Förslag till ändrad företagsbeskattning

t-0**0

SÖOE National Library of Sweden

Denna bok digitaliserades på Kungl. biblioteket år 2012

A..

STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1954:19 Finansdepartementet

FÖRSLAG TILL

ÄNDRAD FÖRETAGSBESKATTNING AVGIVET AV FÖRETAGSBESKATTNINGSKOMMITTÉN

STOCKHOLM 1954

Statens offentliga utredningar 1954 Kronologisk

förteckning

1. Svensk namnbok 1954. Statens Reproduktionsanstalt. 224 s. Fl. 2. Musikliv i Sverige. Betänkande med förslag till åtgärder lör att främja det svenska musiklivets utveckling. Idun. 447 s. E. 3. Kollektivhus. Victor Petterson. 116 s., 20 s. pl. S. 4. Moderskapsförsäkring m. m. Idun. 154 s. S. 5. Vården vid ungdomsvårdsskolorna. Victor Petterson. 138 s. S. 6. Arvdabalk. Norstedt. 257 s. J u . 7. Nordisk passfrihet. Del i n . Upphävande av all passkontroll vid gränserna mellan de nordiska länderna. Gernandt. 39 s. U. 8. Nordisk kontakt. Betänkande om utgivande av en nordisk parlamentarisk tidskriftspublikation. Gummesson. 14 s. J u . 9. Betänkande angående instansordningen i vattenmål m. m. Gummesson. 90 s. J u . 10. Förslag till lag om sparbanker m. m. Victor Petterson. 330 s. Fl. 11. Yrkesutbildningen. Hseggström. 467 s., 2 kartor. E. 12. Elkraftförsörjningen. Kihlström. 473 s. K. 13. En gemensam nordisk marknad. Victor Petterson. 120 s. H. 14. Betänkande med utredning och förslag rörande hörselvården. Norstedt. 165 + VI s. S. 15. Om kompetenskrav. Betänkande avgivet av kompetensutredningen. Gernandt. 55 s. C. 16. Förslag till jordrationaliseringslag m. m. Katalog och Tidskriftstryck. 130 s. Jo. 17. Om proportionella val inom kommunala representationer m. m. 1950 års folkomröstnings- och valsättsutrednings betänkande. 6. Kihlström. 72 s. J u . 18. Förslag till förenkling av vissa beskattningsregler. Egnellska. 80 s. Fl. 19. Förslag till ändrad företagsbeskattning. Idun. 417 S. Fl.

Anm. Om särskild tryckort e] angives, är tryckorten Stockholm. Bokstäverna med fetstil utgöra begynnels bokstäverna Ull det departement, under vilket utredningen avgivits, t. ex. E. - ecklesiastikdepartementet. Jo. jordbruksdepartementet.

STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1954: 19 Finansdepartementet

FORSLAG TILL

ÄNDRAD FÖRETAGSBESKATTNING AVGIVET AV FÖRETAGSBESKATTNINGSKOMMITTÉN

IDUNS TRYCKERIAKTIEBOLAG ESSELTE AB STOCKHOLM 1954

i

Innehåll

Skrivelse till chefen för finansdepartementet

7 FÖRFATTNINGSFÖRSLAG Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)

9 Förslag till förordning om inventering av varulager för inkomsttaxeringen . .

17 Förslag till förordning om investeringsfonder för konjunkturutjämning

19 Förslag till förordning om rätt till förlustutjämning i vissa fall vid taxering till statlig inkomstskatt

29 MOTIV 1. Utredningsdirektiven

2. Konjunkturer och företagsbeskattning Inledning

36 36

Konjunkturer och konjunkturpolitik Investeringarnas roll Investeringarnas storlek. De privata bruttoinvesteringarna. Underhållsutgifter na. Byggnader och maskiner. Utlandets inflytande. Motkonjunktur. Konjunkturpolitikens medel Byggnadsreglering. Penningpolitiska åtgärder. Företagens likviditet. Företags beskattningens roll. Nettovinstbeskattningens regler från konjunkturpolitisk synpunkt Nettovinstbeskattning Avskrivningar å inventarier och byggnader Lagervärderingsreglerna Investeringsfonder Avsättningar till pensions- och andra personalstiftelser Särskild konjunkturlagstiftning

36 36

46 46 47 51 52 53 54

Bruttobeskattning Inledning Allmän bruttointäktskatt Bruttoutgiftsskatt Skatt på intäkter minus vissa kostnader Skatt på vissa utgifter Kombinationer av nettovinstskatt med andra skatter Taxeringstekniska synpunkter

54 54 57 60 60 61 62 63

3. Avskrivningsreglerna Inledning Bestämmelser i civillagstiftningen rörande avskrivning

66 66 66

Avskrivning å inventarier 68 Historik 68 Gällande rätt 74 Kommunalskattelagens bestämmelser 74 Tillfälliga begränsningar i avskrivningsrätten 79 Utredning rörande den fria avskrivningsrättens ekonomiska verkningar . 82 Kommitténs förslag 109 Avskrivning å byggnader Historik Gällande r ä t t Kommitténs förslag

135 135 140 142

4. Värdering av varulager Historik Gällande r ä t t Särskilda inventeringsbestämmelser Uttalanden om erfarenheterna beträffande skattelagarnas regler om lagervärdering Av kommittén verkställd undersökning av lagernedskrivningar Kommitténs förslag De permanenta värderingsreglerna Bestämmelser om inventering av varulager övergångsbestämmelser

148 148 150 153 154 178 201 204 217 219

5. Investeringsfonder för konjunkturutjämning Historik Gällande bestämmelser Kommitténs förslag Allmän motivering Specialmotivering Övergångsbestämmelser

221 221 230 235 235 256 259

6. Pensions- och andra personalstiftelser

262 Pensionsstiftelser 262 Kort historik 262 Gällande rätt m. m 265 Vissa uppgifter angående pensionsstiftelsernas omfattning m. m 272 Kritik av gällande bestämmelser. Kommitténs rundskrivelse till landskamrerarna i riket m. fl 274 Kommitténs förslag 289 Inledning 289

Formen för medelsöverföring till stiftelse Beräkning av avsättningens storlek Pensionsutfästelse Anställda som må avses med stiftelseavsättning Begränsning i avdragsrätten för stiftelseavsättning Bestridandet av kostnaderna för pensioneringen Kontrollföreskrifter m. m Förvärvskällor, i vilka avsättning får ske Övergångsbestämmelser

292 299 299 305 315 326 327 337 337

Andra personalstiftelser än pensionsstiftelser (personalstiftelser) 341 Gällande bestämmelser m. m 341 Vissa uppgifter angående personalstiftelsernas omfattning m. m 345 Av riksförsäkringsanstalten lämnade uppgifter om bundna personalstiftelser 345 Den av Sveriges industriförbund verkställda utredningen Kommitténs rundskrivelse till landskamrerarna i riket m. fl Kommitténs förslag

346 349 356

7. Förlustutjämning Inledning Kommitténs förslag

365 365 367

8. Skattesatsen för vissa juridiska personer

9. Speciella regler för högkonjunkturlägen Avskrivningsreglerna Investeringsavgift Lagervärderingsreglerna Stiftelseavsättningar Sammanfattning

380 381 382 382 384 384

10. Sammanfattning av kommitténs förslag

386 RESERVATIONER Reservation av ledamöterna Gustafson och Wehtje

390 Reservation av ledamoten Hedborg

.

Till Herr Statsrådet Kungl.

och Chef en för

Finansdepartementet

Med stöd av Kungl. Maj:ts bemyndigande den 9 maj 1952 har chefen för finansdepartementet tillkallat ledamoten av riksdagens första kammare, f. d. lektorn H. L. E. Sjödahl, byråchefen i finansdepartementet G. F. E. Cederwall, ledamoten av riksdagens andra kammare, bankkamreraren S. H. Gustafson, byråchefen i finansdepartementet, kammarrättsrådet G. T. Hedborg, civilekonomen G. A. Henrikson samt ledamöterna av riksdagens första kammare, lantbrukaren O. S. Niklasson och teknologie doktorn E. J. Wehtje med uppdrag att verkställa en översyn av vissa bestämmelser berörande företagsbeskattningen. Tillika har departementschefen uppdragit åt Sjödahl att såsom ordförande leda utredningsmännens arbete. Utredningsmännen har antagit benämningen företagsbeskattningskommittén. Sedan Niklasson den 11 november 1952 på egen begäran entledigats från ifrågavarande uppdrag, har departementschefen samma dag uppdragit åt ledamoten av riksdagens andra kammare, hemmansägaren R. L. Jansson att såsom utredningsman deltaga i utredningen. Att såsom experter biträda kommittén har departementschefen förordnat den 28 maj 1952 bokföringssakkunnige i riksskattenämnden, revisionsintendenten S. V. Lundell och bankdirektören L.-E. Thunholm samt den 16 november 1953 numera professorn i företagsekonomi vid handelshögskolan i Stockholm N. E. B. Västhagen. Kommitténs sekreterare har varit assessorn vid överståthållarämbetels skatteavdelning Å. I. J. Gardin.

8 Ett antal skrivelser och framställningar har överlämnats eller inkommit till kommittén. Dessa har av kommittén tagits i övervägande i samband med fullgörandet av kommitténs utredningsuppdrag. Kommittén får erinra om att kommittén den 29 september 1953 till Herr Statsrådet överlämnat dels förslag till förordning om begränsning av rätten till fri avskrivning å maskiner och inventarier vid 1955 års inkomsttaxering, m. m.; dels förslag till förordning med provisoriska bestämmelser om särskild investeringsfond för ersättande av avyttrat fartyg; dels ock infordrat yttrande över en framställning från Sveriges industriförbund och Kooperativa förbundet om utsträckning av den tid, inom vilken till investeringsfond avsatta medel senast skall återföras till beskattning. Företagsbeskattningskommittén får härmed vördsamt överlämna betänkande med förslag till ändrad företagsbeskattning. Vid betänkandet är fogade reservationer dels av ledamöterna Gustafson och Wehtje samt dels av ledamoten Hedborg. Med överlämnandet av förenämnda betänkande har kommittén slutfört sitt utredningsuppdrag. Stockholm den 16 augusti 1954.

Edgar Sjödahl Gustav Cederwall

Sven Gustafson

Gustaf

Hedborg

Arne Henrikson

Rob. L. Jansson

Ernst

Wehtje

I Åke

Gardin

Förslag till lag o m ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 3 7 0 )

Härigenom förordnas, att punkterna 2, 4 och 7 av anvisningarna till 29 §, punkt 1 av anvisningarna till 41 § och punkt 6 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

Anvisningar

till 29 §. 2. Skattskyldig må åtnjuta avdrag för medel, som avsatts till pensionsstiftelse varom förmäles i punkt 6 av anvisningarna till 53 § för pensionering av personal, som är eller varit anställd i rörelsen eller efterlevande till sådan personal. Avdrag må icke medgivas med mindre pensioneringen anordnats på sätt i anvisningarna till 31 § föreskrives som villkor för att livförsäkring skall hänföras till pensionsförsäkring. Vidare kräves för rätt till avdrag att medlen kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar till ett värde motsvarande den gjorda avsättningen överlämnats till stiftelsen. Är fråga om aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag eller sparbank må med tillgångar som nyss sagts jämställas skuldebrev som av den skattskyldige överlämnats till stiftelsen. Avdrag för avsättning till pensionsstiftelse må icke medgivas med högre belopp än som — bedömt på grundval av förhållandena vid beskattningsårets utgång — erfordras för att jämte framtida avgifter säkerställa de pensioner jämte dyrtidstillägg eller andra därmed jämförliga tillägg, vilka högst skola utgå enligt av vederbörande företag gjorda bindande utfästelser till personer som omfattas av stiftelsens ändamålsbestämning. Vid beräkning av det belopp, vartill stiftelsens förmögenhet sålunda högst må uppgå, skall hänsyn tagas endast till den, som vid ingången av beskattningsåret uppnått tjugufem års ålder, och må de framtida avgifterna icke antagas lägre än de från tjugufem år till pensionsåldern oför-

10 änderliga avgifter, som skolat erfordras för att säkerställa nu ifrågavarande pensionsförmåner. Oaktat vad i nästföregående stycke sägs, må den framtida avgiftsbetalningen anses grundad på från dagen för anställningen och till pensionsåldern med oförändrade belopp utgående avgifter och må all personal för vilken bindande utfästelse gäller oavsett åldern medräknas. Härvid skall dock, om löneförhöjning erhållits under anställningstiden, avgiften för den del av utfästelsen, som belöper på eller kan anses belöpa på löneförhöjningen, beräknas utgå från dagen för löneförhöjningen. Ävenså skall, i fall av tilläggsutfästelse av annan anledning än nyss nämnts, avgiften för tilläggsutfästelsen anses utgå från den dag då denna gavs. Skattskyldig må jämväl åtnjuta avdrag för medel, som avsatts till annan personalstiftelse än pensionsstiftelse, därest medlen kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar till ett värde motsvarande den gjorda avsättningen överlämnats till stiftelsen och under förutsättning tillika att stiftelsens ändamål är sådant, att den skattskyldige vid direkt omkostnad för dylikt ändamål är berättigad till avdrag, samt att stiftelsen i övrigt uppfyller villkor motsvarande dem som i punkt 6 av anvisningarna till 53 § stadgats beträffande pensionsstiftelse. 4. Aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag eller sparbank må utan avseende å vad ovan i punkt 3 sägs efter därom hos beskattningsnämnd framställt yrkande berättigas att, under förutsättning att motsvarande avskrivning gjorts i räkenskaperna, tillsvidare åtnjuta avdrag för avskrivning å maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier i enlighet med bestämmelserna nedan. Såsom förutsättning härför gäller att tillfredsställande utredning föreligger om vad som återstår i beskattningsavseende oavskrivet av anskaffningsvärdet å här ifrågavarande tillgångar samt dessa ävensom avskrivningar å desamma i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning redovisas på sådant sätt, att trygghet föreligger att vid avyttring av tillgångarna framdeles möjligen uppkommande vinster ej skola undgå taxering. Avdrag för avskrivning å här ifrågavarande tillgångar må för visst beskattningsår åtnjutas med högst trettio procent för år räknat av summan av bokfört värde å tillgångarna enligt ingående balansräkning för räkenskapsåret och anskaffningsvärdet av sådana under beskattningsåret anskaffade tillgångar som äro i bruk vid årets slut. Vad sålunda stadgats skall gälla oavsett när under beskattningsåret tillgångarna anskaffats. Kostnaden för tillgångar med en beräknad varaktighetstid av högst tre år må dock under anskaffningsåret i sin helhet avdragas. Har såsom skattepliktig intäkt för beskattningsåret upptagits ersättning för försålda eller förlorade tillgångar, vilka anskaffats före beskattningsårets ingång, m å särskilt avdrag för avskrivning åtnjutas med belopp motsvarande sålunda upptagen intäkt. Därest skattskyldig erhållit avdrag i

11 enlighet med bestämmelserna i detta stycke, skall underlaget för beräkning av avdrag enligt nästföregående stycke fastställas till motsvarande lägre belopp. Har ett särskilt högt pris eller eljest en särskilt hög kostnad för tillgång betingats därav, att den skolat utnyttjas för ett särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntas bliva allenast tillfällig eller av annan liknande omständighet, må under anskaffningsåret avdrag göras för sådant överpris eller sådan merkostnad. Därest avdrag som nu sagts medgivits, skall avdrag enligt bestämmelserna i andra stycket beräknas å därefter återstående del av anskaffningsvärdet. Har skattskyldig beträffande under beskattningsåret anskaffade tillgångar tidigare åtnjutit i punkt 1 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen omförmält avdrag å värdet av rättighet till leverans av tillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt, skall, vid beräkning av avdrag för värdeminskning med 30 procent av anskaffningsvärdet, såsom anskaffningsvärde anses den verkliga kostnaden minskad med det tidigare åtnjutna avdraget. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning, om investeringsfond tagits i anspråk för avskrivning av tillgångar under beskattningsåret och om enligt för sådant fall meddelade bestämmelser så skall anses som om tillgångarna i beskattningsavseende avskrivits med det i anspråk tagna beloppet. Ådagalägger skattskyldig att i denna anvisningspunkt avsedda tillgångars bokförda värde, därest detta bestämmes i enlighet med ovan angivna avdragsregler, skulle överstiga vad av anskaffningsvärdet å de vid beskattningsårets utgång i bruk varande tillgångarna återstår sedan å sistnämnda värde avräknats en beräknad årlig avskrivning av tjugu procent, m å avdrag medgivas med härav föranlett högre belopp. Visar skattskyldig att nämnda tillgångars värde avsevärt understiger även sålunda beräknat värde, må avdrag medgivas för härav betingad avskrivning. Då tillgångar, som anskaffats under beskattningsåret, avyttras, förloras eller såsom för rörelsen obrukbara utrangeras under samma år, skall vad i punkt 3 d första och tredje styckena sägs äga motsvarande tillämpning. Finnes skattskyldig hava i räkenskaperna verkställt avskrivning med större belopp än det, varmed han må åtnjuta avdrag vid taxeringen, skall så anses som om sådant avdrag åtnjutits jämväl för det överskjutande beloppet. Oavsett vad i nästföregående stycke stadgas må dock, sedan taxeringen för det beskattningsår, varunder skattskyldig i räkenskaperna verkställt avskrivning med större belopp än som godkänts vid taxeringen, blivit slutligt avgjord, där ej särskilda omständigheter till annat föranleda, avdrag åtnjutas för det överskjutande beloppet enligt särskild av beskattningsnämnd godkänd avskrivningsplan avseende en tid av minst fyra år, räknad från nyssnämnda beskattningsår.

A

12 Den omständigheten att vid tillämpning av bestämmelserna ovan avdragen vid beskattningen skola överensstämma med avskrivningen enligt räkenskaperna, utgör ej hinder för skattskyldig att efter övergång till avskrivning enligt bestämmelserna i denna punkt utöver avdrag enligt räkenskaperna tillgodogöra sig från tiden före övergången resterande, i räkenskaperna gjorda men ej vid beskattningen åtnjutna avdrag antingen inom ramen för avskrivningsplan som avses i punkt 3 eller, med beskattningsnämnds särskilda medgivande, på en gång eller enligt särskild av beskattningsnämnd godkänd avskrivningsplan avseende en tid av högst tio år. Sedan övergång skett må dock i intet fall sådant avdrag tillgodonjutas, som avses i punkt 3 c tredje stycket. Har den skattskyldige icke kunnat vid taxeringen utnyttja på visst år belöpande avdrag, som upptagits i sådan särskild avskrivningsplan som nyss sagts, må detta avdrag icke tillgodoföras honom för senare år. Har före övergång varom nu är fråga skattskyldig vid taxeringen tillgodoräknats större värdeminskningsavdrag än enligt räkenskaperna, skall, för åstadkommande av överensstämmelse mellan tillgångens återstående värden enligt räkenskaperna och i beskattningsavseende, det belopp, varmed tillgångens värde sålunda i beskattningsavseende understiger värdet enligt räkenskaperna, upptagas såsom intäkt under det första beskattningsår, för vilket bestämmelserna i denna punkt gäller, eller, om den skattskyldige hellre vill, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och ett vart av de två närmast följande åren. Om belopp, varom nu är fråga, för något av sagda år skulle helt eller delvis undandragas beskattning genom utnyttjande vid inkomstberäkningen av avdrag, som eljest ej kunna utnyttjas, skall dock beloppet i stället uppföras såsom intäkt för det första år, då dylikt förhållande ej föreligger. Vid tillämpning av detta stycke skall även sådant på tidigare år enligt avskrivningsplan belöpande värdeminskningsavdrag, som den skattskyldige ej kunnat utnyttja, anses hava tillgodoräknats honom. Angående avdrag till 41 §. 7. Avdrag medgives ock för värdeminskning å byggnad, vilken är avsedd för användning i ägarens rörelse. Avdraget bör bestämmas till viss procent av byggnadens värde, olika allt efter den tid byggnaden anses kunna utnyttjas. Vid denna bedömning skall beaktas jämväl sådana omständigheter som att byggnadens ekonomiska varaktighetstid kan antagas komma att röna inflytande av framtida rationaliseringar, förändringar med hänsyn till teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande. Är på grund av särskilda omständigheter av annan art än nyss nämnts byggnadens värde för rörelsen begränsat till förhållandevis kort tid, skall hänsyn även härtill tagas. Så kan vara fallet exempelvis då fråga är om byggnad för utnyttjande av en begränsad malmfyndighet, eller då å annans grund belägen byggnad, som användes i rörelse, vid nyttjande-

13 rättens upphörande icke skall av jordägaren lösas. I fråga om rent tillfälliga byggnader, avsedda att användas endast ett fåtal år, må byggnadskostnaden i sin helhet avdragas för det år, då utgiften för byggnadens uppförande ägt rum. I byggnads särskilt maskinvärde. Hinder möter punkt angives. Utrangeras eller — eller rivningen. till 41 §. 1. Inkomst av särskilt stadgas. För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring, med iakttagande av följande. Därest vinstresultatet påverkats därav, att bland intäkter upptagits sådana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomst, eller uteslutits intäkt, som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sådana poster, för vilka vid inkomstberäkningen avdrag icke får ske, skall företagas erforderlig justering av det bokföringsmässiga vinstresultatet till överensstämmelse med en inkomstberäkning enligt de i denna lag stadgade grunder. Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skall vid inkomstberäkningen godtagas, därest denna värdesättning icke uppenbarligen står i strid med vad nedan sägs. Lagret vid beskattningsårets utgång må icke upptagas till lägre belopp än femtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, därest återanskaffningsvärdet vid bokslutstillfället är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Därest värdet å lagret, beräknat till anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet, uppgår till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av detta värde och av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren (jämförelseåren) må lagret vid beskattningsårets utgång i stället upptagas till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde å detta lager efter avdrag med femtio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffningsvärdena eller, därest återanskaffningsvärdena vid bokslutstillfällena i fråga var lägre, sistnämnda värden. Föreligger sådant fall att femtio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårets utgång, må avdrag åtnjutas för det överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerregleringsfond. Då avdrag för dylik avsättning medgivits, skall fondavsättningen återföras till beskattning nästfoljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning till dylik fond får prövas enligt bestämmelserna ovan. Ingår i lagret råvaror eller stapelvaror må, även om en lägre värdesätt-

ning av dessa tillgångar härav föranledes, lagret i denna del upptagas till lägst sjuttio procent av ifrågavarande tillgångars värde beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående fyra beskattningsåren. Därest nu angiven grund för värdering av varulagret eller del därav tillämpats skall vad i nästföregående stycke sägs icke gälla. Utan avseende å vad förut stadgas angående den lägsta värdesättning å lagret som vid inkomstberäkningen kan godtagas må den lägre värdering av lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara uppenbart påkallad. Vad i femte, sjätte och sjunde styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager som må vid inkomstberäkningen godtagas har icke avseende å penningförvaltande företags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar m. m. eller å skattskyldigs lager av fastigheter, prisgaranterade varor, beställningsarbeten och liknande tillgångar beträffande vilka en sådan värdesättning finnes uppenbarligen icke vara godtagbar. För sådant lager skall den i räkenskaperna gjorda värdesättningen godtagas allenast för såvitt denna med hänsyn till omständigheterna framstår såsom skälig. Avdrag för inkurans må icke medgivas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den vid bokslutstillfället konstaterade värdenedgången å lagret. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av det lägsta utav lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärde, därest detta ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eller med det högre procenttal därav som riksskattenämnden kan hava för lagren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit. Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar, vilka kvarligga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de senaste av den skatlskyldige anskaffade eller av honom tillverkade. För tillgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skall såsom anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäligen belöper å nu ifrågavarande tillgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital. Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den m å n det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kominer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skattskyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av värdet därå godkännas

15 endast i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras. Djur å jordbruksfastighet skola, därest icke särskilda förhållanden till annat föranleda, upptagas lägst till värden, som för olika slag av djur i skilda åldersgrupper fastställas av riksskattenämnden. I vissa fall (såsom i fråga om dyrbarare avelsdjur) fastställas icke dylika värden; i sådant fall må värdet å djuret icke upptagas lägre än till allmänna saluvärdet, reducerat med det procenttal, varmed de av riksskattenämnden fastställda värdena å olika slag av djur understiga genomsnittspriserna å dessa djurslag under tiden från och med den 1 oktober året före beskattningsåret till och med den 30 september beskattningsåret. Vad här årets inkomst. Har avverkningsrätt influtna likviden. Om beskattningsmyndighet — till beskattning. Motsvarande gäller — — — års inkomstberäkning. till 53 §. 6. Med pensionsstiftelse avses, förutom pensionsstiftelse bildad enligt lagen om aktiebolags pensions- och andra personalstiftelser, jämväl inrättning, självständig fond eller annan stiftelse under förutsättning, att denna står under tillsyn enligt lagen om tillsyn över stiftelser, att stiftelsens stadgar fastställts av tillsynsmyndigheten, att stiftelsens kapital och avkastning må användas endast till pensioner på grund av tjänst, att genom föreskrifter i reglementet eller eljest trygghet skapats för att stiftelsen så länge den består skall hava sådant ändamål samt att vid dess upplösning eller då det icke längre finnes någon, vars rätt till pension på grund av tjänst skall tillgodoses av stiftelsen, återstående medel antingen skola användas för dylik pensionering eller ock skola anslås till välgörande eller eljest allmännyttigt ändamål. Om aktierna i aktiebolag eller andelarna i ekonomisk förening till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas — direkt eller genom förmedling av juridisk person — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer, skall dock beträffande stiftelse, bildad av sådant bolag eller sådan förening, gälla att stiftelsen icke må hava till ändamål att bereda pension åt någon eller efterlevande till någon, vilken genom eget eller anhörigas innehav av aktier eller andelar har ett avgörande inflytande i bolaget eller föreningen. Denna lag skall, såvitt angår punkterna 2, 4 och 7 av anvisningarna till 29 § samt punkt 6 av anvisningarna till 53 § träda i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling; dock att nämnda anvisningspunkter i tidigare lydelse fortfarande skola gälla i fråga om 1955 års taxering samt i fråga om efter-

16 taxering för år 1955 eller tidigare år. I övrigt skall denna lag träda i kraft den 1 januari 1956; dock att äldre bestämmelser fortfarande skola gälla i fråga om 1956 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1956 eller tidigare år. I samband härmed skall följande iakttagas. 1. Finnes vid denna lags ikraftträdande personalstiftelse med sådan ändamålsbestämning att avdrag för avsättning till stiftelsen icke kan jämlikt punkt 2 av anvisningarna till 29 § och punkt 6 av anvisningarna till 53 § medgivas, må sådant avdrag likväl åtnjutas, därest den skattskyldige vid självdeklarationen fogar handling som utvisar att stiftelsens styrelse beslutat mottaga de under beskattningsåret avsatta medlen under uttryckligt förbehåll att medlen i fråga skola användas uteslutande för sådant ändamål som jämlikt nyssnämnda anvisningspunkter utgör förutsättning för avdragsrätt. Handling som nyss sagts skall vidfogas deklarationen i två exemplar, varav det ena skall av beskattningsnämnd överlämnas till taxeringsintendenten för att av denne tillställas myndighet som har att öva tillsyn över stiftelsen. Utgår vid denna lags ikraftträdande pension utan att pensionsutbetalningen är grundad på bindande utfästelse gentemot den som uppbär pensionen, må, oaktat vad i denna lag stadgas, vid beräkning av det belopp, varmed avdrag för avsättning till pensionsstiftelse högst får medgivas, så anses som om pensionen i fråga utgår på grund av bindande utfästelse. 2. Skattskyldig, som vid 1955 års taxering åtnjutit avdrag för värdeminskning å inventarier i enlighet med de i räkenskaperna verkställda avskrivningarna, är berättigad att utan något beskattningsnämnds ytterligare medgivande tills vidare erhålla avdrag enligt bestämmelserna i denna lag. Har skattskyldig före denna lags ikraftträdande medgivits rätt till fri avskrivning och har i samband därmed bestämmelserna i punkt 4 andra eller tredje stycket av anvisningarna till 29 § i äldre lydelse blivit å honom tillämpliga, skall vad där sägs gälla jämväl efter det denna lag trätt i kraft. 3. Oaktat bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 41 § skola vid taxering i första instans i sin helhet tillämpas från och med år 1957, skall för de beskattningsår beträffande vilka taxering verkställes åren 1957— 1960 följande särskilda bestämmelser gälla vid tillämpning av femte stycket i nämnda anvisningspunkt. Vid utgången av angivna beskattningsår må lagret icke upptagas till belopp understigande i det följande angivna procentuella andel av lagrets i nyssnämnda stycke av sagda anvisningspunkt angivna värde, nämligen de beskattningsår, för vilka taxering i första instans verkställes åren 1957 och 1958, trettio procent av lagrets värde; samt de beskattningsår, för vilka taxering i första instans verkställes åren 1959 och 1960, fyrtio procent av lagrets värde.

17 Förslag till förordning o m inventering a v varulager för inkomsttaxeringen Härigenom förordnas som följer. 1 §• Skattskyldig, som är pliktig föra handelsböcker eller som redovisar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, skall i inventariet för varje i lagret ingående post av tillgångar, avsedda för omsättning eller förbrukning, angiva anskaffningsvärdet eller dagspriset vid bokslutstillfället (återanskaffningsvärdet); dock att skattskyldig som så önskar i stället må angiva utförsäljningspriset, under förutsättning att anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet kan på godtagbart sätt framräknas med utgångspunkt från det sålunda angivna priset. Tillämpar skattskyldig regelmässigt annan tillförlitlig värderingsmetod än i första stycket sägs, må den skattskyldige angiva värdena enligt nämnda metod, under förutsättning att anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet å inneliggande varulager kan på tillförlitligt sätt framräknas med utgångspunkt från de i inventariet angivna värdena. (Se vidare anvisningarna.) 2 §•

Å inventarium, som i 1 § avses, skola två i inventeringen deltagande personer teckna en på heder och samvete avgiven försäkran att vid inventeringen icke någon lagertillgång uppsåtligen undantagits. Har den skattskyldige ensam företagit inventeringen, må dock försäkran som nu sagts undertecknas av honom ensam. 3 §•

Har skattskyldig icke vid upprättandet av inventarium iakttagit föreskrifterna i denna förordning, skall hans till ledning för taxering lämnade uppgifter angående varulagrets värde icke äga vitsord. Då fråga är om skattskyldig, som med hänsyn till varulagrets storlek och sammansättning icke utan avsevärda svårigheter kan vid inventeringen varje år iakttaga föreskrifterna i denna förordning, skall den skattskyldiges utredning angående värdet dock äga vitsord, därest det icke framstår såsom sannolikt att värdet är ett annat eller att de tillämpade beräkningsgrunderna icke äro tillförlitliga. 2—407153

18 4 §• Har någon, med vetskap om att samtliga lagertillgångar icke upptagits i skattskyldigs inventarium, därå tecknat försäkran som i 2 § sägs, straffes med dagsböter. Har någon, utan att hava undersökt inventariets fullständighet i den omfattning som skäligen kan fordras, därå tecknat försäkran, som nyss sagts, dömes, därest lagertillgång uteslutits ur inventariet, till straff varom i första stycket förmäles. 5 §•

Böter, som ådömas enligt denna förordning, tillfalla kronan.

Anvisningar

till 1 §. Såsom exempel på annan värderingsmetod, som, därest den regelmässigt användes, må tillämpas vid inventeringen, kan nämnas värdering till fasta styckepris. Förutsättning härför är emellertid, att anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet kan på tillförlitligt sätt framräknas med utgångspunkt från de angivna värdena. Anskaffningsvärdet skall beräknas under den förutsättningen, att de lagertillgångar, vilka kvarligga i lagret vid räkenskapsårets utgång, äro de senaste av den skattskyldige anskaffade eller av honom tillverkade eller producerade. För tillgångar, som den skattskyldige framställt, producerat eller bearbetat, skall såsom anskaffningsvärde anses direkta tillverknings- eller produktionskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverknings- eller produktionskostnaderna skäligen belöper å nu ifrågavarande tillgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital. Därest tillägg för indirekta kostnader beräknas i form av pålägg å de direkta kostnaderna, skall grunden för beräkningen av pålägget angivas i inventariet. I denna paragraf föreskrivna värderingsbestämmelser skola iakttagas vid inventeringen, men betaga icke den skattskyldige rätt att verkställa nedskrivning av de angivna värdena. Sådan nedskrivning skall öppet redovisas i inventariet, varvid den nedskrivning som betingas av redan inträdd inkurans skall redovisas för sig. Avdraget för inkurans skall i princip motsvara lika stor andel av det verkliga anskaffningsvärdet för varorna som den på grund av inkuransen verkställda nedsättningen av utförsäljningspriset utgör av normalt utförsäljningspris för motsvarande k u r a n t a varor. 1 fråga om icke kuranta varor, för vilka något utförsäljningspris ej kan fastställas, skall avdraget för

19 inkurans i regel motsvara skillnaden mellan anskaffningsvärdet och varornas utrangeringsvärde. Vid redovisningen av varulagret i inventariet bör skattskyldig uppdela detsamma i huvudgrupper med angivande av grunderna för de olika gruppernas värdering. Uppdelningen bör lämpligen ske på beställningsarbeten, prisgaranterade varor, kuranta råvaror och stapelprodukter, övriga kuranta varor samt okuranta varor. Denna förordning träder i kraft den 1 mars 1956.

Förslag till förordning o m investeringsfonder för konjunkturutjämning Härigenom förordnas som följer. 1 §•

Vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet och av rörelse enligt kommunalskattelagen och förordningen om statlig inkomstskatt må svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening åtnjuta avdrag i enlighet med bestämmelserna i denna förordning för belopp, som avsattes till investeringsfond. Om företaget icke är berättigat att åtnjuta avdrag för avskrivning å inventarier i enlighet med bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 22 § eller punkt 4 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen må avdragsrätt enligt denna förordning dock icke åtnjutas med mindre beskattningsnämnd, efter därom framställt yrkande, lämnat särskilt medgivande därtill. (Se vidare anvisningarna.) 2 §.

Investeringsfonder som i denna förordning avses äro investeringsfond för skogsbruk och investeringsfond för rörelse. 3 §.

Avdrag för avsättning till investeringfond må för visst beskattningsår icke överstiga, såvitt avser investeringsfond för skogsbruk, tio procent av den för beskattningsåret redovisade bruttointäkten av skogsbruk; samt såvitt avser investeringsfond för rörelse, fyrtio procent av årsvinsten.

20 Avdrag enligt denna förordning må åtnjutas allenast därest ett belopp motsvarande fyrtio procent av den gjorda avsättningen inbetalats å särskilt konto (konto för investering i skogsbruk respektive i rörelse) i riksbanken. (Se vidare anvisningarna.) 4 §•

Inbetalning av medel å konto för investering skall hos riksbanken hava verkställts senast den dag företaget jämlikt bestämmelserna i 36 § taxeringsförordningen har att avlämna allmän självdeklaration för det beskattningsår, då avsättning till investeringsfond skett. 5 §•

Å konto för investering inbetalade medel må icke utbetalas i andra fall än som nedan i denna paragraf samt i 15, 17 och 21 §§ stadgas. Sedan fem år förflutit från ingången av det år varunder inbetalningen verkställts, äger företaget att efter uppsägning hos riksbanken uttaga högst trettio procent av det ursprungligen inbetalta beloppet. Har sådant uttag skett åligger det riksbanken att lämna underrättelse därom till länsstyrelsen för att tillställas vederbörande beskattningsnämnd. Särskild underrättelse skall lämnas för varje i 3 § angivet konto från vilket uttag skett samt innehålla uppgift om företagets namn och adress ävensom det uttagna beloppets storlek. 6 §•

Inbetalning av medel å konto för investering skall ske till vederbörande riksbankskontor. Vid inbetalning skola uppgivas företagets namn och adress samt det beskattningsår som inbetalningen avser ävensom det konto för investering varom fråga är. Avser vid ett och samma tillfälle inbetalning konto för investering i såväl skogsbruk som rörelse skall angivas huru stor del av det inbetalta beloppet, som belöper på vardera kontot. I av riksbanken lämnat bevis om insättning å konto för investering skall angivas, att om avtal om överlåtelse eller pantsättning av de insatta medlen träffas, detta skall anmälas till banken. Har riksbanken erhållit sådan anmälan, skall banken verkställa anteckning om det förhållande, som med anmälan avses, samt senast inom åtta dagar efter det anmälan som nyss sagts ingivits översända underrättelse om vad som förekommit till länsstyrelsen för att tillställas vederbörande beskattningsnämnd. 7 §•

Riksbanken skall senast den 15 april under taxeringsåret till länsstyrelsen översända uppgifter angående de för beskattningsåret verkställda inbetalningarna å konto för investering. Å uppgiftshandling, som skall upprättas särskilt för varje företag, skola angivas företagets namn och

adress samt det beskattningsår och det konto vara inbetalning skett ävensom det inbetalta beloppets storlek. Har inbetalning för beskattningsåret skett efter den 15 april under taxeringsåret, skall uppgift som i första stycket sägs översändas till länsstyrelsen snarast möjligt och senast inom åtta dagar efter det inbetalningen ägt rum. 8 §•

Till investeringsfond enligt denna förordning gjorda avsättningar skola stå under tillsyn av statens arbetsmarknadsstyrelse. 9 §• 7 mom. Kungl. Maj:t eller, efter Kungl. Maj:ts förordnande, arbetsmarknadsstyrelsen äger besluta att investeringsfond under visst eller vissa beskattningsår och under villkor i övrigt, som läget å arbetsmarknaden påkallar, skall eller må tagas i anspråk för sitt ändamål. Beslut, varom i första stycket förmäles, må avse samtliga företag eller företag av viss beskaffenhet eller ock visst eller vissa företag. 2 mom. Det ankommer på arbetsmarknadsstyrelsen att genom samråd med företag, som gjort avsättning till investeringsfond, verka för att fondens ianspråktagande i erforderlig utsträckning planlägges. Fråga om fonds ianspråktagande må väckas, förutom av arbetsmarknadsstyrelsen och företaget, även av vederbörande kommun och näringsorganisation. 10 §. Förelag, som jämlikt 5 § andra stycket uttagit medel från konto för investering, skall det beskattningsår, varunder sådant uttag gjorts, av vederbörande investeringsfond för i 11 § angivet ändamål taga i anspråk ett belopp motsvarande två och en halv gånger det från kontot uttagna beloppet. 11 §• Tager företag i enlighet med bestämmelserna ovan investeringsfond i anspråk under visst beskattningsår, skall det ske för ändamål, varom här nedan sägs: investeringsfond för skogsbruk: för kostnader för arbeten avsedda att främja skogsbruket, såsom skogsodling och skogsdikning, röjning, hägnad, anläggande av flottleder och vägar, som huvudsakligen avse att direkt tjäna skogsbruket, ävensom uppförande och underhåll av för skogsbruket nödvändiga byggnader; samt investeringsfond för rörelse:

a) dels för avskrivning å byggnad, som ny-, till- eller ombyggts under beskattningsåret, med högst ett belopp motsvarande kostnaderna under beskattningsåret för ny-, till- eller ombyggnaden, dels, såvitt angår företag som huvudsakligen bedriver industriell verksamhet, för kostnaderna för reparations- och andra underhållsarbeten under beskattningsåret å byggnad, som användes i rörelsen, dels ock för bidrag under samma år till ny-, till- eller ombyggnad av bostad eller välfärdsanläggning för arbetstagare eller förutvarande arbetstagare utan ledande ställning hos förelaget eller detta närstående företag; b) för avskrivning å maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, som anskaffats under beskattningsåret eller, vad angår fartyg, anskaffats eller ombyggts under samma år, dock att beträffande ombyggnad av fartyg avskrivning må ske med högst ett belopp motsvarande kostnaderna under beskattningsåret för ombyggnaden; c) för nedskrivning å lager av råvaror samt hel- och halvfabrikat med högst ett belopp, motsvarande kostnaderna under beskattningsåret för tillverkning eller anskaffning av dylika tillgångar, dock att företagets varulager i dess helhet vid beskattningsårets utgång därigenom icke må nedskrivas till lägre värde än som enligt kommunalskattelagen är medgivet; samt d) för kostnader för undersökningsarbete, förberedande arbete eller tillredningsarbete under beskattningsåret i gruva, stenbrott eller annan liknande fyndighet. Därest investeringsfond efter beslut enligt 9 § 1 mom. fått tagas i anspråk under flera på varandra följande beskattningsår för ny-, till- eller ombyggnad eller för underhållsarbeten å byggnad samt ifrågavarande arbeten pågått under flera av dessa år, må företaget, under förutsättning att avdrag för kostnaderna under de tidigare åren icke redan skett, under det sista året taga fonden i anspråk för avskrivning å byggnaden eller för täckande av underhållskostnaden med högst ett belopp motsvarande de uppkomna kostnaderna under de ifrågavarande åren. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning i fråga om ny- eller ombyggnad av fartyg. Kungl. Maj:t må, om särskilda skäl därtill föreligga, medgiva företag, som direkt eller genom dotterföretag driver rörelse i utlandet, att taga investeringsfond för rörelse i anspråk för kostnader, ämnade att främja avsättningen utomlands av varor som företaget här i riket tillverkar. Vid tillämpning av bestämmelserna i första stycket skall iakttagas, att kostnad för anskaffning av begagnade inventarier icke må medräknas samt att, då fråga är om inventarier eller varulager, som av företaget förvärvats från rörelseidkare med vilken det är förbundet i väsentlig ekonomisk intressegemenskap, anskaffningskostnaden må medräknas endast om tillgången tillverkats under beskattningsåret. (Se vidare anvisningarna.)

12 §. Kungl. Maj:t må meddela tillstånd för företag, som verkställt avsättning till investeringsfond för rörelse, att taga fonden i anspråk för ändamål som avses med investeringsfond för skogsbruk. 13 §. Kungl. Maj:t må, om särskilda skäl därtill föreligga, medgiva att investeringsfond för rörelse tages i anspråk för avskrivning av kostnader för vägarbete, anordnande av vatten- och avloppsledningar, iordningställande i övrigt av tomtområde för bebyggelse samt liknande arbeten. 14 §. För beskattningsår, under vilket medel avsatta till investeringsfond tagits i anspråk jämlikt denna förordning, må vid taxeringen avdrag för i 11 § avsedd avskrivning, nedskrivning eller kostnad eller för där angivet bidrag med belopp svarande mot fondens minskning ej ske, men skall, där medlen tagits i anspråk för avskrivning eller nedskrivning, så anses, som om den ifrågavarande tillgången i beskattningsavseende avskrivits eller nedskrivits med det i anspråk tagna beloppet. 15 §. Om investeringsfond enligt beslut, varom i 9 § 1 mom. stadgas, skall eller må tagas i anspråk helt eller delvis, äger företaget hos riksbanken, i den ordning nedan sägs, från konto för investering utfå fyrtio procent av det belopp av investeringsfonden som i enlighet med beslutet skall eller må tagas i anspråk. Det ankommer på arbetsmarknadsstyrelsen att efter därom av företaget gjord framställning förordna om utbetalning som nyss sagts. Sedan utbetalning skett skall riksbanken lämna underrättelse därom till arbetsmarknadsstyrelsen med angivande av företagets namn och adress samt det utbetalta beloppets storlek och från vilket konto för investering uttag skett. 16 §. Har Kungl. Maj:t eller arbetsmarknadsstyrelsen jämlikt 9 § 1 mom. förordnat att investeringsfond skall tagas i anspråk av samtliga företag, företag av viss beskaffenhet eller ock visst eller vissa företag, åligger det arbetsmarknadsstyrelsen att lämna underrättelse därom dels till företag varom fråga är, dels ock till länsstyrelsen för att tillställas vederbörande beskattningsnämnd. Avser förordnande jämlikt 9 § 1 mom. att investeringsfond må tagas i anspråk och har företag i anledning härav enligt 15 § uppburit medel från konto för investering, åligger det arbetsmarknadsstyrelsen, sedan styrelsen erhållit besked från riksbanken att utbetalning skett, att till länsstyrelsen,

för att tillställas vederbörande beskattningsnämnd, lämna underrättelse om att investeringsfonden skall tagas i anspråk. Underrättelse som enligt ovan ankommer på arbetsmarknadsstyrelsen skall innehålla uppgift om år för vilka investeringsfond skall tagas i anspråk samt, därest medgivandet avser investering för visst ändamål, uppgift härom. 17 §. Har företag för visst beskattningsår å konto för investering inbetalt mer än fyrtio procent av det belopp för vilket avdrag i enlighet med bestämmelserna i 3 § åtnjutits för samma beskattningsår, skall länsstyrelsen, på framställning av företaget, förordna om återbetalning av det till kontot föl mycket inbetalta beloppet. 18 §. Har investeringsfond tagits i anspråk utan tillstånd och är ej fråga om fall som i 10 § sägs eller har företag jämlikt 5 § andra stycket utfått medel från konto för investering utan att i sistnämnda fall investeringsfond i enlighet med bestämmelserna i 10 § tagits i anspråk eller skall investeringsfond enligt sådan underrättelse som arbetsmarknadsstyrelsen enligt 16 § avlämnat tagas i anspråk men har så ej skett under det eller de beskattningsår varom fråga är, skall investeringsfonden eller vederbörlig del omedelbart upptagas såsom skattepliktig intäkt i den förvärvskälla däri fondavsättningen gjorts. Därvid skall till beskattning upptagas jämväl ett belopp motsvarande en tjugondel av vad som av investeringsfonden återförts. Därest fondavsättning återförts till beskattning, må företaget icke för beskattningsåret i fråga tillgodonjuta avdrag för ny avsättning till investeringsfond. Vid den taxering, då återföringen sker, må varken nettointäkten eller den till kommunal inkomstskatt uppskattade inkomsten av den förvärvskälla, varom fråga är, bestämmas till lägre belopp än vad som enligt bestämmelserna i denna paragraf skall upptagas såsom skattepliktig intäkt. 19 §. Har företag trätt i likvidation, skall investeringsfond återföras till beskattning för det beskattningsår, varunder beslutet om likvidation fattats. Har genom fusion företag uppgått i annat företag, skall investeringsfond hos det förra företaget, därest investeringsfonden icke enligt fjärde stycket övertagits av det senare företaget, återföras till beskattning för det beskattningsår, varunder rättens tillstånd till fusionen registrerats. Därvid skall till beskattning upptagas jämväl ett belopp motsvarande en tjugondel av vad som av investeringsfonden återförts. Har investeringsfond återförts till beskattning i enlighet med bestäm-

25 melserna i denna paragraf, skall därvid vad i 18 § tredje stycket sägs äga motsvarande tillämpning. Vid sådan fusion, som i 28 § 3 mom. kommunalskattelagen avses, må moderbolaget i beskattningsavseende övertaga investeringsfond, därest förutsättning därför enligt 1 § andra stycket föreligger. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning vid fusion enligt 96 § lagen om ekonomiska föreningar. Har investeringsfond övertagits i enlighet med vad nyss sagts, skall så anses som om fonden avsatts hos moderbolaget eller den övertagande föreningen under det beskattningsår, då avsättning skett hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen. Har företag övertagit investeringsfond enligt bestämmelserna i nästföregående stycke, skall länsstyrelsen efter anmälan av företaget underrätta riksbanken härom. 20 §.

