan. Med detta menas ett intyg med tillräckliga uppgifter för att kunna bedöma en persons skatterättsliga hemvist enligt ett skatteavtal. I praktiken bör emellertid formerna för ett sådant intyg förenklade. Det bör alltså inte vara vara nödvändigt att i intyget närmare redovisa grunderna för intygandet. Frågan om en persons skatterättsliga hemvist är i grunden offentligrättslig. Mot den bakgrunden får det anses naturligt att intyg om

hemvist utfärdas skattemyndighet eller annat offentligrättsligt

av organ i hemvistlandet. Enligt nuvarande ordning godtas i vissa fall förutom myndighetsintyg även intyg om hemvist som utfärdats av bank i hemvistlandet. Att en bank när den utdelningsberättigade begär ett hemvistintyg, dvs. i

princip underskrift på en blankett, närmare skulle pröva frågan

en om skatterättsligt hemvist kan knappast antas vara fallet. Ibland kan det visserligen vara så att man hos banken har personkärmedom om en kund och därför har ett bättre underlag än annars för ett intyg. I allmänhet är det emellertid i stället sannolikt så att banken godtar de uppgifter om hemvist som den utdelningsberättigade lämnar. Det kan heller inte uteslutas att banken saknar den kompetens som krävs för att avgöra om personen enligt tillämpligt skatteavtal har hemvist i den aktuella staten. Värdet av bankintyg kan mot denna bakgrund sättas i fråga.

I nu aktuellt sammanhang får det även av principiella skäl anses tveksamt att ett privaträttsligt subjekt lämnar intyg om någons skatterättsliga hemvist. Vidare finns inte några sanktioner kan göras

som

gällande vid felaktiga eller bristfälliga intyganden. För att ett intyg om

en persons skatterättsliga hemvist som utfärdas av bank eller annat privaträttsligt organ skall tillmätas samma bevisvärde som ett myndighetsintyg får det därför anses rimligt att den intygande enligt landets interna rätt har en befogenhet att utfärda hemvistintyg. Detta förhållande bör i så fall framgå intyget. Ett intyg skatterättsligt hemvist

av om bör således utfärdas i offentligrättslig ordning.

Tilläggas kan att det enligt nuvarande ordning regelmässigt lämnas intyg från myndigheter i andra länder när det är fråga om återbetalning av kupongskatt liksom generellt beträffande utdelning i annat aktiebolag än avstämningsbolag. Enligt uppgifter från Skattemyndigheten är det sällsynt att den skattskyldige gör gällande att det är svårt att få fram ett myndighetsintyg.

Det kan emellertid tänkas fall där den möjligheten saknas, t.ex. i ett land som saknar en fungerande myndighetsstruktur. I ett sådant fall bör den skattskyldige i stället kunna åberopa exempelvis deklarationshandlingar som visar att han är obegränsat skattskyldig i det aktuella landet eller ett tillstånd att under obegränsad tid vistas i landet permanent uppehållstillstånd. Även medborgarskap kan omständighet

vara en av betydelse. När det gäller juridiska kan i regel registreringsbe-

personer vis företes i kombination med en utredning om var den verkliga ledningen för företaget utövas.

I det föregående har berörts frågan om utdelning till juridiska perso-

Även i dessa utdelningsfall behöver utbetalaren givetvis uppgifter

ner.

var den skattskyldige skatterättsligt hör hemma. Eftersom något

om skatteavdrag inte skall göras om den skattskyldige skatterättsligt hör hemma i Sverige, har uppgifterna här särskild betydelse. Att beträffande i Sverige skattskyldiga ställa krav på exempelvis myndighetsintyg om hemvist får emellertid enligt vår mening anses föra för långt. Det får i stället anses tillräckligt att utbetalaren för att inte göra skatteavdrag för särskild utdelningsskatt har tillgång till andra uppgifter visar att

som

132 Direktnealsättning och kontroll skatterättsligt hemvist

av

den utdelningsberättigade är skatterättsligt hemmahörande i Sverige vid

utdelningstillfállet. Som tillräckliga uppgifter i detta hänseende

bör an-

ses den utdelningsberättigades namn med beteckningen aktiebolag eller

motsvarande, organisationsnummer enligt lagen 1974:174 om identitetsbeteckning för juridiska personer m.fl. och en utdelningsadress i Sverige i kombination med en uppgift om att verksamhetens verkliga

ledning utövas i Sverige. Om den utdelningsberättigade lämnar upp-

gifter av angivet slag bör det kunna presumeras att taxering skall ske i

Sverige och att varken skatteavdrag för preliminär skatt eller kupongs-

katt skall göras.

Vad som nu sagts gäller naturligtvis även vid utdelning från aktiebolag som inte är avstämningsbolag till personer som är obegränsat

skattskyldiga i Sverige. För att utbetalaren inte skall göra skatteavdrag

för särskild utdelningsskatt får det anses tillräckligt att det finns

uppgifter om den utdelningsberättigades adress och svenska

namn, personnummer. Om den utdelningsberättigade lämnat sådana uppgifter får det presumeras att han skall taxeras i Sverige.

Beträffande såväl intyg om skatterättsligt hemvist som arman utredning i den frågan bör sägas att de uppgifter den skattskyldige

som presenterar inte är annat än ett stöd för ett ställningstagande till om skatteavdrag skall göras och i så fall enligt vilken skattesats. Uppgifterna är självfallet inte bindande om en senare utredning visar att den skattskyldiges hemvist varit ett annat än vad som framgår av exempelvis ett intyg. Vidare är det vid en aktieutdelning utbetalarens bedömning ett

av företett intyg, annan utredning eller andra uppgifter som skall ligga till grund för avgörandet i skatteavdragsfrågan. Det står alltså utbetalaren fritt att inte medge direktnedsättning även ett i och för sig korrekt

om intyg företes. Utbetalaren kan ha andra mera tillförlitliga eller aktu-

ella uppgifter att väga i bedömningen.

Om utbetalaren har uppgifter som motsäger det som sägs i ett hemvistintyg eller arman utredning som den skattskyldige hänvisar till skall någon direktnedsättning givetvis inte ske. Som huvudregel bör emellertid ett hemvistintyg eller i undantagsfall utredning den

annan om skattskyldiges hemvistförhållanden kunna läggas till grund för en bedömning i skatteavdragsfrågan. Om ett hemvistintyg eller undantagsvis annan motsvarande utredning företetts bör därför utbetalaren inte kunna göras ansvarig för betalning av ett eventuellt tillkommande skattekrav som har sin grund i att det visar sig att hemvistförhållandena varit andra än som framgått av intyget. Det gäller i vart fall om utbetalaren saknat anledning att ifrågasätta riktigheten i ett företett hemvistintyg eller an-

nan utredning och följt uppgifterna när skatteavdrag gjorts. Om så varit

fallet bör ett tillkommande skattekrav i stället riktas direkt mot den skattskyldige.

Utbetalarna är skyldiga att underlaget för fullgörandet av

spara deklarations- och uppgiñsskyldigheten under sju år efter utgången av det kalenderår underlaget avser 14 kap. 2 § SBL.

Från förvaltarhåll har anförts att skyldigheten för utbetalaren att för Skattemyndigheten kunna uppvisa ett hemvistintyg som legat till grund för direktnedsättning bör begränsas i tiden. Det kommer annars enligt deras uppfattning att bli en mycket omfattande hantering att lagra hemvistintyg under hela den tid tillkommande skattekrav kan riktas

som emot dem. Vidare har de anfört att det kommer att bli mycket svårt att få in hemvistintyg i de fall utbetalningen betalas ut genom ett utländskt institut.

Även i denna fråga måste beaktas att det föreslagna systemet

av oss inte innebär att uppgifter om hemvist måste finnas direkt tillgängliga hos utbetalaren. T.ex. står det i de fall utdelningen betalats ut till ett utländskt institut för den utdelningsberättigades räkning utbetalaren fritt att avtala att det utländska institutet skall ha tillgång till den nödvändiga utredningen. Det enskilda förvaltama väljer således helt och hållet själ-

vilka rutiner som krävs för att säkerställa att de på anfordran kan va uppvisa ett hemvistintyg för skattemyndigheten. De praktiska svårigheterna vid hanteringen av hemvistintygen borde därför inte bli särskilt betungande. Som vi ser det kan den av oss föreslagna ordningen inte antas medföra att hemvistintyg krävs in när utbetalaren ändå är förvissad om mottagarens hemvist, det kan vara fråga om kända kunder eller bolag med säte i visst land. Ansvaret vilar på utbetalaren och han står risken för sin eventuella felbedömning.

Enligt vår uppfattning är kravet på att underlaget för beskattningen bevaras så tungt vägande att de eventuella praktiska svårigheter som uppkommer vid hanteringen hemvistintyg inte utgör skäl för att be-

av gränsa skyldigheten att bevara dessa.

Slutligen bör här på sätt som berörts i det föregående framhållas att ett underlag rörande skatterättsligt hemvist, t.ex. i form av ett intyg, bör vara aktuellt för att godtas. I regel får aktualiteten anses ha betydelse för hur tillförlitligt underlaget skall anses vara. Det är emellertid inte möjligt att generellt ange om ett intyg eller annat underlag som är ett eller två år gammalt har tillräcklig aktualitet. Det beror bl.a. på vilket subjekt underlaget avser. Exempelvis bör kravet på aktualitet ställt

som

i relation till tillförlitligheten tidigare lämnade uppgifter väga för-

av hållandevis lätt frågan om hemvist rör kända utländska företag eller

om institutioner. Annorlunda och strängare krav i fråga aktualiteten

om uppgifter om hemvist får anses naturligt att ställa beträffande övriga placerare och särskilt placerare som kan antas ha bytt eller vara på väg att byta hemvist. Som redan sagts är det emellertid i första hand utbetalaren som har att ta ställning i dessa frågor.

134 Direldnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist

4.3.5 Kontrollaspekter

En av utgângspunktema i ett effektivt beskattningsförfarande är att mi-

nimera behovet av att i efterhand kontrollera att rätt skatt tagits ut. Samtidigt är det väsentligt för efterlevnaden av regleringen att det trots kontrollproblem och svårigheter att i efterhand hävda ett skatteanspråk finns möjligheter att vid behov kunna pröva skattefrågan.

Skattemyndighetens kontroller och utredningar

bör ske i så nära an-

slutning till skatteredovisningama möjligt. Det kan fråga

som vara om

rutinavstämningar mot skatteregistret för kontroll av att den skattskyl-

dige inte finns registrerad som bosatt här i landet. I detta hänseende handlar det om en hanteringsmässig samordning beskattningsförfa-

av randet för inkomstskatt och skatt på utdelning för begränsat skattskyldiga. Självfallet bör det också löpande förekomma riktade kontroller eller revisioner avseende exempelvis vissa förvaltare, överföringen till utländska institut eller förvaltare, specifika aktieposter eller omsättningar. Ett ökat inslag av sådana riktade åtgärder bör eftersträvas.

En annan del i kontrollverksamheten är att begära att den utredning som legat till grund för en central värdepapperstörvarare eller förvalta-

re när skatteavdrag gjorts ges in till skattemyndigheten. Kontrollåtgär-

der av detta slag bör förekomma regelbundet och möjligt göras på

om så sätt att uppgifterna kan lämnas i samband med skatteredovisningen. När det gäller utdelning i annat aktiebolag än avstämningsbolag bör Skattemyndigheten pröva i vilka fall det underlag som legat till grund inför utbetalning bör ges in löpande.

5 Sakutdelning

5.1 Utredningsuppdraget

I direktiven sägs följande i fråga om sakutdelning.

Särskilda hanteringsfrågor uppkommer då utdelning lämnas i

annat än s.k. sakutdelning. Riksskatteverket har i ett

pengar,

brev den 16 februari 1996 till Svenska Fondhandlareföreningen

förklarat att värdepappersinstituten är skyldiga att innehålla och

betala in kupongskatt vid sakutdelning såväl när utdelningen

består en kontantdel och en sakdel som när utdelningen en-

av

bart sker i annat än pengar. Fondhandlareföreningen har vänt

sig mot denna tillämpning i en framställning till Finansdepartementet den 19 april 1996. En lösning bör sökas som innebär

att beskattningen blir neutral och likformig med de begräns-

ningar som kan vara nödvändiga av administrativa skäl.

Regeringen har till oss överlämnat den nämnda framställningen från

Svenska Fondhandlareföreningen.

5.2 Nuvarande ordning

Sedan införandet år 1971 lagen förenklad aktiehantering, då

av om VPC bildades och möjligheter till förvaltarregistrering infördes, gäller som tidigare nämnts olika förfaranden för avstämningsbolag och andra aktiebolag i fråga om skatteavdrag, redovisning och betalning av kupongskatt. Föreskrifterna om sakutdelning är dock alltjämt gemensamma. Samma skyldigheter som tidigare låg på alla aktiebolag i fråga om sakutdelning ligger således fortfarande på såväl avstämningsbolag som

andra aktiebolag.

Dessa skyldigheter kan beskrivas på följande sätt. I 21 § KupL föreskrivs att om utdelning lämnas i annat än pengar i svenskt mynt och om

det enligt 8 eller 15 § samma lag föreligger en skyldighet att betala in kupongskatt, skall aktiebolaget vecka efter beslutet utdelsenast en om ning till beskattningsmyndigheten lämna in bestyrkt uppgift de en om

utdelade tillgångamas värde vid utdelningstillfället. De paragrafer

som det här hänvisas till, dvs. 8 och 15 §§ KupL, är de enda reglerar som skyldigheten att inbetala innehållen skatt vid utdelning i avstämnings-

bolag respektive annat aktiebolag än avstämningsbolag. Skyldigheten

att betala skatt grundas enbart på uppgifterna den utdelningsbeom rättigade. Dessa uppgifter ligger alltså till grund för att avgöra skatt om skall hållas inne när utdelning betalas ut. Saknas uppgifter eller är uppgifterna ofullständiga skall skatt innehållas med 30 procent. Något undantag från skyldigheten att betala skatt i de fall annat än depengar las ut finns inte föreskrivet i kupongskattelagen. Genom bestämmelserna i 21 § KupL ges beskattningsmyndigheten möjligheter att kontrollera att rätt skatt inbetalats när utdelning gjorts av egendom till ett värde som bestämts vid utdelningen. Om den utredning som kan göras visar att för lite skatt betalats kan det utdelande aktiebolaget och således inte central värdepappersförvarare eller förvaltaen re föreläggas att betala in felande skattebelopp. Att det här talas den om skatt som felar kan inte innebära annat än att den ursprungliga anses skyldigheten att betala skatt enligt 8 eller 15 § KupL har fullgjorts men att en senare bedömning visar att värdet på det delats ut satts för som lågt och att därför ytterligare skatt skall betalas. Att ordning samma valts för utdelning genom en central värdepappersförvarare eller förvaltare och annat aktiebolag än avstämningsbolag får naturligt, anses eftersom värderingen av den egendom delas ut är något som som endast det utdelande bolaget råder över. Dessutom central värdeär en pappersförvarares och förvaltares medverkan i hanteringen utdelav ningen i regel avslutad när frågan om ytterligare skatt skall betalas blir föremål för prövning. Om utdelning har ägt när beslut meddelats rum om att påföra ytterligare skatt och tillräckligt belopp till skatten inte har hållits inne, skall bolaget betala det tillkommande skattebeloppet men får kräva det åter av den skattskyldige. Skulle däremot utdelning inte ha skett när beslut meddelas att påföra ytterligare skatt får det om anses rimligt att detta beslut ligger till grund när skatteavdrag skall göras vid utdelningen. I sistnämnda fall blir det beträffande avstämningsbolag central värdepappersförvarare eller förvaltare har att göra skattesom avdrag och beträffande armat aktiebolag än avstämningsbolag det utdelande bolaget som har den skyldigheten. Det kan tilläggas att 21 § KupL endast fall där sakutdelning avser värderats för lågt och således inte sådana fall där den ursprungliga skyldigheten enligt 8 eller 15 § samma lag att betala skatt inte fullgjorts eller endast delvis fullgjorts. I de fallet kan nämligen beskattsenare

Sakutdelning 13 7

ningsmyndigheten förelägga central värdepappersförvarare, förvaltare eller annat aktiebolag än avstämningsbolag att inom viss tid fullgöra

betalningsskyldigheten. För en central värdepappersförvarare gäller

härvid 22 § första stycket KupL och även 10 § samma lag och för för-

valtare 12 § jämförd med nyssnämnda paragrafer. Även för annat

KupL

aktiebolag än avstämningsbolag är 22 § KupL tillämplig.

Såvitt utdelning i annat än i avstämningsbolag hänvisas

avser pengar alltså i 21 § KupL till den grundläggande skyldigheten i 8 § KupL att betala in kupongskatt. Till sistnämnda paragraf hänvisar också 12 § KupL reglerar förvaltares uppgifter. I 12 § KupL har i fråga om

som hänvisningarna till andra paragrafer enligt vilka en central värdepappersförvarare har olika uppgifter och härmed till vad som gäller för förvaltare undantag gjorts för 21 § KupL. Denna paragraf gäller inte

för centrala värdepappersförvarare. Sammanfattningsvis kan sägas att central värdepappersförvarare,

förvaltare och annat aktiebolag än avstämningsbolag har en grundläggande skyldighet att innehålla, redovisa och betala in kupongskatt även

fråga är utdelning i annat än Det följer beträffande cenom om pengar. tral värdepappersförvarare 7 och 8 KupL. Beträffande förvaltare

av följer det 12 § KupL jämförd med 7 och 8 samma lag och i fråga

av

annat aktiebolag än avstämningsbolag av 14 och 15 KupL. I 21 om § talas endast felande kupongskatt det i här avsett fall

KupL om som alltid är aktiebolagets skyldighet att betala in. I grunden förutsätts med detta att skatten efter det att skatteavdrag gjorts i samband med utdelningen har betalats i den tid och ordning som föreskrivs i 8 respektive 15 § KupL. Med den ovillkorliga skyldighet att göra skatteavdrag som central värdepappersförvarare och förvaltare har innebär detta att det i praktiken blir mycket svårt för dessa subjekt att åta sig att handha en sakutdelning med mindre än att uppdragsgivaren, dvs. det utdelande bolaget, ställer kontanter till förfogande som täcker skatten på värdet av det utdelats. Om föreskrivet skatteavdrag inte görs får annars cen-

som tral värdepappersförvarare och förvaltare enligt 10 § KupL betala skatten för att därefter kräva den skattskyldige på skattebeloppet.

skisserade situationen har uppkommit vid flera tillfällen då

Den nu utdelning skett inköpsrätter. De utdelande bolagen, VPC och för-

av valtama har vid dessa tillfällen utarbetat särskilda tekniker som gjort det möjligt att ändå genomföra utdelningen. En sådan teknik beskrivs under nästa avsnitt.

5.3 av i

Beskattning sakutdelning praktiken

Det finns olika fall av sakutdelning. Dels finns den renodlade sakutdelningen, dvs. utdelning består enbart annat än dels finns som av pengar, fall med samtidig utdelning och egendom. Om sakutdelning av pengar kombineras med kontantutdelning kan det så att kontantema inte vara räcker till för att täcka skatten på värdet det utdelats. av som Under lång tid ställde beskattningsmyndigheten inte några krav på

värdepappersinstituten att göra skatteavdrag och betala kupongskatt

vid sakutdelning då inte kontantdel utdelades vid tidpunkt. I en samma dessa fall tog i stället myndigheten på sig att kräva in skatten de av ut-

delningsberättigade som värdepappersinstituten lämnat uppgifter

om. När fråga var om mindre utdelningsbelopp och därmed ett begränsat skatteanspråk avstod myndigheten resursskäl från att över huvud av

taget rikta krav mot de skattskyldiga på betalning kupongskatt.

av Sedan 1996 har emellertid Skattemyndigheten krävt att utbetalama skall göra skatteavdrag även vid sakutdelning. Det har förekommit en omfattande skrittväxling mellan Riksskatteverket, Särskilda skattekontoret och företrädare för fondhandlama i syfte att finna lämpliga metoder för att värdera sådan utdelning. När det gäller sådana finansiella instrument är avsedda att noteras gäller för närvarande skattesom att myndigheten godtar att det skattepliktiga värdet sätt till medianvärdet av den lägsta betalkursen under de första dagarnas handel.

Ett praktiskt fall sakutdelning

av

Inför ett aktiebolags förestående utdelning inköpsrätter berättiav som gade till förvärv aktier i ett dotterbolag med viss rabatt ställde den av bank hanterade utdelningen i förfrågan till Särskilda skattesom en kontoret i Ludvika den 23 april 1998 vissa frågor avseende avdrag för kupongskatt i samband med utdelningen. Den aktuella utdelningen kombinerades inte med någon kontantdel. I förfrågan konstaterades att det inte var möjligt för VPC att innehålla kupongskatt från de direktregistrerade aktieägarna eftersom dessa saknade inlåningskonton hos VPC varifrån pengar till kupongskatt skulle kunna innehållas. För att VPC skulle kunna medverka vid utdelningen hade teknik utarbetats en

enligt vilken VPC:s kupongskatteavdrag skulle kunna fullgöras för

samtliga direktregistrerade utländska aktieägare utom för dem vilkas inköpsrätter förföll eller blev värdelösa. För de utländska direktregistre-

rade aktieägarna skulle inköpsrättema registreras i särskild ordning hos

Sakutdelning 139

VPC så att ägaren inte skulle kunna förfoga över dessa innan erforderligt belopp för att täcka kupongskatten tillhandahållits VPC. Inköpsrätterna skulle kunna utnyttjas eller säljas innehavaren genom använd-

av ning särskild anmälningssedel skulle lämnas in till den bank

av en som

bolaget anlitat för verkställande utdelningen. Avsikten vidasom av var

att banken skulle redovisa och betala kupongskatten på uppdrag re

VPC och för VPC:s räkning särskild lista skulle tillav genom en som handahållas av VPC. För de utländska direktregistrerade aktieägarna

önskade utnyttja inköpsrättema för förvärv aktier skulle banken som av innehålla kupongskatt från de medel aktieägaren betalade in till-

som

med likviden för aktierna. Aktieägarna skulle infonneras om sammans

beskattningsvärdet varje inköpsrätt från och med viss dag och ban-

av ken skulle därefter ta fram erforderliga uppgifter för varje ägare. Om aktieägaren inte betalade erforderligt belopp skulle likviden för aktierna i första hand användas för att betala skatten. För de aktieägare som önskade sälja sina inköpsrätter skulle kupongskatten innehållas från

försäljningslikviden. De utländska aktieägarna skulle informeras om

det valda förfarandet i prospekt och även presumeras acceptera detta. I förfrågan hemställdes slutligen om svar på om Skattemyndigheten kunde godta att någon kupongskatt inte innehölls för de direktregistrerade aktieägare lät sina inköpsrätter förfalla samt om skattemyndighe-

som ten kunde godta att beskattningsvärdet för varje inköpsrätt fastställdes till medianvärdet de lägsta noterade betalkursema för de tre första

av handelsdagarna för inköpsrättema.

I den 29 april 1998 anförde Särskilda skattekontoret att det vid

svar utdelning på direktregistrerade aktier är VPC bär ansvaret för att

som avdrag för kupongskatt sker och att de överenskommelser som VPC gör med förvaltare inte fråntar dem detta Särskilda skattekonto-

ansvar. ret godtog dock att något kupongskatteavdrag inte behövde göras beträffande de inköpsrätter som förföll och åtog sig att i efterhand kräva

kupongskatten avseende dessa. Skattekontoret godtog vidare att beskattningsvärdet fastställdes i den ordning banken föreslagit.

som

Det aktuella aktiebolaget beslutade därefter att erbjuda sina aktieägare att "med stöd inköpsrätter" förvärva aktier i dotterbolaget.

av Varje aktie i moderbolaget som innehades på avstämningsdagen den 22 maj 1998 berättigade till erhållande av en inköpsrätt utan vederlag. Nå-

kontant utdelning förekom inte. Handel med inköpsrättema skedde gon från och med den 26 maj till den 11 juni 1998. Den 28 maj tillställde banken VPC och samtliga berörda förvaltare ett meddelande om att medianvärdet för de tre första noteringsdagarna avseende inköpsrätter-

10,50 kr. skrivelse till Riksskatteverket den 15 juni 1998 na var I en hemställde banken, på uppdrag av aktiebolaget, att Riksskatteverket skyndsamt meddelade rekommendationer till ledning för inkomstskatt

1999 avseende beskattningsvärdet den förmån aktieägarna i av som bolaget erhållit genom ifrågavarande erbjudande. Riksskatteverket meddelade i rekommendation den 20 juli 1998 en att om tidpunkten för utnyttjande inköpsrätten inte visas bör förmåav nens värde beräknas med utgångspunkt i inköpsrättemas noterade betalkurser under den tid erbjudandet kunnat accepteras. Under sådan förhållanden bör värdet av en inköpsrätt beräknas till 10 kr.

5.4 och

överväganden förslag

5.4.1 En och effektiv vid

enhetlig beskattning sakutdelning

Förslag: Skatteavdrag för särskild utdelningsskatt skall även fort-

sättningsvis göras vid utbetalning utdelning oavsett utdel-

av om ningen utgörs eller annat. av pengar Ansvaret för att ett riktigt skatteavdrag görs skall, liksom vid utdelning i kontanter, ligga på den enligt författning är skyldig som att göra sådant avdrag.

Det interna beskattningsförfarandet, dvs. beskattningen här i landet

av obegränsat skattskyldiga, bygger på att preliminär skatt skall hållas inne vid utbetalningar lön, ränta och utdelning. En liknande ordning av

tillämpas beträffande kupongskatt och beskattningen i övrigt

av personer som inte är bosatta eller hör hemma i Sverige. Här har emellertid valts att skatten i princip skall definitiv vid källan. Det är således vara inte fråga om något preliminärt skatteavdrag och avstämning mot slutlig skatt som påförs efter efterföljande taxering. en Enligt den interna beskattningsordningen gäller i fråga utdelning om att skatteavdrag skall göras endast på utdelning utgörs kontansom av ter. Såvitt avser den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta har däremot genom bestämmelser betalningsansvar uttryckligt angetts om att utbetalaren alltid står för skatten skatteavdrag gjorts. Det som om gäller även om den aktuella ersättningen utges endast i form annat av än pengar. För kupongskattens del finns inte någon explicit reglering betalav ningsansvaret. Det finns emellertid inte heller någon inskränkning i

skyldigheten att göra skatteavdrag, exempelvis vid sakutdelning. Def praktiska tillämpningsproblem detta för med sig, t.ex. i fråga

som om

Sakutdelning 141

sig sannolikt gällande i större

värdering och värderingstidpunkt, gör

lagstiftningen kom till. Förekomsten av finanutsträckning i dag än när

utdelning då inte lika vanlig i dag jfr siella instrument som var som

1943:12 s. 46. prop. skyldighet att göra skatteavdrag är att Ett alternativ till en generell

fall då utdelning utgörs kontanter. Bebegränsa skyldigheten till de av

sak- och kontantutdelningar är olika varianter träffande kombinerade

del består kontanter så långt den tänkbara. Antingen kan den som av

värdet all utdelning eller förslår tas i anspråk för att täcka skatten av

delarna helt åtskilda från varandra. så kan de olika ses som

fall har betydelsen ovillkorlig Beträffande vissa specifika av en

vid all utdelning diskuterats särskilt. I skyldighet att göra skatteavdrag

utdelning även utbetalning till aktieägare 2 § KupL sägs att med avses

kap. l § försäkringsrörelselagen vid

enligt 12 kap. 1 § ABL och 12

reservfonden eller vid bolagets likvinedsättning aktiekapitalet eller av utdelning hänförs också utbetalning av fudation. Vidare att till anges

enligt 14 kap. 20 § ABL och 15 a kap. 16 § sionsvederlag till aktieägare

situationer kan det uppkomma särskil-

försäkringsrörelselagen. I dessa

tidigare nämnts övervägs för

da skatteadministrativa problem. Som

i här avsedda fall i särskild närvarande frågan om skattskyldigheten

ordning inom regeringskansliet.

avstå från kräva att skatteavdrag görs beträf- Huruvida skall att man betalning särskild utdelningsskatt är inte fande sakutdelningar för av

fråga. Det handlar i grunden om vilka enbart teknisk eller praktisk en hävda det svenska beskattningsinmöjligheter annan ordning ger att en skatt vid källan är nämligen att i eñertresset. Alternativet till att dra

den i utlandet bosatte eller hemmahand kräva betalning av skatten av

sammanhanget kan finansiella instrument kan hörande. Noteras i att

i det kan jämställas med konså lätta att omsätta att de närmaste vara finansiella instrument varierar också över tiden. tanter. Formema för

hänsyn till är kostnaderna för uppbördsförfa- Ytterligare en faktor att ta

randet.

beskattning när det gäller intematio- En förutsättning för en effektiv

i någon här i landet bosatt nella skatteförhållanden anses regel vara att

ansvarig för betalning skatten jfr eller hemmahörande kan göras av

38 och 39. Vid bristande betalning måste 1990/912159 s. t.ex. prop. utkräva ekonomiskt I sista hand ha reell möjlighet att ansvar. staten en

exekutiva åtgärder. Vid sidan betalningsansvaret sker det genom av

normalt aktualiseras vid grövre finns det straffrättsliga ansvaret som

försummelser avseende skyldigheten att redovisa skatt.

finns skäl talar för att i första

Från principiella utgångspunkter som

betalningsansvarig för ett belopp som

hand den skattskyldige bör göras

skatteavdrag, när utdelning utmotsvaras ett icke verkställt t.ex. en av

142 Sakutdelning

görs enbart annat än kontanter. Den av skattskyldige har i ett sådant

fall den egendom genom som överförts till honom fått även den del av

egendomen motsvarar som skattebeloppet. När det blir aktuellt att ut-

kräva eventuell en ansvarighet för skattebetalningen har emellertid en tid gått och tidsfaktom har inte sällan

betydelse för möjligheterna

att

hävda skatteanspråket. Den

omständigheten att den utdelningsberätti-

gades identitet ofta inte är känd för

beskattningsmyndigheten och att ett

extra utredningsarbete

i detta avseende måste företas medför ytterligare

tidsutdräkt. Redan det förhållandet att den skattskyldige vistas i utlan-

det innebär för övrigt

kommunikationsproblem och därmed också svå-

righeter vid uppgiftslämnande och kontroll.

Delgivningsproceduren i

utlandet är många gånger tidskrävande och det är inte ovanligt att det

helt enkelt inte går att nå den

skattskyldige. Vidare är indrivning

av en svensk skattefordran utomlands inte bara en mödosam och dyrbar his-

toria utan också ofta verkningslös

en åtgärd. Om endast den skattskyl-

dige gjordes betalningsansvarig för skattefordran

en i samband med en

utdelning skulle det därför finnas risk för

att syftet med skattskyldig-

heten och ansvarigheten i stor utsträckning gick förlorad.

Det som nu

sagts talar således för att skyldigheten för utbetalaren att göra skatteav-

drag vid utdelning även fortsättningsvis

bör gälla utan undantag.

Inte minst samordningsskäl

gör att det är en fördel både principom er och de praktiska förfarandena så långt som möjligt är desamma vid

beskattningen av obegränsat och begränsat

skattskyldiga.

I sammanhanget bör emellertid beaktas att systemet för utdelning i

avstämningsbolag är specifikt central

genom värdepappersförvarares

och förvaltares medverkan.

Utdelningsförfarandet författningsregleras

bl.a. så till vida att det i 3 kap. 8 § andra stycket ABL att det är anges

central värdepappersförvarare

som skall fullgöra uppgiften utsända att utdelning. Vidare föreskrivs i 12 kap. 3 § tredje stycket ABL att utdel-

ning förfaller till betalning på avstämningsdagen och skall betalas utan

dröjsmål. Förhållandena i Övrigt mellan

central värdepappersförvarare,

förvaltare och utdelande bolag regleras genom avtal.

I det interna beskattningsförfarandet

finns i dag bestämmelser om

bl.a. betalningsansvar för den

som inte gör föreskrivet i

skatteavdrag

samband med utbetalning lön eller

av annat. I fråga om beskattningen

av skattskyldiga som är bosatta eller hör hemma i utlandet det, anses som nyss nämnts, grundläggande för effektiv en ordning att skatten kan

tas ut av någon här i landet bosatt eller hemmahörande. Såvitt nu är i

fråga bör detta gälla all utdelning formen oavsett för denna och innebä-

ra att skatteavdrag skall göras här i landet vid i

princip all utdelning till

begränsat skattskyldiga.

Genom att ett i

avstämningsbolag enlighet med ett bolagsstämmobe-

slut har ställt ett belopp för utdelning till

den centrala värdepappersför-

Sakutdelning 143

täcker skatten på utdelningsbeloppet kan

förfogande som även

vararens sitt ekonomiska åtagande inom ramen för utbolaget sägas ha fullgjort

medel tillställs den centrala värdepappers-

delningsförfarandet. De som

täcka skatten förekommande sakutdelning. förvararen skall då även

central värdepappersförvarare och förvaltare den Härefter sköter

utdelningar i avstämningsbolag. Från de administrativa hanteringen av

utdelning överförts till värdepappersinstituten görs medel för som

till skattemyndigheten. Skatteavdrag och skatteavdrag för inbetalning

alltså värdepappersinstituten för.

inbetalning skattebeloppet svarar av beslutet utdelning på bolags- I dagens praktiska hantering följs om

medel ställs till VPC:s disposition på ett konto som enstämman av att

Definitiva uppgifter avseende utdel-

dast VPC har dispositionsrätt till.

skall VPC tillhanda senast två dagar före avstäm-

ningsuppdraget vara

utdelande utbetalningar hanteras via Bankgi-

ningsdagen. Det bolagets

på utbetalningsdagen måste ha besked om att rocentralen som senast

för utbetalningen inte skall

utbetalningsmedel finns tillgängliga att

Bolaget skall hålla medel tillgängliga för stoppas och därmed försenas.

VPC senast dagen före utbetalningsdagen.

utdelning i form finansiella instrument följer Hanteringen av av

varvid den faktiska utdelningen sker genom registrering samma rutiner

VP-konto. Nämnas kan att någon sakut-

på den utdelningsberättigades

finansiella instrument inte har administrerats delning avseende annat än

av VPC.

skatteavdrag för kupongskatt även fort- Att gällande rätt i fråga om

enligt vår mening med insättningsvis bör ligga fast överensstämmer

upprätthålla effektiviteten i beskattningsförfarandet.

riktningen att

vid utdelning göra skatteavdrag för Såvitt avser skyldigheten att

beträffande här i landet bosatta eller hemmahö-

preliminär skatt, dvs.

i förfarandet. Det gäller bl.a. det förrande, brister i dag enhetligheten

skatteavdrag inte skall göras från utdelning i annat hållandet att sådant

skulle enhetligheten och effektiviteten i den än Som vi ser det pengar. hanteringen öka skyldigheten att göra prelimi-

skatteadministrativa om

till omfatta även dessa fall. En enhetlig närt skatteavdrag utvidgades att

med oavsett vad utdelas hantering vid utdelning samma system som

för den administrerar utdelningen. För torde innebära förenklingar som

innebär sådan ordning att samma regelsystem

skattemyndigheten en

Till detta skall läggas att generell skylkan tillämpas genomgående. en

skatteavdrag vid sakutdelning förenklar värderingsförfadighet att göra

Ett och värde bör i större ut-

randet för skattemyndigheten. samma

användas oberoende den skattskyldige är sträckning kunna av var

hemmahörande. Ett enhetligt skatteadministskatterättsligt bosatt eller

värderingsmetoder vid utdelning i form

rativt förfarande med enhetliga

skapar dessutom förutsättningar för en bl.a. finansiella instrument av

144 Sakutdelning

ökad överensstämmelse med

grundläggande associationsrättsliga principer likabehandling om av aktieägare.

Emellertid får det delvis falla anses utanför vårt uppdrag att föreslå

en sådan genomgripande förändring av beskattningsförfarandet

som nu diskuterats. De tydligaste problemen med att innehålla skatt vid utbe-

talning av sakutdelning inte kombineras som med en kontantdel uppkommer vid utdelning till

personer som är direktregistrerade hos

en

central värdepappersförvarare. Som tidigare nämnts innebär skyldig-

heten att innehålla skatt även vid sakutdelning att det blir mycket svårt

för den centrala värdepappersförvararen åta

att sig ett utdelningsupp-

drag utan att det utdelande bolaget ställer kontanta

medel till förfogan-

de täcker skatten som på värdet av det utdelas. Den teknik som som tidigare redovisats kan inte självklart användas även för att innehålla

preliminär skatt vid sakutdelning till svenskar. Den för närvarande enda

centrala värdepappersförvararen, VPC, har

ett mycket stort antal di-

rektregistrerade är hemmahörande

personer som i Sverige. Den vo-

lymmässiga hanteringen ett preliminärt

av skatteavdrag skulle därför,

till skillnad mot vad gäller som för den särskilda utdelningsskatten, bli

mycket omfattande. Det finns därför en uppenbar risk för skylatt en dighet att innehålla även preliminär skatt i praktiken skulle innebära en

ren stoppregel mot sakutdelningar. Innan

en ordning med preliminärt

skatteavdrag vid sakutdelning till

personer som är bosatta i Sverige kan

genomföras krävs därför noggrannare överväganden än vad varit som möjligt att genomföra inom för denna ramen utredning. Vi lämnar där-

för inte något förslag i denna riktning.

Sammanfattningsvis kan sägas att kraven på väl

ett fungerande skatte- och uppbördssystem får anses bäst tillgodosedda i

ett system med skatteavdrag beräknas på som ett underlag bestående den av sam-

manlagda utdelningens värde. Skatteavdrag för särskild utdelningsskatt bör därför även fortsättningsvis göras vid varje slag utbetalning

av av utdelning. Ansvaret för att skatteavdrag görs bör, liksom hittills, ligga

på den enligt författning

som är skyldig att göra skatteavdrag, dvs. i

praktiken den betalar

som ut utdelningen. Om skyldigheten att göra

skatteavdrag sätts sidan bör, som anförts i avsnitt 3.2.6, den betalat

som ut utdelningen kunna

göras ansvarig för betalning den skatt

av som belöper på utdelningen. Ett motsva-

rande ansvar bör kunna göras gällande

om skatteavdrag gjorts men

skatten inte betalats i föreskriven tid och ordning. Ansvaret för ut-

betalaren bör kombineras med en regressrätt mot den utdelningsberätti-

gade.

Det sagda innebär att central

om en värdepapperstörvarare åtar sig

ett utdelningsuppdrag utan att disponera medel till skatten riskerar den

att göras ansvarig för skattebeloppet

om än med möjlighet att utöva

Sakutdelning 145

den skattskyldige. En sak är att det civilrättsliga regressrätt mot annan mellanhavandet mellan central värdepappersförvarare å ena sidan en utdelande bolagen å andra sidan innebär att nämnda subjekt och de sinsemellan kan reglera även ekonomiska ansvarsfrågor. bör det såvitt förfarandet för annat aktiebolag än Tilläggas att avser det utdelande bolaget i hela kedjan från ut-

avstämningsbolag är som,

till skatteinbetalning, för att skatt betalas i före-

delningsbeslut ansvarar

skriven tid och ordning.

5.4.2 Inköpsrätter

erbjudande från aktiebolag att låta dess aktieägare utan Förslag: Ett eller till underpris förvärva aktier i ett annat bolag med stöd vederlag s.k. inköpsrätter skall såvitt gäller den särskilda utdelningsskatten av Skattskyldigheten för sådan utdelning inlikställas med utdelning. träder vid den tidpunkt då inköpsrätten först kunnat avyttras eller ut-

nyttjas för förvärv aktier. av

f°ar förvärva aktier i det bolaget med företrädes- Att aktieägare egna en inte han därigenom erhållit utdelning. För att utdelning rätt innebär att föreligga krävs det skett förmögenhetsövertöring från skall anses att en till Annorlunda förhåller det sig om aktiebolaget aktiebolaget ägaren. eller till underpris låter aktieägaren förvärva aktier i nåutan vederlag vanligt förekommande förfarande är att aktiebolag got armat bolag. En sina inköpsrätter berättigar dem att till underpris tilldelar ägare som existerande aktier i ett annat bolag, oftast ett dotterboförvärva redan gäller regelmässigt under begränsad tid, vanligen

lag. Erbjudandet en

30 dagar. inköpsrätter medför särskilda problem för utdelningsbeskatt- Dessa fast de nämligen utdelning först om de ningen. Enligt praxis anses som Om aktieägaren i stället låter inköpsrättema föravyttras eller utnyttjas. inte några skattemässiga konsekvenser. K.G.A Sand-

falla uppkommer

i sin bok Beskattning vid aktieutdelning, Stockholm ström redogör 345 för de teoretiska utgångspunktema för denna ordning. 1962, s. Han anför i huvudsak följande.

fall då utdelning verkställs föreligger en ensidig

I vanliga en viljeförklaring från bolagets sida som medför en fordringsrätt

aktieägarna bolaget. Denna fordringsrätt motsvaras inte för mot krav på motprestation. När det gäller inköpsrätter så av något i stället endast ett, visserligen förmånligt, försäljföreligger

146 Sakutdelning

ningsanbud från bolaget och för aktieägarna endast en rätt att inom viss tid anta detta anbud. Först i det ögonblick som anbudet accepteras är bolaget bundet detta och

av inköpsrättema blir

då att betrakta skattepliktig

som utdelning. Denna utdelning blir tillgänglig för lyñning vid den tidpunkt då inköpsrättema an-

tingen avyttras eller då aktieägaren med stöd dessa förvärvar av de erbjudna aktierna.

