Ny lag om skatt på energi D. 2,en teknisk översyn och EG-anpassning. Författningstext och bilagor

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

lag

y

skatt

energi

om

En teknisk och översyn EG-anpassning

I

Del

i

Motiv

Energiskatteutredningen Betänkandeav Stockholm 1994

SEDEBE

cc äUU

Kfi:

Statens offentliga utredningar WW 1994:85

W

Finansdepartementet

Ny lag skatt på energi

om

En teknisk och

Översyn EG-anpassning

Del I

Motiv

Betänkande

av Energiskatteutredningen

Stockholm 1994 i

köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar SOU och Ds kan Offentliga Publikationer, på uppdrag Regeringskansliets förvaltningskontor Fritzes, av

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Fax: 08-20 50 21 Telefon: 08-690 90 90

ISBN 91-38-13712-7 Norstedts Tryckeri ISSN 0375-250X Stockholm 1994

Till statsrådet Bo

Lundgren

Med stöd av regeringens bemyndigande den 18 juni 1992 förordnades samma dag regeringsrádet Leif Lindstam att särskild utredare göra teknisk som en översyn av energibeskattningen. Att som experter biträda utredaren förordnades fr.0.m. den 15 september 1992 kammarrättsassessorn Agneta Bergqvist, kanslirádet Lennart Hamberg, departementssekreteraren Göran Lagerstedt, avdelningsdirektören Lars Lundholm, departementsrådet Gunnar Skarell och kanslirádet Ulla Weigelt samt fr.0.m. den 15 februari 1993 departementssekreteraren Mats Ekenger. Till sekreterare förordnades fr.0.m. den 10 augusti 1992 hovrättsassessom Susanne Åkerfeldt. Utredningen, som har antagit namnet Energiskatteutredningen, överlämnar härmed efter avslutat arbete sitt betänkande. Till betänkandet fogas ett särskilt yttrande Ulla Weigelt. av

Stockholm i juni 1994

Leif Lindstam

/ Susanne Äkeifeldt

m’:.‘i;:z+."..‘: f,s.1 x u-

Innehåll

Del I

Sammanfattning

Summary

Aktuella EG-rättsakter

Inledning 23 Utredningens uppdrag Genomförandet av uppdraget 25

Nuvarande skatter på bränslen och elektrisk kraft en kortfattad översikt 27 2.1 Allmänt om indirekta skatter 27 2. 1 Punktskatter 27 2. 1.2 Mervärdesskatt 27 2.2 Närmare om de enskilda punktskatterna 28 2.2.1 Allmän energiskatt, bensinskatt, koldioxidskatt

.

3.1.4 Minimiskattesatser direktiv 92/82/EEG

I

Innehåll

3.2 Pågående diskussioner inom EG 39 3.2.1 Justeringar punktskattedirektiven 39 av 3.2.2 Förslag till direktiv samlad energi- och om en koldioxidskatt 40 3.2.3 Förslag till direktiv om skatt på motorbränslen av bl.a. vegetabiliskt 40 ursprung 3.3 Allmänt beskattningen i andra europeiska länder 41 om

Allmänna utgångspunkter för utredningens arbete 45 En författningstelmisk och språklig översyn av energibeskattningen 45 4.1.1 Inledning 45 4.1.2 En lag skatt på energi 46 ny om 4.2 Materiella utgångspunkter för vårt arbete 46 4.3 Den svenska industrins konkurrenskraft 47 4.4 Skattenivåer 48 m.m. 4.5 Beskattningen elektrisk kraft 48 av 4.6 En översiktlig internationell jämförelse 49

5.3.1 Skattebasen och minimiskattesatser direktiv - 92/8l/EEG och 92/82/EEG 53 5.3.2 Förfaranderegler direktiv 92/ 12/EEG 55 - 5.4 Omfattningen det skattepliktiga området 58 av 5.4.1 Behovet ändringar 58 av 5.4.2 Utredningens överväganden och förslag 59 5.5 Tillämpningsområdet för EG:s förfaranderegler 65 5.5.1 Inledning 65 i 66 5.5.2 Olika tolkningar inom EG 5.5.3 Utredningens överväganden och förslag 67 5.6 Oljans temperatur vid skattskyldighetens inträde 68 5.6.1 Nuvarande svenska bestämmelser 68 5.6.2 EG-regler 69 5.6.3 Utredningens överväganden och förslag 69 5.7 Miljöklassning bränslen 7 l av 5.8 Skillnader i skattepliktens omfattning jämfört med nuvarande svenska bestämmelser 71

Innehåll

5.9 Beskattningen bränsleblandningar och bränslen av som f.n. är bensinskattepliktiga 72 5.9.1 Bränsleblandningar mineraloljor vegetabiliska oljor etc. 72 5.9.2 Bränsleblandningar mineraloljor alkoholer - 74 5.9.3 Beskattningen vid ett EG-medlemskap 74 5.9.4 Utformningen av beskattningen vegetabiliska av bränslen och motoralkoholer vid ett svenskt medlemskap i EG 75 5.10 Beskattning av petroleumkoks 79 10. 1 Produktbeskrivning 79 5.10.2 Nuvarande beskattning i Sverige och utomlands 80 5.10.3 Utredningens överväganden och förslag 81 5.11 Beskattningen av smörjoljor 82 5.11.1 Nuvarande förhållanden i Sverige och inom EG 82 5.11.2 Utredningens överväganden och förslag 82 5.12 Beskattningen bränslen tillhandahålls i av som smáförpackningar 83 5.12.1 Nuvarande bestämmelser 83 5.12.2 Beskattningen inom EG 85 5.12.3 Utredningens överväganden och förslag 85 5.12.4 Skattetekniskt problem för s.k. omförpackare 86 5.13 Beskattningen stadsgas av 88 5.13.1 Inledning 88 5.13.2 Nuvarande och äldre bestämmelser 89 5.13.3 EG:s bestämmelser 89 5.13.4 Utredningens överväganden och förslag 89

5.14 Övriga undantag från beskattning

91 5.14.1 Ytterligare undantag enligt lagen allmän om energiskatt 91 5.14.2 Ytterligare undantag enligt lagen bensinskatt om 92 5.15 Skattepliktens omfattning beträffande svavelskatten 92 5.16 Beskattningsfrágor i samband med raffinering spillolja av 93 5.17 Användningsområdet för högbeskattade bränslen i motordrivna fordon 94 5.17.1 Inledning 5.17.2 Motordrivna fordon skall registreras i som bilregistret 94 5.17.3 Nuvarande beskattning 98 5.l7.4 Beskattningen inom EG 98 5.17.5 Utredningens överväganden och förslag 99

6 Avdrag för skatt på bränslen förbrukats som för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning 105 6.1 Utvecklingen energibeskattningen under tid av senare 105

8 Innehåll

6.2 Nuvarande tolkning uttrycket "annat ändamål än av energialstring" 107 Inledning 107 6.2.1 Riksskatteverkets allmänna tolkning 107 6.2.2 jämförelse med vad gäller inom EG 108 6.2.3 En som Utredningens kontakter med utomstående organisationer 6.3 och företag 111 6.3.1 Kontakter med branschorganisationer etc. 111 6.3.2 Uppdrag ät Vattenfall Energisystem AB 112 beskrivningar vissa tillverkningsprocesser 113 6.4 Närmare av Inledning 113 6.4.1 6.4.2 Järn- och stälframställning 113 6.4.3 Framställning bränd kalk 118 av Framställning kalciumkarbid 119 6.4.4 av 6.4.5 Framställning cement 120 av 6.4.6 Framställning ferrolegeringar 121 av Framställning aluminium 121 6.4.7 av 6.4.8 Framställning koppar, zink och bly 123 av 6.5 Utredningens överväganden och förslag 125 6.5.1 Inverkan EG:s bestämmelser 125 av 5.2 Utgängspunkter för utformningen avdragsbestämmelsen 126 av 6.5.3 vilken utsträckning avdrag bör medges 128 I 6.5.4 Tolkningen avdragsbestämmelsen i vissa av tillverkningsprocesser 133 Sammanfattande synpunkter 138 6.5.5 Konsekvenser för den energiintcnsiva industrin 139 6.6

7.1 Petrokemisk industri 141 7. 1 7.1.2 Raffinaderier 142 Nuvarande beskattningsregler 143 7.2 7.2.1 skattepliktiga produkter 143 7.2.2 Avdragsbestämmelser 144

7.2.3 Beskattningen av energitlöden inom de petrokemiska 145 processerna Beskattningen inom EG 146 7.3 Utredningens överväganden och förslag 147 7.4 7.4.1 Inledning 147

7.4.2 Annat ändamål än motordrift eller uppvärmning 148 7.4.3 Uppvärmningsändamäl och drift av stationära 149 motorer m.m. 7.4.4 Restgaser 152

SOU 1994: 85 Innehåll 9

7.5 Beskattningen av metan enligt vart förslag i förhållande till rättsläget i enskilda EG-länder 153 7.5.1 Inledning 153 7.5.2 Beskattningen i olika europeiska länder 154 7.5.3 Slutsatser 156

Beskattningen av bränslen som förbrukas vid motortester m.m. 157 8.1 Olika typer av motorprovning 157 8.1.1 Provning i samband med kommersiell tillverkning och utveckling av motorer 157 8.1.2 Provning i samband med underhåll och reparationer 157

8.1.3 Övrig test- och forskningsverksamhet 158

8.2 Tidigare beskattningsregler 158 8.3 Nuvarande beskattningsregler 159 8.4 Effekter för olika typer av företag 161 8.4.1 Tillverkningsprocessen i industriell verksamhet 161 8.4.2 Uttag av dieseloljeskatt 162 8.4.3 Fristående testföretag 162 8.4.4 Provning av bensinmotorer 163 8.5 Beskattningen inom EG 163 8.5.1 Gällande direktiv 163 8.5.2 Tillämpningen i vissa EG-länder 164 8.6 Utredningens överväganden och förslag 166 8.6.1 Skattemässiga skillnader beroende på vem som utför motortester 166 8.6.2 Testning av dieselbilmotorer 167 8.6.3 Testning av bensinbilmotorer 168 8.6.4 Testning av fartygs- och flygmotorer 168

8.6.5 Övrig test- och forskningsverksamhet 170

Beskattning av flygbränslen 171 9.1 Inledning 171 9.2 Tidigare svenska beskattningsregler 171 9.3 Nuvarande beskattningsregler 172 9.4 EG:s regler 173 9.5 Utredningens överväganden och förslag 174 9.5.1 Inledning 174 9.5.2 Beskattning av bränslen vid yrkesmässig flygning 175 9.5.3 Beskattning av bränslen vid privat nöjesflygning 175 9.5.4 Lagteknisk utformning av beskattningen av flygbränslen 175

10 Innehåll

10 Beskattning fartygsbränslen 179 av 10.1 Inledning 179 10.2 Nuvarande beskattningsregler 180 10.3 EG:s regler 181 10.4 Utredningens överväganden och förslag 183 10.4.1 Olika tänkbara lösningar 183 10.4.2 Beskattning av dieselolja och bensin i fartyg 184 10.4.3 Ytterligare bensin som fartygsbränsle 186 om l0.4.4 Beskattning av andra bränslen i fartyg 187

1 1 Försäkranssystemet 1 89 11.1 Inledning 189 11.2 Nuvarande bestämmelser 189 11.3 Den praktiska hanteringen av försäkringar 190 11.4 Olika problem vid tillämpningen av försäkranssystemet 192 11.4.1 Inledning 192

12.2 Problem i anledning av nuvarande

13 Beskattning elektrisk kraft som framställs i av mindre vindkraftverk 203 13.1 Inledning 203 13.2 Problem i samband med tillämpningen av reglerna för små vindkraftverk 204 13.2.l Inledning 204 13.2.2 Elektrisk kraft som matas in på en distributörs nät 204

Innehåll

13.3 Riksdagens beslut 205 14 Råtalloljeindustrins konkurrenssituation 207 14.1 Inledning 207 14.2 Energiskattemas indirekta inverkan på

15.2 Förfarandet vid uppbörd av skatt på elektrisk kraft 214

16 Författningskommentarer 216 16.1 Lag om skatt på energi 216 16.1.l Avdelning 1 216 16.1.2 Avdelning 2 219 16.1.3 Avdelning 3 260 16.1.4 Avdelning 4 270 16.1.5 Avdelning 5 271

16.1.6 Övergångsbestämmelser 271

16.2 Förordning om skatt på energi 272

16.3 Ändringar i annan lagstiftning 273

16.3.1 Lag om ändring i fordonsskattelagen 273 16.3.2 Följdändringari andra författningar 273

Särskilt yttrande av Ulla Weigelt 275

Innehåll

Del H

Författningsförslag 11

Bilagor: Bilaga 1 Utredningens direktiv 53 Bilaga 2 Beskattningen bränslen och elektrisk kraft av i vissa länder 57 Bilaga 3 Sammanställning över bränslen som omfattas av skatteplikt enligt nuvarande svenska punktskattelagar respektive definieras som mineraloljor i direktiv 92/81/EEG 83

Sammanfattning

En författningsteknisk och språklig översyn

En av energiskatteutredningens uppgifter har varit att göra författningsen teknisk och språklig översyn av den nuvarande energibeskattningen. Resultatet av översynen redovisas i ett förslag till ny lag om skatt på energi, som vi föreslår skall ersätta samtliga nuvarande lagar om punktskatter på energi. Den nya lagen är indelad i 15 kapitel. 1 kap. innehåller allmänna bestämmelser om lagens tillämpningsområde o.dyl. Beskattningen av bränslen regleras i 2 10 kap., medan bestämmelser om skatt på elektrisk kraft finns i 11 13 kap. 14 kap. innehåller regler skatt på inrikes flygtrafik - om som

bedrivs i förvärvssyfte. Överklagandebestämmelser finns i 15 kap.

I den nya lagen behålls de nuvarande benämningarna koldioxidskatt och svavelskatt. Allmän energiskatt ersätts med uttrycket energiskatt. Bensinskatt respektive dieseloljeskatt motsvaras i vårt förslag av högre nivåer av energiskatten.

En EG-anpassning

En annan viktig uppgift för oss har varit att lämna förslag till ändringar av den gällande energiskattelagstiftningen på grund av ett svenskt medlemskap i EU. Vår utgångspunkt har varit att av detta skäl göra endast sådana ändringar som är nödvändiga. Ett svenskt medlemskap i EG innebär ändå att förhållandevis betydande förändringar behöver göras. Sverige måste införa det beskattningsförfarande och den beskattningsteknik som EG utvecklat för de produkter omfattas som av regleringen i direktiven på bränsleområdet, vilket alltså innebär förändringar av förfarandet samband med uppbörd skatt Gemenskapsav m.m. rätten innehåller också ett flertal bestämmelser som medför att innehållet i den svenska energiskattelagstiftningen måste ändras materiellt.

Sammanfattning

Särskilda frågor

Vidare har vi enligt våra direktiv haft i uppgift att behandla vissa särskilda fragor, som t.ex. försäkranssystemet och deklarationsavdraget "annat ändamål än energialstring I korthet innehåller värt betänkande följande förslag till förändringar av den nuvarande beskattningen.

Skattebasen

Vad gäller skattebasen för energi-, koldioxid- och svavelskatterna föreslår att en begränsad grupp bränslen skall vara direkt skattepliktiga. Det rör sig om bensin, dieselolja, eldningsolja, fotogen, gasol, metan, naturgas, kolbränslen och petroleumkoks, eller med andra 0rd produkter som typiskt sett används som motorbränslen eller för uppvärmning. Dessa bränslen är i princip alltid skattepliktiga men möjlighet kommer att finnas att i vissa fall göra deklarationsavdrag respektive skattefria inköp mot försäkran eller ansökan om kompensation för skatten. Flygbensin och flygfotogen föreslås dock bli beskattade endast när bränslet används för privat flygning. Utöver dessa direkt skattepliktiga bränslen skall skatt betalas även för vissa andra bränslen när de säljs eller används som motorbränsle eller för uppvärmningsändamäl. Detta gäller andra mineraloljor och vidare varje annan produkt än mineraloljor som säljs eller används som motorbränsle och slutligen andra flytande eller gasformiga kolväten som säljs eller används för uppvärmning.

Minimiskattesatser

Inom EG regleras beskattningen av bränslen av tre rádsdirektiv, 92/12/EEG, 92/81/EEG och 92/82/EEG. Direktiv 92/82/EEG innehåller regler om minimiskattesatser som medlemsländerna maste tillämpa. Dessa är differentierade med hänsyn till dels slag av bränsle, dels användningsområde. Minimiskattesatser är bestämda för blyad respektive blyfri bensin, dieselolja/lätt eldningsolja, tjock eldningsolja, fotogen, gasol och metan. För samtliga dessa bränslen, med undantag för bensin och tjock eldningsolja, finns tre skilda miniminiváer. Det rör sig om användning för motordrift, uppvärmning respektive drift av stationära motorer och bl.a. motorfordon som huvudsakligen används utanför allmän väg. Vad gäller motordrift är tanken att medlemsländerna skall tillämpa samma skattesats för ett visst drivmedel oavsett om det används för drift av motorfordon, fartyg eller luftfartyg. Om en minimiskattesats inte är bestämd för ett bränsle, skall skatt tas ut efter den skatt som gäller för motsvarande bränsle. För drivmedel torde motsvarande bränsle vanligen vara dieselol eller bensin.

Sammanfattning

Gemenskapsrätten ger inte någon möjlighet att generellt tillämpa lägre skattesatser för t.ex. vissa motorbränslen. Den skattefrihet respektive de lägre skattesatser som i dag gäller för bl.a. vegetabiliska oljor och motoralkoholer kan därför inte behållas. Vi föreslår dock att regeringen skall möjlighet ges att i särskilda fall medge nedsättning eller befrielse från skatt på bränslen av som används i försöksverksamhet inom för pilotprojekt syftar till ramen som att utveckla mer miljövänliga bränslen. Den svenska förbrukningen de av aktuella bränslena torde alltjämt vara av sådan begränsad omfattning att den kan rymmas under begreppet pilotprojekt.

Högbeskattad olja skall användas i bl.a. fritidsbåtar

Den högre energiskatten föreslås gälla för oljeprodukter förbrukas i som personbilar, bussar, lastbilar, trañktraktorer samt i luftfartyg och fartyg r1är dessa inte används yrkesmässigt. I förhållande till dagens regler innebär detta en skattehöjning främst för de bränslen som förbrukas i trañktraktorer och fritidsfartyg. Någon skatt skall enligt gemenskapsrätten inte tas ut för mineraloljeprodukter som förbrukas i fartyg när dessa används yrkesmässigt. För svensk del innebär detta att inte enbart diesel- och eldningsoljor utan även bensin i de fall som kan förekomma skall skattebefrias när användning sker för detta ändamål. Vad gäller den marina sektorn föreslår att den nuvarande ordningen med deklarationsavdrag respektive inköp mot försäkran skall få tillämpas endast för oljeprodukter som är avsedda att förbrukas i skepp när dessa används yrkesmässigt. Olja som förbrukas i båtar skall alltid högbeskattad, med vara rätt för den som använt bränslet för drift båt för yrkesmässigt ändamål av en att i efterhand kunna få kompensation för den skatt som belastat bränslet. Ett kompensationsförfarande föreslås gälla även för bensin använts för som yrkesmässig drift av fartyg.

Högre skatt på metan och naturgas som används drivmedel

som

Vi föreslår som ett led i EG-anpassningen att skatten på och metan naturgas anpassas till vad som gäller för huvuddelen av övriga motorbränslen, nämligen att en högre skatt skall tas ut när bränslet används för drift motorfordon, av luftfartyg eller fartyg.

Annat ändamål än eller

motordrift uppvärmning

Vi har övervägt utformningen av deklarationsavdraget "annat ändamål än energialstring" eller för att använda den föreslagna terminologin - av oss - "annat ändamål än motordrift eller uppvärmning". Avdraget är stor av

16 Sammanfattning SOU 1994: 85

ekonomisk den energiintensiva industrin. Vi har därvid betydelse för delar av i huvudsak anslutit till de grundläggande tankegångar som hittills oss utvecklats i rättstillämpningen. Vi har dock föreslagit vissa modifierade tolkningar avseende bl.a. reduktionsprocesser. De föreslagna ändringarna berör främst järn- och stålindustrin.

Den petrokemiska industrin

En anpassning till vad som gäller inom EG medför skattefrihet för bränslen används vid framställning av inte bara som gäller i dag skattepliktiga som - produkter utan samtliga mineraloljeprodukter, oavsett om de är avsedda att av användas för motordrift/uppvärmning eller för något annat ändamål. Vårt förslag i den delen medför vissa skattemässiga fördelar för den petrokemiska industrin i förhållande till vad som är fallet enligt nuvarande bestämmelser.

Beskattning flygbensin och flygfotogen

av

Flygfotogen och flygbensin beskattas i dag endast om bränslet används för annat ändamål än drift flygplan. En anpassning till gemenskapsrätten av innebär att sådant flygbränsle skall beskattas när det förbrukas i flygplan som används för fritidsändamål. Vi föreslår att en sådan beskattning skall ske att förbrukarna blir skyldiga att lämna deklaration och betala skatt för genom det bränsle som de förbrukat vid privattlygning.

SOU 1994: 85

Summary

A technical and

linguistic review

The Committee on Energy Taxation has made technical and linguistic a review of the excisting legislation taxation, the result of which on energy a proposal for a new Act on Excise Duties on Energy. The act shall new replace all the current acts on excise duties in the area of energy taxation. The new act contained in 15 chapters. Chapter 1 contains general provisions on the application of the act etc. Excise duties fuels dealt on with in chapters 2 10, while excise duties electricity be found in — on can chapters 11 13. Chapter 14 contains provisions regarding the Environmental — Tax on Domestic Air Traffic and chapter 15 contains provisions concerning appeals. The presently used terms carbon dioxide tax and sulphur also found tax are in the new act, while the expression general energy tax replaced by energy tax. We suggest that the special petrol and diesel oil taxes are replaced by higher rates of energy tax.

A harmonization with the EC

Another important task for us has been to changes of the propose necessary excisting energy taxation legislation, should Sweden become member of the a EU. We have found that a considerable amount of such changes would have to be made. Sweden will have to implement the general arrangements of taxation of fuels covered by the regulations in the relevant EC directives. This will e.g. lead to changes of the procedures for levying and collecting the excise duties. A membership will also necessitate changes in substance of the present Swedish energy taxation. We have also examined certain issues, such as the possibility of buying fuel duty—free against a written certification stating that the fuel will be used for a purpose qualifying for tax exemption. We suggest that this possibility shall be retained. Other questions dealt with in our report are described below.

18 Summary SOU 1994: 85

Excisable products

We propose that only a limited group of fuels petrol, gas oil, heavy fuel oil, kerosene, LPG, methane, natural gas, coal and petroleum coke are to be — directly subject to energy tax, carbon dioxide tax and sulphur tax. Excise duties will, in principle, always be levied on these products, but will be possible to use the fuels duty-free for certain purposes indicated in the EC directives. However, we suggest that aviation spirit and jet fuel will be subject to excise duties only when used for private pleasure flying. Apart from these directly excisable fuels, we also suggest that excise duties shall be levied on certain other fuels when sold or used as motor fuels or for heating purposes. This will apply to mineral oils, to any product used as motor fuel and to any liquid or gaseous hydrocarbon which sold or used for heating purposes.

Minimum rates of excise duty

The EC provisions on fuels subject to excise duty are laid down in three Council Directives 92/12/EEC, 92/81/EEC and 92/82/EEC. Directive 92/82/EEC contains the minimum rates of excise duty applicable to certain mineral oils. Minimum rates are fixed for leaded and unleaded petrol, gas oil, heavy fuel oil, kerosene, LPG and methane. For these fuels, except for petrol and heavy fuel oil, three different levels of minimum rates are levied, depending on the use: as propellant, as heating fuel or for purposes set out in Article 8.3 of Directive 92/81/EEC e.g. stationary motors and vehicles used mainly off the public roadway. As for motor fuels we have found that EC Members shall apply the same rate of excise duty to a certain propellant, whether used for the propulsion of a vehicle, a craft or an aircraft. The rate of duty to be charged on fuels, for which Directive 92/ 82/EEC has not laid down the level of duty, shall be fixed according to use at the rate for the equivalent motor fuel — — or heating fuel, which for motor fuels usually would mean either petrol or gas oil diesel oil. The EC directives do not allow a Member State to apply lower rates of excise duty in general on e. g. certain motor fuels. Thus the present Swedish exemptions and reductions in the rate of duty to e.g. vegetable oils and methanol can not be retained. However, we suggest that the government shall be given the right to apply exemptions or reductions in the rate of duty to mineral oils used in the field of pilot projects for the technical development of more environmentally-friendly fuels. The use of vegetable fuels in Sweden limited and can be considered as still in a pilot project stage.

Summary

A higher excise duty rate oil used in on gas private

pleasure crafts

We suggest that gas oil, otherwise taxed at a certain rate of excise duty, shall be taxed at a higher rate when used in cars, buses, lorries, traffic tractors or in aircrafts and crafts when used for private pleasure. Compared with the present regulations, this means an increase mainly of the excise duties paid for fuels used in traffic tractors and in private pleasure crafts. According to the EC directives, Member States shall exempt mineral oils used for navigation within Community waters, unless in private pleasure crafts. The exemption will cover not only gas oils but also petrol when used for this purpose. As for the marine sector, we propose that the present regulations of dutyfree purchases of mineral oils when used commercially shall be limited to products intended for use in ships. Excise duty will always have to be paid on gas oil to be used in boats. Those who have used such fuel in boat for a commercial purposes will however be able to apply for refund of the excise a duty paid for the fuel. This system will also be applicable to the small number of petrol driven vessels.

A higher excise duty rate methane and natural

on gas

used as a propellant

As part of the EC harmonization, we suggest that methane and natural gas shall be treated in the same way as other motor fuels, which that means a higher rate of duty to be levied when the fuel used for the propulsion of vehicles, aircrafts and crafts than when the fuel used for other purposes.

Purposes other than as motor fuels or as heating fuels

We have considered the construction of the rule providing relief from excise duty for fuels used for purposes other than motor fuels heating fuels. as or as This provision of great importance especially to certain heavily energyintensive industries. Essentially we have accepted the present interpretation of the provision. However, we recommend certain modifications mainly concerning fuels used during a reduction process. The proposed changes affect mainly the iron and steel industries.

20 Summary SOU 1994: 85

Petrochemical industries

A harmonization with the EC regulations means that relief from excise duty will be given not only to fuels used in the production of excisable products which the case according to present Swedish legislation but also to all — — mineral oils, whether they are intended for use as motor fuels or for heating other purpose. Our proposal means a lower tax burden for the purposes or any petrochemical enterprises compared to the present provisions.

Excise duty on aviation spirit and jet fuel

Presently aviation spirit and jet fuel are subject to excise duty in Sweden only the fuel used for other purposes than propulsion of aircrafts. An adjustment to the EC directives means that such aviation fuels shall be subject to excise duty also when used for private pleasure flying. We suggest that those who use aviation spirit or jet fuel for such a purpose shall be obliged to present a declaration to the tax authorities of the amount of fuel used and pay the applicable excise duty.

Aktuella EG-rättsakter

De rådsdirektiv som finns rörande beskattning av bränslen är följande. Direktiven är publicerade i Europeiska gemenskapernas officiella tidning enligt vad som anges i anslutning till respektive direktiv.

Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om den generella ordningen för punktskatteplikti ga produkter och om lagring, omsättning samt kontroll över dessa produkter EGT nr L 76, 23.3.1992 s.

Rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om en harmoniserad skattestruktur for mineraloljor EGT nr L 316, 31.10.1992, s. 12.

Rådets direktiv 92/82/EEG av den 19 oktober 1992 om tillnärmningen av skattesatserna på mineraloljor EGT nr L 316, 31.10.1992 s. 19.

Rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992 om ändring av direktiv 92/12/EEG och av direktiv 92/81/EEG EGT L 390, nr 31.12.1992 s. 124.

Rådet har, med stöd av artikel 8.4 i direktiv 92/81/EEG, genom följande beslut givit enskilda medlemsländer tillstånd att behålla olika särbestänunelser i den nationella lagstiftningen.

Rådets beslut 92/510/EEG av den 19 oktober 1992 och 93/697/EEG av den 13 december 1993 om bemyndigande för medlemsstater att bibehålla punktskattereduktioner och punktskattebefrielser for vissa mineraloljor som används for särskilda ändamål, enligt förfarandet i artikel 8.4 i rådets direktiv 92/81/EEG EGT nr L 316, 31.10.1992 s. 16 och nr L 321, 23.12.1993 s. 29.

Hänvisningar till EG:s tulltaxa avser när annat inte särskilt den - anges nu gällande versionen, som publicerats i Europeiska gemenskapernas officiella tidning den 24 maj 1993 EGT nr C 143A, 24.5.1993.

22 Aktuella EG-rättsakter

I betänkandet används genomgående följande förkortningar. ECU European Currency Unit växelkursen l ECU 9,20 SEK används EG Europeiska gemenskapema EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen EEC i engelsk version

EGT Europeiska gemenskapernas officiella tidning Official Journal of

the European Communities EU Europeiska unionen Kombinerad nomenklaturkod, som är den kodex efter vilken

indelningen av produkter sker i EG:s tulltaxa CN codes

1 Inledning

1.1 Utredningens uppdrag

I juni 1992 beslutade regeringen att tillkalla särskild utredare Fi 1992: 15

en med uppgift att göra en teknisk översyn av engergibeskattningen, Energiskatteutredningen. Energibeskattningen har under lång tid varit föremål för betydande förändringar, vilket har lett till att lagregleringen på området komplicerats och blivit svåröverskådlig. Den huvudsakliga uppgiften för utredningen är därför enligt direktiven dir. 1992:80 att göra författningsteknisk och språklig en översyn av den nuvarande energibeskattningen och därvid söka komma till rätta med de brister som finns i lagen 1957:262 allmän energiskatt och om övriga lagar på området. Vi har emellertid ålagts att behandla även vissa särskilt angivna materiella frågor. Det rör sig bl.a. om möjligheten att skattefritt kunna köpa bränsle eller elektrisk kraft mot avgivande av en försäkran till leverantören att bränslet eller elkraften skall användas för vissa särskilda Vårt uppdrag innefattar vidare att överväga huruvida det, av ex. skatteneutralitetsskål, finns anledning att skattebelägga vissa oljeprodukter som nu inte beskattas samt det finns om skäl att ändra beskattningen av bränslen som förbrukas vid motorprovning. En annan uppgift för oss är att undersöka förutsättningarna att skapa en reglering som gör det möjligt att på ett bättre sätt än i dag fastställa när en energivara skall betraktas som råvara eller insatsvara i produktionen och när den skall anses använd för energialstring. Denna fråga avser det avdrag som får göras för skatt på bränslen som förbrukats för annat ändamål än energialstring, ett avdrag som vid gällande skattenivåer har stor betydelse för de enskilda företagen. Vi har i direktiven ålagts att belysa möjligheterna av att utan skattebortfall åstadkomma en tekniskt neutral beskattning el- och värmeproduktionen av som är oberoende av vald teknisk lösning för produktionen. Sedan direktiven gavs har dock regeringen tillkallat en interdepartemental arbetsgrupp för att utreda frågor om beskattningen av lcraftvärme. Arbetsgruppen har i februari

Se bilaga

24 Inledning

1994 presenterat resultatet sitt arbete Ds 1994:28. Riksdagen har, i av avvaktan på att ett förslag långsiktiga och hållbara beskattningsregler för om kraftvärmesektom presenteras, under våren 1994 beslutat att de nuvarande bestämmelserna i viss utsträckning skall justeras bet. 1993/94:SkU34, rskr. 1993/942297, SFS 19942330 och 333. De nya reglerna redovisas närmare i kapitel 16 författningskommentarenia till 7 kap. 2 § och 11 kap. 9 §. Vi inner mot den bakgrunden inte anledning att närmare behandla detta område.

Åtskilliga av de frågor som omfattas av utredningsuppdraget är sådana som

i viss utsträckning regleras i EG-direktiv. Det åligger oss därför att utforma våra förslag med beaktande av dessa EG-regler och vi har i denna del att samråda med Utredningen Fi 1991:09 om teknisk EG-anpassning av de indirekta skattema. I utredningsarbetet bör allmänt beaktas vad som sägs i direktiven till samtliga kommittéer och särskilda utredare angående utredningsförslagens inriktning dir. 1984:5, nämligen att alla förslag skall kunna genomföras med oförändrade eller minskade resurser samt angående beaktande av EG-aspekter dir. 1988:43. Regeringen har vid sammanträde den 27 augusti 1992 till oss överlämnat följande skrivelser från enskilda företag och organisationer. Volvo Personvagnar AB, SAAB-Automobile AB, Scandinavian Aero Engine Services AB samt Conort Engineering AB har i en gemensam skrivelse hemställt att visst bränsle som förbrukas för drift av motorer i provbädd m.m. i samband med utveckling av motorer, motorkomponenter eller motortillbehör skall befrias från skatter och avgifter. Beskattningen av provbränslen behandlas i kapitel Vidare har Plast- och Kemikalieleverantörers Förening hemställt att bestämmelserna i lagen om allmän energiskatt förenklas så vitt avser bränslen som används för annat ändamål än energialstring. Denna fråga belyses främst i kapitel 11. Slutligen har Vänneverksföreningen hemställt om ändring i lagen om svavelskatt så vitt avser redovisning av skatten. Denna fråga tas upp i kapitel 12. Regeringen harvid sammanträde den 10 december 1992 till oss överlämnat skrivelse från Statoil Petrokemi AB, där bolaget hemställer att allmän en energiskatt och koldioxidskatt inte skall tas ut på syntetiskt framställd metan. Beskattningen av detta bränsle behandlas i kapitel 7. Regeringen har vid sammanträde den 30 mars 1994 till oss överlämnat följande skrivelser. Skogsindustrierna har hemställt om en ändring av reglerna

för bestämning av oljevolymen vid skattskyldighetens inträde se kapitel 5.6.

Riksskatteverket har föreslagit ändringar vad gäller kompensation av allmän energiskatt och koldioxidskatt till industrin, skattskyldighetens inträde vid förskottsfakturering av elleveranser och skatteberäkning av miljöskatten på inrikes flygtrafik. Räddningstjänsten Kinda kommun och Svenska Kommunförbundet har hemställt att dieseloljeskatt inte skall tas ut för oljeprodukter som förbrukas i räddningstjänstfordon. Lastbilcentralen i Hova ekonomisk förening har hemställt att dieseloljeskatt inte skall tas ut för oljeprodukter som används för drift av skogsbilar som är utrustade med kranar för lastning och lossning av timmer och massaved. Dessa frågor berörs i kapitel 17 Tekniska .

SOU 1994: 85 Inledning 25

Verkeni Linköping AB har yrkat bl.a. att oljeprodukter som används för drift av gasturbiner inte skall behöva förses med märkämnen.

1.2 Genomförandet av uppdraget

Vi har under vårt arbete fört diskussioner med företrädare för olika branschorganisationer och dess medlemsföretag. Sammanträffanden har därvid ägt rum med företrädare för J ernkontoret, Kemikontoret, Kraftsam och sedan denna organisation upphört Svenska Kraftverksföreningen, Lantbrukarnas — Riksförbund, Petroleumhandelns Riksförbund, Riksförbundet Energileverantörema, Skogsindustrierna, Svenska Elverksföreningen, Svenska Gasföreningen, Svenska Gruvföreningen, Svenska Kalkföreningen, Svenska Kolinstitutet, Svenska Petroleum Institutet, Svenska Vindkraftsföreningen och Värmeverksföreningen. Sammmanträffande har även ägt rum med företrädare för Conort Engineering AB. Därutöver har ytterligare organisationer och företag skriftligen lämnat synpunkter rörande olika beskattningsfrågor. EcoTrafñc AB har på uppdrag av utredningen gjort en kartläggning av vilka bränsleprodukter som i dag förekommer på den svenska marknaden. På vårt uppdrag har vidare Vattenfall Energisystem AB redovisat en genomgång av olika typer av tillverkningsprocesser samt underlag för en bedömning av i vilka fall processernas utformning föranleder att energivaran bör betraktas som råvara eller insatsvara i produktionen och i vilka fall den istället bör anses använd för energialstring. Företrädare för utredningen hari november 1993 besökt EG-kommissionen i Bryssel och där träffat tjänstemän vid det generaldirektorat som handlägger indirekta skatter. Vid detta Sammanträffande och även genom senare kontakter har vi fått upplysningar om tolkningen av olika bestämmelser i de EG-direktiv som finns inom punktskatteomrädet samt om de överväganden som legat till grund för dem. Vid besöket i Bryssel träffade även företrädare för vissa internationella branschorganisationer, nämligen European Chemical Industry Council CEFIC, International Lime Association ILA, International Iron and Steel Institute IISI samt den europeiska cementorganisationen CEMBIO. I den mån till oss överlämnade skrivelser inte särskilt behandlats i betänkandet har inte funnit anledning att lämna några förslag till ändringar.

2. Nuvarande skatter bränslen

på och

elektrisk kraft en kortfattad

-

Översikt

2.1 Allmänt om indirekta skatter

2.1.1 Punktskatter

Med punktskatter brukar avses sådana indirekta skatter tas ut vid som produktion, import, tillhandahållande etc. av vissa och tjänster. Sådana varor skatter har funnits under lång tid i Sverige. De skatter som i dag tas ut på bränslen och elektrisk kraft regleras i skilda författningar, nämligen lagen 1957:262 allmän energiskatt, lagen 1961: om 372 om bensinskatt, lagen 1982: 1201 skatt på viss elektrisk kraft, lagen om 1983:1104 om särskild skatt för elektrisk kraft från kärnkraftverk, lagen 1988:1567 om miljöskatt på inrikes flygtrañk, lagen 1990:582 kolom dioxidskatt, lagen 1990:587 svavelskatt samt lagen 1992:1438 om om dieseloljeskatt och användning vissa oljeprodukter. Regler förfarandet av om vid beskattningen finns i lagen 1984: 151 punktskatter och prisregleringsom avgifter. Av intresse i sammanhanget är också den avgift tas ut på utsläpp som av kväveoxider från stora förbränningsanläggningar enligt lagen 1990:613 om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion. Denna avgift har dock av statsmakterna inte behandlats skatt och undantas därför från som en den vidare framställningen.

2.1.2 Mervärdesskatt

Mervärdesskatten är också en indirekt skatt men har till skillnad från de olika punktskattema generell räckvidd. År 1960 infördes allmän varuskatt i form en av en omsättningsskatt, som dock avskaffades i samband med införandet mervärdesskatten den 1 januari av 1969. Hela energiområdet, inklusive värme, undantogs emellertid från mervärdesskatten genom ett s.k. kvalificerat undantag, vilket innebar att den som yrkesmässigt omsatte energi kunde göra avdrag för den ingående mervärdes-

28 Nuvarande skatter på bränsle...

skatt som belastade investeringar och andra förvärv för verksamheten utan att för den skull behöva redovisa någon utgående skatt. Som ett led i en omfattande reforrnering av de indirekta skatterna infördes dock den 1 mars 1990 mervärdesskatt för hela energiområdet, med undantag för flygfotogen och flygbensin. Beskattningsvärdet utgörs av vederlaget, saluvärdet eller inköpsvärdet på energivaran, inklusive andra statliga skatter och avgifter än mervärdesskatt. Mervärdesskatten beräknas alltså på energipriset inklusive punktskatter. Mervärdesskatt på energi innebär att mervärdesskattskyldiga — t.ex. industriföretag kan lyfta av skatten på energivarornai likhet med andra — insatsvaror, medan icke mervärdesskattskyldi främst hushållen får betala ga - skatten fullt ut. Vårt uppdrag omfattar visserligen de skatter som tas ut på bränslen och elektrisk kraft. Vi behandlar dock inte den mervärdesskatt som tas ut för de olika energivarorna. Vi finner därför inte heller anledning att i betänkandet annat än undantagsvis använda uttrycket punktskatter utan anser att det är tillräckligt att tala om skatter på bränslen. Därmed avser vi alltså de punktskatter som tas ut inom energiområdet. I den män vi även diskuterar den mervärdesskatt som är aktuell anges detta särskilt.

2.2 Närmare om de enskilda skatterna

2.2.1 Allmän energiskatt, bensinskatt, koldioxidskatt och

dieseloljeskatt

Den allmänna energiskatten infördes i Sverige år 1957. Skatteplikten omfattade vid införandet elektrisk kraft, kolbränslen, eldningsolja, motorbrärmolja, bensin och motorsprit. Bensin, motorsprit och elektrisk kraft hade dock redan tidigare beskattats bensin och motorsprit sedan 1929 och elektrisk kraft sedan 1951. Skattebasen för den allmänna energiskatten har ändrats under åren och numera skall sådan skatt betalas för elektrisk kraft samt för kolbränslen, fotogen, motorbrännoljor, eldningsoljor och andra oljeprodukter med — undantag för smörjoljor och smörjfetter som inte används för energialstring samt för naturgas och gasol. De skattepliktiga produkterna definieras med angivande av det tulltaxenr under vilket de hänförs. Vad gäller oljeprodukter rör det sig om produkter ur tulltaxenr 27.10 eller ur 38.14. Fr.o.m. den 1 augusti 1993 omfattar den allmänna energiskatten även andra bränsleblandningar än sådana som tillhör dessa tulltaxenr, under förutsättning att blandningen innehåller minst fem viktprocent av oljor som erhållits ur petroleum eller ur bituminösa mineral. Skatt tas dock inte ut för den del av blandningen som består av vegetabiliska eller animaliska fetter eller oljor eller metyl- eller etylestrar av fettsyror från sådana fetter eller oljor.

Nuvarande skatter på bränsle... 29

Den allmänna energiskatten på oljeprodukter differentieras fr.o.m. den 1 januari 1991 i tre olika miljöklasser. Klassificeringen sker med utgångspunkt från bl.a. produktens innehåll av aromatiska kolväten. Regeringen har dock i prop. 1993/94:234 föreslagit att den allmänna energiskattens differentiering i miljöklasser skall föras över till en motsvarande differentiering av dieseloljeskatten. Allmän energiskatt tas i dag ut med 239 kr per ton för kolbränslen och med 182 kr l 000 tn’ för naturgas. Skattebeloppen för oljeprodukter och per bränsleblandningar är 5 kr miljöldass 1, 302 kr miljöklass 2 och 562 kr miljöklass 3, allt m3. Enligt regeringens nämnda förslag skall per ovan allmän energiskatt för oljeprodukter tas ut med 562 kr m3. per Den allmänna energiskatten på gasol är differentierad beroende på användningsområde. Gasol som används för drift av motorfordon beskattas således med 88 öre per liter, medan gasol som används för andra ändamål beskattas med 109 kr per ton. Lagen om bensinskatt trädde i kraft år 1961. I denna lag finns bestämmelser om beskattning av bensin, motoralkoholer och vissa bränsleblandningar som är avsedda att användas för motordrift. I den mån bensin förbrukas för uppvärmning beskattas den dock enligt lagen allmän energiskatt. om Bensinskatt skall under förutsättning att bränslet är avsett för motordrift - betalas för bensin och andra motorbränslen som innehåller minst 70 viktpro-

cent bensin ur tulltaxenr 27. 10, för metanol eller högre alkohol ur tulltaxenr

29.05 och för bränsleblandningar som innehåller metanol eller högre

alkoholer ur tulltaxenr 38.23.

För metanol tas bensinskatt ut med 80 öre per liter. Detsamma gäller etanol som ingår i skattepliktiga bränsleblandningar. Ren etanol är dock skattefri. Vad gäller blyfri bensin utgår skatt med 3,14 kr medan skattebeloppet för blyad bensin är 3,65 kr, allt per liter. Koldioxidskatt skall sedan år 1991 betalas för bensin och andra varuslag som är skattepliktiga enligt lagen om bensinskatt. Metanol är dock undantagen från skatteplikt. Detsamma gäller metanol eller etanol ingår i skattepliktisom ga bränsleblandningar. Skattesatsen för annan del blandningarna än metanol av eller etanol är 77 öre per liter. Vidare skall koldioxidskatt betalas för samtliga de bränslen för vilka allmän energiskatt tas ut. Koldioxidskatt utgår med 832 kr ton för kolbränslen och med 957 kr per per m’ för oljeprodukter och skattepliktiga bränsleblandningar, dock den del av bränslet som består av vegetabiliska eller animaliska fetter. Vad gäller naturgas är skattesatsen 707 kr 1 000 m3, medan gasol -i likhet med vad per som gäller beträffande den allmänna energiskatten beskattas olika beroende — på användningsområde. Koldioxidskatt för gasol som används för drift av motorfordon tas ut med med 50 öre per liter, medan övrig användning av detta bränsle beskattas med 998 kr per ton. En reform av energibeskattningen genomfördes den 1 januari 1993. Den innebar bl.a. att den allmänna energiskatten togs bort för bränslen som förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller uppvärmning av växthus i yrkesmässig växthusodling samt att koldioxidskatt för

30 Nuvarande skatter på bränsle...

bränsleförbrukningen inom dessa sektorer bestämdes till en fjärdedel av den allmänna nivån. Energibeskattningen är därför lägre på förbrukningen inom tillverkningsindustrin och växthusnäringen än Övrig förbrukning. De nya reglerna om bränslebeskattning för växthusnäringen skulle dock träda i kraft först den 1 januari 1995. Tidigare nedsättningsregler för tillverkningsindustrin och den yrkesmässiga växthusnäringen skulle tillämpas, i viss modifierad form, t.o.m. utgången av år 1994. Bestämmelserna om detta togs i lagen 1974:992 om nedsättning av allmän energiskatt och koldioxidskatt. Riksdagen har emellertid under våren 1994 beslutat att skjuta upp ikraftträdandet av de nya reglerna för växthusnäringen till den l januari 1996 och att övergångsregleringen för växthusnäringen förlängs till utgången av år 1995 bet. 1993/94:SkU34, rskr. 1993/94:297, SFS 1994:330 332. Riksdagen har —— vidare uttalat att även övergångsregleringen för tillverkningsindustrin bör förlängas till utgången av år 1995 samt begärt att regeringen, då finansieringen av denna åtgärd kräver ytterligare överväganden, återkommer med ett förslag i saken bet. l993/94:SkU34 s. 12. Reforrnen av energibeskattningen innebar även att den allmänna energiskatten slopades för elektrisk kraft som förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller vid yrkesmässig växthusodling. För annan förbrukning gäller de skattebelopp som anges i tabell 2.1.

Tabell 2.1 Allmän energiskatt på elektrisk kraft 1994-01-01

Slag av förbrukning Skatt, öre per kWh Vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller vid yrkesmässig växthusodling 0 Annan förbrukning än under l som äger rum i vissa kommuner i norra Sverige 3,6 E1-, gas-, värme- eller Vattenförsörjning i andra kommuner än de som avses under 2 6,6 Övrig förbrukning 8,8

Den tidigare gällande kilometerskatten ersattes den l oktober 1993 av en särskild dieseloljeskatt som för år 1994 tas ut med 1 300 kr per m’. Dieseloljeskatten utgår samtliga de oljeprodukter och bränsleblandningar som är skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt och som är avsedda att förbrukas för drift av motorfordon som tidigare var kilometerskattepliktiga, dvs. personbilar, lastbilar och bussar. Skatt skall dock inte tas ut för oljeprodukter som ger mindre än 85 volymprocent destillat vid 350°C prop. 1993/94:231, bet. 1993/94:SkU33, rskr. 1993/942294, SFS l994:284, som trädde i kraft den 15 maj 1994.

Nuvarande skatter på bränsle... 31

f Som nämnts ovan har regeringen föreslagit att den allmänna energiskattens

djfferentiering i tre miljöklasser förs över till en motsvarande differentiering

av dieseloljeskatten se prop. 1993/94:234. Förslaget innebär att dieselolje-

skatt för år 1994 skall tas ut med 743 kr miljöklass l, 1 040 kr miljöklass

2 respektive 1 300 kr miljöklass 3, allt m3. Ändringarna föreslås träda

per i kraft den 1 juli 1994. I syfte att värdesäkra punktskatterna infördes den 1 januari 1994 regler om indexering av den allmänna energiskatten, bensinskatten, koldioxidskatten och dieseloljeskattenprop.1993/94:25,bet. 1993/94:FiUl ,rskr. 1993/94: 100,SFS

i 1993:1508 1511. Reglerna innebär de skattebelopp gäller för år

att som - 1994 under de fyra följande åren, dvs. 1995 1998, årligen räknas utan - om riksdagens medverkan med hänsyn tagen till den allmänna prisutvecklingen. i

i Skattebeloppen för allmän energiskatt på bränslen, koldioxidskatt,

l diescloljeskatt bensinskatt och redovisas även i tabell 2.2, som finns i slutet av detta kapitel.

2.2.2 Svavelskatt

Under år 1991 infördes en särskild skatt på svavelinnehållet i kolbränslen, torv samt i motorbrännolja och eldningsolja. Den utvidgning det skattepliktiga av området till att omfatta vissa ytterligare bränsleblandningar under 1993 som gjordes beträffande den allmänna energiskatten och koldioxidskatten, omfattade även svavelskatten. För kolbränslen och torvbränslen tas Svavelskatt ut med 30 kr per kg svavel i bränslet. För motorbrännolja, eldningsolja och skattepliktiga bränsleblandningar utgår skatt med 27 kr per m3 för varje tiondels viktprocent svavel i oljan. Svavelskatt tas dock inte ut om oljans svavelinneháll är högst 0,1 viktprocent.

2.2.3 Miljöskatt på inrikes flygtrafik

En särskild miljöskatt tas sedan den 1 januari 1989 ut på inrikes flygtrañk. Miljöskatten beräknas i första hand med ledning uppgifter bränsleav om förbrukning och utsläpp av kolväten och kväveoxider från den aktuella flygplanstypen under en genomsnittligt beräknad flygsträcka. Skatt skall tas ut för varje flygning med 1 kr per kg förbrukat tlygbränsle och med 12 kr per kg utsläppta kolväten och kväveoxider. Om inte uppgifter utsläpp om finns tillgängliga för den aktuella flygplanstypen, beräknas miljöskatten istället utifrån flygplanets högsta tillåtna startvikt enligt dess luftvärdighetsbevis. Skatten tas i sådant fall ut för varje flygning med 30 kr om den högsta tillåtna startviken uppgår till högst 10 000 kg samt om vikten är större med — ytterligare 120 krför varje påbörjat helt femtusental kg t.o.m.högst 35 000 kg och med ytterligare 60 kr för varje påbörjat helt femtusental kg däröver.

32 Nuvarande skatter på bränsle...

2.2.4 Särskilda skatter på elektrisk kraft

Allmän energiskatt tas ut i samband med distribution eller Förbrukning av elektrisk kraft. Härutöver tas dock i vissa fall ut skatt även i samband med produktionen av elkraft. Den som inom landet framställer elektrisk kraft i ett Vattenkraftverk med en installerad generatoreffekt av minst 1 500 kilowatt är skyldig att betala en särskild skatt på den levererade elkraften. Skatten utgår med 2 öre per kWh, men sätts dock ner med ett öre per kWh om kraften producerats i ett kraftverk som tagits i drift under åren 1973 1977 och med två öre per kWh om den producerats i ett kraftverk som har tagits i drift senare. En annan skatt tas ut med 0,2 öre per kWh för elektrisk kraft som inom landet framställs i ett kärnkraftverk. De nu nämnda skatterna regleras närmare i lagen om skatt viss elektrisk skatt respektive i lagen om särskild skatt för elektrisk kraft från kärnkraftverk.

Tabell 2.2 Allmän energiskatt på bränslen, koldioxidskatt, dieseloljeskatt och bensinskatt 1994-07-01

Tulltaxe- Vikt- Slag av Skattebelopp, kr nummer eller bränsle volym- Allmän Kol- Diesel- Bensin- Summa enhet energi- dioxid- oljeskatt skatt skatt skatt skatt

ur 27.01 27.02 eller 27.04 ton Kolbränslen 239 832 1071 - -

ur 27.10 eller ur 38.14 m’ Fotogen, motorbrännoljor och eldningsoljor samt andra oljeprodukter som

har försetts med märkämnen eller som ger mindre än 85 volymprocent destillat vid 350°C‘, 562 957 l 519 — —

Nuvarande skatter bränsle...

på 33

Tulltaxe- Vikt- Slag av Skattebelopp,kr nummer eller bränsle volym- Allmän Kol- Diesel- Bensin- Summa enhet energi- dioxid- oljeskatt skatt skatt skatt skatt

inte har försetts med märkämnen och ger minst 85 volymprocent destillat vid 350°C, tillhöriga miljöklass l 562 957 743 2 262 — miljöklass 2 562 957 l 040 2 559 miljöklass 3 562 957 l 300 2 819 —— Vissa bränsleblandningar’, den del som består av vegetabiliska eller animaliska fetter, blandningen i övrigt enligt ovan för oljeprodukter

ur 27.11 1 000 tn’ Naturgas 182 707 889 —~ — ur 27.1 l eller ur 38.23 liter Gasol som 0,88 0,50 1,38 — — används för drift av motorfordon

I011 Gasol som 109 998 l 107 ——— —— används för annat än drift av motorfordon

ur 27.10 liter Bensin avsedd for motordrift

Blyfri bensin Blyad bensin

ur 29.05 liter Metanol avsedd for motordrift

ur 22.07 Etanol

2 14-0849 DelI

34 Nuvarande skatter på bränsle.

. ..

Tulltaxe- Vikt- Slag av Skattebelopp, kr nummer eller bränsle volym- Allmän Kol- Diesel- Bensin- Summa enhet energi- dioxid- oljeskatt skatt skatt skatt skatt -

ur 38.23 liter Vissa bränsle- 0 för 0,80 0,80 - blandningar av- inblandad för in- för insedda för metanol och blandad blandad motordrift’ etanol; i metanol och metanol och övrigt 0,77 etanol; etanol; i Övrigt i övrigt 3,14 resp. 3,91 resp 3,65 4,42

Med undantag för smörjoljor och smörjfetter som inte används för energialstring. Skattebeloppen enligt förslag i prop. 1993/94:234. Förslaget innebär att miljöklassindelningen flyttas över från lagen om allmän energiskatt till lagen om dieseloljeskatt. Enligt nu gällande lagtext tas allmän energiskatt med 5 kr mk 1, 302 kr mk 2 respektive 562 kr mk 3, allt m3, ut per medan dieseloljeskatt tas ut med l 300 kr per m’ oberoende av miljöklass. Prop. 1993/94:231,bet. 1993/94:SkU33,rskr. 1993/94:294,SFS 1994:284, som trädde ikraft den 15 maj 1994. Andra bränsleblandningar än sådana som tillhör tulltaxenr 27.10 eller 38.14, förutsatt att blandningen innehåller minst 5 viktprocent av sådanaoljor som erhållits ur petroleum eller ur bituminösa mineral. Förutom fetter ingår också sådana oljor och metyl- eller etylestrar av fettsyror från sådanafetter eller oljor. Miljöklass förbränsleblandningen bestämsmed ledning av hela bränsleblandningens egenskaper. Andra motorbränslenän bensin, som innehåller minst 70 viktprocent bensin, ur tulltaxenr 27. 10 eller blandningar som är avsedda för motordrift och som innehåller metanol eller högre alkoholer, ur tulltaxenr 38.23.

3 Beskattningen av bränslen

utomlands

3.1 Gemensamma regler om punktskatter inom

EG

3.1.1 Allmänt

om gällande direktiv

Under de senaste åren har ett omfattande arbete pågått inom EG i syfte att samordna medlemsländernas uttag av punktskatter excise duties. Arbetet har resulterati att harmoniserade regler fr.o.m.den l januari 1993 föreligger vad gäller beskattningen av tre vamgrupper, nämligen alkohol och alkoholhaltiga drycker, tobaksvaror samt rnineraloljor. Medlemsstaterna har möjlighet att ta ut skatter även på andra produkter än de som omfattas den hannoniserade av regleringen, dock under förutsättning att sådana skatter inte hindrar det fria handelsutbytet mellan de enskilda länderna artikel 3.3 i direktiv 92/12/EEG. Ministerrådet har under 1992 utfärdat tre olika direktiv som rör punktskatter på mineraloljeprodukter: direktiv 92/12/EEG,92/81/EEGoch 92/82/EEG‘.

Ändringar i och tillägg till direktiv 92/ 12/EEG och 92/81/EEG

har gjorts genom direktiv 92/l08/EEG2. Auktoriserade översättningar direktiven av till svenska föreligger inte ännu. De översättningar olika artiklar i direktiven av som redovisas i betänkandet har gjorts utredningen. av Det har ålegat de enskilda medlemsstaterna att senast den 31 december 1992 eller med andra ord inför den inre marknadens ikraftträdande vid årsskiftet 1992/1993 harmonisera sina nationella lagstiftningar i enlighet med de föreskrifter som getts i de aktuella direktiven. Utöver de skatter som regleras genom dessa direktiv har medlemsländerna begränsad möjlighet en att tillämpa även andra skatter på de harmoniserade varugruppema. Det skall i sådant fall vara fråga om skatter tas ut för särskilda ändamål

som indirect

taxes for specific purposes och skattebasen samt ordningen för skatteberäk-

EGT nrL76,23.3.1992s. EGT nrL316, 31.10.i992s. 12; EGT nrL 316,3l.10.1992 s. 19. 2 EGT nr L 390, 31.12.1992s. 124.

36 Beskattning bränslen utomlands

av

ning, skatteuttag etc. skall överensstämma med de regler som finns beträffande

de harmoniserade punktskatterna artikel 3.2 i direktiv 92/12/EEG.

1 Förfaranderegler direktiv 92/12/EEG

Direktiv 92/12/EEG innehåller bestämmelser om skattskyldighetens inträde och i övrigt förfarandet vid omsättningen och beskattningen av bade om mineraloljeprodukter och de övriga varugrupper där harmoniserade regler om punktskatter skall gälla inom EG. I kapitel 15 kommer vi att närmare beröra bestämmelserna i direktiv 92/12/EEG och de förändringar av de svenska förfarandereglema beträffande energiskatter, som kommer att krävas för en anpassning till gemenskapsrätten.

3.1.3 Materiella regler direktiv 92/81/EEG

Skattepliktiga produkter

Skattebasen och övriga materiella bestämmelser om skatt på mineraloljeprodukter finns huvudsakligen i direktiv 92/81/EEG. I artikel 2.1 räknas, med hänvisning till varunummer i EG:s tulltaxa, upp de produkter som utgör mineraloljor. I uppräkningen ingår samtliga de mineraloljeprodukter som i dag är föremål för skatteplikt enligt de svenska energiskattelagarna, utom naturgas. Därutöver innefattar emellertid uppräkningen även en del produkter, för vilka punktskatt i dag inte tas ut i Sverige. Sá är fallet bl.a. vad gäller råolja samt och andra acykliska kolväten. Vi återkommer till omfattningen eten, propen skatteplikten i kapitel 5. av Skatt skall tas ut endast i den man de skattepliktiga produkterna används motorbränslen eller för uppvärmningsändamäl jfr artikel 8.1 a i direktiv som 92/81/EEG. Artikel 2.3 i samma direktiv innehåller kompletterande bestämmelser att även andra produkter än de som särskilt räknats upp i om artikel 2.1 skall beskattas under vissa förutsättningar. Sålunda skall skatt tas för varje produkt är avsedd att användas, bjuds ut till försäljning eller ut som

motorbränsle eller tillsats till motorbränsle additive eller för att

används som öka motorbränslets volym extender. Vidare skall även andra kolväten än de angetts i artikel 2.1 beskattas när de är avsedda att användas, bjuds ut till som försäljning eller används för uppvärmningsändamál. Undantag görs dock för kol, brunkol, torv och liknande fasta kolväten samt för naturgas. Under förutsättning att det fria handelsutbytet inte hindras, är emellertid med-

lemsstaterna oförhindrade att beskatta dessa produkter artikel 3.3 i direktiv

92/12/EEG. En sådan beskattning omfattas dock inte av föreskriftemai de aktuella EG-direktiven. nu

Beskattning bränslen utomlands 37

av

T vingande undantag från beskattning

I artikel 8.1 i direktiv 92/81/EEG uppställs vissa tvingande undantag från beskattning, dvs. fall då medlemsländerna inte får ta ut skatt. Som redan nämnts får skatt inte debiteras om en mineraloljeprodukt används för andra

ändamål än som motorbränsle eller för uppvärmningsändamål artikel 8.1 a.

Det rör sig alltså om t.ex. råvaror vid industriell tillverkning. Den närmare tolkningen av denna bestämmelse behandlas i betänkandet i kapitel Vidare skall inom EG mineraloljor skattefria när de är avsedda vara att användas för annan flygning än sådan som sker för privata fritidsändamål

artikel 8.1 b. Medlemsstaterna har dock möjlighet att begränsa detta

undantag från beskattning till att avse endast förbrukning flygfotogen. av Enligt artikel 8.1 c skall slutligen skatt inte heller tas ut på mineraloljor som är avsedda att användas i fartyg till havs, annat än då det rör sig om privata fritidsfartyg. Beskattning av mineraloljor som förbrukas i fartyg och luftfartyg tas upp till närmare behandling i kapitel 9 och 10. I sammanhanget bör även nämnas att direktiv 92/12/EEG innehåller vissa bestämmelser om skattefrihet, som gäller för samtliga harmoniserade varugrupper. I artikel 23 föreskrivs således att skatt inte får tas ut bl.a. för produkter som levereras till utländska beskickningar och vissa internationella organisationer.

Möjligheter till skattenedsättning eller

skattebefrielse

Artikel 8.2 i direktiv 92/81/EEG medlemsländerna möjlighet tillämpa ger att nedsättning av eller befrielse från skatt i de fall då mineraloljor förbrukas inom vissa särskilt angivna områden. Det rör sig om förbrukning

a för framställning av elektrisk kraft och i kraftvärmeanläggningar,

b för annan inrikes sjöfart än med privata fritidsfartyg,

c för befordran av passagerare och gods på järnväg,

d för pilotprojekt för teknisk utveckling miljövänliga produkter av mer och i synnerhet beträffande bränslen från förnyelsebara energikällor,

e för tillverkning, utveckling, provning och underhåll luftfartyg och

av fartyg,

f uteslutande inom jordbruks- och växthusnäringarna samt inom

skogsnäringen och vid insjöñske och

g för mudderarbeten i farbara vattenleder och i hamnar.

Vidare får medlemsländerna, för vissa särskilt angivna industriella och kommersiella ändamål, tillämpa lägre skattesatser på dieselolja, lätt eldningsolja, gasol, metan och fotogen. Skatten får dock inte sättas lägre än de miniminiåver som för detta ändamål bestämts i direktiv 92/82/EEG. De

38 Beskattning bränslen utomlands

av

användningsområden där dessa lägre Skattesatser får tillämpas är, enligt vad som framgår av artikel 8.3 i direktiv 92/81/EEG:

a för stationära motorer,

b för maskinell utrustning och redskap som används för uppförande av byggnader, vid väg- och vattenbyggnad samt vid offentliga arbeten och

c för fordon som inte är avsedda att användas på allmän väg eller som

inte har tillstånd att huvudsakligen användas på sådan väg.

Ministerrådet ges i artikel 8.4 i direktiv 92/81/EEG möjlighet att tillåta enskilda medlemsländer att, under åberopande av speciella hänsyn, tillämpa ytterligare nedsättningar av eller befrielse från skatt på mineraloljor än vad följer de tidigare redovisade reglerna. Ministerrådet har i anledning i som av

härav i två beslut, den 19 oktober 1992 92/510/EEG och den 13 december

1993 93/697/EEG3, gett medlemsländerna tillstånd att behålla olika sådana

särbestämmelser. Det rör sig dock om temporära undantag och avsikten är att de på sikt skall upphöra att gälla. Det åligger därför enligt besluten ministerrådet att senast i och med utgången av år 1996 ompröva lämnade tillstånd till undantag. Som exempel på undantag som medgetts olika länder kan nämnas gasol, naturgas och metan, bränsle för privat användning av flygplan och fartyg samt bränsle för lokala allmänna persontransporter.

3.1.4 Minimiskattesatser

direktiv 92/82/EEG

Direktiv 92/82/EEGinnehåller bestämmelser om minimiskattesatser för vissa av de mineraloljeprodukter som omfattas av uppräkningen i artikel 2.1 i

direktiv 92/8l/EEG,nämligen bensin, dieselolja och lätt eldningsolja gas oil,

tjock eldningsolja, gasol, metan samt fotogen, dvs. produkter vars sedvanliga användningsområden är motordrift eller uppvärmning. Skatt på mineraloljor, som räknas upp i artikel 2.1 i direktiv 92/8l/EEG och för vilka en minimiskattesats inte fastlagts i direktiv 92/82/EEG, skall tas ut efter den skattesats som gäller för motsvarande motor- eller uppvärmningsbränsle artikel 2.2 i direktiv 92/81/EEG. De fastlagda minimiskattesatserna för olika produkter framgår av tabell 3.1. Enstaka länder har dock getts rätt att i vissa fall successivt höja sina skattesatser till de angivna nivåerna. Sålunda har Luxemburg möjlighet att fram till utgången av år 1994 tillämpa lägre skattesatser än miniminivåerna vad gäller bensin. Motsvarande möjlighet har getts Luxemburg och Grekland vad gäller dieselolja som används som drivmedel. I artikel 5 andra stycket i direktiv 92/82/EEG finns även bestämmelser om lägre skattenivåer på lätt eldningsolja, som kan tillämpas av de medlemsländer som den 1 januari 1993

3 EGT nr L 316, 3l.10.l992,s. 16 och L 321, 23.12.1992 s. 19

Beskattning bränslen utomlands 39

av

över huvud taget inte beskattade denna produkt. De länder kan åberopa som denna bestämmelse är Belgien, Luxemburg och Portugal.

Tabell 3.1 Minimiskattesatser på olika mineraloljeprodukter enligt direktiv 92/82/EEG

Slag av produkt Drivmedel Ändamål enligt Uppvärmning artikel 8.3 i direktiv 92/81/EEG’ ECU SEK ECU SEK ECU SEK

Blyfri bensin per liter 0,287 2,64 0,287 2,64 0,287 2,64

Blyad bensin per liter 0,337 3,10 0,337 3,10 0,337 3,10

Dieselolja och lätt eldningsolja’ per liter 0,245 2,25 0,018 0,17 0,018 0,17

Fotogen° per liter 0,245 2,25 0,018 0,17 0 0

Tjock eldnings0lja7 per kg 0,013 0,12 0,013 0,12 0,013 0,12

Gasol och metan per kg 0,10 0,92 0,036 0,33 0 0

Använd växelkurs l ECU 9,20 SEK. 2. Stationära motorer, byggnadsarbeten,väg- och vattenbyggnad, offentliga arbeten, användning i fordon utanför allmän väg. 3. KN-nr 2710 00 27, 2710 00 29 och nr 2710 00 32. 4. KN-nr 2710 00 26, 2710 00 34 och nr 2710 00 36. KN-nr 2710 00 69. 6. KN-nr 2710 00 51 och 2710 00 55. 7. KN-nr 2710 00 74 78. - 8. Gasol ur KN-nr 2711 1211 till 2711 19 00. Metan ur KN-nr 271129 00.

3.2 Pågående diskussioner inom EG

3.2.1 Justeringar av punktskattedirektiven

De regler som fastlagts i punktskattedirektiven trädde i kraft den 1 januari 1993 och under det dryga är bestämmelserna tillämpats har olika som praktiska problem uppstått. Det har sålunda visat sig att bl.a. den förhållandevis omfattande uppräkningen av mineraloljor i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG orsakat problem vad gäller hanteringen produkter typiskt av som sett aldrig används för skattepliktiga ändamål, dvs. som motorbränslen eller för uppvärmningsändamål. Det rör sig olika kemiska lösningsmedel. t.ex. om

Beskattning bränslen utomlands SOU 1994: 85

av

Även skatt visserligen inte skall tas ut pä produkterna när de används för om andra ändamål än motordrift eller uppvännning, har vissa medlemsländer hävdat det faktum att produkterna är mineraloljor enligt definitionen i att artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG medför att de förfaranderegler som gäller enligt direktiv 92/12/EEG skall tillämpas för produkterna. Diskussioner förs f.n. inom EG-kommissionen om att kraftigt inskränka uppräkningen skattepliktiga produkter och i princip begränsa den till sådana av produkter för vilka minimiskattesatser är bestämda i direktiv 92/ 82/ EEG. Man talar "sensitive products" eller med andra 0rd produkter som man kan om räkna med används motorbränslen eller för uppvärmning. som

3.2.2 Förslag till direktiv om en samlad energi- och

koldioxidskatt

Arbete har under en längre tid pågått inom EG i syfte att åstadkomma bestämmelser uttag av en samlad energi- och koldioxidskatt, gemensamma om inte enbart skulle omfatta mineraloljor utan även t.ex. kolbränslen och som elektrisk kraft. EG-kommissionen lade under 1992 fram ett förslag till direktiv sådan skatt skulle kunna införas fran den 1 januari 1993. om en som Förslaget har dock kraftigt kritiserats inom EG och det fär f.n. anses ovisst och i så fall i vilken form samlad energi- och koldioxidskatt kan om - - en komma att införas inom EG. En orsak till det låsta läget är att flertalet medlemsstater förordat att en förutsättning för skatten är att även andra industriländer introducerar liknande skatter. Vare sig U.S.A. eller Japan har dock intagit någon positiv hållning i den frågan.

3.2.3 Förslag till direktiv om skatt på motorbränslen av

bl.a. vegetabiliskt

ursprung

EG-kommissionen presenterade i februari 1992 ett förslag till direktiv om begränsning skatteuttaget pá vissa motorbränslen av bl.a. vegetabiliskt av

ursprung Enligt förslaget skall medlemsländerna maximalt kunna ta ut en

skatt på dessa bränslen, motsvarar 10 % av skatten pá jämförbara som oljebaserade bränslen. De produkter som omfattas av förslaget är etanol och metanol, som framställts ur lantbruksprodukter eller ur produkter vegetabiliskt ursprung och hänförs till KN-nr2207 20 00 10/80respektive 2905 11 00;vegetabiliska

‘ Proposal for a Council Directive introducing a tax on carbon dioxide emissions and energy, COM 92 226 final, EGT nr C 196, 3.8.1992,s. 1 ’ Proposal for a Council Directive on exciseduties on motor fuels from agricultural sources, COM 92 36 final, EGT nr C 73, 24.3.1992,s 6.

Beskattning bränslen utomlands 41

av

oljor ur KN-nr 1507, 1508, 1510, 1511, 1512, 1513, 1514 och 1515 samt kemiskt förädlade vegetabiliska oljor framställts lantbruksprodukter som ur och faller inom KN-nr 1518. Enligt förslaget skall skatt utgå för etanol med maximalt 10 % av vad som i medlemsstaten tas ut för blyad bensin, för metanol med maximalt 10 % av vad som tas ut för blyfri bensin och slutligen för vegetabiliska oljor med 10 % av vad som tas ut för dieselolja.

Under våren 1994 har diskussioner förts inom EG i viss man om en annan utformning av direktivet. EG-parlamentet har vid sin prövning kommissioav nens förslag till direktiv i februari 1994 rekommenderat de enskilda att medlemsländerna skall tillämpa skattesatser för de aktuella motorbränslena som uppgår till, som lägst, 10 % vad tas ut för jämförbara bränslen, av som dvs. blyfri bensin eller dieselolja. Parlamentet förespråkar vidare att skattesatserna därefter stegvis skall ökas, för att år 2020 uppgå till 50 % av vad som tas ut i skatt för jämförbara bränslen. I den mån ministerrådet beslutar att införa en samlad energi- och koldioxidskatt, från vilken de aktuella motorbränslena undantas, föreslår parlamentet att skattesatserna skall justeras uppåt med belopp som motsvarar den införda energi- och koldioxidskatten. Slutligen anser parlamentet att endast bränslen framställts som ur grödor som odlats i enlighet med det s.k. nitratdirektivet° skall kunna bli föremål för skattelättnader. Ministerrådet har dock inte ännu fattat något beslut i frågan och det får anses oklart när medlemsländerna kan nå enighet om att anta gemensamma regler på området.

3.3 Allmänt

om beskattningen i andra europeiska

länder

Vad gäller de bränslen som omfattas aktuella EG-direktiv finns beroende av på bränsletyp förhållandevis stora skillnader mellan de skattesatser - som gäller i de enskilda länderna. Vi redovisar i tabell 3.2 sammanställning en över skatter i EG-ländema på vissa utvalda bränslen, nämligen blyfri bensin, dieselolja och lätt respektive tjock eldningsolja. Sammanställningen omfattar förutom Sverige även Finland, Norge och Österrike också i - - samt vad mån kol och naturgas beskattas i de aktuella länderna. Italien har allmänt sett höga skatter på drivmedel. Även Tyskland tar dock i dessa fall ut högre skatter än vad är fallet i Sverige. som Medan Sverige har samma skattesatser för all eldningsolja, den oavsett om räknas som lätt eller tjock, är detta ett förfarande inte tillämpas inom som

6Council Directive 91/676/EEC of 12December 1991concerning theprotection of waters against polution causedby nitrates from agricultural EGT L 375, 31.12.1991, sources, nr s.

42 Beskattning bränslen utomlands SOU 1994: 85

av

EG:s medlemsländer. Där tas ofta en låg skatt ut på den tjocka eldningsoljan, vanligen främst används inom industrin, medan betydligt högre skatter som gäller för den lätta eldningsoljan. En ytterlighet är de tre länder Grekland, - Italien och Portugal som tillämpar en lika hög skatt på olja när den används drivmedel dieselolja och för uppvärmning lätt eldningsolja. som Skatterna på tjock eldningsolja uppvisar dock relativt stora skillnader. Minimiskattenivån är ganska låg motsvarande 120 kr per 1 000 kg och - skatten i Belgien, Irland, Luxemburg, Spanien, Storbritannien och Tyskland ligger nära denna nivå. Grekland, Portugal och Italien hör i detta fall till den länder tar ut höga skatter, uppemot fyra gånger minimiskattesatsen. grupp som Den skatt tas ut för tjock eldningsolja som används inom den svenska som tillverkningsindustrin motsvarar ungefär den dubbla minimiskattesatsen. Kol och naturgas omfattas inte av de harmoniserade reglerna i de EGdirektiv vi tidigare har redogjort för. Medlemsländema har i dessa fall frihet att ta ut skatt eller Vad gäller kol är det endast N ederländema som tar ut någon form av punktskatt. Kolskatt utgåri Danmark, men skatten återbetalas i sin helhet till mervärdesskattskyldiga forbrukare. Av redovisade ickemedlemsländer tar Finland och Norge ut skatt på kolbränslen. skattefrihet gäller dock för kolförbrukning i den norska cementindustrin. Det kan även nämnas att Schweiz beskattar såväl kol som naturgas. Beträffande naturgas förekommer en viss marginell skatt i Italien och Spanien och storförbrukare får betala en låg skatt i Frankrike. Naturgas som används som drivmedel beskattas i Frankrike efter en högre skattesats. Den miljöskatt som i Nederländerna tas ut för naturgas uppgår till ca hälften av gäller för tillverkningsindustrin i Sverige. Tyskland och Finland vad som beskattar naturgas, dock efter lägre skattesatser än vad som tas ut i Sverige. I Danmark belastas naturgas med en sorts "skuggskatt", eftersom naturgas distribueras via statliga företag och priset på gasen sätts så att det motsvarar priset för motsvarande oljeprodukt, inklusive energi- och koldioxidskatter. För närmare redogörelser för beskattningen i andra nordiska länder samt vissa EG-länder Frankrike, Nederländerna, Storbritannien och Tyskland - hänvisas till bilaga 2 till betänkandet.

Tabell 3.2 Skatter på vissa bränslen i olika europeiska länder, SEK

Land Slag av bränsle Blyfri Diesel- Lätt Tjock Stenkol Naturgas bensin olja eldnings- eldnings- per per liter driv- olja per olja 1 000 kg medel 1 000 per per liter liter 1 000 kg

EG miniminivá 2,64 2,25 166 120 - - Belgien 3,68 2,57 121 2 165 —— —

Beskattning av bränslen utomlands 43

Land Slag av bränsle

Blyfri Diesel- Lätt Tjock Stenkol Naturgas bensin olja eldnings- eldningsper per liter driv- olja per olja 1 000 kg medel l 000 per per liter liter 1 000 kg

Danmark mervärdesskatt- skyldiga 2,70 2,44 160 190 145 övriga - —— förbrukare 2,70 2,44 2 110 2 370 1 118 -

Finland 3,40 1,65 170 160 94 91

per l 000 m

Frankrike 4,61 2,94 667 142 ‘ 9,54 — per MWh

per MWh7

Luxemburg 2,70 2,09‘ 462 2 121 - -

Nederländema 4,75 2,84 550 280 97 89 per 1 000 m’

Sverige tillverknings- industrin 3,91 2,82 239 252 208 177 per 1000 m’ övriga — förbrukare 3,91 2,82 1 519 1 599 l 071 889 per 1000 m Tyskland 4,70 2,98 384 144 "‘ — 17 per MWh

Österrike 2,65 1,97 422 130 —— -

Skattebeloppen är aktuella per 1993-01-01 vad gäller Österrike, 1994-03-08FörDanmark, 1994- 01-11 for Frankrike samt per 1994-01-01vad gäller övriga länder. Använda växelkurser: l ECU 9,20 SEK; 100 BF 22 SEK; 100 DKK 120 SEK; 100 FIM 140 SEK; 100 FF 140 SEK; 100 DRA 3,25 SEK; 1 IRL 12 SEK; 100 LIT 0,50 SEK; 100 LFR 22 SEK; 100 HFL 430 SEK; 100 NOK 110 SEK; 100 ESC 4,50 SEK; 100 PTA 5,80 SEK; 1 UKL 12 SEK; 100 DM 480 SEK; 100 OS 65 SEK.

44 Beskattning bränslen utomlands

av

den 1 januari 1991 inte tog ut någon skatt på lätt eldningsolja för Medlemsstater, som uppvärmning Belgien, Luxemburg och Portugal får fortsätta med detta, dock under - förutsättning de tar ut mindre kontrollavgiñ om 5 ECU ca 46 SEK per ms. Beatt en stämmelsen finns i artikel 5.3 andra stycket i direktiv 92/82/EEG, där också anges att rådet skall

ställning till ökning kontrollavgifien infor den l januari 1995. ta en av Mervärdesskattskyldiga äger rätt till återbetalning all erlagd energiskatt samt hälften av den av betalade koldioxidskatten, dock vad motorbränslen. De redovisade beloppen för avser eldningsolja och stenkol nettobeloppen för danska mervärdesskattskyldiga.Häxutöver finns avser till ytterligare skattelätmader for energiintensiva näringsverksamheter. Vad även möjligheter eldningsolja får dock inte EG:s miniminivå underskridas. Skattesatsen for dieselolja gäller dieselolja. Lätt dieselolja beskattas med motsvarande2,32 SEK per liter. drivmedel avser allmän Svavelhalt 2 %. För tjock eldningsolja svavelhalt 2 % är skatten motsvarande vars

196 SEK. endast industriella förbrukare, árstörbrulcning överstiger 5 miljoner kWh. Tas ut av vars motorfordon beskattas med motsvarande 86 SEK 100 m’. Naturgas som används för drifi av per särskild minimiskattesats gäller, beträffande dieselolja som används som drivmedel, En övergångsvis för Grekland och Luxemburg. Fram till och med den 31 december 1994 är

minimiskattesatsen för dessa länder motsvarande 1,80 SEK.

Skatten tas endast ut vid hushållsforbrukning i norra Italien.

Angivna belopp innefattar punktskatt och miljöskatt. Vad gäller kol och naturgas tas endast

vid årsförbrulcning överstiger 10 miljoner m’ ut skatt miljöskatt ut. För naturgas tas en som motsvarande 59 SEK l 000 m’. per Skattebeloppet l 000 liter. Vissa typer industrier erlägger lägre skatt. avser av Skattefrihet gäller dock for förbrukning stenkol i den norska cementindustrin. 10. av

11. En kommunal skatt om 1,5 % tas dock ut.

12. Skattebeloppet avser l 000 liter. 13. Svavelskatt kan tillkomma beträffande samtliga produkter utom naturgas. För diesel- och

eldningsoljor miljöklass Beloppen avseende dieselolja drivmedel- samt eldningsoljor avses i tillverkningsindustrin är avrundade. Skatten för tjock eldningsolja är omräknad och naturgas från m’ till ton densitet 1 liter 0,95 kg.

14. Angiven skatt uppvärmning. Förbrukning för framställning av elektrisk krañ beskattas avser med motsvarande 264 SEK per 1 000 kg.

15. Angiven skatt uppvärmning. Annan förbrukning beskattas med motsvarande228 SEK per avser MWh.

SOU 1994: 85

4 Allmänna för

utgångspunkter utredningens arbete

4.1 En

författningsteknisk och språklig översyn av energibeskattningen

4.1.1 Inledning

Som framgått av redogörelsen för utredningens uppdrag i kapitel är en av våra huvudsakliga uppgifter att göra en författningsteknisk och språklig översyn av den nuvarande energibeskattningen. Energibeskattningen har under de senare åren genomgått betydande förändringanvilket medfört att lagregleringen på området komplicerats och blivit svåröverskådlig. Härtill bidrar bl.a. den lagtekniska utformningen lagen av om koldioxidskatt, lagen om svavelskatt och lagen dieseloljeskatt, om som samtliga i varierande omfattning innehåller hänvisningar till bestämmelser i lagen om allmän energiskatt. Det har mot den bakgrunden särskilt angetts i våra direktiv att skall undersöka om det är möjligt att välja lagteknisk en lösning som innebär att skatterna på energiområdet fullständigt regleras i respektive skatteförfattning. Beskattningen av bensin och vissa andra motorbränslen regleras i lagen om bensinskatt, medan andra oljeprodukter beskattas enligt lagen allmän om energiskatt. Detta innebär att åtskilliga regler om skattskyldighet, deklarationsavdrag m.m. finns i båda dessa författningar dock i vissa fall med mindre eller större skillnader i materiellt, men i viss utsträckning endast i språkligt, hänseende. Sådana olikheter har lett till osäkerhet om den faktiska innebörden av bestämmelserna i de olika lagarna.

Åtskilliga bestämmelserna i lagen allmän energiskatt har inte på

av om något genomgripande sätt ändrats sedan lagens tillkomst 1957, vilket gör att meningsbyggnad och ordval i vissa fall ter sig ålderdomliga och i behov av språklig modernisering. Även reglerna i de andra energiskattelagama en kan i varierande utsträckning behöva ses över på motsvarande sätt. En utgångspunkt för vårt arbete har varit att föreslå ändringar skapar som en så överskådlig reglering som möjligt av energiskatteområdet. Det har även varit vår ambition att göra lagtexten mer lättillgänglig. Kraven på att lagtexten

46 Allmänna utgångspunkter

skall vara tillräckligt exakt och tydlig har dock begränsat möjligheterna i dessa avseenden. Härtill kommer att gemenskapsrätten innehåller olika bestämmelser som har till uppgift att föra in i svensk lagstiftning. Det rör sig särskilt i vissa fall om förhållandevis detaljerade och svårtillgängliga bestämmelser och gemenskapsrätten ger oss endast begränsade möjligheter att påverka den närmare utformningen av svensk rätt i den delen. Vi har dock så långt det varit möjligt strävat efter ordval och språklig uppbyggnad som stämmer överens med såväl svensk lagstiftningstradition som modernt svenskt språkbruk.

4.1.2 En lag skatt på energi

ny om

Vi har funnit att det är lämpligt att reglera samtliga nuvarande energiskatter i en gemensam lag. Vi föreslår därför att bestämmelserna i de nuvarande lagarna på området förs samman i en ny lag, lagen om skatt på energi. Denna lag ersätter följande lagar: lagen om allmän energiskatt, lagen om koldioxidskatt, lagen om svavelskatt, lagen om dieseloljeskatt och användningen av vissa oljeprodukter, lagen om bensinskatt, lagen om skatt på viss elektrisk kraft, lagen om särskild skatt för elektrisk kraft från kärnkraftverk och lagen om miljöskatt på inrikes tlygtrañk. Denna lagstiftningsteknik gör beskattningsreglerna mer överskådliga och avsikten är att de därigenom skall enklare vara att tillämpa för skattskyldiga och andra som har anledning att granska dem. Lagen om skatt på energi har delats in i 15 kap. 1 kap. innehåller allmänna bestämmelser om lagens tillämpningsområde m.m. Beskattningen av bränslen regleras i 2 10 kap., medan bestämmelser om skatt på elektrisk kraft finns i 11 13 kap. Den nuvarande lagen om miljöskatt på inrikes flygtrafik har -

förts ini 14 kap. av den nya lagen. Överklagandebestämmelser finns i 15 kap.

De enskilda kapitlen har gjorts mer överskådliga med hjälp av underrubriker. skattebeloppen för energiskatt och koldioxidskatt redovisas i en tabell i lagen. Vi har bedömt att detta är ett mer överskådligt redovisningssätt än att som i dag i lagen om allmän energiskatt och lagen om koldioxidskatt redovisa skattebeloppen i bilaga till lagen. - Vårt förslag till beskattning av bränslen innebär att de nuvarande benämningarna koldioxidskatt och svavelskatt behålls. Allmän energiskatt ersätts med uttrycket energiskatt. Bensinskatt respektive dieseloljeskatt motsvaras i vårt förslag av högre nivåer av energiskatten.

4.2 Materiella utgångspunkter för vårt arbete

Av direktiven till utredningen framgår att vår huvuduppgift är att göra en författningsteknisk och språklig översyn av energibeskattningen. Härutöverhar dock i uppdrag att även belysa en del materiella frågor, såsom t.ex.

SOU 1994: 85 Allmänna utgångspunkter. 47

. . .

försäkranssystemet och deklarationsavdraget gällande förbrukning för annat ändamål än energialstring. Det åligger oss vidare att lämna förslag till justeringar av den gällande lagstiftningen på energiskatteområdet blir som aktuella i samband med ett svenskt medlemskap i EG. Vi kommer därvid emellertid att utgå från att Sverige genom temporära beslut i enlighet med förfarandet i artikel 8.4 i direktiv 92/81/EEG får behålla skattereduktioner för mineraloljor för industriellt bruk och för oljeprodukter i enlighet med indelningen i rniljöklasser samt skattefrihet för biologiskt framställd metangas. Dessa undantag är införda i det föreliggande avtalet om svenskt medlemskap

i EG se Ds 1994:48.

