Neutral företagsbeskattning

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

Neutral

företags beskattning

Betänkande av utredningen om beskattning av inkomster hos enskilda och handelsbolag näringsidkare

SME

3a

Statens offentliga utredningar

ww 19911oo

EE Finansdepartementet

Neutral

företags-

beskattning

Betänkande av gtredningen om beskattning av inkomster

hos enskilda näringsidkare och handelsbolag Stockholm 1991

SOU och Ds kan köpas från Allmänna Förlaget, som också på uppdrag av regeringskansliets förvaltningskontor ombesörjer xemissutsändningar dessa publikationer. av

Adress Allmänna Förlaget Kundtjänst 106 47 Stockholm Tel 08739 96 30 Telefax 087 39 95 48

Publikationema kan också köpas i Infonnationsbokhandeln, Malmtorgsgatan Stockholm.

ISBN 91-38-10925-5 Graphic Systems AB, Göteborg 1991 ISSN 0375-250X

SOU 1991100

Till statsrådet Bo

Lundgren

Genom beslut i december 1990 bemyndigade regeringen dåvarande statsrådet Erik Åsbrink tillkalla att en särskild utredare med uppdrag att utforma och värdera Förslag bl.a. särskild redovisningsmetod för om enskilda näringsidkare och handelsbolag skattesubjekt i det om som nya skattesystemet. Med stöd av bemyndigandet tillkallades jag särskild utredare. som Utredningen antog namnet utredningen beskattning inkomst hos om av enskilda näringsidkare och handelsbolag. Utredningens sakkunniga och experter finns upptagna i särskild förteckning. en Härmed överlämnas betänkandet Neutral företagsbeskattning. Bilagoma 2-6 har författats av experten Kristoffersson. Till betänkandet har fogats särskilda yttranden experterna Eriksson, av Jönsson och Stenman gemensamt samt experten Persson. av Arbetet är härmed slutfört.

Stockholm den 18 december 1991

Klas Herrlin

4 SOU 1991100

Sakkunniga

Departementsrådet Peder André Professorn Nils Mattsson F.d. departementsrédet Gustaf Sandström

Experter

Skattedirektören Ulf Allert Direktören Leif Eriksson Departementssekreteraren Lars Hâggmark Redovisningskonsulten Torulf Jönsson Departementssekreteraren Anders Kristoffersson Hovrättsassessom Annika Lundius Taxeringsdirektören Gösta Nilsson Civilekonomen Christer Persson Karmnarråttsassessom Per Sjöblom Direktören Olle Stenman Kamrnarråttsassessom Johan Svanberg

SOU 1991100

Innehåll

Förkortningar

Sammanfattning ll

Summary 15

Författningsförslag 19

1 Lag om räntefördelning 19 2 Lag om expansionsmedel 22 3 Lag om ändring i kommunalskattelagen 1928370 4 Lag om ändring i lagen 1947576 om statlig inkomstskatt 33 5 Lag om ändring i lagen 1990654 om skatteutjåmningsreserv 41 6 Lag om ändring i lagen 1951763 om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst 52 7 Lag om ändring i lagen 1962381 om allmän försäkring 54 8 Lag om ändring i lagen 1990659 om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster 58 9 Lag om ändring i lagen 1959551 om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen 1962381 om allmän försäkring 60 10 Lag om ändring i bokñringslagen 1976 125 61

1 Bakgrunden och direktiven 63

2 Utländsk rätt 67 2.1 Danmark 67 2.1.1 Skatteunderlag och Skattesatser för fysiska personer 67 2.1.2 Handelsbolag m.m. 68 2.1.3 Virksomhedsordningen 69 2.2 Norge 71 2.2.1 Skatteunderlag och Skattesatser 71 2.2.2 Handelsbolag m. m. 72 2.2.3 Klyvning 73 2.3 Finland 75 2.3.1 Skatteunderlag och skattesatser 75 m.m. 2.3.2 Handelsbolag m.m. 76

6 Innehåll SOU 1991100

3 Statistiska uppgifter 79

4 Enskilda näringsidkare 83

4.1 Förvärvskällor m.m. 83 4.2 Skuldallokering 86 4.3 Kapitalavkastning 88 4.3.1 Enmansaktiebolag 88 4.3.2 Enskild näringsverksamhet 90

4.3.3 Överväganden och förslag 91

4.3.3.1 Principen 91 4.3.3.2 Fördelningsunderlaget 93 4.3.3.3 Räntesatsen 94 4.3.3.4 Gränsbelopp m.m. 95 4.3.3.5 Förhållandet till den allmänna försäkringen 95 4.4 Expansion med förstaledsbeskattade vinstmedel 96 4.5 Ett exempel 99

Handelsbolag 101

5.1 Fortsatt delågarbeskattning eller beskattning hos bolaget 101 5.2 Förvärvskällor 102 5.3 Kapitalavkastning 104 5.4 Expansionsmedel 105 5.5 Särskilda frågor 107 5.5.1 Den skattemässiga inkomstfördelningen 107 5 .5 2 Passiva kommanditdelägare 109 . 5.5.3 En fråga rörande tillämpning av dubbelbeskattningsavtal 110 5.5.4 Tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom.

Lagen 1951763 om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst 136 Lagen 1962381 om allmän försäkring 137

SOU 1991 100 Innehåll 7

11.8 Lagen 1990659 om särskild löneskatt på vissa förvårvsinkomster 137 11.9 Lagen 1959551 om beräkning av pensionsgnmdande inkomst enligt lagen

Särskilt yttrande av experterna Eriksson, Jönsson och Stenman 147 Särskilt yttrande av experten Persson 150

Bilagor

1 Utredningens om särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet sammanfattning av sina förslag 153 2 Räntesats vid räntefördelning 155 3 Räntesats vid räntefördelning för passiva

SOU 1991100

Förkortningar

AFL Lagen 1962381 om allmän försäkring HBL Lagen 19801102 handelsbolag och enkla bolag om KL Kommunalskattelagen 1928370 SIL Lagen 1947576 om statlig inkomstskatt SLF Lagen 1990659 om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster Survlagen Lagen 1990654 om skatteutjämningsreserv K-surv Avsättning till skatteutjämningsreserv beräknad på beskattat eget kapital I-surv Avsättning till skatteutjämningsreserv beräknad på beskattningsårets inkomst L-surv Avsättning till skatteutjämningsreserv beräknad på beskattningsårets lönesumma

SOU 1991100 11

Sammanfattning

I betänkandet lämnas förslag som syftar till att ge enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag skattemässiga villkor som är likvärdiga med dem som gäller för företagare som driver sin verksamhet genom ett aktiebolag. Förslagen är i huvudsak följande.

Enskilda näringsidkare Indelningen i förvärvskällor avskaffas. Nåringsidkaren får fritt allokera skulder mellan näringsverksamheten och privatsfáren. Den gällande räntefördelningen med utredningens terminologi negativ räntefördelning kompletteras med en positiv räntqfördelning. -- Råntefördelningen innebär att en schablonmåssigt beräknad ränta fördelningsbeloppet flyttas från näringsverksamheten till privatsfären positiv räntefördelning eller i motsatt riktning negativ räntefördelning. Fördelningsbeloppet beräknas med utgångspunkt i ett fördelningsunderlag som består av det ingående kapitalunderlaget enligt survlagen i fråga om surv föreslås bl.a. att kapitalunderlaget för fysiska personer skall avse förhållandena vid utgången av beskattningsåret justerat på visst sätt. Ett fördelningsbelopp för positiv räntefördelning positivt fördelningsbelopp utgörs av statslåneräntan vid utgången av november året för beskattingsåret minskad med två procentenheter multiplicerad med ett positivt fördelningsunderlag. Ett negativt fördelningsbelopp utgörs av statslåneräntan vid den nämnda tidpunkten ökad med en procentenhet multiplicerad med ett negativt fördelningsunderlag. Räntefördelning sker endast om fördelningsunderlaget är större än 50 000 kr. eller mindre än minus 50 000 kr. Ett positivt fördelningsbelopp sparas om inkomsten inte räcker till för räntefördelning eller om näringsidkaren inte önskar utnyttja möjligheten till räntefördelning det aktuella beskattningsåret. Räntefördelningen får till effekt att inkomsten av näringsverksamheten i princip beräknas som om det egna kapitalet i verksamhet är noll kr. oavsett hur förhållandet faktiskt gestaltar sig. En företagare som driver verksamhet genom ett aktiebolag kan fondera vinstmedel som undergått endast förstaledsbeskattning. En motsvarighet till denna möjlighet skapas för enskilda näringsidkare. Det styrande elementet i denna motsvarighet utgörs av en post i

12 Sammanfattning SOU 1991100

deklarationen benämnd expansionsmedel. En ökning av posten medför i princip samma konsekvenser som när inkomst fonderas i ett aktiebolag. På motsvarande sätt medför en minskning av posten i princip samma beskattning som när fonderad inkomst i ett fåmansbolag delas ut. Närmare bestämt medför en ökning av expansionsmedel att en del av inkomsten av näringsverksamheten som motsvarar tio sjundedelar av ökningen beskattas med endast statlig inkomstskatt efter 30 %. En minskning av expansionsmedel medför att ett belopp motsvarande minskningen beskattas som inkomst av tjänst socialavgifter utgår inte. Expansionsmedel får tas upp till högst kapitalunderlaget enligt survlagen justerat på visst sätt. Denna regel förhindrar att tillgångar motsvarande expansionsmedel kan användas för privata ändamål. När näringsverksamheten upphör eller överlåts skall i princip befintliga expansionsmedel tas upp som intäkt av tjänst. Vid gåva av verksamheten till en fysisk person får dock expansionsmedel övertas av förvärvaren. Denna möjlighet finns även vid arv och testamente. Vidare kan beskattningen av expansionsmedel skjutas upp vid byte av företagsform.

Delägare i handelsbolag Ordningen att inkomsten hos ett handelsbolag beskattas hos delägarna behålls. Indelningen i förvärvskällor avskaffas såvitt gäller verksamhet inom ett handelsbolag. Vad gäller inkomst från ett handelsbolag och annan inkomst kvarstår förvärvskälleindelningen i den meningen att sådana inkomster beräknas för sig. En enskild näringsidkare som innehar en andel i ett handelsbolag fâr dock beräkna inkomsterna gemensamt varvid överskott och underskott utjämnas. Ett val av gemensam inkomstberäkning får till konsekvens att reavinst vid avyttring av andelen beskattas intäkt av näringsverksamhet. I fråga om kommanditdelägare som beräknas inkomsten från bolaget alltid för sig. Rdmq6rdelning sker på delägamivå. Fördelningsunderlaget utgörs i princip av det justerade ingångsvärde som ligger till grund för beräkning av reavinst vid avyttring av andel i handelsbolag. Expansiønsmedel tas upp av delägarna. Möjligheten att ta upp expansionsmedel begränsas av ett villkor som är knutet till det justerade och det ursprungliga ingângsvärdet för andelen i bolaget. Vid bl.a. avyttring av en andel får expansionsmedel övertas av förvärvaren. Beskattningen av expansionsmedel kan skjutas upp även vid byte av företagsform. För passiva kommanditdelägare utgörs räntesatsen för positiv råntefördelning av statslâneräntan minus 5 procentenheter. I fråga om sådana delägare gäller vidare att första ledet i dubbelbeskattningen utgörs av särskild löneskatt som utgår efter 30 % och andra ledet av kapitalinkomstskatt. Reglerna i 3 § 12 mom. SIL blir tillämpliga vid avyttring av andel i handelsbolag. Det innebär att hälften av den del av en reavinst som överstiger sparade fördelningsbelopp vid positiv räntefördelning tas upp som intäkt av tjänst.

SOU 1991100 Sammanfattning 13

Övriga frågor

Reduktionen värdena pá fastigheter och bostadsrätter m.m. som av används i näringsverksamhet med 30 % vid bestämmande av kapitalunderlaget enligt survlagen försvinner. Reavinst vid avyttring ndringsfastigheter och bostadsrätter m.m. som av används i näringsverksamhet tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Genom möjligheten att göra avsättning till surv och öka expansionsmedel kan vinsten åter-investeras i verksamheten på skattemässiga villkor samma för aktiebolag. För att ytterligare minska inlåsningen begränsas som skatteuttaget vid avyttring tillgångar av det aktuella slaget som innehas av fysisk eller dödsbo i samband med att den skattskyldige upphör av person med näringsverksamhet. Skattelättnaden beror av förhållandet mellan vinsten och försåljningspriset. Om skatten inkomst av näringsverksamhet utgår efter 51 % hela reavinsten är den sammanlagda skatte- och avgiftssatsen 32 % hela försäljningspriset utgörs av vinst. Någon ca om lättnad erhålls integnär reavinsten understiger ca 25 % av försäljningspriset. Den sammanlagda skatte- och avgiftssatsen är då ca 63 %. Kapitalunderlagen enligt survlagen för de olika verksamhetsformema förenhetligas. Det innebär bl.a. att beräkningen av schablonskatt för aktiebolag försvinner, att kapitalunderlaget för enskilda näringsidkare beräknas med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskattningsåret och att kapitalunderlaget för handelsbolag blir enhetligt. I-surven transformeras till L-surv. Handelsbolagsbeskattningen äldre dödsbon försvinner. Den statliga av inkomstskatten på förvärvsinkomst hos sådana dödsbon tas ut på hela den beskattningsbara förvärvsinkomsten.

SOU 1991100

Summary

In the report, the proposals presented aim at establishing tax neutrality between business activities performed individuals and partnerships, on the one hand, and corporations, on the other. The new rules are proposed to be effective from January 1993.

Unincorporated businesses excl. partnerships

In contrast to the present rules, where definition distinction for tax a purposes made between income from different lines of business activities, all business income of a taxpayer will be treated together, with full deductibility for losses, as the case for corporations. The debt of an individual performing business activities could at the taxpayers own discretion be allocated between the business sphere and the private sphere.

Capital income

The existing rules for reclassification of interest for the present expenses, only applicable for businesses with negative equity, expanded to be a are applicable also in the case with a positive equity. The base for reclassification the equity capital according to the opening balance sheets, adjusted in a certain way. In the case with a positive equity, the base given equity capital

reduced by 1 allocations to the tax equalization reserve surv and 2 means intended for expansion purposes see below. Business income up

to a maximum, given the adjusted equity capital multiplied the interest rate on long term Government bonds minus 2 percentage points, treated as capital income and taxed at a flat rate of 30 per cent 25 per cent from 1993. As earlier, in the case with a negative equity, an imputed income — corresponding to the equity capital in absolute terms multiplied by the interest rate on Government bonds plus l percentage point added to — income from business activities. Correspondingly, the imputed same amount deducted against capital income. The reclassification of income applied only when the equity capital in absolute terms exceeds 50 000 SEK. In the with positive case a equity, the reclassification of income to capital income for one year postponed to a later year the business income insufficient at the or taxpayers own discretion.

16 Summary SOU 1991100

Means intended for expansion purposes For corporations, after income tax profits can be consolidated in the corporate sector. A similar possibility proposed for unincorporated businesses. At the armual assessment the taxpayer can choose to exclude business income from the normal taxation of such income, i.e. the levying of social security contributions as well as the regular personal income tax on earned income. Instead the excluded amount taxed only at a flat rate of 30 per cent corresponding to the corporate tax rate. The after tax profits which have been taxed under this special regime means — intended for expansion purposes are noted as an entry the tax — return. When the sum of such profits reduced a later year such reduced amount will be subject to the regular taxation on earned income except that no social security contributions are levied. To prevent that these lower taxed profits are being used for personal expenses specific rules are proposed that will guarantee that the profits are being maintained within the business sphere.

Partnerships

As earlier partnerships are not treated as separative taxpaying entities. Instead net income from partnerships taxed in the hands of the partners. As for corporations, all income from partnerships are for tax purposes treated together. When an individual receives income from a partnership as well as from other business activities, the different items of income are calculated separately. However, the different items could, at the individuals own choice, be calculated together with loss set-offs without any limitations. In this case capital gains on shares in partnerships will be taxed as business income not as capital income. The above mentioned reclassification of income regarding partnerships done for each separate partner. The base for reclassification given the annually adjusted acquisition cost of the share. Means intended for expansion purposes are calculated for each partner. For silent partners in limited partnerships, the interest rate applied in the reclassification of income given the long term rate for Govemment bonds minus 5 percentage points. The rules governing the tax treatment of capital gains on shares in closely held companies will be applied also for capital gains on shares in partnerships.

Miscellaneous

Presently, only 70 per cent of the assessed value of real property used in business activities included in the base for the tax equalization reserve on equity K-surv. This reduction to be abolished. Capital gains on business real property will, in principle, be taxed as income from business activities subject to social security constributions

SOU 1991100 Summary 17

and income tax. For gains reinvested in business, the possibilities for allocations to K—surv and the building-up of means for expansion mean that the effective tax rate will be the for corporations. For gains same as withdrawn from business, a deduction, dependent on the relation between the capital gain and the sales price, allowed in order to limit ‘lockingin effects.

SOU 1991100

Författningsförslag

1 Förslag till Lag om räntefördelning

Härigenom föreskrivs följande.

l § För fysiska personer och dödsbon sker räntefördelning enligt denna lag.

2 § Med positiv rântqönielning avses att avdrag medges fir ett positivt fördelningsbelopp vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen 1928370 och lagen 1947576 om statlig inkomstskatt och att samma belopp tas upp som intäkt vid beräkning av inkomst av kapital enligt lagen om statlig inkomstskatt. Med negativ rdntqbrdelning avses att ett negativt fördelningsbelopp tas upp som intäkt vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen och lagen statlig inkomstskatt och att avdrag om medges med samma belopp vid beräkning av inkomst av kapital enligt lagen om statlig inkomstskatt.

3 § Ett positivt fördelningsbelopp utgörs av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret minskad med två procentenheter multiplicerad med ett positivt fördelningsunderlag. I fråga om kommanditdelägare och sådana delägare i handelsbolag som i förhållande till övriga delägare i bolaget förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser minskas dock statslåneräntan med fem procentenheter om verksamheten i bolaget för delägaren utgör sådan passiv näringsverksamhet som avses i 2 § första stycket lagen 1990659 om särskild löneskatt vissa förvärvsinkomster. Ett negativt fördelningsbelopp utgörs av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med en procentenhet multiplicerad med ett negativt fördelningsunderlag.

4 § Ett positivt fördelningsbelopp sparas i den mån inkomsten av näringsverksamheten före räntefördelning understiger fördelningsbeloppet eller den skattskyldige yrkar att räntefördelning inte skall ske. Sparat fördelningsbelopp får utnyttjas ett senare beskattningsår. Uppkommer ett negativt fördelningsbelopp skall det sparade fördelningsbeloppet kvittas mot detta.

20 F örfattningvörslag SOU 1991100

5 § I fråga om verksamhet som inte bedrivs i handelsbolag utgörs fördelningsunderlaget kapitalunderlaget enligt lagen 1990654 om av skatteutjämningsreserv ökat med underskott av näringsverksamheten i den mån avdrag för underskottet inte har medgetts enligt 33§ 3 mom. kommunalskattelagen 1928370 samt minskat med avsättning till skatteutjämningsreserv och med expansionsmedel enligt lagen 000000 expansionsmedel, allt avseende förhållandena vid ingången av om beskattmngsåret. Föreskriften i 3 § andra stycket 3 lagen om skatteutjämningsreserv skall härvid avse kapitaltillskott under beskattningsåret närmast före det aktuella beskattningsåret. Har makar tillsammans deltagit i näringsverksamhet delas fördelningsunderlaget enligt andra stycket upp mellan makarna på grundval av deras andelar av kapitalet i verksamheten. I fråga verksamhet som bedrivs i handelsbolag utgörs fördelningsom underlaget delägarens justerade ingångsvärde för andelen i bolaget av enligt 28 § lagen 1947576 om statlig inkomstskatt vid ingången av beskattningsåret. Det justerade ingångsvärdet minskas med kapitaltillskott under beskattningsåret närmast före det aktuella beskattningsåret och med lån avseende det aktuella beskattningsåret från bolaget till delägaren eller sådan delägaren närstående person som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen om inte marknadsmässig ränta utgått på lånet. Omfattar beskattningsåret längre eller kortare tid än tolv månader jämkas fördelningsunderlaget med hänsyn härtill.

6 § Vid beräkning av fördelningsunderlag läggs för varje år kvarstående sparade fördelningsbelopp till kapitalunderlaget enligt lagen 1990654 om skatteutjämningsreserv eller det justerade ingångsvärdet enligt 28 § lagen 1947576 om statlig inkomstskatt.

7 § Räntefördelning sker inte om fördelningsunderlaget avviker från noll med högst 50 000 kronor. Skall för den skattskyldige beräknas mer än ett fördelningsunderlag avser undantaget i första meningen summan av fördelningsunderlagen.

8 § Vid tillämpning 28 § första stycket lagen 1947576 om statlig av inkomstskatt skall ingångsvärdet även ökas med ett positivt fördelningsbelopp och minskas med ett negativt fördelningsbelopp.

9 § Beteckningar i denna lag som förekommer i kommunalskattelagen 1928370 och lagen 1947576 om statlig inkomstskatt har samma betydelse som i de lagarna.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången vid 1994 års taxering.

SOU 1991 100 Författningqförslag 21

l fråga om delägare i handelsbolag skall vid tillämpning av 5 § vid 1994-1999 års taxeringar det justerade ingångsvärdet ökas med en

övergångspost. Övergângsposten är ett belopp motsvarande ett negativt

fördelningsunderlag bestämt med bortseende från 5 § sista stycket i den mån det överstiger 50 000 kronor vid 1994 års taxering eller, om delägaren på grund förlängt räkenskapsår inte skall taxeras för av inkomst från bolaget detta år, vid 1995 års taxering.

Övergångsposten skall reduceras i den mån delägarens nettouttag från

bolaget uttag utöver tillskott under beskattningsår som taxerats åren 1991-1994 överstigit såväl hans skattepliktiga nettoinkomst från bolaget skattepliktiga inkomster utöver avdragsgilla underskott som hans andel av bolagets resultat.

22 Färfatmingsförslag SOU 1991 100

2 Förslag till

Lag om expansionsmedel

Härigenom föreskrivs följande.

l § I fråga om fysisk person eller dödsbo som bedriver näringsverksamhet i fråga om vilken föreligger skattskyldighet här i riket för inkomst enligt kommunalskattelagen 1928370 och lagen 1947576 om statlig inkomstskatt eller 2. är delägare i handelsbolag i fråga om vilket personen eller dödsboet är skattskyldig här för inkomst enligt de nämnda lagarna tas på sätt föreskrivs i denna lag hänsyn till en post betecknad expansionsmedel vid beräkning av inkomst enligt kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt. Är näringsidkare delägare i handelsbolag får det finnas en ett en post för näringsverksamheten och en för andelen i bolaget. Motsvarande gäller om någon är delägare i flera handelsbolag. Beräknas inkomst från ett handelsbolag och av enskild näringsverksamhet gemensamt får det dock inte finnas någon post för andelen i bolaget. Vad föreskrivs som om expansionsmedel gäller varje post för sig. Posten expansionsmedel tas upp i allmän självdeklaration.

2 § Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen 1928370 medges avdrag med tio sjundedelar av en ökning av expansionsmedel. Skatt förvärvsinkomst enligt l0§ lagen 1947576 om statlig inkomstskatt beräknas förvärvsinkomsten efter avdrag för tio sjundedelar av ökningen. På samma belopp utgår i stället statlig inkomstskatt efter 30 procent.

3 § En minskning av expansionsmedel skall tas intäkt tjänst upp som av enligt kommunalskattelagen 1928370 och lagen 1947576 statlig om inkomstskatt. l fråga om kommanditdelägare och sådana delägare i handelsbolag som i förhållande till övriga delägare i bolaget förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser skall en minskning av expansionsmedel tas upp som intäkt av kapital verksamheten i bolaget för delägaren om utgör sådan passiv näringsverksamhet i 2§ första stycket som avses lagen 1990659 särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. om Föreskriften i första meningen gäller inte för den skattskyldige eller om någon sådan honom närstående i punkt 14 anvisningarna till som avses av 32 § kommunalskattelagen verksamheten i bolaget under något av de tio beskattningsår som närmast föregått det aktuella beskattningsåret utgjort sådan aktiv näringsverksamhet som avses i ll kap. 3 § första stycket lagen 1962381 om allmän försäkring.

4 § I fråga om verksamhet som inte bedrivs i handelsbolag får expansionsmedel ökas med högst 70 procent av inkomsten verksamheten av enligt taxeringen till statlig inkomstskatt.

SOU 1991 100 F0rfattning.sf6rslag 23

5 § I fråga om verksamhet som bedrivs i handelsbolag får expansionsmedel ökas med högst 70 procent av delägarens inkomst från bolaget enligt taxeringen till statlig inkomstskatt.

6 § l fråga om verksamhet som inte bedrivs i handelsbolag får expansionsmedel tas upp till högst kapitalunderlaget enligt lagen 1990654 om skatteutjämningsreserv ökat med underskott av verksamheten i den mån avdrag för underskottet inte har medgetts enligt 33 § 3 mom. kommunalskattelagen 1928370 och minskat med avsättning till skatteutjånmingsreserv takbeloppet. Har makar tillsammans deltagit i näringsverksamhet fördelas takbeloppet mellan makarna på grundval av deras andelar av kapitalet i verksamheten.

7 § I fråga om verksamhet som bedrivs i handelsbolag får expansionsmedel inte tas upp i den mån delägarens justerade ingångsvârde enligt 28 § lagen 1947576 om statlig inkomstskatt för andelen i bolaget understiger ingångsvärdet enligt 24 § 1 mom. samma lag för andelen. Härvid skall det justerade ingångsvärdet minskas med kapitaltillskott under beskattningsåret och med lån från bolaget till delägaren eller sådan delägaren närstående person som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen 1928370 om inte marknadsmässig ränta utgått på lånet.

8 § Föreligger inte längre förutsättningar för expansionsmedel enligt l § första stycket tas ett belopp motsvarande befintliga expansionsmedel upp som intäkt enligt 3 § om inte annat följer av 9 eller 10

9 § I fråga om verksamhet som inte bedrivs i handelsbolag tas inte expansionsmedel upp som intäkt på grund av 8 I den mån minskningen motsvaras av ett underskott av verksamheten. I den mån vid övergång genom gåva eller bodelning av samtliga realtillgångar i verksamheten till en fysisk person som är bosatt här i riket parterna skriftligen avtalat att expansionsmedel skall övertas av förvärvaren. Motsvarande gäller vid och testamente mottagaren arv om skriftligen förklarat att han övertar expansionsmedel. I den mån den skattskyldige i samband med en överlåtelse av samtliga realtillgångar i verksamheten till ett handelsbolag i vilket han innehade eller genom överlåtelsen kommit att inneha andel lämnat skriftlig en en förklaring av innebörd att han för över expansionsmedel för näringsverksamhet till expansionsmedel för andelen i bolaget. En sådan förklaring har den verkan att dels delägaren skall anses vid taxeringen för det nännast föregående beskattningsåret ha haft expansionsmedel för andelen uppgående till det överförda beloppet eller, om delägaren då hade expansionsmedel för andelen, uppgående till det upptagna beloppet ökat med det överförda beloppet, dels det justerade ingångsvärdet för andelen enligt 28 § lagen 1947576 om statlig inkomstskatt minskas med det överförda beloppet.

24 F drfattningsfdrslag SOU 1991100

4. I den mån den skattskyldige i samband med överlåtelse av samtliga en realtillgångar i verksamheten till ett aktiebolag i vilket han ägde eller överlåtelsen kommit att äga aktier dels lämnat en skriftlig genom förklaring av innebörd att han önskar att expansionsmedlen skall ersättas enkelbeskattat kapital i bolaget, dels skjutit till kapital till bolaget. I av den mån minskningen av expansionsmedel inte tas upp som intäkt grund föreskrifterna i föregående mening skall hänsyn inte tas till av tillskottet vid beräkning av anskaffningsvärde för aktierna. I au som avses i första stycket 1 medges inte avdrag för underskott enligt 3 § 13 mom. lagen om statlig inkomstskatt. I fall i första stycket 2 skall förvärvaren anses vid taxeringsom avses för det närmast föregående beskattningsåret ha haft expansionsmedel en fir näringsverksamhet uppgående till samma belopp som de expansionsmedel avseende näringsverksamhet överlåtaren eller dödsboet som då hade eller, om förvärvaren då hade expansionsmedel för näringsverksamhet, uppgående till summan av de nämnda beloppen.

10 § I fråga om verksamhet som bedrivs i handelsbolag tas inte expansionsmedel upp som intäkt på grund av 8 § l den mån vid upplösning av bolaget minskningen motsvaras av en den skattskyldige belöpande andel av ett underskott i den av bolaget bedrivna nåringsverksamheten. 2. I den mån vid avyttring eller överlåtelse genom gåva eller bodelning andelen till fysisk person som är bosatt här i riket parterna av en skriftligen avtalat att expansionsmedel skall övertas av förvärvaren. Motsvarande gäller vid arv och testamente om mottagaren skriftligen förklarat att han övertar expansionsmedel. I den mån en delägare som genom skifte vid upplösning av bolaget erhållit realtillgåugar lämnat en skriftlig förklaring av innebörd att han för över expansionsmedel för andelen i bolaget till expansionsmedel för näringsverksamhet. En sådan förklaring har den verkan att delägaren skall anses vid taxeringen för det närmast föregående beskattningsåret ha haft expansionsmedel för näringsverksamhet uppgående till det överförda beloppet eller, om delägaren då hade expansionsmedel för näringsverksamhet, uppgående till det upptagna beloppet ökat med det överförda beloppet. I fall som avses i första stycket 1 medges inte avdrag för underskott enligt 3 § 13 mom. lagen 1947576 om statlig inkomstskatt. I fall som avses i första stycket 2 skall förvärvaren anses vid taxeringen för det närmast föregående beskattningsåret ha haft expansionsmedel för andelen uppgående till samma belopp som de expansionsmedel avseende andelen som överlåtaren eller dödsboet då hade.

1l § Vid tillämpning av 28 § lagen första stycket 1947576 om statlig inkomstskatt skall ingångsvärdet även minskas med en ökning av expansionsmedel och ökas med en minskning av expansionsmedel som skall tas upp som intäkt enligt 3 § eller som inte skall tas upp som intäkt grund av föreskrifterna i 10 § första stycket

SOU 1991 100 Férfattningsfdrslag 25

12 § Beteckningar i denna lag som förekommer i kommunalskattelagen 1928370 och lagen 1947576 om statlig inkomstskatt har samma betydelse som i de lagarna.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången vid 1994 års taxering. I fråga delägare i handelsbolag skall vid tillämpning av 7 § vid om 1994-1999 års taxeringar det justerade ingångsvärdet ökas med en

övergångspost. Övergångsposten är ett belopp motsvarande ett negativt

justerat ingångsvårde efter de i 7 § angivna justeringama i den mån det överstiger 50 000 kronor vid 1994 års taxering eller, om delägaren grund förlängt räkenskapsår inte skall taxeras för inkomst från bolaget av detta år, vid 1995 års taxering.

Övergångsposten skall reduceras i den mån delägarens nettouttag från

bolaget uttag utöver tillskott under beskattningsår som taxerats åren 199 l-l994 överstigit såväl hans skattepliktiga nettoinkomst från bolaget skattepliktiga inkomster utöver avdragsgilla underskott som hans andel av bolagets resultat.

26 Författningyörslag SOU 1991100

3 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen 1928370

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen 1928370‘ dels att 44 punkt 16 av anvisningarna till 22 punkt 2 anvisav ningarna till 23 anvisningarna till 44 punkt 4 anvisningarna till av 53 § samt punkterna 12 och 13 av övergångsbestämmelsema till lagen 1990650 om ändring i kommunalskattelagen 1928370 skall upphöra att gälla, dels att 18 och 47 §§, 53 § 3 mom., punkt 1 anvisningarna till av 22 § samt punkt l av anvisningarna till 23 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 Med taxeringsár förstås i denna lag det kalenderår, under vilket taxeringsbeslut rörande årlig taxering enligt 4 kap. 2 § taxeringslagen 1990324 skall meddelas, och med beskattningsår det kalenderår, som närmast föregått taxeringsåret, eller, där räkenskapsår inte sammanfaller med kalenderår brutet räkenskapsår, det räkenskapsår, gått ut som närmast före taxeringsåret. För andra skattskyldiga än såda- För andra skattskyldiga än sådana som skall föra räkenskaper na som skall föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen enligt jordbruksbokföringslagen 1979141 räknas brutet räken- 1979141 räknas brutet räkenskapsår som beskattningsår för viss skapsår som beskattningsår för förvärvskälla under förutsättning näringsverksamhet under förutsättatt inkomsten av förvärvskällan ning att föreskrifterna i 12 § bokberäknas enligt boföringsmässiga föringslagen 1976 25 iakttagits. grunder i enlighet med be- Inkomst hos ett handelsbolag tas stämmelserna i 24 Som ytter- vid den taxering då hanupp ligare förutsättning gäller delsbolaget skulle ha taxerats om

a i fråga om skattskyldig, det hade varit skattskyldigt eller,

som enligt 1 § bokföringslagen 1976 om den skattskyldige då inte taxe- 125 är bokföringsskyldig, att ras för annan inkomst på grund av föreskrifterna i 12§ nämnda lag förlängning räkenskapsår, vid av iakttagits; och den närmast följande taxeringen.

b i fråga om skattskyldig, som inte avses i a, att räkenskapsåret

omfattar tid som enligt 12 § andra

stycket bokföringslagen medgetts för annan av den skattskyldige bedriven verksamhet. Har skattskyldig, som avses i andra stycket b, påbörjat eller upphört med verksamheten eller lagt om räkenskapsåret, skall räkenskapsåret utgöra beskatt-

SOU 1991100 F ötfattningvörslag 27

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ningsår utan hinder av att det

omfattar annan tid än tolv måna-

der. Räkenskapsår som utsträcks

att omfatta längre tid än aderton månader skall dock inte i något fall

räknas som beskattningsår. Inte heller skall räkenskapsår som lagts om till annan tid än kalenderår räknas som beskattningsår i annat

fall än då omläggningen har skett

för att få samma räkenskapsår för förvärvskällan i fråga som för annan av den skattskyldige bedriven verksamhet för vilken brutet räkenskapsår godtas som beskattningsår.

18 För inkomst av näringsverksam- Inkomst avseende näringsverkhet skall inkomsten av varje samhet som bedrivs av ett hanförvärvskälla beräknas för sig. Vid delsbolag och annan inkomst av bedömningen av om verksamheter näringsverksamhet beräknas för sig som den skattskyldige bedriver om inte andelen i bolaget utgör

utgör en eller flera förvärvskällor omsättningstillgáng i näringsverk-

görs skillnad mellan aktiv och samheten. passiv näringsverksamhet. Första stycket gäller inte då ett lérksamheter som utgör aktiv handelsbolag innehar en andel i ett näringsverksamhet bildar tillsam- annat handelsbolag. förvärvskälla. Har Är skattskyldig för första mans en en en verksamhet tidigare utgjort passiv gången skattskyldig för både innäringsverksamhet och uppkom komst av enskild näringsverksamhet underskott det sista beskattningsår och inkomst från ett visst handå verksamheten utgjorde sådan delsbolag får han underlåta att näringsverksamhet utgör dock tillämpa första stycket. Gör han det verksamheten en särskild förvärvs- är stycket inte tillämpligt i fortsättkälla så länge den alltjämt visar ningen. underskott. Aktiv litterär, konstnär- I fråga om kommanditdelägare lig eller därmed jämförlig verksam- och sådana delägare i hanhet bildar en särskild förvärvskälla delsbolag som i förhållande till om den skattskyldige begär det övriga delägare i bolaget förbe- Wzrje verksamhet som utgör hållit sig ett begränsat ansvar för passiv näringsverksamhet bildar en bolagets förbindelser beräknas särskild förvärvskälla. inkomst avseende näringsverksam- Verksamheter som har naturlig het som bedrivs av bolaget alltid anknytning till varandra betraktas för sig. som en enda verksamhet. En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. Annan verksamhet utgör passiv näringsverksamhet. .Självständig näringsverksamhet i

28 F örfattningsförslag SOU 1991100

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

utlandet hänförs alltid till passiv näringsverksamhet. För delägare i ett handelsbolag hänförs inkomst från bolaget och annan inkomst till skilda förvärvskällor. Inkomsten från bolaget hänförs även om det är fråga om -

aktiv näringsverksamhet till flera

förvärvskällor om verksamheterna i bolaget saknar naturlig anknytning till varandra.

47 Sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster av näringsverksamhet och tjänst, minskat i förekommande fall med sådant avdrag som avses i 46 utgör taxerad förvärvsinkomst. I fråga om kommanditdelâgare och sådana delägare i handelsbolag som i förhållande till övriga delägare i bolaget förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser medräknas dock inte inkomst från bolaget av sådan passiv näringsverksamhet som avses i 2 § första stycket lagen 1990659 om särskild löneskatt på vissa förvörvsinkomster. Av 3 § 1 mom. lagen 1947576 om statlig inkomstskatt framgår att inkomsten tas upp som intäkt av kapital. Föreskrifterna i första och andra meningarna gäller inte om för den skattskyldige eller någon sådan honom närstående som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § verksamheten i bolaget under något av de tio beskattningsår som närmast föregått det aktuella beskattningsåret utgjort sådan aktiv näringsverksamhet som avses i 11 kap. 3 § första stycket lagen 1962 381 om allmän försäkring. Den taxerade förvärvsinkomsten avrundas nedåt till helt hundratal kronor.

53 § 3 mom.5 Avlider skattskyldig, skall för det beskattningsår, då dödsfallet inträffade, dödsboet efter honom taxeras såväl för inkomst, vilken den avlidne haft, som för inkomst, vilken ingått till dödsboet efter dödsfallet, och skall därvid för dödsboet tillämpas vad som enligt bestämmelserna i denna lag skolat gälla för den avlidne.

SOU 1991100 Fötfattningsförslag 29

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

beskattningsâr det, då dödsfallet inträffade, tillämpas vad För senare än som sägs om dödsbo endast om den avlidne vid sitt frånfälle var bosatt här i riket; i annat fall anses dödsbo som sådan här i riket icke hemmahörande juridisk inte skall taxeras till kommunal inperson som komstskatt. Från och med det taxeringsår Ingår i dödsbo sådan egendom

följer nännast efter det fjärde vid dödsfallet var privatbostad

som som

kalenderåret efter det kalenderår, som avses i 5 skall reglerna om

då dödsfallet inträffade, tillämpas privatbostad tillämpas till och med dock bestämmelserna om han- det taxeringsår som följer närmast

delsbolag på dödsbo efter den som efter det tredje kalenderåret efter

vid sitt frånfälle var bosatt här i det kalenderår då dödsfallet inriket, om för dödsboet skulle ha träffade om egendomen fortfarande beräknats högre till statlig in- uppfyller förutsättningarna för att komstskatt taxerad inkomst än kunna räknas som privatbostad. 10 000 kronor eller större skattepliktig förmögenhet än 100 000 kronor. Bestämmelserna om handelsbolag i punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 22 § och punkt I av anvisningarna till 23 § tillämpas dock inte. Ingår i dödsbo sådan egendom som vid dödsfallet var privatbostad, som avses i 5 skall reglerna om privatbostad tillämpas intill utgången av nyss angiven tid om egendomen fortfarande uppfyller förutsättningarna för att kunna räknas som privatbostad. Dödsbo på vilket bestämmelserna om handelsbolag varit tillämpliga något beskattningsår anses därefter som sådant bolag i beskattningshänseende, oavsett storleken av boets inkomst eller förmögenhet. Bestämmelserna i detta stycke tillämpas icke på fideikommissbo.

Anvisningar till 22 § 1.6 Till intäkt näringsverksamhet hänförs samtliga intäkter i av pengar eller har influtit i verksamheten. Detta innebär, att intäkten varor, som skall vara av sådan beskaffenhet, att den nomialt är att räkna med och ingår ett led i verksamheten. Hit räknas inflytande betalning för som den skattskyldige handlar med eller tillverkar. Det sagda varor, som gäller även då näringsidkaren vid överlåtelse av verksamheten låter befintliga varor ingå i överlâtelsen. Denna överlåtelse utgör då så att säga den sista affárshändelsen i verksamheten.

30 Författningsförslag SOU 1991100

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Till intäkt av näringsverksamhet hänförs också vad inflyter vid som avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning vårdeminskningsavdrag. Även ersättning i fall i 2 § av som som avses andra och tredje styckena lagen 1990663 om ersâttningsfonder uppbärs av en fysisk person eller ett dödsbo utgör intäkt näringsverksamhet av om den skattskyldige begär det. Till intäkt av näringsverksamhet Till intäkt näringsverksamhet av hänförs vidare vinst vid icke yrkes- hänförs vidare vinst vid icke yrkesmässig avyttring realisationsvinst mässig avyttring realisationsvinst av andel i sådan ekonomisk för- av ening som avses i 2§ 8 mom. näringvastighet, lagen 1947576 statlig in- sådan bostadsrätt, aktie eller om komstskatt såvida innehavet av andel i 26 § 1 som avses mom. andelen betingats av sådan verk- lagen 1947576 statlig inom samhet. I fråga om handelsbolag komstskatt bostadsrättslägenheom hänförs till intäkt av näringsverk- ten eller den till aktien eller ansamhet också realisationsvinst vid delen knutna lägenheten inte utgör avyttring av andra tillgångar som privatbostad, avses i 27 § l mom., av tillgångar 3. andel i sådan ekonomisk försom avses i 28 29 § l mom., ening som avses i 2 § 8 mom. 30§ lmom. och 31 § samt av lagen om statlig inkomstskatt om förpliktelser som i 3 § innehavet betingats näringsverkavses av 1 mom. nämnda lag. samhet, andel i handelsbolag inkomst om avseende näringsverksamhet som bedrivs av bolaget och enskilt bedri ven näringsverksamhet beräknats gemensamt och i fråga om handelsbolag - utöver vad som anges i 1-3 också andra tillgångar som avses 27§ 1 mom. lagen om statlig inkomstskatt samt tillgångar som avses i 28 29§ 1 mom., 30§ 1 mom. och 31 § samt förpliktelser som avses i 3 § l mom. den nämnda lagen. Realisationsvinst som avses i tredje stycket beräknas med tillämpning av 24-30 §§ lagen om statlig inkomstskatt. Innehades tillgång som avses t tredje stycket I eller 2 av en fysisk person eller ett dödsbo medges ett särskilt avdrag från intälcten. Avdraget utgörs av skillnaden mellan 67 procent av vinsten och I 7 procent av vederlaget om skillnaden är positiv. Avdrag medges endast om kapitalunderlaget enligt

SOU 1991100 F örfattningsförslag 31

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lagen 1990654 om skatteutjdmningsreserv a n t i ng e n understiger kapitalunderlaget beräknat med hänsyn till förhållandena vid ingången av beskattningsåret med minst det högsta belopp som tillgången då skulle ha fått tas upp till enligt 7 § den nämnda lagen eller är noll kronor eller negativt. Har en tillgång tagits ut ur en Har en tillgång tagits ut ur förvärvskälla sker beskattning som näringsverksamhet sker beskattning om tillgången i stället hade av- som om tillgången i stället hade yttrats för ett vederlag motsvarande avyttrats för ett vederlag motsvamarknadsvärdet uttagsbeskatt- rande marknadsvärdet uttagsbening. Vad nu sagts gäller dock skattning. Vad nu sagts gäller endast om vederlag eller vinst vid dock endast om vederlag eller vinst en avyttring skulle ha tagits upp vid en avyttring skulle ha tagits som intäkt av näringsverksamhet upp som intäkt av näringsverksamoch särskilda skäl mot uttagsbe- het och särskilda skäl mot uttagsskattning inte föreligger. Uttag av beskattning inte föreligger. Uttag bränsle från fastighet som är taxe- av bränsle från fastighet som är rad som lantbruksenhet för taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning av den skattskyldiges uppvämming av den skattskyldiges privatbostad på denna beskattas ej. privatbostad denna beskattas ej. Uttag av andra aktier än sådana Uttag av andra aktier än sådana som utgör omsättningstillgångar som utgör omsättningstillgångar enligt punkt 4 av anvisningarna till enligt punkt 4 av anvisningarna till 21 § beskattas inte heller om ak- 21 § beskattas inte heller om aktierna delats ut enligt 3 § 7 mom. tierna delats ut enligt 3 § 7 mom. fjärde stycket lagen om statlig in- fjärde stycket lagen om statlig inkornstskatt. kornstskatt. Uttagsbeskattning sker också vid uttag i mer än ringa omfattning av tjänst. Värdet av bilfömiån beräknas enligt bestämmelserna i punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 42

till 23 § 1.7 Kostnaderna i en närings- Kostnaderna i en näringsverkverksamhet består bl.a. av kostna- samhet består bl.a. kostnader av der för personal, anskaffande av för personal, anskaffande av varor varor samt reparation, underhåll samt reparation, underhåll och och värdeminskning av anlägg- värdeminskning av anläggningstillningstillgångar. Till kostnad i gångar. Till kostnad i näringsverknäringsverksamhet hänförs även samhet hänförs även räntor på lån räntor på lån för anskajfande av för skuld som av den skattskyldige inventarier näringsfastighet hänförts till näringsverksamheten. m.m. , och sådan andel i ekonomisk förening som avses i 2§ 8 mom. lagen 1947576 om statlig inkomstskatt om innehavet av andelen betingas av sådan verksamhet.

32 Författningvörslag SOU 1991100

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

l fråga om handelsbolag räknas räntor på lån som kostnad i näringsverksamheten även när detta inte följer av första stycket. Utgifter i ett handelsbolag för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri anses inte som kostnad i verksamheten.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas utom vad avser punkt 16 av anvisningarna till 22 § samt punkterna 12 och 13 av övergångsbestämmelsema till lagen 1990650 om ändring i kommunalskattelagen l928z370 första gången vid 1994 års taxering. - Inkomst hos ett handelsbolag som med tillämpning av äldre rätt skulle ha tagits vid 1994 års eller, den skattskyldige då inte taxeras, vid upp om 1995 års taxering skall tas upp i enlighet med äldre rått om de nya bestämmelserna föranleder att inkomsten armars inte tas upp vid ifrågavarande taxeringar.

Senaste lydelse av punkt 16 av anvisningarna till 22 § 1990 1421 punkt 2 av anvisningarna till 23 § 1990650 punkt 4 av anvisningarna till 53 § 1991 180 punkt 12 av övergångsbestämmelsernatill lagen 1990650 prop. 19919260 punkt 13 av övergångsbestämmelsernatill lagen 1990650 prop. 19919260. Senaste lydelse 1990650. 3Senastelydelse 1990650. Senaste lydelse 1990650. sSenastelydelse 1991180. °Senaste lydelse 1991 41 7Senaste lydelse 1990650.

SOU 1991100 Fötfattningsförslag 33

4 Förslag till Lag ändring i lagen 1947576 om

om

statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs att 2 § 1 mom., 3 § l och 12 mom. samt 5 och 1947576‘ skall ha följande lydelse. 10 §§ lagen om statlig inkomstskatt

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2§

l mom Bestämmelserna i l mom. Bestämmelserna i

3-5, 18-27, 31-34, 41-44, 65 3-5 §§, 18 §sista stycket, 19-27, och 66 §§ kommunalskattelagen 31-34, 41-43, 65 och 66 §§ kom- 1928 munalskattelagen 1928370 370 tillämpas också vid taxe- tillämpas också vid taxeringen till ringen till statlig inkomstskatt i den statlig inkomstskatt i den mån inte mån inte annat följer denna lag. annat följer av denna lag. Beav stämmelserna i 18 § första och andra styckena kommunalskattelagen tillämpas för fysiska personer och dödsbon. I den mån bestämmelserna i kommunalskattelagen eller i denna lag meddelade, med stadganden i kommunalskattelagen likartade bestämmelser är tillämpliga vid taxeringen till statlig inkomstskatt, skall även anvisningarna till kommunalskattelagen i motsvarande delar tillämpas. För juridiska personer utom För juridiska personer utom dödsbon gäller bestämmelserna i dödsbon gäller bestämmelserna i fjärde-åttonde styckena. ljårdehsjunde styckena. Beskattningsáret utgörs av det Beskattningsåret utgörs av det räkenskapsår som slutat närmast räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. I fråga om före taxeringsåret. I fråga om verksamhet på vilken bokföringsla- verksamhet på vilken bokföringsla- 1976125 inte är tillämplig gen 1976125 inte är tillämplig gen gäller dock följande. Beskatt- skall räkenskapsåret avse kalenningsáret får utom kalen- derår inte föreskrifterna i 12 § avse - om derår räkenskapsår som omfattar bokföringslagen iakttagits. tiden den I maj-den 30 april, den 1 juli-den 30 juni, den I septemberwden 31 augusti eller tid som enligt 12§ andra stycket bokföringslagen medgetts för annan av den skattskyldige bedriven verksamhet. Har skattskyldig påbörjat eller upphört med verksamheten eller lagt om räkenskapsåret, skall räkenskapsåret utgöra beskattningsâr utan hinder av att det

omfattar annan tid än tolv måna-

der. Räkenskapsår som utsträcks

att omfatta längre tid än aderton

34 Författningsförslag SOU 1991100

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

månader skall dock inte i något fall räknas som beskattningsår. Inte heller skall räkenskapsår som lagts om till annan tid än kalenderår räknas som beskattningsår i annat

fall än då omläggningen har skett

för att få samma räkenskapsår för förvärvskållan i fråga som för annan av den skattskyldige bedriven verksamhet för vilken brutet räkenskapsår godtas som beskattningsår. All inkomst hänförs till samma förvärvskälla. Till intäkt av näringsverksamhet räknas utöver vad som följer av första och andra styckena löpande kapitalavkastning, vinst realisationsvinst vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och sådana förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. samt lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 § kommunalskattelagen. Ränteutgift och med den begränsning som anges i 14 mom. förlust - —realisationsförlust vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och förpliktelser räknas som omkostnad i näringsverksamhet även när detta inte följer av första och andra styckena. Avdrag medges inte för utgifter för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri. Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust tillämpas utöver vad som följer av första stycket 25 § 1-8 mom. och 26 § - 1-6 mom.