Av Sandströms följer värdet resonemang att av utdelningen skall fast-

ställas vid tidpunkten för försäljningen eller utnyttjandet och att detta

utgörs av försäljningspriset eller skillnaden mellan de förvärvade aktiemas marknadsvärde och den erlagda l

köpeskillingen.

l

I allmänhet blir emellertid inköpsrättema föremål för marknadsmässig omsättning och får noterade värden. Skattemyndigheten har därför i praktiken accepterat att det noterade värde

som föreligger vid tidpunkten för avyttring eller utnyttjande inköpsrätten av utgör det skatteplikti-

ga värdet utdelningen. Kan inte visa den av man exakta tidpunkten för avyttring eller utnyttjande beräknas

utdelningsbeloppet schablonmäs-

sigt till medianvärdet de noterade kurserna på

av inköpsrättema under

den tid erbjudandet kunnat utnyttjas. Riksskatteverket fastställer i regel detta beskattningsvärde rekommendationer. genom

Utdelning av inköpsrätter kan i allt väsentligt jämföras med aktiebolags utdelning av sådana köpoptioner bolagets

som ger ägare rätt att till underpris förvärva aktier i ett dotterbolag. Sådana optioner beskat-

tades tidigare på sätt inköpsrätter.

samma som Sedan 1990 års skattereform beskattas emellertid optioner inom

reavinstsystemet och det har i

praktiken även kommit att gälla för köpoptioner av nu aktuellt slag.

Optioner realisationsvinstbeskattas vid avyttring. Med avyttring

jämställs att optionen löpt ut och således inte

utnyttjats. I det senare

fallet anses avyttringspriset 0 kr. Om optionen vara i stället utnyttjas för förvärv av det underliggande finansiella instrumentet anses inte någon

avyttring ha skett och någon

realisationsvinstbeskattning aktualiseras

inte. Kostnaden för optionen får i stället beaktas

vid beräkningen

av anskaffningsvärdet på det förvärvade instrumentet.

Optioner utgör således finansiella instrument som föranleder ome-

delbar beskattning vid utdelningstillfället

på samma sätt vid utdelsom ning av andra värdepapper. Detta gäller oavsett om optionen senare utnyttjas för förvärv t.ex. aktier eller de förfaller av om utan att utnytt-

jas. Optionema har vid utdelningstillfället värde

ett som också tillgo-

dogörs den utdelningsberättigade

genom en inbokning på VP-kontot. Att den skattskyldige inte utnyttjar sin rätt utan låter den förfalla kan inte medföra att han skall undgå I stället

beskattning. finns en möjlighet

att yrka avdrag för sådan realisationsförlust

en vid inkomstbeskattning-

Sakutdelning 147

För utländska aktieägare kan hemlandets regler medföra en sådan en. avdragsrätt.

Inköpsrättema har medfört stora problem för VPC och förvaltama vid innehållandet av kupongskatt. Problemen har, som tidigare nämnts, löst på så sätt att de utdelningsberättigade antingen har ställt kontanta medel till förfogande för betalning skatten eller gett sitt medgivande

av till försäljning så stor andel av inköpsrätterna att detta räckt till

av skattebetalningen. Från skattemyndighetens sida har vid detta förfarande godtagits att värdet inköpsrättema beräknats till medianvärdet av

av

de tre första noteringsdagama.

Från teoretisk utgångspunkt kan klart konstateras att ett villkors-

en

löst erbjudande från ett aktiebolag till dess aktieägare att teckna

om aktier i ett annat bolag inte kan anses medföra att utdelning erhållits. Det skulle från denna utgångspunkt annars bli fråga om att beskatta

eventuell utdelning, vilket strider mot den grundläggande skatteen rättsliga principen att beskattning bör ske endast förmån verkli-

om en

uppkommer. Detta synsätt upprätthålls emellertid inte när det gäller gen utdelning i form av optioner med rätt att till underpris förvärva aktier i dotterbolag. Det föreligger inte några principiella skillnader mellan inköpsrätter och nu nämnda köpoptioner. Tiden för utnyttjande eller avyttring inköpsrätter är visserligen i regel kortare än vad som gäller

av för köpoptioner i allt väsentligt är skillnaden fråga om rubrice-

men en ring. Mot bakgrund av att inköpsrätter i praktiken i alla avseenden, ut-

såvitt gäller beskattningen, behandlas som andra finansiella instruom ment vi att även beskattningen dessa bör kunna anpassas till

anser av vad i övrigt gäller vid utdelning av finansiella instrument. Vi har

som emellertid funnit att det faller utanför vårt uppdrag att föreslå en sådan förändring såvitt gäller utdelning till är hemmahörande i

personer som Sverige.

Vi föreslår dock att utdelning i form inköpsrätter blir skattepliktig

av utdelning för begränsat skattskyldiga redan när de erhålls. Inköpsrätter-

skall således åsättas ett självständigt värde när de delas ut och det na ankommer på utbetalaren att innehålla särskild utdelningsskatt på den-

utdelning. na

I de fall inköpsrättema inte utnyttjas medför vårt förslag i detta hänseende olika behandling aktieägare beroende på de är bosatta

av om eller hör hemma i utlandet eller i Sverige. Så gäller dock redan i praktiken eftersom det inte är praktiskt möjligt att innehålla kupongskatt efter olika värden beroende på när ägaren utnyttjar eller avyttrar sin inköpsrätt. Vidare tas i dag kupongskatt ut även på inköpsrätter som förfaller. Vi finner därför inte skäl för att avstå från att lägga fram förslaget.

148 Sakutdelning

5.4.3 inträde

Skattskyldighetens

Förslag: Beskattningstidpunkten för utdelning till begränsat skattskyldiga skall när utdelningen blir för vara tillgänglig lyftning.

I kupongskattelagen inte

anges uttryckligen när skattskyldigheten för

uppburen utdelning inträder. Lagens systematik är dock sådan att skatt-

skyldigheten får anses inträda vid utdelningstillfållet. Med utdelnings-

tillfälle enligt 2 § KupL, dagen för

avses, avstämning vid utdelning från avstämningsbolag och den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning vid utdelning från andra aktiebolag eller värdepappersfonder. Utdelning från avstämningsbolag blir således skattepliktig enligt

kupongskattelagen redan på avstämningsdagen. Detta

skiljer sig från

vad som gäller utdelningen i stället betalas om ut till personer är som hemmahörande i Sverige. Enligt 3 § 9 mom. SIL skall dessa personer ta

upp utdelningen som en intäkt först då den blir tillgänglig för

lyftning.

Det förhållandet att beskattningstidpunkten, och därmed också vär-

deringstidpunkten, enligt kupongskattelagen inte överensstämmer

med vad som gäller enligt lagen statlig inkomstskatt

om medför tillämpningssvårigheter vid sakutdelning. Utdelad sakegendom är nämligen inte tillgänglig för lyftning på avstämningsdagen utan först några dagar

senare. Det skattepliktiga värdet

av utdelningen kan till följd härav

komma att bli olika för svenska och utländska

aktieägare. Även i kupongskattehänseende inträdde tidigare skattskyldigheten först då utdelningen blev tillgänglig för lyftning. Regleringen ändrades

emellertid i 1970-års kupongskattelag. Som tidigare nämnts kom den

lagen till i samband med införandet av en lag om förenklad aktiehante-

ring som innebar att VPC inrättades och att aktiebolagen gavs möjlighet

att bli avstämningsbolag. I förarbetena till

1970-års kupongskattelag

prop. 1970:134 lämnas inga klara motiv för den förändrade beskatt-

ningstidpunkten. Förändringen dock ha sin grund i

synes att det ansågs kunna uppstå skatterättsligt svårbedömda situationer

vid utdelning från

avstämningsbolag i de fall aktieägare överlät sina aktier efter avstäm-

ningsdagen men innan utdelningen betalades

ut prop. s. 19 f och 41

Beskattningstidpunkten i kupongskattelagen behandlas ingående av

K.G.A. Sandström i Skattenytt 1971, 279. s. Enligt vår uppfattning finns det inte några skäl för att ha en annan

beskattningstidpunkt avseende utdelning till begränsat

skattskyldiga än

den som gäller vid utdelning till inhemska subjekt. Vi förslår därför att

skattskyldigheten enligt den lagen särskild nya om utdelningsskatt skall

inträda när utdelningen blir för

tillgänglig lyftningen.

Sakutdelning 149

5.4.4 Värderingen av utdelad egendom

Förslag: Vid sakutdelning skall liksom i dag som underlag för skatteberäkningen användas den utdelade egendomens marknadsvärde

vid utdelningstillfállet.

För ett noterat finansiellt instrument bör som marknadsvärde

gälla noteringen vid utdelningstillfállet.

För ett onoterat finansiellt instrument, som är avsett att noteras, bör i första hand värdeförändringsmetoden användas. Som marknadsvärde bör därvid förändringen i marknadsvärdet kursen

anses på det utdelande bolagets aktie den sista dagen för notering före utdelning jämfört med marknadsvärdet kursen första noteringsdagen exklusive rätten till utdelning.

Om värdering enligt värdeförändringsmetoden inte kan anses

en

ett rättvisande marknadsvärde bör värdering i stället kunna få ske ge med ledning värdet den första noteringsdagen, medianvärdet av

av

de första noteringarna efter utdelningstillfället eller med tillämpning

substansvärdemetoden. av

Vid utdelning finansiella instrument i övrigt bör dessa kunna

av få värderas med ledning av vedertagna värderingsmodeller.

Vid utdelning egendom bör värdering av egendomen

av annan en göras i varje enskilt fall.

Om central värdepappersförvarare eller en förvaltare saknat

en anledning att anta att värdering varit oriktig, skall ett betalnings-

en

för ytterligare skatt som har sin grund i en omprövning av ansvar värderingen inte riktas mot den centrala värdepappersförvararen eller förvaltaren utan mot det utdelande bolaget.

Den nuvarande skyldigheten för utdelande bolag att senast en vecka efter beslutet utdelning lämna in en bestyrkt uppgift till

om beskattningsmyndigheten de utdelade tillgångarnas värde vid ut-

om

delningstillfället slopas.

En beskattning vid källan skall utgå från marknadsvärdet och förutsätter en värdering vid utdelningstillfället

En utgångspunkt för utdelningsbeskattningen av begränsat skattskyldi-

är att den skatt skall betalas skall definitiv redan när den ga som vara

ut. En förutsättning härför är bl.a. att underlaget för skatteberäktas ningen är känt och bestämt. Vid kontantutdelningar är detta inte något problem. När fråga sakutdelningar däremot måste den utdelade

är om egendomen värderas.

150 Sakutdelning

För det fall att fråga är sakutdelning gäller om enligt nuvarande lag-

stiftning en skyldighet för det utdelande bolaget

att senast en vecka efter beslutet utdelning lämna in

om en bestyrkt uppgift till beskattningsmyndigheten om de utdelade tillgångarnas värde vid utdelningstillfål-

let 21 § KupL.

Det värde som skall ligga till grund för

skatteberäkningen är egen-

domens verkliga värde, marknadsvärdet. För

att beskattningsförfaran-

det skall fungera smidigt är det stor vikt av att en välgrundad och därmed korrekt bedömning kan göras den utdelade

av egendomens mark-

nadsvärde. Samtidigt skall värderingen relateras

till utdelningstillfället.

Om det är fråga utdelning finansiella instrument om av som redan är föremål för notering är det naturligt att den aktuella noteringen vid ut-

delningstillfállet läggs till grund för

bestämningen av marknadsvärdet

på utdelade tillgångar.

Beträffande värdepapper avsedda att noteras kan i och för sig ett värde bestämmas i förväg. Så snart värdepapperen noterats, dvs. i princip i omedelbar anslutning till

utdelningstillfället, sätts emellertid

marknadsvärdet. Det visar sig då hur väl

en tidigare gjord värdering

stämmer med det verkliga värdet. Det kan därför i dessa fall övervägas om det är lämpligt att avvakta några

dagars noteringar innan marknads-

värdet och därmed underlaget för

skatteberäkningen bestäms.

Som redovisats inledningsvis har hittills marknadsvärde som använts medianvärdet de lägsta betalkursema under av de första fem eller tre note-

ringsdagama. Den värderingsmetoden

har också på senare tid anvisats av Riksskatteverket i verkets rekommendationer såvitt avser inkomst-

och fönnögenhetstaxeringen.

En nackdel med denna metod är emellertid den tid som det tar innan medianvärdet kan bestämmas. I princip innebär detta får skjuta att man

på utbetalningen

av kontantutdelningen till dess att ett medianvärde

beräknats. Underlaget för beräkna att storleken på skatteavdraget måste först fastställas. En senarelagd

tidpunkt för utbetalning den kon-

av tanta delen av utdelning är därför i en nödvändig dessa fall. Det innebär att andra utbetalningsrutiner får användas vid

sakutdelning än då fråga

är om enbart en kontantutdelning. Metoden förutsätter också att en omsättning av det finansiella instrumentet faktiskt sker i anslutning till utdelningstillfállet, vilket inte alltid är fallet.

Värdqförändringsmetøden och andra värderingssätt

Ett annat sätt att värdera utdelning som utgörs av finansiella instrument utgår från regleringen i 27 § 2 första mom. stycket SIL. Där föreskrivs att om aktier i visst fall erhållits genom utdelning skall som anskaff-

Sakutdelning 151

ningsvärde för aktierna så stor del det genomsnittliga anskaff-

anses av ningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget mot föränd-

som svarar ringen i marknadsvärdet på dessa aktier till följd av utdelningen. Fråga är här värdeförändringen, dvs. förändringen av marknadsvärdet, på

om det utdelande bolagets aktie den sista dagen aktien handlas inklusive rätten till utdelning respektive den första dagen aktien handlas exklusi-

rätten till utdelning jfr l990/91:l67 2lf, och 27D. Sedan ve prop. s. eventuellt förekommande kontantutdelning frånräknats anses denna värdeförändring hänförlig till sakutdelningen.

En fördel med att utgå från värdeförändringen på moderbolagets aktier jämfört med medianvärdeberäkning avseende det utdelade

en instrumentet är att ett värde i regel finns till hands i sådan tid att utbetalning kan ske utan dröjsmål jfr 12 kap. 3 § tredje stycket ABL. Det

betyder att någon senareläggning kontantutdelning inte behöver

av en ske. Utdelningen kan alltså betalas ut och skatteavdrag göras i ett sammanhang och utan tidsfördröjning. Dessa faktorer talar för att denna värderingsmetod i första hand bör användas. De utdelningsfall som vi har studerat visar också att värdena vid tillämpning av de olika me-

en toderna normalt ligger nära varandra. Värdeförändringsmetoden har emellertid i regel gett ett något lägre värde.

I vissa fall kan värdeförändringen på moderbolagsaktien visa sig mindre väl lämpad för bestämning ett utdelningsvärde. I de fall vär-

av det det utdelade är lågt i förhållande till värdet på aktierna i det ut-

av delande bolaget, så kan t.ex. vara fallet vid utdelning av inköpsrätter, kan det nämligen förekomma att det inte sker någon förändring av vär-

det på moderbolagsaktien eller att värdet på moderbolagsaktien stiger.

Den risken finns i och för sig även vid utdelning av större sakvärden. Att sådana effekter kan inträffa innebär emellertid i regel inte att utdelade tillgångar saknat värde eller att värdet tillgångarna varit negativt. I stället är det i allmänhet andra faktorer i omvärlden som direkt eller indirekt påverkar aktiekursen.

Vägledning för bestämning av värdet då värdeförändringsmetoden inte kan ett rättvisande marknadsvärde kan i vissa fall fås vid

anses ge

jämförelse med kursutvecklingen inom aktuell bransch en branschindex. I princip kan sägas att den inom bransch samman-

en vägda kursutvecklingen kan lämplig att regelmässigt använda som

vara

jämförelse vid bedömningen av värdeförändringen på ett specifikt en finansiellt instrument.

Även andra avvikelser gör att det framstår som klart att värde-

som förändringen moderbolagets aktier inte speglar värdet utdelade

av tillgångar kan förekomma. Det kan också vara så att det dröjer innan det sker någon omsättning moderbolagsaktierna. Närmast till hands

av kan då ligga att använda värdet den första dag notering sker av det fi-

nansiella instrumentet eller att beräkna medianvärdet de tre första av dagarnas noteringar avseende instrumentet. Om inte någon nämnda av metoder kan användas kan i stället värdering få göras enligt vederen tagna värderingsmodeller. jfr RSV Dt 1991:31. Ibland är situationer angivet slag kända i förväg, dvs. förhållanav den som innebär att det kan antas att exempelvis värdeförändringsmetoden inte kommer att ett rättvisande marknadsvärde. Det är då ge na-

turligt att bolaget förbereder utdelningen med tillämpning

av en annan värderingsmetod, t.ex. substansvärdemetoden. Det kan också finnas tid att före utdelningen kontakta Skattemyndigheten för att i samråd med myndigheten komma fram till hur värderingen bör gå till. Det kan i en del fall så att marknadens reaktioner är svåra att vara förutse. Det kan fråga händelser i omvärlden i varierande vara om som grad kan ha betydelse för marknadsvärdet. Att det inträffar för det utdelande bolaget oförutsedda omständigheter innebär emellertid inte att betydelsen av dessa inte leder till ett rättvisande marknadsvärde vid utdelningstillfállet. Visserligen kan effekterna av händelser som inträffar omedelbart inför en utdelning kortvariga och marknadsvärdet vara snart förändras i den ena eller andra riktningen. Men vid utdelningstillfället innebär de aktuella händelserna att marknaden på ett reagerar visst sätt som får konsekvenser för marknadsvärdet. Med marknads-

värdet som utgångspunkt för värderingen och värdering knyts

en som till utdelningstillfället får detta accepteras. I marknadsvärdet ligger alltid ett antal omvärldsfaktorer. Vissa kan säregna och tillfälliga vara men får trots det del det har betydelse för markses som en av som nadsvärdet. Det är således marknaden sätter värdet. som

Riksskatteverket bör anvisa värderingsmetoder för olika

fall av

sakutdelning

Som angetts i det tidigare finns olika sätt att värdera utdelning en som utgörs av finansiella instrument. När det handlar att skatteavdrag om skall kunna göras är det väsentligt att det tidigt finns ett värde utifrån vilket skattebeloppet kan beräknas. Det förhållandet bör vägledanvara de vid valet av värderingsmetod för att komma fram till ett marknadsvärde. Som sagts i det föregående är det i fråga redan marknadsnoom

terade värdepapper naturligt att vid värderingen följa den officiella

noteringen. I övriga fall gör tidsaspekten att det ligger närmast till hands att värdeförändringen av moderbolagets aktie styr värderingen. Om den metoden bedöms mindre lämplig kan i stället den första noteringssom dagens värde eller en medianvärdeberäkning grundad på de första note-

ringarna i anslutning till utdelningstillfället användas. Slutligen finns

Sakutdelning 153

också möjligheten att ta till substansvärdemetoden. Sistnämnda metod f°ar för övrigt i princip genomgående användas vid utdelning av finansiella instrument för vilka marknadsnotering saknas. Vad slutligen beträffar sakutdelning får en värdering av den utdelade egendomen

arman göras i varje enskilt fall.

Att i lag precisera formerna för hur marknadsvärdering skall

en till, t.ex. hänvisning till 27 § 2 mom. första stycket SIL eller

genom en att det vilket antal noteringsdagar skall ligga till grund för

anges som beräkning ett medianvärde, kan enligt vår mening knappast anses

av

sig lämpligt eller behövligt. Att marknadsvärdet vid utdelningstillvare fallet skall avgörande får tillräcklig anvisning för det

vara anses som en utdelande bolaget. Utgångspunkten bör vara att den metod som i det enskilda fallet bäst speglar marknadsvärdet används.

Att generellt säga att den eller andra metoden bättre visar mark-

ena nadsvärdet är knappast möjligt. Däremot kan det på grund av utdel-

ningssituationen lämpligare att välja en viss metod. I vissa situa-

vara tioner kan det dessutom finnas behov ytterligare hjälpmedel för att

av komma fram till ett marknadsvärde. Om det exempelvis finns skäl att

anta att otillbörlig kurspåverkan förekommit, kan det vara lämpligt att jämföra värdeförändringen på moderbolagsaktien med kursutveckling-

inom den aktuella branschen branschindex. Sistnämnda faktor kan en då användas motvikt i förhållande till individuella fluktuationer

som

eller avvikelser vid utdelningstillfállet.

Hittills har Riksskatteverket löpande meddelat rekommendationer

förmânsvärde och anskaffningsvärde att tillämpas vid taxeringen av om här i landet bosatta eller hemmahörande. De värderingsprinciper som Riksskatteverket har tillämpat har accepterats marknaden. Som vi

av

det bör det även fortsättningsvis ankomma på Riksskatteverket att ser anvisa hur utdelningar bör värderas i olika fall. Såvitt avser sakutdelning bör lämpligen Riksskatteverket, med utgångspunkt i det som sagts i det föregående, i verkställighetsföreskrifter ange vilka värderingsmetoder bör användas och de närmare förutsättningarna för metoder-

som

tillämpning. När dessa föreskrifter tas fram bör Riksskatteverket nas samråda med branschföreträdare på värdepappersmarknaden.

Det får slutligen naturligt att i fråga om sakutdelning tillämpa

anses

värderingsprinciper vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen

samma

vid utdelningsbeskattningen begränsat skattskyldiga. En sådan

som av ordning gör det möjligt att tidigt bestämma ett utdelningsvärde som kan användas beträffande samtliga aktieägare vilket förenklar och gör be-

skattningsförfarandet mera enhetligt.

.En värdering enligt en värderingsmetod anvisats

som av Riksskatteverket bör omprövas endast undantagsvis

Om sakutdelning värderats i enlighet med vad anvisats Rikssom av skatteverket bör det i princip inte behöva förekomma att avvika från

den gjorda värderingen. Det kan nämligen, påpekats, knap-

som nyss past sägas att den ena metoden är bättre än den andra när det gäller att komma fram till ett marknadsvärde. Har således de värderingsmetoder som anvisats av Riksskatteverket följts finns i princip inte grund för

ändring i efterhand värderingen och skatteredovisningen.

av I undantagsfall kan det emellertid förekomma eftersyn leder att en till ett påtagligt annat resultat. Det kan visa sig att marknadsvärdet vid

utdelningstillfállet uppenbarligen var ett annat än det legat till

som

grund för skatteredovisningen. Det kan ha förekommit felaktigheter i underlaget för en värdering eller misstag vid värderingen. Det kan ock-

så ha varit fråga om medvetna avvikelser avseende redovisat underlag

eller otillbörlig kurspåverkan.

Liksom i beskattningsförfarandet i övrigt bör det finnas förutsättningar att justera felaktigheter angivet slag. Ett reformerat system av för beskattning utdelning till hör hemma i utlandet bör av personer som

därför innefatta sedvanliga omprövningsmöjligheter. Att rätt till

en omprövning finns när för mycket skatt tagits ut är naturligt. Om det i stället i efterhand kommer fram att för lite skatt påförts är det däremot inte alltid meningsfullt att vidta åtgärder för att få rättelse till stånd. Av en betydelse i detta hänseende är bl.a. skattebeloppets storlek och vilka resurser som Skattemyndigheten måste sätta in. På sätt är fallet i som

andra beskattnings- och skattebetalningssammanhang bör det överläm-

nas beskattningsmyndigheten att ta ställning till i vilka fall en om-

prövning bör ske.

Omprövningar som har sin grund i värderingen vid sakutdelning i

avstämningsbolag motiverar enligt vår mening att ansvarsfrågan i vissa

fall hanteras på särskilt sätt. Som redan sagts bör huvudregel den som som skall göra skatteavdrag för att rätt skatteavdrag görs. Detta svara gäller generellt. Också vid värderingen i samband med sakutdelning bör misstag, förbiseenden eller annat lett till ett för lågt skatteuttag som och som kan hänföras till utbetalaren innebära att utbetalaren görs ansvarig för betalning av det tillkommande skattebeloppet med regressrätt

mot den skattskyldige.

I andra fall kan det vara så att utbetalaren har saknat anledning att anta att det har förekommit brister avseende värdering och därmed en inte heller kunnat råda över de förhållanden inneburit att ett för som

lågt skatteavdrag gjorts. Exempelvis kan den värdering av utdelningen,

som tillhandahållits det utdelande bolaget, ha varit felaktigt. Det kan av

Sakutdelning 155

i

också ha varit fråga fall otillbörlig kurspåverkan som inneburit

om av att ett rättvisande marknadsvärde inte funnits vid utdelningstillfället. Det kan i regel sägas att utbetalaren får anses ha saknat anledning att anta att ett för lågt skatteavdrag gjorts värderingen skett enligt vad

om Riksskatteverket anvisat. I praktiken kommer dessutom, liksom hittills, samråd att ske med Särskilda skattekontoret om värderingsmodell. I sådana fall kan det inte anses rimligt att utbetalaren med sin ställning

mellamnan görs betalningsansvarig för ett tillkommande skattesom krav. Av skatteadministrativa skäl bör i dessa fall i stället det utdelande bolaget göras ansvarigt för den ytterligare skatt skall betalas. B0-

som laget bör härefter regressvis kunna kräva skattebeloppet av den utdel-

ningsberättigade.

Det nuvarande kravet på uppgiftslämnande inom vecka efter

en

utdelningsbeslutet slopas

Det kan visserligen i enstaka fall vara en fördel för Skattemyndigheten att kunna bedöma värderingsuppgift i nära anslutning till att den

en lämnats. I allmänhet finns emellertid inte ett sådant behov. Skattemyndighetens prövning kan därför sannolikt anstå och ske i anslutning till att skatten redovisas och betalas. Det nuvarande kravet på uppgiftslämnande inom vecka efter utdelningsbeslutet bör därför kunna slopas.

en

Vidare kan det sättas i fråga det över huvud taget bör finnas ett

om generellt krav på särredovisning med bestyrkta värderingsuppgifter. Både för det utdelande bolaget, den som i förekommande fall svarar för utbetalningen och Skattemyndigheten får det snarare anses rimligt att uppgifter värderingen lämnas respektive begärs vid behov. Givetvis

om skall emellertid alltid lämnas de uppgifter som behövs för en riktig beskattning. Det kan därför många gånger lämpligt att utbetalaren i

anses samband med redovisningen av innehållen särskild utdelningsskatt lämnar uppgift hur värderingen utdelade tillgångar skett, dvs.

om av uppgift bl.a. om vilken värderingsmetod som har använts.

Kringgående skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 157

av

6 Kringgående av skyldigheten att

betala särskild

utdelningsskatt

l Utredningsuppdraget

I våra direktiv sägs bl.a. följande under rubriken skatteflykt.

Under tid har uppmärksamhet riktats mot transaktioner

senare

syfta till ett kringgående i större skala av kupongs-

som synes

kattereglema. Transaktionerna, som benämns kupongaffárer,

aktualiserar bl.a. fråga om räckvidden av skatteflyktsregeln i

en

4 § tredje stycket KupL. Frågan berör även inkomstskattebe-

stämmelsema för skattegynnade subjekt, som allmännyttiga

stiftelser m.fl. Behovet förändringar i nyssnämnda kupongs-

av

katteregel för att förhindra kringgåenden bör undersökas. På

denna punkt skall utredaren följa beredningen förslaget till

av

skatteflyktslag delbetänkande 1995 års skatte-

ny av

flyktskommitté, SOU 1996:44 och förslaget till spärregel i nya

inkomstskatteregler för skattebefriade subjekt slutbetänkande

Stiftelse- och föreningsskattekommittén, SOU 1995:63.

av

Vårt uppdrag är alltså att bedöma tillämpningsområdet för nu gällande

bestämmelser kringgående kupongskattereglema. Vi skall också

om av

tillämpningsområdet behöver ändras. I nämnda sammanhang se om finns anledning att diskutera bl.a. om skatteflyktslagen bör göras tilllämplig på den särskilda utdelningsskatten.

Stiftelse- och föreningsskattekommitténs i juni 1995 presenterade förslag spärregel för skattebefriade subjekt syftar till att förhind-

om en

missbruk rätten till skattebefrielse. I kommitténs betänkande sägs ra av att det har förekommit att stiftelser, ideella föreningar och andra skattebefriade subjekt tillsammans med utomstående företag har deltagit i förfaranden syftat till att bereda den utomstående skattelättnader

som

SOU 1995:63 114-118. Samtidigt har dessa förfaranden i viss

se s.

mån byggt på att avkastningen på vissa tillgångar i ett slutskede skall

158 Kringgående skyldigheten att betala av särskild utdelningsskatt

uppbäras av någon inte behöver betala skatt på

som avkastningen. En

regel har därför föreslagits innebär som att rätten till skattebefrielse

görs beroende att det skattebefriade subjektet av inte under beskatt-

ningsåret deltagit i ett förfarande skattebefriade av detta slag. Den före-

slås förlora all rätt till skattebefrielse vid den taxering då intäkten det av aktuella förfarandet skall redovisas till beskattning. I betänkandet pekas

vidare på att konsekvenserna av att delta i missbruksförfaranden kan bli

än mer vittgående för subjekt vilkas skattebefrielse beroende är av att

de uppfyller det för skattebefrielse gällande särskilda p kravet på verk-

samhetsinriktning.

Stiftelse- och föreningsskattekommitténs

förslag har ännu inte lett

till lagstiftning utan bereds fortfarande inom

regeringskansliet.

6.2 Vad är en

kupongaffar

I direktiven talas transaktioner syfta till om som synes ett kringgående i

större skala av kupongskattereglema. Denna

typ av transaktioner har

vid olika tillfällen tagits i bl.a. massmedia och brukar upp då benämnas

kupongaffärer. Vad som egentligen kännetecknar kupongaffär

en kan inte anses stå

helt klart. Det diskuteras är emellertid aktieaffärer som kring avstäm-

ningsdagen som syftar till att eliminera kupongskatten. Som ett typfall

av en kupongaffir kan följande exempel ges.

Strax före utdelning säljer utländsk en en ägare sina svenska

aktier till svensk fondkommissionär. en Han köper sedan till-

baka dem till lägre kurs efter utdelningstillfället.

en Aktieäga-

ren som är skattebefriad för kapitalinkomster i hemlandet har

på detta sätt bytt aktieutdelningen

mot en realisationsvinst och

slipper betala kupongskatt för utdelningen i Sverige.

Vinsten för den svenska fondkommissionären består dels av

aktieutdelningen, och dels möjligheten att kvitta bort förav lusten uppkommer då aktierna som säljs tillbaka till lägre en kurs.

Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 159

6.3 Nuvarande ordning

6,3.l Regleringen i kupongskattelagen

I 4 § tredje stycket KupL föreskrivs att skattskyldighet till kupongskatt föreligger för utdelningsberättigad som innehar aktie under sådana förhållanden att annan därigenom obehörigen bereds förmån vid taxering till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. I förordningen l943:44 där hittar motsvarande paragrafs ur-

man

sprungliga lydelse föreskrevs följande.

Skyldighet att utgöra kupongskatt skall ock åligga utdelnings-

berättigad, uppträder såsom bulvan för arman, i det att han

som huvudsakligen för dennes räkning framträder såsom ägare till aktie, å vilken utdelningen belöper, försåvitt bulvanförhållandet är i strid med ett enligt lag gällande förbud eller det avser att bereda obehörig förmån vid taxering till statlig inkomst- och förmögenhetsskatt eller kommunal inkomstskatt.

I motiven till 1943 års reglering följande prop. 1943:12 s. 36-

anges 37.

Stadgandet i fråga får uppenbarligen icke uppfattas som om förbjudna bulvanförhållanden legaliserades. För att förekomma

sådan missuppfattning synes bulvanförhâllandet kunna been skrivas så att vederbörande uppträder såsom bulvan för annan. Mot stadgandet i övrigt kunna helt visst resas invändning-

Ett stadgande med angivet syfte synes emellertid ofrånkomar. ligt för att förhindra möjliga missbruk. Sådana torde kunna befaras även där den verklige ägaren av aktien icke är ett i utlandet domicilierat rättssubjekt. En godtagbar lösning synes emellertid den att såsom villkor för stadgandets tillämp-

vara ning uppställes att bulvanförhållandet är i strid med ett enligt lag gällande förbud eller det avser att bereda obehörig förmån vid taxering till statlig inkomst- och förmögenhetsskatt eller kommunal inkomstskatt... Det är osarmolikt att stadgandet kommer att i sin mån motverka tillkomsten bulvanförhållan-

av den och att sålunda dess direkta tillämpningsområde skall bliva relativt inskränkt. En sådan verkan måste givetvis betecknas såsom önskvärd.

160 Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt

Regleringen om bulvanförhållanden justerades härefter till sin nuvarande lydelse vid tillkomsten av 1970 års lag. I det sammanhanget anfördes följande prop. 1970: 134 54. s.

Trots att utdelning skall beskattas i vanlig ordning vid den stat-

liga inkomstbeskattningen föreligger enligt förslaget skattskyldighet för kupongskatt, om den utdelningsberättigade innehar

aktie under sådana förhållanden att annan bereds obehörig förmån vid taxering till inkomstskatt eller att befrielse från kupongskatt erhålles. Det i 1 § andra stycket KupF använda uttryckssättet uppträder såsom bulvan för annan är inte lätt att bestämma till sin innebörd. Något praktiskt fall från tillämpningen av bestämmelsen finns veterligen inte. Bestämmelsen torde främst ha prohibitivt värde. Om ett bulvanförhållande kommit till i syfte att kringgå författning än skatteförannan

fattning, t.ex. näringsfrihetsförordningen, är skatterättsliga åt-

gärder inte den riktiga metoden att förebygga missbruk. Har däremot bulvanförhållandet kommit till stånd i syfte att bereda någon frihet från skatt, är det motiverat med skattepåföljd. Jag

anser att den angivna förutsättningen för skattskyldighet, näm-

ligen att annan obehörigen bereds förmån vid taxeringen eller vinner befrielse från kupongskatt, är tillräcklig för att nå den önskade effekten i skattehänseende.

6.3.2 1995

Skatteflyktslagen :575

Regleringen

Enligt 1 § lagen 1995:575 mot skatteflykt Skatteflyktslagen gäl-

ler lagen i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt, statlig in-

komstskatt och statlig förmögenhetsskatt.

Med ledning av det i direktiven nämnda förslaget till skatteny flyktslag har under hösten 1997 lagändringar beslutats innebär att som generalklausulen i lagens 2 § getts utformning prop. en ny l996/97:170, bet. 1997/98:SkU3, SFS 1997:777. Den regleringen nya tillämpas fr.o.m. årsskiftet 1997/98. Enligt 2 § skatteflyktslagen skall vid taxeringen hänsyn inte tas till

rättshandling om

Kringgående skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 161

av

rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan

rättshandling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rätts-

handlingen eller rättshandlingarna,

skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan

antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot

lagstittningens syfte som det framgår av skattebestämmelsemas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tilllämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

I de fall 2 § skatteflyktslagen tillämpas skall enligt 3 § lag taxe-

samma ringsbeslut fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Vidare anges att om förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatetbortsett från skatteförmånen framstår som en omväg i förhållande till

det närmast till hands liggande förfarandet, skall taxeringsbeslutet i stället fattas som om den skattskyldige valt det förfarandet.

Tillämpn ingsområdet

Tillämpningsområdet för skatteflyktslagen har diskuterats under lång tid och i olika utredningssammanhang. Exempelvis föreslogs i betänkandet Allmän skattetlyktsklausul SOU 1975:77 att en generalklausul skulle omfatta samtliga skatter och avgifter. Därefter togs frågan i

upp departementspromemorian Lag mot skatteflykt Ds B 1978:6. Det konstaterades där att det saknades underlag för att bedöma om det var lämpligt att låta utvidga klausulens tillämpningsområde. Det ansågs att bl.a. kupongskatten borde lämnas utanför. Som skäl härför angavs att lagstiftningen på det området inte omfattades av reglerna om förhandsbesked och att där redan fanns en allmänt hållen skattetlyktsbestämmelse s. 100.

I prop. 1980/81:17 med förslag till lag mot skatteflykt, m.m. anslöt sig föredraganden till vad som sagts i promemorian att inte utvidga

om regleringens tillämpningsområde och uttalade att möjligheten att få förhandsbesked är ett viktigt komplement till skatteflyktslagen s. 17. Även vid riksdagsbehandlingen ansågs skulle avvakta med

att man en eventuell utvidgning till dess att praktisk erfarenhet vunnits den då

av beslutade lagen bet. 1980/81:SkU8 s. 15 I prop. 1982/83:84 med förslag till ändringar i lagen mot skatteflykt, m.m. framhölls att en utvidgning av lagens tillämpningsområde i linje med vad som angetts i SOU 1975:77 i princip borde komma till stånd, men något sådant för-

6-191059

162 Kringgående skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt av

slag presenterades inte s. 13. Vid riksdagsbehandlingen anfördes att bl.a. den frågan fick anstå tills att skatteflyktslagens tillämpning utvärderats bet. 1982/83:SkU20 13 s. I prop. 1996/97:170 Reformerad skatteflyktslag, lett fram till som ändringar i skatteflyktslagens generalklausul, diskuteras utvidgning en av lagens tillämpningsområde. Särskilt nämns arvs- och gåvoskattema, mervärdesskatten, punktskattema och kupongskatten också utmen en vidgning omfattande övriga skatter och avgifter har övervägts. I huvudsak anförs följande s. 47 och 48.

Till grund för bedömningen frågan generalklausulen av om skall utvidgas till att omfatta ytterligare skatter bör läggas en

behovsprövning. I den delen anför skatteflyktskommittén föl-

jande. Den fråga som bör besvaras är om det även på andra skatteområden än de som för närvarande omfattas klausulen av förekommer skatteflyktstransaktioner av sådan karaktär att de bör motverkas med en allmän generalklausul. Enbart det förhållandet att skatteundandragande förekommer på andra skatteområden innebär dock inte med automatik att skatteflyktslagen bör utvidgas till dessa skatter. Bl.a. kan skattens konstruktion eller andra omständigheter tala för att skatteflyktsförfarandena bör motverkas på andra sätt än genom att utvidga generalklausulens tillämpningsområde. Det bör erinras om att möjligheten att få förhandsbesked utgör ett viktigt komplement till generalklausulen.

Regeringen farm dock inte skäl för att utvidga tillämpningsområdet för generalklausulen. Beträffande kupongskatten hänvisades därvid till att en översyn av kupongskattereglema skulle göras av oss.

Närmare om rekvisiten för generalklausulens tillämplighet

En första förutsättning för att skatteflyktsklausulen skall kunna tilläm-

pas är att förfarandet medför en skatteförmån inte är oväsentlig. som Vid prövningen om skatteförmån föreligger skall tillämpningen i en första hand grundas på en bedömning aktuella förhållanden. En tillav lämpning av klausulen bör inte kunna undgås påståenden genom om tänkbara framtida skatteolägenheter av det ifrågasatta avtalet prop. 1980/81:17 s. 28.

Vid utvidgningen av klausulens tillämpningsområde uttalades att

med skatteförmån avses inte bara de skattefördelar kan utläsas vid som en jämförelse mellan det valda förfarandet och det närmast till hands

Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 163

liggande förfarandet utan även i princip allt som innebär en lättnad eller fördel vid beskattningen prop. 1982/83:84 s. 17.

Det är tillräckligt att en skattefönnån uppkommer rättshand-

genom lingen tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen indirekt medverkar. Vad gäller kravet på bevisning för att indirekt medverkan skall anses föreligga i de rättshandlingar som kompletterar den skattskyldiges egna anfördes att det bör vara tillräckligt att rättshandlingarna för en utomstående betraktare framstår som en enhet prop. 1982/83:84 s. 17.

Enligt 2 § 2 skatteflyktslagen skall skatteförmånen antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för den skattskyldiges förfarande jfr prop. 1996/97:170 s. 43 Rekvisitet har utformats så att omständigheter av

objektiv natur blir avgörande för bedömningen den skattskyldiges

av avsikter. Det avgörande är enligt förarbetena inte vad den skattskyldige innerst inne avsett utan vad som vid objektiv bedömning samtliga

en av omständigheter framstår som det huvudsakliga skälet för förfarandet. Regeringen och riksdagen anslöt sig till Lagrådets uttalande att förfarandet helt eller i viktiga delar skall framstå som praktiskt taget meningslöst, om man bortser från skatteförmånen.

För att generalklausulen skall kunna tillämpas på ett förfarande krävs vidare enligt 2 § 3 skatteflyktslagen att förfarandet strider mot lagstiftningens grunder.