Har avtal träffats eller annan utfästelse gjorts om överlåtelse, pantsättning eller annan rätt till medel som inbetalats å konto för investering, skall investeringsfonden eller vederbörlig del därav omedelbart upptagas såsom skattepliktig intäkt i den förvärvskälla däri fondavsättningen gjorts. Därvid skall till beskattning upptagas jämväl ett belopp motsvarande en tjugondel av vad som av investeringsfonden återförts. Har investeringsfond återförts till beskattning i enlighet med bestämmelserna i denna paragraf, skall därvid vad i 18 § andra och tredje styckena sägs äga motsvarande tillämpning. 21 §. Har investeringsfond helt eller delvis jämlikt lagakraftvunnet beslut återförts till beskattning, skall länsstyrelsen, på framställning av företaget, förordna om återbetalning från vederbörligt konto för investering av ett belopp motsvarande fyrtio procent av den återförda fondavsättningen i den mån medlen icke tidigare återgått till företaget. 22 §.

Har fastighet, å vilken med anlitande av till investeringsfond avsatta medel företagits ny-, till- eller ombyggnad, avyttrats inom tio år från utgången av det beskattningsår, varunder medlen tagits i anspråk, och föreligga icke förutsättningar för beskattning av realisationsvinst, skall såsom skattepliktig intäkt upptagas vad som vid dylik avyttring m å hava återbekommits av belopp, för vilka företaget tillgodonjutit avdrag enligt denna förordning. Motsvarande skall gälla då ersättning utfaller på grund av försäkring för skada å sådan fastighet samt skadan inträffat inom nyss angiven tid.

2 (i

Vid beräkning av återvunnet belopp skall i förekommande fall vid avsättning till investeringsfond erhållet avdrag anses återvunnet före åtnjutna avdrag för värdeminskning. 23 §.

Har taxeringsnämnd påfört taxering enligt 18, 19 eller 22 §, skall taxeringsnämndens ordförande i förekommande fall lämna taxeringsnämndsordförandena i de övriga taxeringsdistrikt, där taxering bör äga rum, erforderliga meddelanden till ledning vid taxeringen inom dessa distrikt. 24 §.

Företag, som gjort avsättning till investeringsfond enligt denna förordning eller som jämlikt 19 § fjärde stycket övertagit sådan fond, är pliktigt att vid självdeklaration för det beskattningsår, då avsättningen eller övertagandet ägt rum, ävensom för varje påföljande beskattningsår, intill dess de avsatta eller övertagna medlen avförts ur fonden, foga uppgift enligt formulär, som fastställes av riksskattenämnden, rörande avsättning av medel till fonden samt fondens användning och avveckling. Vid allmän självdeklaration skall sådan uppgift fogas i tre exemplarFöretag, som avsatt medel till investeringsfond eller som jämlikt 19 § fjärde stycket övertagit sådan fond, är skyldigt att på anfordran till arbetsmarknadsstyrelsen lämna de uppgifter i fråga om fonden, som styrelsen anser erforderliga ur arbetsmarknadssynpunkt. 25 §. Det åligger taxeringsnämnd, som har att till statlig inkomstskatt taxera aktiebolag eller ekonomiska föreningar, att i sitt protokoll förteckna de företag, som för året avgivit eller bort avgiva uppgifter enligt 24 § första stycket. 26 §.

Länsstyrelsen har att snarast möjligt efter det taxeringsnämnderna avslutat sitt arbete till arbetsmarknadsstyrelsen översända två exemplar av de jämlikt 24 § första stycket avgivna uppgifterna. Om ändring i meddelat beslut rörande avdrag för avsättning till investeringsfond därtill föranleder, skola erforderliga tilläggsuppgifter ofördröj ligen genom länsstyrelsens försorg tillställas arbetsmarknadsstyrelsen. 27 §.

Hos arbetsmarknadsstyrelsen skall föras register över investeringsfonder. 28 §.

Besvär över arbetsmarknadsstyrelsens beslut enligt denna förordning må föras hos Kungl. Maj :t och skola, vid äventyr av talans förlust, hava

inkommit till finansdepartementet inom tre veckor från det klaganden fick del av beslutet. 29 §. Åtgärd av riksbanken enligt denna förordning ankommer på bankens huvudkontor i Stockholm såvitt avser företag som skall taxeras till statlig inkomstskatt i Stockholms stad eller län samt i övrigt på bankens avdelningskontor i residensstaden i det län, där vederbörandes hemortskommun är belägen. 30 §.

För tillämpningen av denna förordning erforderliga föreskrifter delas av Kungl. Maj:t.

med-

Anvisningar

till 1 §. Företag, som icke tillgodonjuter sådan avskrivning å inventarier varom i 1 § förmäles, må medgivas rätt till avdrag för avsättning till investeringsfond endast om avsättningarna i räkenskaperna och i företedd utredning redovisas på sådant sätt, att tillfredsställande kontroll kan utövas över fondmedlens användning. Är fråga om inkomst av jordbruksfastighet må medgivande som nyss sagts lämnas allenast därest inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. till 3 §. Med bruttointäkt av skogsbruk avses vad som enligt 21 § kommunalskattelagen är att hänföra till sådan intäkt, dock att vad som influtit genom försäljning av växande skog i samband med avyttring av marken ej räknas till intäkt av skogsbruk vid tillämpning av denna förordning. Med årsvinst förstås årsvinsten enligt vederbörligen fastställd balansräkning efter avdrag av avskrivningar, tantiemer m. fl. poster, vilka rätteligen äro att hänföra till omkostnader i rörelsen — jämväl om de formellt utgått av vinstmedel — men utan avdrag för avsättning till reservfond, skuldregleringsfond, dispositionsfond, investeringsfond m. fl. fonder, donationer o. d. Avdrag skall icke ske för allmänna svenska skatter vare sig de erlagts preliminärt eller icke. Har inbetalning å något i 3 § andra stycket omförmält konto verkställts med lägre belopp än som svarar mot fyrtio procent av fondavsättningen, skall avdrag medgivas med två och en halv gånger det inbetalta beloppet. till 11 §. Investeringsfond för rörelse må tagas i anspråk för bidrag till bestridande av kostnader för ny-, till- eller ombyggnad av bostad eller väl-

28 färdsanläggning för arbetstagare eller förutvarande arbetstagare, som i 11 § avses, vare sig bidraget lämnas direkt till arbetstagaren eller den förutvarande arbetstagaren eller till förening eller annan sammanslutning, bildad huvudsakligen av personal hos det ifrågavarande företaget eller detta närstående företag eller till sådant närstående företag vars huvudsakliga uppgift är att uppföra och tillhandahålla bostäder eller välfärdsanläggningar åt personal, som nyss sagts. Med arbetstagare utan ledande ställning avses arbetstagare, som icke i egenskap av verkställande direktör, styrelseledamot eller eljest kan antagas utöva inflytande å företagets medelsdispositioner för i förordningen angivna ändamål. Har kostnaden för investering, som i 11 § sägs, helt eller delvis bestritts av annan än företaget eller av detta men med medel, som för ändamålet ställts till företagets förfogande, m å till investeringsfond avsatta medel användas endast för den del av investeringskostnaden som företaget bestritt av egna medel.

Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling; dock att äldre bestämmelser skola gälla i fråga om 1955 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1955 eller tidigare år. Genom denna förordning upphäves, med de inskränkningar som följa av vad nedan sägs, förordningen den 2 maj 1947 (nr 174) om investeringsfonder. 1. Sistnämnda förordning skall alltjämt äga tillämpning i avseende å sådana investeringsfonder, som bildats jämlikt samma förordning. 2. Vad i förordningen den 2 maj 1947, nr 174, stadgas rörande nämnda förordnings tillämplighet å vissa i övergångsbestämmelserna till samma förordning angivna konjunkturinvesteringsfonder och investeringsfonder samt vad beträffande dessa fonder har att iakttagas skall alltjämt äga giltighet. 3. Oaktat vad vid 1 och 2 ovan sägs skall vad i 11 § första och femte styckena förordningen den 2 maj 1947, nr 174, stadgas om investeringsfonds återförande till beskattning inom viss angiven tidrymd ej längre gälla.

29 Förslag till förordning o m rätt till förlustutjämning i vissa fall vid taxering till statlig inkomstskatt Härigenom förordnas som följer. 1 §• Aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank må, i enlighet med vad i denna förordning sägs, vid taxering till statlig inkomstskatt åtnjuta avdrag för underskott, som vid tidigare års taxering till sådan skatt icke kunnat utnyttjas. 2 §•

Avdrag för underskott som i 1 § sägs må åtnjutas med belopp, varmed summan av de enligt förordningen om statlig inkomstskatt för visst beskattningsår fastställda avdragen för underskott å skattskyldigs olika förvärvskällor överstiger sammanlagda beloppet av de enligt nämnda förordning för samma beskattningsår beräknade inkomsterna av olika förvärvskällor. Det åligger beskattningsnämnd som har att pröva den skattskyldiges taxering till statlig inkomstskatt att på av honom framställt yrkande fastställa det belopp, som enligt ovan må utnyttjas för förlustutjämning (förlustavdrag). 3 §•

Skattskyldig, för vilken förlustavdrag fastställts, äger utnyttja detta avdrag sist vid taxering avseende tionde beskattningsåret efter det beskattningsår för vilket avdraget fastställdes. Hinder möter ej för skattskyldig att fördela förlustavdraget på två eller flera beskattningsår inom nyss angiven tidsperiod. Förlustavdrag skall göras från sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor, sedan i förekommande fall avdrag gjorts för under beskattningsåret uppkommet underskott å förvärvskälla. 4 §.

Yrkande som i 2 § andra stycket sägs skall framställas i den skattskyldiges till ledning för taxering för det beskattningsår, till vilket underskottet hänför sig, avgivna deklaration eller vid denna fogad handling, dock att så-

30 dant yrkande även må väckas hos prövningsnämnden senast den 31 juli under taxeringsåret. Innefattar beslut av prövningsnämnden eller utslag av Kungl. Maj :t eller kammarrätten sådan ändring av inkomstberäkningen för skattskyldig att förlustavdrag må beräknas eller att redan fastställt sådant bör till beloppet ändras, äger den skattskyldige att inom sex månader från det han av beslutet eller utslaget erhöll del hos prövningsnämnden framställa härav föranlett yrkande. Rätt som nu sagts tillkommer jämväl taxeringsintendenten, dock att den tid, inom vilken yrkande skall framställas, i sist angivet fall skall räknas från det beslutet eller utslaget i fråga meddelades. 5 §• Skattskyldig, som vid taxering för visst beskattningsår önskar helt eller delvis utnyttja fastställt förlustavdrag, h a r att i självdeklarationen för beskattningsåret härom framställa yrkande, dock att sådant yrkande även må väckas hos prövningsnämnden senast den 31 juli under taxeringsåret. 6 §•

Har skattskyldig i uppgift eller upplysning, som avgivits till ledning för fastställande av förlustavdrag, lämnat oriktigt meddelande och har därav föranletts att förlustavdraget fastställts till för högt belopp, må sist vid taxeringen för det femte beskattningsåret efter det för vilket avdraget fastställdes detta bestämmas till sitt rätta belopp. Har det till för högt belopp fastställda förlustavdraget utnyttjats vid taxering, må rättelse i denna taxering ske genom eftertaxering som skall hava verkställts sist vid taxeringen för det femte beskattningsåret efter det för vilket förlustavdraget fastställdes. 7 §•

Det åligger taxeringsnämnd, som prövat framställt yrkande om fastställande av förlustavdrag, att härom göra anteckning i nämndens protokoll och om sitt beslut lämna den skattskyldige underrättelse på sätt och inom tid som i 90 § 2 mom. taxeringsförordningen sägs. Har taxeringsnämnd medgivit skattskyldig rätt att utnyttja förlustavdrag, skall anteckning härom verkställas i protokollet. 8 §•

Beträffande klagan över beslut av beskattningsnämnd eller utslag av kammarrätten i fråga rörande fastställande av förlustavdrag eller utnyttjande av sådant avdrag skall vad i taxeringsförordningen sägs angående fullföljd av talan äga motsvarande tillämpning. Även vad i övrigt i nämnda förordning stadgas skall i tillämpliga delar äga motsvarande giltighet.

31 9 §• Med ledning av taxeringsnämndens protokoll samt beslut av prövningsnämnden och utslag av Kungl. Maj :t och kammarrätten skall hos länsstyrelsen föras anteckningar över skattskyldiga för vilka förlustavdrag fastställts, därvid tillika skall antecknas när sådant avdrag utnyttjats vid taxeringen. 10 §. För tillämpningen av denna förordning erforderliga föreskrifter meddelas av Kungl. Maj :t. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1956.

1. Utredningsdirektiven

Företagsbeskattningskommitténs direktiv innefattas i yttrande till statsrådsprotokollet den 9 maj 1952 av chefen för finansdepartementet, statsrådet Sköld. Departementschefen anförde därvid bl. a. Som ett led i strävandena att upprätthålla samhällsekonomisk balans har statsmakterna under de senaste åren vidtagit en rad åtgärder såväl av penningpolitisk som skattepolitisk natur i syfte att motverka den av konjunkturförhållandena starkt stimulerade investeringsbenägenheten inom den enskilda sektorn av näringslivet. Efter att ha lämnat en översikt över vidtagna åtgärder av antydd natur fortsatte departementschefen. Kommunalskattelagens bestämmelser rörande företagsbeskattningen är i åtskilliga delar så utformade, att de direkt stimulerar investeringar av visst slag, däribland sådana i lager och inventarier. Företag, som arbetar under goda konjunkturer och erhåller stora vinster, undgår temporärt en beskattning av dessa vinstmedel, därest sådana tillgångar anskaffas vara i skattelagarna normalt medgivna nedskrivningar kunna göras. Detta förhållande kan givetvis vara ägnat att befordra produktionsutvecklingen och möjliggöra en ur skilda synpunkter önskvärd konsolidering inom näringslivet. Men det är å andra sidan även uppenbart, att — som jag framhöll i propositionen nr 200/1952 — bestämmelsernas investeringsstimulerande effekt i vissa konjunkturlägen är av inflationsdrivande art och i sådana fall ur samhällets synpunkt följaktligen icke acceptabel. Departementschefen erinrade därefter om att 1950 års långtidsutredning, som för femårsperioden 1951—1955 förordat en hård och aktiv finanspolitik, särskilt uppmärksammat verkningarna av företagsbeskattningens nuvarande utformning och därvid ifrågasatt en omläggning av företagsbeskattningen till en bruttobeskattning. Departementschefen anförde vidare till statsrådsprotokollet. I nyssnämnda proposition berörde jag närmare reglerna om rätten till fri avskrivning å inventarier, vilka bestämmelser hör till de som i detta sammanhang är värda särskild uppmärksamhet. Jag framhöll därvid att det vore angeläget undersöka huruvida dessa bestämmelser kunde så utformas att den fria avskrivningsrättens utnyttjande anpassades efter vad som ur samhällets synpunkt vore i olika konjunkturlägen önskvärt. Vid en sådan utredning borde givetvis även beaktas näringslivets önskemål om sådan fasthet i skattereglerna att ett tillfredsställande bedömande rörande finansieringen av inventarieförvärv m. m. kunde verkställas; en avvägning mellan de senast båda antydda synpunkterna kunde bli erforderlig. Även frågan om underlaget för avskrivningsrätten

33 — anskaffningsvärdet eller återanskaffningsvärdet — och bestämmelserna om investeringsfonder borde i ett sådant sammanhang omprövas liksom spörsmålet huruvida vid sidan av inkomstskatten borde finnas en särskild skatteform, som riktade sig mot företagens utgifter och som i vissa konjunkturlägen borde sättas i tillämpning. Den sålunda antydda utredningen, som alltså bör åsyfta permanenta bestämmelser på förevarande beskattningsområde, synes nu böra igångsättas. Av det förut sagda framgår, att utredningens främsta uppgift är att undersöka möjligheterna att utforma de ifrågavarande beskattningsreglerna så att avskrivningsrättens omfattning under en viss tidsperiod göres beroende av vad som ur samhällets synpunkt kan anses vara för samma tidsperiod önskvärt med hänsyn till investerings- och kreditsynpunkter. Vid en närmare undersökning av detta spörsmål kan befinnas att en lagstiftning av antydd innebörd måste, för att få tillräcklig effekt, kompletteras med en samtidig omläggning av de bestämmelser, som reglerar möjligheterna att vidtaga andra vinstreglerande dispositioner än avskrivning å inventarier. Jag åsyftar därvid — förutom reglerna om avdrag för avsättning till investeringsfonder, vilka uppenbarligen har ett mycket intimt samband med den fria avskrivningsrätten — främst bestämmelserna om varulagervärdering och avdrag för avsättning till personalstiftelser. Skulle utredningen komma till en sådan uppfattning, bör i dess uppdrag ingå att undersöka även dessa områden och framlägga förslag till ändrade bestämmelser. Under utredningsarbetets gång torde få avgöras, huruvida eventuella förslag till omreglering av samtliga nyssnämnda bestämmelser bör framläggas samtidigt eller om de berörda spörsmålen bör successivt lösas. Vad särskilt angår avdrag för avsättning till pensionsstiftelser, synes det böra ankomma på utredningen att, oavsett denna frågas samband med skattelagstiftningens samordnande med konjunkturpolitiken, ompröva de nuvarande reglerna härom; till denna fråga får jag längre fram närmare återkomma. Härjämte bör utredningen pröva behovet och lämpligheten av en skatteform, som direkt tar sikte p å företagens utgifter. Syftet med en sådan beskattning skulle vara att framkalla en noggrannare prövning än den som nu sker hos många företag beträffande behovet och angelägenheten av vissa utgifter och investeringar. I första hand synes böra uppmärksammas sådana utgifter, som utgör vid taxeringen avdragsgilla omkostnader. Beträffande bestämmelsernas utformning skall här icke sägas annat än att investeringsavgiftsförordningens föreskrifter kan erbjuda en viss vägledning. Det torde icke böra ifrågakomma att binda utredningen med närmare utformade direktiv än som framgår av det förut sagda. Utredningen bör ha fria händer att pröva hur ifrågavarande problem lämpligast skall lösas under beaktande av de olika intressen, mellan vilka en avvägning med nödvändighet måste göras. Jag vill emellertid med några ord antyda vissa tänkbara lösningar. Vad angår den fria avskrivningsrätten skulle kunna prövas ett system enligt vilket denna utbytes mot en rätt till avdrag för avsättning till förnyelsefond. Denna fond skulle få uppbringas till högst ett belopp motsvarande anskaffningsvärdet å företagets inventarier, procentuellt uppräknat så att viss hänsyn tages till inventariernas återanskaffningsvärde och, eventuellt, företagets fortsatta utveckling. Till en sådan fond skulle avsättning alltid få göras med viss procent av det belopp, vartill fonden högst må uppbringas, vilken procentsats skulle svara mot den genomsnittliga ekonomiska förslitningen på befintliga inventarier. Procentsatsen skulle i övrigt vara rörlig; statsmakterna skulle äga rätt att ange den högsta procentsats med vilken under en viss förestående tidsperiod avdrag för avsättning skulle medgivas. Skulle en anordning av i huvudsak nu angiven art 3—407153

34 väljas, bör prövas om specialbestämmelser påkallas av hänsyn till utrangeringar, särskild värdenedgång å innehavda maskiner o. s. v. I fråga om varulagervärderingen kunde vara lämpligt att undersöka, huruvida bestämmelser kunde utarbetas som motverkade spekulativa investeringar i lager under tider, då en viss återhållsamhet i lageranskaffningarna bedömes såsom ur samhällets synpunkt önskvärd. Möjligen borde reglerna utformas så att de allenast riktade sig mot direkta lagerökningar. Bestämmelserna synes närmast böra ha karaktär av en beredskapslagstiftning, som av statsmakterna kunde förklaras skola gälla för en viss förestående tidsperiod. Beträffande den tidigare angivna utgiftsbeskattningen bör det stå utredningen fritt att pröva, huruvida en sådan beskattning bör inarbetas i den ordinarie skattelagstiftningen eller om — bland annat av hänsyn till önskemålet att icke onödigt komplicera det årliga taxeringsarbetet — bestämmelserna i fråga skall ha karaktär av beredskapslagstiftning, som kan sättas i tillämpning i tider då det ur det allmännas synpunkt framstår som särskilt angeläget att åstadkomma återhållsamhet på företagens utgiftssida. Som jag förut framhållit hör ovedersägligen bestämmelserna om avdrag för avsättning till pensions- och andra personalstiftelser till de skatteregler som möjliggör vinstreglerande dispositioner av mera avsevärd omfattning. Redan på grund härav bör utredningen äga ompröva dessa bestämmelser. Därtill kommer att bestämmelserna med deras nuvarande utformning är komplicerade i tilllämpningen och u r skilda synpunkter otillfredsställande konstruerade. Från taxeringsmyndigheternas sida har vid upprepade tillfällen anmärkts att bestämmelserna ofta utnyttjats i huvudsakligt syfte att uppnå opåkallade skattelättnader samt att myndigheterna saknar möjligheter att ingripa häremot. Sålunda har påpekats att avsättningar verkställes till pensionsstiftelser, oaktat att företaget har sina anställda pensionsförsäkrade i försäkringsanstalt eller direkt belastar omkostnadskontot med aktuella pensionsutgifter. Dessa erfarenheter borde, har det framhållits, föranleda att man prövade huruvida företag, som bildade pensionsstiftelser, skulle åläggas föra sina samtliga pensioneringskostnader över stiftelsen. Vidare har invänts att sedan avsättning till s. k. fri pensionsstiftelse verkställts — en sådan avsättning behöver icke innefatta mer än utfärdandet av ett skuldebrev och en mot skuldebrevets belopp svarande utgiftsnotering i räkenskaperna — förloras kontrollen över stiftelsen och hur dess förmögenhet användes. Även invändningar av annan art har riktats mot bestämmelserna på förevarande område. Vad angår övriga personalstiftelser har framhållits att avdrag enligt gällande bestämmelser visserligen skall medges blott om stiftelsens tillgångar skall användas för omkostnader av för stiftelsebildaren i och för sig avdragsgill natur, men att icke sällan förekommit att tillgångarna i fråga, oaktat vad på förhand uppgivits, använts i icke obetydlig omfattning för ändamål av annat slag än det nyss nämnda. Vid en omprövning av de nu senast antydda bestämmelserna bör givetvis iakttagas, att de synpunkter av social natur, som vid de nuvarande bestämmelsernas utformning beaktades, bli i förevarande sammanhang i lika mån tillgodosedda. Jag vill erinra om att 1950 års skattelagssakkunniga är sysselsatta med en teknisk revision av inkomstskattelagsliftningen och att nämnda sakkunniga kan vid fullgörandet av sitt uppdrag komma att behandla frågor, som faller inom området för företagsbeskattningen. Samråd bör därför i förekommande fall äga rum mellan skattelagssakkunniga och de utredningsmän, som anförtros uppgiften att överse reglerna för företagsbeskattningen. Avsikten med den nu ifrågasatta översynen av vissa mycket betydelsefulla

35 bestämmelser på företagsbeskattningens område bör icke vara att i och för sig åstadkomma en skärpt företagsbeskattning. Avsikten är att få bestämmelserna ur skilda synpunkter mer ändamålsenligt utformade. På grund härav bör det ingå i utredningens uppdrag att pröva, huruvida de bestämmelser, som kan komma att föreslås, bör föranleda att företagens statliga inkomstskatt beräknas efter annan eller andra procentsatser än nu gällande. Jag vill emellertid framhålla, att den omständigheten att utredningen kan komma att föreslå bestämmelser som skulle framdeles omöjliggöra ett nu förekommande men av lagstiftaren uppenbarligen icke avsett utnyttjande av skattereglerna i och för sig icke kan betraktas som en skärpt företagsbeskattning.

2. Konjunkturer och företagsbeskattning

Inledning. Som framgår av de i föregående kapitel återgivna direktiven har företagsbeskattningskommittén erhållit ett i viss mån begränsat uppdrag. Enligt direktiven har kommittén nämligen att undersöka i vilken utsträckning och på vad sätt företagsbeskattningens regler skulle kunna så utformas, att denna beskattning kunde bättre än vad för närvarande är fallet anpassas till en konjunkturstabiliserande ekonomisk politik och om möjligt även positivt befrämja en sådan. Som en allmän förutsättning har därvid gällt, att enligt givna direktiv avsikten inte varit att i och för sig åstadkomma en skärpt företagsbeskattning. Med hänsyn till utredningsuppdragets natur vill kommittén i detta kapitel först allmänt beröra konjunkturväxlingarnas karaktär och konjunkturpolitikens olika medel för att därmed ange den roll, som härvidlag kan tillkomma företagsbeskattningen. Kommittén redogör därefter för de principiella överväganden av konjunkturpolilisk art, som kan göras beträffande reglerna för företagsbeskattningen, därest denna — såsom nu är fallet — anses böra grundas på företagens nettovinster. I direktiven har antytts möjligheten av en omläggning av företagsbeskattningen till att i stället utgå efter företagens bruttointäkter eller bruttoutgifter eller någon del av dessa. Verkningarna av en sådan övergång till bruttoskatt har därför upptagits till bedömning i ett särskilt avsnitt.

Konjunkturer

och

konjunkturpolitik

Investeringarnas roll. En hög och j ä m n sysselsättning av samhällets produktiva resurser är en allmänt accepterad målsättning för den ekonomiska politiken. För att detta mål skall uppnås erfordras en konjunkturpolitik som syftar till att stabilisera de totala utgifterna i samhällsekonomin, d. v. s. den samlade efterfrågan, privat och offentlig, för konsumtion och investeringar. I de flesta situationer torde härvidlag en kombination av olika konjunkturpolitiska medel böra ifrågakomma i syfte att vinna en erforderlig stabilisering inom olika delar av den samlade efterfrågan. Kommittén saknar anledning att närmare ingå på frågan om avvägningen mellan olika konjunkturpolitiska medel. Under alla förhållanden är det dock uppenbart, att åtgärder syftande till en stabilisering av investeringsverk-

37 s a m h e t e n m å s t e t i l l m ä t a s stor vikt, h e l s t s o m f l u k t u a t i o n e r i i n v e s t e r i n g a r n a , s a m m a n h ä n g a n d e såväl m e d t e k n i s k a o m s t ä n d i g h e t e r s o m m e d p s y k o l o g i s k a f a k t o r e r , e r f a r e n h e t s m ä s s i g t v i s a t sig s p e l a e n m y c k e t betydelsefull roll i k o n j u n k t u r f ö r l o p p e t . D e t t a gäller i n v e s t e r i n g a r såväl i v a r u l a g e r s o m i b o s t a d s h u s och i n d u s t r i e l l a a n l ä g g n i n g a r , m a s k i n e r o. d. D e n n a i n v e s t e r i n g a r n a s betydelse för v ä x l i n g a r n a i d e n e k o n o m i s k a a k t i viteten h a r av 1949 å r s i n v e s t e r i n g s k o m m i t t é a n g i v i t s p å följande s ä t t (SOU n r 6/1953, s. 1 3 ) . I den ekonomiska utvecklingen spelar investeringsverksamheten en betydelsefull roll. I varje hushållning är det möjligt och till och med ofrånkomligt att företa investeringar. Produktionsinsatser kunna nämligen tillföras produktionsapparatens fasta och rörliga element utan att omedelbart tagas i anspråk för slutlig konsumtion, och det är tillika nödvändigt att bygga ut produktionsapparatens fasta anläggningar samt utöka dess rörliga kapital, om en fortlöpande produktionsökning skall kunna hållas vid makt. Vad som gjort denna samhällsekonomiens expansionsprocess till ett praktiskt konjunkturpolitiskt problem är emellertid den omständigheten, att investeringsverksamheten ofta präglas av en avsevärd instabilitet, vilket har återverkningar på inkomstbildningen inom samhällsekonomien i övrigt. Det erbjuder inte någon större svårighet att förklara varför det kan förekomma häftigare växlingar inom investeringsverksamheten än inom övrig ekonomisk verksamhet. Utbyggnaden av samhällets rörliga kapital eller dess lagerhållning kan ju i och för sig mycket väl koncentreras till vissa perioder, utan att de löpande produktions- och distributionsprocesserna däremellan i rent tekniskt avseende behöva lida något avbräck. På motsvarande sätt låter sig förklaras hur en liknande koncentration i tiden också kan förekomma inom utbyggnaden av varaktiga anläggningar. Mellan de speciellt livliga utbyggnadsperioderna kan man ju för den löpande produktionen utnyttja tjänster från det fasta realkapitalbeståndet som blivit upplagrade under »högkonjunkturen». Tabell 1. Försörjningsbalans

1938J39.

1946—1953

Miljoner kronor i löpande priser 1938/39 1946

8 460 1 000

15 120 2 230

16 370 2 450

17 790 2 850

18 090 3 020

19 560 3 210

22 200 3 960

24 380 4 820

25 080 5 350

Summa konsumtion 9 460 Privat inhemsk bruttoinvestering 2 240 Offentlig inhemsk bruttoinvestering.. 860 Summa inhemsk bruttoinvestering 3 100 Lagerförändring +250 Bytesbalansens saldo — 40 Bruttonationalprodukt till marknadspris 12 770

17 350

18 820

20 640

22 770

26 160

29 200

30 430

4 150

4 970

4 830

4 790

5 540

6 630

6 890

7 260

1 780

2 060

2 530

2 760

3 030

3 780

4 930

5 700

5 930 +90 —100

7 030 7 360 +380 + 340 —1440 — 4 1 0

7 550 + 140 +500

8 570 — 70 +180

10 410 + 990 + 950

11820 + 820 + 180

12 960 — 350 + 330

23 270

24 790

29 300

38 510

42 020

43 370

Privatkonsumtion... Offentlig konsumtion

27 930

Meddelanden från Konjunkturinstitutet, Ser. A:25, sid. 8.

38 Investeringarnas storlek. Mot bakgrunden av det nyss anförda har det sitt intresse att ange storleksordningen av investeringsutgifterna i förhållande till andra utgifter inom den svenska samhällsekonomin. Detta förhållande framgår av den i tabell 1 uppställda försörjningsbalansen för åren 1938/39 och 1946—1953, byggd på konjunkturinstitutets nationalbokföring. De privata bruttoinvesteringarna tog såväl under det sista förkrigsåret som under efterkrigstiden genomsnittligt i anspråk 17*/a procent av bruttonationalprodukten, en andel som dock varierat mellan högst 20 procent år 1947 och lägst 16,3 procent år 1949. De offentliga bruttoinvesteringarna har successivt stigit från 6,7 procent 1938/39 och 7,8 procent 1946 till 13,1 procent av bruttonationalprodukten 1953. De privata bruttoinvesteringarnas den framgår av tabell 2.

fördelning på olika verksamhetsområ-

Tabell 2. Privat bruttoinvestering 1938/39. 1946—1953 Procenttal 1938/39 1946

41,1 26,7

39,8 28,3

37,6 31,1

28,4 35,5

29,9 37,3

28,6 36,1

26,0 37,7

27,2 35,1

27,4 30,8

1,2

1,9

2,1

2,8

2,9

2,9

2,1

3,6

3,3

10,2 16,6 4,2

10,4 16,8 2,8

10,1 16,3 2,8

12,6 17,4 3,3

13,4 13,0 3,5

12,7 16,5 3,2

12,4 18,8 3,0

12,6 18,3 3,2

12,2 23,0 3,3

Summa 100,0

100,0

100,0

100,0

100,0

100,0

100,0

100,0

100,0

2 241

4 153

4 966

4 832

4 791

5 542

6 633

6 894

7 263

1. Bostäder 1 2. Industri 3. Kraft- och belysningsverk 4. Jordbruk (ekonomibyggnader och maskiner) 5. Transportmedel 6. Övrigt Miljoner kronor 1

Bostadsinvesteringarnas sjunkande andel sammanhänger delvis med a t t bostadsbyggandet i viss utsträckning flyttats över till den offentliga sektorn.

Med hänsyn till kommitténs uppdrag är det naturligt att ställa frågan hur stor del av investeringarna som påverkas av h u r reglerna för företagsbeskattningen är utformade. Av de i tabell 2 upptagna grupperna kan det hävdas att bostadsbyggandet endast i mindre utsträckning är föremål för sådan påverkan. På grund av företagsformerna gäller detsamma för åtminstone någon del av investeringarna inom jordbruket. Investeringarna inom övriga i tabellen redovisade områden måste däremot i större eller mindre grad påverkas av utformningen av företagsbeskattningen. Denna skulle sålunda beröra 60—70 procent av de privata bruttoinvesteringarna eller en utgiftssumma på 4 å 5 miljarder kronor år 1953; detta motsvarar 35—40 procent av de totala — privata och offentliga — bruttoinvesteringarna sagda år.

39 Underhållsutgifterna. Konjunkturinstitutet fattar bruttoinvesteringsbegreppet synnerligen vidsträckt. I motsats till vad som är fallet i en del andra länder ingår däri även underhållet av produktionsapparaten. Även om underhållsutgifterna kan variera från år till år, torde de dock i stort sett vara stabilare än investeringarna i övrigt. Det kan därför i konjunkturpolitiskt sammanhang vara motiverat att utskilja underhållsutgifterna. Av totala bruttoinvesteringsutgifter år 1953 på 13 miljarder kronor kom i runt tal 4 miljarder på underhåll, varav 1 365 miljoner kronor offentliga underhållskostnader och 2 625 miljoner kronor privata sådana. Fördelningen av bruttoinvesteringsutgifterna på underhåll och övrigt inom den privata sektorn framgår av tabell 3. Tabell 3. Enskilda bruttoinvesteringar 1953 Miljoner kronor Totalt

Underhåll

Övrigt

1. Bostäder 2. Industri 3. Kraft- och belysningsverk... . 4. Jordbruk 5. Transportmedel 6. Övrigt

1 994 2 236 239 888 1 668 238

716 819 21 466 562 41

1 278 1 417

Summa

7 263

2 625

4 638

218 422 1 106

197 Byggnader och maskiner. Vid diskussionen rörande investeringsstrukturen finns det anledning att skilja mellan investeringar i byggnader och anläggningar å ena sidan och i maskiner och andra verkstadsprodukter å den andra. Om man till en »allmän sektor» hänför statens och kommunernas investeringar samt bostadsbyggandet och kraftverksanläggandet, finner man att byggnadsinvesteringarna dominerar inom denna sektor, medan investeringarna inom företagssektorn i högre grad är inriktade på maskinanskaffningar o. d. Investeringskommittcn ger för 1951 följande sammanställning (tabell i), vilken belyser sagda förhållande. Tabell 4. Investeringsverksamheten 1951 uppdelad på vissa kategorier (Lagerinvesteringar samt reparationer och underhåll inte inberäknade) Miljoner kronor

Investeringar inom den allmänna sektorn (stat, kommun, bostäder och kraftverk) Investeringar inom företagssektorn (jordbruk, industri, handel, privat samfärdsel) Summa A + B

Byggnader och anläggningar

Maskiner och andra verkstadsprodukter

Samtliga investeringar

3 000

1 000

4 000

2 200

3 000

3 800

3 200

7 000

40 Utlandets inflytande. Ett litet land som Sverige med en relativt omfattande utrikeshandel måste även i konjunkturhänseende bli starkt beroende av de internationella växlingarna. Det föreligger därför ett stort intresse från vårt lands sida av internationell samverkan för konjunkturstabilisering och för sådana betalningsarrangemang, som dämpar konjunkturspridningen från ett land till ett annat. Man bör dock inte vara alltför optimistisk beträffande möjligheterna att helt eliminera internationella konjunkturfluktuationer. I samma mån får man räkna med att förhållandena i vårt land inte kan undgå att påverkas av sådana fluktuationer och att den inhemska ekonomiska politikens möjligheter i viss mån begränsas av hänsynen till de internationella betingelserna. Man får också räkna med att dessa måste få vissa verkningar på de privata investeringarnas omfattning. Motkonjunktur. Mot bakgrunden härav uppstår frågan om det är möjligt att åstadkomma en stabilisering av den totala investeringsverksamheten genom att investeringarna utanför företagssektorn bringas att variera i omvänt förhållande till konjunkturerna. I viss utsträckning föreligger givetvis möjligheter härtill, och inte minst under efterkrigsåren har sålunda bostadsbyggandet och den offentliga investeringsverksamheten hållits tillbaka under vissa skeden, då den industriella anläggningsverksamheten ställt mycket betydande anspråk på landets produktiva resurser. Man bör dock inte ställa alltför stora förhoppningar på möjligheterna att på denna väg stabilisera den totala investeringsverksamheten. I ett högkonjunkturläge kan det vara svårt att vinna en tillräckligt kraftig nedpressning av investeringarna inom den allmänna sektorn för att ge utrymme för den spontana ökningen inom företagssektorn. Och i ett lågkonjunkturläge är det ingalunda säkert att en utökning av bostadsbyggandet och offentlig investeringsverksamhet i alla avseenden utgör någon lämplig ersättning för en nedgång i företagens investeringar. Detta framgår tydligt av investeringskommitténs kommentarer till den i tabell 4 ovan anförda uppställningen (SOU nr 6/1953 s. 72—73). Såsom framgår av tabellen uppgingo 1951 ny- och reinvesteringar inom den allmännan sektorn (d. v. s. bostäder, kraftverk och offentliga anläggningar) till ca 4 miljarder kronor. Härav utgjorde 3 miljarder byggnader och anläggningar samt 1 miljard maskiner och andra verkstadsprodukter, däribland militär utrustning till ett belopp av ca 500 miljoner kronor. Om man bortser från den militära materielanskaffningen, vars omfattning inte i någon väsentlig mån torde påverkas av konjunkturpolitiska överväganden, uppgår således hela den årliga anskaffningen av maskiner och andra verkstadsprodukter inom den allmänna sektorn till omkring 500 miljoner kronor eller mindre än fjärdedelen av motsvarande investering inom företagssektorn. Det kan under sådana omständigheter inte anses anmärkningsvärt att den offentliga investeringsreserven endast i ringa utsträckning omfattar investeringar av annat slag än byggnads- och anläggningsarbeten. Det torde också vara uppenbart att varje mera betydande

41 utvidgning av investeringsverksamheten utanför företagssektorn främst måste komma att avse byggnader och anläggningar. Om en mera avsevärd tillbakagång i företagens investeringsverksamhet till fullo skall kunna kompenseras genom investeringsökningar på andra områden, måste det sålunda finnas möjligheter att utvidga den totala byggnads- och anläggningsverksamheten utöver dess normala omfattning, varvid arbetskraft tillfälligt finge överföras dit främst från verkstadsindustrien. Men en sådan tillfällig utökning av byggnads- och anläggningsverksamheten skulle sannolikt visa sig vansklig att genomföra ur åtskilliga synpunkter. Om möjligheterna att variera den offentliga investeringsverksamheten samt bostadsproduktionen i omvänt förhållande till konjunkturerna således framstå såsom starkt begränsade, så innebär detta å ena sidan att det inte längre finns skäl att hoppas på en fullständig konjunkturutjämning inom den totala investeringsverksamheten. Å andra sidan blir det som följd härav desto mera angeläget att undersöka alla rimliga medel för att dämpa konjunkturrörelserna inom företagens investeringsverksamhet. Företagsbeskattningskommittén finner invesleringskommitténs argumentering på denna punkt bärkraftig. Kommittén anser det visserligen i och för sig angeläget, att alla möjligheter tillvaratas att genom variationer i investeringarna inom den allmänna sektorn kompensera växlingar i företagens investeringsverksamhet. Man måste dock beakta att utrymmet för en sådan motkonjunktur är begränsat. En ansvällning av de privata investeringarna kan endast i begränsad utsträckning uppvägas av en inskränkning av de offentliga liksom också en nedgång av de privata investeringsutgifterna endast ofullständigt kan ersättas av ökade offentliga utgifter. I de flesta lägen torde därför en konjunkturreglerande politik inte kunna stanna vid försök att ernå en motkonjunktur av antytt slag utan måste även inriktas på åtgärder för att parallellt påverka såväl offentliga som enskilda investeringar. Konjunkturpolitikens medel. De åtgärder, som kan erfordras för att åstadkomma en stabilisering av investeringsverksamheten inom den allmänna sektorn, torde här inte behöva behandlas. När det åter gäller att påverka investeringarna inom företagssektorn kan olika medel komma i fråga såsom direkta regleringar, penningpolitik och finanspolitiska åtgärder. I allmänhet torde det bli fråga om en kombination av flera sådana medel, vilkas användning får avpassas efter det vid varje tillfälle föreliggande ekonomiska läget. Företagsbeskattningskommittén har inte för avsikt att ingå på en bedömning av de betydelsefulla politiska avvägningsproblem, som därvid uppkommer. Den inskränker sig till några allmänna principiella betraktelser, som k a n vara ägnade att belysa den roll speciellt företagsbeskattningens regler k a n spela härvidlag. Byggnadsregleringens användning för att stabilisera företagsinvesteringarna har behandlats av investeringskommittén (s. 73). Vid tillgång till en byggnadsreglering skulle det teoretiskt vara möjligt att föra den ekonomiska politiken i övrigt på ett sådant sätt, att det alltid förelåg en