I övrigt har vi som en allmän utgångspunkt för vårt arbete att den generella uppbyggnaden av skatterna energiområdet, som beslutats av statsmakterna, skall behållas. Det faller sålunda inte på oss att t.ex. närmare diskutera införandet av åtgärder syftar till att förbättra den svenska som industrins internationella konkurrenskraft. Konkret innebär detta att vi i vårt arbete utgått från att den lägre skattenivå som gäller för tillverkningsindustrin skall fortsätta att tillämpas i sin nuvarande utformning samt att de tillfälliga nedsättningsreglema utan att ersättas med andra former av skattemässiga stödåtgärder kommer att upphöra. Detta skulle ske vid utgången av år 1994. - Riksdagen har dock under våren 1994 uttalat att övergångsregleringen bör förlängas så att den gäller även under år 1995 bet. 1993/94:SkU34, rskr. 1993/94:297. Vad gäller kolbränslen, som används i metallurgiska processer, utgår vi från att det särskilda avdraget för metallurgiskt kol avskaffas och att det kol, som inte kan hänföras under deklarationsavdraget för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, således i framtiden kommer att belastas med koldioxidskatt. Detta skulle ha skett vid årsskiftet 1994/95. Riksdagen har dock under våren 1994 uttalat att avdragsmöjligheten bör gälla även under år 1995. Vi kommer att i samband med diskussionen rörande det nämnda

deklarationsavdraget se kapitel 6 att beröra de särskilda problem

som kommer att uppstå för vissa industrigrenari samband med att de nuvarande nedsättningsreglema helt upphör.

4.3 Den svenska industrins konkurrenskraft

Den nyligen genomförda förändringen industrins energibeskattning, dvs. av slopandet av den allmänna energiskatten och sänkningen koldioxidskatten av för tillverkningsindustrin, innebar en anpassning energiskatteuttaget i av riktning mot de nivåer som tillämpas främst inom EG, och motiverades av en önskan från statsmakternas sida att förstärka de svenska företagens relativa konkurrenssituation på såväl export- som hemmamarlctladerna. Det har från svenskt branschhåll hävdats att energibeskattningen i Sverige även efter denna omläggning har en så stor inverkan på produktionskostnaderna att den svenska tillverkningsindustrins internationella konkurrenskraft

48 Allmänna utgångspunkter

i hög grad påverkas negativt. Detta anses främst gälla företag som i sina processer använder stora mängder kol, eftersom denna energivara endast undantagsvis beskattas i andra europeiska länder. I den mån den energiskattenivå Sverige valt av olika skäl som stats- ñnansiella och miljömässiga leder till högre tillverkningskostnader Sverige än i andra länder, är detta givetvis till nackdel för svenska företag. Som framgår avsnitt 4.6 är beskattningen av energi högre i Sverige än i flertalet av Sveriges konkurrentländer. Det ankommer dock inte på oss att bedöma av varken en högre energiskattenivå i Sverige uppvägs eller förstärks av om andra faktorer, som t.ex. kostnader för arbetskraft, kapital och råvaror, eller den gällande ordningen är lämplig eller om Som kommer att återkomma till i samband med behandlingen av olika materiella frågor skiljer sig den nuvarande svenska bränslebeskattningen i vissa avseenden från vad gäller inom flertalet EG-länder. I Sverige tas som sålunda t.ex. skatt ut på vissa produkter som endast undantagsvis beskattas inom EG. Det rör sig om kolbränslen, naturgas och metan. Kol och naturgas är inte föremål för någon gemensam skattereglering inom EG. Vi utgår därför i vårt arbete från att Sverige vid ett eventuellt medlemskap kommer att kunna behålla den nuvarande beskattningen av dessa bränslen. Reglerna måste dock utformas så att de inte strider mot principen om fri rörlighet inom EG. Det ankommer inte på oss att bedöma i vad mån konkurrenshänsyn talar mot att skatt över huvud taget tas ut på kolbränslen eller andra bränslen.

4.4 skattenivåer m.m.

Energiinnehållet varierar i hög grad mellan olika typer av bränslen och även mellan skilda sorter av samma bränsle. Det senare är särskilt markant vad gäller kolbränslen. De nuvarande svenska skattesatserna tas ut efter volymeller viktenhet och anser att det faller utanför vårt uppdrag att överväga en omläggning till beräkning av skattesatserna utifrån bränslenas energiinnehåll. Det ankommer inte heller på oss att, i vidare mån än vad som följer av en anpassning till gemenskapsrätten, diskutera förändringar av de skattenivåer som gäller för olika slag av bränslen.

4.5 elektrisk kraft

Beskattningen av

Till följd av den skattereform som genomfördes den 1 januari 1993, utgår ingen skatt på elektrisk kraft som förbrukas inom tillverkningsinnumera dustrin, varför de enskilda avdragsmöjlighetemai praktiken saknar intresse för dessa branscher. I linje med vad som sagts ovan om de allmänna utgångspunkterna för vårt arbete, förutsätter vi att den O-skattesats på elektrisk kraft

Allmänna utgångspunkten... 49

som nu gäller för tillverkningsindustrin inte kommer att ändras. Vi bedömer det därför inte som behövligt att närmare analysera de tillämpningsproblem som bestämmelsen om avdrag för skatt på elektrisk kraft som förbrukats för annat ändamål än energialstring, tidigare medfört vid användningen av elektrisk kraft inom olika industriella processer. Vi kommer att se över bestämmelserna om skatt på elektrisk kraft ur lagteknisk och språklig synvinkel. Dessa förändringar som föranleds av denna översyn redovisas i kommentarerna till den nya lagen om skatt på energi kapitel 16 i betänkandet. I övrigt har dock inte funnit anledning att närmare beröra beskattningen av elektrisk kraft.

4.6 En översiktlig internationell jämförelse

Även det således inte ingår i vårt uppdrag att föreslå skattelättnader för om t.ex. viss energiintensiv industri anser att det är befogat att påpeka att även de lägre Skattesatser, som numera gäller för den svenska tillverkningsindustrin, betydligt överstiger den skatt på motsvarande bränslen som tas ut i flera för Sverige viktiga konkurrentländer. Detta innebär att kostnaderna för skatter på energivaror för tillverkningsföretag inom energiinteusiva branscher, i och med att de nuvarande nedsättningsreglema samt möjligheten till avdrag för metallurgiskt kol upphör att gälla, kommer att öka i vissa fall kraftigt- och därefter överstiga vad som gäller i flertalet av dessa konkurrentländer. Närmare redogörelser för skatter på energivaror i andra länder finns i kapitel 3 samt i bilaga Vi inskränker oss därför till att i detta sammanhang redovisa skatter som tas ut på tjock eldningsolja och kolbränslen i vissa

europeiska länder, när dessa bränslen används för uppvärmning se tabell 4. 1.

I förekommande fall avses förbrukning för industriellt bruk. För Sveriges och Norges del innefattar de angivna beloppen inte svavelskatt. Vad gäller de holländska förhållandena har miljöskatten räknats med i beloppen, även om denna skatt i Nederländerna inte betraktas som en punktskatt. Vid skattejämförelsen måste dock även beaktas att flera av de redovisade länderna tillämpar olika former av ytterligare skattelättnader för samtliga eller vissa industrigrenar. Sålunda undantas t.ex. i Norge förbrukning av kol i samband med cementtillverkning från beskattning och en reducerad skattesats tillämpas för oljeförbrukning inom pappers- och cellulosaindustrin. För Danmarks del gäller att energiintensiv industri, utöver de generella möjligheterna till skattenedsättning för mervärdesskattskyldiga, kan få betydande skattesubventioner. Detta medför i praktiken att många förbrukare för en stor del av sin bränsleförbrukning endast erlägger en skatt på mineraloljeprodukter som motsvarar EG:s miniminivå samt en mycket låg skatt på kol. I Nederländerna finns möjligheter för industriföretag att erhålla skattesubventioner i utbyte mot att energibesparande åtgärder vidtas.

50 Allmänna utgångspunkter

Tabell 4.1 Skatter på tjock eldningsolia och kolbräuslen i vissa europeiska länder 1994-02-01, SEK per 1 000 kg‘

-

Använda växelkurser: 100 DKK 12O SEK; 100FIM 140 SEK; 100 FF 140 SEK; 100 HFL 430 SEK; 100 NOK 110 SEK; 1 UKL 12 SEK; 100 DM 480 SEK; l ECU 9,20 SEK. Skatterna för tjock eldningsolja i Norge och Storbritannien är avgivna per l 000 liter. Energiskatt på kolbränslen för stenkol 765 DKK per 1 00 kg samt för brunkol 550 DKK per l 000 kg och mineraloljor för tjockolja l 660 DKK per l 000 kg återbetalasi sin helhet till mervärdesskatteskyldiga.Vad gäller koldioxidskatten 242 DKK per 1 000 kg kol respektive 320 DKK per l 000 kg tjockolja återbetalashälften av skatten. Därutöver finns ytterligare möjligheter till skattelättnaderför energiintensiva näringsverksamheter. Vad gäller eldningsolja får dock inte EG:s minimiskattenivå underskridas. Skatten avser olja vars svavelhalt understiger 2 %. Ett generellt undantag från beskattninggäller dock för förbrukning av kolbränslcn -inkl. petroleumkoks iden norska cementindustrin. Vissa typer av industrier betalaräven en lägre skattesats på eldningsolja. Svavelskatt tillkommer för eldningsolja. Skatten omräknad till vikt med densiteten 0.95 kg per liter. Svavelskatt tillkommer.

5 för bränslen

Skatteplikten

m.m.

1 Inledning

En de frågor som vi enligt våra direktiv har att överväga är om det t.ex. av skatteneutralitetsskäl eller i syfte att förhindra skatteundandraganden av finns anledning att överväga en utvidgning av det skattepliktiga området för oljeprodukter. Vi har anledning att behandla omfattningen av det skattepliktiga området även av det skälet att vi skall föreslå de ändringar av den svenska energiskattelagstiflningen som är nödvändiga vid ett svenskt medlemskap i EG. Som kommer att framgå i det följande skiljer sig omfattningen av det skattepliktiga området enligt EG:s direktiv området en del från vad som i dag gäller i Sverige. Förfarandet vid uppbörd av de harmoniserade punktskattema har setts över av Utredningen Fi 1991 :09 om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna, som lämnar ett delbetänkande om punktskattema i juni 1994 SOU 1994:74. Formema för och organisationen av punktbeskattningen inför ett svenskt inträde i EG har utretts även av Riksskatteverket, som i oktober 1993 presenterat en rapport över sitt arbete RSV Rapport 1993:9 Punktskatter i ett EG-perspektiv. Eftersom skattepliktens omfattning är nära förknippad med reglerna om skatteuppbörd etc., kommer dock att i detta kapitel beröra även de särskilda förfaranderegler som förekommer i de relevanta EG-direktiven. Vi återkommer i kapitel 15 till de förändringar i de svenska förfarandereglema som krävs för en anpassning till gemenskapsrätten. Bestämmelserna behandlas

därefter mer i detalj i kommentarerna till vårt lagförslag se kapitel 16.

5.2 Nuvarande svenska bestämmelser

5.2.1 Bränslen som i dag är skattepliktiga

l bilagor till lagen om allmän energiskatt respektive lagen om koldioxidskatt finns förteckningar över de bränslen för vilka skatt skall betalas. Förutom kolbränslen rör det sig om fotogen, motorbrännoljor, eldningsoljor, andra

52 Skattepli/eten för bränslen

m.m.

oljeprodukter med undantag för smörjolj or och smörjfetter som inte används för energialstring samt naturgas och gasol. Vad gäller oljeprodukter är det fråga om produkter ur mlltaxenr 27.10 eller ur nr 38.14. Flygfotogen är dock särskilt undantagen från skatteplikt, i likhet med produkter som beskattas enligt lagen om bensinskatt. Naturgas hänförs under tulltaxenr 27.1 gasoler under nr 27.11 eller 38.23 och kolbränslen till nr 27.01, 27.02 eller 27.04. De svenska tulltaxenumren är fastställa genom tulltaxelagen 1987:1068. Fr.0.m. den 1 augusti 1993 skall allmän energiskatt och koldioxidskatt betalas även för andra bränsleblandningar än sådana som tillhör tulltaxenr 27 .10 eller 38.14, dock endast under förutsättning att blandningen innehåller minst fem viktprocent av sådana oljor som erhållits ur petroleum eller ur bituminösa mineral. Skatt skall dock inte tas ut för den del av blandningen som består av vegetabiliska eller animaliska fetter eller oljor eller metyl- eller etylestrar av fettsyror från sådana fetter eller oljor. Vad gäller dieseloljeskatten knyts skatteplikten i princip till lagen om allmän energiskatt; endast oljor som ger mindre än 85 volymprocent destillat vid 350°C eller har försetts med särskilda märkämnen undantas från beskattning. Svavelskatt tas ut för svavelinnehållet i kol- och torvbränslen samt motorbrännolja och eldningsolja ur tulltaxenr 27.10. Oljor som innehåller högst 0,1 viktprocent svavel undantas från svavelskatten. Bensinskatt skall betalas för bensin och andra motorbränslen, som innehåller minst 70 viktprocent bensin, ur tulltaxenr 27.10. Undantag från skatteplikt gäller dock för flygbensin. Bensinskatt utgår även för metanol eller högre alkohol ur tulltaxenr 29.05 samt för bränsleblandningar som innehåller metanol eller högre alkohol ur tulltaxenr 38.23. Ren etanol är dock skattefri. En förutsättning för beskattning enligt lagen om bensinskatt är att bränslet är avsett för motordrift. För bensin men inte för alkoholer tas dessutom koldioxidskatt ut. Miljöskatt på inrikes flygtrafik skall enligt huvudregeln tas ut med visst belopp per kg förbrukat flygbränsle respektive per kg utsläppta kolväten och kväveoxider. Vi finner dock inte anledning att föreslå någon ändring av skattebasen for miljöskatten, varför den lämnas utanför den fortsatta framställningen.

5.2.2 Skattskyldighetens inträde

m.m.

Uppbörden av de svenska energiskattema bygger i dag på ett system med registrering av skattskyldiga, som redovisar skatten till beskattningsmyndigheten genom att i deklaration lämna uppgift om den kvantitet bränsle för vilken skattskyldighet inträtt och betalar den därpå belöpande skatten till staten. Bestämmelser om när skyldigheten att betala skatt inträder finns i lagen om allmän energiskatt samt i lagen om bensinskatt. Reglerna i lagen om allmän energiskatt är genom hänvisningar i lagen koldioxidskatt, lagen om om

för bränslen S/eattepli/eten m.m. 53

svavelskatt samt lagen dieseloljeskatt i huvudsak tillämpliga även för om skatter tas ut enligt dessa lagar. Gemensamma bestämmelser om det som administrativa förfarandet för samtliga punktskatter finns i lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. inom landet producerar skattepliktigt bränsle eller förbrukar Den som sådant bränsle för framställning därmed likvärdig vara är skattskyldig och av skall registrerad hos beskattningsmyndigheten. Bestämmelser om detta vara finns i 6 § första stycket l och 7 § första stycket lagen om allmän energiskatt 3 § första stycket l och 4 § första stycket lagen om bensinskatt. samt Den i verksamhet i huvudsak medför skattskyldighet enligt som en som mervärdesskatt i omfattning återförsäljer eller förbrukar lagen om större skattepliktigt bränsle eller håller sådant bränsle i lager kan registreras hos beskattningsmyndigheten återförsäljare eller förbrukare av sådant bränsle som 6 § första stycket 2 och 7 § andra stycket lagen om allmän energiskatt samt 3 § första stycket 2 och 4 § andra stycket lagen om bensinskatt. Regeringen har i förordningarna allmän energiskatt, svavelskatt och bensinskatt om föreskrivit vilka vikt- och volymgränser som vid förbrukning för olika ändamål skall anses innebära större omfattning. En registrering innebär således att näringsidkare kan köpa bränsle en skattefritt och redovisa skatten i efterhand genom att lämna deklaration. I deklarationen skall allt bränsle för vilket skattskyldighet har inträtt redovisas avdrag får göras för skatt bränslen som används för vissa särskilt men angivna ändamål 24 § lagen allmän energiskatt, 4 § lagen om svavelskatt, om 8 § lagen dieseloljeskatt samt 7 § 1 mom. lagen om bensinskatt. Icke om skattskyldiga kan i vissa fall få motsvarande skattefrihet genom att lämna en försäkran till leverantören att bränslet skall användas för ett visst ändamål om 26 § lagen allmän energiskatt, 5 § lagen om svavelskatt, 8 a § lagen om om dieseloljeskatt samt 7 § 2 lagen om bensinskatt. mom. Skyldigheten att betala skatt inträder i normalfallet då en skattskyldig levererar bränsle till köpare inte är registrerad som skattskyldig eller tar som i anspråk bränslet för annat ändamål än försäljning 8 § första stycket 1 lagen allmän energiskatt och 5 § första stycket l lagen om bensinskatt. om

5.3 Aktuella EG-direktiv

5.3.1 Skattebasen och minimiskattesatser direktiv

~

92/81/EEG och 92/82/EEG

Huvudregeln i direktiven är att skatt skall tas ut för mineraloljor. I artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG med hänvisning till varunummer i EG:s tulltaxa, anges, vilka produkter innefattas i uttrycket mineraloljor. Mineraloljor som som används for andra ändamål motorbränslen eller för uppvärmning är än som

dock skattefria se artikel 8.1 a i direktiv 92/81/EEG.

54 S/eattepli/etenför bränslen

m.m.

EG:s tulltaxa är, i likhet med sin svenska motsvarighet, utformad i överensstämmelse med den s.k. Harmony Standard nomenklaturen. Denna är en bilaga till en internationell konvention den 14 juni 1983 rörande systemet för harmoniserad Varubeskrivning och kodiñering. Den nuvarande svenska tulltaxan överensstämmer vad gäller kapitel och huvudrubriker - som t.ex. 27.10, 27.11 med EG:s tulltaxa. Därutöver har dock EG:s tulltaxa, där varorna benämns i enlighet med en s.k. kombinerad nomenklaturkodex CN codes, vilket av oss översatts med KN-nr, flera led underrubriker av som saknar motsvarighet i den nuvarande svenska tulltaxan. Utöver själva tulltaxenumren 27. 0 l etc. har det svenska tullverket för statistiska ändamål - åsatt vissa produktgrupper särskilda tresiffriga varunummer t.ex. 27.l0.40l flygfotogen. Dessa överensstämmer dock inte regelmässigt med de förekommande KN-numren. Det nämnda exemplet, flygfotogen, hänförs nyss således i EG:s tulltaxa under KN-nr 27.10 00 51. Vid ett svenskt medlemskap i EG kommer EG:s tulltaxa att införlivas med svensk rätt. De författningsändringar i övrigt föranleds medsom av ett lemsskap övervägs av Tullanpassningsutredningen Fi 1993: 16. Utredningen beräknas avsluta sitt arbete innan sommaren 1994. Minimiskattenivåer har för vissa mineraloljeprodukter angetts i direktiv 92/82/EEG. Det rör sig om följande produkter.

Blyad bensin KN-nr 2710 00 26, 2710 00 34 och 2710 00 36 Blyfri bensin KN-nr 2710 00 27, 2710 00 29 och 2710 00 32 Dieselolja/lätt eldningsolja gas oil; KN-nr 2710 00 69 Tjock eldningsolja KN-nr 2710 00 74 till 2710 00 78 Fotogen KN-nr 2710 OO 51 och 2710 00 55

Gasol ur KN-nr 2711 12 11 till 2711 19 00,

Metan ur KN-nr 2711 29 OO

Hänvisningen i direktiv 92/82/EEG till KN-nr den version EG:s avser av tulltaxa som gällde vid den tidpunkt då direktivet antogs. l förhållande till denna version av tulltaxan har nu vissa förändringar nummerindelningen av gjorts. Vi har generellt i betänkandet utgått från den tulltaxa som nu gäller inom EG. I författningskommentaren till 2 kap. l § första stycket lagen om skatt på energi finns en utförligare beskrivning över skillnaden mellan de

olika tulltaxeversionema se kapitel 16.

Skatt skall tas ut för utöver de produkter räknats i artikel 2.1 - som upp i direktiv 92/81/EEG även vissa andra produkter. Bestämmelser detta - om finns, som nämnts ovan, i artiklarna 2.2 och 2.3 i det nämnda direktivet. Sålunda skall skatt betalas för varje produkt som är avsedd att användas, bjuds ut till försäljning eller används motorbränsle eller tillsats till som som motorbränsle eller för att öka motorbränslets volym. Vidare skall andra även kolväten än de som angetts i artikel 2.1 beskattas när de är avsedda att användas, bjuds ut till försäljning eller används för uppvärmningsändamål. Undantag görs dock för kol, brunkol, torv och liknande fasta kolväten samt för naturgas.

S/eattepli/etenför bränslen m.m.

En sammanställning över de mineraloljeprodukter, som räknas upp i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG finns i en tabell i bilaga De produkter, som omfattas denna uppräkning men i dag inte beskattas i Sverige anges i tabell av 5.1 nedan. Under rubriken "Slag av produkter" anges endast mycket kortfattat vilken sorts produkt det rör sig om. För en mer exakt beskrivning, som härrör från tulltaxan, hänvisas till tabellen i bilaga

Tabell 5.1 Sammanställning över mineraloljor, som omfattas av definitionen av mineraloljor i direktiv 92/81/EEG men inte av skatteplikt enligt dagens svenska energibeskattning

KN-nr Slag av produkter 2706 stenkols-, brunkols- och torvtjära samt andra mineraltjäror 2707 l0, 2707 20, 2707 30, bensen, toluen, xylen, kreosotoljor m.m. 2707 50, 2707 91 00, 2707 99 ll, 2707 99 19 2709 råolja 2712 l0, 2712 20 00, vaselin och paraffm m.m. 2712 90 31, 2712 90 33 2712 90 39, 2712 90 00 2715 blandningar, baseradepå naturasfalt

biåurfiinösa

o. y. 2901 acykliska kolväten t.ex. eten, propen och buten i mindre förädlad form förekommer även dessa produkter under KN-nr 2711. 2902 11 00, 2902 19 90, vissa cykliska kolväten t.ex. bensenoch 2902 20, 2902 30, toluen 2902 41 00, 2902 42 00, 2902 43 00, 2902 44 3403 ll 00, 3403 19 vissa Smörjmedel 3811 preparat för motverkande av korrosion etc. 3817 blandningar av alkylbensener och av alkylnañalener Med bensen, toluen och xylen i nr 2707 10, 2707 20 och 2707 30 förstås produkter som innehåller mer än 50 viktprocent bensen, toluen respektive xylen.

5.3.2 Förfaranderegler direktiv 92/12/EEG

-

Direktiv 92/12/EEG innehåller bestämmelser om skattskyldighetens inträde och i övrigt om förfarandet vid omsättningen och beskattningen av såväl mineraloljor som samtliga de varugrupper där harmoniserade regler för uttag av punktskatter gäller inom EG. Av artikel 5 i direktiv 92/12/EEG framgår att skatteplikten för mineraloljor inträder i och med att de tillverkas inom EG eller importeras från ett land

56 S/eøttepli/etenför bränslen m.m.

utanför EG. Skatten kan dock hållas svävande och inte förfalla till betalning förrän vid en senare tidpunkt. En s.k. suspensionsordning skall tillämpas och enligt definitionen i artikel 4 i direktiv 92/12/EEG menas därmed en skatteordning under vilken tillverkning, bearbetning, lagring och förflyttning av varor kan äga rum utan att skatten förfaller till betalning. Artikel 4 i direktiv 92/12/EEG innehåller även definitioner av vissa andra centrala begrepp i direktivet. Det rör sig bl.a. om vilka personer som får ta emot varor under skattesuspension. En godkänd upplagshavare authorized warehousekeeper definieras som en fysisk eller juridisk person som av behörig myndighet i en medlemsstat fått tillstånd att i sin näringsverksamhet tillverka, bearbeta, lagra, ta emot och leverera skattepliktiga varor goods subject to excise duty under suspension, dvs. utan att skatten förfaller till betalning. Med ta emot och leverera avses omsättning mellan upplagshavare eller omsättning mellan en upplagshavare och en registrerad eller icke-registerad varumottagare i ett annat EG-land. Ett skatteupplag tax warehouse är enligt gemenskapsrätten plats där en en upplagshavare i sin näringsverksamhet tillverkar, bearbetar, lagrar, tar emot eller sänder iväg skattepliktiga varor under skattesuspension. De närmare villkoren för verksamheten i ett skatteupplag bestäms myndigheterna i det av land där upplaget är beläget. En registrerad varumottagare registered trader definieras som en annan fyisk eller juridisk person än upplagshavare, som av behörig myndighet i en medlemsstat fått tillstånd att i sin näringsverksamhet från medlemsstat annan ta emot skattepliktiga varor under suspension. Eftersom endast en upplagshavare får leverera varor under suspension, kommer de särskilda reglerna att gälla endast i de fall då avsändaren av varor till en varumottagare är en upplagshavare. En registrerad varumottagare skall ställa säkerhet för betalning av skatten. Slutligen definierar artikel 4 begreppet Oregistrerad varumottagare nonregistred trader. Härmed avses en fysisk eller juridisk utan att person som — vara registrerad som upplagshavare eller varumottagare i sin näringsverk- samhet mera undantagsvis tar emot skattepliktiga varor från upplagshavare en i en annan medlemsstat under suspension. Innan leveransen påbörjas måste den oregistrerade varumottagaren till skattemyndigheterna i mottagarlandet dels anmäla förhållandet, dels ställa säkerhet för betalning skatten. av Om annan än någon av dessa personer i ett medlemsland förvärvar en skattepliktig vara från ett annat EG-land och transporteras säljaren varan av eller för dennes räkning s.k. distansförsäljning skall skatt betalas i — mottagarlandet. Säljaren skall ställa säkerhet för betalning skatten innan av transport påbörjas från det andra EG-landet och mottagarlandet får föreskriva att säljaren skall företrädas av en skatterepresentant skall erlägga skatten som i säljarens ställe och ansvara solidariskt med denne för att skatten betalas. Artikel 10 i direktiv 92/12/EEG reglerar dessa förfaranden. Endast en godkänd upplagshavare får således lagra och leverera skattepliktiga varor. Varumottagare får vare sig hålla sådana i lager eller leverera varor dem vidare utan att skatten förfaller till betalning.

Skattepli/eten för bränslen m.m. 57

Enligt artikel 6 förfaller skatten till betalning vid den tidpunkt då varorna blir tillgängliga för konsumtion. Med uttrycket tillgänglig för konsumtion avses samtliga sätt vilket en vara lämnar suspensionsordningen, tillverkas utanför suspensionsordningen eller utan att omfattas av suspensionsord- — ningen importeras. I flertalet fall lämnar en vara suspensionsordningen i samband med försäljning till någon som står utanför denna skatteordning, men det kan t.ex. även röra sig om att en upplagshavare tar i anspråk varan för egen förbrukning. Skatten förfaller till betalning även när en skattepliktig vara som omfattas av suspensionsordningen förstörs under sådana förhållanden som inte medför befrielse från skatten. Skatt skall inte betalas för vare sig varor som förstörts till följd av tillfälliga omständigheter fortuitous events eller force majeure eller för sådana varuförluster som beror varomas karaktär och som uppkommit i samband med tillverkning, bearbetning, lagring eller transport. skattskyldighet inträder dock för varor som förlorats på annat sätt och alltså lämnat suspensionsordningen. Det kan t.ex. vara fråga om varor som stulits från ett skatteupplag. Artiklarna 6 och 14 i direktiv 92/12/EEG innehåller reglerna om detta. Det bör noteras att direktiv 92/12/EEG inte innehåller föreskrifter om vem som skall betala skatten eller med andra 0rd definitioner av kretsen skattskyldiga utan bestämmelserna inskränker sig till att klargöra vid vilken tidpunkt skatt tas ut becomes chargeable. De enskilda medlemsländerna får själva bestämma de närmare formerna för skatteuppbörden, vilket framgår av artikel 6.2 i direktiv 92/l2/EEG. I avdelningarna och III artikel 11 21 i direktiv 92/12/EEG finns — bestämmelser om tillverkning, bearbetning och lagring av varor samt om förflyttning av varor. Tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor under

skattesuspension skall ske i ett skatteupplag se artikel 11.2. En godkänd

upplagshavare skall i samband med förflyttning av varor, i enlighet med artikel 13, ställa säkerhet för betalning av skatten. Det finns även en möjlighet för skattemyndighetema i ett medlemsland att kräva att motsvarande säkerhet skall ställas i samband med tillverkning, bearbetning och lagerhållning. Förflyttning av skattepliktiga varor får inom ramen för suspensionsord- ningen ske endast mellan skatteupplag. Det anges särskilt att detta skall — tillämpas även vad avser produkter för vilka en noll-skattesats gäller. l de fall då varor transporteras mellan olika medlemsstater skall de åtföljas av särskilda dokument.

58 S/eattepli/etenför bränslen

m.m.

Omfattningen av det skattepliktiga området

5.4.1 Behovet av ändringar

Medlemsländema är, som framgått av redogörelsen ovan, skyldiga att beskatta de produkter för vilka minimiskattesater har angetts. Det gäller således blyad och blyfri bensin, dieselolja/lätt eldningsolja, tjock eldningsolja, fotogen samt gasol och metan. Flygbensin jämställs enligt EG:s regler skattemässigt med blyad bensin och all fotogen, dvs. inklusive flygfotogen, omfattas av angiven minimiskattesats för fotogen. l dag undantas i Sverige samtliga flygbränslen utom gasol från energibeskattning. Flygfotogen och flygbensin är visserligen produkter som omfattas av de minimiskattesatser som angetts i direktiv 92/82/EEG. Gemenskapsrätten tillåter dock att skatt tas ut för dessa bränslen endast när de används vid privatflygning och för andra ändamål än drift av flygplan. Vi har, som närmare kommer att utveckla i kapitel valt att utforma den svenska beskattningen av flygbensin och flygfotogen på detta sätt och anser att det är möjligt att undanta flygbensin och flygfotogen från direkt skatteplikt. Skattskyldigheten för dessa bränslen inträder först när de förbrukas för skattepliktigt ändamål. Förutom flygbensin och flygfotogen beskattas samtliga de produkter för vilka minimiskattesatser gäller for närvarande i Sverige, varför en anpassning till EG:s regler i den delen inte kräver några förändringar av den gällande svenska lagstiftningen. De svenska skatterna ligger också i samtliga fall över de föreskrivna miniminivåema. Enligt artikel 2.2 i direktiv 92/81/EEG skall medlemsländerna beskatta samtliga de produkter som anses som mineraloljor enligt artikel 2.1 i samma direktiv, när produkterna är avsedda att användas som motorbränslen eller för uppvärmningsändamål. Exempel på produkter som kan omfattas av denna bestämmelse är råolja och lacknafta. Vidare skall i enlighet med artikel 2.3 skatt tas ut för varje produkt som är avsedd att användas, bjuds ut till försäljning eller används motorsom bränsle eller som tillsats till motorbränsle eller för att öka motorbränslets volym. EG-reglema innebär vidare att även andra flytande och gasformiga kolväten än de som angetts i artikel 2.l i direktiv 92/81/EEG skall beskattas när de är avsedda att användas, bjuds ut till försäljning eller används för uppvärmningsändamål. Exempel på motorbränslen, som inte är kolväten, är vegetabiliska och animaliska oljor och fetter samt motoralkoholer etanol, metanol etc.. Bestämmelser av den innebörd som framgår av artiklarna 2.2 och 2.3 i direktiv 92/81/EEG måste införas i svensk rätt.

S/eattepli/ctenför bränslen

m.m.

5.4.2 Utredningens överväganden och förslag

Inledning

Gemenskapsrätten hindrar inte att vi behåller den nuvarande utformningen av skatteplikten för mineraloljeprodukter som i dag beskattas enligt lagen om allmän energiskatt, lagen om koldioxidskatt, lagen om svavelskatt och lagen om dieseloljeskatt. Detsamma gäller vår nuvarande beskattning kolbränslen av och naturgas. Vad gäller oljeprodukter omfattades tidigare enbart visst slag fotogen av s.k. lättdiesel samt motorbrännoljor och eldningsoljor ur tulltaxenr 27.10 av skatteplikt enligt lagen om allmän energiskatt. Fr.o.m. den l januari 1991 utvidgades dock det skattepliktiga området till att omfatta även andra oljeprodukter ur detta tulltaxenr samt ur tulltaxenr 38.14. Lagändringen föranleddes av att det introducerats olika oljeprodukter skulle kunna som klassificeras som icke skattepliktiga produkter, i allt väsentligt hade men som samma egenskaper och kvaliteter som motorbrärmoljor och eldningsoljor och därmed skulle kunna ersätta dessa produkter. Det skattepliktiga området utvidgades därför i syfte att undvika att de nämnda oljeproduktema, skatt om inte togs ut, skulle få helt omotiverade konkurrensfördelar motsvarande skatten jämfört med motsvarande skattepliktiga oljeprodukter. Smörjfetter och smörjoljor som inte används för energialstring undantogs från det skattepliktiga området. Utvidgningen av det skattepliktiga området medförde ändå att åtskilliga produkter, som i princip aldrig kommer i fråga för förbrukning som motorbränsle eller för uppvärmning, blev skattepliktiga. Det rör sig bl.a. om lacknafta och andra lösningsmedel, oftast används som som råvara inom bl.a. färg- och kemikalieindustriema. Utformningen den av svenska energibeskattningen innebär att en förbrukare använder som en skattepliktig produkt för annat ändamål än energialstring kan förvärva produkten skattefritt endast han är registrerad skattskyldig eller om som avger en särskild försäkran om produktens användning. Plast- och kemikalieleverantörers förening har för utredningen påtalat att utvidgningen av det skattepliktiga området åsamkat dess medlemsföretag ökade administrativa kostnader för hantering av försäkringar från företagens kunder. Vi kommer i avsnitt 5.9 att behandla de bränsleblandningar som i dag är skattepliktiga enligt l § andra stycket lagen om allmän energiskatt t.ex. blandningar av dieselolja och rapsolja samt andra motorbränslen än bensin, som regleras i lagen om bensinskatt.

Prop. 1990/9l:l9 s. 17.

60 S/eattepli/etenför bränslen

m.m.

Omfattningen den direkta skatteplikten

av

l den tekniska översyn av energibeskattningen som har i uppgift att göra, inryms bl.a. att i den mån det är möjligt åstadkomma ett förenklat - — beskattningsförfarande. Ett led i en sådan förenkling skulle vara att begränsa området för de bränsleprodukter som alltid är skattepliktiga oavsett användningsområde direkt skatteplikt. Gemenskapsrätten föreskrivervisserligen att medlemsländerna i vissa fall beskattar även andra bränslen än sådana som omfattas av minimiskattesatsema. Något krav på att dessa bränslen skall behandlas som direkt skattepliktiga produkter finns dock inte. Vi har under vårt arbete haft tillgång till nationell lagstiftning i vissa av EG:s medlemsländer. I Tyskland tas skatt ut även vaselin och paraffin KN-nr 2712 10, 2712 20 OO,2712 90 31 2712 90 90, bituminösa bland- ningar baserade på bl.a. naturasfalt KN-nr 2715 och samtliga gasformiga kolväten ur KN-nr 2711 samt 2901. Minimiskattesatser är beträffande -

gasformiga kolväten angivna endast för gasol och metan ur KN-nr

- 2711 12 11 2711 19 00 samt 2711 29 00. l Frankrike tas skatt ut även för petroleumnafta white-spirit, KN-nr 2710 00 21 med samma skattesats som gäller för lätt eldningsolja. Medlemsländerna är oförhindrade att ta ut skatt även för andra bränsleprodukter än som omfattas av bestämmelserna i de aktuella direktiven. Detta kan t.ex. vara fallet med fasta kolväten som stenkol och petroleumkoks och följer av artikel 3.3 i direktiv 92/ l2/EEG. En förutsättning är dock att sådana skatter inte utformas så att skatteuppbörd sker i samband med gränspassager. Mot bakgrund av vad som nu sagts anser att utrymme finns för att kraftigt begränsa området för den direkta skatteplikten. Denna skatteplikt bör i första hand omfatta de mineraloljeprodukter för vilka minimiskattesatser har fastlagts enligt direktiv 92/82/EEG. Direkt skatteplikt skall dock inte, som vi diskuterat i avsnitt 5.4.1, gälla för flygbensin och flygfotogen. Det är, som vi tidigare konstaterat, möjligt för Sverige att vid ett medlemskap i EG behålla den nuvarande beskattningen av kolbränslen och naturgas. Vi föreslår också att så skall ske och att dessa bränslen skall vara direkt skattepliktiga. I avsnitt 5.10 föreslår vi att petroleumkoks skall beskattas. Även denna produkt bör vara direkt skattepliktig. På grund av naturgasens höga halt av metan har naturgas och metan hittills jämställts i den svenska energibeskattningen. Vi anser dock inte minst mot bakgrund av att metan är en produkt for vilken en minimiskattesats är fastlagd i direktiv 92/82/EEG att det är lämpligt att metan skall anses som en direkt — skattepliktig produkt i den nya lagen om skatt på energi. De produkter som vi föreslår skall vara direkt skattepliktiga framgår av tabell 5.2. Det rör sig om produkter som typiskt sett används som motorbränslen eller för uppvärmning. Vi kommer i författningskommentaren i kapitel 16 att närmare diskutera utformningen av vårt förslag till lag om skatt energi.

S/eattepli/eten för bränslen 61

m.m.

l den mån de direkt skattepliktiga produkterna används för ett ändamål som berättigar till skattefrihet uppnås denna för skattskyldiga genom deklarationsavdrag och for icke skattskyldiga genom möjlighet till inköp mot försäkran. 1 vissa fall sker dock i stället återbetalning av skatt eller kompensation för den skatt som belastat bränslet.

Tabell 5.2 Bränslen som är direkt skattepliktiga enligt vårt förslag

KN-nr Slag av bränsle Skattebelopp

Energiskatt Koldioxidskatt Summa skatt

2710 00 27 Blyfri bensin 3,14 kr per liter 0,77 kr per liter 3,91 kr per liter 2710 00 29 2710 00 32

2710 00 34 Blyad bensin 3,65 kr per liter 0,77 kr per liter 4,42 kr per liter 2710 00 36

2710 00 55 Eldningsolja, 2710 00 69 dieselbrännolja, 2710 00 74-78 fotogen m.m. som

har försetts med märkämnen eller ger mindre än 85 volymprocent destillat vid 350°C, 562 kr per m’ 957 kr m3 1 519 kr m3 per per

inte har försetts med märkärnnen och ger minst 85 volymprocent destillat vid 350°C, tillhöriga miljöklass l 1 305 kr per m3 957 kr m3 2 262 kr m’ per per miljöklass 2 1 602 kr per m3 957 kr per m3 2 559 kr m’ per miljöklass 3 1 862 kr per m3 957 kr per m3 2 819 kr m3 per

ur27111211- Gasol 2711 19 00 som används for

drift av personbil, lastbil, buss, trafiktraktor, fartyg eller luftfartyg 0,88 kr per liter 0,50 kr per liter 1,38 kr per liter

annat ändamål än som avses under 1 109 kr per 998 kr per 1 107 kr per 1 000 kg 1 000 kg 1 000 kg

62 Skattepli/eten för bränslen

m.m.

KN-nr Slag bränsle Skattebelopp av Energiskatt Koldioxidskatt Summa skatt

2711 11 00, Naturgas och metan 2711 21 00 eller som används för ur 2711 29 00 drifi av personbil, lastbil, buss, trafiktraktor, fartyg eller luñfartyg 1 460 kr per 707 kr per 2 167 kr per l 000 m’ 1 000 m l 000 m’

annat ändamål än som avses under l 182 kr per 707 kr per 889 kr per l 000 m 1 000 m 1 000 m’ 2701, 2702 Kolbränslen 239 kr per 832 kr per l 071 kr per eller 2704 l 000 kg l 000 kg 1 000 kg 2713 11 00 Petroleumkoks 239 kr per 832 kr per l 071 kr per - 2713 12 00 l 000 kg 1 000 kg 1 000 kg Angivna skattebelopp avser 1994. För vissa produkter tillkommer svavelskatt.

Gasol, naturgas och metan som drivmedel

I direktiv 92/82/EEG har skilda minimiskattesatser angetts för gasol och metan som används som drivmedel 100 ECU per 1 000 liter respektive för uppvärmning 0 ECU. I Sverige tillämpas skilda skattesatser för gasol; den högre skattesatsen gäller för gasol som används för drift av motorfordon. Naturgas används i Sverige som drivmedel i viss utsträckning, ännu dock huvudsakligen vid försöksverksamhet. Den nuvarande svenska skatten på metan ligger visserligen över den miniminivå som lagts fast inom EG för drivmedelsförbrukning. Till skillnad från vad som gäller för gasol och dieselolja är dock skatten på metan och naturgas i Sverige densamma oavsett om bränslet används för drift av motorfordon eller för annat ändamål, t.ex. för uppvännning. Vi anser att skatteneutralitetsskäl talar för att även skatten på metan och naturgas differentieras. Beskattning av naturgas förekommer, förutom i Sverige, endast i ett fåtal andra europeiska länder, nämligen Finland, Frankrike, Nederländerna och Tyskland. l Frankrike och Tyskland tillämpas högre skattesatser när naturgas används som drivmedel. Vi föreslår att den högre skatten skall betalas då metan eller naturgas används för drift av personbilar, bussar och lastbilar samt som kommer att utveckla i avsnitt 5.17 samt i kapitel 9 och 10 trañktraktorer, fartyg och luftfartyg. Till följd av våra förslag kommer kretsen förbrukare som skall använda högbeskattade bränslen att överensstämma mellan dieselolja, gasol,

S/eattepli/etenför bränslen 63

m.m.

metan och naturgas. Skattebeloppen för metan och naturgas skall beräknas efter de grunder som i dag gäller för gasolbeskattningen. l sammanhanget kan dock nämnas att föreslår att regeringen enligt — 2 kap. ll § lagen om skatt energi skall ges möjlighet att medge nedsättning av eller befrielse från energiskatt och koldioxdiskatt på bränslen som används inom ramen for pilotprojekt som syfiar till att utveckla mer miljövänliga bränslen. Bestämmelsen omfattar alla bränslen beskattas som

enligt lagen, således även naturgas och metan se vidare avsnitt 5.9.4.

Närmare direkt

om skattepliktiga mineraloljor

Med utgångspunkt i EG:s tulltaxa kan följande de mineraloljor sägas om som vi föreslår skall omfattas av den direkta skatteplikten. Kapitel 27 av tulltaxan upptar mineraliska bränslen, mineraloljor och destillationsprodukter av dessa, bituminösa ämnen samt mineralvaxer. Huvuddelen av de flytande oljeproduktema hänförs under KN-nr 2710, som enligt sin rubrik skall täcka "Oljor erhållna ur petroleum eller ur bituminösa mineral, andra än råolja; produkter, inte nämnda eller inbegripna någon annanstans, innehållande som karaktärsgivande beståndsdel minst 70 viktprocent oljor erhållna ur petroleum eller ur bituminösa mineral." Under KN-nr 2710 hänförs lättoljor, mellanoljor och tungoljor. Vissa produkter ur samtliga grupper görs i vårt förslag direkt skattepliktiga. Exempel på lättoljor är petroleumnafta även kallad white spirit och bensin. Av lättoljoma föreslår direkt skatteplikt för produkter under fem olika KN-nr, nämligen annan bensin än flygbensin KN-nr 2710 00 27, 2710 00 29 och 2710 00 32 blyfri respektive 2710 00 34 och 2710 OO 36 - blyad. - Mellanoljor omfattar i huvudsak fotogenbränslen och föreslår att direkt skatteplikt skall gälla för annan fotogen än flygfotogen KN-nr 2710 00 55.

Tungoljor delas i tre grupper, dieselbrännoljor gas oils, eldningsoljor

fuel oils samt smörjoljor och andra oljor. Enligt anmärkningar till EG:s tulltaxa avses med tungoljor KN-nr 2710 00 61 2710 00 98 oljor och preparat som ger mindre än 65 volymprocent destillat inklusive destillationsförluster vid 250°C ASTM D 86 eller for vilka den procentuella mängden destillat vid 250°C inte kan bestämmas enligt ASTM D 86. Dieselbrännoljor KN-nr 2710 00 61 2710 OO 69 definieras i sammanhanget tungoljor - som som ger minst 85 volymprocent destillat inklusive destillationsförluster vid 350°C ASTM D 86. Med e1dningsoljorKN-nr 2710 00 71 2710 00 78 menas andra tungoljor än dieselbrännoljor har viss färg och viskositet. som Direkt skatteplikt skall, vad gäller tungoljor, enligt vårt förslag gälla för produkter under KN-nr 2710 00 69 respektive 2710 00 74 2710 00 78. 1 — EG:s direktiv betecknas den förstnämnda bränslen på engelska gruppen som "gas oils" och den "heavy fuel oils". senare gruppen som "Gas oils" har i Sverige, beroende användningsområde, oftast benämnts dieseloljor respektive lätta eldningsoljor. I den svenska tulltaxan har hittills

64 Skatteplikten för bränslen

m.m.

termema dieselbrännoljor och tunna eldningsoljor använts. Särskilt i facklitteratur har dock även termen gasolj börjat förekomma i Sverige. Även or det skulle kunna vara lämpligt att införa en enhetlig svensk terminologi om på området och direkt översätta den engelska termen "gas oils" till gasoljor föreslår vi att de redan etablerade termema bör användas även i fortsättningen. Delegationen för översättning av EG:s regelverk kommer att översätta EG:s tulltaxa till svenska. Enligt vad vi erfarit avser delegationen att använda termen dieselbrännoljor for produkter under KN-nr 2710 00 61 2710 00 69 gas oils samt termen eldningsoljor för produkter under KN-nr 2710 00 71 2710 00 78 fuel oils. - Termen "heavy fuel oils" KN-nr 2710 00 74 2710 00 78 förekommer inte i EG:s tulltaxa, men används allmänt för att beteckna denna grupp av oljeprodukter. Vi anser att denna term kan översättas med tjocka eldningsoljor, vilket överensstämmer med den terminologi som hittills använts i Sverige. Termen tjocka eldningsoljor Förekommer i den nuvarande svenska tulltaxan, men alltså inte i EG:s tulltaxa. Under KN-nr 271 1 hänförs petroleumgaser och andra gasformiga kolväten, antingen förtätade till vätska eller i gasform. Det rör sig om bl.a. naturgas, metan, propan, butan, eten och propen. Med gasol avses i praktiken propan eller butan eller en blandning av dessa ämnen. Enligt vårt förslag skall samtliga gasoler som hänförs under KN-nr 2711 vara föremål för direkt skatteplikt.

Bränslen beskattas endast vid viss användning

som

Som vi tidigare konstaterat innebär gemenskapsrätten att mineraloljor och vissa andra produkter skall beskattas när de säljs eller används som motorbränslen eller för uppvärmning. Vi föreslår att bestämmelser som ger detta resultat förs in i 2 kap. 3 och 4 i den nya lagen om skatt på energi. l den mån för uppvännning används ett bränsle som endast till viss del består av flytande eller gasformiga kolväten, skall skatt betalas endast för denna del av bränsleblandningen. Av praktiska skäl bör dock en gräns om 5 %

sättas för den kolvätedel som skall kunna bli föremål för beskattning se

vidare kommentarerna till 2 kap. 4 § i lagförslaget. När det gäller beskattningen av andra produkter än sådana för vilka bestämda skattebelopp angetts i lagen om skatt på energi, skall skatt betalas med de skattebelopp som gäller för motsvarande bränsle som är direkt skattepliktigt. I flertalet fall kommer det troligen inte att stöta på problem att avgöra efter vilken skattesats ett bränsle skall beskattas. Används t.ex. råolja för uppvärmning bör skatt tas ut med det skattebelopp som gäller för eldningsolja. På samma sätt bör det vara följdriktigt att beskatta motoralkoholer som används som drivmedel efter den skattesats som gäller för bensin, om det är fråga om ett fordon med bensinmotor s.k. ottomotor, och annars efter den skattesats som gäller för dieselolja.

S/eattepli/eten för bränslen 65

m.m.

Ett fall där det är tänkbart att tillämpningssvårigheter kan inträffa är när ett motorbränsle kan användas för drift av såväl ottomotorer dieselmotosom rer. Skälet till att svårigheter uppstår är att det enligt EG:s direktiv inte skall bestämmas en fast skattesats för viss produkt utan skattesatsen relateras till en skatten på i vissa fall svårbestämd produkt. en annan - - Denna torde dock oftast vara bensin eller dieselolja. En ytterligare svårighet är att dieselolja i Sverige förekommer i olika miljöklasser med skilda skattesatser. En lösning på problemet, som dock inte helt överensstämmer med EG:s direktiv, är att fastställa fasta skattesatser för vissa produkter med utgångspunkt i produkternas dominerande användning. En lösning är att låta den annan som faktiskt säljer eller använder bränslet och därför bäst vet vad det närmast motsvarar, betala skatten det eller i vart fall den ytterligare skatt som användningen ger upphov till utöver den skatt betalats för bränslet som tidigare. Vi förordar den senare lösningen, också har den fördelen den som att ansluter till vad vi föreslår beträffande produkter endast i vissa fall som används för motordrift eller uppvärrnningsändamål. En sådan tillämpning gäller för övrigt redan i Sverige i dag beträffande beskattningen av gasol. Reglerna om vilka som enligt vårt förslag skall skyldiga betala vara att

skatt diskuteras främst i författningskommentarema se bl.a. 4 kap. l och

ll förslaget till lag om skatt energi. Här kan dock nämnas att huvudregeln för de bränslen som inte är direkt skattepliktiga är den att som säljer ett sådant bränsle skall vara skyldig att betala skatt för det han säljer om det som motorbränsle eller för uppvärmning. I annat fall åvilar skattskyldigheten den som faktiskt använder bränslet motorbränsle eller för som uppvärmning.

Tillämpningsområdet för EG:s förfaranderegler

5.5.1 Inledning

En av våra uppgifter är att lämna förslag till justeringar den gällande av skattelagstiftningen blir aktuella vid ett svenskt medlemskap i EG. som En allmän utgångspunkt för vårt arbete är att så långt det är möjligt behålla den nuvarande materiella uppbyggnaden av beskattningsreglema. Vi därför avser att i princip föreslå endast sådana förändringar bestämmelserna av om skattskyldighetens inträde, skatteuppbörd o.dyl. föranleds som av en anpassning till gemenskapsrätten. En av de första frågor uppkommer gäller på vilka produkter de olika som bestämmelserna i EG-direktiven skall tillämpas. Frågan kan vid första påseendet te sig förhållandevis enkel. Skatt skall, enligt artikel 3 i direktiv 92/ 12/EEG, tas ut för mineraloljor, alkohol och alkoholhaltiga drycker samt tobaksvaror i enlighet med vad definieras i de tillämpliga direktiven. En som

3 I4-0849DelI

S/eattepli/eten för bränslen

m.m.

granskning de två övriga direktiven på området direktiv 92/81/EEG om av skattebasen o.dyl. samt direktiv 92/82/EEG om minimiskattesatser för vissa mineraloljor komplicerar dock i viss mån frågan. Mineraloljor definieras förhållandevis omfattande uppräkning av olika produkter i artikel genom en 2.l i direktiv 92/81/EEG. I direktiv 92/82/EEG anges minimiskattesatser för mineraloljor, nämligen blyad respektive blyfri bensin, lätt vissa av dessa eldningsolja/dieselolja, tjock eldningsolja, fotogen samt gasol och metan. Medlemsländema är skyldiga att beskatta de produkter för vilka minimiskattesater har angetts; vad gäller gasol, metan och fotogen som används för uppvärmningsändarnål finns dock möjlighet att sätta skattesatsen till 0 ECU. Även övriga mineraloljor, som räknats upp i artikel 2.1 i direktiv 92/8l/EEG, skall dock beskattas när de förbrukas för motordrift eller uppvärmning. Detta gäller för övrigt även vissa andra slag av produkter, som används för dessa ändamål. Vi har närmare redogjort för dessa bestämmelser ovan i avsnitt 5.3.1.

5.5.2 Olika tolkningar inom EG

Det förefaller uppenbart att de särskilda förfarandereglema i avdelningarna och III i direktiv 92/ 12/EEG i vart fall skall tillämpas vid hanteringen av de mineraloljor, för vilka minimiskattesatser har fastlagts. Om dessa regler skall gälla även beträffande övriga mineraloljor som räknats upp i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG är dock tveksamt. Bland de uppräknade produkterna mer finns, bl.a. framgått sammanställningen i tabell 5.1, en rad produkter som av huvudsakliga användningsområden kan sågas vara andra än motordrift vars eller uppvärmning. Det rör sig t.ex. lacknafta, råolja och vaselin. om Som tidigare redovisat innehåller avdelningarna och III i direktiv 92/ 12/EEG främst regler att hantering av varor under skattesuspension om skall ske i särskilda skatteupplag samt att förflyttning av varor inom ramen för suspensionsordningen får ske endast mellan skatteupplag och, vid handel mellan olika medlemsstater, skall följas av särskilda ledsagardokument. Så vitt vi erfarit tillämpar nio de tolv medlemsländerna inom EG i princip de av nämnda förfarandereglema endast på de mineraloljor för vilka minimiskattesatser har fastlagts. Grekland, Tyskland och Spanien anser dock att förfarandereglema skall tillämpas på samtliga produkter som räknas upp i artikel 2.1 i direktiv 92/12/EEG, oavsett de är avsedda att användas för om skattepliktiga användningsområden dvs. motordrift eller uppvärmning eller - för andra ändamål, t.ex. lösningsmedel. En följd av skillnaderna i som tolkning är bl.a. att de tre sistnämnda länderna kräver att samtliga mineraloljor förs in till dessa länder skall följas av ledsagardokument. som De skilda tolkningama tillämpligheten bestämmelserna har lett till av av praktiska problem i samband med hanteringen av mineraloljor inom EG. Arbete pågår därför inom EG-kommissionen i syfte att få medlemsstaterna att sig om en mer begränsad lista över produkter som skall utgöra mineraloena

Skatteplikten för bränslen 67

m.m.

ljor enligt direktiv 92/81/EEG "sensitive products". Eftersom något sådant förslag ännu inte presenterats, har att utgå från gällande direktiv nu området.

5.5.3 Utredningens överväganden och förslag

En strävan vid utformningen av olika regler inom skatteområdet bör vara att dessa så långt det är möjligt skall vara enkla att tillämpa för de näringsidkare som hanterar de aktuella varorna. Mot den bakgrunden ter det sig föga lämpligt att kräva att framställning respektive vidareförädling t.ex. vaselin av och råolja skall ske inom ramen för suspensionsordning, en oavsett om produkten är avsedd att användas för motordrift alternativt uppvärmning eller som råvara eller lösningsmedel. Eftersom produkten i flertalet fall faktiskt inte används för motordrift eller uppvärmning, skulle bygger vidare på - om man det nuvarande svenska systemet för skattskyldighet och uppbörd rad — en tillverkare behöva registrera sig skattskyldiga enbart för som att, genom avdrag i skattedeklarationen, kunna erhålla skattefrihet för inte är varor som avsedda att användas för motordrift eller uppvärmning. Vi anser därför att det är befogat att välja den tolkning EG:s förav farandebestämmelser som majoriteten av medlemsländerna i dag faktiskt tillämpar. Detta innebär således att enbart mineraloljor för vilka minien miskattesats har fastlagts skall behöva omfattas de törfarandebestämav nya melser som föreslår skall införas i lagen skatt på energi och har om som sin grund i de nämnda reglerna i avdelningarna och III direktiv 92/ l2/EEG. Vi föreslår dock, som närmare kommer att utvecklas i kapitel beatt stämmelserna inte skall gälla hanteringen flygbensin och flygfotogen. av Som nämnts tidigare skall även övriga produkter, räknas i artikel som upp 2.1 i direktiv 92/8l/EEG, beskattas när de är avsedda att användas som motorbränslen eller för uppvärmning. Även andra produkter används som som motorbränslen samt flytande eller gasformiga kolväten används för som uppvärmning skall bli föremål för beskattning vid sådan användning. Enligt vår uppfattning bör det dock inte bli aktuellt att för svensk del tillämpa EG:s särskilda förfaranderegler for dessa slag produkter, där skatteplikt alltså av inträder endast vid viss användning. Dessa produkter behöver således inte framställas inom ramen för suspensionsordningen och leveranser av varorna mellan medlemsländer behöver inte följas ledsagardokument. l stället av anser vi att Sverige har möjlighet att fritt bestämma vilka nationella förfaranderegler

som skall tillämpas i dessa fall. Detsamma bör gälla även de produkter som inte omfattas av regleringen i de aktuella direktiven, medlemsländermen som na har möjlighet att beskatta på nationell nivå. Det kan alltså gälla t.ex. kolbränslen. För svenskt vidkommande vi att det är lämpligt i de anser att nu nämnda fallen i princip tillämpa de förfaranderegler i dag gäller som beträffande uttag av energiskatter i Sverige.

bränslen

68 Skatteplikten för m.m.

Vi återkommer i kommentarerna till den lagen om skatt på energi nya närmare till förfarandereglema, som t.ex. vem som är skattskyldig och när

skyldigheten att betala skatt inträder se kapitel 16. Här kan dock nämnas att

gemenskapsrätten hindrar att beskattningsåtgärder vidtas vid införsel av bränslen från ett EG-land till Sverige. Direktiv 92/82/EEG innehåller bl.a. regler när skatt i olika situationer skall tas ut i Sverige. Dessa regler om föreslås dock gälla endast bränslen för vilka minimiskattesatser har av oss bestämts i direktiv 92/82/EEG och inte övriga i Sverige direkt skattepliktiga produkter. Vi har inte föreslagit några särskilda beskattningsregler för sist nämnda produkter. Skulle det visa sig att sådana produkter i större omfattning förs i Sverige från något annat EG-land bör dock övervägas att införa

sådana regler. skattskyldighet inträder enligt EG:s regler när produkt blir tillgänglig en för konsumtion. Om det rör sig mineralolja, för vilken en miniom en miskattesats fastlagts, har produkten fram till dess att den gjorts tillgänglig för konsumtion hanterats inom suspensionsordningen och de särskilda förfarandereglema har varit tillämpliga beträffande hanteringen av produkten. Om produkten när den lämnar suspensionsordningen säljs till en förbrukare använda produkten för annat ändamål än motordriñ eller som avser att uppvärmning, utgår ingen skatt. l den mån produkten därefter faktiskt används för motordriñ eller uppvärmning av köparen eller efter försäljning av denne till förbrukare inträder skyldighet att betala skatt för produkten. Att annan skatt i detta fall skall tas ut för produkten innebär dock inte att den i och med detta återförs i suspensionsordningen, utan nationellt fastställda förfaranderegler blir tillämpliga vad gäller uttag av skatten. Tolkningen begreppet mineraloljor i EG:s direktiv har också stor av betydelse för beskattningen bränslen inom den petrokemiska industrin. Vi av kommer att närmare behandla denna fråga i kapitel

5.6 Oljans temperatur vid skattskyldighetens

inträde m.m.

5.6.1 Nuvarande svenska bestämmelser

Den allmänna energiskatten tas i dag ut med i lagen angivna belopp för vikteller volymenhet. Skattebeloppen för kolbränslen och gasol, som används för

annat ändamål än drift motorfordon, är angivna efter vikt per ton, medan

av skatterna för övriga bränslen dvs. mineraloljor, naturgas och gasol som används för motordrift är angivna efter volym, eller per m3 respektive liter. - Motsvarande bestämmelser gäller enligt lagen koldioxidskatt samt i om förekommande fall enligt lagen om dieseloljeskatt. Bensinskatt tas ut per volymenhet, i detta fall liter.

Skattepli/eten för bränslen m.m. 69

Vad gäller oljor, naturgas, viss gasol och bensin sker alltså skatt uttag av beräknad efter bränslets volym. Vid Försäljning och förbrukning naturgas av bör, enligt Riksskatteverkets rekommendationer, skatten beräknas efter volymen bestämd vid en temperatur O°C och ett tryck 101,325 kPa. I av av övrigt krävs dock inte någon mätning av oljans temperatur enligt de nuvarande svenska bestämmelserna. Enligt 10 § tredje stycket lagen allmän energiskatt får volymen för om oljor räknas om till 50°C om temperaturen överstiger 70°C när skattskyldigheten inträder. Bestämmelsen tillämpas på tjocka eldningsoljor, för att som inte stelna kontinuerligt måste hållas uppvärmda till nonnalt 50°C vid såväl lagring som transport. Då oljorna används värms de ibland ytterligare. I upp syfte att förhindra att skatt skall behöva betalas for den övervolym som uppstår vid temperaturhöjningen i samband med sådan uppvärmning har en den nämnda omräkningsregeln införts.

5.6.2 EG-regler

Enligt artikel 3 i direktiv 92/81/EEG skall skattesatserna för de olika produkterna beräknas per 1 000 liter vid en temperatur l5°C, vad av som vanligen kallas normalliter. Vad gäller tjocka eldningsoljor, gasol och metan anges dock skatten per l 000 kg, med en möjlighet för medlemsländerna att i stället beräkna skatterna efter kvantitet. l sammanhanget bör med kvantitet rimligen förstås volym liter, In’. I samband med utarbetandet av direktiv 92/81/EEG uttalade ministerrådet och EG-kommissionen att det skulle möjligt för medlemsstatema vara att tillämpa förenklade schablonregler för beräkningen skatten. Det av angavs således att medlemsländerna vid skatteberäkningen inte behövde anpassa volymen efter temperaturen vid varje enskild transaktion. Medlemsländema skulle i stället ha möjlighet att införa förenklade nationella regler, beaktar som temperaturskillnader. Sådana anpassningar till standardtemperatur skall göras med utgångspunkt från de tabeller som givits ut Internationella Standardiav seringskommissionen ISO 91/1 1982 eller följande upplagor. -

5.6.3 Utredningens överväganden och förslag

Det faller utanför vårt uppdrag att föreslå förändringar skattebeloppen för av de olika produkterna. Skogsindustriema har hävdat att det lämpligt vore att beräkna skatten för oljeprodukter efter oljans vikt vid skattskyldighetens inträde. Svenska Petroleum Institutet har hävdat att detta bör ske beträffande tjock eldningsolja. I dag tas skatt ut efter volym m3 för alla oljeprodukter, dvs. såväl tunna som tjocka oljor. Inom EG är det dock vanligt att skattesatsen för tjocka oljor anges efter vikt.

70 Skattepli/etm för bränslen

m. m.

Så vitt vi erfarit mäts såväl tjocka lätta oljor oftast efter volym, dock som förekommer det omräkning till vikt i samband med vissa försäljningar, särskilt vad gäller omsättning tjocka oljor till och från utlandet. Det torde alltså av inte regelmässigt förekomma att oljepartier vägs. Vad gäller tjocka oljor bör också beaktas att merparten de totala skatteintäktema betalas av storförbruav kare, är registrerade skattskyldiga. Dessa torde knappast i någon som som större omfattning bestämma den mängd olja för vilken skatt skall betalas Vägning. Sammantaget anser vi därför att praktiska skäl talar för att genom även i fortsättningen beräkningsgrund, dvs. volym, bör användas för samma samtliga skattepliktiga oljeprodukter. Vad gäller bensin, fotogen och andra oljeprodukter får de nuvarande skattebeloppen motsvara bränslet vid en temperatur av 15°C. l syfte att anses de svenska reglerna efter vad som gäller inom EG, föreslår att en anpassa möjlighet införs att räkna den skattepliktiga volymen till l5°C 2 kap. 2 § om lagen skatt på energi. Vi finner inte anledning att skilja mellan lätta och om tjocka oljeprodukter. Omräkning skall alltså kunna ske om den skattskyldige visar att bränslet vid skattskyldighetens inträde har en annan temperatur än 15°C. Om skattskyldighet inträder vid leverans till köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränslen får dock omräkning göras endast om detta särskilt avtalats mellan säljaren och köparen. Kolbränslen och naturgas omfattas inte av bestämmelserna i de aktuella EG-direktiven. De nuvarande svenska beräkningsgrundema för dessa bränslen kan därför behållas. Metan har skattemässigt i Sverige likställts med naturgas och EG:s altemativregel som alltså innebär att beräkningsgrunden kan vara volymliter for vissa bränslen gör det möjligt att även för metan, som i och skatteplikt enligt EG:s direktiv, behålla beräkningen efter för sig omfattas av volym. Det finns, så vitt vi kunnat finna, inte någon anledning att överväga att gå över till att använda vikt som grund för beräkningen av skatt metan. Vad gäller naturgas bör den beräkningsgrund som hittills tillämpats med stöd av Riksskatteverkets rekommendationer, dvs. beräkning efter volymen bestämd vid en temperatur av 0°C och ett tryck av 101,325 kPa, gälla även i fortsättningen. Vi anser dock att det är lämpligt att en bestämmelse om detta

införs i den nya lagen om skatt på energi se 2 kap. 4 § andra stycket.

Skatten på gasol används för drift av motorfordon beräknas i Sverige som efter volym liter, medan vikt ton utgör beräkningsgrunden för övrig förbrukning. EG:s altemativregel medför att det är möjligt att beräkna skatten på gasol antingen efter vikt eller efter volym. Det förefaller inte finnas någon anledning att ändra de beräkningsgrunder som nu tillämpas för gasol i Sverige. Det är befogat att använda skilda beräkningssätt för de olika användningsområdena. Skattebeloppen för gasol som används för drift av personbilar m.m. får anses motsvara bränslet vid en temperatur av 15°C. l likhet med vad som föreslås för bl.a. bensin anser vi att den skattepliktiga volymen gasol i detta fall skall få räknas om till l5°C.

S/eattepli/etm för bränslen

m. m. 71

Miljöklassning av bränslen

En differentiering av den allmänna energiskatten oljeprodukter i olika tre miljöklasser infördes den l januari 1991. Regeringen har i 1993/942234 prop. föreslagit att differentieringen görs dieseloljeskatten. Lagändringen föreslås av träda i kraft den l juli 1994. Vi utgår från att regeringens förslag godtas av riksdagen och föreslår att miljöklassindelningen enligt lagen dieseloljeskatt om förs över till den nya lagen skatt på energi. Miljöklassning skall ske om av dieselbrännolja för vilken ett högre energiskattebelopp skall betalas och av andra omärkta produkter som beskattas med belopp. I den mån samma ett bränsle beskattas efter den skattesats som gäller för bensin skall alltså inte någon miljöklassning göras. Miljöklass för bränsleblandningar, innehåller oljor erhållits som som ur petroleum eller ur bituminösa mineral, skall bestämmas med ledning hela av blandningens egenskaper. De kriterier finns för de skilda miljöklassema som kan vara mindre väl avpassade för vissa slag bränsleblandningar. av Miljöklassutredningen M 1993:08 har i uppgift att bl.a. överväga om det finns anledning att förändra de utgångspunkter gäller för miljöklassning som av bränsleblandningar som innehåller mineraloljor och vegetabiliska eller animaliska fetter eller oljor. Utredningen har lämnat ett delbetänkande som rör denna fråga i april 1994 SOU 1994:64. Utredningen att i ett avser senare skede av sitt arbete behandla även miljöklassning bränsleblandningar av bestående av mineraloljeprodukter och motoralkoholer, t.ex. bensin och etanol. Det ankommer därför inte att närmare diskutera hur miljöklassningen oss av olika slag av bränsleblandningar bör ske.

5.8 Skillnader i

skattepliktens omfattning jämfört

med nuvarande svenska bestämmelser

Som vi närmare kommer att diskutera i avsnitt 5.10 föreslår petroleumatt koks skall beskattas. l övrigt innefattar dock vårt förslag enbart inskränkningar i det skattepliktiga området. Sålunda kommer lacknafta och liknande lätta oljeprodukter inte längre att omfattas direkt skatteplikt. I den mån av produkterna används för motordrift eller uppvärmning skall dock skatt betalas. Vårt förslag innebär att oljeprodukter tulltaxenr 38.14 gasoler ur samt ur tulltaxenr 38.23 -till skillnad från vad gäller i dag -inte längre omfattas som av direkt skatteplikt. Dessa produkter omfattas inte definitionen av av mineraloljor i direktiv 92/8l/EEG, men skall beskattas i den mån de används som motorbränslen eller om de betraktas kolväten för uppvärmning - som -

se 2 kap. 4 § förslaget till lag om skatt på energi. Under tulltaxenr 38.14

och 38.23 hänförs en rad produkter som inte inbegrips under andra nummer i tulltaxan. Varuslag enligt 38.14 definieras således nr som "sammansatta organiska lösnings- och spädningsmedel, inte nämnda eller inbegripna någon

bränslen

72 Skattepli/eten för m.m.

annanstans; beredda färg- eller lackborttagningsmedel" medan nr 38.23 bl.a. omfattar kemiska produkter samt preparat från kemiska eller närstående industrier, som inte nämnts någon annanstans. Vi inte heller att det är nödvändigt att behålla direkt skatteplikt för anser sådana bränsleblandningar avses i nuvarande 1 § andra stycket lagen om som allmän energiskatt, dvs. även andra bränsleblandningar än sådana som tillhör tulltaxenr 27.10 eller 38.14, förutsatt att blandningen innehåller minst fem viktprocent sådana oljor erhållits petroleum eller ur bituminösa av som ur mineral. skattskyldighet för sådana blandningar inträder, enligt vårt forslag, enligt den allmänna bestämmelse föreskriver att skatt skall betalas för som varje produkt säljs eller används som motorbränsle. som I dag omfattar bestämmelserna i lagen bensinskatt bensin avsedd för om motordrift och andra motorbränslen, som innehåller minst 70 viktprocent tulltaxenr 27.10. Vårt förslag innebär att den direkta skatteplikten bensin, ur knyts till fem specifika KN-nr, 2710 00 27, 2710 OO 29, 2710 OO 32, 2710 00 34 och 2710 00 36. Det kan inte uteslutas att det finns viss speciell bensin eller skattepliktiga bensinblandningar som inte längre omfattas av nu det direkt skattepliktiga området. Vad gäller de produkter som inte berörs av de harmoniserade EG-reglema finner vi, nämnts tidigare, inte anledning att inskränka området för direkt som skatteplikt. Såväl kolbränslen naturgas skall alltså även i fortsättningen som skattepliktiga. Vi kommer i avsnitt 5.15 att närmare behandla skattebasen vara for svavelskatten.

5.9 Beskattning av bränsleblandningar och bränslen som f.n. är bensinskattepliktiga

5.9.1 Bränseblandningar mineraloljor vegetabiliska oljor

etc.

Inledning

Olika motoralkoholer, främst etanol och metanol, samt naturgas och gasol motorgas kan ersätta dieselolja eller bensin som drivmedel i fordonsmotorer. I flertalet fall krävs dock särskilt anpassade motorer eller relativt radikala ombyggnader fordonsmotorema innan de alternativa drivmedlen kan av användas. Vad på år tilldragit sig allt större intresse, såväl inom som senare Sverige internationellt, är i stället möjligheten att använda fetter som antingen i form eller i blandningar med mineraloljor som drivmedel i ren — dieselmotorer. Det är främst de vegetabiliska oljorna som kommit i blickpunkten, utvecklingen går även mot användning av fetter med animaliskt men ursprung, t.ex. sillolja och slakteriavfall.

S/eattepli/etm för bränslen m.m. 73

Vegetabiliska oljor ursprung och framställning

-

Vegetabiliska oljor kan framställas ur en rad växter. I Sverige används raps och ryps som råvara, men det förekommer även att oljor framställs ur importerade produkter t.ex. oliv, jordnöt, sojaböna och solrosz. De som vegetabiliska oljorna består huvudsakligen fettsyraestrar. Estrama av är föreningar mellan fettsyror med långa kolvätekedjor och den trevärda

alkoholen glycerol. Rapsolja har hittills huvudsakligen använts råvara till livsmedel. En som mindre del utnyttjas även för tekniskt bruk, i vilket fall den utgör råvara för vissa smörjmedel.

Framställningen av vegetabiliska oljor går till så att oljan antingen pressas ur fröna eller extraheras ut i ett speciellt vätskebad. Därefter raffineras oljan och kan vidare omvandlas så att den trevärda alkoholen glycerol byts ut mot envärda alkoholer. Används metanol eller etanol så benämns den vätskan nya metyl- respektive etylestrar rapsolja. Dessa metyl- och etylestrar har av en molekylstruktur som i rätt hög grad påminner dieseloljans. om Ren rapsolja är trögflytande vid låga temperaturer, vilket förorsakar problem i samband med lagring och distribution. Rapsolja omförestrats som är dock tunnare till konsistensen och lätthanterlig. mer

Ändringar av beskattningen

Samtliga oljeprodukter ur tulltaxenr 27.10 och 38.14, med undantag för smörjoljor och smörj fetter som inte används för energialstring, är i dag - som nämnt tidigare skattepliktiga enligt lagarna allmän energiskatt och - om koldioxidskatt.

Knytningen av skatteplikten till tulltaxenr 27.10 har funnits sedan 1961 och har inneburit att bränsleblandningar innehållit minst 70 % mineralolja som i sin helhet blivit beskattade efter samma skattesats mineralolja, som ren medan blandningar som legat under denna gräns varit helt skattefria. Om blandningen hade utförts i Sverige beskattades dock den insatta mineraloljedelen genom en särskild bestämmelse i lagen allmän energiskatt. Motsvaranom de bränsleblandning ansågs skattefri vid import och kunde sedan säljas skattefritt. Skatteutskottet bet. 1992/93:SkU34 36 ansåg skattefriheten för s. att mineralolja i blandningar innebar kraftig konkurrenssnedvridning en och föreslog därför att skatteplikten skulle utvidgas till omfatta blandatt även ningar med mineraloljehalter ner till 5 %. Skatt skulle dock inte tas ut för den del av blandningen bestod vegetabiliska eller animaliska fetter eller som av

2SOU 1986:51Alkoholer som motorbränsle 87; Magnus Grandell:Alternativa drivmedel s. för en hållbar utveckling pá transportområdet,Institutet för Vatten- och luftvårdsforskning, februari 1994, s. 28.

bränslen

74 Skatteplikten för m.m.

oljor eller metyl- eller etylestrar fettsyror från sådana fetter eller oljor. av Förslaget omfattade skatteplikten enligt lagama om allmän energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt samt den lag om dieseloljeskatt, som skulle komma att träda i kraft den 1 oktober 1993. Riksdagen beslutade i enlighet med utskottets förslag och lagändringama trädde vad gällde andra skatter än dieseloljeskatten i kraft den 1 augusti 1993’. -

5.9.2 Bränsleblandningar mineraloljor alkoholer

-

Bensinskatt tas i dag ut för bensin avsedd för motordrift och andra motorbränslen, innehåller minst 70 viktprocent bensin, ur tulltaxenr 27.10. som Vidare utgår bensinskatt för metanol och högre alkoholer som är avsedda för motordrifi, tulltaxenr 29.05. Slutligen skall bensinskatt betalas även för ur andra blandningar, är avsedda för motordriñ och som innehåller metanol som eller högre alkoholer, tulltaxenr 38.23. I praktiken medför den sistnämnda ur bestämmelsen bl.a. att blandning dieselolja och etanol beskattas enligt en av lagen om bensinskatt. För metanol tas bensinskatt ut med 80 öre per liter. Ingår metanol eller etanol i blandning, är skattepliktig enligt lagen om bensinskatt, tas en som skatten ut för den inblandade alkoholen med 80 öre per liter och för blandningen i övrigt med sedvanlig bensinskatt, dvs. med 3,14 kr för blyfri bensin och med 3,65 kr för bensin. Koldioxidskatt tas ut med 0,77 kr annan liter bensin och andra bensinskattepliktiga bränslen, dock metanol. per Koldioxidskatt utgår inte heller för metanol eller etanol ingår i skattepliksom tiga bränsleblandningar.

5.9.3 Beskattningen vid ett EG-medlemskap

Som tidigare redovisats bl.a. i avsnitt 5.3 skall inte enbart sedvanliga - mineraloljebränslen utan alla produkter som används som motorbränslen beskattas enligt reglerna i de aktuella EG-direktiven. De minimiskattesatser för olika slag produkter får inte underskridas. Som exempel som angetts av på minirniskattesatser kan nämnas 287 ECU l 000 liter blyfri bensin, per vilket motsvarar 2,64 kr liter, och 245 ECU per l 000 liter dieselolja ca per används för driñ motorfordon, vilket motsvarar ca 2,25 lo per liter. som av Avsikten är att skatt för andra produkter, än sådana för vilka minimiskattesatfastställts, skall tas ut med belopp gäller för motsvarande ser samma som bränsle. Med motsvarande bränsle bör förstås en sådan produkt för vilken en minimiskattesats har fastlagts. Det sagda innebär således att t.ex. vegetabiliska oljor och motoralkoholer, används for motordrift, skall beskattas på som

3 Bet. 1992/93:SkU34, rskr. 1992/932370, SFS 1993:839, 843-845.

S/eattepli/etenfir bränslen m.m. 75

samma sätt som det bränsle som dessa produkter ersätter normalt dieselolja respektive bensin. Artikel 8.2 d i direktiv 92/8l/EEG dock medlemsländerna möjlighet ger att ta ut lägre skatt för eller helt befria vissa produkter från skatt, de om används i pilotprojekt rörande teknisk utveckling miljövänliga av mer produkter. Undantaget anges särskilt kunna komma att tillämpas vad gäller bränslen som härrör från förnyelsebara energikällor.

Intresset för motorbränslen, som är baserade förnyelsebara energikällor, är särskilt stort i Frankrike. De franska myndigheterna har sig använt av möjligheten att befria vissa sådana produkter från skatt med stöd den av nämnda artikeln i direktiv 92/8l/EEG. Även Italien tillämpar skattelättnader för vissa slag av biobränslen. 1 sammanhanget bör även nämnas att EG-kommissionen i februari 1992 presenterade ett förslag till direktiv rörande begränsning skatteuttaget på av bl.a. vegetabiliska motorbränslen. Förslaget, som trots omfattande diskussioner inom EG ännu inte har lett till något beslut ministerrådet, av har närmare redovisats i kapitel Sverige har vid förhandlingarna medlemskap i EG, begärt få om att behålla den nuvarande skattebefrielsen för vegetabiliska bränslen lägre samt skattebelopp för metanol och för metanol och etanol i blandningar med bensin. EG-kommissionen har förklarat att några sådana generella undantag inte är möjliga, har uttalat att omfattningen den svenska men av användningen av dessa bränslen än så länge kan falla inom för pilotprojekt. Det anses ramen skulle därför med tillämpning artikel 8.2 d i direktiv 92/8l/EEG - av vara möjligt för Sverige att fortsätta att tillämpa skattefrihet respektive lägre skattebelopp för de nämnda bränslena.

5.9.4 Utredningens överväganden och

förslag

Inledning

En tanke bakom den nuvarande beskattningen på energiområdet är att den skall träffa endast fossila bränslen och således inte vegetabiliska oljor och andra biobränslen. Skatteplikten för oblandade bränslen har sedan länge varit utformad på detta sätt och i och med de lagändringar, som trädde i kraft den 1 augusti 1993, gäller detta också den del mineraloljeblandning av en som består av vegetabiliska eller animaliska fetter eller oljor eller metyl- eller etylestrar av fettsyror från sådana fetter eller oljor. Motorbränslen som innehåller motoralkoholer har alltsedan tillkomsten av lagen om bensinskatt 1961 omfattats skatteplikt enligt av denna lag. Skattesatsen var länge lika för samtliga bensinskattepliktiga bränslen, men den l januari 1980 sänktes skatten på motoralkoholema till fjärdedel en av den nivå som gällde för den övriga delen bränslet, vanligen bensin eller av annan mineraloljeprodukt. Denna skatteskillnad har i princip upprätthållits i samband

bränslen m.m.

76 Skattepli/eten för

med olika höjningar bensinskatten och för 1994 utgår skatt med 0,80 kr per av liter för metanol, inblandad etanol eller högre alkohol, att jämföras med kr blyfri respektive 3,65 kr blyad för blandningen i övrigt. Vidare är 3,14 nämnda alkoholema undantagna från den koldioxidskatt, som tas ut för de fossila motorbränslen. Ren etanol undantas sedan den l januari 1992 helt från vilket motiverats önskan att möjliggöra tillräckligt omfattande skatt, av en en användningen miljövänliga drivmedel försöksverksamhet och stödja av Föredragande statsrådet anförde dock, i samband med att skattebefrielsen

infördes, att det rörde sig skattefrihet under försöksverksamhet samt att en om likvärdig och neutral energibeskattning olika drivmedel på sikt borde av eftersträvas. Även användningen motoralkoholer samt bränsleblandningar om av innehållande motoralkoholer eller vegetabiliska oljor ännu är av förhållandevis begränsad omfattning i Sverige, har reglerna skattebefrielse respektive om skattesatser för dessa bränslen införts i lagen om allmän energiskatt lägre respektive lagen bensinskatt. Det är således inte fråga om någon begränsad om tillämpning bestämmelserna, sig tidsmässigt eller till en viss krets av av vare förbrukare, utan reglerna har allmän räckvidd.

EG-regler

Ministerrådet har ännu inte meddelat något direktiv som ger medlemsstaterna möjlighet generellt tillämpa lägre skattesatser för olika slag av biobränslen. att arbete med EG-harmonisering de svenska energiskattebestämmell vårt en av har vi utgå från gällande direktiv på området, dvs. 92/12/EEG, serna att nu 92/8l/EEG och 92/82/EEG. Enligt dessa skall, som redogjort för ovan, samtliga produkter används motorbränslen beskattas med lägst de som som fastlagda minimiskattesatsema. Gemenskapsrätten medger alltså inte sådan allmän skattelindring för en vissa slag motorbränslen, Sverige tillämpar för motoralkoholer och av som bl.a. vegetabiliska oljor. Enligt de besked som den svenska delegationen erhållit i samband med förhandlingarna svenskt medlemskap i EG, finns om det dock för Sverige att för tillfället fortsätta tillämpningen av de utrymme nuvarande skattelättnadema respektive skattebefrielsema. Detta skulle kunna ske med åberopande att förbrukningen de aktuella bränslena ännu endast av av i sådan begränsad omfattning att den kan anses inrymmas i äger rum begreppet pilotprojekt, det definierats i artikel 8.2 d i direktiv som 92/81/EEG.

4 Prop. 1991/92:67 s.

S/eattepli/etenför bränslen 77

m.m.

Olika tänkbara lösningar

Det finns två olika sätt att åstadkomma skattefrihet respektive skattelättnader för de aktuella slagen av bränslen. Det första alternativet är att föra över de nuvarande bestämmelserna om skatteplikt och lägre skattebelopp i lagen om allmän energiskatt respektive i lagen om bensinskatt till den lagen nya om skatt energi. En sådan lösning förutsätter att det i förarbetena till den nya lagen klargörs att bestämmelserna kan tillämpas endast så länge förbrukningen av bränslena är av så begränsad omfattning av den ryms inom det gemenskapsrättsliga begreppet pilotprojekt. När förbrukningen har nått sådan en omfattning att det inte längre är adekvat att beteckna den som försöksverksamhet måste bestämmelserna slopas. Det andra alternativet är att upphäva de särbestämmelser gäller som beskattningen av motoralkoholer och de delar av bränsleblandningar som består av vegetabiliska fetter eller dylikt. Vi föreslår, nämnts tidigare, att som en allmän bestämmelse om beskattning av samtliga produkter används för som motordrift i enlighet med artikel 2.3 i direktiv 92/81/EEG skall införas i - lagen om skatt på energi. Inom denna bestämmelse samtliga produkter ryms som inte särskilt angetts som skattepliktiga. En tillämpning bestämmelsen av skulle innebära att t.ex. motoralkoholer träffas av samma skatt bensin. Vi som utgår dock från att det är statsmakternas önskan att, i den mån EG:s bestämmelser inte hindrar detta, behålla skattelättnader för vegetabiliska bränslen och motoralkoholer. En allmän dispensbestämmelse skulle därför behöva införas, som skulle ge regeringen möjlighet att medge skattelättnader i de fall där bränslen används vid försöksverksamhet inom for ramen pilotprojekt. Regeringen skulle genom att tillämpa denna bestämmelse kunna uppnå samma resultat som i dag beträffande beskattningen vegetabiliska av bränslen och motoralkoholer.

Utredningens förslag

Enligt vår uppfattning överensstämmer det senare alternativet bäst med EGzs direktiv på området. EG:s regel enhetlig beskattning samtliga om av motorbränslen skulle gälla även i Sverige och de skattelättnader skulle som komma i fråga för vegetabiliska bränslen och motoralkoholer, skulle åstadkommas genom en tillämpning tekniskt står väl i överensstämmelse som med gemenskapsrätten. Redan i dag finns en möjlighet för regeringen att- i de fall då synnerliga skäl föreligger medge nedsättning eller befrielse från skatt. Denna - av dispensbestämmelse gäller för samtliga punktskatter och finns i 9 kap. 4 § lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Avsikten är dock att dispens skall ges endast i sällsynta fall och det inte möjligt att använda vore bestämmelsen som stöd för skattefrihet inom för olika slag ramen av pilotprojekt.

78 Skattepli/etm för bränslen m.m.

Vi anser därför att det i stället är lämpligt att i den nya lagen om skatt på energi införa en särskild bestämmelse, som är direkt utformad efter EG:s undantagsbestämrnelse för bränsleförbrukning inom ramen för pilotprojekt. En sådan bestämmelse bör utformas så att den ger regeringen rätt att besluta om skattelättnader i samband med enskilda pilotprojekt. Sådana beslut är inte att anse som sådan nonngivning som enligt regeringsformen endast ankommer på riksdagen. Däremot skulle så vara fallet om regeringen gavs möjlighet att bestämma en lägre generell skattesats för vissa utpekade bränsleslag utan att någon ansökan skulle behöva göras i varje enskilt fall. En sådan möjlighet föreslås därför inte. Samtliga skattskyldiga skulle ha möjlighet att ansöka om skattelättnader under åberopande av den aktuella bestämmelsen. Förutom tillverkare av produkter kan det bli fråga om t.ex. förbrukare som köpt produkten utan skatt för att använda den för annat ändamål än motordrift och därefter faktiskt använder produkten som motorbränsle. Bestämmelsen skulle kunna tillämpas vad gäller de bränslen för vilka skattelättnader gäller i dag. Det skulle alltså vara fråga om dels vegetabiliska eller animaliska beståndsdelar i bränsleblandningar, dels motoralkoholer i ren form eller som del i bränsleblandningar. Syftet med att införa den speciella dispensbestämmelsen är att ge regeringen möjlighet att genom nedsättning av eller befrielse från skatt uppnå samma resultat beträffande beskattningen av dessa bränslen som gäller enligt dagens lagstiftning. Vi anser dock att det är lämpligt att ge dispensbestämmelsen en mer generell utformning och föreslår att en bestämmelse av följande lydelse införs i den nya lagen om skatt på energi 2 kap. 11 §.