Vad avser s.k. kringgåendeförfaranden framgår av förarbetena till 1980 års lagstiftning att prövningen i första hand skall inrikta sig på om beskattningsresultatet strider mot grunderna för de regler som skulle ha

varit tillämpliga om den skattskyldige, som företagit en kringgående-

handling, i stället valt det normala förfarandesättet. Klausulen syftar till att möjliggöra en analog tillämpning av de regler som kringgâtts. Prövningen skall även göras mot bakgrund av grunderna för de regler som utnyttjats vid kringgåendet. Det kan således tänkas fall där det av grunderna för de utnyttjade reglerna men inte av grunderna för de

regler som gäller det närmast till hands liggande förfarandet- framgår att de utnyttjade reglerna inte är avsedda vatt tillämpas på det förfarande som den skattskyldige har valt utan i stället de regler som gäller för det närmast till hands liggande förfarandet. Hur den egentliga prövningen skall gå till för att fastställa lagstiftningens grunder utvecklades på följande sätt prop. 1980/81:17 s. 26.

Som jag tidigare har påpekat ligger det i sakens natur att det

ofta saknas uttryckliga uttalanden i förarbetena rörande de

transaktioner det här är fråga Lagstiftaren har sålunda

som om. normalt inte gått in dessa vid de aktuella reglemas tillkomst. Bedömningen av lagstiftarens intentioner måste därför i första

164 Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt

hand göras med hänsyn till reglernas allmänna uppbyggnad och

med beaktande av deras ändamål såsom det har kommit till ut-

tryck i lagtext och förarbeten. Däremot föreligger genom an-

knytningen till lagstiftningens grunder en begränsning så till

vida att nya åsikter och värderingar som med tiden växer fram

om hur lagstiftningen borde se ut inte skall läggas till grund för

bedömningen.

I propositionen framhölls att prövningen av frågan om ett visst förfarande strider mot lagstiftningens grunder givetvis bör ske enligt den

metodik som gäller för rättstillämpning i allmänhet. Av betydelse är här

framför allt själva lagstiftningens utformning samt sådana uttalanden i det aktuella lagstiftningsärendet som riksdagen gjort eller ställt sig bakom. Visar det sig att grunderna för de regler som formellt är tillämpliga

och de regler som kringgåtts är motstridiga f°ar pröva vilka grunder

man som skall ha försteg i den aktuella situationen prop. 1982/83:84 s. 19.

Med anledning av att skatteflyktsklausulen genom 1983 års lagstift-

ning även kom att omfatta andra förfaranden än kringgåendeförfaranden uttalade den dåvarande departementschefen att om skatteflykten består i att den skattskyldige utnyttjar t.ex. en avdragsregel är det givetvis i första hand grunderna för denna regel som skall beaktas vid prövningen, men att man även i de fallen inte sällan måste beakta grunderna för andra bestämmelser, t.ex. bestämmelser som generellt begränsar rätten till olika slags avdrag prop. 1982/83:84 s. 19. I övrigt anslöt sig departementschefen till vad som uttalats i motiven till 1980 års lagstiftning. Skatteutskottet anförde avseende tillämpningen av rekvisitet lagstiftningens grunder bl.a. följande bet. l982/83:SkU20 s. 12.

Som ett ytterligare villkor för tillämpningen av klausulen krävs

att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lag-

stiftningens grunder. Detta innebär att det förmånliga skattere-

sultatet skall ha uppnåtts genom ett förfarande som står i strid

antingen med uttryckliga uttalanden de lagstiftande instan-

av

serna eller med uppläggningen och utformningen av ett visst i

det enskilda fallet aktuellt avsnitt av skattelagstiftningen. I

kringgåendefallen kommer prövningen liksom hittills att

- -

göras med ledning av grunderna för inte bara de regler som

formellt sett är tillämpliga utan också de regler har kring-

som gåtts. I de fall en skatteförmån inte varit avsedd av lagstiftaren

utan tvärtom måste anses strida mot vad denne förutsatt eller

menat kan man enligt utskottets mening inte resa några befogade invändningar mot att skatteförmånen vägras.

Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 165

I enlighet med 1996/97:17O har rekvisitet lagstiftningens grunder

prop. ändrats på så sätt att det föreskrivs att förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av bestämmelsemas allmänna utformning och de bestämmelser är direkt tillämpliga eller har

av som kringgåtts genom förfarandet s. 38.

Genom dessa uttryck framhävs att det i första hand är lagbestämmelsemas utformning och inte lagmotiven som skall tjäna som underlag vid prövningen om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte s. 39.

I nyssnämnda proposition sägs vidare beträffande den skattskyldiges avsikt att skatteförmånen skall kunna antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet s. 43 För att skatteflyktsklausulen skall kunna tillämpas bör således krävas att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande. Har den skattskyldige således affärsmässiga, organisatoriska eller andra skäl för sitt handlande som var för sig eller tillsammans väger tyngre än syftet att erhålla skatteförmånen i fråga generalklausulen inte vara tillämplig. Som hittills blir vad

avses

vid en objektiv bedömning av samtliga omständigheter framkomsom

i ärendet avgörande för tolkningen av den skattskyldiges avsikt mer med förfarandet.

I propositionen anförs också att det för regleringens tillämplighet skall vara fråga om en väsentlig skatteförmån prop. s. 44 Enligt regeringen talar bl.a. processekonomiska skäl för att det bör krävas att förfarandet ger upphov till en betydligt större skatteförmån än något tusental kronor för att klausulen skall kunna tillämpas. Med hänsyn bl.a. till förändringar av penningvärdet bör vad som avses med väsentlig skatteförmån inte uttryckas i ett bestämt belopp. Det är inte heller lämpligt att relatera förmånens storlek till den taxerade inkomsten e.d. i det enskilda fallet. Däremot bör naturligtvis beaktas om förfarandet medför skattetörmåner vid mer än en taxering. En närmare beloppsmässig precisering av rekvisitet bör enligt regeringen överlåtas till praxis. Utgångspunkten bör dock vara att skatteflyktslagen endast skall användas som korrektiv om den undandragna skatten uppgår till belopp

påtagligt överstiger de belopp som hittills betraktas som inte oväsom sentliga.

Skatteflykt och skattefusk

I detta sammanhang finns anledning att något beröra förhållandet mellan skatteflykt och vad som brukar kallas skattefusk.

i

166 Kringgående skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt

av

Till skattefusk hänförs i första hand förfaranden som kan föranleda straff enligt skattebrottslagen eller skattetillägg enligt taxeringslagen eller annan författning. Gemensamt för dessa förfaranden är att den skatt- eller avgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift. Men det förekommer också att oriktiga uppgifter inte leder till någon sanktion. Det kan röra sig om felräkningar eller så kan omständigheterna i ett enskilt fall ursäktliga. Även i sådana fall rättas givetvis skatteberäkning-

vara en.

På gränsen mellan skattefusk och skatteflykt i egentlig bemärkelse ligger skentransaktionema. Det rör sig här om avtal eller andra rättshandlingar som kommit till för skens skull och som parterna inte har för avsikt att fullgöra. Sådana rättshandlingar är civilrättsligt ogiltiga

parterna emellan. Den skatterättsliga bedömningen följer i princip den

civilrättsliga. Skenrättshandlingar beaktas alltså inte. Visar det sig att ett avtal eller annan rättshandling, som åberopas i ett skattemål, kommit till för skens skull betraktas avtalet i regel som en nullitet. Oña nog är situationen den att åberopandet av en skenrättshandling också innebär att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift. Straff eller skattetillägg kan då komma i fråga.

Mera närstående skatteflykten är att avtal och andra rättshandlingar påstås ha en annan innebörd än de i verkligheten har eller att de ges en annan juridisk beteckning än som motsvarar deras reella innehåll. Sådana fall utgör varken före eller efter skatteflyktslagens tillkomst i regel något problem. Det gäller i vart fall om rättshandlingama förekommer i enkel och någorlunda renodlad form. Det är nämligen i rättskipningen sedan lång tid tillbaka en vedertagen grundsats både inom civilrätten

och skatterätten att avtal och andra rättshandlingar skall bedömas ef-

ter sitt reella innehåll och inte efter den juridiska beteckning som parterna åsatt desamma. Man tillämpar här en s.k. genomsyn. Frågan om genomsyn har behandlats i prop. 1996/97: 170 där följande anfördes.

En rättstillämpning som innebär genomsyn intar en central roll när olika metoder att motverka skatteflykt förs på tal. Genomsynsmetoden har huvudsakligen tillämpats på kapitalbeskattningsområdet och på utbetalda ersättningar eller förmåner till anställda eller deras närstående. Också på företagsbeskattningsområdet har frågan aktualiserats.

om genomsyn

Bortsett från den osäkerhet som råder angående metodens

räckvidd tycks en tämligen väl förankrad uppfattning att

vara

genomsyn i skatterätten i allmänhet innebär att man vid den

skatterättsliga prövningen av en transaktion eller ett förfarande bortser från rättshandlingarnas formella innebörd och i stället lägger rättshandlingarnas reella innebörd till grund för taxe-

Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 167

ringen. I bedömningen läggs ofta stor vikt vid om rättshandlingen eller rättshandlingar-na saknar betydelse om man skulle bortse från skatteförmånen.

Till skillnad från fall av skenrättshandlingar, som saknar

rättsverkningar, innebär genomsyn deñnitionsmässigt att ett

förfarande eller en transaktion ges en arman innebörd än som

följer av dess formella lydelse. En kan således inte

genomsyn

utmynna i att man helt bortser från vidtagna rättshandlingar.

Rättshandlingama skall i stället ges den eller de rättsverkningar

de i realiteten ger upphov till.

Om en skattskyldig sålunda för att minska sin skatt betecknar en rättshandling på annat sätt än som motsvarar dess verkliga innebörd och detta kan styrkas, torde således rättshandlingen bedömas efter sin verkliga innebörd.

Vad som inte sällan utmärker skatteflyktstransalctioner är att den skattskyldige företar en serie rättshandlingar för sig är civil-

som var rättsligt hållbara men som sammantagna ger skattefönnåner som framstår som klart oberättigade. Medverkan av utomstående med eller

utan kontant eller annan kompensation för medverkandet utmärker

också många skatteflyktsåtgärder. Så långt sådana transaktioner eller kombinationer av åtgärder kan överblickas finns emellertid i och för sig inte något som utesluter att man bör kunna tillämpa genomsyn även i fråga om en serie rättshandlingar och alltså se dem som en helhet.

Det finns i sammanhanget anledning att framhålla att enbart den omständigheten att den skattskyldige vidtar en åtgärd som minskar skatten inte innebär att det är fråga om skatteflykt. Det är givetvis upp till var och en att sköta sin ekonomi på bästa sätt och i det ingår att se till att skatterna inte blir högre än de behöver vara. Exempelvis måste en näringsidkare eller en placerare inför investering eller annan af-

en färstransaktion granska skattekonsekvensema av olika alternativ och välja det alternativ som ger det bästa utbytet. För att underlätta sådana bedömningar finns om än inte på kupongskatteområdet- möjligheten

att få bindande förhandsbesked i skattefrågor.

6.3.3 Bestämmelser skattekontroll

om

Bestämmelser inriktade på förutsättningarna för skattekontroll finns i olika lagar, t.ex. i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Här

regleras skyldigheten för de skattskyldiga liksom arbetsgivare m.fl. att

lämna uppgifter för att åstadkomma riktiga taxeringar och som underlag för kontroll.

168 Kringgående skyldigheten att betala utdelningsskatt av särskild

På det egentliga kontrollstadiet aktualiseras regleringen i taxeringslagen också i andra lagar på skatteområdet. Såvitt men avser redovisning och betalning skatter och avgifter är det i första hand av skattebetalningslagens bestämmelser utredning i skatteärenden om som är tilllämpliga. Dessa följer- vilket är fallet också i andra

skattelagar- i väsentliga hänseenden taxeringslagens reglering om utredning i taxeringsärenden. Centralt på utredningsstadiet är möjligheterna till kontroll

genom revision. Revisioner kan företas med stöd flertal av ett lagar och däri-

bland kupongskattelagen. I 24 § KupL föreskrivs att beskattningsmyndigheten eller

Riksskatteverket för kontroll kupongskatten kan meddela beslut av om skatterevision hos aktiebolag. Därvid gäller i delar bestämmelserna

tillämpliga i taxeringslagen taxeringsrevision.

om I 3 kap. 8 § första stycket TL Skattemyndigheten anges att får besluta om taxeringsrevision för att kontrollera deklarationsatt och annan uppgiftsskyldighet enligt lagen självdeklaration och kontrolom

luppgiñer fullgjorts riktigt och fullständigt eller förutsättningar finns

att att fullgöra uppgiftsskyldighet kan uppkomma. som antas I andra stycket sägs vidare att Skattemyndigheten får besluta

om taxeringsrevi-

sion också för att inhämta uppgifter för

av betydelse kontroll enligt

första stycket någon än den revideras.

av annan som Taxeringsrevision

får göras hos den är eller kan som antas vara bokföringsskyldig enligt

bokföringslagen 1976:125 eller skyldig föra att räkenskaper enligt

jordbruksbokföringslagen 1979:141 och hos juridisk

arman person än dödsbo.

Bestämmelserna om skattekontroll har nyligen setts över se prop.

1996/97:l0O. I det sammanhanget har angivna nyss möjligheter till

revision tredjeman återinförts. Revision får av alltså nu göras även för att inhämta uppgifter betydelse för kontroll av av någon annan än den som revideras. Vidare Skattemyndigheten i ges möjlighet att revisionsbeslutet utesluta uppgift eller vilken

om vem rättshandling granskning-

en avser om det finns särskilda skäl för detta. Som skäl för de nya reglerna anfördes bl.a. följande.

Den främsta grunden för att möjligheten till tredjemansrevision tidigare togs bort var att ansåg att de uppgifter

man som skattemyndighe-

terna kan behöva inhämta från tredjeman regelmässigt kan erhållas genom föreläggande. Det har också visat sig att det så kallade tredjemansföreläggandet är ett användbart kontrollmedel och att ett stort antal av tredjemanskontrollema med fördel kan utföras med

hjälp av föreläg-

ganden. Emellertid finns situationer då

förelägganden inte är lämpliga

kontrollinstrument. Det kan i vissa fall t.ex. vara svårt för skattemyndigheten att i ett föreläggande precisera alla de

uppgifter och handling-

Kringgående skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 169

av

har samband med den granskade rättshandlingen, exempelvis då ar som granskningen sker i form branschkontroll eller då skattemyndig-

av en heten vill ha uppgifter invecklade transaktioner som förefaller syfta

om till skatteundandraganden. Denna svårighet att definiera vilka uppgifter

skall begära kan innebära att myndigheten går miste om viktig man information. Vidare kan den leda till att föreläggandena måste göras i flera omgångar, vilket är tungrott och tidsödande. Föreläggandena kan därför i vissa fall innebära betydande merarbete för såväl skattemyndigheten den förelagde. Till detta kommer att det finns en risk för

som

kvaliteten på uppgifterna försämras, eftersom den förelagde kanske att inte lämnar fullständig information eller felaktig information. Den möjlighet finns att göra efterföljande kontroll av att uppgiftsskyl-

som en digheten har uppfyllts används i praktiken bara då det finns någon särskild anledning att anta att de lämnade uppgifterna inte är riktiga. Det bör också beaktas att ett föreläggande ofta innebär en tidsfördröjning eftersom den förelagde måste ha rimlig tid på sig att inkomma med den

begärda informationen. Från skatteförvaltningen har påpekats att denna fördröjning är olycklig bl.a. i så kallade handräckningsutredningar, dvs. då utländska skattemyndigheter har begärt hjälp med att få uppgifter.

Det har också hävdats att de utländska myndigheterna oftast anser att deras utredning äventyras att den förelagde underrättas om vilken

av uppgift efterfrågas. Det finns därför risk för att informationsut-

som en bytet mellan Sverige och andra länder hämmas på ett oönskat sätt.

Eftersom föreläggandeformen i vissa situationer således minskar utsikterna att snabbt få fram det önskade materialet samtidigt som det i många fall finns risk för att kontrollvärdet av de lämnade uppgifterna är sämre än vad skulle fallet revisorerna själva fick granska

som vara om

handlingarna, framstår möjligheten att företa tredjemansrevisioner som nödvändigt komplement till tredjemansföreläggandena. En tredje-

ett mansrevision bör kunna utgöra ett naturligt inslag i en skatteutredning. Utgångspunkten bör att också denna typ revisioner normalt sker

vara av i samverkan mellan den reviderade och skattemyndigheten.

En tredjemansrevision blir att den avser skattekontroll av an-

genom

än den revideras målinriktad även om man inte kan kräva att nan som myndigheten skall veta att den sökta informationen verkligen finns hos den vill revidera. Det måste tillräckligt att det bedöms troligt

man vara

relevant information finns hos den revideras. En reviderad kan att som dock lika lite här i andra situationer motsätta sig att en revision

som görs med åberopande ändamåls- eller behovsprincipen. En annan

av

sak är att de nämnda principerna, i enlighet med vad som generellt gäl-

ler vid revisioner, kan åberopas den reviderade under samverkans-

av förfarandet i fråga de åtgärder kan vidtas under revisionen,

om som exempelvis platsen för revisionen. Ytterst kan de nämnda principerna

170 Kringgående skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt av

bedömas domstol vid prövning tvångsåtgärder skall vidtas av av om eller inte. Det kan givetvis sägas att tredjemansrevisioner kan komma att utföras mer eller mindre slumpmässigt. Att kontroll sker slumpen mässigt är dock inte något negativt i sig. Även urvalsrevisioner kan i viss mån sägas vara slumpmässiga. Huvudsaken är att myndigheten har ett godtagbart ändamål med revisionen. Nämnas bör vidare möjligheten för Skattemyndigheten att underlåta att underrätta tredjeman eller vilken rättshandling revisionen om vem avser. Det kommer härvid i första hand på Skattemyndigheten att an göra avvägningen mellan myndighetens intresse att kunna använda av den insamlade informationen på ett relevant sätt, den reviderades intresse av att få reda på vem eller vad informationen och intresset avser

av att detta hemlighålls.

För att betona att huvudregeln vid tredjemansrevisioner ifråär att gavarande uppgifter skall anges i revisionsbeslutet i lagtexten att anges Skattemyndigheten får utesluta uppgiñ vilken eller rättsom person handling granskningen avser endast om det finns särskilda skäl. Förutom för kontroll att uppgiftsskyldighet fullgjorts riktigt och av fullständigt får revision beslutas för att kontrollera att förutsättningar

finns för den reviderade att fullgöra deklarationsskyldighet

och annan uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. En sådan möjlighet till revision avseende löpande period i vissa fall nödvändig för anses som att skattekontrollen skall kunna bedrivas effektivt och ändamålsenligt. Syftet med kontrollen bör att kontrollera att förutsättningar finns vara att fullgöra uppgiñsskyldighet, kan antas uppkomma, på ett tillförsom

litligt sätt.

6.3.4 Sanktionsbestämmelser

Kupongskattelagen innehöll tidigare särskilda straffbestämmelser. Dels reglerades brott mot lagens föreskrifter uppgiftsskyldighet, dels om farms regler brott mot bestämmelserna göra

om om att skatteavdrag. Dessa straffrättsliga sanktioner utmönstrades kupongskattelagen i

ur samband med ändringar i skattebrottslagen prop. 1995/96:170. Gärningar av det slag som innefattar brott mot uppgiftsskyldigheten i kupongskattelagen omfattas numera bestämmelserna för av om ansvar skattebrott olika grad i 2-4 skattebrottslagen och skatteredoav om visningsbrott i 7 och 8 samma lag. Beträffande brott mot föreskrifterna om att göra skatteavdrag finns nu straffbestämmelser i 6 § skatte-

brottslagen.

I samband med nämnda lagändringar infördes bestämmelse i kuen pongskattelagen som innebär att en uppgift enligt 7 § andra stycket som

betala särskild utdelningsskatt 171

Kringgående av skyldigheten att

till central värdepappersförvarare vid tillämp- KupL skall lämnas en skattebrottslagen skall likställas med uppgift som skall lämningen av motiveras att det inte finns skäl att

till myndighet. Regleringen av

nas de allvarligaste brottsrubriceringama från kupongskatteområundanta fall då skall fullgöras genom uppgiftsläm-

det i de uppgiftsskyldigheten

central värdepappersförvarare. För tillämpning av dessa

nande till

2 och 4 skattebrottslagen krävs nämli-

brottsrubriceringar se t.ex.

att uppgifter skall lämnas till myndighet.

gen administrativa sanktioner det slag som kan Några föreskrifter om av dvs. särskilda avgifter i form

påföras enligt exempelvis taxeringslagen,

skattetillägg och förseningsavgift, finns inte i kupongskattelagen. av

6.4 överväganden och förslag

6.4.1 Inledning

något vårt underlag i denna del av utredningsarbe- Först bör sägas om skatteförvaltningen den närmare kännedomen olika tet. Inom är om

till kringgående kupongskatteskyldigheten be-

upplägg som syftar av

på det inte före hösten 1998 har förekommit gränsad. Det beror bl.a. att skattekontroll inriktad specifikt på aktieaffärer kring avstämnågon Utfallet de skatterevisioner har skett på kupongs-

ningsdagen. av som

därför inte kunnat analyseras Emellertid katteområdet har ärmu av oss. till den kunskap finns inom skatteför-

har vi självfallet tagit vara som

fått allmän information det resultat som valtningen och vi har även om

hittills uppnåtts de kontrollåtgärder som genomförts.

genom skäl har någon skattekontrolliknande utredning inte Av naturliga inom för vårt utredningsarbete. Däremot har heller kunnat göras ramen skatteförvaltningen, löpande haft kontakter med vi, förutom med inom Svenska Fondhandlareföreningen. Från branbranschföreträdare de transaktioner tidigare nämnts ganska väl schen har upplysts att som kan förekomma. Men har från beskriver sådana upplägg som man

bidra med ingående redogörelser för

branschens sida inte kunnat mera eller för de villkor tillämpas i affaolika former av kupongaffárer som

rema. härav sägas att vårt underlag i denna del inte Det kan mot bakgrund detaljerat hade varit önskvärt. Svårigheter att följa har varit så som verksamhet i gränslandet mellan tillåten och otillåten skatteplanering är

fenomen. Kartläggningen företeelser får emellertid inte ett nytt av nya och det i regel inte möjligt att förutse utvecklingen. ske efter hand är förhållanden gäller kupongskatteområdet. Bedömningen av Samma

172 Kringgående skyldigheten betala av att särskild utdelningsskatt

hur uppmärksammade problem bör hanteras kan därför inte sägas vara

avhängig av att det finns tillgång till uttömmande ett underlag avseende

nu förekommande aktieaffärer kring

avstämningsdagen. Självfallet har

emellertid bristen på information kring kupongaffárema påverkat våra

överväganden och förslag.

Kringgående av Skatteregler inom olika skatteområden är något som

mer eller mindre ständigt diskuteras. Sådana beteenden i allmänanses het till en del ha sin grund i dels skattetrycket, dels bristande

enhetlighet inom skattesystemet. Ju

högre skattetrycket är eller fler olikheter

som skattesystemet innehåller, desto starkare sådana gör sig tendenser

gällande. Det gäller inte bara nationellt utan även när den nationella

skattelagstiftningen jämförs med omvärldens. Skatteundandraganden

genom internationella transaktioner har således till stor del sin grund i

skillnader mellan länders interna rätt. Exempelvis är skillnader i be-

skattningen av utdelning och realisationsvinster i olika länder ett inci-

tament till handel med aktier i till

anslutning utdelningstillfållet. På

grund av olikheter mellan länders skattesystem finns eller mindre mer

givna möjligheter för investerare reducera sina att skattekostnader. De

varierande kupongskattesatsema skatteavtalen enligt med andra länder

är ett exempel gör detta uppenbart. som

Som sagts finns i skattesystemet

nyss som sådant och i skillnaderna

mellan beskattningen i olika länder en grogrund för Skatteundandra-

ganden. Svårighetema att forma de interna

beskattningsreglema så att

de hindrar vissa skattskyldiga från att genom olika transaktioner kom-

ma undan eller reducera den avsedda

beskattningen är betydande.

Framför allt är de kontrollerande åtgärderna av betydelse. Upptäckts-

risken måste påtaglig. Den sig vara som ägnar aktieaffärer syftar som

till skatteundandraganden måste beredd

vara på samhällets motåtgär-

der. Det är härvid skattemyndighetemas uppgift

att använda tillgängliga

medel för att beskattningen skall effektiv vara och bli rättvis.

De aktieaffärer aktualiserar särskild

som utdelningsskatt innefattar

transaktioner mellan länder. Det finns därför anledning att framhålla

betydelsen av goda förutsättningar för internationellt samarbete på

skattekontrollområdet. Formellt finns beträffande flera länder möjlig-

heter till kontroll i olika hänseenden. Handräckning för skattekontroll

gentemot andra länder bygger på internationella överenskommelser och

omfattar bl.a. utbyte information för

av skatteutredningar och delgiv-

ning av handlingar. Både internt och vid kontakterna med andra länders

skatteförvaltningar gäller emellertid särskilda rutiner i

handräckningsä-

renden. Proceduren tar många gånger tid och

lång förutsättningarna för snabba och verkningsfulla åtgärder är på det

sättet i praktiken begrän-

sade. Av resursskäl avstår därför inte sällan från man att initiera ett in-

ternationellt handräckningsärende. I

vart fall gäller det inte är om man

betala särskild utdelningsskatt 173 1999:79 Kringgående skyldigheten att SOU av

fråga betydande skattebelopp. säker på resultatet och det inte är om

det internationella samarbetet i frå- Man kan därför utan vidare säga att

skatteutredningar kan göras effektivare. Det är handräckning i ga om

naturligt Riksskatteverket verkar för det. att

6.4.2 Aktieaffärer syftar till att eliminera

som

skatten för den utdelningsberättigade

Gemensamt för transaktionerna Det finns olika slag av kupongaffärer.

fall minskar kupongskatten för den utde eliminerar eller i vart är att

eller tillvägagångssätt finns for

delningsberättigade. Olika metoder

tidigare har några varianter belysts. detta. I det

den minskade skattebelastningen närmast att se I vissa affärer är

ändrat aktieägande i allt väbieffekt eller följd av ett som som en en

strävan att öka avkast-

sentligt har sin grund i företagsöverlåtelser, en

eller andra affärsmässiga överväganden av ningen på investerat kapital

emellertid inte sådana transaktioner som tilldrar liknande slag. Det är

skatteregleringen diskuteras.

sig intresse när frågan om kringgående av

i inte heller det förhållandet att Av intresse i sammanhanget är princip

aktieinnehav inför ett utdelningstillfälle uteaktieägare avyttrar ett en minska sin skattekostnad eller att inte beslutande i syfte antingen att

krävs för att det skall bli lastas med någon skattekostnad alls. Det mer

skatteundandraganden. l sådana fall handlar

aktuellt att tala om otillåtna

överenskommelser vid sidan transaktion som ger det i regel om av en

vad redovisas utåt, t.ex. sidoavtal om denna innebörd än som en annan också förekomma andra sätt att miniåterköp till viss kurs. Det kan en

risktagande i regel följer en affär som

eller eliminera det som av mera

sker på marknadsmässiga villkor.

transaktioner eller kombinationer av Inte sällan är det fråga om

eller med mellanhänder där de transaktioner mellan ett flertal parter

Avsikten kan då inblandade inte den egentliga motparten vet vem

inte skall känna till transaktionskedjan

bl.a. att de olika aktörerna vara önskade skatteeffekten nås. Meningen kan dessoch på vilket sätt den

i affärsuppgörelsen. Några påvisbara andra

att försvåra insyn utom vara affären viss skatteeffekt skall nås skäl för sättet att genomföra än att en

finns i regel inte.

beträffande hur affärerna skall bedömas är givetvis

Av betydelse

särskild vikt vidare hur detta syfte konkretiseras. parternas syfte. Av är

minimera skattekostnaden är i all-

Om inriktningen uteslutande är att

marknadsmässiga inslaget begränsat. Den affärsrisk som mänhet det

aktieaffär det slag är aktuell här, dvs. exnormalt följer med en av som

oförutsedda kursfluktuationer, värderas och regleempelvis risken för

174 Kringgående skyldigheten betala

av att särskild utdelningsskatt

ras i dessa fall i förväg i sidoavtal. Överenskommelser ingås på förhand

om att aktierna skall återköpas om det i realiteten över huvud taget är

fråga om en överlåtelse. Med i bilden kan

samtidigt finnas kompen-

en sation för köparen.

I detta sammanhang kan

noteras att Svenska Fondhandlareförening-

en den 7 januari 1997 har lämnat

rekommendationer skatteetik i

om fondhandeln. Föreningen har härvid sagt att det är en viktig fråga för

branschen att det skattemässiga uppträdandet i branschen är sådant att det kan försvaras och har uttalat bl.a.

följande.

Vid värdepappersaffärer har

som inslag av skatteplanering bör

medlemsföretagen fråga sig det finns möjligheter till

om vinst

eller risk för förlust med affärema eller dessa

om förutsättning-

ar har låsts in så att effekten enbart blir själva skatteutfallet.

Skulle det fallet bör senare vara försiktighet iakttas.

i

Vid bedömningen det

av om är fråga om ett kringgående skattelag-

av stiftningen är det naturligt till skatteutfallet

att se av en affärsuppgörel-

se. Ju mer är knutet till viss som att en skatteeffekt skall nås, desto stör-

re anledning finns att sätta affären i

fråga.

Redan valet motpart kan indikation av ge en på vad syftet med en

aktieaffär Det kan köpare i länder

vara där utdelningsskattesatsen

enligt tillämpligt skatteavtal antingen är låg eller där någon

utdelnings-

skatt över huvud taget inte skall tas ut. Men transaktionerna kan också

involvera skattebefriade subjekt i Sverige eller andra subjekt i Sverige

med skatteförhållanden innebär som att den förlust som uppkommer

när aktier säljs tillbaka eller överlåts vidare efter att utdelningen avskiljts kan kvittas mot rörelsevinster.

Det kan vidare vara så att den utländske ägaren är skattebefriad i sitt

hemland vilket självfallet kan göra vinsten i att reducera skatten stor. Om överlåtaren är skattebefriad stiftelse en eller institution kan det så-

ledes också finnas skäl att närmare pröva på vilket sätt transaktion en genomförts. Detsamma kan gälla beträffande aktieaffärer i vilka för-

valtare agerar köpare eller säljare. som

En annan faktor betydelse i

av kringgåendefall är tidpunkten

för när

en affär genomförs. Transaktioner som genomförs i omedelbar anslut-

ning till avstämningsdagen härvid

är av intresse. Också den tidsperiod

under vilken affär, dvs.

en försäljning och återköp, löper

kan tyda på att

skatteeffekten spelar framträdande en roll.

betala särskild utdelningsskatt 175 1999:79 Kringgående av skyldigheten att SOU

6.4.3 Olika sätt att motverka kringgående av

att betala särskild utdelningsskatt

skyldigheten

med svårigheter att kartlägga och där- Som redan sagts är det förenat

syftar till kringgående skattereglema. med hindra verksamhet som av

kan i allmänhet inte förutses utan i regel uppmärksammas Utvecklingen

företeelser efter hand. nya beskattningen utdelning till begränsat skattskyldiga

Vad gäller av

de transaktioner är i fråga rör kompliceras förhållandena av att som

olika länder. Det försvårar ytterligare skatteflera länder och aktörer i

förutsättningar att följa affärerna. Likartade problem gör

myndighetens

sammanhang där det är fråga om att besig emellertid gällande i andra

internationella transaktioner. Problemen döma skattekonsekvensema av

särskilda utdelningsskatten är därför inte unika. beträffande den

motverka kringgående skattereglema kan

Olika sätt att försöka av

exempelvis låta vissa transaktioner som typiskt övervägas. Man kan

skatteundandragande få skattekonsekvenser sett kan antas innefatta ett

En metod kan att införa en anför de inblandade parterna. annan vara

avseende vissa aktieaffärer. Det kan vidare övervägas om

mälningsplikt

bör omfatta även den särskilda

skatteflyktslagens tillämpningsområde

också naturligt att pröva vad som kan vinnas

utdelningsskatten. Det är

skattekontroll. Även behovet den nuvarande skatteutökad av med en

bör övervägas avsnitt 6.4.4.

flyktsregeln i kupongskattelagen se

Särregler för vissa transaktioner

kan att införa särskilda skat- Ett sätt att motverka kringgåendefall vara

aktieaffärer sker i anslutning till avstämningsdateregler för vissa som

aktier säljs och återköps före respektive efter av-

Om exempelvis

gen. reducerar sin skatt med

stämningsdagen och den ursprunglige säljaren

tänka sig skatt ut utan hänsyn till än 10 procent kan man att tas mer skattebefriade subjekt förvärvar aktier överlåtelsema. Beträffande som

vidare kan överväga att ta ut skatt som för att sedan överlåta dem man

För institut handlar med den skattebefriade varit skattskyldig. som om finansiella instrument vid avstämningsdagen skulle aktier eller andra

hänförliga till affärerna kunna begränsas. En avdragsrätten för förluster

eventuellt aktier innehas under en reducerad avdragsrätt kan avse som

överensstämmer i princip med viss kortare tid. De nu nämnda exemplen

gäller i Storbritannien. vad som

är svårigheterna att i Ett problem med angivna beskattningsmetoder

med affär. Om så inte kan ske träffar

tillämpningen väga in syñet en

transaktioner inte syñat till skatteunnämligen regleringen även som

176 Kringgående skyldigheten betala

av att särskild utdelningsskatt

dandragande utan varit led i normala alctieañärer. Alla omsättningar

kring avstämningsdagen syftar självfallet inte till

skatteundandragande.

Tvärtom bör sägas att det inte finns belägg för annat än att aktieaffärer-

na i allt väsentligt är förenliga med

skattelagstiñningen.

En reglering bygger på som objektiva kriterier, t.ex. viss

att en skatteeffekt nåtts eller aktieaffär att en har genomförts under viss en tidsperiod, får således mindre anses lämplig i här avsedda fall. Regle-

ringen skulle sannolikt behöva

kompletteras med särskilda

presum-

tions- eller bevisregler.

Ett alternativ är att införa en presumtion för att affärer i anslutning

till avstämningsdagen eller

som lett till en viss bestämd

reducering av

skatten har gjorts i syfte

att otillbörligt undgå skatt. Den skattskyldige

skulle då skyldig visa affärens vara att syfte och att fråga inte varit om

ett kringgående av beskattningen för få att en skattelindring.

Att införa bestämmelser

av angivet slag är som vi det möjlig-

ser en het som allvarligt kan övervägas.

Konsekvenserna av sådana regler är

emellertid svåra att bedöma. Det

är också så tillämpnings-

att nya

problem skapas. Framför allt bör det först kunna konstateras det att finns ett behov och

av en ny skarpare reglering. Det underlag

som nu finns kan inte anses tillräckligt för att dra den slutsatsen. Med

hänsyn härtill är enligt vår mening

en utbyggd skattereglering inriktad enbart

på här avsedda kringgåendefall inte alternativ ett som bör väljas i första

hand.

Såvitt avser den

skattemässiga behandlingen av skattebefriade sub-

jekt som medverkar i ett kringgående

av skattereglema kan tilläggas att Stiñelse- och föreningsskattekommitténs

slutbetänkande SOU

1995:63 för närvarande bereds inom

regeringskansliet.

Anmälningsskyldighet

Ett alternativ kan diskuteras som i syfte att lättare uppmärksamma fö-

rekommande kringgåendefall och

som skulle kunna skapa förutsätt-

ningar för en effektivare skattekontroll är att införa anmälningsplikt

en avseende vissa transaktioner. Amnälningsplikten skulle kunna gälla för

exempelvis aktieaffärer görs mellan som ägare vars aktier är förvaltar-

registrerade hos förvaltare, samme dvs. enbart ett

genom registrerings-

förfarande hos förvaltaren. Skyldigheten att göra anmälan till skatte-

myndigheten skulle ligga på förvaltaren. Skyldigheten för förvaltare att

göra anmälan skulle kunna omfatta även andra

omsättningar i anslutning till avstämningsdagen. I

syfte att få grepp förekomsten kuom av pongañärer och arten dessa skulle det kunna av vara lämpligt att låta

förvaltamas

anmälningsskyldighet gälla omsättningar under månaden

Kringgående skyldigheten betala särskild utdelningsskatt 177 av att

avstämningsdagen. Eventuellt kan tänka sig en skylföre och efter man dighet anmäla alla aktieöverlåtelser i anslutning till avstämningsdaatt innebär att avdrag för kupongskatt skall göras med ett lägre gen som belopp överlåtelsen inte hade skett. En anmälningsskyldighet av än om skulle få kombineras med sanktioner för det fall att för-

angivet slag

valtaren inte gör föreskriven anmälan. skisserade ordningen skulle emellertid leda till ett omfattan- Den nu och överskottsinformationen skulle med all säkerhet

de uppgiñsflöde

Effektiviteten i sådan ordning kan därför sättas i frå-

bli betydande. en

ga. Syftet med uppgiftslämnande är just att fånga de fall där ett ytett skattekrav kan aktualiseras. Av resursskäl bör givetvis konterligare trollinsatsema begränsas så långt detta är möjligt. Med hänsyn härtill är effektivare förfarande att Skattemyndigheten förelägger de skattdet ett eller förvaltare att komma in med uppgifter om de aktieaffärer

skyldiga

intresse. Sådana förelägganden kan i förekommande fall gösom är av Beroende syftet med kontrollen kan de riktas mot vis-

ras generella.

förvaltare, vissa omsättningar, omregistreringar inom förvaltardepåsa tidsperioder e.d. Mot bakgrund härav anser vi att någon

er, specifika generell anmälningsplikt inte bör införas.

Skatteflyktslagen

utfonnning och tillämpningsområde har nyligen

Skattetlyktslagens

prop. 1996/972170. I fråga lagens tillämplighet på kuövervägts om pongskatten hänvisades i det sammanhanget till vårt utredningsarbete.

Frågan skatteflyktsregleringen skall omfatta kupongskatten är

om i tidigare sammanhang bl.a. Ds B 1978:6, något som tagits upp se 1980/81:17 och 1996/972170. Som skäl för att kupongsprop. prop. katten lämnats utanför har anförts två skäl, dels omfattas kupongskatten förhandsbeskedsinstitutet, dels finns i kupongskattelagen redan inte av hållen skatteflyktsbestämmelse. Vidare har hänvisats till att en allmänt erfarenheter Skatteflyktslagen borde vinnas innan dess tillämpningsav område utvidgades. Men samtidigt har framhållits att en utvidgning av

lagens tillämpningsområde i princip borde komma till stånd se prop.

1982/83:84. Så har emellertid inte blivit fallet. är tillämplig i fråga kommunal och statlig in-

Skatteflyktslagen om

komstskatt statlig förmögenhetsskatt. Den särskilda utdelningssamt statlig inkomstskatt och ersätter den statliga inkomst- och skatten är en för den har hemvist i utlandet. Med hänsyn

förmögenhetsskatten som

härtill finns inte några principiella hinder mot att Skatteflyktslagen

178 Kringgående skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt av

skulle kunna omfatta även denna skatt. Tvärtom skulle det kunna anses naturligt om så vore fallet.

Avsaknaden av ett förhandsbeskedsinstitut har beträffande andra skatter ansetts hindra utvidgning

en av skatteflyktslagens tillämpnings-

omrâde. Detsamma har sagts beträffande kupongskatten. Några hinder mot att införa en möjlighet att förhandsbesked avseende särskild ge utdelningsskatt kan emellertid inte finnas. En sådan ordning anses skulle sannolikt kunna fylla praktisk funktion. Från

en principiella utgångspunkter finns således inte något gör att skatteflyktslagen inte

som skulle kunna omfatta även den särskilda

utdelningsskatten.

Om man ser till de praktiska erfarenheter vunnits skattesom av

flyktslagen kan sägas att den tillämpats Med sparsamt. nödvändighet

har regleringen fått vid utformning och den i allmänhet en anses svår att tillämpa. Den praxis som vuxit fram kan knappast sägas någon ge närmare vägledning när det gäller att bedöma det lämpliga i att ge lagen

ett utvidgat tillämpningsområde. Möjligen kan sägas att lagens existens

har en viss preventiv effekt i fråga transaktioner syftar om som till

skatteflykt.

Såväl om man till den särskilda utdelningsskatten till

ser som övriga

inkomstskatter kan transaktioner inriktade på

att otillbörligt undandra

skatt i princip bedömas skattefusk exempelvis den

som om skattskyldi-

ge lämnat oriktiga uppgifter. Skattetillägg eller straff kan då aktualiseras. Vissa affärsuppgörelser kan vidare bygga på skenavtal vid som en skatterättslig bedömning kan frånkärmas verkan. Det är också möjligt

att tillämpa genomsyn av affárstransaktioner rätta syfte vars getts en felaktig innebörd eller betecknats på ett oriktigt sätt. De aktuella rätts-

handlingamas verkliga innebörd får då styra den skatterättsliga

pröv-

ningen.