42 reserv av icke beviljade byggnadsprojekt, vilken skulle kunna anlitas så snart några depressionstendenser gjorde sig gällande. Genom att ömsevis dämma upp och tappa ur denna reserv skulle det vara möjligt att bibehålla stabilitet inom byggnadsverksamheten trots cykliska växlingar i investeringsbenägenheten. Men av de projekt, som nekas tillstånd under en högkonjunktur blir det sannolikt endast en del som byggherrarna komma att vara angelägna om att genomföra också under en efterföljande konjunkturavmattning. Med avseende på företagens investeringsverksamhet skulle det dessutom vara en avgörande svaghet hos den antydda utjämningsmetoden att den i huvudsak skulle vara tillämplig endast på deras byggnads- och anläggningsverksamhet men inte på deras anskaffning av maskiner och andra verkstadsprodukter och ännu mindre på deras investeringar i lager. Den begränsande inverkan på maskinanskaffningen, som indirekt skulle kunna utövas genom byggnadsregleringen, är ju som tidigare framhållits synnerligen ofullständig. I sämsta fall skulle man f. ö. kunna framkalla en accentuering av konjunkturfluktuationerna inom maskinanskaffningen i stället för en utjämning av dessa. Som framgått av det tidigare anförda, är det just för företagens maskinanskaffning som en utjämning bör eftersträvas. Investeringskommittén drar för sin del följande slutsats (s. 74): »Ur konjunkturutjämningssynpunkt måste därför penning- och finanspolitiska kontrollåtgärder, som kunna inverka på företagens totala investeringsverksamhet, vara att föredra framför fysiska kontroller, som äro verksamma endast med avseende på företagens byggnadsinvesteringar.» Investeringskommittén har behandlat penningpolitiska åtgärder i flera olika sammanhang. Investeringskommittén har i denna fråga uttalat: »I sådana fall då den ekonomiska politiken likväl anses böra inriktas på att tillfälligtvis öka den allmänna sektorns andel av investeringsverksamheten finns det emellertid möjligheter att vidtaga penning- och finanspolitiska åtgärder, som i första hand drabba företagens investeringar. Sådana äro även att föredraga med tanke på de fysiska kontrollernas osmidighet. Såsom tidigare framhållits måste dessutom en fysisk kontroll sådan som byggnadsregleringen med hänsyn till byggnadsinvesteringarnas begränsade betydelse för företagen vara förhållandevis ineffektiv, om det speciellt gäller att hålla tillbaka företagens investeringar•> (s. 66). — Det förefaller dock som om de penningpolitiska medlens effektivitet skulle begränsas av det även av investeringskommittén inledningsvis omtalade förhållandet, att »för företagsinvesteringarna har finansiering över den allmänna kapitalmarknaden inte samma betydelse som för övriga investeringar» (s. 18). Men vissa verkningar kan likväl uppnås av penningpolitiska kontrollåtgärder »genom en begränsning av företagens lånemöjligheter. Eftersom likviditeten brukar vara ojämnt fördelad, finns det alltid företag med lånebehov också i sådana lägen där det kan konstateras, att likviditeten genomsnittligen är stark för företagssektorn i dess helhet. Sådana företags möjligheter att finansiera investeringar bero i hög grad på om de kunna få låna av affärsban-

kerna, som bl. a. förvalta de mera likvida företagens tillgodohavanden. En penningpolitik som på det ena eller andra sättet söker tvinga affärsbankerna att bedriva en restriktiv kreditgivning kan i viss utsträckning förhindra att de mera likvida företagens tillgodohavanden tagas i anspråk för andra företags investeringar» (s. 25—26). Företagens likviditet. I detta sammanhang vill företagsbeskattningskommittén hänvisa till de undersökningar rörande industrins bruttosparande och bruttoinvesteringar, som utförts inom konjunkturinstitutet på grundval av statistiska centralbyråns sedan 1950 sammanställda företagsstatistiska uppgifter. 1 Bruttosparandet omfattar härvid företagens avskrivningar å anläggningstillgångar och den redovisade vinsten inklusive fondavsättningar efter avdrag för skatteavsättningar och utdelningar. Avsättningar till pensionsstiftelser och andra personalstiftelser har, ehuru de närmast har karaktären av långfristiga skulder, också medräknats. Investeringarna innefattar all ny- och ombyggnadsverksamhet samt nyoch ersättningsanskaffning av maskiner, apparater, fordon etc. Häri ingår dock ej kostnader för reparationer och underhåll, vilka om de inräknats i investeringarna, skulle ha medfört en motsvarande ökning av sparandet och således ej påverkat sparandeöverskottets storlek. Vid försäljning av anläggningstillgångar uppkommen vinst eller förlust har reglerats över vinst- och förlustkontot och därvid ökat (resp. minskat) sparandet med motsvarande belopp, varför ej heller denna omständighet inverkar på sparandeöverskottets storlek. Lagerposten slutligen borde egentligen, liksom fallet är med övriga investeringar, representeras av de mot förändringarna i lagret svarande faktiska kostnaderna och ej av det bokförda värdet, som i hög grad är beroende av värderingsprinciperna. Om en nedskrivning av lagrets värde ägt r u m vid årets slut, innebär detta emellertid, att den i statistiken redovisade bruttovinsten och därmed även bruttosparandet enligt ovan angivna definition minskats med samma belopp. Sparandeöuerskottets storlek är således oberoende av lagervärderingsmetoden så länge sparandet och de totala investeringarna påverkas på likartat sätt av den använda värderingsprincipen. Eftersom uppgift om denna bokföringsmässiga nedskrivning ej varit tillgänglig, har, för att uppfattning skall erhållas om sparandeöverskoltets storlek, förändringen i det bokförda värdet använts. I tabell 5 har sammanställts uppgifter för bruttosparande (S), investeringar i anläggningstillgångar (IA) samt investeringar i anläggningstillgångar och lager (IA + I L ), varvid sistnämnda investeringar avser förändring i lagrets bokförda värde. I tabellen har inedtagits de företag, för vilka 1 Se »Konjunkturläget bilaga 1.

hösten 1953», Meddelanden från konjunkturinstitutet, serie A: 24,

uppgifter förelegat för alla tre åren 1950—1952, tillhopa 762 företag med 356 000 arbetare år 1952 — omkring 55 procent av hela arbetarantalet hos de i industristatistiken ingående företagen. Tabell 5. Bruttosparande och bruttoinvesteringar 1950—1952 Miljoner kronor År

S

IA

IA + I L

1950 1951 1952

1 366,1 1 529,6 1 377,5

1 016,6 1 235,1 1 202,3

1 062,5 1 826,3 1 745,2

4 273,2

3 454,0

4 634,0

Tillhopa

Det framgår av tabellen, att för de ifrågavarande företagen tillhopa bruttosparandet alla åren översteg investeringarna i anläggningstillgångarna. Av största intresse är emellertid att jämföra sparandet med de totala investeringarna sådana de framträder i den sista kolumnen i tabellen; den vid en sådan jämförelse framträdande differensen anger nämligen i vilken utsträckning företagen för de angivna investeringarna behövt anlita upplåning utifrån resp. kunnat förbättra sin likviditet. År 1950 förelåg för de ingående företagen tillhopa ett sparandeöverskott, för de båda följande åren däremot ett upplåningsbehov. Förhållandena växlar emellertid starkt från företag till företag och olika branscher emellan. År 1950 var mellan 60 och 70 procent av företagen helt självfinansierande och förhållandena var i detta avseende gynnsamma inom flertalet industrigrenar. Det kan anmärkas, att lagrens volym detta år torde undergått någon minskning. Följande år var bilden mera splittrad. Endast mellan 35 och 40 procent av företagen var i anförd mening självfinansierande. Olikheterna mellan branscherna var stora, med betydande överskott särskilt inom de exporterande skogsindustrierna och ett ansträngt läge för hemmamarknadsindustrierna, särskilt textilindustrin. Främst på grund av avsättningssvårigheterna för de sistnämnda branscherna ägde en betydande ökning av lagervolymen r u m (för de i tabell 5 medtagna företagen uppskattningsvis av storleksordningen 300 miljoner kronor). År 1952 var läget ånyo omkastat. Skogsindustrierna såg sina försäljningsinkomster gå ned, sina lager växa och sin finansiella ställning försämras, medan en viss återhämtning inträdde för konsumtionsvaruindustrierna. över 60 procent av företagen var helt självfinansierande. — Totalt för hela treårsperioden 1950—52 var 330 av de i tabell 5 ingående 762 företagen i här angiven mening självfinansierande. Det är klart att helt självfinansierande företag inte i samma mån som mera kreditberoende företag kan påverkas av en kreditåtstramning, som företages i syfte att dämpa en extrem högkonjunktur. I den mån en be-

45 tydande del av företagen, såsom ovan anförda uppgifter synes antyda, är självfinansierande k a n därför ett behov föreligga att i vissa lägen komplettera en restriktiv penningpolitik med åtgärder av finanspolitisk natur som begränsar företagens möjligheter att göra investeringar på grundval av inom företagen uppsamlade sparmedel. Å andra sidan är det uppenbart att inte allt för vittgående slutsatser kan dras av det material som presenterats ovan. För det första måste understrykas, att de år som inbegripes i denna undersökning representerar en period av förmodligen helt exceptionell karaktär, bl. a. med hänsyn till den osedvanligt starka vinstkonjunktur, som under åren 1950—1951 präglade skogsindustrin. För det andra visar även dessa siffror, att en tillräckligt stor del av företagssektorn är så pass beroende av kreditmarknaden att en restriktiv penningpolitik i och för sig kan beräknas få en starkt återhållande effekt på investeringsverksamheten totalt sett, låt vara att denna effekt kan väntas slå ojämnt med hänsyn till det skiftande likviditetsläget inom olika branscher och olika företag. För det tredje är det sannolikt att en allmän åtstramning på kreditmarknaden även inom helt självfinansierande företag manar till större omtanke om likviditetsberedskapen och därmed leder till större återhållsamhet i investeringshänseende. I ett knappt penningläge kan nämligen dessa förelag snabbt komma i den situationen att deras likvida resurser blir uttömda och de blir beroende av upplåning på kreditmarknaden. Utvecklingen på den svenska kreditmarknaden under efterkrigstiden synes bekräfta, att trots att många företag utan tvivel kunnat grunda en väsentlig del av sin investeringsverksamhet på självfinansiering, näringslivets beroende av upplåning på kreditmarknaden dock varit mycket utpräglat under de mest markerade högkonjunkturåren. För att belysa detta har i tabell 6 nedan sammanställts vissa uppgifter beträffande industrins ianspråktagande av kredit under åren 1946—1953. Ehuru dessa uppgifter delvis grundats på ungefärliga uppskattningar, torde de dock ge en riktig Tabell 6. Förändringar i utestående industrikrediter under åren 1946—1953 Miljoner kronor

Affärsbankerna 1 Försäkringsbolagen 2 . . . AB Industrikredit Obligationslån 3 Förlagslån 3

—10 + 8 + 1 —14 — — 15

+220 +275 —40 +51 +24 +31 + 1 0 + 1 2 + 3 +162 +130 +82 + 1 1 6 + 8 6 —

+75 +440 + 30 +18 +45 +139 + 2 + 2 + 5 — 21 + 8 +61 + 3 9 + 8 7 + 2 0

—200 — + 2 +159 + 1

+559

+113

— 38

+527

+76

+582

+255

1 Uppskattningar grundade på Svenska Bankföreningens statistik angående bankkrediternas fördelning på näringsgrenar. 2 Lån mot inteckning i fabriksfastighet. 3 Emissioner — amorteringar.

46 uppfattning om storleksordningen av variationerna i industrins anspråk på kreditmarknaden. Under efterkrigstidens högkonjunktur har det förelegat två markerade toppar, nämligen dels åren 1947—1948, dels åren 1950—1951. Ovanstående tabell visar klart att det under båda dessa perioder förelåg en mycket kraftig ökning av industriföretagens upplåning såväl från affärsbankerna som på marknaden för långfristigt kapital. Däremot visar det mellanliggande stabiliseringsåret 1949 en kraftig minskning av kreditanspråken. En kraftig nedgång föreligger även under åren 1952—1953, en nedgång som väl då åtminstone till stor del måste ses som ett resultat av den mycket restriktiva kreditpolitik som insattes i början av 1952. De i tabell 6 anförda siffrorna tyder på att spelrummet för en restriktiv kreditpolitik och därmed möjligheterna att förhindra en överdriven ansvällning av de privata investeringarna under efterkrigstiden varit betydande. Sannolikheten talar för att så även i fortsättningen kommer att vara fallet. Förelagsbeskattningens roll. Utan att ytterligare ingå på avvägningen mellan kreditpolitiska och finanspolitiska åtgärder vill kommittén understryka önskvärdheten av en samordning av politiken på dessa båda fält. Verkningarna av exempelvis åtgärder på företagsbeskattningens område måste i hög grad bli beroende av den penningpolitik, som samtidigt föres. Det är för kommittén sålunda uppenbart, att en konjunkturstabilisering inte kan åstadkommas allenast med hjälp av företagsbeskattningen utan att denna måste ingå som ett led i en allmän, på detta syfte inriktad ekonomisk politik. F r å n rent konjunkturpolitiska synpunkter är det angeläget att de olika bestämmelserna i företagsbeskattningen får en sådan utformning att de inte i och för sig tenderar att skärpa konjunkturfluktuationerna i företagens investeringar. Därutöver kan man diskutera mera speciella skattepolitiska åtgärder, som kan behöva tillgripas i särskilda situationer.

Nettovinstbeskattningens

regler från

konjunkturpolitisk

synpunkt

Nettovinstbeskattning. Vår nuvarande företagsbeskattning är lagd på företagens nettovinst sådan denna skall beräknas enligt i skattelagarna givna föreskrifter. I väsentliga hänseenden är denna nettovinst densamma som framkommer vid en beräkning enligt bokföringsmässiga grunder. Delta innebär att sådana omkostnader, som är vid taxeringen omedelbart avdragsgilla, direkt och omedelbart påverkar företagets skattebelastning. För ett företag, som vet att det kommer att redovisa vinst till beskattning, framstår med hänsyn härtill kostnaden i fråga såsom till storleksordningen

inte utgörande det pris företaget har att erlägga, utan detta pris minskat med den procentuella andel därav som svarar mot den aktuella skattesatsen. Vid en hög nettovinstbeskattning kan därför befaras, att företagens i och för sig naturliga strävanden att så mycket som möjligt hålla nere sina löpande utgifter försvagas. Särskilt kan nämnas sådant som anskaffning av inventarier med kort varaktighetstid, reparationer, reklam, representation o. d. Investeringar och utgifter av detta slag kan följaktligen i viss mån stimuleras av skattereglerna, och under goda år få en inte önskvärd konjunkturbetoning. F r å n såväl fiskalisk som rent konjunkturpolitisk synpunkt är nettovinstbeskattningen alltså inte helt invändningsfri. Ju högre nettovinstbeskattningen är, desto starkare kan f. ö. denna synpunkt hävdas. Att genom ändrade avdragsregler i nu förevarande hänseenden åstadkomma något mera väsentligt synes emellertid knappast görligt. Mera vittgående ingrepp skulle nämligen förändra beskattningens karaktär av nettovinstbeskattning och mer eller mindre innebära en bruttobeskattning. En sådan skatteforms för- och nackdelar behandlas närmare i ett senare sammanhang. F r å n konjunkturpolitisk synpunkt är det inte i första hand de nyss antydda spörsmålen som tilldrar sig det större intresset. Det är fastmer frågorna om avskrivning på inventarier och byggnader, värdering av varulager, avsättning till investeringsfonder samt avsättning till pensions- och andra personalstiftelser. I det följande skall — inom ramen för en nettovinstbeskattning — mera allmänt diskuteras just dessa väsentliga frågor. Avskrivningar å inventarier och byggnader. Kommitténs diskussioner om avskrivningsfrågorna har, som närmare visas i följande kapitel, varit ägnade att betona mångfalden av de synpunkter som kan anläggas på dessa spörsmål. De ter sig olika beroende på det sammanhang, i vilket de betraktas: om det gäller en priskalkyl eller en resultatredovisning; för företag med kontinuerlig anskaffning eller större anskaffningar koncentrerade vid vissa tidpunkter; för företag som arbetar med eget eller med lånat kapital; om man ser till avskrivningarnas betydelse med hänsyn till finansieringen av företagens verksamhet; eller om frågan gäller beskattningsreglernas utformning med hänsyn till rättvisan mellan olika grupper. Allt detta motiverar enligt kommitténs mening en ganska långt gående relativism: ett visst betraktelsesätt i fråga om avskrivningarna passar för vissa frågeställningar men inte för andra. Några från alla synpunkter riktiga principer för beräkningen av avskrivningar finns inte. Kommittén har koncentrerat sig på frågan hur de regler som tillämpas vid företagens beskattning verkar från konjunkturpolitisk synpunkt, varvid jämförelsen närmast gäller å ena sidan fria och å andra sidan bundna avskrivningar. Från konjunkturpolitisk synpunkt kan mot ett system med fria av-

48 skrivningar riktas vissa invändningar. Först och främst medför fria avskrivningar under en högkonjunktur med all sannolikhet att företagen skriver av mera än vad de skulle gjort vid bundna avskrivningar. De betalar därför mindre skatt och får mera pengar över till andra utgifter. Fria avskrivningar förbättrar sålunda företagens likviditet under en högkonjunktur, vilket tenderar att öka deras investeringar under en tid, då investeringarna även av andra anledningar är mycket stora. Det är inte lika klart vad effekten blir under en lågkonjunktur. I den mån användningen av den fria avskrivningsrätten endast medför en förskjutning i tiden av utnyttjandet av avskrivningarna, måste detta innebära, att företagen i gengäld kommer att räkna sig till godo mindre avskrivningar under depressionen, och därför — om de inte redovisar förluster och därmed inte betalar någon skatt — erlägger en högre skatt än de eljest skulle göra under en tid då det av konjunkturpolitiska skäl är önskvärt att företagen har mera medel till sin disposition. Därtill kan komina, att ju större investeringarna blir under högkonjunkturen, dess mindre kvarstår att göra under en lågkonjunktur och dess starkare blir variationen i investeringsverksamheten. För det andra förefaller det sannolikt, att den fria avskrivningsrätten under en högkonjunktur kan ge ytterligare incitament till vissa investeringar. Över avskrivningen — här använd som beteckning på en avskrivning som går utöver vad som svarar mot förslitning och värdenedgång — utgör en dold konsolidering, som k a n sägas innebära ett bokförings- och skattemässigt förskjutande av vinst till kommande år, då så mycket mindre avskrivningar göres på tillgångarna i fråga. Ett företag, som redan utnyttjat alla andra avskrivningsmöjligheter, kan därför vara frestat att göra en ytterligare anskaffning för att vinna en ytterligare avskrivningsmöjlighet. Detta innebär inte, att ett företag investerar enbart av skatteskäl, men skattereglernas utformning kan ge en extra stimulans till investering i sådana fall där det eljest står och väger om en investering skall bli av eller inte. Ett skattesystem, som leder till en snabb nedgång i skatterna vid minskade inkomster och en snabb uppgång vid ökande inkomster, synes vara det från konjunktursynpunkt idealiska. Sådana egenskaper besitter en starkt progressiv beskattning av fysiska personer vid källskatteuppbörd och en renodlad nettovinstbeskattning av företagen med minsta utrymme för störande vinstdispositioner. Ett system som tvärtom låter skattebetalarna betala skatt på högkonjunkturinkomster under en lågkonjunktur, då inkomsterna minskar, skärper däremot konjunkturfluktuationerna. På samma sätt är en nettovinstbeskattning automatiskt konjunkturstabiliserande, därför att den medför större skatteuttag under goda år och, om inte särskilda dispositioner vidtages, mindre uttag då nettot sjunker. Man kunde önska att en effektiv preliminärskatteuppbörd även för företagens del ägde

49 rum, men uppbördsreglernas konstruktion ger inte garanti härför; i praktiken kan en inte obetydlig tidsförskjutning uppkomma. Å andra sidan har ofta anförts, t. ex. vid den fria avskrivningsrättens införande, att företagen genom fri avskrivningsrätt för inventarier stimuleras till stora avskrivningar, till att konsolidera sig, till att stabilisera utdelningarna m. m., vilket allt leder till att deras motståndskraft mot konjunkturväxlingarna ökas och därmed också deras möjligheter att hålla en mera j ä m n sysselsättning. F r å n konjunkturpolitisk synpunkt synes intet vara att invända mot att företagen stabiliserar utdelningar — det måste i och för sig verka konjunkturutjämnande — och under goda år konsoliderar sig: det kan vara klokt från företagens egen synpunkt och det kan verka konjunktur ut j ä m nande. Men konsolideringen bör kunna ske även på annat sätt än genom vinstreglerande dispositioner som medför skattekredit. En konsolidering innebär närmast ett företagssparande, ett bibehållande inom företaget av uppsamlade vinstmedel, som ökar det egna kapitalet. Det kan tillfälligt anbringas i likvid form, vilket bör göra det lättast för företaget att använda det, t. ex. för att uppehålla driften i en besvärligare framtida situation. Men även om det användes till anskaffning av exempelvis maskiner, kan detta förbättra företagets möjligheter att rida ut en kris, både genom att bidraga till en rationalisering av produktionen som sänker de löpande kostnaderna och genom att öka företagets realkapital och därmed kanske dess möjligheter att uppta lån om så skulle behövas. Den fria avskrivningsrätten synes snarast bidra till att stimulera konsolidering i form av maskinanskaffningar jämfört med konsolidering i likvid form. Detta behöver inte ge anledning till allvarliga invändningar; det kan från företagens synpunkt vara förnuftigt. Men högkonjunkturerna kännetecknas ofta av en smittsam optimism och det är inte säkert, att alla investeringar som då görs är så väl överlagda. Det k a n dock möjligen invändas, att om investeringarna inte blir gjorda då, kanske de aldrig kommer till utförande. Från konjunkturpolitisk synpunkt framstår det som önskvärt att sådana investeringar, som inte absolut behöver göras under högkonjunkturåren, uppskjuts till en lågkonjunktur. Man borde därför stimulera sådana uppskov. Särskilt om ett företag vill »konsolidera» sig, vill avsätta en del av ett överskott från ett gott år för ett sådant ändamål, bör det ordnas så att investeringen inte nödvändigt måste ske omedelbart för att vissa skatteförmåner skall vinnas. Här har avsättningar till investeringsfonder sitt berättigande, vilka just bör ha denna funktion att möjliggöra överförandet av medel från högkonjunkturen till användning under lågkonjunkturen. Härtill återkommer kommittén nedan. Mot argumenteringen om de fria avskrivningarnas ogynnsamma konjunkturella verkningar har ytterligare anförts följande. Om företagen under goda år på grund av skattelagstiftningen leds till att göra mindre av4—407153

50 skrivningar än de med utnyttjande av den fria avskrivningsrätten skulle göra, blir resultatet att de kommer att redovisa större vinster. Resultaten kommer att framstå i en gynnsammare dager, vilket kommer att öka optimismen och kanske därigenom ytterligare späda på investeringslusten. Detta är en fråga om företagarnas psykologi. En investering måste dock föregås av en kalkyl över vad som kan vinnas om den utföres, dvs. av den förväntade framtida avkastningen under kapitalföremålets hela livslängd. I denna kalkyl måste givetvis ingå avskrivningen. Det kan därvid i viss mån verka stimulerande, om ett företag som tror sig kunna göra en ganska snabb avskrivning, också skattemässigt får göra detta. Jämfört därmed måste en korrekt beräknad bunden avskrivning framstå som mindre gynnsam, ehuru den kanske närmast i och för sig bör betecknas som neutral. Diskussionen om avskrivningarna har rört sig huvudsakligen om högkonjunktursituationer. Detta förefaller också motiverat, eftersom det just är i sådana situationer som skattepolitiken kan väntas ha större effektivitet som investeringsreglerande medel. 1 ett depressionsläge är som regel intresset och utrymmet för särskilda vinstdispositioner mera begränsat. Möjligheterna att i en sådan situation över huvud påverka investeringarna genom skattereglerna — bortsett från investeringsfonderna — synes små. En konsekvens av detta förhållande blir å andra sidan att man inte kan gå alltför hårt fram med en investeringsdämpande politik under en högkonjunktur utan att på längre sikt menligt påverka takten i det ekonomiska framåtskridandet. Inte minst av psykologiska skäl föreligger det en tendens till särskilt livlig investeringsverksamhet inom företagssektorn under högkonjunkturer. Håller man starkt tillbaka denna tendens under högkonjunkturer utan att i motsvarande mån lyckas stimulera företagens investeringar under lågkonjunkturerna, kan följden på längre sikt bli en minskning i investeringsverksamheten. Detta är givetvis en synpunkt som måste beaktas när det gäller att bedöma hur långt man skall tillgodose de önskemål i fråga om företagsbeskattningens utformning som kan uppställas från konjunkturpolitiska synpunkter. Vad här från konjunkturpolitisk synpunkt anförts om avskrivningarna på inventarier gäller i princip även om avskrivningar å byggnader. Med hänsyn till de betydande kapitalbelopp, som är nedlagda i byggnader, och med hänsyn till byggnadernas vanligen längre varaktighet, skulle fria avskrivningar å byggnader öppna möjligheter till vinstdispositioner av stort omfång. De härigenom möjliggjorda förskjutningarna av skattebetalningarna torde från konjunkturpolitisk synpunkt i huvudsak få bedömas på samma sätt, som konsekvenserna av en fri avskrivningsrätt för inventarier. Det framstår dock som mindre sannolikt att ett sådant system i nämnvärd utsträckning skulle kunna utöva inflytande på variationerna i byggnadsinvesteringarnas omfattning, men vinstdispositioner grundade på förskjut-

51 ningar i avskrivningarna å byggnader kan påverka företagens allmänna likviditet och därmed deras möjligheter till andra investeringar och utgifter av olika slag. Lagervärderingsreglerna har givetvis en mycket stor betydelse från konjunktursynpunkt. De totala varulagren i landet kan uppskattas till minst 20 och högst 40 miljarder kronor, dvs. ett halvt till ett års nationalinkomst. 1 Av kommitténs i kapitel 4 redovisade undersökning framgår, att de av densamma omfattade företagen vid utgången av 1951 hade sina lager nedskrivna med i genomsnitt 50 å 60 procent av anskaffningsvärdet. Redan mindre modifikationer i värderingsreglerna kan därför ha utomordentligt stor kvantitativ betydelse för variationerna i de redovisade vinsternas storlek, vilket påverkar skattebeloppen och därigenom företagens likviditet och deras förmåga att företa andra utgifter. Lagervärderingen användes också av företagen som utjämningsfaktör mellan olika år i mycket stor skala. Kommittén kan inte finna något bärande skäl för en resultatutjämning, som åstadkommes genom en godtycklig värdering av varulagret. Lagervärderingen synes böra ske med iakttagande av någon konsekvent genomförd värderingsprincip. Flera av de erkända värderingsprinciperna medför en viss automatisk resultatutjämning mellan goda och dåliga år. Härigenom förhindras en redovisning av fiktiva prisstegringsvinster och prisfallsförluster. En allmän konsolidering synes kommittén däremot böra åstadkommas med andra medel än lagervärderingen. Många skäl talar för att man i högre grad än som hittills skett borde genomföra denna konsolidering öppet och inte genom att bilda dolda reserver. I analogi med vad kommittén anfört i fråga om avskrivningar å inventarier skulle man från konjunkturpolitisk synpunkt kunna i fråga om varulager uppställa önskemålet att minsta möjliga nedskrivning medgives, dvs. endast vad som med konsekvent tillämpning av en erkänd värderingsprincip kan motiveras av inkurans och prisfallsrisk. I så fall finns knappast anledning för ett företag att göra en lagerinvestering från konsolideringssynpunkt, i varje fall inte för att därigenom vinna några skatteförmåner. Det bör härvid hållas i minnet, att lagervärderingsreglerna genom den effekt de har på företagens skattebetalning och likviditet är av betydelse för investeringarna inte endast i lager utan även för företagens övriga investeringsverksamhet, t. ex. i maskiner och byggnader. Ser man endast till effekten på lagerhållningen blir det ett önskemål att åstadkomma sådana regler för varulagrens behandling i skattehänseende, att man undviker en direkt stimulans till investering i lager i konsolideringssyfte i en konjunktursituation, där en sådan ökad investering 1 Jämför bl. a. Erik Lundbergs »Konjunkturer och ekonomisk politik», sid. 123, not 2, och beräkningar i kapitel 4 nedan.

52 framstår som mindre lämplig, ävensom att man undanröjer de hinder för en lageravveckling, som nu föreligger och som givetvis får en ogynnsam inverkan i situationer, där en sådan lageravveckling kanske är i och för sig önskvärd. I båda fallen gäller det härvid att koppla loss konsolideringen som sådan från själva lagerutvecklingen. En snäv begränsning av nedskrivningsrätten medför, att det inte skulle finnas någon anledning för företagen att från skattesynpunkt hålla på lagren i stället för att minska dem i en situation, där detta av andra skäl befinnes lämpligt. Om företagen vill göra en påfyllnad eller överhuvud en lageruppbyggnad i en konjunktursituation, då detta framstår som samhälleligt önskvärt, kan detta eventuellt stimuleras genom användning av investeringsfond för sådant ändamål. I den m å n det av andra skäl inte är möjligt att begränsa nedskrivningarna av varulagren på sätt som nyss angavs, enär man vid nuvarande skattesystem måste medge rätt till en viss dold konsolidering, får det övervägas att tillgodose konjunktursynpunkterna på annat sätt. Härvid kunde ifrågasättas, att en onormal lagerökning inte skulle få föranleda någon nedskrivning, varigenom incitamentet till en sådan lagerökning skulle bortfalla. Å andra sidan kunde en nedgång av lagrets volym under en normal nivå medföra rätt att lägga upp en påfyllnadsfond, så att den dolda reserven härigenom också i detta fall skulle kunna bevaras. Därest man helt omöjliggjorde för företagen att använda lagervärderingen för konsolideringsändamål, kunde tillskapandet av möjligheter för en öppen konsolidering övervägas. Formen borde då vara sådan att den inte har samma ogynnsamma konjunkturpolitiska verkningar som fri lagervärdering utan medför viss bindning av konsolideringsmedlen. Investeringsfonder. Principen att med hjälp av investeringsfonder söka påverka fördelningen i tiden av företagens investeringar måste enligt kommitténs mening anses riktig. Emellertid synes mot nuvarande regler kunna riktas vissa erinringar. Eftersom ingen spärrning av avsatta medel äger rum, verkar avsättningen under en högkonjunktur på samma sätt som en extra avskrivning, d. v. s. som ett medel att minska företagets aktuella skatt, varigenom dess likviditet ökas och en större investering i det läget möjliggörs. Det är inte säkert, att medel finns tillgängliga för den avsedda investeringen under lågkonjunkturen när denna kommer, även om företaget kanske r ä k n a r med att då kunna låna. F r å n konjunkturpolitisk synpunkt framstår det som önskvärt, att denna förstärkning av likviditeten under högkonjunkturen med därav följande konsekvenser undvikes och att garantier skapas för att investeringen kan utföras under lågkonjunkturen. För det andra finns det med nuvarande regler alltför liten stimulans för företagen att utnyttja investeringsfondsinstitutet. Rätten att få använda

53 det avsatta beloppet endast vid av myndigheterna bestämd tid verkar i viss m å n avhållande på intresset för fondavsättningar. Avsättningarnas skattemässiga innebörd är alt företaget får antecipera en mot avsättningen svarande avskrivning. Men vid fri avskrivningsrätt får företaget göra precis samma avskrivning ändå, om det anskaffat inventarier under lågkonjunktur utan att härför använda fondmedel. Endast beträffande byggnader, för vilka avskrivningsrätten är snävt begränsad, utgör den extra avskrivningsrätten en förmån, som möjligen kan stimulera till avsättning. Det är också karakteristiskt att den helt övervägande delen av den avsättning som hittills skett just avsett byggnadsändamål. Endast om m a n har en begränsad avskrivningsrätt, medför användningen av investeringsfonden en extra avskrivning och därmed en viss förmån för företagen. Investeringsfonder och fri avskrivning enligt hittillsvarande regler låter sig inte väl förena. (En annan sak är givetvis, att om ett företag i alla fall gjort en avsättning, så har det anledning att använda fonden för investering på tillåten tid, eftersom det eljest får betala skatt och viss ränta på avsättningen.) För att investeringsfonderna skall få någon konjunkturpolitisk betydelse kräves, att reglerna utformas på ett sådant sätt alt avsättningarna till dylika fonder får tillräcklig omfattning. Det torde härvid inte vara nog med de extra avskrivningsmöjligheter, som nuvarande regler för investeringsfondernas användande bereder. Avsättningar till pensions- och personalstiftelser har under senare år kommit att få stort omfång; sådana avsättningar torde ha gjorts till ett totalt belopp av uppskattningsvis 2 miljarder kronor (jfr kapitel 6 nedan). I den mån de avsatta medlen inte överförts kontant till och sålunda utgör en skuld till stiftelserna, intar de avsatta medlen dock en ställning närmast företagens eget kapital. Genom bibehållandet av medlen inom företaget och genom den med avsättningen förenade skattefriheten, har avsättning till sådana stiftelser kommit att spela en betydande roll för tillgodoseendet av företagens kapitalbehov under efterkrigstidens högkonjunktur. Dessa avsättningar fyller ett viktigt socialt syfte och skattereglerna har utformats med sikte på att innefatta en viss stimulans till sådana avsättningar. De har emellertid också kommit att få en roll för konjunkturväxlingarna, som inte kan förbises. F r å n konjunkturpolitisk synpunkt torde de kunna betraktas på analogt sätt med de förut behandlade vinstdispositionerna, t. ex. de fria avskrivningarna. Om man under en högkonjunktur önskar minska investeringarnas ansvällning, skulle sålunda en begränsning av rätten att göra stiftelseavsättningar som här omtalats k u n n a motiveras, eftersom de bidrager till finansieringen av investeringarna. Å andra sidan skulle en sådan begränsning inte kunna konjunkturpolitiskt motiveras under en depression. Vill man emellertid ha permanenta regler på detta område, synes de konjunkturpolitiska önskemålen närmast k u n n a tillgodoses genom en viss maximering av de tillåtna avsättningarnas storlek.

54 Särskild konjunkturlagstiftning. Så långt har diskussionen gällt utformningen av permanenta regler för företagsbeskattningen och den konjunkturella effekten av olika alternativa utformningar. Man kan emellertid också tänka sig att variera reglerna alltefter konjunktursituationen eller h a vissa sådana variationer i beredskap att tillgripa i särskilda lägen. I största allmänhet vill kommittén framhålla nödvändigheten av försiktighet med sådana variationer, som kan vara ägnade att försvåra för företagen att planera på lång sikt. E n enkel variationsmöjlighet är att variera skattesatsen, närmast att höja den under en högkonjunktur och sänka den under en lågkonjunktur. En sådan variation synes dock förutsätta restriktiva regler för vinstdispositioner; eljest skulle variationen medföra extra stora avskrivningar under tider av höga skatter och omvänt. Har man restriktiva sådana regler, så medför beskattningen av nettovinsten redan automatiskt stora variationer i de inbetalade skattebeloppen. Kommittén har därför ansett sig böra avvisa en variation i skattesatsen. Man kan vidare tänka sig variera avskrivnings- eller lagervärderingsreglerna. Närmast skulle ifrågakomma att i ett extremt högkonjunkturläge strama åt dem. En annan möjlighet är att den ordinarie företagsbeskattningen i vissa lägen kompletteras med andra åtgärder, t. ex. i form av en investeringsavgift. Kommittén återkommer i det följande till de här berörda frågorna.

Bruttobeskattning Inledning. I det föregående har kommittén behandlat reglerna för en företagsbeskattning som grundas på nettovinstprincipen. Emellertid har i direktiven även berörts frågan om en eventuell övergång till en helt annan skatteform, innebärande att skatten beräknas på bruttointäkter, bruttoutgifter eller viss del av dessa. E n sådan omläggning har ifrågasatts av 1950 års långtidsutredning (SOU nr 30/1951), som i sitt betänkande yttrade (s. 117—118). Det ligger i linje med vad utredningen tidigare anfört, att den i första hand anser en skärpt skattebelastning på företagen böra komma i fråga. Med nuvarande utformning av företagsbeskattningen torde det emellertid icke vara praktiskt genomförbart eller önskvärt att öka den direkta skattebördan på företagen. Redan vid nu rådande skattetryck stimuleras företagen till investeringar och andra utgifter, vilka öka den totala efterfrågan i samhället. Snarare synes det, med hänsyn härtill och med tanke på de snedvridande och produktivitetssänkande följderna av en alltför hård beskattning av företagens nettovinster, vara ett önskemål att mildra denna form av företagsbeskattning. Det bör därför enligt utredningens mening undersökas, huruvida icke en omläggning av företagsbeskattningen kunde skapa samhällsekonomiskt gynnsammare förutsättningar för

55 produktionsutvecklingen och samtidigt bereda utrymme för en ur balanssynpunkt erforderlig skärpning av den effektiva beskattningen i ifrågavarande sektor. Härvid kan övervägas att övergå till en bruttobeskattning, dvs. skatter lagda på företagens bruttoinkomster eller -utgifter. I denna riktning verkar den utbyggnad av investeringsskatten, som nyligen signalerats. Ytterligare kan någon form av avgift per anställd tänkas ifrågakomma, varvid en återhållande verkan beträffande efterfrågan på arbetskraft skulle erhållas. Utredningen har emellertid icke sett som sin uppgift att närmare diskutera de tekniska modaliteterna härutinnan. Det må erinras om att samtidigt med företagsbeskattningskommittén tillkallades en annan kommitté med uppdrag att verkställa utredning angående den indirekta beskattningen. Sistnämnda kommitté har ännu inte redovisat sitt uppdrag. Självfallet är att vid en teoretisk diskussion av den i företagsbeskaltningskommitténs direktiv omnämnda bruttoskatten problemställningarna tangerar vad som faller under den andra kommitténs utredningsuppdrag. Företagsbeskattningskommittén vill understryka, att dess uppgift begränsats till att bedöma ett system med bruttoskatt ur konjunkturpolitisk synpunkt som ett alternativ eller komplement till en beskattning av företagens nettovinster. Företagsbeskattningskommittén har däremot inte haft att i övrigt ta ställning till frågan om den indirekta beskattningens utformning. En prövning av frågan om en omläggning till bruttobeskattning i någon form måste enligt företagsbeskatlningskommitténs mening förutsätta en analys av skatteövervältringen vid en sådan övergång, övervältringsproblemet är emellertid så komplicerat och svårlöst, att det är förenat med betydande svårigheter att komma till några säkra slutsatser. Därtill kommer att man skulle önska klarlägga inte endast övervältringen utan de ekonomiska verkningarna i allmänhet. Företagsbeskattningskommittén vill i avseende å sina överväganden i ämnet inte göra gällande att dessa grundas på en så ingående analys, som från rent teoretiska synpunkter varit i och för sig önskvärd. Kommittén är för egen del av den uppfattningen, att de överväganden, som redovisas i det följande och som kanske närmast k a n karakteriseras såsom relativt enkla allmänna generaliseringar, likväl utgör tillräcklig grund för ett ställningstagande. Kommittén är med andra ord av den uppfattningen, att en mer tidsödande undersökning i ämnet knappast skulle svara mot den praktiska nyttan härav och i allt fall inte skapa ytterligare motiv av större bärkraft för en till sina verkningar så ytterligt ingripande reform som den varom nu är fråga. En analys av verkningarna av en viss skatteform förutsätter alltid en jämförelse mellan den ekonomiska situation eller utveckling; som uppkommer vid tillämpning av denna skalteform, och den som skulle uppkomma, därest något annat alternativ kom till användning. Detta alternativ måste alltid noga angivas och tillika bör andra antaganden som görs för resonemanget preciseras. Om man vill komma utöver de allra enklaste

56 allmänna synpunkter på de olika skatteformerna är en viss precision härvidlag nödvändig. Det följande gör inte anspråk på någon fullständig sådan precision. Analysen är närmast tänkt som en jämförelse mellan ett system med en nettovinstbeskattning av nuvarande typ och ett system med bruttobeskaltning av nedan angiven typ, som förutsattes medföra samma avkastning för statskassan. Statsutgifterna antages givna och oberoende av skatteformen liksom det ekonomiska läget i övrigt måste förutsättas vara detsamma. Jämförelsen gäller först nettovinstbeskattning eller någon form av bruttoskatt, som antages helt ersätta denna, dvs. en exklusiv, permanent bruttoskatt. Därefter diskuteras olika möjliga kombinationer, i vilka bruttoskatten bildar ett permanent eller tillfälligt komplement till nettovinstbeskattningen. En vanlig uppfattning torde vara att en skatt på företagens nettovinster inte övervältras. Om företagen antages sträva efter maximal vinst och rätta priser och produktion med detta mål i sikte, medför borttagandet av en viss del av den därvid uppkommande vinsten härvidlag ingen förändring. Företaget får maximal behållning efter skattens erläggande vid det handlande som ger maximal vinst före skatt. Nu kan man ifrågasätta realismen i den ekonomiska teori, som räknar med att företagen strävar efter maximal vinst, och även i övrigt skulle resonemanget behöva nyanseras i olika avseenden. Som en allmän presumtion synes man likväl kunna betrakta den här nämnda uppfattningen att en nettovinstskatt på kort sikt inte övervältras som i stort sett riktig. På längre sikt kan däremot nettovinstskatten komma att få andra verkningar. Kommittén vill härvid hänvisa till den finansvetenskapliga litteraturen. I vårt land har frågan främst behandlats i den undersökning angående finanspolitikens ekonomiska verkningar, som på sin tid verkställdes av Gunnar Myrdal för arbetslöshetsutredningens räkning (SOU nr 1/1934). Om övervältringen av aktiebolagsskatten utvecklade Myrdal följande argument (s. 36). Teoretiskt är det tämligen klart, att man icke a priori kan förlita sig på att en dylik specialbeskattning av viss inkomst blir direkt och icke övervältras. Då aktieägaren antages i vanlig ordning bli beskattad för sin personliga inkomst, betyder aktiebolagsbeskattningen en extra avbränning, som han rimligen räknar med i sina kalkyler. Vid investering förväntar han, att aktiebolaget efter skattens betalande skall kunna lämna viss utdelning; aktiebolagsskatten ingår m. a. o. bland »produktionskostnaderna». Incidensresultatet skulle bli, att aktiebolagsinvestering komme att återhållas, till dess denna skatt kunde klämmas in mellan priset på de produkter, som tillverkas i dylik företagsform, och ersättningen till de produktionsmedel, som därvid finner användning. Det finns alltså i och för sig ingen anledning att räkna med att denna skatt skulle vara direkt och verkligen bäras av aktieägarna. Med all sannolikhet skulle den på vanligt sätt spridas ut genom produktprisstegringar och sänkningar av produktionsmedelsersättningar. Då de breda lagren måhända få antagas i relä-

tivt större utsträckning efterfråga »aktiebolagsprodukter» (dessa samhällslagers konsumtion innehåller ju mindre av kvalitetsprodukter och framför allt av personliga tjänster, vilka ju i blott mindre utsträckning tillhandahållas genom »aktiebolagsföretagande»), skulle aktiebolagsbeskattningen i verkligheten hava regressiva och i alla händelser icke progressiva verkningar. Oberoende av hur det på kortare eller längre sikt förhåller sig med övervältringen, har företagsbeskattningen verkningar på företagens eget handlande. Dessa framträder särskilt när det gäller beslut om investeringar i olika former. Verkningarna sammanhänger dels med att beskattningen inverkar på räntabilitetskalkylen för investeringarna och dels med att den påverkar företagens likviditet och därmed förhållandet mellan egna medel och främmande medel i företaget. Dessa verkningar kan ha olika betydelse i olika konjunktursituationer. I vad avser de med den nuvarande nettovinstbeskattningen förenade reglerna för olika slag av vinstdispositioner har de behandlats i det föregående. Allmän bruttointåktsskatt. Den första form av bruttoskatt varmed jämförelse skall göras är en allmän bruttointäktsskatt, dvs. en skatt på företagens totala intäkter. Till en början antages att en sådan skatt permanent och helt får ersätta nuvarande nettovinstskatt. En bruttointäktsskatt måste direkt påverka företagens pris- och produktionspolitik. Företag, som drabbas av en sådan skatt, föranleds att på ett eller annat sätt reagera däremot: genom prishöjning, genom försök att sänka sin kostnader, genom att lägga om produktionen, närmast inskränka denna. Särskilt stora anpassningssvårigheter kan uppstå för marginalföretag, som redan utan skatten endast nätt och jämnt får täckning för sina kostnader. Troligt är att skatten får bäras både av företagen och av konsumenterna. En bruttointäktsskatt måste drabba produkter, som passerar flera led på vägen till den slutlige konsumenten, hårdare än produkter som går direkt till förbrukaren. Detta utgör ett viktigt led i Myrdals framställning (s. 44—45). En allmän produktionsbeskattning kunde tillgripas såsom en ersättning eller ett komplement till allmänna nettoinkomstskatter, där på grund av skattesatsernas höjd eller taxeringsväsendets bristande effektivitet de senare beskattningsformerna framstå mindre effektiva eller mindre givande. Det är nämligen i allmänhet lättare att fastställa de totala produktionsvärdena (eller bruttoinkomsterna; se nedan) än nettoinkomsterna. Fastställandet av de senare förutsätter ju en subtraktion från bruttoinkomsterna av driftskostnader, avskrivning å investerat kapital och förräntning av lånat kapital, allt poster, som erbjuda svårigheter att riktigt taxera. A priori kunde kanske en dylik allmän produktionsbeskattning — som även kan anordnas såsom en allmän produktomsättningsskatt eller allmän bruttoinkomstskatt — förväntas sakna verkningar å konsumtions- och produktionsinriktningen samt å prisrelationerna, då den ju drabbar all produktion utan un-

58 dantag. Emellertid är detta icke riktigt: den diskriminerar gentemot de produktionslinjer fram emot färdigprodukter, som gå över flera led. Följden härav blir ett gynnande av vertikal företagskoncentration och vidare relativa prisstegringar å de slutliga konsumtionsprodukter, som efter alla ekonomiskt och organisatoriskt möjliga omläggningar av detta slag likväl ha en mera genomstafflad produktionshistoria. Dessa rubbningar av relationerna mellan prisen å olika konsumtionsnyttigheter ha i sin tur i följe vissa förändringar av konsumtions- och produktionsinriktningen. Efter en vidlyftig incidensprocess, som vi icke mera i detalj kunna följa, stå så konsumenterna som de slutliga bärarna av den allmänna produktionsbeskattningen, men bördan är differentierad ej blott efter de konsumerade nyttigheternas produktionskostnader i olika led utan även efter antalet av dessa led. Ville man i möjligaste grad undvika dessa omläggningsprocesser inom produktionen, borde man begränsa den allmänna produktionsbeskattningen till de sista produktionsled, som gälla tillverkning av konsumtionsvaror. Man hade då en allmän proportionell indirekt konsumtionsbeskattning, som, då man i praktiken sannolikt inte kunde beskatta även de personliga tjänsterna, vilka ju i särskilt hög grad ingå i de mera välbeställda klassernas konsumtion, likväl skulle verka regressivt i förhållande till totala konsumtionen (och ej blott i förhållande till inkomsten såsom all proportionell konsumtionsbeskattning). I praktiken är en dylik till konsumtionsproduktionen begränsad allmän produktionsbeskattning utesluten redan av det skälet, att man ej strängt kan särskilja den produktion, som tillverkar konsumtionsvaror, från annan produktion, då många förnödenheter ha en dubbel karaktär i detta hänseende. 1 Ett särskilt problem är beskattningens inverkan på konkurrensen med utlandet vare sig det härvid gäller produkter som säljs på den inhemska marknaden i konkurrens med importerade varor eller det gäller exportartiklar, som på andra marknader konkurrerar med andra länders tillverkningar. Är en sådan konkurrens effektiv, begränsar den uppenbarligen företagens möjligheter att genom prishöjning övervältra en bruttointäktsskatt. Importkonkurrensen kan möjligen mötas genom avgifter eller tullar på importvarorna. Exportnäringarnas konkurrensläge kan eventuellt tänkas förbättrat genom en restitution av skatten. En skalteövervältring kan emellertid också ske bakåt, på produktionskostnaderna. Särskilt på längre sikt är det rimligt att räkna med att en bruttointäktsskatt kommer att påverka kostnadsnivån inom landet, eventuellt också växelkurserna. Men på kort sikt är både kostnadsnivå och växelkurser ganska trögrörliga och det förefaller därför uppenbart, att en bruttointäktsskatt kan vålla ett land större svårigheter i den internationella konkurrensen än en nettovinstskatt; den senare utgår ju endast då vinst uppkommer och försvinner, då konkurrensen skärps så att vinsten sjunker till noll. Bruttointäktsskatten är däremot på kort sikt utan tvivel en kostnadsfaktor, som företaget måste räkna med i sina kalkyler. 1 Liknande betraktelser har lett bl. a. en tysk författare Dr Karl Classen a t t förorda en skatt på företagens produktionsinsats, som mäts genom skillnaden mellan försäljningsvärdet och värdet av däri ingående inköpta råvaror, halvfabrikat etc. (Umbau der Betriebsbesteuerung, Köln, 1950). Också en sådan utformning kan vålla tillämpningssvårigheter och föranleda diverse invändningar.