3§ l mom.’ Till intäkt kapital 1 Till intäkt kapital av mom. av räknas löpande avkastning, vinster räknas löpande avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från och annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksam- är att hänföra till näringsverksamhet. Till intäkt av kapital hör bland het. Till intäkt av kapital hör bland annat annat ränta banktillgodohavanden, ränta på banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar, obligationer och andra fordringar, utdelning på aktier och andelar, utdelning på aktier och andelar, vinst realisationsvinst vid icke vinst realisationsvinst vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra optioner och terminer samt andra dämied jämförliga förpliktelser, därmed jämförliga förpliktelser, ersättning vid upplåtelse av ersättning vid upplåtelse av privatbostad, privatbostad, lotterivinst som inte är frikallad lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 § kom- från beskattning enligt 19 § kommunalskattelagen 1928370, munalskattelagen 1928 370, statligt räntebidrag för bo- statligt räntebidrag för bostadsändamál. stadsändamâl,

SOU 1991 100 Författningsförslag 35

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

inkomst som avses i 5 § andra stycket. Till realisationsvinst hänförs även valutakursvinst fordringar och skulder i utländsk valuta. Med utdelning avses även utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen 19751385 och 9 kap. 1 § bankaktiebolagslagen 1987618 vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation. Till utdelning hänförs vidare utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 6 § aktiebolagslagen och 11 kap. 7 § bankaktiebolagslagen. Som utdelning anses även utbetalning från utländskt bolag om utbetalningen är jämförlig med sådan utbetalning från svenskt bolag som avses i första eller andra meningen. Att utdelning och vinst vid försäljning av aktier i vissa fall skall hänföras till inkomst av tjänst framgår av 12 mom. Gäller i fråga om en tillgång att vinst vid en avyttring skall tas upp som intäkt av kapital och inträffar i samma ägares hand en händelse som medför att vederlaget eller vinst vid en avyttring i stället skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet karaktärsbyte sker beskattning som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärde avskattning. Tillgången anses härefter ha anskaffats vid karaktärsbytet för marknadsvärdet. På den skattskyldiges yrkande sker dock inte avskattning. I sådant fall behåller tillgången sitt anskaffningsvärde.

12 mom.‘ Överstiger utdelningen på aktier i ett fåmansföretag så stor

procent av den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktierna och lämnade ovillkorliga kapitaltillskott som svarar mot statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter, skall överskjutande belopp tas upp som intäkt av tjänst. Har aktierna förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall anskaffningskostnaden beräknas med tillämpning av 24 § 1 mom. tredje stycket. Understiger utdelningen visst år det högsta belopp som på grund av första stycket får tas upp som intäkt av kapital, ökas det belopp som senare år får tas upp som intäkt av kapital i motsvarande mån sparad utdelning för den som ägde aktierna vid utdelningstillfället eller, om utdelning inte förekommit, för den som äger aktierna vid beskattningsårets utgång. Belopp mot kvarstående sparad utdelning som svarar läggs för varje år till anskaffningskostnaden vid beräkning enligt första stycket. Uppkommer realisationsvinst vid Uppkommer realisationsvinst vid avyttring aktier i ett fåmansföre- avyttring av aktier i ett fåmansföreav tag skall hälften den del tag eller andel i ett fåmansägt av av vinsten överstiger kvarstående handelsbolag skall hälften av den som sparad utdelning tas intäkt del vinsten som överstiger i upp som av av tjänst. Uppkommer realisation- fråga om aktier kvarstående sförlust genom att aktierna förlorat sparad utdelning eller ifråga om sitt värde till följd av att företaget andel i handelsbolag sparade —upplösts genom likvidation eller fördelningsbeløpp enligt 6 § lagen

36 F 6rfattmng.sf6rslag SOU 1991100

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

genom fusion enligt 14 kap. l eller 000000 om räntefördelning tas 2§ aktiebolagslagen 19751385 upp som intäkt av tjänst. Uppkomskall vid tillämpning av första mer realisationsförlust genom att stycket det överskjutande beloppet aktier förlorat sitt värde till följd minskas med förlusten. av att företaget upplösts genom likvidation eller genom fusion enligt 14 kap. l eller 2§ aktiebolagslagen 19751385 skall vid tillämpning av första stycket det överskj utande beloppet minskas med förlusten. Bestämmelserna i första-tredje Bestämmelserna i första-tredje styckena gäller även för utdelning styckena gäller även för utdelning och avyttring under tio beskatt- och avyttring under tio beskattningsår efter det år då ett företag ningsår efter det år då ett företag upphört att vara fåmansföretag i upphört att vara fåmansföretag i fråga om utdelning eller realisa- fråga om utdelning eller realisationsvinst på aktier som den tionsvinst aktier som den skattskyldige eller någon honom skattskyldige eller någon honom närstående ägde när företaget upp- närstående ägde när företaget upphörde att fåmansföretag eller hörde att vara fåmansföretag eller vara har förvärvat med stöd av sådana har förvärvat med stöd av sådana aktier. I fråga om aktier som fir- aktier. Första meningen har motvärvats före år 1990 gäller vid svarande tillämpning i fråga om tillämpningen av första-tredje realisationsvinst på andel i hanstyckena följande. delsbolag. I fråga om aktier och andelar i handelsbolag som förvärvats fire år 1990 gäller vid tillämpningen av första-tredje styckena följande. Som anskaffningskostnad får Som anskaffningskostnad får tas värdet på aktierna vid tas upp värdet aktierna eller upp utgången år 1990 beräknat handelsbolagsandelarna vid av enligt punkt 5 av anvisningarna till utgången av år 1990 beräknat 3 och 4 §§ lagen 1947577 om enligt punkt 5 av anvisningarna till statlig förmögenhetsskatt i dess då 3 och 4 §§ lagen 1947577 om gällande lydelse. Därvid gäller statlig förmögenhetsskatt i dess då dock att vården som enligt punkt 5 gällande lydelse. Därvid gäller första-Gärde styckena tagits upp dock att värden som enligt punkt 5 till 75 eller 30 procent skall multi- första-fjärde styckena tagits upp plicetas med 1,4 respektive 3,5. till 75 eller 30 procent skall multi- Har femte stycket av nämnda pliceras med 1,4 respektive 3,5. anvisningspunkt tillämpats skall Har femte stycket av nämnda anvisningspunkt tillämpats skall

a värdet multipliceras med 5 om någon del av underlaget vid

värderingen satts ned till 20 procent, b i andra fall än a värdet multipliceras med 3,5 om någon del av underlaget vid värderingen satts ned till 30 procent,

c i andra fall än a och b värdet multipliceras med 1,4 om någon del

av underlaget vid värderingen tagits upp till 75 procent.

SOU 1991100 F cfirfattningsjfdrslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2. Anskaffningskostnaden får om den inte beräknas enligt be- stämmelserna i 1 räknas upp med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget från och med förvärvsåret, dock tidigast från och med år 1970, till år 1990. Motsvarande gäller för ovillkorliga kapitaltillskott som gjorts före år 1990. Bestämmelserna i första-tredje Bestämmelserna i första-tredje styckena tillämpas endast om den styckena tillämpas endast om den skattskyldige eller någon honom skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företa- närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under get i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast tio beskattningsår närmast som föregått beskattningsåret. Be- föregått beskattningsåret. Bestämmelserna gäller dock även om stämmelserna gäller dock även om den skattskyldige eller den honom den skattskyldige eller den honom närstående under någon del av närstående under någon del av denna tidsperiod varit verksam i ett denna tidsperiod varit verksam i ett annat fåmansföretag, som bedriver annat fåmansföretag eller fámanssamma eller likartad verksamhet, ägt handelsbolag, som bedriver under förutsättning att denna verk- samma eller likartad verksamhet, samhet inte påbörjades senare än under förutsättning att denna verkunder det tionde beskattningsåret samhet inte påbörjades senare än efter det år då verksamheten i det under det tionde beskattningsåret först avsedda företaget upphörde. efter det år då verksamheten i det först avsedda företaget upphörde. Om den skattskyldige visar att Om i fråga om aktiebolag den utomstående i betydande omfatt- skattskyldige visar att utomstående ning äger del i företaget och har i betydande omfattning äger del i rätt till utdelning, skall be- företaget och har rätt till utdelning, stämmelserna i första-tredje styck- skall bestämmelserna i ena inte tillämpas, om inte sär- första-tredje styckena inte tillämskilda skål föreligger. Härvid pas, om inte särskilda skäl föreligbeaktas även förhållandena under ger. Härvid beaktas även ñrhållande tio beskattningsår som närmast dena under de tio beskattningsår föregått beskattningsåret. Med som närmast föregått beskattutomstående avses sådana personer ningsåret. Med utomstående avses på vilka bestämmelserna i sådana personer på vilka beförsta-tredje styckena till följd stämmelserna i första-tredje styckav femte stycket inte skall tillämpas. I ena till följd av femte stycket inte fråga om realisationsvinst gäller skall tillämpas. I fråga om realisadessutom att som intäkt av tjänst tionsvinst på grund av avyttring av skall högst tas upp ett sammanlagt aktie eller andel i handelsbolag belopp som för den skattskyldige gäller dessutom att som intäkt av och honom närstående under tjänst skall högst tas upp ett samsamma tidsperiod uppgår till 100 manlagt belopp som för den basbelopp för avyttringsåret enligt skattskyldige och honom närståenlagen 1962381 om allmän de under samma tidsperiod uppgår försäkring. till 100 basbelopp för avyttringsåret enligt lagen 1962381 om allmän försäkring.

38 F örfattningsförslag SOU 1991100

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Om den skattskyldiges make eller såvitt gäller skattskyldig under l8 — år förälder är eller under någon del av den senaste tioårsperioden har varit verksam i företaget i betydande omfattning och om den skattskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst, med bortseende från det belopp som enligt bestämmelserna i första-tredje styckena skall tas upp som intäkt av tjänst, understiger makens eller förälderns beskattningsbara förvärvsinkomst, skall vid beräkning enligt 10 § av skatt på tjänsteintäkten den skattskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst, innan tjänsteintäkten beaktas, anses motsvara makens eller förälderns beskattningsbara förvärvsinkomst. Med verksamhet eller innehav av Med verksamhet eller innehav av aktier i ett fåmansföretag likställs aktier eller andel i ett fåmansñreverksamhet eller aktieinnehav i ett tag eller fámansägt handelsbolag annat företag inom samma kon- likställs verksamhet eller aktiecem. eller andelsinnehav i ett annat företag inom samma koncern. Vad som förstås med fåmans- Vad som förstås med fåmansföretag och närstående framgår av företag, fámansägt handelsbolag punkt 14 av anvisningarna till 32 § och närstående framgår av punkt kommunalskattelagen 1928370. 14 av anvisningarna till 32 § kom- Vid bedömningen av om ett fåtal munalskattelagen 1928370. Vid personer äger aktierna i ett fåmans- bedömningen av om ett fåtal perföretag skall dock sådana delägare soner äger aktierna i ett fåmansanses som en person, som själva företag eller andelarna i ett eller genom någon närstående är fåmansägt handelsbolag skall dock eller under något av de tio be- sådana delägare anses som en skattningsår som närmast föregått person, som själva eller genom beskattningsåret har varit verksam- någon närstående är eller under ma i företaget i betydande omfatt- något av de tio beskattningsår som ning. närmast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning. Vad som i detta moment sägs om aktier i ett fåmansföretag gäller också andelar i ett sådant företag. Med aktier och andelar likställs andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. Vid tillämpningen av bestämmelserna i första-tredje styckena sistnämnda finansiella instrument skall dock tillägget till statslåneräntan begränsas till en procentenhet och värdering enligt fjärde stycket 1 eller uppräkning enligt fjärde stycket 2 inte medges.

5§5 sammanlagda beloppet av den sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster av nä- skattskyldiges inkomster av förringsverksamhet och tjänst, mins- värvsverkramhet, minskat i förekat i förekommande fall med så- kommande fall med sådant avdrag dant avdrag som avses i 4 utgör som avses i 4 utgör taxerad taxerad förvärvsinkomst. förvärvsinkomst. I fråga om kammanditdelägare och sådana delägare i han-

SOU 1991 100 författningsförslag 39

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

delsbolag som i förhållande till övriga delägare i bolaget förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser medräknas dock inte inkomst från bolaget av sådan passiv näringsverksamhet som avses i 2 §första stycket lagen 1990659 om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Av 3 § 1 mom. framgår att inkomsten tas upp som intäkt av kapital. Föreskrifterna i första och andra meningarna gäller inte om för den skattskyldige eller någon sådan honom närstående som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen 1928370 verksamheten i bolaget under något av de tio beskattningsår som närmast föregått det aktuella beskattningsåret utgjort sådan aktiv näringsverksamhet som avses i 11 kap. 3 § första stycket lagen 1962381 om allmän försäkring. Den taxerade förvärvsinkomsten avrundas nedåt, för fysiska personer och dödsbon till helt hundratal kronor och för annan skattskyldig till helt tiotal kronor.

10 För fysiska personer och döds- För fysiska personer beräknas bon beräknas statlig inkomstskatt statlig inkomstskatt enligt följande. enligt följande. Skatt på förvärvsinkomst utgör 100 kronor samt 20 procent av den del av den beskattningsbara förvärvsinkomsten som överstiger en skiktgräns på 170 000 kronor vid 1992 års taxering. Vid följande taxeringar uppgår skiktgränsen till skiktgränsen för föregående taxeringsår multiplicerad med det jämförelsetaL uttryckt i procent, som anger förhållandet mellan det allmänna prisläget i oktober andra året före taxeringsåret och prisläget i oktober tredje året före taxeringsåret med tillägg av tvâ procentenheter. Skiktgränsen fastställs av regeringen före utgången av andra året före taxeringsåret och avrundas nedåt till helt hundratal kronor. Skatt på kapitalinkomst utgör 25 procent av inkomsten av kapital enligt 3 § 14 mom. Andra och tredje styckena gäller även för dödsbon. Från och med det taxeringsår som följer närmast efter det fjärde kalenderåret efter det kalenderår då dödsfallet inträffade utgör dock skatten på

40 Fötfattningsförslag SOU 1991 100

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

förvärvsinkomst 100 kronor samt 20 procent av den beskattningsbara fdrvdrvsinkomsten.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången vid 1994 års taxering.

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974770. ZSenaste lydelse 1990651. 3Lydelse enligt prop. 19919260. Lydelse enligt prop. 19919260. SSenaste lydelse 1990651. °Lydelse enligt prop. 19919260.

SOU 1991100 F ögfattningsjfärslag

5 Förslag till Lag om ändring i lagen 1990654 om skatteutj ämningsreserv

Härigenom föreskrivs i fråga lagen 1990654 om skatom

teutjämningsreservl

dels att 11 och 12 §§ skall upphöra att gälla, dels att nuvarande 13-16 §§ skall betecknas 11-14 §§, dels att 1-10 §§ och punkt 6 övergångsbestämmelsema skall ha av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 Vid beräkning inkomst näringsverksamhet enligt kommunalskatav av telagen 1928370 och lagen 1947576 statlig inkomstskatt får om avdrag göras enligt denna lag för belopp som har avsatts till skatteutjämningsreserv av svenska aktiebolag, 2. svenska ekonomiska föreningar, 3. svenska sparbanker och sparbankemas säkerhetskassa, 4. svenska ömsesidiga skadeförsäkringsföretag, sådana juridiska som enligt författning eller på därmed personer jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet och som skall erlägga

skatt för inkomst, 6. utländska juridiska personer, fysiska personer och dödsbon.

11 § första och andra styckena I fråga handelsbolag beräk- I fråga om handelsbolag beräkom avdrag för avsättning till skat- nas avdrag för bolaget. Avdrag nas teutjämningsreserv för bolaget. medges inte om mer än tio procent Avdrag medges inte än av bolagets egna kapital eller mer om mer tio procent bolagets kapital än tio procent av bolagets inkomst av egna eller än tio procent bolagets belöper på personer som inte är mer av inkomst belöper på berättigade till avdrag enligt första personer som inte är berättigade till avdrag enligt stycket. 1 Livförsäkringsföretag och under- Livförsäkringsföretag och understödsföreningar i 2 § stödsföreningar som avses i 2 § som avses 6 och sådana företag som 6 mom. och sådana företag som mom. avsesi 2 §7 8 inton- i 2 §7 mom., 8 mom. åttonmom., inom. avses de stycket och 10 samt 7 § de stycket och 10 mom. samt 7 § mom. 4 och 8 andra stycket 4 mom. och 8 mom. andra stycket mom. mom. lagen statlig inkomstskatt är lagen statlig inkomstskatt är om om inte berättigade till avdrag. Det- inte berättigade till avdrag. samma gäller i fråga om dödsbon som behandlas som handelsbolag.

42 Författningsförslag SOU 1991100

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Att särskilda regler gäller i fråga om handelsbolag framgår av 11 Den som enligt bokföringslagen 1976 125 eller jordbruksbokföringslagen 1979 141 är skyldig att upprätta årsbokslut skall ha satt av ett mot avdraget svarande belopp i räkenskapema för beskattningsåret. Avdraget skall återföras till beskattning närmast följande beskattningsår.

2§ Avsättning till skatte- Avsättning till skatteutj ämningsreserv beräknas på utjämningsreserv beräknas på ett kapitalunderlag, löneunderlag och kapitalunderlag eller ett löneunderinkomstunderlag. lag.

3§3 Kapitalunderlaget är skillnaden vid beskattningsårets utgång mellan tillgångar och skulder i näringsverksamheten med de justeringar som anges i andra stycket och 4-6 §§. Som skuld räknas även en skuldreservering i den mån avdrag för reserveringen medges vid inkømsttaxeringen, belopp som har avsatts till ersättningsfond, kapitaltillskøtt under beskattningsåret.

4§4 Vid beräkning av kapitalunderlaget för juridiska personer som avses i 1 § första stycket I-6 gäller följande.

3 § andra stycket Som tillgång räknas inte Som tillgång räknas inte aktier i svenska aktiebolag och aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska ekonomiska andelar i svenska ekonomiska föreningar om företagets röstetal föreningar om företagets röstetal för aktierna eller andelarna är så för aktierna eller andelarna är så stort som anges i 7 § 8 mom. stort som anges i 7 § 8 mom. tredje stycket a lagen om statlig tredje stycket a lagen om statlig inkomstskatt eller om företaget är inkomstskatt eller om företaget är frikallat från skattskyldighet för frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktierna eller andelar- utdelning på aktierna eller andelarna enligt tredje stycket b nämnda na enligt tredje stycket b nämnda moment, moment, 2. andra tillgångar som avses i 2. andra tillgångar som avses i 27 § 1 mom. nämnda lag än aktier 27 § 1 mom. nämnda lag än aktier eller andelar om den underliggande eller andelar om den underliggande egendomen är aktie eller andel i egendomen är aktie eller andel i

SOU 1991100 F örfattningsförslag 43

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

svenskt företag och innehavet av svenskt företag och innehavet av tillgångarna betingas av närings- tillgångarna betingas av näringsverksamhet som bedrivs av företa- verksamhet som bedrivs av företaget eller av annan som med hänsyn get eller av arman som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan organisatoriska förhållanden kan anses stå företaget nära, anses stå företaget nära, en fordran på ett företag i en fordran på ett företag i intressegemenskap i den mån det intressegemenskap i den mån det andra företagets kapitalunderlag andra företagets kapitalunderlag inte har reducerats med motsvaran- inte har reducerats med motsvarande belopp vid samma års taxering. de belopp vid samma års taxering,

fordran avseende inkomstskatt

samt skattetillägg och förseningsavgift enligt taxeringslagen 1990324.

3 § tredje stycket Som skuld räknas även Som skuld räknas även 1 en skuldreservering i den mån . avdrag för reserveringen medges vid inkomsttaxeringen, insatskapital i ekonomisk insatskapital i en ekonomisk en förening i form förlagsinsatser, förening i form av förlagsinsatser, av belopp som har avsatts till ersättningsfond, 4. kapitalunderlag hos ett företag 2. kapitalunderlag hos ett företag i intressegemenskap i den utsträck- i intressegemenskap i den utsträckning som anges i 12 § tredje styck- ning som anges i 10 § tredje stycket. et.

3 § fjärde stycket Som skuld räknas inte skuld avseende inkomstskatt samt skattetillägg och förseningsavgift enligt taxeringslagen, Som skuld räknas inte belopp 2. i fråga om skadeförsåkringssom har avsatts till skat- företag belopp som har avsatts till teutjämningsreserv. Som skuld regleringsfond för trafikförsäkring räknas inte heller i fråga om ska- eller utjämningsfond. deförsäkringsföretag belopp som har avsatts till regleringsfond för trafikförsäkring eller utjärrmingsfond.

5§5

Vid beräkning av kapitalunderlaget för fysiska personer och dödsbon gäller följande.

4 § andra stycket Som tillgång räknas inte egen- Som tillgång räknas inte egen-

44 F érfattningsfdrslag SOU 1991100

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

dom som avses i 27§ lmom., dom som avses i 27§ lmom., 28 29 § 1 mom., 30 § l mom. 28 29 § 1 mom., 30 § 1 mom. och 31 § lagen 1947576 om och 31§ lagen 1947576 om statlig inkomstskatt såvida inte statlig inkomstskatt såvida inte vederlag eller realisationsvinst vid vederlag eller realisationsvinst vid avyttring utgör intäkt av närings- avyttring utgör intäkt av näringsverksamhet. verksamhet.

4 § sista stycket Statlig inkomstskatt, statlig för- Statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, kommunal in- mögenhetsskatt, kommunal inkomstskatt, egenavgifter enligt komstskatt, egenavgifter enligt lagen 198 l 691 socialavgifter, lagen 1981691 om socialavgifter, om särskild löneskatt enligt 3 § lagen särskild löneskatt enligt 3 § lagen 1991687 om särskild löneskatt 1991687 om särskild löneskatt på pensionkostnader samt skat- på pensionkostnader samt skattetillägg och förseningsavgift enligt tetillägg och förseningsavgift enligt taxeringslagen 1990324 räknas taxeringslagen 1990324 räknas inte som tillgång eller skuld. inte som tillgång eller skuld.

Vid beräkning av kapitalunderlaget för handelsbolag gäller följande. Som tillgång räknas inte en

fordran på ett företag i intres-

segemenskap i den mån det andra företagets kapitalunderlag inte har reducerats med motsvarande belopp vid samma års taxering. Som skuld räknas även delägares andel av kapitalunderlaget i bolaget om delägarens andel i bolaget ingår i hans kapitalunderlag, kapitalunderlag hos ett företag i intressegemenskap i den utsträckning som anges i 10 § tredje stycket.

7§ 5 § första stycket Vid värderingen av tillgångarna Vid värderingen av tillgångarna hos juridiska personer som avses i skall 1 § första stycket 1-6 skall fastighet som utgör omsätt- fastighet som utgör omsättningstillgång tas till värdet ningstillgång tas upp till värdet upp enligt räkenskapema minskat med enligt räkenskapema minskat med sådana värdeminskningsavdrag och sådana värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som inte har gjorts liknande avdrag som inte har gjorts i räkenskapema, i räkenskapema, 2. andra lagertillgångar än som 2. andra lagertillgångar än som

SOU 1991100 F rfatming.gf0rslag 45

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

i punkt l och kundfordringar avses i punkt 1 och kundfordringar avses tas till de värden gäller tas till de vården som gäller upp som upp vid inkomsttaxeringen, vid inkomsttaxeringen, sådana tillgångar för vilka sådana tillgångar för vilka avdrag medges enligt punkterna avdrag medges enligt punkterna 12-14 anvisningarna till 23 § 12-14 av anvisningarna till 23 § av kommunalskattelagen 1928370 kommunalskattelagen 1928 370 tas till skattemässiga restvär- tas upp till skattemässiga restvärupp den, den, 4. fastighet än 4. annan fastighet än som avses annan som avses i punkt l tas till an- i punkt 1 tas upp till anupp skaffningsvärdet för mark, skaffningsvärdet för mark, byggnad och markanläggning mins- byggnad och markanläggning minskat med medgivna värdeminsk- kat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag, ningsavdrag och liknande avdrag, 5. aktier i svenska aktiebolag och 5. aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska ekonomiska andelar i svenska ekonomiska föreningar tas till de värden föreningar tas upp till de värden upp i 27 § 2 mom. första som anges i 27§ 2 mom. första som anges stycket lagen 1947576 statlig stycket lagen 1947576 om statlig om inkomstskatt och andelar i inkomstskatt och andelar i utländska juridiska till 65 utländska juridiska personer till 65 personer procent därav, procent därav, 6. andra tillgångar avses i 6. andra tillgångar som avses i som 27 § l nämnda lag än aktier 27 § 1 mom. nämnda lag än aktier mom. och andelar tas till de värden och andelar tas upp till de värden upp i 27 § 2 första som anges i 27 § 2 mom. första som anges mom. stycket och 3 lag stycket och 3 mom. samma lag mom. samma eller, den underliggande egen- eller, om den underliggande egenom domen är andel i utländsk juridisk domen är andel i utländsk juridisk

till 65 procent därav, person, till 65 procent därav, person, 7. fordringar i utländsk valuta 7. fordringar i utländsk valuta tas till de värden gäller tas upp till de värden som gäller upp som vid inkornsttaxeringen, vid inkomsttaxeringen, andra tillgångar än som avses andra tillgångar än som avses i punkterna 1-7 tas upp till an- i punkterna 1-7 tas upp till anskaffningsvärdet minskat med skaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag medgivna värdeminskningsavdrag

och liknande avdrag. och liknande avdrag,

6 § tredje stycket Medel på skogskonto, skogs- medel skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakon- skadekonto och upphovsmannakonto tas till halva beloppet. to tas till halva beloppet. upp upp

5 § andra-fjärde styckena l-lar fastighet i första Har fastighet som avses i första som avses stycket 4 förvärvats före ingången stycket 4 förvärvats före ingången

av år 1991 får som an- av år 1991 får som anskaffningsvärde i stället viss skaffningsvärde i stället anses viss anses del det för år 1991 gällande del av det för år 1991 gällande av taxeringsvärdet minskat med vid taxeringsvärdet minskat med vid

46 F rfatmingsfi3rslag SOU 1991100

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1982-1991 års taxeringar medgiv- 1982-1991 års taxeringar medgivna värdeminskningsavdrag och na värdeminskningsavdrag och liknande avdrag om avdragen för liknande avdrag om avdragen för år räknat uppgått till sammanlagt år räknat uppgått till sammanlagt minst 10 procent av nämnda värde. minst 10 procent av nämnda värde. Med del av taxeringsvärdet avses i Med del av taxeringsvärdet avses i fråga om fråga om småhusenheter 70 procent av småhusenheter 70 procent av taxeringsvärdet, taxeringsvärdet, 2. hyreshusenheter 60 procent av 2. hyreshusenheter 60 procent av taxeringsvärdet, taxeringsvärdet, industrienheter 75 procent av 3. industrienheter 75 procent av taxeringsvärdet, taxeringsvärdet, 4. lantbruksenheter 100 procent 4. lantbruksenheter 100 procent av taxeringsvärdet. av taxeringsvärdet i den mån detta inte utgör bostadsbyggnadsvdrde eller tomtmarksvärde för sådan privatbostadsfastighet som avses i 5 § kommunalskattelagen 1 9283 70. Värdet enligt andra stycket skall Värdet enligt andra stycket skall i skälig mån jämkas om marknads- i skälig mån jämkas marknadsom värdet vid beskattningsärets ingång värdet vid beskattningsårets ingång fastighetens byggnader, mark på fastighetens byggnader, mark och markanläggningar inte över- och markanläggningar inte överstiger 75 procent av värdet enligt stiger 75 procent av värdet enligt andra stycket. andra stycket. Vid tillämpning av första och Vid tillämpning av första och andra styckena avses med värde- andra styckena avses med värdeminskningsavdrag också belopp minskningsavdrag också belopp varmed ersättningsfond e.d. tagits varmed ersåttningsfond e.d. tagits i anspråk. i anspråk.

8§7 7 § Löneunderlaget är summan av de Löneunderlaget är summan av de belopp som under beskattningsåret belopp som under beskattningsâret har erlagts som lön till arbetstagare har erlagts som lön till arbetstagare i förvärvskällan. i förvärvskällan. Med lön avses sådana ersätt- Med lön avses sådana ersättningar i pengar som anges i 2 kap. ningar i pengar som anges i 2 kap. 3 § lagen 1981691 om socialav- 3 § lagen 1981691 om socialavgifter. Hänsyn tas dock inte till lön gifter. Hänsyn tas dock inte till lön till arbetstagare för vilken av- till arbetstagare för vilken avgiftsskyldighet enligt 2 kap. 4 § giftsskyldighet enligt 2 kap. 4 § första stycket 1 nämnda lag inte första stycket l nämnda lag inte föreligger och inte heller till ersätt- föreligger och inte heller till ersättning till arbetstagare, som varit ning till arbetstagare, som varit bosatt utomlands och utfört arbete bosatt utomlands och utfört arbete utom riket, såvida ersättningen utom riket, såvida ersättningen avser arbete som utförts för annans avser arbete som utförts för armans räkning utan att anställning förele- räkning utan att anställning förelegat. gat.

SOU 1991100 F örfattningsförslag 47

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

l löneunderlaget ingår även den till kommunal inkomstskatt taxerade inkomsten av verksamheten eller ifråga om handelsbolag sum- - man av de deläganes, som är fysisk person, till kommunal inkomstskatt taxerade inkomster av verksamheten i bolaget.

8 § Inkomstunderlaget är inkomstunderlaget den vid taxeringen till statlig inkomstskatt beräknade inkomsten av förvärvskällan före avdrag för underskott från föregående år, avdrag för avgift för pensionsförsäkring enligt punkt 21 av anvisningarna till 23§ kommunalskattelagen 1928370, avdrag för särskild löneskatt enligt 3 § lagen 1991687 om särskild löneskatt på pensionskostnader, avdrag för uppskov enligt lagen 1979611 om upphovsmannakonto, avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen I 981 691 om socialavgifter och avdrag för årets avsättning till skatteutjämningsreserv beräknad på inkomstunderlaget. Intäkt enligt punkt 16 av anvisningarna till 22 § kornmunalskattelagen ingår inte i underlaget.

9§‘ Juridiska i Avdrag för avsättning till skatpersoner som avses 1 § första stycket 1-6 får avdrag teutjämningsreserv medges för avsättning till skatteutjämnings- antingen kapitalunderlaget eller reserv pâ antingen kapitalunder- löneunderlaget med den begränslaget eller löneunderlaget med den ning som följer av 10 begränsning som följer av 12 Avdrag för avsättning på kapital- Avdrag för avsättning på kapitalunderlaget får uppgå till högst 30 underlaget får uppgå till högst 30 procent av underlaget. procent av underlaget. Avdrag får inte göras om kapitalunderlaget är 50 000 kronor eller mindre. Avdrag för avsättning på löneunderlaget får uppgå till högst 15 procent av underlaget.

48 F örfattningsförslag SOU 1991 100

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

12 § Bestämmelserna i andra—femte Bestämmelserna i andra-femte styckena gäller för företag i intras- styckena gäller för företag i intressegemenskap om något av företa- segemenskap om något av företagen yrkat avdrag enligt 9§ för gen yrkat avdrag enligt 9§ för avsättning på kapitalunderlaget. avsättning kapitalunderlaget. Intressegemenskap anses råda lntressegemenskap anses råda mellan juridiska personer som vid mellan juridiska personer som vid utgången av året före taxeringsåret utgången av året före taxeringsåret år moder- och dotterföretag eller är moder- och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam står under i huvudsak gemensam ledning. I en intressegemenskap ledning. I en intressegemenskap kan ingå sådana företag som avses kan ingå sådana företag som avses i l § första stycket l-6 och är i 1 § första stycket 1-6 och är berättigade till avdrag, han- berättigade till avdrag, handelsbolag och sådana företag som delsbolag och sådana företag som avses i 7 § 8 mom. andra stycket avses i 7 § 8 mom. andra stycket lagen 1947576 om statlig in- lagen 1947576 om statlig inkornstskatt. kornstskatt. Ovriga företag i intres- Ovriga företag i intressegemenskapen får inte avdrag för segemenskapen får inte avdrag för avsättning löneunderlaget. I avsättning löneunderlaget. För fråga om handelsbolag gäller att varje företag i intressegemenskapen avdrag för avsättning får beräknas beräknas ett kapitalunderlag. på kapitalunderlaget och i före-

kommande fall även på in-

komstunderlaget. För varje företag i intressegemenskapen beräknas ett kapitalunderlag. Ar två eller flera företag i intres- Är två eller flera företag i intressegemenskap och innehar ett av segemenskap och innehar ett av företagen andelar i en utländsk företagen andelar i en utländsk juridisk person som i sin tur juridisk person som i sin tur - direkt eller indirekt innehar direkt eller indirekt innehar - aktier eller andelar i det andra eller aktier eller andelar i det andra eller de andra företagen gäller följande. de andra företagen gäller följande. Vid beräkning av kapitalunderlaget Vid beräkning av kapitalunderlaget i det förstnämnda företaget tas som i det förstnämnda företaget tas som skuld upp ett belopp motsvarande skuld upp ett belopp motsvarande 65 procent av kapitalunderlaget i 65 procent av kapitalunderlaget i det andra företaget eller av sum- det andra företaget eller av summan av kapitalunderlagen i de man av kapitalunderlagen i de andra företagen. Som skuld tas andra företagen. Som skuld tas dock inte upp större belopp än 65 dock inte upp större belopp än 65 procent av värdet av andelama i procent av värdet av andelama i den utländska juridiska personen. den utländska juridiska personen. Om särskilda skäl föreligger får Om särskilda skäl föreligger får skulden jämkas till ett lägre be- skulden jämkas till ett lägre belopp. Med aktier och andelar lik- lopp. Med aktier och andelar likställs andra tillgångar som avses i ställs andra tillgångar som avses i 27 § 1 mom. lagen om statlig 27 § 1 mom. lagen om statlig

SOU 1991 100 F wfattningsférslag 49

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

inkomstskatt. Vad nu sagts äger inkomstskatt. Vad sagts äger nu motsvarande tillämpning om den motsvarande tillämpning den om utländska juridiska personen bedri- utländska juridiska bedripersonen ver verksamhet från fast driftställe verksamhet från fast driftställe ver här i riket eller har bestämmande här i riket eller har bestämmande inflytande över annan utländsk inflytande över utländsk annan juridisk person som bedriver sådan juridisk bedriver sådan person som verksamhet. verksamhet. För företag med negativt kapital- För företag med negativt kapitalunderlag beräknas en intäkt mot- underlag beräknas intäkt moten svarande 23 procent av underlaget svarande 23 procent underlaget av multiplicerat med en räntesats som multiplicerat med räntesats en som svarar mot statslâneräntan vid svarar mot statslåneräntan vid bcskattningsårets utgång med beskattningsårets utgång med tillägg av fem procentenheter. tillägg av fem procentenheter. Någon intäkt beräknas inte i den Någon intäkt beräknas inte i den mån det negativa underlaget täcks mån det negativa underlaget täcks genom att ett positivt kapitalunder- genom att ett positivt kapitalunderlag överförts från ett annat företag lag överförts från ett annat företag om såväl givare som mottagare om såväl givare som mottagare redovisar överföringen öppet vid redovisar överföringen öppet vid samma års taxering. Om företagens samma års taxering. Om företagens sammantagna kapitalunderlag sammantagna kapitalunderlag

summan av de positiva och de summan av de positiva och de

negativa underlagen är negativt får negativa underlagen är negativt får ett motsvarande belopp vid tillämp- ett motsvarande belopp vid tillämpning av detta stycke behandlas som ning av detta stycke behandlas som ett positivt underlag hos det företag ett positivt underlag hos det företag som har det högsta negativa under- som har det högsta negativa underlaget. laget. [fråga om handelsbolag tilläm- Ar kapitalunderlaget för ett hanpas 3 5 § och 11 §fjärde styck- delsbolag negativt beräknas en et vid beräkningen av kapitalunder- intäkt för de företag beskattas som lag enligt fjärde stycket. Ar kapi- för handelsbolagets inkomst. Som talunderlaget negativt beräknas intäkt tas för vart och ett företaen av intäkt för de företag som beskattas gen upp ett belopp motsvarande för handelsbolagets inkomst. Som intäkten enligt fjärde stycket multiintäkt tas för vart och ett av företa- plicerad med företagets andel av gen upp ett belopp motsvarande handelsbolagets inkomst. intäkten enligt fjärde stycket multiplicerad med företagets andel av handelsbolagets inkomst.

6.10 Vid beräkning av kapital- 6. Vid beräkning av kapitalunderlaget för fysiska personer och underlaget för fysiska personer och dödsbon gäller följande. Vid dödsbon gäller följande. Vid 1993-1999 års taxeringar skall 1994-1999 års taxeringar skall som kapitalunderlag anses den som kapitalunderlag anses den skattskyldiges kapitalunderlag skattskyldiges kapitalunderlag

enligt 4 § med tillägg för över- enligt 3 och 5 §§.med tillägg för

en gångspost. Overgångsposten är ett en övergångspost. Overgångsposten

50 F dtfattningybrslag SOU 1991100

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

belopp motsvarande den är ett belopp motsvarande den skattskyldiges negativa kapital- skattskyldiges negativa kapitalunderlag vid 1993 års taxering underlag vid 1994 års taxering eller, om företaget på grund av beräknad med hänsyn till förhålförlängt räkenskapsår inte skall landena vid ingången av beskatttaxeras detta är, vid 1994 års ningsåret eller, om företaget på taxering, till den del detta negativa grund av förlängt räkenskapsår inte underlag överstiger fribeloppet skall taxeras detta år, vid 1995 års enligt punkt 16 fjärde stycket av taxering, till den del detta negativa anvisningarna till 22 § kom- underlag överstiger 50 000 kronor. munalskattelagen 1928370.

Har den skattskyldige flera

färvärvskällør skall vid tillämpning av första stycket övergángsposten bestämmas med ledning av förvärvskällørnas sammanlagda kapitalunderlag. Är det sammanlagda kapitalunderlaget negativt skall det fördelas mellan förvärvskällorna med negativt kapitalunderlag förhållande i till deras andel av det sammanlagda kapitalunderlaget i dessa förvärvskâllon Det sålunda beräknade negativa underlaget utgör förvärvskâllans övergångspost till den del beloppet överstiger det till förvärvskällan hânförliga fribeloppet. Vid beräkning av kapitalunder- Vid beräkning av kapitalunderlaget vid 1993 års taxering eller, laget vid 1994 års taxering eller, om företaget på grund av förlängt om företaget grund av förlängt räkenskapsår inte skall taxeras räkenskapsår inte skall taxeras detta år, vid 1994 års taxering, detta är, vid 1995 års taxering, skall fastigheter som inte utgör skall fastigheter som inte utgör omsättningstillgångar tas till omsåttningstillgångar tas upp till upp det högsta av de värden som följer det högsta av de värden som följer av 6 § andra stycket. av 7 § första och andra styckena.

Bestämmelserna i första-tredje styckena gäller inte vid tillämpning av 11

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas utom vad avser punkt 6 av övergångsbestämmelsema första gången vid 1994 års taxering.

SOU 1991100 F 6rfattningsfirslag 51

lSenastelydelse av ll § 19901446 12 § 19901446. 2Senastelydelse 1990 1446. 3senas1elydelse 19901446. 4Lydelse enligt prop. 199192260. 5Senastclydelse 19901446. Senaste lydelse 1990 1446. 7Lydelse enligt prop. 19919260. sSenastelydelse 19901446. gSenastelydelse 1990 1446. Lydelse enligt 19919260. prop.

52 Författningsförslag SOU 1991100

6 Förslag till Lag om ändring i lagen 1951763 om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen 1951763 om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1§2 Har fysisk person eller dödsbo Har fysisk person eller dödsbo under visst beskattningsâr haft under visst beskattningsår haft inkomst av tjänst eller sådan in- inkomst av tjänst eller sådan inkomst av näringsverksamhet som komst av näringsverksamhet som avses i 3 och hänför sig in- avses i 3 och hänför sig inkomsten till minst tvâ beskatt- komsten till minst två beskattningsår ackumulerad in- ningsâr ackumulerad inkomst skall under de förutsätt- komst, skall under de förutsätt- , ningar i denna lag, ningar som anges i denna lag, som anges statlig inkomstskatt på denna in- statlig inkomstskatt denna inkomst beräknas enligt följande. komst beräknas enligt följande. I fråga om expansionsmedel beaktas endast sådan intäkt av tjänst som grundas på 8 § lagen 000000 om expansionsmedel. inkomsten antas ha åtnjutits med lika belopp under de år, dock högst tio, till vilka den hänför sig. Skatten på ettvart av dessa belopp utgörs av den skatt som skulle ha utgått för beloppet om det lagts till den genomsnittliga beskattningsbara förvärvsinkomsten för taxeringsåret och så manga av de närmast föregående taxeringsâren som är i fråga, efter justering med ett belopp motsvarande skiktgränsens förändring mellan taxeringsâret och närmast föregående taxeringsâr om den ackumulerade inkomsten hänför sig till tre eller fyra beskattningsår, 2. taxeringsåret och andra taxeringsâret före taxeringsâret om den ackumulerade inkomsten hänför sig till fem eller sex beskattningsår, 3. taxeringsâret och tredje taxeringsåret före taxeringsåret om den ackumulerade inkomsten hänför sig till sju eller åtta beskattningsár eller 4. taxeringsáret och fjärde taxeringsåret före taxeringsåret om den ackumulerade inkomsten hänför sig till nio eller tio beskattningsár. Hänför sig inte hela den ackumulerade inkomsten till tid före taxeringsåret, skall på sätt följer av punkt 2 av anvisningarna hänsyn - tas härtill vid bedömningen i vad man justering för skiktgränsens förändring skall göras. Vid genomsnittsberäkningen bortses från den ackumulerade inkomsten. Skatten beräknas enligt den skatteskala som gäller för det taxeringsâr då den ackumulerade inkomsten tas upp till beskattning.

SOU 1991100 Fdrfattningsfbrslag 53

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

Kan tillförlitlig utredning inte firebringas om det antal år, vartill ackumulerad inkomst hänför sig, skall skatteberâkningen ske, om inte särskilda omständigheter föranleder inkomsten hânfört sig annat, som om till tre år. Föreligger förutsättningar för såväl skatteberâkning enligt denna lag som nedsättning av skatt enligt lagen 1970 172 om begränsning av skatt i vissa fall tillämpas den av lagarna som leder till lägst skatt. Se vidare anvisningarna.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången vid 1994 års taxering.

1Senastelydelse av lagens rubrik 19901431. ZSenastelydelse 1990 143

54 F ¢‘rfattmngsf0’rslag SOU 199110O

7 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1962381 om allmän försäkring

Härigenom föreskrivs att 3 kap. 2 § samt 11 kap. 3 och 4 §§ lagen 1962381 om allmän försäkring skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3ka 2§ Sjukpenninggrundande Sjukpenninggrundande inkomst är den årliga inkomst i inkomst är den årliga inkomst i pengar eller andra skattepliktiga pengar eller andra skattepliktiga förmåner som en försäkrad kan förmåner som en försäkrad kan antas komma att tills vidare få för antas komma att tills vidare få för eget arbete, antingen såsom ar- eget arbete, antingen såsom arbetstagare i allmän eller enskild betstagare i allmän eller enskild tjänst inkomst av anställ- tjänst inkomst av anställning eller på annan grund ning eller på annan grund inkomst av annat inkomst av annat förvärvsarbete. Med inkomst förvärvsarbete. Med inkomst av anställning likställs kost- av anställning likställs kostnadsersättning som inte enligt 10 § nadsersättning som inte enligt 10 § uppbördslagen 1953 272 undantas uppbördslagen 1953272 undantas vid beräkning av preliminär vid beräkning av preliminär A-skatt. Som inkomst av anställ- A-skatt. Som inkomst av anställning räknas dock inte ersättning ning räknas dock inte ersättning från en arbetsgivare som är bosatt från en arbetsgivare som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk utomlands eller en utländsk juridisk person, om arbetet har utförts i person, om arbetet har utförts i arbetsgivarens verksamhet utom arbetsgivarens verksamhet utom riket. I fråga arbete utförs riket. I fråga arbete utförs om som om som utomlands av den som av en statlig utomlands av den som av en statlig arbetsgivare sänts till ett annat land arbetsgivare sänts till ett annat land för arbete för arbetsgivarens räk- för arbete för arbetsgivarens räkning bortses vid beräkningen av ning bortses vid beräkningen av ukpenninggrundande inkomst från sjukpenninggrundande inkomst sådana lönetillägg som betingas av sådana lönetillägg som betingas av ökade levnadskostnader och andra ökade levnadskostnader och andra särskilda förhållanden i sys- särskilda förhållanden i sysselsättningslandet. Som inkomst av selsättningslandet. Som inkomst av anställning eller inkomst av annat anställning eller inkomst av annat förvärvsarbete räknas inte heller förvärvsarbete räknas inte heller intäkt som avses i 32§ lmom. intäkt som avses i 32§ lmom. första stycket h och i kommunal- första stycket h och i kommunalskattelagen 1928370 eller sådan skattelagen 1928370 eller sådan ersättning som enligt 1 § första ersättning som enligt 1 § första stycket 2-6 lagen 1990659 om stycket 2-6 lagen 1990659 om särskild löneskatt på vissa för- särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster utgör underlag för värvsinkomster utgör underlag för nämnda skatt. Som inkomst av nämnda skatt. Som inkomst av

SOU 1991100 Férfattningsfdrslag 55

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

annat förvärvsarbete räknas inte annat förvärvsarbete räknas inte sådan ersättning enligt gruppsjuk- belopp motsvarande tio .sjundedelar försäkring eller trygghetsförsäkring av en ökning eller hela beloppet av vid arbetsskada som enligt 2§ en minskning av expansionsmedel första stycket lagen om särskild enligt lagen 000000 om expanlöneskatt på vissa förvärvsinkoms- sionsmedel. Som inkomst av annat ter utgör underlag för nämnda förvärvsarbete räknas inte heller skatt. Den sjukpenninggrundande sådan ersättning enligt gruppsjukinkomsten fastställs av försäkrings- försäkring eller trygghetsförsälcring kassan. Inkomst av anställning och vid arbetsskada som enligt 2 § inkomst av annat förvärvsarbete första stycket lagen om särskild skall därvid var för sig avrundas löneskatt på vissa förvärvsinkomstill närmast lägre hundratal kronor. ter utgör underlag fir nämnda skatt. Den sjukpenninggrundande inkomsten fastställs av försäkringskassan. Inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete skall därvid var för sig avrundas till närmast lägre hundratal kronor. Vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst bortses från sådan inkomst av anställning och annat förvärvsarbete som överstiger sju och halv gånger basbeloppet. Det belopp som sålunda skall undantas skall en i första hand räknas av från inkomst av annat förvärvsarbete. Ersättning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner för utfört arbete i annan form än pension räknas som inkomst av anställning, såvida ersättningen under ett år uppgår till minst 1 000 kronor, även om mottagaren inte år anställd hos den utger ersättningen. I fråga om ersättning som utgör inkomst som av näringsverksamhet, gäller vad nu har sagts endast under förutsättning att den försäkrade och den som utger ersättningen är ense om detta. I nu angivna fall skall den som utför arbetet anses såsom arbetstagare och den utger ersättningen såsom arbetsgivare. Kan ersättning fir arbete för som någon annans räkning under året inte antas uppgå till minst l 000 kronor, skall ersättningen från denne inte tas med vid beräkningen av den sjukpenninggrundande inkomsten i annat fall än då den utgör inkomst av näringsverksamhet. Vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst av anställning skall bortses från ersättning som idrottsutövare får från sådan ideell förening som avses i 7 § 5 mom. lagen 1947576 om statlig inkomstskatt och som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet, om ersättningen från föreningen under året inte kan antas uppgå till minst ett halvt basbelopp. Beräkningen av den sjukpenninggrundande inkomsten skall, där förhållandena inte är kända för försäkringskassan, grundas de upplysningar som kassan kan inhämta av den försäkrade eller dennes arbetsgivare eller som kan framgå av den uppskattning, som vid taxering gjorts den försäkrades inkomst. Inkomst arbete för egen räkning av av får beräknas högre än som motsvarar skälig avlöning för liknande arbete för annans räkning. Om inkomsten helt eller delvis utgörs av skattepliktiga förmåner skall de tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 § första-fjärde styckena uppbördslagen 1953272.

56 F érfattningsférslag SOU 1991100

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

11 kap. 3 Med inkomst av annat förvärvsarbete avses

a inkomst av aktiv näringsverk- a inkomst av näringsverksamhet

samhet här i riket; i vilken den försäkrade arbetat i icke oväsentlig omfattning aktiv ndringsverksamhet; b tillfälliga förvärvsinkomster av självständigt bedriven verksamhet;

c ersättning för arbete fir någon armans räkning i pengar eller andra

skattepliktiga ñrmåner; d sjukpenning och rehabiliteringspenning enligt denna lag samt sjukpenning enligt lagen 1976380 om arbetsskadeförsäkring eller motsvarande ersättning som utgår enligt annan författning eller grund av regeringens förordnande, i den mån ersättningen träder i stället för inkomst som ovan nämnts samt

e ersättning som utgör skattepliktig inkomst av tjänst enligt kom-

munalskattelagen 1928370 och som, utan att anställningsförhållande förelegat, utbetalats av fysisk person bosatt utomlands eller utländsk juridisk person; allt i den mån inkomsten inte enligt 2 § är att hänföra till inkomst av anställning.

Har inkomst som avses i första stycket a eller b inte uppgått till 1 000

kronor för år, tas den inte i beräkning. heller tas sådan ersättning som

avses i första stycket c i beräkning, om ersättningen från den, för vilken

arbetet utförts, under året inte uppgått till 1 000 kronor. Intäkt som avses i 32 § l mom. första stycket h och i kommunalskattelagen 1928370 eller sådan ersättning enligt gruppsjukförsäkring eller trygghetsförsäkring vid arbetsskada som enligt 2 § första stycket lagen 1990659 om särskild Iöneskatt på vissa förvärvsinkomster utgör underlag för nämnda skatt räknas inte som inkomst annat förvärvsarbete. av

4§‘ Till grund för beräkning av Till grund för beräkning av inkomst av anställning och inkomst inkomst anställning och inkomst av av annat förvärvsarbete under visst av annat förvärvsarbete under visst år skall läggas den försäkrades år skall läggas den försäkrades taxering till statlig inkomstskatt taxering till kommunal inkomstskatt avseende nämnda år. Avser taxe- avseende nämnda år. Avser taxeringen beskattningsår som sam- ringen beskattningsår som sammanfaller med kalenderår, skall manfaller med kalenderår, skall inkomst under beskattningsåret inkomst under beskattningsåret anses hava åtnjutits under det hava åtnjutits under det anses kalenderår, som nämiast föregått kalenderår, närmast föregått som taxeringsåret. taxeringsåret. Närmare bestämmelser rörande beräkningen av inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete beslutas riksdagen särskilt. av

SOU 1991 100 F örfattningsförslag 57

Nuvarande lydelse F äreslagen lydelse

Angående beräkningen av inkomst av anställning, för vilken den försäkrade inte är skattskyldig här i riket eller för vilken den försäkrade har att betala sjömansskatt, finns det särskilda bestämmelser.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas i fråga om inkomster efter utgången av år 1992.