"Regeringen får i särskilda fall medge nedsättning av eller befrielse från energiskatt och koldioxidskatt på bränslen som används i försöksverksamhet inom ramen för pilotprojekt som syftar till att utveckla mer miljövänliga bränslen."

Samtliga skattepliktiga bränslen omfattas härigenom av bestämmelsens tillämpningsområde, oavsett om det rör sig om produkter som används för motordrift eller för uppvärmning. Eftersom bestämmelsen tar sikte på utveckling av miljövänliga bränslen finns det inte anledning att låta bestämmelsen tillämpas även på svavelskatten. Det är av vikt att en enhetlig och konsekvent tolkning görs av begreppet pilotprojekt. Vi anser att detta syfte bäst uppnås genom att endast regeringen ges möjlighet att besluta om aktuella dispenser. Det skall alltså inte vara möjligt för regeringen att bestämma att en annan myndighet skall handlägga ansökningar om dispens enligt bestämmelsen. En anpassning av den svenska beskattningen efter vad som gäller inom EG innebär som redogjort för ovan bl.a. att en bestämmelse införs, av - innehåll att alla produkter beskattas när de används som motorbränslen. Utöver vad som ryms inom ramen för den särskilda dispensbestämmelsen för bränslen som används i viss försöksverksamhet, finns det inte utrymme att -

Skattepli/eten för bränslen 79

m.m.

t.ex. av miljöskäl överväga skattelättnader eller andra förändringar - av beskattningen av motorbränslen. Av de produkter som f.n. är skattepliktiga enligt lagen om bensinskatt, föreslår vi direkt skatteplikt endast för bensin KN-nr 2710 00 27, 2710 00 - 29, 2710 00 32, 2710 OO 34 och 2710 00 36. Gemenskapsrätten inte ger utrymme för att tillämpa skilda skattesatser beträffande olika användningsområden för bensin. Den nuvarande svenska beskattningen innebär att bensinskatt och koldioxidskatt tas ut för bensin som är avsedd för motordrift, medan bensin som är avsedd för uppvärmning beskattas med en totalt sett lägre skatt, bestående av allmän energiskatt och koldioxidskatt. Denna beskattning kan inte behållas i sin nuvarande utformning. Vi Föreslår därför den anpassningen till EG:s regler att energiskatt, motsvarande den nivå som i dag gäller för uttag av bensinskatt, skall tas ut för bensin oavsett om den används för motordrift eller uppvärmning. Bensin som används för uppvärmning blir alltså högre beskattad enligt vårt förslag. Förutom bensin omfattar skatteplikten enligt lagen om bensinskatt f.n. motorbränslen som innehåller minst 70 viktprocent bensin, metanol eller högre alkoholer samt blandningar som innehåller metanol eller högre alkoholer, om de är avsedda för motordrift. Enligt vårt förslag kommer så vitt är — nu aktuellt endast sådana bränslen som definieras som bensin i EG:s tulltaxa — att vara direkt skattepliktiga. Den allmänna bestämmelsen att skatt skall om betalas för varje produkt som förbrukas eller säljs som motorbränsle, medför dock att samtliga de nämnda produkterna kommer att beskattas i samma utsträckning som sker i dag när de används för motordrift. Vårt förslag innebär därför inte någon faktisk ändring av beskattningens omfattning.

5.10 Beskattning av petroleumkoks

10. 1 Produktbeskrivning

Petroleumkoks är en speciell form av koks som vanligen uppkommer som en restprodukt vid raffinaderier. Den erhålls genom en så långtgående termisk krackning av restoljor att återstoden blir en fast produkt. Detta görs vid del en raffmaderier för att öka utbytet av gaser, bensin och lätta oljor samt även för att slippa ifrån marknadsföring tjocka oljor. av Petroleumkoksen är ett mycket vätefatti bränsle med högt energiinnehåll, ca 31-32 MJ per kg. Detta kan jämföras med stenkol, vars energivärde vanligen ligger mellan 26 och 28 MJ kg. Svavel, kväveföreningar, per askbildande ämnen inklusive metaller nickel och vanadin anrikas i petroleumkoksen, vilket medför att även produkt skapats utifrån en som en mycket lågsvavlig råolja kan uppvisa svavelhalt till flera procent. en om upp Svavelhalten i stenkol uppgår till mellan 0,4 och 0,8 viktprocent.

80 S/eattepli/etenför bränslen

m.m.

Petroleumkoks används som pannbränsle internt inom rafñnaderiema eller säljs till utomstående förbrukare. Så vitt erfarit står cementindustrin samt jäm- och stålindustrin för en stor del av den utomstående förbrukningen. Vid rafñnaderiema används katalysatorer för att förändra vissa produkter genom kemiska reaktioner. En särskild typ av petroleumkoks erhålls därvid som en beläggning katalysatorema. Beläggningen måste brännas av för att regenerera katalysatom. Genom regenereringen skapas energi för att driva processen och dessutom kan ytterligare energi återvinnas i form av ånga i pannor för förbränning av kolmonoxid i regenereringsgasen. En speciell form av petroleumkoks används för att framställa kolelektroder för elektrokemisk och metallurgisk industri. Denna koks framställs från askfria, aromatrika destillatoljor, t.ex. pyrolysoljor från etenkrackers i den petrokemiska industrin. Petroleumkoks, som betraktas som ett fast kolväte, hänförs under nr 27.13 både i den svenska tulltaxan och i EG:s tulltaxa.

5.10.2 Nuvarande beskattning i Sverige och utomlands

I Sverige tas ingen skatt ut på petroleumkoks. I Europa är det förutom - Sverige fyra länder som beskattar kolbränslen som används för industriellt — bruk, nämligen Danmark, Finland, Norge och Nederländerna. Finland tar ut skatt endast på stenkol och brunkol, medan övriga länder även beskattar petroleumkoks. Skattesatsema i de olika länderna framgår av tabell 5.3 nedan. Den holländska skatten betraktas i Nederländerna som en miljöskatt och jämställs inte där deñnitionsmässigt med sedvanliga punktskatter. Enligt nuvarande regler tas den holländska skatten ut endast för förbrukning som överstiger l 000 ton inom den anläggning där petroleumkoksen framställs. Det holländska parlamentet behandlar dock ett förslag till ändring av beskattningen som innebär att skatt inte skall tas ut för petroleumkoks som förbrukas inom den anläggning där den framställts, medan skyldighet att betala skatt däremot inträder om bränslet säljs till utomstående förbrukare.

Skattepli/eten för bränslen 81

m.m.

Tabell 5.3 Skatter på petroleumkoks och stenkol i vissa andra länder industriell användning 1994-01-01, SEK per 1 000 kg

- Använda växelkurser: 100 NOK 110 SEK ; 100 DKK 120 SEK ; 100 FM 140 SEK ; 100 HFL 430 SEK. Mervärdesskattskyldigaerhåller återbetalning av all erlagd energiskattoch nedsättning med hälften koldioxdiskatten. Angivna siffrorna är de skattebelopp som industrin i av praktiken betalar i Danmark. Möjligheter till ytterligare nedsättningför energiintensiva industrier finns dock. Ett generellt undantag från beskattning gäller för förbrukning av kolbränslen inkl. petroleumkoks i den norska cementindustrin. - Avser tillverkningsindustrin. Svavelskatt tillkommer.

Som framgår tabell 5.3, tar Norge ut en lika hög skatt på petroleumav på stenkol. Ett generellt undantag från beskattning gäller dock för koks som Förbrukning kolbränslen inkl. petroleumkoks i den norska cementinduav - — strin. I de övriga två länderna alltså Danmark och Nederländerna är ~ tredjedel högre för petroleumkoks för stenkol. skatten ca en än

5.10.3 Utredningens överväganden och förslag

Petroleumkoks är produkt med ett förhållandevis högt energiinnehåll. Den en återanvänds inom de raffmaderianläggningar där den tillkommit, men säljs också i icke obetydlig omfattning till utomstående förbrukare. Vi anser att skatteneutralitetsskäl starkt talar för att petroleumkoks skall beskattas och föreslår därför att såväl energiskatt och koldioxidskatt som svavelskatt skall

tas ut för produkten. Praktiska skäl talar för att skattesatserna nu bestäms till samma belopp som i dag gäller för kolbränslen ur tulltaxenr 27.01, 27.02 och 27.04. Det innebär att energiskatt och koldioxidskatt för år 1994 skulle tas ut med 239 kr

respektive 832 kr, allt per ton. Vi har inte tillgång till uppgifter om den mängd koldioxid som släpps ut i samband med förbränning av petroleumkoks och saknar därför underlag för att bedöma i vad mån det kan befogat att bestämma koldioxidskatten till vara sannolikt dock högre nivå än vad som i dag gäller för nu en annan - — skattepliktiga kolbränslen. Svavelskatt bör för petroleumkoks tas ut med 30 kr per kg svavel i bränslet, vilket är nivå som ligger till grund för alla skattepliktiga samma bränslen. Med hänsyn till petroleumkoksens vanligtvis höga svavelhalt, kan den svavelskatt kommer att tas ut för detta bränsle komma att bli som förhållandevis hög. 1 sammanhanget bör dock noteras att deklarationsavdrag

82 S/eattepli/eten för bränslen

m.m.

får göras för skatt svavel i bränsle som förbrukats i metallurgiska processer eller processer för framställning av varor av andra mineraliska ämnen än metaller. Denna avdragsrätt innebär att avdrag får göras för skatten på bränsle som t.ex. förbrukats vid framställning av cement. Som tidigare nämnt används inom cementindustrin stundtals stora mängder petroleumkoks. Det ingår dock inte i vårt uppdrag att bedöma i vad mån det kan finnas anledning att överväga inskränkningar i nuvarande möjligheter till skatteavdrag inom ramen för svavelskatten. Vi föreslår i 7 kap. 2 § andra stycket 3 lagen om skatt på energi, att deklarationsavdrag skall kunna göras för skatt bränslen som förbrukas för framställning av inte enbart som gällt tidigare skattepliktiga bränslen utan — även för framställning av samtliga mineraloljor enligt den definition som ges i 1 kap. 4 § av lagen. Någon beskattning kommer därför inte att ske av huvuddelen av det petroleumkoks som förbrukas inom raffmaderiema för framställning av olika produkter.

Beskattning av smörjoljor

5.11.1 Nuvarande förhållanden i Sverige och inom EG

smörjoljor kan användas för Smörjning av kolvar etc. i ett separat system i en motor, men kan även direkt blandas i bensin som används för drift av tvätaktsmotorer i båtmotorer, motorcyklar, motorsågar och liknande. I dag tas i Sverige allmän energiskatt och koldioxidskatt ut på samtliga oljeprodukter som hänförs under tulltaxenr 27.10. Undantag görs dock för smörjoljor och smörjfetter som inte används för energialstring. Bensinskatt tas ut för motorbränslen, som innehåller minst 70 viktprocent bensin, tulltaxenr ur 27.10. Undantag görs för smörjolja som är inblandad i bensinen. Samtliga produkter ur KN-nr 2710 i EG:s tulltaxa omfattas av uppräkningen av mineraloljor i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG. Smörjoljor hänförs under KN-nr 2710 00 81 2710 00 98. Enligt artikel 8.1 a i direktiv - 92/81/EEG skall dock skatt inte tas ut för mineraloljor som används för annat ändamål än som motorbränslen eller för uppvännningsändamål.

5.11.2 Utredningens överväganden och förslag

Som vi nämnt inledningsvis gäller i dag ett undantag från beskattning för smörjolja som är inblandad i bensin 2 § tredje stycket lagen bensinskatt. om Bestämmelsen, som infördes 1971, motiverades ett önskemål att skatteav mässigt jämställa de fall då blandning bensin och smörjolja skedde av bensinstationer, med de fall då motsvarande blandning tillhandahölls av en

Skattepli/eten för bränslen 83

m.m.

leverantör i färdigt skick De näringsidkare drev bensinstationer som var normalt inte registrerade som skattskyldiga, varför bensin där såldes i beskattat skick. Bensinskatt utgick inte för smörjoljan. Om däremot en skattskyldig levererade bensin med tillsats av smörjolja beskattades varan i sin helhet, beroende på att skatteplikten för bensinskatt och alltjämt är var - — utformad så att motorbränslen som innehöll minst 70 viktprocent bensin föll inom det skattepliktiga området. Enligt vårt förslag till lag om skatt energi skall som nämnts tidigare enbart vissa speciellt angivna produkter ur KN-nr 2710 vara direkt skattepliktiga. Såvitt erfarit kan inte något slag av smörjoljor hänföras till de KN-nr som angetts för de direkt skattepliktiga produkterna. Vad gäller andra mineraloljor än de direkt skattepliktiga skall skyldighet att betala skatt för dem inträda först i och med att de används eller säljs som motorbränsle eller för uppvärmning. En smörjolja ur KN-nr 2710 är en mineralolja enligt den definition som gäller enligt gemenskapsrätten. Smörjolja som saluförs separat bör generellt anses ha ett i huvudsak icke skattepliktigt användningsområde dvs. annat än motordrift eller uppvärmning och skall därför inte beskattas. Detta bör gälla — oavsett om det rör sig om smörjolja som används för Smörjning av kolvar o.dyl. eller om smörjolja som blandas i bensin. Det undantag från beskattning, som enligt lagen om allmän energiskatt i dag gäller för smörjoljor och smörjfetter som inte används för energialstring, blir enligt vårt förslag till lagreglering överflödigt och kan därför slopas. Vad däremot gäller en blandning, som består huvudsakligen av bensin med en smärre mängd inblandad smörjolja, ter det sig naturligt att betrakta hela blandningen som ett motorbränsle för vilket skatt skall tas ut enligt den allmänna regel som föreskriver att varje produkt som används för detta ändamål skall beskattas. Det kan således inte anses förenligt med gemenskapsrätten att inte ta ut skatt för inblandade smörjoljor. Vi föreslår därför att det nuvarande undantaget från beskattning som finns i 2 § tredje stycket lagen — om bensinskatt skall slopas. —

5.12 tillhandahålls

Beskattning av bränslen som i småförpackningar

12.1 Nuvarande bestämmelser

Tidigare var endast visst slag av fotogen samt motorbrännoljor och eldningsoljor ur tulltaxenr 27.10 skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt. Den l januari 1991 utvidgades dock det skattepliktiga området till att omfatta även

5 Prop. l97lz73 59. s.

84 S/eattepli/etenför bränslen m.m.

andra oljeprodukter ur detta tulltaxenr samt ur tulltaxenr 38.14. Eftersom lagändringen medförde att bla. lacknaña blev en skattepliktig produkt, infördes av praktiska skäl undantag från skatteplikt för oljeprodukter som tillhandahölls i särskild förpackning om högst fem liter‘. Bestämmelsen finns i 2 a § g lagen om allmän energiskatt och hänvisning i 3 § första genom stycket lagen om koldioxidskatt tillämpas bestämmelsen även för skatt enligt denna lag. Vare sig lagen om svavelskatt eller lagen om dieseloljeskatt innehåller någon hänvisning till den aktuella bestämmelsen i lagen allmän energiom skatt, vilket innebär att dessa skatter skulle tas ut för de aktuella oljeprodukterna i småförpackningar. Det skattepliktiga området för svavelskatt är dock i dag begränsat till motorbrännoljor och eldningsoljor och avsikten är att dieseloljebeskattad olja skall användas endast för drift personbilar, lastbilar av och bussar. l praktiken lär det därför inte förekomma att produkter, för vilka svavelskatt och/eller dieseloljeskatt skall betalas, tillhandahålls i sådana småförpackningar som avses i 2 a § lagen allmän energiskatt. om Enligt l § andra stycket lagen om bensinskatt är vissa motorbränslen skattefria när de tillhandahålls i särskilda förpackningar högst liter. Det om en rör sig om metanol eller högre alkoholer i form, i blandning med annat - ren bränsle än bensin eller i blandning vars bensinhalt understiger 70 viktprocent. Ren etanol är dock generellt undantagen från beskattning. Praktiska svårigheter att avgöra när skatt skulle utgå på alkohol och alkoholblandningar låg bakom beslutet att 1971 införa skattefrihet för småförpackningar i lagen om bensinskatt7. Varans avsedda användning framgick nämligen inte av varans beskaffenhet, vilket enligt vad departementschefen anförde i samband med införandet av skattefriheten var särskilt påtagligt vad gällde den alkohol - som ingick som en huvudsaklig beståndsdel i karburatorsprit. Denna produkt ansågs vara skattepliktig då den tillsattes bensin för att förhindra isbildning eftersom den då förbrändes i motorn. Samma alkohol förekom i som karburatorsprit kunde dock användas även som tillsats till spolarvätska och var i detta sammanhang skattefri. Mot bakgrund av dessa tillämpningsproblem infördes alltså ett generellt undantag från skatteplikt för motoralkoholer i småförpackningar. Bensin som är avsedd för andra ändamål än motordrift t.ex. kemiskt - ren bensin är till följd av den utvidgning det skattepliktiga området - av som gjordes i lagen om allmän energiskart den l januari 1991 skattepliktig enligt denna lag. Detta innebär att bestämmelsen skattefrihet för oljeprodukter om i småförpackningar är tillämplig beträffande sådan bensin. Bensin, är som avsedd att användas t.ex. som lösningsmedel eller för sårrengöring, kan således i dag förvärvas skattefritt i förpackningar om högst fem liter.

6 Prop. 1990/90:19 s. 18 7 Prop. 1971:73 s. 58

Skattepli/cten för bränslen 85

m.m.

12.2 Beskattningen inom EG

Något uttryckligt undantag från beskattning vad gäller mineraloljor, som tillhandahålls i mindre förpackningar, finns inte i de aktuella EG-direktiven. Skatt skall dock, nämnts tidigare, belasta endast mineraloljor som som motorbränslen eller för uppvärmning. används som Storbritannien skattebefriar vissa oljeprodukter som tillhandahålls i slutna förpackningar högst 2,5 liter. Bensin, dieselolja, lätt och tjock eldningsolja om samt de flesta slag fotogen omfattas dock inte av dessa bestämmelser. av Skattefriheten gäller under förutsättning att produkterna saluförs på sådant sätt att skattemyndighetema har anledning att anta att de inte är avsedda att bränslen eller smörjmedel i Storbritannien beskattas i viss användas som utsträckning användning oljor som smörjmedel. Exempel oljeprodukter av på det angivna sättet kan förvärvas skattefritt är kreosot som används för som impregnering trästaket och terpentin eller lacknafta för hushållsbrukg. av

5.12.3 Utredningens överväganden och förslag

Produkter tillhandahålls i småförpackningar betingar ett betydligt högre som pris än produkter säljs i större kvantiteter. Det får mot den bakgrunden som föga sannolikt att sådana produkter skulle komma att användas som anses motorbränslen eller för uppvärmning, utan det kan i stället presumeras att de är avsedda för skattefri användning. En generell skattefrihet för samtliga skattepliktiga produkter skulle därför enligt vår uppfattning inte strida mot

gemenskapsrätten. Genom den begränsning har föreslagit av den direkta skatteplikten, kommer skatt att tas ut endast för produkter som typiskt sett används som motorbränslen eller för uppvärmning. Lacknafta och liknande oljeprodukter omfattas alltså inte direkt skatteplikt och de skäl som låg bakom införandet av skattefriheten för småförpackningar i lagen om allmän energiskatt kan av därför inte längre åberopas som stöd för bestämmelsen. Motoralkoholer omfattas visserligen enligt vårt förslag inte av direkt skatteplikt, dessa produkter används i förhållandevis stor utsträckning men motorbränslen och skyldighet att betala skatt för dem inträder när de som används eller säljs för detta ändamål. De praktiska överväganden som låg till grund för införandet skattefrihet för motoralkoholer och blandningar som av innehåller sådana alkoholer i småförpackningar är fortfarande aktuella. Då det är risk att tveksamheter kan uppstå i vilken utsträckning en produkt skall beskattas eller vi att en skattefrihet för sådana produkter i mindre anser förpackningar bör bibehållas.

8 Faktauppgifter ur broschyren "EXCISE Hydrocarbon oils used Certain Industrial Processes: Excise Duty Relief, utgiven av HM Customs Excise, London June 1987.

86 S/eattepli/etenför bränslen m.m.

Även svårigheter att avgöra om en varas avsedda användningsområde särskilt föreligger beträffande motoralkoholer, vi att övervägande menar praktiska skäl talar för att låta skattefriheten för småförpackningar gälla samtliga skattepliktiga produkter. Exempel produkter där skattefriheten kan aktualiseras är lysfotogen, tvättbensin och tändvätskor på petroleumbas.

Det höga priset produkter i småförpackningar medför, som konstaterat ovan, att risken för skattemissbruk får ringa. I den mån anses vara det visar sig att produkter köpts i skattefria småförpackningar i som större omfattning används för motordrift eller uppvärmning bör det dock övervägas att inskränka skattefriheten.

I den nya lagen om skatt energi kommer i stor utsträckning samma bestämmelser att tillämpas för de produktslag i dag beskattas enligt som antingen lagen om allmän energiskatt eller lagen bensinskatt. Det om förefaller mot den bakgrunden ändamålsenligt att tillämpa och en samma gräns för den volym som skattefritt får säljas i småförpackningar. Vi att anser det är lämpligt att bestämma denna till liter. en

5.12.4 Skattetekniskt problem för s.k. omförpackare

Nuvarande bestämmelser

Det finns på marknaden företag, som köper lacknafta eller andra bränsleprodukter i bulk och packar dem till mindre förpackningar avsedda för om försäljning främst i detaljledet. Det förekommer också specialiserade att företag ombesörjer sådan omförpackning på legobasis.

De näringsidkare som köper in oljeprodukter för omförpackning omförpackare hanterar ofta så små mängder bränslen att de inte uppnår de volymgränser som regeringen fastlagt krav för registrering skall kunna som att beviljas. Det rör sig alltså om frivillig registrering näringsidkare i av som större omfattning återförsäljer eller förbrukar bränslen eller håller bränslen i lager. Beskattningsmyndigheten har vidare ansett att omförpackama inte kan köpa bränsle skattefritt mot försäkran. Anledningen till detta är att det endast anses vara möjligt att avge en försäkran förbrukning bränslet. om egen av Omförpackama förvärvar inte oljeprodukter för förbrukning för egen utan att efter omförpackning sälja dem vidare. De saknar alltså kännedom det om slutliga användningsområdet for produkterna. Att produkterna genom omförpackningen förvandlas från skattepliktiga till skattefria produkter föranleder inte någon annan bedömning från beskattningsmyndighetens sida. Omförpackare som årligen hanterar så stora volymer de kan registreras att som skattskyldiga, har möjlighet att köpa oljeprodukter skattefritt. De skall

genom att avge deklaration redovisa de bränslemängder för vilka skattskyldighet har inträtt. Eftersom de småförpackningar som omförpackama levererar är undantagna från skatteplikt finns det dock ingen skatt redovisa. Någon att

S/eattepli/etenför bränslen 87

m.m.

skyldighet att betala skatt inträder alltså aldrig for det bränsle som i form av skattefria småforpackningar levereras av omförpackama. De omförpackare inte kan registreras drabbas av en konkurrensnackdel motsvarande skatten som inköpta bränslen, i förhållande till de omforpackare vars årsomsättning är

så hög att de kan registreras.

Utredningens överväganden och förslag

Vi har tidigare i detta kapitel översiktligt redogjort för de särskilda forfaranderegler finns i de aktuella EG-direktiven och i vilken utsträckning som dessa skall tillämpas vad gäller den svenska beskattningen av bränslen. Vårt förslag ändring de nuvarande svenska forfarandereglema kommer om av vidare att närmare beskrivas i kapitel 15 samt i forfattningskommentarema till

respektive bestämmelse i den nya lagen om skatt på energi se kapitel 16.

EG:s särskilda förfaranderegler skall enligt vårt förslag tillämpas beträffande produkter är direkt skattepliktiga. Detta är fallet med bl.a. som dieselolja och bensin än flygbensin. För att tillverkning, bearbetning annan eller lagerhållning direkt skattepliktiga bränslen skall kunna ske under av skattesuspension dvs. utan att skyldighet att betala skatt inträder krävs att - produkterna hanteras registrerade upplagshavare. Vad gäller beskattning av av andra bränslen än de är direkt skattepliktiga t.ex. motoralkoholer som som används för motordrift föreslår vi att nuvarande svenska forfaranderegler i princip skall fortsätta att tillämpas. Av praktiska skäl anser vi dock att det är befogat att vissa av de specialbestämmelser som gäller för direkt skattepliktiga bränslen bör tillämpas även vid beskattningen av andra bränslen. Således vi att den som bearbetar bränslen skall kunna godkännas som anser upplagshavare direkt skattepliktiga bränslen respektive registreras som av skattskyldig för andra bränslen. Någon sådan möjlighet finns inte enligt dagens regler. Den hantering som omförpackarna bedriver bör enligt vår uppfattning rymmas under begreppet bearbetning av bränslen. Till skillnad från den som endast håller bränslen i lager skall någon volymgräns inte tillämpas for den som tillverkar eller bearbetar bränslen. Detta innebär att samtliga omforpackare alltså kommer att kunna ansöka om att godkännas som upplagshavare eller om de endast hanterar andra än direkt skattepliktiga bränslen registreras skattskyldiga. Någon skattemässig skillnad mellan - som omförpackare bedriver sin verksamhet i större eller mindre omfattning som kommer alltså inte längre att finnas.

88 Skattepli/eten för bränslen m.m.

Beskattningen av stadsgas

5.13.1 Inledning

Stadsgas har sedan slutet av 1800-talet använts for uppvärmning spisar och av ugnar, men det förekommer även i viss utsträckning att såväl småhus som panncentraler får energi för uppvärmning genom stadsgasleveranser. Till en början framställdes stadsgas ur stenkol, men detta framställningssätt har under senare delen av 1900-talet ersatts av spaltgasverk där gasol eller s.k. lättbensin tillsammans med vattenånga under hög temperatur och högt tryck omvandlas till den gas som distribueras i ledningsnät. Det enda spaltgasverk som numera är i drift i Sverige finns i stadsdelen Hjorthagen i Stockholm. Lättbensin gasnafta, naphta special specification används vanligen som råvara, men i undantagsfall reservråvara - som förekommer även förbrukning gasol vid gasverket. Överskottsvärme från av gasverket används for att producera fjärrvärme till Hjorthagen. Stadsgasen levereras till 117 000 kunder med gasspisar och 2 400 kunder med gaspannor. Sedan 1960-talet har drygt hälften av Stockholms gasspisar och två tredjedelar av gaspannoma slopats. Hushållsgas distribueras även i Göteborg och Malmö där naturgas finns tillgänglig. Produktionen av stadsgas går i dessa fall till på så sätt att naturgas blandas med luft innan den leds ut i nätet. Naturgas väntas i framtiden introduceras även i Stockholmsregionen och då planeras på liknande sätt naturgas blandas med luft för framställning av stadsgas. Den stadsgas som i dag framställs i Stockholm är väterik en gas som endast till en mindre del innehåller kolväten metan. Gasverket har uppgivit att stadsgasen har ett energiinnehåll 4,7 kWh m3 samt har följande per sammansättning.

Den stadsgas som erhålls genom blandning naturgas och luft har ett något av högre energiinnehåll, ca 5,8 kWh per m3. Naturgas består till över 90 % av metan och den stadsgas som erhålls innehåller drygt 50 % metan och knappt 50 % luft syre, koldioxid och kväve.

Skattepliktm för bränslen m.m. 89

5.l3.2 Nuvarande och äldre bestämmelser

Lättbensin som användes för framställning av stadsgas beskattades fram till den l juli 1987 med 1,6 öre per liter. Beskattning av gasol infördes 1964, men omfattade då endast gasol som användes för motordrift. I samband med att skatt den l januari 1985 infördes på naturgas utvidgades beskattningen av gasol till att omfatta även gasol som användes för andra ändamål än motordrifi. En särskild skattesats bestämdes för gasol som användes för stadsgasfrarnställning och det ansågs att skatten per energienhet borde vara lika hög som för lättbensin. Ett särskilt undantag från skatteplikt infördes beträffande stadsgas. Bensinskatten för bensin och energiskatten för gasol som används för framställning av stadsgas slopades den l juli 1987. Departementschefen anförde i detta sammanhang att skatteintäktema från produktionen av stadsgas var obetydliga samt att beskattningen, den dåvarande nivån, inte kunde energipolitiskt motiverad Vidare skäl för slopandet anses vara angavs som av beskattningen att avsevärda författningstekniska förenklingar härigenom kunde göras i lagen om bensinskatt. Enligt nuvarande svenska bestämmelser tas skatt alltså inte ut på vare sig

stadsgas eller bensin eller gasol som används för framställning av stadsgas se

2 a § c lagen om allmän energiskatt. Naturgas är dock en skattepliktig produkt och beskattning sker av den naturgas som efter blandning med lufi distribueras som hushållsgas i Göteborg och Malmö.

13.3 EG:s bestämmelser

Bensin är en lättolja, som statistiskt faller in under KN-nr 2710 i EG:s tulltaxa. Gasol är ett gasformigt kolväte som hör hemma under KN-nr 2711. Samtliga produkter ur KN-nr 2710 och 2711 med undantag för naturgas - betraktas som mineraloljor enligt definitionen i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG och skall därmed beskattas om de används eller säljs för motordrift eller uppvärmning. Utöver mineraloljor skall även andra gasformiga och flytande kolväten som används för uppvärmning beskattas artikel 2.3 i det nämnda direktivet. I den mån ett bränsle inte i sig kan betecknas som ett kolväte, men innehåller en viss andel kolväten gäller enligt gemenskapsrätten att endast kolvätedelen skall beskattas när bränslet används för uppvärmning.

9 Prop. 1986/87:l39 13 s.

90 S/eattepli/eten för bränslen m.m.

5.l3.4 Utredningens överväganden och förslag

Vår utgångspunkt är att- i den mån detta är möjligt behålla den nuvarande utformningen av skattereglema för stadsgas. Den stadsgas som framställs ur gasol eller bensin innehåller en mindre del ca 30 % metan, som är ett kolväte. Detta innebär att det inte är klart - förenligt med gemenskapsrätten att behålla den nuvarande skattefriheten för stadsgas. En anpassning till vad som gäller inom EG torde därför innebära att skatt bör tas ut för den del av stadsgasen som innehåller kolväten, dvs. metan. Som framgått av den tidigare redogörelsen finns i dag i Sverige endast ett spaltgasverk, där stadsgas framställs med huvudsakligen lättbensin som råvara, nämligen det i Stockholm. Stadsgasen har i Stockholmsregionen sedan länge fyllt en viktig funktion som alternativ energikälla och det bedöms angeläget att kunna utnyttja det vidsträckta och väl fungerade Iedningsnätet vid en framtida, planerad, introduktion av naturgas i Stockholm. Det finns anledning att befara att en beskattning av stadsgasens kolväteinnehåll skulle medföra en så kraftig kostnadsökning för gasverket att det inte vore möjligt att fortsätta att driva verksamheten. Detta skulle medföra att Iedningsnätet försvinner och därigenom den infrastruktur som skulle göra en introduktion av naturgasbaserad hushållsgas till ett ekonomiskt fördelaktigt energialtemativ. Om det bedöms som angeläget att skapa goda ekonomiska förutsättningar för en framtida distribution av naturgas i Stockholm bör beskattningen av den stadsgas som nu framställs i spaltgasverket undvikas. Den nuvarande svenska bestämmelsen om skattefrihet för stadsgas är, som nyss konstaterat, knappast förenlig med gemenskapsrätten. Sverige bör därför, vid ett medlemskap i EG, ansöka om tillstånd att behålla skattefriheten, i enlighet med det förfarande som anges i artikel 8.4 i direktiv 92/81/EEG. Den omvandling av lättbensin eller gasol som sker i ett spaltgasverk bör enligt vår uppfattning likställas med den sönderdelning krackning som äger rum inom den petrokemiska industrin. Det bränsle som används för sådan krackning anses i dag använt som råvara och avdrag kan medges för skatt på bränslet med stöd av bestämmelsen i nuvarande 24 § första stycket f lagen om allmän energiskatt, dvs. förbrukning för annat ändamål än energialstring. Som vi närmare kommer att utveckla i kapitlen 6 och 7 kommer inte att föreslå några materiella ändringar i den delen och för över bestämmelsen till 7 kap. l § första stycket 4 och andra stycket i förslaget till ny lag om skatt energi. skattefrihet kan alltså med tillämpning av denna bestämmelse erhållas för den bensin eller gasol som används i spaltgasverket. Det finns därför inte anledning att behålla det nuvarande allmänna undantaget från skatteplikt för bränslen som förbrukas vid stadsgasframställning. Enligt vårt förslag är bensin under KN-nr 2710 00 27, 2710 00 29, 2710 00 32, 2710 00 34 och 2710 00 36 direkt skattepliktiga produkter. Vad gäller andra lättoljor ur KN-nr 2710 inträder skattskyldighet först i och med att de används eller försäljs för motordrift eller för uppvärmning. l den mån den lättbensin som används som råvara vid framställning av stadsgas enligt

S/eattepli/eten för bränslen 91

m.m.

tulltaxan klassas under ett annat KN-nr än de som omfattas direkt av skatteplikt, bör ett gasverk kunna köpa produkten skattefritt under åberopande av att den skall användas för annat ändamål än uppvärmning eller motordrift. I de fall där naturgas används vid framställning av stadsgas Förekommer inte en sådan kemisk omvandlingsprocess att avdrag kan medges för skatten på den naturgas som förs ut i näten. Den gas som i dessa fall distribueras till hushåll och andra jämställs inte definitionsmässigt med den stadsgas, som utvinns ur gasol eller bensin. Det rör sig i stället skattemässigt alltjämt om naturgas. Den insatta mängden naturgas beskattas alltså.

5.14 Övriga undantag från beskattning

5.14.l Ytterligare undantag enligt lagen allmän

om

energiskatt

Utöver undantaget för oljeprodukter som tillhandahålls i särskild förpackning om högst fem liter samt de tidigare nämnda undantagen för flygbränslen och stadsgas, finns i 2 a § lagen om energiskatt uppräknade ytterligare fall där skatt inte skall tas ut. Av 2 a § a följer att skatt inte skall betalas för metan som framställs genom biologiska processer. Vi finner inte anledning att ändra på denna bestämmelse. I avtalet om svenskt medlemskap i EG anges att Sverige får behålla punktskattebefrielse för biologiskt framställd metan och annan avfallsgas. I kapitel 7 kommer att närmare diskutera beskattningen av syntetiskt framställd metan och de problem, som den nuvarande utformningen av skatteundantaget orsakat inom den petrokemiska industrin. Naturgas, som bortgår till följd av förluster vid transport eller omfonnning hos producent eller distributör, undantas från beskattning enligt 2 § a Denna regel om skattefrihet överensstämmer med vad gäller för elektrisk som kraft 2 § d lagen om allmän energiskatt och motiverades vid införandet - av skatt på naturgas av att den skulle underlätta tillämpningen. Enligt artikel 14 i direktiv 92/12/EEG gäller att skatt inte skall betalas för vare sig varor som förstörts till följd av tillfälliga omständigheter fortuitous events eller force majeure eller för sådana varuförluster beror på som varomas karaktär och som uppkommit i samband med att de tillverkats, bearbetats, lagrats eller transporterats. Vi föreslår att en motsvarande bestämmelse införs i 2 kap. 10 § 3 lagen om skatt energi. Härigenom är den speciella regleringen beträffande naturgas överflödig och kan således

° Prop. 1984/85:64 16. s.

92 S/eattepli/etenför bränslen

m.m.

slopas. Beträffande våra vidare överväganden i den delen hänvisas till kommentaren till det nyss nämnda lagrummet.

5.14.2 Ytterligare undantag enligt lagen om bensinskatt

Enligt 1 § andra stycket, första meningen lagen om bensinskatt skall inte skatt betalas för mineraloljeprodukter som förs in till landet för att vid oljerafñnaderier användas uteslutande som råvara vid tillverkning av bensin. Bensin är produkt som enligt vårt förslag blir direkt skattepliktig. en Deklarationsavdrag kan göras för skatt bränslen som används vid framställning såväl direkt skattepliktiga produkter som andra produkter som av

är föremål för skatteplikt och även andra mineraloljor se 7 kap. 2 § andra

stycket 3 lagen skatt energi samt våra överväganden i kapitel 7. Vi om finner, mot den bakgrunden, inte anledning att ha kvar den nämnda bestämmelsen i lagen om bensinskatt.

5.15 Skattepliktens omfattning beträffande svavelskatten

Enligt 1 § lagen om svavelskatt skall sådan skatt betalas till staten för

svavelinnehållet i kolbränslen ur tulltaxenr 27.01, 27.02 eller 27.04, torvbränslen ur tulltaxenr 27.03 samt i motorbrännoljor och eldningsoljor ur

tulltaxenr 27.10. Sedan den l augusti 1993 skall svavelskatt tas ut for svavelinnehållet även i sådana bränsleblandningar som avses i l § andra stycket lagen allmän energiskatt. 0 om Svavelskatten bedöms vara en nationell skatt, för vilken EG:s direktiv på bränsleområdet inte behöver tillämpas. Vi har dock av praktiska skäl valt att knyta förfarandereglema till bränsleprodukter och inte slag av skatt. Detta innebär att de särskilda förfaranderegler som har sin grund i gemenskapsrätten skall tillämpas även vid uppbörden av svavelskatt på de bränslen som omfattas av dessa regler. De bränslen som är aktuella är t.ex. dieselolja och eldningsolja bränslen enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 5 lagen om skatt energi. - Av praktiska skäl är det lämpligt att så långt det är möjligt ha en - enhetlig skattebas för de olika energiskattema. Vi föreslår därför att svavelskatteplikten utvidgas till att omfatta samtliga produkter för vilka enligt vårt förslag energi- och koldioxidskatt skall tas ut. Till skillnad från vad som gäller i dag innebär detta att svavelskatt skall tas ut på bensin, fotogen, gasol och naturgas och även för varje annan produkt som används som motorbränsle samt andra flytande och gasformiga kolväten som används för uppvärmning. Vissa av dessa produkter som t.ex. gasformiga bränslen innehåller dock - allmänt sett så låga halter svavel att de i många fall kommer att falla under den gräns för svavelinnehållet som föreslås gälla beträffande skatteplikten for flytande och gasformiga bränslen.

S/eattepli/eten för bränslen m.m. 93

5.16 i samband med

Beskattningsfrågor raffinering av spillolja

Ett fåtal företag t.ex. Svensk Avfallskonvertering AB SAKAB och Scan - Fuel AB utvinner eldningsolja ur oljeavfall spillolja. Det finns särskilda bestämmelser om hantering och förbränning av spillolja i förordningen 1993:1268 om spillolja. Avfallet kan härröra från såväl beskattade som obeskattade eldningsoljor, dieselbrännoljor, smörjoljor eller emulsioner som innehåller olja. Företagen behandlar avfallet enligt olika metoder. Vad gäller SAKAB används den erhållna produkten som stödbränsle vid förbränning av miljöfarligt avfall med lågt energiinnehåll i företagets destruktionsanläggning. Det förekommer dock att företag som tar emot oljeavfall säljer den produkt som har erhållits ur oljeavfallet till utomstående förbrukare bl.a. inom cementindustrin. Beskattningsmyndigheten har i sin praxis ansett att produktion av skattepliktigt bränsle äger rum vid de anläggningar där eldningsolja utvinns vid raffinering av spillolja. Raffineringen innebär bl.a. att vatten och andra föroreningar tas bort ur spilloljan. Kammarrätten i Stockholm har i en dom den 8 april 1992 mål nr 3717--33725-1990 ansett att den hantering, uppvärmning och rening av spilloljor som sker hos SAKAB utgör produktion av skattepliktigt bränsle. Regeringsrätten har den 17 september 1993 mål nr 3008--3016-1992 beslutat att inte meddela prövningstillstånd, varför Kammarrättens avgörande står fast. Enligt Riksskatteverkets rekommendationer RSV 1993:1 s. ll får den skattskyldige, då eldningsolja utvinns vid raffinering av spillolja, göra avdrag för skatt den del av oljeavfallet som härrör från beskattad olja jmfr SOU 1970:37 s. 59 Efter en kammarrättsdom anses att 25 % av återvunnen olja härrör från beskattade oljeprodukter, om inte den skattskyldige kan styrka annat genom särskild utredning. De företag som tar emot spilloljan saknar oftast kännedom om varifrån de olika oljepartiema härrör. Vad gäller beskattad olja har differentierad allmän energiskatt utgått beroende på till vilken miljöklass oljan har hänförts. Vidare tas numera lägre skatt ut oljor som förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling. Riksskatteverket har rekommenderat att en schabloniserad uppdelning bör kunna göras i de fall när det mottagna oljeavfallets ursprung inte är känt. Enligt rekommendationen bör avdraget for 20 % av volymen beräknas efter den skatt som slutligt belastar förbrukning i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. För återstoden av volymen anser Riksskatteverket att avdraget bör beräknas efter den skatt som gäller för olja av miljöklass 3 och som förbrukas för annat ändamål. Vi anser att de schabloniserade uppdelningar som beskattningsmyndigheten för närvarande tillämpar är rimliga och finner inte skäl att inom för ramen vårt uppdrag föreslå någon ändring av denna tillämpning.

94 S/eattepli/etenför bränslen

m.m.

5.17 Användningen av högbeskattade bränslen i

motordrivna fordon

5.17.1 Inledning

I dag differentieras skatten på dieselolja och andra oljeprodukter är som skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt och en högre skatt betalas för sådan olja som skall användas i personbilar, bussar och lastbilar. Även beskattningen av gasol är differentierad och högre skattenivåer gäller för den gasol som används för drift av motorfordon. Som tidigare utvecklat i detta kapitel föreslår att skilda skattesatser skall införas också för metan och naturgas och att den högre skatten skall betalas för metan och naturgas som används för drift av motorfordon. I kapitel 9 och 10 behandlar vi frågan om att låta de högre skattesatserna omfatta även förbrukning i luftfartyg och fartyg. Vad vi kommer att diskutera i de nu följande avsnitten är i vad mån det i övrigt finns anledning att ändra omfattningen av de områden där högbeskattade bränslen skall användas. Det rör sig alltså om drift av motordrivna fordon. Vi kommer först att som bakgrund lämna redogörelse över den en indelning i olika fordonsslag som gäller enligt bl.a. fordonsskattelagen. Därefter redovisar aktuella EG-regler och slutligen våra egna överväganden.

5.l7.2 Motordrivna fordon skall registreras i

som

bilregistret

Inledning

Bilar, motorcyklar, traktorer, motorredskap klass I och terrängmotorfordon skall för att få brukas vara registrerade i ett för landet gemensamt bilregister. Detsamma gäller motorredskap klass om det används för godstransport eller för persontransport på allmän väg och i vissa fall även släpfordon, 8 § se bilregisterkungörelsen 1972:599, BRK. Undantag från registreringsplikt görs för fordon som används uteslutande inom inhägnat järnvägs- eller fabriksområde eller inhägnat tävlingsområde eller annat dylikt inhägnat område, 9 § se BRK. Den som yrkesmässigt tillverkar, transporterar eller handlar med registreringspliktiga fordon får med stöd av en saluvagnslicens bruka dem

även om de är oregistrerade eller avställda se 38 § BRK.

" Uppgifterna om antalet fordon i följande avsnitt har, i den mån inget särskilt anges, erhållits från Riksskatteverketsvägtrafikskatteenhet.

S/eattepli/etenför bränslen 95

m.m.

BRK gäller inte for fordon som tillhör staten och som är tillverkat för särskilt militärt ändamål. Dessa fordon finns i stället registrerade i ett särskilt militärt fordonsregister, se 30 § militära vägtrafikkungörelsen l974:97. Enligt BRK delas motordrivna fordon in i motorfordon, traktorer, motorredskap och terrängmotorfordon. Ett motorfordon är i sin tur antingen bil, motorcykel eller moped. I BRK:s mening är bilar ett sammanfattande begrepp för bussar, lastbilar och personbilar. Uppdelningen i olika slag av fordon framgår av figur 5.1.

Figur 5.1 Uppdelningen av fordon enligt BRK.

Fordon |

l l Motordrivna fordon Slâptordon m.m.

I l l | l Motorfordon Traktorer Motorredskap 79775719 motor- N fordon

i

l

l

. ... Teirrâng- .__ Jolrdbruks- Terrängma, Motor- Mopeder Tralik- Klass Klass cyklar traktorer traktorer 30km sSOkm vagnar skotrar /tim /tim l I lli rev; ‘"1 Bussar Lastbilar Personbilar

Olika slag av traktorer

Med traktor avses enligt BRK ett motordrivet fordon med minst två hjulaxlar som är inrättat huvudsakligen för att dra annat fordon eller arbetsredskap och som är konstruerat for en hastighet av högst 30 km/tim och endast med svårighet kan ändras till högre hastighet. En traktor får vara inrättad för

transport av gods och för befordran av passagerare se 4 § BRK. Enligt BRK

avses med jordbrukstraktor traktor som enligt fordonsskattelagen 1988:327 hänförs till klass medan med trafiktraktor avses traktor som enligt denna lag hänförs till klass Fordonsskattelagens två klasser for traktorer är alltså klass l trafiktrakto-

rer och klass iordbrukstraktorer. Till klassen trafiktraktorer hänförs

96 Skattepli/eten för bränslen

m.m.

traktor har tjänstevikt över 2 000 kg och används för transport väg som en inte är enskild. Vidare beskattas enligt denna klass också en bil som har som byggts till traktor s.k. Epa- eller A-traktor och en traktor som är om en särskilt konstruerad för att användas för på- och avlastning av påhängsvagnar inom hamn- och terrninalområden eller andra likande områden s.k. terminaltraktor. Dessa fordon beskattas som trañktraktorer oberoende av änstevikten och användningssättet, alltså även om de t.ex. inte används på allmän väg. En traktor dock inte om den är en ombyggd bil eller en tenninaltraktor kan klassas en jordbrukstraktor om vissa förutsättningar, som närmare - som i 22 § fordonsskattelagen är uppfyllda. Sålunda skall en traktor föras till anges klassen jordbrukstraktorer om den på allmän väg

uteslutande eller så gott som uteslutande används för transport av produkter från eller förnödenheter för lantbruk, skogsbruk, yrkesmässig växtodling eller yrkesmässigt fiske, under förutsättning, när det gäller skogsbruk, att lasten sammanlagt inte överstiger 15 ton, eller

används endast för transporter som är begränsade till

a transport av endast traktorn med förare,

b godsbefordran vid passage över våg,

c befordran av gods som är lastat på traktorn,

d befordran vid färd till eller från arbetsplats, försäljningsställe eller dylikt av redskap som skall drivas med traktorn eller av sådant gods som behövs för driften av traktorn eller redskapet eller som behövs för dess förare.

Uttrycket "så gott som uteslutande" avser traktor som normalt används i lantbruk, skogsbruk etc. och bara i ringa omfattning används för andra transporter allmän väg. En användning som utgör högst 10 % av den totala körtiden kan anses som ringa enligt departementschefens uttalande i prop. 1986/87:50. Om jordbrukstraktor tillfälligt skall användas på sådant sätt att den blir en att som en trafiktraktor skall tilläggsskatt betalas efter skillnaden i anse fordonsskattesats för en trafiktraktor och en jordbrukstraktor. Tilläggsskatten skall vid varje tillfälle betalas för en tidsperiod om 15 dagar. Bestämmelser detta finns i 23 § fordonsskattelagen, men enligt vad vi erfarit föreom kommer det sällan att anmälan sådan tillfällig användning görs. Riksom skatteverket har rekommenderat att tillfällig användning i regel kan medges högst tre gånger per år Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om beskattning av traktorer m.m., RSV lv 1993:2 s. 6. Fordonsskatt för jordbrukstraktorer tas ut med 225 kr per år, medan skattesatserna för trafiktraktorer varierar beroende på fordonets skattevikt. Fordonsskatten för trafiktraktorer är vidare differentierad beroende på om traktorn kan drivas med dieselolja eller Det finns i dag ca 327 000 registrerade traktorer i trafik. Av dessa är ca 3 000 trafiktraktorer och ca 12 000 ombyggda bilar som beskattas som

bränslen

Skatteplikten för m.m. 97

trafiktraktor. Vidare är 120 000 traktorer sådana har tjänstevikt ca som en om högst 2 000 kg och alltså beskattas jordbrukstraktorer som oavsett användningsområde.

Olika slag av motorredskap

Med motorredskap avses ett motordrivet fordon är inrättat huvudsakligen som som arbetsredskap eller for kortare förflyttningar av gods. Det är fråga om t.ex. last- och grävmaskiner, mobilkranar, gaffeltruckar, trädfällningsmaskiner, skördetröskor och väghyvlar. Motorredskap delas enligt BRK in i två klasser. Till klass I hänförs motorredskap som är konstruerade för en högsta hastighet överstiger som 30 km/tim, medan klass omfattar motorredskap är konstruerade för som en hastighet av högst 30 km/tim. Motorredskap klass I får dock inte framföras med högre hastighet än 50 km/tim. Ett motorredskap klass I är alltid registreringspliktigt, medan ett motorredskap klass endast skall registreras i bilregistret det används om som en trañktraktor for godstransport eller för persontransport på allmän väg

se 8 §

2 a och 2 b BRK. Huvuddelen landets motorredskap är sådana inte av som omfattas av registreringsplikt enligt BRK. Endast l 000 motorredskap ca är f.n. registrerade i bilregistret. Om motorredskapets tjänstevikt överstiger 2 000 kg och det används som trafiktraktor tas fordonsskatt ut som för sådan traktor. Detsamma gäller motorredskap som är en ombyggd bil. Motorredskap med tjänstevikt en om högst 2 000 kg beläggs med fordonsskatt jordbrukstraktor. samma som en

T errängmotorfordon

Terrängmotorfordon definieras i BRK ett motordrivet fordon som som är inrättat huvudsakligen för att självständigt användas för eller persongodsbefordran i terräng. Terrängmotorfordon delas in i terrängvagnar och terrängskotrar. Den 31 december 1993 fanns, enligt uppgifter från Statistiska centralbyrån, l 670 terrängvagnar i trafik. Tung terrängvagn är en terrängvagn med tjänstevikt över 2 000 kg. Den får vara konstruerad för högsta hastighet över 30 km/tim, den får inte en men framföras med högre hastighet än 50 km/tim. Traktor- och lastbilsdumpers kan numera registreras antingen lastbilar eller tunga terrängvagnar. som som Tung terrängvagn hjul får användas på allmän väg i samma utsträckning som bil. Om den används trafiktraktor tas fordonsskatt som ut enligt särskilda skatteskalor motsvarande skatten för trañktraktor och släpvagn, medan den beskattas jordbrukstraktor den inte används för som om transport av gods på allmän väg eller sådana begränsade transporter som angetts för användning av jordbrukstraktor.

4 I4-0849DelI

bränslen

98 S/eattepli/eten för m.m.

17.3 Nuvarande beskattning

Kilometerskatten för dieseldrivna fordon slopades den 1 oktober 1993 och med särskild skatt på dieselolja. Denna utgår med l 300 kr m3 ersattes en per och skall betalas utöver den allmänna energiskatten och koldioxidskatten, som för olja enligt miljöklass 3 totalt uppgår till 1 519 kr per m’. Regeringen har, tidigare nämnt, föreslagit att den allmänna energiskattens differensom tiering i miljöklasser förs över till motsvarande differentiering av en dieseloljeskatten prop. 1993/941234. Dieseloljeskatten tas ut för sådan dieselolja som används i personbilar, bussar och lastbilar är eller bör upptagna i bilregistret, för utländska som vara fordon tillfälligt brukas här i landet samt för fordon som brukas med stöd som saluvagnslicens. Dieselolja används för drift av andra motordrivna av som fordon belastas alltså inte med dieseloljeskatt. Det rör sig om traktorer, motorredskap och terrängmotorfordon samt i den mån det förekommer - — motorcyklar och mopeder. Allmän energiskatt och koldioxidskatt tas ut med sammanlagt 1,38 kr per liter för gasol används för drift motorfordon, medan skatten totalt är som av l 107 kr ton om gasolen används för annat ändamål. per

5.17.4 Beskattningen inom EG

Huvudregeln enligt EG:s direktiv är att skatt skall tas ut för samtliga produkter används motorbränslen och att skilda skattesatser skall som som gälla endast för olika slag produkter, t.ex. bensin respektive dieselolja. av Direktiv 92/81/EEG dock medlemsländerna vissa möjligheter att tillämpa ger skattelättnader för bränslen förbrukas inom vissa särskilt angivna som områden. Enligt artikel 8.2 i direktiv 92/81/EEG har medlemsländerna möjlighet att tillämpa nedsättning eller befrielse från skatt i de fall så vitt nu är av aktuellt- bränslet används uteslutande inom jordbruks- och växthusnäringama samt inom skogsnäringen och vid insjöfiske. Vidare får medlemsländerna för vissa särskilt angivna industriella och kommersiella ändamål -ta ut lägre skatt dieselolja, lätt eldningsolja, gasol, och fotogen. Skatten får dock inte sättas lägre än de miniminivåer som metan för detta ändamål har bestämts i direktiv 92/82/EEG. De användningsområden där dessa lägre skattesatser får tillämpas är, enligt vad som framgår av artikel

8.3 i direktiv 92/81/EEG:

a stationära motorer,

b maskinell utrustning och redskap används för uppförande av som byggnader, vid väg- och vattenbyggnad samt vid offentliga arbeten och

S/eattepli/eterzför bränslen m.m. 99

c fordon som inte är avsedda att användas på allmän väg eller som inte

har tillstånd att huvudsakligen användas sådan väg.

Tanken är alltså att medlemsländerna, vad gäller dieselolja, lätt eldningsolja, gasol, metan och fotogen, skall ha möjlighet att tillämpa två Skattesatser när dessa bränslen används för motordrift. Båda de svenska skattenivåer som tillämpas för oljeprodukter som är skattepliktiga enligt lagen allmän om energiskatt överstiger den miniminivå som i direktiv 92/82/EEG föreskrivits för oljeprodukter som används inom områden i artikel 8.3 i direktiv som avses 92/81/EEG.

5.17.5 Utredningens överväganden och förslag

Inledning

Den fråga som inställer sig är, i vad mån anpassning till gemenskapsrätten en kräver att Sverige i någon mån ändrar omfattningen av de områden där högbeskattat bränsle skall användas. En svårighet i sammanhanget den är att svenska skatteplikten är uppbyggd kring olika slag motordrivna fordon, av medan det enligt gemenskapsrätten är möjligt att förbruka lågbeskattad olja i alla motordrivna fordon som används inom vissa typer verksamhet. av Som vi tidigare nämnt har vi, allmän utgångspunkt som en för vårt arbete, att så långt det är möjligt söka behålla nuvarande materiella skattebestämmelser. Vi kommer därför att utgå från att det är önskvärt att även i fortsättningen knyta uppbyggnaden av dieseloljeskatteplikten i vårt förslag - som motsvaras en förhöjd energiskattenivå kring fordonsslag. Vad hur - som avses är fordonet klassificeras enligt BRK. I den mån ett motorredskap eller en tung terrängvagn enligt regler i fordonsskattelagen beskattas jordbrukstraksom en tor saknar detta betydelse för bedömningen hur det använda bränslet skall av beskattas. Anknytningen till fordonsslag är förhållandevis enkelt ett och praktiskt sätt att avgöra efter vilken skattesats skatt skall betalas. Det kan finnas skäl talar för gränsdragning utifrån fordonens som en användningsområde, sådan omläggning torde bl.a. kunna medföra men en vissa kontrollproblem och förutsätter närmare kartläggning får en som anses falla utanför vårt uppdrag. Vi således föreslå endast sådana avser att förändringar som är nödvändiga i samband med anpassning till en gemenskapsrätten.

bränslen

100 S/eattepli/eten för m.m.

Dieselolja och andra oljeprodukter

Personbilar, bussar och lastbilar

Bestämmelsen dieseloljeskatt skall tas ut för oljeprodukter som används om att for drift personbilar, bussar och lastbilar överensstämmer med vad som av gäller inom EG, varför någon ändring bestämmelsen inte är nödvändig. av

Terrängmotorfordon

Terrängmotorfordon får enligt dagens svenska bestämmelser drivas med lågbeskattad olja. Eftersom dessa fordon är inrättade for att huvudsakligen användas i terräng, alltså utanför allmän väg, anser vi att gemenskapsrätten inte hindrar fortsatt tillämpning av de nuvarande bestämmelserna om en bränslebeskattning. l terrängmotorfordon bör enligt vår uppfattning alltså få användas märkta oljeprodukter, for vilka energiskatt efter den lägre skatteni-

vån tas ut. Tunga terrängvagnar på hjul får visserligen användas på allmän väg, vilket innebär att dumpers och liknande fordon i viss utsträckning kan anses konkurrera med lastbilar i fråga transporter av t.ex. grus och schaktmassor. om Eftersom dessa slag fordon är speciellt konstruerade för användning i av finner vi dock inte anledning att anta att de i någon högre grad terräng kommer att användas för transporter på allmän väg.

Motorredskap

Till motorredskap räknas, tidigare redovisat, bl.a mobilkranar, som gaffeltruckar och grävmaskiner. Enligt vår uppfattning används de fordon som i Sverige betecknas motorredskap såväl registrerade som icke som — registreringspliktiga i princip endast i verksamheter som omfattas av möjligheterna till skattelättnader enligt artikel 8.3 b och 8.3 c i direktiv 92/81/EEG. Det rör sig alltså byggnadsarbeten, väg- och vattenbyggnad, om arbeten i det allmännas regi samt användning utanför allmän väg. Det bör alltså möjligt att även i fortsättningen använda lågbeskattade oljeprodukvara ter för drift av motorredskap.

Jordbrukstraktorer

Enligt artikel 8.2 f i direktiv 92/81/EEG får medlemsstaterna ta ut lägre skatt for bränslen används inom bl.a. jordbruks- och skogsnäringarna. Detta som innebär det är möjligt att även i fortsättningen undanta jordbrukstraktorer att

S/eøzttepli/eten för bränslen m.m. 101

som används inom jord- och skogsbruk och liknande näringar från det område där högbeskattade oljeprodukter skall användas. De nuvarande svenska registreringsreglema for traktorer innebär visserligen som framgått av vår tidigare redogörelse att alla traktorer, - - vars tjänstevikt understiger 2 000 kg, hänförs till klassen jordbrukstraktorer. Det är alltså inte något krav att en sådan traktor faktiskt används inom jord- och skogsbruk. Så vitt erfarit används dessa traktorer emellertid främst i samband med lättare jordbruksarbete och skötsel av trädgårdsanläggningar, parkområden och liknande. Det finns alltså inte anledning de i att anta att någon större utsträckning används på allmän väg. Artikel 8.3 i direktiv c 92/8l/EEG gör det därför möjligt att låta även dessa slag traktorer omfattas av av möjligheten att drivas med lågbeskattad olja.

Trafiktraktorer

Trafiktraktorer används for transport på allmän väg och ofta för godsbefordran där de konkurrerar med lastbilar. Det torde endast undantagsvis förekomma att trafiktraktorer används i verksamheter som faller inom tillämpningsområdet för artikel 8.3 b i direktiv 92/8l/EEG. En anpassning till gemenskapsrätten kräver därför att det högre energiskattebeloppet skall tillämpas för oljeprodukter som används för drift av trafiktraktorer. Detta innebär förändring i en förhållande till den nuvarande ordningen att endast allmän energiskatt och koldioxidskatt tas ut för dessa bränslen. Den fordonsskatt som i dag skall betalas för trafiktraktorer kan drivas som med dieselolja är ungefär dubbelt så hög den skatt för som som tas ut trafiktraktorer som inte kan drivas med dieselolja. l och med att trafiktraktorer enligt vårt förslag skall drivas med högbeskattad olja, finns det anledning att sänka fordonsskatten for dessa traktorer. Vi att detta enklast görs anser genom att fordonsskatten görs enhetlig för trafiktraktorer, dvs. oberoende vilket av drivmedel som används i fordonet, och därvid sätts till den nivå i dag som gäller för trafiktraktorer som inte kan drivas med dieselolja.

Jordbrukstraktorer som tillfälligt används trafiktraktorer som

Om en jordbrukstraktor tillfälligt används på sådant sätt att den blir att anse som en trafiktraktor i linje med utgångspunkten

anser - att fordonets

faktiska traktorklass vid den tidpunkt då bränslet förbrukas bör avgörande vara för bränslebeskattningen att det är rimligt högbeskattad olja skall - att användas.

bränslen

102 S/eatteplikten för m.m.

Gasol, metan och naturgas

Vi att det är lämpligt att den fordon, där högbeskattad gasol, anser grupp och naturgas skall användas överensstämmer med de fordonsslag där metan andra högbeskattade bränslen dvs. främst dieselolja skall användas. Vi föreslår därför att den högre skatten för gasol, metan och naturgas skall betalas när bränslet används i personbilar, bussar eller lastbilar. Motorcyklar och mopeder skall alltså, i förekommande fall, inte drivas med högbeskattad

gasol, metan eller naturgas. En anpassning till gemenskapsrätten medför att de högre skattebeloppen för gasol, metan och naturgas skall tillämpas i samtliga de fall där vi funnit att den högre nivån energiskatt skall tas ut för oljeprodukter, dvs. för drift av personbilar, bussar, lastbilar och trafiktraktorer. Vårt förslag innebär alltså av skattehöjning för den gasol förbrukas för drift av trafiktraktorer. en som

Militärfordon

Gemenskapsrätten inte medlemsländerna möjlighet att generellt tillämpa ger lägre skattesatser för bränslen förbrukas landets militära styrkor. som av Grekland, Italien och Nederländerna har dock, genom särskilt beslut av ministerrådet, getts rätt att tillämpa skattelättnader i detta avseende. Sverige har inte begärt något sådant undantag vid förhandlingarna om medlemskap i

EG. En anpassning till gemenskapsrätten innebär att högbeskattade bränslen skall användas för drift vissa de fordon, i dag är registrerade i det av av som militära fordonsregistret. Det rör sig personbilar, bussar, lastbilar och om trafiktraktorer. Samma beskattningsregler skall alltså tillämpas beträffande de oljeprodukter används för drift av dessa fordonsslag, oavsett om de är som registrerade i bilregistret eller i det militära fordonsregistret. Vad sagts innebär att högbeskattad omärkt olja måste användas i nu - de personbilar, bussar, lastbilar och trafiktraktorer som används inom försvaret, medan lågbeskattad märkt olja skulle kunna användas för drift - andra motordrivna fordon, dvs. främst olika slag av motorredskap eller av terrängmotorfordon. Det kan dock förenat med stora praktiska antas vara problem försvaret, i vart fall i någon större omfattning, genomgående om skulle använda två slag av olja för fordonsdrift. Denna praktiska svårighet kan undvikas genom att försvaret genomgående använder högbeskattad olja i sin verksamhet men kompenseras för sina merkostnader genom en ökning av statsanslagen.

Skattepli/eten för bränslen

m.m. 103

Fordon inom vissa användningsområden

Regeringen har till oss överlämnat skrivelser där Räddningstjänsten i Kinda,

Svenska Kommunförbundet och Lastbilcentralen i Hova ekonomisk förening

hemställt om olika ändringar av reglerna för uttag dieseloljeskatt. Det av rör sig i huvudsak om önskemål att sådan skatt inte skall betalas för oljeprodukter

som används i räddningsfordon och i vissa skogsfordon.

Vi har ovan angett att det i vart fall innan ytterligare utredning gjorts - — är lämpligt att knyta skyldigheten att betala högre energiskatten oljeproduk-

ter till fordonsslagen. I den mån ett motorfordon gjorts - som gällande är fallet bl.a. med vissa räddningsfordon huvudsakligen används arbetsred- - som skap bör finnas viss möjlighet att i stället registrera fordonet motorredsom skap. Sådana överväganden ligger dock utanför vårt uppdrag.

Separata bränsletankar i fordon

Enligt 4 § första stycket lagen dieseloljeskatt får bränsletank på de om angivna fordonsslagen inte innehålla märkt oljeprodukt bränsletanken om förser fordonets motor med bränsle. Denna formulering har Riksskatteverav ket tolkats så, att det är tillåtet att ha märkt lågbeskattad olja i — - en separat bränsletank som enbart förser andra motorer på ett fordon med bränsle den än eller de motorer som kan användas för framdrivning fordonet RSV av 1993:6 s. 3. Sådana bränsletankar kan driva t.ex. kompressorer kyl- och

fiysfordon.

Vi anser att det medför kontrollproblem att tillåta lågbeskattad olja att används i vissa tankar ett fordon och föreslår därför att ändring en görs, av innebörd att samtliga bränsletankar förser motor på personbil, som en lastbil, buss eller trañktraktor med bränsle skall innehålla omärkt högbe- — skattad olja. I och med detta uppnås också likformig beskattning — en av bränsle som via en separat tank driver ett och bränsle aggregat som via den motor som driver fordonet även driver lyftkran eller annat aggregat. Det torde knappast förekomma att fordon förses med särskilda tankar för

gasol, metan eller naturgas för avsett ändamål. Vi finner därför nu inte anledning att föreslå särskilda bestämmelser för sådana bränslen.

SOU 1994: 85

6 Avdrag

för skatt bränslen

pä som

förbrukats för annat ändamål än

motordrift eller

uppvärmning

6.1 Utvecklingen av energibeskattningen under

senare tid

Skatterna på energiområdet har under år utformats på grundval såväl senare av statsñnansiella som energi- och miljöpolitiska skäl. Under slutet 70-talet av och under 80-talet genomfördes åtskilliga skattehöjningar som motiverades av bl.a. energihushållningsskäl och strävanden att ersätta olja med andra energislag. År 1991 infördes särskilda skatter koldioxid på och svavel, vilket innebär att miljöpolitiska skäl numera i större utsträckning beaktas även vid uttag av skatter på bränslen. I syfte att anpassa de svenska energiskatterna i riktning de nivåer mot som tillämpas i Sveriges viktigaste konkurrentländer genomfördes den januari 1 1993 en reform av energibeskattningen. Innan dess hade endast beskattningen av elektrisk kraft differentierats efter förbrukarkategori. Den energiintensiva industrin hade dock ägt möjlighet till nedsättning av den allmänna energiskatten på såväl bränsle som elektrisk kraft. Motsvarande bestämmelser hade varit tillämpliga även på den koldioxidskatt utgick för bränslen. som Efter ändringarna utgår inte allmän energiskatt för bränslen och elektrisk kraft, som används vid tillverkningsprocesseni industriell verksamhet och koldioxidskat-

ten för dessa bränslen är en fjärdedel den skattesats tillämpas. av som annars

Övergångsvis tillämpas dock vissa förenklade nedsättningsregler

vad gäller uttaget av koldioxidskatt t.o.m.utgången år 1994. Sålunda får beskattningsav myndigheten på ansökan medge att koldioxidskatt på bränslen förbrukas som vid industriell tillverkning inte överstiger 1,2 % de tillverkade produkternas av försäljningsvärde fritt fabrik. Riksdagen har under våren 1994 uttalat att de nämnda nedsättningsreglerna bör gälla även under 1995 begärt samt att regeringen, då finansieringen av denna åtgärd kräver ytterligare överväganden, återkommer med ett förslag i saken bet. 1993/ 94:SkU34,rskr. 1993/94:297. Energiskattesystemet karaktäriseras bl.a. rad avdrags- och undantagsav en bestämmelser, vilka genom de omfattande skattehöjningarna kommit att få mycket stor betydelse för de enskilda förbrukarna. Vid beräkning allmän av energiskatt och koldioxidskatt får sålunda avdrag för skatt göras på bränsle

i skatt bränslen...

106 Avdrag för på

för vissa särskilt angivna Även vad gäller den allmänna som använts energiskatten på elektrisk kraft finns avdragsbestämmelser. Av dessa avdrag får några anses vara av stor betydelse för den svenska industrin. Detta gäller det avdrag som finns i 24 § första stycket f samt 25 § första stycket b första ledet lagen allmän energiskatt, nämligen rätten till om avdrag för skatt på bränsle respektive elektrisk kraft som förbrukats eller försålts för förbrukning för annat ändamål än energialstring. Genom en hänvisning i 3 § första stycket lagen koldioxidskatt får motsvarande om avdrag göras även när det gäller sådan skatt på bränslen. Under budgetåret 1992/93 medgavs enligt uppgift från Skattemyndigheten i Kopparbergs län inom ramen för de aktuella bestämmelserna avdrag för skatt på bränslen med 115 mkr vad avser den allmänna energiskatten samt med 501 mkr vad koldioxidskatten. Branscher för vilka tolkningen av avdragsbeavser stämmelsen är stor betydelse är gruv-, järn- och stålindustrin, cement-, av kalk- och tegelindustrin, och pappersindustrin, rafñnaderierna samt den massakemiska industrin. En viktig avdragsmöjlighet är den som är intagen i 24 § sista annan energiskatt. Avdrag får enligt bestämmelsen göras för stycket lagen om allmän skatt på bränsle förbrukats vid tillverkningsprocessen i industriell som verksamhet eller för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling. Enligt 14 § lag är skattesatsen O öre för elektrisk kraft som används samma för de angivna ändamälen. Enligt 3 § andra stycket lagen om koldioxidskatt medges avdrag för skatt på bränslen på denna grund med tre fjärdedelar av

skatten. Slutligen finns ytterligare en avdragsmöjlighet, nämligen för skatt på kol och koks används i metallurgiska processer, i huvudsak masugnsprocessom I begreppet metallurgiska processer anses ingå även den gas- och värmesen. produktion sker till följd av sådana processer. Detta avdrag gäller dock som endast i fråga koldioxidskatten, eftersom redan de två tidigare nämnda om avdragsbestämmelserna i lagen om allmän energiskatt innebär att någon allmän energiskatt inte belastar verksamheten. Riksdagen beslutade under 1992 att avdragsmöjligheten för metallurgiskt kol skulle upphöra att gälla vid utgången år 1994. Bestämmelsen finns i punkt 3 av Övergångsbestämmelav till SFS 1992:880 ändring i lagen om koldioxidskatt. Riksdagen har sema om under våren 1994 dock uttalat att det bör vara möjligt att göra deklarationsavdrag för skatt på metallurgiskt kol även under 1995 och har i likhet med den nämnda förlängningen de tillfälliga nedsättningsreglema för ovan av tillverkningsindustrin begärt att regeringen återkommer med ett förslag i saken bet. 1993/94:SkU34, rskr. 1993/94:297. Vi utgår i vårt arbete från att de tillfälliga nedsättningsreglernaoch avdragsmöjligheten för metallurgiskt kol

skall upphöra att gälla.

Avdrag för skatt på bränslen,... 107

6.2 Nuvarande

tolkning av uttrycket "annat

ändamål än

energialstring"

6.2.1 Inledning

Tolkningen av uttrycket "annat ändamål än energialstiing" och därmed

möjligheten till skatteavdrag för viss energiförbrukning är, som angetts ovan, av stort intresse särskilt för den energiintensiva tillverkningsindustrin. Ett

annat sätt att tala om "annat ändamål än energialstring" är att benämna den

energivara, som har ett sådant användningsområde, insatsvara eller i råvara produktionen. Den tolkning skattemyndigheterna hittills gjort avdragssom av regeln har i många fall kritiserats och ifrågasätts industrin. Svårigheten av att finna en enhetlig och praktisk tolkning står huvudsakligen finna i att att insatsvara egentligen är ett konstruerat begrepp, inte som motsvaras av en entydig teknisk definition.

6.2.2 Riksskatteverkets allmänna

tolkning

Riksskatteverket har i sina rekommendationer RSV 1993:1 s.12 gjort följande allmänna bedömning av den bränsleförbrukning enligt verkets som uppfattning bör anses äga för annat ändamål än energialstring. rum

"Med bränsle förbrukas eller försålts för förbrukning för

som annat ändamål än energialstring avses bränsle används för tillverkning som

av vissa produkter utan att bränslet förbrukas för energialstring. Någon

förbränning sker således inte utan bränslet ingår kemiskt oförändrat i produkten. Detta äller t.ex. fasta bränslen används för tillsom verkning av grañte ektroder och elektrodmassa, eller oljor som används eller för dainmbindning,

lgsningsmedel

skumdämpning

lsom

eller iknan e. Aven bränsle som används reduktionsmedel vid

som elektrotermiska

anses förbrukats för ändamål energialstring.

processer

annat än illverkinng av kiselkrom och kalciumkarbid är exempel å sådana

processer. Dessutom avses med sådant ändamål bränsle örbrukats

genom en kemisk reaktion vid kemiska processindustner. Exempel på

sådana processer är krackmng eldningsolja och tillverkning av av bensin."

Vidare har hos beskattningsmyndigheten utvecklats praxis beträffande en tolkningen av avdragsbestämmelsen, vad gäller enskilda industriprocesser och processteg. Vi återkommer till dessa tolkningar i samband med den närmare redogörelsen för olika förekommande industriprocesser

se avriitt 6.4.

108 för skatt på bränslen... Avdrag

6.2.3 En med vad gäller inom EG jämförelse som

gällande E G-di rekti Beskattade användningsområden enligt v

Mot bakgrund den EG-harmonisering som ingår i vårt uppdrag måste, så av långt det är möjligt, klarläggas vad EG:s direktiv på mineraloljeområdet innehåller. Omfattningen det skattepliktiga området skattebasen regleras av i direktiv 92/81/EEG. Direktivet innehåller vissa regler om olika undantag från beskattning. Det undantag, är av störst intresse i detta sammanhang, som det i artikel 8.1 nämligen att skatt inte skall tas ut för är som anges a, mineraloljor används för andra ändamål än som motorbränslen eller för som uppvännningsändamål. Detta undantag motsvarar, som närmare kommer att diskuteras i följande avsnitt, i princip den nuvarande svenska möjligheten till avdrag för skatt på bränslen, används för annat ändamål än energialstring. som undantag, har betydelse för mineraloljeförbrukning inom Ett annat som rafñnaderier och övrig kemisk processindustri, finns i artikel 4.3 i direktivet. I denna artikel att skatteplikt inte anses inträda för mineraloljor som anges förbrukas inom anläggning där framställning sker av mineraloljeprodukter, en under förutsättning att förbrukningen äger rum i samband med tillverknings- Skatt skall dock tas ut på bränsle används på annat sätt och processen. som särskilt det används för drift av motordrivna fordon. om Begränsade möjligheter ñnns för enskilda medlemsländer att erhålla rätt till undantag från beskattningsreglernai direktiv 92/ 8 1/ EEG. Ministerrådet har hittills i tva särskilda beslut medgett vissa sådana undantag för olika medlemsstaten. Som exempel på undantag som medgetts olika länder kan gasol och metan. Det bör dock observeras att det rör sig om nämnas temporära undantag och att avsikten är att på sikt söka begränsa kretsen av undantag. Det åligger därför enligt besluten ministerrådet att senast i och med år 1996 ompröva lämnade tillstånd till undantag. utgången av

Närmare om innebörden av uttrycket "heating purposes"

EG-bestämmelsen begränsning skatteplikten till mineraloljeprodukter om av används motorbränslen eller för uppvärmningsändamál, översom som ensstämmer i princip med den svenska regeln om rätt till avdrag för skatt på bränslen förbrukats för annat ändamål än energialstring. Vid de som diskussioner utredningen fört med företrädare för generaldirektorat XXI som vid EG-kommissionen, har således framkommit att "heating purposes" t.ex. inte endast uppvärmning lokaler och bostäder utan att uttrycket täcker avser av

‘ Rådsbeslut 92/510/EEG den 19 oktober 1992 EGT nr L 316, 31.10.1992 s. 16 och 93/697/EEG den 13 december 1993 EGT nr L 321 23.12.1993 s. 129.

Avdrag för skatt på bränslen. 109

. ..

all form av termisk uppvärmning, exempelvis inom olika processteg vid industriell tillverkning. Vid en tolkning av EG-direktivs närmare innebörd bör man hålla i minnet att det rör sig om direktiv och att medlemsländerna således skall utforma sin nationella lagstiftning med beaktande av direktivens olika bestämmelser. Det ankommer också på de enskilda länderna att tolka vad som enligt deras uppfattning inryms i respektive bestämmelse. I den man alltför skilda tolkningar förekommer och om detta ställer till med problem i samband med handel eller annat utbyte mellan länderna, tas dock frågan upp till behandling inom EG-kommissionen och en enhetlig tillämpning diskuteras i den skatte-

kommitté Committee on Excise Duties, som inrättats med stöd av artikel 24

i direktiv 92/ 12/EEG. Om frågan är av principiell betydelse kan följden av diskussionerna bli att kommissionen föreslår att ministerrådet gör ett klarläggande genom en ändring av direktivets text. En annan aspekt som är av vikt i sammanhanget är att punktskattedirektiven tillämpats endast under ca ett års tid och att olika tillämpningsproblem successivt uppmärksammas.

Reduktionsändamâl

Den praxis som i Sverige har utvecklas i anledning av avdragsbestämmelsen innebär bl.a. att avdrag medgetts för skatt på bränsle som används för reduktionsändamål. Denna rättstillämpning överensstämmer med vad som gäller inom flertalet EG-länder. Reduktion är en kemisk process som alltid är sammankopplad med en oxidation. Med oxidation menades ursprungligen att en oxid bildades, dvs. att syre togs upp. Reduktion innebar då den omvända processen, dvs. att syre avlägsnades. En vanlig förbränning av ett brännbart ämne i luft innebär alltså en oxidation av det brännbara ämnet. Kol som förbränns i luft bildar koldioxid. Senare har definitionen av begreppen oxidation och reduktion anknutits till de elektronöverföringar som sker mellan de ämnen som deltar i reaktionen. Vid reduktion tas elektroner upp medan de avges vid oxidation. De flesta metaller som finns i naturen föreligger i oxiderad form. I järnmineral förekommer järnet oftast i form av oxider, dvs. i förening med syre. Vid framställning av metalliskt järn frän järnoxid måste därför syret tas bort. Ett sådant syreborttagande sker i masugnsprocessen som således är en reduktionsprocess. De ämnen som möjliggör reduktionen i en masugn är koks och andra bränslen som sätts till i ugnen. När jämoxiden reduceras till järn frigörs syret som oxiderar koksen och övriga bränslen i ugnen. En viss del av bränslena oxideras emellertid också av den blästerluft som blåses in i ugnen. Elektrisk kraft kan ibland användas i stället för bränslen för att åstadkomma de elektronöverföringar som fordras vid reduktion. Elektrolys är en sådan reduktionsprocess som används i industriell verksamhet vid tillverkning av t.ex. kalciumkarbid, ferrolegeringar och aluminium. Vid elektrolysen, som utförs med hjälp av likström i en lösning eller smälta, sker reduktions- och

110 Avdrag för skatt på bränslen...

oxidationsprocesserna vid två skilda elektroder. Vid den negativa elektroden, katoden, tillförs elektroner medan de leds bort vid den andra elektroden, anoden. Elförbrukning för reduktion vid elektrolys har också undantagits från skatt. Vår diskussion kommer dock inte närmare att beröra den skattemässiga bedömningen av elektrisk kraft som energikälla vid reduktionsprocesser. Avdragsmöjligheten har i Sverige inte innefattat bränsle, gått åt till som att skapa och upprätthålla den temperatur som krävs för att olika former av reduktionsprocesser skall kunna genomföras. Detta synsätt har tillämpats bl.a. vad gäller masugnsprocessen, där en procentuell uppdelning av bränsleförbruk-

ning gjorts i anledning av skatteberäkningen se vidare nedan avsnitt 6.4.2.

I sammanhanget bör dock nämnas att i deklaration som avser elektrisk kraft, får avdrag göras för skatt på elkraft som såväl förbrukats för annat ändamål än energialstring som använts i omedelbart samband med sådan förbrukning

se 25 § första stycket b lagen om allmän energiskatt.

Inom EG-länderna förekommer det att man inte som fallet är i Sverige gör någon skattemässig uppdelning av bränsleanvändningen, utan i stället företar en huvudsaklighetsbedömning. I den mån användning för reduktionsändamål är skattefri, innebär detta att all bränsleförbrukning som har ägt rum inom ramen för en reduktionsprocess är fri från skatt, om huvuddelen av bränsleförbrukningen i processen har använts för reduktion. Detta synsätt tillämpas i bl.a. Belgien, Frankrike och Tyskland, som alla är länder med betydande järn- och stålindustrier. Diskussioner förs också, som närmare kommer att utvecklas i avsnitt 6.4.2, inom EG-kommissionen om att införa en särskild bestämmelse med detta innehåll i direktiv 92/8l/EEG.

Restprodukter

Som kommer att framgå av den mer detaljerade redogörelsen för olika industriella processer i avsnitt 6.4, uppkommer inte sällan restgaser eller biprodukter i samband med olika industriella tillverkningsprocesser. Det rör sig främst om koksugnsgas, masugnsgas och konvertergas inom järnindustrin, fuminggas vid tillverkning av zinkklinker samt karbidugnsgas vid framställning av kalciumkarbid. Inom den petrokemiska industrin uppstår vidare olika slag av bränngaser, som bl.a. innehåller metan, i samband med krackningsprocesser. Ett annat område där gaser uppkommer, är i samband med tillverkningen av elektrodmassa. De nämnda gaserna uppkommer som ett led i framställningen av andra produkter och tas ofta om hand och återanvänds för t.ex. olika uppvärmningsändamål inom industrianläggningarna. Det förekommer dock även att de avyttras till utomstående förbrukare. Alternativet till återanvändning är att inte ta tillvara gasernas energiinnehåll, utan göra sig av med dem genom avfackling. Någon särreglering vad gäller restenergier förekommer inte inom EG, utan skatteplikt gäller för produkter oavsett om de i vissa fall betraktas - som

Avdrag för skatt på bränslen..., 111

restprodukter eller i den mån de omfattas av artikel 2.1 och 2.3 i direktiv - 92/8l/EEG. Detta är t.ex. fallet med metan. Som tidigare nämnts vid redogörelsen för beskattningen inom EG, beskattas dock inte mineraloljor som förbrukas inom en anläggning där tillverkning sker av sådana produkter. Beskattningen av energiflöden inom den petrokemiska industrin behandlas dock närmare i kapitel 7. Vår fortsatta diskussion om restprodukter i detta kapitel kan därför riktas in på bedömningen av de gaser som uppkommer vid järnhanteringen, vid framställning av zinkklinker eller kalciumkarbid samt eventuella ytterligare gaser av liknande art. De nämnda gaserna faller in under KN-nr 2705 i EG:s tulltaxa och produkter under detta nummer omfattas inte av den nämnda uppräkningen i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG. I den mån de är att betrakta som kolväten skall de dock trots detta beskattas när de används för uppvännningsändamål

se artikel 2.3 första stycket, andra ledet i direktiv 92/8l/EEG.

Enligt uppgifter som vi erhållit från tjänstemän vid såväl generaldirektorat XXI som det holländska ñnansministeriet, anses emellertid ingen av de aktuella gaserna hänförlig till gruppen kolväten. Gasema är alltså inte sådana produkter, som EG-ländema i enlighet med direktiv 92/81/EEG är - skyldiga att beskatta. Så vitt erfarit är det av EG:s medlemsländer endast Nederländerna som tar ut någon skatt på i vart fall vissa av de aktuella gaserna. Det rör sig om den s.k. miljöskatten, som bl.a. omfattar industrigaser. Härmed avses t.ex. koksugnsgas och masugnsgas. Miljöskatten betraktas i Nederländerna definitionsmässigt inte som en punktskatt och tas enbart ut på produkter, som används som bränslen. Vad gäller koksverken bör konsekvensen därför bli att det insatta kolet vad gäller miljöskatten i Nederländerna - - betraktas som en insatsvara och inte beskattas, medan däremot skatt tas ut på koksugnsgasen och koksen. Enligt ett förslag som f.n. behandlas i det holländska parlamentet skall dock en noll-skattesats tillämpas vad gäller uttag miljöskatt på industrigaav ser, som används som bränslen inom den anläggning där de producerats. I den mån gaserna säljs till utomstående förbrukare föreslås dock att skatt skall tas ut.

6.3 Utredningens kontakter med utomstående organisationer och företag

6.3.1 Kontakter med

branschorganisationer etc.

Utredningen har fortlöpande fört diskussioner med företrädare för branschorganisationer, vars medlemsföretag i särskilt hög grad berörs vilken tolkning av som ges avdraget för skatt på bränslen som förbrukas för annat ändamål än energialstring. Det rör sig om Jemkontoret, Kemikontoret, Skogsindustrierna,

112 Avdrag för skatt på bränslen...

Svenska Gruvföreningen, Svenska Kalkföreningen, Svenska Kolinstitutet och Svenska Petroleum Institutet. Härutöver har kontakter förekommit även med representanter för enskilda företag. Vidare har sammanträffanden ägt rum med företrädare för internationella branschorganisationer, nämligen European Chemical Industry Council CEFIC, International Lime Association ILA, International Iron and Steel Institute IISI samt för den europeiska cementorganisationen CEMBIO.