59 F r å n konjunkturpolitiska synpunkter synes det sistnämnda resonemanget äga tillämpning också på de inhemska förhållandena. Nettovinstskatten varierar med vinstläget och skulle därför i princip ge automatiska utslag för konjunkturrörelserna. Den förefaller därför som ovan anförts vara automatiskt konjunkturdämpande. Om en permanent bruttointäktsskatt uttages efter en sådan procentsats, som på längre sikt skall ge samma statsinkomst som nettovinstskatten, kommer den erlagda skatten visserligen att variera med bruttointäkternas variationer men sannolikt svagare än nettoinkomsterna. Företagen skulle snarast få betala mindre skatt under goda år och mera skatt under dåliga år än med en strikt nettovinstskatt (med utnyttjande av fria vinstdispositionsmöjligheter kan företagen möjligen komma att omintetgöra dessa med sistnämnda skatteform förenade fördelar). Om högkonjunkturen är utpräglad, måste det vidare vara jämförelsevis lätt för företagen att i ett sådant läge övervältra en bruttointäktsskatt. Båda de nämnda omständigheterna samverkar till att företagen som sådana skulle komma att bära jämförelsevis liten skatt under högkonjunkturen. E n sådan förskjutning i inkomstfördelningen i samhället kan kanske framkalla ett ökat sparande, vilket i och för sig skulle vara ägnat att dämpa eventuella inflationstendenser i ett sådant läge. Men de gynnsamma vinstutsikterna skulle också stimulera företagen till en än starkare expansion. I en lågkonjunktur skulle å andra sidan bruttointäktsskatten kännas som en orörlig kostnadsfaktor, som försvårade en smidig anpassning. En sådan skatt skulle just i ett sådant läge framstå som en bidragande orsak till arbetslöshet. Nu återgivna allmänna överväganden leder kommittén närmast till presumtionen att en bruttointäktsskatt skulle vara ogynnsammare ur konjunkturutjämningssynpunkt än en nettovinstskatt. Mot detta resonemang kan möjligen invändas, att en bruttobeskattning kan varieras; man kan ta ut mera under högkonjunkturår och mindre under en depression. Det må därvid framhållas, att det k a n vara lättare att variera skatteuttagets storlek vid en bruttoskatt än vid en nettoskatt, bl. a. därför att sådana variationer vid en nettovinstskatt påverkar företagens vinstdispositioner på ett kanske inte önskvärt sätt, såvida inte reglerna härför är mycket strikta. Om man gör starka variationer i uttagen av en bruttointäktsskatt, kan det givetvis teoretiskt tänkas få en konjunkturpolitisk effekt. Man skulle då få höja skatten mycket starkt under ett år med överkonjunktur. Även om den därvid helt övervältrades, kunde likväl en restriktiv effekt uppnås genom att ett betydande budgetöverskott åstadkoms, ett överskott som inte i samma utsträckning skulle kunna nås med en nettovinstbeskattning. Å andra sidan skulle olägenheterna av skatten i hårdare tider undvikas genom att skatten sänktes eller kanske helt borttogs. över en längre tidsperiod skulle likväl skatteuttagen vara desamma

60 som vid nettovinstbeskattning. Detta leder till slutsatsen, att en bruttointäktsskatt som tillräckligt varieras kan erbjuda fördelar ur konjunkturpolitisk synpunkt framför en nettovinstskatt. Men dessa fördelar uppkommer inte automatiskt; slutsatsen i det föregående var närmast att en inte varierad nettovinstskatt ur konjunkturpolitisk synpunkt var att föredraga framför en inte varierad bruttointäktsskatt. Fördelarna av den varierade bruttointäktsskatten i detta hänseende nås endast genom att det år för år fattas beslut om skatteprocentens höjd, som riktigt avväges i förhållande till det rådande ekonomiska läget. Svårigheten är härvidlag, att vid den tidpunkt då beslut om uttagningsprocentens storlek måste fattas, äga tillräcklig grund för en bedömning av konjunktursituationen under det kommande året. Vidare måste följande uppmärksammas. De i det föregående dragna slutsatserna till förmån, från konjunkturpolitisk synpunkt, för en bruttobeskattning med starkt varierande skattesatser från tid till annan, kanske från år till år, gäller inte när fråga är om splittrade konjunkturer. Man måste räkna med att sådana är en relativt vanlig företeelse. Att laborera med olika skatteuttag under ett och samma år för skilda branscher och företag torde i praktiken knappast vara görligt. På längre sikt synes en bruttointäktsskatt vara ägnad att premiera risktagande, eventuellt påverka inkomstfördelningen till större ojämnhet. Det väsentliga i systemet är att skatten drabbar företag med samma omsättning lika oberoende av deras nettovinst, att den lämnar det företag som lyckas erhålla en större nettovinst i okvald besittning av denna. Detta kan vara ägnat att göra hela ekonomin mera progressiv. Men en sådan verkan har också kombinationen hög nettovinstskatt och liberala vinstdispositionsregler. Det är inte säkert vilken metod att stimulera framåtskridande som verkar starkast och bäst ur olika synpunkter. Bruttoutgiftsskatt. Det vill synas som om en skatt på de totala bruttoutgifterna inte skulle mera avsevärt skilja sig från en skatt på de totala bruttointäkterna. Det kan möjligen föreligga olikheter i fråga om definitioner och taxeringsförfarande. Om utgifterna verkligen fattas totalt, borde de redan definitionsmässigt överensstämma med intäkterna. Det kan dock föreligga en mindre skillnad som avser nettovinsten eller en del av denna, närmast den del som stannar kvar i företaget och kanske i sista hand den del av företagssparandet som användes för en förstärkning av företagets likviditet. En utgiftsskatt, som inte drabbar vinsten, k a n verka utgiftshämmande. Med de generaliseringar som här är nödvändiga kan man utgå från att en skatt på de totala utgifterna i övrigt har i huvudsak samma verkningar som en skatt på de totala intäkterna. Skatt på intäkter minus vissa kostnader. I diskussionen har nämnts möjligheten att beskatta skillnaden mellan bruttointäkterna och vissa utgifter.

(il En möjlighet skulle t. ex. vara att från bruttointäkten dra alla kostnader för den löpande driften men inte avskrivningar o. dyl. En sådan skatt skulle likna den nedan berörda skatten på vissa kostnader så tillvida som den skulle framkalla en strävan från företagens sida att ersätta inte avdragsgilla kostnader med avdragsgilla. Principiellt erbjuder denna form av skatt knappast andra aspekter än de nedan behandlade. Skatt på vissa utgifter. Om företagsbeskattningen lägges som en skatt på vissa utgifter, kan detta betraktas som en speciell produktionsskatt. Myrdal behandlar dessa tillsammans med de speciella konsumtionsskatterna och kommer efter en del utläggningar om incidensproblemets svårigheter med följande mycket allmänna slutsatser (s. 31—32). 1) Såväl en speciell konsumtionsbeskattning som en speciell produktionsbeskattning kunna i allmänhet antagas komma att drabba konsumenterna av de beskattade konsumtionsvarorna eller av de konsumtionsvaror, som indirekt utgöra en efterfrågan på de beskattade produktionerna eller produktionsförnödenheterna. Dessa konsumtionsvarors pris komma nämligen på lång sikt att stiga ungefär med den ingående skattekostnadens belopp. 2) I vissa fall, framför allt då den beskattade förnödenheten eller produktionen ställer en indirekt efterfrågan mera speciellt inriktad på vissa särskilda produktionsmedel, kommer nyss anförda slutsats att modifieras genom en relativ sänkning av ersättningarna åt dessa särskilda produktionsmedel. Denna relativa sänkning av produktionskostnaden kommer i samma mån att träda i stället för ett relativt fördyrande av konsumtionsnyttigheterna i fråga. 3) Såväl konsumtionsinriktning som produktionsinriktning kommer att förändras på ett sätt, som beror av efterfrågeelasticiteler i fråga om konsumtionsvarorna och substitutionsförhållanden och utbudselasticiteter i fråga om produktionen och produklionsförnödenheterna. 4) Förändringarna av produktionsinriktningen komma vanligen att vara avsevärdare vid produktionsskatter, beroende på det mellan olika produktionskostnader diskriminerande element, som produktionsskatterna i olikhet med konsumtionsskatterna innebära. 5) över huvud taget äro de slutliga verkningarna både vad gäller produktions- och konsumtionsinriktning, prisrelationer och den slutliga belastningen av konsumenterna oftast svårare att överblicka och förutse vid produktionsbeskattning än vid konsumtionsbeskattning och i allmänhet svårare ju längre ifrån den slutliga konsumtionsprodukten beskattningen sätter in. En skatt på vissa utgifter leder sålunda företagarna till att i viss utsträckning undvika dessa slag av utgifter, om de kan ersättas med utgifter av andra slag som inte beskattas. Det är också klart, att skatten måste påverka priserna på de produktionsfaktorer, som ingår i de båda slagen av kostnader, de beskattade och de inte beskattade. Det första ledet kan illustreras med några exempel. Lägger man en skatt på bränslen, stimulerar detta till sparsamhet med bränslen. Genom hela prisbildningsprocessen kan detta i sista hand påverka konsumtionens sammansättning så att det köps något mera av sådana varor, vilkas produktion kräver litet

62 bränsle, och mindre av varor, som är särskilt bränslekrävande. En skatt på råvaror av visst slag leder till sparsamhet med detta slag av råvaror. En skatt på järn, maskiner etc. kan medföra att produktionen göres mindre mekaniserad än den annars skulle bli. En sådan skatt på kapitalvaror kan sägas ha likartade verkningar som högre räntor. Ett exempel på verkningarna på priserna för produktionsfaktorerna kan m a n få av en diskussion av en skatt på användningen av arbetskraft. En sådan skatt skulle — i varje fall på längre sikt — få en viss effekt på lönenivån. På samma sätt anses den gamla jordskatten på sin tid ha bidragit till att hålla nere jordvärdet. Mot bakgrunden av dessa allmänna resonemang om verkningarna k a n m a n uppställa frågan om det finns några skäl för att mera permanent lägga företagsbeskattningen som en skatt på vissa kostnader och i så fall på vilka. Om man räknar med en bestående svårighet att tillfredsställa aktuella investeringsbehov, kan detta möjligen vara ett argument för en långfristig skatt på investeringsvaror. Om man räknar med en strukturell svårighet med vårt lands försörjning med importbränslen, kan detta vara ett argument för att med hjälp av skatteregler tvinga till en sträng hushållning med dessa. Om man räknar med en mer eller mindre permanent, strukturell brist på arbetskraft, kunde detta vara ett skäl till en löneskatt. Man skulle möjligen kunna göra gällande, att eftersom samhället bär en hel del kostnader för arbetslösa, sjuka och gamla, så betalar produktionen inte de totala kostnader, som samhälleligt sett borde ligga på all användning av arbetskraft. Såvitt kommittén kan finna räcker intet av dessa argument för en så radikal omläggning som att fullständigt och permanent ersätta hela företagsbeskattningen med en skatt på något visst slag av kostnader eller en kombination av sådana skatter. Vad åter gäller de konjunkturpolitiska verkningarna av skatter på vissa slag av kostnader, synes i stort sett samma synpunkter kunna hävdas som i fråga om en generell bruttointäktsskatt. Sådana skatter har en större stelhet än en nettovinstskatt, som automatiskt anpassar sig till konjunkturerna. Däremot kan naturligtvis variationer vara motiverade i speciella situationer. Om man vill undvika kortsiktiga kastningar och snedvridningar inom näringslivet, förefaller det dock som om det skulle finnas större anledning till varsamhet med alltför stora variationer i skatter på vissa kostnadsslag än i fråga om en generell bruttointäktsskatt. Kombinationer av nettovinstskatt med andra skatter. Den allmänna slutsatsen av det föregående är att det knappast synes lämpligt att räkna med en fullständig och permanent ersättning av nuvarande nettovinstskatt med någon form av bruttobeskattning av företagen. Det återstår i så fall frågan om i vad mån det kan finnas skäl att permanent eller temporärt komplettera en i huvudsak på nettovinsten lagd skatt med andra skatteformer.

63 Vad först gäller en partiell men permanent sådan komplettering är inte mycket att tillägga utöver det ovan anförda. De olägenheter som uppkommit av nuvarande nettovinstbeskattning sammanhänger till en del med denna beskattnings höjd. Det borde därför enligt kommitténs mening knappast ifrågakomma att höja denna ytterligare och skulle snarast vara önskvärt om den kunde sänkas. Närmast skulle ifrågakomma att flytta över någon del av nuvarande företagsskatt på direkta socialbidrag. I den mån företagsbidrag förutsatts för aktuella ytterligare utbyggnader av den sociala tryggheten, har dessa bidrag tänkts ta formen av sådana socialbidrag (till sjukförsäkringen e t c ) . Bortsett från dessa speciella fall synes en kombination av en lägre nettovinstbeskattning och en permanent partiell bruttoskatt knappast vara att rekommendera. Beträffande den sistnämnda gäller de ovan anförda invändningarna mot en exklusiv bruttoskatt. Därtill kominer att en kombination skulle kräva dubbla taxeringsförfaranden och därmed innefatta alla de praktiska svårigheter som vidlåder såväl nettovinstbeskattningen som bruttobeskattningen. Kommittén har vid sina överväganden inte blivit övertygad om att en sådan kombination medför fördelar som skulle uppväga dessa svårigheter. Annorlunda ställer sig frågan om eventuella temporära kompletteringar av nettovinstbeskattningen, framför allt ur konjunktursynpunkt. Det synes härvid ganska klart, att sådana kompletteringar närmast ifrågakommer under utpräglade högkonjunkturer. Under en depression åter blir det fråga om den stimulans som kan ligga i att sådana eventuella pålagor avskaffas. I en högkonjunktursituation kan valet stå mellan att på olika sätt skärpa nettovinstskatten eller att komplettera denna med en extra, fristående skatt. Kommittén återkommer härtill i ett senare sammanhang. Kommittén vill slutligen beröra några i huvudsak taxeringstekniska synpunkter. Hur en nettovinstbeskattning i avseende å rätten att vidtaga vinstreglerande dispositioner och även i andra hänseenden än utformas, är ofrånkomligt alt den i tillämpningen inte sällan kommer att erbjuda betydande svårigheter. Det utpräglade skattetänkande som sammanhänger med att skatten ofta är en av ett företags största utgiftsposter — ett förhållande som inte nämnvärt skulle rubbas annorledes än genom sådana skattesänkningar som med hänsyn till rådande förhållanden framstår som orealistiska — föranleder helt naturligt företagen att noga bevaka sina intressen i skattefrågor. Myndigheterna å sin sida tvingas till ingående och tidsödande kontroll, så långt resurserna härför förslår. Resultatet blir erfarenhetsmässigt många och ofta långt utdragna skatteprocesser. Nettovinstbeskattningen medför även, synnerligast när skatteuttagsprocenten är

64 relativt hög, att åtskilliga mindre nogräknade företag eller företagare tillgodoför sig obehöriga avdrag resp. underlåter att lämna en korrekt redovisning av sina bruttoinkomster. Från nu angivna synpunkter kan alltså riktas invändningar mot gällande skattesystem och man kan mot denna bakgrund även fråga sig om inte något väsentligt skulle nås genom en övergång till ett annat skattesystem. Beträffande bruttoskatten har i diskussionen gjorts gällande att denna skulle innebära en sådan förenkling att tvister vid tillämpningen skulle i huvudsak undslippas. Kommittén har, med hänsyn till målsättningen för kommitténs utredningsuppdrag och den på grund härav avvisande inställning som kommittén intagit till en brultoskatt, inte funnit anledning föreligga att närmare bedöma denna skatteform från nyss angivna synpunkter. I det föregående har taxeringsmässiga och därtill hörande spörsmål därför i huvudsak lämnats utanför diskussionen. För att likväl något ingå på dessa frågor må framhållas, att även om en bruttoskatt i en eller annan form i förstone framstår som något relativt lättillämpat detta vid en närmare prövning likväl knappast blir fallet. Man måste förutse att en bruttoskatt skulle behöva så utformas att den färdiga varan i de fall, där densamma först efter en rad olika led i produktionen och distributionen når konsumenten, inte skall få ha gång på gång träffats av skatten. Om inom ett och samma företag råvaran genomlöper hela processen fram till dess den färdiga varan når konsumenten skulle beskattningsresultatet bli ett helt annat än om olika företag ombesörjer de skilda leden i produktionen och distributionen. Det måste förutses att de nu antydda synpunkterna ställer krav på regler, vilkas svårtillämplighet ingalunda kan utan vidare förutsättas bli mindre än nuvarande skattereglers. Skall avkall vidare göras med hänsyn exempelvis till exportintressen och liknande möter ungefärligen samma invändningar. Man kan vidare fråga sig, vilka som skulle göras till föremål för en bruttobeskattning. Stannar man vid aktiebolag och ekonomiska föreningar, kan de verkliga bruttointäkterna resp. utgifterna till viss del överföras på ett för ändamålet bildat handels- eller kommanditbolag. Föres även dessa in under bruttoskatten torde steget böra tagas vidare till enskilda företagare — det går knappast att härutinnan upprätthålla någon skillnad. Att vissa fysiska personers skattebelastning skulle bestå i en på löntagare och andra övervältringsbar skatt samtidigt som sistnämnda grupp av skattskyldiga skulle alltfort progressivt beskattas för sin inkomst, vore å andra sidan ägnat att inge betänkligheter. Kommittén har med det sagda allenast velat antyda vissa av de betydande svårigheter, som vid en lagstiftning om bruttoskatt skulle möta, svårigheter som, om de överhuvud låter sig bemästras, knappast kan lösas annat än till priset av komplicerade och svårtillämpade regler. Om alltså bruttoskatten ingalunda blir så enkel som vid ett första övervägande synes kunna bli fallet, möter man med en sådan skatteform inte

65 heller de invändningar mot nettobeskattningen, som innebär att denna kan stimulera till felaktiga eller falska uppgifter. Att en permanent kombination av nettovinst- och bruttobeskattning från taxeringssynpunkt är det allra mest olägliga ligger i sakens natur och har förut framhållits. Även från sist angivna synpunkter finner kommittén övervägande skäl tala för att företagsbeskattningen utformas såsom en nettovinstbeskattnine.

5—407153

3. Avskrivningsreglerna

Inledning

Den svenska skattelagstiftningen bygger i stort sett på den principen att till beskattning för en viss tidsperiod — beskattningsåret — upptages på perioden belöpande intäkter efter avdrag för på samma tidsperiod belöpande omkostnader. Det kan alltså sägas att varje beskattningsår får belastas endast med sina egna kostnader. Det sagda gäller i princip även förvärvskällan rörelse. Denna ståndpunkt har föranlett att kostnaden för anskaffning av sådana tillgångar i en rörelse vilka kan användas under en följd av år — här är fråga främst om byggnader och maskiner — inte får på en gång avdragas. Anskaffningskostnaden har med andra ord inte ansetts utgöra en kostnad endast för det år, under vilket tillgången anskaffats, utan ansetts hänförlig till samtliga de år, varunder tillgången användes i rörelsen. Anskaffningskostnaden fördelas i avdragshänseende under tillgångens brukningstid vanligen sålunda att kostnaden successivt avskrives med lika belopp år från år så avpassade, att kostnaden i sin helhet är avskriven, då tillgången inte längre är ekonomiskt användbar i rörelsen. Från den nyss angivna grundläggande principen gäller emellertid betydelsefulla undantag. Genom den fria avskrivningsrätten har rörelseidkare, som berättigats utnyttja denna rätt, erhållit mycket vidsträckta möjligheter att själva bestämma tempot för avskrivningarna. Bestämmelser i civillagstiftningen rörande avskrivning

Då innebörden av den fria avskrivningsrätten i princip är att de i räkenskaperna gjorda avskrivningarna skall respekteras vid taxeringen, har följaktligen de i civillagstiftningen givna bestämmelserna angående grunderna för värdesättning av tillgångar för stadigvarande bruk i rörelse intresse jämväl ur skattesynpunkt. Det torde därför vara lämpligt att lämna en kort redogörelse för civillagstiftningens innehåll i berört avseende. Bokföringslagen den 31 maj 1929 — som föreskriver upprättande av inventarium och balansräkning, av vilka inventariet skall upptaga den bokföringsskyldiges samtliga tillgångar och skulder samt balansräkningen utgöra ett översiktligt sammandrag av inventariet — stadgar i 9 § med

67 avseende å upprättandet av dessa räkenskapshandlingar, bland annat, att tillgångarna ej må upptagas över sina verkliga värden, dock att tillgångar avsedda till stadigvarande bruk för den bokföringsskyldige, må upptagas till det belopp, vartill kostnaderna för deras anskaffning eller tillverkning uppgått, ändå att verkliga värdet är lägre än detta belopp. I sådant fall skall dock årligen avskrivas det belopp, som motsvarar tillgångarnas av ålder och nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak uppkomna värdeminskning. Tillika stadgas, att i stället för sådan avskrivning motsvarande belopp må kunna uppföras bland skulderna å särskilt värdeminskningskonto, samt att sådant konto ej må minskas annorledes än genom en minskningen motsvarande avskrivning å ifrågavarande tillgångar. Än vidare gäller, att om tillgångar, som här avses, vid slutet av det räkenskapsår, varunder de anskaffats eller tillverkats, upptages till högre belopp än det, vartill kostnaderna för deras anskaffning eller tillverkning uppgått, eller om dylika tillgångar åsättes högre värde än i närmast föregående balansräkning, skall i balansräkningen angivas med vilket belopp höjning skett. Lagen den 14 september 1944 om aktiebolag innehåller i 100 § värderingsregler av i stort sett motsvarande innehåll. Anläggningstillgångar må sålunda upptagas till högst det belopp, vartill kostnaderna för deras anskaffning eller tillverkning uppgått; dock skall avskrivning därå efter lämplig avskrivningsplan årligen ske med belopp, som motsvarar tillgångarnas värdeminskning på grund av ålder och nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, såvitt ej tillgångarnas verkliga värde uppenbarligen är högre än det, som skulle framkomma efter sådan avskrivning. Om tillgångs verkliga värde till följd av orsak, som ej kan antagas vara övergående, finnes vara avsevärt lägre än det värde som erhålles efter nu nämnda avskrivning, skall särskild avskrivning ske, i den mån ej en ökning av den årliga avskrivningen må anses tillfyllest jämlikt allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased. Anläggningstillgång, som måste anses äga ett bestående värde väsentligt överstigande det belopp, vartill den är uppförd i närmast föregående balansräkning, må upptagas till högst detta värde, såframt det belopp varmed uppskrivning sker användes till erforderlig avskrivning på värdet av andra anläggningstillgångar eller sådan ökning av aktiekapitalet varom stadgas i 64 § aktiebolagslagen. Har under räkenskapsåret kostnader nedlagts för förbättring å anläggningstillgång eller har sådana kostnader balanserats från tidigare räkenskapsår, må de inräknas i anskaffnings- eller tillverkningskostnaderna. I andra fall än de nämnda får anläggningstillgång inte upptagas till högre värde än det, vartill den var uppförd i närmast föregående balansräkning. Fast egendom får inte i något fall uppskrivas över det senast fastställda taxeringsvärdet. De i lagen den 1 juni 1951 om ekonomiska föreningar givna föreskrifterna överensstämmer i stort sett med aktiebolagslagens. I föreningslagen finns emellertid inte någon bestämmelse att avskrivningen får inhiberas,

68 om tillgångarnas verkliga värde uppenbarligen är högre än det bokförda värdet. Uppskrivning får ske endast under förutsättning, att det belopp varmed uppskrivning verkställes användes till erforderlig avskrivning på värdet av andra anläggningstillgångar. De nu berörda bestämmelserna för värdering av anläggningstillgångar ger den bokföringsskyldige en tämligen stor frihet vid bestämmandet av de årliga avskrivningarnas storlek. Bestämmelserna syftar — liksom i fråga om värderingen av lagertillgångar — väsentligen endast till att förhindra, att dylika tillgångar bokföres till för högt värde, men de hindrar inte att värdet i räkenskaperna upptages lägre än det verkliga. Bestämmelser i sistnämnda syfte är inte påkallade av hänsyn till fordringsägarnas intresse och har därför ansetts inte böra upptagas i de allmänna lagarna.

Avskrivning

å

inventarier

Historik

I äldre svensk skattelagstiftning medgavs ej avdrag för värdeminskning vid rörelseinkomstens beräkning. Man medgav i stället avdrag för kostnaden för anskaffande av nya tillgångar, om dessa utgjorde ersättning för förslitna sådana. Först genom 1910 års skattelagstiftning infördes uttryckliga bestämmelser om rätt till avdrag vid taxeringen för viss efter värdeminskningen på grund av förslitning avpassad årlig avskrivning. Enligt ett förslag av inkomstskattesakkunniga (SOU nr 69/1923, s. 44) skulle för skattskyldig, som enligt lag varit pliktig föra handelsböcker, inkomstberäkningen i regel följa bokföringen, där denna efter allmänt vedertagen köpmannased var ordentligt förd, och skulle i följd därav dylik skattskyldig i regel erhålla avdrag för värdeminskning med samma belopp, varmed han gjort avskrivning i sina böcker. Avdraget skulle i regel fördelas på flera år med vissa efter tillgångens varaktighet så avpassade belopp, att anskaffningskostnaden för egendomen kunde till fullo avdragas under den tidrymd, densamma var för sitt ändamål användbar. Ett på visst år belöpande avdrag, som inte kunde utnyttjas, skulle få tagas igen genom motsvarande högre avskrivning ett följande år. 1924- års skatteberedning framlade 1926 en promemoria (SOU nr 23/1927) angående rätt till avdrag vid beskattningen för värdeminskning å inventarier, byggnader m. m. i rörelse eller yrke. De regler, vilka enligt förslaget skulle gälla för fysiska personer och med dem likställda, anslöt sig till tidigare lagstiftning och praxis. Emellertid innehöll förslaget även en från inkomstskattesakkunniga hämtad bestämmelse om avdrag för överpris och merkostnad. Enligt dessa regler skulle anskaffningskostnaden för lösa

(il)

tillgångar, därest densamma på grund av extraordinära konjunkturförhållanden mera avsevärt överstigit det pris, som kunde förutses bli det för liknande tillgångar normala, få avdragas hastigare än bestämmelserna eljest skulle föranleda. Beredningen ansåg att metoden att bestämma värdeminskningsavdraget i enlighet med den i räkenskaperna gjorda avskrivningen innebar betydande fördelar jämfört med tidigare tillämpat system. Med hänsyn till de praktiska svårigheter, som i fråga om enskilda näringsidkare förefanns att skilja mellan inventarier, som hörde till rörelse respektive inte gjorde detta, fann beredningen det inte vara möjligt att tillämpa en sådan metod beträffande enskild näringsidkare. Rörelseidkande aktiebolag eller därmed jämställd juridisk person skulle däremot enligt beredningens förslag i regel äga rätt att vid beskattningen erhålla avdrag för värdeminskning med de belopp, som avskrivits i räkenskaperna. Endast om avdragen var uppenbart oskäliga kunde avdragen sättas lägre än avskrivningarna. I konsekvens med dessa avdragsregler skulle all vid försäljning av dylik tillgång erhållen vinst beskattas såsom inkomst i rörelsen. Såsom motivering för sitt förslag yttrade beredningen bland annat (bet. s. 65). Man skulle alltså slå in på den väg, som regeringsrätten anvisat i 1919 och 1920 års prejudikat rörande beskattning av vinst, som uppkommit genom försäljning av fartyg, samt konsekvent genomföra den tanke, som tagit sig uttryck i nämnda prejudikat. Man skulle då förutsätta, att försäljning av mer eller mindre utslitna inventarier är en normal företeelse i rörelse, eller om man så vill, att inköp, avskrivning och försäljning av inventarier så ingå i rörelsen, att dessa företeelser praktiskt taget icke kunna skiljas från rörelsen i övrigt och behandlas efter särskilda regler. Säljas inventarier, så utgör under den angivna förutsättningen den influtna köpeskillingen intäkt i rörelsen lika väl som köpeskilling för försålda varor; överstiger köpeskillingen det bokförda värdet, uppstår en skattepliktig vinst, och har försäljningen skett med förlust, får denna förlust avdragas vid beskattningen. Inventarier skulle alltså i beskattningsavseende på sätt och vis likställas med varor. De avskrivningar, som den skattskyldige gjort i sin bokföring, kunna då godtagas av beskaltningsmyndigheterna utom i rena undantagsfall, ty någon oberättigad vinst kan den skattskyldige icke i längden bereda sig härigenom. Gör den skattskyldige stora avskrivningar de första åren, efter det han inköpt ett nytt inventarium, får han åtnjuta desto lägre avdrag de följande åren, om han behåller inventariet tills det är utslitet, eller ock skatta för vinst, om han säljer det dessförinnan. I viss utsträckning kan, såsom tidigare påpekats, den skattskyldige möjligen göra sig en vinst genom att koncentrera avskrivningarna till år med höga inkomster och höga kommunala utdebiteringar. Faran härför torde dock icke vara så stor, enär för år med goda konjunkturer och alltså höga inkomster för alla utdebiteringen troligen kommer att bliva lägre än för år med dåliga konjunkturer. Därtill kommer, att ett förfaringssätt från den skattskyldiges sida sådant som det antydda rent av kan innebära fördelar för stat och kommun, i det att skatteunderlaget kommer att visa mindre fluktuationer än under nuvarande förhållanden. Göras stora avskrivningar under goda år, hindrar detta den beskattningsbara inkomsten att allt för mycket

70 stiga i höjden och, om avskrivningarna minskas under de dåliga åren, sjunker den beskattningsbara inkomsten mindre än den eljest skulle göra. Detta förhållande torde hava särskilt stor betydelse i fråga om aktiebolagens beskattning. I promemorian berördes även möjligheten att vid utformningen av avskrivningsreglerna taga hänsyn till fluktuationerna i penningvärdet. Beredningen anförde härom. Syftet med avskrivningar inom ett affärsföretag lärer vara att tillse, att en minskning av det i inventarier och dylikt nedlagda kapitalets realvärde kominer till synes i årsresultatet av rörelsen. Vid förändringar i penningvärdet betyder detta, att avskrivning rätteligen borde ske med den i avskrivningsplanen bestämda kvoten, evalverad till det nya penningvärdet. Om penningvärdet minskats, låter detta sig tekniskt genomföra genom avskrivning å vederbörande inventarieeller liknande konto med kvotdelen av anskaffningsvärdet utan evalvering och avsättning till en speciell förnyelsefond (inflationsfond) av skillnaden mellan det evalverade och det icke evalverade beloppet. Om penningvärdet ökats, bör fortfarande avskrivning ske å vederbörande inventarie- eller liknande konto med kvotdelen av anskaffningsvärdet utan evalvering, men samtidigt något annat konto, t. ex. nyssnämnda inflationskonto eller ett särskilt deflationskonto, debiteras för skillnaden mellan avskrivningsbeloppet och kvotdelens evalverade värde. Det vore naturligtvis högeligen önskvärt, om hänsyn till penningvärdets ändringar kunde tagas vid skattelagstiftningen. De tekniska svårigheter, som skulle bliva förenade med ett sådant hänsynstagande, äro emellertid så stora, att taxeringsmyndigheterna i allmänhet svårligen skulle kunna gå i land med en kontroll därå, att avskrivningarna under tidernas lopp bleve riktiga. Skatteberedningen har fördenskull ansett det riktigast att undvika den komplicerade frågan om hänsynstagande till penningvärdet och liksom den nuvarande lagstiftningen utgå ifrån förutsättningen av oförändrat penningvärde. Skulle penningvärdet i framtiden komma att förete mera betydande växlingar, finnes emellertid otvivelaktigt skäl att upptaga denna fråga till förnyad behandling. I fråga om avdragsreglerna för juridiska personer föranledde förslaget inte någon lagstiftning. Däremot infördes år 1928 i enlighet med förslaget bestämmelser om avdrag för värdeminskning å tidsbegränsade rättigheter av immateriell natur och avdrag för substansminskning av gruvor och liknande naturtillgångar. Bolagsskatteberedningens betänkande (SOU nr 40/1931) med förslag till ändrade bestämmelser angående beskattning av aktiebolag och andra näringsföretag m. m. innehöll även förslag till ändrade bestämmelser om avdrag för värdeminskning. Förslaget gjorde ingen skillnad i detta hänseende mellan rörelseidkande aktiebolag m. fl. å ena sidan och fysiska personer, som driver rörelse, å den andra. Alla skulle berättigas att få sina i bokföringen vidtagna avskrivningar respekterade vid beskattningen, dock under det villkoret att de förde så fullständiga och tydliga räkenskaper att kontinuerlig kontroll över avdraget var möjlig. En förutsättning för dylik fri avskrivningsrätt skulle vidare vara att, då tillgång av ifrågavarande slag uttogs för personligt bruk eller försåldes, värdet av vad därigenom tillfördes den skattskyldige skulle upptagas såsom intäkt i rörelsen. Föremål

71 för den fria avskrivningsrätten skulle vara maskiner och inventarier jämte sådana med dem i avskrivningshänseende likställda tillgångar, som utgjordes av till sin varaktighet begränsade rättigheter (patent o. dyk). Däremot inbegreps i den fria avskrivningsrätten ej fastigheter liksom ej heller sådana tillgångar, som ej genom själva användandet minskade i värde, således ej aktier och obligationer eller till tiden obegränsade rättigheter. I fråga om sistberörda grupp av tillgångar borde, om tillgångarna tillhört rörelsen, avdrag dock få ske med belopp, varmed värdet uppenbarligen eller sannolikt nedgått. Till skillnad mot 1924 års skatteberedning synes bolagsskatteberedningen inte ha avsett att den föreslagna rätten till fri avskrivning skulle k u n n a i vissa fall inskränkas. Efter att ha redogjort för den kritik, som riktats mot skatteberedningens förslag att avdrag kunde medges med lägre belopp än de i räkenskaperna gjorda avskrivningarna, därest dessa befanns vara uppenbart oskäliga, yttrade bolagsskatteberedningen (bet. s. 252). Inom beredningen har ifrågasatts sådan begränsning av den föreslagna fria rådigheten för vissa rörelseidkare med avseende å värdeminskningsavdrag för inventarier m. m., att för avdragens godkännande skulle fordras, att de ej strede mot »god köpmannased». Mot ett dylikt stadgande har emellertid ansetts kunna riktas samma anmärkning, som enligt den lämnade redogörelsen framförts mot det i 1924 års skatteberednings förslag förekommande uttrycket »uppenbart oskäliga», nämligen att det vore oklart och ägnat att medföra tvister i tillämpningen. Att djupgående och snabba avskrivningar skulle kunna anses strida mot »god köpmannased», om rörelseidkarens ställning medgiver dem, lärer svårligen kunna göras gällande. En dylik bestämmelse har därför icke medtagits i beredningens förslag. Bolagsskatteberedningens förslag ledde inte till några lagstiftningsåtgärder. Nuvarande avskrivningsregler i kommunalskattelagen är i stort sett grundade på ett förslag av 1936 års skattekommitté, som i sitt betänkande (SOU nr 42/1937) med förslag till omläggning av den direkta statsbeskattningen m. m. även behandlade frågan om avdrag för värdeminskning å inventarier m. m. Till motivering för sitt förslag om fri avskrivningsrätt anförde skattekommittén bland annat (bet. s. 229 f). Kommittén är för sin del enig därom, att en större frihet i avseende å avskrivningar än för närvarande är önskvärd, och att, i den mån ej ur fiskaliska, skattetekniska eller liknande synpunkter mera allvarliga betänkligheter inställa sig, såvitt möjligt den skattepliktiga inkomsten bör fastställas med hänsyn till den affärsmässigt beräknade vinsten. Då det enligt sakens natur endast i begränsad omfattning är möjligt för beskattningsmyndigheterna att bedöma vad som i ett visst företag betecknar en ur affärssynpunkt riktig avskrivningspolitik, innebär en dylik ståndpunkt att ett slags presumtion måste skapas för de i räkenskaperna gjorda avskrivningarnas riktighet, och man blir i hög grad beroende av åtgärder från de skattskyldiga själva. Häri ligger i själva verket den

72 svårighet, med vilken man särskilt har att räkna: en friare avskrivning kan i stort sett ej tillåtas, där missbruk från de skattskyldigas sida vore att befara. Kommitténs allmänna ståndpunktstagande till frågan betingas sålunda å ena sidan dels därav att det är ur det allmännas synpunkt önskvärt, att i möjligaste mån anledningarna till stridigheter mellan de skattskyldiga och beskattningsmyndigheterna bringas ur världen, dels därav att ett tillmötesgående på denna punkt kan väntas bidraga till näringslivets konsolidering och dess motståndskraft vid påfrestningar under dåliga konjunkturer, men å andra sidan också därav, att vägar ej få öppnas för de skattskyldiga att vid beskattningen så redovisa sina vinster, att det allmännas intresse blir åsidosatt. S k a t t e k o m m i t t é n f r a m h ö l l v i d a r e , a t t i n o m k o m m i t t é n h a d e g j o r t s gäll a n d e i viss m å n olika m e n i n g a r r ö r a n d e f r å g a n h u r u v i d a o c h i v a d m å n e n friare a v s k r i v n i n g s r ä t t — u t ö v e r e n av k o m m i t t é n f ö r o r d a d u p p m j u k n i n g i a v s k r i v n i n g s r e g l e r n a — i syfte a t t b i d r a g a till n ä r i n g s l i v e t s k o n s o l i d e r i n g b o r d e k u n n a g e n o m f ö r a s . Å e n a s i d a n h a d e y p p a t s en viss t v e k s a m h e t a t t gå l ä n g r e ä n till d e n i f r å g a s a t t a u p p m j u k n i n g e n . Å a n d r a s i d a n h a d e a n s e t t s , a t t m ö j l i g h e t e n till fria a v s k r i v n i n g a r v a r av så stor v i k t för n ä r i n g s l i v e t och dess m o t s t å n d s k r a f t u n d e r d å l i g a k o n j u n k t u r e r , a t t en fri avskrivningsrätt borde medgivas åtminstone i den u t s t r ä c k n i n g bolagss k a t t e b e r e d n i n g e n föreslagit. K o m m i t t é n f o r t s a t t e . Vid prövningen av de skäl som åberopats för den ena och andra synpunkten har kommittén, under konstaterande av svårigheten att helt undanröja anledningarna till dylika anmärkningar, enats om följande. En i huvudsak fri avskrivningsrätt medgives beträffande inventarier och liknande tillgångar i rörelse såvitt avser aktiebolag, ekonomiska föreningar m. fl. affärsdrivande juridiska personer, men för närvarande undantagas från dylik fri avskrivningsrätt exempelvis byggnader och jord, och i densamma inbegripes ej nu enskilda rörelseidkare. Endast om särskilda omständigheter därtill föranleda böra räkenskapernas avskrivningar frångås vid taxeringen. Begagnas fri avskrivningsrätt, bindes den vid räkenskaperna även därutinnan att avdrag ej medges med större belopp än som skett i dessa. För nämnda juridiska personer skola vinster å försäljning av sådana tillgångar, som den fria avskrivningsrätten avser, i sin helhet beskattas såsom inkomst av rörelse. De skäl, som samlat kommitténs medlemmar kring denna ståndpunkt, kunna sammanfattas på i huvudsak följande sätt. En anknytning av avdragsrätten vid beskattningen till de avskrivningar, som skett i räkenskaperna, är i och för sig önskvärd av skäl, som redan förut anförts, samt med hänsyn till därmed följande förenkling av taxeringsförfarandet. Ett medgivande av fri avskrivningsrätt beträffande inventarier o. dyl. kan knappast tänkas ha synnerlig inverkan å beskattningsunderlaget. Det är visserligen ej osannolikt, att under de första åren av den ifrågasatta nya lagstiftningens giltighetstid beskattningsunderlaget kan komma att något minskas. Men en sådan minskning kommer att motsvaras av en ökning av beskattningsunderlaget i fortsättningen, och antagligen är en viss utjämning mellan de olika åren att förutse, då det kan förmodas att i regel större vinster utnyttjas för större avskrivningar. Beträffande flertalet företag kan det antagas, att aktieägarnas behov av årlig avkastning är en omständighet, som kommer att avhålla dem från att för dåliga inkomstår med i allmänhet högre skattesatser utnyttja avskrivningsmöjligheterna över hövan. Att den fria avskrivningen genomgående blir bunden vid

73 böckerna måste härvid särskilt beaktas. För närvarande inträffar ej sällan att i böckerna redovisad vinst i beskattningsavseende elimineras genom avskrivningar, som ej skett i räkenskaperna. Med sannolikhet kommer utom i undantagsfall fri avskrivningsrätt beträffande inventarier att betyda mindre för företagen än den redan gällande rättigheten för dem till i huvudsak fri värdering av varulager. Det bör likväl ej förbises, att den fria avskrivningen skulle tillkomma utöver friheten beträffande värdering av varulager, varigenom den sammanlagda möjligheten till fri vinstreglering skulle ökas. Det är tyvärr ej möjligt att förebringa någon utredning om den sannolika inverkan på beskattningsunderlaget av den fria avskrivningsrätten, utan det lärer vara nödvändigt att söka bilda sig ett omdöme rörande frågans betydelse med stöd av allmänna erfarenheter. Här må påpekas, att många varulager säkerligen redan till högst avsevärd del nedskrivits, så att numera vinster komma fram i betydande utsträckning. Osannolikt är ej att regeln om fri värdering av varulager inom kort kommer att betyda en ökning av det årliga beskattningsunderlaget i stället för en minskning av detsamma. Vidare anser kommittén det böra beaktas, att inventarier och liknande tillgångar vanligen ha en relativt sett begränsad varaktighetstid och att sålunda den förkortning av avskrivningstiden, varom fråga kan vara i förhållande till företagens livslängd, ej kan bliva så synnerligen avsevärd, särskilt i betraktande därav, att företagen helt säkert oftast ha intresse av att ej på en gång förbruka sina avskrivningsmöjligheter i fråga om jämförelsevis större inventarievärden. Efter a t t h a f r a m h å l l i t a t t k o m m i t t é n ä g n a t f r å g a n h u r u v i d a ej den fria a v s k r i v n i n g s r ä t t e n b o r d e avse såväl fysiska s o m j u r i d i s k a p e r s o n e r s y n nerligt b e a k t a n d e , y t t r a d e k o m m i t t é n v i d a r e . Utan tvivel vore det önskvärt, att likartade regler kunde tillämpas för båda kategorierna. Det kan i och för sig synas egendomligt att enskild skattskyldig skall kunna genom att ombilda sin affär till aktiebolag komma i åtnjutande av en annan och friare avskrivningsrätt än han har såsom enskild man. Men det är att märka, att en sådan ombildning försätter honom i ett helt nytt skatterättsligt läge. Han själv blir skaltskyldig enligt den progressiva metoden för utdelningar, vare sig dessa härröra från årets vinst eller från tidigare års vinster och oavsett hur de uppkommit, men årsvinsten i dess helhet beskattas hos bolaget genom proportionell skatt. Ett medgivande av fri avskrivning för bolaget betyder sålunda en minskning under visst eller vissa år av bolagets efter jämförelsevis lägre skattesats utgående proportionella skatt, medan motsvarande medgivande för den enskilde rörelseidkaren skulle betyda en minskning av skatten med det måhända höga procenttal å avskrivningens belopp, som enligt den progressiva skiktskalan gäller för det eller de för honom förekommande högsta skikten. För enskilda personer med större inkomster skulle sålunda fri avskrivningsrätt kunna få en mycket större betydelse än för aktiebolag, med därav följande större risker för sådana åtgärder av de skattskyldiga, som ej vore väl förenliga med den fria avskrivningsrätten. Med den allmänna ståndpunkt kommittén intagit till frågan om rätt till fria avskrivningar, enligt vilken viss försiktighet med dess införande borde iakttagas, har det därför befunnits bäst förenligt att nu ej föreslå sådan för enskilda personer. Vid detta sitt ståndpunktstagande har kommittén jämväl tagit hänsyn till de skäl mot fri avskrivningsrätt för enskilda personer, som framkommit under tidigare utredningsarbete. Ett sådant skäl har varit, att, om en person nedbringar inventariernas värde under det verkliga värdet och sedan under sin livstid ej avyttrar dem,

han kommer att åtnjuta obehöriga förmåner i beskattningsavseende. Såsom ett annat skäl har anförts, att svårigheter och tvister äro att förutse, huruvida tillgångar äro att hänföra till rörelse eller ej. Likväl vill kommittén framhålla, att dessa olägenheter böra kunna bliva något minskade med kommitténs i det följande omförmälda förslag om beräkning av anskaffningsvärde för den som förvärvar tillgång på grund av arv eller testamente samt om framläggande av avskrivningsplaner och utredningar vid deklarationer i annan form än hittills varit vanligt.