Lagen omtryckt 1982120. 2Senastelydelse 1991689. 3Senastelydelse 19911040. Lydelse enligt prop. 19919260.

S8 F örfattningsförslag SOU 1991100

8 Förslag till Lag ändring i lagen 1990659 om särskild löneskatt

om

på vissa förvärvsinkomster

Härigenom föreskrivs att 2 § lagen 1990659 om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomsterl skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2§ 2 En enskild person eller ett döds- En enskild person eller ett bo skall för varje år till staten dödsbo skall för varje år till staten betala särskild löneskatt med 21,85 betala särskild löneskatt med 21 ,85 procent på inkomst passiv nä- procent på inkomst enligt av ringsverksamhet här i riket samt, kommunalskattelagen 1928370 den skattskyldige före årets av annan näringsverksamhet än om början fyllt 65 år eller inte fyllt 65 sådan aktiv näringsverksamhet som år under hela året uppburit hel avses i 11 kap. 3 § första stycket men åderspension eller avlidit under lagen 1962381 om allmän föråret, inkomst som avses i 3 säkring passiv näringsverksamhet kap. 4 § andra stycket lagen samt, om den skattskyldige före 1981691 om socialavgifter samt årets början fyllt 65 år eller inte vidare på ersättning som utgår fyllt 65 år men under hela året enligt sådan avtalsgruppsjukförsäk- uppburit hel åderspension eller ring i punkt 12 av an- avlidit under året, på inkomst som som avses visningarna till 22§ kommunal- i 3 kap. 4§ andra stycket avses skattelagen 1928370 eller enligt lagen 1981691 om socialavgifter sådan trygghetsförsäkring samt vidare ersättning som som i nämnda anvisningspunkt till utgår enligt sådan avtalsavses den del ersättningen utgår i form gruppsjukförsäkring som avses i engångsbelopp inte utgör punkt 12 anvisningarna till 22 § av som av kompensation för rnistad inkomst. kommunalskattelagen l 928 370 Skatt beräknas inte sådana eller enligt sådan trygghetsförsäkinkomster för vilka den skattskyl- ring avses i nämnda anvissom dige skall betala egenavgifter enligt ningspunkt till den del ersättningen 3 kap. 4 § lagen om socialavgifter. utgår i form av engångsbelopp som inte utgör kompensation för mistad inkomst. Skatt beräknas inte på sådana inkomster för vilka den skattskyldige skall betala egenavgifter enligt 3 kap. 4 § lagen om socialavgifter. Kommanditdelägare och delägare i handelsbolag i förhållande som till övriga delägare i bolaget förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser skall dock betala särskild löneskatt med 30 procent på inkomst av passiv näringsverksamhet från bolaget.

SOU 1991100 F örfattningvörslag

Nuvarande lydelse F äreslagen lydelse

Skatt beräknas inte på sådana inkomster för vilka den skattskyldige skall betala egenavgifter enligt 3 kap. 4 § lagen om socialavgifter. Skatt beräknas inte heller Skatt beräknas inte heller på ersättning för ett uppdrag där avtal ersättning för ett uppdrag där avtal har träffats om att ersättningen för har träffats om att ersättningen för uppdraget skall likställas med uppdraget skall likställas med inkomst av anställning enligt 3 inkomst av anställning enligt 3 kap. 2§ lagen 1962381 om kap. 2 § lagen om allmän försäkallmän försäkring. ring. Vid beräkning av skatteunderlaget gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 3 kap. 5 § lagen om socialavgifter.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången vid 1994 års taxering.

lsenaste lydelse av lagens rubrik 1991688. 2Lydelse enligt prop. l99l9260.

60 Ffirfattningqfdrslag SOU 1991100

9 Förslag till Lag om ändring i lagen 1959551 om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen 1962381 om allmän försäkring

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1959551 om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen 1962381 om allmän försäkring dels att i 1 och 2 §§ ordet statlig skall bytas ut mot kommunal, dels att i 4 § uttrycket lagen 1947576 om statlig inkomstskatt skall bytas ut mot kommunalskattelagen 1928370.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993. Äldre föreskrifter gäller fortfarande vid beräkning av pensionsgrundande inkomst för år 1992 eller tidigare år.

Lagen omtryckt 1976 1015. Senastelydelse av lagens rubrik 19761015 1 § 1991507 2 § 1990349 4 § 1990660.

SOU 1991100 F¢‘rfatming.sf¢‘Jrslag 61

10 Förslag till Lag ändring i bokföringslagen 1976125

om

Härigenom föreskrivs att 12 § bokföringslagen 1976125 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

12 Räkenskapsåret skall omfatta tolv månader. För enskild näringsidkare, dödsbo, handelsbolag där fysisk person eller dödsbo skall beskattas för bolagets inkomst och sådan samfällighetsförvaltande juridisk person som avses i 53 § 2 mom. kommunalskattelagen 1928370 skall kalenderåret utgöra räkenskapsår. Annan bokföringsskyldig får tillämpa annat räkenskapsår än kalenderår brutet räkenskapsår. Brutet räkenskapsår skall omfatta tiden den 1 maj-den 30 april, den 1 juli-den 30 juni eller den 1 september-den 31 augusti. Om det med hänsyn till det allmännas ekonomiska intresse eller andra omständigheter finns synnerliga skäl, kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge att period av tolv hela månader än annan som följer av första stycket skall utgöra räkenskapsår. När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret lägges om, får räkenskapsåret kortare tid än tolv månader eller utsträckas att avse omfatta högst aderton månader. Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör. Tillämpas brutet räkenskapsår, får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår. I annat fall får omläggning av räkenskapsåret ske med mindre tillstånd därtill ges av skattemyndigheten. Den är bokföringsskyldig i Den är bokföringsskyldig i som som fråga om flera rörelser skall använ- fråga om flera rörelser skall använda räkenskapsår för dessa. da samma räkenskapsår för dessa. samma Föreligger synnerliga skäl, kan För att få samma räkenskapsår för regeringen eller myndighet som flera rörelser får omläggning av regeringen bestämmer medge att räkenskapsår ske utan särskilt olika räkenskapsår får användas. tillstånd. För att få samma räkenskapsår för flera rörelser får omläggning av räkenskapsår ske utan särskilt tillstånd. Femte stycket äger motsvarande Femte stycket äger motsvarande tillämpning på räkenskapsår inom tillämpning på räkenskapsår inom koncern. koncern. Föreligger synnerliga skäl, kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge att olika räkenskapsår får användas.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993.

Senaste lydelse 1990665.

SOU 1991100

1 direktiven

Bakgrunden och

Frågan huruvida beskattningen av inkomst av verksamhet i enskild näringsverksamhet och handelsbolag kan anpassas till vad som gäller för aktiebolag väcktes i början pâ 1980-talet. Den utreddes av 1980 års företagsskattekommitté lämnade två betänkanden om en s.k. som staketmetod, ett avseende enskild näringsverksamhet och ett avseende handelsbolag SOU 198470 och 198644. Betänkandena ledde inte till lagstiftning. Frågan aktualiserades pâ nytt av utredningen om reformerad företagsbeskattning som dock av tidsskäl inte kunde behandla den fullständigt. Utredningen förordade dock att handelsbolaget skulle göras till skattesubjekt SOUl98934. Vad gäller en staketmetod för enskild näringsverksamhet- nu benämnd särskild redovisningsmetod föreslogs att frågan om en sådan metod skulle utredas vidare. En särskild utredare tillkallades vilken lämnade betänkandet Särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet SOU 198994. Utredarens sammanfattning sina förslag har tagits in i bil. I till av betänkandet. I prop. 1989110 anförde föredraganden bl.a. följande i anslutning till förslagen 518. Den föreslagna modellen medför den principiella fördelen att den ger egenföretagare möjlighet att expandera verksamheten på likartade villkor som aktiebolag utan att bolagsformen behöver väljas. Ett problem med modellen är emellertid att den visserligen kan ge lämpliga ekonomiska effekter i ett visst typfall men att effekterna kan bli helt annorlunda om förutsättningarna varieras. Därtill kommer modellens komplexitet. Med hänsyn till det anförda ansåg föredraganden att det inte förelåg förutsättningar för att genomföra en lagstiftning på grundval av utredarens förslag men att frågan borde utredas vidare. Regeringen beslöt i december 1990 att tillkalla en särskild utredare med uppgift att utforma och värdera förslag bl.a. om särskild redovisningsmetod för enskilda näringsidkare och om handelsbolaget som skattesubjekt i det nya skattesystemet. I direktiven anförs följande beträffande utredningens uppdrag. Vid utformningen av Skatteregler för skilda företags- och organisationsformer bör det i princip vara möjligt att i skattelagstiftningen arbeta med endast tvâ var för sig enhetliga regeluppsättningar, en som möjliggör uppbyggnad av enkelbeskattat kapital och en som bygger på omedelbar dubbelbeskattning. Med detta synsätt blir den

64 Bakgrunden och direktiven SOU 1991100

civilrättsliga organisationsformen sekundär i skattemässigt avseende. I princip bör det vara möjligt för enskilda näringsidkare och handelsbolag att tillämpa i allt väsentligt samma Skatteregler som gäller för aktiebolag. Det innebär bl.a. att expansion av verksamheten kan finansieras med enkelbeskattade medel samt att företagarens ersättning för arbete beskattas som arbetsinkomst och att hans ersättning för kapital kan beskattas som kapitalinkomst. En utgångspunkt för skatterefonnen år att alla slag av inkomster på ett eller annat sätt skall bli föremål för dubbelbeskattning. Det gäller arbetsinkomster med uttag av socialavgifter eller särskild löneskatt i det första ledet och med uttag av inkomstskatt i det andra ledet. Det gäller också avkastning på eget kapital, där en förstaledsbeskattning sker i företaget och där inkomsterna därefter beskattas hos företagens ägare. Vid utformningen av modeller till särskild redovisningsmetod SRM och handelsbolag som skattesubjekt bör det enbart vara fråga om att skjuta upp inte eliminera det andra - — ledet i dubbelbeskattningen. Ett begränsat undantag från principen om ekonomisk dubbelbeskattning görs för utdelningar på nyemitterade aktier, det s.k. Annellavdraget, jfr lagen 196794 om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning. Ett liknande men mer långtgående undantag görs för insatsutdelning i kooperativa föreningar, 2 § 8 mom. lagen 1947576 om statlig inkomstskatt. Dessa avdrag är knutna till fullbeskattat eget kapital. Om utredaren finner det motiverat av likforrnighets- och enhetlighetsskäl kan likartade, begränsade lättnader aktualiseras även för SRM och handelsbolag. I utredningsarbetet bör fästas stor vikt vid vad som gäller för aktiebolagen. I ekonomiskt avseende kan likformighet i princip uppnås pâ två olika sätt. Antingen utformas reglerna ett enhetligt sätt för de olika företagsformema, regellikformighet, eller på ett sätt så att resultaten vid tillämpning av oenhetliga regler blir likfonniga, resultatlikformighet. I utredningsarbetet bör regellikformighet eftersträvas så långt som möjligt. Ett problem med oenhetliga regeluppsättningar är att de ger ett likforrnigt ekonomiskt utfall endast under vissa förutsättningar. När dessa förutsättningar exempelvis vad gäller storleken på det egna kapitalet inte är uppfyllda uppnås inte den balans mellan förmåner och nackdelar som skall ge ekonomisk likvärdighet. Ett annat problem med oenhetliga regler aktualiseras i det fall vissa skatte- och avgiftsregler skulle behöva förändras i framtiden. Det blir då svårt att på ett korrekt och enkelt sätt företa följdjusteringar i andra delar av regelverket. En komplicerad anpassning blir nödvändig om balansen mellan olika företagsformer skall garanteras. Såvitt gäller beskattningen av enskilda näringsidkare bör det vara en första uppgift för utredaren att utforma en SRM. I ett andra steg bör utredaren väga denna SRM-modell mot den ordning för beskattning av enskilda näringsidkare som kommer att gälla om förslagen i prop. 19909154 genomförs och lämna förord för någon av modellerna. Härvid bör möjliga förbättringar av den ordningen övervägas så att så goda alternativ som möjligt ställs mot varandra. Det torde vara ofrånkomligt att en SRM kommer att rymma en viss komplexitet. Utredaren bör vid utvärderingen av alternativen för beskattning av enskilda näringsidkare beakta kravet praktiskt hanterbara regler.

SOU 1991100 Bakgrunden och direktiven 65

Vid beskattningen av handelsbolag uppkommer olika situationer beroende på om utredaren i fråga om de enskilda näringsidkama förordar en SRM eller en traditionell beskattningsmetod. Med en SRM aktualiseras två alternativ. Det ena är att handelsbolaget görs till skattesubjekt, det andra att andelarna ingår i SRM hos en delägarna. Behålls den traditionella beskattningsmodellen för enskild näringsverksamhet har utredaren att ta ställning till om handelsbolaget bör göras till skattesubjekt i ett system utan SRM. Utredaren bör även ta ställning till frågan om enmanshandelsbolag. Utredaren bör i fråga om handelsbolagen ställa modell med en handelsbolaget som skattesubjekt och en modell med delägarbeskattning mot varandra. Utredaren bör i den delen överväga möjliga förbättringar av de nuvarande reglerna för delägarbeskattning. Syftet med en sådan översyn bör vara att så långt möjligt skapa enklare regler. I utredningsarbetet bör ett antal specifika frågor belysas. En fråga gäller vilka uttag som skall kunna göras i de olika alternativen - SRM och handelsbolag och hur dessa skall behandlas skat- temässigt. En naturlig utgångspunkt år de uttagsregler som gäller för aktiebolag, inkl. de särskilda uttagsreglema för fåmansägda bolag. Agaren till aktiebolaget kan tillgodogöra sig inkomster i bolaget som kapitalinkomstbeskattad utdelning, som överutdelning med full inkomstbeskattning men utan uttag av socialavgifter, eller genom försäljning av aktier med kapitalbeskattning med inslag av full inkornstbeskattning samt genom i bolaget avdragsgilla löneuttag med uttag av socialavgifter och full inkomstbeskattning. Aven om kravet på enhetliga regler bör beaktas i detta sammanhang bör det av enkelhetsskäl övervägas om antalet alternativa uttagsformer kan begränsas. Enligt gällande delägarbeskattning av handelsbolag styrs inkomstfördelningen av bolagsavtalet eller i frånvaro av sådant avtal av lagen 19801102 om handelsbolag och enkla bolag. Oavsett om handelsbolaget görs till skattesubjekt eller inte bör frågan hur den skattemässiga inkornstfördelningen skall förhålla sig till den civilrättsliga övervägas, dvs. om den civilrättsliga inkomstfördelningen skall godtas fullt ut eller om en särskild skattemässig reglering skall ske. Frågan gäller bl.a. de i dag vidsträckta möjligheterna för delägarna att disponera över det tillskjutna kapitalet. Frågan är av betydelse exempelvis vid avgränsningen av underlaget för skat-

teutjämningsreserv surv och vid avgränsningen av underlaget för

eventuell överutdelning från handelsbolaget. Det ankommer vidare på utredaren att lämna förslag till ändringar i civilrättslig lagstiftning som skatteförslagen kan föranleda. En sådan fråga kan gälla företagens redovisningsregler. Utredaren bör även uppmärksamma de erfarenheter området som har gjorts internationellt. Utredaren bör beakta vad som sägs i direktiven till samtliga kommittéer och särskilda utredare angående utredningsförslagens inriktning dir. 19845 samt beaktande av EG-aspekter dir. 198843.

SOU 1991100

2 Utländsk rätt

Redogörelsen för utländsk rått begränsas till Danmark, Norge och Finland eftersom det material rörande andra länder utredningen som införskaffat visat sig vara alltför ofullständigt. I fråga beskattningen om av inkomster i handelsbolag kan dock sägas att delägarbeskattning tycks vara den förhärskande modellen internationellt sett.

2.1 Danmark

Skattereformen som trädde i kraft år 1987 innebar väsentliga förändringar i beskattningen av fysiska Reformen präglas inriktning personer. av en mot internationellt sett stora inslag bruttoinkomstbeskattning. Däremot av används löneskatter inte i nämnvärd omfattning. Samtidigt infördes den s.k. virksomhedsordningen för enskild näringsverksamhet avsnitt 2. 1.3.

2.1.1 Skatteunderlag och skattesatser för fysiska

personer skattepliktig inkomst är ett nettoinkomstunderlag omfattar alla som skattepliktiga intäkter det är fråga personlig inkomst eller oavsett om om kapitalinkornst. Utöver avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande medges avdrag för t.ex. avgift till arbetslöshetskassa och underhållsbidrag samt schablonavdrag. På skattepliktig inkomst tas ut proportionell statlig skatt allminderlig inkomstskatt och kommunala skatter med sammanlagt ca 52 % år 1991. Personlig inkomst är närmast ett bruttoinkomstunderlag som utgörs av bl.a. lön, pension, underhållsbidrag och självsündig näringsverksamhet. Avdrag medges endast för vissa särskilt angivna utgifter. För näringsverksamhet medges avdrag för driftkostnader med undantag för ränteutgifter m.m. Om näringsidkaren tillämpar virksomhedsordningen är räntekostnader dock avdragsgilla. På den del av personinkomsten som överstiger en beloppsgräns för år 1991 227 000 Dkr. tas ut ytterligare 12 % statlig skatt. Kapitalinkomst är ett nettoinkomstunderlag och omfattar särskilt angivna intäkter och utgifter, bl.a. ränteintäkter och utgiftsräntor, förmânsvärde av egen bostad och vissa uthymingsintäkter. Aktieutdelning från utländska bolag ingår i kapitalinkomsten men däremot inte utdelning från danska bolag.

68 Utländsk rätt SOU 1991100

Den personliga inkomsten ökad med positiv kapitalinkomst utgör underlag för ytterligare statlig skatt med 6 % till den del summan överstiger beloppsgräns för år 1991 155 100 Dkr. för ogifta och en 310 200 Dkr. för gifta. Vid skatteberälcningen medges s.k. personavdrag på mellan 19 400 och 30 800 Dkr. Personavdragen omräknas till skattereduktion. Skatteeffekten av avdraget är ca 52 % oavsett inkomstens storlek. Aktieutdelningar från danska bolag beskattas som udbyttesindkomst med 30 %. Skatten innehålls av det utdelande bolaget. Aktieutdelningar som överstiger en beloppsgräns 30 000 Dkr. för år 1991 måste deklareras och beskattas med ytterligare 15 % på överskjutande belopp. Med en bolagsskatt på 38 % innebär det att den sammanlagda beskattningen av utdelad vinst blir 56,7 % eller 65,9 %. Reavinster och reaförluster på fastigheter och aktier beskattas under vissa förutsättningar inte skattepliktig inkomst utan som särskild som inkomst med 50 %.

2.1.2 Handelsbolag m.m.

Handelsbolag intnessentskaber och kommanditbolag är inte skattesubjekt. Delägarna beskattas för sina andelar av resultatet oberoende om uttag sker eller inte. Av- och nedskrivningar görs individuellt. Delägainkomst har karaktär näringsverksamhet. Försäljning av en andel rens av anses som en försäljning av en andel av bolagets tillgångar. Motsvarande gäller för partrederier och andra bolagsformer där en eller flera delägare är personligen ansvariga fir bolagets förpliktelser. För kommanditdelägare kommanditister gäller särskilda avdragsbegränsningar. Avdrag från andra inkomster än kommanditbolagets får inte överstiga det belopp som kommanditdelågaren utfäst sig att ansvara för. För att kunna avgöra i vilken utsträckning ett underskott kan dras av skall ett avdragskonto föras för varje komrnanditdelägare. Kontot gottskrivs samtliga belopp som har karaktär av ansvarskapital. Såväl betald inte betald insats inräknas. För att ett överskott skall som gottskrivas krävs att det framgår av bolagsavtalet eller liknande dokument att beloppet skall stå inne i bolaget på samma villkor som ansvarskapitalet. Det saknar betydelse om överskottet är skattepliktigt eller inte. Vid förvärv andel ökas avdragskontot med vederlaget. Kontot skall i av en gengäld reduceras med gjorda underskottsavdrag. En kommanditdelägare får kvitta ett underskott endast i den mån beloppet motsvaras av ett positivt saldo på avdragskontot. Underskott som inte kan utnyttjas på grund av negativt saldo får sparas. Är den skattskyldige delägare i flera kommanditbolag skall det föras ett avdragskonto för varje bolag. Når antalet delägare i en näringsverksamhet överstiger 10 skall beskattning under vissa förutsättningar ske som kapitalinkomst enligt de s.k. anpartsreglerna. Ett underskott av verksamheten får då inte kvittas mot annan positiv kapitalinkomst. En förutsättning för kapitalbeskattning är att den skattskyldige är passiv i verksamheten inte deltar i väsentlig

SOU 1991100 Utländsk rätt 69

omfattning. De särskilda reglerna för kommanditdelägare gäller inte för dem som följ er anpartsreglerna. Virksomhedsordningen får inte tillämpas. Syftet med reglerna är bl.a. att ta bort tidigare skattemässiga incitament för projekt som uteslutande är lönsamma på grund av möjligheten att utnyttja underskottsavdrag mot andra inkomster.

1.3 Virksomhedsordningen

Sedan inkornståret 1987 har enskilda näringsidkare haft möjlighet att frivilligt tillämpa beskattning enligt den s.k. Virksomhedsordningen i stället för beskattning enligt generella regler. Möjligheten finns för de flesta slags näringsverksamheter utom bl.a. rederiverksamhet. Virksomhedsordningen kan även tillämpas delägare i handelsbolag etc. Om av delägarantalet överstiger 10 krävs det att delägaren är aktiv. Det är tillåtet att växla mellan den särskilda ordningen och beskattning enligt generella regler från år till år. Tillämpas Virksomhedsordningen skall den tillämpas för alla näringsverksamheter som bedrivs av den skattskyldige eller dennes make. För enskild näringsverksamhet beskattad enligt generella regler tas inkomstskatt ut med upp till 68 %. Avdragsvärdet för räntekostnader i näringsverksamheten liksom för privata ränteutgifter begränsas då till 52-58 %. Ett av syftena med Virksomhedsordningen är att inte begränsa avdragsvärdet för utgiftsräntor i näringsverksamheten utan att avdragsvärdet för privata ränteutgifter höjs. Ett annat syfte är att en investering i näringsverksamhet inte skall beskattas hårdare än en alternativ placering. Dessa syften tillgodoses normalt genom att den del av ett överskott som motsvarar en beräknad kapitalavkastning beskattas som kapitalinkomst. Systemet möjliggör en utjämning i beskattningen mellan goda och dåliga år samt innebär att även enskilda näringsidkare kan expandera verksamheten utan att beskattas hårdare än aktiebolag. Detta åstadkoms genom att överskott som sparas beskattas provisoriskt med en lägre skattesats 38 % fr.o.m. år 1992 34% liksom bolagsskatten . Virksomhedsordningen förutsätter en räkenskapsenlig uppdelning mellan näringsverksamheten och privatsñren. Bokföringslagens krav på räkenskaper måste vara uppfyllda. Dessutom förutsätts två konton, nya ett insatskonto och ett för sparade överskott. Vidare krävs att underlaget för kapitalavkastning fastställs. Från överskott av näringsverksamheten bestämt enligt allmänna regler skiljs först ut en beräknad avkastning på det kapital som den skattskyldige investerat i verksamheten. Kapitalinkomsten beräknas genom att det skattemässiga nettot av näringsverksamhetens tillgångar och skulder minskat med sparade överskott kapitalavkastningsunderlaget multipliceras med en kapitalavkastningsläktor. Denna skall motsvara ett slags genomsnittlig marknadsmässig ränta och uppgår till 9 % för år 1991. I kapitalavkastningsunderlaget inräknas inte aktier, andelar eller vissa andra finansiella tillgångar. Tillgångar som används såväl privat i som

Utländsk rätt SOU 1991100

verksamheten kan normalt inte heller ingå. För fastigheter som används både nåringsverksamheten och som bostad sker en fördelning. Kapitalavltastningen kan inte beräknas till negativt belopp och får inte heller överstiga årets skattepliktiga överskott. Den del av överskottet som ryms inom den beräknade kapitalavkast-

ungen beskattas som kapitalinkomst med 52-58 %. Resterande överskott

inte sparas i verksamheten beskattas som personlig inkomst med sun 53-68 %. Den del det ett överskott inte tas ut beskattas med en provisoav som rik skatt virksomhedsskatt på 38 %. Skatteuttaget överenstämmer med brlagsskattesatsen. Sparat överskott minskat med virksomhedsskatten - -skall redovisas på det särskilda kontot fir sparade överskott. Uttag för at betala virksomhedsskatten anses inte som uttag. Vid uttag av sparat överskott beskattas beloppet med tillägg för virksomhedsskatten som personlig inkomst. Virksomhedsskatten avräknas sedan från den slutliga slattbn. Viiksomhedsordningen kräver inte att skulder som är hänförliga till pivatsñren men som redovisas i näringsverksamheten skiljs ut. En skuld maskar kapitalbeskattningsutrymmet och leder därigenom till ökad pqscnbeskattning oavsett om skulden är privat eller hänförlig till når-irgsverksamheten. Denna självjusterande mekanism fungerar så länge dat egna kapitalet inte är negativt. En ytterligare förutsättning är givetvis at llnerântan inte år högre än kapitalavkastningstâktom. Brister i den senare förutsättningen botas inte av systemet. Vil negativt eget kapital anses ett belopp motsvarande det negativa sådd ha tagits ut som ett lån från verksamheten. Ett sådant lån är i och fö- tillåtet men skall föranleda att ett belopp motsvarande beräknad ränta på lånet läggs till överskottet av verksamheten och även reducera kzpialavkastningsdelen rântekorrektion. Rântesatsen överensstämmer mad kapitalavkastningsfaktom. Råitekorrektion skall även göras för lån från verksamheten under löpande år även när detta inte påverkat insatskontot, dvs. när under året utagia belopp helt eller delvis täcks genom tillskott fire årets slut. Den skilda behandlingen av kapitalinkomst och personlig inkomst lilsom att uttag av tillskjutet belopp kan ske skattefritt nödvändiggör tlroriningsregler för uttag. Dessa innebär i huvudsak att uttag anses ha slet av i första hand årets överskott kapitalinkomst eller personlig inconst, i andra hand sparade överskott inkl. virksomhedsskatt samt shtlgen tillskjutet kapital. Uxderskott kan kvittas mot inkomst i och utanför virksomhedsordnhgmen enligt följande ordning 1 Personlig inkomst avseende sparat överskott. Positiv kapitalinkomst nettot. För gift skattskyldig makarnas germnamma positiva kapitalinkomst. 3 Personlig inkomst. Underskott som inte kan utnyttjas dras av mot makes personliga inkomst. 4 Kvarstående underskott får sparas och utnyttjas mot framtida inkcmt av näringsverksamheten under de följande fem åren. En förutsätt-

SOU 1991100 Utländsk rätt 71

ning för sparande är att underskottet inte i årets inkomst ryms av näringsverksamheten eller i inkomst enligt punkterna 2 och Upphör den skattskyldige med verksamheten eller övergår han till beskattning enligt generella regler skall sparat överskott skattas av. Vid överlåtelse av verksamheten får belopp på kontot för sparade överskott under vissa förutsättningar övertas förvärvaren. Även vid av ombildning till bolag finns möjlighet att skjuta upp beskattningen av sparade överskott. Erfarenheterna av tillämpningen visar på behov del detaljjusteav en ringar och en översyn görs nu. I det arbetet ingår också att möjligt om genomföra vissa förenklingar. Vidare övervägs möjligheten vid att sidan om virksomhedsordningen införa kapitalavkastningsmodell. - en

2.2 Norge

I Norge genomförs fr.o.m. inkomståret 1992 genomgripande omläggen ning av främst närings- och kapitalbeskattningen och anpassning en av personbeskattningen.

2.2.1 Skatteunderlag och skattesatser

Det kommer att finnas två beskattningsunderlag nämligen allminnerlig inntekt och personinntekt. Alla skattskyldiga såväl fysiska juridiska kommer — som personer att beskattas för allminnerlig inntekt med en proportionell skattesats på 28 %. Fysiska personer skall dessutom betala trygdveavgift socialavgift med skatteinslag och toppskatt bruttoskatt på personinntekt pensionsgrundande inkomst och pensionsinkornst. Avgift tas ut oavsett om personinntekten är förmånsgrundande eller inte. Allminnerlig inntekt omfattar alla löneinkomster efter avdrag för intåktemas förvärvande, pensioner etc., nettot positivt eller negativt av näringsverksamheter, löpande kapitalavkastning och reavinster med avdrag för utgiftsräntor och reaförluster samt andra skattepliktiga intäkter och speciella avdrag t.ex. klassefradrag grundavdrag och minstefradrag visst schablonavdrag. Underskott inte kan utnyttjas får i 10 som sparas år. Personinntekt utgörs av arbetsinkomst i och utanför anställningsförhållande. Beträffande lönnsinntekt tjänst är det bruttoinkomsten som utgör underlag. Avdrag för intäktemas förvärvande medges alltså inte. För näringsverksamhet är det däremot nettoinäkten rensad på kapitalintäkter och kapitalutgifter som utgör personinntekt. Personinntekt beräknas för varje näringsverksamhet för sig. En negativ personinntekt får sparas och kan i princip endast dras mot framtida av positiv personinntekt av samma näringsverksamhet. Om det finns ett tillräckligt inbördes samband mellan skilda näringsverksamheter tillåts dock kvittning. Trygdveavgift tas ut på personinntekt efter tre olika satser nämligen

72 Utländsk rätt SOU 1991100

med 7,8 % för lonnsinntekt samt Er näringsverksamhet avseende jordoch skogsbruk samt fiske, med 10,7 % för annan näringsverksamhet samt med 3 % för pensioner. Tbppskatt, en statlig progressiv skatt på personinntekt, tas ut med 9,5 % i intervallet 195 000-225 000 kr. för skattskyldiga i klass l och i intervallet 235 000-250 000 kr. i klass 2. För belopp över 225 000 kr. i klass l 250 000 kr. i klass 2 blir uttaget 13 %. Till klass 2 resp. hänförs ensamstående med barn och gifta familjeförsörjare vars make

saknar inkomst av betydelse. Övriga skattskyldiga hänförs till klass

Maximal marginalskatt blir 48,8 % 28 +7,8+ 13 på lönnsinntekt och 51,7 % 28+ 10,7+ 13 på annan näringsverksamhet än jordbruk etc.

2.2.2 Handelsbolag m.m.

Motsvarigheten till ett vanligt svenskt handelsbolag ansvarlig selskap

med obegränsat solidariskt ansvar och ett svenskt kommanditbolag

kommandittselskap eller stille selskap beskattas enligt nuvarande regler hos delägarna i förhållande till vars och ens andel i bolaget. Varje delägare får inom ramen för gällande regler själv bestämma storleken av de årliga avskrivningarna och de skattemässiga dispositionema bruttometoden. i En delägare i ett handels- eller kommanditbolag anses som ägare av en ideell andel av bolagets tillgångar och skulder. En försäljning av en andel anses som en avyttring av en ideell andel av bolagets samtliga tillgångar. Vinsten beräknas alltså inte på andelen som sådan utan fördelas på de enskilda tillgångarna. I det nya systemet behålls delägarbeskattningen. Det skattemässiga resultatet skall dock som i Sverige beräknas för bolaget som sådant för att sedan fördelas på delägarna nettometøden. Samma skall gälla också fir delägare i ansvarlige selskaper med delat deltagaransvar partselskap. Vid den löpande beskattningen skall allminnerlig inntekt bestämmas för alla handelsbolag etc. Denna positiv eller negativ fördelas på delägarna och samordnas med deras övriga allminnerliga inntekt fulla kvittningsmöjligheter. I vissa fall skall även personinntekt bestämmas avsnitt 2.2.3. För kømmanditdelâgare införs uttrycklig avdragsbegränsning för en underskott delvis kodifiering av praxis. Avdrag medges endast inom en avdragsram. Denna utgörs av kommanditdelägarens andel i bolagets skattemässiga egna kapital dvs. tillgångamas skattemässiga värden minus skulder. Avdragsramen ökas med eventuellt inbetald del av det belopp kommanditdelägaren svarar för. Avdragsramen skall även justeras för eventuellt över- eller underpris i förhållande till det skattemässiga egna kapitalet vid förvärvet. Vinst eller förlust vid avyttring av en andel i handelsbolag etc. skall fortsättningsvis beräknas fir andelen som sådan med beskattning eller avdragsrätt i allminnerlig inntekt.

Vinsten eller förlusten år skillnaden mellan vederlaget och delägarens

andel bolagets skattemässiga värden vid avyttringen efter justering av fir över- eller underpris vid förvärvet.

SOU 1991100 Utländsk rätt 73

2.2.3 Klyvning

Med lägre beskattning av kapitalinkomster än av arbetsinkomster har det av neutralitetsskäl ansetts nödvändigt att klyva näringsinkornst i en kapitalavkastningsdel och en arbetsinkomstdel för att uppnå likabehandling av löntagare och näringsidkare. Klyvningen skall ske med utgångspunkt i en källmodell och innebär en administrativ schablonmässig klyvning av näringsinkomst i en kapitalavkastningsdel och en arbetsinkomstdel personinntektsdel. Kapitalavkastningsdelen har ingen självständig betydelse utan fastställs endast som ett hjälpmedel för att få fram personinntekten. Klyvningen skall omfatta aktiva egenñretagare och i vissa fall inkomster i fåmansaktiebolag FÅAB och handelsbolag m.fl. Personinntekt näringsverksamhet föreslås maximalt kunna uppgå till för av närvarande 1 455 500 Nkr. 41 x motsvarigheten till basbeloppet per år. Om den skattskyldige har anställda får avdrag göras från personinntekten med ett belopp motsvarande 10 % av av totala direkta lönekostnader. Löneavdraget får dock inte minska personinntekten under ett gränsbelopp om 145 % av lönen till den högst avlönade räknat årsbasis. Varken i 10 %- eller 145 %-regeln medräknas lön till aktieägare i FÅAB.

Egenföretagare Med utgångspunkt i nettot av varje självständig näringsverksamhet förvärvskälla beräknad enligt generella regler allminnerlig inntekt, kapitalavkastningsdel. Skillnaden mellan näringsinkomsberäknas först en ten korrigerad för faktiska kapitalintäkter och kapitalutgifter och - kapitalavkastningsdelen utgör personinntäkten som alltså skall bli föremål för merbeskattning i form av trygdveavgift och toppskatt. Kapitalavkastning består av två komponenter, dels faktisk kapitalavkastning såsom räntor och utdelningar på bankmedel och aktier etc., dels kapitalavkastning på realkapital och immateriella tillgångar. Kapitalavkastningen på den senare gruppen bestäms genom en administrativ schablonmässig klyvning. Denna får man genom att multiplicera ett kapitalavkastningsunderlag med en viss procentsats. Nettot av en näringsverksamhet rensas alltså först och främst faktiska kapitalintäkter och kapitalutgifter. Kapitalintäkter dras ifrån och kapitalutgifter läggs till. Detta gäller såväl löpande avkastning som i förekommande fall reavinstförlust på aktier samt andra fordringar än kundfordringar. Reavinsttörlust anläggningstillgångar som inte kan skrivas av på grund av att de inte är föremål för värdeminskning skall hållas utanför klyvningen. Eftersom de är skattepliktiga resp. avdragsgilla i allminnerlig inntekt innebär det att vinster dras ifrån medan förluster läggs till. Även vinst eller förlust vid avyttring avskrivningsbara anläggningsav tillgångar skall i princip hållas utanför klyvningen. I den utsträckning vederlaget minskat avskrivningsunderlaget skall det dock ingå läggas till i klyvningen. Att även reavinsterförluster på sådana tillgångar betraktas som kapitalavkastning positiv eller negativ är en följd av att värde-

74 Utländsk rätt SOU 1991100

rninskningsavdragen oftast avsevärt lägre än i Sverige typiskt sett anses motsvara den verkliga vârdeminskningen. I kapitalavkastningsunderlaget inräknas a. Varaktiga treårskrav och betydande anläggningstillgångar anskaffningsutgift minst 5 000 Nkr., Förvärvad goodwill och andra förvärvade immateriella rättigheter, c. Lager, Kundfordringar Annat finansiellt kapital än kundfordringar ingår inte i underlaget. Utgångspunkten är att endast kapital bidrar till näringsinkomsten som skall ingå i underlaget. Velferdstiltak som väsentligen används utanför arbetstid bl.a. segelbåtar och fritidsbostäder för anställda ingår inte. Anläggningstillgångar som har ett oproportionellt högt värde får endast medräknas till ett belopp som kan anses normalt för verksamheten. Kapitalavkastningsunderlaget värderas till medelvärdet av in- och utgående skattemässiga restvärden. För icke avskrivningsbara tillgångar föreslås det högsta av anskaffnings- inkl. förbättringar och förmögenhetsvärdet. Kapitalavkastningqfakzørn utgörs av den genomsnittliga räntan under beskattningsåret på femåriga statsobligationer med tillägg procentav sex enheter. Ett underskott av näringsverksamhet eller en ränteutgift i näringsverksamhet ger alltså en avdragseffekt på 28 % i allminnerlig inntekt.

Aktieägare i FÅAB

Klyvning skall även kunna göras beträffande aktiebolagsinkomster. Förutsättningen är att en eller flera aktieägare som är aktiva i bolaget äger minst två tredjedelar av aktierna. Klyvning skall också ske om en eller Hera aktiva har rätt till minst två tredjedelar av resultatet. Aktier som ägs av närstående till en aktiv person anses ägda av denne själv. Även indirekta innehav beaktas. Underlaget för klyvningen är bolagets hela skattepliktiga resultat och inte bara den del som belöper på de aktiva aktieägarna. Det saknar betydelse om överskott delas ut eller hålls kvar i bolaget. Klyvningen sker för bolaget i enlighet med vad som skall gälla egenföretagare. Personinntekten fördelas sedan de aktiva aktieägarna efter ägarandel eller alternativ fördelningsnyckel.

Den fördelade personinntekten om den är positiv läggs samman med

aktieägarens övriga positiva personinntekten Negativ personinntekt från bolaget kan bara kvittas mot framtida positiv personinntekt från bolaget. Kvittningsmöjlighet mot lønnsinntekt från bolaget eller annan personinntekt finns inte. Passiva aktieägare beskattas bara för utdelningsinkomst som allminnerlig inntekt. Bolaget skall inte betala arbetsgivaravgift och medges inte avdrag för personinntekten. Hos aktieägaren tas trygdveavgift ut med den högre procentsatsen 10,7 % samt eventuell toppskatt. Aktiva aktieägare får

SOU 1991100 Utländsk rätt 75

rätt till gottgörelse refusion från bolaget för den faktiskt erlagda skatten

som belöper på den beräknade personinntekten i bolaget. För bolaget skall gottgörelsebeloppen bokföringsmässigt betraktas driftkostnad som en men skattemässigt inte medföra avdragsrätt. För aktieägarna är gottgörelsen inte skattepliktig. . För att aktivitetskravet skall vara uppfyllt krävs först och främst att bolaget bedriver näringsverksamhet. Detta är inte uppfyllt om bolaget bedriver endast passiv kapitalförvaltning. Dessutom krävs aktivitet av en eller flera ägare. Begränsade insatser tycks räcka. Av taxeringstelcniska skäl skall personinntekten i aktiebolag fastställas med ett års eftersläpning.

Handelsbolagsdelägare

Liksom beträffande aktiebolag skall personinntekt i vissa fall fastställas för inkomster i handelsbolag etc. Det gäller bolag med eller flera en aktiva delägare som sammanlagt äger minst två tredjedelar eller har som rätt till minst två tredjedelar av resultatet. Personinntekten fördelas endast

på de aktiva delägarna. Reglerna för egenföretagare och FÅAB-delägare

inkl. reglerna om gottgörelse från bolaget får motsvarande tillämpning.

Någon eftersläpning i taxeringen som i fråga om FÅAB-delägare blir

dock inte aktuell.

2.3 Finland

Genom den s.k. totalskattereformen åren 1988-1991 har inkomstbeskattningen reformerats. Skattebasen har breddats och skattesatserna sänkts. Reformen omfattar såväl person- som företagsbeskattningen. Riktlinjerna för ett fortsatt omfattande reformarbete har redovists i regeringens program våren 1991. Tyngdpunkten ligger kapital- och företagsbeskattningen. Målet är att samordna beskattningen kapitalinav komster och revidera beskattningens struktur samma sätt som i de övriga nordiska länderna. En sänkning av samfundsskattesatsen och en breddning av basen för företagsbeskattningen awiseras också. Avsikten är att en reform kan träda i kraft redan år 1993.

2.3.1 Skatteunderlag och skattesatser

m.m. Nettoinkomsten utgör underlag för inkomstbeskattningen. För fysiska personer gäller vissa avdragsbegränsningar för utgiftsräntor jfr nedan. Inkomstberäkningen sker enligt i huvudsak nominalistiska principer. Det finns emellertid vissa lättnader i beskattningen av kapitalinkomster bl.a. för att beakta inflationen. För fysiska personer utgör nettoinkomsten underlag för progressiv statlig inkomstskatt med högst 39 %. Tillsammans med kommunalskatt och folkpensions- och sjukförsäkringspremier uppgår det sammanlagda skatteuttaget till ca 60 %.

76 Utländsk rätt SOU 1991100

En indelning görs i förvärvskällor. Nettoinkomsten beräknas för varje förvärvskälla för sig. Vid den statlig beskattningen har förvärvskälleindelningen inte så stor betydelse. Huvudregeln är då att underskott i en förvärvskälla får kvittas mot överskott i en arman. För underskott av gårdsbruk jordbruksfastighet gäller vid statsbeskattningen en särskild begränsningsregel. Vid den kommunala beskattningen tillåts inte kvittning mellan skilda förvärvskällor. All rörelseverksamhet som en skattskyldig bedriver utgör en förvärvskälla. Rörelse och yrke utgör skilda förvärvskällor. Fastigheter utgör skilda förvärvskällor om de inte drivs gemensamt. Annan fastighet än gårdsbruksfastighet ingår emellertid i rörelse- eller yrkesförvärvskällan om den till mer än hälften används för dess behov. Till den del inkomst i personbolag beskattas hos delägarna anses inkomsten hänförlig till en särskild förvärvskälla jfr avsnitt 2.3.2. I reforrnarbetet torde en reform av förvärvskälleindelningen komma att övervägas. Begränsningar i avdragsrätten för räntor har gällt vid personbeskattningen sedan år 1975. Genom totalskattereformen skärptes begränsningarna ytterligare. Reglerna är relativt komplicerade. Utgiftsräntor överstigande en s.k. självriskandel l 100 FM år 1991 år avdragsgilla till 80 %. Härutöver gäller dock maximibelopp 24 000 FM för makar år 1991. Inom maximibeloppen gäller särskilda regler för andra räntor än bostadsräntor. Begrånsningarna gäller inte ränteutgifter som år hånförliga till näringsverksamhet. Detta innebär att det är förmånligt för enskilda näringsidkare och delägare i personbolag att hänföra privata utgiftsräntor till näringsverksamheten. De nuvarande ränteavdragsbegränsningama bygger på att man måste utreda vad enskilda lån använts till.

2.3.2 Handelsbolag m.m.

Motsvarigheten till svenska handelsbolag utgörs av personbolag öppna bolag och kommanditbolag. I handelsregistret registrerade rörelsedrivande personbolag beskattades före totalskattereformen som självständiga skattesubjekt men enligt den progressiva skatteskalan för fysiska personer. Genom totalskattereformen infördes en s.k. halveringsregel för dessa bolag. Hälften av bolagets inkomst beskattas hos bolaget enligt den progressiva skatteskalan och den andra hälften fördelas till beskattning hos delägarna. I företagsbeskattningens nydaningskommissions betänkande KB 198739 föreslogs att inkomster hos registrerade rörelsedrivande personbolag i fortsättningen skulle beskattas hos delägarna. Förslaget motiverades med internationell praxis och av önskemål om att förhindra oskäliga progressionslättnader genom lönebeskattning hos delägarna. Ett genomförande av förslaget skulle innebära en hårdare beskattning av de flesta personbolag vilket visade sig politiskt svårt att förverkliga. Halveringsregeln utgjorde en kompromiss. Den tidigare progressionslättnaden uppnås alltjämt. Även utan lönebetalningar till bolagsmännen delas bolagets inkomst upp.

SOU 1991100 Utländsk rätt 77

Icke registrerade personbolag följer däremot den för sammanslutningar sedan år 1974 gällande huvudregeln om delägarbeskattning enligt nettometoden. Till sammanslutningar räknas inte bara personbolag utan även lösligare former samverkan, enkla bolag. Även i enkelt bolag tillämpas av t.ex. ett till skillnad från i Sverige nettometoden för delägarbeskattningen. En sammanslutnings förlust fördelas inte skattemässigt delägarna utan fastställs för sammanslutningen som sådan och kan dras av mot framtida intäkter i sammanslutningen under som regel en femårsperiod. En övergång till delägarbeskattning av de registerade personbolagen har sedan länge varit en central målsättning. Mot bakgrund av de nyaste reformplanema framstår en övergång till delägarbeskattning inte lika självklar som tidigare.

SOU 1991100

3 Statistiska

uppgifter

I detta kapitel redovisas kortfattat vissa statistiska uppgifter som beskriver den kvantitativa betydelsen de olika företagsformer berörs av som av utredningens förslag. I tabellerna 3. [-2 återges vissa uppgifter hämtade från centrala

företagsregistreti avseende antalet företag och anställda för några olika

juridiska verksamhetsfonner och med fördelning på näringsgrenar tabell 3.1 och storleksklasser tabell 3.2. Som jämförelse har i tabellerna en också medtagits uppgifter om antalet aktiebolag och anställda i dessa. För fysiska personer enskilda firmor ingår inte företagaren själv i uppgifterna om antalet anställda i företag med 0 sysselsatta. Totalt antal sysselsatta i enskilda firmor uppgår därmed till 195 000. Av tabell 3.1 framgår att de fysiska ägda företagen framför av personer allt finns inom jord- och skogsbruk samt inom varuhandel och hotellrörelse. Av tabell 3.2 framgår att för ligger det helt samma grupp dominerande antalet företag, liksom antalet anställda, i de mindre storleksklassema. Av det totala antalet sysselsatta i enskilda firmor finns drygt 185 000 i företag med mindre än 5 anställda. I tabell 3.3 redovisas vissa inkomst- och antalsuppgifter från taxeringsstatistiken taxeringsåret 1990 avseende inkomster från insumma kornstslagen jordbruksfastighet, rörelse och annan fastighet samt antalet inkomsttagare med inkomster i dessa inkomstslag. ifrågavarande inkomstslag är de som direkt berörs av de föreslagna reglerna. För annan fastighet gäller dock att detta inkomstslag antalsmässigt domineras av egnahemsägare, även om inkomstslaget i inkomsttenner domineras av hyresfastigheter.

lUppgifterna avser antalet företag i oktober 1991. Antalet anställda som bygger på kontrolluppgifter avser förhållandena i december 1990med viss uppdatering i maj - 1991. För aktiva delägare i handelsbolag sker viss dubbelräkning, dâ de kan förekomma även bland fysiska personer. Rapportering om antalet företag bygger på momsredovisningen. l och med skattereformen har skett ett bortfall genom att enbart företag med omsättning överstigande 200 000 kr. finns med i registret. Bortfallet mellan 1990 och 1991 uppgick till ca 70 000 företag.

80 Statistiska uppgifter SOU 1991100 Tabell 3.1 Antal företag FÖ och anställda AN fördelade på näringsgren och juridisk form Näringsgren Juridisk form Fysisk Enkelt Handels- Aktie- Totalt person bolag bolag bolag

gasvatten AN 0 2 0 16399 25448

rörelse

T0talsumman överstiger delsumman då a alla juridiska former särredovisats och b vissa uppgifter saknas.

SOU 1991100 Statistiska uppgifter 81

Tabell 3.2 Antal företag FÖ och anställda AN fördelade på storleksklass och juridisk form

Storleksklass Juridisk form -sysselsatta Fysisk Enkelt Handels- Aktie- Totalt person bolag bolag bolag

Totalsumman överstiger delsumman då a alla juridiska former särredovisats och b vissa uppgifter saknas.

Tabell 3.3 Summa inkomster från vissa inkomstslag samt antalet inkomsttagare taxeringsåret 1990. Milj.kr. och tusental personer

Källa SCB, Be 20 SM 9101, tabellerna 2.1-2.2.

SOU 1991100 83

4 Enskilda

näringsidkare

Näringsverksamhet kan bedrivas direkt av näringsidkaren under enskild firma eller genom fönnedling av en juridisk person. Valet verksamav hetsform har civilrättsliga och skatterättsliga konsekvenser. De skattemässiga skillnaderna mellan verksamhetsformema har kommit att accentueras genom skattereformen år 1990. De skattemässiga skillnaderna mellan enskilt bedriven näringsverksamhet och verksamhet som bedrivs genom aktiebolag är i korthet följande. - Genom att enskild näringsverksamhet delas i förvärvskällor begränsas möjligheten att kvitta överskott och underskott av olika verksamheter mot varandra. I ett aktiebolag utgör all verksamhet en och samma förvärvskälla. Avkastning på kapital som en aktieägare lånat ut till bolaget enkelbe- skattas som kapitalinkomst. Avkastning på eget kapital i ett aktiebolag som delas ut beskattas enligt regler som innebär att beskattningen blir ett mellanting mellan enkel- och dubbelbeskattning. I fråga om enskild näringsverksamhet dubbelbeskattas all avkastning på det kapital är som hänförligt till verksamheten. I ett aktiebolag enkelbeskattas inkomst som återinvesteras i verksam- heten. Någon möjlighet för en enskild näringsidkare att finansiera expansion av verksamheten med enkelbeskattade medel finns inte. I utredningens uppdrag ingår att lämna förslag om hur de skattemässiga skillnaderna mellan olika verksamhetsfonner kan utjämnas eller minskas. Av direktiven framgår att reglerna för beskattning fåmansbolag och av delägare i sådana bolag härvid skall vara normgivande. Normen kan preciseras till att avse det regelsystem som reglerar beskattningen av en inkomst som uppkommit i ett fåmansbolag med en ensam aktieägare som är anställd i bolaget enmansaktiebolag. I detta avsnitt lämnas förslag om hur beskattningen av enskilda näringsidkare kan närmas till vad som gäller för enmansaktiebolag och deras ägare.