6.3.2 Uppdrag Vattenfall Energisystem AB

I syfte att underlag för en närmare tolkning av innebörden av avdragsmöjligheten för skatt på bränslen som förbrukats för annat ändamål än energialstring, har utredningen uppdragit åt Vattenfall Energisystem AB i fortsättningen Vattenfall att göra en genomgång av olika tillverkningsprocesser som i dag bedrivs i Sverige och analysera när den tekniska processens utformning i de olika fallen föranleder att energivaran bör betraktas som råvara eller insatsvara i produktionen och i vilka fall energivaran i stället, helt eller delvis, bör anses använd för energialstring. Vattenfall har i sin rapport presenterat tre alternativa modeller som enligt företaget bör kunna användas för att principiellt avgöra hur en energivara bör betraktas i tillverkningsprocessen. Dessa modeller benämns av Vattenfall som A, B respektive C. Vid tillämpning av modell A görs gränsdragningen mellan insatsvara och energialstring utifrån ett kemiskt synsätt; energivarans atomer skall återfinnas i den färdiga produkten eller energivaran skall delta i en kemisk reaktion för att energivaran skall betraktas som en insatsvara och således berättiga till skatteavdrag. En följd av detta synsätt är att den del av energivaran som gått till processvämie för att driva kemiska reaktioner eller för fysikaliska processteg inte betraktas som insatsvara utan alltså anses använd för energialstring. I modell B hänförs energivaran till energialstring i den mån den används för termisk energiöverföring i olika processer eller processteg. Energivärans uppgift anses således vara att tillföra vänneenergi till processen. l övrigt betraktas energivaran som insatsvara. Om insatsvaran under processen ger upphov till en biprodukt som kan användas till energialstring likställs dock denna biprodukt skattemässigt med insatsvaran. Vattenfall har ansett att en tumregel för vissa processer kan vara att, energivaran anses använd för energialstring i den mån den teoretiskt kan bytas ut mot elenergi. Modell C slutligen innebär att alla energivaror som används vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet betraktas som insatsvaror och alltså är befriade från skatt.

Avdrag för skatt på bränslen. 113

. ..

6.4 Närmare beskrivningar av vissa

tillverkningsprocesserz

6.4.1 Inledning

De kommande avsnitten innehåller översiktliga beskrivningar av vissa industriella processer, där tolkningen av avdragsbestämmelsen "för annat ändamål än energialstring" kan komma att aktualiseras. Vi redogör i anslutning till processbeskrivningama vidare för hur energivaroma beskattas i Sverige samt gör jämförelser med vad som i motsvarande fall gäller inom EG.

6.4.2 Järn- och stâlframställning

Processbeskrivningar

Stal är legering järn och kol samt olika legeringsmetaller. Vanligen en av skiljer mellan verk utgår frän malm s.k. integrerade verk och de man som - som använder skrot som råvara. I ett integrerat verk kan tillverkningsprocessen delas upp i räjärnsframställning koksverk, sintring och masugn, stålframställning, varmbearbetning valsning inkl. värmning av ämnen före valsning och kallbearbetning kallvalsning med efterföljande färdigställningsoperation som glödgning, betning, skärning och bockning. I Sverige finns i dag två koksverk, ett i Luleå och ett i Oxelösund. Båda dessa koksverk är integrerade med intilliggande järnverk. I koksverket sker förädling kol till koks, som används i masugnsprocessen. Koksugnsgas av bildas vid koksningen och förbrukas delvis internt i koksverket för s.k. undereldning. Andra användningsområden för koksugnsgasen är som bränsle vid förvärmning blästerluften till masugnen, för el- och värmeproduktion av samt i valsverkens vänneugnar. Vid sintringen blandas slig krossad, mald och anrikad malm och mycket ñnkornigt restmaterial med koksgms och slaggbildare vanligen kalksten. Blandningen upphettas så mycket att kornen klibbar samman till stycken sinter. Dessa krossas därefter till storlekar som är avpassade för masugnen. Kol, olja eller naturgas kan användas för energitillförsel vid sintringen. En sintringsprocess är pelletisering av järnmalm. Med detta avses annan malm mals till lämplig partikelstorlek för anrikning till låga föroatt en

2 Faktauppgifter i detta avsnitt härrör i den mån annat inte särskilt angivits från - - Vattenfall EnergisystemAB:s rapport samt från utredningenskontakter med tjänstemän vid generaldirektorat XXI vid EG-kommissionen samt med svenska och internationella branschorganisationeroch enskilda företag.

114 Avdrag för skatt på bränslen...

reningshalter och rullning av kulor med tillsats slaggbildare. Kulorna av sintras därefter till färdiga pellets kulsinter. LKAB driver de pelletsverk för järnmalm finns i Sverige. Det rör sig som om tre olika slag, nämligen Straight-grate verk beläget i Malmberget, Gratekiln verk belägna i Kiruna respektive Svappavaara samt Stålbandsverk beläget i Mahnberget. Den värme tillförs alstras i Gratesom processerna kiln verken med hjälp av kol och i övriga verk med hjälp olja. Det kol av som används är en specialkvalitet, som kännetecknas bl.a. hög asksmältpunkt, av högt vännevärde och låg svavelhalt. Försök pågår med att söka utveckla en metod för användning av kol även i Straight-grate och Stålbandverken. Sinter, kalk och koks tillsätts i övre del och i masugnens masugnen reduceras jämoxiden till råjäm. Förvännd blästerluft och ofta även kolpulver samt i vissa fall olja, tjära och naturgas tillsätts i formnivån i masugnens nedre del, där slutreduktionen av malmen sker. Blästerluften är vidare vanligen syreanrikad.

Det råjäm, som erhålls genom masugnsprocessen förädlas vidare i stålverk. I verkens LD-ugnar sänks kolhalten i råjämet med hjälp varigenom av syrgas, råstål utvinns. I de skrotbaserade stålverken erhålls råstål genom en smältprocess i ljusbågsugn. Råstålet formas till ämnen i en strängjutningsanläggning. Därefter värms ämnena och genom valsning erhålls färdiga produkter. Ibland sker även vidareförädling i värmebehandlingsugnar och viss ytterligare bearbetning, t.ex. skärning till formatplát, bockning etc. En stor del det varmvalsade av materialet kallvalsas, vilket bättre ytor och toleranser möjlighet till ger samt klenare dimensioner. Även här sker vännebehandling. Förutom de energiflöden som nämnts i redogörelsen används kol, ovan olja, gasol och elektrisk kraft i varierande utsträckning i samband med vidareförädlingen av råjäm och råstál. Kol brukas i pulverfonn för erhålla att s.k. skummande slagg i ljusbågsugnar. Olja används ibland tillsatsbränsle som i ljusbågsugnar, för värmning av skänkar och gjutlådor bränsle i samt som värmnings- och vännebehandlingsugnar vid såväl kallbearbetning. vann- som Gasol kan i huvudsak sägas ha användningsområde, medan elektrisk samma kraft främst används till motordrift och skrotsmältning i ljusbågsugnarna samt för uppvärmning av värmebehandlingsugnar.

I samband med de olika processerna uppkommer vidare vissa brännbara gaser; vid masugnsprocessen bildas och vid farskningen i LDmasugnsgas ugnarna LD-gas konvertergas. Gasema kan återanvändas bränsle i som masugnen, men också för andra ändamål, t.ex. uppvärmning, och säljs till viss del till utomstående energibolag.

Nuvarande och äldre beskattning i Sverige

Under en viss övergångstid finns, som nämnts i avsnitt 6.1,en möjlighet ovan till avdrag för skatt på kolbränslen som förbrukas i metallurgiska processer.

Avdrag för skatt på bränslen... 115

Med metallurgiska jämställs i detta sammanhang den gas- och processer värmeproduktion sker till följd av sådana processer. Riksskatteverket har som i sina rekommendationer RSV 1993:1 gjort vissa uttalanden om den närmare innebörden begreppet metallurgiska processer. Vad gäller järn- och av stålindustrin RSV att den del av processen som börjar med sintertillverkanser ning och slutar med göt, ämnen eller gjutgods bör hänföras till metallurgiska Förbrukning kolbränslen för den fortstta bearbetningen i t.ex. processer. av vämmings- och värmebehandlingsugnar omfattas således inte av avdragsrätten. De koksverk i dag finns i Sverige är integrerade med jämverk, vilket som i praxis medfört att avdragsbestämmelsen för metallurgiska processer tillämpats även beträffande kolförbrukningen inom koksverken. Om dock mer koks skulle tillverkas än vad behövs i ett järnverk, har Riksskatteverket som i sin handledning rörande punktskatter Handledning Punktskatter 1992 s. - 117 gjort vissa uttalanden vilka avdrag som enligt verkets uppfattning om skall tillämpas. Skatt på kol redovisas under den redovisningsperiod då bränslet förbrukas. Avdrag får därvid göras för skatten på den del av kolförbrukningen åtgår vid framställningen av skattepliktiga produkter som och vissa biprodukter såsom tjära och bensen. I huvudsak rör det sig om avdrag för annat ändamål än energialstring jfr nedan om tidigare koksverksschablon. I den mån icke skattepliktiga produkter framställs huvudsakligen koksugnsgas finns inte möjlighet till avdrag för skatten på kol som förbrukats vid framställningen. Den äldre praxis som tillämpades innan det särskilda avdraget för metallurgiska processer infördes 1984, grundade sig på en schablonberäkning de olika avdragsgrundema med utgångspunkt från den mängd stenkol som av förbrukades i ett koksverk. Avdrag kunde göras för skatten på det kolbränsle ansågs använt vid koksframställningen, huvudsakligen under åberopande som möjligheten till avdrag för annat ändamål än energialstring. Detsamma av gällde vissa biprodukter. En viss mindre del av kolbränslet ansågs dock ha förbrukats i samband med framställning av skattepliktig produkt koks - varför avdrag medgavs för skatten på denna del av bränslet. Det rörde sig om det kolbränsle, i form koksugnsgas användes för undereldning i som - av koksverket. Resterande del förbrukningen, dvs. den som gick åt till att av producera koksugnsgas, beskattades. Innan metallurgiavdraget infördes 1984 ansågs bränsleförbrukningen inom sinterprocessen utgöra energialstring. Skatt utgick således på förbrukningen, begränsades av de nedsättningsbestämmelser som då gällde. men Beträffande förbrukningen av oljeprodukteri masugnsprocessen ansågs 82 % bränslet använt för reduktion, dvs. för annat ändamål än energialstring. av Resterande del bränslet, dvs. 18 %, ansågs använd för energialstring och av beskattades därför i princip. Den procentuella uppdelningen grundade sig på teknisk utredning masugnsprocessen, som gjordes under 1950-talet. en om Den används i dag uppvisar dock betydande tekniska masugnsprocess som skillnader i förhållande till den process som bedrevs för bortåt 40 år sedan. I den mån en procentuell uppdelning av bränsleförbrukningen skulle bli aktuell kan det därför finnas anledning att göra en ny utredning i frågan.

116 Avdrag för skatt på bränslen...

Den äldre praxis som tillämpades för användningen kolbränslen innan av det särskilda metallurgiavdraget infördes, utgick visserligen från den nämnda procentuella uppdelningen av bränsleanvändningen, men i praktiken utformades avdraget så att avdrag fick göras för all kolanvändning utöver 150 kg koks per ton rájäm. Koksugnsgas, masugnsgas och LD-gas är i dag inte skattepliktiga produkter, varför någon skatt inte utgår för dem, oavsett användningsområde. I begreppet metallurgiska processer anses alltså ingå den del järn- och av stalframställningen som börjar med sintertillverkning och slutar med göt, ämnen eller gjutgods. En viss del den efterbehandling, görs det av som av råjäm som erhålls genom masugnsprocessen, faller således in under det avdrag som gäller metallurgiskt kol. Detta har dock ingen praktisk betydelse, eftersom enbart olja, gasol och elektrisk kraft förbrukas i samband med dessa

processteg. Det förekommer att formar kläs in med kol i samband med vissa smältprocesser vid stålverken. Denna förbrukning faller in under avdragspunkten annat ändamål än energialstring. I övrigt förekommer så vitt erfarit inte - förbrukning av kolbränslen i samband med smältning och vidareförädling av råjäm och ämnen, utan det rör det sig i varierande sammansättning förav brukning av olja, gasol och elektrisk kraft. Denna energiförbrukning i anses sin helhet äga rum för uppvärmningsändamål, varför således skatt tas ut.

Beskattningen inom EG

Inledning

De EG-direktiv som föreligger om uttag punktskatter på energiområdet av 92/12/EEG, 92/81/EEG, 92/82/EEG berör i princip alla kolväten i den mån de används för uppvärmningsändamål. Kolväten och kolbränslen betraktas vanligen som två skilda grupper. Enligt artikel 2.3 andra ledet direktiv av 92/81/EEG hänförs emellertid inte enbart mineraloljeprodukter även utan stenkol, brunkol, torv och liknande fasta bränslen till kolväten, dock gruppen är de sistnämnda produkterna jämte naturgas särskilt undantagna från skatteplikten. I praktiken är det således så vitt gäller de aktuella - nu processerna främst de bränslen som vanligtvis kallas eldningsoljor omfattas EGsom av direktivens beskattningsregler.

Sintringsprocessen

Såvitt framkommit anses inom EG mineraloljeprodukter, förbrukas inom som sintringsprocessen, i sin helhet använda för uppvärmningsändamål. Skatt skall således tas ut för förbrukningen.

Avdrag för skatt på bränslen... 117

Som exempel kan nämnas att Tyskland beskattar användning av mineralförbrukas i samband med sintring. Detta har medfört att de tyska oljor som järnverken enbart använder skattefria kolbränslen koksgrus i samband med

sintringsprocessen3.

Masugnsprocessen

Vad gäller mineraloljor används i masugnsprocessen har vissa tolkningssom problem uppstått inom EG, huruvida energiförbrukningen skall anses ha ägt för uppvärmningsändamål eller F .n. tar fem medlemsländer rum - Grekland, Italien, Portugal, Spanien och Storbritannien ut skatt på den mineraloljeförbrukning äger i masugnen. Anledningen till att försom rum brukningen skattebeläggs i Storbritannien uppges vara att masugnsprocessen form reduktionsprocess. Reduktionsprocesser jämställs i anses vara en av Storbritannien med termiska och skattebeläggs således. I Italien processer motiveras beskattningen med att del bränsleförbrukningen bidrar till en av förbränningsprocessen. I vart fall i Spanien och Storbritannien förekommer dock diskussioner att undanta bränsleförbrukning i masugnarna från om beskattning.

Masugnar saknas i Danmark och Irland. Övriga medlemsstater således

- Belgien, Frankrike, Luxemburg, Nederländerna och Tyskland betraktar de mineraloljor tillförs råvaror och tar följaktligen inte ut som masugnarna som skatt på dem. Vad gäller Tyskland grundar sig skattefriheten på ett avgörande i tysk

skattedomstol Bundesfinanzhof från 1969, där 85 % av den olja som

förbrukades i ansågs använd för reduktion råvaror. Till masugnsprocessen avgörandet undantas alltsedan dess all mineraloljeförbrulcning inom följd av från beskattning. Den särskilda lageravgift som tas ut för masugnarna mineraloljor utgår visserligen även för oljeförbrukning inom masugnsproces-

Denna avgift, är relativt låg se närmare om beskattningen i

sema. som Tyskland i bilaga 2, betecknas dock inte som en punktskatt. Till följd de olika bedömningar som föreligger inom de olika av medlemsländerna, diskuteras inom EG-kommissionen att införa en särskild bestämmelse i direktiv 92/ 81/ EEG vari genom den skattemässiga bedömningen förbrukningen mineraloljor inom masugnsprocessen skall klargöras. Det av av har angetts att den lösning troligen kommer att väljas, är att i artikel 8.1 som i direktiv 92/81/EEG införa tvingande bestämmelse om undantag från skatt en vad gäller mineraloljor huvudsakligen används i en reduktionsprocess. Ett som förslag i frågan kommer att lämnas kommissionen i samband med andra av ändringar punktskattedirektiven. Dessa beräknas föreligga tidigast under av sommaren 1994.

° Uppgifter från LKAB Schwedenerz GmbH

118 Avdrag för skatt på bränslenm.

Vidareförädling av råjärn och råstål

Vid gjutning anses, så vitt vi erfarit, de mängder olja och gasol av som förbrukas i samband med dessa processteg i skattesammanhang använda som för uppvärmningsändamål.

Restgaser

Skatteplikten enligt gällande EG-direktiv beträffande skatter omfattar inte någon av de restgaser som uppstår i samband med järn- och stålhanteringen inom EG. I Nederländerna utgår dock indirekt skatt, nämligen en annan miljöskatt, på bl.a. koksugnsgas och masugnsgas.

6.4.3 Framställning bränd kalk

av

Processbeskrivning

Bränd kalk består huvudsakligen kalciumoxid och används råvara av som inom främst cellulosa- och stålindustrin samt inom byggindustrin. Vidare framställs kalciumkarbid med utgångspunkt från bränd kalk och denna typ av kalk används även i samband med vatten- och rökgasrening. Kalkbränningen sker i särskilda kalkugnar kallas inom cellulosaindustrin för mesaugnar, där kalksten hettas upp till l 000°C. Tidigare har främst ca tjock eldningsolja använts i kalkugnama under år har kol, men senare även träpulver och gasol tagits i bruk som alternativa bränslen. Fyra svenska företag tillverkar f.n. bränd kalk: Svenska Mineral AB, Nordkalk Kalcium AB, Nordkalk Storugns AB samt Emström Mineral AB. Energianvändningen inom kalkbrärmingsprocessen består i Sverige f.n. av ca 60 % kolbränslen, 20 % olja, 10 % gasol och 10 % elkraft. Beroende på lokala förhållanden, såsom t.ex. tillgången olika bränslen och skatteuttaget, av varierar användningen av olika bränslen i skilda europeiska länder. Valet av bränsle styrs även till viss del den kalkkvalitet tillverkas. av som I Belgien, Danmark och Tyskland används stora mängder kol mellan 40 och 60 % av energiförbrukningen avser i dessa länder kol, medan den italienska kalkindustrin tillgodoser sitt energibehov till ungefär 80 % med gasol‘. Noteras bör i sammanhanget att kol inte beskattas i de nämnda länderna EG:s samt att minimiskattesats för gasol används for uppvärmningsändamål, som är satt till 0 ECU.

‘ Källa: Sammanträffandemed International Lime Assosiation 1993-11-12.

SOU 1994: 85 Avdrag för skatt på bränslen. 119

. ..

Nuvarande beskattning i Sverige och inom EG

I Sverige betraktas f.n. den energi som förbrukas vid kalkbränning i sin helhet använd för uppvärmningsändamål, varför de insatta energivarorna som beskattas. Så länge de tillfälliga nedsättningreglema gäller kan dock viss skattenedsättning medges. Eftersom kalkbränning är en energikrävande process mellan 30 och 40 % produktionskostnaderna hänför sig till energi har - av tillverkarna regelmässigt använt sig av möjligheten att ansöka om skattenedsättning. I och med att möjligheten till skattenedsättning upphör kommer koldioxidskatt att tas ut för bränsleförbrukningen med en fjärdedel av den normala skattesatsen. Även inom EG att den energiförbrukning sker vid kalkbränning anses som uppvärmning. Skatt skall således utgå på förbrukningen av mineraloljor. avser

6.4.4 Framställning av kalciurnkarbid

Processbeskrivning

Kalciumkarbid är produkt främst används för avsvavling av råjäm och en som vid framställning av acetylen. Casco Nobel Industrial Products AB är i Sverige det enda företag som framställer kalciumkarbid. Produktionsanläggningen är belägen i Stockvik utanför Sundsvall. Kalciumkarbid framställs i en elektrisk reduktionsugn, där bränd kalk reagerar med koks. För driften av ugnen används elektroder, som framställs elektrodmassa. Dessa innehåller huvudsakligen kol men även en del av flyktiga ämnen och bindemedel. Kalciurnkarbiden tappas ur ugnama och efter stelning samt avkylning krossas, siktas och mals produkten. Som energivara vid dessa processteg används i huvudsak elektrisk kraft. En restprodukt som uppkommer vid tillverkningsprocessen är karbidugns- Beståndsdelama i denna gas är vätgas, kolmonoxid, koldioxid samt vissa gas. smärre spår kolväten. Gasen innehåller även en del cyanidhaltigt stoff som av dock avskiljs genom rening innan gasen áteranvänds som bränsle inom produktionsanläggningen. Karbidugnsgasen är en förhållandevis energirik gas, som påminner om masugnsgas.

Nuvarande beskattning i Sverige och inom EG

Energivaror används som reduktionsmedel i elektrotenniska processer, som såsom t.ex. tillsats kol vid framställning av kalciumkarbid, faller i dag in av

120 Avdrag för skatt på bränslen...

under avdraget "annat ändamål än energialstring Någon skatt tas således inte ut för det kol som används. Även karbidugnsgasen huvudsakligen används för uppvärmning om och annan energialstring, utgår inte någon skatt för användningen. Detta beror på att karbidugnsgas inte är en skattepliktig bränsleprodukt. Såvitt utredningen kunnat utröna inte karbidugnsgas deñnitionsanses mässigt som ett kolväte. Skatt enligt EG-direktiv 92/81/EEG blir därför inte aktuell. Kolförbrukning är, som nämnts tidigare, inte föremål för någon enhetlig beskattning inom EG. En EG-anpassning kräver därför inte någon ändring av bedömningen av energi som används vid framställning kalciumkarbid. av

6.4.5 Framställning cement

av

Prøcessbeskrivning

Råvaran för cementtillverkning är främst kalksten, krossas och blandas som med övriga råmaterial. Blandningen mals till s.k. råmjöl, efter viss som förvärmning och förkalcinering kalcineras och sintras i roterugn. Genom en ugnsprocessen framställs klinkers, som kyls och sedan mals tillsammans med gips till färdig cement. I Sverige tillverkas cement av Cementa AB, bedriver sin verksamhet som i Slite, Degerhamn och Skövde. Kolpulver är det bränsle som huvudsakligen förbrukas inom den svenska cementindustrin, men viss användning av avfallsoljor samt lack- och lösningsmedelsavfall förekommer också. Inom cementindustrier i andra europeiska länder används även naturgas och petroleumkoks. I allt högre grad har de europeiska cementtillverkama i sina gått över från använda processer att beskattad olja till förbrukning av oftast obeskattat kol och koks.

Nuvarande beskattning i Sverige och utomlands

Energivarorna anses i dag i sin helhet använda för uppvännningsändamál, varför avdrag för skatt på någon del av bränslet inte kan medges inom ramen för avdragsbestännnelsen "amiat ändamål än energialstring". I likhet med annan energiintensiv industri har dock Cementa AB f.n. möjlighet att ansöka om viss nedsättning skatten. av Inom EG betraktas mineraloljeförbrukning inom cementtillverkningeni sin helhet äga rum för uppvärmningsändamål. Skatt skall således utgå i enlighet med de aktuella direktiven på området. Koldioxidskatt tas i Norge ut för kolbränslen. Genom ett särskilt undantag beskattas dock inte kolbränslen som förbrukas i samband med framställning

Avdrag för skatt på bränslen... 121

klinker inom cement- och lecaindustriema. Skattebefxielsen innefattar även av kolbränsle används i samband med malning av råmjöl till klinker i som roterugnen.

6.4.6 Framställning av ferrolegeringar

Processbeskrivning

Ferrolegeringar är legeringar av järn med ämnen som ger stål de speciella vissa användningsområden. egenskaper som erfordras för Tillverkningen ferrolegeringar, som är likartad med tillverkningen av av kalciumkarbid, sker elektrotermisk reduktion av oxidiska malmer i genom elektriska reduktionsugnar med koks som reduceringsmedel. Den färdiga legeringen tappas ur ugnen och efter avkylning och stelning krossas den och sorteras i lämplig styckestorlek. Elkraft används vid smältreduktionen samt följande processer. Vargön Alloys AB det enda företag tillverkar ferrolegeär numera som ringar i Sverige. Verksamheten bedrivs i Vargön utanför Vänersborg.

Nuvarande beskattning

Avdraget för skatt på kolbränslen som förbrukas i metallurgiska processer har, vad gäller ferrolegeringar, ansetts innefatta de processteg som innebär smältreduktion. Vid smältningsprocessen förekommer i övrigt endast användning av elektrisk kraft som energikälla. Eftersom energiskatt inte utgår för elektrisk kraft, som förbrukas i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen, blir det inte aktuellt att närmare diskutera avdragsmöjlighetema för skatt på elektrisk kraft.

6.4.7 Framställning av aluminium

Processbeskrivning

Aluminium framställs såväl genom smältelektrolys som genom återvinning och omsmältning av skrotmaterial. Genom elektrolys utvinns ren aluminiummetall s.k. primäraluminium ur aluminiumoxid. Aluminiumoxid erhålls genom rening av bauxit. Vare sig brytning bauxit eller den efterföljande reningen sker i Sverige, utan av aluminiumoxid importeras.

122 Avdrag för skatt på bränslen...

Den elektrolysugn som används för att utvinna primäraluminium är utrustad med anod- och katodblock, vars huvudbestándsdelar är kol, samt en kryolitsmälta. Aluminiumoxiden löses i den heta kryolitsmältan och genom den smälta massan leds likström, som sönderdelar aluminiumoxiden. Till följd av processen bildas aluminiummetall vid katodblocket. Metallen tappas ur ugnen i flytande form och förs till varmhållnings- och legeringsugn. en Göt produceras av primäraluminium eller omsmält metall och göten valsas eller pressas slutligen till plåt, folier och andra produkter. Efter pressningen kan ytterligare värmebehandling ske i särskilda ugnar. I gjuteriet finns gjut-, håll- och smältugnar. Elektrisk kraft förser ugnarna med energi. Det förekommer dock även viss användning gasol. Det rör sig då där av om ugnar skrotsmältning sker. Gränges Aluminium AB är det enda större svenska företag, framsom ställer aluminium. Primäraluminium framställs i Sundsvall, medan omsmältning av skrotmaterial sker vid anläggningar i Finspång och Älmhult.

Nuvarande beskattning i Sverige och inom EG

Den kolråvara som används i anod- och katodblocken, och således förbrukas i samband med framställningen av primäraluminium, i dag använd för anses annat ändamål än energialstring. Användningen är således skattefri. Som framgått av redogörelsen ovan används i övrigt främst elektrisk kraft som energikälla vid aluminiumframställningen och bearbetningen i smältverken. I den mån skattepliktiga bränsleprodukter i praktiken gasol används — — i smältverket, betraktas dock den insatta energin använd för som uppvärmningsändamál varför skatt utgår.

Beskattningen inom EG

Inom EG har man haft anledning att närmare ta ställning endast till hur användningen av mineralolja i samband med framställning aluminiumoxid av

alumina skall behandlas. Oljan anses använd för uppvärmningsändamål,

vilket medfört att Irland och Italien med stöd bestämmelsen i artikel 8.4 av i direktiv 92/81/EEG beviljats särskilt undantag från beskattning mineraloav ljeprodukter som används i samband med sådan tillverkning i vissa regioner. Som framgått av processbeskrivningen förekommer dock inte framovan ställning av aluminiumoxid i Sverige.

Avdrag för skatt på bränslen,... 123

6.4.8 Framställning av koppar, zink och bly

Processbeskrivningar

Rönnskärsverken är Sveriges enda smältverk för framställning av koppar, zink och bly samt ädelmetaller som guld och silver. Det ägs av Boliden Mineral AB och är beläget i Skelleftehamn. Rönnskärsverken består av ett 15-tal olika verk, varav kopparverket är den största enheten.

Kopparframställning

Kopparframställning kan ske såväl från malmer som genom återvinning och omsmältning av skrotmaterial. Den förstnämnda processen börjar med att kopparsliger passerar genom en rostningsprocess, där bl.a. delar av råmaterialets svavel oxideras bort. Den värme som frigörs vid förbränningen av svavlet utnyttjas i rostningsprocessen, som är självförsörjande på energi. Det varma rostgodset smälts sedan i en elektrisk motståndsugn kopparhytta, som innehåller elektroder av grañt. Vid smältningen sker en anrikning av kopparinnehållet. I den mån koppar, zink och ädelmetaller återvinns från skrotmaterial, torkas skrotmaterialet vid behov i elektriska torkugnar och följer därefter rostgodset genom processen. Under smältningen bildas två skikt; ett övre som består av slagg och ett undre av skärsten. Den flytande skärstenen, som innehåller ca 47 % koppar, transporteras till konverterhallen där materialet genomgår en konvertering. Detta innebär att kopparsulñd omvandlas till metallisk koppar. Den tillförda energin utgörs av elektrisk kraft. Till följd av konverteringen erhålls råkoppar blisterkoppar. Efter reducering av syremängden i anodugnar och uppgjutning till anoder raffineras råkopparen på elektrolytisk väg. Härigenom erhålls högren koppar i form av plattor. I samband med raffineringen avskiljs kopparsmältmaterialets innehåll ädelmetaller, dvs. silver, guld och platina. Ädelmetallerna genomgår viss av ytterligare rening. Denna sker i huvudsak genom elektrolys, men mindre mängder gasol används för att säkerställa önskvärd varmhållning i vissa stadier av processen.

Zinkframställning

I samband med produktion av koppar bedrivs ofta en integrerad biproduktförädling, baserad på råvaromas innehåll av svavel, zink, bly och andra förekommande beståndsdelar. Den slagg som uppstår i samband med den ovan nämnda smältningsprocessen innehåller gråberg och järn samt mindre mängder zink och bly.

124 Avdrag för skatt på bränslen,...

Slaggen förs i flytande form i en skänk till den s.k. slagfuminganläggningen, där zinken, järnet och blyet avskiljs. Slagg kommer också från blykaldoverket. I fumingugnen injiceras kol tillsammans med förvärmd luft. Kolet omvandlas huvudsakligen till kolmonoxid. Därigenom upprätthålls reducerande förhållanden vilket möjliggör att zinkoxiden kan reduceras till zinkmetall, som vid den höga temperatur som råder föreligger i gasfonn, s.k. zinkånga. Samtidigt reduceras jämoxiden till järn. Zink- och blyångan bärs ut från den flytande slaggen med hjälp av den gas som erhållits till följd av injiceringen av kol. Beståndsdelarna i gasen, som vanligen kallas fuminggas, utgörs av ungefär 20 % kolmonoxid och resten kväve och vattenånga. Den restenergi som finns i gasen nyttiggörs för produktion av ånga. Värmen från ugnen utnyttjas för produktion av fjärrvärme som levereras till omkringliggande bostadsomården. I fumingugnens övre del blåses luft in varvid zink- och blymetallema oxideras och oxiderna faller ut som stoft. Stoftet avskiljs i elektrofilter i en gasreningsanläggning. Stoftet rafñneras vidare vid kontrollerad temperatur och atmosfär i en roterande klinkerugn. I ugnen tillsätts kol och olja för att upprätthålla en reducerande atmosfär och den temperatur som behövs för att omvandla blyoxiden till blysulfid, som kan drivas av. Vid utloppet från ugnen bildas på nytt blyoxid och blysulftat som i samband med gasreningen avskiljs som stoft och deponeras. Genom denna process avskiljs också andra oönskade grundämnen från zinkklinkem såsom arsenik, klor och fluor. Detta processteg innebär således en vidareförädling av zinkråvaran ett reduktionsförgenom farande, även om själva zinkoxiden i denna delprocess har en passiv roll. Till följd av behandlingeni klinkerugnen erhålls zinkklinkers, förädlas som till zinkmetall vid ett zinkverk. Något zinkverk finns dock inte i Sverige, utan vidareförädlingen sker vid Norzink AS:s anläggning i Odda i Norge. T relleborgskoncemen, vari Boliden Mineral AB ingår, är delägare i det norska zinkverket.

Blyframställning

Den blyframställning, som äger rum vid Rönnskärsverken, uppvisar betydande likheter med kopparfratnställningen. Blysliger upparbetas i blykaldoverket till råbly, som sedan transporteras till raffineringsavdelningen, där slutlig rening sker. Blykaldoverket används också för bränning och smältning av plastisolerat kopparskrot. Råbly erhålls till följd av processen i en smältugn och råblyet raffineras innan det slutligen gjuts till tackor. Förutom en viss användning av olja som reduktionsmedel, används enbart elektrisk kraft vid de olika processtegen i samband med framställningen av bly.

Avdrag för skatt på bränslen... 125

Nuvarande beskattning i Sverige och inom EG

Som nämnts i tidigare avsnitt utgår numera inte skatt på elektrisk kraft som förbrukas inom tillverkningsindustrin. De delar av tillverkningsprocessema som innefattar smältning och reduktion anses i dag inrymmas i begreppet metallurgiska processer, vilket innebär att kolförbrukningen är skattefri. Används olja eller gasol i motsvarande processteg torde endast den del som används i samband med reduktionsprocessema vara befriad från skatt, medan skatt utgår på de mineraloljeprodukter som används vid smältningen. Det rör sig, vad gäller Rönnskärsverken, endast om mindre bränslemängder. Skatt utgår inte för den restenergi fuminggas som uppstår i samband — — med framställningen av zink i fumingugnen. Gasen är inte en skattepliktig produkt och för övrigt innefattar det nämnda avdraget för metallurgiska processer även den gas- och värmeproduktion som sker till följd av de aktuella processerna. Frågan om beskattningen av mineraloljeprodukter i samband med framställningen av koppar har, efter vad vi erfarit, inte närmare behandlats inom EG-kommissionen. Detta torde ha sin förklaring i att mineraloljor endast i begränsad omfattning används i samband med framställningen av koppar och andra metaller. Eftersom framställningen av koppar i huvudsak anses innefatta smältningsprocesser torde energiförbrukningen vid smältverk i sin helhet anses vara för uppvännningsändamâl.

6.5 Utredningens överväganden och förslag

6.5.1 Inverkan av EG:s bestämmelser

Som framgått av redogörelsen ovan, finns såvitt utredningen kunnat utröna inga grundläggande skillnader mellan bestämmelsen i EG:s direktiv - 92/8l/EEG,om att skattefrihet råder för mineraloljeprodukter som används för annat ändamål än som motorbränslen eller för uppvärmning, och den svenska regeln om avdrag för skatt på bränslen som förbrukats för annat ändamål än energialstring. Sverige bör således vid ett medlemskap i EG kunna behålla bestämmelsen i dess nuvarande utformning. I enlighet med vad som ålagts oss i våra direktiv, skall dock undersöka i vad mån det är möjligt att skapa regler som möjliggör en klarare och mer lättillämpad tolkning av avdragsbestämmelsen än vad är fallet i dag. I vårt uppdrag ingår således att överväga både om det är möjligt att skapa en tydligare, generell definition av vad som innefattas i avdragsbestämmelsen och i vad mån följden av det synsätt som används innebär förändringari uttaget av skatt på bränslen som förbrukas i olika industriella processer och

126 Avdrag för skatt på bränslen...

processteg. En aspekt som vi därvid kommer att beakta är den information vi inhämtat om tolkningen inom EG av uttrycket "heating purposes" vad gäller de olika processerna. Vid bedömningen av en EG-harmonisering bör man hålla i minnet att de tolkningar, som såväl EG-kommissionen som de enskilda medlemsstaterna haft anledning att göra, rör förbrukning av mineraloljeprodukter. Såväl i Sverige som i flertalet länder inom EG används dock i stor utsträckning kol i många industriella processer. Huruvida uttrycket "heating purposes" i någon mån skulle tolkas annorlunda om det vore frågan om beskattning av kol, är en fråga som i dag knappast kan få ett säkert svar. Det kan i sammanhanget nämnas att EG-kommissionen i det förslag till energi- och koldioxidskatt som presenterades i juni 1992, föreslog att såväl kolbränslen som mineraloljeprodukter som förbrukas i metallurgiska eller elektrolytiska processer i sin helhet skulle anses använda för uppvärmningsändamål och alltså omfattas av skatteplikt. Denna omständighet ger givetvis ingen bestämd ledning för tolkningen av det nu aktuella uttrycket uppvärmningsändamål visar att men innebörden av uttrycket inte är från början given. EG-direktivets bestämmelse om produkter som används for annat ändamål än som motorbränsle eller för uppvärmningsändamål äger visserligen tillämpning endast på mineraloljeprodukter. Sverige har således möjlighet att fritt utforma en avdragsbestämmelse vad gäller t.ex. kolbränslen. En utgångspunkt för vårt arbete är dock att så långt det är möjligt förenkla den svenska energiskattelagstiftningen. Våra förslag skall därför utformas så att reglerna blir enkla och praktiska att tillämpa för förbrukare och andra som har anledning att hantera skattelagstiftningen. Mot den bakgrunden anser vi att det är olämpligt att ge avdragsbestämmelsen olika innebörd beroende på vilket bränsleslag som används. I den mån en EG-harmonisering föranleder att en viss tolkning görs vad gäller mineraloljeprodukter, förordar vi således att motsvarande tolkning skall göras beträffande samtliga i Sverige skattepliktiga bränslen. Vad gäller tillverkningsindustrin är det i huvudsak kolbränslen som är aktuella. I den mån det- ex. mot bakgrund av de svenska företagens internationelkonkurrenssituation bedöms önskvärt att införa skattelättnader for den energiintensiva industrins förbrukning av kolbränslen, bör detta alltså enligt vår uppfattning inte göras genom en tillämpning den aktuella avdragsbeav stämmelsen utan genom införandet av särskilda bestämmelser.

6.5.2 Utgångspunkter för utformningen

av

avdragsbestänunelsen

Vi har ovan i avsnitt 6.2.3 och 6.4 närmare redogjort för de tolkningar den av aktuella avdragsbestämmelsen som hittills gjorts i Sverige och också gjort jämförelser med vad erfarit gäller inom EG beträffande tillämpningen av motsvarande regel i direktiv 92/81/EEG.

SOU 1994: 85 Avdrag för skatt på bränslen... 127

Rent allmänt kan sägas att det i vissa fall är uppenbart att bränslen används för uppvärmningsändamål. Så är fallet när det är fråga t.ex. om uppvärmning av lokaler och bostäder, smältning av skrot eller varmhållning av stålämnen vid ståltillverkning och ugnsuppvärmning inom bl.a. livsmedelsindustrin och glasindustrin. Även bränsle används som för att generera vattenånga anses skattemässigt använt för uppvämming. Produktion av elektrisk kraft kan ske såväl med hjälp av motordrift ångprosom genom cesser. I det sistnämnda fallet används bränslet alltså för uppvämming. Likaledes är det i många situationer helt klart att ett bränsle används för annat ändamål än uppvärmning eller motordrift. Det gäller bl.a. kolbränslen som används för tillverkning av grañtelektroder och elektrodmassa eller t.ex. lacknafta som används som råvara vid färg-, lack- och limtillverkning. I många fall är dock de processer som förekommer inom tillverkningsindustrin av förhållandevis komplex natur, vilket också som nämnts tidigare - medfört svårigheter vad gäller den närmare tolkningen den aktuella av avdragsbestämmelsen. De modeller som presenterats av Vattenfall har utgjort ett värdefullt underlag för diskussioner inom utredningen om avdragsbestämmelsen. Det synsätt som redovisats under modell B överensstämmer till stor del med den tolkning av bestämmelsen som gäller i dagsläget. Vi dock att anser en tumregel, att en energivara anses använd för energialstring i den mån den teoretiskt kan bytas ut mot elenergi, är mindre lämplig och kan leda till felaktiga slutledningar inom vissa processer. Vidare är det, bl.a. mot bakgrund av önskemålet om en EG-harmonisering och svårigheter rörande avgränsning av aktuella produkter, inte möjligt att som Vattenfall föreslagit generellt - undanta s.k. restenergier från beskattning. Vattenfalls modell C innebär att alla energivaror används vid tillsom verkningsprocesseni industriell verksamhet skall betraktas insatsvaroroch som därför vara skattefria. Modellen överensstämmer inte med EG:s direktiv och kan därför inte ligga till grund för en harmonisering svensk rätt och av gemenskapsrätten. Om en särskild tolkningsmodell skall kunna användas som vägledning vid rättstillämpningen är det av stor vikt att den är praktiskt användbar och på ett enkelt och tillförlitligt sätt gör det möjligt att dra gränsen mellan beskattade och obeskattade användningsområden. Vi har funnit att Vattenfalls modell A är alltför komplex och svårtillämpad för att uppfylla de krav bör ställas som på en användbar modell. Vår slutsats är därför att bestämningen av vad är annat ändamål än som motordrift eller uppvärmning får bygga på nuvarande nationella bestämmelse. Den tanke som den nuvarande rättstillämpningen kan sägas bygga på är att avdrag medges för skatt på sådant bränsle som inte direkt eldas upp utan används på något annat sätt. Med hänsyn till vad nyss uttalat har vi inte funnit anledning att föreslå några genomgripande förändringar detta synsätt. av Uttrycket energialstring i den nuvarande lagtexten innefattar således enligt vår mening termisk energiöverföring i olika eller processteg och processer energivarans uppgift är att tillföra värmeenergi till processen.

128 Avdrag för skatt på bränslen...

Under vårt arbete har dock från flera håll påpekats att själva uttrycket energialstring är mindre lämpligt, eftersom det inte på ett klargörande sätt betecknar den energiomvandling som avses och som sker genom användning bränsle vid olika slag av processer. Vi delar denna uppfattning och anser av således att en snarast språklig ändring av bestämmelsens ordalydelse bör göras. Energiinnehållet i det bränsle som förbrukas i en process tas till vara på olika sätt. Om energiinnehållet utnyttjas enbart för uppvärmning eller motordrift motsvarar det vad som hittills innefattats i uttrycket energialstring. Vi anser mot den bakgrunden att det är lämpligt att utforma avdragsbestämmelsen så, att avdrag kan medges för skatt på bränsle som "förbrukats eller sålts för förbrukning för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning". Anpassningen står i överensstämmelse med den motsvarande EGbestämmelsen, vilken för övrigt införlivats i flera medlemsstaters lagstiftning genom en mer eller mindre ordagrann översättning. Detta är t.ex. fallet i Danmark, där i 1 § andra stycket av Lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. anges att skatt skall tas ut för "...mineralolieprodukter der anvendes eller er bestemt til at anvendes til fremstilling af varme eller som motorbrzendstof" .

6.5.3 I vilken utsträckning avdrag bör medges

Olika slag av processer

Uttrycket annat ändamål än motordrift eller uppvärmning bör, enligt vår uppfattning, omfatta de slag av processer där bränslets primära uppgift inte är att tillföra värmeenergi till en process. Något förenklat kan man säga att det i princip finns tre olika användningsområden där, enligt hittillsvarande praxis, avdrag medgetts. Det första området omfattar bränsle som direkt kemiskt oförändrat - ingår som råvara i tillverkade produkter, som t.ex. kol i kolstybb och elektrodmassa eller som beståndsdel i olika slag av reningsfilter. Samma synsätt kan också utan problem anläggas beträffande oljor som kemiskt oförändrade används för skumdämpning och liknande. I dessa fall äger således inte någon förbränning av bränslet rum. Det andra området omfattar mineraloljeprodukter som används som råvaror inom t.ex. den kemiska processindustrin. Dessa produkter genomgår ofta mer omfattande kemiska reaktioner i de skilda förädlingsprocesserna, men även sådan användning bör rymmas inom begreppet annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. Vi kommer att särskilt behandla den petrokemiska industrin i kapitel Det tredje och sista området omfattar bränslen som används vid reduktionsprocesser. Vad som närmare avses med begreppet reduktion har redovisats ovan i avsnitt 6.2.3.

Avdrag för skatt på bränslen... 129

Vi har inte funnit att det finns anledning att inskränka skattefriheten enligt nuvarande praxis. Vi har dock inte heller funnit att det finns hållbara skäl för att hänföra andra slag av kemiska processer till "annat ändamål än motordrift eller uppvärmning Det har från industrihåll hävdats att skatt över huvud taget inte bör tas ut på den energi som används i processer där energiinsatsen är nödvändig för att den skall kunna genomföras. Kol används i stor utsträckning som bränsle i dessa processer och som vi nämnt tidigare beskattas kol som används för - industriellt bruk inte i flertalet andra europeiska länder. Exempel på detta slag av processer är framställning av cement och bränd kalk samt ombränning av kalksten i massabrukens mesaugnar. Huvuddelen av den tillförda energin binds i de tillverkade produkterna genom att de får ett större energiinnehåll och

någon omvandling till annan energibärare sker normalt inte en s.k. endoterm

process. Dessa slag av processer kan alltså enligt vår uppfattning inte inrymmas under den aktuella avdragsmöjligheten. En sådan bedömning överensstämmer med vad som allmänt gäller i de olika EG-ländema. Det ingår inte i vårt uppdrag att bedöma i vilken mån t.ex. industripolitiska, sysselsättningspolitiska eller beredskapsmässiga skäl motiverar en lägre skatt på bränslen som förbrukas bl.a. vid sådana endoterma processer som nämnts Om ovan. en lägre skatt skulle anses motiverad synes den naturliga och gemenskapsrättsligt tillåtna åtgärden vara att begränsa eller slopa skatten på kol.

En huvudsaklighetsbedömning

Inledning

Vad som under årens lopp skapat problem vid tillämpningen den av nu aktuella avdragsbestämmelsen är de fall där insatt bränsle i enskild en process kan anses ha använts såväl för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning som för varrnhållning eller annan uppvärmning inom för ramen processen. Någon direkt uppmätning av hur stor mängd bränsle gått till respektive som ändamål har vanligen inte kunnat ske, utan mer eller mindre exakta uppskattningar har fått göras av hur stora andelar av bränsleförbrukningen som kan hänföras till respektive användningsområde. Problemet har främst aktualiserats vad gäller olika slag av reduktionsprocesser. Som tidigare redovisat är en utgångspunkt för vårt arbete att så långt det är möjligt skapa regler, som är enkla och praktiska att tillämpa för såväl de skattskyldiga som för de rättstillämpande myndigheterna. Vi därför anser att det, i högre grad än vad som hittills varit fallet i Sverige, lämpligt vore att göra en huvudsaklighetsbedömning av den energiförbrukning äger som rum inom olika slag av industriell tillverkning. En förutsättning för sådan en omläggning får dock vara att den inte medför avsevärd minskning en av skatteintäktema eller i övrigt föranleder icke önskvärda konsekvenser i större

5 4-0849Dcll

130 Avdrag för skatt på bränslen...

omfattning, såsom t.ex.påtagliga snedvridningari konkurrensförutsättningarna beroende på i vems regi en verksamhet bedrivs eller nackdelar från rniljöpolitisk synpunkt. Det måste överlämnas till rättstillämpningen att i de enskilda fallen avgöra i vad mån bränsleförbrukningen väsentligen kan anses ha gått åt för avdragsberättigat ändamål. Ett riktmärke bör dock kunna vara att 70 - 75 % av den totala bränsletillförseln i en process förbrukats som råvara. I dessa fall skulle således avdrag medges även för skatten på resterande 25 - 30 % av bränslemängden, trots att detta bränsle anses ha använts för uppvärmningsändamål. Mot den angivna bakgrunden anser att både den rättstillämpning som förekommer i för Sverige viktiga konkurrentländer inom EG och förenklingsskäl talar för att det är lämpligt att göra en huvudsaklighetsbedömning av bränsleanvändningen.

Reduktionsprocesser

Den föreslagna huvudsaklighetsbedömningen kan, tillämpad på reduktionsprocesser, leda till att allt bränsle som tillförs processen hänförs till det skattefria området. Avdrag bör alltså, om huvudsaklighetskravet är uppfyllt, medges för skatt på allt bränsle som kan sägas medverka till eller delta i reduktionsprocessen. Detta är en utvidgning av avdragsrätten i förhållande till vad som gäller i dag. Medverkan kan t.ex. bestå i att skapa och upprätthålla den temperatur och andra processförhållanden som behövs för att reduktionen skall kunna genomföras. Det är således i dessa fall inte möjligt att mättekniskt urskilja den mängd bränsle som skulle anses ha åtgått till uppvärmning. I sammanhanget kan, som nämnts i avsnitt 6.4.2,noteras att diskussioner förs inom EG om att införa en bestämmelse i direktiv 92/81/EEG, av innebörd att skattefrihet skall gälla för mineraloljor som huvudsakligen används i en reduktionsprocess.

Andra processer än reduktion

Det finns dock också andra processer än reduktion, där ett insatt bränsle i allt väsentligt fungerar som råvara men även till viss del kan anses ha använts för uppvännningsändarnål. Även i dessa fall det är rimligt göra anser att att en skattemässig huvudsaklighetsbedömning av det bränsle som tillförs en enskild tillverkningsprocess. Avdrag bör alltså medges för skatt på allt bränsle som förbrukas i en process, under förutsättning att det tillförda bränslet i väsentlig grad kan anses ha använts för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. Som exempel på det huvudsaklighetsresonemang, som fört ovan, kan nämnas framställning av vätgas samt som jämförelse framställning av - kimrök. Enkelt uttryckt kan sägas att vätgas erhålls till följd av sönderdelning spaltning av naturgas eller gasol. Sönderdelningen sker i tuber i ett slag av

Avdrag för skatt på bränslen... 131

krackugn. En huvudsaklighetsbedömning bör göras av den gasol eller annat bränsle som tillsätts i tuberna, eftersom det är där själva den förändringsprocess som resulterari vätgas äger rum. - - Så vitt vi erfarit går det bränsle som tillsätts i tuberna i allt väsentligt åt till den egentliga framställningen vätgas, medan endast smärre mängd av en av bränslet alstrar vänne som kan tas till vara för uppvärmning inne i tuberna. Vårt ovan förda resonemang medför därför att avdrag medges för skatt pa allt bränsle som tillförs tuberna. Förutom att tuberna på detta sätt upphettas inifrån, sker även viss eldning utanpå tuberna. Något avdrag bör dock inte medges för skatten på det bränsle som gått at till denna uppvärmning. Kimrök som används som råvara inom bl.a. tryckfärgs- och gummidäck- sindustrierna framställs också i ett slag krackugn. Naturgas och — av syre tillsätts i ugnen, medan ugnen upphettas extern bränsletillförsel genom av naturgas. Denna externa bränsletillförsel kan inte sägas medverka i den egentliga processen i ugnen och bör alltså, enligt vår bedömning, inte innefattas i den nämnda huvudsaklighetsbedömningen. Avdrag kan således inte medges för den skatt som belöper på det externa bränslet. Vad som bör vara avgörande för om en bränsletillförsel skall innefattas i huvudsaklighetsbedömningen är i likhet med vad bör gälla för - som bedömningen av reduktionsprocessen att bränslet kan sägas medverka till eller delta i den egentliga process där bränslet fungerar råvara. som Någon skillnad bör enligt vår mening inte göras mellan de fall, där och ett samma bränsle tillsätts till en process och där olika bränslen medverkar i processen. Det senare kan t.ex. vara fallet i masugnen, där koks tillsätts i ugnens övre del, medan i vissa fall kol, olja eller tjära tillsätts i masugnens nedre del för att möjliggöra slutreduktionen av malmen. Det är viktigt att poängtera att den huvudsaklighetsbedömning som föreslagit ovan skall tillämpas endast på den bränsleförbrukning äger som rum inom en och samma Avsikten är givetvis inte skattskyldig skall process. att en kunna göra avdrag för all bränsleförbrukning ägt i hans industriella som rum verksamhet, enbart för att den huvudsakliga delen den totala bränslevolyav men inom företaget förbrukats för amrat ändamål än motordrift eller uppvärrnning. Bränsle som gar åt till drift av motorer, uppvärmning industrilokaler av och andra terrniska processer, som inte utgör del reduktionsproen av t.ex. en cess, skall således inte ingå i huvudsaklighetsbedömningen utan ses separat utifrån sitt användningsområde.

Avdrag på annan grund

Det bör noteras att avdrag i vissa fall kan medges även på gmnd. Om annan genom en process framställs en skattepliktig produkt kan avdrag för skatt på insatt bränsle göras med tillämpning avdragsbestämrnelsen i nuvarande av 24§ första stycket g lagen allmän energiskatt, dvs. i samband med om framställning av skattepliktiga produkter. Avsikten med denna bestämmelse

132 Avdrag för skatt på bränslen...

synes vara att den skall användas vid avdrag för skatt som belöper på bränslen används för uppvärmning eller drift av stationära motorer. I dessa fall som kan således avdrag för all skatt på förbrukat bränsle göras med tillämpning av avdragsmöjligheterna i 24 § första stycket f annat ändamål än energialstring och lagen om allmän energiskatt och något behov av att göra en - g huvudsaklighetsbedömning finns inte. Vi föreslår en viss utvidgning av möjligheten till avdrag för skatt på bränslen som används vid framställning av olika produkter. Denna fråga diskuteras närmare i avsnitt 7 om rafñnaderier och petrokemisk industri.

Restprodukter

De restgaser som kan uppstå i samband med olika industriella tillverkninsproutgör ofta produkter som f.n. inte är skattepliktiga enligt svenska cesser bestämmelser. De nuvarande skattereglerna innebär att den del av det insatta bränslet som anses gå åt för gasproduktionen blir belastad med skatt genom att avdrag inte medges för den del av bränslet som används för uppvärmningsändamål. Eftersom de gaser vi talar om uppstår till följd av metallurgiska processer, medges dock så länge det särskilda metallurgiavdraget kan göras fullt avdrag även för de kolbränslen som gått åt för gasproduktionen genom tillämpning av detta deklarationsavdrag. Masugnsgas och liknande restgaser är inte kolväten, vilket medför att en EG-harmonisering inte kräver att de görs skattepliktiga. Sverige har således i likhet med vad som gäller t.ex. kol- och torvbränslen möjlighet att välja - huruvida produkterna skall beskattas eller Vår allmänna utgångspunkt är att vi, utöver de frågor särskilt ålagts att belysa, skall föreslå endast sådana materiella ändringar av den befintliga lagstiftningen som motiveras av en anpassning till EG:s regler på området. Redan mot den bakgrunden finner att anledning saknas att föreslå att masugnsgas och liknande icke kolväte-gaser skall göras skattepliktiga. Om gaser eller vänne uppstår till följd av en reduktionsprocess eller en annan tillverkningsprocess, där bränslet i allt väsentligt anses förbrukat för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, anser vi att avdrag skall medges för skatt även på den del av det insatta bränslet som anses ha gått för denna gas— och vänneproduktion. Restgaserna blir till följd av vårt resonemang således inte till någon del belastade med energiskatt, vare sig direkt beskattning eller indirekt genom att avdrag inte medges för det genom bränsle som anses ha gått för att producera gasen respektive värmen. Det bör dock observeras att det redovisade synsättet bör tillämpas endast vad gäller de gaser som uppstår till följd av den sedvanliga produktionen vid en industrianläggning. Det kan förekomma att ett företag ökar produktionen av en gas, som vanligen uppstår som en biprodukt, enbart i syfte att kunna tillhandahålla till tjärrvärmenät. Även inte t.ex. en ökad mängd vänne ett om

Avdrag för skatt på bränslen... 133

produkten som avyttras är att betrakta som en skattepliktig vara, bör dock bränsleanvändningen vid den ökade framställningen belastas med skatt i och med att avdrag som för den sedvanliga framställningen alltså kunnat göras inom ramen för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning inte bör medges för skatten för denna ytterligare bränsleanvändning.

Konsekvenser av vårt förslag

Den utvidgning av avdragsmöjligheten som följer av den huvudsaklighetsbedömning som föreslår skall göras innebär en avsevärd förenkling av beskattningen och såvitt kunnat bedöma endast en liten minskning - - av de totala skatteintäkterna. Flertalet av de processer där vårt förslag aktualiseras utgör metallurgiska processer, vilket innebär att avdragsrätt för all bränsleförbrukning inom processerna medges så länge det särskilda metallurgiavdraget gäller. Även reduktion är förhållandevis entydigt kemiskt begrepp, det om ett är troligt att vissa tolkningsproblem främst rörande avgränsningen de - av processer där bränsleförbrukningen anses äga rum för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning kan uppstå med anledning vårt förslag till - av tillämpning av avdragsbestämmelsen.

6.5.4 Tolkning avdragsbestämrnelsen i vissa

av

tillverkningsprocesser

Inledning

I avsnitt 6.4 har redogjort för vissa industriella där den aktuella processer, avdragsmöjligheten är av stor betydelse. Vi kommer nedan att redovisa vår uppfattning av hur avdragsbestämmelsen bör tolkas i de enskilda fallen, men det är uppenbart att den mer detaljerade gränsdragningen området för av avdragsrätten utifrån de förutsättningar som föreliggeri varje enskilt fall - måste överlämnas ät rättstillämpningen. Som nämnts tidigare kommer dock var genomgång inte att omfatta förbrukning elektrisk kraft. Beskattningen av av energiflöden inom den petrokemiska industrin behandlas vidare i sin helhet i kapitel 7. Det kan noteras att samtliga processer, som kommer att omfattas av redogörelsen, faller in under uttrycket tillverkningsprocessi industriell verksamhet, varför allmän energiskatt inte utgår på de bränslen förbrukas. I de fall då som bränslet anses använt för uppvärmning tas enbart koldioxidskatt ut med en fjärdedel av den bestämda skattesatsen.

134 Avdrag för skatt på bränslen..

..

Järn- och stålframställning

Inledning

Inledningsvis bör konstateras att aktuella EG-direktiv, vad gäller användning av energi för uppvärmningsändamål, endast rör andra flytande och gasformiga kolväten än naturgas och således inte kolbränslen. Som nämnts tidigare finns det inte något hinder för Sverige att vid ett EG-medlemskap behålla skatten på kol i dess nuvarande utformning.

Koksverken

Avsikten med att tillföra kol till processen i koksverket, är att det insatta kolet skall förädlas till koks. Vid processen erhålls dock vissa biprodukter, främst gas koksugnsgas men även t.ex. tjära. Koksugnsgasen återanvänds som bränsle för den kontinuerliga uppvärmning som äger rum av ugnarna i koksverket. Koksverket är självförsörjande på energi. Inköp av energivaror — att användas för uppvärmning behöver därför göras endast vid sällsynta tillfällen, som då verksamheten sätts igång efter att ha legat nere till följd av reparation eller annan anledning. Dessa fall bortser vi dock från vid den fortsatta bedömningen. Som närmare utvecklats i avnitt 6.5.3 ovan, förordar att en huvudsaklighetsprincip skall tillämpas vid bedömningen av avdrag för skatt på bränslen som används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. Användningen av kol för framställning av koks kan betraktas som ett sådant annat ändamål. Till skillnad från vad som gällt tidigare, menar att i framställning av koks skall anses ingå även den gas- och värmeproduktion som sker till följd av koksningsprocessen och att således avdrag skall medges för skatt på allt det kol som tillförs koksverket. Avdragsmöjligheten skall med tillämpning av den nämnda huvudsaklighetsprincipen omfatta även den smärre andel av den totala kolförbrukningen som kan anses ha åtgått till produktionen av andra biprodukter än koksugnsgas, som t.ex. tjära. Förden nu redovisade skattemässiga bedömningen saknar det betydelse om koksugnsgasen nyttiggörs inom koksverket, överförs till andra delar av ett integrerat järnverk eller säljs till utomstående förbrukare. I Sverige finns i dag endast koksverk som är integrerade med järnverk och försäljning av det producerade kokset till utomstående förbrukare förekommer endast i begränsad omfattning. Det redovisade synsättet beträffande möjligheten till avdrag för skatt på kol som används för framställningen av koksugnsgas, bör tillämpas endast beträffande den gas som uppstår som en reell biprodukt. Detta innebär att avdrag i princip skall kunna medges endast för den mängd kol som erfordras för att producera det koks som behövs i

jämverket. Överskjutande mängd kol får således direkt använd för att

anses producera ytterligare volymer koksugnsgas och avdrag skulle i princip inte

Avdrag för skatt på bränslen... 135

medges för skatten på detta kol. En viss andel av denna kolmängd bör dock anses använd som råvara vid framställningen av koksugnsgas. Om detta fall kommer att inträffa i praktiken bör därför skatten på en schabloniserad mängd kol kunna dras av. Det får överlåtas åt rättstillämpningen att närmare avgöra hur en sådan beräkning skall göras. Eftersom koks är en skattepliktig produkt kan i och för sig även en annan avdragsmöjlighet vara tillämplig för bränsleförbrukningen i koksverken,

nämligen nuvarande 24 § första stycket g lagen om allmän energiskatt som

efter vissa förändringar förts över till 7 kap. 2 § andra stycket 3 i den nya lagen om skatt på energi. Med tillämpning av denna bestämmelse kan, som nämnts tidigare, avdrag göras för skatt på bränsle förbrukats för som framställning av skattepliktiga bränsleprodukter. Avsikten torde emellertid vara att denna avdragsbestämmelse skall omfatta bränsle som förbränns i samband med produktionen av skattepliktiga produkter och alltså inte bränsle som används som råvara vid tillverkningsprocessen. Eftersom någon tillförsel av bränslen för direkta förbränningsändamål inte äger i koksverket, rum anser inte att utrymme finns för tillämpning bestämmelsen i 24 § första av stycket g vad gäller bränslen som förbrukas i koksverken,

Sintringsprocessen

Bränsleanvändningen inom sintringsprocessen bör i likhet - med vad som gällde innan det särskilda metallurgiavdraget infördes - anses avse uppvärmning. Enligt de uppgifter vi erhållit överensstämmer detta synsätt med vad som gäller inom EG.

Masugnarna

Masugnsprocessen är ett typexempel på en reduktionsprocess. I enlighet med vad närmare utvecklat ovan i avsnitt 6.5.3,bör avdrag medges för skatt på allt det kol som förbrukas i masugnsprocessen. Eftersom tanken är att avdrag skall kunna göras även för skatt på det bränsle som används för att skapa och upprätthålla den temperatur som krävs för att reduktionen skall kunna genomföras, saknar det i detta sammanhang betydelse vilket slag bränsle av som används för dessa ändamål. Detta medför att avdrag kan medges även för skatt på oljeprodukter som används inom masugnsprocessen. I masugnsprocessen bör, som utvecklats tidigare, ingå även den anses gasoch värmeproduktion som sker till följd av processen. Avdrag skall alltså medges även för de bränslen som kan anses ha använts för att producera masugnsgasen.

136 Avdrag för skatt på bränslen...

Vidareförädling av råjärn och råstål

I den mån kolbränslen används som skyddsmedel i formar 0.dyl. bör i likhet gäller i dag avdrag medges för skatt på denna bränsleförbrukmed vad som ning. I övrigt bör det bränsle som används vid all efterbehandling av råjämet sedan det lämnat masugnen anses använt för uppvärmning och således beskattas. Samma synsätt bör anläggas vad gäller bearbetningen vid skrotbaserade stålverk. Inte heller i detta hänseende innebär vår bedömning någon ändring av vad som gäller enligt nuvarande bestämmelser.

Framställning av bränd kalk

Vad gäller kalkbränning har inte funnit något som talar för att den energiförbmkning som äger rum inom processen skall anses avse annat än uppvärmning. Detta överensstämmer med den tillämpning som hittills gällt och skatt skall således även fortsättningsvis tas ut. Som tidigare konstaterats kommer dock avskaffandet av nedsättningsreglerna, vilket innebär att full koldioxidskatt efter den nivå som gäller för tillverkningsindustrin skall betalas, att leda till en betydande skatteökning för den energiintensiva industrin, dit bl.a. tillverkare av bränd kalk räknas.

Framställning av kalciumkarbid

Vi finner inte anledning att ändra på den bedömning som hittills gjorts vad gäller förbrukningen av kol i samband med framställningen av kalciumkarbid. Avdrag skall således medges för skatten på det kol som används för reduktionsändamål. Som vi närmare utvecklat ovan i avsnitt 6.5.3 anser att den gas- och värmeproduktion som uppkommer i samband med en reduktionsprocess i skattehänseende skall ingå i den huvudsaklighetsbedömning som görs av energiförbrukningen. Eftersom karbidugnsgas uppkommer i omedelbart samband med framställningen av kalciumkarbid, skall således avdrag medges även för skatten på den del av bränslet som kan anses ha gått åt till att framställa gasen.

F ramställning av cement

Frånbranschhåll har gjorts gällande att cementtillverkningen skattemässigt bör likställas med järn- och stålindustrin. Härvid har hävdats att förbränningen i ugnarna är en nödvändig förutsättning för att de kemiska reaktionerna, bl.a. sintringen, skall kunna äga rum och att den använda energin därför skall

Avdrag för skatt på bränslen,... 137

betraktas som ett reduktionsmedel. I vart fall har gjorts gällande att den energiomvandling som sker vid cementtillverkningen, varigenom kalciumkarbonat ombildas till mera energirik kalciumoxid under avgivande koldioxid, av uppvisar sådana likheter med reduktionsprocessen att cementtillverkningen bör jämställas med en sådan process. Även förbränningen visserligen krävs för fortsatta om att de processtegen i cementtillverkningen skall kunna genomföras, kan vi inte ñnna att processen kan jämställas med reduktionsprocessen. Inte heller på grund är det amian enligt vår uppfattning möjligt att hänföra någon del bränsleförbrukningen av till sådan användning som med tillämpning avdragsbestämmelsen "för - av annat ändamål än motordrift eller uppvärmning" kan berättiga till skatteav- drag. Den nu redovisade bedömningen överensstämmer även med den tolkning som beträffande mineraloljeprodukter gjorts inom EG motsvarande - - av bestämmelse om undantag från beskattning. Eftersom ett viktigt led i vårt arbete är att lämna förslag till en utformning av den svenska energiskattelagstiftningen som överensstämmer med vad gäller på motsvarande område som inom EG, är vi inte beredda att föreslå tolkning direkt awiker en som mot vad som gäller inom EG. Vi anser således att den bränsleförbrukning som äger rum inom cementindustrin skall anses avse uppvärmning. Detta innebär inte någon förändring i förhållande till nuvarande synsätt. Av skäl vi i som tidigare sammanhang redovisat vi att huvudregeln bör anser vara att samma avdragsbestämmelser tillämpas för alla slag bränslen, dvs. så vitt av nu är aktuellt kolbränslen och mineraloljor. Vi noterar dock att cementindustrin kommer att vidkännas väsentliga skatteökningar i och med att de nu gällande nedsättningsreglerna upphör att

tillämpas se vidare avsnitt 6.6 nedan.

Framställning av ferrolegeringar

Kolbränslen som används för smältreduktion bör använda för anses annat ändamål än uppvärmning eller som motorbränsle. På den grunden bör därför avdrag kunna medges när metallurgiavdraget inte längre kan utnyttjas.

Framställning av aluminium

Vi har inte funnit anledning att ompröva den tolkning vad av som anses som energialstring i samband med de olika leden vid tillverkning aluminium av som hittills gjorts av beskattningsmyndigheten. Kol i anod- och katodblocken bör alltså anses använt för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, medan bränslen som förbrukas vid smältning beskattas eftersom denna användning betraktas som uppvärmning.

138 Avdrag för skatt på bränslen...

Framställning av koppar, zink och bly

Eftersom skatt numera inte tas ut på elektrisk kraft som förbrukas i samband med tillverkningsprocesser i industriell verksamhet, begränsar vår bedömning till den del av smältverkens energiförbrukning som utgörs av mineraloljeprodukter respektive kolbränslen. Vad gäller framställningen av koppar förekommer, så vitt erfarit, inte någon förbrukning av olja eller kol i de olika processtegen. Gasol kan dock användas i samband med rening av ädelmetaller, som avskiljts i samband med rafñneringen kopparsmältmaterialet. Vi har gjort bedömningen att den av användningen är att hänföra till uppvärmning, varför skatt skall tas ut på det insatta bränslet. Huvuddelen det kol förbrukas vid Rönnskärsverken används i av som fumingugnen. Vi att den process som äger rum i fumingugnen menar huvudsakligen är att betrakta som en reduktionsprocess, varför skatt inte skall på de kolbränslen förbrukas vid denna Även den tas ut som process. bränsleförbrukning som krävs för att skapa och upprätthålla den temperatur, erfordras för att reduktionen skall genomföras, bör kunna hänföras till det som skattefria området. Vi anser således att avdrag bör medges för skatten på allt det bränsle som tillsätts i fumingugnen. I enlighet med vad tidigare utvecklat i avsnitt 6.5.3bör i reduktionsproinräknas även den gas- och värmeproduktion som sker till följd av cessen Avdrag skall således medges även för den del av det insatta processen. bränslet kan anses åtgå för framställning av fuminggas. som Motsvarande bedömning som för bränsleförbrukningeni furningugnen kan också göras för det kol och den olja som förbrukas i klinkringsugnen, där bränslenas primära funktion är att åstadkomma den reducerande atmosfären i ugnen. Olja används som reduktionsmedel vid processen i blykaldoverket. I likhet med vad som bör gälla för övriga reduktionsprocesser, anser att avdrag skall medges för skatten på detta bränsle.

6.5.5 Sammanfattande synpunkter

Generellt kan, vad gäller tolkningen av avdragsbestämmelsen "för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning", sägas att anslutit oss till de grundläggande tankegångar som hittills utvecklats i rättstillämpningen, men dock föreslagit vissa modifierade tolkningar som främst rör möjligheten till avdrag för skatt på bränslen som används i samband med reduktionsprocesser.

De föreslagna ändringarna berör järn- och stålindustrin masugnsprocessen

samt framställningen vissa andra metaller främst fumingprocessen. Vidare av har vi föreslagit en viss förändring i förhållande till vad som gällde innan metallurgiavdraget infördes 1984 vad gäller den skattemässi ga bedömningen av bränsleanvändningen inom koksverken.

Avdrag för skatt på bränslen... 139

Förutom vad gäller de nämnda processerna har inte funnit anledning att ge uttrycket "annat ändamål än energialstring" eller för att använda den - av oss föreslagda terminologin "annat ändamål än motordrift eller — uppvärmning " någon ändrad innebörd eller tolkning. Vissa industrigrenar kommer ändå att inom de närmaste åren drabbas i flera fall väsentliga av - — skatteökningar. Detta har emellertid inte sin grund i förändrade tolkningar av den nu aktuella avdragsbestämmelsen, utan beror nämnts tidigare på - som att de nu gällande nedsättningsreglerna samt det särskilda avdraget för skatt på bränslen i metallurgiska processer kommer att upphöra att gälla. Vi kommer i följande avsnitt att kortfattat beröra vilka industrier i särskilt som hög grad berörs av dessa förändringar.

6.6 Konsekvenser för den

energiintensiva

tillverkningsindustrin

När riksdagen under våren 1992 beslutade att tidigare nedsättningsregler skulle avskaffas och skattelättnaden för metallurgiskt kol skulle upphöra gälla i att och med utgången av år 1994, skedde detta i samband med att den allmänna energiskatten helt slopades för den svenska tillverkningsindustrin samt skattesatsen för koldioxidskatten sattes till nivå motsvarade en som en fjärdedel av den allmänna nivån.

EG-kommissionen lade inför miljökonferensen i Brasilien under sommaren 1992 fram ett förslag till en samlad energi- och koldioxidskatt skulle som tas ut inte bara på mineraloljeprodukter utan även på kolbränslen och t.ex. naturgas. Den skattenivå som för år 1993 diskuterades för denna skatt motsvarade 3 USD per fat olja och ambitionen att skatten därefter var successivt under de följande åren skulle höjas till 10 USD fat olja. Det per föredragande statsrådet uttalade i samband med förslaget till omläggning av den svenska beskattningen att Sverige skulle sänka sin beskattning bränslen av till ca 5 USD per fat olja och att ambitionen på något längre sikt borde vara att nära ansluta sig till det framtida uttaget inom EG’. Avsikten med den genomförda ändringen av de svenska skattereglema således var att anpassa energiskatterna i riktning mot de nivåer tillämpades i för Sverige viktiga som konkurrentländer. När riksdagen beslutade om nedsättningsreglemas avskaffande ansågs allmänt att det var troligt att EG inom framtid skulle komma införa en snar att en energi- och koldioxidbeskattning bl.a. kolbränslen. Nu cirka två år av senare kan konstateras att läget snarast är det motsatta. Inte minst med tanke — på svårigheterna att även andra industriländer, främst U.S.A. och Japan, att införa en liknande skatt, måste det i dagsläget i högsta grad ovisst anses om

’ Prop. 1991/922150Bilaga 1:5 s. 11.

och i så fall i vilken form en energi- och koldioxidskatt inom överskådlig tid kommer att införas inom EG. Riksdagen har under våren 1994 uttalat att övergångsregleringen bör förlängas så att den gäller även under 1995. När de tillfälliga nedsättningsreglerna samt den särskilda avdragsmöjligheten för skatt som belöper på metallurgiskt kol upphör att gälla, kommer vissa energiintensiva tillverkningsindustrier att till följd nivån på den svenska energibeskattningen sämre av villkor än vad gäller motsvarande konkurrentindustrier i andra länder. som Detta kan främst gälla två tillverkningsprocesser, nämligen kalkbränning anses och cementtillverkning. Även järnmalmsgruvoma samt järn- och stålindustrin kommer att vidkännas en ökning av sina skatter i och med att avdrag inte kommer att medges för skatt på den bränsleförbrukning som äger rum vid sintringsproces- Som framkommit processbeskrivningarnai tidigare avsnitt kan sinter sen. av framställas antingen i anslutning till själva råjärnsframställningeni masugnen s.k. integrerat järnverk eller vid fristående enheter, vanligen belägna nära den plats där malmen bryts. Vad gäller de integrerade järnverken kan visserligen noteras att en stor del av verkens kolförbnikning äger rum vid ett annat steg i råjärnsframställningen, nämligen masugnsprocessen, och att har föreslagit att avdrag skall medges för all denna energiförbrukning inom ramen för ändamål motordrift eller uppvärmning. Även för avdraget annat än bränsleförbrukningen vid framställningen av sinter är dock av förhållandevis stor omfattning. Sintring räknas som en metallurgisk process och det nuvarande avdraget för skatt på bränslen som används i sådana processer innebär således att avdrag medges för skatten på den bränsleförbrukning som äger rum inom sintringsverken. Även innan metallurgiavdraget infördes ansågs visserligen Sintring i energiskattesammanhang som en process i vilken energin förbrukades för uppvärmningsändamål, men uttaget av skatt- som för övrigt låg på betydligt lägre nivå än fallet är i dag begränsades av de då gällande en nedsättningsbestämmelserna. Slopandet av såväl metallurgiavdraget som möjligheten till särskild nedsättning av skatten kan därför komma att medföra stora kostnadsökningar för sintringsverken. Om detta anses vara ett problem bör lösas det, utan att principiella invändningar kan göras, kunna som synes ske genom att skatten på kol begränsas eller slopas.

bränslen i

7 Beskattningen av rafñnaderier och petrokemisk

industri

l Processbeskrivningar

.

1 1 Petrokemisk industri

.

De produkter framställs i den petrokemiska industrin utgör basen för som större delen den plastförädlande industrin och av den organisk kemiska av industrin. Den ursprungliga råvaran i processerna är antingen råolja eller naturgas. Genom raffmering råolja erhålls nafta, som används vidare som av råvara inom den petrokemiska förädlingsprocessen. Vid utvinningen av naturgas vissa delar främst propan och butan, som därefter separeras av gasen, levereras för vidareförädling. Nafta eller någon de alternativa råvarorna omvandlas i en krackanläggav ning till t.ex. eten och propen. Krackningen går till på så sätt att råvaran blandas med vattenånga och passerar genom upphettade tuber i en krackugn. Temperaturen i denna är hög, ca 850°C, vilket medför att molekylema sprängs sönder i ett antal fragment krackar. Till följd av sönderbrytningen bildas en rad olika produkter, som tas tillvara genom särskilda separationer. En de produkter erhålls brukar kallas bränngas och består av som huvudsakligen av metan. Denna bränngas återanvänds vanligen i krackanläggningen, antingen i krackugnama eller vid produktionen av vattenånga. Metan, är ett gasformigt kolväte, är en huvudsaklig beståndsdel i som naturgas. Metan kan dock uppkomma även genom biologiska processer eller framställning på syntetisk väg. Biologiskt metan bildas genom genom rötningsprocesser i t.ex. torvmossar, reningsverk, gödsel- eller avfallsanläggningar, medan syntetiskt metan således uppkommer till följd av olika processer inom den petrokemiska industrin. Krackanläggningar förekommer såväl vid rafñnaderier t.ex. för framställning bensin som vid annan petrokemisk industri. Den enda av krackanläggning i Sverige där eten framställs är belägen i Stenungsund och ägdes fram till den 1 mars 1994 av Statoil A/S. Numera ägs anläggningen av Statoil och Neste i ett bolag som fått namnet Borealis Petrokemi AB. De produkter framställs vid anläggningen är huvudsakligen eten 400 000 ton som

av

per år och propen 190 000 ton år. Eten används bl.a. vid tillverkning per av plastråvaror såsom polyeten och PVC, medan utgör grunden för propen t.ex. oxoproduktion och framställning syntetñbrer. De övriga produkter av som uppkommer till följd av krackningen i Stenungsund är enligt uppgifter från Borealis Petrokemi AB vätgas, buten, bränngas, pyrolysbensin, brännolja och tjockolja för framställning kimrök. Produktionen bränngas av av varmed avses metan samt metan- och vätgasblandningar används — som som industribränsle uppgår till 180 000 ton år. Av produkter erhålls - ca per som vid krackningen framställs inom anläggningen även MTBE metyltertiär butyleter. Borealis Petrokemi AB avsätter stor del sina produkter en av genom försäljning till närbelägna kemiska fabriker, t.ex. Borealis Polyeten, Hydro

Plast, Berol Nobel och Neste Oxo, men verksamheten innefattar i mindre utsträckning även distribution till andra delar Sverige av samt export. Produktionen metan utgör 20 % den totala mängden produkter av ca av som framställs av bolaget och motsvarar företagets eget bränslebehov.

7.1.2 Raffmaderier

Vid oljerafñnaderier vidareförädlas råolja och delas i olika fraktioner, upp såsom gas, nafta, fotogen och gasolja. Fraktionerna är ofta föremål för ytterligare behandling, ex.vakuumdestillati0n, avsvavling och vätekrackning, innan de levereras från raffinaderiet färdiga produkter. Det rör sig som om bensin, flygbränsle, dieselolja samt eldnings- och tjockoljor, även olika men gasformiga kolväten som t.ex. propan och butan. För att större utbyte av fraktioner är lämpliga drivmedel, som som krackas de tyngre fraktionema i särskilda krackningsanläggningar där molekyler slits sönder och lättflykti produkter erhålls. Fraktionerna mer ga kan även gå igenom olika typer hydrering i syfte att reducera aromathalten i av oljan och avlägsna dess innehåll av svavel, syre och kväve. Råolja används också som grund för tillverkning olika specialoljor, av t.ex. processoljor och bitumen. Som bränsle i rafñnaderiernas ångpannor och används ugnar nästan uteslutande raffmaderigas, som härrör från raffinaderiernas olika och processer består av butan, propan, etan, metan och vätgas. I någon mån används också eldningsolja.

7.2 Nuvarande beskattningsregler

7.2.1 Skattepliktiga produkter

De bränslen för vilka allmän energiskatt skall betalas anges i 1 § andra stycket lagen allmän energiskatt samt i bilaga 1 till lagen. Beträffande mineralom oljeprodukter gäller i dag till en början att fotogen, motorbrännoljor och eldningsoljor samt andra oljeprodukter ur tulltaxenr 27.10 eller 38.14 är skattepliktiga. Undantag görs dock för smörjoljor och smörjfetter som inte

används för energialstring. Allmän energiskatt tas ut för gasol ur tulltaxenr

27.11 eller 38.23. Även andra bränsleblandningar än sådana tillhör de som angivna tulltaxenumren är skattepliktiga, dock under förutsättning att blandningen innehåller minst fem viktprocent oljor som erhållits ur petroleum eller ur bituminösa mineral. Vidare är naturgas hänförs under tulltaxenr 27.11 en skattepliktig produkt. Naturgas är en blandning av olika gasformiga kolväten. Sammansättningen är i viss man beroende på var naturgasen utvinns. Den naturgas som distribueras i Sverige härrör från danska gasfyndigheter i Nordsjön och innehåller regelmässigt över 95 % Återstoden naturgasen kan bestå metan. av av olika mängder av t.ex. etan, vätgas, propan och butan. Naturgas levereras i naturgasnätet i gasform men kan även förekomma förtätad till vätska. På grund av naturgasens höga halt av metan jämställs den i den svenska energibeskattningen med metan. Utanför det skattepliktiga området föll dock tidigare, genom ett särskilt stadgande i 2 a § lagen om allmän energiskatt, inhemskt framställd metan. I den proposition i vilken skatt pá naturgas föreslogs prop. l984/85:64 uttalades att undantaget för metan omfattade såväl biologiskt syntetiskt framställd metan‘. som Utredningen om översyn av reglerna om skattenedsättning för industrin och växthusnäringen m.m. framhöll i sitt betänkande "Konkurrensneutral energibeskattning" SOU 1991:90 att bestämmelsen om undantag från skatteplikt för inhemskt framställd metan direkt stred mot EG:s regelsystem och inte heller stod i överensstämmelse med Sveriges handelspolitiska åtaganden. Utredningen förordade därför att särbehandlingen av inhemska bränslen skulle utgáz. Mot bakgrund av utredningens förslag lade regeringen i 1992 ars s.k. kompletteringsproposition prop. 1991/92: 150 Bilaga 1:5 fram ett förslag om att skattefriheten skulle ändras till att avse metan som framställs genom

biologiska processer Riksdagen antog regeringens förslag i den delen och

ändringen trädde i kraft den 1 januari 1993. Den metan, som på syntetisk väg

Prop. 1984/85:65 s. 16. z SOU 1991:90 s. 144 3 Prop 1991/92:150 Bilaga 1:5 s. 14.

framställs inom den petrokemiska industrin, är således produkt för numera en vilken allmän energiskatt skall betalas.

Som framgått av processbeskrivningen i avsnitt 7.1.1, tillgodoser t.ex. Borealis Petrokemi AB i princip hela sitt bränslebehov i den petrokemiska anläggningen i Stenungsund genom bränngas, som erhållits restprodukt som en vid de olika förädlingsprocessema. Borealis Petrokemi AB har hävdat att bolaget, särskilt när möjligheten till nedsättning koldioxidskatten upphör, av kommer att drabbas av en betydande skatteökning till följd syntetisk av att metan gjorts skattepliktig. Beskattningsmyndigheten har ännu inte prövat någon de skattedeklaraav tioner som Statoil Petrokemi AB lämnat under 1993. Bolaget har vidare hos Riksskatteverket ansökt befrielse från skatt för sin metanförbrukning. om Handläggningen av dispensärendet vilar i avvaktan på resultatet beav skattningsmyndighetens prövning av bränsledeklarationerna. Det skattepliktiga produktområdet beträffande koldioxidskatt över-

ensstämmer med det som gäller för uttag av allmän energiskatt. Detsamma gäller för övrigt dieseloljeskatten, men denna skatt tas ut enbart för bränslen

som används för drift av vissa motorfordon och är därför mindre intresse av för den petrokemiska industrin. Svavelskatt tas, så vitt gäller mineraloljeprodukter, ut för motorbrännolja och eldningsolja tulltaxenr 27.10. ur Bensinskatt utgår för bensin avsedd för motordrift och för andra

motorbränslen, som innehåller minst 70 viktprocent bensin ur tulltaxenr

27.10, med undantag för flygbensin. Vidare tas bensinskatt för metanol ut

och högre alkoholer, avsedda för motordrift ur tulltaxenr 29.05 för

samt bränsleblandningar som innehåller dessa alkoholer.

7.2.2 Avdragsbestämmelser

Enligt 24 § första stycket lagen allmän energiskatt får deklarationsavdrag om göras för skatt på bränsle som använts för vissa särskilt angivna ändamål. De avdrag som är av intresse för raffinaderierna och den petrokemiska industrin är främst de som anges i punkterna f förbrukning för ändamål annat än energialstring och g första ledet förbrukning för framställning bensin eller av i bilaga 1 till lagen angivet bränsle. Med bensin har beskattningsmyndigheten i praxis jämställt samtliga produkter för vilka bensinskatt utgår således t.ex. metanol. Vidare innehåller paragrafens tredje stycke bestämmelse en om att avdrag, i den mån sådant inte gjorts för något de särskilt angivna av ändamålen, får göras även för skatt på bränsle förbrukats vid tillsom verkningsprocessen i industriell verksamhet.

Avdragsbestämmelserna i 24 § första stycket f och lagen allmän g om energiskatt är genom en hänvisning i 3 § lagen koldioxidskatt till- — om ämpliga även vad gäller koldioxidskatt. Motsvarande bestämmelser finns även

i lagen om svavelskatt se 4 § första stycket 5 och 6. Avdrag enligt 24 §

av

tredje stycket lagen allmän energiskatt medges dock beträffande koldioxidom skatt endast med tre fjärdedelar av skatten. De nuvarande reglerna skattelättnader för tillverkningsindustrin trädde om i kraft den 1 januari 1993 samtidigt tidigare gällande nedsättningsregler som slopades. Tillfälliga, modifierade, nedsättningsregler tillämpas dock under en övergångstid till utgången år 1994. Enligt 2 § lagen 1974:992 om av nedsättning allmän energiskaitt och koldioxidskatt får således beskattningsav myndigheten på ansökan medge att koldioxidskatt tas ut på sådant bränsle som förbrukas vid industriell tillverrkning med sådant belopp att skatten för den bedriver den industriella tillverkningen inte överstiger 1,2 % av de som tillverkade produkternas försälj ningsvärde fritt fabrik. Riksdagen har under våren 1994 uttalat att nedsättningsreglerna bör förlängas och tillämpas även under år 1995 samt begärt att regeringen, då finansieringen av denna åtgärd kräver ytterligare överväganden, återkommer med ett förslag i saken bet.

1993/94:SkU34, rskr. 1993/94:297.