Det finns således olika metoder att angripa kringgåenden skatteav regler. Men först och främst gäller det få vilka fall att grepp om av kringgående som bör motverkas. Genom utökad skattekontroll en som ger ett underlag beträffande förekomsten kringgående också av ges förutsättningar att ta ställning till på vilket sätt motåtgärder bör som sättas in. Därefter kan frågor ställas bl.a. det finns behov om ett av att

göra skatteflyktslagen tillämplig på den särskilda utdelningsskatten.

Som vi ser det får det rimligt först bör kunna anses att man säga att skatteflyktslagens bestämmelser sannolikt skulle kunna hindra skatte-

undandraganden och att det därför är lämpligt att utvidga lagens

tillämpningsområde. Det underlag finns kan inte tillräck-

som nu anses ligt för att dra den slutsatsen. Erfarenheterna utökad skattekontav en roll bör därför avvaktas innan ställning tas till

om skatteflyktsreglering-

en bör göras tillämplig också på den särskilda utdelningsskatten.

Kringgående skyldigheten betala särskild utdelningsskatt 179 av att

6.4.4 Skatteflyktsregeln

Förslag: En skatteflyktsregel motsvarande den i 4 § tredje stycket

införs i den lagen om särskild utdelningsskatt.

KupL nya

till särskild utdelningsskatt är således även den som

Skattskyldig

utdelning på aktie eller andel i värdepappersfond under sådamottar förhållanden, den utdelningsberättigade obehörigen skulle ha na att hel eller delvis befrielse från särskild utdelningsskatt om förvunnit

hållandet inte uppmärksammats.

Tillämpningen av den s.k. bulvanregeln

Enligt 4 § tredje stycket föreligger skattskyldighet till kupongs-

KupL

utdelningsberättigad innehar aktie under sådana förhålkatt för som en landen därigenom obehörigen bereds förmån vid taxeringen att annan inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. Bestämmelsen till ursprungligen delvis lydelse och då inriktad även på hade en annan var förbudet för utländska subjekt att äga svenska aktier.

kringgående av

Redan då den emellertid sikte på att fråga skulle varit om ett bultog vanförhâllande berett obehörig skatteförmån. som annan en I samband med tillkomsten 1970 års lag anfördes att det inte av något fall där bestämmelsen tillämpats, utan att den i första hand fanns haft prohibitivt syñe. Såvitt vi känner till har det inte heller torde ha ett sedan dess förekommit något sådant fall i rättspraxis. Om till verksamheten på skattemyndighetsnivå är förhålman ser landet detsamma. Bestämmelsen har såvitt känt inte tillämpats. Därdet skattskyldiga och förvaltare ställer frågor till emot förekommer att beskattningsmyndigheten i vilka fall bestämmelsen skulle kunna om tillämpas. Möjligtvis kan med detta sägas att bestämmelsen har en pre-

ventiv funktion. Enligt vår uppfattning måste bestämmelsen betraktas som oklar till Det således inte helt enkelt att beskriva vilka fall av sin lydelse. är den kan tänkas träffa. Avsikten med bestämmelsen är

kringgående som

dock, tidigare nämnts, att den tagit emot utdelning skall som som en enligt kupongskattelagen han agerat bulvan för nåbeskattas om som I första hand får väl då tänka sig situation där ett gon annan. man en svenskt skattesubjekt tagit emot utdelning bulvan för någon en som är begränsat skattskyldig i Sverige. Det svenska skattesubjektet som skulle därvid bli skyldig förutom eventuell svensk inkomstskatt även att

erlägga kupongskatt.

Användningen begreppet utdelningsberättigad i bestämmelsen av

till del tolkningssvårigheter. I fråga utdelning från

ger upphov en om

180 Kringgående skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt av

avstämningsbolag får det för att bestämmelsen inte skall bli meningslös

förutsättas att lagstiftaren med

utdelningsberättigad inte avsett någon

annan än den som varit registrerad ägare aktien vid

som av utdelnings-

tillfállet, oavsett denne haft rätt till eller inte.

om utdelningen Begreppet utdelningsberättigad definieras i

kupongskattelagen som

den som har rätt att lyfta utdelning för del vid

egen utdelningstillfállet.

Enligt förarbetena till lagen prop. 1970:134 41 därmed s. f avses den som på avstämningsdagen är införd i aktieboken eller

förteckningen över andra utdelningsberättigade än aktieägare. Samtidigt talas det

emellertid att denna ordning är civilrättslig karaktär om av och att det förhållandet att någon är införd i aktieboken endast utgör en presumtion

när det gäller skattskyldigheten till kupongskatt.

Å sidan således med den

ena avses utdelningsberättigade den är

som införd i aktieboken på avstämningsdagen. Å andra sidan kan någon som inte är införd i aktieboken skattskyldig till

vara kupongskatt och

således utdelningsberättigad i den mening i 4 § första som avses stycket KupL. Som synes tycks det här fråga

vara om att begreppet utdelnings-

berättigad har delvis olika betydelser i beroende på vilket stycke i 4 § i

KupL som skall tillämpas. Det är naturligtvis inte bra en ordning.

En införing i aktieboken kan enligt vår

mening aldrig i sig skapa va-

re sig äganderätt till en aktie eller rätt till utdelning. Med sådant en ett

synsätt blir kupongskattelagens bulvanregel meningslös. Om man med

den utdelningsberättigade den

menar som äger rätten till utdelningen oavsett om han är registrerad ägare aktien eller inte beneñsom av the cial owner, kan det förhållandet att han även tar inte

emot utdelningen

medföra någon obehörig förmån för någon annan. Även rekvisitet någon att annan skall beredas förmån vid taxering till inkomstskatt eller vinna befrielse från

kupongskatt kan ge upphov

till tolkningsfrågor. Vad gäller t.ex. det uppmärksammas

om att någon

som innehar aktier och mottar utdelning gör det bulvan för som en annan person och denna andra därför beskattas för

person utdelningen

Ett möjligt synsätt i detta fall är att den rätte ägaren inte

av utdelningen

beretts någon skatteförmån eftersom han faktiskt har beskattats för ut-

delningen. Någon skattskyldighet till kupongskatt för bulvanen skulle i

så fall inte kunna aktualiseras. Detta förutsätter synsätt förstås att bulvanen inte är att anse som utdelningsberättigad.

Ytterligare tillämpningsproblem finns i användningen rekvisitet

av

obehörigen. Svårighetema att precisera vad kan

som anses som obehörigt liknar de problem det innebär

som att tillämpa skatteflyktslagens

rekvisit att ett förfarande skall strida

om anses mot lagstiftningens syf-

te. Vi återkommer till detta längre fram.

Kringgående skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 181

av

Behövs skatteflyktsregel

en

Som tidigare sagts kan vissa affärer kring avstämningsdagen komma att underkännas t.ex. därför att det kontroll visat sig vara fråga om skenrättshandlingar eller att anledning till genomsyn finns. En fråga som

kan ställas är hur den nuvarande skatteflyktsregeln i kupongskattela-

bortsett från skatteeffekten, förhåller sig till ett genomsynsförfagen, rande. I mening är den nuvarande regeln mer inskränkt genom att

en den tar sikte på ett bulvanförhållande. Samtidigt anvisas i bestämmel-

ett visst tillämpningsområde och det kan inte uteslutas att bulvanresen geln skulle kunna tillämpas även genomsyn av en affär inte är

om en möjlig. Tillämpningsområdena för de olika vägarna att angripa otillåtna skatteundandraganden kan emellertid vara tämligen lika. Det kan

synas därför finnas anledning att fråga sig om det behövs en bulvanbestämmelse vid sidan av de möjligheter till genomsyn som rättstillämpningen medger. Lagfästa och tydliga anvisningar vad gäller på områ-

om som den där det finns möjligheter till skatteundandraganden anses emeller-

värdefulla. Inte minst blir det därigenom möjligt att förutse viltid vara ka transaktioner som är tillåtna enligt skattelagstiltningen.

I det föregående har föreslagits att Skattemyndigheten bör öka kontrollinsatsema på kupongskatteområdet. Kontrollarbetet bör riktas in på att kartlägga bl.a. förekomsten transaktioner syftar till kringgå-

av som ende skattereglema. Som sagts har någon tillämpning bul-

av nyss av

vanregeln i kupongskattelagen inte aktualiserats hos skattemyndighe-

ten. Ett huvudskäl härtill har varit att myndighetens resurser har varit begränsade och använts i andra delar av verksamheten. Samtidigt hävdas från Särskilda skattekontoret i Ludvika att regleringen har en preventiv funktion. De att de ofta får förfrågningar lagligheten i

uppger om olika förfaranden syftar till att minska kupongskatten och att de i

som många fall kunnat avstyra sådana förfaranden skulle kunna träffas

som

bulvanregeln. Man bör inte heller bortse från att en skatteflyktsregel av

kan ha allmänpreventiv funktion.

en

Mot den bakgrund av det nu anförda anser vi att det är lämpligt att även fortsättningsvis ha skatteflyktsregel i den lagen om särskild

en nya utdelningsskatt. I vart fall bör avvakta erfarenheterna av den skat-

man tekontroll nyligen påbörjats skatteförvaltningen innan ställning

som av tas till regeln helt kan avskaffas.

om

En ny skatteflyktsregel

I det föregående har vi diskuterat del tolkningssvårigheter med den

en nuvarande bulvanregeln. Vi har för vår del svårt att klart vilka fall

se

182 Kringgående skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt av

som träffas av regelns nuvarande utformning och föreslår därför att den modifieras något. I den nya lagen om särskild utdelningsskatt definieras den utdelningsberättigade som den som äger rätten till utdelningen. Begreppet är avsett att ha samma betydelse som begreppet the beneficial har i owner skatteavtalen. Med denna definition begreppet utdelningsberättigad av

är det nödvändigt att ändra ordalydelsen i den nuvarande regleringen så

att det står klart att även någon annan än den utdelningsberättigade kan bli skattskyldig till särskild utdelningsskatt. Bestämmelsen är således tänkt att i vissa fall träffa den som medverkar i transaktion meden som för en skatteförmån för den utdelningsberättigade. Endast det förhållandet att transaktionen medför skatteförmån för en den utdelningsberättigade kan emellertid inte utgöra skäl för att tilläm-

skatteflyktsregel. Även aktieförsäljning sker helt

pa en en som på marknadsmässiga villkor kan medföra en skattefönnån för säljaren. Det kan till och med vara så att huvudsyftet med försäljningen varit just att undvika den särskilda utdelningsskatten. Det finns emellertid inte några skäl för att motverka denna marknadsmässiga transaktiotyp av

ner. En tillämpning av skatteflyktsregeln bör således komma i fråga

endast i de fall där den utdelningsberättigade obehörigen har beretts en skattefönnån. Som redan sagts är det svårt att bestämma innebörden rekvisitet av

obehörigen. Vad som inte sällan utmärker skattetlyktstransalctioner är att den skattskyldige företar serie rättshandlingar. Sedda för sig

en var kan de civilrättsligt hållbara. Men sammantagna de skatteförvara ger måner som framstår som klart obehöriga. Styrande för de transaktioner som företagits eller det övervägande skälet för dem har vidare varit skatteförmånen. De yttre faktorer i övrigt kan påverka affär kan som en ha avtalats bort. Det kan betyda att det i princip är skatteeffekten som är den enda effekt affären Medverkan utomstående, inte som ger. av sällan med kompensation för medverkandet, utmärker också många skatteflyktsåtgärder. Att bedöma vad som är en obehörig skatteförmån är självklart inte enkelt. Beträffande kringgående särskild utdelav ningsskatt är en skattetönnån emellertid typiskt sett att obeanse som hörig om den är ett resultatet av på förhand uppgjorda transaktioner där den añärmässiga risken avtalats bort. Vi därför att rekvisitet obeanser

hörigen bör användas även i den skatteflyktsbestämmelsen.

nya Den nuvarande skatteflyktsregeln är tillämplig även i de fall där den som egentligen har rätt till utdelningen bereds förmån vid taxeringen en till statlig inkomstskatt. Även här uppstår till

tolkningssvårigheter följd av användningen av begreppet utdelningsberättigad. Bestämmelsen

torde dock vara avsedd att träffa även ett utländskt subjekt bistår som

någon som är obegränsat skattskyldig i Sverige med att undvika in-

Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 183

komstbeskattning. I dessa fall är emellertid även skatteflyktslagen tilllämplig på den svenska utdelningsberättigade. I de fall där kringgåendet upptäckts kan det svenska skattesubjektet även påföras skattetillägg. Mot bakgrund härav och med hänsyn till att det är principiellt tveksamt att motverka svenska skattesubjekts skatteflykt genom en reglering i en lag som avser beskattning av begränsat skattskyldiga anser vi att den

skatteflyktsregeln endast bör avse fall där skyldigheten att betala nya särskild utdelningsskatt kringgås.

En sak är de fall där svenska skattesubjekt bistår någon som

annan är skyldig att betala särskild utdelningsskatt att kringgå denna skyldig-

het. I de fallen bör regleringen kunna tillämpas. En kupongaffär går

ofta till på så sätt att ett svenskt skattesubjekt tillfälligt köper aktier av

begränsat skattskyldig för att sedan sälja tillbaka dem eñer utdelen

ningstillfállet. Sammanfattningsvis bör den skatteflyktsregeln innebära att för-

nya

utom den utdelningsberättigade skall även den som mottar utdelning under sådana förhållanden att den utdelningsberättigade obehörigen

skulle ha vunnit hel eller delvis befrielse från särskild utdelningsskatt

förhållandet inte uppmärksammats skattskyldig till särskild om vara utdelningsskatt.

I fall skatteundandragande blir det således fråga om att såväl den

av utdelningsberättigade som dennes bulvan blir skyldiga att betala skatt för utdelningen. Denna dubbla skattskyldighet är avsedd att motverka uppkomsten sådana bulvanförhållanden det talats i det före-

av som om gående.

7 Utländska m.m.

diplomater

1 Utredningsuppdraget

Av direktiven framgår att vi är oförhindrad att ta upp även andra frågor än de hittills behandlats i betänkandet. I direktiven lämnas följande

som exempel på sådana frågor.

Det gäller bl.a. frågan skattskyldighet för utländsk stat skall

om

inskränkas till fall då staten agerar utanför sin egentliga stats-

funktion. Det finns också anledning att överväga ett slopande

kupongskattebefrielsen för utländska diplomater. av

7.2 Utländska

diplomater

7.2.1 Inledning

En utgångspunkt vid beskattningen personal som tillhör främmande

av makts beskickningar eller lönade konsulat här i landet är den immunitet och de privilegier de åtnjuter enligt 1961 och 1963 års Wienkon-

som ventioner diplomatiska respektive konsulära förbindelser. Reglerna

om i dessa konventioner, bl.a. beskattningsfrågor, har införli-

som tar upp vats i svensk rätt lagen 1976:661 om immunitet och privilegier

genom i vissa fall. I den lagen att konventionsreglema gäller utan hinder

anges

bestämmelser i andra författningar. av

Enligt artikel 34 i 1961 års Wienkonvention skall diplomatiska företrädare befriade från alla statliga och kommunala skatter och

vara pålagor, sig de eller egendom. Denna skattebefrielse

vare avser person är emellertid inte total utan ett flertal skatter har undantagits från befrielse. Bland de skatter som undantagits finns bl.a. skatter och andra pålagor privata inkomster från en källa i den mottagande staten samt

186 Utländska diplomater m. m.

förmögenhetsskatt på investeringar i affärsföretag i den mottagande staten. Konventionens bestämmelser skattebefrielse och undantag från om skattebefrielse gäller inte endast den diplomatiske företrädaren utan i vissa fall även medlemmar hans familj, familjens privata tjänare och av

viss beskickningspersonal.

På samma sätt är, enligt artikel 49 i 1963 års Wienkonvention, kon-

suler, konsulattjänstemän och de familjemedlemmar tillhör deras

som hushåll skattebefriade. Även beträffande dessa har från skat-

undantag

tebefiielsen gjorts för bl.a. skatter och andra pålagor på privata inkomster, inbegripet realisationsvinster, från källa i den mottagande

staten och förmögenhetsskatt på investeringar i aflärsföretag i den mottagande staten.

Enligt de svenska skattereglema är viss personal på främmande makters beskickningar och lönade konsulat här i landet endast begränsat skattskyldiga i Sverige. I 18 § 1 SIL motsvaras 70 § mom. som av 1 mom. KL anges följande.

En person, som har tillhört främmande makts beskickning eller lönade konsulat här i riket eller beskickningens eller konsulatets betjäning, som inte har varit svensk medborgare och som inte var bosatt här i riket när han kom att tillhöra beskickningen eller konsulatet eller beskickningens eller konsulatets betjäning anses i beskattningshänseende inte ha varit bosatt här i riket. En sådan person åtnjuter, förutom den inskränkning i skattskyldigheten som följer av vad sagts, frikallelse från skattskylsom nu dighet för inkomst utdelning på andelar i svenska ekogenom nomiska föreningar. Skatt skall är fråga, av person, varom nu utgöras i den kommun här i riket där han under beskattningsåret först haft sitt egentliga bo och hemvist eller, utan att sådant fall förelegat, stadigvarande vistats. Vad ovan sagts gäller också sådan make, barn persons under 18 år och enskilda tjänare om de har bott hos honom och inte har varit svenska medborgare.

De i bestämmelsen uppräknade således i beskattpersonerna anses ningshänseende inte vara bosatta här i Sverige, oavsett de har sitt om egentliga bo och hemvist eller stadigvarande vistas här i landet. Innebörden detta är att de i allt väsentligt skall beskattas andra beav som

gränsat skattskyldiga.

Vilka inkomster som skulle beskattas i Sverige reglerades tidigare

genom uppräkningar i kommunalskattelagen och lagen statlig in-

om komstskatt. Numera finns i stället flertalet bestämmelser härom i lagen

Utländska diplomater 187

m.m.

om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Denna särskilda inkomstskatt tas ut en källskatt och träffar olika inkomster av tjänst.

som Beträffande inkomster av näringsverksamhet eller kapital varierar de skattskyldigas kostnader på ett helt annat sätt än när det gäller tjänsteinkomster och en källskatt har därför bedömts som mindre lämplig i de fallen. I det nuvarande systemet beskattas därför de som inte är bosatta eller hemmahörande i Sverige enligt kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt för bl.a. inkomster av näringsverksamhet

hänför sig till fast driñsställe och vissa realisationsvinster 6 § 1 som

SIL och 53 § l KL. Detta gäller således även för de i 18 § mom. mom. l mom. SIL uppräknade personerna

I fråga om tjänsteinkomster gäller, som nyss sagts, i stället bestämmelserna i lagen särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. För de

om personer som räknas upp i 18 § l mom. SIL innebär detta att de enligt den lagen i viss omfattning är skattskyldiga för bl.a. viss avlöning den lön som diplomater och konsuler etc. uppbär från beskickningen respektive konsulatet är dock inte skattepliktig, svensk pension, arbetsskadeersättning och A-kassa. I 5 § SINK ges en uttömmande uppräkning av vilka inkomster som är skattepliktiga enligt lagen.

De i 18 § 1 mom. SIL uppräknade personerna skall således normalt beskattas på samma sätt som andra begränsat skattskyldiga. En väsentlig skillnad är emellertid att de genom en uttrycklig bestämmelse i 4 § fjärde stycket KupL har undantagits från skyldigheten att betala kupongskatt.

Regleringen i några andra länder

I de oss undersökta länderna varierar beskattningen av utdelning till

av utländska diplomater och konsuler. I Danmark, Luxemburg och Nederländerna beskattas dessa personer for utdelning på samma sätt som andra som inte är bosatta i det aktuella landet. I Finland och

personer Storbritannien är de däremot skattebefriade för utdelning. Norge har särskilda bestämmelser för utländska diplomater m.fl. Såvitt gäller aktieutdelning innebär dessa bestämmelser att de utländska diplomatema beskattas såsom bosatta i Norge. Det norska gottgörelsesystemet medför att någon beskattning av aktieutdelning normalt inte sker för i landet bosatta och således inte heller för utländska diplomater etc.

188 Utländska diplomater m. m.

7.2.2 och

överväganden förslag

Förslag: Den nuvarande kupongskattebefrielsen för utländska diplomater m.fl. slopas. De i 18 § 1 SIL uppräknade mom. personer skall således vara skyldiga att betala särskild utdelningsskatt.

De svenska bestämmelserna beskattning tillhör om av personer som en främmande makts beskickning eller lönade konsulat härrör i stor utsträckning från tiden före tillkomsten 1961 och 1963 års Wienkonav ventioner. Redan år 1928 infördes bestämmelser i kommunalskattela-

gen och förordningen 1928:373 statlig inkomst- och förmögen-

om hetsskatt med innebörden att de nämnda inte att benu personerna var trakta som bosatta här i landet och att de således endast inskränkt var skattskyldiga här. Dessa bestämmelser hade i sin tur sin utgångspunkt i lagstiftning från 1880-talet. De svenska skattereglema innebär i flera avseenden viden mera sträckt skattebefrielse än följer 1961 och 1963 års Wienkonsom av ventioner. Det har i skilda sammanhang gjorts gällande översyn att en av berörda interna skatteregler bör komma till stånd jfr prop. 1984/85:55 s. 8. Några större förändringar skattskyldigheten för av diplomater och konsuler etc. har emellertid inte skett sedan år 1928. Vid införandet av den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta gjordes inte heller några särskilda överväganden beträffande dessa personer jfr prop. 1990/91 :54 och 1990:9l:107. prop. När det gäller beskattningen utdelning infördes redan år 1928 i av

den ovarmämnda förordningen statlig inkomst- och förmögenhets-

om skatt ett undantag med innebörden att utländska diplomater och konsuler etc. skulle befriade från skatt på utdelning på bl.a. aktier i vara svenska aktiebolag och andelar i svenska ekonomiska föreningar. Som skäl för detta angavs att sådana i regel inte beskattades för personer utdelning på aktier och likartade värdepapper i den stat där de var ackrediterade.

När reglerna om beskattning utdelning till inskränkt skattskyldiga

av fördes över till kupongskattelagen gjordes ursprungligen inte något motsvarande undantag beträffande diplomater och konsuler. Kupongskattelagen kompletterades dock år 1947 med den nuvarande regleringen i 4 § femte stycket KupL, enligt vilken dessa undantas från personer

skattskyldighet enligt lagen.

De uppgifter vi fått från andra länder inte vid handen att det fortger farande är internationell kutym att i källstaten undanta personal vid

Utländska diplomater m.m. 189

främmande makts beskickning eller lönade konsulat från beskattning för mottagen utdelning. Någon sådan skattebefrielse följer heller inte av 1961 och 1963 års Wienkonventioner. Enligt vår uppfattning föreligger det inte heller i övrigt några skäl för att låta de personer som räknas upp i 18 § 1 SIL vara skattebefriade för utdelning på svenska aktier mom. och andelar i svenska värdepappersfonder. Dessa inkomster är helt privata. Med hänsyn härtill föreslår vi att det nuvarande undantaget i 4 § femte stycket KupL slopas.

7.3 Främmande stater

7.3.1 Inledning

I 16 § 2 första och andra styckena SIL anges följande. mom.

Med utländsk juridisk i denna lag association, person avses enligt lagstiftningen i den stat där den är hemmahörande som kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilkens förmögenhetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga. Med utländskt bolag i denna lag utländsk juridisk peravses i den stat där den är hemmahörande är föremål för beson som skattning är likartad den svenska aktiebolag är undersom som kastade.

I bestämmelsens fjärde stycke anges följande.

Med utländskt bolag likställs, där annat uttryckligen stadgas, främmande stat samt utländsk menighet liksom dödsbo efter som vid sitt frånfälle inte var bosatt eller stadigvarande person, vistades här i riket.

Främmande stater skall alltså vid tillämpning lagen om statlig inav komstskatt behandlas utländska bolag. Sådana bolag är endast besom gränsat skattskyldiga i Sverige. Skyldigheten att betala svensk inkomstskatt är därvid i första hand begränsad till inkomst av näringsverksamhänför sig till fastighet eller fast driftställe här i landet 6 § 1 het som mom. SIL. Någon skyldighet erhållen utdelning till beskattning enligt att ta upp lagen statlig inkomstskatt föreligger således inte. Frågan är om det i om stället finns skyldighet att betala kupongskatt på utdelningen. en

190 Utländska diplomater m. m.

Enligt 4 § första stycket KupL är bl.a. utdelningsberättigad utländsk juridisk skattskyldig. Vem är att utländsk juridisk person som anse som person får avgöras utifrån de nämnda bestämmelserna i 16 § 2 nyss mom. SIL. Lydelsen 4 § första stycket KupL ändrades i aktuell del i av nu samband med att begreppen utländsk juridisk och utländskt bolag person defmierades i 16 § 2 SIL SFS 1989:1040 och SFS 1989:1041. mom. Dessa begrepp hade tidigare inte varit definierade i den svenska skattelagstiftningen. Före ändringen hade 4 § första stycket KupL följande lydelse.

skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad, denne

om är /.../ utländskt bolag eller juridisk enligt 16 § 2 person, som mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt skall likställas med utländskt bolag /.../

Enligt den dåvarande lydelsen av 16 § 2 SIL skulle med utmom. ländskt bolag likställas bl.a. främmande stat. Detsamma gäller även enligt den nuvarande lydelsen bestämmelsen. av Så sent som i lagrådsremissen beträffande beskrivna ändringar i nu kupongskattelagen prop. 1989/90:47 bil. 5 användes begreppet utländskt bolag eller utländsk juridisk i lagens 4 Lag-

annan person

rådet ändrade dock utan motivering lydelsen till det nuvarande utländsk juridisk person. En främmande stat kan enligt vår uppfattning inte betraktas som en utländsk juridisk person. Det förhållandet att främmande stater enligt lagen om statlig inkomstskatt är likställda med utländska bolag medför inte att de är att utländska juridiska i skatterättslig anse som personer

mening. Den förändring av lydelsen 4 § KupL gjordes Lag-

av som rådets inrådan har därför medfört att främmande stater inte träffas av kupongskattelagens bestämmelser. De är alltså skattebefriade för utdelning som erhållits på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk värdepappersfond. Denna förändring har knappast varit avsedd.

Regleringen i några andra länder

I de av oss undersökta länderna varierar beskattningen utdelning av som tas emot av andra stater. Luxemburg och Norge drar källskatt för andra stater oavsett dessa inom eller utanför sin egentliga om agerar statsfunktion. I Danmark och Finland är andra stater däremot skattebefriade för utdelning. England beskattar andra stater endast dessa om agerar utanför sin egentliga statsfunktion. I Nederländerna har skatte-

Utländska diplomater 191

m. m.

myndigheten möjlighet att beträffande bl.a. andra länders statliga institutioner föreskriva hel eller delvis nedsättning av källskatten på utdelning. Förutsättningen för detta är att den andra staten i skatteavtal åtagit sig att meddela samma nedsättning för motsvarande nederländska institutioner. USA, slutligen, beskattar inte främmande stater för sådan utdelning som hänför sig till investeringar som utgör ett led i utövandet

den främmande statens finans- eller penningpolitik. l övrigt omfattas av även främmande stater av källskatten på utdelning.

7.3.2 överväganden och förslag

Bedömning: Främmande stater skall inte skattebefriade för ut-

vara delning på svenska aktier och andelar i svenska värdepappersfonder. I de fall sådan skattebefrielse anses befogad bör detta i stället

en regleras i skatteavtal med den andra staten.

Enligt direktiven skall vi, som tidigare nämnts, utreda om det föreligger förutsättningar för att inskränka skattskyldigheten för främmande stater till de fall då staten agerar utanför sin egentliga statsfunktion. I det föregående har vi dock ifrågasatt om främmande stater över huvud taget är skattskyldiga till kupongskatt.

Vårt förslag till lag särskild utdelningsskatt innebär att alla

en ny om de som begränsat skattskyldiga enligt inkomstskattela-

är att anse som

med vissa undantag kommer att bli skyldiga att betala särskild utgen delningsskatt. Det saknar således i fortsättningen betydelse om den utdelningsberättigade är en utländsk juridisk person eller inte. Det som avgör skattskyldigheten är i stället för det första om det ifrågavarande subjektet äger rätten till utdelningen och för det andra om detta är begränsat skattskyldigt i Sverige.

Av de uppgifter vi inhämtat från andra länder framgår att det inte finns någon internationell samsyn beträffande hur utländska stater skall beskattas för mottagen utdelning. I några fall är andra stater helt skattebefriade och i andra är de skattskyldiga för all utdelning. Det finns enligt vår uppfattning inte några skäl för att Sverige skall avstå denna beskattningsrätt genom att införa undantag i den interna skattelagstiñningen. Denna fråga bör i stället lämpligen regleras i skatteavtal. Vi föreslår därför inte någon inskränkning i andra staters skattskyldighet till särskild utdelningsskatt.

8 till utlandet

Royaltybetalningar

8.1 Utredningsuppdraget

I direktiven anges att vi skall föreslå regler för att ta ut källskatt på royaltybetalningar till utlandet. Därvid anförs bl.a. följande.

Ett mottagande av royaltybetalningar från Sverige anses normalt konstituera skattepliktig näringsverksamhet här i landet. I departementspromemorian Beskattning av royalty från

Sverige Ds 1988:62 föreslogs en definitiv källskatt på royal-

tyutbetalningar till utlandet inom ramen för kupongskattereglerna. önskemålet helhetslösning för moderniseringen

om en

och ändringarna i övrigt i reglerna har försenat denna utvidgning av kupongskatten. En modernisering av kupongskatten

bör underlätta en inarbetning av reglerna om källskatt på

royalty i den lagen. Denna inarbetning skall utredas med det ti-

digare promemorieförslaget som utgångspunkt.

Enligt direktiven är det således inte fråga om att vi skall överväga huruvida en källskatt på royaltybetalningar bör införas eller inte. Uppdraget är i stället att på lämpligt sätt arbeta in de i Ds 1988:62

fortsättningsvis kallad promemorian föreslagna reglerna om källskatt

på royalty i den modemiserade kupongskattelagen. Vi har ändå funnit skäl att diskutera en del av de problem som är förenade med att införa en källskatt på royalty och har därvid även tagit fasta på några av de synpunkter som lämnades i de remissvar och andra yttranden som inkom med anledning av promemorian. Utgångspunkten för vår diskussion är likväl att en källskatt på royalty skall föreslås och att reglerna skall utformas med utgångspunkt i förslagen i promemorian.

Under arbetets gång har vi haft kontakter med och inhämtat synpunkter från bl.a. lndustriförbundet, Svenska Förläggareföreningen och STIM.

7-191059

8.2 Nuvarande

ordning

8.2. l Royaltybe greppet

Det är svårt att finna någon entydig definition av begreppet royalty. Någon intern skatterättslig definition av begreppet finns inte. I punkt 1 av anvisningarna till 21 § KL anges emellertid följande.

Näringsverksamhet anses föreligga om en skattskyldig erhåller ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för

utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar, såvida

inte royaltyn eller avgiften är av beskaffenhet att böra hänföras

till intäkt av tjänst.

Materiella tillgångar kan bestå av både fast och lös egendom medan immateriella tillgångar endast kan vara lös egendom. Som immateriella tillgångar räknas bl.a. upphovsrätt, mönster, varumärke, firma och patent.

För att en ersättning skall betraktas som royalty fordras i princip att den utgår med varierande belopp, producerad enhet eller i för-

t.ex. per hållande till verksamhets omsättning jfr RÅ 1958 ref. 48. Ett

en engångsbelopp som betalas ut i förskott kan inte utgöra royalty eftersom ersättningens totala belopp inte får vara känt på förhand. Detta utesluter dock inte att en i efterhand reglerad royalty utgörs av ett engångsbelopp. Om förskottsbetalningar går i avräkning mot i efterhand bestämd rörlig licensavgift har ersättningen ansetts utgöra royalty RÅ 1947 ref. 34. Den omständigheten att det i royaltyavtal stipuleras fasta minimi-

eller maximibelopp påverkar inte ersättningens karaktär av royalty.

Fasta ersättningar anses inte utgöra royalty men likställs med royalty om de utgår periodvis se även prop. 1981/82:10 s. 59

Sammanfattningsvis anses således i skatterättslig mening royalty ut-

göra en periodiskt utgående ersättning som nyttjaren av en rättighet

betalar till den som upplåter rättigheten och vars storlek varierar med hänsyn till nyttjandegraden.

Royalty anses i princip hänförlig till den förvärvskälla från vilken

den utgått. För att royalty skall anses hänförlig till näringsverksamhet

krävs således bl.a. att verksamheten är yrkesmässigt bedriven. Royalty

som avser tillfälligt bedriven vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller

därmed jämförlig verksamhet hänförs i stället till inkomst tjänst RÅ

av 1977 ref. 27 och prop. 1981/82: 10 s. S6.

Bestämmelsen i punkt 1 av anvisningarna till 21 § KL upplå-

avser telse och inte överlåtelse av en rättighet. Gränsdragningsproblem kan

därför uppkomma vid exempelvis finansiell leasing och avbetal-

ningsköp.

Från skattepliktig royalty medges avdrag för till denna hänförliga kostnader.

8.2.2 Royaltybetalningar till utlandet

Skattskyldighet

Personer som är inte är bosatta eller hemmahörande i Sverige är som tidigare nämnts skyldiga att betala svensk inkomstskatt endast för sådana inkomster som är uppräknade i 53 § 1 mom. KL och 6 § 1 mom. SIL. De är alltså endast begränsat skattskyldiga i Sverige. Denna begränsade skattskyldighet inträder bland annat beträffande inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe i Sverige.

Utländska mottagare av royalty har som regel inte något fast driñställe i Sverige. I punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 53 § KL, till vilken hänvisas i 6 § 1 mom. andra stycket SIL, finns emellertid

en särskild definition som innebär att den som mottagit royaltyn ändå skall anses ha ett fast driftställe här. Bestämmelsen lyder.

Ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar skall

an-

ses som intäkt av näringsverksamhet här bedrivits från fast

som driftställe, om ersättningen skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet och om den härrör från här i riket från fast drift-

en ställe bedriven näringsverksamhet.

Sverige beskattar således royalty eller periodvis utgående avgifter som avser rätten att utnyttja materiella eller immateriella tillgångar hos begränsat skattskyldiga under förutsättning att

ersättningen skall hänföras till inkomst näringsverksamhet, och

av

ersättning härrör från näringsverksamhet bedrivits från ett

en som fast driñställe i Sverige.

Bakgrunden till denna ordning är att den utländske mottagaren har ansetts vara på sätt och vis delaktig i den svenska näringsverksamheten jfr prop. 1928:213 s. 261. Denna s.k. delaktighetstanke har utförligt behandlats och kritiserats Bertil Wiman i uppsatsen Beskattning

av av royalties m m till utlandet Studier i Skatterätt tillägnade Nils Mattsson

på femtioårsdagen, s. 206 Enligt vår uppfattning kan delaktighets-

tanken inte motivera att en skattskyldighet för begränsat skattskyldiga mottagare royalty upprätthålls och den kommer därför inte att ytterav ligare behandlas i detta betänkande. Även för mottagare i utlandet medges avdrag från skattepliktig royalty för till denna hänförliga kostnader som uppkommit i såväl Sverige som utlandet. Avdrag medges inte endast for direkta kostnader utan även for den del av mottagarens allmänna administrationskostnader kan belöpa royaltyn jfr RÅ 1940 ref. 45 och RÅ som anses 1944 Fi 1125-1126.

Självdeklaration och kontrolluppgifier

Personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige och som är skattskyldiga för royalty som de uppburit härifrån är skyldiga att lämna

självdeklaration om bruttointäkten överstiger 100 kr. Skyldigheten att

lämna självdeklaration gäller även om inkomsten är undantagen från beskattning på grund av bestämmelser i skatteavtal 2 kap. 4 och 8 LSK. Enligt 3 kap. 19 § LSK skall den betalat ut royalty eller liknade som ersättning lämna kontrolluppgift. Bestämmelsen lyder i sin helhet.

Kontrolluppgiñ om royalty eller liknade avgift skall lämnas av den som betalt ut royalty eller periodiskt utgående avgift för rättighet av goodwillnatur, exempelvis varumärke, ñrmanamn och dylikt, eller för att utnyttja patent, mönster och dylikt. Kontrolluppgiften skall lämnas för den till vilken royaltyn eller avgiften betalats ut. Kontrolluppgiften skall ta upp utbetalt

belopp och avdragen preliminär A-skatt.

Kontrolluppgiñer lämnas per definition till ledning för taxering. Såvitt gäller royaltybetalningar till utländska subjekt innebär detta således att kontrolluppgift skall lämnas endast om mottagarna skall taxeras för ersättningen i Sverige. Det kan därvid diskuteras någon kontrolom luppgiñ skall lämnas i de fall där royaltyn helt undantagits från beskattning i Sverige till följd av bestämmelser i ett skatteavtal. I praktiken tycks dock bestämmelsen ha tolkats så att någon kontrolluppgift inte behöver lämnas i dessa fall.

Det bör anmärkas att kontrolluppgiftsskyldigheten enligt 3 kap. 19 §

LSK inte omfattar alla typer av utbetald skattepliktig royalty. Således omfattas inte ersättningar för nyttjande av materiella tillgångar och inte

heller, enligt ordalydelsen, ersättningar för nyttjande av upphovsrätter.

Royaltybetalningar till utlandet 197

En utvidgad uppgiftsskyldighet gäller för royaltybetalningar från bl.a. fåmansföretag. I 2 kap. 21 § LSK anges följande.

Om ett fåmansföretag, ett företag, enligt 3 § 12 a mom.

som tredje stycket lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag, en delägare i ett fåmansägt handelsbolag eller en näringsidkare som är fysisk person gjort avdrag vid inkomstbeskattningen för något av följande slag av ersättningar vilka har tillgodoförts mottagare i utlandet, skall i

självdeklarationen lämnas uppgift om ersättningamas sam-

manlagda belopp för varje land. Skyldigheten gäller ersättningar som avser

ränta, utom sådan som utgår därför att betalning inte erlagts i rätt tid,

royalty eller annan ersättning för upphovsrätt eller någon

liknande rättighet såsom rätt till patent, varumärke, arman mönster samt litterärt och konstnärligt verk.

Bestämmelsen träffar således fler typer av royaltyersättningar än 3 kap. 19 § LSK. Ersättning för utnyttjande av materiella rättigheter omfattas emellertid inte. En mer långtgående kontrolluppgiftsskyldighet kan slutligen föreskrivas enligt 3 kap. 63 § första stycket LSK. Den bestämmelsen lyder.

Har person som är bosatt i Sverige eller ett företag som är

en verksamt här till någon i utlandet gottgjort belopp eller förmån som skulle ha föranlett skyldighet att lämna kontrolluppgiñ om den utgivits till en mottagare i Sverige, skall den som utgett beloppet eller förmånen på sätt och i den omfattning Riksskatteverket föreskriver lämna kontrolluppgiñ till ledning vid beloppets eller förmånens beskattning utomlands.

Med stöd av denna bestämmelse har Riksskatteverket i RSF S 1992:4, l § första stycket, föreskrivit att kontrolluppgift beträffande royalty skall lämnas för mottagare i de nordiska länderna, Japan, Nederländerna, Nya Zeeland samt Storbritarmien och Nordirland. Enligt andra stycket samma bestämmelse gäller uppgiftsskyldigheten endast om sådan skyldighet inte redan följer av lagen om självdeklaration och kon-

trolluppgifter.

Taxering

En begränsat skattskyldig mottagare av royalty taxeras för kommunal inkomstskatt i det för landet gemensamma distriktet GD. Detta gäller dock endast om royaltymottagaren inte varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige under någon del av beskattningsåret. I annat fall sker beskattning i hemortskommunen 56 § KL. Den kommunala skattesatsen i GD är för närvarande 25 procent enligt lagen 1972:78 om skatt för gemensamt kommunalt ändamål. Beträffande den statliga inkomstskatten gäller samma skatteskalor som for obegränsat skattskyldiga. De som är skattskyldiga enligt lagen om statlig inkomstskatt och som saknar hemortskommun i Sverige skall taxeras i Stockholm 14 § 1

mom. SIL.

Beslut om taxering av personer som är begränsat skattskyldiga fattas normalt av Skattemyndigheten i Stockholm 2 kap. 2 § TL och 2 kap. 1 och 2 SBL.

8.2.3 Skatteavtal

Den rätt som Sverige enligt den interna skattelagstiftningen har att beskatta royalty som betalas till personer som är begränsat skattskyldiga begränsas normalt helt eller delvis på grund bestämmelser i skatte-

av avtal. De flesta skatteavtal Sverige ingått bygger på OECD:s

som modellavtal. Till skillnad mot vad som gäller i den interna skattelagstiftningen finns det i detta avtal och således i de flesta skatteavtalen

en definition av begreppet royalty. Modellavtalets artikel 12 har således i den översättning som används i Riksskatteverkets Handledning för internationell beskattning, 1998 följande innebörd.

Royalty, som härrör från en avtalsslutande stat och vilkens verklige innehavare har hemvist i den andra staten, beskattas endast i denna andra stat.