4.1 Förvärvskällor m.m.

Enligt 18 § kommunalskattelagen 1928370, KL, gäller följande i fråga om enskilda näringsidkare. Skilda aktiva näringsverksamheter bildar en gemensam förvärvskälla. Varje passiv verksamhet bildar en egen förvärvskälla. Verksamheter som har naturlig anknytning till varandra betraktas som en enda verksamhet. En verksamhet utgör aktiv närings-

84 Enskilda näringsidkare SOU 1991100

verksamhet näringsidkaren i icke oväsentlig omfattning arbetat i om verksamheten. Annan verksamhet utgör passiv näringsverksamhet. Självständig näringsverksamhet i utlandet hänförs alltid till passiv näringsverksamhet. I 198990 l 10 anförs följande rörande gränsen mellan aktiv och prop. passiv näringsverksamhet 646. Kravet på aktivitet innebär i normalfallet att den skattskyldige skall ha ägnat syssloma i verksamheten minst tredjedel den tid som åtgår för en vanlig anställning på en av heltid. Detta krav får i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheter- En vid sidan anställning driver näringsverksamhet na. person som av en i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt som uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däremot inte beträffande anses verksamhet med en betydande balansomslutning. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter bör således arbetsinsatsen motsvara minst tredjedel arbetstiden i en heltidsanställning för att verksamheten en av skall vara att hänföra till aktiv näringsverksamhet. I fråga om aktiebolag förekommer ingen indelning i förvärvskällor. Tidigare har indelningen i förvärvskällor haft betydelse bl.a. för beskattningsorten och för vissa juridiska personers skattskyldighet. Vad gäller inkomstbeskattningen är skälet för förvärvskälleindelningen numera att underskott av en passiv verksamhet, t.ex. passiv fastighetsförvaltning, inte skall kunna kvittas mot inkomst av en annan verksamhet, t.ex. konsultverksamhet. En näringsidkare som önskar erhålla möjlighet till kvittning i skattehänseende mellan olika verksamheter kan normalt åstadkomma detta genom att förlägga verksamheterna till ett enmansaktiebolag. Det är emellertid svårt att förstå varför kvittningsmöjligheten skall vara begränsad till näringsverksamhet som bedrivs i aktiebolagsforrn. Indelningen i förvärvskällor framstår en diskriminering av enskilt som bedriven näringsverksamhet i förhållande till näringsverksamhet som bedrivs genom aktiebolag. Klassificeringen i aktiv och passiv näringsverksamhet har betydelse utom för indelningen i förvärvskällor även i fråga om sociala förmåner och egenavgifter. Rätt till tilläggspension grundas således på, såvitt nu är aktuellt, inkomst annat förvärvsarbete än anställning. Med inkomst av sådant av annat förvärvsarbete avses enligt 11 kap. 3 § lagen 1962381 om allmän försäkring AFL, såvitt har intresse, inkomst av aktiv näringsverknu samhet här i riket. Den pensionsgrundande inkomsten fastställs av skattemyndigheten. Grunden för beräkning av tilläggspensionsavgift och därmed likställda egenavgifter utgörs av inkomst enligt ll kap. 3 § AFL. Den sjukpenninggrundande inkomsten är, såvitt nu är aktuellt, den årliga inkomst som en försäkrad kan antas komma att få tills vidare för eget arbete på grund än som arbetstagare. Inkomsten får inte annan beräknas högre än som motsvarar skälig avlöning för liknande arbete för annans räkning. Inkomsten fastställs av försäkringskassan. Beräkningen egenavgifter baseras på taxeringen till statlig inav komstskatt. Detta gäller för såväl tilläggspensionsavgift och därmed

SOU 1991 100 Enskilda näringsidkare 85

likställda egenavgifter som sjukförsäkringsavgift och därmed likställda avgifter. En enskild näringsidkare betalar särskild löneskatt enligt lagen 1990659 om särskild löneskatt vissa förvärvsinkomster SLF på inkomst av passiv näringsverksamhet här i riket. Har han fyllt 65 år betalar han särskild löneskatt även bl.a. inkomst som avses i 11 kap. 3 § AF L. Med hänsyn till den betydelse indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet har i socialförsäkringshänseende bör indelningen behållas. Om förvärvskälloma avskaffas kommer indelningen att hänföra sig till, inte förvärvskällor, utan hela näringsverksamheten. De uttalanden i prop. 198990l10 som redovisats i det föregående kan vara vägledande även i detta fall. Om indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet omfattar totaliteten av den skattskyldiges aktiviteter som är att hänföra till näringsverksamhet får detta betydelse för den pensionsgrundande inkomsten så sätt att inkomst eller underskott av en passiv delverksamhet som enligt gällande rätt utgör en särskild förvârvskälla kommer att påverka inkomsten av en aktiv näringsverksamhet. En liknande effekt uppkommer i avgiftshänseende. Dessa effekter motverkas av utredningens förslag om positiv och negativ räntefördelning avsnitt 4.3. Förslaget om positiv räntefördelning innebär att den del av inkomsten av en näringsverksamhet som motsvarar statslåneräntan minskad med två procentenheter multiplicerad med ett på visst sätt bestämt kapitalunderlag inte beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet utan i inkomstslaget kapital. Genom räntefördelningen kommer därmed avkastning av passiva verksamheter att endast i begränsad omfattning öka den pensionsgrundande inkomsten och underlaget för egenavgifterna. En motsvarande effekt vid negativ räntefördelning medför att underskott av passiv verksamhet som beror att lånen överstiger de skattemässiga värdena tillgångarna endast i begränsad omfattning minskar de nämnda posterna. Med hänsyn till det anförda finner utredningen att ett avskaffande av indelningen i förvärvskällor inte medför några mer påtagliga olägenheter i socialförsäkringshänseende. Utredningen föreslår således att indelningen i förvärvskällor avskaffas och att indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet appliceras på hela näringsverksamheten. Förslaget innebär bl.a. att särbehandlingen av näringsverksamhet i utlandet i skatte-, förrnåns- och avgiftshänseende upphör. Förslaget föranleder ändringar i bl.a. 18§ KL, 2§ 1 mom. lagen 1947576 om statlig inkomstskatt SIL, 11 kap. 3 § AFL och 2 § SLF. Utöver dessa ändringar föranleder förslagen en mängd ändringar av formell eller närmast formell natur i KL, SIL och andra författningar. För att inte överskådligheten skall förlorad har sådana ändringar inte utförts i lagtexten. Här skall även tas upp en annan fråga. Kapitalplaceringar i aktier och andra värdepapper hänförs inte till näringsverksamhet. Placerar en enskild näringsidkare överskottsmedel i värdepapper utgör detta

86 Enskilda näringsidkare SOU 1991100

skattemässigt ett uttag från verksamheten. Utredningen har övervägt möjligheten att enskilda näringsidkare rätt att hänföra en placering i ge värdepapper till näringsverksamheten. Konsekvensen av att näringsidkaren väljer att göra detta skulle vara att värdet av placeringen ingår i survunderlaget och därmed i de Övriga underlag som behandlas i detta betänkande underlag för positiv och negativ räntefördelning samt takbelopp för expansionsmedel. Vidare skulle avkastning och reavinst beskattas som intäkt av näringsverksamhet. l princip framgår av bokföringen om en anskaffning skett i verksamheten eller privat. Det är emellertid tveksamt om bokföringen skulle rättsligt genomslag vid beskattningen i det aktuella hänseendet. Om så inte är fallet skulle näringsidkaren inte förrän vid deklarationstillfállet behöva avgöra om värdepapper som anskaffats under beskattningsåret skall hänföras till näringsverksamheten eller privatsfáren. En konsekvens av detta är att av värdepapper som förvärvats under beskattningsåret kan sådana som stigit i värde hänföras till inkomstslaget kapital och sådana som sjunkit i värde till näringsverksamheten. Detta skulle skapa ett olämpligt utrymme för skatteanpassning. Utredningen är därför inte beredd att föreslå den diskuterade valrätten.

4.2 Skuldallokering

Fördelningen av skulder mellan olika förvärvskällor hade ursprungligen betydelse främst för fördelningen av beskattningsunderlaget mellan olika kommuner. Betydelsen för de skattskyldiga var tämligen begränsad. I det gällande skattesystemet har skuldfördelningen följande konsekvenser. Avdrag för ränta på en skuld som anses hänförlig till privatsfären görs i inkomstslaget kapital vilket får till effekt att skatten minskas med i princip 25 % enligt förslagen i prop. 19919260 av räntan. Anses skulden hänförlig till näringsverksamhet görs avdraget i inkomstslaget näringsverksamhet. Den samlade effekten av avdraget blir då en minskning av egenavgifter och inkomstskatt med upp till ca 63 % av räntan vid 31 % kommunalskatt. En skuld som anses hänförlig till näringsverksamhet minskar kapitalunderlaget enligt lagen 1990654 om skatteutjämningsreserv survlagen eller ökar underlaget för räntefördelning. Vidare minskar den basen för de så kallade lättnadsreglema vid förmögenhetsbeskattningen samt arvs- och gåvobeskattningen. I 44 § KL finns regler fördelning av lånat kapital på olika om förvärvskällor. Reglerna torde vara analogt tillämpliga vid bestämmande av kapitalunderlaget enligt survlagen, vilket har betydelse utom i survhänseende även vid räntefördelning enligt punkt 16 av anvisningar- na till 22 § KL samt vid förrnögenhets-, arvs- och gåvobeskattningen. Reglerna utgår från en huvudregel om att fördelningen av det lånade kapitalet i första hand skall ske på grundval av utredning. Reglerna blir aktuella i det fallet att det inte går att utreda hur det lånade kapitalet fördelar sig. De föreskriver att i den situationen fördelningen skall ske på grundval av värdet av tillgångarna i de olika förvärvskälloma.

SOU 1991100 Enskilda näringsidkare 87

I fråga om lös egendom skall härvid normalt det bokförda värdet användas. Om tillgångarna i en förvärvskälla tagits upp orimligt lågt eller högt i jämförelse med tillgångarna i en annan förvärvskälla skall tillgångamas värde beräknas till saluvärdet eller anskaffningsvärdet om det är lägre. Beträffande fast egendom skall taxeringsvärdet användas. För skattskyldig som inte haft ordnad bokföring skall fördelningen i regel ske på grundval av saluvärdena i de olika förvärvskälloma. Om tillgångarna i en förvärvskälla är i stort sett desamma år från år och storleken av tillgångarna i en annan förvärvskälla växlar är man ofta berättigad att antaga att skulderna i den förra förvärvskällan är desamma över åren. Vid tillämpning av huvudregeln torde tidsaspekten ha stor betydelse. Köper en näringsidkare först en segelbåt i samband med att han tar upp ett lån och senare en maskin i samband med att han tar ut besparingar från banken torde lånet vara att anse som hänförligt till privatsfären. Förfar han på motsatt sätt torde lånet vara att anse som hänförligt till näringsverksamheten. Av exemplet framgår att huvudregeln kan verka på ett godtyckligt sätt och att den ger stort utrymme för skatteanpassning. Med hänsyn till den betydelse skuldfördelningen har i det gällande skattesystemet för beräkningen av skatten framstår därför regeln som inte längre godtagbar. Det finns i princip två alternativ till huvudregeln. Det ena utgår från de subsidiära reglerna i 44 § KL. Fördelningen av skulder mellan näringsverksamheten och privatsfåren skulle enligt detta alternativ ske grundval av värdet av tillgångarna i näringsverksamheten och de privata tillgångarna alternativ l. Det andra alternativet är att näringsidkaren får fritt fördela skulderna mellan näringsverksamheten och privatsfären alternativ 2. En person som startar näringsverksamhet genom ett enmansaktiebolag eller som för över en befintlig verksamhet till ett sådant bolag kan fördela skulderna mellan bolaget och sig själv med endast de begränsningarna att han inte får låna medel från bolaget och att bolaget måste ha ett aktiekapital på minst 50 000 kr. Neutralitetsskäl talar därför för alternativ Härtill kommer att alternativ 1 skulle bli komplicerat och resurskrävande om tillräcklig precision skall erhållas. Alternativet skulle t.ex. göra det nödvändigt att värdera vissa privata tillgångar som inte tas upp som tillgångar vid förrnögenhetstaxeringen såsom konstverk, frimärkssamlingar o.d. Det skulle också ge förrnögenhetsvärderingen betydelse den inte har i dag, en särskilt i sådana fall när det är uppenbart att förrnögenheten understiger det skattefria beloppet 800 000 kr. vid 1992 års taxering. I prop. 19919260 föreslås att lagen 1947577 statlig förmögenhetsskatt om successivt avvecklas för att helt tas bort fr.o.m. 1995 års taxering. Utredningen föreslår att de gällande reglerna om skuldfördelning ersätts med alternativ 2. Förslaget skall ses i samband med förslaget i avsnitt 4.3 om positiv och negativ räntefördelning. Det senare förslaget medför att inkomst av

88 Enskilda näringsidkare SOU 1991100

enskild näringsverksamhet i princip beräknas som om kapitalet i verksamheten utgjort noll kronor oberoende av det faktiska kapital som redovisas. Förslaget föranleder ändringar i punkt l av anvisningarna till 23 § KL och att 44 § KL upphör att gälla.

Kapitalavkastning

Genom skatterefomren år 1990 infördes begreppen förvärvsinkomst och kapitalinkomst. Förvärvsinkomst utgörs av inkomst av näringsverksamhet och inkomst av tjänst. Inkomst av aktiv näringsverksamhet och inkomst tjänst medför rätt till grundavdrag. Förvärvsinkomst beskattas av kommunalt samt statligt i den mån den överstiger en skiktgräns som vid

1992 års taxering utgör 170 000 kr. under skiktgränsen utgår skatt med

100 kr.. Skattesatsen för kommunalskatten är i genomsnitt ca 31 %. Statsskatten utgår efter 20 %. Kapitalinkomst medför inte rätt till grundavdrag och beskattas statligt efter 25 % enligt förslagen i prop. 19919260.

I enskild näringsverksamhet utgör all inkomst förvärvsinkomst. Ägare

enmansaktiebolag kan beskattas för såväl förvärvsinkomst som av kapitalinkomst. Bl.a. denna skillnad medför att det föreligger väsentliga olikheter i skatte-, fönnåns-, och avgiftshänseende mellan företagsformerna. I utredningens uppdrag ingår att lämna förslag om hur dessa skillnader kan utjämnas. Härvid skall vad som gäller i fråga om enmansaktiebolag i princip utgöra norm. I det följande lämnas först en beskrivning av vad som gäller i fråga om skatter och avgifter olika slag av inkomster för enmansaktiebolag avsnitt 4.3.1 och enskild näringsverksamhet avsnitt 4.3.2. Härefter redovisas överväganden och förslag avseende behandlingen av avkastning på eget kapital i enskild näringsverksamhet avsnitt 4.3.3.

4.3.1 Enmansaktiebolag

På lön som en ägare till ett enmansaktiebolag tar ut från bolaget utgår

arbetsgivaravgifter efter 34,83 % avser förhållandet efter den 1 januari

1992 med hänsyn tagen till förslagen i prop. 19919260 och 72. Har ägaren fyllt 65 år utgår i stället särskild löneskatt enligt SLF efter 21,85 % procenttalet gäller ersättningar som utges efter utgången av år 1991 enligt förslagen i prop. 19919260. Lön och arbetsgivaravgifter resp. särskild löneskatt är avdragsgilla vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet för bolaget. Låt grundinkomsten beteckna inkomsten hos ett enmansaktiebolag före Annell-avdrag samt avdrag för lön till ägaren och för arbetsgivaravgifter eller särskild löneskatt avseende lönen. Grundinkomsten eller mer exakt vad som återstår av den sedan arbetsgivaravgifter eller särskild löneskatt resp. bolagsskatt erlagts kan tas ut av ägaren i form av lön eller utdelning.

SOU 1991100 Enskilda näringsidkare 89

Uttag i form av utdelning kan ske under räkenskapsåret efter räkenskapsåret för intjänandet eller under senare räkenskapsår. Det andra ledet i dubbelbeskattningen skjuts upp tills utdelning sker. Grundinkomsten kan således investeras i verksamheten med endast förstaledsbeskattning. Någon motsvarighet till denna möjlighet finns inte i fråga om enskild näringsverksamhet. Den bristande neutralitet mellan företagsformema som detta innebär behandlas inte här utan först i ett senare avsnitt avsnitt 4.4. I det nu föreliggande sammanhanget behandlas således endast det fallet att utdelningen tas ut så snart det kan ske. Beskattningen i såväl löneiället som utdelningsfallet sker i två led ekonomisk dubbelbeskattning. I lönefallet utgörs det första ledet av arbetsgivaravgifter eller särskild löneskatt och det andra ledet av skatt på förvärvsinkomst. I utdelningsfallet utgörs det första ledet av bolagsskatt och det andra ledet av skatt på kapitalinkomst och i förekommande fall även skatt på förvärvsinkomst. I löndallet gäller mer preciserat följande. Arbetsgivaravgiftema består av en del som utgör avgifter i egentlig mening, nämligen för förmåner enligt socialförsäkringslagstiftningen sambandet mellan avgifter i egentlig mening och förmåner är inte absolut, från det bortses här, och en del som utgör skatt. Med men utgångspunkt i de bedömningar som ligger till grund för den särskilda

löneskatten kan skattedelen uppskattas till ca 22 procentenheter som

nämnts utgår löneskatt enligt förslagen i prop. 19919260 efter 21,85 %. Detta gäller i det skikt där avgifterna medför förmåner, dvs. på lönedelar som inte överstiger 7,5 basbelopp 241 500 kr. år 1991. I fråga om överskjutande lönedelar utgör avgifterna i deras helhet skatt. Vid diskussion de sammanlagda effekterna av första och andra en av leden i dubbelbeskattningen är det ändamålsenligt att uttrycka förstaledsförhållandet mellan avgiften eller skatten och underlaget inkl. satsen som avgiften resp. skatten. Satsen för arbetsgivaravgifterna år då ca 26 % och satsen för den särskilda löneskatten och skattedelen i avgifter på lönedelar som inte överstiger 7,5 basbelopp ca 18 %. Om arbetsgivaravgifter utgår och hänsyn tas till endast skattedelen av avgifterna resulterar första- och andraledsbeskattningen i följande sammanlagda skattesatser från grundavdrag bortses.

Utgår särskild löneskatt gäller i huvudsak arbetstagare som fyllt 65 år blir resultatet detsamma med den skillnaden att skiktet med skattesats 64 % inte är aktuellt. I utdelningsfallet gäller följande. Vid beräkning av inkomsten hos bolaget första ledet i dubbelbe- skattningen medges Annell-avdrag enligt lagen 196794 om avdrag -

90 Enskilda näringsidkare SOU 1991100

vid inkornsttaxeringen för viss aktieutdelning. Armell-avdraget innebär att avdrag för aktieutdelning medges med högst 10 % av vad som inbetalats för aktierna under en period av 20 år från utgivandet. Avdragen får sammanlagt inte överstiga vad som inbetalts för aktierna. Ett tämligen komplicerat regelsystem hindrar att avdrag medges i icke åsyftade fall. På inkomsten efter eventuellt Annell-avdrag utgår bolagsskatt efter 30 %. Vad gäller beskattningen hos ägaren andra ledet i dubbelbeskatt- ningen är situationen olika beroende av om denne, allmänt uttryckt, arbetat i bolaget eller ej. I det senare fallet utgör utdelningen kapitalinkomst utan undantag. För det förra fallet finns särskilda regler i 3 § 12 mom. SIL. Närmare bestämt är dessa regler tillämpliga om ägaren eller någon honom närstående varit verksam i bolaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. En viss utvidgning och ett visst undantag från bestämmelsen föreligger som förbigås här. Utgångspunkten för reglerna är att utdelning beskattas som kapitalinkornst. Reglerna innebär följande såvitt nu är aktuellt.

Överstiger utdelning på aktier i ett fåmansföretag ett jämförelsebelopp

tas överskjutande belopp upp som intäkt av tjänst. Jämförelsebeloppet utgörs av anskaffningskostnaden för aktierna multiplicerad med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter. Understiger utdelningen ett år det högsta belopp som enligt det föregående får tas upp som intäkt av kapital ökas det belopp som senare får tas upp som intäkt av kapital i motsvarande mån sparad utdelning. Belopp som svarar mot kvarstående sparad utdelning läggs varje år till anskaffningskostnaden vid beräkningen av jämförelsebeloppet. Reglerna gäller även i fråga om konvertibla skuldebrev, optioner m.m. 1 dessa fall begränsas dock tillägget till statslåneräntan till en procentenhet. I princip borde grundinkomsten få behandlas som lön endast i den mån den motsvaras av en arbetsinsats hos ägaren. Frågan synes inte ha lösts i praxis. I praktiken torde lönebehandling godtas av myndigheterna om det inte föreligger ett uppenbart missförhållande mellan lönen och arbetsinsatsen. En helt passiv ägare torde inte ha rätt att behandla någon del av grundinkomsten som lön.

4.3.2 Enskild näringsverksamhet

Även inkomst enskild näringsverksamhet dubbelbeskattas. I första av ledet utgår egenavgifter vid aktiv näringsverksamhet och särskild löneskatt vid passiv verksamhet. Särskild löneskatt utgår även vid aktiv verksamhet om näringsidkaren fyllt 65 år. Satsema för egenavgiftema och löneskatten är 33,85 % resp. 21,85 % ett underlag exkl.

avgifterna eller skatten avser förhållandet efter den l januari 1992 med

hänsyn tagen till förslagen i prop. l99l9260. På ett underlag inkl. avgifterna eller skatten är 25 % 18 %. satserna ca resp. ca

SOU 1991 100 Enskilda näringsidkare 91

En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i icke oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. Annan verksamhet utgör passiv näringsverksamhet. Aktiva verksamheter bildar en gemensam förvärvskälla. Varje passiv verksamhet bildar en egen förvärvskälla. Verksamheter som har naturlig anknytning till varandra betraktas som en enda verksamhet. Enligt utredningens förslag i avsnitt 4.1 avskaffas indelningen i förvärvskällor. Hela verksamheten blir antingen aktiv eller passiv. Egenavgiftema resp. löneskatten är avdragsgilla vid beräkning av inkomst av näringsverksamheten. På motsvarande sätt som i fråga om enmansaktiebolag kan skattedelen av egenavgiftema uppskattas till ca 18 procentenheter avseende ett underlag inkl. avgifterna. De sammanlagda skattesatserna överensstämmer med dem som angetts för lönefallet i avsnitt 4.3.1 med den skillnaden att skattesatsen 64 % ersätts av 63 %. Är kapitalunderlaget enligt survlagen i en enskild näringsverksamhet negativt sker räntefördelning. Det innebär att ett belopp motsvarande statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret multiplicerat med det negativa underlaget tas upp som intäkt av näringsverksamhet och att ett avdrag som svarar mot intäkten får göras vid beräkning av inkomst av kapital.

4.3.3 överväganden och förslag

4.3.3.1 Principen

En väsentlig skillnad mellan enskild näringsverksamhet och verksamhet som bedrivs genom enmansaktiebolag som inte framgår av det föregående men som följer av de olika civilrättsliga förutsättningarna är följande. Ett aktiebolag måste ha ett aktiekapital minst 50 000 kr. I övrigt kan bolaget arbeta med lånat kapital. Inget hindrar att kapital lånas från aktieägarna. En ägare till ett enmansaktiebolag kan således tillföra bolaget kapital genom att låna ut medel till bolaget. Bolaget har rätt till avdrag för ränta på ett sådant lån under förutsättning att räntan inte överstiger marknadsmässig ränta. Räntan på ett lån från ägaren enkelbeskattas således som kapitalinkomst hos denne. I fråga om enskild näringsverksamhet föreligger inte någon motsvarande möjlighet att låna ut privat kapital till näringsverksamheten. En enskild näringsidkare kan således inte undvika att avkastning kapital som han tillfört näringsverksamheten dubbelbeskattas. Om rätt till Annell-avdrag föreligger behandlas avkastning på eget kapital i ett enmansaktiebolag som delas ut på ett sätt som närmar sig behandlingen av lånat kapital. Någon motsvarighet till utdelning på aktier finns inte i fråga om enskild näringsverksamhet. Verksamhet som bedrivs i enskild näringsverksamhet är således såvitt nu är aktuellt rnissgynnad i förhållande till verksamhet som bedrivs i enmansaktiebolag genom att avkastning på eget kapital dels inte kan behandlas som ränta på ett lån till näringsverksamheten från privatsfären, dels inte kan behandlas på ett sätt motsvarar behandlingen som av utdelning från ett enmansaktiebolag. Utredningens uppdrag innefattar att lämna förslag om hur beskattningen av enskild näringsverksamhet i

92 Enskilda näringsidkare SOU 1991100

avseenden som dessa kan närmas beskattningen av verksamhet som bedrivs genom enmansaktiebolag. En direkt överföring avvad som gäller för verksamhet som bedrivs genom enmansaktiebolag till enskild näringsverksamhet skulle nämiast innebära följande. Näringsidkaren får själv för skatteändamål klassificera det egna kapitalet i verksamheten som skattemässigt eget eller skattemässigt främmande kapital. Minst 50 000 kr., motsvarande det lägsta tillåtna aktiekapitalet i ett aktiebolag, skall dock behandlas som skattemässigt eget kapital. Vid beräkningen av inkomsten av näringsverksamheten medges en motsvarighet till Annell-avdrag på det skattemässiga egna kapitalet. Avkastningen enligt en schablonmässig beräkning av det skattemässiga egna kapitalet beskattas som kapitalinkomst. Vidare medges vid beräkning inkomsten näringsverksamheten avdrag fir en schablon— av av mässigt beräknad avkastning av det skattemässiga främmande kapitalet. Samma belopp beskattas som kapitalinkomst. Vid fönnögenhetsbeskattningen gäller enligt de s.k. lättnadsreglema att nettotillgångar i enskild näringsverksamhet får tas upp till 30 % av värdet. En konsekvens av att det egna kapitalet klassificeras som skattemässigt eget kapital resp. skattemässigt främmande kapital borde vara att lättnadsreglema är tillämpliga i det förra fallet men inte i det senare. Huruvida behandling det egna kapitalet som främmande kapital av eller tillämpning av lättnadsreglema är förmånligast skulle bero på omständigheterna i det enskilda fallet. Enligt förslagen i prop. 1991 199260 tillämpas lagen 1947577 om statlig förmögenhetsskatt sista gången vid 1994 års taxering. En konsekvens härav är att det alltid blir fördelaktigare att klassificera det egna kapitalet som skattemässigt främmande kapital än som skattemässigt eget kapital. Med hänsyn till det senast sagda och till att en ägare till ett enmansaktiebolag i normalfallet kan tillföra kapital som han disponerar till bolaget i form av ett lån bör enligt utredningens uppfattning det egna kapitalet obligatorisk behandlas som skattemässigt främmande kapital. I princip borde dock 50 000 kr. behandlas som skattemässigt eget kapital med hänsyn till att aktiekapitalet i ett aktiebolag måste uppgå till minst detta belopp. Den ekonomiska effekten av att behandla 50 000 kr. som skattemässigt eget kapital i stället för som skattemässigt främmande

kapital är emellertid relativt begränsad se bil. 2. Av enkelhetsskäl bör

därför någon särbehandling av 50 000 kr. inte ske. Sammanfattningsvis föreslår utredningen så långt följande. Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges avdrag för beräknad ränta på ett underlag som i princip utgörs av det egna kapitalet i verksamheten. Ett belopp motsvarande avdraget tas upp som intäkt av kapital. Av förslaget om fri skuldallokering avsnitt 4.2 följer att en enskild näringsidkare kan skapa ett kapitalunderskott i näri-ngsverksamheten genom att hänföra län dit. Av neutralitetsskäl bör räntor som är

SOU 1991 100 Enskilda näringsidkare 93

hänförliga till ett kapitalunderskott dras av i inkomstslaget kapital och inte i näringsverksamheten. Så sker redan enligt gällande rått genom räntefördelning enligt förslagen i prop. l9919260 skall räntefördelning inte ske vid 1992 eller 1993 års taxering. Detsamma bör således gälla även i ett reformerat system. Även förslaget i det föregående innebär form räntefördelning, en av nämligen överföring av ränteintäkt från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital. Det kan lämpligt att benämna denna form vara av räntefördelning positiv räntefördelning och att fortsättningsvis benämna den redan gällande räntefördelningen negativ räntefördelning. Utredningen föreslår således att räntefördelning skall ske såväl vid positivt kapital positiv räntefördelning som vid negativt kapital negativ räntefördelning. Ett exempel illustrerar. Kapitalet i en näringsverksamhet är 100 och inkomsten före räntefördelning 15. Om räntesatsen för fördelning sätts till 10 % får avdrag i verksamheten göras med 10. Samma belopp beskattas i inkornstslaget kapital. Den skattepliktiga inkomsten av verksamhet blir 5. Antas kapitalet i stället vara minus 100 och inkomsten före räntefördelning minus 5 tas 10 upp som intäkt i verksamheten. vara Vid beräkning av inkomst av kapital får avdrag göras med samma belopp. Den skattepliktiga inkomsten av näringsverksamhet blir 5 även i detta fall. Bestämmelser om positiv och negativ räntefördelning bör tas in i en särskild lag om räntefördelning. I de närmast följande avsnitten lämnas förslag om fördelningsunderlaget och räntesatsen.

4.3.3.2 Fördelningsunderlaget En lämplig utgångspunkt när det gäller att bestämma fördelningsunderlaget utgörs av kapitalunderlaget enligt survlagen. Enligt utredningens förslag avsnitt 7 utgör kapitalunderlaget för fysiska personer skillnaden vid beskattningsårets utgång mellan tillgångar och skulder i näringsverksamheten med följande justeringar. Som tillgång räknas inte aktier m.m. som inte utgör omsättningstillgångar. Som skuld räknas även en skuldreservering i den mån avdrag för reserveringen medges vid inkomsttaxeringen, belopp som har avsatts till ersättningsfond, kapitaltillskott under beskattningsåret. - Bl.a. inkomst- och förmögenhetsskatt samt egenavgifter räknas inte som tillgång eller skuld. Belopp som har avsatts till surv utgör inte en skuld och räknas inte heller som en sådan. Tillgångama värderas i princip till de värden som gäller vid beskattningen. Fördelningsunderlaget bör utgöras av det fullbeskattade kapitalet. Avsättning till surv görs av obeskattade medel och bör således räknas av från kapitalunderlaget vid fastställande av fördelningsunderlaget.

94 Enskilda näringsidkare SOU 1991100

I det följande avsnitt 4.4 föreslår utredningen modell införs att en som gör det möjligt för en enskild näringsidkare att finansiera en expansion av verksamheten med lågbeskattade vinstmedel. Denna modell baseras på en post i deklarationen benämnd expansionsmedel. Expansionsmedel måste motsvaras eget kapital i näringsverksamheten. av Den del av det egna kapitalet motsvarar expansionsmedel har endast som beskattats i ett led och är således inte fullbeskattad. Även expansionsmedel bör därför räknas från kapitalunderlaget vid fastställande av av fördelningsunderlaget. Underskott av näringsverksamhet förs vidare i verksamheten och kan kvittas mot överskott ett senare beskattningsår. Underskott litterär, av konstnärlig och därmed jämförlig verksamhet får dock i vissa fall dras av från intäkt av tjänst. Vidare får underskott av näringsverksamhet dras av från reavinst vid avyttring av fastighet eller bostadsrätt och liknande som ingått i förvärvskällan. En konsekvens utredningens förslag i av avsnitt 6 om näringsfastigheter är att den bestämelsen m.m. senare försvinner. Anledning saknas att låta underskott för vilket avdrag inte medgetts inverka på räntefördelning. Ett belopp motsvarande sådant underskott bör således läggas till kapitalunderlaget vid fastställande av fördelningsunderlaget. Från teoretisk synpunkt borde räntefördelningen grundas på fördelningsunderlaget dag för dag. Av praktiska skål är man hänvisad till att grunda fördelningen på förhållandena vid ingången eller utgången av beskattningsåret. En fördelning grundad på förhållandena vid utgången av beskattningsåret är beräkningstekniskt problematisk vid räntefördelningen tas hänsyn till survavsättning och ökning expansionsmedel av samtidigt som räntefördelningen har betydelse för dessa poster. Fördelningen bör därför grundas på förhållandena vid ingången av beskattningsåret. Sammanfattningsvis bör således underlaget för räntefördelning utgöras av kapitalunderlaget ökat med underskott samt minskat med survavsättning och expansionsmedel, allt avseende det närmast föregående beskattningsåret. I fråga om makar som tillsammans deltagit i näringsverksamhet bör fördelningsunderlaget delas upp mellan makarna på grundval deras av andelar av kapitalet i verksamheten.

4.3.3.3 Räntesatsen

Räntefördelning syftar till beskattningsresultat skall erhållas att samma vid positivt fördelningsunderlag verksamheten lånat medel som om - motsvarande underlaget av privatsfären eller vid negativt underlag -- privatsfáren lånat av verksamheten. Räntesatsen för räntefördelning bör därför i princip utgöras marknadsräntan. av Begreppet marknadsränta är oprecist eftersom riskinnehållet i olika lån varierar. Räntesatsen för räntefördelning måste bl.a. med hänsyn härtill bestämmas på grundval av någon schablon.

SOU 1991 100 Enskilda näringsidkare 95

Räntesatsen i de gällande reglerna för räntefördelning utgörs av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret. I 3 § 12 mom. sista stycket SIL finns en regel som innebär att statslåneräntan vid den nämnda tidpunkten plus en procentenhet skall anses som marknadsränta för bl.a. konvertibla skuldebrev och vinstandelsbevis. Samma räntesats gäller vid förmånsbeskattning av lågräntelån från arbetsgivare. Det synes lämpligt att ta fasta räntesatsen statslåneräntan plus en procentenhet. Denna räntesats kan utan korrigering användas vid negativ räntefördelning. Vid positiv räntefördelning måste hänsyn tas till att kapitalet i näringsverksamheten grundar rätt till avsättning till surv. Värdet av detta motiverar en reduktion av räntesatsen med tre procenten-

heter se bil. 2.

Räntesatsen för räntefördelning bör således utgöras av, vid positiv räntefördelning statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret minus två procentenheter och vid negativ räntefördelning av statslåneräntan vid den nämnda tidpunkten plus en procentenhet.

4.3.3.4 Gränsbelopp m.m.

Av tillämpningsskäl bör räntefördelning inte ske i fall där den ekonomiska effekten är begränsad. En lämplig gräns kan ligga vid ett fördelningsunderlag av plus resp. minus 50 000 kr. Vid en räntesats för t.ex. positiv räntefördelning 8 % motsvarar detta en fördelning av 4 000 kr. och skatteeffekt på mest 1 400 kr. Överen som ca resp. understiger fördelningsunderlaget gränsbeloppet bör fördelningen grundas på hela underlaget. Om utrymmet för positiv räntefördelning överstiger inkomsten före fördelning bör det överskjutande beloppet sparas för att utnyttjas ett senare beskattningsår. Föreligger senare ett negativt fördelningsbelopp bör kvittning ske mot detta. Jfr avsnitt 4.3.3.5 Vid beräkning av utrymmet för positiv räntefördelning bör ackumulerade sparade belopp läggas till fördelningsunderlaget.

4.3.3.5 Förhållandet till den allmänna försäkringen

En principiell utgångspunkt för den allmänna försäkringen är att endast inkomst av eget arbete skall ligga till grund för förmåner och avgifter. l fråga om beräkning av sjukpenninggrundande inkomst gäller att inkomst av arbete för egen räkning inte får beräknas högre än som motsvarar skälig avlöning för liknande arbete för armans räkning. En konsekvens av bestämmelsen är att avkastning ett i egen verksamhet investerat kapital typiskt sett inte ingår i den sjukpenninggrundande inkomsten. Rätt till tilläggspension grundas såvitt nu har intresse på inkomst av aktiv näringsverksamhet. Detta innebär att avkastning på eget kapital i verksamheten ingår i den pensionsgrundande inkomsten. Detta avsteg från principen att endast arbetsinkomst skall beaktas motiverades bl.a. med att kapitalavkastning kunde ingå i den lön som en huvuddelägare i

96 Enskilda näringsidkare SOU 1991100

ett aktiebolag tog ut prop. 196145 s. 222. Kapitalavkastning ingår även i underlaget för egenavgifter. Normen för utredningens arbete är vad som gäller för enmansaktiebolag och ägare till sådana bolag. I den aktuella frågan leder normen till att en enskild näringsidkare bör kunna avstå från att utnyttja utrymme för positiv räntefördelning varvid motsvarande belopp kommer att ingå i inkomsten av näringsverksamheten och därmed i den pensionsgrundande inkomsten och i underlaget för egenavgiftema. Icke utnyttjat utrymme bör få sparas.

4.4 Expansion med förstaledsbeskattade vinstmedel

En inkomst som uppkommit i ett enmansaktiebolag kan omedelbart tas ägaren i form lön eller utdelning. Den kan också fonderas i ut av av bolaget. En inkomst som fonderats kan senare tas ut genom utdelning eller utskiftning inkomsten kan även tas ut som lön men det är oförmånligt. Beskattningen av inkomsten blir olika beroende på hur den behandlas i civilrättsligt hänseende. Tas inkomsten lön utgår i ett första led arbetsgivaravgifter hos ut som bolaget. I ett andra led beskattas resterande belopp som förvärvsinkomst hos ägaren. På en inkomst som tas ut i form av utdelning utgår i ett första led statlig inkomstskatt hos bolaget efter 30 %. I vissa fall har bolaget rätt till Annell-avdrag. I ett andra led beskattas det utdelade beloppet hos ägaren enligt reglerna i 3 § 12 SIL. Utdelning som uppgår till mom. högst ett belopp som motsvarar anskaffningskostnaden för aktierna multiplicerad med en viss räntesats beskattas som kapitalinkomst. Räntesatsen utgörs statslåneräntan vid utgången av november året före av

beskattningsåret med tillägg för fem procentenheter. Överskjutande

utdelning beskattas som förvärvsinkomst. Även på inkomst fonderas utgår i ett första led statlig en som inkomstskatt hos bolaget. Men hänsyn till att inkomst som fonderas grundar rätt till avsättning till kan skatten begränsas till 23,7 % av surv inkomsten. Når inkomsten delas ut upplöses survavsâttningen i senare förekommande fall och medges eventuellt Annell-avdrag. Vidare beskattas det utdelade beloppet hos ägaren på sätt nyss angetts. Om inkomsten fonderas i bolaget skjuts således beskattningen hos ägaren tills utdelning sker. Detta innebär att verksamheten kan upp expandera med finansiering vinstmedel som beskattats efter endast av 23,7 %. På en inkomst som uppkommit i en enskild näringsverksamhet utgår egenavgifter i ett första beskattningsled. I ett andra led beskattas den resterande delen inkomsten förvärvsinkomst. Någon möjlighet för av som en enskild näringsidkare att finansiera en expansion av verksamheten med lågbeskattade vinstmedel finns inte. Enligt utredningens uppfattning bör av neutralitetsskâl en möjlighet till expansion på aktiebolagsvillkor skapas om det kan ske utan att företagsbeskattningen kompliceras i alltför hög grad.

SOU 1991 100 Enskilda näringsidkare 97

I tidigare utredningsarbete har man sökt åstadkomma en möjlighet till expansion med lågbeskattade vinstmedel genom konstruktioner staketmetod, särskild redovisningsmetod som innebär att vid beskattningen simuleras att enskild näringsverksamhet bedrivs genom en juridisk I dessa konstruktioner styrs beskattningen av uttag från näringsperson. verksamheten. Någon civilrättslig gräns mellan näringsverksamheten och privatsfären motsvarande den mellan ett enmansaktiebolag och ägaren finns inte. Den gräns som finns grundas redovisningen. I praktiken torde många enskilda näringsidkare inte göra en skarp åtskillnad mellan näringsverksamheten och privatsfären. Utredningen anser därför att det är bättre att den styrande faktorn i en modell som tillåter expansion med lågbeskattade vinstmedel utgörs av en post i deklarationen än av uttagen. Modellen gör det möjligt för en enskild näringsidkare att med motsvarande beskattning som i ett enmansaktiebolag återinvestera vinstmedel i verksamheten. Även beskattningen när vinstmedlen frigörs för konsumtion motsvarar vad som gäller i fråga om enmansaktiebolag. Denna likformighet gäller inte endast under vissa förutsättningar utan generellt. Man kan säga att modellen och det regelsystem som gäller i fråga om enmansaktiebolag är funktionslikformiga i väsentliga hänseenden. Enligt utredningens uppfattning är modellen förhållandevis enkel på regelplanet. Utredningen har vidare uppfattningen att modellen kan fungera praktiskt utan väsentliga svårigheter för de skattskyldiga och myndigheterna. Effekterna i fråga om pensionsgrundande inkomst och egenavgifter motsvarar vad som gäller i fråga om enmansaktiebolag och ägare till sådana bolag. Till bilden hör också att de näringsidkare som inte har behov av att återinvestera vinstmedel i verksamheten inte berörs av modellen. Utredningen föreslår att modellen med den utformning som framgår av det följande införs.

Modellen Deklarationsposten i modellen, benämnd expansionsmedel, är som redan framgått enbart skattemässig och har således ingen motsvarighet i räkenskapema. Syftet med posten är att ökning resp. en minskning av expanen sionsmedel från närmast föregående taxering skall medföra en beskattning motsvarar beskattningen hos ett enmansaktiebolag när vinstmedel som fonderas med ett undantag beskattningen hos ägaren när resp. - fonderade vinstmedel delas ut. Undantaget följande. I avsnitt 4.3 föreslås att vid beräkning av avser inkomst näringsverksamhet avdrag skall medges för en schablonmäsav sigt beräknad kapitalavkastning och att motsvarande belopp skall tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital positiv räntefördelning. Förslaget innebär att kapitalinkornstbeskattningen redan är avklarad när rninskningen expansionsmedel sker. En minskning av expansionsmedel skall av därför i dess helhet medföra förvärvsinkomstbeskattning.

98 Enskilda näringsidkare SOU 1991100

Vid fondering av inkomst i ett enmansaktiebolag kvarstår i utdelningssituationen efter skatt hos bolaget med beaktande av skatt på upplösning av eventuell avsättning till surv grundad på det fonderade beloppet 70 % av inkomsten. Det är således denna andel av inkomsten som kan delas ut och bli föremål för beskattning hos ägaren. I utredningens modell skall därför 70 % av det belopp som grundar den särskilda beskattningen vid en ökning av expansionsmedel grunda den särskilda beskattningen vid en minskning av expansionmedel. Detta skulle i och för sig vara fallet om skattekonsekvensen av en ökning av expansionsmedel relaterades till den okvoterade ökningen och konsekvensen av en minskning till 70 % av minskningen. En nackdel med denna lösning år emellertid att storleken av expansionsmedel ger en missvisande bild av den faktiska situationen. De lågbeskattade vinstmedel som återinvesteras i verksamheten utgör nämligen endast 70 % av det belopp som varit föremål för den särskilda beskattningen vid Ökningen av expansionsmedel resterande 30 % åtgår till skatt. Utredningen föredrar därför en lösning där skattekonsekvensen av en ökning av expansionsmedel relateras till tio sjundedelar av ökningen och konsekvensen av en minskning till den okvoterade minskningen. Modellen har med hänsyn till det anförda utformats enligt följande. Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt KL medges avdrag med tio sjundedelar av en Ökning av expansionsmedel. På samma belopp utgår den statliga inkornstskatten efter 30 % beloppet beskattas således inte enligt reglerna för förvärvinkomst vilket skulle vara fallet utan särskild reglering. Beloppet grundar inte sociala förmåner eller egenavgifter. En minskning av expansionsmedel tas upp som intäkt av tjänst. Minskningen grundar inte sociala förmåner eller egenavgifter. Ett exempel illustrerar. Inkomsten av en enskild näringsverksamhet före avdrag för ökning av expansionsmedel efter avdrag för avsättning

till surv är 100. Expansionsmedel ökas med 70. Efter avdrag med 100

10770 utgör inkomsten av näringsverksamhet enligt KL noll. Motsvarande gäller i fråga om förvärvsinkomst enligt SIL. l stället utgår skatt enligt SIL samma belopp med 30 0,3100. En minskning av expansionsmedel till noll medför att 70 tas upp som intäkt av tjänst.

En ökning av expansionsmedel bör inte medföra underskott. Ökning

får därför ske med högst 70 % av inkomsten näringsverksamheten av enligt taxeringen till statlig inkomstskatt. Det högsta tillåtna expansionsmedelsbeloppet bör kopplas till det egna kapitalet i näringsverksamheten ett sådant sätt att ett belopp motsvarande expansionsmedel inte är tillgängligt för näringsidkarens privata ändamål. Detta syfte uppnås genom att expansionsmedel får uppgå till högst kapitalunderlaget enligt survlagen i dess lydelse enligt utredningens förslag avsnitt 7 ökat med underskott under beskattningsåret och minskat med belopp som har avsatts till takbeloppet. surv Expansionsmedel får således inte ökas så att takbeloppet överskrids. Kommer grund av en minskning av takbeloppet expansionsmedel att överstiga detta skall expansionsmedel minskas med det överskjutande beloppet. Detta skall tas upp som intäkt av tjänst.

SOU 1991100 Enskilda näringsidkare 99

Upphör en näringsidkare med verksamheten tas befintliga expansionsmedel i princip upp till beskattning som intäkt tjänst. av För att inlåsningseffekter skall undvikas i möjligaste mån bör expansionsmedel få övertas av förvärvaren vid gåva av samtliga realtillgångar i verksamheten till en fysisk person. Denna möjlighet bör finnas även vid arv och testamente. Vidare bör beskattningen av expansionsmedel kunna skjutas upp vid byte av företagsform. Den närmare utformningen av modellen i dessa hänseenden framgår 9 § i utredningens förslag till av lag om expansionsmedel och i kommentaren till paragrafen avsnitt 11.2. I kommentaren förklaras också varför expansionsmedel inte bör får övertas vid avyttring av en näringsverksamhet. Intäkt av tjänst som har sin grund i minskning av expansionsmedel till följd av upphörande med näringsverksamhet bör räknas som ackumulerad inkomst om expansionsmedlen hänför sig till minst två beskattningsår. Den föreslagna modellen bör tas in i en särskild lag om expansionsmedel. Förslaget föranleder ändringar i l § lagen 1951763 om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst, 3 kap. 2 § och l1 kap. 3 och 4 §§ AFL, 2 § SLF samt lagen om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen 1962381 allmän försäkom ring.

4.5 Ett exempel

I detta avsnitt presenteras ett räkneexempel illustrerar de föreslagna som reglerna om positiv räntefördelning och möjlighet till expansion med enkelbeskattade medel. För det aktuella beskattningsåret antas inkomsten qier avskrivningar och räntor men före avsättning till K-surv och ökning av expansionsmedel uppgå till 600 000 kr. Vid utgången närmast föregående av beskattningsår uppgick kapitalunderlaget till l 000 000 kr., survsättning till 300 000 kr. och expansionsmedel till 400 000 kr. Underlaget för positiv räntefördelning fördelningsunderlaget ut- - görs av det ingående kapitalunderlaget minskat med ingående survavsättning och ingående expansionsmedel. Underlaget är således 300 000 kr. l 000 000 300 000 400 000. Statslåneräntan vid november månads - utgång föregående beskattningsår antas uppgå till 10 %. Detta ger en räntesats för positiv räntefördelning 8 % statslåneråntan minus två procentenheter. Maximalt utrymme för positiv räntefördelning blir därmed 24 000 kr. 0,08300 000. Skatten beloppet som tas upp som intäkt av kapital blir 6 000 kr. 0,2524 000. - Om det kapitalinkomstbeskattade beloppet tas ut kvarstår i verksamheten 576 000 kr. av beskattningsårets inkomst 600 000 24 000. -

Avsättning till K-surv sker före ökning av expansionsmedell.

1 Aven ökning till L-surv sker före ökning av expansionsmedel, dock inte vad avser del som baseraspå inkomst av näringsverksamheten motsvarighet till surv enligt gällande regler, där i stället avsättningen sker efter ökning av expansionsmedel sssssssse vidare avsnitt 7.

100 Enskilda näringsidkare SOU 1991100

Som framgår avsnitt 7 föreslår utredningen att reglerna för av avsättning till K-surv görs enhetliga för enskilda näringsidkare och juridiska på så sätt att kapitalunderlaget utgörs av tillgångar personer minus skulder vid beskattningsårets utgång och att hänsyn inte tas till skatt i mening än att betalda skatter minskar nettotillgângama. I annan detta exempel antas dock för enkelhets skull att gällande regler för juridiska tillämpas, vilket innebär att den del av survunderlaget personer är hånförligt till årets inkomst utgör 70 % denna inkomst som av Maximal ökning av K-surv blir då 121 000 kr. 0,30,7576 000.

Efter survavsättning kvarstår 455 000 kr. 576 000 121 000. Ökning

expansionsmedel får ske med högst 70 % av 455 000 kr., dvs. av 318 500 kr. 107-delar detta belopp, dvs. 455 000 kr., undantas från av egenavgifter och inkomstskatt och belastas i stället med statlig inkomstskatt efter 30 %, dvs. 136 500 kr. Om företagaren väljer att öka expansionsmedel med endast t.ex. 70 000 kr. utgår statlig inkomstskatt efter 30 % 100 000 kr. 10770 000 och egenavgifter och vanlig inkomstskatt på 355 000 kr. 455 000 100 000. - I bil. 6 presenteras ett mer utförligt räkneexempel, som illustrerar företagarens kalkylsituation med hänsyn tagen till dennes behov av uttag för finansiering av privat konsumtion.

Antagandet är i materiellt avseende förenligt med de föreslagna reglerna under förutsättning att schablonskalten motsvaras av preliminärskatt.