7.2.3 Beskattningen av energiflöden inom de petrokemiska processerna

I dag mineraloljeprodukter, som används som råvaror vid petrokemiska anses industrier, förbrukade för annat ändamål än energialstring. Vad gäller raffinaderianläggningar är det främst råolja som kommer i fråga, men även oljefraktioner förädlas i varierande omfattning. Beträffande övrig olika slag av kemisk industri är det huvudsakligen nafta samt propan och butan som är föremål för vidareförädling. I den mån de använda mineraloljeprodukterna är skattepliktiga erhålls skattefrihet genom att deklarationsavdrag får göras för

skatten på produkterna. Eldningsolja, metan- och vätgas samt blandningar av dessa gaser brärmgas förbrukas bränsle i ångpannor, ugnar och andra vidareförädsom lingsanläggningar. Om det rör sig om skattepliktiga produkter tas skatt ut för det bränsle används för dessa uppvännningsändamål. som I den mån de produkter framställs vid de olika processerna är bensin som eller energiskattepliktigt respektive koldioxidskattepliktigt bränsle, kan avdrag göras för skatten på det bränsle som förbrukats i samband med framställningen 24 § första stycket lagen om allmän energiskatt. Under denna g bestämmelse får falla bränsleförbrukning som ägt rum för uppvärmning anses o.dyl. vid förädlingen och alltså inte användningen av bränslen som råvaror. Råvarorna undantas, nämnts ovan, från beskattning genom avdraget för som skatt på bränslen förbrukats för annat ändamål än energialstring. som De uppvärmningsändamål kan komma i fråga i det här sammanhanget som är inte bara drift ångpannor och andra anläggningar utan även uppvärmning av industriella verksamheten bedrivs. Även skatt på bränsle av lokaler där den används för drift gasturbiner och liknande stationära motorer kan dras som av med åberopande 24 § första stycket g lagen om allmän energiskatt. av av Bränsle förbrukas för drift motordrivna fordon omfattas dock inte av som av

avdragsbestärrnnelsen. Vad gäller bränsleförbrukning i andra motordrivna fordon än motorfordon t.ex. truckar inom industrianläggningen kan - avdrag göras för skatt enligt 24 § tredje stycket lagen allmän energiskatt, om som ger rätt till avdrag för skatt på bränsle som förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. I de fall där resultatet av förädlingsprocesserna blir icke skattepliktiga produkter anses i dag eldningsolja och andra mineraloljeprodukter, tillför som energi vid bl.a. krackning av molekyler till mindre enheter och destillationsprocesser, använda för energialstring uppvärmning. I den mån de tillförda produkterna är skattepliktiga, beskattas de således. Oavsett framställningen om avser skattepliktiga eller icke skattepliktiga produkter medges dock avdrag för skatten på de energivaror som utgör rävarori tillverkningsprocessen. Krackning och annan vidareförädling vid rafñnaderier och vid petrokemisk industri är att anse som tillverkningsprocesseri den mening begreppet har som i energiskattelagstiftningen. De nuvarande skattereglerna innebär således att allmän energiskatt inte tas ut för metan och andra skattepliktiga bränsleprodukter som används för uppvärmning inom produkprocesserna, men att terna om inte något särskilt avdrag kunnat göras enligt reglernai 24 § första stycket lagen om allmän energiskatt belastas med koldioxidskatt, uppgående till en fjärdedel av den allmänna nivån. Det saknar härvid betydelse det om rör sig om återanvändning recirkulering produkt erhållits i av en som samband med vidareförädlingen t.ex. metan eller produkten förvärvats - - om separat. I den mån en skattskyldig framställer såväl skattepliktiga produkter - t.ex. dieselolja och metan som icke skattepliktiga produkter och — - t.ex. eten propen i ren form skall uppdelning göras den bränsleanvändning — en av som skett för uppvärmningsändamål. Skatt hänför sig till den mängd, som som används i samband med framställning skattepliktiga får dras av varor, av i deklarationen 24 § första stycket lagen allmän energiskatt. Detta g om är dock inte fallet med den mängd som förbrukats vid tillverkningen icke av skattepliktiga produkter. I de fall där skatt tas ut på slutprodukten skulle, om avdragsbestämmelsen i 24 § första stycket lagen allmän energiskatt inte g om funnits, det insatta bränslet bli föremål för dubbelbeskattning.

7.3 Beskattningen inom EG

Uttaget av skatter på mineraloljeprodukter inom EG regleras de direktiv av som utfärdats på området 92/ 12/EEG, 92/8l/EEG och 92/82/EEG. För en närmare beskrivning av reglerna i de olika direktiven hänvisas till kapitlen 3 och 5.

° I den mån eten och propen ingår i en gasolblandning är dock produkterna skattepliktiga.

I direktiv 92/81/EEG fim1s en bestämmelse som direkt avser beskattningen

mineraloljeprodukter som används inom den petrokemiska industrin artikel

av 4.3. Där anges att skatteplikt inte anses inträda för mineraloljor som förbrukas inom en anläggning där mineraloljeprodukter tillverkas, under förutsättning att förbrukningen äger rum i samband med tillverkningsprocessen. Skatt skall dock tas ut på bränsle som används för annat ändamål än tillverkning av mineraloljeprodukter och särskilt om det används för drift av motordrivna fordon. De användningsområden som är föremål för reglering genom bestämmelsen i artikel 4.3 är således väsentligen uppvärmning och dessutom drift av stationära motorer. I artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG anges, med hänvisning till varunummer i EG:s tulltaxa, vilka produkter som vid tillämpning av direktivet skall omfattas av uttrycket mineraloljor. Inledningsvis kan konstateras att i stort sett alla mineraloljeprodukter, som i dag är skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt, anses som mineraloljor enligt denna artikel. Produkter, som hänförs under tulltaxenr 38.14 respektive 38.23 är dock skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt men ingar inte i den nämnda uppräkningen EGdirektivet. Under tulltaxenr 38.14 hänförs bl.a. sammansatta organiska lösnings- och spädningsmedel, medan tulltaxenr 38.23 innefattar preparat och restprodukter från kemiska och närstående industrier som inte tagits upp under annat tulltaxenunnner. Enligt uppgift kan det förekomma att vissa gasoler, på grund sin sammansättning, hänförs till tulltaxenr 38.23. Av de bränslen för av vilka bensinskatt utgår i Sverige, omfattas alla utom etanol, metanol och blandningar som innehåller alkoholer av uppräkningen i EG-direktivet. En rad andra produkter som inte är skattepliktiga i Sverige innefattas - dock i EG-direktivets definition av mineraloljor. Såvitt är av intresse vad gäller den petrokemiska industrin kan nämnas produkter ur KN-nr 2709 råolja, erhållen ur petroleum eller ur bituminösa mineral, 2901 acykliska kolväten, t.ex. eten, propen och buten, vissa produkter ur 2902 cykliska kolväten, t.ex. bensen och toluen och samtliga gasformiga kolväten ur 2711 således t.ex. propan, butan, eten, propen och buten såväl i ren form som i gasolblandningar. Eten och vissa andra gaser kan, som synes, hänföras såväl under KN-nr 2901 som under nr 2711. Det som bestämmer klassiñceringen är produkternas kemiska reningsgrad. Principiellt kan sägas att produkter ur 2901 är mer förädlade än de som hänförs till 2711.

7.4 Utredningens överväganden och förslag

7.4.1 Inledning

Som närmare utvecklats i kapitel föreslår vi en förändring av området för direkt skatteplikt i den nya lagen om skatt på energi. I lagen kommer samtliga skatter för bränslen att regleras, men särskilda skattesatser kommer att anges

för energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt. Nuvarande bensinskatt och dieseloljeskatt motsvaras i vårt förslag av förhöjda energiskattebelopp. Beträffande mineraloljor innebär vårt förslag begränsning det direkt en av skattepliktiga området i förhållande till vad gäller i dag. Vi föreslår som således att enbart de produkter, för vilka minimiskattesatser gäller enligt direktiv 92/82/EEG, skall vara direkt skattepliktiga, dock inte flygbensin och flygfotogen. De aktuella produkterna är blyad och blyfn bensin, dieselolja/lätt eldningsolja, tjock eldningsolja, fotogen, gasol och metan. Härutöver vi anser att direkt skatteplikt skall behållas för kolbränslen och naturgas och införas för petroleumkoks. De nämnda produkterna är skattepliktiga oavsett användningsområde direkt skatteplikt och skattefrihet vid användning för andra ändamål än motordrift eller uppvärmning alltså t.ex. rávarori petrokemisk industri - som uppnås genom tillämpning av aktuella avdragsbestämmelser. - Härutöver anser att en anpassning till EG:s regler bör leda till några att mer allmänna regler om beskattning vissa produkter införs i den svenska av energiskattelagstiftningen. Detta gäller dels andra mineraloljor enligt

definitionen i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG än sådana är direkt

som skattepliktiga, dels övriga produkteri enlighet med föreskrifternai artikel 2.3 i direktiv 92/8l/EEG. För samtliga nämnda produkter föreslås skyldighet nu att betala skatt inträda först då produkten säljs eller förbrukas som motorbränsle eller för uppvärmning. Om den som är skattskyldig använder en produkt, som förvärvats i beskattat skick, för ändamål än motordrift annat eller uppvärmning, får han göra avdrag för den erlagda skatten i deklaratio-

nen. Den som inte är skattskyldig kan i motsvarande fall ansöka om kompensation för den skatt som belastat bränslet. Om det omvända förhållandet gäller, dvs. att någon förvärvat en produkt utan skatt därefter men förbrukar den för motordrift eller uppvärmning, blir han skyldig betala att skatt i och med användningen för de nämnda ändamålen. De svenska raffmaderiema framställer i huvudsak produkter, enligt som vårt förslag omfattas av direkt skatteplikt. I viss mindre utsträckning framställs även andra mineraloljor. Det rör sig främst asfalts- och om smörjoljeprodukter. I den petrokemiska industrin, där mineraloljor i olika hög grad vidareförädlas, utgörs de produkter lämnar anläggningarna vanligen som av andra än direkt skattepliktiga produkter. Ett undantag är metan, som är en direkt skattepliktig produkt, och uppkommer led i krackning som som ett av t.ex. nafta. Inte sällan är dock slutprodukterna mineraloljor, omfattas som av uppräkningen i artikel 2.1 i direktiv 92/8l/EEG och alltså skattepliktiga i är den mån de förbrukas eller säljs för motordrift eller uppvärmning.

7.4.2 Annat ändamål än motordrift eller

uppvärmning

Vi finner inte anledning att föreslå någon ändring vad i dag tillämpas av som i Sverige i fråga om direkt skattepliktiga produkter används råvaror som som

SOU av

inom den petrokemiska industrin. Avdrag skall alltså kunna göras för skatten de direkt skattepliktiga produkter förbrukats som råvaror processer på som rafñnaderier och petrokemisk industri. Denna bestämmelse ñnns i vid annan stycket f lagen allmän energiskatt och i vårt förslag till dag i 24 § första om skatt på energi finns motsvarande bestämmelse i 7 kap. 1 § första lag om stycket 3 och andra stycket. Bestämmelsen överensstämmer med innehållet i artikel 8.1 i direktiv 92/81/EEG, att mineraloljor som används a som anger ändamål motorbränslen eller för uppvännningsändamål inte för andra än som skall beskattas. Det saknar för denna avdragsmöjlighet betydelse om den

slutprodukt framställs är skattepliktig eller som mineraloljor än de är direkt skattepliktiga blir skattepliktiga Andra som de säljs eller förbrukas för motordrift eller uppvärmning. Dessa först när produkter kan alltså skattefritt förvärvas tillverkare, som använder dem som av råvarori sin näringsverksamhet. I den mån skattskyldig näringsidkare köpt en in beskattade produkter, för vilka skattskyldighet inträtt p.g.a. att produkten vid förvärvstillfället avsågs användas för motordrift eller uppvärmning bör

dock även denna skatt kunna dras av. Vi har i kapitel 6 närmare behandlat den skattemässiga huvudsaklighetsbedömning bör göras den mängd bränsle som i en process som menar av har använts både för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning och för sådant ändamål. Denna bedömning bör gälla även råvaruflödena i den petro-

kemiska industrin. Om ett bränsle används i en process väsentligen i egenskap av råvara, men till viss begränsad del utan att det är möjligt att exakt mäta hur stor andel sig utnyttjas även för förbränningsändamål inom ramen för det rör om leder tillämpning huvudsaklighetsprincipen till att avdrag kan processen, en av medges för skatten på allt det insatta bränslet. Ett exempel, som nämnts i kapitel den eller gasol utgör råvara vid framställningen av är naturgas som Till viss del åtgår naturgasen eller gasolen, tillsätts de tuber där vätgas. som sönderdelningen sker, för uppvärmningsändamål. Det insatta bränslet i tuberna används dock i allt väsentligt för armat ändamål än motordrift eller uppvärmning, varför huvudsaklighetsbedömning leder till att avdrag kan en medges för skatten på allt bränsle som tillsätts i tuberna.

och drift stationära

7.4.3 Uppvännningsändamål av

motorer m.m.

Inledning

I dag skatt för det bränsle, används för uppvärmning i samband tas ut som med framställning icke skattepliktiga varor, medan avdragsbestämmelsen av i 24 § första stycket lagen allmän energiskatt leder till skattefrihet för g om den bränsleförbrukning sker vid tillverkningen av skattepliktiga varor. som Som tidigare nämnt är avsikten med bestämmelserna att undvika en

av 1994:85

dubbelbeskattning. I den mån såväl skattepliktiga icke skattepliktiga som produkter framställs vid anläggning skall uppdelning en en göras av bränsleförbrukningen och avdrag medges endast för skatten på den del av det använda bränslet som gått vid tillverkningen skattepliktiga av produkter.

Tolkning av innebörden av artikel 4.3 i direktiv 92/81 /EEG

Enligt artikel 4.3 första stycket i direktiv 92/81/EEG skall skattskyldighet inte

inträda för mineraloljor förbrukas inom anläggning som en där sådana produkter framställs, dock under förutsättning förbrukningen att sker i samband med tillverkningsprocessen.

Med anläggning avses i EG-direktivets mening skatteupplag, ett dvs. en plats där en upplagshavare kan framställa, bearbeta och lagra skattepliktiga

varor under skattesuspension om förfarandereglema,

se vidare kapitel 5 och 15. Tjänstemän vid generaldirektorat XXI vid EG-kommissionen har vid Sammanträffande med utredningen gett uttryck för den uppfattningen i att den mån såväl mineraloljor som andra produkter framställs vid anläggning en en uppdelning skall göras av energiförbrukningen och alltså beskattning - att skall ske av den del inte kan hänföras till tillverkning som av mineraloljor. Vi har, som närmare utvecklats i avsnitt 5.4.2, kommit fram till att vissa av förfarandereglema i direktiv 92/12/EEG avdelningarna och III - behöver tillämpas endast för de produkter omfattas som av särskilt angivna minimiskattesatser, dvs. de produkter enligt vårt förslag som är direkt skattepliktiga. Frågan är dock begreppet mineraloljor i artikel om 4.3 i direktiv 92/81/EEG bör inskränkta betydelse. ges samma Det kan först konstateras att den klara och tydliga bestämmelsen i artikel

2.1 i direktiv 92/81/EEG svårligen kan antas innebära något annat än det som bestämmelsen uttryckligen säger: när ordet mineralolja förekommer i direktivets olika bestämmelser har det den innebörd som anges i artikel 2.1. En sådan tolkning får visst stöd i t.ex. artikel 5.2. Däri anges att medlemsstaterna inte är bundna att betrakta anläggning i vilken en endast produceras mineraloljor som inte omfattas minimiskattesatserna i direktiv av 92/82/EEG som en anläggning för produktion mineraloljor. av Bestämmelsen förefaller övertlödig, om med mineraloljor framställs inom som anläggningen skulle förstås endast sådana som är direkt skattepliktiga.

Mot den nu diskuterade tolkningen talar å andra sidan en del faktorer. Det är först värt att notera placeringen artikel 4 i förhållande V av till andra regler i direktivet samt själva ordalydelsen artikeln. Artikel av 4 behandlar inte undantag från den allmänna regeln direktivet nämligen att beskattning skall ske då en produkt används motorbränsle eller för uppvärmning som utan tar upp vissa, snarast praktiska, tillämpningsproblem. artikel I 4.3 talas vidare inte om undantag från skatteplikt för vissa produkter, utan konstateras endast att förbrukning av mineraloljor vid viss anläggning inte skall en anses vara en sådan händelse som innebär att skattskyldighet inträder.

Vidare skulle om med mineraloljor avses den vida krets av produkter som deñnierats i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG skattefrihet erhållas för bränslen som används vid framställning även av produkter som inte skall beskattas inom EG då de inte används för motordrift eller uppvärmning. Härigenom skulle tillverkare av dessa produkter en konkurrensfördel motsvarande skatten jämfört med tillverkare av andra liknande varor som deñnitionsmässigt inte är mineraloljor. Vidare skulle i sådant fall begreppet mineraloljor i realiteten ha två betydelser i den aktuella artikeltexten. De mineraloljor som förbrukas för uppvärmning inom anläggningen skulle vara sådana produkter som är skattepliktiga, medan de mineraloljor som tillverkas vid anläggningen skulle kunna vara antingen produkter som skall beskattas då de används för motordrift eller uppvärmning eller produkter som inte omfattas av skatteplikt eftersom de inte skall användas för något av de angivna ändamålen. Det kan möjligen också antas att ett syfte med bestämmelsen i artikel 4.3 varit att undanröja en risk för dubbelbeskattning. Detta syfte förutsätter inte skattefrihet för den energi som förbrukas vid tillverkning av skattefria produkter. De skäl som anförts för att ge ordet mineraloljor en inskränkt betydelse när det används i artikel 4.3 kan enligt vår mening inte ta över den klara och entydiga bestämmelsen i artikel 2.1. Även detta medför vissa icke om eftersträvade effekter finner alltså att med mineraloljor i artikel 4.3 får förstås samtliga de produkter som anges i artikel Detta innebär att avdrag medges för skatt på mineraloljor som förbrukats vid tillverkning av produkter som inte är direkt skattepliktiga oavsett om skatt skall betalas för dem därför att de senare används för motordrift eller uppvärmning eller inte.

Den närmare utformningen av avdragsbestämmelsen

Av gemenskapsrätten följer, som nyss funnit, att skatt inte skall tas ut på bränslen som används vid framställning av mineraloljor. Detta uppnås genom att avdrag i deklaration enligt de föreslagna bestämmelserna får göras för sådan bränsleförbrukning. Enligt nuvarande svenska bestämmelser får skattskyldig göra deklarationsavdrag för skatt på bränslen som används vid framställning av skattepliktiga produkter. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i de aktuella EGdirektiven, men anser att gemenskapsrätten inte hindrar att en sådan möjlighet i syfte att undvika dubbelbeskattning kan behållas i den svenska - energiskattelagstiftningen. Avdrag skall alltså till en början även göras för skatt på bränslen som används vid framställning av direkt skattepliktiga produkter som inte är mineraloljor, dvs. kolbränslen och petroleumkoks. Naturgas är inte en mineralolja enligt definitionen i artikel 2.1 i direktiv 92/8l/EEG, men omfattas av den uppräkning av mineraloljor som vi föreslåri 1 kap. 4 § lagen om skatt på energi.

Vad gäller andra produkter än mineraloljor som skall beskattas med stöd av artikel 2.3 i direktiv 92/81/EEG inträder skatteplikt de säljs när eller förbrukas för motordrift eller uppvärmning 2 kap. 4 § lagen om skatt på energi. I den mån en tillverkare av sådana produkter är skyldig betala att skatt för dem, dvs. om han säljer dem motorbränslen eller för som uppvärmning, anser att han i deklarationen skall kunna göra avdrag för skatt på bränslen som förbrukats för att framställa dessa produkter. Det också är möjligt att en tillverkare är skattskyldig och att skattskyldighet har inträtt för andra produkter än mineraloljor, som inte omfattas direkt skatteplikt, och av att sådana produkter använts för uppvärmning vid framställningen av mineraloljor eller andra produkter för vilka skattskyldighet inträtt. Även

skatten för dessa, för uppvärmning använda produkter, bör kunna dras i av sammanhanget. i Avdragsbestämmelsen finns i 7 kap. 2 § andra stycket 3 lagen om skatt på energi och förslår att avdrag med stöd bestämmelsen skall kunna av göras för skatt på bränslen som "förbrukats för framställning mineraloljor,

av a b kolbränslen och petroleumkoks, eller c andra produkter för vilka skattskyldig-

het har inträtt för tillverkaren". Enligt den tillämpning som hittills gällt nuvarande bestämmelse av har avdrag inte kunnat göras för skatt på bränsle används för drift som av motordrivna fordon, alltså sig t.ex. lastbilar eller oregistrerade vare truckar. Denna tillämpning överensstämmer med vad gäller enligt det relevanta som EG-direktivet och bör därför gälla även i fortsättningen. Det är möjligt att en tillverkare framställer inte enbart produkter som omfattas av avdragsbestämmelsen utan även andra produkter, färdiga t.ex. plastråvaror. I sådant fall bör han göra uppdelning bränsleförbrukningen en av och betala skatt för den del som används för uppvärmning i samband med framställning av plastvarorna. Artikel 4.3 i direktiv 92/81/EEG stöd för skattefrihet endast ger när mineraloljor förbrukas vid framställning sådana produkter. av I den mån en mineraloljeprodukt som produceras vid anläggning inte förbrukas en för mineraloljeproduktionen utan säljs till utomstående förbrukare skall skatt betalas för produkten om den säljs for att användas motorbränsle eller för som uppvärmning. Resultatet är alltså detsamma det som nyss nämnda fallet då en näringsidkare framställer även produkter inte omfattas avdragsbestämsom av melsen.

7.4.4 Restgaser

Restgaser uppstår inte sällan som biprodukter vid framställning olika av bränsleprodukter. I den mån sådana restgaseri sig är skattepliktiga behandlas de som andra skattepliktiga produkter, dvs. beskattning sker i sedvanlig ordning och avdrag medges för skatten på de bränslen används i samband som med tillverkningen restgasema. Den bränngas, huvudsakligen bestående av av

syntetiskt framställd metan, som erhålls i samband med krackning av oljeprodukter, är ett exempel på en sådan produkt. Om andra restgaser som utgör mineraloljor men inte är direkt skattepliktiga uppkommer i samband med framställning av andra produkter, leder resonemanget i föregående avsnitt till att avdrag medges för skatt på det bränsle kan anses ha åtgått till uppvärmning i samband med framställning som av restgaserna. Detta resultat kan även följa av den huvudsaklighetsbedömning som vi diskuterat i kapitel Denna bedömning innebär att avdrag medges även för skatt på det bränsle som kan anses ha gått åt till uppvärmning i samband med framställning restgaser som inte är skattepliktiga produkter oavsett om av de är mineraloljor eller inte och som kan anses ha sitt ursprung i ett insatt bränsle, som i allt väsentligt används som råvara. Synsättet är dock tillämpligt endast beträffande gaser som uppstår som ett naturligt och ofrånkomligt - led i den sedvanliga produktionen vid en industrianläggning. Vidare skall det insatta bränslet i allt väsentli vilket enligt vår uppfattning bör motsvara 70 - 75 % av den totala insatta råvaruvolymen anses ha gått åt som råvara och - endast en viss smärre del ha förbrukats för annat ändamål, såsom t.ex. framställning av gaser eller vänne.

7.5 Beskattningen av metan enligt vårt förslag

i förhållande till rättsläget i enskilda

EG-länder

7.5.1 Inledning

Vi anser inte att det ligger inom ramen för vårt uppdrag att i den mån detta inte skulle krävas i samband med en EG-harmonisering föreslå justeringar de nuvarande skattesatserna beträffande enskilda bränslen. Under år 1994 av utgår för metan allmän energiskatt med 182 kr och koldioxidskatt med 707 kr, allt 1 000 m3. Den allmänna energiskatten omfattar dock inte per energianvändningen inom tillverkningsindustrinoch företag inom denna sektor betalar koldioxidskatt med endast en fjärdedel av den allmänna nivån, dvs. 176 kr 75 öre i fortsättningen avrundat till 177 kr. mineraloljeprodukt för vilken EG har fastlagt minimiskatte- Metan är en satser i direktiv 92/82/EEG. Minimiskattesatserna är för användning som

drivmedel 100 ECU ca 920 SEK och för de särskilda ändamål som angetts

i artikel 8.3 i direktiv 92/81/EEG 36 ECU ca 331 SEK, allt per 1 000 kg.

För metan som används för uppvännningsändamål är minimiskattesatsen satt till 0 ECU, vilket alltså innebär att medlemsländerna har möjlighet att underlåta att ta ut skatt för metan som förbrukas för uppvärmning. I artikel 8.2 i direktiv 92/81/EEG räknas upp en del områden, inom vilka medlemsländerna får tillämpa lägre skattesatser än minimiskattesatserna eller

helt underlåta att ta ut skatt. Inget av dessa fall berör dock den petrokemiska industrin. Utöver de angivna möjligheterna till differentiering inte EG:s ger direktiv utrymme för skilda skattesatser beträffande metan. Det är således inte möjligt för ett enskilt land att befria endast metan, som förbrukas inom en viss typ av industri, från beskattning. Flera länder har dock ansökt och, om med stöd av artikel 8.4i direktiv 92/8l/EEG, beviljats rätt att i vart fall under en viss tid framöver fortsätta att tillämpa skattelättnader i olika fall för metan och gasol. Sverige har i samband med förhandlingarna medlemskap i EG begärt om tillstånd att även i fortsättningen undanta biologiskt framställd metan från beskattning. Den svenska delegationen har fått besked att begäran om en om temporärt undantag, med stöd av artikel 8.4 i direktiv 92/81/EEG, skulle kunna beviljas av EG. Syntetiskt framställd metan är dock föremål för beskattning, såväl enligt nuvarande svensk lagstiftning enligt EG:s som direktiv. Någon begäran om undantag från beskattning för syntetiskt framställd metan har inte framställts från svensk sida.

7.5.2 Beskattningen i olika europeiska länder

I vart fall fem av EG:s medlemsländer tar inte ut punktskatt på metan som används för uppvärmning. De länder tillämpar skattefrihet är Belgien, som Frankrike, Luxemburg, Nederländerna och Storbritannien. Så vitt vi kunnat utröna gäller detsamma även i Italien och Portugal. Vidare har Grekland getts rätt att skattebefria gasol och metan som används för industriella ändamål. De EG-länder som tar ut någon form punktskatt på metan används av som för uppvärmning inom industrin är således Danmark, Irland, Spanien och Tyskland. Därutöver belägger Nederländerna bl.a. rafñnaderi varunder gaser så vitt vi förstår syntetiskt framställd metan bör inrymmas med miljöskatt. - Denna skatt anses defrnitionsmässigt inte som en punktskatt i Nederländerna. Skattenivåerna framgår tabell av

av

Tabell 7.1 Skatt på metan ivissa europeiska länder industriell uppvärmning

Land Skatt per l 000 kg

Nationell valuta SEK

Danmark 145 DKK 170 max. max. Irland 18,70 IRL 206 Nederländerna 220,57 HFL 948 perl00GJ perl000GJ Spanien 1 100 PTA 64 Tyskland 50 DM 240 Sveriges 589 SEK 589

Uppgifterna för Danmark, Nederländerna,Tyskland och Sverige aktuella 1994-01per 01. Vad gäller Irland anges skatten per 1993-10-01 och för Spanien 1993-01-01. per 2. Raffinancrigas beskattas i Danmark med energiskatt 2,00 DKK per kg och med koldioxidskatt 0,29 DKK per kg. Mervärdcsskattskyldiga äger rätt till återbetalning av hela energiskatten samt 50 % av koldioxidskatten. Därutöver kan energiintensiv industri erhålla ytterligare återbetalning. 3. Densitet 1 In’ 0,3 kg metan. Koldioxidskatt för tillverkningsindustrin för år 1994 176:75 SEK.

I Danmark betalar mervärdesskattskyldiga endast koldioxidskatt på bränslen. Förbrukningen av skattepliktiga produkter inom rafñnaderier är skattefri, dock under förutsättning att produkterna har framställts i den aktuella verksamheten 7 § tredje stycket Lov kuldioxidafgift af visse om energiprodukter. Skattefriheten gäller inte drivmedel förbrukas i som registrerade motorfordon. Den holländska miljöskatten tas ut på rafñnaderigas oavsett om gasen används inom den anläggning där den framställts eller den säljs till om utomstående förbrukare. Ett förslag om skattefrihet för bl.a. rafñnaderigas som används inom den anläggning där gasen framställts diskuteras dock f.n. i det holländska parlamentet. Rafñnaderigas föreslås bli beskattad vid försäljning till externa förbrukare. I Irland och Tyskland beskattas inte bränslen förbrukas inom som anläggningar som framställer mineraloljor. Med mineraloljor förstås i detta sammanhang samtliga sådana produkter som räknas upp i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG. I Tyskland sker dock viss beskattning redan i samband med en tillverkning av gaser ur KN-nr 2705, 2711 t.ex. och metan och 2901 propan eten, pr0peum.fl.som framställs för att användas för uppvärmningsändamål. Detta är en form av förtida beskattning av råvarorna i syfte att undvika beskattning när gaserna faktiskt används för uppvärmning. Så vitt förstått, innebär inte dessa bestämmelser att beskattning sker det bränsle av som används för uppvärmning i samband med framställning de aktuella av gaserna. Vi saknar närmare kännedom om den spanska lagstiftningen. Spanien anser, i likhet med Grekland och Tyskland, dock att de särskilda förfarandereglerna i avdelning III i direktiv 92/12/EEG skall tillämpas beträffande den vida krets av produkter i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG. Det som anges förefaller mot den bakgrunden sannolikt att Spanien även skulle hävda att

skatt inte skall tas ut för bränslen som används inom anläggningar där tillverkning sker av motsvarande vida grupp av mineraloljor. Vad gäller länder utanför EG kan nämnas att vare sig Finland, Norge eller Österrike skatt på används för uppvärmningsändamål. tar ut metan som Österrike beskattar dock metan som förbrukas som drivmedel.

7.5.3 Slutsatser

Den enda svenska krackanläggning där framställning sker eten ägs, av som nämnts tidigare, av Borealis Petrokemi AB. Vid anläggningen sker en omvandling av i huvudsak nafta till olika produkter. Det rör sig om förutom eten om bl.a. propen samt brännolja och metan. Eten och propen är sådana mineraloljor, som omfattas av definitionen i artikel 2.1 i direktiv 92/8l/EEG och som enligt vårt förslag alltså skall beskattas i den mån de säljs eller förbrukas för motordrift eller uppvärmning. Dieselolja och lätt eldningsolja ur KN-nr 2710 OO 69 samt tjock eldningsolja ur KN-nr 2710 00 74--7 8 är direkt skattepliktiga produkter enligt vårt förslag. Även metan är sådan direkt en skattepliktig produkt. Så vitt erfarit vare sig erhålls eller förbrukas syntetiskt framställd metan i större skala vid något annat företag i Sverige än Borealis Petrokemi AB. Huvuddelen av den metan som framställs av Borealis Petrokemi AB uppges av bolaget återanvändas för uppvärmningsändamål inom företaget, dvs. i samband med framställning av såväl skattepliktiga som skattefria produkter. Vårt förslag innebär att avdrag kan medges för skatten på metan, i den man denna används för uppvärmning i samband med framställning av såväl direkt skattepliktiga som skattefria mineraloljor. Med den tolkning av direktiv 92/81/EEG nu gjort uppkommer ingen skattebelastning för den petrokemiska industrins framställning av bränngaser, huvudsakligen bestående av metan. Det bör dock erinras om de överväganden som f.n. görs inom EG i syfte att begränsa omfattningen vad skall av som anses som mineraloljor. Skulle dessa överväganden leda till att syftet uppnås kan en fortsatt beskattning i Sverige av syntetiskt framställd metan leda till en beskattning av den petrokemiska industrins förbrukning som inte har full motsvarighet i andra länder.

bränslen

8 Beskattningen av som

förbrukas vid motortester m.m.

8.1 Olika typer av motorprovning

8.1.1 Provning i samband med kommersiell tillverkning och utveckling av motorer

I samband med utveckling av olika typer av motorer bedrivs såväl funktionssom långtidsprovning i särskilda testlaboratorier. Det rör sig främst om biloch fartygsmotorer samt flygmotorer, men utvecklingsarbete förekommer även vad gäller mindre serier av motorer som används i t.ex. motorredskap eller för stationärt bruk. Samma tillvägagångssätt tillämpas vad gäller motorkomponenter och motortillbehör, t.ex. katalysatorer. Härutöver förekommer olika typer av tester och provkörningar av serietillverkade motorer i samband med fabriksmässig montering. Motorerna är vid provning vanligen fast monterade i s. provbäddar, men det förekommer även att de monterats i fordon som placeras på olika typer av rullband. Vid funktionsprovningen kan ökade prestanda hos system och komponenter utvecklas och fastställas, medan förmågan att bibehålla dessa prestanda testas vid långtidsprovningen. Förutom hos motortillverkarna bedrivs den laborativa verksamheten, både när det gäller funktionsprovning men framförallt långtidsprovning, hos fristående konsultlaboratorier, som är renodlat tjänsteproducerande företag.

8.1.2 Provning i samband med underhåll och reparationer

Den provning som är aktuell i detta sammanhang avser motorer som är bortmonterade ur flygplan, fartyg eller fordon. Oftast är det fråga om flygmotorer, vars prestanda kontrolleras vid testning i provbäddar. Det förekommer att även andra typer av motorer testas på detta sätt i samband med underhåll och reparationer, men oftast sker sådana åtgärder t.ex. när det gäller en motor i en personbil utan att motorn monteras bort ur fordonet. -

158 Beskattningen av bränslen som förbrukas.

. ..

8.1.3 Övrig test- och forskningsverksarnhet

Bränslen förbrukas inte enbart i samband med testning motorer, utan även av olika former av terrniska processer är ofta föremål för vidareutveckling och testning. Ett exempel är den metallurgiska forskning äger vid som rum forskningsföretaget MEFOS i Luleå. Bränslen förbrukas vidare i viss omfattning för motordrift eller uppvärmning i samband med forskningsverksamhet bedrivs vid högskolor som och andra tekniska läroanstalter. Det kan t.ex. röra sig testning om av prestanda hos motorer, men även om uppvärmning eller andra termiska

processer. Den bränsleförbrukning som skeri samband med forskning vid tekniska högskolor är vanligtvis av förhållandevis ringa omfattning. Det finns dock i Sverige f.n. i vart fall ett sådant projekt, där bränsleförbrukning sker i större skala. Det rör sig om en forskningsanläggning drivs Institutionen för som av Energiteknik vid Chalmers Tekniska Högskola i Göteborg. Anläggningen vid Chalmers är uppbyggd kring värmepanna med en cirkulerande fluidiserad bädd. Forskningen innefattar främst studier av uppkomst och minskning av skadliga utsläpp i samband med förbränning av fasta bränslen i fluidiserad bädd. Den värme produceras i anläggningen som används till uppvärmning av högskolans lokaler och överskottsvänne levereras till Göteborgs Energiverk.

8.2 Tidigare beskattningsregler

Fram till den 1 januari 1991 fanns möjlighet för skattskyldig att göra avdrag i deklaration för allmän energiskatt och bensinskatt pá bränslen förbrukats som i samband med fabriksmässig tillverkning av motorer, för avprovning av motorer i provbädd eller annan dylik anordning. En förutsättning för l avdragsrätt transportmedel inte i var att framfördes i samband med provningen. Avdragsreglerna fanns i 24 § första stycket f andra ledet lagen allmän om energiskatt och i 7 § första stycket d lagen om bensinskatt. Rätten till avdrag innebar att bränsle som användes för drift motorer i av provbädd o.dyl. anordningar var skattefritt såväl då provningarna ägde i rum samband med forskning och utveckling av olika produkttyper vid som avprovning i samband med serietillverkning av produkterna. Det bör dock noteras att möjligheten till avdrag var inskränkt till att gälla "fabriksmässig tillverkning", varför alltså fristående testlaboratorier saknade möjlighet till skatteavdrag. Provningavdraget omfattade inte bränslen förbrukades i som samband med tester av motorkomponenter och motortillbehör. I praxis ansågs inte heller avdrag kunna medges vid s.k. rulltest, dvs. när ett fordon provkördes på ett rullband.

Beskattningen bränslen förbrukasm. 159

av som

Kommittén för indirekta skatter KIS uttalade i samband med sin översyn av punktskatterna att avdragsbestämmelserna på detta området borde göras mera enhetliga och föreslog därför att möjligheten till provningsavdrag skulle tas bort vad gällde såväl den allmänna energiskatten och bensinskatten som dryckesskatten och tobaksskatten‘. Departementschefen anslöt sig till vad kommittén uttalat och menade vidare att avdraget på energiskattesidan torde ha begränsad ekonomisk betydelse Som slopades avdragsmöjnämnts ovan ligheten för provbränslen vid årsskiftet 1990/1991.

8.3 Nuvarande

beskattningsregler

I avsnitt 2.2. 1 har angetts vilka skatter som f.n. tas ut för motorbränslen och gällande skattesatser. Vad som där sagts gäller även när bränsle förbrukas vid motortester m.m. Enligt 24§ första stycket lagen om allmän energiskatt får avdrag i deklaration som avser bränslen göras för skatt på bränsle använts för som vissa särskilt angivna ändamål. Det rör sig bl.a. förbrukning för annat om ändamål än energialstring och förbrukning i luftfartyg eller fartyg när detta används för annat än privat ändamål. Vidare innehåller paragrafens tredje stycke en bestämmelse om att avdrag, i den mån sådant inte gjorts för något av de särskilt angivna ändamälen, får göras även för skatt på bränsle som förbrukas vid tillverkningsprocesseni industriell verksamhet. Den sistnämnda bestämmelsen trädde i kraft den 1 januari 1993. Rätten till avdrag för bränsle som förbrukasi den industriella tillverkningsprocessen omfattar inte bränslen som är skattepliktiga enligt lagen om bensinskatt. Avdragsbestämmelserna i 24 § lagen om allmän energiskatt är i huvudsak genom en hänvisning i 3 § lagen om koldioxidskatt tillämpliga även vad - gäller koldioxidskatt. Avdrag enligt 24 § tredje stycket lagen allmän om energiskatt medges dock beträffande koldioxidskatt endast med tre fjärdedelar av skatten. Någon motsvarighet till regeln om reducerad skatt för tillverkningsindustrin finns inte vad gäller bensinskatt. Gällande bestämmelser ger inte någon möjlighet till särskild skattebefrielse för bränslen som förbrukas i samband med forskning och vetenskapliga projekt. När bränslen används för annat ändamål än energialstring, dvs. utan att någon förbränning äger rum, leder den nyss angivna avdragsbestämmelsen till att de inte beskattas. För bedömningen energialstring äger eller av om rum saknar det, enligt den praxis som utvecklats av Riksskatteverket, betydelse om den erhållna energin nyttiggörs eller Vi har i kapitel 6 närmare behandlat tolkningen av uttrycket energialstring.

I SOU 1989235 436. S. Z Prop. 1989/901111 s. 221 och 223

160 Beskattningen bränslen förbrukas...

av som

En sammanställning över de olika skattesatser, som är aktuella vad gäller diesel- och eldningsolja, återfinns i tabell 8.1. Denna tabell innehåller också uppgifter motsvarande skattebelopp i vissa andra länder. om

Tabell 8.1 Skatter på dieselolja och lätt eldningsolja i Sverige och vissa andra länder 1994-02-01, SEK per liter

Land Användningsområde

Drivmedel Drift av stationära Uppvärmning motorer och vissa motordrivna fordonz

Sverige tillverkningsindustrin 2,563 0,24‘ 0,24 — övriga förbrukare 2,56 1,26 1,26 — miniminivå 2,25 0,17 0,17 EG -

Använda växelkurser: 1 ECU 9,20 SEK; 100 FF 140 SEK; 1 UKL 12 SEK; 100 DM 480 SEK. 2. Andamâl enligt artikel 8.3 i direktiv 92/81/ EEG stationära motorer, byggnadsarbetcn, väg- och vattenbyggnad, offentliga arbeten, användning fordon utanför allmän i väg. 3. Allmän energiskatt 0,302 kr per liter miljöklass 2, koldioxidskatt 0,957 kr per liter avrundat totalbelopp. Dieseloljeskatt 1,30 kr per liter. 4. Allmän energiskatt 0 kr. Koldioxidskatt 0,24 kr/l 1/4 av den allmänna nivån 0,957 kr per liter, avrundat belopp.

Sportflygplan och andra mindre flygplan är utrustade med kolvmotorer, drivs med flygbensin. Olika typer av gasturbiner förekommer i jetplan som och helikoptrar och dessa drivs med flygfotogen. Tidigare har ytterligare en bränsletyp, jetbensin, använts för drift av stridsflygplan inom försvaret. En närmare redogörelse för dessa flygbränslen och deras användning finns i kapitel Samtliga nu nämnda flygbränslen är skattefria. Skattefriheten gäller dock endast om bränslena förbrukas för drift av flygplan. Används flygfotogen eller flygbensin för andra ändamål inträder skattskyldighet för allmän energiskatt och koldioxidskatt respektive bensinskatt. Bestämmelserna har tolkats så att skatt tas ut för bränsle, förbrukas i flygplansmotorer under testkömingar som i provbädd o.dyl. i samband med såväl tillverkning som reparation och översyn i den mån avdrag inte får göras därför att bränslena används vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Allmän energiskatt och koldioxidskatt utgår på gasol, som på flygområdet används i vannluftsballonger.

Beskattningen bränslen förbrukas..., 161

av som

8.4 Effekter för olika

typer av företag

8.4.1 Tillverkningsprocessen i industriell verksamhet

För motortillverkande företag faller vissa led motorprovningarna in under av begreppet tillverkningsprocess i industriell verksamhet. Detta medför vad gäller dieselolja och andra bränslen som är skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt att företagen befrias från allmän energiskatt - och att koldioxidskatten reduceras på bränslen inom det avdragsberättigade området. Detsamma gäller företag som bedriver industriell tillverkning motorkompoav nenter och motortillbehör. Möjligheten till skattenedsättning för tillverkningsindustrin infördes, som nämnts ovan, den 1 januari 1993. I förarbetena till lagändringarna uttalades att näringsgrenarna 2 och enligt den då gällande standarden för svensk näringsgrensindelning SNI, skulle industriella i detta sammanhang anses som och således vara berättigade till skattenedsättning3. SNI 2 avsåg brytning av mineraliska produkter och SNI 3 tillverkning. Standarden har under 1992 kommit ut i en ny version, SNI 92. Näring 2 i den gamla versionen motsvaras

i den nya versionen avdelning C utvinning mineral och näring 3

av av av avdelning D tillverkning. Riksskatteverket har i sina rekommendationer RSV 1993:1 19 f. s. gjort vissa närmare uttalanden vilken form verksamhet enligt om av som verkets uppfattning bör rymmas under begreppet tillverkningsprocess i industriell verksamhet. Tillverkningsprocessen påbörjad anses när råvaror tas emot på arbetsstället och pågår till dess produkterna är klara för leverans därifrån. Energiförbrukningen i lokaler där verksamhet bedrivs har som samband med tillverkningen, t.ex. lagerutrymmen, kontorslokaler och driftlaboratorienhänförs till sådan hjälpverksamhet hör till tillverkningen. som Däremot bör enligt RSV verksamheten vid huvudkontor, försäljningskontor och forskningslaboratorier inte innefattas i sådan hjälpverksamhet. Inte heller bör drift av person- och lastbilar samt bussar till någon del räknas till nedsättningsberättigad hjälpverksarnhet.

Den rekommenderade tolkningen innebär alltså att det är möjligt för motortillverkare att erhålla återbetalning eller kompensation endast för skatt som belastat viss del av bränsleförbrukningen sker i samband med som motorprovning. Den förbrukning faller utanför det avdragsberättigade som området torde främst röra utveckling teknik. Inte heller finns möjlighet av ny att räkna t.ex. provkörning bilar på allmän väg till sådan verksamhet av som berättigar till avdrag. I den mån avprovning serietillverkade efter av motorer slutrnontering sker i provbädd bör avdrag medges för den skatt belastat som dieseloljeförbrukningen. Sådan avprovning torde dock oftast ske först efter det

att motorn monterats i fordonet.

3 Prop. 1991/922150Bilaga 1:5 7 ff. s.

6 I4-0849DclI

162 Beskattningen av bränslen som förbrukas.

8.4.2 Uttag av dieseloljeskatt

Dieseloljeskatt tas ut för mineraloljeprodukter, som förbrukas för drift av personbilar, lastbilar eller bussar, som är upptagna i bilregistret och fordon

som brukas med stöd av s.k. se 4 § tredje stycket lagen om

dieseloljeskatt. Sådant brukande innefattar bl.a. provkörning fordon i av samband med yrkesmässig tillverkning, se 40 § bilregisterkungörelsen 1972:599. Den provkörning som i detta fall blir aktuell är sådan som sker på allmän väg; i den mån provkörning äger rum inom inhägnat område bör lågbeskattat bränsle kunna användas. Med lågbeskattat avses i detta sammanhang bränsle för vilket enbart allmän energiskatt och koldioxidskatt och således inte dieseloljeskatt erläggs. - Dieseloljeskatt bör inte heller utgå för bränsle, som förbrukas i samband med testning av en bilmotor när denna är monterad i ett fordon, fordonet om placeras på ett rullband. Detta bör gälla även om det rör sig om en personbil, buss eller lastbil som är upptagen i bilregistret. Av praktiska skäl torde dock biltillverkarna komma att använda dieseloljebeskattat bränsle för de nu nämnda testerna. Detta hänger samman med att lågbeskattat bränsle är märkt med färg- och märkämnen och inte får användas vid sedvanlig drift av t.ex. person- och lastbilar. Testerna sker i slutskedet av tillverkningsprocessen och det skulle sannolikt medföra komplikationer att leverera fordon för försäljning om dess tank innehöll eller hade innehållit märkt bränsle.

8.4.3 Fristående testföretag

De fristående företag som utför laboratorietjänster inom provningsområdet räknas inte till tillverkningsindustrin. Detta innebär att en viss skattemässig skillnad uppstår vad gäller bränslen som förbrukas av motortillverkare respektive av fristående laboratorieföretag. Skillnaden uppkommer dock endast vad gäller bränslen, som används i samband med driftstester o.dyl. som har samband med den direkta motortillverkningen. Beträffande övriga tester, dvs. i princip sådana som syftar till att utveckla ny teknik, kan som framgått ovan inte ens motortillverkama erhålla nedsättning av skatten. - Den helt övervägande delen av tester som utförs av fristående laboratorieföretag torde ske som led i utveckling av ny teknik och endast i begränsad omfattning lär det förekomma att motortillverkare uppdrar åt utomstående företag att utföra sådana driftstester som om de utförts av motortillverkaren själv skulle anses hänförliga till tillverkningsprocessen. -

Beskattningen av bränslen som förbrukas. 163

. ..

8.4.4 Provning bensinmotorer

av

Tillverkningsindustrins skattenedsättning är, som nämnts ovan, över huvud

taget inte tillämplig vad gäller bensinskattepliktiga bränslen. Återbetalning

eller kompensation kan således inte till någon del komma i fråga vad gäller skatt på bränsle som förbrukas vid testning av bensinmotorer.

8.5 Beskattningen inom EG

8.5.1 Gällande direktiv

Uttag av skatt på mineraloljor regleras i direktiv 92/ 12/EEG, 92/81/EEG och 92/82/EEG. Vad gäller de olika bestämmelserna i direktiven hänvisas främst till kapitlen 3 och Direktiven syftar till att åstadkomma harmoniserade regler på skatteområdet och medlemsstaterna får endast tillämpa skattenedsättning eller skattefrihet för vissa användningsområden i den mån direktiven ger dem möjlighet till detta. Vad gäller skattesatserna innehåller direktiv 92/82/EEG minimiskattesatser för olika mineraloljeprodukter. Medlemsstaterna har med stöd av artikel 8.2 e i direktiv 92/8l/EEG möjlighet att antingen tillämpa total skattefrihet eller skattesatser som understiger de föreskrivna miniminivåerna för bränslen förbrukas vid som tillverkning, utveckling, provning och underhåll flygplan och fartyg. Vid av kontakter med tjänstemän vid det av EG:s generaldirektorat handlägger som

indirekta skatter Directorate-General XXI for Customs and Indirect Taxation,

har uppgetts att även flygmotorer och fartygsmotorer falla in under den anses aktuella bestämmelsen. Vad gäller bilmotorer är avsikten med den harmoniserade regleringen att skatt skall tas ut med samma belopp, oavsett om bränslet används i ett fordon som framförs på väg eller om det brukas i en bilmotor som testkörs i provbädd eller dylikt. Något särskilt undantag för testning av sådana motorer finns således inte. Artikel 8.3 i direktiv 92/81/EEG ger dock medlemsstaterna möjlighet att ta ut lägre skatt för vissa mineraloljeprodukter dieselolja, fotogen, lätt eldningsolja, gasol och metan när de förbrukas i stationära motorer. Skatten -

får dock inte vara lägre än 18 ECU per 1 000 liter ca 0,17 SEK liter.

per Även det framkommit avsikten inte varit normalt om att att motorer, som sett används för drift av motorfordon, skall inrymmas i begreppet stationära motorer är det inte uteslutet att en sådan tolkning kan hävdas medav lemsstaterna. I vart fall Storbritannien och Frankrike tillämpar, som kommer att framgå av den fortsatta redogörelsen, en lägre skattesats för vissa oljekvaliteter som förbrukas vid motortester än vad som gäller i de fall motsvarande bränsle används för sedvanlig drift av ett motordrivet fordon.

164 Beskattningen bränslen förbrukas...

av som

Medlemsstaterna kan, med stöd bestämmelse i artikel 8.2 d i direktiv av en 92/81/EEG, tillämpa skattefrihet eller skattenedsättning vad gäller bränslen förbrukas vid pilotprojekt som syftar till att utveckla mer miljövänliga som produkter. Utöver denna bestämmelse ges dock inte någon särskild möjlighet i direktiven tillämpa skattelättnader vad gäller bränsleanvändning i att samband med olika typer av forskning.

8.5.2 i vissa EG-länder

Tillämpningen

Storbritannien

Huvudregeln i Storbritannien är att skattefrihet inte gäller för bränslen som används i samband med provning motorer. Vad gäller dieselmotorer finns av dock möjlighet att, istället för den oljekvalitet som normalt används i en

motorfordon -"derv" Diesel Engined Road Vehicle använda en annan

— oljetyp, "gas oil". Vad gäller "gas oil" tas full skatt ut för bränsle som används för drift fordon på allmän väg road use, medan en lägre av skattesats rebated rate of duty tillämpas för amlan användning av bränslet road use. Enligt uppgifter erhållits från HM Customs and Excise,

non som

Revenue Duties Division, får den lägre beskattade oljan användas å samband

med motorprovning. Det är vidare möjligt att skattefritt använda gasol vid motortester. Detta hänger med att skatt utgår på gasol endast när den används för drift samman motordrivna fordon och skatteplikten inträder i detta fall först i samband av med gasolen avskiljs för att användas för drift av motordrivna fordon på att allmän väg. I båda de nämnda fallen tillämpas skattenedsättning respektive nu skattefrihet för bränsle förbrukas såväl när en motor är monterad i som provbädd eller dylikt när ett fordon testkörs. Sådan körning förutsätter som dock att fordonet inte är registrerat för körning på allmän väg och att körningen inte heller äger rum på sådan väg. Någon lägre skattesats tillämpas inte för bensin, varför någon möjlighet till skattereduktion inte finns för sådant bränsle som används i samband med

motortester.

Beskattningen bränslen av som förbrukas... 165

Frankrike

Vad först gäller dieselolja" tillämpas en lägre skattesats för detta bränsle, när

det används för drift av stationära motorer comme carburant dans les moteurs

autres que de propulsion. Så vitt utredningen erfarit räknas bil- och fartygsmotorer som stationära motorer när de är fast monterade i provbädd eller dylik anordning. I övrigt saknas möjlighet till skattereduktion för dieselolja eller bensin som används för drift av motorfordon och fartyg i samband med testning av motorerna. Det enda undantaget gäller bränsle, som förbrukas vid testning fartygsmotorer till havs, i de fall då fartyget är av avsett för export. Undantaget gäller dock inte om det rör sig fartyg om som är avsett att användas för fritidsändamål. Det kan nämnas att skattefrihet gäller för fartygsbränslen som förbrukas i fartyg i yrkesmässig trafik till havs eller i trafik på flodema Rhen och Mosel.

Skatt tas i Frankrike inte ut för jetbensin och ñygfotogens används

som vid flygning. Motsvarande skattefrihet gäller även i samband med tillverkning, justering, provning eller underhåll flygplanens gasturbiner av des moteurs d’aviation a réaction ou a turbines. Vad gäller kolvmotorer finns, så vitt utredningen kunnat utröna, dock ingen möjlighet till skattebefrielse för den flygbensin° används i samband med Möjligheten till som tester av motorerna. skattereduktion för bränsle, används för drift som av stationära motorer, är begränsad till dieselolja. I den mån gasturbiner används för andra ändamål än drift flygplan kan av en lägre skattesats utgå för det bränsle som används. Detta gäller under förutsättning att motorerna är stationära moteurs fixes compris les moteurs y au banc.

Tyskland

l Tyskland kan endast i undantagsfall skattebefrielse eller skattenedsättning komma i fråga vad gäller bränslen, som används i samband med motorprovning. Det finns möjlighet att erhålla undantag från skatteplikt eller nedsättning av skatten på bränsle, som används för forskning och utveckling teknik. av ny Bestämmelserna uppges dock tillämpas mycket restriktivt.

‘ Med dieselolja avses i detta sammanhangsådanaoljeprodukter hnförs till KN 27l 0 som nr 00 69 och som i fransk skattelagstiñning benämnsñoul-oil domestique. Rött färgämneskall tillsättas denna olja för att skilja den från sådan dieselolja används för drift som av motorfordon gasoil moteur, hänförs till samma KN fioul-oil domestique. nr som 5 Med jetbensin avses "carburéacteur avion, type essence"KN 2710 00 37 och usage nr med flygfotogen "carburéacteur, type pétrole lampant" KN 2710 00 51. nr " Med flygbensin avses i detta sammanhangdels "essencesaviation", hänförs till KN som nr 2710 00 26, dels "essenceaviation 80/87 NO, som hänförs till KN nr 2710 00 34.

166 bränslen förbrukas... Beskattningen av som

Skatt tas emellertid inte ut för bränslen som förbrukas i samband med underhåll tlygmotorer. Denna skattebefrielse omfattar dock inte tester av av flygmotorer i provbädd eller liknande och inte heller provning av nya flygmotorer. Enligt uppgifter från det tyska finansministeriet övervägs dock göra bränslen används för de sistnämnda ändamålen skattefria. att som

8.6 Utredningens överväganden och förslag

8.6. 1 Skattemässiga skillnader beroende på vem som utför

motortester

Som närmare redovisats har motortillverkare, till skillnad från fristående ovan laboratorieföretag, möjlighet att få återbetalning av den allmänna energiskatt och nedsättning den koldioxidskatt som belastar bränslen som används i av samband med sådana motortester sker inom ramen för tillverkningsprosom cessen. Vi har att utgå från att befrielse från allmän energiskatt och nedsättning koldioxidskatt även i fortsättningen skall kunna medges för bränslen som av används i industriella tillverkningsprocesser. Den närmare tolkningen av begreppet industriell tillverkningsprocess är emellertid en sådan teknisk fråga, som vi i mån av behov har att närmare överväga. - - Enligt den tolkning som gjorts av Riksskatteverket faller motortester som sker vid tillverkares driftslaboratorier inom ramen för tillverkningsprocessen, medan detta inte är fallet med provning som äger rum inom ramen för forskningsprojekt. Även det i många fall är nödvändigt för motortillverkaom att bedriva forskning i syfte att utveckla ny teknik som kan bli föremål för re industriell tillverkning, delar vi Riksskatteverkets uppfattning att bränsleförbrukning sker i samband med forskning inte kan hänföras till motortillsom verkarnas industriella tillverkningsprocess.

Beskattningsmyndigheten7 har, vad gäller fristående entreprenörer som

utför arbete inom tillverkningsprocessen åt ett tillverkningsföretag, intagit den hållningen att entreprenören i sådant fall inte kan använda sig av de nedsättningsregler skulle ha kommit tillverkaren till godo om han själv som utfört arbetet. Olika sådana fall är f.n. föremål för rättslig prövning vid Kammarrätten i Stockholm. Länsrätten i Kopparbergs län har genom domar den 5 maj 1994 avgjort flera liknande fall bl.a. mål nr S 360-93 och har därvid funnit att det inte fim1s några bärande skäl att undanta i målen aktuella verksamheter som drivs i entreprenadforrn från möjligheten till skattenedsättning. Länsrättens avgöranden har ännu inte vunnit laga kraft.

7 T.o.m.den 30 juni 1993 Riksskatteverket,därefter Skattemyndigheten i Kopparbergs län.

Beskattningen bränslen av som förbrukas.

. ..

De tester det kan vara fråga om är endast sådana har ett nära samband som med direkt motortillverkning. Enligt de uppgifter vi inhämtat torde sådana

tester f.n. endast i begränsad omfattning utföras fristående laboratorieföreav tag. Enligt vår bedömning är det inte troligt ändring beskattningsatt en av reglema som skulle göra det möjligt även för de fristående företagen dra - att nytta av nedsättningsreglerna skulle medföra markant ökning sådana - en av uppdrag för de fristående företagens del.

Det är viktigt att klara och entydiga regler omfattningen den anger av industriella verksamhet där nedsättning kan medges skatten. Vi därför av anser inte att det är befogat att föreslå utvidgning dessa nedsättningsregler en av till att generellt omfatta även fristående företag utför entreprenadarbeten som o.dyl. åt ett tillverkningsföretag. Inte heller vi att det finns tillräckliga anser skäl att överväga en särreglering fristående laboratorieföretag utför av som Vi föreslår därför inte , motortester. någon ändring av de nuvarande be-

stämmelserna.

8.6.2 Testning dieselbilmotorer

av

Viss osäkerhet råder visserligen inom EG huruvida dieselmotorer som testas i provbädd definitionsmässigt kan betraktas stationära och som motorer därigenom kan drivas med bränsle omfattas som av reducerad skatt. Det är dock klart att EG-direktiven inte utrymme för total skattefrihet vad gäller ger mineraloljeprodukter förbrukas i samband med som motortester. Att såsom tidigare gällde i Sverige generellt skattebefria dieselolja används vid - som motorprovning överensstämmer således inte med gemenskapsrätten.

I vart fall två medlemsstater Storbritannien och Frankrike tillämpar - lägre skattesatser för dieselolja som förbrukas i samband med provning av bilmotorer än vad som gäller när motsvarande produkt förbrukas för sedvanlig

drift av motordrivna fordon på väg. Vi utgår därför från att en sådan tolkning är förenlig med de aktuella EG-direktiven.

Vid sidan av den skattenedsättning gäller för tillverkningsindustrin, som tillämpas även i Sverige två skattenivåer vad gäller dieselolja och lätt eldningsolja. Den lägre skattenivån innefattar allmän energiskatt och koldioxidskatt, medan i den högre skattenivån medräknas den särskilda även

dieseloljeskatten. Den högre skatten tas för olja används för drift

ut som av personbilar, bussar och lastbilar och den lägre skatten gäller för övrig

motordrift och uppvärmning. Enligt vårt förslag skall högbeskattad olja

användas även i trañktraktorer och båtar.

Lågbeskattadc mineraloljeprodukter får i dag användas vid huvuddelen av de prövningar som sker dieselbilmotorer. Det är i princip endast av när ett

8 Som vi redovisat i kapitel 5 har dock regeringen i prop. 1993/94:234 föreslagit att diffretieringen av oljeprodukter i miljöklasser skall föras över från lagen om allmän energiskatt till lagen om koldioxidskatt.

168 bränslen förbrukas...

Beskattningen av som

motorfordon provkörs på allmän väg, som skyldigheten att använda högbeskattat bränsle inträder. De nuvarande svenska bestämmelserna överensstämsåledes med den princip för skatteuttag som gäller i de för den svenska mer motorindustrins vidkommande viktiga konkurrentländema Storbritannien och Frankrike. Vi finner därför inte anledning att föreslå någon ändring av de nuvarande reglerna för uttag skatt för dieselolja som används i samband av med provning av dieselbilmotorer. Det kan dock konstateras att skattesatserna för mineraloljor som används för drift stationära motorer är väsentligt högre i Sverige än vad som Lex. av är fallet i de flesta andra länder. Det faller dock utanför vårt uppdrag att föreslå sänkning av skatten av denna anledning. en

8.6.3 Testning av bensinbilmotorer

Det saknas inom EG möjlighet att skattebefria bensin som förbrukas i stationära motorer. Det är inte heller tillåtet att ta ut ett lägre skattebelopp för används för sådant ändamål. Skattelättnader för detta användningsbensin som område kan därför inte bli aktuella.

8.6.4 Testning av fartygs- och flygmotorer

Inledning

direktiv 92/81/EEG medlemsländerna möjlighet att Som nämnts ovan ger föreskriva skattefrihet eller skattenedsättning för mineraloljor som används i samband med testning fartygs- och flygmotorer. Det skulle således i detta av fall möjligt att undanta såväl bensin som andra mineraloljeprodukter vara dieselolja, flygfotogen etc. från beskattning. De medlemsländer, som vi har studerat närmare, uppvisar inte några enhetliga beskattningsregler vad gäller testning av fartygs- och flygmotorer. Allmänt kan dock sägas att medlemsländerna är restriktiva när det gäller att medge nedsättning av skatten på bensin. Det finns i princip två alternativa sätt att utforma beskattningen av bränslen, används vid testning av fartygs- och båtmotorer. Det första som alternativet, vilket är det tillämpas i Sverige, innebär att samma synsätt som anläggs för fartygs- och flygmotorer som för bilmotorer. Bränsle som används vid testning sådana motorer belastas således med allmän energiskatt av respektive bensinskatt samt med koldioxidskatt. Motsvarande betraktelsesätt gäller i Storbritannien samt, beträffande fartygsmotorer, i Frankrike. En av fördelarna med ett sådant system är att samma regler skulle gälla för all motorprovning. Lågbeskattad dieselolja eller flygfotogen skulle kunna

Beskattningen bränslen förbrukas. 169

av som

användas vid motorprovning i provbädd, eftersom det inte rör sig drift om av flygplan eller fartyg. Det andra alternativet är att skattebefria även det bränsle används i som samband med tester av fartygs- och flygmotorerna. Bränsle förbrukas i som fartyg eller luftfartyg är befriat från skatt i den mån det inte rör sig om användning av farkosterna för privat bruk. Vi föreslår inte någon faktisk ändring av denna ordning, dock närmare framgår kapitel 9 och men - som av 10 i viss mån ändrade regler för att åstadkomma detta resultat. Det får, åtminstone när det gäller vissa motorer, antas svårt att i samband med vara motortillverkningen avgöra om en motor slutligen kommer att monteras i ett yrkesfartyg eller en fritidsbåt. Allt bränsle, som används i samband med testning av fartygs- och flygmotorer, bör därför detta alternativ väljs - om skattebefrias. Frankrike tillämpar skattefrihet för flygfotogen och jetbensin dock flygbensin som används vid testning av flygmotorer. Vad talar - som för ett val av detta systern är att beskattningen blir enhetlig, oavsett om motorn används för framdrivande av en farkost eller för provning.

T estning farzygsmotorer

av

Vid en samlad bedömning finner att övervägande skäl främst praktiska talar för att samma ordning bör tillämpas för testning fartygsmotorer - av som av bilmotorer. Bränsle som används vid testning sådana i provbädd av motorer skall alltså beskattas. Vad gäller dieselbränsle blir den lägre skattenivån, som alltså omfattar nuvarande allmän energiskatt och koldioxidskatt, aktuell. Vad gäller bensin förekommer endast skattenivå. en Om en fartygsmotor provas genom att fartyget framförs till sjöss rör det sig om bränsleförbrukning i fartyg används för än privat ändamål. som annat Skattefrihet gäller alltså för sådan förbrukning. Som närmare kommer att framgå av kapitel 10 föreslår vi att skillnad i beskattningsförfarandet görs mellan dieselolja som används i skepp och i båtar. Reglerna innebär bl.a. att högbeskattad dieselolja alltid skall användas i båtar, med möjlighet till återbetalning av skatten på olja som förbrukats i båtar används yrkessom mässigt. En båt som provkörs till sjöss skall alltså drivas med högbeskattad olja, men möjlighet finns till återbetalning skatten. av

T estning av flygmotorer

I likhet med vad som gäller i dag att beskattad flygbensin skall anser användas i kolvmotorer som testas i provbädd. Om flygplanet testas genom flygning rör det sig i likhet med vad vi sagt fartygsbränslen - nyss om om yrkesmässig verksamhet och skatt skall inte tas ut för förbrukningen av flygbensin.

170 Beskattningen av bränslen som förbrukas...

Flygfotogen används i gasturbiner som förekommer i jetplan. Sådana flygplan torde sä gott som alltid användas i yrkesmässig trafik. Vi anser mot den bakgrunden att det är befogat att undanta flygfotogen som används vid motorprovning från beskattning. En särskild bestämmelse om detta skall därför föras in i den nya lagen om skatt på energi 7 kap. 4 §.

8.6.5 Övrig test- och forskningsverksamhet

I viss utsträckning förekommer tester i provbädd av motorer som används i motorredskap samt för drift av stationära maskiner. Vad gäller det bränsle, som förbmkasi samband med sådana tester, bör samma bedömning göras som beträffande bilmotorer. Någon möjlighet till skattereduktion vad gäller förbrukad bensin bör alltså inte ges och lágbeskattad dieselolja skall användas vid testerna. Utövermöjligheten till skattefrihet för pilotprojekt inom biobränsleområdet ger inte EG-direktiven utrymme för någon särskild form av skattelättnader vad gäller den bränsleförbrukning som äger rum i samband med forskning. Anledning saknas därför att närmare överväga någon form av särskild skattelättnad för olika former av forskningsverksamhet.

Beskattning av flygbränslen

9.1 Inledning

De bränslen som förbrukas i flygplan är flygbensin, flygfotogen och jetbensin. Till luftfartyg räknas även varmluftsballonger och dessa drivs med gasol. Det vanligaste flygbränslet efter volym är flygfotogen, förbrukas i som jetflygplanens gasturbiner. Flygbensin används i mindre flygplan s.k. sportflygplan, medan jetbensin tidigare använts inom försvaret för drift av stridsflygplan. Enligt uppgift har dock flygvapnet upphört med sin numera förbrukning av jetbensin, varför detta bränsle i princip saknar användningsområde och får antas komma att försvinna från marknaden. Jetbensin är en blandning av i huvudsak bensin och fotogen, vilket gör att dess egenskaper påminner mycket om flygfotogen. Flygbensin är en bensinkvalitet särskilt för drift som anpassats av flygmotorer. Vanligast förekommande på den svenska marknaden är Avgas 80/87, som är en lágoktanig bensin avsedd att användas i små sportflygplan och Avgas 100 LL, som är en högoktanig bensin med hög blyhalt. Avgas 100 LL används i större sportflygplan. Luftfartygsregistret, som förs av Luftfartsverket, innehåller uppgifter om landets motordrivna civilluftfarty g och civila segelflygplan. Bestämmelser om registret finns i 2 kap. luftfartslagen 1957:297 i förordningen samt 1986:172 om luftfartygsregistret m.m. F.n. ñnns 1 800 motordrivna ca luftfartyg upptagna i luftfartygsregistret. Av dessa jetflygplan. är ca 150

9.2 Tidigare svenska beskattningsregler

Flygfotogen som används för sitt egentliga ändamål, dvs. drift flygplan, har av aldrig varit föremål för beskattning i Sverige. Vad gäller yrkesmässigt utrikesflyg har anledningen varit att en skatt på flygfotogen skulle strida mot Sveriges internationella åtaganden att inte införa nationell särbeskattning på bränsle som används i sådan trafik. Att endast beskatta inrikesflyget har

172 Beskattning flygbränslen

av

ansetts kunna leda till ändrade konkurrensförhållanden och en risk för att flygplanen i högre grad sker i dag tankas utomlands. än som Före den 1 januari 1984 gavs enligt 7 § 1 mom. d lagen om bensinskatt en generell möjlighet till avdrag för skatt på bensin som förbrukats eller försålts för förbrukning för framdrivande av luftfartyg. Den som förbrukade minst 2 000 liter flygbensin per år för drift av luftfartyg, kunde registreras som skattskyldig och därigenom förvärva och använda skattefri flygbensin. Någon möjlighet för annan än skattskyldig att köpa skattefri flygbensin, t.ex. mot försäkran, fanns inte. Med hänsyn till den låga volymgränsen för registrering var dock i praktiken i det närmaste samtliga förbrukare av flygbensin registrerade som skattskyldiga. Avdragsrätten medförde emellertid betydande administrativa och kontrollmässiga svårigheter för Riksskatteverket. I avsikt att styrka bränsleinköp fogade sökandena ofta kvitton från bensinautomater till deklarationerna. Det fanns även möjlighet att återbetalning av skatt om flygbensin köpts i beskattat skick. Några reella möjligheter till kontroll av att det köpta bränslet verkligen hade använts i flygplan fanns inte. Med hänsyn härtill samt till att det inte ansågs föreligga några bärande skäl för att behålla skattefriheten för bränsle som förbrukades i flygplan när de användes för privata ändamål, begränsades avdragsrätten den 1 januari 1984 till att avse endast bensin som förbrukades i luftfartyg använts yrkesmässigt som De nya reglerna om beskattning av flygbensin ledde dock snabbt till åtskillig kritik, bl.a. därför att de visade sig vara svårtillämpade. Flygbensin förbrukas i flygplan som inte sällan används för såväl privata som yrkesmässiga ändamål och besvärliga bedömningar måste göras i samband med granskning av deklarationerna. Riksskatteverkets svårigheter att kontrollera att beskattningen fungerade var avsevärda. Tillämpningsproblemen fick till följd att flygbensin fr.0.m.den 1 juli 1987

helt undantogs från skatteplikt3.

9.3 Nuvarande beskattningsregler

Flygfotogen, jetbensin och flygbensin är befriade från skatt. Den som förbrukar flygfotogen för annat ändamål än drift av flygplan t.ex. i motorfordon är dock skyldig att betala skatt för den bränsleförbrukningen -

se 6 § första stycket 5 lagen om allmän energiskatt. En motsvarande

bestämmelse finns i 3 § 3 lagen om bensinskatt vad gäller den som förbrukar flygbensin för annat än drift av flygplan.

‘ Se bl.a. SOU 1989:35 s. 447 samt prop. 1989/90 s. 87 2 Prop. l983/84:28,bet. 1983/84:SkU9,rskr. 1983/84:97,SFS 1983:1005. 3 Prop. 1986/87:l39,bet. 1986/87:SkU48,rskr. 1986/87:311,SFS 1987:509.

Beskattning av flygbränslen 173

Av flygbränslena är det endast gasol som är en skattepliktig produkt. Allmän energiskatt och koldioxidskatt skall betalas för gasol. Detta bränsle används, som nämnts ovan, för drift av varmluftsballonger. Skattskyldiga har enligt 24 § första stycket d lagen om allmän energiskatt möjlighet att i deklaration göra avdrag för skatt pä bränsle som förbrukats eller törsålts för förbrukning i luftfartyg, när detta inte används för fritidsändamål eller annat privat ändamål. Andra än skattskyldiga kan för detta ändamål köpa bränsle skattefritt mot att de lämnar en försäkran om detta till leverantören 26 § lagen om allmän energiskatt. Utformningen av den svenska beskattningen av tlygbränslen innebär att avdragsmöjligheten får praktisk betydelse endast för gasol, som förbrukas i varmluftsballonger när dessa används yrkesmässigt. Detta är t.ex. fallet med farkoster som nyttjas för turistnmdturer etc. Skatt tas alltså ut för gasol som förbrukas i luftfartyg i praktiken varmluftsballonger som används för privata De aktuella skattesat- serna för gasol som används för detta ändamål är allmän energiskatt 109 kr per ton och koldioxidskatt 998 kr per ton, dvs. totalt 1 107 kr per ton. Detta är de nivåer som gäller för gasol, används för annat ändamål än drift som av motorfordon. Gasol som används för fordonsdrift beskattas med totalt 1,38 kr per liter 0.88 kr allmän energiskatt och 0,50 kr koldioxidskatt.

9.4 EG:s regler

Samtliga flygbränslen hänförs under KN -nr 2710 och omfattas därför av den uppräkning av mineraloljor som görs i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG. Flygbensin faller in under KN-nr 2710 00 26, medan flygfotogen hänförs till KN-nr 2710 00 51. Jetbensin har åsatts KN-nr 2710 00 37, medan gasol under KN-nr 2711 12 11 till 2711 19 00. Direktiv 92/82/EEG innehåller minimiskattesatser som är differentierade med hänsyn till dels slag av bränsle, dels användningsområde. Tanken synes vara att medlemsländerna, i den mån inte möjlighet ges till särskilda undantag, skall tillänpa samma skattesats för ett visst drivmedel t.ex. blyfri bensin - oavsett om bränslet används för drift av motorfordon, fartyg eller luftfartyg. För flygbränslen gäller följande minimiskattesatser. Skattesatsen för

tlygbensinär 337 ECU per 1 000 liter ca 3,10 SEK/I‘, vilket är densamma

som for Hyad bensin. Flygfotogen skall i likhet med dieselolja för -

motordrift- beskattas med lägst 245 ECU per 1 000 liter ca 2,25 SEK per

liter. Mininiskattesatsen för gasol är 100 ECU per 1 000 kg ca 0,92 SEK

per kg. Jebensin omfattas inte av någon av de angivna miniminivåerna. För detta brände skall därför skatt tas ut i enlighet med den regel i artikel 2.2 i direktiv 9281/EEG, som föreskriver att skatt för andra än de produkter för -

‘ Använd värellcurs 1 ECU9,2BEK.

174 Beskattning av flygbränslen

vilka minimiskattesatser angetts skall utgå efter den nivå gäller för - som motsvarande motorbränsle. J etbensin innehåller mycket låga halter bly, varför den skattemässigt torde kunna jämställas med blyfri bensin. Enligt artikel l b i direktiv 92/81/EEG får inte medlemsländerna beskatta mineraloljor som är avsedda att användas för annan flygning än privat nöjesflygning. En definition av uttrycket privat nöjesflygning finns i andra stycket den av nämnda artikeln. Av denna framgår att uttrycket innefattar de fall dä luftfartyg av sin ägare eller annan fysisk eller juridisk till följd hyresavtal - person av eller annan anledning används för andra än yrkesmässiga ändamål. Särskilt anges att det gäller andra ändamål än passagerar- eller godsbefordran eller offentliga myndigheters användning. Medlemsstaterna har möjlighet att begränsa undantaget från beskattning vad gäller yrkesmässig flygning till att avse endast flygfotogen. Reglerna i direktiv 92/81/EEG innebär alltså att medlemsländerna är skyldiga att beskatta allt bränsle används för nöjesflygning samt de som att inte fär ta ut skatt på flygfotogen som är avsedd att användas i yrkesmässig lufttrafik. Vad gäller övriga flygbränslen som används i yrkesmässig lufttrañk fär medlemsländerna själva bestämma om de vill undanta dessa bränslen frän beskattning. Det rör sig alltsa om flygbensin, jetbensin och gasol. I realiteten gäller dock skattefrihet inom EG även för stor del de en av bränslen som förbrukas i samband med nöjesflygning. Detta beror pá att flera medlemsstater, genom särskilt beslut av rådet, har erhållit rätt att fortsätta att tillämpa tidigare nationella bestämmelser om undantag från skatt eller nedsättning av skatt på mineraloljeprodukter som förbrukas vid flygning annan än som avses i artikel 8.1 b i direktiv 92/81/EEG’. De länder beviljats som sådana undantag är Belgien, Danmark, Frankrike, Irland, Italien, Portugal och Storbritannien, vilket innebär att endast Grekland, Luxemburg, Nederländerna, Spanien och Tyskland beskattar bränslen som används i samband med sportflygning o.dyl. enligt föreskriftemai direktiv 92/81/EEG.

9.5 Utredningens överväganden och förslag

9.5.1 Inledning

Den svenska beskattningen av flygbränslen skiljer sig i viss män frän vad som föreskrivs enligt gemenskapsrätten. Det blir således nödvändigt att genomföra en del förändringar av de svenska reglerna för att dessa till EG:s anpassa bestämmelser pä området. En del av EG:s regler innebär återgång till vad en som tidigare gällt här i landet och det är därför intresse att vilka av se problem som uppkom i samband med tillämpningen de äldre beskattningsav

5 R5.dsbes|ut92/510/EEGden 19 oktober 1992 EGT nr 316, 3l.l0.1992,s. 16.

Beskattning flygbränslen 175

av

reglerna. Vi har ovan, i avsnitt 9.2, lämnat en kort redogörelse för hur tlygbränslen tidigare har beskattats i Sverige.

9.5.2 Beskattning av bränslen vid yrkesmässig flygning

Användning av flygfotogen för yrkesmässig flygning får inte beskattas inom EG. Detta överensstämmer med vad som i dag gäller i Sverige. Det står medlemsländerna fritt att beskatta andra flygbränslen än flygfotogen alltså i praktiken flygbensin och gasol som förbrukas vid - — yrkesmässig flygning. Vi anser att det är av vikt att de svenska skattebestämmelsema utformas så att hanteringen av de skattepliktiga produkterna är så enkel och praktisk som möjligt. Mot den bakgrunden är det lämpligt att samma regler gäller för alla bränslen som används i samband med yrkesmässig flygning. Vi föreslår därför att bränslen som används för detta ändamål även i fortsättningen skall vara skattefria. Vi återkommer nedan i avsnitt 9.5 .4till den lagtekniska utformningen av skattefriheten för bränslen som används vid yrkesmässig flygning.

9.5.3 Beskattning av bränslen vid privat nöjesflygning

Som nämnt ovan tas allmän energiskatt och koldioxidskatt ut för gasol som förbrukas i samband med privat flygning. All övrig bränsleförbrukning i luftfartyg är fn från punktskatt. Utan att begära särskilt undantag från EG:s bestämmelser finns det dock inte möjlighet att som medlem i EG behålla en skattebefrielse för bränslen som förbrukas i samband med icke yrkesmässiga flygningar. Sverige har inte i samband med förhandlingarna om medlemskap i EG begärt något sådant undantag. För Sveriges del innebär en hannonisering med EG:s regelverk alltså att skatt skall tas ut på samtliga flygbränslen som förbrukas i samband med flygning för fritidsändamål eller andra privata ändamål. I dag är detta, som nyss nämnts, fallet endast beträffande gasol.

9.5.4 Lagteknisk utformning av beskattningen av flyg-

bränslen

F lygbensin

Beskattning av flygbensin som används för privata ändamål har, nämnts som ovan, förekommit i Sverige under en begränsad tid under 1980-talet 1 januari 1984 1 juli 1987. Departementschefen gav i samband med införandet - av denna bestämmelse en del exempel på användningsområden som inte inrymdes

176 Beskattning av flygbränslen

i begreppet fritidsändamål och alltså inte kom i fråga för bränslebeskattning°. Så vitt kan bedöma är denna uppräkning aktuell även i dag. Det rör sig om t.ex. bruksflyg, skogsbrandbevakning, målflygning, skolflyg, räddningstjänst, jordbruksflyg, trañkövervakning, frivilliga flygkåren, bogsering segelflygav plan och andra uppdrag som utförs mot ersättning. Ett annat område är de fall då ett företag med eget flygplan företar transporter i den verksamheten. egna Taxiflyg och annat personflyg som utförs mot ersättning bör också utföras med skattefritt bränsle, även om passagerarnas ändamål med är resan fritidsbetonat. Samtliga som berördes av de dåvarande beskattningsreglerna, dvs. främst beskattningsmyndigheten, oljebranschen och individuella flygklubbar, var starkt kritiska till beskattningens utformning. De problem tidigare påtalats som torde på nytt bli aktuella om en sådan beskattning av flygbensin skulle nu återinföras. Det rör sig alltså om stora nackdelar ur administrations- och kontrollsynpunkt. Dessa hänger i princip samman med att de flygplan, där flygbensin förbrukas, inte sällan används för såväl privata som yrkesmässiga ändamål. Den tidigare beskattningen byggde på ett deklarationssystem, varigenom samtliga registrerade flygbensinsförbrukare fick köpa bränsle skattefritt. Skatt på flygbensin som använts för icke yrkesmässiga ändamål redovisades sedan i deklarationema. Genom att tillämpa låg volymgräns för registrering en som skattskyldig var i princip samtliga förbrukare av flygbensin registrerade. Mot bakgrund av de stora praktiska problem som den tidigare beskattningen av flygbensin medförde, anser att en amian teknisk lösning - om möjligt bör söka väljas för att åstadkomma att skatt betalas för flygbensin som används vid privat nöjesflygning. Ett försäkranssystem vore mindre lämpligt, beroende inte minst på svårigheterna för många förbrukare att i samband med inköp kunna avgöra hur stor mängd bränsle som kommer att förbrukas vid yrkesmässig flygning. Ett alternativ vore att låta samtliga förbrukare köpa beskattad flygbensin och ge dem möjlighet att i efterhand söka kompensation för den skatt belastat som flygbensin som använts yrkesmässigt. Den höga skatten på bensin gör dock att förbmkarna i sådant fall skulle drabbas av en märkbar ekonomisk belastning. Flygbensin är visserligen ett bränsle för vilket minimiskattesats har en bestämts i direktiv 92/82/EEG. Artikel 8.1 b i direktiv 92/81/EEG dock, ger som nämnt ovan, utrymme för att skattebefria all annan förbrukning av flygbränsle i luftfartyg än sådan som sker när luftfartyget används för privat nöjesflygning. Skatt skall alltså endast betalas när flygbensinen förbrukats för sådan flygning. Vi anser mot den bakgrunden inte att gemenskapsrätten hindrar att flygbensin undantas från direkt skatteplikt och föreslår att skyldigheten att betala skatt för flygbensin inträder först när bränslet förbrukas för drift av flygplan när detta används för fritidsändamål eller annat privat

° Prop. 1983/84:28 s. 35.

Beskattning av flygbränslen 177

ändamål eller för uppvärmning eller annan motordrift än drift av flygplan se

2 kap. 3 § andra stycket, 4 kap. 11 § första stycket 4 och 5 kap. 3 § 3 förslaget till lag om skatt på energi. Vårt förslag innebär alltså att flygbensin i likhet med vad som gäller — idag kan tillverkas och säljas utan att några beskattningsåtgärder aktualise- - Det åligger därefter förbrukaren av flygbensinen att redovisa den mängd ras. bränsle som använts i samband med nöjestlygning i deklaration och betala den aktuella skatten till staten. Det är alltså endast förbrukaren av flygbensinen är skattskyldig enligt vårt förslag. som

Flygfotogen

I Sverige tas i dag såväl allmän energiskatt och koldioxidskatt som särskild dieseloljeskatt ut för fotogen som används för drift av motorfordon. En anpassning till EG:s regler innebär att denna skattenivå som i vårt förslag motsvaras av koldioxidskatt samt förhöjd energiskatt skall tillämpas även för flygfotogen som förbrukas i luftfartyg som används för privata Vi föreslår att skatteplikten för flygfotogen utformas på samma sätt som föreslagit bör gälla för flygbensin. Flygfotogen förslås alltså inte nyss direkt skatteplikt och detta bränsle behöver därför inte förses med omfattas av de särskilda märkämnen som föreskrivs i 2 kap. 1 § första stycket 3 a förslaget till lag om skatt på energi. Flygfotogen används för drift av jetflygplan. Det torde dock sällan förekomma att sådana flygplan används för privata fritidsändamål. Beskattning flygfotogen skulle därför endast komma att ske i mycket begränsad av omfattning.

Gasol, metan och naturgas

Gasol är ett bränsle som omfattas av direkt skatteplikt enligt vårt förslag. för drift luftfartyg för privata ändamål beskattas i Gasol som används av dag efter den skattesats som gäller för annat ändamål än drift av motorfordon. Enligt gemenskapsrätten gäller att all användning av gasol som drivmedel dvs. såväl i motorfordon som i luftfartyg beskattas efter samma skattesats. - Den högre skatten för gasol 1,38 kr per liter bör därför gälla för - användning i luftfartyg liksom i personbilar, bussar, lastbilar, trafiktraktorer och fartyg. Som närmare har utvecklat i kapitel 5 föreslår att skilda skattesatser skall införas även för metan och naturgas. Den högre skattesatsen skall tillämpas för samma grupp av förbrukare, som skall betala den högre skatten för gasol. Detta innebär att i den mån sådan förbrukning förekommer den - högre skatten för metan och naturgas skall gälla vid användning i luftfartyg.

178 Beskattning flygbränslen

av

Deklarationsavdrag m. m.

Vi föreslår att de nuvarande möjligheterna till deklarationsavdrag för skatt på bränslen som används i samband med yrkesmässig flygning även förs in i den

nya lagen om skatt på energi se 7 kap. 2 § andra stycket 2. Detsamma gäller möjligheten till inköp mot försäkran se 8 kap. 3 § i lagförslaget. Vårt förslag

till utformning beskattningen tlygbränslen innebär reglerna av av att om deklarationsavdrag och köp mot försäkran vid yrkesmässig flygförbrukning i praktiken endast kommer att tillämpas för jetbensin, gasol, och metan naturgas. De stora volymerna flygbränsle alltså flygfotogen och flygbensin beskattas, som behandlat på sådant sätt reglerna inte blir — ovan, att tillämpliga.

10 Beskattning av fartygsbränslen

Inledningl

l Sverige registreras samtliga skepp, oavsett användningsområde, i skeppsregistret och de båtar som används yrkesmässigt registreras i ett båtregister enligt lagen 1979:377 om registrering av båtar för yrkesmässig sjöfart m.m. I skeppsregistret skall i princip alla svenska fartyg registreras om de har ett skrov vars största längd är minst tolv meter och vars största bredd är minst fyra meter. Annat fartyg än skepp kallas båt. I yrkesbåtsregistret registreras svenska båtar som används yrkesmässigt till befordran av gods eller passagerare, till bogsering eller bärgning, till fiske eller arman fångst eller till uthyrning till allmänheten och vars skrov har en största längd är minst fem Även mindre passagerarbåtar skall föras som meter. in i båtregistret, om de är konstruerade så att de kan föra fler än tolv passagerare. Vidare finns skyldighet att registrera svenska ñskebåtar, oavsett storlek, i båtregistret om de används yrkesmässigt för fiske eller annan fångst

i bl.a. vissa delar Östersjön, 32 § fiskeriförordningen 1982:126.

av se Antalet registrerade ñskeskepp och ñskebåtar uppgick per den 31 december 1991 till drygt 5 000. Av dessa används dock en stor del inte yrkesmässigt. En anledning till det stora antalet registrerade ñskebåtar torde vara att det tidigare inte var nödvändigt att erlägga mervärdesskatt för utrustning, som köptes in till en tiskebåt. Ett sätt att beräkna hur många av fartygen som används yrkesmässigt är dock att se till hur många är som licensierade. Fiskeristyrelsen utfärdar licens för båtar som används yrkesmässigt och en sådan licens berättigar till vissa ekonomiska fördelar. År 1991 utfärdade Fiskeristyrelsen totalt cirka 1 600 sådana licencer för ñskefartyg. Antalet fartyg som används yrkesmässigt är emellertid något större än antalet licensierade. Detta beror på att en del näringsidkare äger flera fartyg, det men räcker att ha ett fartyg licensierat för att erhålla del de förmåner av som licensen berättigar till.