Med uttrycket "royalty" förstås i denna artikel varje slags

betalning som tas emot såsom ersättning för nyttjandet av eller

för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller

vetenskapligt verk häri inbegripet biograffilm, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur.

i

i Royaltybetalningar till utlandet 199

3. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas inte, om den som har

rätt till royaltyn har hemvist i en avtalsslutande stat och bedri-

ver rörelse i den andra avtalsslutande staten, från vilken royal-

tyn härrör, från där beläget fast driftställe eller utövar själv-

ständig yrkesverksamhet i denna andra stat från där belägen

stadigvarande anordning, samt den rättighet eller egendom i

fråga om vilken royaltyn betalas äger verkligt samband med det

fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen. I sådant

fall tillämpas bestämmelserna i artikel 7 respektive artikel 14.

4. Då på grund av särskilda förbindelser mellan utbetalaren och

den som har rätt till royaltyn eller mellan dem båda och annan

person royaltybeloppet, med hänsyn till det nyttjande, den rät-

tighet eller den upplysning för vilken royaltyn betalas, översti-

ger det belopp som skulle ha avtalats mellan utbetalaren och

den som har rätt till royaltyn om sådana förbindelser inte före-

legat, tillämpas bestämmelserna i denna artikel endast på sist-

nämnda belopp. I sådant fall beskattas överskjutande belopp

enligt lagstiftningen i vardera avtalsslutande staten med iaktta-

gande av övriga bestämmelser i detta avtal.

Artikel 12 omfattar sådan royalty som betalas från en avtalsslutande stat till en person med hemvist i en annan avtalsslutande stat. Innebörden av artikeln är att royaltyn endast får beskattas i mottagarens hemviststat. Som framgår av punkt 3 i artikel 12 är artikeln emellertid inte tillämplig om royaltyn är hänförlig till rörelse som mottagaren bedriver från ett fast driftställe i källstaten.

För att källstaten skall tillämpa den i avtalet föreskrivna exemptregeln fordras att betalningsmottagaren verkligen är den som äger rätten till royaltyn the beneficial owner.

Det förtjänar att anmärkas att i tidigare versioner av modellavtalet omfattades även leasingavgifter av royaltydefmitionen. Sedan 1992 års version av avtalet har dock uthyrning av industriella tillgångar uteslutits

definitionen. ur

8.2.4 Allmänt för

om ersättning utnyttjande av materiella tillgångar leasingavgifter

Den definition av näringsverksamhet som ges i punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 53 § KL medför att även leasingavgiñer som härrör från en verksamhet som bedrivits från fast driftställe här i landet

200 Royaltybetalningar till utlandet

skall beskattas här oavsett leasegivaren själv bedrivit om verksamheten eller inte. Leasegivaren kommer alltså i dessa fall beskattas att för leasingavgiften med avdrag för de kostnader hänför sig till denna. som I enlighet med den nuvarande utformningen artikel i av 12 OECD:s modellavtal avstår Sverige i skatteavtal oña från att ta ut skatt på leasingavgifter. I de modernare skatteavtal är utformade i

som enlighet

med modellavtalet är leasingavgifter således inte klassificerade som

royalty. Därmed kan beskattning i Sverige enligt avtalen

endast ske om leasegivaren själv har ett fast driftställe här. Uppbuma

leasingavgiñer

hänförs i dessa fall i regel till inkomst rörelse av artikel 7 i modellavtalet. Vid tillämpningen Sveriges äldre skatteavtal beskattas av dock

alltjämt leasingavgifter ofta royalty.

som

8.3 i

Regleringen några andra länder

Av de länder vi undersökt är det endast och Nederländerna

Norge som

inte beskattar royalty betalas till i utlandet. som mottagare Övriga länder, dvs. Danmark, Finland, Luxemburg, Storbritannien har och USA däremot källskatt på dessa betalningar. en

Danmark

Den danska källskatten på royalty royaltyskat utgår efter skattesats en

om 30 procent bruttoutbetalningen. Som

av royalty anses varje slags

betalning av ersättning för rätten att nyttja varumärke, patent, mönster eller modell, ritning, hemligt eller

recept hemlig tillverkningsmetod

eller för upplysningar erfarenhetsrön industriell, om av kommersiell

eller vetenskaplig natur.

Som synes överensstämmer den danska royaltydefinitionen i huvudsak med den i OECD:s modellavtal. Leasingavgifter är således inte inkluderade. En avgörande skillnad är dock att ersättning som avser upphovsrätter inte träffas definitionen av och således inte heller beskattas i Danmark. Det är utbetalaren är ansvarig för som att göra skatteavdrag. Skatteavdraget får därvid underlâtas eller ske efter skattesats en lägre än 30 procent om detta följer bestämmelser i skatteavtal. En

av förutsättning

för detta är dock att mottagaren lämnat utredning han har sitt om att skatterättsliga hemvist i det aktuella avtalslandet. Sådan be-

utredning

höver endast lämnas första gången som en royalty tas emot. Mottagaren är dock skyldig att informera danska

Skattemyndigheten om det sker en

förändring i hemvistet.

Finland

Den finska källskatten på royalty utgår efter en skattesats om 28 procent på bruttoutbetalningen. Källskatten träffar ersättningar för nyttjande immateriella rättigheter. Leasingavgifter inkluderas såleav des inte. Det är den betalar ut utdelningen som är ansvarig för att skattesom avdrag görs. Skatteavdrag får underlåtas eller ske efter en lägre skattesats det följer bestämmelser i ett tillämpligt skatteavtal. För att om av direktnedsättning skall kunna ske måste dock mottagaren lämna utbetalaren uppgift adress och födelsedatum eller, så finns, om namn, om

eller organisationsnummer. Förfarandet vid redovisning och

personbetalning skatten är delvis samordnat med det som gäller för övriga av källskatter.

Luxemburg

Luxemburg beskattar industriell royalty betalas till utländska motsom med källskatt 12 procent på bruttoutbetalningen inklusive tagare en om Leasingavgifter omfattas inte källskatten. Beträffande uppmoms. av hovsrätter utgår källskatten efter skattesats om 10 procent på bruten toutbetalningen. Det ankommer på den betalat ut royaltyn att göra skatteavdrag. som Om detta blivit felaktigt emellertid den skattskyldige för det ansvarar resterande beloppet. Skatteavdrag får underlåtas eller ske efter en reducerad skattesats detta följer bestämmelser i ett skatteavtal. om av

Storbritannien

Från royalty betalas till inte är bosatt eller hemen som en person som mahörande i Storbritannien, gör utbetalaren skatteavdrag efter en skat-

tesats 20 procent bruttoutbetalningen. Efter medgivande av den

om av brittiska Skattemyndigheten får emellertid skatteavdrag underlåtas eller ske efter lägre skattesats detta följer av bestämmelser i ett skaten om teavtal. skatteavdraget får i förekommande fall räknas mot sådan bolagsav skatt mottagaren betalat i Storbritannien. Om skatteavdraget därvid som överstiger den slutliga skatten får royaltymottagaren ansöka om återbetalning den skatt som innehållits för mycket. av

USA

Royalty till är begränsat skattskyldiga i USA träffas personer som av en källskatt 30 procent på bruttoutbetalningen. Om bestämmelserna i om ett skatteavtal är tillämpliga tas källskatten ut efter reducerad skatteen

sats. Innan direktnedsättning kan ske måste den royaltyberättigade

gentemot utbetalaren intyga att han är berättigad till sådan nedsättning. Det är den som betalar ut royaltyn är ansvarig för innehållande och som redovisning av källskatten. Förfarandet är till stora delar gemensamt med det som gäller för innehållen källskatt på utdelning. Som royalty anses de flesta typer ersättning för rätten att nyttja av materiella eller immateriella tillgångar. I de skatteavtal USA ingått som görs ofta skillnad på olika typer royalty såtillvida att olika skattesatav ser tillämpas för industriell royalty och upphovsrättslig royalty. När det gäller den senare typen ersättningar görs oña även skillnad på sådan av royalty som avser film och television respektive andra typer av upp-

hovsrättslig royalty.

8.4 av

Omfattningen royaltybetalningar till

utlandet

Enligt Riksbankens officiella statistik betalades drygt 7,5 miljarder kr ut i royalty avseende immateriella rättigheter från Sverige till mottagare i utlandet under 1998. Detta belopp grundar sig dock delvis på en uppskattning. Det är nämligen endast utbetalningar överstiger som 75 000 kr som inrapporteras till Riksbanken. Någon officiell statistik om hur det angivna beloppet fördelar sig på mottagare i olika länder finns inte. Från Skattemyndigheten i Stockholm har vi emellertid fått del uppgifter hur denna fördelning en om ser ut beträffande sådana utbetalningar överstiger 75 000 kr. Det rör som sig om drygt 4 000 inrapporterade utbetalningar och dessa uppgår sammanlagt till drygt 6,2 miljarder kr. Som tidigare nämnts har Sverige i de flesta skatteavtal med andra industriländer avstått från beskattningsrätten till royalty. Dessa skatteavtal är alltså utformade i enlighet med riktlinjerna i OECD:s modellavtal. Mer än 93 procent det totala beloppet royalty drygt av om 6,2 miljarder kr går just till mottagare i dessa industriländer. De största royaltymottagama finns i USA. De tar emot 40 procent det totala ca av

beloppet.

Gentemot några industriländer, bl.a. Australien, Italien, Spanien, Ja-

och Österrike, skatteavtalen Sverige rätt att beskatta royaltybepan ger talningar efter reducerad skattesats 10 procent Italien 5 procent

en om

bruttoutbetalningen. I dessa fall måste kontrolleras att det skattebeav lopp som blir resultatet av en nettobeskattning av royaltyn enligt svens-

ka interna regler inte överstiger det enligt avtalet tillåtna skattebeloppet

viss procent av royaltyns bruttobelopp. Till mottagasom anges som en

i dessa länder betalas ungefär 330 miljoner kr, vilket motsvarar drygt re

5 procent det totala beloppet royaltybetalningar. Av beloppet

av 330 miljoner kr går än 90 procent till mottagare i Japan.

mer

Även i de flesta skatteavtal Sverige ingått med utvecklingslän-

som der har källstaten begränsad rätt att ta ut skatt på royaltybetal-

getts en ningar till den andra staten. Royaltybetalningar till sådana länder sker

dock endast i mycket begränsad omfattning.

Slutligen betalas det del royalty till mottagare i länder

även ut en med vilka Sverige inte ingått skatteavtal, bl.a. Gibraltar, Hongkong, Liechtenstein och Portugal. Till mottagare i sådana länder betalas det ut

ca 50 miljoner kr i royalty.

De återgivna beloppen nämnts endast sådana ut-

nu avser som nyss

betalningar inrapporteras; Om även mindre utbetalningar hade -be-

som aktats får beloppen förutsättas ha blivit högre. Det är emellertid inte möjligt att säga något hur dessa mindre betalningar fördelar sig på

om mottagare i olika länder. Det framstår därför inte som meningsfullt att i detta sammanhang försöka räkna de angivna beloppen för att få en

upp bättre överensstämmelse med det belopp enligt den officiella sta-

som tistiken betalas ut i royalty till utlandet.

8.5 överväganden och förslag

8.5. l Inledning

Som tidigare nämnts skall vi föreslå regler för att ta ut källskatt på

royaltybetalningar med utgångspunkt i de förslag som lämnades i pro-

memorian.

I promemorian föreslogs att royalty betalas ut från Sverige i

som vissa fall skulle beläggas med definitiv källskatt om 30 procent av

en

royaltyns bruttobelopp. Den föreslagna källskatten skulle tas ut om

mottagaren royaltyn fysisk som inte var bosatt eller

av var en person stadigvarande vistades i Sverige, dödsbo efter sådan person samt utländskt bolag eller därmed likställd juridisk person. För det fall motta-

bedrev rörelse i Sverige från ett här beläget fast driñställe skulle garen

204 Royaltybetalningar till utlandet

någon källskatt inte tas ut. I stället skulle den erhållna royaltyn bli fö-

remål för inkomstbeskattning i Sverige.

Vidare föreslogs att begreppet royalty skulle definieras i enlighet med vissa rekommendationer från OECD, vilket bl.a. skulle medföra att leasingavgiñer skulle undantas från källskatten. Den

föreslagna de-

finitionen var densamma gäller som numera enligt artikel 12 punkt 2 i OECD:s modellavtal. I promemorian föreslogs slutligen reglerna att om källskatt på royalty skulle föras med reglerna källskatt samman om på utdelning i l en ny källskattelag. Den nya lagen utarbetades med utgångspunkt i kupongskattelagen och kan i princip sägas ha utgjort

en påbyggnad på den lagen.

Som skäl för den föreslagna ordningen anfördes

bl.a. följande

promemorian 6. s.

Förslaget att införa en källskatt på royaltyutbetalningar till

utlandet har tillkommit då den beskattningsrätt

som Sverige f.n.

har enligt intern skattelagstiftning inte

synes fungera på ett tillfredsställande sätt. Vidare har det befunnits

angeläget att ef-

fektiva kontroll- och styrinstrument finns för att förhindra att

royaltybetalningar används för att i skatteundandragande syfte

överföra vinster från i Sverige bedrivna verksamheter till lågskatteländer. Även valet skattesats av 30 % har gjorts bl.a.

med tanke på att otillbörliga vinstöverföringar skall förhindras

samt med beaktande vad internationellt av som sett är brukligt. Införandet definitiv källskatt skulle också förenkla av en samordningen mellan intern svensk rätt och

dubbelbeskattningsav-

tal samt ge Sverige ökade möjligheter utnyttja den beskattatt ningsrätt som Sverige tillerkärms i vissa

dubbelbeskattnings-

avtal. Härtill kommer att det föreslagna systemet framstår som

en förenkling såväl för den skattskyldige för som beskattning-

smyndighetema. Införandet källskatt av en på royalty, sett i förhållande till det idag tillämpade systemet, ligger också väl i linje med vad är brukligt internationellt som sett.

till utlandet 205

1999:79 Royaltybetalningar

SOU

8.5.2 Utgångspunkter

och kontroll

Självdeklaration

för beskattning royaltybetalningar från Sve- Det nuvarande systemet av

bosatta eller hemmahörande i Sverige är rige till personer som är inte är

behäftat med tillämpnings- och kontrollproblem.

ålderdomligt och stora

har Sverige möjligheter att be- I den interna skattelagstiñningen

härrör från näringsverksamhet som beskatta royaltybetalningar som

landet. I praktiken utnyttjas dock dessa

drivits från fast driftställe här i

möjligheter i mycket liten omfattning. f°ar royalty härrör från näringsverk-

De utländska subjekt som som

driftställe här i landet är skyldiga att lämsamhet bedrivs från fast som förhållande antagligen okänt för de flesta

självdeklaration. Detta är

na till äventyrs känner till dessa mottagare. Den royaltymottagare som av normalt antas ha betydande svå-

deklarationsskyldigheten får väl även

Till detta kommer

righeter med att upprätta en svensksjälvdeklaration.

utländska mottagarna fullgör sin

att kontrollera att de

att möjligheterna deklarationsskyldighet är mycket små. med deklarationsskyldighet för de

Ett tydligt tecken på att systemet

Skattemyndigheten varje år får

utländska mottagarna inte fungerar är att

från sådana mottagare. Det rör sig om

in mycket få självdeklarationer

och tio stycken dekhandfull deklarationer från fysiska personer ca en De deklarerade beloppen är mycket larationer från juridiska personer.

uppgår det deklarerade låga. Beträffande de juridiska personerna t.ex.

kronor. I flera fallen är det den beloppet sammanlagt till tio miljoner av

deklarationen och betalat in svenska utbetalaren som har upprättat

till miljon kr. Mot bakskatten. Skatteintäktema uppgår endast ca en

Riksbankens statistik enbart avseende immateri-

grund att det enligt

av kr i royalty från Sverige ella rättigheter betalas ut mer än 7,5 miljarder

måste detta belopp betecknas som uppseendeväckande under år 1998

lågt. fullgörs i endast obetydlig omfattning

Att deklarationsskyldigheten

emellertid det inte heller lämnas konsak. Till detta kommer att är en

beträffande i än mycket begränsad

trolluppgifter royaltybetalningar mer kontrolluppgiñsskyldigheten är svåröver-

omfattning. Den nu gällande

omfattar uppgiftsskyldigheten enligt

skådlig. Som tidigare nämnts

skattepliktiga royaltybetalningar utan endast

3 kap. 19 § LSK inte alla

till goodwillnatur. Vidare synes

hänför sig rättigheter av

sådana som

att någon kontrol-

i praktiken vara av uppfattningen

royaltyutbetalarna

206 Royaltybetalningar till utlandet

luppgift inte behöver lämnas i de fall royaltyn inte skall beskattas i Sverige till följd av bestämmelser i ett skatteavtal. I vart fall har vi fått uppgift att kontrolluppgifter enligt 3 kap. 19 § LSK lämnas i endast om mycket få fall. Även sådana när det gäller uppgifter om royaltybetalningar fåsom mansföretag m.fl., enligt 2 kap. 21 § LSK, skall lämna i självdeklarationen har vi fått uppgift att dessa lämnas i mycket liten

om omfattning.

Det är emellertid inte möjligt att säga något närmare hur många om uppgifter som ändå lämnas. Anledningen till detta är det inte finns att någon särskild plats i deklarationen för att lämna uppgiñema och att dessa därför inte registreras.

När det slutligen gäller sådana kontrolluppgiñer till ledning för

royaltyns beskattning utomlands i 3 kap. 63 § LSK så vidasom avses rebefordras dessa löpande till de utländska skattemyndighetema. Det är inte möjligt att exakt hur många sådana uppgifter komange mer som mer till Riksskatteverket även i detta fall tycks de mycket men vara få.

Skattemyndighetens kontrollåtgärder

Enligt uppgift från skattemyndigheten har det efter de skattekontroller som gjorts visat sig mycket svårt att få royaltymottagare inte vara som är bosatta eller hemmahörande i Sverige betala skatt för de att royaltyintäkter de fått från utbetalare i Sverige. Det får i sakens

anses ligga

natur att skattemyndighetens möjligheter att vidta verksamma åtgärder för att få dessa royaltymottagare att fullgöra sina

skyldigheter enligt svensk skattelagstiftning i praktiken är begränsade.

Beskattning av nettoinkomsten

Ett ytterligare problem med den nuvarande ordningen där utländska mottagare av royalty under de förutsättningar tidigare nämnts som anses bedriva näringsverksamhet här i landet är skall

att beskattningen

ske av nettoinkomsten. Från den skattepliktiga royaltyn medges således avdrag för till den hänförliga kostnader uppkommit i såväl Sverige som som utlandet. Till sådana kostnader hör i första hand årliga löpande kostnader som uppkommer med avseende på upplåtelsen, för t.ex. resor och andra utgifter i samband med förhandlingar med nyttjaren och utlägg för att vidmakthålla immateriell rättighet. Vidare medges en avdrag för andra direkta kostnader såsom avskrivningar och finansiella kostnader.

1999:79 Royaltybetalningar till utlandet 207 SOU

Mer problematiskt är att även kostnader för forskning och utveckling den upplåtna rättigheten torde avdragsgilla. Detsamma av vara gäller beträffande allmänna administrationskostnader. I de fall en rättighet upplåtits till nyttjare i flera länder är det rimligen mycket svårt att visa hur del dessa kostnader hänför sig till den svenska stor av som

royaltyintäkten.

Frågan vilka kostnader är avdragsgilla och hur en fördelom som dessa kostnader bör ske mellan royaltyintäkter från olika länder ning av behandlas inte ytterligare i detta betänkande. Här skall endast konstate-

att det i praktiken saknas möjligheter för Skattemyndigheten att

ras kontrollera riktigheten uppgivna kostnader. Mot bakgrund av det av obetydliga antalet självdeklarationer lämnas utländska royaltysom av kan väl i och för sig hävdas att svårigheterna att beräkna nu mottagare nämnda kostnader framstår sekundära till de bristande kontrollsom

möjligheterna.

Ett nytt system är nödvändigt

Som framgår det sagda fungerar det nuvarande systemet för beav nu skattning royalty till utländska mottagare otillfredsställande och är av

behäftat med stora tillämpningsproblem.

Av självklara skäl kan den beskrivna ordningen inte anses benu främja möjligheterna att hävda svenska skatteanspråk på royaltybetalningar till utländska subjekt. I promemorian s. 47 sägs följande om

det nu gällande systemet.

finnas uppenbara möjligheter för den mindre nog-

Det torde

räknade royaltybetalningar till utländska subjekt, för att genom vilka avdrag medges för utbetalaren vid taxeringen såsom kostnad, genomföra vinstöverföringar inte kan kontrollesom

eller upptäckas svenska skattemyndigheter med mindre

ras av än att mycket omfattande utredningar först genomförs.

Utifrån det begränsade underlag finns beträffande royaltybetalsom ningar till utlandet går det inte utan vidare att dra slutsatsen att dessa medvetet används för att göra obehöriga vinstöverföringar. Att så skulle fallet framstår dock inte osannolikt. En annan sak är att vara som är så utformat att de utländska mottagarna svårligen kan veta systemet vad åligger dem enligt svensk skattelagstiftning. Systemet är som och kontrollmöjlighetema små. Även i de fall där de utländkrångligt ska tagit reda på vad åligger dem ligger det där-

royaltymottagama som

208 Royaltybetalningar till utlandet

för nära till hands de helt enkelt att struntar i att fullgöra sina

skyldig-

heter.

Det finns således ett behov av förändring av systemet. Ett avgörande

problem med den nuvarande

beskattningen är att de royaltymottagare

som inte är bosatta eller hemmahörande

i Sverige

i dag ändå skall taxe-

ras här i landet. Enligt vår mening finns det inte möjlighet att utforma

ett praktiskt och smidigt för system att beskatta dessa utbetalningar in-

om ramen för det svenska taxeringsförfarandet. Som vi ser det är därför

de alternativa lösningar ligger

som närmast till hands att i stället anting-

en helt avskaffa beskattningen på

royaltybetalningar till utlandet eller

införa en definitiv källskatt på dessa

utbetalningar.

8.5.3 Skäl för

och emot en slopad

beskattning av royaltybetalningar till utlandet

Sverige har utan reservationer godtagit utformningen av artikel 12 i

OECD:s modellavtal där rätten beskatta att royalty uteslutande till-

kommer hemviststaten under förutsättning att mottagaren inte driver

rörelse från fast driftställe i källstaten. Det skulle således kunna anses ligga i linje med den svenska ståndpunkten att helt avstå från ha inatt terna regler om beskattning

av royaltybetalningar till utländska subjekt.

Enligt uppgift är det också svensk policy i

förhandlingar om skatteavtal

att beskattningsrätten endast skall tillkomma hemviststaten. Det är

emellertid inte fråga om att Sverige i sådant sammanhang skulle ensi-

digt avstå från att beskatta royaltybetalningar. I stället förutsätter den

svenska förhandlingsinställningen,

enligt vad som upplysts, ett ömsesi-

digt avstående från beskattning i källstaten.

Ett skäl för att slopa skattskyldigheten

är att Sverige, som tidigare

nämnts, i de flesta skatteavtal med andra industriländer redan avstått

från beskattningsrätten till

royalty. Dessa skatteavtal är alltså utformade

i enlighet med riktlinjerna i OECD:s modellavtal. Uppskattningsvis går

mer än 93 procent det totala beloppet av royalty som betalas ut från

Sverige just till mottagare i dessa industriländer. Ett slopande av skatt-

skyldigheten kan därför förutsättas inte medföra något större skattebort-

fall.

Ett slopande skattskyldigheten skulle av medföra förenklingar för

utbetalare, mottagare och

Skattemyndigheten samtidigt det kan

som antas att skatteintäktema inte skulle komma att minska särskilt mycket.

Detta talar för ett slopande

av skattskyldigheten.

I detta sammanhang bör påpekas att vår diskussion utgår från beatt

skattning sker i ett fungerande Man får

system. emellertid inte glömma

bort det faktum att skatteintäktema i dagens system är helt försumbara

och att självdeklarationer och kontrolluppgifter endast lämnas i mycket

liten omfattning. I praktiken finns det således inte några beaktansvärda skatteintäkter som kan minska och systemet är knappast särskilt betungande vare sig för utbetalarna och mottagarna eller för skattemyn-

digheten.

I promemorian anförs emellertid flera skäl för att upprätthålla

en

skattskyldighet för begränsat skattskyldiga royaltymottagare. Ett sådant

skäl är att Sverige armars skulle förlora möjligheten att utnyttja den beskattningsrätt som tillkommer källstaten enligt vissa skatteavtal. Som tidigare nämnts kan emellertid detta skattebortfall lågt.

antas vara

Ett enligt vår mening tyngre skäl för att upprätthålla skattskyl-

en dighet är emellertid att ett slopande av denna skulle kunna öppna för skatteflyktsmotiverade royaltybetalningar till lågskatteländer eller sådana länder som Sverige inte ingått skatteavtal med. I promemorian s.

52 sägs följande.

Ett slopande av royaltybeskattningen skulle också innebära att

betalningar av detta slags ersättningar skulle kunna ske direkt

till lågskatteländer utan att skatt tas ut och med avdragsrätt för

utbetalaren. Vidare skulle ett slopande av royaltybeskattningen

öppna vägen för utnyttjande dubbelbeskattningsavtal och

av

den däri vanligen överenskomna nedsättningen skatten på

av

royalty till 0 % genom s.k. Stopping-stone arrangements. Vid

denna typ av arrangemang har t.ex. royalty utbetalts från

svenska bolag till bolag i Danmark och därifrån vidare till ett

lågskatteland /.../. Konsekvensen härav är att royaltybetalningar kunnat överföras till ett lågskatteland utan att bli beskattade någonstans "på vägen.

Vi saknar anledning att ifrågasätta den i promemorian framförda

uppfattningen att det föreligger risk för slopad skattskyldighet beträf-

att en fande royalty som betalas till utländska mottagare kan komma att utnyttjas i skatteundandragande syfte. Sådana försök till skatteundandraganden skulle visserligen i en del fall kunna angripas med den s.k. armlängdsregeln i 43 § l mom. KL. Denna regel möjlighet att

ger korrigera felaktig prissättning mellan en näringsidkare i Sverige och

en utländsk kontrahent om det föreligger ekonomisk intressegemenskap dem emellan. Regeln måste dock betraktas svårtillämpad och sär-

som skilt beträffande immateriella rättigheter torde det vara mycket svårt att

fastställa vad som är marknadsmässiga priser.

Sammanfattningsvis finns det således även skäl för att upprätthålla

skattskyldigheten för royaltybetalningar från Sverige.

2 l 0 Royaltybetalningar till utlandet

Som redan nämnts ligger det inte i vårt uppdrag att överväga om

skattskyldigheten för dessa utbetalningar kan slopas.

8.5.4 Källskatt

på royaltybetalningar till utlandet

Förslag: Det nuvarande systemet för beskattning royaltybetalav ningar till personer inte är bosatta eller hemmahörande i Sverisom ge slopas och ersätts av en definitiv källskatt.

Underlaget för den källskatten skall utgöras bruttointäkten nya av

av royalty som mottagits från utbetalare i Sverige.

Källskatten skall utgå med skattesats 20 en om procent.

I enlighet med direktiven och promemorian föreslår vi att en källskatt på royaltybetalningar till utlandet införs. I förhållande till dagens system medför införandet av en källskatt förenklingar i förfarandet såväl för de skattskyldiga för skattesom myndigheten. En källskatt förenklar också samordningen mellan intern svensk rätt och skatteavtalen. För dem betalar royaltyn kommer som ut dock ett system med källskatt att medföra visst merarbete ett och ett ansvar för att innehålla och betala in skatten. Dessa negativa effekter dämpas i viss mån av att vi i det följande föreslår att underlaget för vad som skall anses skattepliktig royalty inskränks som samtidigt som kon-

trolluppgiftsskyldigheten förenklas.

Som tidigare nämnts sammanhänger flera problemen av i dagens system med att det är nettointäkten skall beskattas. En rimlig som ambition beträffande den föreslagna källskatten den

är att nya regleringen blir enkel att tillämpa. Enligt vår

mening kan det således inte komma i

fråga att införa ett källskattesystem för royaltybetalningar där även av-

drag för intäktens förvärvande medges. Underlaget för skatten bör därför utgöras bruttointäkten royaltyn. Detta av av föreslogs även i promemorian.

I promemorian föreslogs att skattesatsen för källskatten borde vara 30 procent. Sedan promemorian skrevs har emellertid skattesatserna inom företagsbeskattningen generellt reducerats såväl i Sverige som internationellt. Vi har därför för vår del för stannat en skattesats om 20 procent på bruttoersättningen. Det är nivå ligger inom en som ramen för de skattesatser gäller i andra industriländer. som Samtidigt är den så pass hög att det blir mindre intressant att betala royaltyn via lågskatteländer som saknar skatteavtal med Sverige.

I detta sammanhang bör anmärkas valet metod för att av att ta ut skatt på royaltybetalningar inte alltid kommer påverka att mottagarens

skattebörda. Mottagarens hemviststat undanröjer normalt dubbelbeskattningen av en royalty antingen genom att undanta den från beskattning eller genom att avräkna den svenska inkomstskatt. Det är dock rimligt att utgå från att det kommer att finnas fall där mottagare i länder med låga interna skattesatser inte betalar så mycket skatt i hemlandet att hela den svenska källskatten kan räknas av.

Det är således sannolikt att en källskatt 20 procent i del fall

om en kan komma att innebära en högre beskattning än vad som gäller i dag när beskattningen sker med 28 procent på nettointäkten. Även i detta sammanhang måste dock hänsyn tas till att skatten i de flesta skatteavtal är nedsatt till 0 eller utgår efter en reducerad skattesats. I de senare fallen medges ju, som nyss nämnts, i regel avräkning av den skatt som betalats i Sverige vid beskattningen i mottagarens hemviststat. Den av oss föreslagna nivån på skatten kommer således normalt sett inte att medföra någon ökad skattebörda för den absoluta huvuddelen uppskattningsvis mer än 98 procent av de utländska royaltymottagarna.

För en grupp royaltymottagare kan emellertid förslaget komma att innebära en reell höjning. Det gäller mottagare med hemvist i länder som inte ingått skatteavtal med Sverige och där skatteuttaget på royaltyinkomster från utlandet är mycket lågt. Ett viktigt skäl för att införa källskatt på royaltybetalningar är dock just att motverka otillbörlig vinstöverföring till lågskatteländer. En höjd skatt på royaltybetalningar till sådana länder får anses utgöra ett viktigt led i att motverka sådana otillbörliga förfaranden.

8.5.5 En samordnad

reglering

Förslag: Den nya källskatten på royaltybetalningar till begränsat skattskyldiga benämns särskild royaltyskatt.

De materiella bestämmelserna särskild royaltyskatt förs

om samman med de materiella bestämmelserna om särskild utdelningsskatt i en ny lag. Den nya lagen benämns lag om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga.

Enligt direktiven bör reglerna källskatt på royalty inarbetas i

om en modemiserad kupongskattelag. Även i promemorian föreslogs sådan

en ordning. För att detta skall vara att föredra framför att reglera källskatten på royalty i en egen lag fordras emellertid att beskattningen och

beskattningsförfarandet i stor utsträckning samordnas med vad som

gäller för källskatten utdelning.

212 Royaltybetalningar till utlandet

Enligt vår uppfattning skulle samordning de båda källskattema en av medföra en effektivare beskattning och samtidigt skapa förutsättningar för ett enkelt och smidigt fungerande Vi föreslår därför system. att de båda källskattema regleras i lag. Den benämns en gemensam nya lagen lag om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat

skattskyldiga. Benämningen anknyter till lagarna särskild inkomst-

om skatt för utomlands bosatta.

Även skattebetalningsförfarandet

bör så långt som möjligt vara gemensamt för de båda skatterna. Vi återkommer till den frågan i avsnitt 8.5.7. På samma sätt källskatten på utdelning benämns särskild utdelsom ningsskatt bör källskatten på royalty benämnas särskild royaltyskatt.

8.5.6 Vilka

royaltybetalningar skall beskattas

Slopad beskattning av leasingavgzfer

Förslag: Skattskyldigheten beträffande sådan royalty betalas som till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i Sverige och som hänför sig till utnyttjande materiella tillgångar för

av slopas

mottagare som inte har ett fast driftställe här i landet.

Som framgått i det tidigare innefattar royaltydefinitionen i OECD:s modellavtal inte ersättning för nyttjande materiella tillgångar. Leaav singavgifter träffas i stället normalt avtalets artikel 7 inav som avser komst rörelse. Enligt den artikeln beskattas i källsta-

av en leasegivare

ten endast om han har ett fast driftställe där.

Den tidigare återgivna bestämmelsen i punkt 1 anvisningarna till

av 2l § KL innebär att den tar emot ersättning för upplåtelse som av materiella eller immateriella tillgångar normalt bedriva

anses näringsverk-

samhet. Bestämmelsen fick sin nuvarande lydelse år 1982 SFS 1981:1150, dåvarande 28 § KL. I sin tidigare lydelse omfattade den endast upplåtelse av immateriella tillgångar. I promemorian anfördes att det tveksamt den ändring lyvar om av delsen som skedde år 1982 varit avsedd att medföra någon

utvidgning

av skatteplikten för royalty och andra periodiskt utgående avgifter. Det konstaterades dock att den förändrade lydelsen inte lämnade utrymme för annan bedömning än att även leasingavgifter och omfat-

hyror etc.

tades av bestämmelsen. I promemorian föreslogs bestämmelsen att

skulle så att den bringades i överensstämmelse med OECD:s

göras om modellavtal och således endast immateriella rättigheter.

avse

Vi delar den i promemorian framförda uppfattningen.

Definition av royalty

Förslag: Royalty definieras i enlighet med de riktlinjer som ges i OECD:s modellavtal.

Som skattepliktig royalty skall således anses varje slags betalning

tas emot såsom ersättning för nyttjandet eller för rätten att som av nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk häri inbegripet biograffilm, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur.

I promemorian föreslogs att en definition begreppet royalty skulle

av införas i kommunalskattelagen. Royalty definierades därvid samma

i OECD:s modellavtal. sätt som

Enligt vår uppfattning är det en rimlig inställning att frågan om vilka royaltybetalningar som skall träffas av den nya källskatten får avgöras med utgångspunkt i OECD:s modellavtal. På det sättet underlättas samordningen mellan den interna rätten och skatteavtalen. Samtidigt skapas förutsättningar för ett regelverk som lätt kan förstås och tillämpas av utländska royaltymottagare. Innan frågan om vilka ersättningar som skall träffas av källskatten avgörs bör emellertid kunna konstateras att det inte finns bestämmelser i den interna lagstiftningen på skatteområdet eller på andra områden som på ett eller annat sätt står i strid med modellavtalets royaltydefinition och därför skulle kunna ge upphov till svårigheter att tillämpa den nya lagen beträffande vissa ersättningar. Vi har f°ar vår del inte funnit att så är fallet och föreslår därför, i likhet med vad som föreslogs i promemorian, att det i den nya lagen införs en definition royalty som begränsas till att avse ersättning för de rättighe-

av ter som omnämns i artikel 12 i modellavtalet. Som tidigare nämnts är det också denna royaltydefinition som numera används i de svenska skatteavtalen.

Enligt artikel 12 i OECD:s modellavtal skall med royalty förstås varje slags betalning som tas emot såsom ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk häri inbegripet biograffilm, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverknings-

214 Royaltybetalningar till utlandet

metod eller för upplysning erfarenhetsrön industriell, kommersiom av ell eller vetenskaplig natur.

I detta sammanhang kan noteras att OECD:s royaltydefinition med-

för att varje slags betalning för nyttjande

av de uppräknade immateri-

ella tillgångarna träffas källskatten, dvs. av även engångsbetalningar.

Detta är delvis utvidgning i förhållande till vad en som anses utgöra royalty enligt intern svensk rätt. Till skillnad mot vad föreslås i promemorian föreslår som vi inte att en motsvarande royaltydefinition införs i

kommunalskattelagen. Enligt

vår uppfattning är det tveksamt någon sådan definition om behövs och vi har därför valt att låta punkten l anvisningarna till 21 § av KL kvarstå oförändrad. I det fortsatta lagstiftningsarbetet kan övervägas om denna bestämmelse helt kan slopas.

8.5.7 Ett samordnat förfarande

Förslag: Förfarandet vid innehållande och betalning av den särskilda royaltyskatten samordnas med det gäller för den särskilda som

utdelningsskatten. Det huvudsakligen förfarandet

gemensamma

regleras i skattebetalningslagen.

Enligt vår uppfattning bör det skattebetalningssystem vi

som tidigare

föreslagit beträffande skatt på utdelning till begränsat

skattskyldiga kunna tillämpas också på royaltybetalningar till

sådana personer. När det gäller förfarandet har vi beträffande utdelningsskatten redogjort för de regler behövs för skattebetalningssystemet som att skall

fungera smidigt och samtidigt medge god kontroll. En en utgångspunkt

för de överväganden som gjorts har varit att reglerna så långt möjsom ligt skall samordnas med det system gäller för som betalning av andra skatter och avgifter.

De överväganden vi tidigare gjort i fråga den särskilda utdelom ningsskatten gäller i allt väsentligt även för royaltyskatten. En avgörande skillnad är dock att den särställning central

som värdepappersförva-

rare och förvaltare har vid utdelning från

avstämningsbolag saknar

motsvarighet vid betalning royalty. Det är således det tidigare av som har anförts de skyldigheter

om som åligger ett aktiebolag som inte är

avstämningsbolag som i tillämpliga delar gäller även beträffande den som betalar ut royalty till ett utländskt subjekt, detta oavsett utbetalarens juridiska status.

I enstaka delar finns det dock anledning inte helt samordna förfaatt randet beträffande de båda källskattema. Här skall därför lämnas en

i

j

Royaltybetalningar till utlandet 215

kort redogörelse för vad som föreslås gälla beträffande vissa delar av förfarandet vid beskattning av royaltybetalningar och i förekommande fall hur detta skiljer sig från vad gäller för den särskilda utdel-

som ningsskatten.

Beslutande myndighet

När det gäller royaltybetalningar till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i Sverige är det i dag normalt Skattemyndigheten i Stockholm som är behörig beslutsmyndighet. För att hanteringen av de av oss föreslagna källskattema på royalty och utdelning skall bli effektiv fordras enligt vår mening att skatten hanteras av en och samma

skattemyndighet.

Vi har i avsnitt 3.2.4 argumenterat för att den särskilda utdelningsskatten, i likhet med vad som i dag gäller för kupongskatten, skall hanteras av Särskilda skattekontoret i Ludvika. Vad som där anförts gör sig till stora delar gällande även beträffande den praktiska hanteringen av skatt på royaltybetalningar. De föreslagna källskattema på royalty och utdelning är rent statliga inkomstskatter och någon kommunal taxering kommer således inte att ske. Det faller sig därför naturligt att även hanteringen av den särskilda royaltyskatten läggs på Särskilda skattekontoret i Ludvika/Skattemyndigheten i Gävle.

Skatteavdrag och betalningsansvar

För att betalningen av särskild royaltyskatt skall kunna ske effektivt får det ett krav att skatten dras redan vid källan. Den som

anses vara av betalar ut royaltyn bör således vara skyldig att samtidigt göra avdrag för skatten.

Enligt skattebetalningslagen är den skall göra ett skatteavdrag

som även ansvarig för att skatten dras med rätt belopp. I fortsättningen kommer således detta ansvar att ligga på den som betalar ut royalty. För det fall att skatteavdrag felaktigt inte har gjorts eller har gjorts med ett för lågt belopp är således utbetalaren ansvarig för den ytterligare skatt som skall betalas. Detta ansvar bör kombineras med en regressrätt mot den som egentligen är skattskyldig jfr avsnitt 3.2.6.

Redovisning och betalning

När det gäller redovisning och betalning skatteavdrag avseende sär-

av skild royaltyskatt saknas det skäl för en längre tidsfrist för redovisning

216 Royaltybetalningar till utlandet

och betalning än vad normalt gäller enligt

som skattebetalningslagen.

Till skillnad mot vad gäller skall därför som för utdelning skatteavdrag från royaltybetalningar redovisas och betalas i den ordning som enligt skattebetalningslagen normalt gäller för avdragen skatt.

Direktnedsättning

I likhet med vad gäller vid utbetalning bör skatteav-

som av utdelning

draget få göras efter lägre skattesats än 20 så en procent om följer av skatteavtal Sverige ingått med det land där

som royaltymottagaren har

sitt hemvist. För att undvika betalningsansvar för felande skatt måste utbetalaren, han underlåtit att göra eller

om skatteavdrag gjort avdrag

efter en reducerad skattesats, stödja sig på eller

ett hemvistintyg annan likvärdig utredning skatterättsligt hemvist jfr avsnitt 4.3.

om

Royalty som betalas i annat än svensk valuta

Royalty som betalas i annat än i svensk valuta skall, pengar liksom utdelning, värderas till marknadsvärdet vid den tidpunkt då den kunnat

disponeras.

Uppgiftsskyldighet och kontroll

Förslag: Skyldigheten att lämna kontrolluppgifter utbetald

om royalty till mottagare i utlandet slopas och ersätts av en skyldighet att lämna uppgift särskild royaltyskatt till

om beskattningsmyndig-

heten. Sådan uppgift skall emellertid inte lämnas i de fall där något skatteavdrag för särskild royaltyskatt inte behöver göras till

följd av

att bestämmelserna i ett skatteavtal som Sverige ingått med en annan

stat är tillämpliga på den royaltyberättigade.