SOU 199198 101

5 Handelsbolag

5.1 Fortsatt delägarbeskattning eller beskattning hos bolaget

Ett handelsbolag föreligger om två eller flera har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolag. Innan ett handelsbolag börjar sin verksamhet skall det ansöka om registrering i handelsregistret. Registrering är dock inte något villkor för att ett handelsbolag skall föreligga. Ett kommanditbolag är ett handelsbolag i vilket en eller flera delägare kommanditdelägare - förbehâllit sig att inte svara för bolagets förbindelser med mer än han satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. Ett handelsbolag år en juridisk person. Trots detta svarar delägarna solidariskt för bolagets förbindelser. Ett handelsbolag är inte ett skattesubjekt. I stället beskattas inkomsten hos delägarna. I utredningens uppdrag ingår att ta ställning till om systemet med delägarbeskattning bör behållas eller om handelsbolag bör göras till skattesubjekt. En framträdande aspekt i den tidigare diskussionen i denna fråga har varit att beskattning hos handelsbolaget kunde vara en metod att erhålla skattevillkor som är likvärdiga med dem för fåmansaktiebolag och ägare till sådana bolag. I avsnitt 4 har utredningen lämnat förslag som innebär att enskilda näringsidkare erhåller skattevillkor som i allt väsentligt är likvärdiga med dem för fåmansaktiebolag och ägare till sådana bolag. Som framgår av avsnitten 5.2-5.5 lämpar sig dessa förslag väl för att efter vissa anpassningar tillämpas även på delägare i handelsbolag. Den nämnda aspekten utgör därför i utredningens arbete inte ett motiv för att göra handelsbolag till skattesubjekt. Frågan blir då om andra skäl talar för att handelsbolaget bör göras till skattesubjekt. Utredningen gör i detta hänseende följande bedömningar. Det förhållandet att handelsbolaget i likhet med aktiebolaget är en juridisk person gör det naturligt att inkomstberäkningen sker på bolagsnivå och att andelama kan avyttras med reavinstbeskattning. Den skillnad i förhållande till aktiebolaget som består i att vanliga delägare

ansvarar som nämnts har kommanditdelägare ett begränsat ansvar för

bolagets förbindelser gör det även naturligt att beskattningen av resultatet av verksamheten i handelsbolaget sker hos delägarna. Genom ordningen med delägarbeskattning kan verksamheter startas och bedrivas i samverkan mellan aktiebolag och enskilda näringsidkare eller

102 Handelsbolag SOU 1991 100

mellan intressenter tillhörande var och en av dessa kategorier med samma rätt till skattemässig resultatutjämning som en ensam intressent erhåller. Detta får anses viktigt från neutralitetssynpunkt. Om handelsbolaget görs till skattesubjekt torde osäkerhet huruvida i det enskilda fallet ett handelsbolag föreligger eller inte kunna godtas. Av detta synes följa att handelsbolaget som skattesubjekt förutsätter att registreringen ges konstitutiv verkan det kan givetvis finnas skål som inte är skatterelaterade för en sådan reform, vilket i så fall innebär att näringsverksamhet kommer att kunna bedrivas i enkelt bolag. Detta är med vissa undantag inte möjligt i dag. Det kan knappast vara aktuellt att begränsa möjligheten till resultatutjämning i fråga om verksamhet i enkelt bolag. Med handelsbolaget som skattesubjekt skulle således det enkla bolaget som civilrättsligt är mindre utvecklat än handelsbolaget - skattemässigt gynnas i ñrhållande till handelsbolaget. Detta kan inte vara lämpligt. Slutligen kan nämnas att delägarbeskattning synes vara den vanliga metoden i andra länder. Utredningens slutsats är att det föreligger goda skål för att behålla delågarbeskattningen. Med hänsyn härtill och till den knappa tid som stått till förfogande har utredningen ansett det motiverat att inte utarbeta någon modell för handelsbolaget som skattesubjekt som skulle kunna ställas mot delägarbeskattningen. Utredningen föreslår således att delägarbeskattningen behålls. I avsnitten 5.2-5.5 redovisar utredningen förslag om hur förslagen i avsnitt 4 kan anpassas för delägare i handelsbolag m.m. Ytterligare fråga skall tas i detta sammanhang. Enligt direktiven en upp skall utredningen ta ställning till frågan om enmanshandelsbolag. Från skattemässig synpunkt har frågan om enmanshandelsbolag intresse om möjligheten att utanför sektorn aktiebolag m.fl. juridiska personer av erhålla en behandling vid beskattningen år likvärdig med den för som aktiebolag och aktieägare begränsas till handelsbolag och delägare i handelsbolag. Enligt utredningens förslag öppnas möjlighet för enskilda näringsidkare till sådan skattebehandling. enmanshandelsbolag Frågan om förlorar därmed sin aktualitet.

5.2 Förvärvskällor

För en delägare i ett handelsbolag som är fysisk person utgör hans andel av inkomsten i bolaget inkomst av näringsverksamhet. Detta gäller således även i vad inkomsten är hänförlig till exempelvis utdelning eller vinst på kapitalplaceringsaktier. Fastighetsvinster beskattas dock i inkomstslaget kapital. Vidare gäller i fråga om en delägare som år fysisk person att näringsverksamhet i ett handelsbolag delas in i förvârskällor enligt de regler som gäller för enskild näringsverksamhet med den skillnaden att även aktiva verksamheter bildar skilda förvârvskällor om verksamheterna saknar naturlig anknytning till varandra. Inkomsten från bolaget och inkomst av

SOU 1991100 Handelsbolag 103

enskild näringsverksamhet som bedrivs av delägaren eller inkomst från ett annat handelsbolag hänförs till skilda ñrvärvskällor även om verksamheterna har naturlig anknytning till varandra. Utredningen har i det föregående avsnitt 4.1 föreslagit att indelningen i förvärvskällor avskaffas i fråga enskilda näringsidkare. Anledning om till arman bedömning i fråga om delägare i handelsbolag är fysisk som person förekommer inte såvitt gäller verksamhet inom ett bolag. Fråga uppkommer om vad som bör gälla när någon som bedriver enskild näringsverksamhet även är delägare i ett handelsbolag eller när någon är delägare i flera handelsbolag. Är enmansaktiebolag delägare i handelsbolag bildar verksamett ett heten i handelsbolaget och verksamhet bedrivs direkt enmansaksom av tiebolaget en förvärvskälla hos aktiebolaget. Vinst vid avyttring en av andelen i handelsbolaget beskattas intäkt näringsverksamhet hos som av enmansaktiebolaget. Neutralitetsskäl talar fir att även enskilda näringsidkare bör kunna delta i verksamhet som bedrivs handelsbolag med rätt att vid genom beskattningen utjämna förlust i handelsbolaget mot vinst i den egna verksamheten och tvärtom. Som en motsvarighet till att en ägare till ett enmansaktiebolag kan välja att äga en andel i ett handelsbolag personligen bör vidare en enskild näringsidkare kunna välja att behandla en handelsbolagsandel som privat egendom. Tillräckliga skäl kan inte anses föreligga för att den som äger andelar i flera handelsbolag men som inte själv bedriver näringsverksamhet skall utjämna vinster och förluster i bolagen mot varandra. Utredningen föreslår följande reglering. Utgångsläget är att inkomst av all näringsverksamhet beräknas gemensamt. Som ett undantag härifrån beräknas andel av inkomst av näringsverksamhet från ett handelsbolag och annan inkomst av näringsverksamhet för sig om inte andelen utgör omsättningstillgång i enskild näringsverksamhet. En skattskyldig har dock rätt att underlåta att tillämpa undantagsregeln för det beskattningsår då han för första gången är skattskyldig både för inkomst enskild av näringsverksamhet och för andel av inkomst av näringsverksamhet som bedrivs av ett visst handelsbolag. Den ordning som den skattskyldige välj er för det första beskattningsåret gemensam inkomstberäkning eller särberäkning får inte frångås under beskattningsår. Har - senare gemensam inkomstberäkning valts beskattas som en konsekvens härav reavinst vid avyttring av andelen som intäkt av näringsverksamhet. Vinst vid avyttring av en andel i ett handelsbolag som innehas av ett annat handelsbolag skall enligt gällande rätt i likhet med vad gäller som i fråga om aktier m.m. tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Skäl att ändra denna ordning föreligger inte. Som konsekvens ordningen en av bör beräkningen av inkomsten av verksamheterna i bolagen ske gemensamt. Gemensam beräkning av inkomst i ett handelsbolag och inkomst annan förekommer redan i gällande rätt, nämligen när t.ex. ett aktiebolag innehar en andel i ett handelsbolag. Detta har sin grund i att för juridiska personer utom dödsbon all inkomst hänförs till samma förvärvskälla.

104 Handelsbolag SOU 1991100

Det år inte helt klarlagt hur inkomstberäkningen skall gå till i ett sådant fall. Problemet ställs på sin spets när aktiebolaget och handelsbolaget har olika räkenskapsår. Antag att aktiebolaget har räkenskapsåret den 1 juli-den 30 juni och att handelsbolaget och övriga delägare i detta har kalenderåret som räkenskapsår. Två alternativ föreligger. Enligt det ena

beräknas inkomsten i handelsbolaget såvitt gäller aktiebolaget men inte

övriga delägare på grundval av aktiebolagets räkenskapsår. Det andra alternativet är att aktiebolagets andel av resultatet i handelsbolaget för ett visst kalenderår transformeras till en inâkts- eller kostnadspost för aktiebolaget för det räkenskapsår omfattar utgången av det nämnda som kalenderåret. Det förra alternativet synes inte praktiskt möjligt med hänsyn till att det inte föreligger något årsbokslut för handelsbolaget att basera inkomstberälcningen på. Utredningen utgår därför från att det andra alternativet är det som gäller trots att alternativet innebär att intäkter och kostnader som faller utanför det beskattningsår för aktiebolaget som är hänförligt till en viss taxering kan påverka inkomsten vid samma taxering. En sådan ordning kan i och för sig sågas vara en naturlig följd av den gemensamma inkomstberäkningen men innebär att beskattningen onödigtvis skjuts upp eller att avdrag för underskott senareläggs. Vidare kan delägarna i ett bolag taxeras vid skilda taxeringar. Före skattereforrnen år 1990 gällde att rått beskattningsår för handelsbolagsinkomst följde bolagets och inte delägarens räkenskapsår. En sådan ordning kan tillämpas även i ett system med gemensam inkomstberälcning. Enligt utredningens mening talar övervägande skäl för att inkomst handelsbolag skall till beskattning vid den taxering av tas upp då handelsbolaget skulle ha taxerats om det hade varit skattesubjekt. Om den skattskyldige inte skall taxeras för annan inkomst vid en viss taxering på grund förlängning räkenskapsår bör även handelsboav av lagsinkomsten tas upp vid den följande taxeringen. I jämförelse med vad som enligt utredningens uppfattning är gällande rått innebär förslaget en ändring endast i de fall delägaren och handelsbolaget har skilda räkenskapsår. I fråga om fysiska personer kan detta vara fallet endast i rena undantagsfall. Såväl fysiska personer som handelsbolag som har en fysisk person i delägarkretsen skall nämligen ha kalenderår räkenskapsår. Avvikelse härifrån kräver dispens enligt som 12 § bokföringslagen 1976125. Förslagen föranleder ändringar i 3 och 18 samt i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL.

5.3 Kapitalavkastning

I fråga enskilda näringsidkare föreslår utredningen avsnitt 4.3 att om räntefördelning skall ske vid såväl positivt kapital positiv räntefördelning negativt kapital negativ räntefördelning. Fördelningsbeloppet som framkommer att en räntesats multipliceras med ett fördelningsgenom

SOU 1991100 Handelsbolag 105

underlag. Fördelningsunderlaget beräknas med hänsyn till förhållandena vid ingången av beskattningsåret och utgörs av kapitalunderlaget enligt survlagen ökat med underskott samt minskat med survavsättning och expansionsmedel. Räntesatsen utgörs vid positiv räntefördelning av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret minus två procentenheter och vid negativ ränteñrdelning av statslåneräntan vid den nämnda tidpunkten plus en procentenhet. Räntefördelningen bör omfatta även sådan delägare i handelsbolag som är fysisk eller dödsbo. Fördelningsunderlaget bör i detta fall person utgöras det i andelen nedlagda kapitalet eller närmare bestämt av det av justerade ingångsvärdet enligt 28 § SIL vid ingången av beskattningsåret. För att vissa kringgåendeförfaranden skall hindras bör det justerade ingångsvärdet minskas med kapitaltillskott under beskattningsåret närmast före det aktuella beskattningsåret i fråga om enskilda näringsidkare tas motsvarande hänsyn vid bestämmandet av kapitalunderlaget enligt survlagen och med lån från bolaget till delägaren eller person som är närstående till delägaren på vilket inte utgår marknadsmässig ränta motsvarande villkor är inte aktuellt i fråga om enskild näringsverksamhet eftersom fordringar av det aktuella slaget inte ingår i näringsverksamhet. Ingångsvärdet bör minskas fullt ut även om lånet löpt under endast en begränsad del av beskattningsåret. Beträffande räntesatserna saknas anledning till annan bedömning än den gjorts beträffande enskilda näringsidkare. I fråga om passiva som komrnanditdelägare gör sig dock särskilda hänsyn gällande, se avsnitt 5.5.2. Vid beräkning reavinst på grund av avyttring av andel i hanav delsbolag skall enligt 28 § SIL ingångsvårdet för andelen ökas med tillskott till bolaget och minskas med uttag från bolaget. Ingångsvärdet skall vidare ökas med de på delägaren belöpande skattepliktiga inkomsterna och minskas med de på delägaren belöpande avdragsgilla underskotten. Positiv räntefördelning innebär att ett belopp får dras av vid beräkning av inkomsten i bolaget och att motsvarande belopp tas upp intäkt av kapital. Beloppet är därmed fullbeskattat och skall kunna som tas ut utan att ingångsvärdet sänks. För att möjliggöra detta bör ingångsvärdet ökas med ett positivt fördelningsbelopp. På motsvarande sätt bör det minskas med ett negativt fördelningsbelopp.

5.4 Expansionsmedel

Delägama i ett handelsbolag kan bestå av såväl fysiska personer och dödsbon aktiebolag och andra juridiska personer. I fråga om som handelsbolag bör därför expansionsmedel knytas till delägare i bolaget som är fysisk person och inte till bolaget. Förändringar av expansionsmedel får motsvarande effekt för en delägare i ett handelsbolag som för en enskild näringsidkare med utgångspunkt i delägarens andel av bolagets inkomst. T.ex. en ökning av

106 Handelsbolag SOU 1991100

expansionsmedel medför således att delägaren får dra av tio sjundedelar av ökningen från sin andel av inkomsten vid taxeringen till kommunal inkomstskatt, att den statliga inkomstskatten på beloppet utgår efter 30 % och att underlagen för sociala förmåner och egenavgifter minskar med beloppet. Vid beräkning av det justerade ingångsvärde som används i reavinsthänseende skall enligt 28 § SIL ingångsvärdet för andelen ökas med tillskott till bolaget och minskas med uttag från bolaget. [ngångsvärdet skall vidare ökas med de på delägaren belöpande skattepliktiga inkomsterna och minskas med de på delägaren belöpande avdragsgilla underskotten. Eftersom det justerade ingångsvärdet avser fullbeskattat kapital bör ingångsvärdet även minskas med en ökning av expansionsmedel och ökas med en minskning av expansionsmedel. Ett exempel illustrerar mekanismen. En andel i ett handelsbolag har anskaffats för 100. Den på andelen belöpande vinsten för ett beskattningsår är 10. Delägaren ökar expansionsmedel med 7 och tar ut 3 för att betala skatten på ökningen 0,31077. Detta medför att det justerade ingångsvärdet förblir 100 10-7-3. För en enskild näringsidkare får expansionsmedel ökas med högst 70 % av inkomsten av verksamheten före avdrag för ökningen. För en delägare i ett handelsbolag bör samma begränsning knytas till hans andel av bolagets inkomst. Expansionsmedel får för en enskild näringsidkare uppgå till högst kapitalunderlaget enligt survlagen justerat visst sätt takbeloppet. I fråga om delägare i handelsbolag bör motsvarande villkor vara att expansionsmedel inte får tas upp med så stort belopp att det justerade ingångsvärdet understiger det ursprungliga ingångsvärdet. Det justerade ingångsvärdet bör vid jämförelsen minskas med kapitaltillskott under beskattningsåret och med lån från bolaget till delägaren eller delägaren närstående person på vilket inte utgår marknadsmässig ränta jfr avsnitt 5.3. Ett exempel illustrerar mekanismen. År 1 anskaffas andel för 100. en År 2 görs ett tillskott på 15. År 3 erhålls vinst på 5 till beskattning inkomst en som tas upp som av näringsverksamhet och kvarhålls i bolaget. År 4 görs ett uttag på 23. Är 5 erhålls en vinst på 7. Det justerade ingångsvärdet vid ingången av år 5 utgör 97 l00+ 15 +5-23. Om 3 av vinsten på 7 tas upp som intäkt av näringsverksamhet och kvarhålls i verksamheten ökar det justerade ingångsvärdet till 100. Av resterande 4 av vinsten kan 2,8 0,74 användas för ökning av expansionsmedel och 1,2 tas ut för att betala skatten på ökningen. Skälet för att villkoret bör ges den angivna utformningen hellre än att det justerade ingångsvärdet inte får vara negativt är att medel armars motsvarande anskaffningskostnaden för andelen skulle kunna ersättas med förstaledsbeskattade medel och tas ut utan beskattning. Detta skulle avvika från vad som gäller i fråga om enmansaktiebolag.

SOU 1991100 Handelsbolag 107

Upphör en skattskyldig att vara delägare i handelsbolag bör expansionsmedel beskattas i likhet med vad som gäller när en enskild näringsidkare upphör med verksamheten. Expansionsmedel bör få övertas av förvärvaren vid avyttring eller gåva av andelen till en fysisk person och vid arv och testamente. Vidare bör beskattningen av expansionsmedel kunna skjutas upp vid byte av företagsform. Den närmare utformningen av modellen i dessa hänseenden framgår av 10 § förslaget till lag om expansionsmedel och kommentaren till paragrafen avsnitt 11.2. I likhet med vad som föreslås beträffande enskilda näringsidkare bör i fråga om delägare i handelsbolag intäkt på grund av minskning av expansionsmedel då förutsättningar inte längre föreligger för expansionsmedel kunna räknas som ackumulerad inkomst.

5.5 Särskilda

frågor

5.5.1 Den skattemässiga inkomstfördelningen

I utredningens uppgift ingår att överväga frågan hur den skattemässiga inkomstfördelningen skall förhålla sig till den civilrättsliga. Den grundläggande regeln för beskattning av inkomster i handelsbolag finns i 53 § 2 mom. KL. Där anges att inkomst hos handelsbolag hänförs till delägamas inkomst med belopp som motsvarar deras andelar av bolagets inkomst. Delägaren beskattas för sin andel av bolagets inkomst oavsett om han tagit ut vinstmedlen från bolaget eller inte punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL. Att delägaren beskattas för sin andel av bolagets inkomst innebär att den civilrättsliga inkomstfördelningen i princip blir avgörande även skattemässigt. Civilrättsligt gäller avtalsfrihet för vinst- och förlustñrdelningen mellan delägarna. I lagen 1980 l 102 om handelsbolag och enkla bolag HBL finns dispositiva regler dvs. regler som gäller i brist avtal för - vinst- och förlustfördelningen. Enligt dessa har en bolagsman i ett vanligt handelsbolag för varje räkenskapsår rätt till dels ränta diskontot plus två procentenheter på den behållna insatsen vid räkenskapsårets början, dels skäligt arvode för sin förvaltning av bolaget. Vad som återstår utgör räkenskapsårets resultat. Detta resultat positivt eller negativt fördelas lika mellan bolagsmännen, dvs. efter huvudtalet. För en kommanditdelägare gäller inte dessa regler. Finns inget avtal och kan bolagsmännen inte komma överens får domstol avgöra frågan efter vilken grund en kommanditdelägare skall ta del i vinst och förlust efter skälighet. Enligt HBLs terminologi är alltså bolagets resultat vad som återstår sedan bolagsmännen tillgodoräknats ränta och arvode. Ett överskott kan efter det att vissa av delägarna tillgodoförts ränta och arvode förvandlas till en förlust som kan utgöra avdragsgillt underskott för andra delägare RÅ 1968 Fi 945. Efter skattereformen kan ett sådant underskott

108 Handelsbolag SOU 1991100

utnyttjas mot andra inkomster endast av aktiebolag m.fl. jfr dock 33 § 3 mom. KL. Genom utredningens förslag avsnitt 5.2 om möjlighet till gemensam beräkning av inkomst av enskild näringsverksamhet och inkomst avseende handelsbolag aktualiseras detta även för fysiska personer och dödsbon som är delägare i handelsbolag. Delägamas skilda intressen garanterar vanligen en kommersiellt motiverad fördelning. Nomialt godtas därför vid taxeringen den inkomstfördelning delägarna gjort. Allmänt gäller dock att fördelningen kan frångås vid beskattningen om fördelningen innebär en obehörig överföring inkomst mellan delägarna RÅ 1988 Not 291. Regeringsav rätten har i åtskilliga fall underkänt inkomstfördelningen i familjeägda handelsbolag. En kommanditdelägares ansvar gentemot tredje man är begränsat till insatsen eller till vad han utfást sig att sätta in i bolaget. Detta har emellertid inte ansetts hindra att komrnanditdelägaren får avdrag med större belopp RÅ 1979 185. Efter skattereforrnen saknar frågan i princip betydelse för andra än aktiebolag m.fl. men aktualiseras genom utredningens förslag även för fysiska personer och dödsbon. Särskilda regler punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL finns beträffande inkomstfördelningen i fåmansägda handelsbolag. Reglerna gäller inkomstfördelningen mellan makar och mellan föräldrar och som barn innebär i huvudsak följande. Är maken företagsledare och den andra medhjälpare beskattas den ena medhjälpande maken oavsett om denne är delägare eller anställd för - marknadsmässig ersättning för utfört arbete och företagsledaren för eventuellt överskjutande belopp. Ersättning för arbete till en företagsledares eller makens barn under 16 år beskattas hos företagsledaren. Detsamma gäller ersättning till bam över 16 år till den del ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning. Make eller barn oavsett ålder är delägare beskattas själva för skälig ersättning för sina - som kapitalinsatser i bolaget medan eventuell överskjutande ersättning beskattas hos företagsledaren. Enligt rikskatteverkets rekommendationer RSV Dt 199115 kan skälig ränta på kapitalinsatsen i allmänhet bestämmas utifrån statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med fem procentenheter. Nuvarande regler innebär alltså att delägamas inkomst- och förlustfördelning i såväl familjeägda som andra handelsbolag kan frångås - skattemässigt om fördelningen innebär en obehörig överföring av inkomst eller förlust mellan delägarna. Någon särskild reglering i detta hänseende behövs därför inte. I detta sammanhang kan För övrigt nämnas att en generell dispositiv regel om vinst- och förlustfördelning efter insatsens storlek i stället för den gällande likabehandlingen efter huvudtal avvisats i förarbetena till - HBL liksom i förarbetena till dess föregångare, 1895 års lag om handelsbolag och enkla bolag prop. 197980l43 s. 116, SOU 197867 s. 137 och Nial Om handelsbolag och enkla bolag, 1983, s. 155. Det framhölls härvid att en sådan regel skulle ge otillfredsställande resultat i bolag där vissa bolagsmän gjort insatser i pengar eller annan egendom medan någon eller några medverkar endast genom arbetsinsatser.

SOU 1991100 Handelsbolag 109

I ett hänseende är emellertid en särskild reglering påkallad. En kommanditdelägare intar på grund av det begränsade ansvaret en ställning är näraliggande aktieägares. Neutralitetsskäl talar därför för att som en kommanditdelägare inte bör få avdrag för underskott i bolaget förrän andelen avyttras. Detta resultat erhålls delägarens inkomst avseende om bolaget beräknas för sig. För att motverka kringgående bör denna särregel gälla även vanliga delägare i handelsbolag som förbehållit sig ett begränsat för bolagets förbindelser i förhållande till övriga ansvar delägare i bolaget. Förslaget föranleder en bestämmelse i 18 § sista stycket KL och en ändring i 2 § l mom. SIL.

5.5.2 Passiva kommanditdelägare

En kommanditdelågare för vilken verksamheten i bolaget utgör passiv näringsverksamhet passiv kommanditdelägare intar en ställning i ekonomiskt hänseende som är näraliggande en kapitalplacerande aktieägares. För att inte kommanditbolag skall gynnas i förhållande till aktiebolag krävs med hänsyn härtill två särlösningar i förhållande till vad som föreslås för övriga delägare i handelsbolag. Den ena särlösningen avser räntesatsen för positiv räntefördelning. Jämförelsenormen vid bestämmande av räntesatsen bör i fråga om passiva kommanditdelägare inte vara beskattningen av avkastning på kapital som ägare till ett enmansaktiebolag lånat ut till bolaget utan beskattningen en av utdelad avkastning nyernitterat aktiekapital. På sådan avkastning medges Annell-avdrag. Avkastningen minus avdraget beskattas efter 30 % hos bolaget. Utdelat belopp beskattas som kapitalinkomst hos mottagaren. Räntesatsen bör bestämmas så att nuvärdet av räntefördelningen motsvarar nuvärdet Annell-avdragen. Utifrån vissa antaganden som av förefaller långsiktigt rimliga skall med denna utgångspunkt räntesatsen

bestämmas till statslåneräntan minus 5 procentenheter se bil. 3.

Utredningen föreslår således att räntesatsen för positiv räntefördelning för passiva kommanditdelägare bestäms enligt det anförda. Förslaget kommer till uttryck i 3 § förslaget till lag om räntefördelning. Den andra särlösningen gäller inkomst i ett kommanditbolag som belöper på en passiv kommanditdelägare i den mån inkomsten inte räntefördelas. Jämförelsenonnen bör i detta fall vara utdelning i ett aktiebolag inte medför rått till Annell-avdrag. Inkomsten bör således som dubbelbeskattas med skattesatsen 30 % i första ledet och 25 % i andra ledet. Detta resultat kan erhållas genom att i första ledet särskild löneskatt utgår efter 30 % och i andra ledet inkomsten efter avdrag för löneskatten tas upp som intäkt av kapital. Utredningen föreslår denna lösning. En konsekvens lösningen är att en minskning av expanav sionsmedel bör tas upp som intäkt av kapital i stället för som intäkt av tjänst. För att motverka kringgående bör det som enligt förslagen skall gälla för passiva kommanditdelägare gälla även vanliga delägare i handelsbolag

1 10 Handelsbolag SOU 1991100

som förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser i förhållande till övriga delägare i bolaget. Av samma skäl bör inkomsten beskattas i andra ledet som förvärvsinkomst om för den skattskyldige eller närstående till honom verksamheten i bolaget under något av de tio beskattningsår som närmast föregått det aktuella beskattningsåret utgjort aktiv näringsverksamhet. Förslagen föranleder ändringar i 47 § KL, 3 § 1 mom. och 5 § SIL samt 2 § SLF. Se även 3 § andra stycket förslaget till lag om expansionsmedel.

5.5.3 En fråga rörande tillämpning av dubbelbeskattningsavtal

Förslagen i det föregående innebär bl.a. att en minskning av expansionsmedel skall tas upp som intäkt av tjänst. Enligt 3 § förslaget till lag om expansionsmedel skall detta även gälla om personen är bosatt utomlands eller om näringsidkaren eller delägaren i handelsbolaget är ett dödsbo om detta år utländskt. - Enligt OECDs modell för dubbelbeskattningsavtal, som ligger till grund för flertalet av de dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått med andra länder, beskattas vinst på grund av överlåtelse av tillgång som tillhör en kategori av egendom som bl.a. innehåller andelar i handelsbolag endast i den avtalsslutande stat där överlåtaren har hemvist artikel 13. Fråga har uppkommit om denna klausul hindrar att befintliga expansionsmedel tas upp som intäkt av tjänst vid en överlåtelse av en andel i ett handelsbolag som görs av en i utlandet bosatt person motsvarande i fråga om utländskt dödsbo. Närmare bestämt gäller frågan om expansionsmedlen kan komma att uppfattas som vinst på grund av överlåtelsen. I kommentaren till den aktuella artikeln tas en liknande fråga upp med utgångspunkt i följande exempel. Ett företag i staten A har köpt en fastighet belägen i staten B. Företaget har bokfört avskrivningar i räkenskapema i staten A. Om undantagandemetoden tillämpas följer av den aktuella artikeln att vinst på grund av en avyttring av fastigheten skall beskattas endast i staten B. I kommentaren anges följande ej ordagrant citat. I den mån en bokföringsmässig inkomst uppkommer i staten A, vilken har sin grund i återföringen av de värdeminskningsavdrag som tidigare yrkats i staten A och som nedbringat den skattepliktiga inkomsten i staten A, kan denna stat inte vara förhindrad att beskatta sådan bokföringsmässig inkomst. Enligt kommentaren behandlas således återvunna värdeminskningsavdrag inte som vinst på grund av avyttring av fastighet. Beskattningen av expansionsmedlen som intäkt av tjänst innebär att en skattekredit som givits i den löpande verksamheten tas igen när andelen överlåts. Enligt utredningens uppfattning finns det än mindre skäl att uppfatta expansionsmedlen som vinst grund av avyttring av andel i handelsbolag än att uppfatta återvunna värdeminskningsavdrag som vinst på grund av avyttring av fastighet. Utredningens slutsats år att risken för att klausulen i fråga skulle hindra att befintliga expansionsmedel tas upp som intäkt av tjänst i det diskuterade fallet är liten.

SOU 1991100 Handelsbolag 111

5.5.4 Tillämpning av reglerna i 3 § 12 SIL på andelar

mom.

i handelsbolag

I 3 § 12 mom. SIL finns särskilda regler avseende utdelning på aktier i fåmansföretag och reavinst vid avyttring sådana aktier. Reglerna av innebär i huvudsak följande.

överstiger utdelning på aktier i ett fåmansföretag så

stor procent av den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktierna som svarar mot statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter skall överskjutande belopp tas upp som intäkt av tjänst. Understiger utdelningen visst år det högsta belopp som grund av bestämmelsen får tas upp som intäkt av kapital ökas det belopp som senare år får tas upp som intäkt kapital i motsvarande av mån sparad utdelning. Uppkommer reavinst vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag skall hälften av den del av vinsten överstiger som kvarstående sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Till dessa regler är knuten en regelapparat som syftar till att hindra skatteanpassning och kringgående. Syftet med reglerna är att hindra att inkomst av eget arbete beskattas som kapitalinkomst i stället för som förvärvsinkomst. l fråga om handelsbolag kan en avsättning till surv helt eller delvis motsvaras av arbetsinkomst. Vidare kan arbetsinkomst ha satts till av obeskattade reserver i form Överavskrivningar på inventarier och av byggnader. Utredningens förslag om avskaffande av förvårvskällor medför samma möjligheter för delägare i handelsbolag att kvitta t.ex. konsultinkomster mot avskrivningar på byggnader som föreligger för fåmansföretag. Vidare får enligt utredningens förslag expansionsmedel som motsvaras av förstaledsbeskattade tillgångar i bolaget övertas av förvärvaren vid överlåtelse av andel i handelsbolag. Det anförda leder till slutsatsen att reavinst vid avyttring av andel i fåmansägt handelsbolag bör behandlas på samma sätt som reavinst vid avyttring av aktie i fåmansföretag. Sparad utdelning motsvaras sparade av fördelningsbelopp vid positiv räntefördelning. Utredningen föreslår således att hälften av den del av en reavinst vid avyttring andel i av handelsbolag som överstiger sparade fördelningsbelopp skall tas upp som intäkt av tjänst. Förslaget medför att 3 § 12 mom. SIL ändras så att vad som där sägs om reavinst vid avyttring av aktie i fåmansföretag i tillämpliga delar gäller även reavinst vid avyttring av andel i fåmansägt handelsbolag.

SOU 1991100 113

6 Näringsfastigheter m.m.

Före 1990 års skattereform reavinstbeskattades samtliga fastigheter i inkonistslaget tillfällig förvärvsverksamhet hår bortses från omsättningsfastigheter. Vid vinstberäkningen fick anskaffningsvärdet räknas upp med hänsyn till inflation ej för de första fyra innehavsåren. Vid skattereforrnen gick inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet upp i inkomstslaget kapital. Beskattningen av fastighetsvinster hänfördes till detta inkornstslag varvid uppräkningen togs bort för äldre innehav gäller särskilda övergångsregler. I fråga om näringsfästigheter gjordes också den ändringen att medgivna värdeminskningsavdrag återförs till beskattning i näringsverksamheten. Detsamma gäller avdrag fir värdehöjande reparationer under beskattningåret för avyttringen och de fem närmast föregående beskattningsáren. Enligt en särskild schablonregel får vinsten beräknas till 90 % av vederlaget minskat med värdeminskningsavdrag m.m. Skälet för att inte även den rena vinstbeskattningen fördes över till inkomslaget näringsverksamhet att ansåg att det skulle medföra var man för stora inlåsningseffekter. För att inte den totala skattebelastningen fastigheter skulle bli för låg höjdes den löpande beskattningen av avkastningen genom en regel att endast 70 % fastighetsvärdet får om av räknas in i kapitalunderlaget enligt survlagen. Det har visat sig att den nämnda begränsningsregeln, särskilt i kombination med räntefördelning, i många fall skulle kunna leda till besvärande likviditetseffekter under löpande fastighetsinnehav. Utredningen föreslår därför att begränsningsregeln tas bort. Med utgångspunkt i önskemålet om skattemässig neutralitet vid behandlingen av kostnader under innehavet och reavinst vid avyttring bör i princip en konsekvens av ett borttagande av begränsningsregeln vara att reavinst pâ grund av avyttring av fastighet tas upp som intäkt av näringsverksamhet. I fråga om fastighetsvinster som áterinvesteras i verksamheten kan avsättning ske till surv och expansionsmedel ökas. Effekten av dessa åtgärder är att vinsten beskattas efter ca 23 %. Den enskilde näringsidkaren träffas således i återinvesteringsfallet av samma beskattning som ett aktiebolag, vilket är den avsedda konsekvensen av förslaget om expansionsmedel. När vinsten inte återinvesteras i verksamheten är situationen en arman.

Vinsten beskattas då efter sammanlagt till 63 % i första ledet

upp ca

114 Näringsfartigheter m. m. SOU 1991100

egenavgifter på 25 % på underlag inkl. avgifterna, som i deras helhet utgör skatt på underlag exkl. avgifterna över 7,5 basbelopp, och i andra ledet inkomstskatt efter 3051 %. Detta är systemenligt och enligt utredningens uppfattning rimligt när vinsten utgör en begränsad andel av vederlaget. När vinsten utgör en mer betydande andel av vederlaget får emellertid ett så högt skatteuttag antas medföra besvärande inlåsningseffekter. Önskemålet skattemässig neutralitet bör i dessa fall få delvis stå om tillbaka för önskemålet om att begränsa inlåsningen. Slutsatsen är att någon form av lättnad i reavinstbeskattningen bör införas för de fall då reavinsten är stor i förhållande till vederlaget. Närmare bestämt bör lättnaden vara så utformad att den ökar när vinstens andel av vederlaget ökar. Om lättnaden ges genom att den rena vinsten även i fortsättningen tas upp som intäkt av kapital kommer lättnaden att medges oberoende av vinstens andel av vederlaget. Detta talar mot denna lösning. Vidare bör följande beaktas. Inom utredningen har gjorts en preliminär undersökning av de regeltekniska konsekvenserna av att flytta beskattningen av fastighetsvinster från inkomstslaget kapital till inkomstslaget näringsverksamhet. Undersökningen visar att en sådan åtgärd skulle medföra betydande förenklingar av regelsystemet. Såväl materiella som regeltekniska skäl talar således för att fastighetsvinster beskattas i inkonrstslaget näringsverksamhet med någon anordning som lindrar beskattningen när vinstens andel av vederlaget är betydande och återinvestering inte sker. Kravet att lättnaden skall sätta in först vid ett visst förhållande mellan reavinst och vederlag för att sedan relativt sett öka när det nämnda förhållandet ökar medför att lättnaden inte kan utformas på det enkla sättet att endast en viss andel av reavinsten tas upp till beskattning. Lättnadsregeln bör i stället utformas så att avdrag medges för en viss andel av reavinsten samtidigt som tillägg görs för en viss andel av vederlaget. Den principiella utformningen av lättnaden blir då ett avdrag som bestäms som ARV-BV, där RV och V betecknar reavinst resp. vederlag och A och B är vissa på särskilt sätt bestämda vikter. Önskemålet att begränsa inlåsningen talar för lättnaden utformas om att generöst. I motsatt riktning talar önskemålet om skattemässig neutralitet vid behandlingen av kostnader under innehavet och reavinst vid avyttring. I bil. 4 ges exempel på olika kalibreringar av avdraget tabell 1. I bilagan redovisas vidare en undersökning av den totala skattebelastningen näringsfastigheter enligt föreslagna regler, där förutom reavinstreglerna även reglerna för den löpande beskattningen beaktats. Jämförelse görs med situation skatt och med gällande Även skaten utan system. tebelastningen på banksparande redovisas. De resultat som redovisas i bil. 4 ger vid handen att en enligt utredningens uppfattning rimlig avvägning mellan de nyss nämnda motstående önskemålen erhålls om avdraget utformas som 0,67RV- 0,17V. När hela vederlaget utgörs av reavinst begränsas då den sammanlagda skatte- och avgiftssatsen för personer med 51 % mar-

SOU 1991 100 Ndring.yastigheter m.m. 115

ginalskatt till ca 32 %. Någon lättnad erhålls inte när reavinsten understiger ca 25 % av vederlaget. Om fastigheten stiger i värde med 5 % per âr och värdeminskningsavdrag anskaffningskostnaden medges med 2,5 % per år motsvarar detta en innehavstid av ca 4 år. Profilen av avdraget framgår närmare av tabell 6.1, där totala skatter och avgifter på reavinsten andel denna för olika insom av anges nehavstider för en person med 51 % marginalskatt i inkomstskatten.

Tabell 6.1 Skatt som andel av reavinst vid olika innehavstider vid föreslagna och gällande Egenavgift 25 %. Marginalskatt 51 %. Årlig värdestegreg er. ring S %. liga värdeminskningsavdrag 2,5 % sto-årig fastighet. Procent.

lnnehavstid år

I förhållande till gällande regler ger alltså beskattningen av reavinst som intäkt av näringsverksamhet i kombination med den föreslagna avdragsregeln ett högre skatteuttag vid kortare fastighetsinnehav. Vid tio- och fyrtioâriga innehav ger de föreslagna reglerna ungefär samma skattebelastning som gällande regler. Vid tjugo- och trettioåriga innehav ger de föreslagna reglerna något lägre skattebelastning än gällande regler. I tabell 6.2 redovisas förändring i total skattebelastning på fastigheter enligt de föreslagna reglerna med och utan låttnadsregeln i förhållande till gällande regler för olika innehavstider utifrån antaganden som redovisas i bil 4. Vidare redovisas förändringar i reavinstbeskattningen. Redovisningen avser förändringar som procentuell andel av investeringsutgiften och bygger på nuvärdeberäkningar av samtliga skatteeffekter, såväl under innehavet som vid avyttringen.

Tabell 6.2 Förändring i total skattebelastning i förhållande till gällande regler FGÄLL samt förändring i reavinstbeskattningen FREA vid investeringar i fastigheter för olika innehavstider. Med och utan lättnad i reavinstbeskattningen. Olika ñnansieringsfonner, egenfinansiering E och låneñnansiering L. Kalkylränta direktavkastning och årlig värdestegring 10% Överslq utande löpande avkastning summa . redovisas skattemässigt till hälften som ökning av expansionsmedel och till hälften som arbetsinkomst. Avskrivningar görs till hälften mot ökning av expansionsmedel och till hälften mot arbetsinkomst. Procentuell andel av investeringsutgift.

lnnehavstid år 5 10 20 30 40 Finansiering E L E L E L E L E L Lättnad FGALL 3,3 + 0,7 -ll,5 4,1 -17,7 7,l -18,7 7,0 -18,3 6,7 - - - - - FREA + 4,5 + 1,7 + 0,1 + 0,3 + 0,6 ---- -- ---- -- ------ ------ -----lättnad FGALL 1,2 + 2,8 3,9 + 3,5 + 8,4 + 2,3 -ll,5 + 0,2 -13,4 1,8 - - — FREA + 6,6 + 9,3 + 9,4 + 7,5 + 5,5 ---- —- ---- -- ------ ------ ---- --

Av tabellen framgår att de föreslagna reglerna i fallet med lättnad ger en lägre total skattebelastning än vid gällande regler. Särskilt markerat

116 Ndringsfastigheter m.m. SOU 1991 100

är detta för egenfinansierade fastighetsinvesteringar medan skattelåttnaden vid lånefinansierade investeringar är mer begränsad. Vidare kan noteras att skärpningen i reavinstbeskattningen är förhållandevis begränsad. I frånvaro av en lättnadsregel skulle den totala skattebelastningen i nuvärdetermer som mest öka med drygt 9 procentenheter för 20-åriga innehav. Reduktionen i total skattebelastning beror den lägre löpande beskattningen. Här är det framför allt möjligheten till positiv räntefördelning som har betydelse men även den borttagna 70-procentsregeln för survvärdering av fastigheter spelar en viss noll. Som framgår av det föregående tar lättnadsregeln sikte på de fall då vederlaget för fastigheten inte återinvesteras i verksamheten. Typiskt sett är detta fallet när den skattskyldige upphör att bedriva näringsverksamhet, men avyttring utan återinvestering kan ske även i andra situationer. Med hänsyn härtill bör villkoret för tillämpning av lättnadsregeln vara att det utgående kapitalunderlaget enligt survlagen understiger det ingående kapitalunderlaget med minst fastighetens ingående värde i survhänseende. Något krav på att den skattskyldige redovisar negativt kapitalunderlag bör dock inte uppställas. En delägare i ett handelsbolag vilket innehar fastigheter kan i princip avveckla det indirekta fastighetsinnehavet genom att avyttra andelen. Han befinner sig dånned i samma situation som en aktieägare i ett fastighetsförvaltande aktiebolag. Någon lättnad i reavinstbeskattningen för fastigheter som innehas av handelsbolag är därför inte påkallad. Lättnaden för fastighetsvinster bör även omfatta bostadsrätter o.d. i näringsverksamhet.

SOU 1991100 117

7 Surv

Möjligheten att göra avsättning till tillkom skattereformen år surv genom 1990. För aktiebolag m.fl. juridiska personer i fortsättningen nämns endast aktiebolag beräknas avsättning till på antingen ett kapitalunsurv derlag eller ett löneunderlag. Avdrag får görs med högst 30 15 % resp. av underlaget. Fysiska personer och dödsbon i fortsättningen nämns endast fysiska personer får i en och samma förvärvskälla göra avsättning på antingen ett kapitalunderlag K-surv och ett inkomstunderlag I-surv eller ett löneunderlag L-surv. Avdrag inkomstunderlaget får göras med högst 20 % av underlaget. I fråga om kapitalunderlaget och löneunderlaget gäller samma procentsatser för högsta tillåtna avdrag som för aktiebolag. Kapitalunderlaget för aktiebolag är skillnaden vid beskattningsårets utgång mellan tillgångar och skulder. Vid beräkning underlaget av anses beskattningsârets inkomstskatt schablonmässigt utgöra 30 % den till av statlig inkomstskatt beräknade inkomsten efter vissa justeringar. Regler finns om vad som skall räknas som tillgång och skuld och värderingom en av tillgångarna. Kapitalunderlaget för fysiska personer är skillnaden vid beskattningsårets ingång mellan tillgångar och skulder i förvärvskällan. Hänsyn till skatter m.m. som är relaterade till förvärvskällan inkomst- och förmögenhetsskatt, egenavgifter m.m. tas endast i den meningen att kapitalunderlaget minskar med uttag näringsidkaren gör för att betala som skatterna. Även i fråga fysiska finns regler om personer om vad som skall räknas som tillgång och skuld och värderingen tillgångarna. om av Löneunderlaget utgörs för både aktiebolag och fysiska personer av summan av de belopp som under beskattningsåret erlagts lön till som arbetstagare i förvärvskällan. Inkomstunderlaget, vilket nämnts är aktuellt endast för fysiska som personer, utgörs av den till statlig inkomstskatt beräknade inkomsten av förvärvskällan efter vissa justeringar. I fråga om handelsbolag beräknas avdrag för avsättning till för surv bolaget. Avdraget beräknas med tillämpning reglerna för juridiska av personer om ingen del av bolagets inkomst beskattas hos fysisk en person. Pâ motsvarande sätt beräknas avdraget enligt reglerna för fysiska personer om ingen del av inkomsten beskattas hos juridisk en person. Om inkomsten beskattas hos både fysiska och juridiska personer

118 Surv SOU 1991100

begränsas avdraget till det lägsta av de maximala avdragen för fysiska och juridiska personer. De oenhetliga reglerna för fysiska och juridiska personer har medfört att reglerna för handelsbolag har fått en komplicerad utformning. Utredningen har undersökt om det inte är möjligt att sammanjämka reglerna för fysiska och juridiska personer på ett sådant sätt att en enhetlig regeluppsättning kan utformas för handelsbolag. Det avgörande problemet ligger i behandlingen av skatter. Som framgår av det föregående beräknas inkomstskatten för aktiebolag enligt en schablon medan i fråga om fysiska personer något explicit hänsynstagande till skatter inte sker. Fråga uppkommer om reglerna för aktiebolag eller reglerna för fysiska personer bör tas till utgångspunkt för enhetliga regler. En schablonmässig beräkning av skattekostnaden för fysiska personer förutsätter att justering sker för faktiskt erlagda och återbetalda skatter preliminär skatt, kvarstående skatt, överskjutande skatt. Detta i sin tur förutsätter att de näringsrelaterade skattebetalningama kan skiljas från dem som hänför sig till privatekonomin. I detta hänseende föreligger stora praktiska svårigheter. Härtill kommer att de varierande skattesatsergör det svårt att finna adekvat schablon. Att låta reglerna för na en aktiebolag vara styrande för utformningen av enhetliga regler framstår därför inte som en framkomlig väg. Alternativet att låta reglerna för fysiska personer vara styrande - innebär att skattekostnaden för ett aktiebolag anses utgöras av faktiskt erlagda skatter. Några tekniska svårigheter synes inte vara förenade med detta alternativ. I bil. 5 belyses de ekonomiska effekterna av en övergång till detta alternativ. Som framgår av bilagan blir periodiseringen av skattebetalningama något annorlunda än enligt gällande regler. Effekten är dock begränsad och hänför sig framför allt till övergången. I fråga om inkomster av engångskaraktär, t.ex. reavinster, sker en begränsad omfördelning av skatteuttaget från beskattningsåret till det följande beskattningsåret. Utredningen anser att den begränsade omfördelning i tiden av skattebetalningama som den diskuterade lösningen skulle medföra saknar nämnvärd betydelse. Mot bakgrund av det anförda föreslår utredningen att kapitalunderlagen för aktiebolag och fysiska förenhetligas och att ett enhetligt personer underlag för handelsbolag införs. Av förenklingsskäl bör avdrag för avsättning till K-surv få göras endast om kapitalunderlaget överstiger 50 000 kr. Den närmare utformningen av förslaget framgår av förslaget till lag om ändring i survlagen och av kommentaren till lagförslaget. Utredningens förslag innebär bl.a. att kapitalunderlaget för fysiska personer skall beräknas med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskattningsåret. En konsekvens härav är att inkomsten under beskattningsåret i den mån den finns kvar i verksamheten vid beskatt- ningsårets utgång kommer att ingå i kapitalunderlaget. Vid sådant förhållande förlorar I-surven sitt berättigande i nuvarande form. Hänsyn bör emellertid tas till att den del grundinkomsten jfr avsnitt av 4.3.1 i ett enmansaktiebolag tas ut som lön ingår i löneunderlaget som

SOU 1991100 Surv 119

för bolaget. För en enskild näringsidkare motsvarar inkomst näringsav verksamhet efter räntefördelning och ökning expansionsmedel av enmansaktiebolagsägarens löneuttag. Sådan inkomst bör därför medföra rätt till L-surv. Förslaget innebär att I-surven transformeras till L-surv. Kapitalunderlaget har betydelse inte endast för rätten till avsättning till surv utan enligt utredningens förslag även därigenom att det för enskilda näringsidkare ligger till grund för räntefördelningen och begränsar rätten till expansionsmedel. Det är med hänsyn härtill viktigt att underlaget inte kan manipuleras genom att kapital tillskjuts till näringsverksamheten inför ett årsskifte och tas ut efter årsskiftet. För att detta skall hindras bör kapital som skjutits till under beskattningsáret inte få räknas in i kapitalunderlaget. Kapital skjutits till vid påbörjandet som av en verksamhet bör inte anses tillskjutet under beskattningsâret och således ingå i kapitalunderlaget.

SOU 1991100 121

8 Dödsbon

Dödsbon beskattas med något undantag enligt samma regler som fysiska Detta gäller obetingat i fråga om dödsåret och de tre därpå personer. följande beskattningsåren. För beskattningsår tillämpas bestämsenare melsema handelsbolag för dödsboet skulle ha beräknats högre till om om statlig inkomstskatt taxerad inkomst än 10 000 kr. eller större skattepliktig förmögenhet än 100 000 kr. Om särskilda skäl föreligger kan undantag härifrån medges. Utredningens räntefördelning och expansionsmedel lämpar förslag om sig inte för handelsbolagsbeskattade dödsbon. Det vore därför önskvärt om denna kategori kunde avskaffas. Detta skulle även allmänt innebära en förenkling. Reglerna om handelsbolagsbeskattning av dödsbon, som tillkom 1966, motiverades av att det tidigare främst på grund av progressionen i skatteskaloma för inkomst-och förmögenhetsbeskattningen kunde vara skattemässigt lönsamt att behålla dödsbon oskiftade. Progressionen i inkornstbeskattningen är efter skattereforrnen år nu - 1990 begränsad till att den statliga inkomstskatten på förvärvsinkomst tas ut endast på den del av den beskattningsbara förvärvsinkomsten som överstiger skiktgräns 170 000 kr. vid 1992 års taxering. Enligt en förslagen i prop. 19919260 upphör lagen om statlig förmögenhetsskatt att gälla vid utgången år 1991 och helt att tillämpas vid 1995 års av taxering. Med hänsyn till förutsättningarna kan handelsbolagsbeskattde nya ningen äldre dödsbon ersättas av en regel om att den statliga inkomstav skatten på förvärvsinkomst hos sådana dödsbon tas ut på hela den beskattningsbara förvärvsinkomsten. Med beaktande av bl.a. utredningens förslag positiv räntefördelning, innebär att normal kapitalavom som kastning beskattas intäkt kapital, kan förslaget inte anses medföra som av en oskälig beskattning. Utredningen föreslår en lösning enligt det anförda. Förslaget föranleder ändringar i 53 § 3 KL och 10 § SIL och att punkt 4 av anvisningmom. arna till 53 § KL upphör att gälla.