Faktauppgifterna i detta avsnitt är hämtade ur Sveriges skeppslista 1992, utgiven av Domstolsverket samt ur Naturvårdsverkets rapport 3993 Miljöpåverkan från fritidsbåtar, frske- och arbetsfartyg, januari 1992.

180 Beskattning av fartygsbränslen

Arbetsfartygens antal uppgick vid årsskiftet 1991/1992 till cirka 3 0002. Till arbetsfartyg räknas i huvudsak marinens, Sjöfartsverkets och tullverkets fartyg, passagerar- och fraktfartyg samt bogserbatar, mudderverk och liknande. Vissa av de mindre fiskebåtarna som används främst vid kustnära fiske eller insjöñske kan vara bensindrivna, men det är vanligast att fiske- och arbetsfartyg är utrustade med dieselmotorer. De bränslen används varierar som beroende på fartygets storlek. Det rör sig ofta s.k. marindiesel och andra om slag av dieselbrännoljor, men särskilt i större fartyg förbrukas även eldningsoljor eller blandningar mellan sådan olja och dieselbrännolja. Det finns ungefär 765 000 fritidsbåtari Sverige. Enligt beräkningar, som gjorts av Sjöfartsverket på grundval bl.a. uppgifteri det tidigare fritidsbåtsav registret, drivs cirka 70 000 av dessa med dieselmotorer. Det bränsle som används är lättare dieseloljor. Den övervägande delen de övriga båtarna av antas enligt uppskattningar från båtbranschen utrustade med bensindrivna vara utombordsmotorer.

10.2 Nuvarande

beskattningsregler

Enligt nuvarande bestämmelser tas allmän energiskatt, koldioxidskatt och i förekommande fall svavelskatt ut för diesel- och eldningsoljor används som för fartygsdrift. Oljan är försedd med de särskilda märk- och färgämnen som föreskrivs i lagen om dieseloljeskatt. Dieseloljeskatt tas alltså inte för någon ut olja som används för fartygsdrift. Den som är registrerad som skattskyldig får göra deklarationsavdrag för skatt på olja som förbrukats eller sålts för förbrukning i fartyg, när detta inte används för fritidsändamål eller annat privat ändamål 24 § första stycket d lagen om allmän energiskatt, 3 § första stycket lagen koldioxidskatt och om 4 § första stycket 3 lagen om svavelskatt. Riksskatteverket har rekommenderat att avdrag bör medges när bränsle används i fartyg i yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, taxibåtstrañk eller i fartyg huvuduppgift är vars annan person- eller godsbefordran som utförs mot ersättning Avdrag medges således inte för bränsle som används i t.ex. mudderverk, dykerifartyg och pontonkranar‘. Till fritidsändamål och annat privat ändamål räknas enligt Riksskatteverkets rekommendationer bl.a. fritidsfiske i de fall fartyget inte används för yrkesmässigt anordnande av fisketurer, med båt mellan bostad och resor egen arbetsplats och annat privat bruk. I fortsättningen talar vi för enkelhetens skull

2 Antalet angivna arbetsfartyg inkluderar inte fartyg som saknar eget framdrivningsmaskineri, dvs. främst pråmar. 3 RSV 1993:1 Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om allmän energiskatt och koldioxidskatt på bränslen s. 12. Beträffande definitionen av fritidsändamål se även prop. 1982/83:99 s. ‘ Jfr beträffande mudderverk även Regeringsrättensutslag RÅ 1960:1951.

Beskattning fartygsbränslen 181

av

fritidsändamål, vari alltså dock även innefattas andra privata ändamål om enligt redogörelsen ovan. har i praxis omfatta såväl bränsle som används för Avdragsrätten ansetts drift fartyget för uppvärmning och drift av olika stationära motorer av som Vanligen används dock elektrisk kraft för dessa ändamål. Bränsle ombord. används för ombord på fartyget framställa sådan kraft är också som att skattefritt avdragsbestämmelsen. Skatt tas inte heller ut på den genom elektriska kraften 2 § lagen om allmän energiskatt. c registrerad skattskyldig har möjlighet att köpa bränsle Den som inte är som försäkran bränslet skall användas för yrkesmässig förskattefritt mot att brukning i fartyg 26§ lagen allmän energiskatt och 5 § lagen om om svavelskatt. Någon möjlighet finns dock inte att på detta sätt utan skatt köpa

högbeskattad dieselolja, dvs. omärkt olja. annars köpt olja skattefritt mot försäkran men använder oljan för något Om någon icke avdragsberättigat ändamål t.ex. i en fritidsbåt blir förbrukaren - som för den förbrukade volymen 6 § första stycket 3 lagen skyldig att betala skatt

allmän energiskatt. om nuvarande reglerna innebär således att allmän energiskatt och kol- De inte på diesel- och eldningsoljor används i fartyg inom dioxidskatt tas ut som yrkesmässig sjöfart och ñske, i militärfartyg eller i fartyg används inom som tullens eller Sjöfartsverkets verksamhetsområden. Detsamma gäller fartyg som

utnyttjas bogserbåtar, skolfartyg eller livräddningsbåtar. Fartyg som som t.ex. används för fritidsändamål får inte drivas med obeskattat bränsle. I samtliga

fall rör det sig dock märkt olja. om Vad gäller bensin används drivmedel i fartyg finns inte någon som som möjlighet till deklarationsavdrag. Bensinskatt och koldioxidskatt tas alltså ut

för den bensin förbrukas i fartyg, oavsett om fartyget används yrkessom mässigt eller för fritidsändamål. Bensindrivna fartyg förekommer dock, som

nästan uteslutande inom fritidsbåtssektom. nämnts ovan, beskattningen dieseldrivna fordon föreslog i sitt Utredningen om av 1992:53, inte bara bränsle används för drift av betänkande, SOU att som bussar och lastbilar även bränsle förbrukas i dieseldrivna personbilar, utan som fritidsbåtar skulle belastas med dieseloljeskatt. Förslaget motiverades av ett

önskemål bättre sätt än tidigare skattemässigt jämställa fritidsbåtar att på ett med dieselmotor med båtar är försedda med bensinmotor. Förslageti den som delen ledde dock inte till lagstiftning. Dieseloljeskatt tas alltså inte ut pä

oljeprodukter används för fartygsdrift. som

10.3 EG:s regler

EG:s direktiv beskattningen mineraloljor92/12/EEG, 92/ 81/EEG och om av 92/82/EEG innehåller vissa närmare regler beskattningen av bränslen för om

fartygsdrift.

182 Beskattning fartygsbränslen

av

Enligt artikel l c i direktiv 92/81/EEG får medlemsländerna inte beskatta mineraloljor som är avsedda att användas för navigering fartyg till havs av inom medlemsländernas territorialvattengränser, "Community waters",anr1at än då det rör sig om privata fritidsfartyg private pleasure craft. Bränsle som förbrukas i ñskefartyg anges uttryckligen i artikeln undantaget från vara beskattning. En definition av uttrycket "private pleasure craft" finns i artikel 8.1 c andra stycket. Härav framgår att uttrycket avser fartyg, sin ägare som - av eller annan fysisk eller juridisk till följd hyresavtal eller person av annan anledning används för andra än yrkesmässiga ändamål. Särskilt det - anges att gäller andra ändamål än passagerar- eller godsbefordran samt fartyg som utnyttjas av offentliga myndigheter. Vidare har medlemsstaterna, med stöd av artikel 8.2i direktiv 92/81/EEG, möjlighet att medge nedsättning eller befrielse från skatt då mineraloljor av förbrukas inom vissa särskilt angivna områden. Det rör sig bl.a. enligt artikel 8.2b om bränslen används för navigering fartyg - som av som trafikerar floder och andra vattendrag i medlemsländerna, dock inte för fritidsfartyg. Enligt artikel 8.2 finns motsvarande möjligheter till skatteg reduktion eller skattefrihet för mineraloljor förbrukas i samband med som mudderarbete i farleder och hamnar. Vissa medlemsstater har genom särskilt beslut rådet erhållit rätt av att, även sedan de gemensamma EG-reglema trätt i kraft, fortsätta tillämpa att tidigare gällande bestämmelser om undantag från skatt eller nedsättning av

skatt rörande mineraloljor, som används för drift fritidsfartygá. Det sig

av rör om Belgien, Grekland dock endast utlandsregistrerade fartyg, Irland och Storbritannien. Artiklarna 8.1 c och 8.2 b i direktiv 92/81/EEG innehåller alltså regler om skattefrihet respektive skattenedsättning för bränslen används för som navigering av fartyg. Vi har vid våra kontakter med företrädare för EGkommissionen fått bekräftat att med uttrycket navigering endast själva avses framdrivandet av fartyget. Gemenskapsrätten medger dock skattefrihet att tillämpas även för bränslen som används ombord på fartyg för uppvännning

eller dylikt tillämpning av artikel 23.5 i direktiv 92/12/EEG eller för framställning av elektrisk kraft artikel 8.2 i direktiv 92/81/EEG.

a

5 Rádsbeslut92/510/EEG den 19 oktober 1992 EGT nr L 316, 31.10. 1992 s. 16..

Beskattning av fartygsbränslen 183

10.4 Utredningens överväganden och förslag

10.4.1 Olika tänkbara lösningar

Gemenskapsrätten innebär att bränslen som förbrukas i fartyg som används till havs för yrkesmässig verksamhet inte skall beskattas medan bränsle som förbrukas i fartyg som används för fritidsändamål skall beskattas. Medlemsstaterna har vidare möjlighet att medge skattelättnader för bränslen förbrukas i fartyg som trafikerar insjöar och andra inlandssom vattendrag. Vi har inte funnit att det finns anledning att göra någon skillnad mellan förbrukning i fartyg till havs och i fartyg i insjöar och andra vattendrag. Artikel 8.2 g i direktiv 92/81/EEG ger medlemsländerna möjlighet att tillämpa skattelättnader för bränslen som förbrukas vid vissa muddringsarbeten. Vi finner dock inte skäl att ändra på de nuvarande svenska bestämmelserna, som alltså innebär att skatt tas ut för bränslen som används i mudderverk, dykerifartyg, pontonkranar och liknande anläggningar. Vårt förslag skall utformas så att det angivna resultatet uppnås. Det finns i princip två sätt att åstadkomma skattefrihet för bränslen som används vid yrkesmässig fartygsdrift. Det ena sättet innebär att bränslet får köpas skattefritt och det andra att det får köpas med skatt som återbetalas efter ansökan. I det första fallet skulle en förbrukare som är registrerad som skattskyldig och som köpt bränslet skattefritt i sin deklaration inte behöva redovisa någon skatt på det bränsle som använts i den yrkesmässiga verksamheten medan en förbrukare som inte är skattskyldig skulle ges möjlighet att förvärva bränslet skattefritt mot att han lämnar en försäkran om bränslets användning. Det andra sättet tillämpas för närvarande i fråga om icke skattskyldiga, förbrukat energi- och koldioxidskattepliktigt bränsle vid tillverkningssom i industriell verksamhet 28 § första stycket lagen om allmän processen energiskatt och 3 § andra stycket lagen om koldioxidskatt. Det innebär att ansökan om kompensation får göras i efterhand för bestämda perioder och leder, bortsett från likviditetseffekter, till samma resultat som det första sättet. I dag likställs skattemässigt all förbrukning av oljeprodukter ombord på fartyg. Avdragsmöjligheten för sådana bränslen som förbrukats i fartyg som används yrkesmässigt tillämpas således oavsett om produkterna används för drift fartyget eller för t.ex. uppvärmning eller framställning av elektrisk av kraft förbrukas ombord fartyget. Vi anser att en sådan tillämpning inte som strider mot gemenskapsrätten och finner därför inte skäl att föreslå någon ändring i den delen. EG:s minimiskattesatser är differentierade med hänsyn till dels slag av bränsle, dels användningsområde. Tanken är att medlemsländerna, i den mån inte möjlighet ges till särskilda undantag, skall tillämpa samma skattesats för ett visst drivmedel t.ex. blyfn bensin oavsett om bränslet används för drift - ~ motorfordon, fartyg eller luftfartyg. Detta innebär för Sveriges del att den av högre energiskatten som innefattar den tidigare dieseloljeskatten skall - -

184 Beskattning fartygsbränslen

av

tillämpas på oljor som förbrukas i fartyg används för fritidsändamål som och

att samma skatt skall tas ut på bensin som förbrukas för detta ändamål och på

bensin som förbrukas i t.ex. personbilar.

Beskattningen av dieselolja och bensin i fartyg

Våra överväganden i fråga beskattningen fartygsbränslen har om av gett oss

anledning att undersöka skillnaden mellan skepp och båtar kan om utnyttjas

för att skapa en lämplig ordning.

Som vi nämnt inledningsvis kallas ett fartyg har skrov som ett vars största längd är minst tolv meter och största bredd är minst fyra vars meter skepp.

Övriga fartyg kallas båtar.

Huvuddelen av skeppen kan antas användas främst för yrkesmässiga

ändamål och bränsleförbrukningen nästan uteslutande dieselolja - i dessa fartyg torde regelmässigt uppgå till betydande volymer. Vi därför det anser att är lämpligt inte minst mot bakgrund den förhållandevis - av stora använd-

ningen av försäkran vid bunkring utländska fartyg av att behålla den nuvarande ordningen med skattefria inköp av olja för den är skattskyldig som och mot försäkran förbrukare, när oljan förvärvas - - av annan för att

förbrukas i skepp inte används för fritidsändamål. Bestämmelserna som bör

få tillämpas endast för lågbeskattade oljor. Detta innebär alltså att märkt olja

skall användas i skeppen. Någon möjlighet skattefritt köpa att annars

högbeskattad omärkt olja skall inte fimlas. - - Dieselolja är enligt vårt förslag direkt skattepliktig produkt. en Detta

medför bl.a. att oljan skattefritt kan omsättas endast dem av som godkänts

som upplagshavare. Upplagshavare är också skyldiga att betala skatt på de

bränslen för vilka skattskyldighet inträtt. En förbrukare kan i och för sig inte

godkännas som upplagshavare. Enligt vårt förslag skall dock den som förfogar

över en lagerkapacitet om minst 500 m3 kunna godkännas upplagshavare, som vilket torde innefatta åtminstone de större förbrukama. Dessa får alltså

möjlighet att skattefritt köpa in dieselolja men behöver inte betala skatt på olja

som förbrukats i skepp, när detta inte används för fritidsändamål.

Den som använder ett skepp för privat bruk bör alltså eftersom någon sanningsenlig försäkran bränslets användning för yrkesmässigt om ändamål

inte kan lämnas köpa högbeskattad olja till skeppet. Utformningen - av beskattningsreglema medför dock inget förbud användning mot av låg-

beskattad omärkt olja i skepp, som används för privata ändamål. I sådant fall

är dock förbrukaren skattskyldig och skall betala in skillnaden i skattebelopp

mellan hög- och lågbeskattad olja till beskattningsmyndigheten

se 4 kap. l §

andra stycket och ll § andra stycket lagen skatt på energi. om I enlighet med vad föreslås gälla för båtar nedan som se bör bränsle - till de relativt få skepp som drivs med bensin köpas endast i beskattat skick

med möjlighet till återbetalning vid yrkesmässig användning.

Beskattning fartygsbränslen 185

av

alldeles övervägande antalet fartyg som används huvudsakligen för Det fritidsändamål båtar. Vi därför att bränsle som skall användas utgörs av anser få köpas endast i beskattat skick. Olja skall alltså vara omärkt och i båtar skall högbeskattad och bensin beskattad på vanligt sätt. Den som förbrukat bränsle

används för än fritidsändamål skall i stället ges möjlighet i en båt som annat efterhand ansöka återbetalning eller kompensation för den skatt att i om av bränslet. Exempel på näringsverksamheter som kan bli aktuella som belastat taxirörelse eller godsbefordran. Vidare kan är fiske, samt annan personutnyttjas för marinens, Sjöfartsverkets och tullverkets fartyg i den möjligheten

mån dessa är båtar. dieselolja skall användas i båtarna skall alltså vara omärkt. Sådan Den som enligt regler i 2 kap. lagen skatt på energi, användas även i olja skall, om bussar och trañktraktorer. Det rör sig oftast om identiska personbilar, oljeprodukter kan användas i båtar och i t.ex. personbilar. På grund av som risken för skatteundandraganden olaglig användning av omärkt genom obeskattad dieselolja i stället för sådan högbeskattad olja, anser att det är

all skattebefrielse dvs. såväl till dem som i och för sig uppfyller befogat att för kumla registreras upplagshavare som andra, icke skattskylkraven att som diga, förbrukare skall åstadkommas genom ansökan i efterhand om återbetalning respektive kompensation. Något deklarationsavdrag kan alltså

inte göras för olja som förbrukats i båtar. vad gäller den kompensationsmöjlighet, som i dag finns I likhet med som förbrukat bränsle vid tillverkningsprocessen i industriell för dem som ansökan återbetalning eller kompensation i princip verksamhet, bör om period kalenderår. De skattebelopp kan antas bli omfatta en om ett som aktuella i sammanhanget torde vanligen inte vara särskilt stora, men en

det skattebelopp med ansökningen möjlighet bör ges att om som avses ~ viss lämna in kvartalsvisa ansökningar. Av adminiöverstiger en gräns strativa skäl bör kompensation dock inte medges för skattebelopp som

understiger 2 000 kr per kalenderår. kompensationsförfarande beskattningsmyndigheten bättre Ett ger kontrollmöjligheter fallet är med ett försäkranssystem. En ansökan om än kompensation beskattningsmyndigheten, medan en försäkran torde prövas av kontrolleras beskattningsmyndigheten endast i de fall då komma att av hos skattskyldig. Många ansökningarna om återbetalning revision görs en av kompensation kan gälla båtar används vid yrkesmässigt respektive antas som Fiskebåtar vi nämnt inledningsvis, registrerade och det ñmis fiske. är, som möjlighet kontrollera den söker kompensation har beviljats även att om som ñskelicens Fiskeristyrelsen. Beskattningsmyndigheten kan även granska av ansökningar återbetalning eller kompensation mot näringsidkarens om deklarationer om mervärdesskatt. Lagtekniskt medför vårt förslag beskattningen av båtbränsle att en om bestämmelse skall införas bränsletank båt som förser motor på båten om att inte får innehålla märkta oljeprodukter 2 kap. 8 § lagen om skatt med bränsle energi. Samma straffregler och regler om särskilda avgifter som gäller för på användningen oljeprodukter i motorfordon bör även gälla för båtarnas del. av

186 Beskattning fartygsbränslen

av

Vi föreslår att den särskilda avgift skall tas vid otillåten som ut användning av oljeprodukter i båtar bestäms till 10 000 kr, dvs. nivå samma som gäller för personbilar.

10.4.3 Ytterligare bensin om som fartygsbränsle

Beträffande de bensindrivna fartygen kan ytterligare framhållas. Bensin som används i fartyg och for drift personbilar och andra bensindrivna av motorfordon är i princip identiska produkter. Skillnaderna i skatt blir dock till följd av vårt förslag betydande. Sålunda skall bensin som används vid yrkesmässigt fiske och yrkesmässig sjöfart annan inte beskattas, medan energiskatt och koldioxidskatt med totalt 3,88 kr liter blyfri

per bensin skall

tas ut för motsvarande produkt när den förbrukas i fritidsfartyg och vid icke marin verksamhet, främst som drivmedel i personbilar.

De stora skatteskillnaderna skapar påtaglig risk för en ett betydande skatteundandragande olaglig användning obeskattad genom av bensin i stället för beskattad. Det är därför vikt att ett utformas av system som är enkelt och praktiskt att tillämpa, samtidigt det så långt det som är möjligt förhindrar användning av obeskattad bensin för andra ändamål än de tillåtna. Försäkranssystemet har utsatts för kritik och skälen ett av som åberopats mot systemet är riskerna för missbruk skattereglerna. Vi av anser därför att det är olämpligt att generellt utvidga försäkranssystemet till att omfatta även inköp av bensin skall användas för drift liskefartyg som av och liknande. Utredningen JO 1992:02 ñskerinäringens utvecklingsmöjligheter om föreslog i sitt slutbetänkande, SOU 1993:103, bensin att som förbrukas i fiskefartyg skulle undantas från skatt. Utredningen ansåg även att märkning skulle kunna ske av sådan bensin så sätt i dag sker samma som av lågbeskattad dieselolja‘.

I vart fall i ett annat europeiskt land, nämligen Frankrike, förekommer märkning av viss typ av bensin används inom den marina som sektorn. Ett

blått färgämne 1,4 dibutylaminoantrakinon två olika

samt märkämnen, difenylamin och furfural, tillsätts. Samma märkning sker även av dieselolja som används för fartygsdrift. Vi anser i och för sig att märkning obeskattade bensinprodukter av på ett effektivt sätt skulle göra det möjligt att kontrollera obeskattad att bensin inte används för annat ändamål än yrkesmässig fartygsdrift. De märk- och färgämnen som i Sverige tillsätts dieselolja är lättlösliga i aromatiska kolväten och i den mån de bedöms lämpliga som tillsatsämnen till dieselolja7 bör i de och för sig kunna användas även för märkning bensin. av

° SOU 1993:103 218. s.

7Märkningssystemet för oljeprodukter utreds f.n. av Utredningen märkningssystemet om for vissa oljeprodukter samt kartläggning den utveckling av som sker inom området Dir. 1993:138. Utredningen skall presenteraresultatet av sitt arbeteföre utgången av maj 1994.

Beskattning av fartygsbränslen 187

Man bör dock beakta att det är en totalt sett mycket liten andel av den bensin tillhandahålls på den svenska marknaden som skulle behöva som märkas. Det rör sig om bensin som förbrukas i ñskebåtar och andra bensindrivna fartyg som används för annat än fritidsändamål. Det finns i dag ett fåtal uppskattningsvis under 500 sådana fartyg i drift och vi finner inte - anledning att tro att skattefrihet för bensin skulle leda till en markant en ökning av antalet. Bensinstationer och andra återförsäljare har inte någon skyldighet att tillhandahålla bensinslag och eftersom efterfrågan på märkt bensin med all sannolikhet skulle vara låg, är det troligt att det skulle vara svårt att få tag på den på vanliga bensinstationer. Mot den bakgrunden samt med hänsyn till de administrativa kostnader som skulle uppkomma till följd av ett märkningsvi det inte är lämpligt att införa ett system med märkning system anser att av bensin. Mot den angivna bakgrunden och med särskild hänsyn till risken för nu skatteundandraganden har redan angetts funnit att bensin till fartyg - som i princip alltid skall beskattas och att den skattefrihet som gemenskapsrätten föreskriver uppnås genom återbetalning av eller kompensation för skatt på bensin som förbmkatsi fartyg.

10.4.4 Beskattning andra bränslen i fartyg

av

Det är möjligt att använda även gasol, metan eller naturgas för drift av fartyg. I den mån sådana bränslen används skall samma regler som föreslagit beträffande dieselolja tillämpas. Om vegetabilisk olja eller annat alternativt bränsle används i fartyg, skall de regler tillämpas gäller för motsvarande bränsle, vanligen dieselolja som eller bensin. Sammanfattningsvis föreslår alltså att skattefria inköp skall göras endast av bränsle som används i dieseldrivna skepp. Bränsle som förbrukasi bensindrivna skepp eller båtar och i dieseldrivna båtar skall köpas i högbeskattat skick, med möjlighet till återbetalning av skatten vid yrkesmässig användning.

11 Försäkranssystemet

l l Inledning

En de särskilda frågor, i våra direktiv ålagts att belysa, är de olika av som problem uppkommit vid tillämpningen av försäkranssystemet. Det rör sig som möjligheterna för andra än skattskyldiga att köpa bränsle eller alltså om elektrisk kraft utan skatt eller med nedsatt skatt mot avgivande av en försäkran till leverantören att bränslet eller elkraften skall användas för vissa

avdragsberättigade ändamål.

11.2 Nuvarande bestämmelser

Uppbörden de svenska energiskatterna bygger i dag på ett system med av registrering skattskyldiga. Dessa redovisar skatten till beskattningsmyndigav heten att i deklaration lämna uppgift om den kvantitet bränsle eller genom elektrisk kraft för vilken skattskyldighet inträtt och betalar den därpå belöpande skatten till staten. De skattskyldiga får göra avdrag i sina deklarationer för skatt på bränslen eller elektrisk kraft som förbrukats eller

försålts för vissa särskilt angivna ändamål. Den inte är skattskyldig har möjlighet att köpa bränslen eller elektrisk som kraft skatt eller med nedsatt skatt mot försäkran att användning skall ske utan för vissa de angivna ändamålen. Bestämmelser försäkran finns i av om samtliga skattelagar på energiområdet, men de avdragsberättigade ändamålen skiljer sig något mellan de olika skatterna. Bestämmelser om försäkran ñnns 26 § lagen allmän energiskatt, 3 § lagen om koldioxidskatt, 5 § om lagen svavelskatt, 8 § lagen dieseloljeskatt samt i 7 § 2 mom. lagen om a om om bensinskatt. Kolbränslen, mineraloljeprodukter och elektrisk kraft kan mot försäkran allmän energiskatt och koldioxidskatt för förbrukning för annat förvärvas utan ändamål än energialstring. En motsvarande regel vad gäller oljeprodukter finns i lagen dieseloljeskatt. I praktiken gäller samma regler för bensin, även om någon bestämmelse rörande försäkran för ändamålet inte finns i lagen om om

190 F örsäkranssystemet SOU 1994: 85

bensinskatt. Detta beror på den lagtekniska konstruktionen beskattningen av av bensin. Bensinskatt tas ut för bensin som är avsedd för motordrift. Bensin som förbrukas för andra ändamål omfattas i stället av skatteplikt enligt lagen om allmän energiskatt, vilket alltså gör att avdragsbestämmelserna i denna lag träder in. Kolbränslen, mineraloljeprodukter och elektrisk kraft kan även komma i fråga för skattefria köp mot försäkran när avsikten är att de skall förbrukas i tåg eller andra järnvägsfordon. Bestämmelser detta finns i lagen om om allmän energiskatt, lagen om koldioxidskatt och i lagen bensinskatt. Andra om ändamål, som finns i flera av lagarna, är förbrukning i luftfartyg eller i fartyg, när luftfartyget eller fartyget inte används för fritidsändamål eller privat annat ändamål. Försäkran för dessa användningsområden kan komma i fråga vad gäller kolbränslen och mineraloljeprodukter för vilka allmän energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt tas ut. Det bör dock nämnas de vanligaste att flygbränsleslagen flygfotogen och flygbensin är skattefria. Försäkran vid - inköp av bränsle för förbrukning i luftfartyg kan därför i praktiken komma i fråga endast beträffande gasol som förbrukas i varmluftballonger när dessa används yrkesmässigt. Slutligen finns vissa speciella bestämmelser enbart gäller vissa fall. som Således kan mot försäkran inköp av elektrisk kraft göras utan att allmän energiskatt behöver erläggas när kraften skall användas vid framställning av bensin eller energiskattepliktigt bränsle. I lagen om bensinskatt möjlighet ges till skattefritt inköp köparen försäkrar bensin skall om att användas vid produktion av skattepliktig elkraft med undantag för skatt hänförlig till den del av bensinen som motsvarar nyttigjord värme. Slutligen finns i lagen om svavelskatt en möjlighet att mot försäkran köpa bränslen utan svavelskatt i de fall då bränslet är avsett att förbrukas i metallurgiska eller processer processer för framställning av varor av andra mineraliska ämnen än metaller eller i sodapannor eller lutpannor.

11.3 Den

praktiska hanteringen av försäkringar

De olika problem som uppstått i samband med tillämpningen försäkransav systemet rör i allt väsentligt inköp av dieseloljor, eldningsoljor och andra oljeprodukter. Vi lämnar därför andra bränslen elektrisk kraft utanför samt den fortsatta diskussionen. Genom att underteckna försäkran, att oljeprodukten skall användas en för visst avdragsberättigat ändamål, får annan än skattskyldig köpa bränslet skattefritt. Köp kan ske antingen direkt skattskyldig av en eller också av en återförsäljare som i sin tur förvärvat bränslet i beskattat skick av en

skattskyldig leverantör. Återförsäljaren får mot att han lämnar redovisning

för kundens undertecknade försäkran kompensation för skatten sin - av leverantör.

SOU 1994: 85 Försäkranssystemet 191

Den skattskyldige leverantören använder försäkringarna som underlag för avdrag i sin deklaration och beskattningsmyndigheten har anledning och möjlighet att närmare kontrollera försäkringarna endast i samband med en eventuell revision hos skattskyldig. Hanteringen av försäkringar är således en i praktiken oftast en helt intern hantering mellan skattskyldiga och köpare, utan att beskattningsmyndigheten berörs. Större förbrukare och återförsäljare av skattepliktiga produkter kan vara skattskyldiga hos beskattningsmyndigheten. Det sig bl.a. registrerade som rör större industrier och värmeverk. Leveranser av oljeprodukter till kunder om i denna kategori får inga skattemässiga konsekvenser, utan skattskyldigheten med åtföljande avdragsrätt i förekommande fall inträder först när den - skattskyldige kunden förbrukar produkten eller levererar den vidare till någon som inte är skattskyldig. De kunder mot försäkran direkt till en skattskyldig leverantör får köpa som skattefritt bränsle är främst vissa yrkesfiskare, svenska och utländska rederier samt företag i sina tillverkningsprocesser förbrukar oljeprodukter för som annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. Många yrkesfiskare är medlemmar i ekonomiska föreningar som för deras räkning tillhandahåller olika förnödenheter, bl.a. drivmedel. Dessa föreningar har tillstånd av beskattningsmyndigheten att kollektivt för sina medlemmar utfärda försäkran bränslets användning för avdragsgilla om Den kunder som köper beskattat bränsle från skattskyldiga grupp såväl slutliga förbrukare återförsäljare. Återförleverantörer består av som säljare hanterar försäkringar är främst båtstationer s.k. marinor som som - längs kusterna och vid de större insjöarna tillhandahåller fartygsbränslen samt

företag driver av petroleumbaserade lösningsmedel, t.ex.

som petroleumnafta, industribensin och olika lättoljepreparat, för olika industriella ändamål. Även många yrkesfiskare vi nyss nämnt erhåller leveranser om - som de oljeprodukter som de förbrukari sina fartyg via en ekonomisk förening, av förekommer det i förhållandevis stor utsträckning även att de mot försäkran köper obeskattat bränsle direkt från en båtstation. Oljeprodukter för vilka dieseloljeskatt inte lågbeskattade produkter tas ut skall innehålla särskilt föreskrivna märkämnen. Det finns ingen möjlighet för yrkesñskare och andra som använder fartyg yrkesmässigt att mot försäkran skattefritt köpa omärkt olja. Det är endast för annat ändamål än energialstring sådana skattefria inköp mot försäkran kan göras av omärkt olja. Detta som - undantag har sin bakgrund i att det inte är tekniskt möjligt att använda märkta oljeprodukter i samband med t.ex. tillverkning av färg, lacker och läkemedel eller vid metallbearbetning.

192 F örsäkranssystemet

11.4 Olika problem vid

tillämpningen av försäkranssystemet

11.4.1 Inledning

Det är huvudsakligen beträffande två de ändamål, för vilka oljeprodukter av kan köpas in mot försäkran, olägenheter uppstått. Det sig som rör om produkter som säljs för förbrukning för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning dvs. vad i nuvarande lagtext kallas ändamål som annat än energialstring samt förbrukning i fartyg, när dessa används för annat än fritidsändamål. Svenska Petroleum Institutet har uppgivit att dess medlemsföretag under ett års tid hanterar ca 3 000 försäkringar, 500 förbrukning i varav ca avser fartyg. De angivna försäkringarna omfattar 770 mkr sammantaget ca per år i innehållna skatter, fartygsförsälcringarna står för eller varav merparten ca - 670 mkr per år. De problem som förekommer kan grovt sett delas in i två dels grupper, administrativa problem rörande hanteringen försäkringar och dels risker för av missbruk av skattereglerna.

l 1.4.2 Administrativa problem

Riksskatteverket har rekommenderat att försäkran bör vid varje avges köptillfälle eller för högst ett kalenderår, s.k. stående försäkran. Kalenderårsförsäkringarna avser leveranser under kommande period och baseras på en en beräknad förbrukning ett år framåt i tiden. Vad gäller oljeprodukter var tidigare endast viss fotogen s.k. lättdiesel samt motorbrännoljor och eldningsoljor tulltaxenr 27.10 skattepliktiga ur enligt lagen om allmän energiskatt. Som närmare redogjort för i kapitel 5 utvidgades dock det skattepliktiga området år 1991 till att omfatta även andra oljeprodukter ur detta tulltaxenumrner tulltaxenr 38.14. Utvidgningen samt ur av det skattepliktiga området medförde att åtskilliga produkter, i princip som aldrig kommer i fråga för förbrukning motorbränsle eller för som uppvärmning, numera är skattepliktiga. Det rör sig t.ex. lacknafta och andra om lösningsmedel, som typiskt sett används råvara inom bl.a. färg- och som kemikalieindustriema. Plast- och kemikalieleverantörers förening PKL har för utredningen påtalat att utvidgningen av skatteplikten åsamkat dess medlemsföretag ökade administrativa kostnader för hantering försäkringar från företagens kunder. av

Riksskatteverketsrekommendationer m.m. om allmän energiskatt och koldioxidskatt bränslen, RSV 1993:1.

Försäkranssystemet 193

Mot bakgrund att inköpsvolymema inom branschen vanligen är förhållav andevis små och att kunderna inte sällan köper olika produkter från skilda leverantörer, s.k. stående försäkringar förekomma endast i begränsad uppges omfattning. Den i verksamhet, i huvudsak medför skattskyldighet enligt lagen som som 1968:430 mervärdesskatt i större omfattning återförsäljer eller förbrukar om skattepliktiga oljeprodukter eller håller sådana i lager kan registreras hos beskattningsmyndigheten som återförsäljare eller förbrukare av sådant bränsle. Enligt 1 § första stycket tredje punkten förordningen om allmän energiskatt lagerhållning, återförsäljning och förbrukning ske i större omfattning anses bl.a. om den som ansöker om registering har en årlig omsättning av minst 100 m3 skattepliktigt flytande bränsle som är avsett att användas för annat ändamål än energialstring. Kemikalieleverantörer har inte sällan viss egen import av lösningsmedel och andra oljeprodukter som är avsedda att användas för annat ändamål än energialstring. Vissa mindre företag har dock en så låg årsomsättning att de inte når upp till den gräns som gäller för att kunna registreras som skattskyldig enligt energiskattelagama. Riksskatteverket ger årligen ca 15 sådana företag befrielse från skatt med stöd av den särskilda dispensbestämmelsen i 9 kap. 4 § lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Svenska Petroleum Institutet har hävdat att förfarandet med försäkran innebär att dess medlemsföretag påförs en ñskal kontrollfunktion som i vissa fall kan upplevas som besvärande i förhållandet mellan leverantör och kund. I många fall rör det sig också om tredjepartsförhållanden, dvs. levereranser av bränsle till förbrukare via återförsäljare eller annan mellanhand, t.ex. båtstationer. De skattskyldiga leverantörerna saknar i dessa fall oftast kännedom om de slutliga förbrukarna. Det är inte sällan obetydliga oljevolymer som säljs vid varje tillfälle, varför det kan bli aktuellt med ett relativt stort antal försäkringar trots att det sammanlagda skattebeloppet är av mindre omfattning.

l1.4.3 Risk för skatteundandraganden

Att skattebefria bränslen som används för vissa särskilt angivna ändamål medför risker att sådant obeskattat bränsle även används för andra än de tillåtna ändamålen. Vad gäller de områden där försäkranssystemet tillämpas har sådana problem främst aktualiserats beträffande fartygsbränslen. Lätt eldningsolja och dieselolja är i princip tekniskt likvärdiga produkter. Detta innebär att t.ex. dieselolja, som köps för förbrukning i ett ñskefartyg, utan svårighet kan användas inte bara för drift av fritidsbåtar utan också för icke marin verksamhet, t.ex. drift av bilar och traktorer eller för uppvärmningsändamål. Riksdagens revisorer redovisade 1984 en rapport om problemen med försäkranssystemet avseende fartygsbränslen Rapport 1984/85:4 Skatt på

7 14-0849 l Del

194 F örsäkranssystemet SOU 1994: 85

fartygsbrärtsle. I denna konstaterade revisorerna att det inte förekom någon egentlig myndighetskontroll över användningen av skattefritt försåld dieselolja för fartygsdrift. Systemet ansågs helt och hållet bygga på tilltro till att de som avgav försäkringar var berättigade till förmånen och att de levde till sina upp avgivna deklarationer. Revisorerna ansåg att mindre nogräknade förbrukare utan större risk för upptäckt skulle kunna använda skattefritt bränsle för skattepliktigt ändamål, t.ex. för uppvärmning alternativt för fartygsdrift i fritidssammanhang. De slutsatser som revisorerna kom fram till 1984 torde i allt väsentligt gälla även beträffande dagens förhållanden. Det är emellertid svårt att bedöma storleken det skattebortfall av som staten drabbas av till följd av att skattefritt inköpta oljeprodukter används för ändamål som inte berättigar till befrielse. Ett visst missbruk förekommer med all sannolikhet; för den slutsatsen talar bl.a. det faktum att det bara undantagsvis förekommit att en förbrukare deklarerat privat användning dieselolja av han köpt skattefritt och i samband därmed betalt in skatt för denna användmng.

11.5 Utredningens överväganden och förslag

1 1.5.1 Möjliga alternativ

Vi har funnit anledning att undersöka två huvudaltemativ. Det innebär att ena de aktuella bränslena görs skattepliktiga oavsett användningsområde och skattefrihet för viss typ av förbrukning erhålls möjlighet till avdrag i genom skattedeklarationen eller rätt till återbetalning erlagd skatt i ordning. av annan Detta alternativ kan kompletteras med det i Sverige använda med systemet försäkran om bränslets användning. Det andra alternativet är att begränsa det skattepliktiga området till att enbart bränslen används för motordrift avse som eller uppvärmning. De nuvarande svenska energiskattelagarna är i princip baserade på det första alternativet, dock tas bensinskatt tas ut enbart för produkter som är avsedda för motordrift. De båda alternativen utesluter inte varandra.

Begränsningen av det direkt skattepliktiga området

Av artikel 8.1 a i direktiv 92/81/EEG följer att skatt inte skall för tas ut mineraloljeprodukter som används för andra ändamål än motordrift eller uppvännning. Medlemsstaterna har dock möjlighet att fritt utforma ett skattesystem som åstadkommer detta resultat. Vi har, som framgår av kapitel funnit att direkt skatteplikt, varmed avses att produkten omfattas av skatteplikt oavsett användningsområde, bör gälla för vissa bränslen som typiskt sett används för motordrift eller

F örsäkranssystenzet

uppvärmning. Det rör sig bl.a. om kolbränslen, bensin och dieselolja. Skatteplikt för andra bränslen bör inträda när de säljs eller används som motorbränslen eller beträffande flytande eller gasformiga kolväten för upp- - värmning. Lacknafta och liknande lätta oljeprodukter kommer genom vårt förslag inte längre att omfattas av direkt skatteplikt. Skattskyldighet inträder endast i den mån sådana produkter säljs eller används som motorbränslen eller för uppvärmning. Detta innebär att inköp av t.ex. lacknafta för användning som lösningsmedel i fortsättningen kan ske utan att några skattebestämmelser aktualiseras. De administrativa problem som påtalats av Plast- och kemikalieleverantörers förening kommer alltså att upphöra.

11.5.3 Allmänt om försäkrans- respektive kompensationssystemen

Vi har som en allmän utgångspunkt för vårt arbete att så långt det är möjligt behålla den generella uppbyggnaden av det nuvarande svenska skattesystemet. Detta innebär att vi t.ex. inte avser att ändra på reglerna om redovisning av skatt genom deklarationsförfaranden. Vi har dock även i uppdrag att föreslå sådana mer lagtekniska förändringar av regelverket som kan motiveras av - praktiska skäl och önskemål om att förenkla hanteringen i samband med redovisning av skatt etc. Reglerna i energiskattelagstiftningen innebär att bränslen skall kunna förbrukas skattefritt för vissa i de olika lagarna angivna ändamål. Så långt det är praktiskt möjligt skall denna skattefrihet gälla såväl dem som är skattskyldioch alltså kan erhålla skattefrihet genom deklarationsavdrag övriga ga - - som förbrukare. Den kritik som riktats mot försäkranssystemet har bl.a. grundat sig på riskerna för missbruk av skattereglema. De förhållandevis höga svenska energiskattema medför risk för skatteundandraganden genom olaglig användning obeskattade bränslen och det är därför angeläget att ett systern av utformas som är enkelt och praktiskt att tillämpa, samtidigt som det förhindrar eller i vart fall försvårar användning av obeskattat bränsle för andra ändamål än de tillåtna. Så vitt vi kan finna är det enda realistiska alternativet till försäkranssyste-

met att genomgående ersätta det med regler om kompensation restitution för

erlagd skatt. Andra än skattskyldiga skulle alltså endast kunna köpa beskattade bränslen, men ges möjlighet att i efterhand efter särskild ansökan hos beskattningsmyndigheten återbetalning av den skatt som belastat bränslet när det använts för avdragsberättigande ändamål. Redan i dag förekommer i viss utsträckning restitutionsförfaranden för

skatt som belastat bränslen. Återbetalning av erlagd skatt kan medges

beträffande bränslen som förvärvats av utländska ambassader m. fl. Vidare kan skatteåterbetalning eller kompensation för skatt som belastat bränsle medges

196 Försäkranssystemet SOU 1994: 85

vid begränsning av svavelutsläpp jfr dock nedan kapitel 12 eller av koldioxidutsläpp. Annan än skattskyldig kan också ansöka om kompensation för den skatt som belastat bränsle som förbrukats vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Om man väljer att genomgående avskaffa möjligheten till inköp mot försäkran innebär det att leverantörer av bränslen slipper administrativ en hantering som stundtals upplevts som betungande för dem. Det skulle å andra sidan medföra ett merarbete för bränsleförbrukarna att behöva ansöka i särskild ordning för att få kompensation för i vissa fall ganska små skattebelopp. Förbrukarna skulle även drabbas av en ekonomisk belastning under den tid som förflyter från inköp av bränslet till dess kompensation för skatten utbetalas till dem. För beskattningsmyndigheten skulle ett allmänt system med kompensation leda till avsevärt ökade kostnader i och med att ett förhållandevis stort antal ansökningar skulle behöva prövas av myndigheten. Ett kompensationssystem skulle emellertid kunna tänkas bidra till att risken för skatteundandraganden minskades dels genom att förbrukarna skulle få lämna in skriftlig ansökan en till beskattningsmyndigheten, dels genom att en myndighetskontroll av uppgifternas riktighet skulle ske i högre grad än vad som vanligen är fallet i dag.

l1.5.4 Beskattning fartygsbränslen

av

Dieselolja som används inom marin yrkesverksamhet äri dag helt befriad från punkskatter, medan allmän energiskatt och koldioxidskatt tas ut för samma slag av olja när den används för t.ex. byggnader. Oljan kan av i båda fallen vara märkt enligt reglerna i nuvarande lagen dieseloljeskatt, om vilket gör att det finns risk för skatteundandraganden att olja avsedd genom för yrkesmässig sjöfart i strid mot beskattningsreglerna används för uppvärmning i land. Eftersom märkt olja inte får användas i personbilar och lastbilar får riskerna för skattemissbruk inom den marina sektorn dock anses ha minskat något till följd av att märkning införts av vissa oljeprodukter. Vi har i kapitel 10 närmare diskuterat beskattningen av fartygsbränslen och har där lämnat förslag till en delvis ny utformning av beskattningen på detta område. Vi föreslår att deklarationsavdrag och försäkran, som i dag allmänt kan utnyttjas av den yrkesmässiga sjöfarten, skall komma i fråga endast för dieselolja som används i skepp. Det rör sig om märkt olja. Den högre energiskattesatsen dvs. motsvarande dagens dieseloljeskatt skall alltid tas ut för - dieselolja som är avsedd att förbrukas i båtar, oavsett det rör sig om om en fiskebåt eller annan båt som används i ägarens yrkesmässiga verksamhet. Den som förbrukat bränsle i en båt som använts för annat än fritidsändamål ges möjlighet att i efterhand ansöka om återbetalning av eller kompensation för den skatt som belastat bränslet.

SOU 1994: 85 F örsäkranssystemet 197

Inom den marina sektorn kommer det alltså, till följd av vårt förslag, att bli aktuellt att hantera försäkran endast vid bunkring av skepp. Båtstationemas hantering försäkringar kommer därför i framtiden med all sannolikhet att av mindre omfattning. Endast omärkt olja skall användas i båtar. Det vara av finns därför anledning att anta att det för flertalet mindre båtstationer längs kuster och insjöar inte kommer att finns behov av att tillhandahålla såväl märkt som omärkt olja.

11.5 Ytterligare inskränkningar av möjligheten till inköp

mot försäkran

De ändringar vi föreslår av det direkt skattepliktiga området torde som innebära att antalet försäkringar i vart fall vad gäller avdragsmöjligheten annat ändamål än motordrift eller uppvärmning kommer att minska avsevärt. - De administrativa kostnaderna för åtminstone vissa leverantörer av bränslen kan därför förväntas bli lägre. Vidare medför vårt förslag till beskattning av bränslen som förbrukas i båtar att användningsområdet av försäkran inom den marina sektorn kraftigt begränsas, vilket bl.a. torde minska risken för skatteundandraganden på detta område. De områden där skattefria inköp mot försäkran alltjämt kan komma i fråga förhållandevis begränsad omfattning. Även försäkranssystemet, är av om som framgått ovan, har vissa brister, förtjänar det dock att framhållas att systemet ur förbrukamas synvinkel innebär ett enkelt sätt att i vissa fall kunna förvärva bränslen skattefritt. Även risker för skatteundandragen finns vi inte om anser att dessa skall överdrivas. Det är omöjligt att med realistiska - resurser skapa ett system där skattefusk inte skulle kunna förekomma. Avdragsmöjligheten och motsvarande möjlighet till inköp mot försäkran för skatt på bensin som används i tåg och andra järnvägsfordon torde sakna praktisk betydelse. Vi anser därför att denna bestämmelse kan slopas. I övrigt finner inte anledning att föreslå några ytterligare förändringar av de användningsområden där försäkran kan användas för att åstadkomma skattefrihet.

S m ku m: wav zisri .,;.:zz~m ‘:2r;;,;£sm% ‘ .n issues W330i w Ãiâäâiásåbüizásá A .. :nam,wa, mailas ma; :en Xw§12.§3,§1:1 sügme nüárâamáuiümf 3s3s,Man.. xavsawxrwáräás; 94% .

‘ifiiir;

‘ b aiâiüáiçáüäüas

m .gm nal: M ,-.-., sånna. zÄwgL I".v7;.‘,X.if € f£.’‘5} °

.¢~;;m:é‘z;§ :års:.Vu ;,.; wax; V A ma rrmz. £13 e L "LM geggé; gm; ;så s a: 2:923:agmgmgmásw.:Jag:

,5Å..

SOU 1994: 85 199

Återbetalning

av svavelskatt

12.1 Nuvarande bestämmelser

Lagen om svavelskatt trädde i kraft den l januari 1991. Svavelskatt skall betalas för svavelinnehållet i kolbränsle, torvbränsle, motorbrännolja och eldningsolja samt för sådana bränsleblandningar i 1 § andra stycket som avses lagen om allmän energiskatt. För kolbränsle och torvbränsle svavelskatt tas ut med 30 kr per kg svavel i bränslet. För motorbrännolja och eldningsolja samt skattepliktiga bränsleblandningar utgår skatt med 27 kr m3 för varje per tiondels viktprocent svavel i sådan olja. svavelskatt tas dock inte oljans ut om svavelinnehåll är högst 0,1 viktprocent. Vi föreslår, närmare utvecklats som i kapitel 5.16, att skatteplikten skall utvidgas till att omfatta samtliga de bränslen för vilka energiskatt och koldioxidskatt skall betalas. Detta medför bl.a. att svavelskatt under förutsättning att svavelinnehållet - når upp till angiven gräns skall utgå för bensin och fotogen. - Skattskyldiga skall redovisa svavelskatten till beskattningsmyndigheten genom att i deklaration lämna uppgift den kvantitet bränsle för vilken om skattskyldighet inträtt och betala den därpå belöpande skatten till staten. Deklaration skall lämnas per kalendermånad och skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast den tjugofemte i månaden efter redovisningsperiodens slut. Skyldighet föreligger att inom tidsrymd betala den samma redovisade svavelskatten. Reglerna om deklaration och skattebetalning finns i 2 kap. 3 § första stycket och 8 § samt 5 kap. 1 § första stycket lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Deklarationsavdrag får göras för skatt på bränslen använts för vissa som särskilt angivna ändamål. Sålunda får avdrag göras bl.a. för skatt på bränsle i svavel som förbrukats i metallurgiska processer eller för framprocesser ställning av varor av andra mineraliska ämnen än metaller, varvid skall även anses ingå den gas- och värmeproduktion som sker till följd sådana av processer, eller i sodapannor eller lutpannor 4 § andra stycket lagen om svavelskatt. Bestämmelserna innebär att svavelskatt inte behöver betalas för bränslen som används inom t.ex. cementindustrin och många andra tunga industrigrenar. Den som i samband med förbrukning skattepliktigt bränsle begränsar av utsläppen av svavel genom reningsåtgärd eller bindning i någon genom

200 Återbetalning av svavelskatt

produkt eller i aska, har rätt till ersättning med 30 kr per kg svavel som utsläppet har minskat med. Reglerna om detta finns i 6 § lagen om svavelskatt och innebär att svavelskatten i praktiken belastar utsläppen av svavel även om skatten tas ut på det insatta bränslet. skattskyldig som begränsat svavelutsläppen får tillgodoräkna sig detta genom ett återbetalningsförfarande. Genom att ansöka om kompensation ges en motsvarande möjlighet för den förbrukare som inte är skattskyldig och som

har begränsat svavelutsläppen pä angivet sätt. Återbetalning respektive

kompensation betraktas inte som en skattesänkning för den aktuella perioden,

varför ränta inte utgår på det belopp som utbetalas se prop. 1989/90: l 11

s. 226. Ansökan om återbetalning eller kompensation skall omfatta en period om

ett kalenderkvartal. Återbetalning eller kompensation medges dock inte för

belopp som understiger 1 000 kr för ett kalenderkvartal 7 § lagen om svavelskatt.

12.2 Problem i

anledning av nuvarande

återbetalningssystem

Under budgetåret 1992/93 uppgick bruttointäktema från svavelskatten till 441 mkr. Nära 2/3 av intäkterna eller 293 mkr återbetalades till förbrukare som minskat svavelutsläppen genom reningsåtgärdenaskbindning eller dylikt. Huvuddelen av de återbetalade beloppen hänför sig till minskade svavelutsläpp vid större värmeverk. Totalt 67 förbrukare har under tiden från lagens ikraftträdande den l januari 1991 till den 31 oktober 1993 ansökt om att få tillgodoräkna sig svavelskatt på grund av att reningsátgärder eller askbindning har ägt rum. En del av dessa har sökt återbetalning för endast enstaka perioder, huvudmen delen av förbrukarna ger regelbundet in ansökan om återbetalning alternativt kompensation för varje kvartal. En övervägande del förbrukarna har av vidtagit särskilda reningsåtgärder och det är endast ett mindre antal förbrukare som fått rätt till gottgörelse med anledning att enbart askbindning har ägt av rum. Antalet skattskyldiga till svavelskatt är ca 250. Av de 67 förbrukare som ansökt om återbetalning eller kompensation är det f.n. endast nio som inte är registrerade som skattskyldiga och alltså ansöker om kompensation. De reningsåtgärder som vidtas hos företagen är ofta mycket långtgående, vilket medför att en stor del i vissa fall uppemot 90 % av den erlagda — skatten kan återbetalas. Ett problem som uppstått i detta sammanhang är att svavelskatten skall redovisas månadsvis, medan återbetalning respektive kompensation sker kvartalsvis. Detta innebär att förbrukarna drabbas av en, i många fall betydande, ekonomisk belastning under den tid som förflyter från det att svavelskatten betalas till dess förbrukarna får tillbaka delar skatten. av

Återbetalning av svavelskatt 201

12.3 Utredningens överväganden och förslag

12.3.1 Skattskyldiga förbrukare

Syftet med svavelskatten är att främja användningen av svavelfattigare bränslen och vidtagandet av reningsåtgärder. Den nuvarande utformningen av återbetalningsbestärmnelserrta medför en inte obetydlig ekomomisk belastning för många bränsleförbrulcare, som installerat utrustning för svavelrening i sina anläggningar. Vi anser att det är önskvärt att denna ekonomiska belastning så långt det är möjligt undanröjs. Vi föreslår därför att möjlighet skall ges skattskyldiga att i sin deklaration för svavelskatt göra avdrag för skatt på svavel i bränsle, vars utsläpp av svavel begränsats genom reningsåtgärder. Avdraget skall motsvara den återbetalning som i dag ges för vidtagna reningsåtgärder, dvs. 30 kr per kg svavel som utsläppet har minskat med.

Återbetalning kan medges både i de fall då svavelutsläppen har begränsats

genom särskilda reningsåtgärder och i de fall då sådan begränsning görs genom att svavel binds i produkt eller aska i samband med förbrukning av det skattepliktiga bränslet. Begränsning av svavelutsläpp på det senare sättet sker alltså inte i någon särskild reningsanläggning utan äger vid den rum normala förbränningen av bränslet. Ett exempel är att fossila bränslen blandas med trädavfall, varigenom viss del av svavlet binds i den aska som uppstår vid förbrukningen av det skattepliktiga bränslet. Medan förbrukare som installerat särskild reningsustrustning av rökgaserna kan minska anläggningens svavelutsläpp med uppemot 90 % är minskningen , av svavelutsläppen genom bindning i aska eller liknande vanligen betydligt mindre. Vad gäller de förbrukare som minskar svavelutsläpp genom askbindning eller dylikt rör det sig alltså inte sällan om betydligt mindre belopp i återbetalning än vad som oftast är fallet för de förbrukare som installerat reningsustrustning i sina anläggningar. Även det aktuella problemet inte om är lika uttalat för den förstnämnda gruppen förbrukare, finner vi inte att det finns anledning att tillämpa olika regler beroende på vilken teknik som använts för att åstadkomma en begränsning av svavelutsläppen. Deklarationsavdrag bör alltså kunna göras av samtliga skattskyldiga förbrukare som begränsat utsläppen av svavel på angivet sätt. För en sådan ordning talar också att en förbrukare kan vara berättigad till återbetalning till följd av att han begränsat svavelutsläppen genom såväl reningsåtgärder som genom bindning i någon produkt eller i aska i samband med bränsleförbrukningen. En förutsättning för att de skattskyldiga fortlöpande skall kunna göra avdrag i sin skatteredovisning är att de hinner få fram underlag för att kunna beräkna utsläppsbegränsningen innan skatten skall redovisas. Enligt vad erfarit har dock numera i princip samtliga skattskyldiga bränsleförbrukare installerat mätrustning för kontinuerlig registering av svavelutsläppen från sina

202 Återbetalning av svavelskatt

anläggningar. Den föreslagna avdragsrätten bör därför kunna införas utan nämnvärda praktiska problem för de skattskyldiga. I den mån en skattskyldig inte skulle ha möjlighet att beräkna utsläppsbegränsningen innan skatten för den aktuella perioden skall redovisas, finns möjlighet att i efterhand lämna dessa uppgifter till beskattningsmyndigheten och begära rättelse av det beslut som fattats i anledning av den tidigare avgivna deklarationen. Det saknas därför anledning att ha kvar möjligheten att i efterhand ansöka om återbetalning av skatt för skattskyldiga förbrukare.

12.3.2 Andra

än skattskyldiga

Ett deklarationsavdrag kan utnyttjas endast av de bränsleförbrukare är som

registrerade som skattskyldiga. Övriga förbrukare skulle, liksom hittills, få

ansöka om kompensation för den skatt som belastat det bränsle som renats. Det rör sig dock om ett fåtal icke skattskyldiga förbrukare, kommer i som fråga för ansökningar om kompensation, och de belopp som blir aktuella för utbetalning är vanligtvis betydligt lägre än vad som gäller de skattskyldiga. Vi anser därför att ett kompensationsförfarande utan större olägenhet bör kunna behållas för gruppen icke skattskyldiga förbrukare.

12.3.3 Övriga frågor

Av administrativa skäl har hittills belopp som understiger 1 000 kr för ett kalenderkvartal inte återbetalats respektive kompenserats. Som nämnts tidigare omfattar en ansökan om återbetalning eller kompensation en tidsperiod om ett kvartal, medan deklaration för svavelskatt skall ges in månadsvis. Det är därför inte möjligt att direkt överföra den nuvarande beloppsbegränsningen till det avdrag, som vi föreslår att skattskyldiga skall ges rätt att göra i sin deklaration. I praktiken lär de belopp som skattskyldiga kommer att göra avdrag för i deklarationerna dock vanligen vida överstiga den angivna beloppsgränsen. Vi anser därför inte att det är nödvändigt att föreslå en beloppsmässig begränsning av möjligheten att i deklaration göra avdrag för skatt i anledning av att utsläppen av svavel har minskat särskilda genom åtgärder. Av administrativa skäl bör en begränsning finnas vad gäller belopp för vilket kompensation kan medges. Sådana begränsningar ñnns beträffande flertalet andra fall, där ansökan om kompensation för skatt som belastat l bränslen kan göras enligt regler i lagen om skatt på energi. Förhållandena är dock inte lika i de olika fall där kompensation kan ges, vilket innebär att det är svårt att bestämma en enhetlig gräns för samtliga aktuella fall. Vad gäller svavelskatten anser att det är lämpligt att den nuvarande gränsen om 1 000 kr per kvartal behålls.

SOU 1994: 85 203

13 elektrisk kraft

Beskattning av som

framställs i mindre vindkraftverk

13.1 Inledning

Utbyggnaden av vindkraft i Sverige påbörjades i slutet av 1970-talet och f.n. finns 135 vindkraftverki drift häri landet. Vindkraftverkens sammanlagda ca effekt är ca 31 000 kW och under 1993 framställdes ca 52 000 MWh elektrisk kraft i vindkraftverk. Skatt på elektrisk haft infördes i början av 1950-talet genom förordningen 1951:374 om skatt på elektrisk kraft, som 1957 ersattes av lagen om allmän energiskatt. skattefrihet för elkraft som framställs i mindre kraftverk har funnits alltsedan elektrisk kraft började beskattas. I lagen om allmän energiskatt utformades denna generell skattebefrielse för elkraft

l som en som

7 framställdes av en producent som förfogade äver en installerad generatoreffekt mindre än 50 kW och som inte yrkesmässigt distribuerade elektrisk kraft. av Effektgränsen höjdes 1985 till 100 kW. Den 1 januari 1992 ändrades gränsen för skattefrihet för vindkraftverk från

100 kW till 500 kW‘. Ändringen innebar att skattepliktsgränsen för vindkraft

sattes högre än gränsen för annan kraft och som skäl för detta angav föredragande statsrådet att vindkraften hade en lägre utnyttjandegrad och därför missgynnades i förhållande till kraft som producerades i andra små kraftverk. Den aktuella bestämmelsen om skattefrihet finns i 2 § a lagen om allmän energiskatt. Vi har under vårt arbete uppmärksammat att en del problem har uppstått vid tillämpningen av bestämmelsen om skattefrihet för elektrisk kraft som framställs i mindre vindkraftverk. Riksdagen har dock under våren 1994 beslutat om sådana ändringari beskattningen av vindkraftsproducerad ellcraft, att de tidigare problemen i allt väsentligt inte längre kvarstår Vi kommer i följande avsnitt att i korthet redogöra för de tidigare problemen samt riksdagens beslut om vindluaft. De ändringar som beslutats riksdagen träder i kraft den 1 juli 1994 och har beaktats vid utformningen av

‘ Prop. 1991/92:67,bet. 1991/92:SkU rskr. 199l/92:99,SFS 1991:1823. 2 Bet. 1993/94:SkU34, rskr. 1993/94:297,SFS 1994:328

204 Beskattning av elektrisk kraft...

vårt förslag till lag om skatt på energi se vidare författningskommentarer-

av na till 11 kap. 2 § och 10 § andra stycket av lagförslaget. Det finns mot denna bakgrund inte längre anledning för oss att närmare behandla detta område.

13.2 Problem i samband med tillämpningen av

för små vindkraftverk

reglerna

13.2.1 Inledning

Den fråga som tilldragit sig störst intresse har varit i vad mån skatt skall betalas för elektrisk kraft som framställs i ett litet vindkraftverk och som via ett nät som används för yrkesmässig distribution transiteras tillbaka till producenten. Vi behandlar denna fråga närmare i avsnitt 13.2.2. Andra frågor som har varit aktuella är om gränsen 500 kW skall beräknas för vindkraftverket som sådant eller för varje delägares andel i vindkraftverket samt om den installerade generatoreffekten bör beräknas för varje separat generator eller för de generatorer som en producent sammantaget förfogar over.

13.2.2 Elektrisk kraft som matas in på en distributörs

nät

Inledning

Även det i någon mån förekommer producent vindkraft direkt om att en av förbrukar den elkraft som han framställer är huvuddelen av de vindkraftverk som i dag är i drift uppkopplade till en distributörs nät. Vindkraftverken är utrustade med asynkrona generatorer, vilket innebär att de måste vara kopplade till ett distributionsnät för att kunna producera elektrisk kraft. Drift utan nätspänning är således inte möjlig. Den svenska kraftdistributionen är i mycket hög grad sammankopplad i stora nät. En innehavare av områdeskoncession är skyldig att köpa elektrisk kraft från mindre produktionsanläggningar. Bestämmelser om denna s.k. mottagningsplikt infördes år 1988 i 2 § 4 mom. lagen 1902:71 s. 1, innefattande vissa bestämmelser om elektriska anläggningar prop. 1987/88: 167,bet. 1987 /88:NU7,rskr. 1987/88:56.Regeringen föreslåri prop. 1993/94: 162 75 f. att en motsvarande regel skall finns i 9 § fjärde stycket i den nya lagen om handel med el, m.m. Den som är innehavare av leveranskoncession föreslås vara skyldig att, om det inte finns särskilda skäl till

Beskattning elektrisk kraft. 205

av . ..

undantag, köpa elektrisk kraft från produktionsanläggning som är belägen en inom leveransområdet och kan leverera en effekt om högst l 500 kW. som Sedan kraft frän olika slag kraftverk har matats in på nätet är det inte av längre möjligt att hävda att en viss förbrukare använder vattenkraft, kärnkraft, vindkraft eller någon annan särskild kraft. Detta är möjligt endast om all kraft på nätet har producerats pâ ett enhetligt sätt, dvs. i kraftverk av endast en typ Vattenkraftverk, kärnkraftverk, vindkraftverk etc.. Den faktiska situationen någonsin, sådan. Önskemål särskild beskattning torde sällan, om vara om av viss elektrisk kraft har också tillgodosetts genom skatter i produktionsledet

vattenkraftsskatt enligt SFS 1982: 1201 och kämkraftsskatt enligt SFS

1983: l 104.

Förhandsbesked Skatterättsnämnden

av

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 12 oktober 1993 prövat frågan skatteplikt för elektrisk kraft som framställts i ett mindre om vindkraftverk vars generatoreffekt understiger 500 kW och för motsvaran- — de mängd kraft transiterats till producenten via en yrkesmässig dissom tributörs nät. Förhandsbeskedet har överklagats till Regeringsrätten, som dock ännu inte avgjort målet. I det fall som nämnden prövat var producenten en ekonomisk förening och elkraften transiterades via ett distributionsbolag till föreningens medlemmar. Nämnden ansåg att det inte kunde vara fråga om egenförbrukning när en producent matar in elektrisk kraft pá annans distributionsnät, utan menade att förfarandeti stället framstod som ett byte av kraft och transiteringen som en distribution från bolagets sida. Även det alltsa inte fråga om var om egenförbrukning menade dock nämnden att inte enbart den aktuella inmatningen på bolagets nät innefattade yrkesmässig distribution enligt 2 § a allmän energiskatt. Den elektriska kraften ansågs därför undantagen lagen om från skatteplikt hos föreningen. Nämnden farm emellertid att undantaget i 2 § a lagen om allmän energiskatt endast kunde tillämpas på producenten av den aktuella elkraften och menade därför att all den elkraft som bolaget distribuerade till föreningens medlemmar var skattepliktig och att bolaget, vars distribution av elkraft skedde yrkesmässigt, var skyldigt att betala skatt enligt ll § första stycket l allmän energiskatt. lagen om

13.3 Riksdagens beslut

Skatteutskottet fann, vid behandlingen av flera motioner om mer vidsträckt skattefrihet för vindkraftsproducerad elkraft, att det fanns goda skäl att lämna s.k. miljöbonus till vindkraften bet. 1993/94:SkU34 s. 15 f.. Utskottet en föreslog, bl.a. med hänsyn till de problem som uppkommit vid gräns-

av

dragningen kring den nuvarande skattefrihetsbestämmelsen, att stödet borde utformas som en bonus via skattesystemet. Riksdagen har beslutat i enlighet med utskottets förslag. De nya reglerna innebär alltsa generell skattefrihet en för vindkraftsproducerad elkraft.

Den bonus som lämnas är knuten till den generella skattesats för elkraft som gäller för hushåll i allmänhet och kommer således att följa skattesatsen

när denna ändras på grund av den indexering tillämpas under åren 1994 som 1998. Under år 1994 uppgår denna skattesats till 8,8 öre kWh. - per Sedan elkraft har matats in på nätet är det inte längre praktiskt möjligt att urskilja leveranser elkraft framställts vid visst slag av som ett av kraftverk, som t.ex. vindkraftverk. Bonusen skall därföri dessa fall lämnas i form av ett deklarationsavdrag som kan göras den skattskyldige distributören. av

SOU 1994: 85 207

Râtalloljeindustrins

konkurrenssituation

14.1 Inledning

Råtallolja uppkommer som en biprodukt från framställningen av sulfatcellulosa och utgörs i huvudsak av vedens kådämnen. Oljan används som råvara vid framställning av specialkemikalier, men kan även användas som därvid främst eldningsolja, Även förstadiet till råtallolja, bränsle och ersätter den s.k. råsåpan, kan användas som bränsle. I Sverige bedrivs förädling av råtallolja av ett företag, Bergvik Kemi AB, vid anläggningar i Sandame i Hälsingland. De produkter som framställs av bolaget är t.ex. tallfettsyror, destillerad tallolja, tallhartser, tall- och hartsestrar boardoljor. De framställda produkterna är viktiga råvaror för exempelvis samt farg-, tryckfargs- och pappersindustrierna. De konkurrerar med vegetabiliska och animaliska fetter och oljor samt med naturliga och syntetiska hartser. Råtallolja bränsle används internt inom massabruken eller efter som försäljning av utomstående förbrukare. -

14.2 Energiskatternas indirekta inverkan på

prisbildningen på råtallolja

Vare sig allmän energiskatt eller koldioxidskatt tas ut på råtallolja. Inom massaindustrin har emellertid priset på råtallolja påverkats av priset på eldningsolja, eftersom massaindustrin får köpa eldningsolja för att täcka det bränslebehov uppstår när råtalloljan säljs. Detta innebär att beskattningen som eldningsolja höjer råtalloljepriset och därigenom indirekt drabbar både dem av använder råtalloljan som bränsle och dem som använder den som råvara som vid vidareförädling. Bergvik Kemi AB säljer ca två tredjedelar av sina produkter på världsmarknaden och täcker större delen av sitt råvarubehov genom inköp av råtallolja från svenska producenter. Till följd av den aktuella prissättningen på råtallolja betalar Bergvik Kemi AB ett högre pris för sina råvaminköp än vad bolagets konkurrenter på världsmarknaden gör.

208 Rdtalloljeindustrins konkurrenssituation

Prisbildningen på råtallolja har skett på samma sätt under följd år, en av men den råtalloljebaserade industrins konkurrenssituation har försämrats allteftersom det samlade energiskatter har ökat. uttaget av Den förändring av energibeskattningen, trädde i kraft den 1 januari som 1993, innebar bl.a. att allmän energiskatt inte utgår på eldningsolja som förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet samt att koldioxidskatt för bränsleförbrukningen inom denna sektor bestäms till en fjärdedel av den allmänna nivån. En differentiering energibeskattningen av äger således rum mellan den energi som förbrukas inom tillverkningsindustrin å ena sidan och övrig förbrukning å andra sidan. Samma regler gäller för som tillverkningsindustrin skall den 1 januari 1996 börja tillämpas även för

växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling. Massabruken hänförs till tillverkningsindustrin och skattebelastningen på den eldningsolja, som bruken köper in för att användas för uppvärmning i sina processer, har till följd av skatteomläggningen kraftigt sänkts. Bergvik Kemi AB:s kostnader för inköp av råtallolja har, i enlighet med redovisade utgångspunkter för prisbildningen av produkten, därför minskat. Bergvik Kemi AB har dock hävdat att en effekt skatteomläggningen av blivit att massabruken, i stället för att sälja råtallolja råvara, skulle finna som det mer lönsamt att avyttra råtalloljan till förbrukare, inte räknas till som tillverkningsindustrin. Det skulle främst röra sig landets värmeverk eller om med andra 0rd förbrukare, vars bränsleskatter inte påverkades skattenedsättav ningen och alltså alltjämt får erlägga såväl allmän energiskatt full som koldioxidskatt för sina inköp av eldningsolja.

Genom att lägga om sin bränsleförbrukning till råtallolja, kan köpas som in till lägre pris än motsvarande mängd eldningsolja, skulle vänneverken, enligt Bergvik Kemi AB, kunna minska sina bränslekostnaderi icke obetydlig utsträckning. En sådan omläggning bränsleförbrukningen främst av anses kunna vara ekonomiskt fördelaktig för värmeverk, är belägna i nära som anslutning till massaindustrins produktionsanläggningar. För den industri, som använder råtallolja som råvara och inte bränsle, som skulle konkurrensen från värrneverken innebära att kostnaderna för råvaruinköpen även efter skatteomläggningen i stor utsträckning skulle komma att ligga på en i förhållande till kostnaderna i andra länder hög nivå.

14.3 Utredningens överväganden

Utredningens uppdrag omfattar endast energibeskattningen. Det ankommer

därför inte oss att värdera råtalloljans olika användningsområden och inte heller att bedöma om beredskapsskäl eller andra skäl motiverar statligt ekonomiskt stöd, förbud mot viss användning råtallolja eller liknande av åtgärder. Det kan därför bli aktuellt för oss att överväga endast lösningar som ligger inom för energiskattesystemet. ramen

SOU 1994: 85 Råtalloüeindustrins konkurrenssituation 209

Allmän energiskatt och koldioxidskatt tas i dag ut på motorbrännoljor, eldningsoljor och andra särskilt uppräknade bränsleprodukter när de används för energialstring eller med det uttryck föreslagit i kapitel 6 för - motordrift eller uppvärmning. Råtallolja är inte en skattepliktig produkt. Råtallolja betraktas inte ett kolväte, vilket innebär att skattskyldighet inte som inträder för produkten enligt EG: mineraloljedirektiv. Råtallolja beskattas inte s så vitt vi erfarit i något land. - - Råtallolja kan användas för uppvärmningsändamål och skatteneutralitetsskäl talar därför i viss mån för att göra produkten skattepliktig. Enligt den definition bl.a. gjorts Biobränslekommissionen räknas råtallolja dock som av biobränsle. Biobränslen visserligen koldioxid vid förbränning, som ett avger inte något nettotillskott av koldioxid till atmosfären. Mot den men anses ge bakgrunden ansågs det inte lämpligt att låta den koldioxidskatt, som infördes i Sverige år 1991, omfatta biobränslen Inte heller allmän energiskatt tas i dag ut på något biobränsle, dock utgår i viss utsträckning bensinskatt för etanol och metanol oavsett vegetabiliskt eller fossilt som används - ursprung — för motordrift. Mot den angivna bakgrunden kan det, enligt vår uppfattning, bli aktuellt att överväga att införa en beskattning av råtallolja endast om mycket starka skäl talar för sådan lösning. Detta gäller i synnerhet beträffande koldioxiden beskattningen. Den genomförda sänkningen tillverkningsindustrins energiskatter har av medfört kraftig minskning Bergvik Kemi AB:s kostnader för inköp av en av råtallolja och det indirekta skatteproblemet för bolaget har därför väsentligen

upphört. Frågan är dock det finns anledning att anta att förbrukare, som inte om räknas till tillverkningsindustrin, i någon större utsträckning är beredda att till högre pris än tillverkningsindustrins kostnader för inköp av eldningsolja ett köpa råtallolja massabruken. Om så är fallet skulle alltså råvarukostav naderna för Bergvik Kemi AB återigen öka. Användning råtallolja för uppvärmning är bl.a. beroende på att av råtalloljan är korrosiv inte problemfri och det krävs därför relativt om- fattande tekniska justeringar värmeverkens förbränningsanläggningar innan av övergång kan ske till förbrukning av råtallolja. De värmeverk som en tillhandahåller fjärrvärme till tillverkningsindustrin kan för denna produktion tillämpa de avdragsbestämmelser gäller för tillverkningsindustrin och som erlägger således i praktiken endast koldioxidskatt motsvarande en fjärdedel av den allmänna nivån. Mot den bakgrunden kan antas att det skulle vara värmeverk utan vänneleveranser till tillverkningsindustrin, som av skatteskäl kunde intresserade att köpa råtallolja. Det rör sig i dessa fall vanligen vara — relativt små anläggningar. För att erhålla skattevinster bör de tänkbara om

Biobränslekommissionens slutbetänkande SOU 1992:90 "Biobränslenför framtiden" s. 37. 2 Prop. 1989/90:111 s. 149.

210 Rdtalloljeindustrins konkurrenssituation SOU

1994:85

värmeverken vidare i dag i princip enbart förbruka energibeskattade bränsleprodukter och alltså inte träflis eller andra obeskattade biobränslen. Enligt vad vi erfarit har endast något enstaka värmeverk faktiskt gjort inköp av råtallolja under är 1993. Den inköpta kvantiteten utgör en mycket liten del av Bergvik Kemi AB:s årsförbrukning rätallolja. av Vi har inte anledning att räkna med att ytterligare värmeverk planerar inköp av rátallolja inom den närmaste tiden.

Vi kan därför inte finna att det för närvarande finns anledning att anta att så stora manger rátallolja kommer att köpas andra förbrukare upp av än tillverkningsindustrin att rävaruprisbildningen i någon högre grad riskerar att påverkas i för Bergvik Kemi AB negativ riktning. Riksdagen har under varen 1994 dock beslutat om vissa ändringar vad gäller beskattningen av värmeverkens leveranser värme till förbrukare inom tillverkningsindustrin av och den

yrkesmässiga växthusodlingen3. De ändrade reglerna träder för tillverknings-

industrins del i kraft den l juli 1994 och innebär att värmeverken vid leverans av värme för tillverkningsprocesseni industriell verksamhet kompenseras med 9 öre per kWh levererad värme. Motsvarande regler för värme som levereras för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling träder i kraft den 1 januari 1996. I syfte att söka undvika skattesystemet att genom stimulera till användning av rätallolja som bränsle skall den schabloniserade kompensationen inte utgå för den del av värmeleveransen framställts med rátallolja. som Det finns mot den bakgrunden inte anledning för oss att närmare gå in och diskutera de förslag, framförts Bergvik Kemi som av AB, och som enligt bolaget syftar till att på ett eller annat sätt belasta värmeverkens inköp av rätallolja med energiskatter.

3 Bet. 1993/94:SkU34,rskr. l993/94:297,SFS 1994:328.

15 Beskattningsförfarandet

skatt bränslen

15.1 Förfarandet vid uppbörd av på

l5.1.1 Inledning

Utredningen teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna i fortsätt-

om ningen EG-utredningen presenterar i juni 1994 ett delbetänkande om punktskatterna SOU 1994:74. I betänkandet lämnas förslag till EG-anpassade Skatteregler för tobaks- och alkoholbeskattningen. Frågor som rör beskattingår i utredningsuppdrag, varför EG-utredningen inte ningen av bränslen värt behandlat den delen skatteområdet. Beskattningsförfarandet enligt EGav reglerna är emellertid lika för de harmoniserade varugrupperna, dvs. alkohol, tobak och mineraloljor, vilket inneburit att samråd under hand har skett mellan utredningarna. Vi har i tidigare kapitel föreslagit de förändringar av den svenska energiskattelagstiftningen som krävs vid ett svenskt medlemskap i EG. Dessa överväganden har i huvudsak gällt materiella frågor. Vad gäller själva beskattningsförfarandet överensstämmer värt förslag i allt väsentligt med det presenteras av EG-utredningen. Vi kommer därför nedan att endast lämna som kortfattad redogörelse för förslagen i den delen och hänvisar vad gäller en närmare överväganden till dels vara kommentarer till respektive paragraf i

författningsförslaget se kapitel 16, dels EG-utredningens betänkande i

tillämpliga delar.

15.1.2 Nuvarande svenska bestämmelser

Bestämmelser om det administrativa förfarandet vid uttag av skatter på bränslen ñnns i lagen 1984: 151 om punktskatter och prisregleringsavgifter LPP och i förordningen 1984:247 om punktskatter och prisregleringsavgifter FPP. LPP gäller i huvudsak dock inte i fråga skatt på bränslen som förs in om i landet än den är registrerad som skattskyldig. Skatt skall i av annan som detta fall betalas till tullmyndigheten. I övriga fall är Skattemyndigheten i

212 Beskattningsförfarandet SOU 1994: 85

Kopparbergs län beskattningsmyndighet för de aktuella skatterna, dvs. allmän energiskatt, koldioxidskatt, svavelskatt, dieseloljeskatt och bensinskatt. Vem som är skattskyldig och tidpunkten för skattskyldighetens inträde regleras inte i LPP utan i respektive skatteförfattning. Av LPP framgår den att som är skattskyldig skall redovisa skatten till beskattningsmyndigheten genom att lämna deklaration. Skatteredovisningen i deklarationen skall bestämda avse tidsperioder, s.k. redovisningperioder. Vad gäller bränsleområdet är kalendermånad genomgående redovisningperiod. Den som är skattskyldig skall vara registerad. Detta framgår de olika av skatteförfattningarna. I FPP finns bestämmelser att den är skyldig om som att vara registrerad skall anmäla detta till beskattningsmyndigheten. Till varje redovisningsperiod skall hänföras den skatt för vilken redovisningsskyldighet inträtt under perioden. En allmän förutsättning för redovisningsskyldigheten är att skattskyldigheten har inträtt. Som huvudregel gäller att redovisningen av skatt skall ske enligt bokföringsmässiga grunder. Deklarationen för en redovisningsperiod skall ha kommit in den 25 senast i månaden efter redovisningsperiodens slut. Den som är registrerad som skattskyldig skall lämna deklaration även han inte har någon skatt om att redovisa för perioden. skattskyldig som inte redovisar skatt för redovisningsperioder skall lämna deklaration efter varje skattepliktig händelse. Detta gäller den t.ex. som förbrukar flygfotogen för ändamål än drift flygplan

amiat av se 6 § första

stycket 5 lagen om allmän energiskatt. Deklarationen skall inte - om annat anges i aktuell skatteförfattning ha kommit in 25 dagar efter den - senast skattepliktiga händelsen. För en mer detaljerad redogörelse för de nuvarande svenska förfarandereglerna hänvisas till EG-utredningens betänkande.

EG-regler

Direktiv 92/12/EEG innehåller bestämmelser skattskyldighetens inträde om och i övrigt om förfarandet vid omsättningen och beskattningen såväl av mineraloljor som övri ga varugrupper där harmoniserade regler för beskattning gäller inom EG. Vi har i kapitel 5.3.2lämnat översiktlig redogörelse för en dessa förfarandebestämmelser. En ingående beskrivning EG:s mer av beskattningsförfarande lämnas EG-utredningen i dess delbetänkande. av

15.1.4 Allmänt

om utredningens överväganden och förslag

Ett svenskt medlemskap i EG innebär att Sverige måste införa det beskattningsförfarande och den beskattningsteknik EG utvecklat för de som produkter som omfattas av regleringeni direktiven bränsleområdet. Vidare

Beskattningsférfarandet 213

får Sverige i fortsättningen inte tillämpa ett beskattningsförfarande vid handeln med andra EG-länder som bygger på formaliteteri samband med gränspasseringar. Gränskontroller eller andra liknande åtgärderi den EG-interna handeln

får alltså inte förekomma. Vi i likhet med EG-utredningen, att det är önskvärt att inom de anser, gemenskapsrätten ger så långt det är möjligt behålla nuvarande ramar som svenska beskattningsprinciper. Detta innebär för bränsleområdets del att vi närmare motiverats i kapitel 5.4.2 föreslår att gemenskapsrättens som särskilda förfaranderegler skall tillämpas endast för vissa direkt skattepliktiga bränslen, i huvudsak bensin, dieselolja, eldningsolja, fotogen, gasol och metan

se kapitel 3 i förslaget till lag om skatt på energi. Gemenskapsrätten

ny medför krav på vissa anpassningar också vad gäller beskattningen av övriga bränslen, det rör sig i dessa fall främst om mindre förändringar och vi men har bedömt att det är lämpligt och möjligt att i dessa fall i huvudsak behålla

den nuvarande beskattningsordningen se kapitel 4 i förslaget till lag om skatt

på energi. De nuvarande reglerna är väl inarbetade och så vitt erfarit fungerar uppbördsrutiner etc. på ett smidigt och bra sätt. Vi har därför ansett det angeläget att söka behålla dem så långt gemenskapsrätten gör detta möjligt. Även det kan upplevas krångligt att två i viss mån skilda förom som farandesystem skall tillämpas för olika slag av bränslen, menar vi att övervägande praktiska skäl trots allt talar för en sådan lösning. Ett skäl, som vi därvid väger tungt, är att gemenskapsrättens särskilda bestämmelser anser ledsagardokument, ställande säkerhet för betalning av skatt i vissa fall om av vårt förslag behöver tillämpas endast för en begränsad krets av m.m. genom produkter. Framför allt innebär gemenskapsrätten krav på betydande omläggningar av de regler är skattskyldig och när skattskyldigheten som avser vem som inträder. Här måste rad begrepp introduceras. Det är, som framgått av en nya kapitel 5.3.1, upplagshavare, skatteupplag, registrerad och Oregistrerad varumottagare Dessa begrepp diskuteras närmare i kommentarerna till m.m. kapitel 3 i förslaget till lag om skatt på energi. ny I de nuvarande svenska energiskatteförfattningarna finns bestämmelser om skattskyldighet, skattskyldighetens inträde och registreringsskyldighet. Förfarandeti övrigt är däremot reglerat i LPP. Det rör sig, som framgått av avsnitt 15.1.2,om sådant skatteredovisning, skattekontroll, beskattningssom beslut, betalning av skatt m.m. De bestämmelser är införda i LPP påverkas i stort sett inte alls av som nu gemenskapsrättens särskilda regler. Dessa förfaranderegler behandlas inte i de aktuella direktiven, utan det förutsätts att medlemsländerna reglerar dessa i nationell lagstiftning. LPP bedöms därför i allt väsentligt kunna kvarstå

oförändrad. Det regelverk tillkommer till följd direktiv 92/ 12/EEG ersätter de som av nuvarande svenska bestämmelserna skattskyldighet m.m. för vissa om mineraloljeprodukter i de olika energiskattelagama. Direktivet innebär vidare att regler kontrollkaraktär ledsagardokument etc., återbetalningsregler nya av

Beskattningsförfarandet

m.m. måste införas. I likhet med vad EG-utredningen anför vad gäller beskattningen av alkohol och tobak, vi det lämpligt anser att är att införa dessa bestämmelser i den lagen skatt på energi. nya om Ett alternativ, som övervägts av oss och EG-utredningen, har varit föreslå att en speciell förfarandelag för de punktskatter regleras som av gemenskapsrätten. Detta skulle dock innebära att de samlade reglerna som avser energibeskattningen skulle fördelas på tre olika lagar. En sådan ordning har därför bedömt vara alltför svåröverskådlig och därför mindre lämplig. Härtill kommer att huvuddelen av de särskilda EG-reglema i princip av oss föreslås vara tillämpliga endast för begränsad de skattepliktiga en grupp av bränslena. Vårt förslag i fråga om beskattningsförfarandet behandlas närmare i våra författningskommentarer, finns i kapitel som 16.

15.2 Förfarandet vid

uppbörd av skatt på elektrisk

kraft

Gemenskapsrätten innehåller inga bestämmelser om beskattning av elektrisk kraft, vilket innebär att Sverige har möjlighet nationellt bestämma att om vilka förfaranderegler som skall tillämpas i denna del.

LPP reglerar förfarandet vid uttag av såväl allmän energiskatt elektrisk på kraft som skatt på elektrisk kraft enligt lagen 1982:1201 om skatt på viss elektrisk haft och lagen 1983:1104 om särskild skatt för elektrisk kraft från kärnkraftverk. Bestämmelser skattskyldig om vem som är och tidpunkten för skattskyldighetens inträde regleras dock i respektive skatteförfattning.

Det ingår inte i vårt uppdrag att föreslå några materiella ändringar av beskattningen av elektrisk kraft. Som framgått ovan föranleder inte heller gemenskapsrätten några förändringar av den nuvarande ordningen. Vår granskning av de nuvarande reglerna elkraft om kan därför inskränka sig till en lagteknisk och språklig översyn de nuvarande bestämmelserna. av Vårt förslag innebär i allt väsentligt att de nuvarande bestämmelserna om beskattning av elkraft behålls. I författningskommentarerna i kapitel 16 diskuterar dock vissa förtydliganden som funnit anledning att föreslå i utformningen av enskilda författningsbestämmelser.

16 F

Örfattningskommentarer

16.1 Lag om skatt på energi

16. 1

Avdelning 1

1 kap. Lagens tillämpningsområde

m.m.