I likhet med vad gäller för utdelning som saknas det enligt vår uppfattning anledning att upprätthålla generell

en kontrolluppgiftsskyldighet

beträffande royaltybetalningar till utländska mottagare. Vi föreslår därför att denna skyldighet slopas. I stället bör den som betalat ut royaltyn vara skyldig att lämna uppgift särskild royaltyskatt i en om samma ordning som gäller för lämnande uppgift särskild

av om utdelningsskatt.

Den absoluta huvuddelen royaltybetalningama från

av Sverige går

till mottagare i länder med vilka Sverige ingått skatteavtal som medför att ersättningen inte skall beskattas här. Vi det finns skäl för anser att

att begränsa uppgiftslämnandet på ett sådant sätt att endast de som varit skyldiga att göra skatteavdrag för betalning särskild royaltyskatt

av skall lämna uppgifter. En generell uppgiftsskyldighet skulle innebära omotiverat merarbete för såväl Skattemyndigheten som uppgiftsläm-

narna.

Ett allt vanligt förekommande förhållande är att Riksskattever-

mer ket träffar avtal informationsutbyte med sina motsvarigheter i andra

om länder. Genom det slopade uppgiftslämnandet föreligger det en risk att Riksskatteverket inte kan lämna information i den utsträckning man åtagit sig.

Riksskatteverket har emellertid, enligt den tidigare återgivna bestämmelsen i 3 kap. 63 § LSK, möjlighet att föreskriva att kontrolluppgifter skall lämnas till ledning för taxering utomlands. En förutsättning för att Riksskatteverket skall kunna föreskriva en sådan utvidgad kon-

trolluppgiftsskyldighet är att det även föreligger en skyldighet att lämna

kontrolluppgifter motsvarande ersättning lämnas till en mottagare i

om Sverige. Vi föreslår inte någon förändring av bestämmelserna om kontrolluppgiftsskyldighet beträffande sådan royalty som betalas till obegränsat skattskyldiga. Den begränsning i uppgiftsskyldigheten vi

som föreslagit beträffande den särskilda royaltyskatten innebär således inte att Riksskatteverkets möjligheter att lämna information till sina motsvarigheter i andra länder minskar.

En helt sak är att dagens kontrolluppgiftsskyldighet inte träf-

annan far alla typer royalty och att det därför inte alltid är möjligt för Riks-

av skatteverket att med stöd av 3 kap. 63 § LSK föreskriva en skyldighet att lämna kontrolluppgifter royalty till ledning för taxering utom-

om lands. De hinder för informationsutbytet med andra länder som detta förhållande kan medföra kan dock inte inverka på vårt förslag om ett smidigt och effektivt uttag av källskatt på royalty.

Det kan för övrigt noteras att Skattekontrollutredningens förslag till

lag självdeklaration och kontrolluppgifter bl.a. innebär att kon-

ny om

trolluppgifter royalty kommer att lämnas om royaltyn objektivt sett

om är att hänföra till inkomst tjänst oavsett mottagaren är obegränsat

av om eller begränsat skattskyldig i Sverige SOU 1998:12 s. 244. Kontrolluppgifter skall däremot inte lämnas royaltyn är att hänföra till nä-

om ringsverksamhet. Vidare föreslås att Riksskatteverket inte längre skall kunna föreskriva om en skyldighet att lämna kontrolluppgifter till ledning för taxering utomlands.

8.5.9 Särskild

royaltyskatt på upphovsrätter

De förslag som nu har lämnats har utformats i enlighet med vad

som föreslogs i promemorian. Vår ambition har varit att skapa ett skattebe-

talningssystem som gör att den tillkommande hantering följer

som av att en ny källskatt införs inte blir onödigt betungande för utbetalarna

eller skatteförvaltningen. Genom den långtgående samordningen med

det skattebetalningssystem föreslås gälla för den särskilda utdel-

som

ningsskatten och genom att uppgiftslämnandet starkt begränsats finns

förutsättningar för att systemet skall kunna fungera smidigt för alla inblandade. I vårt arbete har vi emellertid uppmärksammat att särskilda problem kan komma att uppstå beträffande sådan royalty

som avser rätten att utnyttja vissa upphovsrätter.

Frågan om hur royalty avseende upphovsrätt skall beskattas berördes inte särskilt i promemorian. Inte heller farms någon de organisa-

av tioner eller företag som på ett eller annat sätt skulle beröras käll-

av en skatt på royalty avseende upphovsrätter bland de remissinstanser

som erbjöds att yttra sig över promemorian. Efter det att promemorian publicerats inkom emellertid ett flertal yttranden från sådana organisationer

och företag. En del av de tillärnpningsproblem uppmärksammades

som i dessa yttranden är enligt vår uppfattning av sådan art att de också bör nämnas i detta sammanhang.

Vad âr upphovsrätt

Vi har tidigare föreslagit att royalty skall definieras i enlighet med artikel 12 i OECD:s modellavtal. Detta överensstämmer med vad fö-

som reslogs i promemorian. Enligt definitionen med royalty bl.a.

avses ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litte-

rärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk häri inbegripet biograffilm.

Enligt l § första stycket lagen 1960:729 upphovsrätt till litterä-

om

ra och konstnärliga verk upphovsrättslagen har den skapat ett

som litterärt eller konstnärligt verk upphovsrätt till verket oavsett det är

om

skönlitterär eller beskrivande framställning i skrift eller tal,

datorprogram,

.

musikaliskt eller sceniskt verk,

.

filmverk,

.

fotografiskt verk eller annat alster bildkonst,

. av

alster av byggnadskonst eller brukskonst, eller

.

verk som kommit till uttryck på något annat sätt.

.

Enligt bestämmelsens andra stycke skall till litterära verk hänföras kartor samt även andra i teckning eller grafik eller i plastisk form utförda verk av beskrivande art.

Genom internationell upphovsrättsförordning 1994:193 och ett flertal internationella konventioner på upphovsrättsområdet utsträcks det skydd upphovsrätt som ges svenska upphovsmän även till ut-

av ländska upphovsmän.

Enligt intern rätt kan upphovsrätt således per definition endast avse litterärt eller konstnärligt verk. Det föreligger således här en skillnad i upphovsrättsbegreppet i förhållande till modellavtalets royaltydeñnition. Denna skillnad är emellertid i första hand av språklig art.

I detta sammanhang skall inte närmare beröras vad som krävs för att något skall anses utgöra ett verk. Det är tillräckligt att säga att ett verk som omfattas av de interna bestämmelserna om upphovsrätt även får förutsättas omfattas av modellavtalets royaltydefinition.

Det skydd som en upphovsman har till sitt verk, dvs. upphovsrätten, omfattar såväl ekonomiska som ideella rättigheter.

Det är i första hand den ekonomiska rätten förfoganderätten som är intressant i detta sammanhang. Den består av rätten att bestämma om framställning av exemplar av verket och rätten att göra det tillgängligt för allmänheten, i ursprungligt eller ändrat skick, i översättning eller bearbetning, i annan litteratur- eller konstart eller i annan teknik 2 § upphovsrättslagen.

Ersättning för upphovsrätt

Skyddet för ett verk tillhör från början alltid den som har skapat verket. Den ekonomiska rätten, men inte den ideella, kan emellertid helt eller delvis överlåtas eller upplåtas. Det synes emellertid vara mindre vanligt att hela den ekonomiska rätten överlåts till någon arman. I regel upplåter i stället upphovsmannen en rätt till begränsad användning av verket. För litterära verk är det t.ex. vanligt med förlagsavtal som ger en förläggare en rätt och en skyldighet att mångfaldiga och ge ut verket.

För att tillvarata upphovsmännens intressen finns en rad fackliga och andra organisationer. Organisationemas rätt bygger på fullmakter från och avtal med upphovsmännen. Ett och samma verk kan ha flera upphovsmän och ett stort antal olika rättigheter kan vara knutna till verket. I detta sammanhang är det emellertid inte möjligt att redogöra för alla dessa typer av rättigheter.

Beroende på vilken sorts rättighet det är fråga om har det avtalsvägen skapats en mängd olika ersättningssystem som reglerar olika typer av nyttjanden. Det finns t.ex. helt skilda strukturer för att reglera ersätt-

ning för nyttjande av litterära verk och musikaliska verk. Svårigheter att hantera källskatt inom för dessa strukturer gör sig framför

en ramen allt gällande när det är fråga om ett mycket stort antal upphovsmän och ett likaledes stort antal nyttjare. Så är i första hand fallet beträffande hanteringen av ersättning för nyttjande av musikaliska verk.

Ersättning för nyttjande av musikaliska verk

För att ge en uppfattning om några av de svårigheter som en källskatt på royalty kan ge upphov till beträffande vissa upphovsrätter skall vi här lämna en kort redogörelse för delar de ersättningssystem

av som reglerar ersättning för nyttjande av musikaliska verk. Redogörelsen bygger i första hand på uppgifter från den kanske mest kända de

av organisationer som bevakar upphovsmärmens rättigheter i detta hänseende, nämligen STIM.

STIM hanterar rätten att framföra musik offentligt framförandeersättning. Till ett musikaliskt verk är emellertid

även en mängd andra ekonomiska rättigheter knutna. Även för dessa rättigheter har det skapats organisationer för att hantera ersättningar. Så hanterar t.ex. NCB inspelningsrätter mekanisk ersättning och synkronise-

ringsersättning om inspelning görs av både ljud och bild, IFPI och

SAMI s.k. närstående rättigheter som tillkommer fonogramframställare,

artister och musiker bl.a. fonogramersättning och artistersättning, Co-

pyswede rätten att vidaresända radio- och TV-utsändningar kabel- och satellitersättning och Bonus presskopia bl.a. rätten att inom undervisningsområdet kopiera noter m.m.

För att återknyta till STIM så utgör den organisationen länk i

en en

världsomspännande kedja av upphovsrättsorganisationer som bevakar

både inhemsk och utländsk musik. I och med att en rättighetshavare ansluter sig till STIM upplåter han sin ensamrätt att ge tillstånd till bl.a. offentligt framförande, inspelning och mångfaldigande ett musika-

av liskt verk till STIM. STIM förbinder sig å sin sida att till bl.a. att den

se som spelar musik offentligt har tillstånd licens och betalar ersättning för framförandet. STIM licensierar all musik kollektivt till svenska

musikanvändare och fördelar sedan så långt som möjligt individuellt den ersättning som betalas till såväl svenska utländska rättighetshava-

som re.

Den som vill använda musik t.ex. i sin restaurang eller butik, träffar således i regel ett licensavtal med STIM. För närvarande finns avtal med ca 35 000 sådana användare. Licensen inte något speciellt

avser musikaliskt verk utan omfattar hela världsrepertoaren, dvs. alla de verk som STIM bevakar. Ersättningen för licensen varierar beroende på

om-

fattningen användandet. För att det skall vara möjligt att fördela

av ersättningen på de olika upphovsmännen får användaren ge

en musikrapport som innehåller uppgifter om de framförda verken och i vil-

ken omfattning de spelats. Vilka olika rättighetshavare som är knutna

till ett verk identifieras sedan med hjälp av STIM:s databas. STIM har därvid fullständiga uppgifter om de svenska rättighetshavama men när det gäller utländska verk kan STIM i dagens system i första hand endast identifiera en av upphovsmärmen samt vilken utländsk upphovsrättsorganisation denne är ansluten till. Ersättningen betalas därför

som till den utländska organisation som i sin tur identifierar vilka rät-

sedan

tighetshavare som är knutna till verket och betalar ut ersättningen till dem.

STIM betalar årligen ut ca 90 miljoner kronor till 46 000 mottagare i

utlandet. I verkligheten är emellertid antalet rättighetshavare betydligt

större. För ett verk kan det t.ex. vara fråga om kompositör, textförfatta-

arrangör och översättare samt arvingar till de nämnda och musikre, förlag. STIM har dock enligt egen uppgift inte några möjligheter att i dagens system få uppgift om alla de olika rättighetshavare som är knut-

till ett visst utländskt verk redan när utbetalningen sker. Sådana na uppgifter kan erhållas först sedan den utländska upphovsrättsorganisationen identifierat de olika upphovsmän är knutna till ett viss verk.

som

Till detta kommer att en upphovsman vanligen vänder sig till ett musikförlag för att få hjälp med att administrera och marknadsföra sitt verk. Han upplåter därvid i dessa delar sina ekonomiska rättigheter till

musikförlaget. De internationella musikförlagen har byggt upp ett nät-

verk av lokal representation i olika länder. Därför representeras en stor

den utländska musiken i Sverige svenska musikförlag med del av av stöd av s.k. subförlagsavtal. När det utländska verket framförs inkasse-

således ersättningen det svenska subförlaget som förmedlar erras av sättningen vidare till det utländska musikförlaget som i sin tur förmed-

lar ersättningen vidare till upphovsmännen. Det är vidare en vanlig

ordning att olika upphovsmän till samma verk har skilda förläggare,

s.k. split copyright.

För varje enskilt verk rör det sig i regel endast om mycket små ersättningar. Ersättningen för ett framförande av ett musikaliskt verk i Sveriges Radio uppgår t.ex. normalt till mindre än 100 kr.

Problem

Av det sagts i det föregående framgår att det ersättningssystem

som som byggts upp för att hantera de ekonomiska rättigheter som är knutna

till ett musikaliskt verk är mycket komplext. Saken kompliceras ytterli-

222 Royaltybetalningar till utlandet

gare om perspektivet vidgas till att avse alla typer upphovsrättsligt av skyddade verk. På andra områden har nämligen helt andra strukturer byggts för att hantera ersättningsfrågoma. I detta sammanhang upp skall vi emellertid inte beröra detta närmare. När det gäller upphovsrätter väcks därför flera frågor om hur en källskatt skall kunna hanteras inom för dagens ersättningssysramen tem. För det första skall skatten träffa den som äger rätten till royalty, dvs. den som i skatteavtalen brukar benämnas the beneñcial owner. Vem som äger rätten till royalty får avgöras allmänna upphovsrättsav liga och skatterättsliga regler. Denna bedömning kan många gånger förväntas vara svår. Problemet utifrån vår uppbördstekniska utgångspunkt är emellertid snarare hur utbetalama skall få uppgift vilka om dessa rättighetshavare Det finns en risk för att den särskilda royaltyskatten snarast får karaktären av en schablonskatt. För att inte riskera att bli ansvarig för felaktiga skatteavdrag kommer kanske den svenske utbetalaren generellt innehålla skatt med 20 procent. Mot bakgrund att det ofta rör sig av om mycket små ersättningsbelopp är det vidare rimligt att anta att de utländska mottagarna normalt inte kommer att ansöka återbetalning. om Ett annat problem är vem som skall utbetalare royalty. anses som av Även här skall vi hämta exempel från hanteringen musikaliska verk. av Nyttjaren av musiken har som nyss nämnts endast betalat lien censavgift för att få framföra verk världsrepertoaren. Att de 35 000 ur musikanvändare i dag har licens skulle innehålla skatt för varje som gång de spelat ett verk faller på sin orimlighet. Det är inte heller egen möjligt att tänka sig att skatten skall innehållas då licensavgiften betalas. Vid denna tidpunkt vet användaren knappast vilka utländska verk ur världsrepertoaren som han kommer att använda. Inte heller har han några uppgifter om vilka olika rättighetshavare är knutna till ett som visst verk. Exemplet med hanteringen av ersättning för nyttjande musikalisav ka verk visar att det för vissa upphovsrätter kommer att bli mycket svårt att finna en ordning som gör det möjligt för nyttjama att hantera uppbörden den särskilda royaltyskatten. Ett praktiskt alternativ mer skulle därför vara att ålägga upphovsrättsorganisation skyldigheten en

att göra skatteavdrag.

En möjlig tolkning av begreppet utbetalare skulle i och för sig kunna

vara att det är just den upphovsrättsorganisation bevakar viss

som en upphovsrätt som i förhållande till upphovsmannen är att anse som nyttjare av rättigheten och därmed utbetalare av royaltyn. Frågan om en sådan organisation kan anses som nyttjare upphovsrätt kan emelav en lertid vara svår att avgöra. För det fall att önskar att någon man annan

än nyttjaren skall ansvara för att skatteavdrag för särskild royaltyskatt sker bör det därför, enligt vår uppfattning, regleras särskilt i skattebetalningslagen. En sådan reglering är väl också möjlig när det gäller organisationer som agerar inom ett område där det finns ett väl utbyggt, enhetligt och världsomfattande ersättningssystem. Detsamma kan emellertid inte självklart sägas beträffande alla de olika organisationer

hanterar ersättningar för den mängd olika rättigheter som vi som av talat om i det föregående. Enligt vår mening är det inte rimligt att lägga ett långtgående ansvar för att hantera skatteavdrag för särskild royaltyskatt på dessa organisationer. Vi har även svårt att se hur detta i praktiken skulle kunna regleras i lag.

Mot bakgrund av det anförda föreslår vi inte några regler som gör att någon arman än den som nyttjar ett verk och således betalar ut ersättning för detta skall vara skyldig att hantera innehållande, betalning och redovisning av den särskilda utdelningsskatten. Hur denna hantering i praktiken löses får i stället bli en fråga mellan nyttjarna och dem som har upphovsmärmens uppdrag att inkassera ersättning för nyttjandet. I många fall framstår det därvid naturligtvis som en rimlig ordning att den aktuella upphovsrättsorganisationen avtalsvägen påtar sig ansvaret för skattehanteringen nyttjaren.

Andra länders källskatt på upphovsrättslig royalty

Enligt de uppgifter vi fått från officiellt håll i de undersökta

några av länderna som tidigare nämnts medför systemen med källskatt på upphovsrättslig royalty inte några stora tillämpningssvårigheter. För att få en uppfattning av hur hanteringen går till i praktiken har vi varit i kontakt med företrädare för olika upphovsrättsorganisationer och företag som är verksamma på området och har från dem fått uppgiñ om att de utländska skattemyndighetema i praktiken godtar att hanteringen löses på ett för alla inblandade praktiskt sätt. När det gäller vissa typer av ekonomiska rättigheter godtas utan närmare efterforskningar den som tar emot royaltyn som ägare av denna. Beträffande andra ekonomiska rättigheter saknas det helt system för att hantera uppbörd och uppgiftslämnande. Ersättningama betalas helt enkelt ut med fullt skatteavdrag eller utan att något skatteavdrag görs över huvud taget.

Källskatt på royalty för upphovsrätter

I det föregående har vi mycket kort och helt översiktligt redogjort för

några av de svårigheter beträffande vissa upphovsrätter som kan följa

på förslaget om källskatt på royalty. Till skillnad mot de flesta andra ersättningar för immateriella rättigheter finns det när det gäller vissa upphovsrätter ett mycket stort antal utländska royaltymottagare, det kan antagligen vara fråga om upp mot 100 000 stycken. Vidare är de utbetalda ersättningama som regel relativt små. För STIM:s 46 000 motta-

gare uppgår t.ex. det genomsnittliga ersättningsbeloppet till ca l 900 kr.

Detta belopp skall därtill ofta fördelas mellan flera upphovsmän. Beträffande många andra upphovsrätter är de utbetalda beloppen ännu lägre.

En källskatt på upphovsrättslig royalty kommer enligt vår uppfattning inte att medföra några större skatteintäkter. Av de royaltybetalningar som sker avseende litterära och musikaliska verk går, enligt de

uppgifter vi fått från företrädare för olika upphovsrättsorganisationer,

huvuddelen till mottagare i länder med vilka Sverige avtalat bort beskattningsrätten till royalty. Mot bakgrund härav kan det ifrågasättas om det är rimligt att beträffande dessa ersättningar införa ett källskattesystem som kommer att orsaka hanteringsproblem för såväl utbetalare som skattemyndigheten.

Något som talar mot ett undantag är dock att upphovrättsrättslig royalty även kan avse datorprogram. Enligt vår uppfattning är sådan ersättning i allt väsentligt att jämställa med industriell royalty och den bör därför beskattas som sådan.

Vi har som framgår av vad som nyss sagts övervägt att från den

nya royaltydeñnitionen undanta vissa upphovsrätter. Mot bakgrund att

av vårt uppdrag när det gäller källskatten på royalty i första hand

är av lagteknisk natur har vi emellertid valt att låta promemorians förslag till royaltydeñnition kvarstå oförändrat.

9 Konsekvenser m.m.

9.1 Särskild

utdelningsskatt

De förslag som presenterats i det tidigare innebär framför allt en modernisering och förenkling av det ålderdomliga system som i dag gäller för hanteringen av kupongskatten. Det nya förfarandet regleras i skattebetalningslagen och är till stora delar samordnat med det som gäller för övrig inkomstbeskattning. När det gäller uppgiftslämnandet är det till en del fråga om en kodiñering av den praktiska hantering som under åren arbetats fram i samarbete mellan särskilda skattekontoret i Ludvika och företrädare för fondhandlarna men även här har en del förenklingar skett.

9.1.1 Konsekvenser för

skatteförvaltningen

Skattebetalningsförfarandet för den särskilda utdelningsskatten

samordnas med det gäller för utdelning till svenskar. I den ord-

som nya ningen skall redovisning och betalning av skatten ske inom ramen för skattekontosystemet. Denna förändring medför konsekvenser för i första hand Särskilda skattekontoret i Ludvika.

Särskilda skattekontorets hantering av kupongskatten är i dag till stor del manuell. En mycket stor mängd blanketter hanteras och be-

en gränsad registrering av uppgifter sker i ett otidsenligt datasystem. Sedan länge har en modernisering och datorisering av hanteringen planerats. Skattekontoret har även gjort förstudier på hur ett nytt administrativt system bör utformas. Någon modernisering har emellertid inte kommit till stånd på grund av att man velat avvakta våra förslag.

Våra förslag är sådana att Riksskatteverket och Särskilda skattekontoret ges stor frihet att själva utforma de administrativa system

som behövs för att hantera den särskilda utdelningsskatten på ett sätt de

som anser lämpligt. Särskilda skattekontoret har för sin del översiktligt

upp-

8-191059

226 Konsekvenser m.m.

skattat att det kommer att kosta tre till fyra miljoner kr att bygga ett datasystem kan hantera den föreslagna ordningen. som av oss Det system som särskilda skattekontoret bygger skall i sin tur länkas till skattekontosystemet. Det centrala datasystem som hanterar skattekontona kommer således att behöva för att utbyte uppgifter anpassas av skall kunna ske med särskilda skattekontorets system En sådan anpassning kommer att medföra en del utvecklingskostnader även för Riksskatteverket. Den nya datoriserade ordningen kommer att, jämfört med dagens

kupongskattesystem, medföra en minskad arbetsbelastning för den per-

sonal som arbetar med att sortera, registrera och arkivera det omfattande flöde av uppgifter som i dag lämnas på pappersblanketter. Våra förslag innebär även att flödet av uppgifter minskar. Särskilda skattekontoret kommer således att slippa hanteringen av särskilda uppgifter en-

ligt 3 kap. 28 § LSK. Vi har vidare begränsat uppgiftslämnandet när

utdelningen betalas ut till ett utländskt institut för den utdelningsberät-

tigades räkning.

Genom att färre uppgifter lämnas och att de uppgifter genom som kommer kan hanteras ett effektivare sätt frigörs resurser för kontroll av att skatten redovisats korrekt. Sammantaget finner vi att våra förslag beträffande den särskilda utdelningsskatten inte kommer att innebära några beaktansvärda ökade kostnader för skatteförvaltningen. På sikt bör dessa kostnader snarare kunna minska.

9.1.2 Konsekvenser för de och för

skattskyldiga

dem som är skyldiga att innehålla den särskilda

utdelningsskatten

För de skattskyldiga, dvs. för de utdelningsberättigade innebär våra förslag inte mer än marginella förändringar. I förhållande till i dag innebär det visserligen en skärpning att även de är berättigade till som utdelning från avstämningsbolag skall uppvisa ett hemvistintyg för att få ett reducerat skatteavdrag i enlighet med bestämmelser i skatteavtal. Detta merarbete får dock betraktas som begränsat. För dem som är skyldiga att innehålla skatten innebär samordningen med skattekontosystemet förenklingar. De kommer rimligen att göra administrativa vinster genom att redovisningen och betalningen av den särskilda utdelningsskatten samordnas med redovisningen och betalningen av övriga skatter och avgifter.

Konsekvenser m. m. 227

För utbetalarna av utdelning från avstämningsbolag föreslår vi ett minskat uppgiftslärnnande när utdelningen betalas ut till ett utländskt

institut för den utdelningsberättigades räkning. Uppgifterna kommer

vidare att kunna lämnas via datamedia. Sammantaget får detta anses

innebära minskade hanteringskostnader för centrala värdepappersförva-

rare och förvaltare.

Beträffande aktiebolag som inte är avstämningsbolag medför den slopade hanteringen av särskilda uppgifter enligt 3 kap. 28 § LSK förenklingar och minskade kostnader. För svenska mottagare av utdelning skall i stället lämnas kontrolluppgift. Utbetalamas hantering kan i detta hänseende samordnas med skyldigheten att lämna kontrolluppgiñer i övrigt. Även den skyldigheten att lämna uppgifter särskild ut-

nya om delningsskatt får anses vara mer lätthanterlig än systemet med särskild

uppgift.

Vi finner således sammantaget att våra förslag beträffande den särskilda utdelningsskatten inte kommer att medföra några ökade kostnader vare sig för de skattskyldiga eller för dem som är skyldiga att innehålla, redovisa och betala in den innehållna skatten.

9.1.3 Statsñnansiella konskvenser

I det föregående har vi uppskattat att våra förslag inte medför några

ökade kostnader för skatteförvaltningen.

Den något förkortade tiden för redovisning och betalning av den särskilda utdelningsskatten medför en positiv ränteeffekt för det allmänna. Utbetalama har i dag fyra månader på sig för denna redovisning. I vårt förslag kommer denna tid i stället att beroende av när i

vara månaden utdelningen sker och vilken dag i månaden som utbetalaren är skyldig att lämna skattedeklaration och betala in den innehållna skatten. Som kortast kommer denna tid knappt 2,5 månader och som

att vara längst nästan 4 månader. För det allmänna kan de uteblivna ränteintäktema på innehållna skatteavdrag beräknas uppgå till ca 7 miljoner för varje månad som utbetalarna har på sig för redovisning och betalning. Detta skall vägas mot att en tidigarelagd redovisning innebär ett ökat antal återbetalningsansökningar från de skattskyldiga beträffande vilka skatteavdrag gjorts med ett för högt belopp. Sammantaget får vårt förslag i denna del ändå antas medföra en marginell inkomstförstärkning för det allmänna.

Förslaget att inordna den särskilda utdelningsskatten i skattekontosystemet innebär att utbetalarna har rätt till ränta i de fall de gjort skatteavdrag som skall återbetalas. De blir emellertid även skyldiga att betala ränta i de fall skatteavdrag gjorts med för lågt belopp. Sammanta-

228 Konsekvenser m. sou 1999:79

m.

get innebär detta förslag därför enligt vår bedömning varken kostnad

en eller en inkomstförstärkning för det allmänna.

9.2 Särskild

royaltyskatt

Införandet av en källskatt royalty för att beskatta sådana ersättningar kommer att medföra stora förändringar i förhållande till dagens system. Det nuvarande systemet är behäftat med stora brister och saknar egentliga möjligheter till kontroll. De skatteanspråk Sverige har beträffande sådan royalty som betalas till mottagare i utlandet görs i dag inte gällande i mer än marginell omfattning.

9.2.1 Konsekvenser för

skatteförvaltningen

Vi föreslår att den särskilda royaltyskatten skall hanteras i samma system som den särskilda utdelningsskatten. De datautvecklingskostnader som kan aktualiseras får i allt väsentligt anses inrymmas i de förut nämnda kostnaderna för det nya systemet för särskild utdelningsskatt.

I förhållande till hur dagens system är tänkt att fungera innebär vårt förslag förenklingar för skattemyndigheten. De utländska mottagarna av royalty skall i dag lämna självdeklaration. Systemet med källskatt

en medför bl.a. att skatteförvaltningen slipper registrering och övrig hantering av sådana deklarationer.

Hanteringen beträffande redovisning och betalning skatten sköts i

av fortsättningen av Särskilda skattekontoret i Ludvika och sker inom ramen för skattekontosystemet. Det blir i och för sig fråga om en tillkommande hantering för särskilda skattekontoret. Den långtgående samordningen med den särskilda utdelningsskatten bör dock jämfört med dagens ordning kunna medföra samordningsvinster. En ytterligare fördel ur samordningssynpunkt är att särskilda skattekontoret i dag även hanterar den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta artister m.fl.

I dag skall kontrolluppgift lämnas beträffande royaltybetalningar till utlandet som avser immateriella rättigheter, dock inte upphovsrätter. Vi föreslår ett starkt begränsat uppgiftslämnande på så sätt att någon

uppgift om särskild royaltyskatt inte skall lämnas i de fall något skatteavdrag inte gjorts till följd av bestämmelser i skatteavtal. För skatteförvaltningens del blir det således fråga om en begränsad hantering av uppgifter.

Sammantaget finner vi att våra förslag i denna del inte kommer att

medföra några ökade kostnader för skatteförvaltningen.

Konsekvenser 229

m.m.

9.2.2 Konsekvenser för de och för

skattskyldiga

dem är att innehålla den

som skyldiga

särskilda

royaltyskatten

För de skattskyldiga innebär vårt förslag stora förenklingar i förhållande till dagens system. De utländska royaltymottagama kommer i fortsättningen inte att vara skyldiga att lämna självdeklaration. Till detta skall läggas att ersättning som betalas för utnyttjande av materiella rättigheter inte längre kommer att vara skattepliktig i Sverige.

Den royaltyberättigade f°ar emellertid vidkännas ett begränsat merarbete i och med att han för att skatteavdrag skall kunna underlåtas eller ske efter en reducerad skattesats skall förete utredning hemvistintyg som visar att han endast är begränsat skattskyldig i Sverige.

För dem som betalar royalty till utländska subjekt innebär ansvaret för att innehålla, redovisa och betala in den innehållna skatten en tillkommande hantering. Mot bakgrund av att redovisning och betalning av skatten skall ske inom ramen för skattekontosystemet och således kommer att kunna samordnas med utbetalarens övriga skattebetalningar får detta merarbete ändå anses vara begränsat.

Utbetalama slipper å andra sidan dagens kontrolluppgiftsskyldighet.

Den begränsade uppgifcsskyldighet som vi föreslår är väsentligt mindre omfattande än vad som gäller i dag.

Enligt de siffror vi tagit del av skall något skatteavdrag för särskild royaltyskatt inte ske beträffande mer än 93 procent av de royaltybetalningar som sker till utländska subjekt. Dessa betalningar går till mottagare i länder med vilka Sverige avtalat bort den interna beskattningsrätten. Enligt vårt förslag skall det i dessa fall inte heller lämnas någon uppgift om särskild royaltyskatt. För de allra flesta utbetalama innebär således vårt förslag om särskild royaltyskatt inte någon tillkommande hantering. Det tillkommande arbetet för utbetalaren utgörs i dessa fall endast av att begära att mottagaren lämnar sådana uppgifter att utbetalning kan ske utan att skatteavdrag görs. Denna uppgift kan inte anses särskilt betungande.

9.2.3 Statsfinansiella konsekvenser

Vi har i det föregående anfört att vårt förslag inte kommer att medföra några ökade kostnader för skatteförvaltningen.

Beträffande de eventuella tillkommande skatteintäktema kan följande sägas.

9-191059

230 Konsekvenser m.m.

Det är inte möjligt att säga något hur stora skatteintäkter dagens

om system för beskattning av utländska royaltymottagare skulle kunna inbringa om det fungerade. Det är fråga om en nettobeskattning och den handfull självdeklarationer som kommer in i dag ger inte någon ledning för bedömningen av vilka kostnader i allmänhet är förenade med

som upplåtelser av immateriella rättigheter. Vi vet dock att skatteintäktema i praktiken endast uppgår till någon miljon kronor.

Som nämnts i avsnitt 8.4 har vi endast tillgång till inofficella siffror beträffande omfattningen av royaltybetalningar till utlandet. Av dessa framgår dock att ca 330 miljoner kronor betalas till mottagare i sådana länder med vilka Sverige avtalat om en begränsad rätt för källstaten att beskatta royaltyn. Den reducerade skattesatsen uppgår då normalt till 10 procent. Beträffande dessa utbetalningar skulle således den särskilda royaltyskatten ge skatteintäkter om drygt 30 miljoner kronor.

Med några länder saknar vi skatteavtal. Till mottagare i sådana länder betalas royalty med ca 50 miljoner kronor. Vid en skattesats om 20 procent skulle således den särskilda royaltyskatten beträffande dessa utbetalningar ge skatteintäkter om ca 10 miljoner kronor.

Under förutsättning att royaltybetalningar sker på sätt i

samma som dag innebär den särskilda royaltyskatten ökade skatteintäkter med sammanlagt ca 40 miljoner kronor. Mot bakgrund av de möjligheter som de större företagen har att styra sina betalningsströmmar och förlägga royaltyintäkter till ett för ändamålet lämpligt land är det emellertid rimligt att utgå från att de eventuella skatteintäktema från källskatten kommer att bli avsevärt lägre än så. Sammantaget timer vi ändå att vårt förslag om särskild royaltyskatt kommer att medföra en liten inkomstförstärkning för det allmänna.

9.3 konsekvenser

Övriga

9.3.1 Företagens

uppgiftslämnande

Enligt våra direktiv skall vi bl.a. beakta vad som sägs i tilläggsdirektiven till vissa kommittéer och särskilda utredare om företagens uppgiftslämnande dir. 1994:73. Dessa direktiv har beaktats i föregående avsnitt. Som framgår där innebär våra förslag ett minskat uppgiftslämnande för företagen. Enligt vår uppfattning föreligger det inte förutsättningar för att ytterligare begränsa uppgiftslämnandet särskilt beträffande de små och medelstora företagen. Det uppgiftslämnande vi föreslagit är således nödvändigt för att säkerställa en rimlig kontroll.

Konsekvenser m.m. 231

9.3.2 De generella direktiven

Regeringen har i dir. 1996:49 uppdragit åt samtliga utredare att redovisa hur deras förslag, direkt och indirekt, kan förväntas påverka brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet. Regeringen har vidare gett direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare att beskriva

lämnade förslags jämställdhetspolitiska och regionalpolitiska konsek-

venser dir. 1994:124 respektive dir. 1992:50. Enligt vår uppfattning medför våra förslag inte några särskilda konsekvenser i dessa avseenden.

9.3.3 Gemenskapsrätten

Enligt vår bedömning är samtliga våra förslag förenliga med gemenskapsrätten inom EU.

9.4 Ikraftträdande

Våra förslag kommer som anförts i det föregående att innebära administrativa vinster för skatteförvaltningen. Förslagen kommer dock samtidigt att kräva en insats från Riksskatteverket och Särskilda skattekontoret i Ludvika för att utveckla ett modernt datasystem och ändamålsenliga administrativa rutiner för hantering av skatterna samt ta fram erforderliga blanketter.

Med hänsyn till det förberedelsearbete som krävs inom skatteförvaltningen bör våra förslag tillämpas först från och med år 2001.

Även de är skyldiga att innehålla, redovisa och betala in den

som innehållna skatten kommer att behöva anpassa sina rutiner till den föreslagna ordningen. För att ge dem och de skattskyldiga rimlig tid att anpassa sig till den nya ordningen bör förslagen träda i kraft redan vid halvårsskiftet år 2000.

10 Författningskommentar

10.1 till om särskild

Förslaget lag inkomstskatt på utdelning och royalty for begränsat skattskyldiga

Den lagen har utformats på ett sätt som liknar lagarna om särskild

nya inkomstskatt för utomlands bosatta och utomlands bosatta artister.

Lagen reglerar i princip två olika skatter, nämligen den särskilda ut-

delningsskatten och den särskilda royaltyskatten. Beträffande utdelning

är någon ändring tillämpningsområdet för den nya lagen i förhållan-

av de till vad gällde för kupongskattelagen inte avsedd. Särskild ut-

som

delningsskatt skall således betalas av begränsat skattskyldiga för utdel-

ning på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk värdepappersfond. Samma krets av personer är även skyldiga att betala sär-

skild royaltyskatt på royaltybetalningar från Sverige.

Tillämpningsområde

1 §

Av denna paragraf framgår att den särskilda utdelningsskatten och den särskilda royaltyskatten är en statlig skatt. En anmärkning om att skatten är form statlig inkomstskatt finns även i 3 kap. 21 § och

en av

6 kap. 15 § IL lydelse enligt lagrådsremiss.

2§

I paragrafens första stycke på sätt som i 2 § SINK, att

anges, samma beteckningama i lagen har samma innebörd som i skattebetalningslagen och inkomstskattelagen om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. T.ex. så avses med begränsat skattskyldiga sådana personer

234 F aöfattningskommentar

som är begränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 17 § och 6

kap. 7§ IL lydelse enligt lagrådsremiss.

I paragrafens andra stycke i de fall eller anges att en term ett uttryck

har olika betydelse i skattebetalningslagen och inkomstskattelagen skall det som sägs i skattebetalningslagen gälla.

Så är t.ex. handelsbolag att anse som juridiska personer i skattebetalningslagens mening men inte

enligt inkomstskattelagen.

3§

Enligt 2 § andra stycket KupL likställs vissa andra

utbetalningar från aktiebolag till dess ägare med utdelning. Det

är utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation

samt utbetalning av ñisionsvederlag. Frågan hur dessa om utbetalningar

bör beskattas skall behandlas inom

Finansdepartementet och vi har där-

för inte lämnat några förslag i denna del. Bestämmelserna har tills vidare överförts oförändrade till punkt l och 2 i paragrafen.

I punkt 3 anges att även utgivande inköpsrätter av med erbjudande från svenskt aktiebolag till dess

aktieägare att till underpris förvärva

delägarrätter i annat aktiebolag än det erbjudande bolaget är att likställa

med utdelning. Inköpsrätter vid

anses inkomsttaxeringen enligt praxis

utgöra utdelning först vid den tidpunkt för förvärv då de utnyttjas av det underliggande instrumentet eller avyttras. Detta förhållande har medfört problem vid uppbörden av kupongskatt. Vi har i avsnitt 5.4.2

redogjort för vår inställning att inköpsrätter

i stället borde betraktas som utdelning redan vid den tidpunkt då de kunnat utnyttjas eller avyttras och föreslagit att sådan ordning i fall bör en vart gälla beträffande

den särskilda utdelningsskatten.

4§

I bestämmelsen definieras begreppet royalty se avsnitt 8.5.6. Det är här fråga definition om samma som används i OECD:s modellavtal och således i de flesta moderna skatteavtal

som Sverige ingått med andra

länder. Genom valet denna definition av underlättas samordningen mellan de interna bestämmelserna och skatteavtalen. Avsikten är således att definitionen skall tolkas på vid

samma sätt tillämpningen så-

av väl lagen skatteavtalen. som

Skattskyldighet

Bestämmelserna skattskyldighet dem om motsvarar i 4 § KupL.

5§

l kupongskattelagen används beteckningen utdelningsberättigad, vilken definieras den är berättigad att lyfta utdelning för egen del

som som vid utdelningstillfállet. I den nya lagen talas i stället omden som äger rätten till utdelning utdelningsberättigad. Någon ändring av vem som i skattskyldig är emellertid inte avsedd. Änd-

princip är att anse som ringen anknyter till det i skatteavtalen använda begreppet "the beneñci-

owner. Vem som i varje särskilt fall är att anse som den som har rätt till utdelningen får avgöras allmärma civilrättsliga och skatterättsliga

av regler. Vid utdelning i avstämningsbolag är det naturligtvis normalt den

är införd ägare i aktieboken har rätt till utdelningen. som som som

I paragrafens andra stycke finns en skatteflyktsregel av samma typ

i 4 § tredje stycket KupL. Avsikten med regeln är att inte bara den som utdelningsberättigade skall vara skyldig att betala särskild utdelningsskatt i de fall han genom vissa konstruerade transaktioner har försökt

undvika skatten. Även den medverkat till förfarandet att som genom uppträda han rätt ägare till utdelning kommer att bli skyl-

som om vore dig att betala särskild utdelningsskatt. Det är således fråga om ett dubbelt skatteuttag på samma utdelning. Denna dubbla beskattning är avsedd att motverka s.k. kupongaffärer. För tillämpningen av skattetlyktsregeln kan följande exempel lämnas.

Exempel Den i hemlandet skattebefriade amerikanska stiftelsen A överlåter strax före utdelningstillfället sina aktier i ett svenskt avstämningsbolag till den likaledes i hemlandet skattebefriade brittiska stiftelsen B. Direkt efter utdelningstilltället köper A tillbaka sina aktier från B till en lägre kurs. Kursskillnaden motsvarar i stort sett utdelningen minskad med 10 procent.