SOU 1991 100 123

9 Makar

Har makar gemensamt deltagit i enskild näringsverksamhet gäller i huvudsak följande anvisningarna till 52 § KL. En make har ledande ställning i verksamheten anses ha bedrivit som en denna. Har en av makarna bedrivit verksamheten men inte den andre beskattas den förre för inkomsten av verksamheten. Har den andre maken arbetat i verksamheten medhjälpande make får dock en del av inkomsten Före avdrag för egenavgifter hänföras till denne make. Denna del får inte överstiga vad som kan anses utgöra marknadsmässigt vederlag för arbetsinsatsen. Har den andre maken ägt del i förvärvskällan eller det i denna nedlagda kapitalet får även en del av inkomsten motsvarande skälig ränta hänföras till den andre maken. Har makarna bedrivit verksamheten gemensamt skall inkomsten fördelas mellan makarna med hänsyn till arbetsinsatser och andra insatser. l fråga om fåmansâgda handelsbolag finns liknande regler punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL. Förslagen i det föregående påkallar ingen ändring av de nämnda reglerna. Underlaget för räntefördelning och takbeloppet för expansionsmedel bör fördelas mellan makar som gemensamt deltagit i enskild näringsverksamhet på grundval av deras andelar av kapitalet i verksamheten. Några motsvarigheter till dessa regler i fråga om handelsbolag behövs inte.

SOU 1991100 125

10 Skogsavdrag

m.m.

Vid beskattningen av skogsinkomster finns vissa olikformigheter i behandlingen av fysiska och juridiska personer. Det gäller skogsavdrag punkt 9 av anvisningarna till 23 § KL och möjligheten till uppskov med beskattningen av skogsintäkter enligt skogskontolagen 1954142. Bestämmelserna om skogsavdrag är väsentligt förmånligare för fysiska personer och i vissa fall dödsbon än för aktiebolag och andra - juridiska personer. Möjligheten till uppskov med beskattning enligt skogskontolagen gäller för fysiska personer och andra dödsbon än sådana som beskattas som handelsbolag. För aktiebolag m.fl. juridiska personer finns inte någon möjlighet till uppskov. Pâ den tid som stått till förfogande har utredningen inte haft möjlighet att undersöka vilka konsekvenser utredningens förslag bör medföra för bestämmelserna om skogsavdrag och för skogskontolagen. En sådan undersökning bör göras vid beredningen av utredningens förslag.

SOU 1991 100 127

11 Författningskommentar

För att inte överskådligheten skall gå förlorad har en mängd ändringar i KL, SIL och andra författningar av formell eller närmast formell natur inte utförts i lagförslaget. Vidare har lagändringar föranleds som av förslagen avseende fastigheter och bostadsrätter m.m. i avsnitt 6 utöver ett förslag till ändringar i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL inte — utförts i lagförslaget.

11.1 Lagen

om räntefördelning

Motiven finns i avsnitten 4.3, 5.3 och 5.5.2.

1§ Lagen gäller även för utomlands bosatta personer som bedriver näringsverksamhet för vilken föreligger skattskyldighet här i riket. Detsamma gäller beträffande dödsbon efter personer som vid sitt frånfälle inte var bosatta eller stadigvarande vistades här i riket. Sådant dödsbo likställs enligt 16 § 2 mom. SIL med utländskt bolag.

4§ Beräknas inkomst av enskild näringsverksamhet och inkomst avseende handelsbolag för sig jfr 18 § KL gäller föreskrifterna i lagen varje verksamhet för sig. Av detta följer att sparade fördelningsbelopp är knutna till den verksamhet i vilken sparandet skett.

5§ Enligt sista stycket skall fördelningsunderlaget jämkas om beskattningsåret omfattar längre eller kortare tid än tolv månader. Bestämmelsen blir aktuell när en näringsverksamhet påbörjas eller avslutas och vid omläggning av räkenskapsår. Om ñrdelningsunderlaget uppgår till 3 milj.kr. och beskattningsåret omfattar fyra månader jämkas underlaget till 1 milj.kr. 412 x 3. På motsvarande sätt jämkas ett underlag på 3 milj.kr. då beskattningsåret omfattar arton månader till 4,5 milj.kr. 18 12 x 3. Bestämmelsen skall tillämpas även om i annat fall en delägare i ett handelsbolag taxeras för inkomst hos bolaget avseende tidsperiod annan

128 Författningskommentar SOU 1991 100

än tolv månader. Detta inträffar när en andel i ett handelsbolag överlåts under bolagets löpande beskattningsär och överlåtaren och förvärvaren fördelar det skattemässiga resultatet mellan sig.

11.2 Lagen expansionsmedel

om

Motiven finns i avsnitten 4.4 och 5.4.

1§ Möjligheten för enskilda näringsidkare och handelsbolag till expansion med finansiering med lågbeskattade vinstmedel villkor som är likvärdiga med dem för aktiebolag baseras på en post i deklarationen betecknad expansionsmedel. Beskattningen styrs av förändringar av denna post. I första stycket ges fysiska personer och dödsbon som bedriver näringsverksamhet eller som är delägare i handelsbolag rätt att ta upp expansionsmedel. Även utomlands bosatta och utländska personer dödsbon får ta upp expansionsmedel om personen eller dödsboet i princip är skattskyldig här i riket för inkomst från den enskilt resp. av bolaget bedrivna verksamheten inkomst behöver inte ha uppkommit det aktuella beskattningsåret. Här i riket bosatta personer och svenska dödsbon får ta upp expansionsmedel även i fråga om näringsverksamhet som bedrivs utomlands om i princip skattskyldighet här föreligger för inkomsten. Ett handelsbolag i vilket en fysisk person innehar en andel kan inneha en andel i ett annat handelsbolag. Av första stycket 2 följer att expansionsmedel får tas upp endast för andelen i det överordnade bolaget. Av den norm som lagen grundas på de regler som gäller för beskattning av enmansaktiebolag och ägare till sådana bolag följer att möjligheten till expansion med förstaledsbeskattade vinstmedel skall bedömas för varje beskattningsenhet för sig. Regler i detta avseende har tagits in i andra stycket.

3§ Motiven till andra stycket finns i avsnitt 5.5.2.

8§ Andraledsbeskattningen av expansionsmedel skall i princip utlösas när förutsättningarna enligt l § första stycket för expansionsmedel inte längre föreligger. I fråga om en enskild näringsidkare är detta fallet när näringsverksamheten upphör eller när skattskyldighet här i riket för inkomst verksamheten inte längre föreligger. För en delägare i ett av handelsbolag kan förutsättningarna enligt l § första stycket komma att brista t.ex. genom att andelen i bolaget avyttras. En föreskrift av den angivna innebörden har tagits in i paragrafen. I denna erinras vidare om att undantagsregler finns i 9 och 10 §§.

SOU 1991 100 Författningskommentar 129

9§ l paragrafen regleras i fråga om enskilda näringsidkare situationer när andraledsbeskattning inte skall ske. Detta gäller till att börja med -första stycket 1 i den mån det vid det sista beskattningsåret föreligger underskott. Skälet härtill är att i motsvarande situation för ett aktiebolag de fonderade vinstmedlen tagits i anspråk varför utdelning och andraledsbeskattning av vinstmedlen inte aktualiseras. I första stycket 2 och tredje stycket regleras gåva, bodelning, arv och testamente avseende samtliga realtillgångar i verksamheten. På grund av att i dessa fall kontinuitet föreligger vid inkomstbeskattningen är det möjligt att låta förvärvaren överta expansionsmedel. Innebörden av Övertagande är att andraledsbeskattningen inte utlöses genom överlåtelsen och att de överlåtna expansionsmedlen anses utgöra ingående expansionsmedel hos förvärvaren. Det har inte varit möjligt att låta reglerna omfatta även avyttring I eftersom resultatet då skulle skilja sig från vad som gäller i fråga om enmansaktiebolag. Detta illustreras av följande exempel i exemplet tillämpas en kapitalskattesats på 30 %. En näringsidkare har år 1 inkomster på 100. Expansionsmedel ökas med 70 vilket medför att de 100 beskattas med 30. Kvarvarande 70 investeras i maskin. År 2 en upphör verksamheten och avyttras maskinen för 50 med Övertagande av expansionsmedel parterna värderar skatteskulden på ca 35 till 20. Härvid erhålls en skattereduktion på grund av förlusten 20 på ca 4. Behållningen efter skatt blir 54 50+4. Om i stället intjånandet och maskinförvärvet sker i ett aktiebolag och aktierna avyttras blir köpeskillingen 70 kapitalet i bolaget efter bolagsskatt 30 från bortses; surv någon skatteskuld övertas inte i detta fall. Även reavinsten blir 70. Skatten blir 28 0,470 och behållningen efter skatt 42 70-28. För att överföring av expansionsmedel skall vara möjlig i avyttringsfallen torde krävas en konstruktion som innebär att det fmgeras att avyttringen avser, inte tillgångarna i verksamheten, utan ett skal kring verksamheten som utgör en fiktiv motsvarighet till aktier eller andel i handelsbolag. Utredningen har undersökt sådana alternativ men funnit att de blir alltför komplicerade. I första stycket 3 behandlas det fallet att samtliga realtillgångar i en enskild näringsverksamhet förs över till ett handelsbolag i vilket den skattskyldige innehar eller genom överlåtelsen kommer att inneha en andel. I ett sådant fall bör andraledsbeskattningen underlättas om expansionsmedel för näringsverksamhet förs över till expansionsmedel för andelen i handelsbolaget och det justerade ingångsvårdet för andelen minskas i förekommande fall till ett negativt belopp med det - överförda beloppet. Ett exempel illustrerar. En näringsidkare har år 1 inkomster 100. Expansionsmedel ökas med 70 vilket medför att de 100 beskattas med 30. Kvarvarande 70 investeras i maskin. År 2 görs ett tillskott till ett en handelsbolag med maskinen för ett avräkningsvärde av 70 med överfö-

130 F örfattningskommentar SOU 1991100

ring av expansionsmedel för näringsverksamheten till expansionsmedel för andelen i bolaget. Vidare avyttras andelen i bolaget för 70 utan överföring av expansionsmedel till förvärvaren. Genom avyttringen utlöses andraledsbeskattningen av expansionsmedlen. Ingångsvärdet för andelen är primärt noll på grund av föreskriften i andra dels-satsen i andra meningen. Utlösningen av andraledsbeskattningen medför att ingångsvärdet ökas med 70 11 §. Någon reavinst uppkommer därför inte. Totalt medför således förloppet första- och andraledsbeskattning av inkomsten på 100. Detta resultat överensstämmer med resultatet om inkomsten ursprungligen hade uppkommit i bolaget. Första stycket 4 reglerar det fallet att samtliga realtillgångar i en näringsverksamhet förs över till ett aktiebolag i vilket den skattskyldige äger eller genom överlåtelsen kommer att äga aktier. I ett sådant fall bör andraledsbeskattningen underlåtas om expansionsmedlen omvandlas till enkelbeskattat kapital i bolaget. Förutsättningarna för att så skall ske är att den skattskyldige i samband med överföringen gör ett tillskott med det aktuella beloppet och att tillskottet inte höjer anskaffningsvärdet för aktierna. Stycket har utformats i enlighet härmed. Ett exempel illustrerar. En näringsidkare har år 1 inkomster 100. Expansionsmedel ökas med 70 vilket medför att de 100 beskattas med 30. Kvarvarande 70 investeras i maskin. År 2 görs ett tillskott till ett en aktiebolag med maskinen för att avräkningsvärde av 70 varvid näringsidkaren förklarar att han önskar att expansionsmedlen skall ersättas av enkelbeskattat kapital i bolaget. Vidare avyttras näringsidkarens aktier i bolaget för 70. Reavinsten är härvid 70 eftersom anskaffningsvärdet inte påverkas av tillskottet. Resultatet överensstämmer med resultatet om inkomsten ursprungligen hade uppkommit i bolaget. Med realtillgångar avses andra tillgångar i näringsverksamhet än kontanter, banktillgodohavanden och liknande tillgångar. l den mån ett underskott vid upphörande av verksamhet föranleder att expansionsmedel inte tas upp som intäkt är det inte motiverat att medge avdrag för underskottet enligt 3 § 13 mom. SIL. Bestämmelsen i andra stycket föranleds av detta.

10§ I paragrafen regleras i fråga om delägare i handelsbolag situationer när andraledsbeskattning inte skall ske. Första stycket 1 avser situationen vid upplösning av ett handelsbolag. Andraledsbeskattning skall då inte ske i den mån det föreligger ett skattemässigt underskott i bolaget som belöper den skattskyldige. Ett exempel illustrerar. Såvitt belöper på den skattskyldige har ett handelsbolag år l haft en inkomst på 100. Den skattskyldige har ökat expansionsmedel med 70. De 100 har således beskattats med 30. År 2 gör bolaget såvitt belöper den skattskyldige en förlust på 70. Samma år upplöses bolaget. Någon andraledsbeskattning av expansionsmedel sker inte. Av ll § följer att inkomsten på 100 inte ökat det justerade ingångsvärdet för andelen i bolaget. Upplösningen medför därför inte någon reaförlust.

SOU 199 1 100 F örfattningskømmentar 13 l

I första stycket 2 och tredje stycket regleras överlåtelse av en hel andel i handelsbolag. I motsatts till vad gäller vid överlåtelse enskild som av näringsverksamhet föreligger inte något hinder mot att låta reglerna omfatta utom gåva, bodelning, arv och testamente även avyttring. - - I första stycket 3 behandlas det fallet en delägare i ett handelsbolag genom skifte vid upplösning av bolaget erhållit realtillgångar. Ett exempel illustrerar. Såvitt belöper på den skattskyldige har ett handelsbolag år 1 haft en inkomst 100. Den skattskyldige har ökat expansionsmedel med 70. Skatten, 30, har den skattskyldige finansierat uttag från bolaget. Kvarvarande 70 investeras i maskin. År 2 genom en

upplöses bolaget varvid den skattskyldige erhåller maskinen som alltjämt

är värd 70 genom skifte. Den skattskyldige förklarar att han för över expansionsmedlen till expansionsmedel för näringsverksamhet. Andraledsbeskattningen av expansionsmedlen utlöses därför inte. Av ll § ñljer att det justerade ingångsvärdet för andelen ökas med 70. Upplösningen av bolaget medför därför inte någon reavinst eller reaförlust. Sammantaget befinner sig den skattskyldige efter upplösningen i samma situation som om inkomsten på 100 och maskininvesteringen ursprungligen varit hänförliga till enskild näringsverksamhet. Ombildning av handelsbolag till aktiebolag utan utlösning av andraledsbeskattningen kan ske i två led genom att först handelsbolaget upplöses med tillämpning av 10 § första stycket 3 och därefter tillgångarna överlåts till aktiebolaget med tillämpning av 9 § första stycket 4. Beträffande andra stycket, se kommentaren till 9 § andra stycket.

11§ Paragrafen har i huvudsak motiverats i avsnitt 7.4. Skälen för avfattningen är i övrigt följande. En minskning av expansionsmedel för andel i handelsbolag som inte medför beskattning bör inte med ett undantag höja ingångsvärdet. - - Undantaget avser det fallet att en minskning av expansionsmedel inte medför beskattning vid upplösning av ett handelsbolag. Det föranleds av att expansionsmedlen då ligger kvar hos den skattskyldige i form av expansionsmedel för näringsverksamhet. En reavinstbeskattning skulle med hänsyn till detta innebära ett omotiverat extra beskattningsled.

11.3 Kommunalskattelagen 1928370

3 §

Lagtexten har förenklats bl.a. genom att nuvarande andra stycket b och nuvarande tredje stycket tagits bort. Kraven i de borttagna partierna för att icke bokföringsskyldiga skall räkna ett brutet räkenskapsår som beskattningsâr kommer i den nya lydelsen till uttryck genom ett krav i andra stycket på att föreskrifterna i 12 § bokföringslagen 1976125 iakttagits. Någon motsvarighet till nuvarande andra stycket b har inte ansetts erforderlig. Dispensbestämmelsen i 12 § andra stycket bokförings-

132 F örfattningskommentar SOU 1991100

lagen gäller endast för bokföringsskyldiga. Den nya lydelsen öppnar således inte någon möjlighet till brutet räkenskapsår genom dispens för icke bokföringsskyldiga. Enligt det nya tredje stycket avgörs frågan om rätt beskattningsår för delägares inkomst av handelsbolag med utgångspunkt i vad som gällt en om handelsbolaget självt hade varit skattesubjekt avsnitt 5.2. Handelsbolagsinkornsten hänförs till det beskattningsår som taxeras det år handelsbolaget skulle ha taxerats om det varit skattesubjekt. Det har inte ansetts behövligt att reglera frågan till vilket beskattningsår handelsbolagsinkomsten skall hänföras då delägaren skall taxeras fir två beskattningsår vid samma taxering. I avsaknad av reglering torde den skattskyldige ha valrätt. Om den skattskyldige på grund av förlängt räkenskapsår inte skall taxeras ett visst år skall handelsbolagsinkornsten för delägaren hänföras till det förlängda året.

18§ I avsnitten 4.1 och 5.2 föreslås att indelningen i förvärvskållor avskaffas. Detta kommer till uttryck genom att de nuvarande bestämmelserna i paragrafen har tagits bort. Konsekvensen är att inkomst av all näringsverksamhet beräknas gemensamt med de undantag som följer av de nya bestämmelserna i första-tredje styckena. Motiven för dessa finns i avsnitt 5.2. Motiven för sista stycket finns i avsnitt 5.5.1.

47 § Motiven för det nya stycket finns i avsnitt 5.5.2.

53 §3 mom.

Ändringen motiveras i avsnitt

Anvisningar till 22 § punkt 1 Punkterna 3 och 5 i tredje stycket har sin motsvarighet i det nuvarande innehållet i stycket. Punkt 4 motiveras i avsnitt 5.2. Punkterna I och 2 samt fidrde och femte styckena motiveras i avsnitt 6.

till 23 § punkt 1 I avsnitt 4.3 föreslås att enskilda näringsidkare skall få fritt fördela sina skulder mellan näringsverksamheten och privatsfáren. Detta kommer till uttryck genom ändringen i paragrafen och genom att 44 § upphör att gälla. Av 3 § 2 första stycket SIL framgår att avdrag får göras i mom. inkornstslaget kapital för ränteutgift som inte skall dras av vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet.

SOU 1991 100 F örfattningskommentar 133

Övergångsbestämmelser

Av övergångsbeståmmelserna följer att övergängspost inte skall fastställas vid 1993 års taxering.

11.4 Lagen 1947576 om statlig inkomstskatt

2§1m0m. I första stycket har hänvisningen till 18 § KL utom såvitt det avser nya sista stycket tagits bort i fråga om juridiska personer utom dödsbon. Av ändringen följer att inkomst av all näringsverksamhet beräknas gemensamt för juridiska personer utom dödsbon med det undantag som anges i 18 § sista stycket KL. Av förenklingsskäl har den gällande regleringen i fjärde stycket för icke bokföringsskyldiga juridiska personer huvudsakligen stiftelser och föreningar som inte är näringsidkare i bokföringslagens 1976 125 mening ersatts av ett krav på att föreskrifterna i 12 § bokföringslagen —— iakttagits. Om så inte är fallet skall räkenskapsåret kalenderår. avse Nuvarande femte stycket blir onödigt och har tagits bort.

3 § I mom.

Ändringen motiveras i avsnitt 5.5.2.

3 § 12 mom.

Ändringama motiveras i avsnitt 5.5.4.

5§ Motiven för det nya stycket finns i avsnitt 5.5.2.

10§

Ändringen motiveras i avsnitt

11.5 Lagen 1990654

om skatteutjämningsreserv

Motiven finns i avsnitt

1§ Andra stycket motsvarar med några redaktionella ändringar nuvarande 11 § första och andra styckena. I tredje stycket, som motsvarar nuvarande andra stycket, har nuvarande andra meningen tagits bort. Skälet för detta är att handelsbolagsbeskattning dödsbon försvinner enligt utredningens förslag i avsnitt Även av tredje meningen har tagits bort.

134 Färfattningskommentar SOU 1991100

2§

Ändringen föranleds av att I-surven försvinner enligt förslagen i avsnitt

7.

3-6 §§ Paragrafema har sin motsvarighet i nuvarande 3-5 §§ och 11 § tredje-femte styckena. I 3 § anges de grunder för beräkning av kapitalunderlaget som är gemensamma för de olika företagsformema. 4-6 §§ innehåller de regler som är speciella för resp. aktiebolag m.fl., fysiska personer och dödsbon samt handelsbolag.

3§ Enligt första stycket är kapitalunderlaget skillnaden vid beskattningsårets utgång mellan tillgångar och skulder medangivna justeringar. Detta innebär en ändring för fysiska personer och dödsbon för vilka enligt gällande regler kapitalunderlaget beräknas med hänsyn till förhållandena vid ingången beskattningsåret. Även tillgångar av som motsvaras av expansionsmedel ingår i kapitalunderlaget. Enligt andra stycket räknas som skuldreservering även en skuld i den mån avdrag medgetts för den och belopp som avsatts till ersättningsfond. Detta gäller redan både för aktiebolag m.fl. samt för fysiska personer och dödsbon. Vidare räknas enligt stycket även kapitaltillskott under beskattningsåret som skuld. Denna bestämmelse, som är ny, motiveras i avsnitt 7. Bestämmelserna i nuvarande 3 och 4 §§ om att belopp som avsatts till surv inte räknas som skuld har inte tagits med eftersom en survavsåttning inte är en skuld. Nuvarande 3 § första stycket andra och tredje meningarna försvinner eftersom enligt förslagen i avsnitt 7 schablonskatt inte längre skall beräknas för aktiebolag m.fl. juridiska personer.

4§ Av första stycket framgår att i paragrafen tas upp bestämmelser om beräkning av kapitalunderlaget för aktiebolag m.fl. juridiska personer. De tre första punkterna i andra stycket motsvarar nuvarande 3 § andra stycket. I punkt som är ny, anges att fordran avseende inkomstskatt samt skattetillägg och förseningsavgift inte räknas som tillgång. Bestämmelsen har en motsvarighet i fjärde stycket punkt Dessa bestämmelser föranleds av att enligt förslagen i avsnitt 7 endast faktiska skattebetalningar skall beaktas vid fastställande av kapitalunderlaget. Tredje stycket punkterna 1 och 2 motsvarar nuvarande 3 § tredje stycket punkterna 2 resp. 4. Beträffande punkt l fjärde stycket, se kommentaren till andra stycket punkt 4. Punkt 2 fjärde stycket motsvarar nuvarande 3 § fjärde stycket andra meningen.

SOU 1991 100 F ärfattningskommentar 135

5§ Av första stycket framgår att i paragrafen tas upp bestämmelser om beräkning av kapitalunderlaget för fysiska personer och dödsbon. Andra stycket motsvarar nuvarande 4 § andra stycket. Enligt förslaget till ny lydelse av punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL hänförs till intäkt av näringsverksamhet reavinst vid avyttring av andel i handelsbolag om inkomst avseende näringsverksamhet som bedrivs av bolaget och enskilt bedriven näringsverksamhet beräknats gemensamt. Av denna bestämmelse följer att andel i handelsbolag kan komma att ingå i kapitalunderlaget. Tredje stycket motsvarar nuvarande 4 § sista stycket. Enligt nuvarande 4 § fidrde stycket punkt 1 räknas lån för anskaffande av tillgångar som inte räknas in i kapitalunderlaget inte skuld. Detta som bestämmelse har utgått på grund av förslaget i avsnitt 4.2 om fri skuldallokering.

6§ Av första stycket framgår att i paragrafen bestämmelser för tas upp handelsbolag. Bestämmelsen i andra stycket om fordran på ett företag i intressegemenskap överensstämmer med vad som enligt 4 § andra stycket 3 gäller för aktiebolag m.fl. juridiska personer. Andra stycket innebär den skillnaden i förhållande till vad enligt som 4§ andra stycket 1 gäller för aktiebolag m.fl. juridiska att personer näringsbetingade aktier inte tas sådan egendom inte m.m. upp som som räknas som tillgång. Denna skillnad är en konsekvens att utdelning av näringsbetingade aktier och andelar innehas ett aktiebolag är som av skattefri vilket däremot inte gäller i fråga aktier och andelar om som innehas av ett handelsbolag. Reavinst vid handelsbolags avyttring av aktier m.m. tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Någon motsvarighet till regeln för fysiska personer och dödsbon i 5 § andra stycket är därför inte påkallad. Tredje stycket punkt I motsvarar nuvarande 11 § fjärde stycket. Två justeringar har gjorts. Den ena är att delägarens kapitalbehållning i bolaget ersatts med delägaren andel av kapitalunderlaget i bolaget, vilket är mer adekvat med hänsyn till att bestämmelsen syftar till att dubbelrälming av kapitalunderlaget inte skall ske. Delägarens andel av kapitalunderlaget får beräknas med ledning av hans andel av kapitalet i bolaget. Den andra justeringen, som har karaktär av ett förtydligande, är att i den mån behållningen ingår i delägarens kapitalunderlag ersatts med i den mån delägarens andel i bolaget ingår i delägarens kapitalunderlag. Bestämmelsen i tredje stycket punkt 2 överensstämmer med vad som enligt 4 § tredje stycket punkt 2 gäller för aktiebolag m.fl. juridiska personer. Nuvarande 6 § andra stycket utgår som en följd av förslagen i avsnitt 6 om beskattningen av näringsfastigheter.

136 Författningskommentar SOU 1991100

7 § Paragrafen innehåller bestämmelser om värderingen av tillgångarna som är gemensamma för de olika företagsformema. Första stycket punkterna 1-8 motsvarar nuvarande 5 § första stycket. Punkt 9 motsvarar nuvarande 6 § sista stycket. Andra-fjärde styckena motsvarar nuvarande 5 § andra-fjärde styckena. I andra stycket punkt 4 har tagits in en bestämmelse rörande privatbostadsfastighet på lantbruksenhet som hämtats från det i övrigt borttagna nuvarande 6 § andra stycket.

8§ Första och andra styckena motsvarar nuvarande 7 I tredje stycket har bestämmelser tagits in som innebär att inkomst av näringsverksamhet enligt taxeringen till kommunal inkomstskatt medför rätt till L-surv. Nuvarande 8 § utgår till följd av att I-surven föreslås avskaffad.

9§ Paragrafen motsvarar nuvarande 9 och 10 §§. En bestämmelse om ett tröskelbelopp 50 000 kr. har fogats till bestämmelsen om avsättning

på kapitalunderlaget. Ändringarna i övrigt är en konsekvens av att

surven föreslås avskaffad.

10-14 §§ Paragrafema motsvarar nuvarande 12-16 §§. Nuvarande II § sista stycket utgår till följd av att förvärvskälleindelningen föreslås avskaffad.

Övergångsbestämmelser

Punkt 6 Skälen för ändringarna i första och nuvarande tredje styckena framgår av avsnitt 12. Nuvarande andra stycket har utgått som en konsekvens av att utredningen föreslår att indelningen i förvärvskällor tas bort. Nuvarande sista stycket har blivit onödigt på grund av hänvisningen till 5 § som inte gäller i fråga om handelsbolag i första stycket. - -

11.6 Lagen 1951763 om statlig inkomstskatt på

ackumulerad inkomst

1§ En minskning av expansionsmedel skall bortsett från vad som gäller för passiva kommanditdelägare tas upp som intäkt av tjänst. En sådan intäkt tjänst detta slag beror på att förutsättningar för av av som expansionsmedel inte längre föreligger skall kunna räknas som

SOU 1991 100 Författningskommentar 137

ackumulerad inkomst. En ändring av denna innebörd har gjorts i första stycket. Det torde ligga i sakens natur att vid bedömningen av det antal år som expansionsmedlen hänför sig till redan gjorda minskningar avsåg tidigare ökning före senare.

11.7 Lagen 1962381 om allmän försäkring

3 kap. 2 § Av avsnitt 4.4 framgår följande. Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt KL medges avdrag med tio sjundedelar av en ökning expansionsmedel. På samma belopp utgår den statliga inkomstskatten av efter 30 %. En minskning av expansionsmedel tas upp som intäkt av tjänst. Tio sjundedelar av en ökning och hela beloppet av en minskning skall inte grunda sociala förmåner. Såvitt gäller den sjukpenninggrundande inkomsten kommer detta till uttryck genom ändringen i paragrafen.

11 kap. 3§

Ändringen föranleds av att definitionen av aktiv näringsverksamhet i 18 §

KL har tagits bort.

11 kap. 4§ Av avsnitt 4.4 framgår följande. Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt KL medges avdrag med tio sjundedelar av en ökning av expansionsmedel. På samma belopp utgår den statliga inkomstskatten efter 30 %. Beloppet skall inte grunda sociala förmåner. Detta resultat erhålls genom ändringen i paragrafen som innebär att kommunaltaxeringen i stället för statstaxeringen läggs till grund för beräkningen av bl.a. inkomst av annat förvärvsarbete.

11.8 särskild löneskatt

Lagen 1990659 om på

vissa förvärvsinkomster

2§ Bestämningen i första stycket passiv näringsverksamhet föranleds av av att definitionerna av aktiv och passiv näringsverksamhet utgått ur 18 § KL och definition av aktiv näringsverksamhet tagits in i 11 kap. 3 § en första stycket AFL. Av att särskild löneskatt utgår inkomst enligt KL följer att belopp motsvarande ökning av expansionsmedel inte grundar särskild löneskatt. Motiven för det nya andra stycket finns i avsnitt 5.5.2.

138 F örfattningskommentar SOU 1991100

11.9 1959551 Lagen om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen 1962381

allmän

om försäkring

Ändringama har gjorts konsekvens ändringen ll kap. 4 §

som en av av AFL.

Bokföringslagen 1976 125

12 §

Enligt den nuvarande lydelsen av femte stycket gäller följande. Den som

är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa. Föreligger synnerliga skäl kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge att olika räkenskapsår får användas. Enligt den nuvarande lydelsen av sjätte stycket har detta motsvarande tillämpning på räkenskapsår inom en koncern. Genom skattereformen 1990 avskaffades indelningen i förvärvskällor för aktiebolag m.fl. juridiska personer. Enligt utredningens förslag avskaffas indelningen i förvärvskällor även för fysiska personer. Olika räkenskapsår bör inte kunna förekomma för en inkomstberäkningsenhet. Den nämnda möjligheten till dispens bör därför begränsas till att avse olika företag inom en koncern. En ändring av denna innebörd har gjorts i femte och sjätte styckena.

SOU 1991100 139

12 Ikraftträdande

Fattas beslut i riksdagen under år 1992 kan en lagstiftning grundad på utredningens förslag tillämpas första gången vid 1994 års taxering, dvs. i nomialfallet på det beskattningsår som sammanfaller med kalenderåret 1993. Kapitalunderlaget enligt survlagen har betydelse utom för avsättning till surv för såväl positiv och negativ rântefördelning som expansions- -medel. Enligt punkt 6 av övergångsbeståmmelsema till survlagen gäller följande vid beräkning av kapitalunderlaget för fysiska personer och dödsbon. Vid 1992-1999 års taxeringar skall som kapitalunderlag anses den skattskyldiges kapitalunderlag enligt lagen med tillägg för en över-

gångspost. Övergångsposten utgörs av den skattskyldiges negativa ka-

pitalunderlag vid i normalfallet 1992 år taxering till den del detta - överstiger det gällande fribeloppet vid räntefördelning på 50 000 kr. Syftet med Övergångsposten är att lindra övergången till de nuvarande reglerna om räntefördelning. I fråga om delägare i handelsbolag finns det en motsvarighet till punkt 6 av övergångsbestämmelsema till survlagen i punkt 13 av Övergångsbestämmelsema till de ändringar i KL som följde av 1990 års skattereform. I prop. 19919260 föreslås att i avvaktan på resultatet av utredningens arbete tillämpningen av de nuvarande reglerna om räntefördelning skall skjutas upp ett år. Som en konsekvens härav föreslås i propositionen att Övergångsposten skall fastställas först vid 1993 års taxering i nomialfallet. Utredningen finner i princip inte skäl att göra en annan bedömning i fråga om Övergångsposten än den som gjordes vid skattereformen. Utredningen föreslår således att regleringen enligt prop. 19919260 i

princip skall ligga fast. Övergångsposten bör dock fastställas först vid

1994 års taxering i nomialfallet. För att förhindra att negativa kapitalunderlag obehörigen skapas under beskattningsåret 1993 och för att uppnå enhetlighet i surv- och räntefördelningshånseende bör Övergångsposten avse förhållandena vid ingången av beskattningsåret. Regleringen får betydelse för surv, positiv och negativ räntefördelning samt för expansionsmedel såvitt gäller det högsta expansionsmedelsbelopp får tas som upp. Enligt punkt 12 av övergångsbeståmmelsema till de ändringar i KL som följde av 1990 års skattereform i dess lydelse enligt prop. 19919260 sker räntefördelning efter hänsynstagande till övergångs- -

140 Ikraftträdande SOU 1991100

posten inte fullt ut vid 1994 och 1995 års taxeringar. Vid dessa taxe- ringar skall nämligen underlaget för räntefördelning multipliceras med endast 70 resp. 85 % av statslåneräntan. Med hänsyn till bl.a. att någon reduktion avseende värdet av fastigheter inte sker vid bestämmandet av fördelningsunderlag enligt förslaget till positiv och negativ räntefördelning kan inte någon motsvarande övergångsbestämmelse avseende det nämnda förslaget anses erforderlig. Enligt 3 § 12 mom. SIL gäller ett avsteg från principen att utdelning från ett aktiebolag till en fysisk person beskattas som intäkt av kapital.

överstiger utdelningen så stor procent den skattskyldiges anskaff-

av ningskostnad för aktierna som svarar mot statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg för fem procentenheter skall Överskjutande belopp tas upp som intäkt av tjänst. I fråga om aktier som förvärvats före år 1990 får anskaffningsvärdet räknas upp med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget från och med förvärvsåret, dock tidigast fr.0.m. år 1970, till år 1990. Enligt förslagen i prop. 19919260 får utrymmet för kapitalbeskattad utdelning alternativt beräknas med utgångspunkt i aktiemas oreducerade värde i förrnögenhetsskattehänseende vid utgången av år 1990. De särskilda reglerna avseende äldre aktier aktualiserar frågan om en liknande uppräkning av anskaffningsvärdena för äldre fastigheter bör få ske i räntefördelningshänseende. Härvid kan till att börja med erinras om att en problematik av samma slag var aktuell vid 1990 års skattereform såvitt gäller kapitalunderlaget enligt survlagen. Alternativet att räkna upp äldre fastigheter till marknadsvärdet eller liknande vid ingången av år 1991 avvisades då. I stället öppnades en möjlighet att ta upp äldre fastigheter till en viss andel av taxeringsvärdet för år 1991. I den mån denna möjlighet ger ett högre värde än anskaffningsvärdet slår detta igenom på fördelningsunderlaget. Till bilden hör även att utredningen föreslår att den 70-procentiga reduktionen av värdet på fastigheter i survhänseende tas bort. Med hänsyn till att de lättnader i beskattningen avseende enskild näringsverksamhet och näringsverksamhet i handelsbolag som utredningens förslag innebär i huvudsak bör inriktas på villkoren för framtida investeringar anser utredningen att det inte föreligger tillräckliga skäl för ytterligare höjning av värdena äldre fastigheter.

SOU 1991100 141

13 Finansiella konsekvenser för det

allmänna

De regler som föreslagits för enskild näringsverksamhet och handelsbolag kommer att påverka skatte- och avgiftsbelastningen i förhållande till uttaget vid gällande regler. För den konsoliderade offentliga sektorn staten, kornmmunerna och socialförsäkringssektom uppkommer ett bortfall av skatteinkomster. De föreslagna reglerna kommer också att leda till en omfördelning av skatteuttaget mellan den offentliga sektorns olika delar. I detta avsnitt görs en bedömning av effekterna för konsoliderade offentliga sektorn och dess olika delar avsnitt 13.2. Dessförinnan redovisas i avsnitt 13.1 ett räkneexempel avseende ett enskilt företag som illustrerar några av de omfördelningseffekter som blir aktuella.

13.1 Ett exempel

I detta avsnitt redovisas ett räkneexempel som beskriver effekterna av tre av de olika föreslagna förändringarna på egenavgiftsuttag, statlig och kommunal inkomstskatt samt statlig kapitalinkomstskatt och den nya statliga näringsskatten skatten på 30 % på 107 av ökning av expansionsmedel. Det gäller införandet av positiv räntefördelning, utökade möjligheter till K-survavsättningar och möjligheten till expansion med enkelbeskattat kapital genom uppbyggnad av expansionsmedel. Såvitt gäller skatte- och avgiftsuttag vid föreslagna regler följer räkneexemplet samma princip som exemplet i bilaga 6. Följande förutsättningar gäller samtliga belopp i 1000-tal kronor 1 Inkomst efter avskrivningar och räntor 500 2 Fördelningsunderlag 1000 3 Effektiv K-survsats vid gällande regler 15 % och vid föreslagna regler 21 %‘

1Med effektiv K-survsats avses procentuell andel av inkomst före K-surv som kan sättas av till surv. Vid gällande regler för enskild näringsverksamhet ligger denna procentandel lägre än för aktiebolag beroende dels på att inkomståretenbart 20 % kan sättas av till l-surv, dels att avsättning till K-surv sker med ett års fördröjning, där dessutom underlaget för K-surv reduceras med egenavgifter och inkomstskatt på inkomsten efter l-surv under inkomståret.

142 Finansiella konsekvenser fär det allmänna SOU 1991100

4 Näringsidkaren antas vid båda regelsystemen göra uttag som efter samtliga skatter och avgifter ger en behållning 144. 1991 års skatteskala tillämpas. Med ovan givna förutsättningar blir inkomst- och skatteberäkningen vid gällande regler

Vid föreslagna regler finns möjlighet att behandla viss del av inkomsten som kapitalinkomst. Därutöver ökar möjligheten till Ksurvavsättning och vidare kan inkomster som behövs för att finansiera konsumtion efter förstaledsskatt med 30 % sättas av till expansionsmedel. Vid en statslåneränta på 10 % kan uttag som kapitalinkomst göras av 80 000 kr. 0,081 000 000 av inkomsten. Efter kapitalinkomstskatt återstår 56 000 kr. 0,7580 000 för privat konsumtion. För att finansiera resterande konsumtion, 88 000 kr. krävs 144 000 - 56 000, uttag av inkomst av näringsverksamhet före egenavgifter på 160 300 kr. Utrymmet mellan inkomst efter kapitalinkomstuttag och inkomsten av näringsverksamhet, 259 700 kr. 420 000 160 300, kan användas för - K-survavsättning och ökning av expansionsmedel inkl. statlig skatt med 30 %. I nedanstående tablå sammanfattas de olika uttagen, dispositionerna och skatter och avgifter.

Inkomst före ökning av expansionsmedel 331,8

l tabell 13.1 redovisas skillnaderna i skatte- och avgiftsuttag mellan

föreslagna och gällande regler samt omfördelningen mellan olika skatteoch avgiftsslag.

SOU 1991100 Finansiella konsekvenser för det allmänna 143

Tabell 13.1 Exempel på skillnader i skatter och avgifter mellan föreslagna och gällande regler samt fördelning mellan offentliga sektorns olika delar. hänsyn till latenta avgifts- och skatteskulder

Av tabell 13.1 framgår att det totala skatte- och avgiftsuttaget sjunker. Kommunalskatt och egenavgifter reduceras samtidigt som statsskattema ökar, dock så att bortfallet av kommunalskatt och egenavgifter kompenseras. Det bör markeras att exemplet bara visar den kvalitativa omfördelning mellan olika skatte- och avgiftsslag som uppkommer. Ingen vikt bör tillmätas storleksordningen av de olika effekterna. Bl.a. har beaktats att det vid föreslagna regler finns större skattekrediter än vid gällande regler genom större surv och de enkelbeskattade expansionsmedlen. Reduktionen av totalt avgifts- och skatteuttag blir väsentligt mer begränsad om hänsyn tas till latenta avgifts- och skatteskulder. I exemplet har vidare ingen hänsyn tagits till storleken på skattedelen av egenavgifterna; exemplet visar därmed enbart likviditetseffekterna det aktuella året. Omfördelningen av skatteuttaget innebär bl.a. att näringsskatten ersätter egenavgiftema. Ä andra sidan minskas underlaget för förmåner. Vilken faktisk omfördelning mellan stat och socialförsäkringssektor som uppkommer vid en övergång till de föreslagna reglerna blir därmed bl.a. en fråga om hur individerna väljer att utnyttja de nya reglerna. För individer med ett litet positivt fördelningsunderlag och med förhållandevis små inkomster kan det totala skatte- och avgiftsuttaget komma att förändras endast marginellt, eftersom inkomst av näringsverksamhet inte förändras så mycket i förhållande till gällande regler. För individer med stort positivt fördelningsunderlag och med högre inkomster, å andra sidan, kan resultatet bli en större reduktion av det totala skatte- och avgiftsuttaget kombinerat med förhållandevis kraftiga omfördelningar mellan olika skatteslag. Vad som just sagts innebär att det är svårt att med någon större precision bedöma effekterna olika offentliga budgetar av de föreslagna reglerna.

13.2 De finansiella konsekvenserna

13.2.1 Allmänt

Den finansieringsbedömning som följer bygger en bearbetning av senast tillgängliga HINK-undersökning avseende 1990 års taxering, dvs.

144 Finansiella konsekvenser för det allmänna SOU 1991100

i princip inkomståret 1989. I denna på deklarationsmaterial grundade urvalsundersökning finns uppgifter om inkomst- och förmögenhetsförhållanden för individer med inkomst av jordbruksfastighet och inkomst av rörelse. Uppgifterna i urvalet har med hjälp av tillgängliga viktsystem räknats upp till makrovärden. Dessa makrovärden där det för de olika posterna finns betydande osäkerhet har använts vid de olika beräkningarna. Det har för närvarande inte bedömts som möjligt att grunda finansieringsbedömningen på mikrosimuleringar. Det innebär att den typ av tröskelrestriktion, som beskrivits i föregående avsnitt och i bilaga 6 och innebär att den enskilde företagarens utnyttjande av olika regler som bl.a. styrs av önskemål om en viss konsumtionsnivå, beaktats. Missvisningen torde dock vara begränsad, då beräkningarna på makrovärdena bygger på antagna omfördelningar av marginella inkomster, där förhoppningsvis tröskelrestriktioner är mindre betydelsefulla. Det aktuella urvalet omfattar i princip individer med inkomst av rörelse och jordbruksfastighet. Däremot ligger individer med inkomst av arman fastighet, där den i förmögenhetshänseende kvantitativt största gruppen utgörs av enskilda fastighetsägare, utanför urvalet. I nedanstående bedömning görs dock en överslagsmässig beräkning av inkomstbortfallet från denna grupp.

13.2.2 Analyserade förändringar m.m.

Av det stora antalet föreslagna regelförändringar analyseras effekterna av de tre potentiellt mest betydelsefulla. Den första förändringen gäller den positiva räntefördelningen, den andra slopandet av 70-procentsregeln vid survvärderingen av fastigheter och den tredje förändringen ökade möjligheter till avsättningar till K-surv.

Däremot har inga bedömningar gjorts av konsekvenserna av a

möjligheten till uppbyggnad av expansionsmedel och b förändringar i

reavinstbeskattningen av näringsfastigheter. Vad gäller punkt a finns

skäl tro att effekterna åtminstone under de första åren blir relativt - små, dessutom är det här enbart frågan om ett uppskjutande av andra ledet i dubbelbeskattningen. För punkt b indikerar redovisade resultat

i kapitel 6 se också bil. 4 att de finansiella effekterna även i detta fall

blir begränsade. Beråkningama har gjorts på ett datamaterial avseende 1989 års inkomst- och förmögenhetsförhållanden. De ger dock en grov approximation av effekterna för 1993, det tänkta stanåret för det nya systemet, då såväl inkomst- som förmögenhetstillväxten mellan 1989 och 1993 torde bli begränsad. Vid beräkningarna har ingen hänsyn tagits till dynamiska effekter, dvs. effekterna via en förbättrad inkomstutveckling. Då de föreslagna reglerna sammantagna förbättrar de skattemässiga villkoren för enskilt bedriven näringsverksamhet innebär detta en viss överskattning av skattebortfallet. För de första åren torde dock de dynamiska effekterna vara begränsade.

SOU 1991 100 Finansiella konsekvenser för det allmänna 145

13.2.3 Resultat

I detta avsnitt redovisas fmansieringsbedömningen. Inledningsvis beskrivs huvuddragen i de bakomliggande beräkningama.

Positiv räntefördelning

För individer med inkomst av rörelse och inkomst jordbruksfastigheter av kan underlaget för positiv räntefördelning fördelningsbeloppet - beräknas uppgå till 50 miljarder kr. Vid beräkningen har förutsatts att ca taxeringsvärdena på fastigheter, med nödvändiga korrigeringar med hänsyn till survlagen, är det som bestämmer kapitalunderlaget uppgifter om skattemässiga restvärden saknas. Av fördelningsunderlaget ligger ca 910 inom det gamla inkomstslaget jordbruksfastighet, medan alltså endast en mindre del finns inom inkomstslaget rörelse. Den räntefördelade inkomsten antas ersätta egenavgifter samt statlig och kommunal inkomstskatt. Bedömingen inkomstbortfallet blir av beroende av vad som antas om individernas marginalskatt och om skattedelen i egenavgifter.

Slopad 70-regel vid survvärdering av fastigheter

Med utgångspunkt i uppgifter om taxeringsvärden fastigheter kan den slopade 70-procentsregeln beräknas öka kapitalunderlaget för rörelseidkare och jordbrukare med ca 20 miljarder kr. Detta utrymme för ger Ökade K-survavsättningar om 6 miljarder kr. Vid financa sieringsberäkningen har skattebortfallet beräknats förlorad ränta som 10 % den extra skattekrediten i Storleken på denna extra surv. skattekredit blir beroende dels individen betalar statlig inav om komstskatt eller ej, dels av om survavsättningen begränsar inkomst av näringsverksamhet eller ökning av expansionsmedel.

Ökad avsättning till K-surv ur löpande inkomst

Med K-survregler som är konfomia med de gäller för juridiska som personer kan den effektiva K-survavsättningen K-surv procentan- - som del av inkomst före K-surv beräknas öka från 15 till 21 %. För rörelseidkare och jordbrukare kan inkomsten före survavsättning men efter positiv räntefördelning beräknas uppgå till 29 miljarder kr. ca Maximalt ökad K-surv per år uppgår därmed till 1,8 miljarder kr. Vid ca beräkningen har förutsätts en växande ekonomi, vilket innebär att denna K-survökning görs på marginalen ett definitivt bortfall - som - ger av skatter och avgifter förutsättningen innebär att skattekrediten antas vara evig. Med denna förutsättning kan inkomstbortfallet i viss utsträckning överskattas. Storleken på bortfallet blir liksom för fallet med slopad 70regel beroende dels av om individerna betalar statlig inkomstskatt eller ej, dels av om survavsättningen reducerar inkomst näringsverksamhet av eller ökning av expansionsmedel.

146 Finansiella konsekvenser för det allmänna SOU 1991100

En sammanfattande bedömning I tabell 13.2 sammanfattas effekterna för den konsoliderade sektorns olika delar. Vid beräkningen har förutsatts att 80 % av individerna betalar enbart kommunal inkomstskatt vilket vid en antagen skattedel av egenavgifter på 18 % total marginalskatt 43,4 % och att ger en resterande 20 % därutöver betalar statlig inkomstskatt vilket vid en antagen skattedel egenavgiftema på 25 % ger en total marginalskatt av på 63,3 %.

Tabell 13.2 Finansiella effekter för stat, kommun, socialmrsälcringsseldor samt totalt. Miljarder kr.

För näringsidkare med inkomst rörelse och jordbruksfastighet kan av alltså det totala skattebortiallet beräknas uppgå till ca 2,1 miljarder kr. För staten kan noteras viss inkomstförstärkning beroende på en omfördelningen mellan olika skatteslag men detta kompenserar inte bortfallet för kommuner och socialförsåkringssektorn. Vid ovanstående bedömning har beaktats effekter för individer som direktäger hyresfastigheter. En överslagsberäkning baserat bl.a. grov uppgifter taxeringsvärden för enskilt ägda hyresfastigheter pekar om ett extra inkomstbortfall för den konsoliderade offentliga sektorn om ca

0,5 miljarder kr. Med hänsyn till den just gjorda observationen kan det totala skattebortfallet för den konsoliderade offentliga sektorn beräknas uppgå till 2,5 miljarder kr. Av skäl tidigare redovisats är bedömningen ca som förknippad med stor osäkerhet.

SOU 1991100 147

Särskilda

yttranden

Särskilt

yttrande av experterna Eriksson, Jönsson

och Stenman

Allmänt

Utredningsmannen har enligt sina direktiv haft att utforma ett system för beskattning av enskild näringsverksamhet är neutralt i förhållande som till fåmansaktiebolagen. I vår roll experter i utredningen har vi att som utgå från dessa förutsättningar när vi lägger våra synpunkter på de nu tekniska lösningarna. En sak är dock att den givna utgångspunkten annan kan diskuteras i olika avseenden. Det finns enligt vår mening skäl att starkare lägga tyngdpunkten på en jämförelse mellan å ena sidan privat sparande och å andra sidan den risk kapital i enskild näringsverksom en samhet är utsatt för och det personliga ansvaret för näringsverksamhetens åtaganden. Det betyder bl.a. att inte i full utsträckning borde ta man hänsyn till dubbelbeskattningen inom bolagssektom när utformar ett man system för beskattning av enskild näringsverksamhet. Den strikta jämförelsen med fåmansaktiebolagen har också lett till att systemet komplice-

ras. Det föreslagna systemet med klyvning kapitalavkastning och rätten av till expansionsmedel eliminerar de nuvarande bristerna när det gäller beskattningen av kapitalavkastningen i enskild näringsverksamhet och en möjligheterna att växa med lågbeskattat kapital. Vi vill därför särskilt framhålla att beskattningsmodellen den genomförs bör goda - om - ge förutsättningar för tillväxt inom småföretagssektom. Det kan också framhållas att systemet blir förhållandevis enkelt för de enskilda näringsidkare som inte utnyttjar möjligheten till expansionsmedelsbeskattning. I det följande tar vi upp de frågor där vi att förslaget fått anser en mindre lämplig utformning.