1 och2 §§

Lagen reglerar skatter på bränslen, elektrisk kraft och inrikes flygtrañk, vilket slås fast i 1 Lagen ersätter följande lagar, föreslås upphöra gälla som att när den nya lagen träder ikraft: lagen allmän energiskatt, lagen koldioxidom om skatt, lagen om svavelskatt, lagen dieseloljeskatt och användningen om av vissa oljeprodukter, lagen om bensinskatt, lagen skatt på viss elektrisk om kraft, lagen om särskild skatt för elektrisk kraft från kärnkraftverk och lagen om rniljöskatt på inrikes flygtrañk. I 2 § första stycket anges vilka skatter som behandlas i lagen och i var lagen de bestämmelser finns gäller de olika skatterna. som

3§

I 8 kap. 6 § regeringsformen ges ñnans- och skatteutskotten möjlighet en att fatta vissa provisoriska beslut indirekta skatter under tid då riksmöte inte om pågår. Stadgandet innebär att lag skatt kan antas utskotten om av gemensamt efter förslag från regeringen under förutsättning att riksdagen givit sådant bemyndigande i skattelag skattefullmakt. Den utskotten lagen av antagna utfärdas av regeringen och skall underställas riksdagen inom månad från en början av nästa riksmöte. Riksdagen skall pröva lagen inom en månad därefter.

Fullmaktbestänlmelser finns vad gäller energiskatteområdet endast i - lagen om allmän energiskatt 3 a §. Möjligheten att sammankalla ñnans- och skatteutskotten har hittills aldrig använts. Riksdagsutredningen har i sitt betänkande Reformera riksdagsarbetet

Förfanningskommentarer 217

Riksdagen juni 1993; 91 föreslagit att riksmöte alltid skall pågå och mot s. bakgrund detta funnit att finans- och skatteutskottens uppgift enligt 8 kap. av 6 § regeringsformen kan slopas. Utredningens betänkande är föremål för beredning inom regeringskansliet. skattefullmakter skall finnas kvar i den indirekta skattelagstift- Frågan om ningen är således föremål för överväganden i annan ordning. Till dess denna fråga avgjorts föreslår att en skattefullrnakt skall finnas kvar och att den får omfatta alla skatter som regleras i lagen.

4§

Vad skall förstås med mineraloljeprodukter anges i artikel 2.1 i direktiv som 92/81/EEG. Bestämningen i 4 § överensstämmer med denna artikel med det

undantaget att naturgas ur KN -nr 2711 inte enligt EG-rätten anses som en

sådan produkt. Enligt gemenskapsrätten skall mineraloljeprodukter beskattas i den mån de används för motordrift eller uppvärmning. Vårt förslag till lag om skatt på energi innebär vi tidigare redogjort för främst i kapitel 5 att de - som mineraloljeprodukter, för vilka minimiskattesatser har fastlagts i direktiv 92/82/EEG, är direkt skattepliktiga samt att övriga produkter beskattas om de

säljs eller används som motorbränsle eller för uppvärmning se vidare vid

2 kap. 3 § nedan. Särskilda bestämmelser föreslås dock gälla för flygbensin och flygfotogen. Ordet mineraloljeprodukter förekommer även i ett annat sammanhang i den lagen. Det rör sig om deklarationsavdraget för skatt på bränslen som nya förbrukas vid framställning av sådana produkter 7 kap. 2 § andra stycket 3. Eftersom naturgas är en produkt som enligt vårt förslag omfattas av direkt skatteplikt anser vi att det saknar praktisk betydelse för tillämpningen av bestämmelserna i lagen om skatt på energi om naturgas innefattas i uppräkningen av vilka produkter som anses som mineraloljeprodukter. Vi menar därför att det är lämpligt att låta begreppet mineraloljeprodukter omfatta samtliga produkter ur KN-nr 2711, dvs. även naturgas. Förkortningen KN betyder kombinerad nomenklaturkod engelska CN code, Combined Nomenclature och är den kodex efter vilken olika varor har numrerats i EG:s tulltaxa. EG:s tulltaxa kommer vid ett svenskt medlemskap i EU att införlivas med svensk rätt. Vi har i vårt förslag till lag om skatt på energi utgått från den version av tulltaxan, som publicerats i Europeiska gemenskapernas officiella tidning den 25 maj 1993 EGT nr C 143A, 24.5.1993. Denna version skiljer sig, som närmare kommer att beröra i anslutning till 2 kap. 1 i vissa delar från den version av tulltaxan som legat till grund för hänvisningar till KN-nr i EG:s direktiv 92/81/EEG och 92/82/EEG.

218 Författningskommentarer SOU

1994:85

5§

Paragrafen innehåller en definition vad förstås med yrkesmässig av som verksamhet. En förutsättning för att någon enligt gemenskapsrätten skall kunna registreras som upplagshavare eller han hanterar varumottagare är att bränslen i en yrkesmässig verksamhet in the of his business. I de course svenska energiskattelagarna har hittills funnits formell definition yrkesmässigen av hetsbegreppet endast vad avser distribution elektrisk kraft 11 § lagen av a om allmän energiskatt. Yrkesmässighetsbegreppet har dock betydelse även för beskattningen av bränslen, eftersom förutsättningarna för en av att någon skall kunna registreras som skattskyldig återförsäljare, lagerhällare eller förbrukare av bränslen är att dessa hanteras verksamhet i huvudsak en som medför skattskyldighet enligt lagen 1968:430 mervärdesskatt". om Den nuvarande lagen om mervärdeskatt kommer den 1 juli 1994 att ersättas av en ny mervärdesskattelag prop. 1993/94:99, bet. 1993/94:SkU29, rskr. 1993/94: 170,SFS 1994:200. Mervärdesskatt skall betalas vid skattepliktig omsättning av varor och tjänster görs i yrkesmässig verksamhet som en som bedrivs här i landet. Vad som är yrkesmässig verksamhet definieras i 4 kap. i den nya mervärdesskattelagen. I huvudsak sker härvid hänvisning en till att verksamheten skall utgöra näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen. Vi anser att det är lämpligt att, i likhet med vad gjorts hittills, som knyta yrkesmässighetsbegreppet inom den indirekta beskattningen till den direkta beskattningen. Detta gör bedömningen yrkesmässighet föreligger av om eller inte enhetlig inom skatteområdet. Det är därvid lämpligt att i den lagen nya om skatt pä energi införa en definition begreppet yrkesmässig verksamhet, av som stämmer överens med vad som anges i 4 kap. 1 §mervärdesskattelagen. Definitionen skall tillämpas beträffande beskattningen såväl bränslen av som elektrisk kraft.

60ch 7§§

6 § motsvarar 6 § första stycket lagen dieseloljeskatt om och innehåller bestämmelser om innebörden fordonsbeteckningar av etc. som används i bl.a. 2 kap. 8 § förbud mot användning märkta oljeprodukter. av I 7 § har införts en definition vad förstås av som med skepp och båtar. Uttrycken används i 2 kap 8 § samt i fraga deklarationsavdrag om enligt 7 kap. 2 § andra stycket 1 b och kompensation för skatt enligt 9 kap. 3

Författningskommentarer 219

16. l Avdelning 2

2 kap. Energiskatt och koldioxidskatt på bränslen

Skattepliktens omfattning och skattebelopp

1 §

Allmänt

I paragrafen anges närmare för vilka bränslen som direkt skatteplikt skall gälla samt vilka skattebelopp som föreslås gälla. Utgångspunkten för den direkta skatteplikten är att ett bränsle är skattepliktigt, oavsett användningsområde, och att skattefrihet kan uppkomma endast i den mån möjlighet till detta skapats i vissa särskilt angivna fall genom deklarationsavdrag, inköp mot försäkran eller ansökan om återbetalning av eller kompensation för skatt. I syfte att genomföra en anpassning till gemenskapsrätten föreslår vi, i likhet med vad som i dag gäller för gasol, att två skilda skattebelopp skall gälla för metan beroende på användningsområde. Ett högre skattebelopp skall betalas för metan som används i personbilar, lastbilar, bussar, trañktraktorer, fartyg och luftfartyg. Naturgas är visserligen en produkt som inte omfattas av reglerna i EG:s direktiv, men anser att det av praktiska skäl är lämpligt att tillämpa samma skattebelopp för metan och naturgas. I övrigt föreslår vi inte några ändringar av skattebeloppen i förhållande till vad som gäller i dag. Som vi närmare utvecklat i kapitel 5.9 är det dock inte förenligt med gemenskapsrätten att generellt tillämpa lägre Skattesatser för vissa bränslen. De lägre skattebeloppen respektive skattefriheten för motoralkoholer och vegetabiliska oljor o.dyl. kan därför inte längre behållas jfr dock nedan om möjligheterna till nedsättning eller skattebefrielse vid viss försöksverksamhet, 11 §. I dag miljöskatt på inrikes flygtrafik allmän energiskatt, tas utöver koldioxidskatt, svavelskatt, dieseloljeskatt och bensinskatt ut på olika typer av bränslen enligt bestämmelser i de olika lagarna på energiskatteområdet. Vi föreslår att samtliga lagar förs samman i en lag, lagen om skatt på energi, och att benämningarna dieseloljeskatt och bensinskatt slopas och i stället motsvaras av förhöjda energiskattebelopp. Den direkta skatteplikten föreslås gälla för en mer begränsad krets av bränslen än de som är föremål för skatteplikt enligt de nuvarande lagarna på området. Vi föreslår dock en utvidgning av skatteplikten i och med att i vårt förslag beskattar petroleumkoks direkt skatteplikt. Som framgår av 3 och 4 §§ skall dock skatt tas ut även för andra produkter än de direkt skattepliktiga om de under de förutsättningar som närmare anges i respektive paragraf används för motordrift eller uppvärmning. Vi har i kapitel 5.8 redogjort för skillnader i skattepliktens omfattning enligt vårt förslag jämfört med nuvarande bestämmelser.

220 Författningskommentarer

Första stycket

Bränslen under punkterna l 5 är sådana produkter för vilka minimiskattesat- ser har fastlagts i direktiv 92/82/EEG. Förutom de bränslen angetts under som dessa punkter har i direktivet bestämts miniminivåer för skatt även på flygbensin och flygfotogen. Som närmare utvecklat i kapitel 9 föreslår vi dock att direkt skatteplikt inte skall gälla för dessa bränslen, utan att skyldighet att betala skatt skall träda först då dessa bränslen i anspråk tas för drift av flygplan för fritidsändamål, uppvärmning eller motordrift annan än drift av flygplan. Hänvisningarna i direktivet till KN-nr avser den version tulltaxan, av som gällde vid den tidpunkt då direktivet antogs. I förhållande till denna version av tulltaxan har nu vissa förändringar nummerindelningen gjorts. av Förändringarna innebär att vissa tidigare gällande KN-nr tagits bort så vitt nu är aktuellt beträffande bensin och tjock eldningsolja och med - ersatts en mer detaljerad indelning, för bensin efter oktantalet och för tjock eldningsolja efter produktens innehåll av svavel. Enligt vad vi erfarit vid kontakter med EG:s generaldirektorat XXI kommer hänvisningar till korrekta KN-nr att införas i direktiv 92/82/EEG. En sådan ändring direktivtexten väntas ske av i samband med vissa andra ändringar av direktiven på punktskatteområdet som planeras inom EG-kommissionen. Det är dock oklart när dessa kommer att presenteras. Vi utgår i vårt författningsförslag från den tulltaxa gäller inom som nu EG. Detta innebär i förhållande till direktiv 92/82/EEG följande. I direktivet hänförs blyad bensin till KN-nr 2710 00 31 flygbensin och

KN-nr 2710 00 35 annan motorbensin än flygbensin, med blyhalt

en av mer än 0,013 gram per liter. I den nu gällande tulltaxan har flygbensin åsatts KN nr 2710 00 26, medan KN-nr 2710 00 34 med ett oktantal lägre än 98 och KN-nr 2710 00 36 med ett oktantal av lägst 98 motsvarar tidigare KN -nr 2710 00 35. Blyfri bensin, som i direktivet angetts med KN-nr 2710 00 33, motsvaras i den nu gällande tulltaxan av KN -nr 2710 00 27 med ett oktantal lägre än 95, 2710 00 29 med ett oktantal lägst 95 lägre än 98 och av men 2710 00 32 med ett oktantal av lägst 98. Tjock eldningsolja har i direktivet angetts falla under KN 2710 00 79. -nr Denna beteckning motsvaras i gällande tulltaxa KN-nr 2710 00 74 av innehållande högst l viktprocent svavel, 2710 00 76 innehållande mer än 1 viktprocent men högst 2 viktprocent svavel, 2710 00 77 innehållande mer än 2 viktprocent men högst 2,8 viktprocent svavel och 2710 00 78 innehållande mer än 2,8 viktprocent svavel. Samtliga bränslen som hänförs under de KN-nr som anges i punkterna 1 3 och 6 8 är direkt skattepliktiga och benämningen under rubriken Slag - av bränsle tjänar snarast som en allmän upplysning vilka bränslen kan om som förekomma under dessa KN -nr. Blyhalten är avgörande för om en bensinprodukt skall beskattas enligt första stycket 1 eller KN-nr 2710 00 27, 2710 00 29 och 2710 00 32 omfattar enligt tulltaxan annan bensin än flygbensin, med blyhalt högst en av

SOU 1994: 85 Författningskommentarer 221

0,013 liter. Detta motsvarar den definition som i dag finns av blyfri gram per bensin i 2 § första stycket lagen om bensinskatt. Eftersom angivna KN-nr direkt knyter an till skatteplikten för bensin anser vi att det inte är behövligt att i lagtexten ta in en definition av vad som avses med blyfri bensin. Energiskatt för bränsle enligt första stycket 3 tas ut med olika belopp, beroende bränslet har märkts eller inte. Den högre skattenivån på om motsvarar det sammanlagda beloppet av den allmänna energiskatt och den dieseloljeskatt i dag tas ut i motsvarande fall. Vad gäller skatt enligt 3 a som utgår från regeringens förslag i prop. 1993/ 94:234, vilket innebär att någon miljöklassning inte görs av bränslen som beskattas enligt denna punkt. Bestämmelser om märkämnen och i vilka fall märkt olja får användas finns i 7 och 8 §§. Petroleumgaser och andra gasformiga kolväten hänförs i tulltaxan under kapitel 27. En närmare beskrivning av vilka produkter som hänförs under respektive KN-nr i detta kapitel finns i tabellen i bilaga 3 till betänkandet. Samtliga de KN -nr som angetts under punkten 4 avser produkter som är förtätade till vätska, med undantag för naturgas som anges under punkten De enda ur kapitel 27 som inte omfattas av uppräkningen är gasformiga nr kolväten KN-nr 2711 21 00 och 2711 29 OO. KN-nr 2711 21 OO avser naturgas i gasform och anges därför under punkten Andra gasformiga kolväten än naturgas hänförs under KN-nr 2711 29 00. Av denna grupp omfattas metan av direkt skatteplikt, se punkten Eftersom samtliga produkter ur KN-nr 2711 är mineraloljor enligt definitionen i 1 kap. 4 kan dock även andra produkter än metan ur 2711 29 00 vara skattepliktiga enligt 3 nämligen om produkterna säljs eller förbrukas som motorbränsle eller för uppvärmning. Dessa produkter är dock alltså inte föremål för direkt skatteplikt. Förutom metan och naturgas beskattas ur KN-nr 2711 endast gasol direkt enligt första stycket 4. Detta åstadkoms lagtekniskt genom att hänvisa till "ur KN-nr 2711 12 11 2711 19 00", i stället för att knyta skatteplikten direkt till aktuella KN-nr, vilket alltså skulle ha innefattat samtliga produkter som hänförs under numren. Med gasol avses varor som huvudsakligen består av petroleumgaser och andra gasformiga kolväten. De kolväten som ingår i gasol är i huvudsak propan och butan eller en blandning av dessa. Avgörande för produkt är direkt skattepliktig är alltså om den är att betrakta som om en gasol eller I dag tas högre skatt ut gasol som används för drift av motorfordon än på gasol som används för annat ändamål. Som vi närmare utvecklat i kapitel 5 föreslår vi en viss ändring av användningsområdet för den högbeskattade gasolen. Förhöjd energiskatt och koldioxidskatt skall enligt vårt förslag betalas i de fall då gasolen används för drift av personbil, lastbil, buss, trañktraktor, fartyg eller luftfartyg. Detta innebär dels en inskränkning så till vida att mopeder och motorcyklar som ryms inom det hittills använda uttrycket motorfordon undantas, dels en utvidgning genom att trañktraktorer, fartyg och luftfartyg skall drivas med högbeskattad gasol. Vi anser att det är lämpligt att motsvarande skatteskillnad görs även beträffande metan och naturgas.

222 Författningskommentarer SOU 1994: 85

I de svenska energiskattelagarna jämställs i dag metan och naturgas. Som vi närmare utvecklat i kapitel 5.4.2 föreslår att metan särskilt skall anges som en direkt skattepliktig produkt. Beskattning av petroleumkoks skall enligt vårt förslag införas. Skatten sätts till samma nivå som i dag gäller för kolbränslen KN-nr 2701, 2702 eller ur 2704.

Andra stycket

Skatt tas ut per vikt- eller volymenhet i enlighet med första stycket av paragrafen. Andra stycket innehåller bestämmelser att skatt i vissa fall om skall tas ut med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan de skattebelopp som gäller för bränslets olika användningssätt. Det rör sig följande om situationer. Den som för annat ändamål än som berättigar till deklarationsavdrag säljer eller förbrukar bränsle som köpts skattefritt mot försäkran, är skyldig att betala skatt. Skatt för gasol, metan, naturgas eller annat bränsle skall beskattas som som dessa bränslen tas ut enligt 4 5 eller 6 bränslet förvärvas för drift a a om av personbil, lastbil, buss, trañktraktor, fartyg eller luftfartyg. Om bränslet däremot förvärvas för annat ändamål skall de lägre skattebeloppen enligt 4 5 b eller 6 b betalas. Den som förvärvat ett bränsle för vilket den lägre skatten skall betalas, men som säljer eller förbrukar bränslet för ändamål ett som medför att skatt skall tas ut enligt 4 5 b eller 6 är skyldig betala skatt att med ett belopp som motsvarar skillnaden i skatt mellan de båda användningsområdena. Regler om skattskyldighet i de nämnda fallen finns i två generella nu bestämmelser, nämligen 4 kap. 1 § första stycket 7 bränslen i som avses 2 kap. 1 § första stycket l 5 och 11 § första stycket 4 övriga skattepliktiga bränslen. Oljeprodukter som beskattas enligt första stycket 3 eldningsoljor t.ex. och dieseloljor skall senast när skattskyldighet för produkten inträder ha försetts med särskilda märkämnen. Om detta inte gjorts skall förhöjd energiskatt betalas för produkten. Vissa mörka, tjocka oljor kan endast med svårighet märkas. Dessa oljor lämpar sig inte för fordonsdrift och har därför undantagits från märkning. Märkningsbestämmelserna är direkt överförda från den nuvarande lagen om dieseloljeskatt. Vad gäller nu nämnda, direkt skattepliktiga, oljeprodukter kan det inte lagligt förekomma att produkt beskattats enligt första stycket 3 en som a grundnivån för energiskatt kan komma ifråga för användning drivmedel - som i t.ex. en personbil. Bränslet är märkt och sådant bränsle får enligt 8 § inte förekomma i bränsletank på ett sådant fordon. Enligt 3 och 4 skall skatt dock tas ut även för vissa andra produkter, om de används eller säljs för motordrift eller för uppvärmning. Skatt för dessa produkter skall, beroende på användningsområde, betalas med det skattebelopp

SOU 1994: 85 Författningskommentarer 223

gäller för motsvarande bränsle som är direkt skattepliktigt. Någon som märkning av sådana produkter föreskrivs inte och det kan därför förekomma produkt har förvärvats i syfte att användas för uppvärmning och då att en beskattats enligt första stycket 3 därefter säljs vidare eller används a — men för motordrift. Skattskyldighet inträder enligt 4 kap. 11 § första stycket 4 och skatt skall i detta fall tas ut med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan skatt på oljeprodukter enligt första stycket 3 b och a. Bränslen som beskattas enligt 3 a får användas i skepp. Om ett skepp används för yrkesmässigt ändamål skall ingen skatt betalas på bränslet, vilket uppnås deklarationsavdrag respektive möjlighet till inköp mot genom

försäkran se 7 kap. 2 § andra stycket 1 b och 8 kap. 3 §. Om skeppet

används för fritidsändamål skall skatt enligt 3 b betalas. Förbrukaren har möjlighet att köpa omärkt bränsle som är beskattat enligt 3 Det är dock möjligt för honom att även köpa märkt bränsle som beskattats enligt 3 a. För att uppnå att skatt enligt 3 b betalas för den privata förbrukningen av bränslet är förbmkaren skyldig att betala skillnaden mellan skatt enligt 3 b och 3 a. Bestämmelser detta fimis i 4 kap. l § andra stycket och ll § andra om stycket.

Tredje stycket

Den indexering av den allmänna energiskatten, koldioxidskatten, dieseloljeskatten och bensinskatten som trädde i kraft den 1 januari 1994 prop. 1993/94:25, bet. 1993/94:FiU1,rskr. 1993/941100, SFS 1993:1508 1511 — föreslås Överförd till lagen om skatt på energi. Indexeringen förutsätter att regeringen i november ett år beslutar om nästa års skattebelopp. Detta kan sannolikt inte göras i november 1994 enligt denna lag, eftersom lagen då inte torde ha beslutats av riksdagen. Samtidigt kan vi inte ange korrekta skattebelopp för år 1995 i vårt förslag, eftersom indexeringen grundar sig på prisnivån i oktober 1994. Det torde därför ankomma på riksdagen att göra nödvändiga ändringar av skattebeloppen i samband med riksdagsbehandlingen av lagförslaget, då underlaget för ändringen finns tillgängligt. Omräkningen skall göras för vart och ett av kalenderåren 1995 1998. - Enligt nuvarande bestämmelser skall beräkningen grunda sig på förhållandet mellan det allmänna prisläget i oktober året före det år beräkningen avser och i oktober 1993. Vi anser att det är lämpligt att i den nya lagen ange de skattebelopp som skall gälla för år 1995 och att omräkning av skattebeloppen alltsa görs först för kalenderåret 1996. Utgångspunkten för omräkningen skjuts alltså fram, genom att prisnivån i oktober 1994 och inte 1993 anges som - grund för jämförelsen med prisnivån i oktober året före det år som omräkningen avser. Bestämmelsen att skatten vid upphörandet av indexeringen vid om utgången år 1998 skall tas ut med de belopp som då gäller bör enligt vår av uppfattning slopas. Bestämmelsen ger enligt sin lydelse sken av att hindra

224 Författningskommentarer SOU 1994: 85

varje framtida höjning av skattebeloppen men utgör uppenbarligen inte något sådant hinder.

2§

I paragrafens första stycke föreslås att en anpassning till gemenskapsrätten görs av beräkningsgrunden för den volym bensin, dieselbrännol ja, eldningsol och fotogen för vilken skatt skall betalas när skattskyldigheten inträder. Detsamma föreslås för gasol som beskattas enligt 4 a. Frågan har närmare diskuterats i kapitel 5.6. Skattebeloppen i 1 § första stycket 1 3 och 4 är angivna för volymen - a vid bränsletemperatur l5C, s.k. nonnalliter. Om den skattskyldige visar en av att bränslet hade en annan temperatur när skyldigheten att betala skatt inträdde, föreslås dock bränslevolymen räknas till 15C. Enligt vad vi om erfarit bokför många skattskyldiga bränslevolymerna beräknade vid 15C, varför den föreslagna förändringen förutom anpassning till vad - en som gäller inom EG även innebär en administrativ förenkling för de skattskyldi- ga. Det åligger den skattskyldige att visa att bränslet vid skattskyldighetens inträde hade en annan temperatur än 15C. I normalfallet, dvs. då en upplagshavare levererar bränsle till en icke registrerad köpare, inträder

skattskyldigheten vid leveransen se 5 kap. 1 § första stycket 1.

Leveransbegreppet har hittills i praxis ansetts överensstämma med köplagens regler om äganderättens övergång och vi finner inte anledning att föreslå någon ändring i den delen. I det fall då skattskyldig leverantör en levererar eldningsolja fritt kunden innebär detta alltså att skattskyldigheten inträder då oljan pumpas in från tankfordonet till köparens bränsletank. Om den skattskyldige önskar räkna om bränslevolymen efter bränslets temperatur torde krävas att han mäter temperaturen när den faktiskt levereras, dvs. i samband med utleverering till köparen. Vi utesluter dock inte att det kan vara möjligt för den skattskyldige att fullgöra sin bevisskyldighet på annat sätt, t.ex. genom utredning om bränslets temperatur då det lämnade depån och vilka temperaturförändringar som bränslet kan ha genomgått under transporten. Det ankommer dock på beskattningsmyndigheten att pröva i vad mån den skattskyldige i de enskilda fallen kan anses ha fullgjort sin bevisskyldighet eller ej. I paragrafens andra stycke föreslås att den beräkning skattepliktig av volym naturgas i dag rekommenderas Riksskatteverket

som av se RSV

1993:1 s. 5 lagstadgas. Beräkningsgrunden bör gälla även för metan.

3och4 §§

I paragraferna regleras under vilka förutsättningar beskattning skall ske av andra bränslen än sådana som är direkt skattepliktiga enligt 1 Bestämmel-

SOU 1994: 85 Férfattningskommentarer 225

innebär att vad som föreskrivs i artikel 2.2 och 2.3 i direktiv 92/81/EEG serna införlivas i svensk rätt. Enligt artikel 2.2 skall samtliga produkter som definieras mineraloljor i artikel 2.1 i samma direktiv beskattas om de är som avsedda att användas, bjuds ut till försäljning eller används som motorbränsle eller för uppvännning. Artikel 2.3 föreskriver att skatt skall tas ut för varje produkt är avsedd att användas, bjuds ut till försäljning eller används som som motorbränsle eller tillsatsmedel eller utdrygningsmedel i motorbränslen. som Enligt artikel 2.3 skall även andra kolväten, med undantag för kol, brunkol, torv eller liknande fasta kolväten eller naturgas, beskattas när de är avsedda att användas, bjuds ut till försäljning eller används för uppvärmning. Som framgått av avsnitt 5.4.2 föreslår vi att den nuvarande beskattningen av naturgas och kolbränslen skall behållas. Vidare föreslår vi att petroleumkoks skall beskattas. Vad nu sagts framgår redan av 2 kap. l § första stycket. Vi föreslår inte någon beskattning av torv. 3 och 4 §§ har utformats med beaktande av dessa omständigheter. Som framgått av 5 kap. föreslår att skattskyldighet bör inträda när produkter som avses i 3 och 4 säljs eller förbrukas som motorbränslen eller för uppvärmning. Vår skrivning får dock snarast ses som en språklig omskrivning av motsvarande direktivtext och inte som någon reell saklig skillnad. Den som säljer en produkt som motorbränsle eller för uppvärmning föreslås alltså bli skyldig att betala skatt. Exempel på sådana situationer kan vara att ett bränsle säljs av någon som t.ex. vid marknadsföring eller vad främst torde gälla enskilda fat eller dunkar av bränsle via text direkt på den försålda produkten anger att bränslet är lämpat att användas som motorbränsle eller för uppvännning. Som närmare utvecklats i kapitel föreslår vi att flygbensin och flygfotogen skall beskattas endast i den mån dessa bränslen används för flygning som äger rum för privata ändamål eller för uppvärmning eller amian motordrift än drift av flygplan. Denna begränsning i skatteplikten uttrycks i 3 § andra stycket. Det bör alltså inte kunna bli tal om att beskatta flygbensin eller flygfotogen med stöd av 4 Av 3 § första stycket andra meningen och 4 § andra stycket framgår att skatt skall betalas med de skattebelopp som gäller för motsvarande bränsle som omfattas av direkt skatteplikt. Det ankommer på beskattningsmyndigheten att i enskilda fall avgöra efter vilken skattesats ett bränsle skall beskattas, eller med andra ord avgöra vad avses med begreppet motsvarande bränsle. Vi som har dock pekat vissa tänkbara tillämpningsproblem i kapitel 5.4.2. Det förekommer på marknaden vissa bränsleprodukter som visserligen inte i sig kan klassas som kolväten, men som till viss del består av kolväten. Om bränsleblandningen är ett motorbränsle saknar gränsdragningen betydelse, eftersom alla motorbränslen enligt gemenskapsrätten skall beskattas, oavsett det rör sig om kolväten eller ej. Vad gäller bränslen som är avsedda för om uppvärmning följer dock av artikel 2.3 i direktiv 92/82/EEG att endast flytande eller gasformiga kolväten i sådant fall skall beskattas. Ett exempel på

8 I4-0849 DelI

226 Férfatmingskommentarer

ett bränsle där frågan kan komma att aktualiseras är stadsgasen, till som endast ca 30 % består av metan och därför inte ett kolväte. anses som Vi har vid kontakter med EG:s generaldirektorat XXI upplysts att om avsikten är att artikel 2.3 i direktiv 92/81/EEG skall medföra att kolvätedelen i de aktuella fallen skall beskattas. Vi finner inte anledning att ifrågasätta denna tolkning av bestämmelsen. I syfte att införliva sådan bestämmelse en i den nya lagen om skatt på energi föreslår att alla produkter, som innehåller flytande eller gasformiga kolväten och säljs eller används för uppvärmningsändamål, görs skattepliktiga, dock att skatt skall betalas endast för den del som består av sådana kolväten. Av praktiska skäl anser vi att en låg gräns bör sättas för den kolvätedel som skall kunna bli föremål för beskattning. Vi anser att denna lämpligen kan bestämmas till fem viktprocent, vilket motsvarar den andel olja, ur petroleum eller bituminösa mineral, som en bränsleblandning skall innehålla för att vara skattepliktig enligt 1 § andra stycket lagen om allmän energiskatt. Vad gäller stadsgasen innebär bestämmelsen att skatt skall betalas för den del av gasen som består av metan. I denna del hänvisas dock även till den allmänna motiveringen i kapitel 5.13. Ett annat tänkbart fall är blandning en av olja erhållen ur petroleum eller bituminösa mineral och vegetabilisk olja som används för uppvärmningsändamål och där den förstnämnda andelen uppgår till mindre än 70 viktprocent, En sådan bränsleblandning faller inte in under något av de KN-nr ur 2710 i tulltaxan som medför direkt skatteplikt. I den mån blandningen trots allt kan anses som en mineralolja enligt deñnitioneni 1 kap. 4 § bör beskattning ske enligt 3 medan i annat fall beskattning skall ske av den del av bränslet som är ett kolväte enligt 4

50ch6§§

Miljöklassindelningen av oljeprodukter föreslås överförd till den energiskatt som tas ut för motsvarande produkter enligt lagen om skatt på energi. 5 § motsvaras av 10 § fjärde sjätte styckena i lagen allmän energiskatt. I - om prop. 1993/942234 föreslås dock att miljöklassindelningen fr.o.m. den 1 juli 1994 flyttas till lagen om dieseloljeskatt 5 § andra fjärde styckena. - Flygfotogen som förbrukas i flygplan är i dag skattefri. Enligt vårt förslag skall som vidare framgått bl.a. av motiveringen i anslutning till 3 och 4 flygfotogen dock beskattas när den förbrukas vid privatflygning eller för — annat ändamål än drift av flygplan. I dessa fall skall alltså en miljöklassning göras av flygfotogen. 6 § innehåller en bestämmelse om i vilka fall miljöklassning skall ske av bränslen som är skattepliktiga enligt 3 eller 4 Miljöklassning skall göras om sådant bränsle innehåller oljor som erhållits ur petroleum eller ur bituminösa mineral och om bränslet skall beskattas efter de skattesatser gäller för som eldnings- och dieselolja. Miljöklassning skall alltså inte ske det motsvaranom de bränsle, för vilket skatt för produkten skall beräknas, är bensin. Miljöklass skall bestämmas med ledning av hela bränsleblandningens egenskaper, vilket

Författningskommentarer 227

den regel i dag gäller för sådana blandningar som är motsvarar som skattepliktiga enligt 1 § andra stycket lagen om allmän energiskatt t.ex. blandningar rapsolja och dieselolja och ñnns i 10 § sjunde stycket lagen av

allmän energiskatt i 1993/942234 föreslås bestämmelsen överflyttad

om prop. till 5 § femte stycket lagen om dieseloljeskatt.

70ch 8 §§

7 och 8 §§ motsvarar huvudsakligen 2 och 4 lagen om dieseloljeskatt och reglerar tillsättningen märkämnen till oljeprodukter och användningsomav rádet för märkta oljeprodukter. Vi föreslår närmare utvecklats i kapitel 17 .5respektive 10.4 att - som olja, för vilken förhöjd energiskatt skall betalas, måste användas för drift av trafiktraktorer och båtar. Lagtekniskt åstadkoms denna förändring genom att i 8 § första stycket införs bestämmelse om att inte heller bränsletank på en trañktraktor eller båt får innehålla märkta oljeprodukter. En förändring som föreslår av nuvarande 4 § lagen om annan

dieseloljeskatt är att samtliga tankar som förser motor pa angivet fordon eller

båt skall innehålla högbeskattad olja, oavsett om det rör sig om motor som används för framdrivning fordonet eller båten eller om motor som driver av t.ex. kompressor eller annan separat motor. Denna fråga har närmare en diskuterats i kapitel 5.17.5. Flygfotogen är i dag skattefri och någon märkning förekommer alltså inte detta bränsle. Flygfotogen omfattas inte av direkt skatteplikt enligt värt av förslag, dock föreslås som nämnts ovan att den som förbrukar tlygfotogen - för privatflygning, uppvärmning eller annan motordrift än drift av flygplan skall skyldig att betala skatt för den använda mängden flygfotogen. vara Denna utformning beskattningen innebär att någon märkning av flygav fotogen inte heller i framtiden behöver göras.

9§

Paragrafen innehåller de särskilda regler för indexering av skattesatserna under perioden 1995 1998 SFS 1993: 1508 1511 infördes i lagen om - som genom allmän energiskatt 16 §, lagen bensinskatt 2 a §, lagen om dieseloljeom skatt 5 § och lagen koldioxidskatt 2 a §, Vi har i anslutning till l § a om tredje stycket utvecklat vissa lagstiftningstelmiska problem som uppkommer i samband med överförandet att reglerna om skatteomrälcning till den nya

lagen.

228 Författningskømmentarer SOU 1994: 85

10§

Paragrafen reglerar i vilka fall energiskatt och koldioxidskatt inte skall

betalas och motsvarar delvis 2 § lagen allmän energiskatt samt

a om genom hänvisning i 3 § första stycket lagen koldioxidskatt även skatt enligt denna om lag och 1 § andra stycket lagen bensinskatt. om Bestämmelsen om undantag för skatteplikt för metan är direkt överförd från 2 a § a lagen om allmän energiskatt. Den nuvarande lydelsen av bestämmelsen trädde i kraft den l januari 1993 prop. 1991/92:l50 bil. 1:5, bet. 1991/92:FiU30,rskr. 1991/92:350, SFS 1992:879. De problem den som nuvarande utformningen av bestämmelsen orsakat inom den petrokemiska industrin har närmare diskuterats i kapitel 7. Beskattningen av bränslen tillhandahålls i småförpackningar har som behandlats i kapitel 5.12. Praktiska tillämpningsskäl talar för att behålla ett undantag från beskattning av dessa slag produkter och att låta undantaget av omfatta samtliga skattepliktiga bränslen, alltså såväl direkt skattepliktiga bränslen som sådana produkter kan komma att beskattas med stöd 3 som av eller 4 Något undantag vad gäller småförpackningar finns i dag inte enligt lagen om dieseloljeskatt. Vi menar dock, särskilt gränsen för skattefrihet om sätts så lågt som en liter, att det inte finns anledning att undanta den förhöjda energiskatten från tillämpningsområdet för den aktuella skattefriheten. Undantaget i punkten 3 motsvarar innehållet i artikel 14.1 i direktiv 92/12/EEG. Någon direkt motsvarighet till undantaget finns inte i nuvarande skattelagar, förutom vad gäller naturgas som bortgått till följd förluster vid av transport eller omformning hos producent eller distributör 2 § b lagen a om allmän energiskatt. I praktiken har dock skatt inte tagits för bränslen ut som gått förlorade hos den skattskyldige, vare sig det skett t.ex. transportgenom förluster, olyckshändelser eller stöld. Detta beror på att skattskyldighet inte anses ha inträtt för dessa bränslen. Vad gäller de bränslen för vilka de nuvarande svenska förfarandebestämmelserna skall tillämpas även i fortsättningen, innebär vårt förslag ingen förändring. Skatt skall alltså inte heller i fortsättningen tas ut i de nu behandlade fallen. Eftersom händelserna regelmässigt inträffar innan skattskyldighet inträder för bränslet vi att det nuvarande undantaget i anser denna del saknar praktisk betydelse och kan slopas utan att någon materiell ändring görs. Som vi närmare kommer att diskutera i anslutning till bestämmelserna om

skattskyldighetens inträde se kommentarerna till 5 kap. nedan föreslår vi

som ett led i anpassningen till gemenskapsrätten upplagshavare skall - att vara skyldiga att betala skatt för allt bränsle på något sätt upphör lagras i som att

ett skatteupplag se 5 kap. 1 § 3. Denna bestämmelse rör bränslen

som är skattepliktiga enligt 1 § första stycket l dvs. med undantag för flygbensin och flygfotogen samtliga de produkter för vilka minimiskattesatser har bestämts i direktiv 92/82/EEG. Om en upplagshavare även hanterar andra

SOU 1994: 85 Författningskommentarer 229

obeskattade bränslen i sin verksamhet inträder skattskyldighet för dessa bränslen, så vitt är i fråga, då bränslet levereras till köpare som inte är nu

registrerad eller tas i anspråk för annat ändamål än försäljning se 5 kap.

3 § 4. Till skillnad från vad i dag gäller i Sverige kommer bränslen enligt som l § första stycket 1 förlorats på annat sätt än de som anges i 10 § - som 3 inte längre att befriade från skatt. Gemenskapsrätten ger inte - vara utrymme för att underlåta att ta ut skatt i sådana situationer. Möjlighet saknas därför att medge avdrag för skatt på bränslen som försålts med förlust för den skattskyldige, i den mån förlusten hänför sig till bristande betalning från köpare, nuvarande 24 § första stycket i lagen om allmän energiskatt, 4 § se första stycket 7 lagen om svavelskatt, 8 § första stycket 4 lagen om dieseloljeskatt och 7 § 1 mom. e lagen om bensinskatt. Dessa bestämmelser kan därför inte föras över till den nya lagen om skatt på energi. Inte heller förlust stöld kommer att kunna medföra att skatt inte behöver betalas. av vara genom Gemenskapsrätten fåri de nämnda fallen anses reglera endast bränslen för vilka minimiskattesatser har bestämts. Vi anser dock att praktiska skäl starkt talar för att tillämpa lika bestämmelser för samtliga bränslen som beskattas enligt den nya lagen. Som närmare utvecklat i kapitel 5.13 anser att skattefrihet för den gasol eller bensin som används för framställning av stadsgas kan åstadkommas deklarationsavdrag för skatt på bränslen som används för annat genom

ändamål än motordrift eller uppvärmning se 7 kap. 1 § första stycket 4 eller

andra stycket. Det finns alltså inte anledning att behålla det nuvarande undantaget från skatteplikt för bensin eller gasol som används för framställning stadsgas som finns i 2 a § c lagen om allmän energiskatt. av Beträffande stadsgas har vi i avsnitt 5.13 redovisat vår uppfattning att en anpassning till gemenskapsrätten kräver beskattning av kolvätedelen i bränslen används för uppvärmning, saknas möjlighet att behålla den generella som

skattefriheten för stadsgas se 2 a § c lagen om allmän energiskatt.

I dag är tlygfotogen, jetbensin och flygbensin skattefria enligt 2 a § d f lagen allmän energiskatt och 1 § första stycket a lagen om bensinskatt. om Vi har ovan redovisat vårt förslag till beskattning av tlygfotogen och flygbensin. Jetbensin KN -nr 2710 00 37, som enligt uppgift dock praktiskt taget upphört att användas i Sverige, är en mineralolja och beskattas alltså enligt 3 § den säljs eller förbrukas som motorbränsle eller för uppom värmning. Enligt 1 § andra stycket första meningen lagen om bensinskatt gäller skattefrihet för mineraloljeprodukter som införs till landet för att vid oljerafñnaderier användas uteslutande som råvara vid tillverkning av bensin. I och med att energiskattelagarna av oss föreslås föras samman till en lag blir bestämmelsen om deklarationsavdrag för skatt på bränslen gemensam används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning tillämplig på som framställning bensin särbestämmelse för bensinframställning blir av och en överflödig.

230 Författningskommentarer

Skatt på det bränsle som används för uppvärmning i samband med framställning av flygbensin och flygfotogen kan i dag inte bli föremål för deklarationsavdrag, eftersom bestämmelsen avdrag för bränslen i denna om situation endast omfattar bränslen som är skattepliktiga enligt antingen lagen om bensinskatt eller lagen om allmän energiskatt. Vårt förslag till utformning av beskattningen av flygbensin och flygfotogen innebär inte någon ändring vad gäller beskattning av bränslen som används för uppvärmning i dessa fall.

11§

Paragrafen innebär att bestämmelsen i artikel 8.2 d i direktiv 92/81/EEG av införlivas med svensk rätt. Bestämmelsen har närmare diskuterats i den allmänna motiveringen och har redovisat vara överväganden i den delen i avsnitt 5.9.4. Även om det för närvarande främst torde finnas anledning att tillämpa skattelättnader för motorbränslen, vi bestämmelsen anser att bör utformas så att även bränslen som används för uppvärmning kan komma ifråga. Den nämnda artikeln i direktiv 92/81/EEG är allmänt hållen och innefattar bränslen används såväl motorbränslen för som som som uppvärmning. Nedsättning eller skattebefrielse kan medges endast för energiskatt och koldioxidskatt och alltså inte för den skatt för svavelinnehället i som tas ut bränslen.

3 kap. Svavelskatt

1 3 -

I 1 och 2 §§ finns regler om för vilka bränslen svavelskatt skall betalas samt vilka skattebelopp som skall gälla. Vi har i kapitel 5.15 närmare diskuterat omfattningen av det skattepliktiga området för svavelskatten. Det bör observeras att endast torvbränsle är skattepliktigt, vilket alltså innebär skatt att inte skall tas ut för torv som används för annat ändamål än förbränning, t.ex. jordförbättring jfr prop. 1989/90:111 224. Detta medför hänvisning s. att görs till sådant bränsle ur KN -nr 2703. Utformningen av lagen om skatt på energi gör att det kan bli aktuellt att ta ut svavelskatt endast för "andra fasta produkter" enligt 2 § första stycket om sådana produkter skulle säljas eller förbrukas motorbränslen

som se 2

kap. 4 § första stycket l. 3 § innehåller regler om temperaturomräkning och den motsvarar bestämmelse som för energiskatt och koldioxidskatt ñnns i 2 kap. 2

Författningskommentarer 231

4§

I paragrafen anges att svavelskatt inte skall betalas för bränslen som avses i 2 kap. 10 dvs. biologiskt framställt metan, bränslen i små förpackningar och bränslen förstörts till följd av force majeure eller dylikt. För samtliga som med energiskatt och koldioxidskatt skall enligt 1 § bränslen som beläggs även svavelskatt betalas. Av praktiska skäl bör därför undantagen från skatteplikt för energiskatt och koldioxidskatt i den man de är aktuella tillämpas även - — för svavelskatten.

4 kap. skattskyldighet m.m.

Allmänt

Direktiv 92/12/EEG innehåller i avdelningarna och III särskilda regler om förfarandet vid beskattningen av mineraloljor. Vi har, som närmare utvecklats i kapitel 5.5.3, funnit att gemenskapsrättens särskilda förfaranderegler skall tillämpas endast i fråga om produkter för vilka minimiskattesatser har föreskrivits i direktiv 92/82/EEG. Flygbensin och flygfotogen är visserligen bränslen, för vilka minimiskattesatser har bestämts i direktiv 92/82/EEG. Mot bakgrund av artikel 8.1 b i direktiv 92/81/EEG, som ger utrymme för att skattebefria all annan förbrukning av flygbränsle i flygplan än sådan som sker när flygplanet används för privata ändamål, har föreslagit att skatteplikt för flygbensin och flygbensin skall inträda endast då sådant bränsle används för privatflygning,

för uppvärmning eller för annan motordrift än drift av flygplan se 2 kap. 3 §

andra stycket. De särskilda förfarandereglerna i direktiv 92/12/EEG bör därför inte tillämpas beträffande de aktuella flygbränslena.

Övriga skattepliktiga bränslen är dels de bränslen som kan bli skatteplikti-

ga med tillämpning av 2 kap. 3 eller 4 dels de bränslen som inte omfattas regleringen i EG-direktiven men som Sverige valt att beskatta dvs. av naturgas, kolbränslen och petroleurnkoks. Beträffande dessa bränslen står det Sverige fritt att välja vilka regler som skall tillämpas vid skatteuppbörd och hantering av produkterna. Vi anser därvid att det är lämpligt att i annan huvudsak behålla det nuvarande svenska beskattningssystemet för dessa bränslen. I viss utsträckning talar dock praktiska skäl för att en justering görs bestämmelserna, så att enhetliga regler gäller för samtliga slag av av skattepliktiga bränslen. Svavelskatten anses visserligen som en nationell skatt, som inte omfattas av reglerna i EG:s direktiv. Vi har dock av praktiska skäl valt att knyta förfarandereglerna till bränsleprodukter och inte slag av skatt, vilket innebär att de särskilda förfaranderegler, som vi föreslår beträffande bränslen enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 skall tillämpas även på den svavelskatt som tas ut för dessa produkter.

232 Författningskommentarer SOU 1994: 85

Skattskyldigheten är nära förbunden med förfarandereglerna och bör utfonnas olika för olika bränslen. I 1 10 §§ finns bestämmelser om skattskyldighet för bränslen - som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 medan 11 § reglerar förhållandena för övriga skattepliktiga bränslen.

1§

I paragrafen anges vem som är skyldig att betala energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt på bränslen som avses i 2 kap. 1 § första stycket l - Det rör sig till en början om den som blivit godkänd upplagshavare som

eller varumottagare se vidare 3 6 §§ eller som i sin yrkesmässiga

verksamhet mer undantagsvis tar emot bränslen från ett annat EG-land Oregistrerad varumottagare, 7 §. I vissa fall kan utländsk säljare se en utse

en skatterepresentant i Sverige se 8 §, som i säljarens ställe är skyldig

att betala skatten. När det är fråga om s.k. distansförsäljning enligt 9 § är den utländske säljaren dock alltid själv skattskyldig. Gemenskapsrätten medför att skatt skall tas ut för bränslen, beskattats som i ett annat EG-land men förs in till Sverige i avsikt att användas någon för av annat än privat ändamål. Mottagaren av sådant bränsle är skattskyldig enligt första stycket Den utländske säljaren har rätt att i sitt hemland tillbaka den skatt som där betalats för bränslet jfr vad som enligt 9 kap. 8 § gäller i det fall då en svensk säljare på motsvarande sätt levererar bränsle till mottagare i ett annat EG-land. Vi föreslår att en bestämmelse införs innehåll att även än av annan upplagshavare som importerar bränsle från ett land utanför EG är skattskyldig första stycket 6. Någon uttrycklig bestämmelse har tidigare inte funnits i någon av lagarna på energiskatteområdet om att annan än den är som registrerad är skattskyldig vid import av bränslen. Av 8 § andra stycket lagen om allmän energiskatt och 5 § tredje stycket lagen bensinskatt framgår om dock att skatt skall betalas i detta fall. Vi anser att det är lämpligt att det i lagen om skatt på energi anges vem som är skyldig att betala skatten vid import. Vad gäller skattskyldighetens inträde hänvisas dock till reglerna enligt

tullagen se 5 kap. 5 §.

Första stycket 7 motsvarar 6 § första stycket 3 och 4 lagen allmän om energiskatt och 3 § 3 lagen om bensinskatt och innebär att den, som för annat ändamål än som berättigar till deklarationsavdrag säljer eller förbrukar bränsle som köpts skattefritt mot försäkran, blir skyldig att betala skatt. Detsamma gäller den som förvärvat lågbeskattad gasol, metan, naturgas eller annat bränsle som beskattas på motsvarande sätt men säljer eller använder bränslet för ett ändamål som medför att den högre energiskatten skall tas ut. Som framgått av 2 kap. l § andra stycket skall skatt i detta fall betalas med ett belopp som motsvarar skillnaden i skatt för de båda användningsområdena. Första stycket 8 reglerar skyldigheten att betala skatt när bränsle förs in i landet på ett sätt som inte är vanligt förekommande för bränsletransporter

Författningskommentarer 233

ombesörjs privatpersoner se vidare 10 som grundar sig på artikel

som av 9.3 i direktiv 92/ 12/EEG. Om ett skepp används för fritidsändamål skall skatt på bränslen som beskattas enligt 2 kap. l § första stycket 3 utgå med det högre beloppet enligt 3 Det vanligaste torde och bör vara att förbrukareni detta fall köpt - bränsle är beskattat enligt 3 b. Det kan dock förekomma att skepp som används såväl för privata som yrkesmässiga ändamål. Vi har av den anledningen funnit att det inte är möjligt att föreskriva att endast högbeskattad omärkt olja skall användas i skepp som används för privata ändamål. - - Om förbrukaren köpt oljan skattefritt genom att försäkra att han skall använda den yrkesmässigt skall han han använder bränslet i skeppet för privat - om ändamål skyldig att betala skatt. Det är dock möjligt för honom att - vara även köpa märkt bränsle beskattats enligt 3 a. Bestämmelsen i andra som stycket medför att skatt enligt 3 b skall betalas för den privata förbrukningen bränslet i de båda nu nämnda fallen. I det förstnämnda fallet skall skatt av utgå med det belopp i 3 b och i det andra fallet med skillnaden som anges mellan skatt enligt 3 b och 3 a.

2§

Paragrafen innehåller regler för i vilka fall beskattning skall ske i Sverige av bränslen transporteras mellan Sverige och ett annat EG-land och som inte som när mottagaren. Paragrafen grundar sig på artikel 20 i direktiv 92/12/EEG.

3 5 §§ -

Allmänt

I 3 grundar sig på artikel 4 a i direktiv 92/ 12/EEG, regleras under som vilka omständigheter någon kan godkännas som upplagshavare. Det rör sig om fysisk eller juridisk att i en verksamhet som bedrivs en person som avser yrkesmässigt här i landet tillverka eller bearbeta bränslen eller i större omfattning lagra bränslen. Något krav på att tillverkning eller bearbetning skall ske i större omfattning uppställs inte. För att kunna godkännas som upplagshavare skall den sökande i sin näringsverksamhet hantera bränslen på ett eller flera av de sätt som anges i paragrafen. Han skall alltså tillverka, bearbeta eller lagra bränslen. Den som tillverkar eller bearbetar bränslen lär regelmässigt hälla en viss volym bränslen tillverkning eller bearbetning sker finns dock inget krav på i lager; om omfattningen av lagerhållningen. Även det alltså räcker att den sökande lagrar bränslen för att kunna om godkännas upplagshavare, bör enligt vår uppfattning ett godkännande som som upplagshavare oavsett detta åberopats av sökanden som grund för sin - om ansökan honom rätt att under skattesuspension även tillverka och - ge

9 14-0849 Dcl I

234 Fötfattningskommentarer SOU 1994: 85

bearbeta bränslen. Om ändring sker i de förhållanden som han angett i sin ursprungliga ansökan om registrering bör han dock skyldig att underrätta vara beskattningsmyndigheten om dessa förändringar. Om ändringarna näringsverksamhetens inriktning föranleder beskattningsmyndigheten att anse att upplagshavaren inte längre uppfyller de förutsättningar gäller för bli som att godkänd kan godkännandet återkallas. 4 och 5 förordningen om punktskatter och prisregleringsavgifter innehåller redan i dag allmänna regler som täcker in dessa fall.

Bearbetning

Något möjlighet för den som bearbetar skattepliktiga produkter åberopa att detta som grund för att bli registrerad som skattskyldig finns inte enligt dagens svenska energiskattelagstiftning. Införlivandet av begreppet "bearbetning" i de åtgärder som en godkänd upplagshavare får företa med bränsle, ett är en anpassning till vad som gäller enligt gemenskapsrätten. Det bör dock observeras att bestämmelsen om vilka åtgärder upplagshavare får som en

företa inom ramen för suspensionsordningen artikel 4 i direktiv 92/ a 12/EEG

avser samtliga de varugrupper som omfattas av detta direktiv, dvs. förutom mineraloljeprodukter även tobak och alkohol. Det torde på bränsleområdet endast i begränsad omfattning förekomma att någon bearbetar bränsle ett utan att detta genom processen förvandlas på sådant sätt att det är att anse som tillverkning av ett nytt bränsle. Som vi diskuterat i kapitel 5.12 vi dock anser att ett fall där bestämmelsen om bearbetning borde kunna komma ifråga, är för de näringsidkare som omförpackar bränslen i skattefria småförpackningar om högst en liter. Ett annat exempel är uppsortering kol i olika fraktioner. av

Lagerhállning i större omfattning

Vi föreslår att regeringen i förordning föreskriver vad skall som avses med lagerhållning i större omfattning. Enligt vår uppfattning bör med uttrycket avses att den som ansöker om att bli godkänd lagerhållare disponerar som över en lagerkapacitet om vad gäller flytande bränslen minst 500 m3. Det - bör inte krävas att upplagshavaren vid varje tillfälle faktiskt har denna mängd bränsle i lager, utan det bör räcka att han vid depåer eller avtal - egna genom om förvaringsutrymme hos annan har möjlighet sådan lagerkapaci- - att ta en tet i anspråk.

Yrkesmässig verksamhet

Enligt artikel 4 a i direktiv 92/12/EEG är förutsättning för kunna en att godkännas som upplagshavare att hanteringen bränslen sker i sökandens av

SOU 1994: 85 Föifattningskommentarer 235

yrkesmässiga verksamhet. Uttrycket har definierats i 1 kap. 5 § och överensstämmer med den betydelse uttrycket har i mervärdesskattelagen. Enligt nuvarande svenska bestämmelser kan den som bedriver verksamhet i huvudsak medför skattskyldighet enligt lagen om mervärdesskatt och som i större omfattning aterförsäljer, förbrukar eller lagrar skattepliktigt som bränsle registreras som skattskyldig. Förutsättningen att den bedrivna verksamheten i huvudsak skall medföra skattskyldighet enligt lagen om mervärdesskatt överensstämmer inte med EG-rätten och redan av det skälet kan ett sådant krav inte ställas pá den som önskar bli godkänd som upplagshavare.

Förutsättningar i övri gt

Vad gäller de närmare förutsättningar som i övrigt bör gälla för att beskattningsmyndigheten skall godkänna en fysisk eller juridisk person som upplagshavare hänvisas till de överväganden som Utredningen om teknisk EGanpassning av de indirekta skatterna till EG redovisar i sitt delbetänkande SOU 1994:74.

Förbrukare av bränsle

I dag kan den som i större omfattning förbrukar skattepliktigt bränsle

registreras som skattskyldig se 7 § andra stycket lagen om allmän energiskatt

och 4 § andra stycket lagen om bensinskatt. Gemenskapsrätten ger inte möjlighet att grunda ett godkännande som upplagshavare pá att någon förbrukar bränslen. Den som förbrukar bränslen i så stor omfattning att han i dag kan registreras som skattskyldig torde dock regelmässigt disponera över viss lagerkapacitet, vilket gör det möjligt för flertalet av nu registrerade skattskyldiga förbrukare att kunna godkännas även som upplagshavare.

Möjlighet till ny registrering after avregistrering

Om nagon är frivilligt registrerad som skattskyldig och därefter pá egen begäran eller på initiativ av beskattningsmyndigheten avregistreras får han enligt nuvarande bestämmelser medges registrering tidigast ett år efter

avregistreringen se 7 § fjärde stycket lagen om allmän energiskatt och 4 §

fjärde stycket lagen om bensinskatt. Denna bestämmelse infördes 1991 och syftade till att motverka att företag gär in och ut ur systemet allt efter vad

viss tidpunkt framstår som mest fördelaktigt se prop. 1990/91:95

som en s. 5. Vi anser dock inte att den föreslagna utformningen av energibeskattningen gör det nödvändigt att införa restriktioner för möjligheten att ansöka om godkännande som upplagshavare på nytt sedan avregistrering skett.

236 Förfatmingskommentarer SOU 1994: 85

Förbrukning av bränsle för framtällning av likvärdig vara

I dag gäller enligt samtliga energiskattelagar, med undantag för lagen om bensinskatt, att den är skattskyldig som förbrukar skattepliktigt bränsle för framställning av därmed likvärdig vara. Syftet med bestämmelsen torde ha varit att ett bränsle, som åstadkoms blandning eldningsolja och genom av en icke skattepliktig produkt, inte skulle kunna undgå att beskattas. Detta skulle alltså gälla även om den produkt som uppstår inte längre definitionsmässigt är att anse som eldningsolja, men kan användas som ett bränsle på sätt samma som eldningsolja jfr uttalanden i RSV:s Handledning Punktskatter 1992 s. 102. Vårt förslag innebär, genom bestämmelserna i 2 kap. 3 och 4 §§, en långtgående skatteplikt för olika slag av produkter som säljs eller förbrukas som motorbränslen eller för uppvärmning. Samtliga produkter som säljs eller förbrukas som motorbränslen beskattas och motsvarande gäller kolvätedelen av bränslen som säljs eller förbrukas för uppvärmning. I det sistnämnda fallet undantas dock från beskattning produkter, vars kolväteinnehåll är ringa mindre än 5 %. Dessa regler torde innebära att i princip samtliga produkter, som delvis består av i dag energi- och svavelskattepliktiga produkter, kommer att beskattas när de säljs eller används som motorbränslen eller för uppvärmning enligt de nämnda reglerna. Vi anser därför att anledning saknas att ha kvar bestämmelsen om skattskyldighet för den förbrukar skattepliktigt som bränsle för framställning av därmed likvärdig vara. En skillnad mot i dag blir enligt vårt förslag att den tillverkar som bränslena inte behöver vara registrerad som skattskyldig. Skattskyldigheten inträder först när bränslet säljs som motorbränsle eller för uppvärmning eller faktiskt förbrukas för sådant ändamål. Genom den i huvudsak begränsande förändringen av den direkta skatteplikten som vi föreslår i den lagen nya om skatt på energi, kommer detta dock att bli fallet med åtskilliga produkter som i dag är skattepliktiga och vi anser inte att några starka skäl talar emot en sådan lösning.

Ställande av säkerhet

4 § behandlar upplagshavarens skyldighet att i vissa fall ställa säkerhet för betalning av skatten och grundar sig på artiklarna 13 och 15 i direktiv 92/12/EEG. Enligt gemenskapsrätten åligger det en upplagshavare att ställa säkerhet för betalning av skatten i samband med att bränslen transporteras. Denna regel föreslås införlivad i svensk rätt genom bestämmelsen i paragrafens första stycke. Enligt gemenskapsrätten får behörig myndighet i det medlemsland där skatteupplaget är beläget vidare kräva att säkerhet skall ställas i samband med tillverkning, bearbetning och lagring bränslen. Utredningen teknisk EGav om anpassning av de indirekta skatterna föreslári sitt betänkande att beskattningsmyndigheten skall ha rätt att kräva att upplagshavaren ställer säkerhet för att

1994: 85 Författningskommentarer 237

SOU

skatten betalas i detta fall. Vi finner inte anledning att göra en annan bedömning det är lämpligt att beskattningsmyndigheten ges en utan anser att sådan möjlighet. situation där det kan finnas anledning att kräva säkerhet för betalning En då beskattningsmyndigheten, efter inspektion av ett skatteupplag, av skatten är anläggningens säkerhetsanordningar är så bristfälliga att det finns finner att påtagliga risker för bensin eller andra oljeprodukter som hanteras i att stjäls jfr RSV Rapport 1993:9 Punktskatteri ett EG-perspektiv skatteupplaget Beskattningsmyndigheten kan dock i ett sådant fall även välja att s. 35. lämnat godkännande skatteupplaget eller om det rör sig om återkalla ett av missförhållanden återkalla näringsidkarens tillstånd att som uppgrava lagshavare hantera bränslen under skattesuspension.

skatteupplag

5 § innehåller bestämmelse att en upplagshavares tillverkning, en om bearbetning och lagring bränslen skall äga rum i skatteupplag som är av beskattningsmyndigheten. Paragrafen motsvaras av artiklarna 4 b godkänt att och 1l.2i direktiv 92/12/EEG. Ingenting hindrar upplagshavare förfogar över flera skatteupplag, att en kan belägna på olika platser. Det bör vara möjligt att godkänna ett som vara lagringsutrymme, upplagshavaren disponerar genom hyresavtal eller som dylikt, dennes skatteupplag. Att ett sådant lagringsutrymme används för som s.k. samlagring två eller flera upplagshavare bör inte hindra att utrymmet av kan godkännas skatteupplag för var och en av dessa upplagshavare. som Ett skatteupplag kan depå eller annat lagringsutrymme, fabriksomvara en råde eller dylik anläggning där bränslen hanteras, men vi anser att en upplagshavare bör kunna ombesörja även leverans av bränslen utan att skatten förfaller till betalning förrän bränslena levererats till köparen. Detta innebär upplagshavares tankfordon får anses utgöra en del av det skatteupplag att en varifrån leveransen sker. Samma synsätt bör anläggas om upplagshavaren anlitar fristående transportör för leveranser av bränsle från skatteupplaget. en lagrar eller på sätt hanterar bränslen på annat Om en upplagshavare annat i godkänt skatteupplag medför detta att skattskyldighet för ställe än ett bränslet inträder kap. 1 § 3. För tydlighetens skull bör påpekas att med

se 5

bränslen i detta sammanhang bränslen enligt 2 kap. l § första stycket avses l Om upplagshavare är registrerad som skattskyldig för övriga - en bränslen gäller dock ingen begränsning till att hanteringen av dessa bränslen

skall ske i skatteupplag.

60ch 7§§

I paragraferna finns bestämmelser att andra näringsidkare än de som om godkänts upplagshavare under vissa förutsättningar får ta emot obesom

238 Författningskommentarer

SOU 1994: 85

skattade bränslen från andra EG-länder inom ramen för suspensionsordningen och redovisa skatten for de mottagna varorna genom att avge deklaration. Bestämmelser om sådana varumottagare finns i artiklarna 4 d och 4 e i direktiv 92/12/EEG.

En näringsidkare som regelbundet bränslen från mer tar emot andra EGländer kan ansöka om att bli registrerad 6 som varumottagare §. Skyldighet att betala skatt för bränslet inträder

när varumottagaren tar emot bränslet se

5 kap. 2 § 1, vilket innebär att sådan näringsidkare en inte skattefritt kan lagra bränslen eller leverera dem till annan köpare. Det bör poängteras att en varumottagare kan vara skattskyldig endast för bränslen han som tar emot från ett annat EG-land. I den män en svensk upplagshavare levererar bränslen till en näringsidkare i Sverige inte är upplagshavare leverantören som är skyldig att betala skatt för bränslet. Enligt 6 § andra stycket fär registrerad inte en varumottagare skattefritt ta emot bränslen utan att han ställt säkerhet för betalning av skatten. Genom att denna säkerhet ställs upphör den utländske upplagshavare som levererat bränslet att vara ansvarig för att skatten betalas jfr artikel 16.2 a i direktiv 92/12/EEG. Den registrerade redovisar varumottagaren skatten till beskattningsmyndigheten att lämna deklaration för genom den redovisningsperiod som föreskrivs i lagen punktskatter och

om prisregleringsavgifter, dvs.

per kalendermänad. I 7 § regleras möjligheten för näringsidkare än upplagshavare annan eller registrerad varumottagare att ta bränsle skattefritt från emot ett annat EG-land. För att detta skall kunna ske krävs näringsidkaren av som kan kallas — oregistrerad varumottagare att han, innan leveransen — av bränslet påbörjas från det andra EG-landet, anmäler leveransen hos beskattningsmyndigheten och ställer säkerhet för betalning skatten. I likhet med vad av som gäller för den säkerhet som ställts registrerad av en varumottagare, upphör den utländske upplagshavare som levererat bränslet ansvarig för att vara att skatten betalas i och med att den oregistrerade varumottagaren ställer den erfordrade säkerheten jfr artikel 16.3 i direktiv 92/12/EEG. a Den oregistrerade varumottagaren skall redovisa skatten genom att lämna en deklaration för varje leverans han har tagit som emot. Bestämmelser om den tid inom vilken deklarationen skall lämnas in till beskattningsmyndigheten finns i 6 kap. 2

8§

I paragrafen, som grundar sig på artikel 17 i direktiv 92/12/EEG, ges möjlighet för en upplagshavare är registrerad i som ett annat EG-land att utse en skatterepresentant här i landet. Skatterepresentanten skall godkännas av beskattningsmyndigheten och tar, sedan sådant godkännande lämnats, över det ansvar för att ställa säkerhet och betala skatt som annars åvilar en varumottagare enligt 6 eller 7 Det åligger dock alltjämt en oregistrerad varumottagare att anmäla leveransen av bränsle hos beskattningsmyndigheten.

SOU 1994: 85 Författningskommentarer 239

Genom skatterepresentant tar över de skyldigheter som annars åvilat att en bränslen från utländska upplagshavare varumottagarna förenklas leveranser av till näringsidkare här i landet. De leveranser i bestämmelsen är sådana som sker under som avses skattesuspension och för vilka skatten annars skulle betalas av näringsidkare är registrerad varumottagare eller uppfyller de krav som ställs pá en som som Oregistrerad varumottagare. I den mån bränslet däremot redan har beskattats i EG-land innan det leverereras till en mottagare i Sverige är ett annat bestämmelserna distansförsäljning i 9 § tillämpliga. om

9§

I paragrafens första stycke finns definition, som grundar sig på artikel 10 en i direktiv 92/ 12/EEG, vad med uttrycket distansförsäljning. Det av som avses sig försäljning bränslen från ett EG-land till en sådan köpare i ett rör om av annat EG-land inte är upplagshavare eller varumottagare, om bränslet som säljaren eller för hans räkning. levereras av Transporten varorna sker inte under skattesuspension, vilket innebär att av skatt i säljarens land trots att beskattning därefter äger rum i Sverige. tas ut

Ett exempel på paragrafens tillämpningsområde är post0rderförsäljning.Vidare

är det naturligtvis inte ovanligt i gränstrakter att varor köps och levereras från ett land till ett annat. I andra stycket regleras den situationen då någon säljer skattepliktigt bränsle till Sverige distansförsäljning. Denne säljare är skattskyldig och genom registrerad hos beskattningsmyndigheten. Det åligger den utländske skall vara säljaren att utse skatterepresentant i Sverige. Denne skatterepresentant är en till skillnad från den representant som utländsk upplagshavare kan välja att utse enligt 8 § inte skattskyldig, men erlägger skatten i säljarens ställe och solidariskt med säljaren för att skatten betalas. Lagtekniskt har 9 § ansvarar andra och tredje styckena i huvudsak utformats i enlighet med bestämmelsen representant för utländsk företagare i 22 kap. 6 § mervärdesskattelagen om 1994:200. Portorderförsäljning torde sällan ens någonsin förekomma av - om bensin, eldningsolja och andra bränslen, för vilka bestämmelserna i l 10 §§ gäller. Om såväl Sverige Finland och Norge blir medlemmar i EU torde som dock icke obetydlig distansförsäljning t.ex. lätt eldningsolja komma att en av i gränstrakterna, vilket medför att reglerna i paragrafen kommer att äga rum tillämpas för den skattemässiga hanteringen av sådana bränsleleveranser. Säljaren har, sedan vissa formaliteter iakttagits, rätt att få tillbaka den skatt han betalat i hemlandet jfr 9 kap. 8 § som reglerar återbetalningssom situationen för svensk näringsidkare som säljer varor till privatpersoner i en andra EG-länder. Säljaren behöver inte godkänd som upplagshavare i vara annat EG-land.

240 Förfaztningskommentarer SOU 1994: 85

0§

Av artikel 9.3 i direktiv 92/l2/EEG följer att Sverige har möjlighet införa att regler om att beskattning av bränslen, redan har beskattats i EGsom ett annat land, skall beskattas även här i landet bränslena på vissa om transporteras särskilt angivna och för privata bränsletransporter- ovanliga sätt. Någon v rätt till återbetalning av den skatt betalats i det andra medlemslandet som förutsätts inte fimias. Avsikten med bestämmelsen är att hindra att privatpersoner för större mängder bränslen mellan de olika EG-länderna. Vi att det är lämpligt anser att en sådan bestämmelse införs i den svenska lagen om skatt på energi och grundar vårt förslag till reglering på texten i den nämnda artikeln i direktiv 92/ 12/EEG. Gemenskapsrätten visserligen mycket begränsat för företa ger utrymme att kontroller av transporteri samband med över gränserna inom passage EG, men ingenting hindrar att skattskyldigheten föreskrivs inträda någon under när de angivna förutsättningarna för in bränsle i landet. Vad som avses med annat än sedvanligt transportsätt för flytande bränsle avsett för uppvärmning anges i första stycket Det rör sig på om transport annat sätt än i tankfordon som används yrkesmässigt. Avsikten är alltså att flytande bränslen som är avsedda för uppvärmning skall transporteras endast i näringsidkares tankfordon. Om privatperson hyr sådant fordon en ett och transporterar bränsle som beskattats i ett annat EG—land skall han alltså bli skyldig att betala skatt för bränslet här i landet. Den som transporterar ett bränsle har bäst möjligheter att visa t.ex. inköpsfaktura från svensk - genom leverantör att bränslet är beskattat i Sverige. Om någon anträffas med bränsle som är lastat på fordonet på angivet otypiskt sätt bör han enligt - vår uppfattning därför vara skyldig att betala skatt för bränslet, han inte om visar att bränslet har beskattats i Sverige. I kravet på bränslet har beskattats att i Sverige ligger också att den betalda skatten inte har återbetalats. Det lär knappast vara någon risk för att gasformiga bränslen i större omfattning transporteras över gränserna privatpersoner. Någon reglering för av sådana bränslen, avsedda för uppvärmning, torde därför inte behövas. I den mån gasol eller naturgas används drivmedel är dock bestämmelsen som om motorbränsle i första stycket 2 tillämpning. Vad gäller motorbränsle är det sedvanliga sätt på vilket privatpersoner transporterar sådant bränsle i fordonets bränsletank eller i reservdunkar. En privatperson som påträffas med släpvagn lastad med flertal fat en ett innehållande dieselolja bör med stöd av denna bestämmelse kunna åläggas att visa att bränslet beskattats i Sverige. Om han inte kan det blir göra han skyldig att betala skatt på bränslet enligt reglerna i denna paragraf.

1I§

Férfattningskommentarer 241

11 § innehåller bestämmelser vem som är skyldig att betala skatt på andra om bränslen än sådana behandlats i de tidigare paragrafemai detta kapitel som eller med andra 0rd andra skattepliktiga bränslen än de för vilka de särskilda EG-anpassade förfarandebestärnrnelserna gäller. Det rör sig om naturgas, - kolbränslen och petroleumkoks samt bränslen som skall beskattas enligt 2 kap.

3 eller 4 Slutligen gäller bestämmelserna även den svavelskatt som tas ut

på torvbränslen. 11 § första stycket 2 och 4 motsvarar i huvudsak de regler som hittills funnits i 6 § första stycket 1 3 lagen om allmän energiskatt respektive 3 § - 1 2 och 3 första ledet lagen om bensinskatt. - Vi dock att praktiska skäl talar för att de som kan godkännas som anser upplagshavare för hantering av bränslen än tillverkning eller beannan arbetning och de för motsvarande hantering av andra bränslen kan som registreras lagerhållare bränsle enligt 6 kap. 10 § andra stycket bör som av behandlas lika. Detta innebär att en fysisk eller juridisk person som enbart förbrukar bränslen i fortsättningen kan registreras som skattskyldig endast om han förfogar över viss lagerkapacitet. Vidare anser vi att den som bearbetar

bränslen skall registreras som skattskyldig enligt 11 § första stycket Beträffande våra närmare överväganden i dessa delar hänvisas till våra

kommentarer i anslutning till 3 I likhet med vad gäller för bränslen som avses i 2 kap. 1 § första som stycket 1 5 föreslår att regeringeni förordning skall föreskriva vad som lagerhållning i omfattning. Enligt vår uppfattning bör bör anses med större därmed att den som ansöker om att bli godkänd som lagerhållare avses disponerar över lagerkapacitet om vad gäller flytande bränslen minst en - - 500 m3 eller vad gäller fasta bränslen minst 750 ton. En omräkning bör - — göras i de fall då sökande disponerar över lagerkapacitet för såväl fasta och en flytande bränslen. Varje kubikmeter flytande bränsle bör därvid räknas om till 1,5 fast bränsle, vilket är den omräkningsfaktor som föreskrivs i ton nuvarande 1 § andra stycket förordningen om allmän energiskatt och 1 §

andra stycket förordningen om svavelskatt. Vi har inte funnit skäl att föreskriva att den som har godkänts som upplagshavare automatiskt skall anses registrerad som skattskyldig för andra bränslen. De regler gäller för andra bränslen skall alltså tillämpas i denna som situation, vilket innebär att registreringsskyldighet föreligger endast för den i yrkesmässig verksamhet tillverkar eller bearbetar bränslen 11 § som en första stycket 1 och 6 kap. 10 § första stycket. Frivillig registrering föreslås i likhet med dagens regler gälla för den som i större omfattning håller - bränslen i lager 11 § första stycket 2 och 6 kap. 10 § andra stycket. 11 § första stycket 4 och andra stycket motsvarar 1 § första stycket 4 och andra stycket. Vi hänvisar till de överväganden som redovisat i anslutning till dessa bestämmelser. Härutöver kan dock tilläggas följande. Andra fall som

inom bestämmelsen i första stycket 4 är då någon förvärvar ett annat ryms bränsle än sådana särskilt angivits i 2 kap. 1 § i avsikt att använda det som för sådant ändamål att skatt inte skall tas ut, men därefter säljer eller förbrukar produkten för ett skattepliktigt ändamål alltså motordrift eller -

242 Fözfattningskommentarer SOU 1994: 85

uppvärmning. Det kan t.ex. röra sig om lacknafta, som en person förvärvari syfte att använda som lösningsmedel men därefter faktiskt använder för uppvärmni n gsändamål . Vad gäller oljeprodukter som avses i 2 kap. 1 § första stycket dvs. i huvudsak diesel- och eldningsoljor samt annan fotogen än flygfotogen, skall märkning ske senast när skattskyldighet träder in för produkten. Om inte så har skett skall den högre energiskattesatsen motsvarande dagens dieseloljes- katt enligt 3 b tas ut vid bcskattningen. Märkta oljeprodukter får enligt - 2 kap. 8 § inte användas för drift av vissa slag av motorfordon väl för men frift av skepp. Det kan alltså beträffande produkter enligt 2 kap. 1 § första stycket 3 bli tal om att i ett senare skede ta ut skatt motsvarande skillnaden mellan det högre och det lägre skattebeloppet endast när det gäller skepp som används både yrkesmässigt och privat. Andra produkter som kan komma att beskattas med stöd av 2 kap. 3 eller 4 § och för vilka skatt skall tas ut efter vad som gäller för oljeprodukter enligt 2 kap. 1 § första stycket 3 är inte märkta. Det a kan därför beträffande dessa produkter bli aktuellt att ta ut skatt med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan skatt på oljeprodukter enligt 2 kap. l § första stycket 3 b och 3 a jfr kommentaren vid 2 kap. 1 § ovan. 11 § första stycket 4 kan även tillämpas på flygbensin eller flygfotogen för drift av flygplan när detta används i privat flygtrañk eller för annat skattepliktigt ändamål än drift av flygplan. Det är således i dessa fall endast den faktiske förbrukaren av flygbränslet kan bli skattskyldig. Någon som skyldighet för tillverkare eller säljare tlygbensin respektive flygfotogen av att betala skatt finns alltså inte. Tillverkning och försäljning dessa tlygbränslen av kan därför i likhet med vad som gäller i dag ske utanför skattesystemet. — - I 11 § tredje stycket finns bestämmelser om att den för räkning vars naturgas förs in till landet och den som tar upp torvbränsle skall anses som tillverkare. Motsvarande bestämmelser finns i dag i 6 § andra stycket lagen om energiskatt och i 3 § andra stycket lagen om svavelskatt. Vi har i anslutning till 1 § uttalat att det inte torde finnas behov av att tillämpa restriktioner för möjligheten att ansöka godkännande om som upplagshavare på nytt sedan avregistrering skett. Vi anser inte heller att en sådan bestämmelse behövs vad gäller registrering som skattskyldig för bränslen som regleras i 11

5 kap. Skattskyldighetens inträde

1 §

I 1 § regleras vid vilken tidpunkt skattskyldigheten inträder för en upplagshavare. Bestämmelsen avser endast bränslen som anges i 2 kap. 1 § första stycket l Om den som är upplagshavare är skattskyldig också enligt 4 kap. 11 dvs. för andra bränslen, är han i det avseendet inte skattskyldig i sin egenskap av upplagshavare.

SOU 1994: 85 Författningskømmentarer 243

De flesta av dem som i dag är registrerade som skattskyldiga kommer enligt det nya förfarandesystemet att kunna godkännas som upplagshavare och alltså även i fortsättningen skattefritt kunna hantera bränslen och redovisa skatt genom att avge deklaration. Vi anser att gemenskapsrätten inte hindrar att det väl inarbetade leveransbegreppet behålls som huvudregel för när skattskyldigheten skall inträda vid försäljning till annan än upplagshavare eller vad gäller försäljning till annat EG-land annan än upplagshavare eller - vannnottagare. Leveransbegreppet har hittills i svensk praxis ansetts överensstämma med köplagens regler om äganderättens övergång och vi finner, som tidigare nämnt, inte anledning att föreslå någon ändring i den delen. Skattskyldighet inträder för bränslen som exporteras till ett land utanför EG, vilket är i enlighet med den grundläggande princip om att samtliga sätt på vilket en produkt lämnar suspensionsordningen medför att skattskyldighet inträder. Skatt skall dock inte slutligen belasta bränslen som exporteras, vilket

åstadkoms genom möjlighet till deklarationsavdrag för den aktuella skatten se

7 kap. 1 § första stycket 3. I dag inträder skattskyldighet även vid den skattskyldiges leverans av bränsle till eget försäljningsställe för detaljförsäljning som inte utgörs av depå. Denna bestämmelse infördes 1971 prop. 1971:73, bet. 1971:SkU34, rskr. 1971:198, SFS 1971:251 och motiverades av en önskan att undanröja en risk för konkurrenssnedvridning som kunde inträda genom att skyldigheten att betala skatt för bränsle som såldes till oregistrerade köpare från bensinstationer faktiskt inträdde vid olika tidpunkter beroende på i vems regi bensinstatio nen drevs. Om ett oljebolag, som var registrerat som skattskyldigt, drev en egen bensinstation inträdde skattskyldigheten först vid försäljningen från stationen till enskilda förbrukare, vilket medförde att svinnet vid bensinstatio-

nerna dessa fall inte blev beskattat se prop. 1971:73 s. 59.

Den av oss föreslagna utformningen av energibeskattningen innebär att skatt skall tas ut på allt bränsle som på något sätt lämnar suspensionsordningen och att endast begränsade möjligheter finns till skattefrihet beroende

på varors inkurans se 2 kap. 10 § 3. Detta, sammantaget med att annat

upplagshavares försäljningsställe för detaljförsäljning än depå inte bör kunna godkännas som ett skatteupplag, gör att särregleringen för detta slag av leveranser är överflödig och alltså kan slopas. Uttrycket "tas i anspråk för annat ändamål än försäljning" finns i dagens energiskattelagstiftning och avser i princip allt annat än försäljning. Det kan vara fråga om att den skattskyldige ger bort bränsle eller tar ut bränsle för eget bruk, t.ex. bensin för förbrukning i den skattskyldiges fordon. Uttrycket "annars upphör att lagras i ett godkänt skatteupplag" är en utvidgning av skattskyldigheten i förhållande till vad som gäller i dag och avser samtliga tidigare inte nämnda situationer där bränslet inte längre omfattas av suspensionsordningen. Bränslet har alltså lämnat suspensionsordningen på annat sätt än genom ett direkt ianspråktagande av den skattskyldige. Som exempel kan nämnas att bränslet stjäls eller att bränslet avdunstar eller brinner upp. I den mån bestämmelsen om skattefrihet för bränslen som

244 Författningskommentarer SOU 1994: 85

förstörts genom olyckshändelse eller force majeure se 2 kap. 10 § 3 inte är

tillämplig skall skatt tas ut för även de nämnda bränslevolymema. Bestämmelsen i 1 § 4 motsvaras av 8 § första stycket 4 lagen allmän om energiskatt och 5 § första stycket 3 lagen om bensinskatt och medför att upplagshavaren vid avregistrering skall redovisa sitt inneliggande lager av bränslen och betala skatt för det. Om bränslet redan har beskattats, vilket kan vara fallet t.ex. om det finns i den skattskyldiges egen bensinstation, skall dock någon skatt inte betalas på nytt. 5 § andra stycket lagen om bensinskatt innehåller särbestämmelse en om skattskyldighetens inträde vid blandning av blyfri bensin med bensin annan i samband med att bensinen skall levereras till köpare inte är en som registrerad som skattskyldig. Bestämmelsen kom till i samband med införandet av skilda Skattesatser för blyad och blyfri bensin 1986 prop. l985/86:61 bil. 2,bet. 1985/86:SkUl6.rskr.1985/86:102,SFS 1985:1079. Skattskyldigheten inträder i detta fall tidigare än i övriga fall, vilket beror pá att skatteeffekten skall bli densamma oavsett om blandningen sker i en depå hos skattskyldig en eller i pumparna pá en bensinstation, vars ägare eller innehavare inte är registrerad som skattskyldig. Bestämmelsen torde dock numera sakna praktisk betydelse, varför vi inte tagit in någon motsvarande bestämmelse i vårt förslag.

2§

Paragrafen innehåller regler om skattskyldighetens inträde för varumottagare och dem som är skattskyldiga enligt 4 kap. 1 § första stycket 3 eller En varumottagare blir skyldig att betala skatt när han tar emot bränslen som levereras till honom från ett annat EG-land. Skatterepresentant kan utses av en utländsk upplagshavare under som skattesuspension levererar bränsle till varumottagare i Sverige och blir skyldig att betala skatt för det bränsle som levereras till mottagare här i landet. Skattskyldigheten för skatterepresentanten inträder då bränslet levereras till köpare häri landet. Beträffande innebörden av begreppet leverans hänvisas till vad som sagts ovan i anslutning till 1 För den näringsidkare, som enligt 4 kap. 1 § 4 för in eller tar emot bränsle som visserligen beskattats i ett annat EG-land ända skall beskattas här i men landet, inträder skattskyldigheten vid införseln eller mottagandet bränslet. av

3§

I paragrafen ñnns bestämmelser om när skattskyldigheten inträder för dem som är skattskyldiga enligt 4 kap. 1 § första stycket 7 eller 8 eller andra stycket eller enligt 4 kap. 11 § första stycket 2 eller 4 eller andra stycket. 3 § 1 reglerar när skattskyldigheten inträder för den utländske säljare som, till följd av att han säljer bränsle genom distansförsäljning till svensk köpare,

SOU 1994: 85 Fdrfattningskommentarer 245

skyldig betala skatt här i landet. Skattskyldighetens inträde för en sådan är att utländsk säljare alltså inte behöver godkänd som upplagshavare i som vara - EG-land knyts till leveransen bränsle till köpare i Sverige. ett annat — av 3 § 2 innehåller regler när skattskyldigheten inträder för såväl om skattskyldiga enligt 4 kap. 1 § första stycket 7 eller andra stycket som för dem skyldiga betala skatt enligt 4 kap. 11 § första stycket 4 eller andra som är att stycket. Det rör sig alltsa de fall då bränsle köpts skattefritt eller med om lägre skatt och skatt, beroende på viss användning, skall betalas med ett högre belopp. Vi föreslår skattskyldigheten skall inträda när bränsle levereras till att köpare eller i anspråk för det ändamål som medför att skatt skall betalas tas med högre belopp. I 3 § 3 regleras när skattskyldigheten inträder för privatperson som, enligt bestämmelsen i 4 kap. 10 transporterar bränsle från ett annat EG-land in i Sverige på sätt inte är vanligt för sådana transporter. Gränsöverskriett som landet medför i detta fall att skattskyldighet inträder. 3 § 4 8 § första stycket 1 och 4 lagen om allmän energiskatt motsvarar och 5 § första stycket 1 och 3 lagen bensinskatt. Vi föreslår inga om materiella ändringar av bestämmelserna. Bakgrunden till bestämmelsen att skattskyldighet inträder även vid den om skattskyldiges leverans bränsle till eget försäljningsställe för detaljförsäljav ning inte utgörs av depå, har utvecklats i anslutning till 1 Vad gäller som de bränslen reglerasi 4 kap. 11 § inträder skattskyldighet i huvudfallet som till skillnad från bränslen som regleras i 4 kap. 1 § endast för bränslen - levereras till köpare som inte är registrerad eller tas i anspråk för annat som ändamål än försäljning. De skäl som låg till grund för införandet av den aktuella bestämmelsen har därför alltjämt aktualitet för de bränslen som regleras i 4 kap. 11 § och bestämmelsen bör därför stå kvar i detta samman-

hang.

4§

Enligt 4 kap. 3 § kan den som tillverkar eller bearbetar bränslen som avses i 2 kap. 1 § första stycket l 5 godkännas som upplagshavare. Vårt förslag -

innehåller inte något förbud mot att annan än upplagshavare tillverkar eller

bearbetar sådana bränslen. EG: beskattningsordning förutsätter dock i princip s all tillverkning och bearbetning bränslen äger rum i godkända att av skatteupplag. I den mån tillverkning eller bearbetning sker utanför ett sådant skatteupplag inträder skattskyldigheten omedelbart. En sådan bestämmelse har därför införts i 4 Det fär dock förutsättas att bestämmelsen endast kommer användas i undantagsfall. Om det visar sig att tillverkning eller att rena bearbetning bränslen i större omfattning kommer att äga rum utanför av godkända skatteupplag och alltså utanför beskattningsmyndighetens kontroll bör det övervägas att införa krav på att endast upplagshavare i godkända skatteupplag skall tillverka och bearbeta bränslen som avses i 2 kap. 1 §

första stycket 1 -

246 Fdrfattningskommentarer

5§

Om en upplagshavare importerar bränsle från ett land utanför EG kan han göra detta under skattesuspension och betala skatt när bränslet levereras eller på annat sätt upphör att omfattas suspensionsordningen enligt 1 Annan av än upplagshavare är dock skyldig att vid sådan import betala skatt. Detta skall ske till tullmyndigheten och reglernai tullagen skall tillämpas för hanteringen av skatteuppbörden. Motsvarande bestämmelse skattens betalning har, vad om gäller andra än de som är registrerade skattskyldiga, hittills funnits i 8 § som andra stycket lagen om allmän energiskatt och 5 § tredje stycket lagen om bensinskatt. Det finns således inte anledning i lagen skatt energi att om på ange när skyldigheten att betala skatt i detta fall inträder, detta regleras utan exklusivt i tullagen.