Till följd av bestämmelser i skatteavtal skulle A ha betalat särskild utdelningsskatt med 15 procent av utdelningen. B betalar endast 5 procent. Genom att A köpt tillbaka aktiema till en lägre kurs har A och B delat på den skattevinst som uppkommit genom att kupongskatt endast tagits ut efter en skattesats om 5 procent.

Exempel 2: Den i hemlandet skattebefriade amerikanska stiftelsen A överlåter strax före utdelningstillfället sina aktier i ett svenskt avstämningsbolag till den svenska fondkommissionären C. Direkt efter utdelningstillfállet köper A tillbaka sina aktier från C till en lägre lans. Kursskillnaden motsvarar i stort sett utdelningen minskad med 10 procent.

Till följd av bestämmelser i skatteavtal skulle A ha betalat särskild utdelningsskatt med 15 procent av utdelningen. För den svenska fondkommissionären C beskattas utdelningen i dennes näringsverksamhet. Den kan därvid kvittas mot bl.a. den förlust som uppstår vid återförsäljningen A:s aktier. av

I de båda exemplen kan i stort sett bortses från övriga skatteeffekter. Det intressanta är att A genom transaktionerna vunnit befrielse från särskild utdelningsskatt. Om transaktioner skett på marknadsmässiga villkor i den meningen att de varit förenade med en affärsmässig risk är det emellertid inte möjligt att hävda att denna befrielse från utdelningsskatten är obehörig. För att rekvisitet obehörigen skall kunna tillämpas fordras någonting mer än att en skattevinst uppkommit. Enligt vår uppfattning är det fråga ett obehörigt förfarande t.ex. om om försäljningen och återköpet aktiema skett till kurser avtalats på förav som hand. Det är då inte fråga om en i skatterättslig mening verklig överlåtelse även om den uppfyller de fonnella kriterierna för en överlåtelse. Det är även möjligt att tänka sig andra liknande konstruktioner där den formella inte men verkliga äganderätten överförts till någon än den egentligen äger annan som rätten till utdelningen. Förutsatt att det i de båda exemplen handlar om sådana på förhand avtalade kurser som nu nämnts skulle således A i de båda exemplen vara att anse som utdelningsberättigad. Om förhållandet att B respektive C bulvaner agerat som för A uppmärksammas innebär det följande skattekonsekvenser för de inblandade.

A är i båda exemplen utdelningsberättigad och således skyldig att betala särskild utdelningsskatt. Enligt skatteavtal utgår denna med 15 procent.

B är visserligen inte utdelningsberättigad. Skatteflyktsregeln är emellertid tilllämplig och även B är därför skyldig att betala särskild utdelningsskatt. Eftersom B inte är the beneñcial owner" utdelningen får den normalt enligt av skatteavtal inte tillgodogöra sig den lägre skattesats följer avtalet. Stifsom av telsen B är således skyldig att betala särskild utdelningsskatt efter skattesats en om 30 procent.

C är inte heller utdelningsberättigad. Även beträffande C år emellertid skatteflyktsregeln tillämplig trots att C har sitt skatterättsliga hemvist i Sverige. Något skatteavtal är över huvud taget inte tillämpligt på C. Fondkommissionären C skall således betala särskild utdelningsskatt efter skattesats 30 en om procent.

Skatteflyktsregeln har behandlats i avsnitt 6.4.4.

F örfattningskommentar 237

6§

På motsvarande sätt som i 5 § är det den som äger rätten till royalty royaltyberättigad som är skyldig att betala den särskilda royaltyskatten.

7-3 §§

Paragrafema motsvarar bestämmelserna i 4 § andra och femte stycket

vissa undantag i skyldigheten betalas kupongskatt. Änd-

KupL om att ringama är såvitt avser den särskilda utdelningsskatten endast av redaktionell natur. Paragrafema har dock kompletterats på så sätt att motsvarande undantag kommer att gälla även beträffande den särskilda

royaltyskatten.

Underlag för skatten

9 §

Liksom tidigare enligt kupongskattelagen utgörs underlaget för särskild utdelningsskatt av utdelning på svensk aktie eller andel i svensk värde-

pappersfond. I paragrafen anges uttryckligen att även utdelning i annat

än pengar i svensk valuta är skattepliktig jfr avsnitt 5.4.

Av paragrafens andra stycke framgår att särskild utdelningsskatt inte skall betalas för sådan utdelning som är skattefri under de förutsättningar som anges i 3 § 7 a mom. SIL Lex ASEA. I lagrådsremissen med förslag inkomstskattelag finns dessa bestämmelser i 42 kap. 16

om

Lex ASEA beskrivs i avsnitt 2.4.2.

10§

I paragrafen ges en bestämmelse beträffande den särskilda royaltyskatten som motsvarar den i 9 § första stycket.

11§

Sådan utdelning och royalty som betalas ut i annat än svenska kronor skall värderas till marknadsvärdet. Det ankommer på Regeringen eller den myndighet som Regeringen bestämmer att meddela närmare föreskrifter om hur sakutdelning skall värderas. Frågor om värderingen har

238 Författningskommentar 1999:79 SOU

behandlats i avsnitt 5.4.4. Motsvarande gäller för den särskilda royaltyskatten.

Skatteberäkning

12 -13 §§

12 § motsvarar 5 § KupL. I andra meningen har emellertid

förtydligats

att skatten skall beräknas efter lägre skattesats än 30 så följer en om av bestämmelser i avtal för undvikande dubbelbeskattning. av I 13 § ges motsvarande bestämmelser för den särskilda royaltyskatten. Skattesatsen är här 20 procent.

Förfarandet

14 §

Av paragrafen framgår att förfarandet regleras i skattebetalningslagen.

10.2 till om i

Förslaget lag ändring lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter

3 kap. 27, 28 och 30 §§

Ändringama föranleds av att kontrolluppgift utdelning och innehav

om fortsättningsvis skall lämnas även av den som betalar ut utdelning från

annat aktiebolag än avstämningsbolag. Den tidigare gällande skyldig-

heten för mottagare av utdelning att lämna särskild uppgift enligt 3 kap 28 § och för utbetalaren att vidarebefordra denna uppgift till skatte-

myndigheten har slopats.

Kontrolluppgiftsskyldigheten har behandlats i avsnitt 3.2.8. Såvitt

gäller utdelning till begränsat skattskyldiga tillämpas i fortsättningen

bestämmelserna om utdelningsuppgiñ i 10 kap. 36 a-d SBL.

10.3 Förslaget till om ändring i lag skattebetalningslagen 1997:483

lkap.1§

Genom den nya åttonde punkten i paragrafens forsta stycke görs skattebetalningslagens bestämmelser om bestämmande, debitering, redovis-

ning och betalning tillämpliga även på den särskilda utdelningsskatten

och den särskilda royaltyskatten.

1kap.4§

Den andra punkten i paragrafens första stycke innebär att det som

nya sägs i skattebetalningslagen om skatt och skattskyldig även skall gälla belopp skall dras från utdelning för betalning särskild utdel-

som av ningsskatt eller från royalty för betalning av särskild royaltyskatt samt den som är skyldig att göra sådant avdrag.

I skattebetalningslagen används begreppet skattskyldig i en vidare betydelse än som faller sig naturligt. I lagen kallas således även den som är skyldig att innehålla och betala in särskilda utdelningsskatten och särskild royaltyskatt för skattskyldig. Den i skattebetalningslagen använda beteckningen avdragen skatt avser i förekommande fall den särskilda utdelningsskatten och den särskilda royaltyskatten.

2kap.4a§

Paragrafen Den innehåller en särskild behörighetsregel beträf-

är ny. fande beslut som rör särskild utdelningsskatt eller särskild royaltyskatt. Sådan beslut skall, liksom fallet är i dag beträffande kupongskatten, fattas av Skattemyndigheten i Gävle. Frågan om vilken myndighet som bör hantera de båda källskattema har behandlats i avsnitt 3.2.4 och 8.5.7.

3kap.5§

Enligt denna paragraf skall Skattemyndigheten upprätta ett skattekonto for varje person som är skattskyldig enligt skattebetalningslagen. I paragrafens första stycke har en ny mening lagts till.

Såvitt gäller de utdelningsberättigade som är skattskyldiga till särskild utdelningsskatt kommer det ofta inte vara möjligt att upprätta något skattekonto. Av de utdelningsuppgiñer som utbetalama av utdelning är skyldiga att lämna kommer det nämligen i många fall inte att framgå egentligen har rätt till utdelning. Även i de fall där

vem som Skattemyndigheten känner till de utdelningsberättigade uppkommer svårigheter med att inordna dessa i skattekontosystemet eftersom de normalt får antas sakna svenskt personnummer eller organisationsnummer. Det skulle därför antagligen vara nödvändigt att skapa ett sär-

skilt system för registrering av dessa begränsat skattskyldiga för att

undvika att flera skattekonton i onödan öppnas för samma person.

Normalt kommer det inte att fattas några beslut särskild utdel-

om

ningsskatt avseende viss utdelningsberättigad. Med det långtgående

ansvar för betalning av skatten som åläggs utbetalarna av utdelning kan det därför inte heller anses nödvändigt att skattekonton upprättas för dem som har rätt till utdelningen.

Delvis annorlunda förhåller det sig i de fall där den utdelningsberättigade påförs särskild utdelningsskatt i efterhand eller där återbetalning av för mycket inbetald skatt aktualiseras. I dessa fall är den utdelningsberättigade alltid känd och ett särskilt beskattningsbeslut

enligt ll kap. 1 § andra stycket skall fattas. För att upprätthålla skattebetalningslagens systematik får det därför anses lämpligt att i dessa fall upprätta ett skattekonto avseende den utdelningsberättigade. Regleringen i skattebetalningslagen av hur ett skattekonto skall vara utformat är emellertid mycket öppen. Det föreligger således stor frihet för Skattemyndigheten att närmare bestämma om hur ett sådant skattekonto som nu nämnts lämpligen skall vara utformat.

Vad som nu sagts gäller i tillämpliga delar även beträffande den som är royaltyberättigad och således skyldig att betala särskild royaltyskatt.

5kap.l§

Enligt denna paragraf är den som betalar ut exempelvis en utdelning

skyldig att göra skatteavdrag vid varje utbetalningstillfälle. Skyldig-

heten att göra skatteavdrag gäller även den betalar ut royalty.

som

I avsnitt 3.2.5 har vi behandlat frågan om vem som är att anse som utbetalare av utdelning. För att förtydliga att den ordning som i praktiken tillämpas i dag, dvs. att centrala värdepappersförvarare eller svenska förvaltare, är att anse som utbetalare av utdelning från avstämningsbolag, har ett nytt andra stycke lagts till.

Frågan om vem som skall anses utbetalare av utdelning på an-

vara del i värdepappersfond har behandlats i avsnitt 3.2.l5. Enligt det nya tredje stycket är fondbolaget eller svensk förvaltare som skall anses vara utbetalare av utdelningen i dessa fall.

I avsnitt 3.2.l4 har vi behandlat frågan om det föreligger förutsättningar för att ålägga utländska förvaltare en skyldighet att sköta uppbörden särskild utdelningsskatt vid utdelning till begränsat skatt-

av

skyldiga och preliminär skatt vid utdelning till obegränsat skattskyldi-

ga.

Av det nya fjärde stycket framgår att en utländsk filial som är registrerad enligt lagen utländska filialer skall jämställas med en

om m.m. svensk juridisk person vid tillämpningen av andra och tredje styckena. En sådan filial fått medgivande respektive tillstånd att för-

som vara valtare enligt lagen om kontoföring av finansiella instrument respektive 31 a § lagen om värdepappersfonder är således ansvarig för uppbörden av den särskilda utdelningsskatten. Denna fråga har behandlats i avsnitt 3.2.l4.

5kap.8§

I denna paragraf regleras i vilka fall skatteavdrag skall göras från ränta eller utdelning.

I paragrafens första stycke har en ny punkt lagts till som medför att skatteavdrag även skall göras från sådan utdelning för vilken särskild utdelningsskatt skall betalas. Detsamma gäller sådan royalty för vilken särskild royaltyskatt skall betalas. Av 5 kap. 1 § SBL framgår som nyss nämnts att det är den som betalar ut utdelningen som är skyldig att göra skatteavdraget och att detta skall göras vid varje tillfälle som utbetalning sker.

5kap.8a§

Av paragrafen, som är ny, framgår det att vid utbetalning av utdelning på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk värdepappersfond skall skatteavdrag enligt 5 kap. 8 § SBL alltid göras för särskild utdel-

ningsskatt om inte tillgängliga uppgifter om den utdelningsberättigade

visar att han inte är skattskyldig till sådan skatt. Om det råder tveksamhet huruvida en utdelningsberättigad skall begränsat eller anses som obegränsat skattskyldig skall således skatteavdrag för särskild utdel-

ningsskatt ske. Av paragrafens andra stycke följer att om utbetalning utdelning

av inte kunnat ske till följd bristande uppgifter den utdelningsav om berättigade skall ändå skatteavdrag såsom för särskild utdelningsskatt göras av den som annars skulle ha betalat ut utdelningen.

5kap.9§

I denna paragraf undantag från huvudregeln i 5 kap. 8 § SBL anges om i vilka fall skatteavdrag skall göras. Andra punkten har ändrats eftersom skatteavdrag för särskild utdel-

ningsskatt skall göras vid utdelning till utländska juridiska

personer. Ändringen i tredje punkten föranleds att skatteavdrag för särskild av utdelningsskatt numera skall göras enligt skattebetalningslagen. Tidi-

gare reglerades skyldigheten att göra skatteavdrag i kupongskattelagen.

Den nya fjärde punkten har tillkommit eftersom kontrolluppgifts-

skyldigheten i 3 kap. 27 § LSK i fortsättningen kommer att gälla även sådant aktiebolag som inte är avstämningsbolag. Enligt 5 kap. 8 §

skulle således utan detta undantag även aktiebolag inte är avstämsom ningsbolag bli skyldiga att göra skatteavdrag för preliminär skatt vid

utdelning till personer som är obegränsat skattskyldiga. I avsnitt 3.2.5

har vi emellertid argumenterat för sådan skyldighet inte bör inföatt en ras. Om utbetalaren underlåtit att göra skatteavdrag från utdelning en eller en royalty med stöd av punkten 5 i paragrafen är han ansvarig för betalning av skatten om det vid kontroll visar sig att mottagaren inte varit berättigad till hel nedsättning den särskilda utdelningsskatten av eller den särskilda royaltyskatten. Han är dock befriad från ansvar om

han förlitat sig på ett hemvistintyg eller likvärdig utredning

annan om skatterättsligt hemvist jfr kommentaren till l2 kap. l § SBL.

8kap.10§

Denna paragraf reglerar efter vilken skattesats skatteavdrag från bl.a. utdelning skall göras. Skatteavdrag för särskild utdelningsskatt skall således göras med 30 procent. Av det andra stycket följer att skatnya teavdrag för särskild royaltyskatt skall göras med 20 procent.

244 Förfatzningskommentar 1999:79

SOU

I det tredje stycket att särskild utdelningsskatt eller nya anges särskild royaltyskatt till följd bestämmelser i ett tillämpligt skatteavtal av skall utgå med lägre skattesats än 30 respektive 20 så får en procent skatteavdrag i stället göras efter den lägre skattesatsen s.k. direktnedsåttning. Av 12 kap. l § andra stycket framgår att utbetalaren för att inte bli ansvarig för eventuell tillkommande skatt

när skatteavdrag gjorts efter en för låg procentsats måste ha tillförlitliga uppgifter

om

den utdelnings- eller royaltyberättigades skatterättsliga hemvist normalt hemvistintyg.

Direktnedsättning kan inte ske om rätten till nedsättning skatten av enligt överenskommelse med ett avtalsland endast kan tillgodoses genom återbetalning. En sådan överenskommelse föreligger for närvarande endast med Schweiz. Vid utdelning till med hemvist i andra personer avtalsländer än Schweiz tillåts således direktnedsättning.

8kap.25a§

Paragrafen, som är ny, hänvisar till ll § lagen särskild inkomstskatt om

på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga, enligt vilken

utdelning som lämnas i annat än i svensk valuta skall värderas till pengar marknadsvärdet. Vid utdelning i annat än svensk valuta skall det utdelande bolaget lämna uppgift värdet den utdelade egendomen till om av utbetalaren. Värdering sakutdelning behandlas i avsnitt 5.4.4. av

10 kap. 23 a §

Bestämmelsen är ny. Här anges att skatteavdrag avseende särskild utdelningsskatt skall redovisas i den skattedeklaration skall lämnas som under tredje månaden efter den månad då utdelningen blev tillgänglig

för lyñning.

Vid vilken tidpunkt skattedeklaration skall lämnas i 10 kap. anges 18, 19 och 22 SBL. Tidpunkten för lämnande skattedeklaration av avgörs således av om den är skyldig att göra skatteavdrag även som skall redovisa mervärdesskatt och i så fall utifrån beskattningsunderlaget för mervärdesskatten. Den tidsfrist som utbetalaren har på sig innan skatteavdraget skall redovisas och betalas kommer således att variera beroende på dels i när månaden som utbetalaren är skyldig att lämna skattedeklaration, och del när i månaden utdelningstillfället inträffar. som

Exemül: En utdelning sker den l mars. Om utbetalarens beskattningsunderlag överstiger 40 miljoner kronor skall skatteavdrag från utdelningen redovisas i den skattedeklaration som lämnas den 26:e i den tredje månaden efter den månad då skatteavdraget skulle ha gjorts, dvs i detta fall den 26 juni. Tidsfristen

uppgår således nästan 4 månader.

Exemgl: En utdelning sker den 30 mars. Om utbetalarens beskattningsunderlag understiger 40 miljoner kronor skall skatteavdrag från utdelningen redovisas i den skattedeklaration som normalt lämnas den 12:e i den tredje månaden efter den månad då skatteavdraget skulle ha gjorts, dvs i detta fall den 12 juni. Tidsfristen uppgår således till knappt 2,5 månader.

Den av oss föreslagna tidsfristen för att redovisa och betala skatteavdrag avseende särskild utdelningsskatt är längre än vad normalt

som

gäller för redovisning och betalning avdragen skatt. Denna längre

av tidsfrist motiveras av att en kortare tidsfrist skulle kunna komma att

medföra att antalet återbetalningsansökningar ökar. I dag korrigerar nämligen förvaltama flertalet felaktiga skatteavdrag innan redovisning

sker till beskattningsmyndigheten. Det är angeläget för alla inblandade

att det tidsödande återbetalningsförfarandet så långt möjligt kan

som undvikas. Den valda tidsfristen om i genomsnitt tre månader innebär

ca att förvaltarna kommer att kunna rätta mot 85 procent de skatte-

upp av

avdrag som i dag rättas under fyrarnånadersperioden. Förvaltamas rät-

telser behandlas i avsnitt 3.2.7.

10 kap. 36 a-d §§

I dessa paragrafer anges att den betalar ut utdelning är skyldig att

som

till Skattemyndigheten lämna utdelningsuppgiñer. Vilka uppgifter

som skall lämnas har behandlats i avsnitt 3.2.8.

11 kap. 14 §

Ändringen i paragrafen medför att även sådan särskild royaltyskatt eller särskild utdelningsskatt någon har betalat trots att han inte varit

som skyldig att betala sådan skatt skall räknas vid den årliga avstämning-

av en av skattekontot. Bestämmelsen kan aktualiseras t.ex. i det fall att det

uppmärksammas att en utdelningsberättigad behandlats som begränsat skattskyldig trots att han varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Han

10-191059

skall då betala vanlig inkomstskatt för utdelningen f°ar från bl.a. men denna skatt räkna av vad han betalat i särskild utdelningsskatt.

12 kap.l§

I denna paragraf i första hand att den inte har gjort föreskrianges som

vet skatteavdrag är skyldig att betala belopp har bestämts enligt

som 11 kap. 19 § SBL. Av den senare bestämmelsen framgår bl.a. att vid en omprövning av skatten skall den bestämmas på grundval tillgängliga av uppgifter eller, så inte kan ske, eñer skälig uppskattning om en

skönsbeskattning.

För den betalat ut utdelning och är skyldig redovisa skattesom att avdrag i skattedeklarationen ett beslut skatten ha fattats i anses om enlighet med deklarationen. För det fall att ett sådant beslut omprövas blir

alltså utbetalaren skyldig att betala eventuell ytterligare skatt.

I paragrafen har nya andra och tredje stycken lagts till gör det som

möjligt för utbetalaren att undgå detta betalningsansvar.

Har således skatten omprövats till följd att sakutdelning från av avstämningsbolag värderats till för lågt belopp så är det utdelande bolaget

och inte utbetalaren utdelningen ansvarigt for betalning belopp

av av som beslutats med stöd av 11 kap. 19 § SBL inte utbetalaren haft om anledning att ifrågasätta den av bolaget uppgivna värdet. Detsamma skall gälla om det utdelande bolaget underlåtit att lämna uppgift om värdet av den utdelade egendomen till utbetalaren. Anledningen till denna ordning är att bolaget normalt får ha de bästa möjligheteranses na att värdera den utdelade egendomen. Det framstår inte heller som rimligt att utbetalaren skall stå risken för att bolaget lämnar felaktiga

uppgifter om värdet. En sak är att värderingen i de flesta fall arman kommer ske utifrån marknadsnoteringar på det utdelande bolaget eller den utdelade egendomen jfr avsnitt 5.4.4.

Har skatten omprövats till följd att den utdelningsberättigade av varit bosatt eller hemmahörande i någon stat än vad annan som uppgetts för utbetalaren kan betalningsansvaret för belopp beslutats med som stöd av ll kap. 19 § SBL i stället falla på den utdelningsberättigade.

Förutsättningen för det är att utbetalaren saknat anledning att ifrågasätta

riktigheten i ett företett hemvistintyg eller likvärdig utredning

annan

som den utdelningsberättigade lämnat till ledning för bedömningen

av

det skatterättsliga hemvistet.

Frågan om vilken utredning krävs för att utbetalaren skall bli fri som från ansvaret för att betala tillkommande skatt har behandlats i avsnitt

4.3.

12 kap. 10a§

Paragrafen, som är ny, innehåller en bestämmelse om regress när

en utbetalare av utdelning eller royalty betalat belopp för vilket han ålagts betalningsskyldighet enligt 11 kap. 19 § på den grunden att han inte

gjort föreskrivet skatteavdrag.

l5kap.6§

Enligt denna bestämmelse skall förseningsavgift tas ut den är

om som skyldig att lämna bl.a. skattedeklaration inte gjort det inom föreskriven tid. Ändringen innebär att även den som underlåtit att lämna uppgift

om särskild utdelningsskatt eller uppgift särskild royaltyskatt fär betala

om sådan förseningsavgift.

18kap.3a§

Paragrafen är ny. Här regleras förutsättningarna för återbetalning för

av mycket inbetald särskild utdelningsskatt eller särskild royaltyskatt. Bestämmelser om återbetalning av kupongskatt farms i 27 § KupL.

Av första stycket framgår att den utdelningsberättigade kan begära återbetalning om särskild utdelningsskatt eller särskild royaltyskatt har betalats trots att skattskyldighet inte förelegat eller sådan skatt be-

om räknats efter en högre skattesats än vad som följer tillämpligt skatte-

av avtal.

Andra stycket motsvarar 27 § andra stycket KupL. Som tidigare

nämnts skall frågan om utdelningsbeskattning utbetalning vid ut-

av skiftning m.m. inte behandlas av den här utredningen. Bestämmelsen i 27 § KupL om återbetalning av kupongskatt då aktie förlorat sitt värde till följd av likvidation eller fusion har därför tills vidare överförts oför-

ändrad till skattebetalningslagens återbetalningsregler.

I likhet med vad som tidigare gällde enligt kupongskattelagen skall

en begäran om återbetalning göras skriftligen hos beskattningsmyndig-

heten senast före utgången av femte kalenderåret efter det att utdel-

ningen blev tillgänglig för lyftning.

Undantag från rätten till återbetalning finns i 18 kap. 7 § SBL. Vi har behandlat frågan om återbetalning i avsnitt 3.2.12.

18 kap.7§

I paragrafens första stycke anges vissa begränsningar möjligheten att

av få återbetalning av skatt. Genom ändringen görs bestämmelserna till-

lämpliga även på återbetalning av särskild utdelningsskatt och särskild royaltyskatt. Härigenom kan t.ex. ett skatteavdrag felaktigt gjorts

som

för särskild utdelningsskatt användas för betalning statlig inkomst-

av skatt på inkomst av kapital.

19 kap. 13 §

Detta tillägg i paragrafen utgör ett undantag från huvudregeln i 19 kap.

12 § SBL när det gäller intäktsränta. Vid återbetalning avisärskild utdelningsskatt skall intäktsränta beräknas från den 1 april året efter det

att skatteavdraget gjordes. Tidpunkten är vald mot bakgrund att den

av

som gjort skatteavdraget har en längre tidsfrist för redovisning och inbetalning av särskild utdelningsskatt än vad enligt skattebetalning-

som slagen normalt gäller för avdragen skatt.

10.4 till om i

Förslag lag ändring inkomstskattelagen 1999:000

Ändringama föranleds dels av att kupongskattelagen ersätts den sär-

av skilda inkomstskatten på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga, och dels av att en källskatt på royalty införs.

Utländska mottagare av royalty anses inte längre bedriva näringsverksamhet från fast driftställe här i landet och de skall således inte bli föremål för svensk inkomsttaxering.

Kommittédirektiv

Översyn av kupongskattelagen

Dir. 1996:76

Beslut vid regeringssammanträde den 3 oktober 1996

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas med uppdrag att genomföra översyn

en av reglerna för beskattning av utdelning på svenska aktier och på

andelar i svenska värdepappersfonder till dem som har hemvist i utlandet kupongskatt.

Utredaren skall undersöka förutsättningarna för regelförändringar

som leder till förenklingar och till ett modernt beskattningsförfarande.

Utredaren skall överväga om uppgiftslämnande och uppbörd helt eller delvis kan samordnas med det system som gäller för utdelning till dem som har hemvist i Sverige. I det sammanhanget skall det prövas vilken eller vilka myndigheter som bör ha hand beskattningen. Utredaren

om skall dessutom föreslå regler för att ta ut källskatt på royaltybetalningar till utlandet. I övrigt skall utredaren särskilt beakta problem rör

som skatteflykt, kontrollfrågor och behandlingen utdelning i annat än

av pengar.

Utredaren skall redovisa sitt arbete före utgången år 1997.

av

Bakgrund

Reglerna om källskatt på utdelning på svenska delägarrätter som ägs av personer och företag i utlandet är påtagligt föråldrade och därför i behov av en översyn. Det gäller främst de regler som avser förfarandet och uppbörden. Den genomgripande reformering systemet för såväl

av

252 Bilaga 1 1999:79 SOU

direkta som indirekta skatter genomförts under år har som senare en-

dast i marginell utsträckning berört kupongskattereglema. Nuvarande

förfaranderegler är således inte anpassade till de ADB-rutiner nya som gäller för aktie- och andelsutdelningar till dem är bosatta här i lansom det. På grund av önskemålet om ett enhetligt och modernt regelsystem har kupongskattereglema inte kunnat utvidgas till området för royalty-

betalningar. Det finns således ett stort behov allmän teknisk överav en syn av kupongskatten. I det följande översikt över gällande ges en regler och en genomgång frågor skall tas i översyn. av som upp en

Gällande rätt

Allmänt

Bestämmelserna om kupongskatt finns i kupongskattelagen 1970:624,

KupL och kupongskatteförordningen 1971:49. Kupongskatten

är en statlig skatt som tas ut med 30 % utdelningen på aktier i svenska av

aktiebolag och andelar i svenska värdepappersfonder. Skatten

är en definitiv källskatt och ersätter i princip såväl inkomstskatt förmösom genhetsskatt.

Den som är bosatt respektive hemmahörande i Sverige när utdelningen blir tillgänglig för lyftning är skyldig den till inkomstatt ta upp

beskattning här. Med bosättning jämställs även stadigvarande vistelse i

Sverige. Vidare anses den utan att faktiskt bosatt här har som - vara -

väsentlig anknytning till Sverige skattemässigt bosatt här. Alla

som som enligt dessa regler är eller bosatta i Sverige skall i

anses princip

betala inkomstskatt på utdelningsinkomster. Kupongskatt betalas av den som inte skall betala inkomstskatt i Sverige för utdelningen. Kupongskatten, således främst ersätter inkomstskatten, har sin som motsvarighet i de flesta länder med motsvarande inkomstskattesystem.

I dubbelbeskattningsavtalen regleras med vilka belopp skatt

på ut-

delning får tas ut för personer enligt dubbelbeskattningsavtal har

som hemvist i en av de avtalsslutande staterna och uppbär utdelning från den andra.

All utdelning på svenska delägarrätter till dem är bosatta i som utlandet belastas inte med kupongskatt. Utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar beskattas således med vanlig inkomstskatt oavsett mottagarens hemvistförhållanden.

Bilaga I 253

Skattemyndigheten i Dalarnas län är beskattningsmyndighet för kupongskatten. Förfarandet är inte datoriserat på det sätt som gäller för andra skatteslag.

Kupongskattebestämmelsema innehåller två skilda system. I princip

ingår avstämningsbolag, dvs. aktiebolag aktiebok förs Värde-

vars av papperscentralen VPC Aktiebolag VPC, och svenska fondbolag som för register över andelsägama tillsammans i ett regelsystem. S.k. kupongbolag och icke registrerande fondbolag ingår i ett annat. Det finns

500 avstämningsbolag. Av dem är ungefär 200 börsnoterade här i ca landet. Numera registrerar alla svenska fondbolag andelsägama.

Med kupongbolag bolag tillämpar ett system med ak-

avses som

tieutdelning mot uppvisande kupong. I kupongskattelagen kallas

av sådant bolag "armat bolag än avstämningsbolag". Det rör sig om s.k. fåmansbolag och ytterligare något hundratal bolag.

Skattskyldig till kupongskatt är enligt 4 § KupL den är utdel-

som

ningsberättigad, dvs. den är berättigad att lyfta utdelning för egen

som

del vid utdelningstillfállet. Med utdelningstillfålle avses för avstäm-

ningsbolag den i 3 kap. 8 § aktiebolagslagen 1975:1385 avsedda da-

för avstämning utdelningsrätten och för kupongbolag och vär-

gen av

depappersfond den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning.

Vinstutdelning utgörs normalt av pengar men även annan egendom kan delas ut. Någon inskränkning skatteuttaget i de senare fallen har

av inte tagits in i lagen. Kupongskatt skall även betalas vid s.k. förtäckt

utdelning.

Behandlingen utdelning till utländskt koncembolag regleras i 4 §

av femte stycket KupL enligt en ordning som införlivats från gemenskapsrätten.

Skatteavdrag

Från avstämningsbolag utbetalas utdelningen VPC till de utdel-

av

ningsberättigade antingen direkt om den utdelningsberättigade är re-

gistrerad hos VPC eller indirekt via en förvaltare om aktierna är re-

- -

gistrerade hos sådan.

en

Om det tillgängliga uppgifter "kryssuppgift" som lämnas VP-

av

registreringsblankett till värdepappersinstitut samt adress m.m. fram-

går att skyldighet att betala kupongskatt föreligger, innehåller VPC 7 § KupL eller förvaltare 12 § KupL kupongskatt i samband med att utdelningen utbetalas eller gottskrivs den utdelningsberättigades konto.

Vid utdelning andel i värdepappersfond skall skatteavdrag göras

av förvaringsinstitutet.

254 Bilaga 1

I kupongbolag lyfts utdelningen ofta hos bank. I samband med att en utdelningen betalas ut skall den är berättigad att få utdelning lämna som uppgifter på en särskild blankett för bedömning bl.a. frågan av om skyldighet att betala kupongskatt s.k. särskild uppgift enligt 3 kap. 28 § lagen 1990:325 självdeklaration och kontrolluppgifter. Utom betalaren avgör med ledning de lämnade uppgifterna avdrag för av om kupongskatt skall ske i samband med utbetalningen 14 § KupL.

Redovisning

Redovisningen av utbetald utdelning och innehållen kupongskatt på aktier i avstämningsbolag skall VPC eller eventuell depåförvaltare

av lämnas senast fyra månader eñer avstämningsdagen. För utdelning på andel i värdepappersfond är nämnts förvasom

ringsinstitutet banken eller fondkommissionären redovisningsskyldigt. Redovisning utbetald utdelning och innehållen kupongskatt

av lämnas senast fyra månader efter den dag då utdelningen på fondandelama blev tillgänglig för lyftning. Särskilda regler gäller för äldre oregistrerade andelar som innehas ett s.k. fondandelsbevis. genom

Kupongbolag skall lämna redovisning utdelning även då ku-

om pongskatt inte skall betalas. Uppgift utdelning och eventuell kuom pongskatt skall även i detta fall lämnas senast fyra månader efter utdelningstillfállet. Om utdelningstillfället infaller efter den 15 september ett visst år, skall redovisningen alltid lämnas senast den 15 januari följande

ar.

En översyn av kupongskattelagen

Ordningen med en särskild skatt på utdelningar för dem saknar som skatterättslig hemvist i Sverige bör bestå. Detsamma gäller nivån på skatten. I övrigt skall genomgripande översyn ske kupongskatteen av systemet. Redan nuvarande beteckning på skatten ter sig föråldrad eftersom den knyter an till en pappershantering "kuponger" i stor av som

utsträckning ersatts med datamässig registerföring.

Färfarandet

I anslutning till 1990 års skattereform infördes ett system för preliminär skatt 30 % på räntor och utdelningar för fysiska och dödsbon personer som är bosatta eller hemmahörande i Sverige prop. 1990/91:5, bet. 1990/91:SkU3, SFS 1990:1137. Den preliminära skatten skall inne-

Bilaga 1 255

hållas och betalas in av den som är skyldig att lämna kontrolluppgiñ

räntan eller utdelningen. Eftersom skatten på kapitalinkomster är om proportionell överensstämmer normalt det preliminära skatteuttaget med det slutliga.

Med verkan fr.o.m. år 1992 infördes en källskatt på förvärvsinkomster och pension betalas ut från svenska företag m.fl. till fysis-

som ka är bosatta i utlandet prop. 1990/91:107, bet.

personer som 1990/91:SkU34. Reglerna finns i lagen 1991:586 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta SINK. Om sådan skatt felaktigt har kommit att innehållas i stället för statlig och kommunal inkomstskatt, skall skatten innehållen preliminär inkomstskatt 27 § 2

anses som

mom. uppbördslagen 1953:272.

Hanteringen enligt dessa bägge regleringar handhas i huvudsak av skattemyndighetema i länen enligt ett modernt ADB-baserat förfarande.

I översyn kupongskattelagen skall det utredas om förfarandet

en av kan samordnas med övrig inkomstbeskattning och vilken eller vilka myndigheter som bör ha hand om beskattningen. De uppgifter som lämnas underlag för kupongskatt från avstämningsbolag och fond-

som bolag bör i ett sådant system inordnas i gängse system för kontrolluppgiftsskyldighet och uppbörd för utdelningar till inhemska skattesubjekt. Det är i detta sammanhang av intresse att samtliga fondbolag numera för register över andelsägarna och således är s.k. registrerande fondbolag. En samordning på uppbördssidan ter sig naturlig med hänsyn till att den preliminära skatten för utdelning till dem som är bosatta i Sveri-

normalt överensstämmer med den slutliga skatten. Denna prelimige närskatt är därför i realiteten snarlik den källskatt som tas ut för utdelningar till dem som bor utomlands.

Reglerna "särskild uppgift" i 3 kap. 28 § lagen 1990:325 om

om självdeklaration och kontrolluppgifter skall omfattas av översynen. Arbetet bör inriktat att ersätta detta uppgiftslämnande med en ge-

vara nerell kontrolluppgiftsskyldighet för fåmansbolag och övriga bolag som i dag inte är skyldiga att lämna kontrolluppgift om utdelning.

Reglerna for SINK-källskatten i fråga om beskattningsmyndighet och uppbörd kan också tjäna till ledning för en ny kupongskatteordning. För fall då skatt utdelning innehålls enligt "fel" lag, skall det undersökas skatten kan anses innehållen enligt de materiella regler

om

rätteligen skall tillämpas, på samma sätt som nu gäller enligt som SINK-reglema.

Vid utfonnningen förfaranderegler som anknyter till de reg-

av nya ler gäller för inkomstskatten bör det uppmärksammas att vissa sär-

som fall kan kräva avvikande regleringar. Det kan t.ex. gälla fall då aktier

och andelar är förvaltarregistrerade hos utländskt värdepappersinstitut.

256 Bilaga 1

Utbetalningar till delägare från bolag i likvidation kan ett annat vara sådant fall. Uppmärksamhet bör även ägnas fall då bank eller annat värdepappersinstitut hanterar utdelning på uppdrag annat sådant inav stitut. När det gäller utformningen uppbörden skall utredaren följa beav

redningen av Skattebetalningsutredningens slutbetänkande Ett nytt

system för skattebetalningar, SOU 1996: 100.

Skattejlykr

Under senare tid har uppmärksamhet riktats mot transaktioner som synes syfta till ett kringgående i större skala kupongskattereglema. av Transaktionerna, som benämns kupongaffárer, aktualiserar bl.a. tråen ga om räckvidden skatteflyktsregeln i 4 § tredje stycket KupL. Fråav gan berör även inkomstskattebestämmelsema för skattegynnade subjekt, som allmärmyttiga stiftelser m.fl. Behovet förändringar i av nyssnämnda kupongskatteregel för att förhindra kringgåenden bör undersökas. På denna punkt skall utredaren följa beredningen förslaget till av

ny skatteflyktslag delbetänkande av 1995 års skatteflyktskommitté,

SOU 1996:44 och förslaget till spärregel i inkomstskatteregler för nya skattebefriade subjekt slutbetänkande Stiñelse- och föreningsskatav tekommittén, SOU 1995:63. Det kan i sammanhanget noteras att de särskilda sanktionsreglema i kupongskattelagen nyligen har utrnönstrats. Specialreglema har ersatts av allmärma regler i skattebrottslagens 1971:69 sanktionssystem prop. 1995/96:170, bet. l995/96zJuU23, SFS 1996:666.

Kontroll hemvist av

Nuvarande system för kupongskatt medger i den praktiska hanteringen endast en mycket begränsad kontroll det skatterättsliga hemvistet. av En hanteringsmässig samordning inkomstskatt och kupongskatt bör av möjliggöra en avstämning av bosättningen i varje enskilt fall. Det bör övervägas om intyg beträffande bosättning i utlandet generellt bör krävas från skattemyndighet i detta land. Hanteringen sådana intyg bör av vara både enkel och ge en god kontroll. Det finns bl.a. i denna fråga skäl att göra en genomgång motsvarande lösningar i andra länder. av

Sakutdelningar

Bilaga 1 257

Särskilda hanteringsfrågor uppkommer då utdelning lämnas i annat än s.k. sakutdelning. Riksskatteverket har i ett brev den 16 februapengar, 1996 till Svenska fondhandlareföreningen förklarat att värdepapskyldiga att innehålla och betala in kupongskatt vid

persinstituten är

sakutdelning såväl när utdelningen består kontantdel och en sakav en del utdelningen enbart sker i annat än Fondhandlaresom när pengar. föreningen har sig denna tillämpning i framställning till vänt mot en Finansdepartementet den 19 april 1996. En lösning bör sökas som innebär att beskattningen blir neutral och likformig med de begränsningar kan nödvändiga administrativa skäl. som vara av

Royaltybetalningar till utlandet m. m.

Ett mottagande royaltybetalningar från Sverige anses normalt konav

stituera skattepliktig näringsverksamhet här i landet.

I departementspromemorian Beskattning royalty från Sverige Ds

av 1988:62 föreslogs definitiv källskatt på royaltybetalningar till uten

för kupongskattereglema. Önskemålet hel-

landet inom ramen om en hetslösning för modemiseringen och ändringarna i övrigt i reglerna har försenat denna utvidgning kupongskatten. En modernisering av kuav pongskattelagen bör underlätta inarbetning regler om källskatt på en av i den lagen. Denna inarbetning skall utredas med det tidigare

royalty promemorieförslaget som utgångspunkt.

Andra aspekter på kupongskattereglema än de nu tagits upp som kan behöva belysas. Det gäller bl.a. frågan skattskyldigheten för om utländsk skall inskränkas till fall då staten agerar utanför sin egentstat liga statsfunktion. Det finns också anledning att överväga ett slopande kupongskattebefrielsen för utländska diplomater. Utredaren är oförav hindrad sådana frågor och lägga fram de förslag som anses att ta upp

påkallade.

I sitt arbete bör utredaren följa arbetet i Skattelagskommittén Fi 1991:03 och Skattekontrollutredningen Fi 1995:05. Förslagens effekter för de offentliga ñnansema skall redovisas likde administrativa krav och kontrollproblem olika åtgärder kan som som upphov till. Utredaren skall beakta vad som sägs i direktiven antas ge till samtliga kommittéer och särskilda utredare om att pröva offentliga åtaganden dir. 1994:23 och tilläggsdirektiven till vissa kommittéer och särskilda utredare företagens uppgiftslämnande dir. 1994:73. om Detsamma gäller kraven att redovisa regionalpolitiska konsekvenser dir. 1992:50 och konsekvenser för brottsligheten och det brottsföre-

byggande arbetet dir.1996:49.