Gällande rätt Kommunalskattelagens

bestämmelser

I 29 § 1 mom. kommunalskattelagen stadgas att från bruttointäkten av rörelse avdrag må göras för allt, som är att anse som driftkostnad, vartill räknas, bland annat, värdeminskning genom slitning, utrangering eller eljest av rörelseidkaren tillhöriga maskiner och andra inventarier eller, om dylik tillgång är underkastad hastig förbrukning, kostnad för anskaffning av tillgången. I punkt 3 av anvisningarna till denna paragraf återfinnes de närmare bestämmelserna om så kallad planenlig eller bunden avskrivning och i punkt 4 bestämmelserna om så kallad fri avskrivning. Det anmärkes att i avskrivningshänseende räknas till inventarier jämväl sådana fasta maskiner och andra till byggnad hörande inventarier, för vilka enligt punkt 5 av anvisningarna till 10 § kommunalskattelagen särskilt maskinvärde redovisats vid fastighetstaxeringen eller, såvitt fråga är om tillgångar vilka ännu ej varit föremål för fastighetstaxering, bör redovisas vid sådan taxering. Bunden avskrivning. Huvudregeln är att kostnaden för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier avdrages genom årliga värdeminskningsavdrag så avpassade att anskaffningsvärdet kan i sin helhet avdragas under den tidsrymd tillgången beräknas vara ekonomiskt användbar (tillgångens varaktighetstid). Beräknas tillgången bli förbrukad under högst tre år får dock anskaffningskostnaden i sin helhet avdragas som omkostnad redan under anskaffningsåret. Normalt bestämmes det årliga värdeminskningsavdraget enligt avskrivningsplan till viss bråkdel av anskaffningsvärdet. Såsom en tillgångs anskaffningsvärde skall, då tillgången förvärvats genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, anses den verkliga kostnaden för dess anskaffande. Till sådana kostnader torde även få räknas kostnader för frakt, montage m. m., som erfordras för att tillgången skall kunna tagas i bruk. Har tillgången på annat sätt än nyss nämnts övergått till rörelsen, anses det allmänna saluvärdet utgöra tillgångens anskaffningskostnad. I anvisningarna lämnas vidare särskilda bestämmelser för

75 sådana fall, då tillgång i samband med den rörelse, vari den nyttjas, erhållits annorledes än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång — anskaffningsvärdet blir då i regel det belopp, som kvarstår i beskattningsavseende oavskrivet för överlåtaren — och då moderbolag vid visst slag av fusion övertagit tillgång från dotterbolag. I anslutning härtill gives en allmän jämkningsregel för det fall, att skattskyldig vidtagit åtgärder för att tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt. Kan utredning inte förebringas om anskaffningsvärdet, får avskrivning ske å bokförda värdet eller annat värde, som med hänsyn till omständigheterna finns lämpligt. Vad angår tillgång med längre varaktighetstid än tre år, fördelas, som redan berörts, anskaffningsvärdet genom värdeminskningsavdrag såsom omkostnad på ett antal år i följd med belopp så avpassade att anskaffningsvärdet kan i sin helhet avdragas under den tidsrymd tillgången beräknas vara ekonomiskt användbar. Normalt skall det årliga värdeminskningsavdraget bestämmas enligt avskrivningsplan till viss bråkdel av anskaffningsvärdet. Huvudregeln enligt kommunalskattelagen är sålunda att värdeminskningsavdraget beräknas å anskaffningsvärdet. Vid den praktiska tillämpningen torde det emellertid understundom förekomma, att någon form av den s. k. nettometoden kommer till användning. Vanligen torde med nämnda metod — som inte har något stöd i kommunalskattelagens bestämmelser — menas ett förfaringssätt av innebörd att den årliga avskrivningen å nya inventarier beräknas å skillnaden mellan anskaffningskostnaden för nyinköpta tillgångar och försäljningssumman för utrangerade tillgångar. De utrangerade eller försålda tillgångarna kvarstår i avskrivningstablån till dess anskaffningsvärdet å desamma är helt avskrivet. Något utrangeringsavdrag beräknas sålunda inte och ej heller vinst eller förlust vid försäljningar. Fördelarna med denna metod är att den är lätt att tillämpa och att man erhåller en mera j ä m n inkomstredovisning, då utrangeringsvinster och -förluster så att säga fördelas på flera år. Vid bestämmande av en tillgångs varaktighetstid skall hänsyn tagas till omständigheter, som kan föranleda att tillgångens nytta för rörelsen beräknas bli begränsad till kortare tid än som k a n antagas svara mot dess förbrukning genom slitning eller dylikt, exempelvis då tillgången anskaffats för utnyttjande av en konjunktur, som väntas bli allenast tillfällig, eller av ett särskilt arbetstillfälle, eller då tillgången kan antagas bli såsom oekonomisk utbytt mot ny tillgång, innan den blir utsliten. Såvitt angår skattskyldig, som för handelsböcker, får avdrag med större belopp än som under beskattningsåret avskrivits i räkenskaperna ske endast under förutsättning att utredning företes om hur mycket av anskaffningsvärdet som kvarstår oavskrivet i beskattningsavseende. Den omständigheten att

76 utredning i detta hänseende inte företes utgör dock ej hinder för skattskyldig att tillgodonjuta avdrag, som redan tidigare skett i räkenskaperna men då ej gjorts vid beskattningen, därest det påvisas hur stor skiljaktighet i sistnämnda avseende föreligger och avdraget eljest är behörigt. Om det skulle visa sig att tillgångens varaktighetstid från början felbedömts, föreligger inte hinder att sedermera övergå till annan procentsats för beräkning av värdeminskningsavdraget. Rörelseidkaren är inte heller i övrigt helt bunden av den avskrivningsplan som en gång uppgjorts. Jämkning och förskjutning av värdeminskningsavdrag får nämligen ske i vissa fall (punkt 3 c av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen). Om värdet av tillgång nedgått avsevärt mer än som motsvarar sammanlagda beloppet av tidigare verkställda och på året belöpande värdeminskningsavdrag, äger den skattskyldige tillgodoräkna sig härav föranlett större avdrag än enligt avskrivningsplanen, dock med den begränsningen att värdet i beskattningsavseende inte får nedbringas till lägre belopp än det bokförda värdet. Har ett särskilt högt pris eller eljest särskilt hög kostnad för tillgång betingats därav att den skolat utnyttjas för ett särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntas bli allenast tillfällig, eller av annan liknande omständighet, får avdrag göras för sådant överpris eller sådan merkostnad, i den mån motsvarande avdrag under beskattningsåret skett i räkenskaperna, även om värdet av tillgången vid beskattningsårets slut ej nedgått till det efter avskrivningen återstående beloppet. Då inventarier avyttras eller såsom för rörelsen obrukbara utrangeras, får avdrag ske för vad som i beskattningsavseende återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, men skall å andra sidan belopp, som erhålles vid avyttring av tillgången, i sin helhet upptagas såsom intäkt i rörelsen. I fråga om fartyg, som avyttrats eller utrangerats av annan skattskyldig än aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag eller sparbank, skall dock såsom intäkt av rörelse upptagas endast vad som vid avyttringen må ha återbekommits av belopp, för vilket avdrag i beskattningsavseende åtnjutits. För sistnämnda fall gäller å andra sidan att avdrag får ske för vad som i beskattningsavseende återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet endast i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttringen av fartyget. Fri avskrivning. Med fri avskrivning förstås rätt till avdrag å inventariernas värde i enlighet med de i räkenskaperna gjorda avskrivningarna. Enligt bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 29 § kommunal-

77 skattelagen må aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag eller sparbank, efter därom hos beskattningsnämnd framställt yrkande, berättigas att tills vidare åtnjuta avdrag för värdeminskning å maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier i enlighet med de i räkenskaperna gjorda avskrivningarna. Den fria avskrivningsrätten omfattar till förvärvskällan rörelse hörande lösa inventarier samt sådana fasta maskiner eller andra inventarier, som ingår i till förvärvskällan hörande byggnad och åsatts eller kommer att åsättas särskilt maskinvärde vid fastighetstaxeringen. Förutsättning för att fri avskrivning skall få åtnjutas är dels att beskattningsnämnd därtill lämnat medgivande dels ock att tillfredsställande utredning föreligger om vad som i beskattningsavseende återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet å ifrågavarande tillgångar samt att dessa ävensom avskrivningar å desamma i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning redovisas på sådant sätt, att trygghet föreligger att vid avyttring av tillgångarna framdeles möjligen uppkommande vinster ej skall undgå taxering.

Som framgår av vad ovan sagts åtnjutes fri avskrivningsrätt endast tills vidare. Ehuru stadgandets formulering således synes innefatta en möjlighet för beskattningsmyndigheterna att återkalla medgivandet till fri avskrivningsrätt, har veterligt sådant återkallande inte skett i något fall. Emellertid lär vara uppenbart att ett återkallande kan ske om den skattskyldiges räkenskaper ej längre är i sådant tillfredsställande skick, som var en förutsättning för beskattningsnämndens tidigare lämnade medgivande. Särskild uppmärksamhet har i den skatterättsliga diskussionen ägnats frågan huruvida en avskrivning, som av beskattningsmyndigheterna bedömes vara överdriven, kan föranleda återkallelse av det lämnade medgivandet till fri avskrivning. Anvisningspunkten lämnar inte någon ledning för lösningen av detta spörsmål. Av förarbetena till 1938 års lagstiftning må erinras om följande. Då 1936 års skattekommitté inte funnit det rådligt att göra rätten till fri avskrivning ovillkorlig, föreslog kommittén ett stadgande av innebörd, att den i räkenskaperna gjorda avskrivningen skulle godkännas såsom värdeminskningsavdrag »för såvitt ej särskilda omständigheter till annat föranleda». Skattekommittén framhöll att det i brist på erfarenheter rörande de olika anledningar, som kunde göra en korrigering av böckernas avskrivningar önskvärd, var utomordentligt svårt att finna en mera preciserad avfattning av en bestämmelse avsedd att sättas i myndigheternas hand som ett vapen mot missbruk av den fria avskrivningsrätten. Även om det i allmänhet var svårt att bedöma vad som kunde hänföras till god köpmannased, kunde det enligt kommittén dock i vissa fall vara uppenbart, att man brutit mot sunt affärsbruk. I dylika fall borde undantagsstadgandet kunna tillämpas. Kommittén tillade, att sedan några

78 års erfarenheter vunnits, anledning måhända kunde föreligga att söka finna en mera preciserad bestämmelse. 1 proposition nr 258/1938, vari skattekommitténs förslag om fri avskrivningsrätt framlades för riksdagen, ströks emellertid den av kommittén förordade inskränkande bestämmelsen. I stället upptogs i propositionen en föreskrift att, om den skattskyldige uppfyllde de formella förutsättningarna, »må rätt att tillgodonjuta fri avskrivning icke förvägras honom, såvida ej särskilda förhållanden i avseende å den skattskyldiges rörelse därtill föranleda». Anledningen härtill var att det ansetts lämpligt att i författningstexten antyda, att endast sådana omständigheter som hänförde sig till den skattskyldiges förhållanden, men ej exempelvis en sådan omständighet som att kommun kunde ha intresse av ett större beskattningsunderlag, borde få vara anledning att frångå avskrivningarna i räkenskaperna. Vid riksdagsbehandlingen uteslöts den nyss berörda bestämmelsen. I bevillningsutskottets av riksdagen godkända betänkande nr 32/1938 framhölls, att inom utskottet anmärkningar framställts mot bestämmelsen enär den var till sin innebörd oklar och kunde tänkas föranleda taxeringsmyndigheterna att i otid vägra avdrag för räkenskapernas avskrivningar. Utskottet hade fördenskull stannat för att låta den ifrågavarande punkten helt utgå, därvid utskottet beaktat, att anvisningspunkten i övrigt ej medgav en alldeles ovillkorlig fri avskrivningsrätt även om de formella villkoren för sådan rätt var för handen. Utskottet åsyftade därmed det i stadgandet upptagna uttrycket »må berättigas» till fri avskrivning. Denna formulering medgav enligt utskottet den möjlighet att ingripa mot missbruk, som propositionens formulering avsåg att upprätthålla. Av vad nu återgivits framgår, att inte heller förarbetena till 1938 års lagstiftning kan sägas lämna något otvetydigt svar på frågan hur långt den fria avskrivningsrätten avsetts skola sträcka sig med avseende å avskrivningsbeloppets storlek. Den omständigheten att vid fri avskrivning värdeminskningsavdragen vid beskattningen skall överensstämma med avdragen enligt räkenskaperna utgör ej hinder för skattskyldig att efter övergång till fri avskrivning utöver avdrag enligt räkenskaperna tillgodogöra sig från tiden före övergången resterande, i räkenskaperna gjorda men vid beskattningen ej åtnjutna avdrag. Resterande avdrag får, utöver avskrivning enligt räkenskaperna, åtnjutas antingen inom ramen för den före övergången till fri avskrivning tillämpade avskrivningsplanen eller, med beskattningsnämnds särskilda medgivande, på en gång eller enligt särskild av beskattningsnämnd godkänd avskrivningsplan avseende en tid av högst tio år. Härvid gäller emellertid att efter övergång till fri avskrivning sådana förskjutna avdrag, som tidigare inte kunnat utnyttjas på den grund att rörelsen ut-

79 visat förlust eller ringa överskott, inte får tillgodonjutas. Om för visst år det resterande avdrag, som enligt vad ovan sagts upptagits inom ramen lör den före övergången till fri avskrivning tillämpade avskrivningsplanen eller å särskild avskrivningsplan, inte kunnat utnyttjas det året på grund av att rörelsen gått med förlust eller visat ringa vinst, må sådant avdrag inte tillgodoföras den skattskyldige för senare år. I anvisningarna finns även regler meddelade för det fall, att vid övergången till fri avskrivning den skattskyldige tillgodoräknats större värdeininskningsavdrag vid taxeringen än enligt räkenskaperna. Överensstämmelse mellan tillgångens återstående värde enligt räkenskaperna och det i beskattningsavseende gällande värdet åvägabringas på så sätt, att det belopp, varmed tillgången i beskattningsavseende understiger värdet enligt räkenskaperna, upptages såsom intäkt under det första beskattningsår, för vilket fri avskrivning åtnjutes, eller, om den skattskyldige hellre vill, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och ett vart av de två närmast följande åren. Om sådant intäktsbelopp för något av dessa år skulle helt eller delvis undandragas från beskattning genom utnyttjande vid inkomstberäkningen av avdrag, som, om intäktsbeloppet inte upptages, ej skulle kunna utnyttjas, skall dock beloppet i stället uppföras såsom intäkt under det första år, då dylikt förhållande inte föreligger. Vid tillämpning av ifrågavarande bestämmelser skall även sådant på tidigare år enligt avskrivningsplan belöpande värdeminskningsavdrag, som den skattskyldige ej kunnat utnyttja, anses ha tillgodoräknats honom. Beträffande värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt godkännes nedskrivning å värdet därå endast i den mån den skattskyldige visat, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras. Tillfälliga begränsningar

i

avskrivningsrättcn

Av de åtgärder inom skattelagstiftningens område som av statsmakterna vidtagits de senaste åren i syfte att ernå en investeringsbegränsning inom den enskilda sektorn av näringslivet är i detta sammanhang av intresse dels förordningen den 30 mars 1951 (nr 151) angående en tillfällig skatt i syfte att motverka vissa investeringar i varulager och inventarier (investeringsskatt) och dels förordningarna den 6 juni 1952 (nr 3S0) om tillfällig begränsning au rätten till fri avskrivning å maskiner och andra inventarier vid inkomsttaxeringen, m. m. och den 26 februari 1954 (nr 50) om begränsning av rätten till fri avskrivning å maskiner och andra inventarier vid 1955 års inkomsttaxering, m. m.

80 Förordningen om investeringsskatt syftade till att motverka investeringar både i varulager och inventarier men beröres här endast i vad den avser det senare slaget av tillgångar. Förordningen gällde för beskattningsåret 1951. Vid investeringar i inventarier var skattskyldigheten begränsad till sådana aktiebolag och ekonomiska föreningar med rätt till fri avskrivning som under beskattningsåret haft en sammanlagd omsättning av minst 300 000 kronor. Från skattskyldighet var emellertid vissa i förordningen angivna bolag och rörelseidkare frikallade. Bestämmelserna innebar, att därest skattskyldig, varom fråga var, under beskattningsåret 1951 anskaffat inventarier med en varaktighetstid överstigande tre år, investeringsskatt utgick med 10 procent å ett beskattningsbart belopp, som i princip motsvarade skillnaden mellan den avskrivning å dessa inventarier, för vilken avdrag medgivits vid inkomsttaxeringen, och den avskrivning, som motiverades av förslitning eller värdeförsämring. En avskrivning av 10 procent å anskaffningskostnaden för år räknat presumerades enligt förordningen motsvara inventariernas förslitning och värdeförsämring. Om den genomsnittliga årliga värdeminskningen av samtliga i bruk varande inventarier motsvarade 20 procent eller mera av anskaffningskostnaden, fick dock tillåten avskrivning beräknas efter sistnämnda procenttal. Bestämmelserna gällde inte inventarier med en varaktighetstid av tre år eller mindre. Nyanskaffade sådana inventarier fick således helt bortskrivas utan att investeringsskatt utgick. Samma var förhållandet beträffande alla slags inventarier anskaffade före beskattningsåret 1951. Hade under beskattningsåret levererade inventarier avskrivits med belopp motsvarande under samma år såsom skattepliktig intäkt upptagen ersättning vid avyttring av inventarier eller på grund av försäkring mot förlust av inventarier, föranledde sådan avskrivning inte taxering till investeringsskatt. Detsamma gällde om investeringsfond under beskattningsåret tagits i anspråk för avskrivning av nyanskaffade inventarier. Bestämmelserna rörande den tillfälliga begränsningen i rätten till fri avskrivning fastställdes genom 1952 års nyssnämnda förordning att gälla för beskattningsåren 1952 och 1953. 1952 års lagstiftning innebar, att beträffande under nämnda beskattningsår anskaffade inventarier med en beräknad varaktighetstid av mer än tre år avdrag för värdeminskning fick åtnjutas med högst 20 procent för år. För äldre ännu inte avskrivna inventarier gällde däremot inte någon begränsning i avskrivningsrätten. Avdraget vid taxeringen skulle alltid överensstämma med den i räkenskaperna gjorda avskrivningen. Hade skattskyldig gjort större avskrivning i räkenskaperna än som kunde medges som avdrag vid taxeringen, gick den skattskyldige i motsvarande mån förlustig avdragsrätten. Hade skattskyldig beskattningsåret 1952 helt eller delvis inte utnyttjat

81 det värdeminskningsavdrag å 20 procent, vartill han varit berättigad, fick han i stället utnyttja detta avdrag eller resterande del därav beskattningsåret 1953. Hade skattskyldig under något av beskattningsåren 1952 och 1953 avyttrat inventarier, som anskaffats före ingången av beskattningsåret 1952, eller hade skattskyldig under något av nämnda beskattningsår förlorat inventarier och härför uppburit försäkringsersättning, fick inventarier, som anskaffats under det beskattningsår då försäljningssumman eller försäkringsersättningen upptagits såsom skattepliktig intäkt, fritt avskrivas med belopp, svarande mot vad som erhållits för de avyttrade eller förlorade inventarierna (nettometoden). Därjämte fick avdrag åtnjutas med 20 procent å de nya inventariernas därefter återstående del av anskaffningsvärdet. I förordningen hade givits en särskild regel för det fall att skattskyldig jämlikt bestämmelserna i 28 § 2 mom. andra stycket kommunalskattelagen åtnjöt anstånd med beskattningen av uppburen ersättning på grund av försäkring för förlust av fartyg. Avdrag för värdeminskning å fartyg, som anskaffats under beskattningsåret 1952 eller 1953, fick nämligen då åtnjutas med belopp, motsvarande vad av nämnda ersättning använts för fartygsanskaffningen och upptagits såsom intäkt i rörelsen under beskattningsåret. Det 20-procentiga avdraget beräknades därefter å återstående belopp. I förordningen fanns vidare bestämmelser meddelade om rätt till extra avdrag för s. k. överpris och merkostnad i anledning av avsevärd värdenedgång eller utrangering. Om avdrag tidigare medgivits för avskrivning å leveranskontrakt eller om investeringsfond tagits i anspråk för anskaffning av inventarier under beskattningsåret 1952 eller 1953 under sådana förhållanden att inventarierna i beskattningsavseende skulle anses avskrivna med motsvarande belopp, skulle avdrag enligt nettometoden eller 20-procentregeln beräknas med utgångspunkt från återstående del av anskaffningskostnaden. Riksskattenämnden kunde i vissa fall lämna dispens från förordningens bestämmelser. Om skattskyldig i räkenskaperna verkställt avskrivning med större belopp än det, varmed han var berättigad åtnjuta avdrag vid taxeringen, ägde beskattningsnämnd, när särskilda skäl förelåg, tills vidare återkalla rätten till fri avskrivning för den skattskyldige. I en den 29 september 1953 dagtecknad, till chefen för finansdepartementet ställd skrivelse, upptog företagsbeskattningskommittén frågan om en förlängning på ett år av de för beskattningsåren 1952 och 1953 meddelade bestämmelserna om begränsning i avskrivningsrätten m. m. I skri6—407153

82 velsen erinrade kommittén inledningsvis om de åtgärder av penningpolitisk och skattepolitisk natur, som under de senaste åren vidtagits som ett led i strävandena att upprätthålla samhällsekonomisk balans. Kommittén, som räknade med att framlägga sitt utredningsresultat under år 1954, framhöll därvid, att en återgång till de friare reglerna skulle medföra ett mindre önskvärt alternerande mellan helt olikartade avskrivningsmetoder under en ganska begränsad tidsperiod för den händelse de blivande permanenta avskrivningsreglerna skulle ges en mera restriktiv utformning än kommunalskattelagens nuvarande bestämmelser. Vidare underströk kommittén starkt de för beskattningsåren 1952 och 1953 gällande inskränkande bestämmelsernas nära samband med den av statsmakterna förda restriktiva kreditpolitiken. Därest upprätthållandet av en sådan kreditpolitik befanns nödvändig även under år 1954, var det enligt kommittén angeläget tillse att skattelagstiftningen erhöll en sådan anpassning att syftet med nämnda politik inte äventyrades. 1 I proposition nr 17 till 1954 års riksdag upptogs ett på kommitténs framställning grundat förslag om begränsning i avskrivningsrätten m. m. jämväl för beskattningsåret 1954, vilket förslag av riksdagen oförändrat antogs. Denna lagstiftning anknyter i allt väsentligt till den för beskattningsåren 1952 och 1953 gällande ordningen. Inventarier med en beräknad varaktighetstid av högst tre år får alltså avskrivas omedelbart, medan övriga inventarier, som anskaffats åren 1952—1954, får avskrivas med högst 20 procent vid 1955 års taxering. Under beskattningsåren 1952 och 1953 outnyttjade avdrag får förskjutas. Den s. k. nettometoden, tillämplig då äldre inventarier avyttrats, äger alltjämt tillämpning. Från år 1951 bevarat avskrivningsunderlag får fritt avskrivas.

Utredning rörande den fria avskrivningsrättens ekonomiska verkningar

Experten hos företagsbeskattningskommittén professor Nils Västhagen har inom Företagsekonomiska forskningsinstitutet vid handelshögskolan i Stockholm utfört en utredning rörande den fria avskrivningsrätten. 2 Då utredningen utgör ett betydelsefullt underlag för kommitténs ställningstagande till frågan om avskrivningsreglernas utformning, lämnar kommittén här en översikt av de viktigaste resultaten av Västhagens utredning och de slutsatser Västhagen dragit av det framlagda materialet. Undersökningen bygger i huvudsak på företagens självdeklarationer för åren 1938—1951. Urvalet har bestämts av en för undersökningen uppgjord arbetsplan, enligt vilken följande industrigrenar borde vara represente1 Kommitténs framställning var inte enhällig. I reservation uttalade två av kommitténs le damöter a t t en förlängning av den tillfälliga lagstiftningen med hänsyn bl. a. till konjunkturutvecklingen inte var erforderlig. 2 Nils Västhagen: »De fria avskrivningarna 1938—1951. Första delen. Industrien». Gleerups 1953.

83 rade: mekanisk verkstadsindustri, varvsindustri, textilindustri och skogsindustri. Med hänsyn till nödvändigheten att begränsa materialet har endast sådana företag, som är belägna inom vissa län eller i taxeringshänseende sorterar under mellankommunala prövningsnämnden, medtagits i undersökningen. Därjämte har den begränsningen vidtagits att undersökningen omfattar blott sådana aktiebolag, vilkas aktiekapital utgjort minst en miljon kronor. Från sistnämnda krav har i några fall gjorts avkall på grund av särskilda omständigheter. Då undersökningen sålunda koncentrerats till större och medelstora företag inom de ovan angivna industrigrenarna, har Västhagen inte ansett det vara möjligt att applicera slutsatserna av en sådan undersökning på de små företagen. Såsom ett komplement till undersökningen av de större och medelstora företagens avskrivningar har därför verkställts en speciell undersökning av en grupp småföretag inom textilbranschen. Utöver företagens självdeklarationer har åtskilliga uppgifter i företagens officiella årsredovisningar utnyttjats. Undersökningens omfattning. Tabell 7 nedan visar antalet företag i var och en av de grupper som undersökningen omfattat. Tabell 7. Undersökningens omfattning Grupp

Bransch

Antal företag

Ungefärligt antal arbetare 1951

1 2 3 4a 4b

Mekaniska verkstäder Skeppsvarv Skogsindustri Textilföretag, större Textilföretag, mindre

36 8 32 29 23

67 500 14 500 36 500 18 500 1 300

138 300

Västhagen beräknar att undersökningen med hänsyn till arbetarantalet i stort sett representerar ca 40 procent av verkstadsindustrin (exkl. skeppsvarven), ca 65 procent av varvsindustrin och 35—40 procent av textilindustrin (exkl. sömnadsindustri o. d.). 1949 års investeringskommitté (SOU nr 6/1953, s. 54) beräknade, att de under 1950 gjorda maskininvesteringarna inom industrin uppgått till ca 1 000 miljoner kronor. Härav beräknas belöpa på de i föreliggande undersökning behandlade företagen ca 200 miljoner kronor, alltså 20 procent av industrins totala investeringar i maskiner. När skedde övergången till fri avskrivning? I tabell 8 visas vilket år de i undersökningen ingående företagen erhöll rätt till fri avskrivning.

84 Tabell 8. Tidpunkt för övergång till fri avskrivning År

Antal företag Grupp 1 (verkstäder)

1938 1939 1940 1941 1942 1943 1944 1945 1946 1947 1948 1949 1950 1951

13 6 3 3 3 — 2 — — 2 2 — 2 — Summa

1938—1945... 1946—1951...

Grupp 2 (skeppsvarv)

Grupp 3 (skogsindustri)

Grupp 4a (textilföretag, större)

Grupp 4b (textilföretag, mindre)

— .—

— —

3 1

3 1 1

— 1 1 3 5 1 4 7 2 1

. ,

1 3 2 2 8 4 5

2 4

—

—

— —

30 6

6 2

17 15

15 14

10 13

1 1 1 1

— 1 1 3

— 1 2 7 2 1

Som framgår av tabellen skedde övergången till fri avskrivning betydligt tidigare hos verkstäderna och skeppsvarven än hos skogsbolagen och textilföretagen. Sålunda hade ca 80 procent av de undersökta företagen inom de båda förstnämnda grupperna fri avskrivningsrätt 1945, medan motsvarande siffra för skogs- och textilgrupperna är omkring 50 procent. Ej mindre än omkring en tredjedel av verkstadsföretagen gick över till fri avskrivning redan 1938, det första år, då rätt till fri avskrivning kunde komma i fråea. Givetvis sammanhängde dessa förhållanden, framhåller Västhagen, i främsta rummet med den olikartade konjunkturutvecklingen inom ifrågavarande branscher. Säkerligen hade åtskilliga företag i branscher, som under kriget ej kunnat utnyttja särskilt goda konjunkturer, varit tveksamma beträffande fördelarna av den fria avskrivningsrätten och därför ofta ställt frågan om övergång till denna avskrivningsform på framtiden. I en del fall torde divergensen mellan taxeringsmässigt restvärde och bokföringsmässigt restvärde ha kunnat verka hindrande eller fördröjande. Investeringarnas och avskrivningarnas utveckling. Av tabell 9 framgår, hur å ena sidan investeringarna i maskiner och inventarier 1 , å andra sidan avskrivningarna på dessa anläggningstillgångar utvecklats för grupperna i deras helhet under åren 1938—1951. I denna tabell liksom i de följande tabeller och diagram, som belyser förhållandena under hela tidsperioden, har ej medtagits företag, som bildats efter 1938 eller för vilka uppgifter 1 När i det följande talas om maskiner, avses även inventarier och andra anläggningstillgångar, som omfattas av den fria avskrivningsrätten.

85 för de tidigare åren ej kunnat anskaffas. Detta gäller 12 av de ovan nämnda företagen, varför uppgifterna avser 116 av de 128 företagen. Med nettoanskaffningar avser Västhagen kostnaden för de under ett år anskaffade maskinerna med avdrag av vad som eventuellt erhållits vid försäljning av äldre maskiner. De redovisade avskrivningsbeloppen är i så måtto heterogena, som för periodens tidigare del endast en del av avskrivningarna var fria. För de företag, som i taxeringshänseende följt bunden plan, h a r de taxeringsmässiga värdeminskningsavdragen uppförts som avskrivningar, enär de bokföringsmässiga avskrivningarna i en del fall varit oåtkomliga. It Well 9. Investei -ingår oc h Grupp 1 tverKstader)

avskr ivmngar

1938— -1951

(mkr)

Grupp 2 (skepf svarv)

Grupp 3 (skog sindustri)

16,9 16,7 31,7 24,7 28,1 31,4 30,4 21,1 33,6 47,7 61,2 74,2 72,9 73,5

2,0 2,0 2,1 0,9 1.7 3,8 2,8 4,1 9,5 12,6 7,9 8,4 21,2 11,1

2,5 2,7 1,8 1,7 1,9 2,3 3,1 2,9 3,3 5,0 7,2 8,8 17,4 7,9

20,2 14,6 9,3 7,7 17,4 15,8 10,5 15,4 25,0 32,6 40,0 30,8 67,8 74,6

13,6 15,0 15,7 15,6 17,4 18,1 18,0 20,4 18,1 39,1 45,9 35,0 48,3 94,3

3,4 4,3 3,9 5,4 5,9 6,6 7,3 4,0 6,5 7,9 16,3 25,0 27,5 28,3

5,0 5,2 5,0 6,1 5,6 5,7 6,4 6,1 7,7 12,6 18,1 25,6 21,5 18,1

0,20 0,24 0,29 0,39 0,24 0,50 0,39 0,40 0,39 0,92 1,12 0,92 1,98 2,06

0,14 0,14 0,22 0,27 0,24 0,33 0,35 0,45 0,41 0,55 1,52 1,30 1,52 1,01

201,0

19,4

18,9

110,9

133,8

40,8

45,1

2,65

2,14

343,5

49,4

34,4

208,5

236,9

71,5

83,5

5,08

4,62

564,1

90,1

68,5

381,7

414,5

152,3

148,7

10,04

8,45

Grupp 4a Grupp 4b (textilföretag, (textilföretag, större) mindre) Netto- Avskriv- Netto- Avskriv - Netto - Avskriv - Netto- Avskriv- Netto- Avskrivanning anning anning anning anning skaffskaffskaffskaffskaff mng ning ning ning ning 1938 15,3 1 9 3 9 . . . . 15,0 1940.. . . 24,0 1 9 4 1 . . . . 20,7 1 9 4 2 . . . . 27,7 1 9 4 3 . . . . 41,5 1944. . . . 24,8 1945. . . . 18,1 1946. . . . 47,9 1947.. . . 63,6 1948. . . . 67,8 1949 80,0 1 9 5 0 . . . . 79,7 1 1951 . . . 122,0 S:a t.o.m. 1945 187,1 S:a t.o.m. 1948 366,4 S:a t.o.m. 1951 648,1

E t t av bolagen i grupp 3 hade 1951 överlåtit sina maskiner till närstående bolag. Tabell

1938—1945 1946—1948 1949—1951.'. Hela perioden

10. Genomsnittliga

investeringar

pr år

(mkr)

Grupp 1 (verkstäder)

Grupp 2 (skeppsvarv)

Grupp 3 (skogsindustri)

Grupp 4a (textilföretag, större)

Grupp 4b (textilföretag, mindre)

23,4 59,8 93,9 46,3

2,4 10,0 13,6 6,4

13,9 32,9 57,7 27,4

5,1 10,2 26,9 10,9

0,34 0,81 1,65 0,72

se. Tabell 11. Genomsnittliga avskrivningar pr år (mkr)

1938—1945 1946-1948 1949—1951 Hela perioden

Grupp 1 (verkstäder)

Grupp 2 (skeppsvarv)

Grupp 3 (skogsindustri)

Grupp 4a (textilföretag, större)

Grupp 4b (textilföretag, mindre)

25,1 47,5 73,6 40,3

2,4 5,2 11,3 4,9

16,7 34,2 59,2 29^6

5,6 12,8 21,7 MM5

0 27 0,83 1,28 0^60

Såväl investeringar som avskrivningar hade i samtliga grupper ökat under större delen av perioden, framför allt under dess senare del. Detta förhållande belyses även av tabellerna 10 och 11, i vilka de genomsnittliga årliga investeringarna resp. avskrivningarna uträknats. Västhagen framhåller, att i den mån prisutvecklingen varit likformig för samtliga de slag av maskiner, som undersökningen avsåg, skulle prisstegringens inverkan kunna elimineras genom att anskaffningssiffrorna omräknades till enhetlig prisnivå med hjälp av ett maskinprisindex. Även om prisutvecklingen i verkligheten varit mera varierande än som framgick av en sådan indexserie, kunde dock de omräknade beloppen ge en bild av den genomsnittliga volymförändringen. I tabell 12 visas anskaffningsbeTabell 12. 1ndexomräknade investeringar och avskrivningar 1938—1951 (mkr) (i 1938 års penningvärde, mkr) Grupp 1 (verkstäder)

Grupp 2 (skeppsvarv)

Grupp 3 (skogsindustri)

Grupp 4a Grupp 4b (textilföretag, (textilföretag, större) mindre) Netto- Avskriv-Netto- Avskriv-Netto- Avskriv-Netto- Avskriv- Netto- Avskrivanning anning anning anning anning skaffskaffskaffskaffskattning ning "ing "'"g " ^

1938.... 1939 1940"" \ £ " " Stfc:: 1943

15,3 13 0 18 6 15 3 ill 29 2

16,9 14 4 24 7 18,4 19 8 22,0

2,0 1,8 1,7 07 6 2,6

2,5 2,3 14 12 l',4 1,6

20,2 12,6 7,3 5,8 12,3 11,1 7,4

w

4,3

3,8

0,22

0,21

1945.... 1946.... 1947.... 1948 1949"" 950":: 1951....

12,6 32,8 40,5 40 4 47 1 42,5 52,4

14,7 23,0 30,4 36,4 43 6 38 9 31,5

2,9 6,5 8,1 4,7 49 113 4,8

2,0 2,2 3,2 4,3 5,2 9,3 3,4

10,8 17,1 20,8 23,8 18,1 36,2 32,0

14,2 12,4 24,9 27,3 20,6 25,8 40,5

2,3 3,7 4,0 7,8 11,6 11,6 9,4

3,5 4,4 6.5 8,7 11,9 91 6,1

0,23 0,22 0,47 0,53 0,43 0,82 0,70

0,26 0,24 0,28 0,73 0,60 0,64 0,34

l ° 9 4 5 141,0

152,3

14,9

14,6

87,5

102,3

28,5

32,1

1,80

1,44

' a 1948 254,7

242,1

34,2

24,3

149,2

166,9

44,0

51,7

3,02.

2,69

356,1

55,2

42,2

235,5

253,8

76,6

78,8

4,97

4,27

v

944:::: 14

S:at

S:at

l ° 9 5 1 396,7

SS

«>

2,2

13,6 12,9 12,3 11,6 12,3 12,7

3,5 3,9 2,9 3,8 3,8 4,0

5,0 4,7 3,8 4,2 36 3,5

0,20 0,21 0,22 0,27 0,15 0,30

0,14 0,13 0,17 0,18 0,15 0,20

87 loppen, omräknade till 1938 års priser. Vid omräkningen har utom beträffande textilföretagen använts de omräkningstal, som priskontrollnämnden utarbetat med utgångspunkt från Svenska tarifföreningens maskinprisindex. För textilmaskinerna har en annan serie av omräkningstal begagnats, även denna utarbetad av priskontrollnämnden. Sistnämnda serie visar en starkare prisstegring än det för övriga branscher använda maskinprisindexet. Även de i tabell 9 redovisade avskrivningsbeloppen har i tabell 12 omräknats efter samma index som investeringarna. Denna omräkning hade avsett att möjliggöra jämförelser beträffande den köpkraft, som de olika årens avskrivningsmedel representerat med hänsyn tagen till prisutvecklingen på maskiner. Med avskrivningsmedel avses de medel som genom avskrivningsförfarandet kvarhålles i företaget. Dessa omräknade avskrivningar är ej identiska med de nuvärdeavskrivningar, som i det följande behandlas. Även de omräknade avskrivningsbeloppen i tabell 12 är större under periodens senare år än under de tidigare, vilket förhållande är särskilt märkbart inom varvsindustrin, där även investeringsvolymen starkast ökat. I tabellerna 13 och H visas sammanställningar av de omräknade siffrorna. Tabell 13. Genomsnittliga investeringar pr år i 1938 års penningvärde

1938—1945... 1946—1948... 1949—1951... Hela perioden. Tabell

1938—1945... 1946—1948. . . 1949—1951... Hela perioden.

Grupp 1 (verkstäder)

Grupp 2 (skeppsvarv)

Grupp 3 (skogsindustri)

mkr

index

mkr

index

mkr

index

17,6 37,9 47,3 28,3

100 216 269

1,8 6,4 7,0 3,9

100 355 389

10,9 20,6 28,8 16,8

100 187 262

14.

Genomsn ttliga

Grupp 4a (textilföretag, större) mkr index

Grupp 4b (textilföretag, mindre) mkr index

3,6 5,2 10,9 5,5

0,23 0,41 0,65 0,36

avskriva ingår pr är i 1938

Grupp 1 (verkstäder)

Grupp 2 (skepp svarv)

Grupp 3 (skogsindustri)

mkr

index

mkr

index

mkr

index

19,0 29,9 38,0 25,4

100 157 200

1,8 3,2 6,0 3,0

100 178 333

12,8 21,5 29,0 18,2

100 168 226

100 144 303

100 178 283

års penningvärde

Grupp 4a (textilföretag, större) mkr index

Grupp 4b (textilföretag, mindre) mkr index

4,0 6,5 9,0 5,6

0,18 0,42 0,53 0,30

100 163 225

100 234 294

Huruvida avskrivningarnas ökning är en automatisk följd av det förhöjda avskrivningsunderlaget eller om den även beror på ökad avskrivningstakt, kan ej med ledning av tabellerna utläsas, eftersom åtminstone de tidigare årens avskrivningar även avser anskaffningar, som gjorts före

.SS 1938 och som sålunda ej visas i tabellen. Detta problem upptages emellertid längre fram i samband med en jämförelse mellan de faktiska avskrivningarna och vissa konstruerade avskrivningar. Hur har avskrivningsunderlaget utnyttjats? Av undersökningen framgår, att i det närmaste hälften av de undersökta företagen vid något tillfälle haft sina maskiner helt avskrivna. 1 Det framgår också av tabell 15, att det Tabell 15. Antal företag, som haft sina inventarier helt avskrivna under följande antal år under den tid de åtnjutit fri avskrivningsrätt

14 år 13» 12» 11 » 10 » 9» 8» 7 » 6» 5» 4 » 3 » 2 » 1 » Summa

Grupp 1

Grupp 2

Grupp 3

Grupp 4a

Grupp 4b

(verkstäder, 36 företag)

(skeppsvarv, 8 företag)

(skogsindustri, 32 företag)

(textilföretag, större, 29 företag)

(textilföretag, mindre, 23 företag)

1 2 2 1 3 1 4 _ — — 2 — — __2

— — — — — — — _ — — 1 — — 1

— — — — — — — — 1 1 3 4 3

— — — — 1 — 1 — — 1 5

— — — — — — * 1

1 3 3_

— 2

egentligen endast är inom verkstadsgruppen som något större antal företag haft maskinerna bortskrivna under ett större antal år. Omkring 20 procent av företagen hade helt utnyttjat avskrivningsunderlaget under minst hälften av det antal år de haft fri avskrivning. Medan närmare 30 procent av företagen hade värdena bortskrivna i 1949 och 1950 års bokslut, minskades siffran till hälften i 1951 års bokslut, något som till stor del konstaterats vara en följd av den för beskattningsåret 1951 gällande investeringsskatten. Avskrivningarnas förhållande till avskrivningsunderlaget. I tabell 16 har uträknats förhållandet mellan avskrivningarna åren 1950 och 1951 i förhållande till inventariernas bokförda värde före resp. avskrivning. Av tabellen framgår att antalet företag, som utnyttjat hela — eller praktiskt taget hela — sitt avskrivningsunderlag under 1950, varit betydande men 1951 gått avsevärt tillbaka. 1

Härmed avses även de fall, då maskinerna upptagits till 1 kr., 100 kr. eller liknande p r o formabelopp.