Skuldfördelning

Utredaren föreslår att näringsidkaren fritt får fördela skulder mellan näringsverksamheten och privatsfären. Med de utgångspunkter utredningsmannen haft är detta tekniskt sett korrekt lösning. En svaghet är en dock att utredningen inte valt metod utan räntefördelning vid negativa en kapital.

148 Särskilda yttranden SOU 1991100

Kapitalavkastning

Enligt utredningens förslag är basen för enkelbeskattning det fullbeskattade egna kapitalet i verksamheten. Detta är en riktig utgångspunkt även olika uppfattningar kan göras gällande om vad som skall anses utgöra om fullbeskattat kapital. Ett särskilt problem i samband med övergången till ett nytt system utgör behandlingen av fastigheter. För fastigheter förvärvade fire år 1991 finns regler som anger till vilket belopp fastigheten kan säljas utan skattebelastning. Det är, enligt vår uppfattning, rimligt att man vid övergången till det systemet får lägga detta värde till grund för beräkning av nya kapitalavkastningen.

Expansionsmedel

Den valda tekniken för att åstadkomma tillväxt med lågbeskattade medel att del vinsten får behandlas som expansionsmedel ger den genom en av åsyftade effekten att jämställa den enskilda nâringsverksamheten med aktiebolaget. Metoden förutsätter att den skattskyldige kan förutse kommande investeringsbehov och utveckling av verksamheten. När nåringsidkaren väl valt att redovisa del av vinsten som expansionsmedel en har han avhänt sig möjligheten att erhålla sociala förmåner denna del överskottet. Detta beror på att en minskning av expansionsmedlen av beskattas i inkornstslaget tjänst. Den totala skattebelastningen uppgår då som mest till 65 %, detta utan att några sociala förmåner erhålls. ca Detta är inte rimligt eftersom minskning av expansionsmedel kan bero på oförutsedda händelser. Det kan t.ex. inträffa att konjunkturen förändras och att näringsidkaren i stället för att genomföra planerade investeringar måste ta ut medel från företaget för att klara sin försörjning. Det kan också bero på hans personliga förhållanden, såsom sjukdom e.d. Det berörda problemet kan lösas genom att minskningen av expansionsmedel får tas upp som näringsinkomst i stället för som tjänsteinkomst. För att skatte- och avgiftsuttaget därvid skall bli korrekt bör på motsvarande sätt som gäller för avdraget vid ökning av expansionsposten tio sjundedelar av en minskning av expansionsmedel tas upp som näringsinkomst. Samtidigt skall tidigare erlagd statlig inkomstskatt avräknas. Denna skatt är för övrigt känd genom att expansionsposten skall redovisas i deklarationen. I tider med pressad lönsamhet blir det allt viktigare även för de mindre företagen att förränta sin likviditet bästa sätt. Med möjligheten att genom expansionsposten växa med lågbeskattat kapital finns därför skäl att liksom i bolagssektom tillåta att tillfällig överlikviditet i näringsverksamheten får placeras även i aktier och liknande finansiella tillgångar utan att detta ses som uttag ur verksamheten med åtföljande upplösning av expansionsmedel och survavsättning.

SOU 1991 100 Särskilda yttranden 149

Reavinst näringsfastigheter

De motiv som i skatterefonnen ledde fram till att beskattning vid avyttring av näringsfastighet inte skulle ske i inkomstslaget näringsverksamhet gör sig alltjämt gällande. Avskrivningstidema för fastigheter är så långa att det inte är möjligt att beskatta vinsterna fullt ut i ett nominalistiskt skattesystem. Vi kan dela utredningsmannens ståndpunkt så långt att det förenkav lingsskäl är fördel beskattningen såväl löpande inkomster en om av som reavinster sker i samma inkornstslag. Detta förutsätter dock särskild en vinstberäkningsregel som beaktar inflationen och följaktligen begränsar skatteuttaget. Utredningsmannen föreslår också regel begränsar en som skatteuttaget. Enligt vår uppfattning leder den föreslagna begränsningsregeln dock till ett alltför högt skatteuttag samtidigt den också är som svår att förstå för den enskilde. Enligt vår mening bör det högsta skatteuttaget begränsas till 18 % ca försäljningspriset. Även detta i förhållande av om till dagsläget innebär en lägre beskattning är det enligt vår uppfattning också nödvändigt att utsträcka ersättningsfondslagstiftningens tillämpningsområde till frivilliga avyttringar av jordbruks- och industrifastigheter.

Makebeskattning

Utredningen anser inte att förslagen påkallar någon ändring i de nuvarande reglerna för makebeskattningen. Vi delar inte denna uppfattning. Hur indelningen i aktiv-passiv verksamhet skall ske i medhjälpandefallen år inte klarlagt. Enligt vår mening bör därför ett klarläggande ske i lagen om allmän försäkring att marknadsmässig ersättning till medhjälpande make för utfört arbete alltid skall hänföras till aktiv näringsverksamhet, detta oberoende av om verksamheten i sin helhet är att bedöma som passiv.

Brutna räkenskapsår

I samband med skattereformen slopades möjligheten för enskild näringsidkare att använda brutna räkenskapsår. Detta har skapat stora problem för de skattskyldiga och för redovisningsbyråema eftersom bokslutsarbetet nu koncentrerats till första halvåret. Detta kan sikt innebära en sämre kvalitet på årsboksluten och deklarationema. Frågan om att tillåta brutna räkenskapsår måste i första hand bedömas med utgångspunkt från affärsmässiga och administrativa utgångspunkter. Frågan om de brutna räkenskapsåren skall tas utredningen upp av om

Översyn redovisningsfrågor dir. 199171. Det är enligt vår

av uppfattning angeläget att frågan skyndsamt utreds så att ställning kan tas redan i samband med lagstiftningen om beskattningen enskild näringsav verksamhet.

Särskilda yttranden SOU 1991100 150

Särskilt Persson

yttrande av experten

Utredningens val skattemodell

av En skattemässig likformighet mellan olika företagsformer är ett viktigt mål för reformering beskattningen enskild näringsverksamhet. en av av Men det är också viktigt rationell skattemodell för företagare inte att en bidrar till ökade skatteskillnader mellan företagare och löntagare. Betydande skatteskillnader mellan dessa båda grupper ökar utan tvekan utrymmet för skatteplanering hos framför allt de kategorier av löntagare, inom konsultbranschen, har stor frihet att välja de rättsliga t.ex. som former inom vilka ett arbete eller verksamhet kan organiseras, Markanta skillnader i beskattningen skapar också starka skattemässiga incitament att organisera olika ekonomiska aktiviteter inom ramen för ett företag, även i de situationer där sådan Organisationsform inte är den en mest effektiva från ekonomisk synpunkt. Motsvarande synsätt kan i princip användas för att bedöma utvecklingen av små kontra stora företag. Det är ekonomiskt rationellt med en expansion av mindre företag om dessa är effektivare än större företag. Däremot är sådan expansion en varken näringspolitiskt motiverad eller samhällsekonomiskt lönsam om den enbart är ett resultat att de mindre företagen är skattemässigt gynav nade. Utredningen har enligt min mening alltför ensidigt inriktat sitt arbete pâ att utforma skattemodell tillgodoser kravet på en likformig och en som neutral beskattning olika företagsforrner. Det går emellertid inte att i av detta sammanhang bortse från det faktum att beskattningen av enskilda företagare har vissa gränsytor till löntagarbeskattningen. Det råder inte någon tvekan att vissa inslag i den föreslagna skatteom modellen, t.ex. den positiva räntefördelningen, kommer att öka möjligheterna och intresset för att omvandla högt beskattade löneinkomster med ett högsta skatteuttag pâ 63 % till enkelbeskattade företagsca inkomster. Tillsammans med den planerade höjningen utrymmet för av lågbeskattade kapitalinkomster i fâmansaktiebolag leder utredningens förslag till att ägare av mindre och medelstora företag fâr väsentligt ökade möjligheter att skatteplanera. Utredningens förslag innebär företagare fär tillgång till kraftigt att egna ökade reserveringsmöjligheter. Det är inte möjligt för mig att acceptera en modell som, utan hänsyn till verksamhetens omfattning, ägarens engai företaget och dess investerings- och konsolideringsbehov, ger gemang alla företagare samma reserveringsmöjligheter och skattelättnader. Av inte minst statsfinansiella skäl är det vidare svårt att acceptera ett förslag som, utan att finansiering anvisas, innebär ett skattebortfall med ca 2-2,5 miljarder kr. Utredningens förslag positiv räntefördelning av företagarens inom komst bygger pá fiktionen att allt kapital som ägaren satsat i företaget sker utlåning till företaget och inte i form av riskkapital eller som genom uppskjutna arbetsinkomster. Stora avvikelser i det enskilda fallet från denna kan medföra ett felaktigt beskattningsresultat och omotiveranorm de skattelättnader för vissa företagare.

SOU 1991 100 Särskilda yttranden 151

Av såväl allmänekonomiska som näringspolitiska skäl är det svårt att acceptera ett förslag som ytterligare minskar skattebelastningen på investeringar i näringsfastigheter. Denna investeringar har nämligen i typ av mer eller mindre grad karaktär av passiv kapitalförvaltning med ett lågt riskinnehåll. Fastighetsförvaltning ställer generellt sett också lägre krav på företagarkompetens än andra verksamheter vilket också talar mot att öka subventionerna till aktuella investeringar.

Alternativa skattemodeller

Mot bakgrund av de påtalade svagheter som kännetecknar utredningens förslag är det nödvändigt att pröva alternativa skattemodeller fir enskild näringsverksamhet. En tänkbar och tidigare prövad modell är att göra handelsbolag till skattesubjekt. I korthet innebär denna modell att varje handelsbolag som står under någon form av offentlig kontroll ska fungera som ett särskilt skattesubjekt med samma möjligheter som aktiebolag till skattemässig konsolidering och enkelbeskatming fonderade vinster av

sparade inkomster i företaget. Det ska också i denna modell finnas

möjligheter för en person att bilda handelsbolag.

En sådan modell har alltså tidigare diskuterats i olika sammanhang se

bl.a. SOU 198934. Utredningen har emellertid avvisat modellen. Enligt min uppfattning har utredningen inte gjort tillräckligt grundlig analys en av fir och nackdelar med samt förutsättningarna för att införa denna skattemodell. Jag delar därför inte utredningens bedömning handelsav bolagets framtida skattesubjekt eller Denna fråga bör därstatus som för bli föremål för ytterligare belysning.

SOU 1991100 153

Bilaga 1 Utredningens särskild

om

redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet sammanfattning av sina förslag

Särskild redovisningsmetod syfte och huvudprinciper

- Särskild redovisningsmetod SRM är en frivillig redovisningsmetod för näringsverksamhet bedriven av enskild fysisk person. Syftet med SRM är att ge egenföretagare samma reserverings- och expansionsmöjligheter som aktiebolagen. För vinst redovisad inom SRM skall därför näringsskatt uttas med 30 %. Samtidigt skall egenföretagarens och löntagarens arbets- och kapitalinkomster beskattas så lika som möjligt. Likabehandling med löntagaren uppnås dels genom att egenñne-

tagaren utöver näringsskatten på 30 % som också avses att ersätta

egenavgiftema erlägger inkomstskatt på den arbetsinkomst han tar ut från verksamheten, dels genom att den del av vinsten som kan anses som avkastning på hans tillskjutna kapital genom s.k. klyvning av inkomsten i en arbets- och en kapitaldel får samma skattebelastning, 30 %, som löntagarens sparavkastning. För att särskild redovisningsmetod skall få användas krävs att näringsverksamheten och privatekonomin hålls isär och att årsbokslut upprättas. Därutöver krävs en kontoplan för den inkomst- och kapitaluppdelning som SRM kräver. Den som inte uppfyller dessa krav får använda SRM. Inträde i särskild redovisningsmetod kräver registrering.

Arbetsinkomst och kapitalavkastning

Som kapitalavkastning anses ett belopp motsvarande en normalränta statsläneräntan på egenföretarens tillskjutna kapital. Vid en statslåneränta på 10 % utgör kapitalavkastningsdelen, som endast beläggs med näringsskatt, efter skatt 7 % av tillskjutet kapital. På kapitalavkastningsdelen utgår ingen skatt utöver näringsskatten. Avkastningen läggs till tillskjutet kapital eller tas ut utan ägarbeskattning.

Uttag och fondering av arbetsinkomst

Vad som återstår efter avdrag för näringsskatt och kapitalavkastning utgör arbetsinkomst. Arbetsinkomst kan tas ut löpande eller fonderas för uttag senare år. Uttag av löpande arbetsinkomst och uttag av fonderad inkomst inkomstbeskattas som inkomst av tjänst samt får tillgodoräknas för sociala förmåner. Ingen egenavgift uttas eftersom näringsskatt redan utgått och ersätter egenavgiftema. Vid uttaget sker en avräkning mellan staten och socialförsäkringssystemet i samband med att socialförsäkringspoäng tillgodoräknas näringsidkaren. Genom möjligheten att fondera kapital efter näringsskatt erhåller egenföretagaren samma möjlighet till expansion med enkelbeskattade medel som aktiebolagen utan att möjligheter öppnas till lågbeskattad konsumtion.

154 Bilaga 1 SOU 1991100

Genom den valda konstruktionen motsvarar näringsskatten bolagsskatten samt ersätter egenavgiftema och den privata kapitalinkomstbeskattningen av kapitalavkastningsdelen.

Bolags-surv

Survavsättning får ske enligt aktiebolagsreglema. I basen ingår fonderat nåringsbeskattat kapital plus tillskjutet kapital enligt utgående balans. För SRM gäller samma avskrivningsregler som för bolag med undantag av nuvärdeavskrivning och periodiseringsfond.

Reavinst på näringsfastighet

Reavinst på fastighet nåringsbeskattas i sin helhet. Återvunna värdeminskningsavdrag plus kostnad för värdehöjande reparationer de senaste fem åren behandlas som arbetsinkomst. 7 % av återstående vinst dvs. efter tänkt avdrag för nåringsskatt förs till ett fastighetsvinstkonto FVK. Uttag från detta konto beskattas som kapitalinkomst dvs. 30 % skatt och inga sociala förmåner. Behållning på FVK ingår i survunderlaget. Sammanlagd skatt på uttagen fastighetsvinst blir 30 + 100-30

x 30 % 51 %. Återanskaffning av fastighet kan i praktiken ske till 23

procents skattebelastning på grund av möjligheten till survavsåttning.

SOU 1991100 155

Bilaga 2 Räntesats vid räntefördelning

I huvudtexten föreslås en modell med symmetrisk räntefördelning, där en viss del av avkastningen från enskild näringsverksamhet och handelsbolag omfördelas mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. Vid ett positivt fördelningsunderlag ñnns ett utrymme fir enkelbeskatt— ning av viss del av avkastningen i inkomstslaget kapital. Detta utrymme definieras som produkten av underlaget och en viss räntesats. Underlaget utgörs av tillskjutet fullbeskattat kapital, definierat som kapitalunderlaget enligt survlagen minskat med survavsättning och expansionsmedel. Vid ett negativt fördelningsunderlag föreslås att gällande regler för räntefördelning på negativt kapitalunderlag bibehålls, innebärande en omfördelning vissa ränteutgifter från inkomstslaget näringsverksamhet av till inkomstslaget kapital. Underlaget utgörs även i detta fall av kapitalunderlaget enligt survlagen, dock utan korrigering för survavsättning och expansionsmedel, två poster som kan förekomma vid negativt kapitalunderlag. Vid räntefördelning på positivt underlag föreslås en normering av räntesatsen utifrån den situation som gäller för ett enrnansaktiebolag, där ägaren innehar ett visst privatkapital som skall tillföras aktiebolaget. Det för ägaren mest fördelaktiga alternativet är att tillskjuta ett belopp motsvarande kravet på minirniaktiekapital för närvarande 50 000 kr. - som aktiekapital och att låna ut resterande del till bolaget. I detta alternativ kan ägaren tillgodogöra sig avkastningen i bolaget förutom genom löneuttag på två sätt. - En del av uttaget utgörs av marknadsmässig ränta på det utlånade kapitalet. Denna del blir enbart enkelbeskattad hos ägaren med 30 % kapitalskatt eftersom låneräntor är avdragsgilla i bolaget. Uttag av resterande del av avkastningen och beskattningen av denna styrs av två regelsystem. För det första ger Annell-lagen rätt till årligt avdrag i bolaget med maximalt 10 % av nyemitterat kapital, där summa avdrag begränsas till emissionsbeloppet. För ett icke-marknadsnoterat bolag innebär detta ett årligt avdrag med 10 % under 10 år efter det att tillskottet skett jfr bilaga 3 där situationen för ett marknadsnoterat bolag analyseras. Avkastningen efter avdrag för lånerånta och Annell-avdrag träffas i första ledet bolagsskatt. Beskattningen av utdelade vinstmedel i andra av ledet styrs av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Som kapitalbeskattad utdelning behandlas ett belopp motsvarande tillskjutet kapital multiplicerat med räntesats motsvarande statslåneräntan med ett tillägg om fem en

procentenheter. Överskjutande del beskattas som inkomst av tjänst

sociala avgifter. För att ge exakt neutralitet mellan enskild näringsverksamhet och en-

156 Bilaga 2 SOU 1991100

mansaktiebolaget krävs i princip följande lösning. Underlaget för räntefördelning delas upp i två delar. För de första 50 000 kr. motsvarande det minimala aktiekapitalet i bolaget tillämpas en räntesats som ger samma skatteeffekt som kombinationen av Annell-avdrag och 3.12regler, För överskjutande del av underlaget tillämpas en räntesats som motsvaras av den ränta som godtas vid ränteuttag från enmansaktiebolaget. Den just skisserade lösningen innebär emellertid en komplikation genom uppdelning av underlaget i olika delar och användning av olika räntesat- Därför föreslås i stället räntefördelning med en och samma räntesats ser. på hela det positiva underlaget. Detta ger ett acceptabelt utfall om den räntesats som ger samma skattemässiga utfall som kombinationen av Armellavdrag och 3.12-regler endast marginellt avviker från den räntesats som skall tillämpas för det överskjutande underlaget motsvarande det utlånade kapitalet i enmansbolagsfallet. Som framgår av huvudtexten är en lämplig räntesats i det senare fallet statslåneräntan plus en procentenhet. Frågan blir därmed hur mycket den med Annellavdrag och 3.12regler likvärdiga räntesatsen avviker från statslåneräntan plus en procentenhet. Värdet av Annellavdrag och 3. l2-regler behandlas i avsnitt Genom den valda jämförelsenormen där privat kapital överstigande minimiaktiekapitalet antas utlånat till enmansbolaget kommer underla- get för K-surv att vara mindre i enmansaktiebolaget än i motsvarande enskilda näringsverksamhet. Med exempelvis ett privat kapital 1 milj. kr. blir K-survunderlaget i enmansaktiebolaget 50 000 kr. medan underlaget i enskild näringsverksamhet uppgår till 1 milj.kr. Detta representerar en skattemässig förmån för enskild näringsverksamhet i form av årlig ränta på den extra skattekredit som kan tas upp. Denna förmån motiverar en reducering av räntesatsen. Storleken på denna reduktion behandlas i avsnitt

1 Värdet av Annell-avdrag och 3.12-reg1er

I detta avsnitt härleds räntesatsen för den del av det tillskjutna kapitalet i enskild näringsverksamhet som ger samma skattemässiga utfall som en tillämpning av Annell-reglema och 3.l2-reglema. Skatteeffektema av Annell-reglema och 3. 12-reglema är beroende av hur lång tid som gått sedan tillskottet av kapital. Här förutsätts att fullt Annell-avdrag görs under de första 10 åren och under dessa år år alltså såväl Armell-regler som 3.12-regler tillämpliga. Fr.o.m. år 11 är enbart 3. 12-reglema relevanta. Under förutsättning att hela avkastningen på det tillskjutna kapitalet efter Annell-avdrag och bolagsskatt tas ut varje år blir vid tillskjutet kapital på A, en avkastning före alla skatter R och vid en statslåneränta på n, det totala skatteuttaget år 1-10 följande

1 t,,R-0,1A + tkn+0,05A + ti{RA 0,1A t,,R-0,1A

- - - — [n+0,05A-0,1A]}

SOU 1991100 Bilaga 2 157

Första termen fångar in bolagsskatten tv bolagsskattesatsen, andra termen kapitalbeskattningen av utdelningsinkomst kapitalskattesats-

en och tredje termen tjånstebeskattningen av utdelningsinkomst

marginalskatten på tjånsteinkomst. I samband 1 förutsätts att avkastningen âr så stor att en viss del av

utdelningen beskattas som tjéinsteinkomst‘. Liknande restriktioner avkastningen gäller även för sambanden 2-3 se nedan. Detta innebär att uttrycket 5 se nedan som anger kravet räntesatsen

endast gäller om avkastningen överstiger en viss nivå. Beräkningar visar dock att resultaten för alternativa regimer för avkastningsnivåer varierar förhållandevis marginellt. Fr.o.m. år ll då Annell-avdragsmöjligheten är uttömd blir - -

motsvarande uttryckz

2 tVRA + tkn+0,05A + ti[RA t,,RA n +0,05A]

- -

Liksom för uttrycket l beskriver de tre termerna bolagsskatt, kapitalbeskattad utdelning och skatt på tjänstebeskattad utdelning. För enskild näringsverksamhet beskattas avkastning motsvarande p procent av tillskjutet kapital som kapitalinkomst. Resterande del beskattas

med näringsskatt och vid uttag som tjänsteinkomst3. Följande uttryck ger

det totala skatteuttaget‘.

3 EPA + t.,R-PA + talRA PA t.,R-PA]

- -

För att fastställa p krävs en nuvärdeberäkning av skatteströmmama, då i enmansbolaget skattebelastningen varierar beroende på om Annellavdrag medges eller ej. Klyvningsräntan p ges av följande uttryck

4 S,N, + S2N2 S3N3

där N-tennema anger nuvårdefaktorer för år l-l0, år ll och framåt samt för år 1 och framåt. Om p löses ut erhålls följande uttryck

5 P [11+0.05trk][(trtk)+tv(1ta)]

+ 0.1tv1t;[1-11 +rw][titk+tv1ti)]

Genom den första termen fångas effekten av 3.l2-reglema in. Den andra termen beskriver effekten av Annell-avdraget. Hakparentesen i täljaren fångar in begränsningen av summa Annell-avdrag till tillskjutet

1 För R skall gälla R 0,1 n-0,05l-tv. Vid statslånerânta på 10 % att + en ligger den kritiska avkastningsnivân på 17,14 %. 2 Uttrycket gäller R n+0,05l-tv. Vid statslåneräntapå l0 % ligger om en

gränsen på 21,43 %.

Ett alternativt antagande innebär att resterande del av avkastningen tas ut som arbetsinkomst med uttag av egenavgift och inkomstskatt. Utfallet för detta alternativ kommenteras i resultatdiskussionen. 4 Uttrycket gäller om R p.

158 Bilaga 2 SOU 1991 100

kapital. Om Armell-avdrag skulle lämnas utan begränsning försvinner tennen som innehåller diskonteringsräntan r och därmed skulle den del av p som beror av Annell-avdraget öka. I tabell I redovisas storleken på p för varierande värden statslåneräntan n och för olika antaganden om inkomstskattesatsen för tjänsteutdelninguttag av expansiåganonsmedel med beskattning som tjänsteinkomst. Som diskonteringsrånta har använts statslåneräntan plus en procentenhet efter nåringsskatt 30 % utjämning av skattebetalningar över tiden antas ske genom upplåning, dvs. n+0,01l-tv.

Tabell l Räntesats p samt avvikelse från statslåneräntan vid olika statslåneräntor och Skattesatser på tiänstebeskattad utdelninguttag som tjänsteinkomst. Procent och procentenheter.

Tjänsteskatt 51% 31% Statslåneräntan p p-s p p-s

Kravet på p varierar kraftigt med vad som antas om inkomstskattesatsen på uttag som tjänsteinkomst, där den önskvärda räntesatsen särskilt —— vid höga statslåneräntor kraftigt avviker nedåt i förhållande till stats- låneräntan för individer som enbart betalar kommunalskatt. För individer som betalar statlig inkomstskatt ligger kravet p generellt sett högre, där det önskade påslaget i förhållande till statslåneräntan skall vara högre lägre statslåneräntan är. Att kraven på räntesatsen varierar mellan individer med olika inkomstskattesatser på tjänsteutdelning beror på att 3.12-reglema betyder olika mycket för dessa individer, där för gruppen som enbart betalar kommunalskatt möjligheten till kapitalbeskattad utdelning är mindre värd. För denna grupp ligger därför kravet på p lägre än för individer som betalar statlig inkomstskatt på tjänsteutdelningen. De skilda värdena av 3. 12-reglema för individer med olika marginalskatt på tjänsteutdelning gör också att de varierande krav på p som framkommer av tabell l inte är så besvärande. Om man väljer en nivå på p utifrån resultaten i tabell 1 för individer med 51 % i marginalskatt ett rimligt val utifrån önskemålet att finna en enhetlig räntesats som överensstämmer med den som föreslagits för den överskjutande delen av fördelningsunderlaget statslåneräntan plus en procentenhet blir visserligen missvisningen i procentenheter större för individer som betalar enbart kommunalskatt än för individer som därutöver betalar statlig inkomstskatt. Den skattemässiga vinsten i absoluta tal för individer som enbart betalar kommunalskatt begränsas dock av att värdet av räntefördelningen

per uttagen krona är mindre än för individer med statlig inkomstskatt se

räkneexempel nedan.

SOU 1991100 Bilaga 2 159

Frågan är vad som skall anses vara en normal statslåneränta en schablon är nödvändig då det är uteslutet med en exakt kalibrering av räntesatsen för varje enskilt fall. Bedömningama skiftar beroende vilka antaganden som görs om inflationstakt och realränta. Om man väljer samma klyvningsränta som föreslagits för Överskjutande del av fördelningsunderlaget statslåneräntan plus en procentenhet implicerar - detta en normering utifrån en statslåneränta på ca 12 %. Som jämförelse kan nämnas att statslåneräntan vid november månads utgång 1991 uppgick till 9,87 %. Huruvida en räntesats för de första 50 000 kr. av det tillskjutna kapitalet i nivå med den föreslagna räntan för den överskjutande delen av underlaget är acceptabel beror på vad en felaktigt vald räntesats betyder skattemåssigt. Antag att räntesatsen för de första 50 000 kr. i positivt underlag fixeras en 1 procentenhet för lågt för en individ med statlig inkomstskatt uttag som tjänsteinkomst. Detta innebär att en avkastning i enskild näringsverksamhet 500 kr. beskattas med 65,7 % 30 + 0,5170 i stället för med 25 %, dvs. en överbeskattning med 204 kr. per år. Antag i stället att räntan för samma 50 000 kr. är 5 procentenheter för hög för en individ med enbart kommunalskatt på uttag som tjänsteinkomst. Detta innebär att en avkastning på 2 500 kr. beskattas med 25 % i stället för med 51,7 % 30 + 0,3170, dvs. ett för lågt skatteuttag med 668 kr. års. per

Missvisningen vid en felaktigt fixerad räntesats är så begränsad° att

kravet på enkelhet i skattereglema, där en och samma räntesats kan tillämpas vid positivt underlag, väger tyngre. Av detta följer att att räntesatsen vid positivt fördelningsunderlag kan fixeras till statslåneräntan plus en procentenhet även för den del som svarar mot minimalt aktiekapital i bolag.

2 Värdet av extra K-surv i enskild näringsverksamhet

Inledningsvis konstaterades att utan korrigering av den räntesats som fixeras utifrån en jämförelse med låneräntan och med värdet av Annellregler och 3. 12-reg1er skulle enskild näringsverksamhet förmånsbehandlas eftersom underlaget för K-surv är större än i enmansaktiebolaget. En neddragning av räntesatsen motsvarande räntan på den extra skattekrediten är därför motiverad.

5 I båda räkneexemplen har förutsatts att alternativet till kapitaluttag är uttag som tjänstebeskattad inkomst staketskatt och inkomstskatt i andra ledet. Om alternativet i stället är uttag som inkomst av näringsverksamhet med egenavgift och inkomst- skatt - blir skattevinsten av räntefördelning för individen med statlig inkomstskatt 38,25 63,25 25 procentenheteroch överbeskattningen 191kr. 0,3825500. Vid enbart kommunal skatt och med en skattedel av egenavgiften på 18 % blir skattevinsten av klyvning 18,4 18 + 0,3182 25 procentenheter och ett för lågt skatteuttag med 461 kr. 0,1842500. 6 Det bör den begränsade missvisningen beror jämförelsenormen, där noteras att av eget kapital i enmansaktiebolaget är lika med kravet på minimalt aktiekapital 5000Okr.. Om aktiekapitalet i bolaget i stället antas uppgå exempelvis till 500 000 kr. blir skattelättnaderna i enskild näringsverksamhet i de aktuella räkneexemplen 10 ggr större än vad som angivits i huvudtexten.

160 Bilaga 2 SOU 1991 100

Värdet av räntefördelning i enskild näringsverksamhet utan korrigering för extra sunfönnán kan betecknas med pKt-0,25, där p är den okorrigerade räntesatsen, K fördelningsunderlaget, t den totala skatten på motsvarande inkomst i frånvaro av räntefördelning och 0,25 kapitalskattesatsen. Med egenavgift om 25 % skattedel 18 % och med inkomstskatter på 31-51 %, blir den totala skatten 43,4 resp. 63,3 %. För en individ med statlig inkomstskatt blir vid ett fördelningsunderlag på 1 milj.kr. och vid en statslånerånta på 10 % värdet av räntefördelningen 42 130 [0,lll 000 0000,633-0,25].

Om den korrigerade räntesatsen betecknas med p blir värdet av ränte-

fördelningen pKt-0,25. Om den extra survförmånen i enskild näringsverksamhet betecknas med RSK ränta på skattekredit kan p bestämmas genom

6 pKt-0,25 + RSK pKt-0,25

Den årliga räntan på den extra skattekrediten genom K-survavsättning kan tecknas som

7 RSK 1-0,3n+0,0l0,30,3(K 50 000 -

De två första faktorerna utgör räntesatsen efter skatt på skattekrediten, där räntesatsen före skatt utgörs av den skattemässiga utlåningsräntan statslåneräntan plus en procentenhet. Den tredje faktorn är näringsskattesatsen och den fjärde faktorn survtalet. Den sista faktorn utgörs av fördelningsunderlaget minskat med det minimala aktiekapitalet. Om 7

sätts in i 6 erhålls följande uttryck7 för den korrigerade räntesatsen,

nämligen

8 p 0,063n+0,0lt-0,25 p -

där den sista termen anger den survmotiverade neddragningen av räntesatsen. I tabell 2 anges denna faktors storlek för olika kombinationer av statslåneränta och total skatt på inkomst av näringsverksamhet.

Tabell 2 Survkonigering av räntesats vid olika kombinationer av statslåneränta och total skatt på inkomst av näringwerksamhet. Procentenheter.

genom att Korrigeringsfaktorn i formeln skall egentligen multipliceras med en faktor 1- 50000K. Vid ett klyvningsunderlag på l mkr. blir korrigeringsfaktorn 5 % för stor och vid ett underlag på 500 000 10 % för stor.

SOU 1991100 Bilaga 2 161

Liksom vid bestämningen av den okorrigerade räntesatsen år den önskvärda survkorrigeringen beroende av efter vilken total skattesats och efter vilken statslâneränta normer-ingen görs. Om kalibreringen görs efter en statslånerånta på 10 % ligger kravet på survavdrag mellan 1,8 och 3,8 procentenheter, där variationen beror individen betalar statlig om inkomstskatt. Då den dominerande delen av berörda inkomsttagare betalar enbart kommunalskatt bör avdraget för den extra survförmånen fixeras till 3 procentenheter. Räntesatsen vid positiv rånteñrdelning blir därmed statsláneräntan minus två procentenheter.

SOU 1991100 163

Bilaga 3 Räntesats vid för räntefördelning passiva

delägare i kommanditbolag

I denna bilaga lämnas underlag för fastställande av den räntesats som skall tillämpas vid positiv räntefördelning för passivt delägande i kommanditbolag. Nivån bör väljas så att det inte uppkommer någon skattemässig olikbehandling vare sig positiv eller negativ i förhållande - till vad som gäller för marknadsnoterade aktiebolag. Till skillnad från vad som gäller för enskild näringsverksamhet i övrigt utgörs jämförelsenonnen inte av enmansaktiebolaget med dess kombination av Annell-avdrag och 3.12-regler. De reglerna är inte aktusenare ella för ett marknadsnoterat aktiebolag utan uppgiften begränsas till en värdering av Annell-avdraget och hur detta skall översättas till ett evigt avdrag pâ fördelningsunderlaget. För värderingen av Annell-avdraget finns en betydelsefull skillnad mellan ett enmansaktiebolag och ett marknadsnoterat bolag. För det senare är det möjligt att göra avdrag med maximala 10 % emitterat belopp av fr.o.m. det första âret. Den andel det emitterade belopp i prakav som tiken kan dras av ges för emissionsåret av direktavkastningen som andel av emissionsbeloppet. Därefter stiger avdraget i takt med tillväxten i utdelningarna. Vid ett konstant förhållande mellan direktavkastning och marknadsvärdet- ett rimligt antagande sammanfaller utdelningstillväx- ten med den årliga värdeförändringen på aktierna. Efter ett viss antal år tidpunkten bestämd av direktavkastning och vårdeförändring når - utdelningarna som andel av emissionsbeloppet taket om maximalt 10 %. Därefter medges avdrag med maximala 10 % till dess att ett belopp motsvarande emissionen dragits av. Med hänsyn tagen till ovanstående ges nuvärdet av Annell-avdragen, NVAA, av följande uttryck, T T

1 NVAA {deIP-d + e-T[0,1e-d

6 T där d är direktavkastningen som andel av marknadsvärdet, p värdetillväxföretagets kalkylränta, T tidpunkten när 10-procentstaket nås och ten, r T tidpunkten när Annellavdraget är uttömt. Efter utvärdering erhålls

2 NVAA dp-r[eIT-1] + eT‘o,1[1-e"T"]

Tidpunkten T ges av 1pln0, ld. Den andel av totala avdragsutrym-

met, U, som utnyttjas fram till T ges av dpepT 1. Tidpunkten T

ges av T + l-U0,l.

164 Bilaga 3 SOU 1991100

Som exempel kan nämnas att vid en direktavkastning på 3 % och en vârdetillväxt på 10 % blir T 12,04, U 0,7 och T15,04, dvs. Annellavdraget är uttömt efter drygt 15 år. Det eviga avdrag X för kommanditbolagsägaren som i nuvärdetermer är ekvivalent med Annellavdraget ges av

3 fXedt NVAA

o vilket efter utvärdering ger

4 X rNVAA

Av betydelse för nivån på X är de antaganden som görs om relationer-

na mellan totalavkastning på aktier summa direktavkastning och vårde-

föråndring, statslåneräntan och utlåningsräntan. Detta kräver bl.a. ett antagande om riskpremien för aktieplaceringar. Hår finns skiftande bedömningar. l en studie från 1989 Adri de Ridder, Ekonomisk Debatt 19891 framkommer att den genomsnittliga riskpremien med stora -variationer mellan olika tidsperioder på den svenska aktiemarknaden -för perioden 1938-1987 uppgick till 8,9 %. I denna studie definierades dock riskpremien som skillnaden mellan totalavkastning på aktier och den genomsnittliga inlåningsräntan för affärsbanker, något som torde innebära en överskattning. Enligt Sven-Erik Johansson i Begreppet normal vinst, Ds Fi 198314 torde å andra sidan riskpremien inte understiga 3-4 %. l nedanstående kalkyler antas riskpremien utgöras av skillnaden mellan totalavkastningen på aktier och statslâneräntan. Utlåningsräntan som efter skatt 30 % antas utgöra företagets kalkylränta antas vara lika med statslåneräntan plus en procentenhet. l tabell I antas direktavkastningen genomgående uppgå till 3 %. I tabellen visas för olika kombinationer av värdeförändring och riskpremie dels statslåneräntan, dels hur mycket räntesatsen X skall avvika från statslåneräntan för att nuvärdet av det eviga avdraget skall sammanfalla med nuvärdet av Annell-avdraget.

Tabell 1 Statslåneränta s och avvikelse mellan ränrelördelningsränta och statslåneränta a vid olika kombinationer av värdeiörändring på aktier och riskpremier. Direktavkastning aktier 3 %. Procent och procentenheter.

Värdeförändring Riskpremie 3 5 7

Tabellen visar att den önskvärda avvikelsen från statslåneräntan är större högre värdetillväxt och lägre riskpremie som antas. Med den

SOU 1991100 Bilaga 3 165

definition av riskpremie valts förefaller det orealistiskt att anta som att denna skulle långsiktigt komma att överstiga 5 %. För vârdeñrändringen blir valet av antagande relativt godtyckligt. Här förutsätts att vârdeförändringen uppgår till 10 %, vilket totalavkastning aktier ger en 13 %. Vid en antagen riskpremie på 5 % detta statslånerânta på ger en 8 %, som torde vara förenligt med inflationstakt på 4 %. Med en ca denna kombination av antaganden förefaller långsiktigt rimliga - som skall räntesatsen vid räntefördelning i detta fall utgöras statsláneräntan av minus 5 procentenheter.

SOU 1991100 167

Bilaga 4 Skattebelastning för fastigheter i enskild

näringsverksamhet, särskilt vid avyttring

I denna bilaga behandlas skattebelastningen för fastigheter i enskild näringsverksamhet. Den totala skattebelastningen påverkas såväl av reglerna för den löpande beskattningen som de regler som gäller vid avyttringen av fastigheter. Först behandlas reavinstbeskattningen avsnitt 1, och därefter vidgas perspektivet så att också den löpande beskattningen beaktas avsnitt 2. Genomgående görs en jämförelse med skattebelastningen vid gällande regler för enskilt ägda näringsfastigheter. Det är förhållandevis komplicerat att analysera den totala skattebelastningen. I ett särskilt appendix beskrivs hur olika samband preciserats.

1 Reavinstbeskattningen

1.1 Allmänt

Som framgår av huvudtexten finns anledning att vid en slutavyttring av fastigheter införa en lättnad i reavinstbeskattningen i förhållande till en helt symmetrisk beskattning. En helt symmetrisk beskattning skulle innebära att reavinster som tas ut ur näringsverksamheten skulle beläggas med egenavgifter och full inkomstskatt. För en lättnad talar bl.a. det förhållandet att en näringsidkare som bedriver näringsverksamhet i ett enmansaktiebolag har möjlighet att vid en slutavyttring sälja aktierna i bolaget i stället för att först sälja fastigheten i bolaget och därefter göra uttag av fastighetsvinsten. Aktievinsterna från bolaget träffas till hälften av kapitalinkomstskatt och till den andra hälften av tjänsteinkomstskatt. Visserligen kan inte aktieägaren få fullt pris för fastigheten, då köparen övertar en skattekredit beroende på att fastigheten övertas till nedskrivet värde, en skattekredit som kommer att amorteras vid en framtida avyttring. I förhållande till full beskattning med 30 + 3051 % uppkommer dock lättnad. en I princip bör lättnaden för fastighetsvinster i enskild näringsverksamhet dimensioneras med utgångspunkt i lättnaden för enmansaktiebolaget. Gjorda beräkningar visar dock att storleken på lättnaden ett komplicerat sätt blir beroende vilka antaganden görs bl.a av som om skatteförhållandena för köparen till bolagsfastigheten och om fastighetens värdestegring. Detta är alltså inte någon framkomlig väg när det gäller att dimensionera lättnaden, som i stället utformas utifrån andra överväganden. En lättnad i reavinstbeskattningen kan utformas på många olika sätt. Vid gällande regler ges lättnaden genom att den del av skattemässiga reavinsten som svarar mot skillnaden mellan vederlag och oavskrivet

168 Bilaga 4 SOU 1991100

anskaffningsvärde beskattas som inkomst av kapital, medan återläggning av värdeminskningsavdragen görs i förvärvskällan med uttag av egenavgifter och inkomstskatt. Som framgår av huvudtexten skapar emellertid en sådan uppdelning många komplikationer. Av förenklingsskäl bör därför en annan lösning väljas. I nästa avsnitt presenteras en metod för lättnad som innebär att reavinsten behandlas som andra inkomster i förvärvskällan med undantag för att den skattepliktiga reavinsten före egenavgifter och inkomstskatt under vissa förutsättningar reduceras genom ett särskilt avdrag. Detta avdrag är knutet till storleken på såväl reavinsten som vederlaget.

1.2 Metoden

l princip innebär metoden att från reavinsten får göras ett särskilt avdrag, som består av två delar. Först dras en viss andel av reavinsten av, varefter en viss andel av vederlaget tas upp till beskattning. Avdraget har alltså följande principiella utformning, nämligen ARV BV, där - RV och V betecknar reavinst och vederlag och där A och B är vissa särskilt sätt bestämda vikter. Metoden liknar de takregler som finns i gällande rätt fir beskattningen av reavinster på privat- och näringsfastigheter i det att den skattepliktiga reavinsten knyts till vederlaget. I gällande rätt är dock takreglema som utgör alternativ till huvudregeln med dess fulla nominella beskattning exklusivt knutna till vederlaget. I den föreslagna metoden, som medger ett särskilt avdrag inom ramen för huvudregeln, sker därutöver en koppling till storleken på reavinsten. Denna mer flexibla konstruktion möjliggör bl.a. att lättnaden kan utformas så att den ges efter kortare innehavstider utan att därför skatteuttaget på längre innehav blir alltför lågt skattebelastningen på reavinsten vid olika innehavstider illustreras nedan. Metodens innebörd kan illustreras med ett exempel. Antag att vederlaget är 100 och reavinsten 80. I frånvaro av en lättnadsregel blir det totala skatte-och avgiftsuttaget för individ en som betalar fulla egenavgifter 25 % och därutöver statlig inkomstskatt 51 % 50,6 eller 63,3 % av reavinsten. Antag nu att lättnaden utformas så att avdrag först medges med 70 % av reavinsten, dvs 56, och att därefter 25 % av vederlaget, dvs 25 återläggs. Avdraget netto blir därmed 31 56-25 vilket ger en skattepliktig reavinst på 49. Det totala skatte- och avgiftsuttaget blir i detta fall 31,0 eller 38,7 % av reavinsten, dvs ett lättnad med 24,6 procentenheter. Frågan är då hur vikterna A och B skall väljas. Valmöjlighetema är stora men valet kan baseras på två intuitivt rimliga normer. Den första normen innebär att man fixerar den situation vid vilken lättnaden skall inträffa. Här kan jämföras med reglerna för privatbostäder, där de olika takreglema syftar till att begränsa skatteuttaget när den nominella neavinsten andel vederlaget är som av särskilt hög, något inträffar under perioder med snabb nominell som värdestegring.

SOU 1991100 Bilaga 4 169

En norm av just refererat slag innebär att lättnaden inträder när reavinsten som en andel X av vederlaget överstiger ett visst kritiskt värde. Eftersom vederlaget beror av värdestegring och innehavstid och reavinsten därutöver beror av gjorda värdeminskningsavdrag, kommer för givna värden på årlig genomsnittlig värdestegring och årliga värdeminskningsavdrag andelen X bestämma den tidpunkt när lättnaden inträder. Andelen X bestämmer också också relationen mellan koefficientema A och där det gäller att X BA. Fortsättningsvis antas att fastighetens årliga vårdestegring uppgår till 5 % och att fastigheten har en skattemässig livslängd på 40 år, vilket innebär årliga linjära avskrivningar på 2,5 % av anskaffningsutgiften. Tre olika alternativ för när lättnaden skall inträda kan fixeras, nämligen när reavinsten som procentuell andel av vederlaget överstiger 20, 25 respektive 30 %. Med gjorda antaganden om värdestegring och skattemässig livslängd detta kritiska innehavstider på 3,0, 3,7 ger respektive 4,7 år. Lättnadema inträder följaktligen relativt tidigt. När X är fixerad och därmed relationen mellan B och A återstår - att fixera det absoluta värdet på någon av vikterna A och B när ett värde har bestämts är också det andra fixerat via X. Ett sätt att normera är att fastslå att den totala skattebelastningen på reavinsten skall ligga på en viss nivå när reavinsten vederlaget, dvs när fastighetens skattemässiga restvärde är noll O. Vid gällande regler gäller under gjorda antaganden ovan om värdetillväxt och skattemässig livslängd att skattebelastningen för en helt avskriven fastighet utgör 31,7 % av reavinsten. Om denna väljs norm och om man därutöver antar att lättnaden skall inträda när reavinsten överstiger 25 % av vederlaget krävs följande avdrag, nämligen 0,67RV 0,17V med RV V innebär avdraget att 50 % 67-17 av reavinsten beläggs med avgifter och inkomstskatt. För den fortsatta diskussionen skall två ytterligare alternativ fixeras. Det första innebär att lättnaden inträder när reavinsten överstiger 20 % av vederlaget och att skattebelastningen på en helt avskriven fastighet normeras till 35,7 %. Detta alternativ där alltså lättnaden inträder tidigare men där skatten på en helt avskriven fastighet är högre än i det tidigare alternativet kräver följande avdrag, nämligen 0,55RV - - O,l1V. Det andra alternativet innebär att lättnaden inträder först när reavinsten överstiger 30 % av vederlaget och att slutskatten normeras till 27,8 %. Detta alternativ med senare lättnad men lägre skattebelastning en helt avskriven fastighet kräver följande avdrag, nämligen 0,8RV - - 0,24V. I tabell 1 redovisas skatten som andel av reavinst för olika

1Om man tecknar avdraget Y som ARV BV gäller att Y AVRVV BA - - AVRVV X. När RVV X BA gäller att Y dvs inget avdrag medges. För givet X och årlig värdestegring och årliga värdeminskningsavdrag bestämmer RVV X den tidpunkt vid vilket detta inträffar. Eftersom RVV ökar med innehavstiden kommer avdraget också att öka med innehavstiden.

170 Bilaga 4 SOU 1991100

innehavstider för de tre olika alternativen. Som en jämförelse redovisas längst ned i tabellen skattebelastningen vid gällande regler där bl.a. takregeln beaktats.

Tabell 1 Skatt som andel av reavinst vid olika innehavstider för olika alternativa lättnadsavdrag för fastighetsvinster samt vid gällande regler. Egenavgifter 25% och inkomstskatt 51%. Årlig värdcstegring 5%. Årliga värdcminskningsavdrag 2,5% 40-årig fastighet. Procent.

l förhållande till gällande regler ger samtliga alternativ en högre skattebelastning vid korta innehav 5 år. Vid längre innehav är bilden annorlunda. Alternativ l ger genomgående med vissa marginella —— undantag en högre beskattning. Alternativ III, däremot, ger en lägre —beskattning vid medellånga och långa innehav. Alternativ ll, slutligen, utgör ett mellanaltemativ med i princip lika skattebelastning som vid gällande regler för medellånga och långa innehav. Valet mellan de olika alternativen blir en fråga om vilken tidsproñl som kan önskvärd i skattebelastningen. Olika önskemål gör sig gällande anses här. Å sidan bör skattebelastningen inte ligga för lågt vid korta ena innehav, vilket skulle ge besvärande gap i förhållande till avdragseffekten för löpande kostnaoer under innehavstiden. Å andra sidan bör inte heller vid långa innehav skattebelastningen ligga för lågt. Ett golv ges här av skattebelastningen vid gällande regler. Alternativ representerar en kompromiss mellan alternativ l med för låg skattebelastning vid korta innehav och alternativ lll med en lägre skattebelastning än vid gällande regler för långa innehav. Ett förord kan därför ges åt alternativ ll. Avdrag från inkomsten före egenavgifter medges alltså med 67 % av reavinsten samtidigt som 17 % av vedertaget ras upp till beskattning. l nästa avsnitt redovisas vad denna lättnadsregel betyder för den totala skattebelastningen på en fästighetsinvestering.

2 Den totala skattebelastningen

l detta avsnitt beskrivs den totala skattebelastningen på fastighetsinvesteringar enligt föreslagna regler, där förutom reavinstreglerna även de skatteregler som styr den löpande beskattningen beaktas. Jämförelse görs med situation utan skatt samt med gällande en regler. I metodiskt avseende saknas förebilder för beskrivningen av den totala skattebelastningen för investeringar i fastigheter. Såvitt gäller den löpande beskattningen finns den metodik som är utvecklad av Mervin King och Don Fullerton se The taxation of Income from Capital. A Comparative Study of the U.S, U.K., Sweden and West Germany., 1984 och som användes i URF. Med denna metodik kan exempelvis de reala avkastningskraven före alla skatter för investeringar i tillgångar av

SOU 1991100 Bilaga 4 171

olika slag med olika finansiering härledas för olika Skatteregler och givet ett visst marknadsbestämt förräntningskrav. Med denna metodik beaktas dock inte de regler som styr beskattningen vid avyttring olika av tillgångar; i stället antas att olika tillgångar innehas i all evighet. Det år inte möjligt att på något enkelt sätt utvidga KF-metodiken till att inkludera även reavinstreglema. Hår har i stället valts en annorlunda ansats där intresset fokuseras, inte på skattereglemas inverkan på förräntningskraven på investeringar utan på deras inverkan pá ägarens förmögenhet. Samtliga inkomst- och skatteeffekter under innehavstiden, inklusive de som uppkommer vid avyttring, nuvärdeberåknas. Summa effekter vid alternativa Skatteregler kan jämföras med ägarens förmögenhet i en regim utan skatter. Genomgående analyseras två finansieringsfall, ett där fmansering sker med eget kapital och ett där finansiering sker med lånat kapital. I nästa delavsnitt 2.1 beskrivs utgångsläget för analysen, det vill säga fallet utan skatter. Därefter beskrivs hur de föreslagna skattereglema har beaktats avsnitt 2.2 och motsvarande för gällande regler avsnitt 2.3. I ett avslutande avsnitt 2.4 redovisas resultaten. I ett särskilt appendix ges en teknisk beskrivning av hur olika inkomst- och skatteeffekter speciñcerats.