258 Bilaga 1

En prövning förslagens av förenlighet med gemenskapsrätten inom

EU ingår också i uppdraget. Utredaren skall redovisa sitt arbete före utgången av år 1997.

Finansdepartementet

1999:79 259 .

Bakgrunden till nuvarande

kupongskattereglering

gällande kupongskattesystemet infördes ursprungligen år 1943.

Det nu med kupongskatteregleringen att nå större effektivitet vid

Syftet var beskattningen aktieutdelningar betalas från Sverige till utlandet.

av som Kupongskatten avsedd att ersätta samtliga statliga skatter som var grundade sig på den årliga taxeringen, dvs. såväl inkomst- som förmö-

genhetsskatten.

Ett förslag kupongskatt fördes fram redan år 1931 av den s.k. om Bolagsskatteberedningen SOU 1931:40. Beredningen anförde bl.a. att

den därvid beaktat att

det ofta såsom brist i vårt skattesystem betecknade förnog en hållandet, att beskattningen delägarna i de svenska aktieboav lagen icke, såsom fallet är mångenstädes i utlandet, inrymmer någon skatt vid källan, åstadkommen å företagen lagd genom skyldighet att vid utbetalande utdelning innehålla och till av

Skattemyndigheten redovisa viss procent utdelningen såsom

av antingen bidrag till delägamas skatt för utdelningen eller deras definitiva skatt för densamma s.k. kupongskatt. Nu anmärkta förhållande i förening med saknaden tvångsmedel för uttaav gande i utlandet skatter, påförda skattskyldiga, som där upav pehålla sig, har åstadkommit, att, enligt vad företagen undersökning givit vid handen, endast ringa del de skattebeen av

i utlandet sig uppehållande skattskyldiga bort till vårt

lopp, som land erlägga för ifrågavarande slags inkomster, hit influtit.

Vidare utredning förutsättningarna för en kupongskatt följde mot

av slutet 1930-talet inom Finansdepartementets skatteberedning och av därefter särskild utredningsman se bl.a. SOU 1941:5. av en

Skatteberedningen karakteriserade det författningsförslag som be-

redningen förde fram på följande sätt.

260 Bilaga 2 1998:000

Det nu föreliggande utkastet innebär ett försök att genomföra

kupongskatt endast i de fall, då sådan

beskattning enligt bolagsskatteberedningens förslag skulle göras definitiv, dvs. i hu-

vudsak avseende fysiska personer vilka äro bosatta i Sverige,

samt utländska bolag, med vilka i detta

sammanhang likställas

andra i riket icke hemmahörande juridiska personer. /.../ Det nu

framlagda utkastet bygger på tanken, att för det alldeles över-

vägande antalet fall det bör

vara möjligt att slutgiltigt reglera frågan om kupongskatt avdrag p

genom i samband med aktieut- i

delningens utbetalande just i sådana fall,

där kupongskatt bör

utgå. Fall kunna visserligen uppstå, antagas där avdrag sker då

sådant bort ske, eller där avdrag verkställes då det bort

verkställas. För reglering av dessa fall böra utfinnas särskilda

kompletterande anordningar.

Det förfarande alltså ifrågasättes

som anknyter till

de nume-

ra /.../ gällande bestämmelserna

om uppgiftsskyldighet rörande

aktieutdelningar. Denna uppgiftsskyldighet omfattar

enligt nu-

varande föreskrifter de allra flesta fall

av aktieutdelning men

lärer genomgående fullgöras på sätt önskvärt En effekvore. tivisering härutinnan är i och för sig önskvärd och torde kunna

betraktas ett särskilt motiv för den

som ifrågasatta anordningen.

Grundtanken i förfarandet i huvudsak

är den, att aktieägarna vid lyftande utdelningar själva få

av meddela uppgifter till led-

ning för dem som verkställa

utbetalningen huruvida kupongs-

katt bör innehållas eller En sådan

uppgiñsskyldighet måste

uppenbarligen anordnas på ett så enkelt sätt att utbetalaren omedelbart kan bedöma om avdrag skall göras eller Detta

synes kunna ske på följande sätt.

Aktieägaren ålägges att å den

uppgift, han har att ifylla, med eller besvara nej en eller flera

uppställda enkla frågor. Besvaras

frågan eller frågorna med ja, göres intet avdrag för kupongskatt. Besvaras någon fråga med

nej, innehålles däremot sådan skatt. Bolaget redovisar /.../ de

inkomna uppgifterna

samt erlägger för kupongskatt avsett be-

lopp dels beträffande sådana

utdelningar å vilka kupongskatt

innehållits, dels beträffande ännu utbetalda

utdelningar. I den

mån bolaget sedermera redovisar

uppgifter å utdelningar,

som utbetalts utan innehållande

av kupongskatt, får bolaget tillbaka den erlagda kupongskatten. Visar

det sig, att kupongskatt inne-

hållits i fall där detta bort ske, äger den som fått vidkännas

avdraget begära restitution. Har

återigen utdelningen utbetalts

utan innehållande kupongskatt, av där sådan bort innehållas, får

kupongskatt påföras honom. /.../

1998:000 Bilaga 2 261

Vidare anfördes följande.

En åtminstone formell svaghet i förslaget är att skyldigheten att avlämna uppgifter rörande utdelningar kan göras effektiv, när utdelningarna utbetalas i utlandet. Därest utbetalning skett

utan att uppgift erhållits från den utdelningsberättigade, blir

emellertid följden att för kupongskatt avsett belopp måste av bolaget inbetalas till staten. Detta resultat är i det stora flertalet fall riktigt. Skulle undantagsvis någon som icke är skattskyldig

till kupongskatt t.ex. i Sverige bosatt på i ut-

- en person resa landet utomlands uppbära aktieutdelning och därvid få ku-

pongskatt innehållen, bör han emellertid förhindrad att

vara erhålla restitution. Om han förskaffar sig erkännande att av-

drag skett vid utdelningens uppbärande, kan sådan bevisning

eventuellt erbjuda svårigheter, varför det är i den utbetalningsberättigades intresse att skaffa sig sådant erkärmande. Utan tvivel är det också i bolagens intresse att möjligt förmå sina

om förbindelser i utlandet att alltid kräva utdelningsuppgift, vilken praktiskt taget genomgående bör bliva det slag skall

av som lämnas i fall då avdrag för kupongskatt sker. /.../ Det torde böra tilläggas, att för det vida övervägande antalet bolag det föreliggande förslaget icke kan förväntas bliva i minsta mån betungande. Aktieägarna i de flesta aktiebolag äro få och väl kända av bolagsledningama samt dessutom bosatta i riket. Utdelningama utbetalas vanligen direkt bolagen till aktieägarna inom kort

av tid efter det de gjorts tillgängliga för lyftning. Bolagen äro fördenskull mestadels i tillfälle att mycket snart fullständigt redo-

visa sådana utdelningsuppgifter, befria dem från skyldig-

som heten att vidare bekymra sig för kupongskatten. Besvärligheter på grund förslaget kunna i regel förväntas uppstå närmast

av för de bolag, vilkas aktier äro börsnoterade, och några få andra bolag med många aktieägare. För dem torde det emellertid vanligen erbjuda intresse att själva erhålla den kännedom rörande äganderätten till aktierna som kan erhållas av uppgifterna.

Det förefaller, för att göra ett sammanfattande uttalande,

det såväl för staten för näringslivet i dess helhet som om som borde framstå såsom fördel att få den nuvarande formen för

en beskattning aktieutdelningar till utlandet utbytt mot en ku-

av pongskatt av den ifrågasatta enkla formen. Ur statens synpunkt bör härvid även beaktas den effektivisering av taxeringsväsendet beträffande aktieutdelningar till aktieägare inom riket, som,

262 Bilaga 2 1998:000

på sätt redan antytts, kan antagas bli följd bolagens inen av

tresse att fullständigt redovisa utdelningsuppgifter.

Skyldigheten att betala statlig inkomstskatt i form kupongskatt kom

av

enligt förordningen 1943:44 kupongskatt att gälla för

om

1 fysisk inte är bosatt eller stadigvarande vistas person, som här i landet, 2 oskiftat dödsbo efter vid sitt frånfälle inte person, som var bosatt eller vistades stadigvarande här i landet, 3 utländskt bolag eller juridisk skall likställas med person som utländskt bolag, dvs. främmande stat samt utländsk menighet,

försäkringsanstalt och förening samt här i landet

annan hemmahörande juridisk person.

Kupongskatt utgick emellertid inte i de fall utdelningen kunde hänföras till inkomst av rörelse bedrivits här i landet. som

Utöver de nu redovisade reglerna skattskyldighet för kupongs-

om katt fanns ytterligare bestämmelser med syfte att reglera sådana fall då aktien och rätten att uppbära utdelningen tillhörde olika eller personer då bulvanförhållande kunde antas förekomma. Dessa bestämmelser hade kommit till för att förhindra att skattskyldigheten till

kupongskatt kringgicks.

Avgörande för frågan kupongskatteskyldighetens inträde

om var enligt 1943 års lag den tidpunkt då utdelningen blev tillgänglig för

lyft-

ning, vilket berodde på bolagsstämmans beslut. Hade stämman emellertid inte bestämt viss dag, då utdelning skulle tillgänglig för lyftvara ning, ansågs utdelningen ha blivit tillgänglig för lyftning omedelbart efter det beslut fattats om utdelningen.

Kupongskatt utgick med 30 procent utdelningsbeloppet och ak-

av tiebolag skulle hålla inne det belopp behövdes för

som kupongskatten

när utdelningar betalades ut. För den utdelningsberättigade gjordes allt-

så ett avdrag motsvarande kupongskatten när utdelningen uppbars.

Förfarandet vid utbetalning utdelning och fastställandet kuav av

pongskatteskyldighet byggde på principen att den utdelningsberättigade

när han lyfte utdelningen själv fick meddela uppgifter gällande kuom pongskatt borde innehållas eller inte till ledning för den verkställde som

utbetalningen. Uppgiftslämnaren fick då heder och samvete besvara

frågor på särskilda uppgiftsblanketter. Kupongskatt skulle inbetalas i minst två etapper, den första trettio dagar och den andra fyra månader efter den dag, då utbetalningen blev tillgänglig för lyftning. Under den första etappen lämnades utdelningsbeslut och de uppgifter utdelning dittills inkommit till aktieboom som

1998:000 Bilaga 2 263

laget. Vidare inbetalades den kupongskatt, innehållits med hänsyn som till inkomna uppgifter. Kuponger till aktier i större bolag inlöstes i regel genom förmedling av bankerna som i sin tur sände in uppgifterna till bolaget. Vad beträffar den andra etappen skulle ett bolag, som nyss nämnts, inom fyra månader lämna de uppgifter kommit efter som den första etappens utgång. Samtidigt hade bolaget även att betala kupongskatt. Denna betalningsskyldighet var mer vidsträckt än den som skulle fullgöras under den första etappen. Den omfattade nämligen inte bara den kupongskatt belöpte på de insända uppgifterna utan skatt som skulle betalas även för den utdelning "för vilken behöriga uppgifter än-

nu redovisats". Betalningsskyldigheten avsåg alltså all utdelning

som vid denna tidpunkt ännu inte hade lyfts, oberoende hur det av senare slutligen blev med skyldigheten att betala kupongskatt. Inkom uppgifter om att aktieutdelning lyfts först efter andra etappens redovisning skulle bolagets styrelse redovisa dessa senast den femtonde dagen efter utgången av det kalenderår under vilket uppgifterna inkommit. Efter beslut återbetalades till bolaget därefter sådan kupongskatt som inte borde ha innehållits. Rätt till restitution av kupongskatt förelåg enligt 1943 års lag om skattskyldighet inte förelegat eller förelegat till reducerad skattesats enligt avtal för undvikande dubbelbeskattning. Restitutionen gjordes av då inte till bolaget utan direkt till den utdelningsberättigade.

Kupongskattelagstiñningen från år 1943 ersattes den 1januari 1971

av den gällande kupongskattelagen 1970:624. Den lagen kom nu nya till i samband med en anpassning av kupongskatten till samtidigt en införd lag om förenklad aktiehantering. En de viktigaste nyheterna i av lagen om förenklad aktiehantering var att aktieutdelning i de bolag som lagen skulle tillämpas på, i huvudsak de börsnoterade bolagen och vissa andra större bolag, inte skulle ske mot kupong. I stället skulle aktieut-

delningen grundas på registrering av den utdelningsberättigade i aktie-

bok eller särskild förteckning. Registrering och utsändande utdelav ning i dessa fall skulle skötas av Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag VPC. Frånsett de ändringar som följde den förenklade aktiehanteringen av i fråga om bl.a. uppgiftslämnande och registrering behölls i den nya kupongskattelagen i väsentliga hänseenden systemet för kupongskatt enligt tidigare lagstiftning.

Regleringen på kupongskatteområdet har härefter ändrats vid ett

flertal tillfällen. Huvuddragen i lagstiftningen har emellertid i allt väsentligt legat fast. Genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 januari 1976 infördes regler om förfarandet när kupongskatt skulle innehållas vid utdelning på andel i svensk aktiefond prop. 1975/75:76. Bestämmelserna syfta-

Bilaga 265

Särskilt från Anne

yttrande experterna

Rutberg och Sahlström

Margareta

Utredningen har haft i uppgift att göra en översyn av reglerna för be-

skattning av utdelning på svenska aktier till utdelningsberättigade

m.m. med hemvist i utlandet och att därvid föreslå ett nytt, modernt

uppbörds- och beskattningsförfarande som är anpassat till övriga delar av inkomstbeskattningen. Därutöver har uppdraget omfattat vissa särskilda frågor bl. a hanteringen av sakutdelning, kontroll av skatterättsligt

hemvist, skatteflyktsbetonade transaktioner kupongaffärer och royaltybetalningar till utlandet.

Hemvistintygfiån skattemyndighet i hemlandet

Det system som nu presenteras uppfyller enligt vår mening i stora delar kraven på ett modernt, datoriserat och med andra skatter väl samordnat förfarande. Däremot är det oacceptabelt att kräva hemvistintyg från skattemyndighet i utlandet när det gäller kontrollen av det skatterättsliga hemvistet för att svenska förvaltare och VPC skall äga rätt att innehålla den lägre skattesats som dubbelbeskattningsavtalen föreskriver. När det gäller redan öppnade VP-konton och depåer är det för övrigt otänkbart att i efterhand införa ett krav på hemvistintyg. Införs kravet skulle det medföra att de svenska instituten inte längre kan medge den direktnedsättning som våra dubbelbeskattningsavtal föreskriver.

Utredningen föreslår att den som betalar ut utdelning normalt skall vara ansvarig för att rätt skatt innehålls. Om det skulle visa sig att utdelningsskatt har innehållits med ett för lågt belopp undgår utbetalaren ansvaret för mellanskillnaden endast ett intyg aktieägarens

om om skatterättsliga hemvist kan företes. Intyget skall utfärdat ett of-

vara av fentligrättsligt subjekt i aktieägarens hemviststat. Endast i undantagsfall skall en lägre grad av bevisning om hemvistet godtas, som exempel nämns fall där det rör sig om ett land saknar lämplig myndig-

som en het.

En majoritet av de utlänningar som äger svenska aktier har dessa i depå hos svenska och/eller utländska förvaltare. Det är inte möjligt att för alla dessa aktieägare fordra att det skall införskaffas ett intyg från

266 Bilaga 3

Skattemyndigheten i hemlandet. Det skulle årligen röra sig ett

om ohanterligt antal intyg. Det vanligaste är att en i utlandet bosatt fysisk person är kund i en bank i sitt hemland. Om han köper svenska aktier förvarar han dessa i depå hos sin inhemska bank. Denna bank är i sin tur kund hos en svensk bank och förvarar alla sina kunders svenska värdepapper i en depå hos den svenska banken. Det skulle uppfattas som anmärkningsvärt, t.ex. i länder inom EU, om hemlandets regler för att avgöra kunders skatterättsliga hemvist inte godtas enligt svensk rätt. Enligt vår mening bör den svenske förvaltaren anses ha fullgjort sina

skyldigheter när det gäller att kontrollera aktieägares skatterättsliga

hemvist, om de regler som gäller i aktieägarens hemland har följts.

Ett införande krav på att varje utländsk aktieägare skall kunna

av prestera ett hemvistintyg från Skattemyndigheten i sitt hemland kommer enligt vår uppfattning omedelbart leda till att svensk källskatt i många fall kommer att tas ut med 30 procent i stället för den skattesats

som

avtalats i våra dubbelbeskattningsavtal. En sådan ordning strider mot syftet med direktnedsättningen enligt dubbelbeskattningsavtalen och

kommer att leda till ett kostsamt merarbete för både de utdelningsberättigade och för Skattemyndigheten i Sverige. Dessutom befarar vi att intresset för utlärmingar att investera i svenska aktier kommer att minska om utdelningar från svenska börsnoterade aktiebolag medför att ett restitutionsförfarande skall tillämpas för att få rätt källskatt. Erfarenhetsmässigt krävs ett smidigt fungerande källskattesystem för att det alls skall vara intressant för porttöljinvesterare att äga utländska aktier. I de stora internationella samgåenden förekommit har stor vikt

som lagts vid att rätt källskatteavdrag kunnat administreras på ett effektivt och smidigt sätt.

Sveriges väl utbyggda system där VPC och förvaltare har dataupp-

gifter med aktieägamas skatterättsliga hemvist inkodad och där upp-

giften bygger på aktieägarens eget intygande har också accepterats såsom godtagbart underlag för nedsättning vid källan av utländska källskatter i samtliga de länder där frågan uppkommit under år. I

senare USA har Skattemyndigheten till och med godtagit adressuppgiñer för att avgöra skatterättsligt hemvist. Även i andra sammanhang såsom vid preliminärskatteavdrag för ränteintäkter hos fysiska har lag-

personer stiftaren godtagit eget intygande grund för bedömningen skatte-

som av rättsligt hemvist. För framstår det därför obegripligt varför ett

oss som smidigt och väl fungerande system både tas efter i andra rättsord-

som ningar och som godtas andra länders skattemyndigheter inte kan

av bibehållas. Det finns inga påvisbara fakta genom revisioner eller annat som utvisar att kupongskatteuttaget blir felaktigt beroende på att hemvistintyg från skattemyndighet saknats. Vid den genomgång utred-

som ningen gjort av andra länders källskattesystem har inte heller fram-

Bilaga 3 267

kommit annat än att hemvistintyg från skattemyndighet endast krävs i ett fåtal stater och då i första hand vid ansökningar restitution. om I övrigt kan noteras att hemvistintyg endast kommer att krävas för fysiska personer. Den omständigheten att dessa fysiska personer normalt inte kan få någon avräkning i sina hemviststater utan att visa den svenska skatten i kombination med att Sverige lämnar kontrolluppgifter till så gott som samtliga avtalsländer innebär att systemet ärsjälvreglerande utan en omfattande kontrollapparat.

Särskild utdelningsskatt på utskifiade medel

Utredningens uppgift har i första hand inte varit att föreslå ändringar i det materiella regelverket. I direktiven anförs att ordningen med sären skild skatt på utdelningar för dem inte har skatterättsligt hemvist i som Sverige bör bestå liksom nivån på skatten. I övrigt skall dock en ge-

nomgripande översyn av kupongskattesystemet ske.

i

Utredningen anser det mycket angeläget att reglerna utdelnings-

om beskattning vid utskiftning till begränsat skattskyldiga över ses men föreslår ändå att reglerna oförändrat överförs till det förfarandenya

systemet under hänvisning till att kupongskatten vid utskiftning kom-

mer att behandlas inom Finansdepartementet i samband med att skattefrågoma vid återköp av egna aktier övervägs. Vi anser att utredningen närmare bort utreda förutsättningarna för om svensk källskatt på utskiftade medel till aktieägare som inte har skatterättsligt hemvist i Sverige överhuvudtaget skall finnas kvar i ett system där svenska aktieägare reavinstbeskattas vid inlösen aktier, av fusion och likvidation. För det fall skatten befunnits böra kvar i vara någon del, borde utredningen också ha föreslagit de justeringar i regelverket som är nödvändiga för att skatteuttaget överhuvudtaget skall kunna hanteras i praktiken. När det gäller fusioner så har genomgripande lättnader införts i skattelagstiftningen i samband med översynen skattereglema vid av omstruktureringar. Reglerna bl.a. lagen 1998:1603 om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, gäller från som och med den 1januari 1999, innebär bl.a. att fusioner i princip kan genomföras mellan fristående företag utan negativa skattekonsekvenser vare sig på ägamivå om fusionsvederlaget består i aktier eller på företagsnivå. I samband med lagregleringen har t.o.m. införts lättnader avseende stämpelskatt. Däremot har kupongskatteuttaget för utländska ägare inte beaktats. För svenska börsnoterade företag där det utländska ägandet många gånger kan uppgå till 20-50 procent medför kupongskatteskyldigheten att fusioner effektivt förhindras vilket givetvis inte

268 Bilaga 3

kan ha varit avsikten. Ett avskaffande av kupongskatt på utskiftade medel vid fusion kan därför inte heller innebära något nämnvärt skattebortfall eftersom skyldigheten att betala kupongskatt i praktiken hindrar fusioner i bolag med utländska ägare eller medför att transaktionen genomförs på ett sätt så att kupongskatt ändå inte utgår, t.ex. i form av eller i kombination med ett uppköpserbjudande.

Under de nästan tre år som passerat sedan utredningen påbörjade sitt arbete har en mängd transaktioner där utskiñning skett i samband med inlösen av aktier ägt rurn på den svenska marknaden. I många fall har sakvärden skiftats ut i stället för pengar. De särskilda svårigheter som

uppkommer i samband med kupongskatteuttaget vid utskiftning av

sakvärden har medfört stora tillämpningsproblem. I dessa fall finns heller inga kontanter att innehålla kupongskatten ifrån eftersom det inte

är fråga om någon ordinarie vinstutdelning. Överhuvudtaget är proble-

men vid sakutdelning och de svårigheter föreligger att fastställa

som dels ett beskattningsunderlag på ett tidigt stadium och dels att få fram medel till skatteinbetalning svårare och delvis armorlunda vid inlösenförfaranden, fusioner och likvidationer.

Vidare har utländska aktieägare i inlösentransaktioner ansett sig diskriminerade eftersom de kunnat drabbas av en mycket hög skattebelastning då svensk kupongskatt uttagits på hela det utskiftade värdet utan avdrag för något anskaffningsvärde för den inlösta aktien. De har därutöver kunnat drabbas av reavinstbeskattning i hemviststaten. Huruvida den svenska kupongskatten ansetts som avräkningsbar mot reavinstskatten i aktieägarnas hemviststater är inte heller klarlagt. I praktiken har en anpassning skett på så sätt att utländska aktieägare mer eller mindre uppmanats att sälja sina inlösenaktier eller inlösenrätter marknaden före inlösen för att undvika att svensk kupongskatt tas ut på hela det utskiftade värdet.

Sedan våren 1999 har Särskilda Skattekontoret i Ludvika och Riksskatteverket delvis tagit fasta på protester från de utländska aktieägarna. Numera anser skattekontoret nämligen att Sverige inte har rätt att ta ut den kupongskatt som kupongskattelagen föreskriver i samband med inlösen av aktier för sådana aktieägare som är hemmahörande i ett avtalsland där dubbelbeskattningsavtalet följer OECD:s modellavtal. Endast den del av utskiftat belopp som överstiger aktiens nominella belopp anses som skattepliktig utdelning. Därför tillämpas en ny ordning för aktieägare i sådana avtalsländer varvid kupongskatteunderlaget reduceras med det nominella beloppet på den inlösta aktien. Någon sådan reduktion i underlaget görs däremot inte för aktieägare i andra stater.

Reduktionen påminner om den återbetalning som kan medges enligt 27 § andra stycket kupongskattelagen vid likvidation och fusion om bolaget upplöses inom ett år efter utskiftningen. I dessa fall skall dock

Bilaga 3 269

avdrag medges med aktiens anskaffningsvärde. Den ordningen vid

nya inlösen, liksom återbetalning i likvidations- och fusionsfallen, medför dock att rätt källskatt normalt inte kan tas ut i samband med utskiftning utan att ett restitutionsförfarande måste ske eftersom VPC och många förvaltare inte har någon möjlighet att utöver skilda skattesatser för olika länder också skilja ut och hålla reda på olika beskattningsunderlag för aktieägare i godtagbara avtalsländer respektive övriga länder. Vi

det otillfredsställande att såsom utredningen föreslår i oförändanser - rad form överföra regler som inte anses förenliga med Sveriges internationella åtaganden till och i övrigt genomgripande omarbetad

en ny

lag om särskild utdelningsskatt.

Bilaga 4 271

Särskilt av Karin Wallin-

yttrande experten

Norman

Utredningens målsättning att förenkla förfarandet ifråga om hantering

av kupongskatt motverkas av att utredningen inte tillräckligt tagit hänsyn till de praktiska svårigheter som kan förutses om förslaget

om hemvistintyg genomförs, vilket enligt min mening kan befaras medföra ett väsentligt ökat antal fall där direktnedsätming kommer att kunna ske och där den utdelningsberättigade därför kommer att ansöka om restitution.

Utredningens förslag angående hemvistintyg innebär ett förslag till

en materiell ändring som enligt min bedömning leder tilloönskade och icke avsedda konsekvenser för förfarandet. Förslaget om att införa ett generellt krav på hemvistintyg från den utdelningsberättigade för att bli

berättigad till direktnedsättning av kupongskatten kan inte och har inte

motiverats med att det idag skulle förekomma något omfattande skatteundandragande genom uppgivande av felaktigt skatterättsligt hemvist. Tvärtom kan konstateras, vilket inte motsägs av utredningen, att nuvarande ordning i allt väsentligt fungerar väl. Nuvarande ordning enligt vilken en uppgift och försäkran från den utdelningsberättigade eller från dennes bankförbindelse eller värdepappersförvarare i utlandet godtas som underlag för direktnedsättning av skatten, förefaller också vara den som tillämpas av flertalet andra stater med vilka Sverige har dubbelbeskattningsavtal.

För VPC:s del är det såsom framförts under utredningen, endast i yttersta undantagsfall så att VPC själv har en direkt avtalsrelation med den utdelningsberättigade. I stället är det banker och värdepappersbolag, dvs. de kontoförande instituten, som öppnar vp-konto, och därvid registrerar det skatterättsliga hemvistet i form särskilt skattekod i

av en VPC:s system. Dessa banker och värdepappersbolag är så gott som samtliga också auktoriserade förvaltare och tillhandahåller vid sidan

om kontoföringstjänsten också depâtjänster. Dessa institut har genom

sin branschförening framhållit att de inte tror sig kunna fâ hemvistintyg från alla de depåkunder som i dag har uppgivit sig ha hemvist i annat land. Det innebär att de i ännu mindre grad kommer kunna få det från de av kunderna i dag inte har depåavtal med utan

som man ens som

272 Bilaga 4

endast anlitar banken eller bolaget kontoförande institut. VPC

som skulle med utredningens förslag behöva införa en bestämmelse i sitt

- -

regelverk ålägger ett kontoförande institut betalningsansvaret för

som den icke erlagda skatt skulle komma att utgå om hemvistintyg vid

som

eñerkontroll inte skulle kunna uppvisas och felaktigt hemvist kunen nat visas. Detta skulle då i sin tur innebära att det endast i undantagsfall kommer att registreras skattekoder för personer med hemvist i utlandet. I stället kommer VPC nödgas att dra 30 % utdelningsskatt och den utdelningsberättigade får därefter själv ansöka om restitution. VPC har hittills ansett sig ha som uppgift och har därför resurser för att bistå vp-kontohavare i samband med skatterestitution.

Den föreslagna ordningen kommer därför enligt min bestämda uppfattning att leda till att utdelningsskatt med 30 % kommer att dras i flertalet fall, där i dag direktnedsättning sker genom att skattekod angi-

vits i anslutning till registrering av vp-kontot. Utredningens förslag baserar sig på antagandet att VPC och förval-

tama är så angelägna att tillhandahålla god service till sina kunder att de är beredda att ta på sig betalningsansvaret för skatten i de fall då hemvistintyg lämnas. Detta antagande är i vart fall i fråga om VPC felaktigt. VPC kommer inte att ta på sig denna risk, eftersom VPC enligt vad ovan anförts sannolikt kommer att sakna möjlighet att föra vidare detta på de kontoförande instituten. Alla de skäl som utred-

ansvar

ningen anför för att utan undantag ålägga utbetalaren betalnings-

ansvaret för korrekt skatt på utdelningen oavsett t.ex. värderingssvårigheter kan härvidlag anföras jfr utredningen 5.4.1.

I övrigt instämmer jag i de synpunkter framförts i särskilt ytt-

som rande från Anne Rutberg och Margareta Sahlström.

KUNGL B|BL

1999 -07-1 9

STOCKHOLM

Statens 1999

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Nyaiörrnånsrättsregler Bilagor.+ Ju. 32.Utvecklingssamarbete rättsområdet.Ju.

h SteriliseringsfråganiSverigel 935-1975. 33.Bo Betalarätt.Särskildaboendeforrnerför . tryggt - Ekonomiskersättning.S. äldresamtavgifterfor äldre-ochhandikappomsorg.

Yrkesfisketskonkurrenssituation.Jo. . Godsedi forskningen.U. 34.Svensktmedborgarskap.Ku. . Effektivavärme-ochmiljölösningar.N. 35.Fastighetsmäklamämndeneffektivaretillsyn. Fi. . EffektivareTotalförsvarsstödi Östersjöomrâdet.Fö. 36.Likvidationavaktiebolag.Ju. . Märk väl Fi. 37.Underrättelsetjänstenenöversyn.Fö. . - Invandrarskapochmedborgarskap. 38.Följdleveranseri sambandmedexportav . Demokratiutredningensskriñserie.Ju. krigsmateriel.UD.

Att slaktaettfår i Gudsnamn.Omreligionsfrihet 39.Vuxenutbildningför alla Andra åretmed . ochdemokrati.Demokratiutredningensskriftserie. Kunskapslyñet.U.

Ju. 40.Demokratini denoffentligasektornsförändring.

10.Rasism,nynazismochfrämlingskap. Demokratiutredningensskriñserie.Ju. Demokratiutredningensskriftserie.Ju. 4 Bevaradokumentärfilmenskulturarv.Åtgärdsförs-

. l Bördemokratinavnationaliseras lagsamtförslagtill ettcentrumför dokumentärfilm , Demokratiutredningensskriñserie.Ju. ochenñlmvårdscentral.Ku.

Elektroniskdemolcrati.Demokratiutredningens 42. Ny luñfartslag.N. . slcriñserie.Ju. 43.Oberoende,ägandeochtillsyn i revisions-

13.Etik ochdemokratiskstatskonst. verksamhet.Ju. Demokratiutredningensskriñserie.Ju. 44.Öppenelmarknad.N.

Denframtidakommersiellalokalradion.Ku. 45.Slutförvaringavkärnavfall.Kommunernaoch . 15.Nytt systemför prövningavhyres-och platsvalsprocessen.M. arrendemål.Ju. 46.Ökadesocialbidrag.En studieominkomsteroch

Ökadrättssäkerhetiasylärenden.UD. socialbidragåren1990till 1996.S. . l GarantipensionochBosätmingstilläggför personer 47.Mervärdesskatt Frivillig skattskyldighet.Fi.

föddaår 1937ellertidigare. 48. LäraavEstonia.Denandradelrapportenoch

18.Frågortill detindustriellasamhället.Ku. slutredovisning.N.

19.Artikel 7i EG:svarumärkesdirektiv. 49.Invandraresomföretagare.Ku. Ändringari varumärkeslagen.Ju. 50 Skyddsjaktpåvarg.M.

. 20.Sverigeochjudarnastillgångar.UD. 5 Smittskydd,samhälleoch individ. DelA+B.

Lindqvistsnia nio vägarattutvecklabemötandet 52.Inkomstprövning bostadstilläggtill pensionärer.av . avpersonermedfunktionshinder.S.

22. Denskyddadeprovinsen.Enessäomdemokratins 53.Ekonomiskbrottslighetochsekretess.Ju.

värdeochvärdighet.Demokratiutredningens 54. Ennytullag. Fi.

skriftserie.Ju. 55. Konvergensochförändring.Samordningav

23.Utvecklingavmänskligaresurseri arbetslivet. lagstiftningenför medie-ochtelesektorema.Ku.

Förslagtill inriktning avnyamål inom3 EG:s 56.Globaliseringenochdemokratin.

strukturfonder.N. Demokratiutredningensskriftserie.Ju.

24. EG:sstrukturstöd.Ny organisationför degeogra- 57.Rikstrafiken Ennymyndighet.N.

fiskt avgränsadestrukturfondsprogrammen.N. 58.Löserjuridiken demokratinsproblem

25. Samema ettursprungsfolki Sverige. Demokratiutredningensskriftserie.Ju.

- 26.Införselavbeskattadevaror.Fi. 59. Begränsadfastighetsskatt.Fi.

27.Delta Utredningenomdeltidsarbete,tillfälliga 60.Kundvänligaretaxi.N.

jobb ocharbetslöshetsersättningen.N. 61.Brottsförebyggandearbetei landetskommuner.Ju.

28.Kontantmetodför småföretagare.Fi. 62.Bilen, miljön ochsäkerheten.Fi.

29.Internationellkonflikthantering attförberedasig 63. Att läraochleda Enlärarutbildningför samverkan

- tillsammans.Fö. ochutveckling.U.

30.Yttrandefrihetenochkonkurrensen Förslagtill 64.Representativdemokrati.Demokratiutredningens

mediekoncentrationslag.m. m.Ku. skriñserie.Ju.

31.Tillsyn överadvokaterm. m.Ju.

Statens 1999

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

65. Barnombudsmannenföreträdarefår barnoch

-

ungdomar. 66.Godvårdpå lika villkor omstatensstyrningav

-

hälso-ochsjukvården 2+ bilagor. 67.KÄRNAVFALL metod plats

- - miljökonsekvens.KASAMsyttrandeöverSKBs FUD-program98. M.

68.BrandkatastrofeniGöteborg.

DrabbadeMedier Myndigheter.Ku. 69.Individenocharbetslivet.Perspektivpådet

samtidaarbetslivetkring sekelskiftet2000.N. 70.Gentekniknärnnden.U.

Oseriösabostadsfonnedlare.S.

. 72.Boendesocialaeffekteravkonkurseroch

rekonstruktioner bostadsrättsföreningaroch

egnahem.S.

73 Handikappombudsmannensframtida

.

förutsättningarocharbetsuppgifter. 74.Demolcratinochdetgemensammabästa.

Demokratiutredningensskriftserie.Ju. 75.Rättplatsför vindkrañen.Del och1 Del2. M. 76.Maktdelning.Forskarvolym

Demokratiutredningensskriñserie.Ju. 77.Demolcratiteoriochmedborgarskap.Forskar-

volymII. Demokratiutredningensskriftserie.Ju. 78.Jordbrukochmiljönytta nyttmiljöprogramför

-

jordbruket.Ju. 79.Källskattpå utdelningochroyaltytill begränsat

skattskyldiga.Fi.

1999 Statens offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Försvarsdepartementet

Nyaförmånsrättsregler+ Bilagor.l EffektivareTotalförsvarsstödi Östersjöområdet.6 Invandrarskapochmedborgarskap.Demokrati- Internationellkonflikthantering attför beredasig

utredningensskriftserie.8 tillsammans.29 Att slaktaett fär i Guds Omreligionsfrihetoch Underrättelsetjänstenenöversyn.37

nanm. demokrati.Demokratiutredningensskriftserie.9

Socialdepartementet Rasism,nynazismochfrämlingskap. Demokratiutredningensskriftserie.10 SteriliseringsüåganiSverige1935-1975.Ekonomisk

Bördemokratinavnationaliseras ersättning.2 Demokratiutredningensskiftserie.1 1 GarantipensionochBosäturingstilläggför personer Elektroniskdemokrati.Demokratiutredningens födda år 1937eller tidigare.17 skriftserie. l2 Lindqvistsnia niovägarattutvecklabemötandetav

- Etik ochdemokratiskstatskonst. personermedfimktionshinder.21 Demokratiutredningensskriftserie.13 Bo Betalarätt.Särskildaboendeformerföräldre

tryggt- Nytt systemför prövningavhyres-ocharrendemål.15 samtavgifterföräldre-ochhandikappomsorg.33 Artikel 7i EG:svarumärkesdirektiv. Ökadesocialbidrag.Enstudieominkomsteroch Ändringari varumärkeslagen.19 socialbidragåren1990till 1996.46 Denskyddadeprovinsen.Enessäomdemokratins Smittskydd,samhälleochindind. Del A+B. 51 värdeochvärdighet.Demokratiutredningensskriftserie Inkomstprövningavbostadstilläggtill pensionärer.52 22 Barnombudsmannenföreträdareför barnoch

- Tillsyn överadvokaterm.m.31- ungdomar.65 Utvecklingssamarbetepårättsområdet.32 Godvårdpålika villkor omstatensstyrning

- Likvidationavaktiebolag.36 avhälso-ochsjukvården+ 2bilagor.66 Demokratini denoffentligasektornsförändring. oseriösabostadstönnedlare.71 Demokratiutredningensskriftserie.40 Boendesocialaeffekteravkonkurseroch Oberoende,ägandeochtillsyn i revisionsverksamhet.43 rekonstruktioner bostadsrättsföreningaroch

- Ekonomiskbrottslighetochsekretess.53 egnahem.72 Globaliseringenochdemokratin. Handikappombudsmannensframtidaförutsättningaroch Demokratiutredningensskriftserie.56 arbetsuppgifter.73 Löserjuridiken demokratinsproblem Demokratiutredningensskriftserie.58 Finansdepartementet Brottsförebyggandearbetei landetskommuner.61

Märk väl 7 Representativdemokrati.Demokratiutredningens

Införselavbeskattadevaror.26 skriftserie.64

Kontantmetodför småföretagare.28 Demokratinochdetgemensammabästa.Demokrati-

Fastighetsmäklamänmdeneffektivaretillsyn. 3 5

skriftserie.74 utredningens Frivillig skattskyldighet.47 Maktdelning.Forskarvolym Demokratiutredningens Mervärdesskatt-

En nytullag.54 skriftserie.76

Begränsadfastighetsskatt.59 Demokratiteoriochmedborgarskap.ForskarvolymIl.

Bilen,miljön ochsäkerheten.62 Demokratiutredningensskriñserie.77

Källskattpåutdelningochroyalty till begränsat

skattskyldiga.79 Utrikesdepartementet

Ökadrättssäkerhetiasylärenden.16 Utbildningsdepartementet Sverigeochjudarnastillgångar.20

Godsedi forskningen.4 Följdleveranseri sambandmedexportavkrigsmateriel.

Vuxenutbildningför alla Andraåretmed 3 3 39

Kunskapslyftet.

Att läraochleda Enlärarutbildningförsamverkan

-

ochutveckling.63

Gentelmilmämnden.70

1999 Statens offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Jordbruksdepartementet Ytkesfisketskonkurrenssituation.3 Sanema etturspnmgsfolki Sverige.25

- Jodbrukochmiljönytta nyttmiljöprogramfor

jodbruket.78

Kulturdepartementet Denframtidakommersiellalokalradion.14 Frågortill detindustriellasamhället.18 Ytrandefrihetenochkonkurrensen Förslagtill

nudiekoncentrationslag m.m. 30 Siensktmedborgarskap.34 Bevaradokumentärfilmenskulturarv.Åtgärdsforslag santförslagtill ettcentrumför dokumentärfilmochen filnvârdscentral.4 l Imandraresomföretagare.49 Kmvergensochförändring.Samordning lagstiñ-av ningenför medie-ochtelesektorema.55 Bzandkarastxofeni Göteborg. DrabbadeMedierMyndigheter.68

Näringsdepartementet Effektivavärme-ochmiljölösningar.5 Uvecklingavmänskligaresurseri arbetslivet. Förslagtill inriktningavnyamål inom3 EG:sstrukturfonder.23 Eüzsstrukturstöd.Nyorganisationfor degeografiskt aigränsadestrukturfondsprogrammen.24 Delta Utredningenomdeltidsarbete,tillfälliga jobb

ocharbetslöshetsersätmingen.27 N/ luñfartslag.42 Öppenelmarknad.44 Lira avEstonia.Denandradelrapportenoch slitredovisning.48 Rkstrañken Ennymyndighet.57

- Kmdvänligaretaxi. 60 lniividen ocharbetslivet.Perspektivpådetsamtida arbetslivetkring sekelskiñet2000.69

Miljödepartementet Shtförvaringavkärnavfall.Kommunernaoch phtsvalsprocessen.45 skyddsjaktpåvarg.50 KÃRNAVFALL metod plats miljökonsekvens.

- - KÅSAMsyttrandeöverSKBsFUB-program98.67 Ritt platsförvindkrañen.Del l ochDel 75

Vm 084537570c,fFvaV1x,:›.8-§v37áväxgviáq

1333x6430.. ä S.m .mm

ofdcr@ ktáinfpñsä -

tSáNÃ91 993