89 Tabell

16. Avskrivningarna

Avskrivning i procent av bokförda vardet lore resp.

0—10 % . H—20 % . 21—30 % . 31—40 % . 41—50 % . 51—60 % . 61—70 % . 71—80 % . 81—90 % . 91—100 % Summa

och 1951

i förhållande

Antal företag Grupp 1 (verkstäder)

Grupp 2 (skeppsvarv)

Grupp 3 (skogsindustri)

2 3 5 8 2 1 1 1 1 12

7 4

1 3 7

1 4 1

— 5

3 1 1 — 5 36

1 1 — — 1 —

— 2 1 — — — — —

8 2 1 5 2 3

2 3 2 3

till

Grupp 4a (textilföretag, större) 1950 1951 3 3 — 4

— 1 2 8

—

1 1 1 8 32

avskrivningsunderlaget

1 — 8

2 Grupp 4b (textilföretag, mindre) 1950 1951

6 4 3 5 4 1 2 1 — 3 29

1 Härmed avses även de fall, då maskinerna upptagits till 1 kr., 100 kr. eller liknande prof ormabelopp. 2 2 företag hade 1951 överlåtit sina maskiner till närstående bolag. 3 Dessutom 1 företag, som vid bokslutet ej hade något avskrivningsunderlag.

Om avskrivningarna för samtliga företag i resp. grupper lägges samman och summan ställes i relation till sammanlagda avskrivningsunderlaget hos samma företag, erhålles följande procentsiffror.

Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b

(verkstäder) (skeppsvarv) (skogsindustri) (textilföretag, större) (textilföretag, mindre)

46 % 33 % 39 % 51 % 51 %

36 % 25 % 56 % 36 % 29 %

1950 avskrev de undersökta mekaniska verkstäderna och textilföretagen sålunda i genomsnitt omkring hälften av vad som före bokslutet kvarstod oavskrivet i böckerna. 1951 nedgick avskrivningen till ca lj3 av det då befintliga avskrivningsunderlaget. Viktigaste orsak härtill var enligt Västhagens mening säkerligen den under sistnämnda år uttagna investeringsskatten. Inom gruppen skogsföretag har avskrivningarna i förhållande till avskrivningsunderlaget — trots investeringsbeskattningen — märkbart ökat under 1951. Skeppsvarven visar de lägsta procentsiffrorna. Förhållandet mellan avskrivningarna och vinsten. Västhagen framhåller att inte blott avskrivningsunderlaget utan även vinstresultatet av företagets verksamhet utgjorde en gräns för vad som kunde avskrivas. Den sist a n givna omständigheten var visserligen inte grundad på teoretiska principer men hade i praktiken fått stor relevans. Det hade nämligen blivit en all-

sto män praxis, att man ej gjorde så stora avskrivningar, att nettoförlust kom att redovisas. Detta sammanhängde i hög grad med det svenska beskattningssystemets utformning, som ej medger kvittning av ett års förlust mot ett annat — tidigare eller senare — års vinst. Värdeminskningsavdrag, som på grund av rörelseresultatet ej kunde utnyttjas, fick vid fri avskrivning ej heller förskjutas till ett följande vinstår. Enligt såväl företagsekonomiskt vedertagna principer som enligt gällande civillagstiftning skulle avskrivning med hänsyn till inventariernas förslitning och föråldrande ske alldeles oavsett om nettoförlust härigenom skulle uppkomma. Under en högkonjunkturperiod var det knappast någon risk för att dessa minimiavskrivningar ej kom till stånd. Däremot var det givet, att de avskrivningar, som i konsolideringssyfte eller i avsikt att förbättra likviditeten verkställdes utöver minimiavskrivningen, gjordes beroende av verksamhetsresultatet. De följande tabellerna visar hur stor del av en på visst sätt uträknad vinst som tagits i anspråk för avskrivningar på inventarier. Det vinstbegrepp, som här använts — i det följande betecknat som bruttovinst — är vinsten före inventarieavskrivning, avsättning till investeringsfonder, pensions- och andra personalstiftelser samt skatter. Hur stor del av bruttovinsten som de olika företagen använt för avskrivningar redovisas i tabell 17. Tabell 17. Förhållandet mellan avskrivningar och bruttovinst 1949—1951 Avskriv- Antal företag ningar i Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b procent (verkstäder) (skeppsvarv) (skogsindustri) (textilföretag, (textilföretag, a v vinst större) mindre) 1949 1950 1951 1949 1950 1951 1949 1950 1951 1949 1950 1951 1949 1950 1951 0—10 % 11—20 % 21—30 % 31—40 % 41—50 % 51—60 % 61—70 % 71—80 % 81—90 % 91_100%

2 5 7 8 6 1 3 1 1 2

Summa 36 Därav 0—50 % 28 51_100% 8

4 8 9 8 2

— 1

8 5 8 8 2 2

— 2

3 2 4 2 1 1 2 1 2 4

3 3 2 2 1 2 1 3 2 3

4 2 1 2

—

—

2 1

—

4 4

21 11

27 5

26 4

13 16

17 12

17 12

12 10

11 11

9 13

2 1

— —

31 5

31 5

6 2

2 2

3 4 5 2 3 3 2 1 1 5

2 1

1 1 1 1 2 1

— — — —

—

— •—

—

2 2

3 2 5 4 3 4 2 2 2 2

1 4 1 4 3 4 3 6 1 2

2 •—

2 4 6 3 6 5 3

11 3 6 6 1

—

6 9 2 4 5 2 2

3 1 1 3 5

Av tabellen ovan framgår att avskrivningarnas andel av bruttovinsten i så gott som samtliga grupper varierar mellan de lägsta och högsta procentintervallerna. Inom grupperna 1, 2 och 3 är de lägre siffrorna dock de van-

91 ligaste, m e d a n i n o m såväl g r u p p 4 a som g r u p p 4 b d e h ö g r e i n t e r v a l l e r n a ä r väl f r e k v e n t e r a d e . Av tabell 18 f i n n e r m a n alltså a t t a v s k r i v n i n g a r n a s a n d e l av b r u t t o v i n s t e n g e n o m s n i t t l i g t ä r s t ö r r e i n o m t e x t i l g r u p p e n ä n i de a n d r a företagen. De l ä g s t a p r o c e n t s i f f r o r n a n o t e r a s i n o m v e r k s t a d s i n d u s t r i n . Tabell 18. Avskrivningar

Grupp 1 (verkstäder) . . Grupp 2 (skeppsvarv). . Grupp 3 (skogsindustri) Grupp 4a (textilföretag, större) Grupp 4b (textilföretag, mindre)

och brultovinst för grupperna i deras helhet

1949—1951

Avskrivning (mkr)

Bruttovinst (mkr)

1951 Avskrivning i procent av bruttovinsten 1949 1950 1951

78,6 8,8 41,1

79,1 18,5 67,8

80,4 12,7 111,8

297,9 30,2 108,3

378,4 58,8 271,9

415,8 47,5 465,2

26% 29% 38%

21% 31% 25%

19% 27% 24%

25,6

21,5

18,1

62,3

53,1

40,1

41%

40 %

45%

1,54

1,74

1,18

4,16

3,80

2,26

37%

46%

52%

V ä s t h a g e n b e t o n a r att, n ä r det gällde a t t b e d ö m a o r s a k e r n a till f ö r ä n d r i n g a r n a i a v s k r i v n i n g a r n a s a n d e l av b r u t t o v i n s t e n u n d e r i f r å g a v a r a n d e t r e å r s p e r i o d , m a n m å s t e s t u d e r a u t v e c k l i n g e n av de a b s o l u t a s i f f r o r n a för såväl b r u t t o v i n s t s o m a v s k r i v n i n g a r . H a n a n f ö r v i d a r e h ä r o m . Medan bruttovinsten inom verkstadsindustrin under såväl 1950 som 1951 ökat, äro avskrivningarna så gott som konstanta, vilket ger dem en allt mindre andel av bruttovinstcn. Påfallande många verkstäder ha under 1951 nöjt sig med ganska blygsamma avskrivningar, vilket som tidigare påpekats till stor del är en verkan av investeringsskatten. Ett av de största företagen i landet gjorde 1951 en avskrivning, som endast motsvarade 2 procent av bruttovinsten men fick trots detta betala investeringsskatt. Även de båda föregående åren hade detta företag så relativt låga siffror som 13 resp. 12 procent, fastän hela avskrivningsunderlaget då utnyttjades. Ett annat företag i samma storleksordning disponerade däremot så stor del av bruttovinsten som 4G, 40 resp. 40 procent för avskrivning och hade samtliga år outnyttjade avskrivningsunderlag. I de flesta fall h a r det visat sig, att företag med kvarstående restvärden under ifrågavarande period använt större del av bruttovinsten för avskrivningar än företag med helt avskrivna tillgångar. Någon lagbundenhet har i övrigt knappast kunnat konstateras. För skeppsvarven ligga procentsiffrorna något högre än för verkstadsindustrin i övrigt. I motsats till dessa äro de genomsnittliga avskrivningarna och bruttovinsterna rätt mycket lägre 1951 än 1950. Inom gruppen äro procentsiffrorna mycket varierande. Medan några varv ha använt en tämligen konstant del av bruttovinsten för avskrivningar (t. ex. 38, 31 och 41 procent i ett företag), finnas stora oregelbundenheter i andra (t. ex. 0, 69 och 89 procent resp. 29, 51 och 5 procent). I fråga om skogsindustrin observerar man först och främst den väldiga ökningen av bruttovinsterna under 1950 och 1951. Även avskrivningarna ökades kraftigt men ej fullt i samma takt, vilket förklarar den procentuella minskningen. Medan 1949 hälften av alla företagen hade avskrivningar på 40 procent av bruttovinsten eller mindre, hade samma antal företag 1951 disponerat mindre än 20 procent

92 härav för avskrivningar. Bland de största företagen i gruppen hade ett en låg och jämn procentsiffra (15, 14 och 16 procent), medan andra hade mera ojämna siffror (t. ex. 30, 35 och 17 procent, 53, 40 och 42 procent, 52, 28 och 35 procent, 49, 79 och 50 procent, 61, 0 och 28 procent). Inom textilindustrin gingo bruttovinsterna markant tillbaka under 1950 och 1951, vilket hade till följd, att även avskrivningarna minskades, dock ej i samma proportion som bruttovinsterna. Avskrivningarna kornmo därför att utgöra en allt större del av dessa. Det sagda gäller både grupp 4 a och grupp 4 b ; inom den sistnämnda avskrevs dock totalt något mera 1950 än 1949. Inom textilgrupperna ha flera företag än i de andra branscherna använt mycket stor del av bruttovinsten för avskrivningsändamål. För ett av de största företagen utgjorde denna andel sålunda 92, 91 och 95 procent, för ett annat 72, Cl och 95 procent. Andra höga siffror för företag i något mindre storleksordning ä r o : 84, 86 och 83 procent, 65, 75 och 95 procent, 91, 85 och 91 procent. Några av de största företagen hade däremot relativt låga siffror, t. ex. 20, 30 och 12 procent, 56, 41 och 45 procent, 43, 30 och 23 procent. De sistnämnda hade samtliga tre år sina inventarier helt avskrivna. Även bland de små textilföretagen noteras stora variationer. Den stora övervikten för de höga procentsiffrorna beror i viss mån på att åtskilliga bolag ej redovisa någon nämnvärd nettovinst och då ej heller skatt. Investeringsfonder och personalstiftelser samt lagervärderingen. I tabell 19 h a r gjorts en j ä m f ö r e l s e m e l l a n t o t a l a a v s ä t t n i n g a r till i n v e s t e r i n g s fonder och t o t a l a a v s k r i v n i n g a r p å i n v e n t a r i e r 1 9 3 8 — 1 9 5 1 . Tabell 19. Jämförelse

mellan avsättning till investeringsfonder skrivning å inventarier 1938—1951 Avsättning till investeringsfonder Hela pe- Därav 1949— rioden mkr 1951 % av mkr bruttovinsten

Grupp 1 (verkstäder) . . 21,4 Grupp 2 (skeppsvarv). . 11,9 Grupp 3 (skogsindustri) 28,5 Grupp 4a (textilföretag, större) 7,7 Grupp 4 b (textilföretag, mindre) 0,1

(av alla slag) och av-

Avskrivning Hela peDärav rioden mkr mkr

1949—1951 % av bruttovinsten

5,6 6,9 26,1

0,5 % 5,1 % 3,1 %

596,7 75,0 501,4

238,1 40,0 220,7

22% 29% 26%

3,0

2,0 %

148,7

65,2

42%

0,1

1,2 %

9,6

4,5

44%

V ä s t h a g e n f r a m h å l l e r a t t m a n m ö j l i g e n skulle k u n n a t r o , a t t a v s ä t t n i n g till i n v e s t e r i n g s f o n d e r e n d a s t k o m till s t å n d , n ä r a v s k r i v n i n g s u n d e r l a g e t i fråga o m i n v e n t a r i e r helt f ö r b r u k a t s . F r å n s k a t t e r e g l e r i n g s s y n p u n k t h a d e a v s k r i v n i n g och a v s ä t t n i n g till i n v e s t e r i n g s f o n d s a m m a effekt, m e n a v s k r i v n i n g s y n t e s f r å n d e n n a s y n p u n k t h a de s t ö r s t a f ö r d e l a r n a , d å f o n d a v s ä t t n i n g e n m e d f ö r d e definitiv s k a t t e f r i h e t e n d a s t o m f o n d e n i n o m viss tid togs i a n s p r å k för det a v s e d d a ä n d a m å l e t . E n u n d e r s ö k n i n g av a v s k r i v n i n g s u n d e r l a g e t v i s a d e emellertid, a t t ett s t o r t a n t a l av f ö r e t a g e n vid de olika a v s ä t t n i n g s t i l l f ä l l e n a h a f t så s t o r t k v a r s t å e n d e a v s k r i v n i n g s u n d e r l a g , att avskrivning med motsvarande belopp likaväl k u n d e ha skett.

93 I förhållande till avskrivningarna utgör fondavsättningarna:

Grupp 1 (verkstäder) Grupp 2 (skeppsvarv) Grupp 3 (skogsindustri) Grupp 4a (textilföretag, större) Grupp 4b (textilföretag, mindre)...

Hela perioden

1949—1951

4% 16% 6% 5% 1%

2% 17% 12 % 5% 2%

Antalet företag, som verkställt avsättning till pensions- och personalstiftelser under åren 1949—1951 framgår av tabell 20, där även avsättningarnas sammanlagda omfattning under dessa år visas. I samtliga grupper utom grupp 4 b gjorde flertalet företag avsättningar åtminstone under något av åren. Avsättningarna kulminerade 1950, dock ej inom textilindustrin där de var högst 1949. Minskningen 1951 i alla grupperna fick säkert till stor del tillskrivas investeringsbeskattningen men i fråga om textilindustrin även konjunkturnedgången. Efter en jämförelse mellan de enskilda företagens avsättningar och avskrivningar befinnes följande antal företag under de tre åren ha disponerat större belopp för stiftelseavsättningar än för avskrivningar: 4 st. i grupp 1, 2 st. i grupp 2, 10 st. i grupp 3, 2 st. i grupp 4 a och 3 st. i grupp 4 b. Skogsindustrigruppens siffra är alltså betydligt högre än övriga gruppers. Under 1950 var det ej mindre än 15 av skogsindustribolagen som hade större stiftelseavsättningar än avskrivningar, alltså i det närmaste hälften av bolagen. Västhagen tillägger i anslutning härtill, att det framgick av de framlagda uppgifterna, att möjligheten att göra avsättningar till personalstiftelser blivit en betydelsefull resultatutjämningsfaktor vid sidan av den fria avskrivninesrätten. 'CV' Tabell 20. Avsättning Undersökta företag

Grupp 1.. 36 Grupp 2 . . 8 Grupp 3 . . 32 Grupp 4a 29 Grupp 4b 23

till pensions- och andra personalstiftelser

Härav med Avsättning till stiftelser redovisade 1949 1950 pensionsAntal mkr Antal mkr stiftelser företag företag

30 7 26 24 14

18 5 9 13 8

20,9 4,6 5,1 6,9 0,9

23 6 24 9 5

32,9 15,3 70,7 2,7 0,7

1951 Antal mkr företag

23 5 22 5

28,2 8,7 59,8 1,1

1949—1951 Summa 1949—1951 mkr % av bruttovinsten 82,0 28,6 135,6 10,7 1,6

8% 21% 16% 7% 16%

Någon anledning att i detta sammanhang gå närmare in på utredningen i vad den avser varulagervärderingen synes inte föreligga. Västhagen har nämligen inte kunnat finna något samband mellan de lagervärderings- och

94 avskrivningsprinciper, som de undersökta företagen tillämpat de år undersökningen omfattat, nämligen 1949 och 1951. Bland de företag, som verkställt relativt stora avskrivningar på inventarier, hade en del ökat och en del minskat sina dolda lagerreserver. Detsamma gäller företag med förhållandevis små avskrivningar de ifrågavarande åren. — Det må emellertid tilläggas att Västhagen inte haft anledning att undersöka, huruvida underlåten vinstreglerande disposition i visst fall berott på att av- eller nedskrivning redan skett till den gräns som kunde göras utan att investeringsskatt blev påförd. Jämförelse mellan verkliga avskrivningar och konstruerade bundna avskrivningar på anskaffningsvärdet (alt. A). För att möjliggöra en — låt vara schablonmässig — bedömning av de verkställda avskrivningarnas skälighet har konstruerade avskrivningsplaner utarbetats efter olika alternativ. I alt. A har de avskrivningsplaner, som respektive företag vid beskattningen följde före övergången till fri avskrivning, förts fram t. o. m. 1951. I de allra flesta fallen visar det sig, att dessa planer upptagit avskrivning med 10 procent av anskaffningsvärdet; det är endast inom skogsindustrin, som andra typer av värdeminskningsplaner varit vanliga. För krigsåren har i de konstruerade planerna beräknats överprisavdrag, som för olika år varierar mellan 10 och 20 procent. Vid uppställandet av ifrågavarande planer har hänsyn ej kunnat tagas till att investeringarna i en del fall sannolikt skulle ha varit mindre, om fri avskrivning ej hade förekommit. Ej heller har det förhållandet kunnat beaktas, att den tekniska utvecklingen säkerligen för vissa företag kunnat motivera andra procentsatser under de senare åren än som tillämpats ett tiotal år tidigare. Västhagen framhåller, att en 10-procentig avskrivning givetvis ej behövde vara den för företaget lämpligaste, även om en sådan avskrivning godtagits av skattemyndigheterna. Medan den kanske i vissa fall innebar större avskrivning än som var erforderligt med hänsyn till tillgångarnas ekonomiska livslängd, var procentsatsen säkerligen för snävt tilltagen i andra fall. För grupperna som helhet betraktade visas i tabell 21 och diagrammen 1—g förhållandet mellan investeringar, verkliga avskrivningar och konstruerade avskrivningar enligt alternativen A och B. (För alt. B redogöres nedan.) Samtliga data är uttryckta i 1938 års penningvärde (penningens köpkraft med avseende på maskiner). Medan totalsumman av de faktiska avskrivningarna för hela perioden är mellan 45 procent och 60 procent högre än de bundna avskrivningarna enligt alt. A, utfaller en jämförelse för vart och ett av åren mycket olika. I verkstäderna har de verkliga avskrivningarna under samtliga år med undantag av konfliktåret 1945 varit väsentligt högre än de konstruerade. Det är särskilt under åren 1940 och 1947—1950, som relationstalen är höga.

95 Skeppsvarvens avskrivningar är relativt höga 1938 och 1939 men påfallande låga under de första krigsåren och även 1946. Relationstalen har därefter kraftigt stigit t. o. m. 1950. Inom skogsindustrin har endast ett ringa antal företag fått fri avskrivning fram till 1945, varför de verkliga och de bundna avskrivningarna inom denna industri i stort sett sammanfaller. Det är först 1947 som avskrivningarna kunnat göras nämnvärt större än om den bundna planen hade följts. Även textilindustrin visar god överensstämmelse mellan de verkliga avskrivningarna och avskrivningarna enligt alt. A under periodens förra del. Däremot är avskrivningarna under åren 1947—1950 i de större företagen 2—3 gånger så stora som de planenliga, och detsamma gäller för de mindre textilföretagen för perioden 1948—1950. I båda grupperna minskades avskrivningarna kraftigt 1951, vilket berodde dels på de vikande branschkonjunkturerna, dels på investeringsskatten. Västhagen understryker att om det för en längre period (t. ex. undersökningsperioden 1938—1951) visade sig, att de verkliga avskrivningarnas totalsumma varit exempelvis 50 procent högre än motsvarande summa enligt en i huvudsak 10-procentig linear avskrivningsplan, man ej härav fick draga den slutsatsen, att avskrivningarna utgjort i genomsnitt omkring 15 procent av anskaffningsvärdet. Lika litet sade förhållandet mellan ett enstaka års verkliga avskrivning och samma års beräknade avskrivning enligt en 10-procentig plan någonting om hur många procent på anskaffningsvärdet, som avskrivningen i verkligheten utgjort. Om ett företag kontinuerligt förnyade sina maskiner genom att årligen investera ett konstant belopp, fick företaget sedan jämviktsläge inträtt en årlig avskrivningssumma, som uteslutande var beroende av anskaffningsbeloppet men helt oberoende av avskrivningsprocenten, i den mån avskrivningen utgjorde en konstant procent av anskaffningsvärdet. En 20-procentsplan och en 10procentsplan skulle sålunda fr. o. m. det 10 :e året ge samma avskrivningsbelopp. Om investeringarna ständigt ökades med 10 procent per år, skulle årsavskrivningarna vid tillämpning av olika procentsatser fr. o. m. det 10:e året komma alt stå i följande förhållande till varandra: 10 % 100

20 % 123

38V» % 135

100 % 148

Om den årliga investeringsökningen i stället hade varit 20 procent, hade motsvarande relationstal blivit: 100

199 Vid någorlunda kontinuerlig anskaffning påverkade sålunda valet av avskrivningsprocent endast i begränsad omfattning avskrivningarnas absoluta storlek under en viss period. Endast i det fall, då en mycket stor utökning av investeringsvolymen föll på några få år, kunde en hög avskrivningsprocent medföra betydligt större avskrivningar under dessa år än om

96 en lägre procentsats använts. För de företag, som under en följd av år haft som princip att bortskriva sina nyanskaffningar omedelbart, hade denna avskrivningspolitik knappast mer än de senaste åren under perioden — då i regel de största anskaffningarna skett — fått en verkligt betydelsefull effekt. Härtill kom givetvis också, att avskrivningarna vid övergången från en lägre till en högre procentsats tillfälligtvis ökat. Jämförelse mellan verkliga avskrivningar och konstruerade bundna avskrivningar på nuvärdet (alt. B). Bunden avskrivning på det historiska anskaffningsvärdet medför vid ändrat penningvärde, framhåller Västhagen, att kostnaderna för en anläggningstillgångs förbrukning avräknas i ett vid förbrukningstillfället ej längre aktuellt värde. Inom redovisningsteorin hade man av denna anledning ofta ansett, att en dylik avskrivningsmetod ledde till en oriktig resultatredovisning, särskilt när penningvärdet var underkastat starka växlingar. Man rekommenderade ej sällan metoden att omräkna avskrivningarna med hjälp av ett allmänt penningvärdeindex, varigenom avskrivningarna kunde sägas bli en funktion av ett i aktuellt penningvärde uttryckt anskaffningsvärde. En annan metod var alt räkna avskrivningarna på ifrågavarande tillgångars nyanskaffningsvärde (nuvärde), varvid man särskilt lade vikt vid att i företaget kvarhålla så stora avskrivningsmedel, att ersättningsanskaffning kunde finansieras utan tillskott av nytt kapital. I sin mest utpräglade form skulle metoden innebära, att nuvärdet vid varje avskrivningstillfälle fastställdes individuellt för varje föremål. Bl. a. med hänsyn till teknikens utveckling lät sig denna renodlade nuvärdemetod sällan tillämpa i praktiken. Man kunde emellertid också förfara så, att det historiska anskaffningsvärdet omräknades efter ett index, som gav ett uttryck för den genomsnittliga prisutvecklingen på ifrågavarande anläggningstillgångar. Denna metod hade i Västhagens utredning tillämpats, i det att i det föregående omnämnda maskinprisindex använts för omräkningen. Inom näringslivet torde det enligt Västhagen vara en rätt utbredd uppfattning, att avskrivningarna teoretiskt borde beräknas på återanskaffningsvärdet vid det framtida ersättningstillfället, om företaget vid prisstegring skall kunna uppehålla sin fysiska kapacitet. Västhagen anger följande exempel. En maskin inköptes för 1 000 kronor vid början av år 1, då maskinprisindex var 100, och index vid slutet av åren 1—5 var 120, 140, 160, 180 resp. 200. Maskinen antogs ha en livslängd av fem år och förbrukades med lika belopp varje år. Om 20 procent på anskaffningsvärdet avskrevs årligen, skulle den totala avskrivningen bli 1 000 kronor, vilket ej räckte till för ersättningsanskaffning vid slutet av år 5, då priset på en ny likadan maskin antogs vara 2 000 kronor. Ej heller avskrivning på nuvärdet vid resp. avskrivningstillfälle skulle anses vara tillräcklig, enär avskrivningssumman då blev 240 + 280 + 320 + 360 + 400 = 1 600 kronor, var-

97 vid alltså 400 kronor skulle komma att fattas. Man bortsåg emellertid härvid från det förhållandet, att detta endast gällde i det i praktiken säkerligen ovanliga fall, att avskrivningsmedlen hölls likvida eller placerades i tillgångar, som ej påverkades av någon prisstegring. I de allra flesta fall användes avskrivningsmedlen i rörelsen, för inköp av andra maskiner, varor etc. Om dessa tillgångar följde samma prisutveckling som avskrivningsobjekten skulle de vid utgången av år 5 ha ett sammanlagt värde av 2 000 kronor, alltså samma belopp som erfordrades för ifrågavarande ersättningsanskaffning. Följde de ej samma prisutveckling, så blev visserligen summan av avskrivningsmedlen inte exakt lika med sistnämnda belopp, men det var i regel mera realistiskt att vid en mera allmän penningvärdeförsämring räkna med en viss värdebeständighet för dessa medel än att tänka sig dem placerade i kassa eller bank. I diagrammen 1—6 visas bl. a. de avskrivningar, som skulle ha behövt göras om nuvärdet legat till grund för avskrivningen, alltså konstruerade avskrivningar enligt alt. B. Bortsett från att omräkning skett är avskrivningarna i stort sett baserade på samma förutsättningar som i alt. A; dock har i alt. B ej någon överprisavskrivning beräknats. Diagram 1. Jämförelse mellan investeringar och avskrivningar i grupp 1 (verkstäder)

1938 1—407153

98 Diagram 2. Jämförelse mellan investeringar och i grupp 2 (skeppsvarv)

46 Diagram 3. Jämförelse mellan investeringar och i grupp 3 (skogsindustri) mkr 50-

avskrivningar

avskrivningar mkr H50

Anskaffningar Verkliga avskrivningar 40-

Beräknade bundna avskrivningar enl. alt. A Beräknade bundna avskrivningar enl. alt. B (Beloppen i 1938 års penningvärde)

-40

99 Diagram 4. Jämförelse mellan investeringar och i grupp 4 a (textilföretag,

avskrivningar

större)

mkr

mkr i—U

17-

*

Anskaffningar 10-

Verkliga avskrivningar

1 Beräknade bundna avskrivningar enl. alt. A

A

^

Beräknade bundna avskrivningar enl. alt. B

6-

\ —

4-

v

\

/

(Beloppen i 1938 års penningvärde)

8-

f

.— - *** -— - ^ . ^ - -

/

/

/

/

/

/

/

/

/

/ / / /

\ —\

i

/ / /

-Ö

\

\

.--1

-.^-'

I

\

—61

. —4

x**"**'

-----

?-l.

19 !8

4)

4l

I 4

*

4»

i

Diagram 5. Jämförelse mellan investeringar och i grupp Ib (textilföretag,

| 4i

avskrivningar

mindre)

100 Diagram 6. Verkliga avskrivningar i förhållande till beräknade avskrivningar enligt alt. A och B under perioden 1938—1951 Verkligä-Svskrivningar i procent av avskrivningar

u

enl. alt. A

Verkliga avskrivningar i procent av avskrivnuigaf enl. alt. B

Antal företag

Antal företag

31 Grupp 1 (yÄrksSwfer)

Grupp 2 (skeppsvarv)

Grupp 4a (textil-

Grupp 4 b (textil-

för.étog,,större)

företag, mindre)

Grupp 3 (skogsindustri)

101 -a

fl

<

CQ

ta CO

^

^ r : 0 4-i

^coaocMcor>inmcMoooocDooco o o o o o r*T. 1 1 IM. M « N CM CM_ IN CM_ CM_ CO -S< t"- P- • ¥ O O O O O O O o ' o " Ö " o " o " c " c " O*" rH o " CM" r i "

o n n i n i o o o o » o « « H H m o »o ^ -~t i " ! -~t i - * . M . * CN *H CM CM CM CO CO CM CD 00 o o o o o o o " o * o * o " o " o " o " o " i-T o " T-T

s-s 2 fl.*; :o O i i S ;>

•5

• * f C o r ~ o o i n O T - i c O M " o o c o o - ' * r i ' -»f m o i oo **m * ^ 1"1 *"* * * CM„ CN CM_ CM^ CN r-^ CD_ CO CO^ " ^ CM CO i n o o o o o o o " o " o " o " o " o " o " o " ! H TH" CM~ T*

o

<o

»"i N r-_ oo_ * r CN co_ i n o _ oo_ •>».-<_ O J • * CM_ CM -o< •«• co t o »o I O i n >n o " ^ " rp" co -<j-" m~ m~ t o v N CO r > • v *H i n r n

""i. " . l> to • * >n *-<_ in o_ o» CM_ *H I > in co_ w i> co • ^ - * CO co co co -^T co" co" CN co" rj." r f " r f " o " OJ" OJ" CO* CO J) rl

S M * i.

» o

i n - ^ co • * co" co" co" co" •*" co" oo" .-T OJ* co* CM" OJ" *H" r-* -i co *-« m CM

>~ ~ > Cl) .

o

c o

c

c

r

B B

a k 51 a, i c

"3

er B

•a

>

oo ro c-.

a •a ö

~ a -o

j 1

o

fl a rt» .=

ös

B

cu T) a

o L.

B

<;«

c

co g a << O. i £ >

O^CM

<ffl

i - l T* i M - I - I * H -rH * H r*

CM CM r~-

CM CM* CO* CO* - ^ " "<t" CO~ OÖ" — " CM*

* C

*- —!

fl '< Q» c < A3 Q > as ~ O s >•

M > BP

c o.-g fl. o. c

a <u :o t - Arf * H

O-S-c- >

<m

Ut OJ

11? << *« :« 2

O M > B Ö •" •o

. 0 l O T . i D . M . i N : r > , . : q . ' * C 5 n co c o i n co co OJ O J CO CM CM « CM CM* CM* ••** CM" -u>" r-" c " i n " o " CM" TT" co" CD" * H H * T H H T H r H r t « M i N O I - < f O COCO CO

" ^ "K "">- " ° . ' P . ° 1 <°_ 00_ CN 0J_ • * < _ - * • * OJ O

c

c Os

E "-a

" ^ . c Ä c o _ c c j o _ i n c o r - - ^ o c o o o c M O •-* o -« o co CM CM" .-T CM" CM" CM" CM" CM" CM" CM" CM" T* TJ." o " r-" r-" *H* " " r H T H ^ r t r t H w r H r H T H T H H O COCO r f

( f l

s

-J

II

H . " * . M . , ) 1 T " t ^ . 0 1 . ^ 1 0 M i n O CO *-< OJ o TH i n co co" m" in" m" •*" m" CM" • * " CM" -ef i - " o " - * " oo" co" *-T r - " * H r - r - l * « , - | - r H - r - I W r H T H T - , - < * H CM COCO i n

" P , w - 1 iM. !M. " t "*1 <o I H i n oo_ *H_ oo m OJ_ • * co • * *-l*H*Hi-tr^*H*H-rHCMCMCMC0*C0*C0~O rVoo"o

"l M - **. ^ "* «P. IM. o_ CM CM CO CM CO •* CO r- CO OJ CM CM ,-, i-i *H rn CM* CM" CM" CO" •*" in* OJ* co" V OJ" M-" [>"

° . M . "* CJ_ o_ CD_ OJ_ co o m oo CO CO OJ CO CO CO 00 2 - j . j o j o r- oo r-" r-" OJ" r-T co" r-" OJ" CO" O " -a-" • * " o " n r i r i r l r t H r t n n M C N C q C H C I ) CO CDOJ OJ

° . "P. ^i. ° . "i °o -1 i"l i> in TH to io_ TH « co co CM CM T* CM" TJT in" m" co" •*" CD" OO" O " CO" •* -* i n co CM* m co i > « H H r l r l H « r t n « M t N N N

o>_ r t r > • * oo_ o _ • * r - o T f ^ co OJ i n co O C H "2 "2 S ° ° I 31 M r- -4." co" o " CD" CO" 00" r-T CM" OJ" CM" 1 - i r H O i r t H t N c N r . o i n n ^ n n in ö o - ^

>s

5 00 T* OJ

5 52 2 - t 2 S • * • * - * • * • * • * 5s 5 OJOJOJOJOJOJOJOJOJOJOJOJCTJS

?.

in

102 För hela perioden 1938—1951 ligger de verkliga avskrivningarna även vid detta alternativ högre än de konstruerade avskrivningarna i vad gäller grupperna i deras helhet, men divergensen är mindre här än i fråga om alt. A. För verkstäder, skeppsvarv och skogsindustri ligger de verkliga avskrivningarna 20 å 25 procent över summa nuvärdeavskrivningar, för större textilföretag ca 15 procent och för mindre textilföretag ca 25 procent. Spridningen i relationstalen är mycket stor. Ett mindre antal företag har gjort avskrivningar, som totalt är dubbelt så stora eller mera än vad som skulle ha blivit resultatet av alt. B. De allra flesta företagens avskrivningar ligger för hela perioden mellan 80 och 150 procent av summan enligt den konstruerade planen. Förhållandet mellan de verkliga avskrivningarna och avskrivningarna enligt alt. A resp. alt. B belyses även av diagram 6, som ej torde erfordra någon närmare förklaring. Det kunde synas anmärkningsvärt, framhåller Västhagen, att nuvärdeavskrivningarna enligt alt. B genomsnittligt ej låg mer än omkring 20 procent — inom textilindustrin 30 å 40 procent — högre än anskaffningsvärdeavskrivningarna enligt alt. A. Förklaringen var den, att de relativt nya anskaffningarna blev ganska obetydligt uppskrivna vid omräkning till nuvärde. Maskinprisindexet (för andra maskiner än textilmaskiner) var under åren 1945—1949 resp. 165, 168, 181, 193 och 196. Vid 1949 års bokslut multiplicerades de under 1945 inköpta maskinernas inköpspris med 196

; 1946 års inköp med !^_, 1947 års inköp med 1 | | etc. Då de stora 165 168 181 anskaffningsbeloppen vid den i stort sett expanderande utvecklingen låg n ä r a i tiden, blev de omräkningstal, som avsåg dessa anskaffningar, ganska låga. Under krigsåren hade dessutom överprisavdragen vid alt. A gjort, att kurvorna kommit att löpa närmare varandra än om sådant avdrag ej beräknats. Metoden hade däremot fått en viss eftersläpande effekt i motsatt riktning åren efter kriget, men denna effekt var ej betydande.

Konstruerade bundna avskrivningar på det framtida återanskaffningsvärdet (alt. C). Ehuru enligt Västhagens mening starka reservationer måste göras mot det berättigade i detta alternativ, hade han dock tillämpat det för att visa, hur stora avskrivningar som skulle ha varit erforderliga för att finansiera återanskaffningarna, om avskrivningsmedlen hade placerats på ett inte värdebeständigt sätt, t. ex. i bank. För hela perioden var summan av de verkliga avskrivningarna i stort sett lika stor som summan av avskrivningarna enligt alt. C i vad gällde verkstäder och varv. Inom skogsindustrin var de verkliga avskrivningarna obetydligt större och inom textilbranschen obetydligt mindre än avskrivningarna på återanskaffningsvärdet.

103 Skattekrediten som finansieringsfaktor. Med ledning av de vunna resultaten av jämförelserna mellan verkliga avskrivningar och beräknade bundna avskrivningar har Västhagen gjort en schablonmässig bedömning av den betydelse den genom utnyttjandet av den fria avskrivningsrätten vunna skattekrediten haft såsom finansieringsfaktor, jämförd med andra finansieringsmetoder. Att bedöma hur stor den utnyttjade skattekrediten varit har låtit sig göra endast under vissa förenklade antaganden om vad som skall anses vara normal avskrivning. Västhagen har härvid till att börja med gått ut från att alternativ A skulle ge tillräckligt stora avskrivningar. Under denna förutsättning kunde meravskrivning betraktas som en av myndigheterna accepterad konsolideringsåtgärd, som innebar att vinstmedel skattefritt fick kvarstanna i företaget. Västhagen understryker att det belopp, som motsvarade meravskrivningen, kunde i sin helhet investeras i företaget, men den fria avskrivningsrätten skapade ej investeringsmöjligheter svarande mot meravskrivningen utan endast mot den ökning av skattekrediten, som blev en följd av meravskrivningen. Hade företaget nöjt sig med den planenliga avskrivningen, hade visserligen vinsten blivit så mycket större, men den del därav, som ej tagits i anspråk för skatt, hade även i detta fall kunnat användas för investering. Vid beräkningarna har räknats med en genomsnittlig skattebelastning av 45 procent. Tabell 22. Beräkning av skattekreditens andel i finansieringen av investeringarna 1938 —1951 (mkr), då avskrivning enligt alternativ A betraktas som normalavskrivning Investeringar och avskrivningar i 1938 års penningvärde Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b (verkstäder) (skeppsvarv) (skogs(textilföre(textilföreindustri) tag, större) tag, mindre) Nettoanskaffning finansierad genom: avskrivning enl. alt. A . 239 meravskrivning 117 på annat sätt 41 Summa nettoanskaffning 397 Skattekredit 45 % av meravskrivningen enl. ovan 53 Skattekredit i procent av nettoanskaffningen 13%

29 13 13 55

178 »58

53 24

27 1*6 Q' 7

5,0

11 %

\\%

14%

14 %

J

- T o t a l a meravskrivningen utgör ett högre belopp. Här har upptagits endast den del, som antagits finansiera inventarieanskaffning.

I tabell 22 visas, i vilken utsträckning de under åren 1938—1951 gjorda inventarieanskaffningarna i de undersökta företagen finansierats genom

104 medel, som kvarhållits i företagen dels genom »normal» avskrivning enligt alternativ A, dels genom meravskrivning. Vidare har skattekreditens andel i meravskrivningen beräknats, och slutligen har skattekrediten ställts i relation till totalinvesteringen. Skattekreditens andel i finansieringen utgör enligt tabellen 11—14 procent. Västhagen påpekar att man inte kunde draga några direkta slutsatser om h u r mycket mindre investeringarna skulle ha varit, om vid taxeringen avdrag för avskrivning hade medgivits enligt alternativ A. Det fick nämligen observeras att de konstruerade bundna avskrivningarna räknats på den faktiska investeringen, som till en del kunde antagas ha kommit till stånd med utnyttjande av skattekredit. Västhagen tillägger att det emellertid är tydligt, att en taxeringsmässig bunden avskrivning skulle ha beskurit de senare årens investeringar kraftigare än de tidigare årens. Tabell 23. Beräkning av skatlekredilens andel i finansieringen av investeringarna 1949 —1951 (mkr), då avskrivning enligt alternativ A betraktas som normalavskrivning Investeringar och avskrivningar i 1938 års penningvärde Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b (verkstäder) (skeppsvarv) (skogs(textilföre(textilforeindustri) tag, större) tag, mindre) Nettoanskaffning finansierad genom: avskrivning enl. alt. A . meravskrivning andra finansieringsSumma

13,3 13,8

0,84 0,74

5,5

0,37

86,3

32,6

1,95

3,4

20,4

6,2

0,33

16%

24%

19%

17%

72,2 41,8

10,4 7,5

28,0

3,1

nettoanskaffning 142,0

21,0

Skattekredit 45 % av meravskrivningen enl. ovan 18,8 Skattekredit i procent av nettoanskaffningen.... 1 3 %

41,0 45,3

Detta uttalande gör Västhagen med stöd av tabell 23, som avser åren 1949 1951 m e n i övrigt visar samma förhållande som föregående tabell. I grupp 1 är skattekreditens andel av finansieringen 13 procent eller exakt densamma som för perioden i dess helhet, medan den för övriga grupper är större, nämligen 16—24 procent. Ökningen inom grupp 3 är mest framträdande. Om nuvärdeavskrivningen enligt alt. B räknas som normalavskrivning, skulle meravskrivningen reduceras till den del av den i verkligheten gjorda avskrivningen, som överstiger nuvärdeavskrivningen. I tabell 24 visas beräkningen av skattekreditens relativa betydelse från denna utgångspunkt

105 med avseende på hela perioden 1938—1951. Dess andel av totalfinansieringen av samtliga investeringar har beräknats variera mellan 2 och 8 procent. Tabell 24. Beräkning av skattekreditens andel i finansieringen av investeringarna 1938 —1951 (mkr), då avskrivning enligt alternativ B betraktas som normalavskrivning Investeringar och avskrivningar i 1938 års penningvärde Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b (verkstäder) (skeppsvarv) (skogs(textilföre(textilföreindustri) tag, större) tag, mindre) Nettoanskaffning finansierad genom: avskrivning enl. alt. B . . 285 71 andra finansieringsformer 41

34 8

Summa

214 22

74 3

5,0

3,6

1,4

0,3

8%

7%

4%

2%

6%

nettoanskaffning 397

Skattekredit 45 % av meravskrivningen enl. ovan Skattekredit i procent av nettoanskaffningen....

3,6 0,7 0,7

Motsvarande uträkningar för åren 1948—1951, tabell 25, visar att skattekrediten medverkat med 7—18 procent av investeringarnas finansiering (högst för skogsindustrin, lägst för verkstäderna). Tabell 25. Beräkning av skattekreditens andel i finansieringen av investeringarna 1949 —1951 (mkr), dä avskrivning enligt alternativ B betraktas som normalavskrivning Investeringar och avskrivningar i 1938 års penningvärde Grupp 1 Grupp 2 Grupp 3 Grupp 4a Grupp 4b (verkstäder) (skeppsvarv) (skogs(textilföre(textilföreindustri) tag, större) tag, mindre) Nettoanskaffning finansierad genom: avskrivning enl. alt. B . meravskrivning andra finansieringsformer Summa

90,8 23,2

12,7 5,2

51,1 35,2

28,0

3,1

nettoanskaffning 142,0

21,0

10,4 7%

Skattekredit 45 % av meravskrivningen enl. ovan Skattekredit i procent av nettoanskaffningen....

17,4 9,7

1,07 0,51

—

5,5

0,37

86,3

32,6

1,95

2,3

15,8

4,5

0,23

11%

18%

14%

12%

Västhagen påpekar att de erhållna resultaten måste betraktas som mycket approximativa.