6 kap. Förfarandet

m.m.

1 §

Närmare regler om förfarandet vid beskattningen finns i lagen punktskatter om och prisregleringsavgifter LPP. Bestämmelser den skattskyldiges om bokföring finns i 2 kap. ll § LPP och i 8 12 förordningen - i samma ämne. Idag finns även en bestämmelse om bokföring i 32 § lagen allmän om energiskatt. Vi har dock inte funnit att det finns behov sådan särskild av en bestämmelse om bokföring i denna lag.

2§

I paragrafen reglereras vid vilken tidpunkt deklaration skall lämnas in i vissa fall. Det rör sig alltså de situationer då reglerna i lagen punktskatter om om och prisregleringsavgifter redovisningsperiod inte är tillämpliga. I om stället skall deklaration i princip lämnas i direkt anslutning till den händelse som medför att skattskyldigheteu inträder. Vårt förslag överensstämmer med vad som i fråga om övriga harmoniserade varuområden dvs. alkohol och tobak föreslagits av Utredningen teknisk EG-anpassning de indirekta om av skatterna. Vi hänvisar därför i övrigt till de överväganden gjorts den som av

utredningen se SOU 1994:74.

3 9 §§ -

3 7 innehåller närmare bestämmelser bl.a. de dokument skall - om som upprättas och följa bränslen, som transporteras mellan de olika EG-länderna eller mellan Sverige och tredje land. Bestämmelserna är tillämpliga endast på

SOU 1994: 85 Författningskommentarer 247

bränslen som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 5 och grundar sig i huvudsak på artiklarna 18 och 19 i direktiv 92/ 12/EEG. EG-kommissionen har med stöd av artikel 24 i nyss nämnda direktiv - — utfärdat två förordningar som innehåller närmare regler om utformningen av dokumenten m.m., dels den 11 september 1992 EEG nr 2719/92 om ledsagardokument, EGT nr L 276, 19.9.1992, s. 1, dels den 17 december 1992 EEG 3649/92 om förenklat ledsagardokument, EGT nr L 369, nr 18.12.1992, 17. Dessa förordningar införlivas med svensk rätt vid ett s. medlemskap i EG. Vårt förslag överensstämmer även i dessa delar med vad Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna har föreslagit. Vi hänvisar

därför i övrigt till de överväganden som gjorts av den utredningen se SOU

1994:74.

10- 12

10 § att skattskyldiga enligt 4 kap. 3 § upplagshavare, 6 § registrerad anger varumottagare, 8 § skatterepresentant för utländsk upplagshavare och 9 § utländsk säljare vid distansförsäljning skall vara registrerade hos beskattningsmyndigheten. Det rör sig om skattskyldiga som hanterar bränslen i 2 kap. 1 § första stycket 1 5. Även den är skattskyldig som avses - som enligt 4 kap. 11 § första stycket dvs. den som tillverkar eller bearbetar andra skattepliktiga bränslen, skall vara registrerad. Denna bestämmelse motsvaras av 7 § första stycket lagen om allmän energiskatt. Av 10 § andra stycket framgår att den som håller andra bränslen än som i 2 kap. 1 § första stycket 1 5 i lager har möjlighet att frivilligt bli avses registrerad som skattskyldig för dessa bränslen. 11 och 12 §§ grundar sig på artikel 15 a i direktiv 92/ 12/EEG, där det att myndigheterna i varje medlemsstat skall införa en elektronisk anges databas som skall innehålla register över godkända upplagshavare, registrerade varumottagare samt över de lokaler som är godkända som skatteupplag. Registret skall enligt direktivet innehålla följande uppgifter:

registreringsnummer för personerna eller skatteupplagen, 2. personernas eller skatteupplagens namn och adress, kategori av varor som får tas emot eller lagras av den registrerade eller hos skatteupplaget, adressen till den myndighet som kan kontaktas för vidare information, och tidpunkt för registrering och dess eventuella giltighetstid.

Uppgifterna enligt punkterna 1 4 skall lämnas ut till behöriga myndig- heter i varje medlemsland. I de fall uppgifter som avses i punkten 5 inte lämnas automatiskt, skall lämnas ut på begäran. Samtliga uppgifter får användas endast till att efterforska en persons eller ett skatteupplags godkännande, registrering eller liknande.

248 Författningskommentarer SOU 1994: 85

De behöriga myndigheterna i varje enskilt EG-land skall se till att personer som är inblandade i omsättningen av bränslen som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 5 inom EG har rätt att inhämta bekräftelser på de uppgifter - som registrerats jfr artikel 15 a 4 i direktiv 92/12/EEG. Alla uppgifter, oavsett i vilken form, som lämnas med stöd av artikel 15 a skall åtnjuta samma sekretesskydd som liknande uppgifter har enligt den aktuella medlemsstatens nationella lagstiftning. Detta hindrar dock inte att den behöriga myndigheten i det EG-land som begär uppgiften kan använda den för närliggande ändamål, om detta är tillåtet enligt den utlämnande statens lagstiftning. Vi föreslåri ll § att hos beskattningsmyndigheten skall inrättas ett särskilt register med hjälp av automatisk databehandling ADB med ändamål och innehåll som anges i direktiv 92/ 12/EEG. Tillgång till uppgifter om huruvida en upplagshavare eller en varumottagare är registrerad i ett visst land är nödvändig för att de aktuella bränslena skall kunna cirkulera obeskattade inom EG. En svensk upplagshavare måste veta om hans köpare i Sverige är en godkänd upplagshavare eller inte eftersom skattskyldighet inträder när leverans sker till köpare som inte är upplagshavare. En svensk upplagshavare måste på samma sätt känna till om hans köpare i ett annat EG-land är godkänd en upplagshavare eller registrerad varumottagare. Även uppgifter adress som om m.m. till godkända skatteupplag är nödvändiga. Upplagshavare i andra EGländer har motsvarande behov av tillgång till dessa uppgifter från Sverige. Registret skall inte inrättas och föras för svensk myndighets beskattningsverksamhet. Bestämmelserna om skattesekretess i 9 kap. 1 § sekretesslagen 1980: 100 blir därför inte tillämpliga på uppgifterna i registret. En sak annan är att uppgifter i registret kan komma att ingå i ett beskattningsärende hos myndigheten och därigenom omfattas av skattesekretesseni 9 kap. sekretesslagen. Med undantag för den särskilda sekretessen i 7 kap. 16 § sekretesslagen finns inte heller i övrigt någon bestämmelse i sekretesslagen gör att som uppgifterna i registret skulle komma att omfattas av sekretessen. Registret kan undantagsvis komma att innehålla uppgifter enskilda om personer, s.k. personuppgifter. Därmed blir reglerna i datalagen 1973:289 personuppgifter tillämpliga. Även bestämmelsen den särskilda om om sekretessen i 7 kap. 16 § sekretesslagen för utlämnande personuppgift i av personregister kan bli tillämplig, särskilt uppgifterna i registret att som avses

lämnas ut till enskilda, myndigheter t.ex. tullen och till beskattningsmyndig-

heter i andra länder med hjälp av ADB-teknik. Datalagens och 7 kap. 16 § sekretesslagens tillämplighet innebär såvida inte annat föreskrivs i lag, förordning eller beslutas av regeringen att det ankommer på Datainspektio- nen att pröva frågor om tillstånd till att inrätta och föra personregister, vilket ändamål och innehåll registret får ha och om utlämnande uppgifter får ske av med hjälp av ADB till enskilda, myndigheter och beskattningsmyndigheter i de av EG:s medlemsländer som inte anslutit sig till Europarådets konvention om skydd för enskilda vid automatisk databehandling av personuppgifter. På grund av skyldigheten att uppfylla vad som föreskrivs i artikel 15 i a direktiv 92/12/EEG kan det antas att Datainspektionen inte kan göra en

SOU 1994: 85 Författningskommentarer 249

förutsättningslös prövning dessa frågor. Det torde därför vara lämpligt att av direkt i lag besluta registrets inrättande, ändamål och innehåll samt om om utlämnande av uppgifter med hjälp av ADB. Vi föreslår att föreskrift registrets inrättande införs i 11 § första en om stycket. Registrets ändamål och innehåll i andra och tredje styckena. Av anges tredje stycket framgår också att registret skall innehålla även motsvarande uppgifter som inhämtats från andra EG-länder. Uppgifter om upplagshavare, registrerade varumottagare och skatteupplag i Sverige avses hämtas in till det nya registret på medium för ADB från "BRIS Detta är det personregister som används vid beskattningen av bl.a. skattskyldiga för punktskatter. I BRIS bör ñnnas även uppgift om vem skatterepresentanten företräder. BRIS förs med stöd av Datainspektionens tillstånd enligt datalagen. Registeransvarig för detta register är Skattemyndigheten i Kopparbergs län. För uppgifterna i BRIS gäller s.k. absolut sekretess enligt 9 kap. l § sekretesslagen. Bestämmelser om undantag från den absoluta sekretessen finns i bl.a. samma paragraf. Flertalet av de uppgifter som behöver inhämtas från BRIS omfattas av svagare sekretess. Några uppgifter torde dock omfattas absolut sekretess, t.ex. kategori av varor som får lagras eller tas av emot. Med anledning av att absolut sekretess torde föreligga för vissa uppgifter bör det föras in en särskild föreskrift i lag eller förordning för att uppgifterna i BRIS skall kunna inhämtas till det nya registret. Vi föreslår att detta görs i paragrafens tredje stycke. Avsikten med registret är att enskilda och myndigheter i Sverige och beskattningsmyndigheter i andra EG-länder skall kunna få besked om huruvida registrering och godkännande föreligger i aktuella avseenden. Detta skall givetvis kunna ske på telefon, med post eller telefax, men även genom användande ADB-teknik. Behovet för enskilda och myndigheter inom av landet torde därvid kunna tillgodoses genom terminalåtkomst till registemppgifterna. I 12 § första stycket föreslås att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får medge terminalåtkomst. Ett alternativ till terminalåtkomst är att lämna uppgifterna på ett ADB-medium, t.ex. genom att distribuera disketter till leverantörer m.fl. som behöver uppgifterna. På grund datalagens regler föreslås emellertid inte ett sådant utlämnande. Utlämav nande på ett ADB-medium torde nämligen kräva Datainspektionens tillstånd för varje mottagare att föra de personregister som uppstår eller en generell bestämmelse i lag om rätt att föra sådant personregister. När det gäller utlämnande av uppgifter till behöriga myndigheter i andra EG-länder är avsikten i artikel 15 a 3 i direktiv 92/ 12/EEG att utlämnandet uppgifterna bortsett från tidpunkten för registrering och dess eventuella av giltighetstid skall ske automatiskt, dvs. utan särskild begäran. Det bör därför möjlighet att utnyttja medium för ADB och teleöverföring för detta ges utlämnande. Som ovan nämnts kan dock 7 kap. 16 § sekretesslagen bli tillämplig. Lagrummets andra stycke innebär bl.a. att sekretess gäller för uppgifter i personregister som, utan Datainspektionens medgivande, lämnas ut med hjälp ADB till skattemyndigheter i stater som inte anslutit sig till av Europarådets konvention skydd för enskilda vid automatisk databehandling om

10 14-0849 DelI

250 Författningskommentarer SOU 1994: 85

av personuppgifter. Bland länder ännu inte har anslutit sig till denna som konvention kan nämnas Spanien. Även sekretess föreligger fär uppgifter om emellertid enligt 1 kap. 3 § tredje stycket sekretesslagen lämnas ut till - utländsk myndighet om utlämnandet sker i enlighet med särskild föreskrift i lag eller förordning. I en sådan föreskrift torde inte behöva anges att utlämnandet fâr ske med hjälp av ADB jfr SOU 1992:23 Kontrollfrägor i tulldatoriseringen m.m. s. 102 ft. Den bestämmelse föreslås i 12 § som nu andra stycket om utlämnande till skattemyndigheter i annat EG-land, anger trots det att uppgifterna skall lämnas ut med hjälp ADB. Anledningen av härtill är att göra sättet för utlämnande tydligt eftersom det redan kan nu förutses att uppgifterna skall lämnas på t.ex. magnetband, disketter eller via teleöverföring. I 12 § tredje stycket anges en säkerhetsbestämmelse. Närmare regler om behandlingen av registret och tillhörande handlingar bör framgå tillav ämpningsföreskrifter.

7 kap. Avdrag i deklaration

Allmänt

Bestämmelserna om deklarationsavdrag är delvis olika utformade för olika bränslen. 1 § reglerar bränslen som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b eller med andra ord produkter för vilka dieseloljeskatt i dag tas ut. Paragrafen motsvarar 8 § lagen om dieseloljeskatt. 2 § motsvarar, med vissa justeringar, 24 § lagen allmän energiskatt om

som genom en hänvisning i 3 § första stycket lagen koldioxidskatt

om tillämpas även beträffande skatt enligt denna lag och 7 § 1 lagen mom. om bensinskatt. Det rör sig alltså deklarationsavdrag för samtliga andra bränslen än de som omfattas av regleringeni 1 dock inte flygfotogen och tlygbensin. Avdragen när det gäller svavelskatten anges i 3 medan 4 § innehåller en möjlighet till deklarationsavdrag för flygfotogen som förbrukas vid provning av flygmotorer. I 5 § föreskrivs om avdrag från skatt pä motorbränslen och andra bränslen för vilka skatt motsvarande vad som gäller för bränslen som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b och bensin skall betalas enligt 2 kap. 3 och 4 §§.

Författningskommentarer 251

1 §

Första stycket I

I lagarna på energiskatteområdet finns i dag som första punkt i respektive bestämmelse om deklarationsavdrag en möjlighet till avdrag för skatt på bränslen som i beskattat skick förvärvats för återförsäljning eller förbrukning i egen rörelse. Den språkliga utformningen av bestämmelsen varierar dock något mellan de olika lagarna. Med bränsle som förvärvats i beskattat skick avses t.ex. bränsle som förvärvats innan den skattskyldige blev registrerad som skattskyldig eller som förvärvats från annan än skattskyldig. Avsikten med bestämmelsen är att undvika dubbelbeskattning jfr. prop. 1961:71 s. 55 Utformningen av vårt förslag till lag om skatt på energi innebär att de skäl som motiverat avdragsbestämmelsen fortfarande är aktuella och att en motsvarande bestämmelse finns i den nya lagen. Vi föreslår dock en något förändrad, främst språkligt motiverad, lydelse av bestämmelsen. Den skatt som kan bli aktuell att dra av i sammanhanget är endast den som betalats enligt lagen om skatt på energi. Det är alltså inte möjligt för en utländsk säljare att vid distansförsäljning till Sverige kunna åberopa att han betalat utländsk skatt för produkten och yrka avdrag för denna skatt. Såvitt vi kan finna saknar kravet att bränslet skall ha förvärvats för återförsäljning eller förbrukning i egen rörelse praktisk betydelse och kan därför slopas. Avdragsbestämmelsen har av Regeringsrätten ansetts tillämplig bl.a. vid återvinning bensin bensingas RÅ 1986 ref. 85 och vi finner inte av ur anledning att föreslå någon ändring av denna tillämpning. Vad som avses är det fallet att påfyllningen av bensin i en cistern på en bensinstation medför att den volym bensingas som finns i cistemen trängs undan. Ett luftningsrör kopplas ihop med tankbilen och via en slang leds bensingasen tillbaka till tankbilen. När tankbilen återvänder till depån tas bensingasen om hand i en särskild anläggning och omvandlas åter till flytande bensin. Enligt uppgifter från Svenska Petroleum Institutet återvinns ca 300 000 liter bensin per år på detta sätt i Sverige. Genom det angivna förfarandet får den som på det beskrivna sättet återvinner bensinen anses ha förvärvat beskattad bensin till en kvantitet motsvarande den efter omvandlingen återvunna mängden bensin.

Första stycket 2

Bestämmelser om deklarationsavdrag för skatt på bränsle som återtagits i samband med återgång av köp finns i samtliga lagar på energiskatteområdet. Uppbyggnaden av det svenska beskattningsförfarandet förutsätter avdrag kan göras för skatt på bränsle, som av någon anledning återtas av säljaren och för vilket köpeskillingen i sin helhet inkl. skatt återbetalas eller krediteras - -

252 Författningskommentarer SOU 1994: 85

med det fulla beloppet. En bestämmelse finns i 1 § första stycket Utan en sådan bestämmelse skulle en dubbelbeskattning uppstå, i och med att skattskyldighet inträder för det aktuella bränslet när det säljs på nytt och levereras till en köpare.

Första stycket 3

Bestämmelser om möjligheter till avdrag för skatt på bränslen exporterats som eller förts till svensk frihamn för annat ändamål än att förbrukas där finns i dag i samtliga lagar på energiskatteområdet. Möjligheten till avdrag skall i och med ett svenskt medlemskap i EU inskränkas till export till tredje land. Vi föreslar ingen annan materiell ändring av bestämmelsens innehåll.

Första stycket 4 och andra stycket

Avdragsbestänlmelsen har ingående diskuterats i kapitel till vilket hänvisas.

2 §

Första stycket

Iparagrafens första stycke slås fast att samtliga avdrag som medges enligt 1 § får göras även beträffande de bränslen som regleras i förevarande paragraf.

Andra stycket 1 a

Bestämmelser om deklarationsavdrag för bränslen som används för förbrukning i tåg finns i dag i lagen om allmän energiskatt och i lagen om bensinskatt. Enligt 24 § första stycket c lagen om allmän energiskatt får avdrag göras för skatt på bränsle som förbrukats av eller försålts till kommunikationsföretag för bandrift eller därmed likartat ändamål, medan i 7 § 1 mom. första stycket c lagen om bensinskatt anges att avdrag fär göras för skatt på bensin som förbrukats eller sålts för förbrukning för framdrivande av tåg eller andra järnvägsfordon. Avdragsbestämmelserna beröri första hand järnvägs- och lokaltrafikföretag. En förutsättning för att bestämmelsen i lagen allmän energiskatt skall om kunna tillämpas är att den skattskyldige är ett kommunikationsföretag. Detta innebär att de som kan använda sig bestämmelsen främst är SJ och de av lokaltrafikföretag som driver spårbunden trañk, vilket i huvudsak förekommer i Stockholm, Göteborg och Norrköping. Vad gäller bensin uppställs dock inget krav på att den spårbundna trafiken skall bedrivas av ett kommunikationsföre-

SOU 1994: 85 Författningskommentarer 253

vilket bl.a. medför att bensin förbrukas i tåg på torvmossar o.dyl. tag, som inte belastas med skatt jfr SOU 1989:35 s. 445. Artikel 8.2c i direktiv 92/81/EEG möjlighet till skattefrihet för ger bränslen används för och godsbefordran på järnväg. som passagerar- Gemenskapsrätten hindrar således inte att de nuvarande avdragsbestämmelserpå området behålls. Inte heller faller det på att göra sådana trafikna oss politiska överväganden kunde motivera ett slopande av möjligheten till som avdrag i de aktuella fallen. Vi avdragsmöjligheten för skatt pa bensin som förbrukas i tåg anser att saknar praktisk betydelse och därför som ett led i förenklingen av be- — skattningen kan slopas. - Bestämmelsen i lagen allmän energiskatt har i oförändrad form funnits om i lagen sedan dess tillkomst och en viss, främst språklig, modernisering av är därför lämplig. Bränslen kan, så vitt förstått, endast användas för texten driva tåg o.dyl. och kan alltså inte komma i fråga för drift av olika typer att hjälpverksamhet kan innefattas i uttrycket bandrift. I syfte att skapa av som likformighet med övriga bestämmelser och därvid främst med bränslen som förbrukas i luftfartyg och skepp enligt andra stycket anser vi därför att uttrycket bandrift kan slopas. I stället bör bestämmelsen formuleras så att avdrag medges för skatt på bränslen som förbrukats eller sålts för förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel. Beteckningen spårbundet transportmedel bör täcka samtliga fordon som är inrättade för färd på skenor. Vi att kravet på att förbrukaren eller förvärvaren av bränsle skall anser ett kommunikationsföretag saknar praktisk betydelse och därför kan vara slopas.

Andra stycket 1 b och 2

Bestämmelser deklarationsavdrag för skatt på bränslen som förbrukas i om luftfartyg eller i fartyg finns i dag i 24 § första stycket d lagen om allmän energiskatt och i 4 § första stycket 3 lagen om svavelskatt. Beskattningen av bränslen förbrukas i luftfartyg och fartyg har närmare diskuterats i som kapitlen 9 och 10. Det kan nämnas att avdraget för förbrukning i luftfartyg enligt vårt förslag torde praktisk betydelse endast för gasol som används för drift av varmluftsballonger och för jetbensin som används som flygbränsle i försvarets stridsflygplan, i den mån detta förekommer. Detta överensstämmer med vad

som gäller i dag. Att jetbensin är ett skattepliktigt bränsle genom tillämpning av 2 kap. - 3 § förändring i förhållande till dagens beskattningsregler. - är en Som närmare framgått kapitel 10 föreslår vi att i viss mån skilda regler av

skall tillämpas pa förbrukning bränsleni skepp och båtar. Detta innebär att

av den aktuella avdragsbestämmelsen alltså gör det möjligt att nu - som skattefritt köpa bl.a. märkt dieselolja inskränks till att gälla för förbrukning i skepp används yrkesmässigt. Vi anser dock att det inte är lämpligt att som

254 Författningskommentarer

denna möjlighet skall gälla även för bensin. Bensin används i de som sannolikt få skepp som drivs med detta bränsle kommer alltså att kunna — köpas endast i beskattat skick. Som framgår av 9 kap. 3 § hänvisas en förbrukare som använder skeppet yrkesmässigt till att i efterhand ansöka om kompensation för den skatt som belastat bränsle som använts för detta

Deklarationsavdrag får inte göras för skatt omärkt olja, som annars skulle ha beskattats enligt 2 kap. l § första stycket 3 b. Någon möjlighet ges inte heller för den mot skatt enligt 3 b förvärvat olja och använt den som - för yrkesmässig drift av ett skepp att i efterhand kompensation för den skatt som belastat bränslet. Denna utformning minskar risken för skatteundandraganden inom den marina sektorn. Avsikten är således att den obeskattade olja som förbrukas i skepp som används yrkesmässigt skall köpas i obeskattat skick av en skattskyldig eller mot försäkran enligt bestämmelser i 8 kap. av en icke skattskyldig förbrukare.

Andra stycket 3

Avdragsbestämmelsen har i allt väsentligt behandlats i kapitel 7 beav tänkandet. Det kan dock för tydlighetens skull anges att förutsättning för en avdrag enligt 2 § andra stycket 3 c är att skattskyldighet verkligen har inträtt under deklarationsperioden, dvs. att bränslet tillverkaren sålts av som motorbränsle eller för uppvärmning eller av honom förbrukats för något av dessa ändamål.

Andra stycket 4 och tredje stycket

I det krispaket som regeringen lade fram under hösten 1992 i syfte att stabilisera den svenska ekonomin föreslogs bl.a. att kraftvärmeverkens rätt till avdrag för allmän energiskatt på bränslen till den del bränslet använts för värmeproduktion skulle avskaffas i två etapper med början den 1 januari 1993. Vid riksdagsbehandlingen konstaterades att ett ställningstagande till förslaget krävde ytterligare underlag och ikraftträdandet av de nya bestämmelserna sköts därför upp till den 1 januari 1994 så att frågan skulle kunna utredas och resultatet redovisas i god tid före ikraftträdandet prop. 1992/93:50, bet.

1992/94:FiU1,1992/93:SkU3y,SFS 1992:1478,1482 1483. Riksdagen har

— därefter beslutat att skjuta på ikraftträdandet till den 1 juli 1994 bet. 1993/94:SkUl9, SFS 1993:1373-l374. En interdepartemental arbetsgrupp, Kraftvärmegruppen, har på uppdrag av regeringen utrett den aktuella frågan och har under våren 1994 lagt fram rapporten Förändrad kraftvärmebeskattning Ds 1994:28. Rapporten har remissbehandlats men har ännu inte lett till något förslag till beskattningsnya regler.

Författningskommentarer 255

Riksdagen har under våren 1994 behandlat kraftvärmebeskattningen och har därvid, i avvaktan på att frågan utreds ytterligare, funnit anledning att skjuta på den 1992 beslutade förändringen av beskattningen, dvs. ett helt slopande av avdraget för allmän energiskatt på bränsle som använts för värmeproduktion bet. 1993/94:SkU34, rskr. 1993/94:297, SFS 1994:330 och 333. Däremot har riksdagen bedömt att den beslutade halveringen av avdragsmöjligheten per den 1 juli 1994 kan träda i kraft. Utskottet har uttalat att frågan om lcraftvärmebeskattningen bör tas upp nytt i samband med att ett förslag om mer långsiktiga regler läggs fram. Av redogörelsen ovan följer att den författningstext som finns i nuvarande 24 § första stycket g lagen om allmän energiskatt och 7 § 1 mom. första stycket f lagen om allmän energiskatt inte fullständigt reglerar beskattningen på området. Med tillämpning av dessa bestämmelser får avdrag göras för skatt på bränslen som använts för framställning av elektrisk kraft. Undantag görs dock för skatt som är hänförlig till den del av bränslet som motsvarar nyttiggjord värme. För bränsle som förbrukats för produktion av värme i detta fall får med tillämpning av de ovan nämnda övergångsbestämmelserna - deklarationsavdrag göras, till den 1 juli 1994 enligt 24 § första stycket h lagen allmän energiskatt och 7 § 1 mom. första stycket h lagen om bensinskatt om i sina äldre lydelser och från och med den 1 juli 1994 för hälften av den allmänna energiskatten respektive bensinskatten. Möjligheten till avdrag för hälften av den allmänna energiskatten respektive bensinskatten gäller alltså, genom riksdagens beslut under våren 1994, utan tidsbegränsning. Vi anser därför att bestämmelsen bör föras in i lagen om skatt på energi och inte, som nu är fallet, ñnnas endast i övergångsbestämmelser. Vi föreslår att beskattningen av bränsle som förbrukas vid framställning av elektrisk kraft och värme i en lcraftvärmeanläggning regleras i 2 § andra stycket 4 och tredje stycket. Bestämmelserna har i förtydligande syfte formulerats om, men dess materiella innehåll är i förhållande till riksdagens nämnda beslut oförändrat. Avdrag bör dock endast göras för energiskatt på bränsle som förbrukats för framställning av nyttigjord värme.

Fjärde stycket

Bestämmelserna om skattelättnader för tillverkningsindustrin trädde ikraft den 1 januari 1993, dock gäller modifierade äldre bestämmelser i viss utsträckning fram till och med utgången av 1994 prop. 1991/92:150, bil. 1:5, bet. 1993/94:FiU30, rskr. 1993/94:350. Bestämmelserna om den yrkesmässiga växthusodlingen träder dock i kraft först den l januari 1996 bet. 1993/94:SkU34,rskr. 1993/94:297, SFS 1994:332. Dessa bestämmelser finns i lagen 1974:992 om nedsättning av allmän energiskatt och koldioxidskatt samt i övergängsbestämmelserna till SFS 1992:880. Dessa har, som nyss nämnts, senast ändrats genom SFS 1994:332.

256 Författningskommentarer SOU 1994: 85

Vi har i vårt arbete utgått från att befrielse från allmän energiskatt och nedsättning av koldioxidskatt även i fortsättningen skall kunna medges för bränslen som används i industriella tillverkningsprocesser och för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling. Anledning saknas därför för att oss närmare kommentera avdragsbestämmelsen, som motsvaras av 24 § tredje stycket och 3 § andra stycket lagen om koldioxidskatt.

3§

Bestämmelser om avdrag från svavelskatt finns i dag i 4 § lagen om svavelskatt. Avdraget för kundförluster kan enligt vår uppfattning behållas vid en anpassning till gemenskapsrätten. I övrigt innebär 3 § att de nuvarande avdragsbestämmelsema i lagen om svavelskatt överförs till den nya lagen om skatt på energi. De förändringar som ovan föreslagit i de skilda bestämmelserna skall tillämpas även for svavelskatten. I 3 § första stycket 2 föreslår en bestämmelse som gör det möjligt att göra avdrag även för skatt på bränsle som förbrukats för framställning av oljeprodukter med ett svavelinnehåll om 0,1 viktprocent eller lägre och som alltså inte är svavelskattepliktiga. Genom hänvisningen i 3 § första stycket 1 till 2 § andra stycket 2 får avdrag från svavelskatt göras för skatt på bränslen som förbrukats för framställning av skattepliktigt bränsle. Paragrafens andra stycke motsvarar nuvarande 4 § andra stycket lagen om svavelskatt utan sakliga ändringar. Lagen om svavelskatt innehöll vid sitt införande regler om deklarationsavdrag som med två avvikelser överensstämde med vad som gällde enligt dåvarande 24 § lagen om allmän energiskatt. Departementschefen anförde i den proposition, som innefattade förslag till lag svavelskatt, att ett avdrag om för spårbunden trafik torde sakna praktisk betydelse vid uttagande av svavelskatt eftersom främst lågsvavlig motorbrännolja användes inom detta

trañkområde se prop. 1989/90:111 s. 167. Någon möjlighet till avdrag för

skatt på svavel i bränsle som används för drift av tåg finns alltså inte. Vi anser att det är av vikt att avdragsbestämmelsema så långt det är möjligt görs enhetliga och finner inte att några tungt vägande skäl talar mot att låta avdragsbestämmelsen för tåg och annan spårbunden trafik omfatta även svavelskatten. I syfte att styra bränsleanvändningen vid elproduktion mot lågsvavliga bränslen infördes inte någon möjlighet till avdrag för skatt på bränslen som

åtgått vid elproduktion i lagen om svavelskatt se a.a.. Dessa överväganden

äger enligt vår uppfattning alltjämt giltighet och vi finner inte anledning att för svavelskattens del nu införa en sådan avdragsmöjlighet. I kapitel 12 har vi närmare motiverat införandet av den avdragsbestämmelse som finns i paragrafens tredje stycke, nämligen rörande begränsning av svavelutsläpp. Motsvarande skattelättnad kan i dag erhållas

genom ett återbetalningsförfarande se 6 § lagen om svavelskatt.

SOU 1994: 85 Författningskommentarer

4§

Flygbensin och flygfotogen skall typiskt sett endast användas för drift av flygplan och som framgått bl.a. av diskussionen i anslutning till 2 kap. 3 § — är användning av dessa bränslen skattefri när det rör sig om flygplan som används för annat än privata ändamål. skattskyldighet inträder inte enbart vid privatflygning utan även vid annan användning av flygbensin eller flygfotogen än vid drift av flygplan. Det kan t.ex. röra sig om fordonsdrift eller uppvärmning. I den mån flygbensin eller flygfotogen används för något sådant ändamål och skatt inte betalas, skall förbrukaren också åläggas en kraftig sanktionsavgift. Regler om detta finns i 10 kap. 8 Eftersom skattskyldighet inträder först i samband med förbrukning av bränslet och det inte finns anledning att uppmuntra användning av speciella flygbränslen för annat än drift av flygplan, saknas i princip anledning att tillåta att avdrag görs i de deklarationer varigenom skatt för flygbensin eller flygfotogen redovisas. Som vi närmare redovisat i kapitel 8 föreslår vi dock att skattefrihet skall gälla för flygfotogen som förbrukas vid provning av flygmotorer i provbädd eller i annan liknande anordning utan att luftfartyget framförs. Flygfotogen får förvärvas skattefritt, men den som förbrukar flygfotogen för något av de ändamål som anges i 2 kap. 3 § andra stycket är skattskyldig. Provning av flygmotorer i provbädd är att anse som annan motordrift än drift av flygplan, vilket innebär att skatt egentligen skulle betalas för sådan bränsleförbrukning. skattefrihet för provningsbränslet erhålls dock genom bestämmelsen i 4

8 kap. Inköp mot försäkran

I detta kapitel ges möjlighet för annan än skattskyldig att i vissa fall köpa bränsle skattefritt. Försäkranssystemet har närmare diskuterats i kapitel 11. Bestämmelser om försäkran finns i dag i 26 § lagen om allmän energiskatt, 3 § lagen om koldioxidskatt, 5 § lagen om svavelskatt, 8 a§ lagen om dieseloljeskatt och i 7 § 2 mom. lagen om bensinskatt. Vi föreslår endast smärre ändringar av de fall där försäkran kan användas. Så vitt vi kan bedöma förekommer inte något fall där det kan bli aktuellt att köpa bränsle mot försäkran med nedsatt skatt. Denna möjlighet kan därför slopas. Som närmare utvecklat i anslutning till 7 kap. innebär vårt förslag en viss förändring uppbörden skatt på fartygsbränslen, vilket medför att av av försäkran inom den marina sektorn endast kan komma i fråga vid inköp av annat bränsle än bensin som skall förbrukas i skepp som används yrkesmässigt. Vi föreslår att deklarationsavdraget för skatt på bensin som förbrukas i tåg slopas, vilket medför att inköp av bensin och andra bränslen som beskattas som bensin mot försäkran endast kan ske i det fall som avses i

7 kap. 2 § andra stycket 4 se 8 kap. 2 och 5 §§. Det rör sig om bensin som

förbrukas för framställning av elektrisk kraft.

258 Fözfattningskommentarer SOU 1994: 85

Vad gäller bränslen som beskattas enligt 2 kap. l § första stycket 3 b kan i likhet med vad som i dag gäller enligt lagen dieseloljeskatt inköp - om mot försäkran göras endast om bränslet skall användas för annat ändamål än

motordrift eller uppvärmning se 8 kap. l och 5 §§.

Ett ändamål där inköp av övriga bränslen kan ske skattefritt mot försäkran är förbrukning i luftfartyg. Eftersom regeln inte gäller flygbensin och flygfotogen är dock användningsområdet för försäkran för detta ändamål begränsat.

9 kap. Återbetalning av eller kompensation för skatt

1 §

Paragrafen motsvarar regleri 27 § lagen om allmän energiskatt och 6 § lagen om bensinskatt och har omarbetats huvudsakligen språkligt i enlighet med - motsvarande bestämmelse i den nya mervärdesskattelagen 10 kap. 6 och 7 §§- Någon möjlighet till kompensation till utländska beskickningar 0.dy1. finns inte i nuvarande lagen om svavelskatt. Vi finner inte heller anledning att införa någon sådan möjlighet.

2§

Bestämmelsen motsvaras av 28 § lagen om allmän energiskatt i dess lydelse enligt SFS 1994:328 och har utan materiella ändringar förts över till den nya lagen om skatt på energi. Reglerna för växthusnäringen träder dock i kraft först den 1 januari 1996, vilket framgår av övergångsbestämmelserna till lagen jfr bet. 1993/94:SkU234, rskr. 1993/1994:297, SFS 1994:331 och 332. I paragrafens andra och tredje stycken finns regler värmeverkens om leveranser av värme till tillverkningsindustrin och växthusnäringen. Utfonnningen av bestämmelserna överensstämmer med vad på förslag som - av skatteutskottet beslutats av riksdagen under våren 1994 SFS 1994:328. - Kompensation medges med 9 öre per kWh levererad värme, oavsett vilket energislag som förbrukats vid framställningen av värmen. I tredje stycket görs dock undantag från rätten till kompensation råtallolja har använts. om

3§

Som vi närmare utvecklat i den allmänna motiveringen beskattning om av fartygsbränslen kapitel 10 föreslår vi, ett led i anpassningen till som gemenskapsrätten, att en möjlighet skall införas till kompensation för skatt som belastat bensin som används för drift av fartyg används för annat än som fiitidsändamål eller annat privat ändamål. Även andra bränslen bensin än som

SOU 1994: 85 Föifattningskommentarer 259

förbrukats i båt som använts för yrkesmässigt ändamål skall vara skattefri. Detta åstadkoms genom en kompensationsmöjlighet. I de nu aktuella fallen är det alltså inte möjligt att köpa bränsle skattefritt mot försäkran eller med tillämpning av deklarationsavdrag.

4§

Paragrafen motsvaras, utan materiella ändringar, av 4 § lagen om koldioxidskatt. Vad gäller de överväganden som låg bakom införandet av bestämmelsen hänvisas till prop. 1989/90:111 s. 154. Sa vitt vi erfarit har kompensation aldrig getts med stöd av den aktuella bestämmelsen. Det ankommer dock inte på oss att bedöma i vad mån det kan finnas anledning att slopa bestämmelsen, som tillkommit av miljöpolitiska skäl.

5§

Paragrafen motsvaras av 6 § andra stycket lagen om svavelskatt och har utan materiella ändringar förts över till den nya lagen om skatt pa energi. Den tidigare möjligheten till återbetalning av svavelskatt på bränsle till följd av vidtagen rening har slopats som obehövlig i och med att motsvarande

möjlighet till deklarationsavdrag införs för skattskyldiga se 7 kap. 3 § tredje

stycket lag om skatt på energi och övervägandeni kapitel 12 av betänkandetexten.

60ch 7§§

Paragraferna innehåller regler om ansökan om återbetalning eller kompensation enligt 2 4 §§. Av administrativa skäl är det befogat att medge återbetalning eller kompensation endast när den ersättning som begärs uppgår till visst minsta belopp. Vi har inte ansett det lämpligt att införa been loppsniva, som skall gälla i samtliga fall utan föreslår i stället skilda beloppsgränser för olika typer av ändamål. Vad gäller svavelskatt är beloppsgränsen i likhet med i dag 1 000 kr kvartal. Rätten till - - per återbetalning eller kompensation för skatt på bränsle som använts i fartyg bör sättas till 2 000 kr per år, medan gränsen i övriga fall lämpligen kan bestämmas till 4 000 kr per år.

8-10§§

I paragraferna har införts vissa bestämmelser om återbetalning eller av kompensation för skatt i anledning av att bränsle, som beskattats i Sverige,

260 Författningskommentarer

även beskattats i ett annat EG-land. Bestämmelserna gäller endast de bränslen, för vilka de särskilda EG-förfarandereglerna skall tillämpas, alltså bränslen enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 -

10 kap. Sanktioner vid otillåten användning av märkta oljepro-

dukter, m.m.

I 1 10 och 12 15 §§ finns straff- och avgiftsbestämmelser för de fall då - oljeprodukter hanteras i strid mot bestämmelserna om märkning i 2 kap. Bestämmelserna motsvarar 9 22 §§ lagen om dieseloljeskatt och har i huvudsak förts över till lagen om skatt på energi utan andra ändringar än de som erfordrats med anledning av uppläggningen av den nya lagen. Vissa ändringar gjorts har föranletts av att högbeskattad olja skall som användas även i båtar. Om i bränsletank på en båt anträffas märkt olja en skall en särskild avgift tas ut enligt 5 Denna föreslås för fartygens del uppgå till samma belopp som för personbilar, dvs. 10 000 kr. I 8 § föreslår att en särskild avgift skall tas ut när flygbensin eller flygfotogen förbrukas för sådant ändamål att skatt skall betalas och sådan skatt inte betalas. Avgiften föreslås utgå med 10 000 kr per tillfälle som flygbensin eller flygfotogen brukas på sådant sätt. Den särskilda avgiften vid otillåten användning av märkta oljeprodukter tas i dag ut beslut länsstyrelsen i det län där den i bilregistret genom av antecknade ägaren av fordonet har sin adress i registret eller i fråga om andra fordon av Länsstyrelsen i Stockholms län 16 § lagen om dieseloljeskatt. Enligt vårt förslag skall den särskilda avgiften för otillåten användning av märkta oljeprodukter utvidgas till att avse även användning i båtar. Vi föreslår vidare att särskild avgift skall tas ut vid viss användning av flygbensin eller en flygfotogen. Det ter sig mot den bakgrunden lämpligt att låta en och samma myndighet hantera samtliga avgifter som tas ut enligt lagen. Enligt vår uppfattning bör beslut om sådana avgifter lämpligen fattas av beskattningsmyndigheten, dvs. Skattemyndigheten i Kopparbergs län.

l6.1.3 Avdelning 3

Allmänt om skatt på elektrisk kraft

I dag tas allmän energiskatt ut på förbrukning av elektrisk kraft enligt regler i lagen om allmän energiskatt. Därutöver finns två särskilda skatter, som under vissa förutsättningar skall betalas för elektrisk kraft som framställs i Vattenkraftverk respektive i kärnkraftverk. Reglerna om dessa skatter finns i lagen 1982: 1201 om skatt på viss elektrisk kraft och i lagen 1983: 1104 om särskild kraft för elektrisk kraft från kärnkraftverk. Den allmänna energiskat-

85 Författningskommentarer 261

SOU 1994:

förbrukningsskatt, medan de övriga skatterna är produktionsten är alltså en skatter. Trots de skillnader finns mellan de olika skattema har vi bedömt att som lämpligt föra samtliga punktskatter på elektrisk kraft i den det är att samman lagen skatt på energi. Vi dock att det är mest överskådligt att nya om anser behandla och skatterna för sig, i sitt kapitel, även om vissa var en av var bestämmelser för de olika skatterna sammanfaller. har resulterat i vissa förslag till mindre materiella korrigering- Vår översyn de enskilda bestämmelserna. Dessa kommenteras närmare i anslutning ar av till respektive paragraf. I övrigt har inte haft i uppdrag att föreslå sakliga ändringar reglerna för beskattningen av elektrisk kraft. av

11 kap. Energiskatt på elektrisk kraft

1 §

Av paragrafen framgår att energiskatten på elektrisk kraft är en förbrukningsskatt. Huvudregeln är att skatten skall tas ut för elektrisk kraft som förbrukas inom landet. I 2 § därefter vilka undantag som gäller, dvs. i vilka fall anges elektrisk kraft inte är skattepliktig trots att den förbrukas här i landet. Begränsningen beskattningen till kraft som distribueras eller förbrukas av här i landet har tidigare åstadkommits deklarationsavdrag för skatt på genom elkraft förts över till annat land. Med vårt förslag till utformning av 1 § som behövs inte längre något deklarationsavdrag för skatt på elkraft som Någon bestämmelse härom återfirms därför inte i 9 exporteras.

2§

paragrafen framgår i vilka fall energiskatt inte skall betalas för elektrisk Av kraft. Paragrafen motsvarar 2 § lagen om allmän energiskatt.

Vindkraftverk

I 2 § 1 finns bestämmelse, riksdagen under våren 1994 beslutat införa en som

i 2 § f lagen allmän energiskatt. Ändringen träderi kraft den 1 juli 1994

om bet. 1993/1994:SkU34, rskr. 1993/942297, SFS 1994:328. Bestämmelsen innebär generell skattefrihet för vindkraftsproducerad elkraft, oavsett en kraftverkets generatoreffekt, i de fall då producenten inte yrkesmässigt

distribuerar elektrisk kraft.

262 Författningskommentarer SOU

1994: 85

Små kraflverk

2 § 2 rör elkraft som framställts i små kraftverk. Bestämmelsen är utformad med beaktande av den ändring motsvarande bestämmelse i av lagen om allmän energiskatt 2 § a, som riksdagen beslutat under våren 1994 och som träder i kraft den ljuli 1994. I bestämmelsen regleras därför endast skattefrihet för elektrisk kraft framställs i andra

som kraftverk än vind-

kraftverk.

Frikrafi

2 § 3 medför skattefrihet för elektrisk kraft utan ersättning s.k. frikraft som levereras till någon som inte står i intressegemenskap med leverantören. Om — den levererade effekten uppgår till 50 kW eller däröver skall dock skatt betalas. Förbrukaren av elkraften är i detta fall skyldig betala skatten

att se

5 § andra stycket. Bakgrunden till det aktuella undantaget är de avgiftsfria kraftleveranser som, särskilt i de norra delarna landet, förekommer i förhållandevis av stor utsträckning. I samband med utbyggnaden vattenkraften överlät av många fastighetsägare fallrätt till ett kraftbolag fastigheten mot att genom servitut erhöll rätt till avgiftsfri leverans elektrisk av kraft från kraftbolaget.

Frarrzställning och förbrukning pá fartyg eller transportmedel annat

Vanligen sker uppvärmning och drift olika av motorer ombord på fartyg med hjälp av elektrisk kraft. Bränsle används för framställa som att sådan elektrisk kraft är i stor utsträckning skattefritt deklarationsavdraget genom respektive möjligheten till återbetalning eller kompensation för skatt på bränslen av som förbrukas i fartyg används yrkesmässigt

som se 7 kap. 2 § andra stycket 1 b

och 9 kap. 3 §. Den framställda elektriska kraften görs fn från energiskatt genom bestämmelsen i 2 § 4 av den nu aktuella paragrafen.

Egenförbmkning

Genom 2 § 5 undantas kraftproducentens och distributörens förbrukning egen av elektrisk kraft från beskattning. En språklig ändring har gjorts av bestämmelsen, som f.n. finns i 2 § d första ledet lagen allmän om energiskatt. Undantaget är begränsat till den verksamhet, omfattar framställning som eller distribution kraften. Om producent eller distributör av en även bedriver annan verksamhet t.ex. ñskodling, föremål för prövning i kammarrätts- - som var en dom 1987 är alltså elförbrukningen inom den verksamhetsgrenen - skattepliktig.

1994:85 Författningskommentarer 263

SOU

Överföringsförluster o.dyl.

Av 2 § d andra ledet lagen allmän energiskatt följer att elektrisk kraft som om går förlorad i samband med överföring, transformering eller omformning av elkraften hos producenten eller distributören är skattefri. Avsikten med bestämmelsen är att allmän energiskatt inte skall betalas för förluster som uppkommer innan den elektriska kraften kan användas av den skattskyldige eller distribueras till förbrukaren. Eventuell omformning som sker hos den slutlige förbrukaren omfattas inte av skattefrihetsregeln. Skyldigheten betala skatt inträder dock såväl enligt nuvarande beatt enligt förslag inte förrän den elektriska kraften faktiskt stämmelser som vårt distribueras till förbrukaren respektive förbrukas av producenten eller distributören. Uttrycket distribution får i sammanhanget anses ha samma innebörd uttrycket leverans vad gäller skattskyldighetens inträde vid som

bränslebeskattningen se våra kommentarer i anslutning till 5 kap. 1 § ovan.

Elektrisk kraft kan alltså inte ha distribuerats till den slutlige föranses brukaren förrän den passerat dennes mätare. Det kan därför enligt vår bedömning inte förekomma att skattepliktig kraft går förloradi samband med överföring o.dyl., eftersom skatteplikt inte har inträtt för sådan kraft. kan föras vad gäller producentens eller distributörens Samma resonemang egenförbrukning. Uttrycket "använder kraften" förutsätter enligt vår uppfattning kraften faktiskt används som energikälla; inte ens med nuvarande att formulering lagtexten bör det därför kunna komma ifråga att betrakta av ellcraftsförluster skattepliktig kraft. Vi föreslår dock att bestämmelsen om som

skattskyldighetens inträde i viss mån förtydligas se vidare nedan i anslutning

till 7 §. Vi således att det nuvarandet undantaget i 2 § d andra ledet lagen anser allmän energiskatt saknar praktisk betydelse och därför kan slopas. Det om kan nämnas att vi fört ett liknande resonemang beträffande motsvarande

undantagsbestämmelse för skatt på naturgas se kommentarer vid 2 kap. 10 §.

Reservkrafisaggregat

Slutligen finns i 2 § 6 regel om skattefrihet för elektrisk kraft som en framställs i ett reservkraftsaggregat. Vad som avses är aggregat som används för att framställa elkraft vid avbrott i den ordinarie krafttillförseln från utomstående kraftdistributör eller för driftprov i sådant aggregat. Eftersom den framställda elkraften inte är skattepliktig kan deklarationsavdrag inte göras för skatt på bränslen som använts vid produktionen.

264 Férfatmingskommentarer SOU

1994: 85

30ch4

I 3 § anges skattebeloppen kWh för elektrisk kraft förbrukas per som för olika ändamål respektive i olika delar av landet. Bestämmelsen har utan materiella förändringar förts över från 14 § lagen allmän energiskatt. om I 4 § finns en förteckning över de kommuner, främst i delen norra av Sverige, där förbrukning av elektrisk kraft beskattas efter lägre energiskaten tesats än i övriga landet. Förteckningen finns i dag bilaga 2 till lagen som om allmän energiskatt. I likhet med energiskatten och koldioxidskatten för bränslen skall skattebeloppen för energiskatt på elektrisk kraft räknas med hänsyn till upp utvecklingen av det allmänna prisläget under begränsad tidsperiod jfr en kommentarerna i anslutning till 2 kap. 1 § tredje stycket och 9 § ovan. I 3 § andra stycket finns en hänvisning till det sätt på vilket omräkning skall ske för

bränslen se 2 kap. 1 § tredje stycket.

Det kan, vad gäller energiskatten på elektrisk kraft, bli aktuellt med skattebelopp i tiondels som anges ören. En särskild bestämmelse om avrundning sådana örestal finns därför av i paragrafen.

5§

I paragrafen anges vem som är skattskyldig för energiskatt pä elektrisk kraft. Kretsen av skattskyldiga regleras i dag i 11 § lagen om allmän energiskatt. Det finns, till skillnad frän vad gäller vid beskattningen bränslen, inte som av någon möjlighet till frivillig registrering skattskyldig för elektrisk som kraft. I stället gäller obligatorisk skattskyldighet och därmed följande registrerings- plikt för den inom landet yrkesmässigt distribuerar eller - som förbrukar av honom producerad skattepliktig elektrisk kraft eller yrkesmässigt distribuerar av annan producerad sådan kraft 11 § första stycket 1 lagen allmän om energiskatt. skattskyldig är även den köpt elektrisk kraft som utan skatt eller med nedsatt skatt mot försäkran om elkraftens användning och återförsom säljer eller förbrukar elkraften för ändamål vad annat än som angetts i försäkran 11 § första stycket 2 lagen allmän energiskatt. om Vårt förslag till lag om skatt på energi innebär att de nuvarande reglerna om vilka som är skyldiga betala skatt behålls. Vi dock vissa, anser att snarast språkliga, förtydliganden bör göras innehållet av i nuvarande punkten I syfte att göra bestämmelsen överskådlig föreslår också den delas mer att upp i olika punkter.

Enligt 5 § första stycket 1 skall den framställer elektrisk kraft som vara skyldig att betala skatt för sin förbrukning elkraft, egen av i den mån inte något av undantagen i 2 § är tillämpligt. Något krav på att förbrukningen skall ske i förbrukarens yrkesmässiga verksamhet uppställs inte. Med skattepliktig

elektrisk kraft avses alltså kraft, inte är skattefri till följd 2 Som som av exempel kan nämnas att en producent, som framställer elektrisk kraft i litet ett Vattenkraftverk vars generatoreffekt är mindre än 100 kW och inte - -

Författningskommentarer 265

SOU 1994: 85

transiterar kraften över någon nät innan han förbrukar den, inte är annans skyldig att betala skatt för den framställda kraften. § första stycket 2 innehåller bestämmelser att en distributör av 5 om elektrisk skyldig betala skatt. En förutsättning för skattskyldighet kraft är att distributionen sker i yrkesmässig verksamhet. Detta uttryck har är att en deñnierats i 1 kap. 5 En distributör kan vara antingen en producent, som alltså distribuerar honom framställd elektrisk kraft, eller någon som av distribuerar kraft någon har framställt. Om kraften i det sistnämnda som annan fallet skattepliktig eller hos producenten saknar betydelse för om är distributören är skyldig att betala skatt för den. Vi anser således att bestämmelsen bör den tolkningen att distributör är skyldig att betala skatt ges en för all elektrisk kraft han hanterar. I begreppet distribution får anses ingå som den elektriska kraft distributören för över till sig själv. även som Enligt 5 § andra stycket jämställs dels den för vars räkning elektrisk kraft förs in till landet, dels den utan att betala ersättning tar emot skattepliktig som elektrisk kraft med producent elkraft. Det senare fallet syftar på den en av frikraft till effekt 50 kW eller mer jfr 2 § 3. som tar emot en av

6§

6 § vilka skall registrerade som skattskyldiga hos be- I anges som vara skattningsmyndigheten. Motsvarande bestämmelse finns i dag i 11 § tredje

stycket lagen om allmän energiskatt.

7§

7 § reglerar skattskyldighetens inträde och motsvarar 12 § lagen om allmän energiskatt. Vid distribution inträder skattskyldigheten när den elektriska kraften mätaren hos den förvärvar elkraften. Uttrycket dispasserar som tribution har alltså innebörd uttrycket leverans vad gäller samma som

skattskyldighetens inträde vid bränslebeskattningen se kommentarerna till

5 kap. 1 §. Vad gäller egenförbrukning har valt att använda uttrycket "tas i anspråk för ändamål än försäljning" vilket är det uttryck som valt i fråga om annat energiskatt på bränslen. Detta uttryck har också sedan tidigare förekommit vid regleringen skattskyldighetens inträde då elkraft köpts mot försäkran. av skillnad i innebörden mellan uttrycken "använder kraften i den egna Någon rörelsen" och "tas i anspråk för annat ändamål än försäljning" är inte avsedd.

8§

Enligt 15 § lagen allmän energiskatt skall distributör av elektrisk kraft om föranstalta uppmätning kraften med avseende på energi. Vi föreslår att om av

266 F örfattningskommentarer SOU

1994:85

såväl producent som distributör skall skyldiga mäta elkraften, vilket vara att uppnås genom en hänvisning till att mätning skall ske den av som är skattskyldig enligt 5 § första stycket 1 eller

9§

Regler om deklarationsavdrag finns i dag i 25 § lagen allmän energiskatt. om

Första stycket 1

Riksskatteverket har beträffande förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel i sina rekommendationer rörande allmän energiskatt på elektrisk kraft RSV 1993:2 uttalat till bandrift räknas järnvägar, att spårvägar, tunnelbana och liknande. Verket har vidare rekommenderat att elkraft som förbrukas vid drift signaler, växeluppvännning av och säkerhetsanordningar utefter banlinjen skall bandrift. Detta bör enligt anses som RSV dock inte fallet med bangårdsbelysning. vara En möjlighet till motsvarande avdrag för förbrukning för bandrift finns enligt 24 § första stycket c lagen allmän energiskatt för skatt på bränslen. om Bestämmelsen har, i något omarbetat skick, förts över till 7 kap. 2 § av oss andra stycket l a lagen om skatt på energi. Vi har i detta sammanhang konstaterat att det inte faller på göra sådana trafrkpolitiska oss att överväganden som kunde motivera ett slopande möjligheten till av avdrag i det aktuella fallet. Detta gäller även energiskatten på elektrisk kraft. I fråga om bränslen har föreslagit att avdrag skall kunna göras för skatt på bränslen som "förbrukats eller sålts för förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel". Vi att uttryck lämpligen anser samma kan användas även beträffande skatt på elektrisk kraft i motsvarande fall. Kravet på att förbrukaren eller förvärvaren elkraften skall kommunikaav vara ett tionsföretag torde kunna slopas även här.

Elektrisk kraft används inte direkt för drift tåg för drift av m.m. utan även av olika slag av hjälpanordningar i anslutning till banan. Det bör möjligt vara att, såsom nu är fallet, göra avdrag för elektrisk kraft används för drift som av sådana anordningar. Det är därför inte, föreslagit beträffande som avdraget på bränslesidan, möjligt att slopa uttrycket bandrift. Vi föreslår dock en omformulering av bestämmelsen så att den knyter till grundregeln an för beskattning av såväl bränslen elektrisk kraft, nämligen som att endast användning som sker för motordrift eller uppvärmning skall beskattas. Det är inte vår avsikt att bestämmelsen skall ändras materiellt genom de föreslagna förändringarna.

1994: 85 F örfattningskommentarer 267

SOU

Första stycket 2

Enligt bestämmelsen får avdrag göras för skatt på elektrisk kraft som förbrukas för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. Mot bakgrund noll-skattesats gäller för elektrisk kraft som av att en förbrukas i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen eller vid yrkesmässig växthusodling, är tillämpningsområdet för avdragsbestämmelsen begränsat. Vi har därför, framgår av den allmänna motiveringen numera som kapitel 6, inte funnit anledning att diskutera olika problem som tidigare uppkommit i samband med förbrukningen inom olika industriella verksam-

heter. De industriella där avdragsbestämmelsen tidigare har aktualiseprocesser i allt väsentligt sådana omfattas uttrycket industriell verksamhet rats är som av i tillverlmingsprocessen. Energiskatt inte ut för elektrisk kraft som tas numera förbrukas i sådana verksamheter. Vi anser därför inte att det är befogat att företa någon ändring den aktuella avdragsbestämmelsen för elektrisk annan av uttrycket energialstring byts ut mot motordrift eller uppvärmning. kraft än att Härigenom inte någon materiell förändring avdragsregelns innehåll. avses av Detta innebär bl.a. att belysning och liknande användning betraktas som

uppvärmning.

Första stycket 3

Bestämmelsen behandlar avdragsrätten vid framställning av skattepliktigt

bränsle. Så vitt vi kunnat utröna faller i princip all framställning av bränslen inom för industriell verksamhet i tillverkningsprocessen. Oljerafñnaderieroch ramen koksverk är exempel på detta. Med den gällande O-skattesatsen för förbrukning elektrisk kraft inom detta slag verksamhet saknar avdragsmöjav av ligheten praktisk betydelse. Då det dock inte kan uteslutas att skattepliktigt bränsle i begränsad omfattning kan framställas i industriell verksamhet som inte räknas till en tillverkningsprocessen, vi att det är befogat att behålla bestämmelsen i anser den lagen skatt på energi. Ett antagligen dock teoretiskt fall vore nya om - skattepliktigt bränsle framställdes i ett industriföretags forskningslaboratoatt rium och att elektrisk kraft användes i samband med den framställningen.

Första stycket 4

Gemenskapsrätten innehåller inga regler möjlighet till skattefrihet för om ktmdförluster. Som närmare utvecklat i anslutning till 2 kap. 10 § innebär EG-anpassning därför att möjligheten till avdrag för kundförluster slopas. en Av praktiska skäl bör regler tillämpas för alla bränslen, vilket medför samma avdragsmöjligheten föreslås upphöra att gälla även för bränslen som inte att

268 Författningskommentarer SOU

1994: 85

omfattas av reglerna i EG-direktiven, dvs. kolbränslen, petroleurnkoks och

naturgas. En allmän utgångspunkt för värt arbete är att behålla de nuvarande materiella bestämmelserna i energiskattelagstiftningen, i den mån inte gemenskapsrätten hindrar detta eller andra vägande skäl talar för en annan bedömning. Mot den bakgrunden anser även det kan värde - om vara av att ha enhetliga regler för all energibeskattning att det är befogat att behålla möjligheten till avdrag i deklaration för kimdförluster vad gäller energiskatt på elektrisk kraft.

Första stycket 5

Denna punkt reglerar avdragsmöjligheten för skatt pä elektrisk kraft som framställts i en kraftvärmeanläggning och förbrukats för el-, som gas-, värmeeller Vattenförsörjning i den egna verksamheten. Motsvarande bestämmelse finns i dag i 25 § första stycket d lagen allmän om energiskatt. Den skattskyldige har möjlighet att välja mellan att göra avdrag för energiskatten på elektrisk kraft enligt den aktuella punkten eller för skatt bränslen nu på som förbrukats för framställning elkraft 7 av kap. 2 § andra stycket 4.

10 §

Första tredje styckena -

10 § första stycket är tillämpligt på bränslen förbrukas vid framställning som

av elektrisk kraft, oavsett om elkraften framställs i kraftvärmeanläggning

en eller inte. Vi har i kommentaren till 7 kap. 2 § andra stycket 4 och tredje stycket kortfattat redogjort för de ändringar kraftvännebeskattningen, av som ägt rum under de senaste åren. Av redogörelsen följer den författningstext, att som finns i den nuvarande lydelsen 25 § tredje stycket lagen av om allmän energiskatt inte heltäckande reglerar beskattningen av bränslen som förbrukas i en kraftvärmeanläggning. 10 § första stycket ger inte möjlighet till avdrag för skatt pá bränsle som hänför sig till produktion av värme. Genom särskilda Övergångsbestämmelser finns dock möjlighet att göra avdrag till den 1 juli 1994 enligt den äldre lydelsen av 25 § fjärde stycket lagen allmän energiskatt om och från och med den 1 juli 1994 för hälften den energiskatt på bränsle förbrukats av som för produktionen av värme vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i kraftvärmeanläggning. en I likhet med vad anfört ovan vid 7 kap. 2 § andra stycket 4 och tredje stycket, anser att det är lämpligt att reglerna inte finns endast i övergångsbestämmelser. Vi föreslår därför att avdragsbestämmelsema om lcraftvärme i deklaration för elektrisk kraft förs in i lO § första tredje styckena. Hälften -

Författningskommentarer 269

SOU 1994: 85

energiskatt på bränsle än i 2 kap. l § första stycket av den annat som avses alltså dras i deklarationen för elektrisk kraft. Bestämmelsen 3 b får av riksdagen beslutad avdragsmöjlighet, dock bör, vilket torde ha motsvarar av avsikten med den beslutade formuleringen, avdragsrätten omfatta varit även även energiskatten pá bensin.

Fjärde stycket

ñnns den bestämmelse avdrag vid produktion av vindkraft bestämmelsen om under våren 1994 beslutat Beslutet innebär en miljöbonus som riksdagen om. vindkraftsproducerad elkraft bet. 1993/94: SkU34, rskr. 1993/ 94:297,SFS för 1994:328. I de fall då distributör är skattskyldig för elkraften beskattas en inte kraften förrän den levereras distributören till en förbrukare. Miljöbonuav skall i denna situation lämnas i form av ett deklarationsavdrag som sen tillfaller distributören. Denna situation regleras i förevarande paragraf, som 25 § fjärde stycket lagen allmän energiskatti dess lydelse från motsvarar om och med den 1 juli 1994.

11§

Bestämmelsen innebär att elektrisk kraft får köpas skattefritt mot försäkran om

kraften skall användas för vissa att Enligt nuvarande bestämmelser i 26 § lagen allmän energiskatt får om registrerad skattskyldig skattefritt köpa elektrisk annan än den som är som kraft, han lämnar försäkran till leverantören att elkraften skall användas om en ändamålen i 25 § första stycket a eller b samma lag. Vad som för något av förbrukning för bandrift och dylikt, annat ändamål än energialstring avses är och framställning bensin eller energiskattepliktigt bränsle. av Möjligheten använda försäkran vid skattefria inköp av elektrisk kraft att ñnnas kvar, skattefriheten för tillverkningsindustrin torde ha bör även om användningsområdet minskat avsevärt för försäkransinköp av medfört att elektrisk kraft för användning bl.a. för annat ändamål än energialstring eller, använda det föreslagna uttrycket, annat ändamål än motordrift för att av oss eller uppvärmning.

Särskild skatt elektrisk kraft framställs i vissa

12 kap. som Vattenkraftverk

Bestämmelserna i 12 kap. motsvaras lagen om skatt på viss elektrisk kraft. av Vi föreslår inga materiella ändringar reglerna för denna skatt. av

270 Fö2fattningsk0mmentarer

13 kap. Särskild skatt pâ elektrisk kraft framställs

som i ett kärnkraftverk

I kapitlet har förts in bestämmelser om den särskilda skatt för elektrisk kraft från kärnkraftverk i dag finns i lagen l983:l104. som Några materiella ändringar har inte gjorts bestämmelsernas innehåll. av

Avdelning 4

14 kap. Skatt på inrikes flygtrafik

Skatten på inrikes flygtrafik har tillkommit miljöskäl. infördes av Den den l mars 1989 och inriktades från början avgasutsläpp mot av kolväten och kväveoxider. Fr.o.m.den l januari 1991 dvs. i samband införandet med av koldioxidskatt på bränslen kompletterades - skatten så att den också blev beroende av koldioxidutsläppen från den inrikes flygtrañken. Utrikesflyget omfattas inte av skatten, vilket har sin grund i Sveriges internationella

åtaganden på luftfartens område.

Vi har i kapitel 9 av betänkandet behandlat beskattning flygbränslen av och har bl.a. redovisat aktuella regler som gemenskapsrätten ställer för upp beskattning av sådana bränslen. Av artikel 8.1 b i direktiv 92/81/EEG framgår att skatt inte skall tas ut på mineraloljeprodukter förbrukas vid som annan flygning än sådan som sker för privata fritidsändamål. Det finns dock en möjlighet för medlemsstaterna att begränsa skattefriheten till att gälla endast flygfotogen.

I den mån skatten på inrikes flygtrafik bränsleskatt anses som en strider den mot gemenskapsrättens regler skattefrihet om för yrkesmässig flygtrafik. Eftersom skatten inte är konstruerad bränsleskatt finns som en ren dock anledning att anta att gemenskapsrätten, vid ett svenskt medlemskap, inte lägger hinder i vägen för fortsatt tillämpning lagen. en av Vi har överfört de nuvarande bestämmelserna i lagen miljöskatt om på inrikes flygtrañk till 14 kap. i den lagen skatt på energi. nya om I syfte att öka överskådligheten har bestämmelserna ordnats på ett något annorlunda sätt.

Vidare har vissa språkliga förändringar och förtydliganden gjorts. Avsikten har

dock inte varit att göra några förändringar det materiella av innehållet i lagen. Vi har föreslagit att skatten inte längre skall kallas miljöskatt. Skälet härför är endast att koldioxidskatten och svavelskatten inte den beteckningen, getts trots att skälen härför är desamma för skatten på flygtrañk. som

Författningskommentarer 271

16.1.5 Avdelning 5

15 kap. Överklagande

beslut i 1 § är inte beskattningsbeslut, vilket innebär att lagen De som anges punktskatter och prisregleringsavgifter inte är tillämplig. Detta far till följd om det allmänna skulle sakna både överklaganderätt och partsställning bl.a. att beträffande dessa beslut i den man inte något annat föreskrivs. Detta innebär i praktiken det allmänna beskattningsmyndigheten bifaller en Lex. att om ansökan inte har det allmänna ingen möjlighet att överklaga beslutet och om bifaller överklagande den enskilde blir länsrätten första och länsrätten ett av sista instans. I syfte undvika detta föreslår att Riksskatteverket skall ges att Riksskatteverket bör föra det allmännas talan även om den skattskyltalerätt. dige eller sökanden har överklagat ett beslut.

16. l Övergångsbestämmelser

Punkt 3

bestämmelse med skatt enligt den lagen skall likställas skatt En om att nya enligt de upphävda lagarna behövs, bl.a. eftersom avdrag enligt den nya lagen bör kunna medges även för skatt enligt de upphävda lagarna.

Punkt

reform energibeskattningen, genomfördes den 1 januari 1993 och Den av som 1994, berörde tillverkningsprocessen i industriell som ändrats senast våren verksamhet och uppvärmningen växthus i yrkesmässig växthusodling. Vi av har i kapitel 2 berört denna fraga. Till följd vad beslutats bör bestämmelserna i 7 kap. 2 § tredje av som stycket, 9 kap. 6 och 11 i den lagen, såvitt avser växthusuppnya värmning vid yrkesmässig växthusodling, tillämpas först frän och med den januari sig deklarationsavdrag respektive kompensation 1 1996. Det rör om energiskatt och för fjärdelar koldioxidskatten på annat bränsle än för tre av bensin eller högbeskattade oljeprodukter enligt 2 kap. 1 § första stycket 3 b förbrukats för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling samt som kompensation för detta ändamål. om för värme som leverererats

272 F örfattningskommentarer

SOU 1994: 85

16.2 Förordning om skatt på energi

1-3§§

Som vi närmare diskuterat ovani kommentarerna till 4 kap. 3 och 11 § lagen om skatt pá energi föreslår vi att regeringeni förordning föreskriver vad som bör avses med lagerhällning i större omfattning. Gränsdragningen har betydelse för vem som kan godkännas upplagshavare som respektive, vad gäller andra bränslen än som i 2 kap. 1 § första stycket 1 avses vem som kan registreras som lagerhällare för bränslen. Enligt de förordningar meddelats i anslutning till som respektive

energiskattelag, dock dieseloljeskattelagen, har regeringen föreskrivit

när lagerhällning, återförsäljning och förbrukning fär anses ske i större omfattning. Till följd av värt förslag blir det endast aktuellt med föreskrifter vad gäller lagerhállning. Vi anser att det är viktigt att skattereglerna enkla är och praktiska att tillämpa samt att så undantag möjligt finns frän huvudreglema. som Mot den bakgrunden samt med hänsyn till vårt förslag till - att omfattning av den direkta skatteplikten innebär i huvudsak betydande inskränkningar i det skattepliktiga området för oljeprodukter vi endast - anser att en volymgräns i sammanhanget bör tillämpas för flytande bränslen, vad bränslet oavsett används till. Denna gräns kan lämpligen sättas till 500 m3, vilket är den gräns som i dag gäller för normal lagerhällning enligt bl.a. 1 § första stycket 1 förordningen 1964:351 allmän energiskatt. Medan om den nuvarande bestämmelsen förutsätter att lagervolymen faktiskt ñnns i den skattskyldiges lager, är detta inte ett krav enligt värt förslag. Vi föresläri stället att sökanden skall disponera över lagerkapacitet motsvarande storlek. en av Beträffande vara överväganden i denna del hänvisas till kommentarerna till 4 kap. 3 § lagen om skatt på energi. Enligt förordningen bensinskatt gäller betydligt om en högre gräns för lagerhällning av bensin och andra bränslen skattepliktiga som är enligt lagen om bensinskatt, 15 000 m’ 500 m3 för flytande mot bränslen som är skattepliktiga enligt lagen allmän energiskatt. Vi inte om anser att det är befogat att särskilt skilja ut bensin och kräva högre lagringskapacitet för lagerhällning av sådant bränsle. Även för fasta bränslen innebär värt förslag om lagringskapacitet att vi

ansluter oss till den gräns i dag finns i förordningarna som om energiskatt och svavelskatt. Omräkningsbestämmelsen i 3 § har förts från över 1 § andra stycket förordningen om energiskatt respektive frän 1 § andra stycket förordningen svavelskatt. om

40ch 5

Paragraferna har utan materiella ändringar förts från den över nuvarande förordningen 187 märkning vissa oljeprodukterm.m. om av Det bidrag

g

SOU 1994: 85 Férfattningskommentarer 273

i den nämnda punkten i övergångsbestämmelserna till lagen som avses 1992: 1440 rör dieselfordon som ägs av handikappade. Detta bidrag upphör den 1 oktober 1995.

60ch 7§§

I samtliga förordningar i anslutning till energiskattelagarna, dock inte dieseloljeskattelagen, finns föreskrifter om att beskattningsmyndigheten skall underrätta generaltullstyrelsenom verkställda registreringaroch avregistrering- Tullen är beskattningsmyndighet i de fall då skattepliktigt bränsle ar. importeras annan än den som är registrerad som skattskyldig. av I och med ett svenskt medlemskap i EG kommer tullens uppbörd av skatt att begränsas till bränslen som importeras från länder utanför EG. Tullen har vid denna hantering behov av att känna till vilka som är godkända som upplagshavare respektive, vad gäller andra bränslen än som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 registrerade som skattskyldiga. -

16.3 Ändringar i annan lagstiftning

16.3.1 Lag om ändring i fordonsskattelagen

Vi har i kapitel 5.17 av den allmänna motiveringen närmare diskuterat vilka förändringar som krävs av användningsområdet för högbeskattade oljeprodukter i samband med ett svenskt medlemskap i EG. En sådan förändring är att trañktraktorer, till skillnad från i dag, skall drivas med högbeskattad olja. Vi har mot den bakgrunden funnit anledning att sänka fordonsskatten för dessa fordon till den nivå som nu gäller för trañktraktorer som inte kan drivas med dieselolja. Lagtekniskt åstadkoms detta genom att drivmedelsdifferentieringen för fordonsskatten för trañktraktorer slopas. Samma fordonsskatt föreslås alltså gälla för samtliga trañktraktorer.

l6.3.2 andra författningar

Följdändringari

I rad olika författningar finns hänvisningar till lagen om allmän energiskatt en och andra lagar på energiskatteområdet. Exempel är skattebrottslagen 197 l 69 och lagen 1971 1072 om förmånsberättigade skattefordringarm.m. : : Införandet den nya lagen om skatt på energi kommer därför att medföra av föjdändringar i andra författningar. Vi har inte upprättat förslag till sådana följdändringar.

O 0

Särskilt

yttrande

av experten Ulla Weigelt

Jag instämmer inte i utredningens förslag till lagteknisk lösning för att åstadkomma skattefrihet resp. skattelättnader för vegetabiliska bränslen och motoralkoholer som används för fordonsdrift. Utredningen föreslår med hänvisning till gällande EG-regler att frågan skall regleras genom en dispensbestämmelse, som ger regeringen möjlighet att medge skattelättnader när bränslen används vid försöksverksamhet inom ramen för pilotprojekt. De nuvarande bestämmelserna om skatteplikt och lägre skattesatser lagen om allmän energiskatt och i lagen om bensinskatt kommer således att ersättas av dispensregler. Den föreslagna förändringen skulle bidra till en ökad osäkerhet beträffande lönsamheten av långsiktiga satsningar på förnybara bränslen. Detta innebär att önskvärda satsningar på att utveckla förnybara motorbränslen riskerar att utebli. Utredningens huvuduppgift har varit att anpassa den svenska skattelagstiftningen till EG:s nu gällande regelverk. I just denna fråga finns emellertid enligt min bedömning också skäl att från svensk sida avvakta behandlingen av de direktivförslag om beskattning av vegetabiliska motorbränslen och motoralkoholer för närvarande pågår inom EU. som Av utredningens direktiv framgår att den miljöstyrande effekten av skatterna på energi betonats allt mer under senare år. Efter den omfattande genomgång av reglerna som gjorts inom ramen för denna utrednings arbete förtjänar det emellertid att framhållas att energibeskattningen både i svensk lagstiftning och i EG:s rättsakter är utfonnad på ett sätt som urholkar skattesystemens möjlighet att styra energianvändningen i en från miljösynpunkt önskvärd rikning. De omfattande regler som finns om skattebefrielse och skattenedsättning för bränslen skulle behöva ses över ingående för att åstadkomma en mer effektiv miljöstyrning. Detta har dock inte legat i utrednings uppdrag.

Statens offentliga utredningar 1994

Kronologisk förteckning

Ändrad ansvarsfördelningför denstatliga 35. Vår andes och andras. stämma-

statistiken.Fi. Kulturpolitik och internationalisering.Ku.

N Kommunerna, Landstingen ochEuropa 36. Miljö och fysisk planering.M. . + Bilagedel.C. 37. Sexualupplysningochreproduktivhälsaunder

Mäns föreställningar om kvinnor och chefskap.S. 1900-taleti Sverige. UD. . VapenlagenochEG. Ju. 38. Kvinnor, barnoch arbetei Sverige1850-1993.UD. . Kriminalvård ochpsykiatri. Ju. 39.Gamla är ungasom blivit äldre.Om solidaritet . SverigeochEuropa.En samhällsekonomisk mellangenerationerna.Europeiskaäldrearet1993.S. . konsekvensanalys. Fi. 40. Långsiktig strälskyddsforskning.M.

x EU, EESoch miljön. M. 41. Ledighetslagstifiningen en översyn. A. . — Historiskt vägval Följdemaför Sverigei utrikes- 42. Statenochtrossamfunden.C. . och säkerhetspolitiskthänseende av att bli, 43. Uppskattadsysselsättning om skattemasbetydelse respektiveinte bli medlemi Europeiskaunionen. UD. för denprivatatjänstesektom.Fi.

Förnyelseochkontinuitet- om konstochkultur 44. Folkbokföringsuppgiñemai samhället.Fi. . i ñamtiden.Ku. 45. Grundenför livslångt lärande.U.

10.Anslutning till EU Förslagtill övergripande 46. SambandetmellanSamhällsekonomi, transfereringar lagstiftning. UD. ochsocialbidrag.

l Om kriget kommit...Förberedelserför mottagande 47. Avveckling av den obligatoriska anslutningen . av militärt bistånd1949-1969 Bilagedel.SB. + till Studentkårer och nationer. U.

12. Suveränitet och demokrati 48. Kunskapför utveckling + bilagedel.A.

+ bilagedelmed expertuppsatser. UD. 49. Utrikessekretessen. Ju.

.JIK-metoden, m.m. Fi. 50.Allemanssparandet en översyn. Fi. - 14.Konsumentpolitiki en ny tid. C. 51.Minne ochbildning. Museernasuppdragoch

På väg. K. organisation bilagedel. + Ku. . 16. Skoterkömingpäjordbruks- ochskogsmark. 52.Teaternsroller. Ku.

Kartläggning och ätgärdsförslag. M. 53.Mästarbrevför hantverkare.Ku.

17. Års- och koncemredovisning enligt EG-direktiv. 54.Utvärdering av praxis i asylärenden.Ku.

Del och l II. Ju. 55.Rättentill reformeratbilstöd. S. ratten- 18.Kvalitet i kommunalverksamhet- nationell 56.Ett centrum för kvinnor som våldtagitsoch

uppföljning och utvärdering.C. misshandlats.S.

19. Rena roller i biståndet styrning ocharbetsfördelning57.Beskattning fastigheter, av del Principiella — i en effektiv bistándsförvaltning.UD. utgångspunkterför beskattning fastigheter av m.m.

20. Refonneratpensionssystem. Fi.

21. Refonneratpensionssystem. Bilaga A. 58.6 Juni Nationaldagen.Ju. Kostnaderoch individeffekter. 59.Vilka vattendragskall skyddas Principeroch g

22. Refonneratpensionssystem. Bilaga B. förslag. M.

Kvinnors ATP ochavtalspensioner. 59.Vilka vattendragskall skyddas Beskrivningarav

Förvaltabostäder.Ju. vattenområden.M. . Svensk alkoholpolitik en strategiför framtiden. 60. Särskilda skäl utformning och tillämpning . - - av Svenskalkoholpolitik bakgrundoch nuläge. 2 kap. § 5 och andrabestämmelseri . - Att förebyggaalkoholproblem. utlänningslagen.Ku. . Vård av alkoholmissbrukare. 61.Pantbankemas kreditgivning.N. . Kvinnor och alkohol. 62.Rationaliseradfastighetstaxering, del Fi. . Barn Föräldrar Alkohol. 63.Personnummer integritetoch effektivitet. Ju. . - — - Vallagen. Ju. 64.Med raps i tankarna M. . Vissa mervärdeskattefrägor lII Kultur m.m. Fi. 65.Statistik och integritet, del 2 Lag om . - - Mycket UnderSammaTak. C. personregisterför officiell statistik m.m. Fi. . Vandelnsbetydelsei medborgarskapsärenden, m.m. 66.Finansiellatjänsteri förändring. Fi. . Ku. 67.Räddningstjänst i samverkanoch entreprenad.

34.Tekniskt utrymme för ytterligareTV-sändningar.Ku. Fö.

68.Otillbörlig kurspäverkan och vissainsiderfrâgor. Fi.

1994 Statens offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

69 .On the General Principlesof Environment Protection.M. 70. Inomkommunal utjämning. Fi. 71. Om intyg och utlåtanden som utfärdas av hälsooch sjukvårdspersonali yrkesutövningen.S. 72. sjukpenning, arbetsskadaoch förtidspension förutsättningarocherfarenheter. - 73. Ungdomars välfärd och värderingar en under- sökningom levnadsvillkor, livsstil och attityder. C. 74. Punktskattema och EG. Fi. 75. Patientskadelag.C. 76. Trade and the Environment towards a sustainable playing field. M. 77. Tillvarons trösklar. C. 78. Citytunneln Malmö. K. i Allmänhetens bankombudsman. Fi. . 80. Iakttagelserunder en reform Lägesrapport från - Resursberedningens uppföljningvid sex universitet och högskolor av det nya resurstilldelningssystemet för grundläggande högskoleutbildning.U. 81. Ny lag om skiljeförfarande.Ju. Ersättningför miljötjänster i svensktjordbruk. Jo. 83. . Övergång verksamheteroch kollektiva uppav sägningar.EU ochdensvenska arbetsrätten.A. 84. Samvetsklausul inom högskoleutbildningen. U. 85. Ny lag om skatt energi. En teknisk översyn och EG-anpassning. Motiv. Del - Författningstextochbilagor. Del ll. Fi. -

Statens offentliga utredningar

1994 Systematisk förteckning

Stats SambandetmellanSamhällsekonomi, transfereringar

och socialbidrag.46 Om kriget kommit... Förberedelserför mottagandeav militärt bistånd1949-1969 Bilagedel.l l Rättentill ratten reformeratbilstöd. 55 + - Ett centrum för kvinnor som våldtagits och

Justitiedepartementet misshandlats.56

Om intyg och utlåtanden som utfärdas av hälsovapenlagenoch EG 4 och sjukvårdspersonal i yrkesutövningen.71 Kriminalvård ochpsykiatri. 5 sjukpenning,arbetsskadaochförtidspension Års- och koncemredovisningenligt EG-direktiv. Del I och II. Ju. 17 - förutsättningarocherfarenheter.72

Förvalta bostäder.23

Kommunikationsdepartementet

Vallagen. 30 Utrikessekretessen. 49 På väg. l 5

6 Juni Nationaldagen.58 Citytunnelni Malmö. 78

Personnummer integritetoch effektivitet. 63 -

Finansdepartementet

Ny lag om skiljeförfarande.81 Ändradansvarsfördelningför denstatligastatistiken.l

Utrikesdepartementet SverigeochEuropa.En samhällsekonomisk

konsekvensanalys. 6 Historiskt vägval Följdemaför Sverigei utrikes-och säkerhetspolitiskthänseende JIK-metoden, m.m. 13 av att bli, respektiveinte bli medlemi Europeiskaunionen.8 Vissamervärdeskattefrågor III Kultur m.m. 3 l - Uppskattadsysselsättning skattemasbetydelse Anslutning till EU Förslagtill övergripande - - om lagstiftning. 10 för denprivatatjänstesektom.43

Suveränitetoch demokrati Folkbokföringsuppgiftemai samhället.44

bilagedel med Allemanssparandet en översyn. 50 + expertuppsatser. 12 - Renaroller i biståndet- styrningocharbetsfördelning Beskattning fastigheter,del av Principiella i effektiv biståndsförvaltning.19 utgångspunkterför beskattning fastigheter av m.m. 57 en Sexualupplysningoch reproduktivhälsaunder1900-talet Rationaliseradfastighetstaxering,del Fi. 62

i Sverige.37 Statistikoch integritet,del 2

Kvinnor, barnoch arbetei Sverige 1850-1993.38 Lag om personregisterför officiell statistik m.m. 65 - Finansiellatjänsteri förändring. 66

Försvarsdepartementet Otillbörlig kurspåverkanochvissainsiderfrågor. 68

Inomkommunalutjämning.70 Räddningstjänsti samverkanochpåentreprenad.67 Punktskatternaoch EG. 74

Socialdepartementet Allmänhetensbankombudsman.79

Ny lag om skatt energi. Mäns föreställningar om kvinnor ochchefskap.3 En teknisk översyn ochEG-anpassning. Reformeratpensionssystem. 20 Motiv. Del Reformeratpensionssystem. Bilaga A. - Författningstext och bilagor. Del II. 85 Kostnader och individeñekter. 21 -

Reformeratpensionssystem. Bilaga B.

Utbildningsdepartementet

Kvinnors ATP ochavtalspensioner.22 Svenskalkoholpolitik strategiför framtiden.24 Grundenför livslångt lärande.45 - en Avveckling av denobligatoriskaanslutningentill Svenskalkoholpolitik bakgrundochnuläge.25 - Att förebyggaalkoholproblem.26 studentkåreroch nationer.47

iakttagelserunder en reform Lägesrapportfrån Vård av alkoholmissbrukare.27 - Resursberedningens uppföljningvid sex universitet Kvinnor och alkohol. 28 Barn Föräldrar Alkohol. 29 ochhögskolor av det nya resurstilldelningssystemet - - Gamla blivit äldre.Om solidaritet för grundläggandehögskoleutbildning.80 är ungasom mellan Samvetsklausulinom högskoleutbildningen.84 generationema.Europeiskaäldreåret1993.39

utredningar

Statens 1994

offentliga

Systematisk förteckning

Jordbruksdepartementet Miljö- och naturresursdepartementet Ersättning för miljötjânsteri svenskt jordbruk. 82 EU, EESoch miljön. 7 Skoterköming pâjordbruks-ochskogsmark. Kulturdepartementet Kartläggningoch åtgärdsförslag.16 Förnyelse och kontinuitet- konstoch kultur Miljö och fysisk planering. 36 om i framtiden. 9 Långsiktig strålskyddsforskning.40 Vandelns betydelsei medborgarskapsärenden, m.m. 33 Vilka vattendragskall skyddas Principeroch Tekniskt utrymme för ytterligareTV-sändningar.34 förslag. 59 Vår andes och andras. Vilka vattendragskall skyddas Beskrivningar av stämma- Kulturpolitik och internationalisering.35 vattenområden.59 Minne och bildning. Museernas uppdrag och Med raps i tankarna 64 organisation + bilagedel.51 On the General Principlesof Environment Teaterns roller. 52 Protection.69 Mästarbrev för hantverkare.53 Trade andthe Environment- towards a 54 sustainableplaying field. 76 Utvärderingav praxis i asylärenden. Särskilda skäl utformning och tillämpning av 2 kap. - 5 § och andra bestämmelser i utlänningslagen. 60

Näringsdepartementet Pantbankernas kreditgivning. 61

Arbetsmarknadsdepartementet Ledighetslagstiñningen en översyn 41 - Kunskap för utveckling + bilagedel. 48 Övergång av verksamheter och kollektiva uppsägningar. EU ochden svenskaarbetsrätten. 83

Civildepartementet Kommunerna, LandstingenochEuropa. + Bilagedel. 2 Konsumentpolitiki en ny tid. 14 Kvalitet i kommunal verksamhet- nationell uppföljning och utvärdering.18 Mycket UnderSammaTak. 32 Staten och trossamfundcn.42 Ungdomars välfärd och värderingar en under- sökningom levnadsvillkor, livsstil och attityder. 73 Patientskadelag.75 Tillvarons trösklar. 77