2.1 Jämförelsenormen utfallet utan skatter —- Totalavkastningen på fastighetsinvesteringar antas kunna delas i två upp delar, dels löpande avkastning direktavkastning, dels årlig värdestegring. Den löpande avkastningen antas stå i ett konstant förhållande till fastighetens värde vid varje års ingång. l fallet med egenfinansiering tillgodogör sig ägaren avkastningen dels som direktavkastning, dels som värdestegring när fastigheten avyttras. Effekten på ägarens förmögenhet av dessa inkomstströmmar beror av den kalkylränta som tillämpas. Om kalkylräntan sätts så att den sammanfaller med summa årlig direktavkastning och årlig värdestegring kommer en investering på 1 krona att avkasta en inkornstström som i nuvärdetermer också uppgår till 1 krona, dvs ägarens förmögenhet är oförändrad. Detta förmögenhetsvärde utgör jämförelsenorm för fallet med egenfmansiering och där inverkan av olika skattesystem kan mätas genom avvikelsema från 1 ett. I fallet med lánejinansiering måste ägaren löpande betala räntor på upplånat kapital. Dessa betalas i första hand med den löpande avkastningen, i andra hand med andra inkomster i näringsverksamheten. För att förenkla analysen antas upptagna lån inte amorteras under innehavstiden utan amortering sker vid avyttring fastigheten. Om av man antar att låneråntan sammanfaller med ägarens kalkylränta kommer summa nuvärden av direktavkastning med avdrag för ränteutgifter och fastighetsvärde inkl. avdrag för amortering lån vid avyttring att bli av

172 Bilaga 4 SOU 1991100

noll 02. Detta utgör jämförelsenormen i fallet med lånefinansiering.

Sammanfattningsvis gäller alltså att man med gjorda antaganden om relationen mellan totalavkastning, upplåningsrânta och kalkylränta erhåller intuitivt rimliga jåmförelsenormer fir den fortsatta analysen. När skatter introduceras antas dessa relationer vara oförändrade, dvs direktavkastning + värdestegring ägarens kalkylrânta

upplåningsrântan. Dessutom antas att placeringsräntan relevant i fallet

med egenñnansiering sammanfaller med upplåningsråntan och överstiger statslåneräntan med en procentenhet. Fortsättningsvis antas såväl direktavkastning som värdestegring uppgå till 5 %. Med i övrigt gjorda antaganden ger detta en kalkylränta 10 % vilket också blir den gemensamma ut- och inlåningsräntan. Statslåneräntan blir i förekommande fall 9 %.

2.2 Föreslagna regler Egergfinansierad investering Dinektavkastningen antas i första hand tas ut som enkelbeskattad kapitalinkomst. I början investeringen understiger direktavkastningen av utrymmet för kapitalavkastning gäller när direktavkastningen uttag som som andel av ingående marknadsvärde år mindre än statslåneräntan med avdrag med 2 procentenheter. I detta fall antas outnyttjat utrymme ge en skattelättnad på övriga inkomster motsvarande gapet mellan total skattesats för arbetsinkomster och kapitalskattesatsen. Vid en viss tidpunkt kommer direktavkastningen att överstiga utrymmet för kapitalinkomstbeskattat uttag. Från denna tidpunkt är två alternativ möjliga. I det inkomsterna som expansionsmedel med enbart ena sparas näringsskatt. ackumulerade, ränteuppräknade expansionsmedel Uttag av sker vid avyttring fastigheten. I det andra alternativet görs uttag av av överskjutande inkomst som arbetsinkomstuttag. I egenfmansieringsfallet finns en möjlighet att göra survavsättningar. Värdet av denna survmöjlighet ges av summa nuvärde av räntan efter skatt på den skattekredit som antas tas upp vid investeringstillfállet här förutsätts att det finns andra inkomster mot vilka survavdrag kan göras. Den underliggande skattekrediten antas amorteras av i takt med gjorda värdeminskningsavdrag. En skattelättnad uppkommer genom värdeminskningsavdragen. Här finns två alternativ jfr uttagsaltemativen ovan. I det ena antas värdeminskningsavdragen reducera expansionsmedel och göras mot näringsskatten. Den skattelättnad uppkommer sparas och tas ut vid som avyttringen. I det andra alternativet antas värderninskningsavdragen

2 Med antagandet kalkylräntan låneräntan blir förmögenhetsvärdet lika med 0 att även om man arbetar med en alternativ amorteringsproñl än den antagna. Antagandet om icke-amortering under innehavet är alltså inte så restriktivt. 3 För utröna stabiliteten resultaten i vad gäller jämförelsen mellan föreslagnaregler att och gällande regler där periodiseringen av skatteuttaget varierar tillämpas - också en alternativ kalkylränta, där denna antas vara 70 % av utlåningsräntan.

SOU 1991100 Bilaga 4 173

reducera uttag som arbetsinkomst och görs mot avgifter och inkomstskatt. Vid avyttring av fastigheten tillämpas reavinstreglema.

Lándinansiering Uttagen av direktavkastning reduceras med erlagda utgiftsräntor. Under en inledande period uppkommer ett löpande underskott som antas kunna dras av mot andra inkomster skattelättnad avgifter + inkomstskatt. I takt med att värdeminskningsavdrag görs blir kapitalunderlaget alltmer negativt lånen antas först vid avyttring fastigheten. amorteras av av Negativ räntefördelning görs på ingående negativt kapitalunderlag med en räntesats lika med statslåneräntan + 0.01 lika med den antagna upplåningsräntan. Värdeminskningsavdragen antas reducera arbetsinkomst uttag som av andra inkomster i näringsverksamheten och ger alltså lättnad i såväl avgifter som inkomstskatt. Vid avyttring sker, förutom reavinstbeskattning, även amortering av lånet.

2.3.Gällande regler

Med gällande regler avses regler enligt prop. 198990110, prop. 199091 54 och prop. 19919260 med bl.a. reducering av survunderlaget i fastigheter till 70 % av skattemässigt restvärde och klyvning på ingående negativt kapitalunderlag med räntesats lika med en statslâneräntan. Kapitalinkomster antas beskattas med 25 %.

Egerfinansiering Den löpande avkastningen behandlas arbetsinkomst med uttag som av egenavgifter och inkomstskatt. Gjorda vdrdeminskningsawlrag reducerar avgifter och inkomstskatt. Surtförmánen består nuvärde av summa av räntan efter skatt på upptagen skattekredit. Survunderlaget utgörs av 70 % av skattemässigt restvärde. Survavdrag antas kunna göras mot andra inkomster och skattekrediten amorteras i takt med gjorda av värdeminskningsavdrag. Vid avyttring tillämpas gällande reavinstregler med blandad behandling som kapitalinkomst och som inkomst av näringsverksamhet. Hänsyn tas även till den alternativa takregeln.

Ldnefinansiering Underskott vad gäller löpande avkastning antas kunna dras mot övriga av inkomster vilket reduktion avgifter och inkomstskatt. ger av Värdemirzskrzingsawlrag reducerar egenavgifter och inkomstskatt. Räntefördelning görs ingående negativt kapitalunderlag med statslåneräntan. Underlaget för räntefördelning utgörs i varje period av skillnaden mellan skulder och 70 % fastighetens restvärde. av Vid avyttring av fastigheten antas lånet amorteras.

174 Bilaga 4 SOU 1991100

2.4 Resultat I detta avsnitt redovisas resultat för den totala skattebelastningen på investeringar i fastigheter enligt föreslagna regler. Skattebelastningen definieras avvikelsen i förrnögenhetsvärde i förhållande till en som situation utan skatter, där förmögenhetsvärdet i frånvaro av skatter uppgår till l krona vid egenfinansiering och till 0 kronor vid lånefinansiering fortsättningen vid en fastighetsinvstering på 1 krona. I uttrycks skattebelastningen som procentuell andel av investeringsutgiften

vid den valda kalkylräntan se nedan är lika med nuvärdet av alla

som framtida inkomstströnnnar i frånvaro av skatt; skatten uttrycks alltså som andel av de nuvärdeberäknade inkomsterna. Det finns anledning påminna de antaganden som gjorts och som med viss komplettering tillämpas om i fortsättningen.

Direktavkastning 5 % av ingående marknadsvärde

Årlig värdestegring 5 % Ägarens kalkylränta 10 %

Upplåningsränta placeringsränta 10 % Statslåneränta 9 % Fastighetens skattemässiga livslängd 40 år ger årliga värdeminskningsavdrag 2,5 % Räntesats räntefördelning gällande regler 9 % Räntesats räntefördelning föreslagna regler 7 % vid positivt underlag och 10 % vid negativt underlag

I förhållande till gällande regler de föreslagna reglerna en ger omfördelning skatteuttaget innebärande lättnad i den löpande av en beskattningen bl.a. positiv räntefördelning och möjlighet till genom expansion med enkelbeskattat kapital kombinerat med en viss skärpning beskattning vid avyttring genom en mer begränsad lättnadsregel. För av jämförelsen mellan de två regelverken kan därför valet av kalkylränta betydelsefullt. Resultat redovisas därför också för ett fall, där vara kalkylräntan antas vara 70 % av utlåningsräntan. Utöver dessa antaganden antas uttag som arbetsinkomst först belastas med fulla sociala avgifter i form av egenavgift om 25 %. Därefter antas näringsidkaren betala statlig inkomstskatt vilket vid en kommunalskatt på 31 % ger en marginalskatt på 51 %. Den totala marginalskatten egenavgifter och inkomstskatt uppgår till 63,25 %. summan av - Åtminstone under avyttringsåret torde detta den mest frekventa vara marginalskatten för flertalet fastighetsinvesteringar. För inkomster som sparas i näringsverksamheten antas vid föreslagna regler den effektiva skattesatsen på avkastningen vara 23 % vid näringsskatt om 30 % och med hänsyn till surv. För inkomster som sparas vid gällande regler antas den effektiva skattesatsen i stället vara 55 % vid progressiv inkomstskatt och fulla socialavgifter och med hänsyn tagen till surv.

SOU 1991100 Bilaga 4 175

I tabell 2 redovisas total skattebelastning enligt föreslagna regler bl.a. inklusive det särskilda lättnadsavdraget vid reavinstbeskattningen för olika innehavstider och olika finansieringsformer. Förändringen i förhållande till gällande regler liksom förändringen förändrad anges p g a reavinstbeskattning. Som jämförelse redovisas även resultat för fallet utan lättnad i reavinstbeskattningen. Som en ytterligare jämförelse redovisas längst ned i tabellen också nuvärdet av framtida inkomster av en placering räntebärande konto i bank, där avkastningen antas överensstämma med summa direktavkastning och värdeförändring på fastigheten, dvs 10 %. Som framgått tidigare kan överskjutande avkastning enligt ett alternativ avsättas till expansionsmedel och tas ut vid avyttring samtidigt som avskrivningar reducerar avsättningar till expansionsmedel. Som ett annat alternativ kan överskjutande avkastning tas ut som arbetsinkomst samtidigt som avskrivningar reducerar uttag arbetsinkomst. som Här redovisade beräkningar visar att mätt i nuvärde är uttag som arbetsinkomstavskrivningar mot arbetsinkomst förmånligare än avsättning till expansionsmedelavskrivningar mot expansionsmedel. Huvudskälet är att avskrivningar mot arbetsinkomst större ger en skattelättnad än avskrivningar mot expansionsmedel. Vid kalkylema har visserligen beaktats att avsättning till expansionsmedel möjlighet ger

till survavsättningar. Överslagsberäkningar visar dock att denna förmån

i expansionsmedelsfallet är begränsad. I tabellen redovisas resultat för ett ovägt genomsnitt för de båda alternativen, d.v.s hälften av uttagavskrivningar görs och mot av expansionsmedel och resterande hälft som och mot arbetsinkomst.

Tabell 2 Total skattebelastning enligt föreslagna regler TSB, total förändring i förhållande till gällande regler FGALL samt förändring i reavinstbeskattningen FREA vid investeringari fastigheter för olika innehavstider. Med och utan lättnadsavdrag vid reavinstbeskattningen. Skattebelastning på banksparande. Olika finansieringsformer, egenfmansiering E och lénefinansiering L. Kalkylränta summa direktavkastning och årlig värdestegring 10 %. Procentuell investeringsutgift. andel av

lnnehavstid 5 10 20 30 40 Finansiering E L E L E L E L E L

Lättnad

lättnad

För den totala skattebelastningen vid föreslagna regler kan först konstateras en systematisk skillnad mellan och lånefinansierade egeninvesteringar. Medan skattebelastningen är positiv vid egenfinansiering gäller det motsatta vid lânefrnansiering. Det senare innebär att skattesystemet subventionerar lánefinansierade investeringar i fastigheter.

176 Bilaga 4 SOU 1991100

Detta är emellertid inget unikt för dessa regler utan gäller för alla inkornstskattesystem där inkomster och avdrag skattemässigt periodiseras

på ett sådant sätt att bl.a. a omedelbart avdrag medges för lâneräntor

och b där värdestegring på fastigheter beskattas först vid avyttring. Låttnader i reavinstbeskattningen påverkar i sig inte den systematiskt olika behandlingen och lånefmansierade investeringar. De ger av egeni stort sett likforrnig reducering av det totala skatteuttaget. en Reduktionen begränsad vid korta innehav där lättnadsregeln är mer betyder mindre betydande vid längre innehav. Om man jämför men mer utfallen med och utan lättnad att reduktionen är störst vid ser man medellånga innehav vid 20 år drygt 9 procentenheter för att vid - ca långa innehav uppgå till ca 5 procentenheter. Den totala skattebelastningen vid föreslagna regler inkl. lättnaden i reavinstbeskattningen är lägre än vid gällande regler, särskilt markerat vid innehav över 20 år med reduktion upp emot 20 procentenheter. Vid korta innehav 5 år är reduktionen i skattebelastning betydligt mer begränsad. Av tabellen framgår också att det inom ramen för en generellt sänkt skattebelastning i det föreslagna systemet sker en omfördelning av skatteuttaget från den löpande beskattningen till beskattning vid avyttring fastigheten. I förhållande till gällande regler sjunker den löpande av beskattningen framför allt som ett resultat av räntefördelningen på positiva kapitalinkornstunderlag. Borttagandet av 70-procentsregeln vid survvärderingen fastigheter sänker också den löpande beskattningen av även vid egenfmansering storleken skattekrediten sjunker genom om att survavdrag görs mot näringsskatt och inte mot egenavgifter och inkomstskatt. Skattebelastningen för banksparande med ränta totalavkastning före skatt fastighetsinvesteringen ligger utom vid korta innehav i - allmänt högre än skattebelastningen för fastighetsinvesteringar vid föreslagna regler.

Hittills har förutsätts att ägarens kalkylränta sammanfaller med a

summa direktavkastning och värdeförändring på fastigheten och b utlåningsräntan. I tabell däremot, ges resultatet för ett fall där kalkylräntan i stället antas 70 % utlåningsräntan. Eftersom de vara av föreslagna reglerna generellt sett ger en lägre total skattebelastning än gällande regler lägre löpande beskattning kan man förvänta sig genom en en större reduktion i förhållande till gällande regler om man antar en lägre kalkylränta. Detta framgår också jämförelse med tabell 24. av en

4 Vid tolkningen uppgifterna i tabell 3 total skattebelastningenligt föreslagna av om regler bör noterasatt dessa visserligen liksom tidigare är relaterade till investeringsutgiften. Men eftersom kalkylräntan detta i fall är lägre än totalavkastningenföre skatt sammanfallerinte längre investcringsutgiften med nuvärdet av framtida inkomstströmmar i frånvaro av skatt nuvärdet är större än investeringsutgiften. Detta innebär i sin tur att uppgifterna om total skattebclastning i tabell 3 inte är direkt jämförbara med motsvarande uppgifter i tabell 2. Av samma skäl har också uppgifterna om skattehelastningpå banksparande uteslutits.

SOU 1991100 Bilaga 4 177

Tabell 3 T9tal skattebelastning enligt föreslagna regler TSB, total förändring förhållande till gällande regler FGALL samt förändringi reavinstbeskattningen FREA vid investeringar i fastigheter för olika innehavstider. Olika ñnansieringsformer, egenfinansiering E och Iåneñnansiering L. Kalkylränta 70 % av utlåningsränta 7 %. Procentuell andel av investeringsutgift.

Innehavstid 5 10 20 30 40 Finansiering E L E L E L E L E L Lättnad

lättnad TSB 15,0+ 0,3 25,3 + 1,9 40,0 + 7,5 49,9+l4,5 57,4+21,4 FGALL -0,9+ 3,4 -3,0+ 5,7 +6,5 + 7,8 -9,6+ 8,3 -12,6+ 7,8 FREA +7,5 +12,2 +l6,3 +l7,3 +l6,6 ---- -- ------ ------ -----~ ---- --

178 Bilaga 4 SOU 1991 100

Appendix Teknisk beskrivning av olika inkomst- och skatteeffekter I detta appendix redovisas de samband för olika inkomst- och skatteeffekter som använts fir att beskriva den totala skattebelastningen på investeringar i fastigheter. Följande beteckningar används

d direktavkastning som andel av marknadsvärde årets ingång P årlig värdestegring a skattemässig avskrivningstakt andel av investeringsutgift T innehavstid T tidpunkt när direktavkastning utrymmet för uttag som kapitalinkomst W -I statslåneränta i kalkylränta kapitalskattesats näringsskattesats effektiv skatt på sparad skatt i näringsverksamhet II II egenavgift II inkomstskatt II skattesats för reavinst fastighet

Utan skatter Egenfinansiering Nuvärdet av direktavkastning år DA ges av

1 DA, d1+p‘11+i

Summering fram till avyttring år DA, ger

2 DA d{1-[1+P1+i]T}(i-P)

Nuvärdet av fastighetens värde år T ges av [1 +p1+i]T, vilket

tillsammans med 2 ger det nuvärdeberäknade fönnögenhetsvärdet, Fw,

3 F... d{1[1+P1+i]T}(i-P) + [1+P1+i]T

Om i d + p erhålls Fe 1 oberoende av innehavstid.

Ldnejfinansiering Nuvärde för ränteutgifter år r,, ges av

4 R+0,0l1+i‘

vilket ger summa nuvärde fram till avyttring, som

5 R+0,01i[1-1l+iT]

r

SOU 1991100 Bilaga 4 179

Summa nuvärde direktavkastning med avdrag för rânteutgifter, DA ges av 2 och 3 som

6 DA r d{l-[1+p1+i]T}(i-p) R+0,0li[l-1l+iT]

- -

Nuvärde av amortering lån -11+iT, vilket tillsammans med av ges av

nuvärde av fastighetsavyttiing se egenñnansiering och 6

ger förmögenhet i lånefallet, Flu, som

7 F, d{l-[1+p1+i]T}(i-p) R+0,01i[1-ll+iT] +

-

+ [1+p1+i]T -11+iT

Föri R + 0,01 d + gäller att F, 0. p

Föreslagna regler

Egenfinansiering

Summa nuvärde av uttag som kapitalinkomst ges av

1-tk{d[1(1+p(1+i))T] + R-0,02i[11+iT 11+iT]}

-

Tidpunkten T bestäms d1+pT R 0,02. Uttrycket gäller

av - ovan för TT för TT bortfaller andra termen inom parentesen och T ersätts med T i den första termen. Icke-utnyttjat uttag som kapitalinkomst fram till tidpunkten T ger skattelättnad på andra inkomster uttrycket som ges av

+ til-te- tk]{R-0,02i[1-11+iT°] -

d[1 [1 +p1 +i]T]i-pl

- -

Uttrycket gäller för TT för TT ersätts T med T. Efter tidpunkten T kan direktavkastningen behandlas på tvâ sätt. Enligt ett första alternativ sker avsättning till expansionsmedel efter som sparande upplöses vid avyttring av fastigheten. Summa nuvärden ges av

1-ti1-tv(1+i)T[1+(R+0,0l)(1-t)]T

{d[1+p(1+(R+0.01(1-t)))-

1 +pl +R+O,0l1—t))T][(R+0,01)(1—t)

- R-0,02[R+0,01(1-t)][l(1+(R+0,01)(l—t))T' - -

11+R+0,01(l-t)T]}

-

Uttrycket gäller för TT för TT är uttrycket O. Alternativt kan överskjutande direktavkastning arbetsinkømst. tas ut som Summa nuvärden av sådana uttag ges av

1-t.1-t;{c|(i-p)[((1+p)(l+i))T 1 +pl +iT]

- -

R-0,02i[11 +iT‘ 11 +iT]}

- -

180 Bilaga 4 SOU 1991100

Uttrycket gäller för TT för TT är uttrycket 0. Även skattelättnaden värdeminskningsawirag blir beroende av genom avdragen reducerar avsättning till expansionsmedel eller uttag som om arbetsinkomst. För expansionsmedelsfallet gäller följande uttryck för summa nuvärden

tva{1-ti1+iT[l+(R+0,01)(1-t)]T[(R+0,01)(l-t)]

{1 -1[1+R+0,01]T}}

För arbetsinkomsçfallet gäller följande uttryck för summa nuvärden

ti1-t,]ai[l1+iT‘ 11+iT]

+ -

Survförmánen vid egenfmansiering definieras på ett schablonmässigt sätt nuvärden ränta efter skatt skattekredit i surv. som summa av Skattekrediten i sin helhet vid investeringstilltället, vilket antas tas upp förutsätter att survavdiag kan göras mot andra inkomster. Skattekrediten i takt med att fastighetens restvärde sjunker. Underlaget för amorteras av skattekrediten år t 0,3[1-at-1] och skattekrediten vid en ges av skattesats pâ tv blir tv0,3[1-at-l]. Räntan efter skatt på denna skattekredit blir R+0,011-tt,,0,3[l-a(t-1)] där t 0,23. Sett över hela innehavstiden blir nuvärde av denna ränta på summa skattekrediten

R+0,011-ttk0,3i{(l+a)[1-1(l+i)T] a[li1-11+iT -

-

T1+iT]}

-

Vid avyttring fastigheten år T nuvärdet efter reavinstskatt av av ges

11+iT{1+PT + ta1‘t¢[1+P)T - 1~aT] - A}

-

där A 0,67[1+pT l-aT] 0,17l+pT vilket gäller om

- reavinsten andel vederlaget överstiger 0,170,67. som av

Lånçfinansierirzg

Beskrivningen lånefinansieringsfallet blir enklare då 1 uttag kan av kapitalinkomst, 2 möjlighet till survavsättningar saknas och göras som 3 möjlighet att bygga expansionsmedel likaledes saknas. Däremot upp måste hänsyn tas till räntefördelning på negativt underlag. Summa nuvärde direktavkastning med avdrag för låneräntor uttag av ges av

1-te1-ti{d{l—[(1+p)(1+i)]T}(i-p) R+0,0li[1-11+iT}]}

-

Överskott avgifter och inkomstskatt; beskattas som arbetsinkomst med eventuella underskott antas eliminera uttag som arbetsinkomst av andra inkomster i näringsverksamheten.

SOU 1991100 Bilaga 4 181

Räntdärdelning antas ske på ett negativt kapitalunderlag ökar i takt som med gjorda värdeminskningsavdrag. Summa nuvärde skatteeffekter av ges av

-[te+ti1-t,- tk]R+0,01ai[li-l(1-1/(1 +iT T1 +iT]

-

Vcirdeminskningsavdrag görs mot avgifter och inkomstskatt. Summa nuvärde ges av

[te+til-te]ai[l—ll +iT]

Vid avyttring av fastigheten uppkommmer skatteeffekter vid samma som egenfinansiering. Därutöver amorteras lånen vilket i nuvârdetermer reducerar förmögenheten med l1+iT.

Gällande regler

Egenfinansiering Direkzavkastningen belastas med egenavgift och inkomstskatt och summa nuvärden ges av

1~te1-ta{d{1-[(1 +131 +i]T}i-P}

Viirdeminskningsavdrag görs mot egenavgifter och inkomstskatt. Summa nuvärden ges av samma uttryck som för föreslagna regler lånefallet. Suriförmârzen vid gällande regler ges av

R+0,0l1-t[t,+ti(1-te)]O,2li*{(l +a[1-11 +iT]

-

a[li1-11 +iT T1 +iT]}

- -

I förhållande till föreslagna regler finns tre skillnader, l effektiva skatten sparad avkastning t är 55 % vid 51 % inkomstskatt; 41 % vid 31 % inkomstskatt, 2 skattekrediten är större och svarar mot sammanlagt avgifts- och skatteuttag samt 3 underlaget är reducerat till 70 % av fastighetens restvärde. Reavinstskatten vid avyttring blir beroende takregeln är av om tillämplig eller ej. Om huvudregeln tillämpas gäller följande uttryck för nuvärde av fastighetsavyttring med hänsyn till reavinstskatt

11+iT{1+PT tk[1+PT lt.+tal-t.laTl

- - -

Om takregeln är tillämplig - gäller då 0,91 +pT -aT 1 +pT — blir

uttrycket i stället

11+iT{1+pT tk[O,91+pT aT] [tc+t-,l-te]aT}

- - -

182 Bilaga 4 SOU 1991100

Ldnqinansiering Nuvärdet av direktavkastning med avdrag för láneräntor ges av samma uttryck som för föreslagna regler, dvs

1-t.1—ti{d{1-[(1+p)(1+i)]T}(i-p) R+0,01i[1-11+iT)]}

-

Effekten av räntefördelning på negativt kapitalunderlag ges av

-[te+ti1—t,-tk]Ri{0,3-0,7a(1-1(1+i)T)+O,7a[l/i(1-1/(1+i)T)-

T1+iT]

-

I förhållande till föreslagna regler kompliceras uttrycket av 70procentsregeln. Skattelättnad genom vändeminskningsawirag ges av samma uttryck som vid egenfmansiering. Effekten vid avyttring av fastigheten ges av samma uttryck som vid egenfmansiering med avdrag för nuvärdet av det amorterade lånet,

11+iT.

SOU 1991100

Bilaga 5 K-surv utan schablonskatt för juridiska

personer

I gällande regler för K-surv och juridiska reduceras kapitalpersoner underlaget med 30 % av årets inkomst. Samtidigt återläggs under året erlagd preliminärskatt vid beräkningen kapitalunderlaget. Av av huvudtexten framgår att det är önskvärt survregler skall gälla att samma för enskild näringsverksamhet och juridiska Vidare personer. är ett hänsynstagande till preliminärskatt för enskild näringsverksamhet förenat med stora problem. En harmonisering reglerna kräver därför i av praktiken att reglerna för juridiska förändras. En sådan personer förändring skulle innebära att korrigeringen för schablonskatt bort tas

samtidigt som prelirninärskatt återläggs en slags tyst kvittning där de

två posterna antas ta ut varandra. I denna bilaga illustreras effekter på K-surv och skatt av en sådan omläggning. Följande förutsättningar gäller. Ingående balans år 1 antas ut så här se

Kassa 1000 Surv 300 EK 700

De i kassa placerade tillgångarna antas avkasta 10 % år. per Preliminärskatt antas betalas med 20 % inkomsten före skatt. av Kvarskatten antas betalas vid ingången påföljande beskattningsår. av

Gällande regler

Är 1

I utgående balans anges alternativa värden för kassa och skatt. Värden utan parentes anger ställningen med korrekt skattekostnad för âret, värdena inom parentes med rensning för preliminärskatt.

184 Bilaga 5 SOU 1991 100

Ãr 2

Survunderlag l,11076,3 +-0,20,l1076,3 -O,3107,6 1l5l,6 K-surv 0,31151,6 345,5 Inkomst 107,6 + 321 345,5 83,1 e surv - Skatt 0,383,1 24,9

UB Kassa 1l83,9 Surv 345,5 1162,4 Skatt 24,9 3,4 EK 813,5

Regler utan korrigering för schablonskatt och preliminärskatt

Är 1

Survunderlag 1100 20 1080 - Surv 0,3l080 324 Inkomst surv 100 + 300 324 76 e - Skatt 0,376 22,8

UB Kassa 1100 Surv 324 1080 Skatt 22,8 2,8 EK 753,2

l jämförelse med gällande regler blir K-survavsättningen större och skatten mindre, vilket förklaras att preliminärskatten år mindre än den av skatt följer av schablonkorrigeringen 23,7. som

Är 2

Survunderlag 1.l1077,2 0,20,11077,2 1163,4 - Surv 0,3ll63,4 349 Inkomst e surv 107,7 + 324 349 82,7 - Skatt 0,382,7 24,8

UB Kassa 1184,9 Surv 349 l 163,4 Skatt 24,8 3,3 EK 811,1

I jämförelse med gällande regler är survökningen under år 2 något större, vilket något lägre skattebetalningar detta år. Skillnaden är ger dock marginell 0,1. Skillnaden mellan reglerna består alltså i huvudsak i engångseffekt. Storleken på engångseffekten beror av missvisningen en mellan preliminärskatt och skatten beräknad enligt schablonmetoden. Eftersom preliminärdebiteringen i frånvaro av jämkning ger en - -

SOU 1991100 Bilaga 5 185

preliminärskatt 120 %1 slutlig skatt två år tidigare uppkommer om av en rnissvisning till företagets fördel för sådana företag nominella vars skattepliktiga inkomster växer med mer ån ca 10 % om året.

Effekter på inkomster av engångskaraktär

Vid stora inkomster av engångskaraktår exempelvis skattepliktig - en reavinst som inte beaktas vid preliminårdebiteringen ger den föreslagna metoden en förmånligare behandling. Ett exempel illustrerarz. Enligt gällande regler blir för en engångsinkomst på 1000 under avyttringsåret survavsättningen 210 och skatten 237. Året därpå ökar survavsåttningen till 229 [0,31000-237] och på marginalen sker en återbetalning av skatt med 5,7 [0,3229-2l0]. Total odiskonterad skatt efter två år uppgår alltså till 231,3. Vid alternativa regler blir survavsättningen 300 och skatten 210 för avyttringsåret. Året därpå sjunker survavsåttningen till 237 [0,31000- 210] och på marginalen uppkommer extraskatt 18,7 [0,3300en om 237]. Total odiskonterad skatt efter två år uppgår alltså till 228,7. Av skillnaden i skatt för de olika reglerna för avyttringsåret på 27 237- 210 kvarstår alltså bara en mindre efter två år, nämligen 2,6 231,3- 228,7. Vid de alternativa reglerna periodiseras alltså survavsättning och skatt på en engångsinkomst förmånligare för den skattskyldige än vid gällande regler. Likviditetsvinsten avyttringsâret reduceras emellertid snabbt, där ungefär 10 % finns kvar året efter avyttringsåret.

l Här bortses från den temporära sänkningen av schablonen för debitering av

preliminärskatt för inkomstáret 1992 till 110 %.

För att förenkla exemplet bortses från avkastning på sparadevinstmedel jfr det tidigare exemplet.

SOU 1991100 187

Bilaga Exempel på skatteberäkning vid föreslagna

regler

I denna bilaga fördjupas räkneexemplet i avsnitt 4.5 med avsikt att illustrera kalkylsituationen för företagare vid föreslagna regler. För ett en visst år antas den ingående balansräkningen se ut så här

IB

kapital Ovanstående balansräkning är rent skattemässig expansionsmedel är enbart en deklarationspost och förekommer inte i redovisningen. Som en förenkling har antagits att företagaren föregående år har gjort maximal avsättning till K-surv [30 % av kapitalunderlaget är som l 000 000 kr. 2 000 000 l 000 0O0]. Fördelningen det - av egna kapitalet i övrigt är godtyckligt vald; det kan dock noteras att posten expansionsmedel understiger kapitalunderlaget enligt survlagen minskat med avsättning till surv jfr sprärregeln för maximal avsättning till expansionsmedel. Företagaren förutsätts vidare inte ha något sparat fördelningsbelopp som skulle kunna grunda kapitalinkomst. För det aktuella året antas inkomsten efter avskrivningar och räntor men före avsättning till K-surv och ökning av expansionsmedel uppgå till 600 000. Företagaren antas göra sammanlagda uttag från näringsverksamheten som är så stora att de täcker en konsumtionsnivå på 144 000 kr.

Uttag av kapitalbeskattad inkomst Underlaget för positiv räntefördelning -fördelningsunderlaget utgörs av det ingående kapitalunderlaget enligt survlagen minskat med ingående survavsättning och ingående expansionsmedel. Underlaget är 300 000 kr. 2 000 000 1 000 000 300 000 400 000. Statslåneräntan vid - - november månads utgång föregående beskattningsår antas uppgå till 10 %. Detta ger en räntesats vid positiv råntefördelning på 8 % statslåneräntan minus två procentenheter. Maximalt utrymme för positiv räntefördelning och uttag som kapitalinkomst blir därmed 24 000 kr. 0,0830O 000. Detta utrymme utnyttjas, vilket efter kapitalbeskattning med 25 % ger ett bidrag till konsumtion 18 000 kr.

188 Bilaga 6 SOU 1991100

Uttag inkomst som belastas med egenavgifter och inkomstskatt av För att finansiera den målsatta konsumtionen på 144 000 kr. krävs ytterligare uttag 126 000 kr. 144 000 18 000. Det innebär att ett så stort belopp måste tas upp som inkomst av näringsverksamhet som netto efter egenavgifter och inkomstskatt blir 126 000 kr. Med tillämpning 1992 års skatteskala taxerad inkomst på av ger en 177 300 kr. här och fortsättningsvis avrundning av samtliga belopp till närmaste hundratal kr. den önskade inkomsten efter skatt på 126 000 kr. Vid en sats för egenavgiftema på 25 % beräknat inkomsten före egenavgifter blir inkomsten före egenavgifter 236 300 kr. 177 3000,75. Det utrymme som återstår för avsättning till surv och expansionsmedel utgör således 339 700 kr. 600 000 24 000 - - 236 000.

Survavsättning

Avsättningen till K-surv sker efter uttag av kapitalinkomst men före ökning av expansionsmedelz.

Som framgår av avsnitt 7 föreslår utredningen att reglerna för avsättning till K-surv görs enhetliga för enskilda näringsidkare och

juridiska så sätt att a kapitalunderlaget utgörs av tillgångar

personer minus skulder vid beskattningsårets utgång och b hänsyn tas till skatt i mening än att betalda skatter minskar nettotillgångama. I annan detta exempel antas dock för enkelhets skull att gällande regler för juridiska personer tillämpas, vilket innebär att survunderlaget hänförligt till årets inkomst utgör 70 % denna inkomst Maximal ökning Kav av surv blir då 121 000 kr. 0,30,7576 000.

Ökning av etpansionsmedel

Efter survavsättning kvarstår 455 000 kr. 576 000 121 000. Kvarstâ- ende utrymme för ökning av expansionsmedel inkl. skatt uppgår därmed till 218 700 kr. 455 000 236 300. - Enligt föreslagna regler får ökning av expansionsmedel ske med 70 % av 218 700 kr., dvs. med 153 100 kr. 107-delar av detta belopp, dvs. 218 700 kr., undantas från avgifter och inkomstskatt och belastas i stället med statlig skatt efter 30 %, dvs. 65 600 kr. De gjorda beräkningama kan sammanfattas i nedanstående skattemässiga resultaträkning

1Bl.a. okorrigerat grundavdrag pá 10 700, ett maximalt grundavdrag på 19 400 och en nedre gräns taxerad inkomst för skiktet med avtrappning av maximal grundavdrag på 102 488. Aven avsättning till L-surv sker Föreökning av expansionsmedel,dock inte till den del som baseraspå inkomst av näringsverksamheten motsvarighet till l-surv enligt gällande regler, där i stället avsättningen sker efter ökning av expansionsmedelse vidare avsnitt 7. 3 Antagandet är i materiellt avseende förenligt med de föreslagna reglerna under förutsättning att schablonskatten motsvarasav preliminärskatt.

SOU 1991 100 Bilaga 6 189 Inkomst efter avskrivningar m.m. 600 000

144 000 Den skattemässiga utgående balansen för näringsverksamhet blir näringsskatt eliminerad UB

kapital

TUNcsL. BIBL. 1992-01- 1 7 STOC}§jOLM

Statens offentliga

utredningar

1991 Kronologisk förteckning

Flykting- och irnmigrationspolitiken. A. 33.Brandenpå Sally Albatross. Den 9-12 januari 1990. . Finansielltillsyn. Fi. Fö. . Statensroll vid främjande av export. UD. 34.I-lIV-smittade ersättningför ideell skada. Ju. . - Miljölagstiftningen i framtiden.M. 35.Någrafrågori anslutningtill en arbetsgivarperiod . Miljölagstiftningen i framtiden.Bilagedel. inom sjukpenningförsälcringen. . Sekretariatetskartläggningochanalys.M. 36.Ny kunskapochförnyelse.C.

Utvärdering av SBU. StatensBeredningför Ut- 37.Räkna med miljön Förslag till och . naturvärdering av medicinskmetodik. miljöräkenskaper. Fi.

sportslig och ekonomiskutvecklinginom trav- 38.Räknamedmiljon Förslag till natur- och

och galoppsponen.Fi. miljöräkenskaper.Bilagedel.Fi.

Beskattning av lcraftföretag.Fi 39.Säkrareförare.K.

Lokala sjukförsäkringsregister. 40.Marknadsanpassade service- och stabsfunktioner - ny 10.Affärstidema.C. organisation av stödet till myndigheteroch regell. Affärstidema. Bilagedel.C. ringskansli.C.

12.Ungdomoch makt.C. 41.Marlcnadsanpassade service-och stabsfunktioner ny - 13.spelreglernapå arbetsmarknaden. A. organisation av stödet till myndigheteroch rege-

l4.Den regionalabil- och körkortsadmirtistrationen.K. ringskansli.Bilagedel.C.

15.Informationensroll som handlingsunderlag 42.Aborteradefoster, m.m. styrningoch ekonomi.S. 43. Den framtidalänsbostadsnärnnden. Bo.

16.Gemensamma regler lagstiftning,klassifrkationer Examination som kvalitetskontrolli högskolan.U. och informationsteknologi. 45.Påföljdsfrågor.Frigivning från anstalt. Ju. m.m. 17.Forskningoch utveckling epidemiologi,kvalitets- - 46.Handikapp,Välfärd. Rättvisa.

säkringoch Sprisutvecklingsprojekt 47.På väg exempelpå förändringsarbeten inom - 18.lnfonnationsstrukturför hälso-och sjukvården en verksamheterför psykisktstörda utvecklingsprocess. 48.Bistånd genom internationellaorganisationer.UD.

19.Storstadenstrafiksystem. Överenskommelser 49.Bistånd internationellaorganisationer. om genom trafik och miljö i Stockholms-Göteborgs-och Annex Det multilateralabiståndetsorganisationer.

Malmöregionema.K. UD.

20.Kapitalkostnaderinom försvaret.Nya former för 50.Bistånd genom internationellaorganisationer.

finansiell styrning.Fö. Annex Sverigeoch u-ländemai FN en återblick. - 21.Personregistrering inom arbetslivs-,forsknings-och UD.

massmedieområdena, m.m. Ju. 51.Bistånd internationellaorganisationer. genom 22. Översyn av lagstiftningen träñberråvara. Annex Särstudier.UD. om 23.En nytt BFR Byggforslcningen 90-talet.Bo. 52. Alkoholbeskattningen.Fi. - AVisst gårdet an Del 2 och C. 53.Forskningoch teknik för flyget. Fö.

25.Frikommunförsöket.Erfarenheter försökenmed av 54.Skola skolbarnsomsorg en helhet U. - en friare nämndorganisation.C. 55.Sverigesnationalrappontill FNskonferens miljö om 26.Kommunalaentreprenader.Vad är möjligt En och utveckling UNCED 1992.M. analys av rättslägetochdet statligaregelverkets 56.Kompetensutveckling en utmaning. A. roll. C. 57.Arbetslöshetsförsäkringenfinansierings- - 27.Kapitalavkastningeni bytesbalansen. Tre systemet A.

expertrapporter. Fi. 58.Ett nytt turistråd.

28.Konkurrenseni Sverige en kartläggning av konkur- 59.Konkurrensför ökad välfärd. Del rensförhällandenai61 branscher.Del l och C. Konkurrensför ökadvälfärd.Del

29.Periodiskahälsoundersölnringar i vissastatliga, Konkurrensför ökadvälfärd. Bilagor. C.

kommunalaoch landstingskommunala anställningar. 60.Olika men ändålika. Om invandrarungdomaridet

C. mångkulturellaSverige.C.

30.Särskolan -en primärkommunalskola U. 61. Statens bostadslcredimämndorganisationoch - 31.Statensarkivdepåer.En utvecklingsplantill är 2000. dimensionering.Bo.

U. 62.Vissasärskildafrågor beträffandeintegritets-

32.Naturvårdsverketsuppgifterochorganisation.M. skyddetpå ADB -området Ju.

1991 Statens offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

97. En väg till delaktighetoch inflytande 63.Tillsynen över hälso-och sjukvården. kulturmiljöer. U. tolk för döva, dövblinda,vuxendöva, hörselska- 64. Att förvalta - 65.En samordnat vuxenstudiestöd. U. dadeoch talskadade. 98. Kommunal ekonomii samhällsekonomisk balans 66. Hemslöjdi samverkan. statsbidragför ökat handlingsutrymme och nya 67. Samhall i går, i dag. i morgon. A. - Frikommunförsöket. Erfarenheter försöksverk- samarbetsformer. Fi. 68. av statlig reglering C. 99. Statistikeninom livsmedelssektom förslagtill samhetenmed avsteg från m.m. - 69.Frik0mmunförsöket. Erfarenheter försöksverk- förändringar. Jo. av från statlig reglering 100.Neutral företagsbeskattning. Fi. samheten med avsteg m.m. Särskildbilaga. C. 70. Ombudsman för barnoch ungdom. 71. Teaterns kosmadsutveckling 1975-1990 med särskilda studier av Operan,Dramaten och Riksteatern. U. 72.En kreativ studiemiljö högskolebiblioteket som pedagogiskresurs. U. 73. Vånersjöfanen.K. 74. Krediter för utveckling.UD. 75. Organiserad rasism.A. 76. Miljön och förpackningarnaM. 77. Miljön och förpackningarna. Livscykelanalyser för förpackningsmaterial beräkning av miljöbelastning. Bilaga. M. 78. Krav på förändring synpunkter från psykiskt störda och anhöriga. 79.Det framtida uañksakerhetsarbetet. K. 80. Kommunalt partistöd. C. Slfastighetsleasing. Ju. 82. Drivkrafter för produktivitetoch välstånd. 83.FoU för industriell utveckling. Svenskkollektivforskning 1991. 84. Smugglingoch tullbedrågeri.Fi. 85. Historiskaarrenden förslagtill friköpslag.Ju. - 86. Ny hyreslag. Bo. 87. Yrkesofficeramas pensionsålderoch åldersstrttktur. Fö. 88.Stödoch samordningkring psykiskt störda ett kunskapsunderlag. - 89. Försålcringsrörelse i förändring Fi. 90. Konkurrensneutral energibeskattnirtg. Fi. 91. Forslming och utveckling för totalförsvaret. Kartläggningoch probleminventering.Fö. 92.Rätt till bostad om psykiskt stördas boende. - 93. El från biobränslen.Det industriella utvecklingsarbetet. N. 94.ELSU 91. Förslag till omfattning, organisationoch finansiering av det svenska elsäkerhetsarbetet. N. 95. Översyn av lagstiftningen kämenergiområdet.M. 96. Lantmäteriutbildningar i Luleå ochLund. Bo.

Statens offentliga utredningar 1991

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet På väg- exempel förändringsarbeteninom

verksamheter för psykiskt störda.[47] Personregistreringinom arbetslivs-.forsknings-och Tillsynen över hälso-och sjukvården.[63] massmedieområdena. m.m. [21] Ombudsmanför barnoch ungdom. [70] HIV-smittade ersättningför ideell skada.[34] - Krav på förändring synpunkter från psykiskt Påföljdsfrågor.Frigivning från anstalt. m.m. [45] stördaoch anhöriga.[78] Vissasärskildafrågor beträffandeintegritetsskyddet Stödochsamordningkring psykisktstörda ADB-området.[62] ett kunskapsunderlag. [88] Fastighetsleasing. [81] - Rätt till bostad om psykiskt stördasboende. [92] Historiska arrenden förslagtill friköpslag.[85] - - En väg till delaktighet och inflytande

tolk för döva.dövblinda, vuxendöva. hörselskadade - Utrikesdepartementet och talskadade.[97]

Statens roll vid främjande av export. [3] Bistånd internationellaorganisationer.[48] Kommunikationsdepartementet genom Bistånd genom internationellaorganisationer.Annex Den regionala bil- ochkörkonsadministrationen.[14]

Det multilateralabiståndetsorganisationer.[49] Storstadenstrafiksystem. Överenskommelser om Bistånd genom internationellaorganisationer.Annex trafik och miljö i Stockholms-Göteborgs-och Malmö-

Sverigeoch u-ländemai FN en återblick. [50] regionerna.[19] - Bistånd genom internationellaorganisationer.Annex Säkrareförare[39]

Särstudier.[51] Vänersjöfarten[73]

Krediter för utveckling.[74] Det framtidatrafiksäkerhetsarbetet. [79]

Försvarsdepartementet Finansdepartementet

Kapitalkostnaderinom försvaret. Nya formerför Finansielltillsyn. [2]

finansiell styrning.[20] Sportsligochekonomiskutvecklinginom trav- och

Branden Sally Albatross.Den9-12januari 1990.[33] galoppsponen.[7]

Forskningochteknik för flyget. [53] Beskattning av kraftföretag.[8]

Yrkesofñcerarnaspensionsålderochåldersstruktur. [87] Kapitalavkastningeni bytesbalansen.

Forskningochutveckling för totalförsvaret. Tre expertrapporter. [27] Räkna med miljön Förslag till nátur- och miljö- Kartläggningoch probleminventering.[91] räkenskaper. [37]

Räkna medmiljön Förslagtill natur- och miljö-

Socialdepartementet räkenskaper.Bilagedel. [38]

Utvärdering SBU. Statens Beredning för Ut-värde- Alkoholbeskauningen. [S2] av ring av medicinskmetodik. [6] smuggling och tullbedrägeri.[84]

Lokala sjukförsäkringsregister[9] Försäkringsrörelseiförändring [89]

Infonnationens roll som handlingsunderlag styrning Konkurrensneutral energibeskattning. [90] och ekonomi.[l5]. Kommunal ekonomii samhällsekonomisk balans

Gemensamma regler lagstiftning, klassifikationeroch statsbidrag för ökat handlingsutrymme och nya - informationsteknologi.[l6]. samarbetsfomier.[98]

Forskning och utveckling epidemiologi, kvalitetssä- Neutral företagsbeskattning. [100] kring och Sprisutvecklingsprojekt [17].

Infonnationsstrukturför hälso-och sjukvården en Utbildningsdepartementet utvecklingsprocess. [l8]. Särskolan -en primärkommunal skola. [30] Några frågor i anslutningtill en arbetsgivarperiodinom Statensarkivdepåer.En utvecklingsplantill år 2000. sjukpenningförsäkringen. [35] [31] Aborterade foster, m.m. [42] Examination som kvalitetskontrolli högskolan.[44] Handikapp.Välfärd, Rättvisa.[46] Skola skolbarnsomsorg en helhet.[54] - - Att förvalta kulturmiljöer. [64]

Statens offentliga utredningar 1991

Systematisk förteckning

Ett samordnatvuxenstudiestöd.[65] Ungdomoch makt.[12] Teaterns kosmadsutveckling 1975-1990 Visst gårdetan Del 2 och [24] medsärskildastudier av Operan, Dramaten Frikommunförsöket.Erfarenheter av försökenmed och Riksteatern. [71] en friare nämndorganisation. [25] En kreativ studiemiljö högskolebiblioteket som Kommunala entreprenader. Vad är möjligt Er.analys pedagogisk resurs. [72] av rättslägetochdet statligaregelverketsroll. 26] Konkurrenseni Sverige en kartläggning av konkur- - Jordbruksdepartementet rensförhållandena i 61 branscher.Del 1 och [28] Periodiskahälsoundersökrtirtgar i vissastatliga, kom- Statistikeninom livsmedelssektom förslagtill - munalaoch landstingskommunalaanställningar.[29] förändringar.[99] Ny kunskapoch förnyelse.[36] Marknadsanpassade service-och stabsfunktioner ny Arbetsmarknadsdepartementet organisation av stödettill myndigheter och rege- Flykting- och immigrationspolitiken. [1] ringskansli.[40] Spelreglemapåarbetsmarknaden. [13] Marknadsanpassade service-och stabsfunktiorer - ny Kompetensutveckling en utmaning.[56] organisation stödet till myndigheter och rege- - av Arbetslöshetsförsälcringenñnansieringssystemet. [57] ringskansli.Bilagedel.[41] - Samhalli går.i dag, morgon. i [67] Konkurrens för ökad välfärd. Del Organiseradrasism.[75] Konkurrens för ökad välfärd. Del

Konkurrens för ökad välfärd. Bilagor. [59] Bostadsdepartemntet Olika ändålika. Om invandrarungdomar det men l En BFR Byggforskningen på90-talet.[23] mångkulturellaSverige.[60] nytt - Den framtida länsbostadsnämnden. [43] Frikommunförsöket.Erfarenheterav försöksverk- Statensbostadskreditnämndorganisationoch samhetenmedavsteg från statlig reglering m.m. [68] dimensionering.[61] Frikommunförsöket. Erfarenheter av försöksverk- Ny hyreslag. [86] samhetenmedavsteg från statlig reglering m.m. Lantmäteriutbildningari Luleå och Lund. [96] Särskildbilaga.[69] Kommunalt partistöd.[80]

Industridepartementet Miljödepartementet

Översyn lagstiftningen träfrbenåvara.[22] av genom Miljölagstiftningen i framtiden.[4] En nytt turistråd.[58] Miljölagstiftningen i framtiden. Bilagedel. Hemslöjdi samverkan[66] Sekretariatetskartläggningochanalys.[5] Drivkrafter för produktivitetoch välstånd.[82] uppgifteroch organisation. [32] Naturvårdsverkets FoU för industriellutveckling. Svensk kollektiv- Sverigesnationalrapporttill FNs konferens miljö om forskning 1991.[83] och utveckling UNCED 1992. [55] - Miljön och förpackningarna.[76] Näringsdepartementet Miljön ochförpackningarna. Livscykelanalyser El från biobränslen.Det industriellautvecklingsarbetet. för förpackningsmaterial beräkning - av [93] miljöbelastning.Bilaga. [77] ELSU 91. Förslagtill omfattning, organisationoch Översyn lagstiftningen kärnenergiområdet.[95] av finansiering av detsvenska elsäkerhetsarbetet. [94]

Civildepartementet

I Affärstidema.[10]

Affärstidema. Bilagedel.

ALLMÄNNA FÖRLAGET

BESTÄLLNINGARZ ALLMÄNNAFÖRLAGET, KUNDTJÄNST, 106 47 STOCKHOLM. TEL 08-739 96 30. FAX 08-739 95 48. INFORMATIONSBOKHANDELN. MALMTORGSGATAN 5 vm BRUNKEBERGSTORG. STOCKHOLM.