106 Sambandet mellan avskrivningar, investeringar och vinster. Av det föregående framgår, att gruppernas avskrivningar och investeringar med några få avbrott ökats under perioden 1938—1951. Det faktum, att avskrivningar och investeringar — även uttryckta i enhetligt penningvärde — var större under periodens senare år än under dess tidigare, var, framhåller Västhagen, i och för sig ej något bevis på att det förelåg något omedelbart samband dem emellan. Ett visst samband måste givetvis alltid finnas så till vida, att en utökning av investeringarna automatiskt måste leda till ökade avskrivningar. Om en bestämd plan följdes, blev dessa höjda avskrivningar eftersläpande, och då kunde det ej gärna bli tal om att avskrivningarna varit speciellt investeringsstimulerande. Skattekredit kunde visserligen även vid bunden plan bli utnyttjad, nämligen då avskrivningen skedde i raskare tempo än som kunde motiveras med hänsyn till förslitning, föråldrande och andra företagsekonomiska förhållanden, men incitamentet till investeringar kunde bli ett helt annat, då företagen hade möjligheter att lägga sina avskrivningar vid de tidpunkter, då de var i särskilt behov av ett skatteuppskov. Det kunde därför tänkas att en stor avskrivning gjordes just vid det tillfälle, då medel behövdes för investeringar. Det kunde enligt Västhagens mening endast i undantagsfall förekomma, att en likviditetsförbättring enbart skulle vara tillräckligt motiv för investeringen, men under en högkonjunktur bedömdes ett stort antal investeringsobjekt som lönsamma, varigenom kapitaltillgången ofta blev den trånga sektionen. Västhagen har även försökt utröna huruvida något samband föreligger mellan variationerna i avskrivningar och investeringar. Diagram 7 visar sålunda korrelationskoefficientens fördelning inom de olika grupperna. De fall, då negativa koefficienter förekommer, tilldrager sig i detta sammanhang mindre intresse, då det enligt Västhagen inte kunde antagas, att t. ex. stora avskrivningar ett visst år skulle ha föranlett mindre investeringar detta år än eljest. De positiva koefficienterna däremot tydde på samvariation i högre eller lägre grad. Endast den överensstämmelse som kom till uttryck i högre koefficienter, kunde antagas bero på något kausalförhållande mellan avskrivnings- och investeringspolitik. Västhagen understryker, att en hög korrelationskoefficient måste framkomma även i det fall då man vid j ä m n investering konsekvent avskrev en viss procent av anskaffningsvärdet. Här blev avskrivningen en direkt funktion av investeringen, och man kunde ej tala om korrelation i egentlig mening, då det ej var fråga om oberoende variabler. Vid närmare undersökning av ifrågavarande företags förhållanden hade emellertid kunnat konstateras, att en del av företagen med hög korrelation företedde mycket ojämna såväl anskaffnings- som avskrivningskurvor. Det syntes Västhagen troligt att avskrivningen i vissa av dessa fall direkt anpassats efter kapitalbehovet.

107 Diagram 7. Korrelationen mellan avskrivningar och anskaffningar under åren 1938—1951 Antal företag

Grupp -4 b (textil^

företag, mindre)

20—

-0,5

-0,4

-0,3

-0,2

-0,1

0,t

0,2

0,3

0,4

0,6

0,8

0,9

1 Mer än hälften av de undersökta företagen har korrelationskoefficienter som är högre än 0,G. Vid en uppdelning på de olika grupperna ter sig förhållandet på följande sätt. Grupp 1 (verkstäder) Grupp 2 (skeppsvarv) Grupp 3 (skogsindustri) Grupp 4 a (textilföretag, större) Grupp 4 b (textilföretag, mindre) Samtliga företag

56 % 71% 39 % 52 % 50 % 52 %

En annan fråga som undersökts är den, huruvida de företag, som gjort avsevärt större avskrivningar än som beräknats vara erforderliga för uppehållande av maskinkapaciteten, företer starkare samband mellan avskrivningar och investeringar än övriga företag. Tabell 26 visar att så är fallet. Av de företag som gjort de relativt sett största avskrivningarna har 25 •eller nära 90 procent en korrelationskoefficient av mer än 0,6.

108 Tabell 26. Jämförelse mellan avskrivningarnas relativa storlek och korrelationen mellan avskrivningar och investeringar 1938—1951 (samtliga företag) Korrelationskoefficienter

Negativa 0—0,60 0,61—1

Antal företag Verkliga avskrivningar i procent av nuvärdeavskrivningar enl. alt. B 61— 101— över Summa 100 % 140 % 140 %

4 20 5) Summa 33

5 24 26 55

— 3 25 28

9 46 61_ 116

U n d e r s ö k n i n g e n r ö r a n d e k o r r e l a t i o n e n m e l l a n a v s k r i v n i n g a r och r e d o visad v i n s t för en g r u p p av företagen visade, a t t flera av de företag, i n o m v i l k a hög k o r r e l a t i o n m e l l a n a v s k r i v n i n g a r och i n v e s t e r i n g a r förelåg, också haft u t p r ä g l a d s a m v a r i a t i o n m e l l a n a v s k r i v n i n g a r och v i n s t e r . Sammanfattningsvis

u t t a l a r V ä s t h a g e n bl. a. f ö l j a n d e .

Ej sällan har den fria avskrivningsrätten utnyttjats till fullständig bortskrivning av inventarievärdena. I det närmaste hälften av samtliga undersökta förelag ha något år haft sina inventarier bokförda till praktiskt taget noll. De djupaste avskrivningarna ha ägt rum inom verkstadsindustrin exklusive skeppsvarven. Endast ett fåtal företag ha emellertid haft sina inventarier helt bortskrivna under samtliga år de haft fri avskrivning. Det försök som gjorts att analysera sambandet mellan avskrivningar, investeringar och vinster, har beträffande många av företagen ej gett något direkt positivt resultat. Det finns emellertid en stor grupp av företag, för vilka ett tydligt samband råder antingen mellan avskrivningar och anskaffningar eller mellan avskrivningar och vinster, och i åtskilliga fall är korrelationen hög i båda avseendena. Man synes beträffande en del av dessa fall vara berättigad att draga den slutsatsen, att ett kausalförhållande kan ha funnits mellan dessa faktorer. Det är uppenbart, att avskrivningspolitiken i en del fall kan ha påverkats av behovet att skaffa medel för gjorda eller förestående investeringar. I de fall, då mycket djupgående avskrivningar gjorts, torde man ofta ha haft som motiv att konsolidera företaget, d. v. s. kvarhålla kapital i företaget, med tanke på ett väntat eller tänkbart konjunkturomslag. Ett annat motiv kan ha varit att till förbättring av likviditeten åstadkomma uppskov med beskattningen och härigenom möjliggöra finansiering av investeringar och andra utgifter. Båda dessa motiv kunna i ett högkonjunkturläge vara starka, och båda ha större möjligheter att bli genomförda ju högre vinsten är. Om båda motiven finnas samtidigt, måste incitamentet till stora avskrivningar bli mycket starkt. Kan man av undersökningen få belägg för uppfattningen, att industriföretagens avskrivningar varit överdrivna eller från företagsekonomisk synpunkt obe-

109 rättigade? Såvitt jag själv kan bedöma saken, kan utredningen ej lämna något generellt svar på en sådan fråga. Man måste komma ihåg, att det ej finns någon metod som kan göra anspråk på att kallas den enda företagsekonomiskt riktiga. Utan tvivel kan det dock ha inträffat, att avskrivningar i praktiken förekommit, som ej kunna motiveras med hänvisning till någon inom företagsekonomin erkänd redovisningsprincip. Detta måste anses vara fallet, då stora men icke kontinuerliga anskaffningar omedelbart bortskrivas utan att detta kan anses vara motiverat med hänsyn till risken, att tillgången efter ett inträffat konjunkturomslag ej längre kan få en lönsam användning. Som tidigare framhållits, är det emellertid farligt att generalisera. Vid en granskning ex post kunna höga avskrivningar lätt uppfattas som ett missbruk av den frihet, som medgivandet till fri avskrivning innebär, särskilt när det visat sig, att de goda tiderna i stort sett blivit bestående under hela den tid den fria avskrivningsrätten i sin oinskränkta form varit gällande. Annorlunda ligger saken till vid den ex ante-bedömning av framtidsutsikterna, som alltid måste göras vid avskrivningens fastställande. Det är mycket förklarligt, att företagen iakttaga en viss försiktighet vid en sådan bedömning.

Kommitténs förslag

Bedan av vad kommittén i det föregående anfört framgår att från konjunkturpolitisk synpunkt invändningar kan riktas mot verkningarna av en helt fri avskrivningsrätt, nämligen med hänsyn till den förstärkning av företagens likviditet i ett högkonjunkturläge som en sådan avskrivningsrätt möjliggör. Från denna synpunkt ter sig följaktligen ett avskaffande eller i allt fall en viss begränsning av den fria avskrivningsrätten önskvärd. För ett närmare bedömande av riktigheten av det nyss gjorda uttalandet har kommittén ingående undersökt vilka slutsatser som enligt kommitténs mening kan dragas av den av Västhagen verkställda utredningen beträffande den fria avskrivningsrättens verkningar. Kommittén får härom anföra följande. Vid de i föregående kapitel redovisade övervägandena har kommittén utgått från uppfattningen att, med hänsyn till avskrivningarnas direkta inverkan dels på företagens likviditet och dels på investeringarnas räntabilitet, det måste finnas ett nära samband mellan företagens investeringar och avskrivningar. Att ett sådant samband föreligger måste anses bestyrkt av Västhagens utredning. Kommittén hänvisar i första hand till vad som härutinnan anförts å sid. 106 f och vill endast erinra om att en jämförelse mellan avskrivningar och investeringar visar, att för mer än hälften av de undersökta företagen korrelationskoefficienten är högre än 0,6. Av utredningen framgår vidare att de företag, som gjort större avskrivningar än som beräknas vara erforderligt för att uppehålla maskinkapaciteten, uppvisar ett starkare samband mellan avskrivningar och investeringar än övriga företag. Utredningen visar därjämte att flera av de företag, som har hög korrelation mellan avskrivningar och investeringar, också haft ut-

110 präglad samvariation mellan avskrivningar och vinster. Mot det sagda kan visserligen invändas — såsom Västhagen ock påpekar — att samvariationen kan bero på att företagen konsekvent avskrivit en viss procent av anskaffningsvärdet i vilket fall en hög korrelationskoefficient erhålles. Vid en närmare undersökning av företagen har det emellertid kunnat konstateras, att en del företag med hög korrelation företer mycket ojämna såväl anskaffnings- som avskrivningskurvor. I dessa fall måste antagas att det föreligger ett direkt samband mellan de vid ett visst tillfälle gjorda avskrivningarna och då föreliggande behov av kapital för finansiering av redan verkställda eller planerade investeringar. Även Västhagen finner ett sådant samband troligt. Västhagens undersökning ger vidare viss ledning för bedömningen av skillnaden i den kvantitativa storleksordningen av skattekrediten vid tilllämpningen av olika avskrivningssystem. Såsom framgår av den av Västhagen gjorda jämförelsen mellan de verkliga avskrivningarna och konstruerade bundna avskrivningar beräknade på det historiska anskaffningsvärdet (alt. A) har för hela perioden 1938—1951 enligt tabell 22 ovan 11 —14 procent av nettoanskaffningarna i de undersökta företagen finansierats med skattekredit. För åren 1949—1951 är motsvarande siffror 13—24 procent (tabell 23). Bäknar man däremot konstruerade bundna avskrivningar beräknade på nuvärdet (alt. B) som jämförelseled, sjunker talen till 2—8 procent för perioden 1938—1951 och 7—18 procent för perioden 1949—1951, vilket närmare framgår av tabellerna 24 och 25. De framkomna procenttalen kan i förstone förefalla låga. Det skulle dock enligt kommitténs mening vara förhastat att draga den slutsatsen, att det därför intet finns att invända mot dessa skattekrediter ur konjunkturpolitisk synpunkt. Det må nämligen uppmärksammas, att Västhagen vid sina beräkningar har utgått från nettoanskaffningarna, varmed han avser kostnaden för de nyanskaffade inventarierna och maskinerna med avdrag av vad som influtit vid försäljning av äldre sådana. Till grund för beräkningarna ligger sålunda närmast bruttoinvesteringarna, d. v. s. kostnaden för såväl ersättnings- som nyanskaffning. Det är rimligt att avskrivningarna i första hand bör anses täcka företagens reinvesteringsbehov, eller med andra ord de anskaffningar som erfordras för att uppehålla företagens inventarieutrustning. Man skulle därför ha skäl att i stället fråga: Hur stor del av företagens expansion — som man vet har varit mycket betydande under efterkrigstiden — har finansierats med avskrivningsmedel? Om man antager att de avskrivningsbelopp, som erhålles vid tillämpning av de av Västhagen konstruerade bundna avskrivningsplanerna enligt alt. B, motsvarar de undersökta företagens reinvesteringsbehov, skulle skillnaden mellan de totala investeringarna och nämnda avskrivningar utgöra ett mått på de undersökta företagens anskaffningar i och för expan-

Ill sion. Det måste emellertid bemärkas, att det avskrivningsbelopp som erhålles med tillämpning av alt. B i själva verket betydligt överstiger företagens faktiska reinvesteringsbehov beroende på att företagen undergått en ständig expansion. Dessa spörsmål har närmare undersökts av Västhagen på sid. 40—44 i hans tidigare omnämnda arbete, men med hänsyn till materialets vidlyftighet återgives detsamma inte i detta betänkande. Om man emellertid tills vidare bortser från innebörden av det nyss gjorda påpekandet kan följande beräkning göras. Av tabell 25 i den tidigare lämnade redogörelsen för Västhagens utredning framgår, att de undersökta företagen kunnat finansiera ca 65 procent av sin expansion under senare år med avskrivningsmedel. Vad som finansierats på annat sätt än med avskrivningsmedel är, som framgår av tabellerna, genomgående en relativt liten del av de stora investeringarna, överhuvud har det varit utmärkande för efterkrigskonjunkturen att företagens mycket stora expansion i stor utsträckning finansierats med inom företagen uppsamlade medel. Kommittén får i detta avseende hänvisa till vad kommittén i föregående kapitel anfört rörande förhållandet mellan sparande och investeringar inom industrin åren 1950 och 1951. Det kan därför med fog antagas, att vad ovan visats gälla rörande skattekreditens andel i finansieringen av de i Västhagens undersökning ingående företagens expansion mer eller mindre motsvarar förhållandena inom hela det svenska näringslivet. Såsom Västhagen visat i sin utredning påverkar valet av avskrivningsprocent vid någorlunda kontinuerlig anskaffning endast i begränsad omfattning avskrivningarnas storlek under en viss period, över en följd av år, särskilt om perioden är lång, bör därför vid kontinuerlig investering fri avskrivning och ett system med bundna avskrivningar ge approximativt samma resultat. Det är i avskrivningarnas fördelning på de olika åren som skillnaden mellan olika system ligger. Om en mycket stark ökning av investeringsvolymen inträffar under ett eller ett fåtal år, ger självfallet en hög avskrivningsprocent större avskrivningar för ifrågavarande år än om en lägre procentsats tillämpats. Skillnaden mellan fri avskrivning och ett system med bundna avskrivningar måste följaktligen visa sig för enskilda år. För att se hur de olika avskrivningssystemen verkat under ett enda år har kommittén valt år 1950, som sannolikt representerar höjdpunkten av investeringskonjunkturen för företagen. 1949 års investeringskommitté beräknar, som förut nämnts, att industrins investeringar i maskiner år 1950 uppgick till ca 1 000 miljoner kronor. De i Västhagens undersökning ingående företagen hade nämnda år verkställt nettoanskaffning på omkring 200 miljoner kronor, vilket således motsvarar ungefär */• a v hela industrins inventarieanskaffning. Om man utgår från att förhållandena för hela industrin varit jämförbara med de undersökta företagens, erhåller man ett mycket grovt mått på hela industrins avskrivningar enligt olika system genom att multiplicera de i Västhagens undersökning fram-

112 komna värdena med 5. De i undersökningen ingående företagens verkliga avskrivningar uppgick år 1950 till 162 miljoner kronor, medan de vid tillämpning av bunden avskrivning skulle ha utgjort 91 miljoner kronor och enligt alt. B 111 miljoner kronor. De verkliga avskrivningarna för de undersökta företagen var sålunda tillhopa 71 miljoner kronor större än vad de skulle ha varit enligt alt. A och 51 miljoner kronor större än enligt alt. B. Med ovan angivna beräkningsgrunder skulle sålunda meravskrivningen för hela industrin ha utgjort 355 resp. 255 miljoner kronor. Emellertid erinras därom att dessa belopp bör uppräknas, nämligen med hänsyn till vad tidigare framhållits därom, att viss del av vad som hänförts till reinvestering i själva verket finansierat utökningsanskaffning. Det är dock inte görligt att ange till vilket belopp sådan uppräkning bör ske. Härjämte bör uppmärksammas att om den ovan angivna beräkningen hade omfattat hela näringslivet och inte blott industrin den framräknade meravskrivningen enligt något av de angivna alternativen skulle ha uppgått till ännu större belopp. Med det nu anförda har kommittén allenast velat påvisa att de under år 1950 gjorda avskrivningarna beträffande de i Västhagens undersökning ingående företagen inte blott varit tillräckliga för att finansiera den ersättningsanskaffning i det aktuella penningvärdet som varit erforderlig för att upprätthålla företagens fulla kapacitet i avseende å inventarieutrustningen utan även därutöver till en betydande del möjliggjort finansiering av företagens expansion. Vid bedömningen av den fria avskrivningsrätten måste emellertid å andra sidan beaktas att denna varit av betydande värde inte blott för företagen utan även för det allmänna. Ur åtskilliga synpunkter kan goda skäl anföras för den fria avskrivningsrättens bibehållande. I detta avseende får kommittén anföra följande. När lagstiftningen om den fria avskrivningsrätten antogs vid 1938 års riksdag, motiverades bestämmelserna härom inte blott med hänsyn till önskemålet att undvika stridigheter mellan skattskyldiga och taxeringsmyndigheter genom tillskapandet av en slags presumtion för det befogade i de uti räkenskaperna gjorda avskrivningarna. Man beaktade även att större frihet för företagen att fördela avskrivningarna å olika beskattningså r enligt företagets eget bedömande skulle medföra en önskvärd konsolidering av näringslivet. Att så även blivit fallet torde vara en allmän uppfattning. Taxeringstekniskt har den fria avskrivningsrätten stora förtjänster. Genom den gällande presumtionen för de i räkenskaperna gjorda avskrivningarnas riktighet har skatteprocesser angående värdeminskningsavdragens storlek upphört. Enär det taxeringsmässiga restvärdet å inventarierna alltid utgöres av det bokföringsmässiga restvärdet, förutsätter avskrivningsförfarandet inte — såsom vid bunden avskrivning — att särskilda

113 avskrivningsplaner användes. Av nyss angiven anledning erfordras inte att vid sidan av det egentliga bokslutet verkställes en särskild resultatberäkning i och för taxeringen. Den fria avskrivningsrätten underlättar även granskningen av förelagens självdeklarationer. Då företagen vid fri avskrivning äger frihet att fördela avskrivningarna på olika beskattningsår efter eget skön, kan avskrivningarna avvägas på ur företagens synpunkt lämpligaste sätt med hänsyn till de speciella omständigheterna i de individuella fallen. Bytmen i företagens rörelse kan ofta vara så varierande år från år att en schablonmässig fördelning av avskrivningarna med lika belopp för varje år skulle vara för företagen olägligt. Maskiner, inventarier och andra anläggningstillgångar anskaffas ofta för att utnyttja goda konjunkturer, då de tillför företaget stora intäkter. Det kan då i och för sig anses rimligt att företagen får göra proportionsvis större avskrivningar under dessa år för att i stället få lägre avskrivningskostnader under följande sämre år. Genom fria avskrivningar kan på så sätt ges möjligheter till en viss resultatutjämning inom företagen. Man synes också i detta sammanhang böra beakta att maskiner o. d. utnyttjas betydligt hårdare under de goda årens intensivare drift. Även denna omständighet kan motivera större avskrivningar under de goda åren. Vidare bör uppmärksammas att vid den kraftiga stegring av återanskaffningskostnaderna, som vållats av det sistförflutna decenniets prisutveckling, den fria avskrivningsrätten har, trots att avskrivningen beräknats å de historiska anskaffningskostnaderna, i viss utsträckning medgivit en avskrivning beräknad å återanskaffningsvärdet (nuvärdet). När den fria avskrivningsrätten infördes år 1938 förutsattes, som förut nämnts, alt den större friheten för företagen att fördela avskrivningarna å olika beskattningsår skulle bidraga till näringslivets konsolidering. I detta avseende har den fria avskrivningsrälten varit av stor betydelse, då företagen kunnat skapa reserver mot konjunkturväxlingar. Det torde emellertid vara ett känt förhållande, att den fria avskrivningsrätten i betydande omfattning utnyttjats för en reservbildning, som med hänsyn till att den sker med obeskattade vinstmedel inte ter sig till alla delar ur samhällets synpunkt godtagbar. Härutinnan vill kommittén hänvisa till Västhagens utredning, som visar att närmare hälften av de undersökta företagen under något år haft sina inventarievärden helt avskrivna. Inte mindre än 20 procent av företagen har haft hela sitt avskrivningsunderlag bortskrivet minst halva den tid som den fria avskrivningsrätten gällt. I och för sig bör inte det förhållandet att något enstaka företag bortskrivit sina inventarier föranleda någon erinran. Men mot bakgrunden av att investeringsvolymen i stort sett starkt ökat under hela den period, som varit föremål för undersökning, måste frekvensen av företag som helt utnyttjat sitt avskrivningsunderlag betecknas såsom anmärkningsvärt hög. 8—107153

114 Sammanfattningsvis kan det sålunda konstateras, att den fria avskrivningsrätten berett företagen ökade möjligheter till konsolidering och resultatutjämning. Till följd härav har företagen lättare kunnat lämna en jämn vinstutdelning, vilket i sin mån verkat konjunktur stabiliserande. I de fall då företagen genom de fria avskrivningarna kunnat förbättra sin likviditet och rationalisera produktionen har företagen därigenom vunnit ökade förutsättningar för att motstå påfrestningarna under en lågkonjunktur och då bidraga till upprätthållandet av sysselsättningen. Den fria avskrivningsrätten har i sådana fall varit av påtagligt värde även ur samhällsekonomisk synpunkt. Därtill kommer de taxeringstekniska fördelarna med fri avskrivningsrätt. Mot fri avskrivningsrätt talar emellertid såsom förut framhållits, förutom ovan antydda erinringar ur fiskalisk synpunkt, den omständigheten att nämnda avskrivningsrätt möjliggör en likviditetsförstärkning och därigenom verksamt bidrager till investeringar även i sådana lägen, där en investeringsbegränsning ur det allmännas synpunkt är önskvärd. Att så varit fallet belyses av de av kommittén gjorda beräkningarna för år 1950 på grundval av Västhagens utredning, som visar att företagen kunnat genom avskrivningar kvarhålla högst betydande vinstmedel för investeringsändamål. Enligt kommitténs mening skulle en begränsning av avskrivningsrätten i det läget antagas ha verkat återhållande på företagens investeringar. Det är i och för sig möjligt, att en begränsning av avskrivningsrätten endast i mindre utsträckning skulle ha påverkat de genomsnittliga investeringarna men likväl genom att skära bort vissa ytterlighetsfall fått en från konjunkturpolitisk synpunkt tillräcklig effekt på investeringsvolymen. Med den av kommittén sålunda tillkännagivna uppfattningen att en viss begränsning av den fria avskrivningsrätten ur konjunkturpolitisk synpunkt kan anses önskvärd, uppställer sig i första hand frågan huruvida man genom tillämpning av gällande bestämmelser kan på ett tillräckligt verksamt sätt inskrida mot ett överdrivet utnyttjande av den fria avskrivningsrätten. I detta avseende får kommittén erinra om följande. Bedan vid lagstiftningens tillkomst uppmärksammades att den fria avskrivningsrätten kunde komma att missbrukas, varför taxeringsmyndigheterna borde ha möjlighet att ingripa i sådana fall. Med hänsyn till svårigheterna att finna ur skilda synpunkter ändamålsenliga bestämmelser upptogs emellertid inte något preciserat stadgande härom. Det förutsattes dock att en ur näringslivets och det allmännas synpunkt önskvärd praxis skulle utbilda sig. I samband med den år 1948 antagna lagstiftningen om viss begränsning av rätten till avdrag vid taxering för nedskrivning av leveranskontrakt å maskiner och inventarier gjordes en del uttalanden angående den fria avskrivningsrätten. I den promemoria, som låg till grund för sagda lagstiftning, framhöll utredningsmannen bl. a. (prop, nr 42/1948, s. 7), att de

115 skattskyldiga i stor utsträckning utnyttjat bestämmelserna till att skriva ned sina maskiner och inventarier till en krona, vilket knappast överensstämde med lagstiftarens mening då bestämmelserna infördes. I vissa fall kunde anmärkning inte riktas mot ett sådant förfarande. Om däremot ett företag, som var förhållandevis oberoende av konjunkturväxlingarna, helt bortskrev sitt maskinbestånd, syntes denna åtgärd böra hänföras till sådant missbruk av den fria avskrivningsrätten, som befarades då den infördes. Möjligheterna för beskattningsmyndigheterna att ingripa mot missbruk torde i praktiken vara tämligen små. — I promemorian lämnades en del exempel på väsentliga nackdelar, som den fria avskrivningsrätten visat sig medföra för det allmänna, såsom ränteförluster m. m. — Erfarenheten visade, framhölls vidare i promemorian, att den fria avskrivningsrätten så ofta utnyttjats till överdrift, att de påtalade olägenheterna fått väsentlig betydelse. Vid riksdagsbehandlingen av 1948 års berörda lagstiftning uttalade bevillningsutskottet (bet. nr 21/1948, s. 10) att, ehuru utskottet givetvis inte för egen del hade möjlighet att närmare bedöma huru reglerna om den fria avskrivningsrätten tillämpats av taxeringsmyndigheterna, det föreföll utskottet, som om denna rätt vid tillämpningen ansetts vara ovillkorlig, så snart de formella betingelserna härför var för handen. Detta var vid tillkomsten av den fria avskrivningsrätten inte åsyftat. Enligt utskottets mening skulle införandet av en mera preciserad bestämmelse till förhindrande av överdrifter i ifrågavarande hänseende i själva verket inte innebära annat än ett återställande av den fria avskrivningsrätten till den omfattning, som från början varit avsedd. Tillika må i detta sammanhang erinras om den begränsning i avskrivningsrätten som av konjunkturpolitiska skäl av statsmakterna beslöts åren 1952 och 1954. Av förarbetena till denna lagstiftning framgår att speciella regier ansågs erforderliga för att förhindra mer djupgående engångsavskrivningar. Med det sagda torde ha tillräckligt belysts, att nuvarande bestämmelser inte medger möjlighet att inskrida mot överdrivna avskrivningar på det mera verksamma sätt som kommittén utifrån sina utgångspunkter finner angeläget. Vid en prövning av frågan h u r ett ändrat avskrivningssystem bör utformas har kommittén att beakta, att dess främsta uppgift är att undersöka möjligheterna att skapa sådana regler, att avskrivningsrättens omfattning under en viss tidsperiod göres beroende av vad som ur samhällets synpunkt kan anses vara för samma tidsperiod önskvärt med hänsyn till investerings- och kreditsynpunkter. En på antytt sätt utformad lagstiftning skulle innebära, att gränserna för avskrivningsrättens utnyttjande gjordes rörliga med möjlighet till anpassning till det för varje tidsperiod rådande

116 konjunkturläget. Kommittén har ägnat ifrågavarande spörsmål ingående överväganden men har inte kunnat finna, att ett allmänt konjunkturvariabelt avskrivningssystem nämnvärt skulle främja de konjunkturpolitiska önskemålen. Det får nämligen anses klart, att möjligheterna att i någon nämnvärd grad påverka investeringsvolymen genom förändringar i avskrivningsrättens omfattning endast föreligger under högkonjunktur. For att investeringar i önskvärd utsträckning skall komma till stånd under ett depressionsläge kräves mera direkt investeringsstimulerande åtgärder än en liberalisering av avskrivningsreglerna. Inom skatterättens område är det enligt kommitténs mening endast investeringsfonderna som har erbjuder vissa påtagliga möjligheter. Till denna fråga återkommer kommittén i samband med behandlingen av sitt förslag till investeringsfondslagstiftning. Från konjunkturpolitisk synpunkt kan inte göras några invändningar mot att fri avskrivning tillämpas under lågkonjunktur. En fri avskrivningsrätt synes vara möjlig att acceptera ur ifrågavarande synpunkt även under normala konjunkturer under förutsättning att en åtstramning i avskrivningsrätten kan få tillräcklig effekt i högkonjunktur. Det skulle kunna göras gällande att ett system av sist antydd innebord, med hänsyn till den fria avskrivningsrättens obestridliga fördelar, skulle innebära en lämplig avvägning mellan å ena sidan de synpunkter som talar för bibehållandet av fri avskrivning och å andra sidan de konjunkturpohtiska önskemålen om den fria avskrivningsrättens avskaffande. Svagheterna med ett sådant system har emellertid visat sig under den senaste högkonjunkturen. Till en betydande del måste nämligen framgången med en tillfälligt insatt begränsning i avskrivningsrätten bero av att lagstiftningen härom träder i kraft redan i ett tidigt skede av högkonjunkturen. Erfarenheten har dock lärt, att det är synnerligen vanskligt att avgöra arten av en viss konjunktursituation, särskilt som konjunkturläget ofta kan vara högst olika för olika branscher. Det är därför risk för att den tillfälliga lagstiftningen skulle komma att sättas i kraft först sedan högkonjunkturen blivit verkligt utpräglad och då redan hunnit åstadkomma vissa rubbningar i den samhällsekonomiska balansen. Härtill kommer — och det är i detta sammanhang en synnerligen vägande anmärkning mot en dylik lagstiftning — att tillfälligt insatta begränsningar i avskrivningsrätten inte får den omedelbara effekt som är önskvärd ur konjunkturpolitisk synpunkt. Erfarenheterna av den för beskattningsåren 1952—1954 gällande inskränkningen i avskrivningsrätten bestyrker detta. Då den tillfälliga lagstiftningen inte gärna kan givas retroaktiv innebörd, skulle inte helt avskrivna inventarier, som anskaffats före den tillfälliga lagstiftningens ikraftträdande, fortfarande få avskrivas fritt. Först sedan detta äldre avskrivningsunderlag blivit helt utnyttjat, skulle begränsningen i avskrivningsrätten få åsyftad verkan. Detta äldre avskrivningsunderlag kan ofta vara av sådan omfattning att ett fullständigt utnyttjande av detsamma kan under en for-

117 hål landevis lång tid mer än väl uppväga en begränsad avskrivning å nyanskaffade inventarier. Härjämte må uppmärksammas att under den tid som den begränsade avskrivningen gäller ett betydande avskrivningsunderlag kommer att uppsamlas, som, då fri avskrivning åter blir tillåten, kan på en gång utnyttjas. Delta förhållande kan medföra besvärande rubbningar i skatteunderlaget. Därest de genom avskrivningarna frigjorda vinstmedlen omedelbart användes för investeringsändamål, kan nämnda förhållande i sin mån medverka till ett nytt inflationstryck. Det sagda visar enligt kommitténs uppfattning att ett system med i princip fri avskrivning, som i vissa lägen inskränkes, inte ger en godtagbar lösning av frågan ur konjunkturpolitisk synpunkt. Med hänsyn härtill finner kommittén att en viss permanent åtstramning i den fria avskrivningsrätten bör allvarligt övervägas. I valet mellan fri avskrivning, som i vissa lägen kan inskränkas, och en permanent åtstramning i den fria avskrivningsrätten kan, förutom de konjunkturpolitiska synpunkterna, jämväl följande anföras till förmån för den senare anordningen. Ett alternerande mellan olika avskrivningssystem innebär betydande olägenheter för företagen och försvårar arbetet för taxeringsmyndigheterna. Företagen har berättigade anspråk på att veta vad de har att räkna med för avskrivningsregler, innan de fastlägger sina investeringsplaner m. m., särskilt som dessa planer ofta är långsiktiga. Det skulle därför skapa ett initiativhämmande osäkerhetsmoment för företagen om varierande avskrivningsregier infördes. I detta sammanhang torde vidare böra erinras om de tidigare berörda av bl. a. 1948 års bevillningsutskott påtalade överdrifterna vid utnyttjandet av den fria avskrivningsrätten. Då såsom förut framhållits gällande bestämmelser inte torde medge taxeringsmyndigheterna tillräckliga möjligheier alt ingripa mot dylikt missbruk, framstår en i lagtexten angiven gräns för avskrivningsrättens utnyttjande såsom önskvärd. Vid ett ställningstagande till detta spörsmål må tillika observeras att, ehuru den fria avskrivningsrätten visserligen till sin egentliga innebörd är en fråga om fördelning mellan beskattningsår, ett överdrivet utnyttjande av avskrivningsrätten i samband med en fortgående expansion av företagen innebär en faktisk skattelindring. Då man sett på längre sikt har att räkna med en ständigt fortgående expansion, är angivna förhållande ur fiskalisk synpunkt inte invändningsfritt. Vad härefter angår frågan hur en permanent begränsning av den fria avskrivningsrätten bör närmare utformas må följande anföras. Ehuru de laxeringsmässiga avskrivningsreglerna inte nödvändigt behöver iakttagas vid upprättandet av företagens bokslut, blir de helt naturligt lätt normgivande härför. Det har därför synts kommittén angeläget att försöka fast-

118 ställa vilka krav som ur företagsekonomisk synpunkt kan ställas på ett avskrivningssystem. Kommittén har därvid funnit, att man från skilda utgångspunkter kan komma fram till mycket olikartade krav på avskrivningsreglernas utformning och därmed även frågan om underlaget för avskrivningarnas beräkning. Om man ser utgiftsperiodisering som det väsentliga i avskrivningen, talar övervägande skäl för att avskrivningen bör beräknas å det historiska anskaffningsvärdet. Lägger man största vikten vid en för olika ändamål användbar resultatutredning, är detta ej lika självklart, ty det kan mycket väl hända, att man t. ex. för att i skilda hänseenden vinna bättre jämförbarhet vill beräkna alla kostnader — och då även avskrivningen — på nukostnadsbasis. önskar man vidmakthålla det i maskinerna nedlagda kapitalet, finns det vissa skäl som talar för att återanskaffningsvärdet eller ett indexomräknat anskaffningsvärde lägges till grund för avskrivningen. I praktiken torde ofta ovan angivna avskrivningsprinciper få stå tillbaka för andra synpunkter. Avskrivningarnas storlek bestämmes i stället avvinstens storlek. Goda vinstår göres stora avskrivningar, medan i sämre tider avskrivningarna minskas eller helt underlåtes. Det kan i sammanhanget konstateras, att om med hänsyn till vinstförhållandena en investeringskostnad kan avskrivas omedelbart, detta ger samma resultat som framtida avskrivningar beräknade på den vid varje tidpunkt gällande återanskaffningskostnaden. Behovet av större årsavskrivning än som motsvarar den på året belöpande delen av anskaffningskostnaden hävdas ofta under hänvisning till den ena eller andra avskrivningsfunktionen. Det kan förefalla egendomligt, att kravet på hög årsavskrivning ej sällan framföres med motiveringar, som kan vara varandra helt motsägande. Ett företag anser höga avskrivningar vara nödvändiga, därför att man väntar stigande priser, ett annat på grund av att man väntar fallande priser. Förklaringen till dessa paradoxala motiveringar ligger i att man i första fallet tänker på företagets stigande behov av medel för tillgångarnas återanskaffning, medan man i andra fallet avser att göra företaget bättre berett att möta sämre tider. Avskrivningsfrågan ter sig också olika för företag som har en kontinuerlig inventarieanskaffning och för företag som koncentrerar större anskaffningar till vissa tidpunkter. Av vikt är även den omständigheten i hur hög grad företaget arbetar med lånat kapital. Med det sagda har kommittén velat konstatera, att det inte finns några i alla sammanhang riktiga principer för beräkningen av avskrivningarna; intet avskrivningsförfarande kan göra anspråk på att vara det enda företagsekonomiskt riktiga. Mot bakgrunden härav finner kommittén det vara önskvärt att gränserna för de taxeringsmässiga avskrivningarna bestämmes så liberalt, att de ger det enskilda företaget möjlighet att konsekvent följa en viss teo-

119 retiskt grundad avskrivningsmetod. Av detta skäl vill kommittén inte förorda en återgång till bunden avskrivning i kommunalskattelagens mening. A andra sidan måste de nya avskrivningsregierna innefatta en sådan åtstramning i avskrivningsrättens omfattning att en investeringsstimulerande effekt under högkonjunktur så vitt möjligt undvikes. Därjämte måste man söka utforma avskrivningsregierna så att de blir enkla att tillämpa för både de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna. Avskrivningsfrågan synes sålunda böra lösas efter den linjen att den högsta årliga avskrivning, som taxeringsmässigt är tillåten, uttryckligen fastställes. Det bör därvid observeras att med hänsyn till de högst växlande fcnhållandena det knappast är görligt att föreskriva varierande avskrivning för olika slag av inventarier och skilda branscher. En sådan anordning skulle för övrigt komplicera förfarandet i en utsträckning som inte är godtagbar. Det blir därför nödvändigt att tillämpa en och samma avskrivningsprocent för samtliga inventarier och i alla branscher. Vid prövningen av frågan om lämplig avskrivningsprocent må till en början framhållas, att kommittén inte avser att föreslå någon ändring av nu gällande bestämmelser beträffande inventarier med en varaktighetstid av högst tre år. Sådana inventarier skall enligt kommitténs förslag alltjämt omedelbart få helt avskrivas, varför från ifrågavarande inventarier fortsättningsvis bortses. Då avskrivningsprocenten skall tillämpas generellt kan den inte fastställas lägre än som vid bunden avskrivning ifrågakommer beträffande inventarier med kort varaktighetstid. Det torde därför inte vara möjligt att fastställa en för samtliga inventarier gällande lägre avskrivningsprocent än som svarar mot en avskrivningstid av fem år. Det bör beaktas att de konjunkturpolitiska synpunkterna kräver snäva gränser för avskrivningsrättens utnyttjande och att en avskrivningsprocent i enlighet med vad nyss sagts kan synas väl hög. Med hänsyn till nyss anförda omständighet anser sig kommittén likväl inte kunna ifrågasätta en lägre avskrivningsprocent än 20. Kommittén får erinra om att detta procenttal vid den tillfälliga begränsningen i avskrivningsrätten för beskattningsåren 1952—1954 av statsmakterna ansetts innebära den lämpligaste avvägningen. Kommittén har vid diskussionen av de ifrågasatta nya reglerna övervägt i huvudsak två alternativ. Det ena alternativet har inneburit att nu gällande tillfälliga bestämmelser rörande begränsning i den fria avskrivningsrätten skulle läggas till grund för en permanent lagstiftning i ämnet. I avseende å detta alternatv må följande anföras. Om avskrivningsreglerna utformas enligt linear metod synes det inte kunna undvikas, att de skattskyldiga måste upprätta och till självdeklarationen foga värdeminskningsplaner. Därest man nöjer sig med att låta värdeminskningsplanen visa det lägsta belopp till vilket inventariebeståndet får

bokföras, kan värdeminskningsplanen göras förhållandevis enkel. Arbetet med att upprätta och granska värdeminskningsplanerna skulle under sådana förhållanden inte alltför mycket komplicera förfarandet. Följande exempel må närmare belysa kommitténs tankegång. Ett företag antages under åren 1 4 ha anskaffat inventarier för 100, 50, 80 respektive 100 kronor. En förenklad värdeminskningsplan enligt förevarande alternativ visar då följande lägsta tillåtna restvärde vid fjärde årets slut. år » » »

1 anskaffningskostnad 2 » 3 » 4 »

100, 2 0 % härav = 20 50, 40 % » = 20 80, 60 % » = 48 100, 80 % » = 80

lägsta tillåtna restvärde

168 Om det bokförda värdet inte är lägre än 168 kronor godkännes den i räkenskaperna verkställda avskrivningen vid inkomsttaxeringen. En förutsättning för att värdeminskningsplanen skall kunna konstrueras på detta enkla sätt är, att överensstämmelse alltid råder mellan det taxeringsmässiga restvärdet och bokfört värde. I och för sig är sådan överensstämmelse givetvis inte nödvändig vid ett system med bunden avskrivning. Å andra sidan måste det vara ett mycket starkt önskemål från såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna att det taxeringsmässiga restvärdet och bokfört värde stämmer överens. Som tidigare berörts är det en av de väsentliga fördelarna med fri avskrivning att så är fallet. Det finns därför starka skäl att söka bibehålla denna fördel så långt detta är möjligt även i ett nytt avskrivningssystem. Gentemot ett krav på att överensstämmelse alltid skall råda mellan angivna värden kan möjligen anföras, att den skattskyldige härigenom, på grund av aktiebolagslagens bestämmelser om viss minimiavskrivning som under alla förhållanden måste göras, skulle tvingas att verkställa avskrivningar, som i vissa lägen inte kan utnyttjas i taxeringshänseende, t. ex. under förlustår. Frånsett att det i fråga om den kategori skattskyldiga det här gäller torde höra till undantagen att minimiavskrivningar inte kan utnyttjas vid taxeringen, skulle samma anmärkning kunna riktas mot den fria avskrivningsrätten sådan den gällt sedan år 1938. Invändningar av nu antytt slag väger emellertid lätt mot det starka önskemålet om överensstämmelse mellan taxeringsmässigt restvärde och bokfört värde. Vid bedömningen av detta spörsmål må tillika beaktas att vid ett genomförande av kommitténs i det följande framlagda förslag om rätt för aktiebolag och ekonomisk förening att vid framtida taxering åtnjuta avdrag för förlust som tidigare uppkommit de fall, då avskrivning inte kan utnyttjas i taxeringshänseende, måste bli få. I det ovan angivna exemplet har antagits att utrangering eller försäljning av inventarier anskaffade under åren 1—4 inte skett under nämnda

121 år samt att avskrivning medgivits med 20 procent för år. Har inventarier som anskaffats under åren 1—4 försålts eller utrangerats före fjärde årets utgång, måste från respektive anskaffningsårs avskrivningsunderlag dragas anskaffningsvärdet å de sålda eller utrangerade inventarierna. Beräkning av lägsta tillåtna restvärdet sker å det därefter kvarstående avskrivningsunderlaget. Om i exemplet antages att år 1 anskaffade inventarier med ett anskaffningsvärde av 50 kronor sålts år 4, skall dessa 50 kronor dragas från avskrivningsunderlaget, 100 kronor, år 1. Lägsta tillåtna restvärdet vid utgången av år 4 blir då 158 i stället för 168 kronor. Då såväl inköp som försäljning av inventarier skett samma beskattningsår, bör eventuell vinst å de försålda inventarierna i första hand få användas för avskrivning å de nyanskaffade inventarierna. Enligt de tillfälliga bestämmelserna rörande begränsning av den fria avskrivningsrätten får vad som vid försäljningen influtit användas för avskrivning å de nyanskaffade tillgångarna. Det synes inte föreligga tillräckliga skäl att bibehålla en sådan regel i en permanent lagstiftning, då något berättigat krav på en ökad avskrivning utöver normala 20 procent endast kan uppställas i de fall, då försäljningssumman överstiger oavskrivet värde å de försålda tillgångarna. Om hela det belopp, som influtit vid försäljningen, skulle få användas för avskrivning av nyanskaffade tillgångar, skulle detta i vissa (all medföra fri avskrivning. Antag t. ex. att ett rederi inköper ett fartyg för 1 miljon kronor. Av någon anledning säljes fartyget samma år för samma pris och ett nytt fartyg inköpes för 1 miljon kronor. Det senast anskaffade fartyget skulle då i sin helhet kunna bortskrivas. Det är därför uppenbart att endast försäljningsbelopp i den mån det överstiger taxeringsmässigt restvärde bör få användas för avskrivning å nyanskaffade tillgångar. Om värdeminskningsplanen utformas på det förenklade sätt som här ovan ifrågasatts skulle det dock vid den praktiska tillämpningen uppkomma betydande svårigheter vid beräkning av försäljningsvinsten. Vid fastställande av den avskrivning, som ett visst år medgives, har det nämligen inte någon betydelse hur denna avskrivning fördelat sig å olika inventarier. Det är följaktligen i efterhand omöjligt att beträffande det särskilda inventariet fastställa det taxeringsmässiga restvärdet. Det blir därför nödvändigt att vid beräkningen av vinsten vid försäljningen använda en schablonberäkning, vilken rimligen skulle innebära att de försålda inventarierna antages ha avskrivits med 20 procent för år. Inventarier, som är äldre än fem år, skulle sålunda anses helt avskrivna. Den tänkta bestämmelsens innebörd skulle sålunda vara, att då försäljning av inventarier skett den del av försäljningsersättningen, som överstiger det taxeringsmässiga restvärdet å de försålda inventarierna efter en beräknad avskrivning av 20 procent för år, får användas för omedelbar avskrivning å nyanskaffade inventarier. För att i möjligaste mån under-

122 lätta tillämpningen torde vidare vara nödvändigt föreskriva — på sätt gäller i den tillfälliga lagstiftningen rörande begränsning av den fria avskrivningsrätten — att skattskyldig, som inte utnyttjat denna särskilda möjlighet till avskrivning, inte får förskjuta avdraget till ett kommande beskattningsår. Vad nu sagts beträffande vinst å försålda inventarier skulle vid detta alternativ även böra gälla för de fall, då inventarier förlorats och försäkringsersättning i anledning härav uppburits. De i den tillfälliga lagstiftningen givna bestämmelserna rörande överprisavdrag och avdrag vid avsevärd värdenedgång borde i den permanenta lagstiftningen äga motsvarande tillämpning. I den tillfälliga lagstiftningen intagna reglerna hur man skall bedöma de fall, då avdrag tidigare skett för avskrivning å leveranskontrakt och då investeringsfond tagits i anspråk, borde också inflyta i den permanenta lagstiftningen. Av redogörelsen för ovan angivna alternativ torde framgå, att en linear metod, utformad på det sätt kommittén angivit, medger en förhållandevis enkel tillämpning av avskrivningsförfarandet. I två avseenden medför dock metoden komplikationer, nämligen så tillvida att värdeminskningsplaner kräves och att en särskild beräkning av vinsten å försålda eller förlorade inventarier blir nödvändig.

I ett andra alternativ har kommittén därför sökt eliminera ifrågavarande svårigheter och därvid tänkt sig en lösning enligt vilken årets avskrivning ställes i relation till summan av årets anskaffningskostnad och ingående bokfört värde å inventariebeståndet. Har inventarier, som anskaffats under beskattningsåret, utrangerats, försålts eller förlorats före beskattningsårets slut, skall anskaffningskostnaden för sagda inventarier inte medräknas vid beräkning av tillåten avskrivning. Däremot skall utrangeringsavdrag åtnjutas för anskaffningskostnaden för sagda inventarier. Följande exempel, däri räknas med en avskrivning med 30 procent, må belysa bestämmelsens innebörd. Ett nystartat företag anskaffar en maskin för 100 000 kronor. Avdrag erhålles första året med 30 procent av 100 000 kronor, d. v. s. med 30 000 kronor. Följande år göres inte någon nyanskaffning; avdrag erhålles detta år med 30 procent av ingående bokfört värde, 70 000 kronor, eller med 21 000 kronor. Det bokförda värdet uppgår då till 49 000 kronor. Det tredje året anskaffas ytterligare en maskin för 50 000 kronor. Avdrag erhålles detta år med 30 procent av (49 000 + 50 0 0 0 = ) 99 000 kronor eller med 29 700 kronor. Skulle den högsta medgivna avskrivningen något år inte utnyttjas, följer härav att det ingående bokförda värde, vara tillåtet avskrivningsbelopp följande år beräknas, blir motsvarande högre.

123 Därest den skattskyldige något år gör större räkenskapsavskrivning än som kan godkännas vid taxering enligt nyssnämnda regler, göres tillägg vid inkomstberäkningen med det överskjutande beloppet. Avskrivningsunderlaget har dock minskats med hela avskrivningen enligt räkenskaperna, vilket innebär att den skattskyldige gått förlustig en avdragsmöjlighet. Även detta system måste nämligen bygga på en överensstämmelse mellan bokförings- och taxeringsmässigt restvärde. Då avskrivningen sker å bokförda värdet och följaktligen inte fördelas å de särskilda inventarierna, är det i regel omöjligt att fastställa det taxeringsmässiga restvärdet för en viss tillgång. Det är därför bl. a. av denna anledning inte tekniskt görligt att, utan att alltför mycket komplicera tilllämpningen av förevarande alternativ, införa föreskrifter rörande särskilt avdrag vid försäljning, förlust eller utrangering av tillgångar. Denna fråga kan emellertid erhålla en tillfredsställande lösning enligt en kompletterande regel, som längre fram skall närmare behandlas. Det synes kommittén skäligt att nettometoden får komma till användning även vid detta alternativ, något som för övrigt inte föranleder någon komplikation vid tillämpningen. Den omständigheten att särskilt utrangeringsavdrag inte medgives omöjliggör ett sådant missbruk av nettometoden som vid alternativ 1 framtvingar komplicerade bestämmelser. Man kan sålunda medgiva att hela den uppburna ersättningen för försålda eller förlorade inventarier må i sin helhet användas för avskrivning å inventarier. Denna nettometod bör då även bli tillämplig i det speciella fall som föreligger då ersättning i anledning av försäkring för förlust av fartyg redovisas till beskattning i enlighet med bestämmelserna i 28 § 2 mom. andra stycket kommunalskattelagen. Som ovan berörts synes inte några direkta bestämmelser rörande utrangeringsavdrag böra föreskrivas. Avsaknaden av en sådan avdragsmöjlighet kan emellertid i vissa lägen föra till obilliga resultat. På grund härav och då en avskrivning beräknad å bokfört värde teoretiskt aldrig medför att inventarierna blir helt avskrivna, fordrar systemet en kompletterande regel av innebörd, att — om den skattskyldige kan visa att värdet av vid beskattningsårets slut i bruk varande inventarier efter årlig avskrivning beräknad efter viss procent å anskaffningskostnaden är lägre än det restvärde som erhålles vid tillämpning av reglerna i övrigt — avskrivning får ske ned till detta lägre värde. Vid tillämpning av den kompletterande regeln tages automatiskt hänsyn till gjorda utrangeringar o. d. på så sätt att försålda eller förlorade inventarier inte medräknas vid beräkning av det lägsta tillåtna bokförda värdet. Det är uppenbart, att de skäl, som föranlett kommittén att förorda en avskrivningsprocent av 20 vid den lineära metoden i förra alternativet, i lika hög grad gör sig gällande vid prövningen av frågan om lämplig procentsats för den kompletterande regeln. Under hänvisning till vad kom-

124 mitten därutinnan anfört vid behandlingen av den lineära metoden förordar kommittén, att vid tillämpning av den kompletterande regeln årlig avskrivning skall beräknas efter 20 procent. Vad sedan angår frågan vilken avskrivningsprocent som bör komma till användning vid beräkning av avskrivning enligt huvudregeln må till en början uppmärksammas, att systemet i och för sig väl medger, att ett procenttal användes för beräkning av avskrivning å det ingående bokförda värdet och ett annat procenttal vid beräkning av avskrivningen å anskaffningskostnaden för under beskattningsåret anskaffade inventarier. Av praktiska skäl synes dock en enhetlig procentsats vara att föredraga. Valet av avskrivningsprocent för den kompletterande regeln är i viss utsträckning avgörande för vilket procenttal som kan komma i fråga vid tillämpning av huvudregeln. Om den kompletterande regeln verkligen skall få karaktär av en huvudregeln kompletterande bestämmelse, är det nödvändigt, att avskrivningsprocenten vid huvudregeln avpassas på sådant sätt, att den kompletterande regeln kommer till användning endast undantagsvis. De skattskyldiga skulle eljest tvingas att regelmässigt beräkna avskrivningarna enligt såväl huvudregeln som den kompletterande regeln för uträkning av högsta tillåtna avskrivning. Med denna utgångspunkt är det uteslutet att använda en avskrivningsprocent av 20 i huvudregeln, eftersom den kompletterande regeln vid kontinuerlig eller enstaka anskaffning skulle slå igenom redan från och med andra året. Gjorda beräkningar har visat alt inte heller 25 procent lämpligen kan intagas i huvudregeln. Med tillämpning av detta procenttal skulle vid enstaka anskaffning den kompletterande regeln slå igenom redan tredje året och vid kontinuerlig anskaffning från och med fjärde året. Något av nu nämnda procenttal synes därför inte böra komma till användning. Då man vid val av procenttal synes böra eftersträva att talet medger så enkla beräkningar som möjligt av tillåten avskrivning, är 30 det procenttal som därnäst kan tänkas komma i fråga. Verkningarna av en avskrivningsprocent av 30 — använd vid beräkningen av tillåten avskrivning både å ingående bokfört värde och å anskaffningskostnaden under beskattningsåret (metoden i det följande benämnd 30-regeln) — belyses av följande schematiska exempel. Såsom jämförelse utföres även avskrivningar enligt alternativ 1 (20 procent linear metod). I exemplet antages att ett företag har en kontinuerlig årlig anskaffning av inventarier å 1 000 kronor. Exemplet visar att vid kontinuerlig anskaffning medger 30-regeln högre avskrivning de fem första åren än enligt 20 procent linear metod. Kompletteringsregeln slår följaktligen igenom först från och med det sjätte året. Om sistnämnda regel inte tillämpas blir emellertid skillnaden i restvärde vid tillämpning av de båda metoderna tämligen obetydlig. År 6 och i fortsättningen är restvärdet enligt den lineära metoden 2 000 kronor under det

125 20 % linear metod AnskaffAvskrivning ning

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 11 15 16 17

1 000 1000 1 000 1 000 1 000 1 000 1000 1000 1 000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000

200 400 600 800 1 000 1000 1 000 1 000 1000 1000 1000 1000 1000 1 000 1000 1000 1 000

Bokfört värde vid arets slut

30 % degressiv metod AvskrivBokfört ning värde vid årets slut

800 1400 1800 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000

300 510 657 760 832 882 918 942 960 972 980 980 990 993 995 997 998

700 1 190 1533 1773 1 941 2 059 2 141 2 199 2 239 2 267 2 287 2 301 2 311 2 31S 2 323 2 326 2 32S

jVnm. Då bokförda värdena enligt den kompletterande regeln i detta exe mpel blir desamma som enligt den lineära metoden, har någon kolumn för kompletteringsregeln inte medtagits. Om denna hade tillämpats år 6 i exemplet, skulle vid beräkning av lägsta tillåtna bokförda värdet år 7 enligt 30-regeln såsom ingående bokfört värde ha gällt 2 000 kronor i stället för 2 059 kronor. — Då kursiverade siffror i exemplen användes innebär detta a t t den kompletterande regeln slagit igenom.

att restvärdet enligt 30-regeln nämnda år är 2 059 kronor. Från och med år 12 är restvärdet ca 2 300 kronor och blir inte nämnvärt högre. Om emellertid företagets vinst inte är så stor att maximalt tillåten avskrivning enligt 30-regeln kan göras eller om inventarieanskaffningen sker ojämnt, kan kompletteringsregeln få betydelse redan tidigare än det sjätte året. Vid enstaka anskaffning ger sålunda tillämpning av kompletteringsregeln lägre bokfört värde redan från och med det fjärde året, vilket framgår av nedanstående exempel. År

1. 2. 3. 4. 5.

2 0 % linear metod AnskaffAvskrivning ning

200 200 200 200 200

Bokfört värde vid årets slut

30 % degressiv metod AvskrivBokfört ning värde vid årets slut

800 600 400 200 0

300 210 147 103 72

700 490 343 240 168

Exemplet ovan visar alltså att, om inventarier anskaffats år 1 för 1 000 kronor, bokförda värdet blir 240 kronor år 4 med tillämpning av 30-regeln, under det att bokförda värdet blir 200 kronor enligt 20 procent linear beräkning och sålunda även med tillämpning av den kompletterande regeln.

126 Som framgår av vad kommittén förut anfört bör enligt kommitténs mening nettometoden i ett system med avskrivning å bokfört värde givas det innehållet, att allt vad som influtit vid försäljning eller förlust av inventarier, som anskaffats före beskattningsårets ingång, må användas för avskrivning å nyanskaffade inventarier. När det gäller tillämpning av den kompletterande regeln, kan det däremot självfallet inte komma i fråga att använda nettometoden; kompletteringsregelns syfte är att skapa möjlighet för de skattskyldiga att avskriva befintliga inventarier efter 20 procent för år. Då huvudregeln sålunda inrymmer en extra avskrivningsmöjlighet i förhållande till kompletteringsregeln, följer härav att denna senare regel allenast mera sällan torde vinna tillämpning och sålunda kommer att i huvudsak fungera såsom någon form av säkerhetsventil. Till belysande av det anförda kan det nyss angivna exemplet ändras på så sätt, att de år 1 för 1 000 kronor anskaffade inventarierna antages sålda år 4 för 700 kronor. Sistnämnda år inköpes nya inventarier för 1 000 kronor. Vidare antages — i syfte att belysa nettometodens olika verkningar vid 20 procent linear metod och 30-regeln — att företaget år 2 inte gör större avskrivning än 100 kronor med hänsyn till vinstförhållandena samt att vinsten år 3 antages medgiva endast ett utnyttjande av en avskrivning av 20 procent av anskaffningskostnaden. Vid den lineära metoden får av försäljningssumman för de sålda inventarierna [700 — (1 000 — 200 — 200 — 200) =] 300 kronor användas för extra avskrivning. Dessutom åtnjutes ett utrangeringsavdrag med 500 kronor. Vid 30-regeln får hela ersättningen 700 kronor användas för avskrivning men intet utrangeringsavdrag är tillåtet.

År

2 0 % linear metod AnskaffAvskrivning ning

1 2 3

1 000

200 100 200 C 300 1 i 500 2 [ 140 3 140

Bokfört värde vid årets slut

30 % degressiv metod Avskriv- Bokfört ning värde vid årets slut

800 700 500

300 100 180 ,

Bokfört värde ; komplettenngsregeln

enl

700 600 420

800 600 400

700j

{ 216 5 420

1 Extra avskrivning motsvarande vinsten vid försäljningen. Utrangeringsavdrag. 3 Årets avskrivning beräknad å anskaffningskostnaden efter avdrag för extra avskrivning. 1 Extra avskrivning motsvarande försäljningssumman. 5 Årets avskrivning beräknad å kvarstående bokfört värde efter avdrag för försäljningssumman. 2

Exemplet visar sålunda att nettometoden i det angivna fallet medför att kompletteringsregeln inte träder i tillämpning.

127 Förut angivna exempel har visat förhållandena vid kontinuerlig anskaffning och då anskaffningen sker ojämnt. I nedanstående exempel skall belysas hur det ter sig vid de vanligen förekommande fallen av en kontinuerligt ökande anskaffning på grund av expansion. I exemplet antages att anskaffningen ökar med 200 kronor om året. År

20 % linear metod AnskaffAvskriv"ing ning

1000 1200 1400 1 600 1 800 2 000 2 200 2 400

200 440 720 1 040 1400 1600 1800 2 000

Bokfört värde vid årets slut

30 % degressiv metod AvskrivBokfört ning värde vid årets slut

800 1560 2 240 2 800 3 200 3 600 4 000 4 400

300 570 819 1053 1277 1494 1706 1 914

700 1330 1911 2 458 2 981 3 487 3 981 4 467

I det valda exemplet slår kompletteringsregeln igenom först år 8. Detta visar alltså att vid en fortsatt betydande expansion kompletteringsregeln i huvudsak saknar aktualitet. Exemplet torde också få anses visa att 30-regeln är gynnsammare för de skattskyldiga vid expansion än den alternativa metoden. Med ledning av de ovan givna exemplen kan konstateras, att en avskrivning enligt 30-regeln i vissa lägen ger något större avskrivning än en 20 procentig linear metod. I stort sett ansluter sig dock de båda alternativen väl till varandra. Även om den kompletterande regeln i vissa fall behöver tillämpas, finns anledning antaga, att avskrivningen i regel kommer att ske med 30 procent å bokförda värdet eftersom detta är enklare och den ökning av avskrivningen som kan erhållas med tillämpning av kompletteringsregeln vanligen är skäligen ringa. Det torde därför endast bli i ett mindre antal fall som kompletteringsregeln skulle komma att utnyttjas. Om emellertid de skattskyldiga, trots kommitténs förmodanden i motsatt riktning, skulle i större utsträckning påkalla en tillämpning av kompletteringsregeln, bör understrykas att detta inte nämnvärt komplicerar förfarandet. Även kompletteringsregeln är nämligen enkel i tillämpningen. En höjning av avskrivningsprocenten utöver 30 skulle självfallet ytterligare minska det antal fall, då kompletteringsregeln kunde vinna tillämpning. En sådan höjning av procenttalet kan dock enligt kommitténs mening inte av konjunkturpolitiska skäl komma i fråga. Även vid 30-regeln bör enligt kommitténs uppfattning de i den tillfälliga lagstiftningen om begränsning av den fria avskrivningsrätten givna bestämmelserna rörande h u r de fall skall bedömas, då avskrivning tidigare skett å leveranskontrakt eller då investeringsfond tagits i anspråk ävensom be-

128 stämmelserna om avdrag för överpris och vid avsevärd värdenedgång, äga motsvarande tillämpning. Av vad tidigare anförts beträffande de båda av kommittén uppställda alternativen för avskrivningsreglernas utformning torde framgå, att det allmänt sett inte föreligger någon betydande skillnad mellan de båda systemen. Om man bortser från att den kompletterande regeln i vissa lägen måste tillämpas vid 30-regeln, vilket emellertid, som kommittén redan påpekat, torde inträffa relativt sällan och, där så likväl blir fallet, kräver enkla beräkningar, torde av praktiska skäl denna metod vara att föredraga framför en linear metod. Av det förut sagda framgår vidare att 30-regeln medför något gynnsammare verkningar för företagen. Särskilt för nystartade företag och företag under expansion ger en tillämpning av 30-regeln ett förmånligare resultat än årlig avskrivning med 20 procent. Då företagen regelmässigt ligger under ständig utveckling är delta förhållande värt särskilt beaktande ur företagsekonomisk synpunkt, inte minst med tanke på de relativt höga initialavskrivningarna. Det sagda innebär emellertid tilllika att en avskrivning med 20 procent för år äger visst företräde från rent konjunkturpolitisk synpunkt; initialavskrivningarna blir nämligen da mindre. Kommittén, som ingående vägt de båda metodernas förtjänster och svagheter mot varandra, finner att något företräde bör givas åt 30-regeln. För att närmare undersöka verkningarna i enskilda fall av 30-regeln har inom kommittén verkställts vissa beräkningar på grundval av det material som genom Västhagens undersökning ställts till kommitténs förfogande. Av de utav Västhagen undersökta företagen utvaldes därvid ett antal av 39 (20 inom verkstadsindustrin, 10 inom skogsindustrin och 9 inom textilindustrin) beträffande vilka förutsättningar fanns för beräkning av årliga avskrivningar enligt 30-regeln från och med det år vederbörande företag medgavs rätt till fri avskrivning. Såsom jämförelse med de sålunda framräknade avskrivningsbeloppen har för varje företag upptagits dels av företaget gjorda verkliga avskrivningar och dels de avskrivningar, som erhålles med tillämpning av de av Västhagen använda konstruerade metoderna alt. A och alt. B. De utförda beräkningarna visade, att de avskrivningsbelopp som erhölls med tillämpning av 30-regeln i genomsnitt under hela perioden 1938—1951 understeg de i verkligheten utförda avskrivningarna relativt obetydligt. I några fall blev avskrivningarna enligt 30-regeln till och med högre. Detta gällde beträffande fyra verkstadsföretag och två företag inom skogsindustrin. Avskrivningarna enligt 30-regeln översteg betydligt konstruerade bundna avskrivningar enligt alt. A, vilka sistnämnda avskrivningar kan anses utgöra ett mått på företagens avskrivningsbehov för att uppehålla maskinparken vid oförändrade priser, och täckte även väl avskrivningar

129 enligt alt. B, som motsvarar avskrivningsbehovet därest detta skulle anses böra bestämmas med hänsynstagande till inträffade prisstegringar. Endast i sju fall var de konstruerade bundna avskrivningarna enligt alt. B högre. Kommittén erinrar om att en tillämpning av 30-regeln möjliggör en så snabb avskrivning att en maskin redan efter två år kan avskrivas med iner än hälften och efter fjärde året med mer än tre fjärdedelar av anskaffningsvärdet. Detta måste enligt kommitténs mening innebära en i alla lägen fullt betryggande avskrivningsrätt för företagen. Men samtidigt måste metoden anses innebära en sådan begränsning av avskrivningsmöjlighelerna, som i vissa lägen måste anses vara av konjunkturpolitiska skäl påkallad. I sistnämnda hänseende må följande anföras. Kommittén har tidigare, se s. 110—112, visat vilken ungefärlig betydelse de under år 1950 gjorda avskrivningarna haft för företagens reinvestering och utökningsanskaffning. Jämförelse gjordes därvid mellan verkliga avskrivningar och avskrivningar enligt bland annat alt. B. Avskrivning enligt sistnämnda alternativ har beträffande de av kommittén specialundersökta 39 företagen rätt väl motsvarat den avskrivning som företagen skulle ha verkställt därest 30-regeln gällt. Den effekt som 30-regeln skulle ha givit det undersökta året, 1950, hade alltså ungefärligen varit densamma som följt av en avskrivning enligt alt. B. Kommittén hänvisar sålunda härutinnan till den förut redovisade beräkningen för år 1950. Biktigheten av det gjorda påståendet belyses emellertid även av följande. Av de 39 specialundersökta företagen skulle 24 år 1950 ha berörts av 30regeln; dessa 24 företag redovisar sammanlagt verkliga avskrivningar till belopp av ca 65 miljoner kronor samtidigt som inventarieanskaffningen samma år uppgick till ca 62 miljoner kronor. Hade i stället 30-regeln gällt skulle summa avskrivningar för dessa företag ha varit ca 21 miljoner kronor lägre än de verkliga. Förutsättning för beräkningen är att avskrivningarna för de företag som inte skulle ha berörts av 30-regeln är oförändrade och sålunda överensstämmer med de verkliga avskrivningarna. Med hänsyn till att de i Västhagens undersökning ingående företagen investerat sammanlagt ca 200 miljoner kronor nämnda år och då härav å de 39 företagen belöper ca 93 miljoner kronor kan antagas att de nu ifrågavarande företagen motsvarar mindre än hälften av samtliga i Västhagens undersökning ingående företag. Då sistnämnda företag kan antagas motsvara ungefär en femtedel av hela svenska industrin, skulle således som ett grovt mått på den samlade effekten år 1950 på minskningen av avskrivningarna inom industrin med tillämpning av 30-regeln erhållas siffran 250 miljoner kronor. Detta svarar väl mot den tidigare gjorda överslagsberäkningen. Det är även av intresse att undersöka verkan i sådana enskilda fall där avskrivningarna varit speciellt stora. Några belysande exempel kan nämnas. I ett fall skulle avskrivningarna enligt 30-regeln visserligen ha väsentligt 9—407153

130 överstigit de konstruerade avskrivningarna enligt alt. A och B. I förhållande till de verkligen gjorda avskrivningarna skulle 30-regeln emellertid ha gett en med ca 17 miljoner kronor lägre avskrivning under åren 1938— 1951. Av dessa 17 miljoner kronor föll ca 13 miljoner kronor på högkonjunkturåren 1949—1951. För ett annat fall visade beräkningarna att 30regeln under åren 1938—1951 skulle ha medgivit avskrivningar med ca 18,5 miljoner kronor medan de konstruerade avskrivningarna enligt alt. A och B utgjorde resp. ca 16 och 20,5 miljoner kronor. Då den faktiskt verkställda avskrivningen för angivna tid uppgick till ca 22,5 miljoner kronor skulle den sammanlagda begränsningen vid en tillämpning av 30-regeln ha uppgått till inemot 4 miljoner kronor. Praktiskt taget hela denna differens låg på åren 1949—1951. Om 30-regeln genomföres kan detta givetvis få till följd att företag, som utnyttjat den fria avskrivningsrätten till mycket djupgående avskrivningar, inte kan behålla hela den tidigare bildade reserven. Motsvarande anfördes även av Kooperativa förbundet vid remissbehandlingen av kommitténs förslag om förlängning av den begränsade avskrivningsrätten för beskattningsåret 1954. I detta avseende uttalades sålunda, att vad som borde medges som avskrivning var ett belopp, som motsvarade den årliga värdenedgången av hela inventariebeståndet, oavsett när detta anskaffats. För icke expanderande företag, där äldre inventarier helt avskrivits, skulle detta ungefärligen motsvara den totala ersättningsanskaffningen under ett år. En lägre avskrivning skulle innebära ett förtärande av tidigare bildade reserver. Till detta genmälde departementschefen bl. a. (prop, nr 17/1954, s. 31). Det må emellertid konstateras att, såsom förbundet självt påpekat, resonemanget över huvud icke är tillämpligt för de fall — och dessa fall har under den tid varom nu är fråga funnits särskild anledning att uppmärksamma — då ett företag utökar sitt inventariebestånd eller ersätter sina äldre inventarier med värdefullare nykonstruktioner. Ej heller kan resonemanget för övriga fall reservationslöst godtagas. Teoretiskt kan detta belysas genom att erinra om läget för ett företag, som helt avskrivit sina inventarier och icke gör några nyanskaffningar, t. ex. de s. k. enbåtsrederierna. Här kan, om man bortser från investeringsfonderna, inga som helst försvarbara avskrivningsregler meddelas för att möjliggöra för dessa företag att bibehålla sin en gång upplagda reserv. Ej heller är utan vidare givet, att ett icke expanderande företag med kontinuerlig återanskaffning kan i alla lägen med fog kräva att med obeskattade vinstmedel uppbyggda reserver är oantastliga. Vad som däremot kan krävas är att företagets inventarier får avskrivas så mycket, att inventariernas bokförda värden icke överstiger anskaffningsvärdena minskade med beloppet av under tiden för innehavet uppkommen värdeminskning. Och detta möjliggör nu gällande provisoriska bestämmelser. Kommittén delar departementschefens mening att en invändning av ovan berörd innebörd inte utgör något avgörande argument mot en begränsning av den fria avskrivningsrätten.

131 Sammanfattningsvis vill kommittén sålunda framhålla, att 30-regeln möjliggör avskrivningar som för flertalet företag inte oväsentligt överstiger den faktiska värdeminskningen men samtidigt innebär en sådan begränsning i avskrivningsrätten, att de konjunkturpolitiska synpunkterna blir tillgodosedda så långt detta är möjligt vid en avvägning mot näringslivets krav på synnerligen liberala avskrivningsregler. På grund härav och med hänsyn till metodens företräden ur tillämpningssynpunkt i förhållande till andra system för den fria avskrivningsrättens begränsning förordar kommittén att 30-regeln lägges till grund för lagstiftning. Vid varje begränsning i den fria avskrivningsrätten som inte innebalen återgång till helt planenlig avskrivning måste med styrka hävdas principen om överensstämmelse mellan taxerings- och bokföringsmässiga avskrivningar. Om 30-regeln som direkt bygger på bokförda värden lägges till grund för lagstiftning, måste en sådan överensstämmelse självfallet upprätthållas. Det må erinras om att i den tillfälliga lagstiftningen om begränsning av den fria avskrivningsrätten föreskrives — i syfte att vinna garantier för berörda överensstämmelse — att om skattskyldig finnes ha i räkenskaperna gjort större avskrivning än som svarar mot vad han kan erhålla avdrag för vid taxeringen, beskattningsnämnd må, när särskilda skäl föreligger, föreskriva att den skattskyldige tills vidare inte äger åtnjuta rätt till fri avskrivning. Då rätt till begränsad fri avskrivning enligt 30-regeln — i likhet med vad nu gäller beträffande rätt till fri avskrivning — enligt kommitténs mening bör vara beroende på medgivande från vederbörande beskattningsnämnd, skulle jämväl med 30-regeln en föreskrift av denna innebörd vara tänkbar. Emellertid torde en tillräcklig garanti mot för stora räkenskapsmässiga avskrivningar erhållas om stadgandet erhåller den utformningen, att om skattskyldig finnes ha i räkenskaperna gjort större avskrivning än som svarar mot vad som kan medgivas såsom avdrag vid taxeringen, den skattskyldige i motsvarande mån förlorat sin avskrivningsrätt. Ett stadgande av detta innehåll kan emellertid befaras ha till följd att en skattskyldig, som delvis vägrats yrkat avdrag för i räkenskaperna gjorda avskrivningar, inte vågar föra den åsatta taxeringen till högre instans, emedan den skattskyldige, om besvären ogillas, helt saknar möjlighet att taxeringsmässigt utnyttja avskrivningen i fråga. Om den skattskyldige däremot nöjer sig med beskattningsnämnds beslut och har möjlighet att göra om bokslutet samt upptaga inventarierna till det av taxeringsmyndigheterna godkända beloppet, skulle i sådant fall någon avskrivning inte förloras i taxeringshänseende. Detta skulle emellertid medföra det mindre tillfredsställande resultatet att beskattningsnämnderna i realiteten blev sista instans i dessa frågor. Enligt kommitténs mening synes därför böra öppnas

132 möjlighet för skattskyldig att, utöver sedvanligt avdrag enligt räkenskaperna, åtnjuta avdrag för belopp, som avskrivits i räkenskaperna men som inte fått avdragas vid inkomstberäkningen. Sådant avdrag kan inte komma i fråga förrän taxeringen för det aktuella beskattningsåret vunnit laga kraft. Bätten till extra avdrag bör emellertid inte vara alldeles ovillkorlig. Om överavskrivningen skett i uppsåt att vinna påtagligt obehöriga fördelar i skattehänseende eller av vårdslöshet vid avskrivningens beräknande kan det vara befogat att extra avdrag inte medgives. Ett ursäktligt misstag eller en från taxeringsmyndigheterna avvikande uppfattning i en ren bedömningsfråga bör däremot inte betaga den skattskyldige rätten till extra avdrag. Exempel på frågor av sistnämnda slag erbjuder sådana fall där skattskyldig haft vissa om än inte tillräckliga skäl att på en gång avdraga en kostnad som rätteligen bort fördelas på flera år, såsom då kostnaden för förbättringsarbete omedelbart avdragits ehuru så inte bort ske eller då inventarier med en varaktighetstid av mer än tre år hänförts till »treårsinventarier». Det torde inte vara möjligt att i författningstexten precisera under vilka förutsättningar det extra avdraget skall få åtnjutas utan detta bör få bli beroende av en prövning av omständigheterna i det särskilda fallet. Extra avdrag bör inte heller komma i fråga när det överskjutande beloppets storlek är av endast ringa betydelse. Avdraget bör fördelas på en tid av minst fyra år. Kommittén förordar en bestämmelse av innebörd, att den omständigheten att skattskyldig skall anses ha vid taxeringen åtnjutit avdrag för belopp, som avskrivits i räkenskaperna men inte medgivits vid taxeringen, inte skall utgöra hinder för den skattskyldige att, sedan taxeringen för beskattningsåret blivit slutligen avgjord, med beskattningsnämnds särskilda medgivande åtnjuta avdrag för det överskjutande beloppet enligt särskild av nämnden godkänd avskrivningsplan avseende en tid av minst fyra år, räknad från nyssnämnda beskattningsår. Detta innebär att om slutligt beslut träffats först under det fjärde beskattningsåret efter det överavskrivning gjorts det överskjutande beloppet må redan detta fjärde år i sin helhet avdragas. Det kan tilläggas, att då reglerna rörande beräkning av tillåten avskrivning är enkla och i allmänhet inte bör föranleda meningsmotsättningar, den nu föreslagna avdragsmöjligheten inte torde få större praktisk räckvidd. En enklare lösning av nu berörda spörsmål skulle måhända vara en föreskrift av innehåll att det år, då den överklagade taxeringen blivit slutligen avgjord, uppskrivning av inventarierna får ske i räkenskaperna med belopp motsvarande den gjorda överavskrivningen, utan att den däremot svarande ökningen av vinsten blir föremål för beskattning. Kommittén har emellertid inte ansett sig kunna föreslå en sådan bestämmelse, då en uppskrivning i räkenskaperna i åtskilliga fall skulle kunna komma i konflikt med allmänna lagföreskrifter. Det bör slutligen uppmärksammas, att det givetvis står den skattskyldige

133 fritt att övergå till bunden avskrivning, vilket möjliggör ett utnyttjande av i räkenskaperna gjorda och vid taxeringen inte medgivna avdrag, därest den skattskyldige företer utredning som möjliggör sådan övergång. Kommittén har tagit under övervägande huruvida — vid ett genomförande av 30-regeln — dennas tillämpning bör begränsas till sådana skattskyldiga som enligt nu gällande regler åtnjuter fri avskrivning, d. v. s. vissa juridiska personer som driver rörelse eller innehar jordbruksfastighet, eller om 30-regeln skulle kunna ersätta jämväl den bundna avskrivningen. Av olika skäl har kommittén inte kunnat framlägga något förslag i sistnämnda riktning. En utsträckning av lagstiftningen på antytt sätt skulle innebära att jämväl rörelseidkare som är fysisk person skulle äga tillämpa 30-regeln. Det är emellertid uppenbart att detta kan godtagas allenast beträffande skattskyldiga med en ur alla synpunkter tillfredsställande bokföring. Vidare må erinras om att den progressiva beskattningen på sin tid bedömdes såsom ett skäl mot fri avskrivning för fysiska personer. Ur konjunkturpolitisk synpunkt måste framhållas att skäl talar mot en utsträckning av 30-regeln till fysiska personer. Härtill kommer slutligen att erfarenhet av 30-regelns tillämpning under alla förhållanden synes böra vinnas innan den planenliga avskrivningen överges även beträffande fysiska personer. I det föregående har kommittén behandlat den metodik, vara reglerna om begränsningen i den fria avskrivningsrätten alternativt kan grundas. Däremot har inte närmare berörts det underlag vara avskrivningsbeloppen skall beräknas. Enligt gällande bestämmelser göres avskrivningarna på den verkliga anskaffningskostnaden, det s. k. historiska värdet. Det ligger i sakens natur att avskrivningsregler, som innebär en periodisering av den historiska anskaffningskostnaden, i tider med fallande penningvärde medför, att det sammanlagda beloppet av gjorda avskrivningar inte svarar mot kostnaden för ett återanskaffande av en med den avskrivna maskinen likvärdig sådan. Det kan således göras gällande att i ett läge som det nyss antydda en viss förtäring av företagets kapital genom beskattningen äger rum. Från dessa utgångspunkter har också från näringslivets sida vid skilda tillfällen gjorts gällande att man borde få grunda avskrivningarna inte på det historiska anskaffningsvärdet utan på maskinens nuvärde vid varje avskrivningstillfälle. Då reglerna inte varit så utformade h a r ett särskilt värde tillerkänts den fria avskrivningsrätten därutinnan att densamma teoretiskt möjliggjort en omedelbar och fullständig avskrivning, vilket alltså skett i det aktuella nuvärdet. I direktiven för utredningsarbetet har också angivits att kommittén skulle pröva denna fråga. Kommittén får i följd härav anföra följande. Frågan om avskrivning på nuvärdet har visserligen redan i tidigare lag-

134 stiftningssammanhang varit föremål för överväganden och därvid avvisats. Det kan emellertid sägas att detta spörsmål efter den penningvärdeförsämring som inträtt under efterkrigsåren vunnit ökad aktualitet. Detta gäller inte blott för vårt lands vidkommande utan i minst lika hög grad i åtskilliga andra länder, där penningvärdeförsämringen varit stor. Trots detta har i dessa länder, bortsett från vissa åtgärder av i huvudsak engångsnatur samt med bortseende tillika från vissa i Finland vidtagna, av där föreliggande exceptionella förhållanden betingade anordningar, kommittén veterligt inte vidtagits några särskilda lagstiftningsåtgärder i syfte att medge avskrivning på annat värde än den historiska anskaffningskostnaden. Anledningen till den restriktiva hållning som i allmänhet intagits — det bör observeras att denna ståndpunkt tagits oaktat man i utlandet har betydligt strängare permanenta avskrivningsregler än vad den i Sverige gällande provisoriska lagstiftningen innebär — har till en början sin grund däri att någon enhetlig uppfattning inte råder om det teoretiskt riktiga i en avskrivning på nuvärdet. Det hävdas nämligen att något godtagbart resultat inte uppnås om man isolerat beaktar prisförändringarna för allenast en post i balansräkningen. En förlust på tillgångssidan sammanhängande med en nedgång i penningvärdet kan mycket väl ur företagets synpunkt vara kompenserad genom en vinst på passivsidans skulder. Det sagda exemplifieras lättast om man tänker sig att en maskin helt finansierats med lånade medel och de mot avskrivningarna svarande beloppen skall användas för amorteringar å lånet. Skulle man i ett sådant läge medge avskrivning på nuvärdet, innebar detta endast att man tillförde företaget en vinst lika stor som den förlust, vilken långivaren åsamkas. Besultatet är sålunda beroende av i vilken utsträckning företaget arbetar med lånat kapital. För det fall då maskinanskaffningen inte finansieras genom lån har enighet vidare inte förelegat huruvida tillgångens anskaffningsvärde skulle omräknas med hänsyn till förändringar i det allmänna penningvärdet eller till den individuella penningvärdeförändring, som gäller just med avseende på den akluella maskinen. Ett tungt vägande argument mot en avskrivning på nuvärdet har i all diskussion varit de utomordentliga praktiska svårigheter som skulle vara förenade med tillämpningen av en bestämmelse av dylik innebörd. Skulle nuvärdet fastställas för varje tillgång för sig, föreligger merendels det förhållandet, att på grund av teknikens utveckling den äldre maskinen ersatts av en ny med helt eller delvis annorlunda konstruktion, varför rätta jämförelser mellan anskaffningskostnaderna vanligen inte kan göras. En undersökning och omräkning av antytt slag skulle behöva verkställas för varje maskin och varje år. En annan möjlighet skulle vara att söka fastställa ett för vissa grupper av inventarier gemensamt prisindex, men även ett sådant prisindex är då det gäller det enskilda företaget ofta nog högst missvisande, beroende på en skiftande sammansättning av inventariebe-

135 stånd och maskinernas individuella ålder. Med denna metod skulle alltså nås högst ojämna resultat samtidigt som tillämpningssvårigheterna i det väsentliga likväl skulle bestå. Kommittén, som ingående dryftat dessa problem, har funnit att så starka invändningar från såväl teoretisk som praktisk synpunkt måste framställas mot en avskrivning å nuvärdet, att kommittén inte kan förorda något förslag i sådan riktning. Kommittén vill emellertid tillägga att den av kommittén förordade 30-regeln medger en så väsentlig initialavskrivning — mer än 50 procent under de två första åren — att frågan om avskrivning på anskaffningsvärde eller nuvärde blir i väsentlig mån reducerad. Kommittén vill vidare hänvisa till resultatet av den förut omnämnda specialundersökningen av 39 företag av vilken undersökning framgår att en avskrivning enligt 30-regeln skulle, om regeln tillämpats under tidsperioden 1938— 1951, i det väsentliga ha svarat mot den konstruerade avskrivningen enligt alternativ B, vilket alternativ upptar just en linear avskrivning baserad på nuvärdet. Tillika vill kommittén påpeka, att den lagstiftning rörande investeringsfonder, som kommittén i ett senare sammanhang skall närmare beröra, är ägnad att än ytterligare reducera problemet om avskrivning på anskaffnings- eller nuvärde. Även om de konjunkturpolitiska synpunkterna i förevarande sammanhang inte bör vara avgörande, kan konstateras att även från dessa synpunkter en avskrivning på nuvärde i högkonjunkturlägen kan ge mindre önskvärda resultat. Slutligen må i detta sammanhang framhållas, att en konsekvent och ur fiskalisk synpunkt acceptabel utformning av en regel om avskrivning på nuvärdet förutsätter att vid stigande penningvärde avskrivningarna beräknas på ett lägre belopp än den historiska anskaffningskostnaden. En sådan anordning skulle emellertid kunna komma i strid med allmänt vedertagna och även i civillagstiftningen lagfästa regler rörande avskrivningarna. Omöjligheten att konsekvent tillämpa en avskrivning på nuvärdet är självfallet ägnad att på sitt sätt belysa det teoretiskt mindre hållbara i det framförda yrkandet om avskrivning på ett högre belopp än anskaffningskostnaden vid fallande penningvärde.

Avskrivning

å

byggnader

Historik

Bätt till avdrag för värdeminskning å byggnad infördes vid statsbeskattningen genom 1910 års lagstiftning. Enligt 1910 års förordning om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt medgavs årligt avdrag för värdeminskning, som byggnader undergick genom slitning, därvid avdragets storlek skulle

136 avvägas med hänsyn till varje byggnads beskaffenhet och användning. Motiveringen härför angavs av departementschefen sålunda (prop, nr 88/ 1910, s. 110). I och med det att man tager till beskattning den verkliga inkomsten av fast egendom, däri inbegripet hyresvärdet av egen bostad, kan man icke, utan åsidosättande av den skattskyldiges berättigade anspråk på avdrag för egna omkostnader för inkomstens förvärvande, förneka honom avdrag för slitage i hela den utsträckning, varom nu är fråga. Avdrag medgavs däremot inte för värdeminskning å byggnader vid bevillningstaxeringen. Anledningen därtill torde ha varit, att, då fastighetsbevillningen på den tiden utgjorde enda formen för beskattning av inkomst av fastighet och denna inkomst bestämts till viss procent av taxeringsvärdet, hänsyn ansetts därvid redan ha tagits till byggnadernas värdeminskning. Kommunalskattekommittén föreslog i sitt år 1924 avgivna betänkande att avdrag skulle få åtnjutas för värdeminskning, som fabriks-, verkstads-, magasins- eller därmed jämförlig byggnad, avsedd för användning i ägarens rörelse eller yrke, var genom slitage underkastad. Sådant avdrag skulle få åtnjutas även vid den kommunala taxeringen. Kommittén anförde bl. a. (SOU nr 53/1924, s. 417). Kommittén har sålunda ansett värdeminskningsavdrag vid inkomstberäkningen icke böra medgivas för fastighet, som uteslutande eller huvudsakligen tjänar till bostad för ägaren eller som är avsedd att för sådant ändamål upplåtas till andra. med sådan bostadsbyggnad har kommittén ansett böra likställas byggnad, som användes till kontors- eller butikslokaler eller dylikt. Såsom i viss mån ett bevis för riktigheten av kommitténs ställning till nu ifrågavarande spörsmål kan anmärkas, att å en del orter i praxis vägrats allt värdeminskningsavdrag för bostadsbyggnader, hänförliga till annan fastighet, på den grund att dylik byggnad, väl underhållen, icke undergått någon uppskattningsbar värdeminskning, eller att sådant avdrag vore så mycket mera obefogat, som byggnaderna i allmänhet stigit i värde. Däremot har kommittén i konsekvens med bestämmelsen angående jordbruksfastighet bibehållit rätten till avdrag för slitage å sådana byggnader, som kunna hänföras till driftbyggnader i egentlig mening och som kommittén ansett kunna bestämmas till fabriks-, verkstads-, magasins- och därmed jämförlig byggnad. Inkomstskattesakkunniga däremot ansåg att avdrag för värdeminskning borde medgivas i fråga om alla byggnader. Sistnämnda båda utredningar föranledde inte några lagändringar i nu förevarande avseende. 1924 års skatteberedning (SOU nr 23/1927) föreslog avdragsrätt för alla skattskyldiga för värdeminskning å byggnad, som var avsedd för användning i ägarens rörelse eller yrke. För juridiska personer skulle rätt föreligga att åtnjuta avdrag för värdeminskning å byggnader med belopp, som avskrivits i räkenskaperna. Å andra sidan stadgades, att till intäkt av rörelse skulle hänföras vinst å försäljning av fast egendom, tillhörig juridisk person.

137 Skatteberedningen ansåg att alla byggnader i rörelse, driven av juridisk person, hade karaktären av driftsmedel och att avdraget för värdeminskning inte borde begränsas till avdrag för allenast slitage. Beredningen anförde härom (bet. s. 74—75). Frågan, i vilken utsträckning avdrag för värdeminskning å byggnader i allmänhet skall tillåtas, behöver ej här beröras. Skatteberedningen är emellertid av den uppfattningen, att, i den mån det är fråga om juridiska personer, som hava till enda uppgift att bedriva rörelse, d. v. s. alla dem, för vilka i det föregående särskilda regler angående avskrivning å inventarier m. m. föreslagits, en avdragsrätt för värdeminskning å alla slags byggnader bör i princip medgivas. Alla byggnader hava i dessa fall karaktären av driftsmedel. Det bör framhållas, att denna fråga befinner sig i ett annat läge än enligt kommunalskattekommitténs utgångspunkter, om man, i likhet med vad ovan ifrågasatts beträffande inventarier, beskattar även vinster på avyttring av byggnader. Ty om dylik vinst ej beskattas, finnes otvivelaktigt vida större anledning att iakttaga försiktighet än om vinsten beskattas. Författningstexten i denna punkt ansluter sig beträffande byggnader i allmänhet till inkomstskattesakkunnigas uppfattning. Det är dock ej meningen att härigenom taga ställning till frågan beträffande andra byggnader än dem, som ingå i förenämnda juridiska personers rörelse. För övrigt må framhållas, att det ej synes berättigat att inskränka värdeminskningsavdraget till avdrag allenast för slitage. En fabriksbyggnad kan exempelvis vara inrättad enkom för viss drift, vilken beräknas kunna äga rum ett visst antal år men sedan ej längre lönar sig. Byggnaden beräknas efter denna tid besitta endast obetydligt värde på den grund att den i befintligt skick är oanvändbar för annat ändamål, varför den måste i huvudsak avskrivas under den tid driften beräknas vara. En dylik avskrivning är otvivelaktigt befogad, och skattelagstiftningen synes böra taga hänsyn till densamma. Liknande är förhållandet, om en byggnad uppförts på annan tillhörigt jordområde samt jordägaren icke är pliktig lösa byggnaden, när nyttjanderätten till jorden upphör. Skatteberedningens förslag om särskilda regler för byggnader, tillhöriga juridiska personer, föranledde emellertid inte någon lagstiftning. Däremot infördes vid 1928 års lagstiftning rätt till avdrag för värdeminskning å byggnad även vid den kommunala taxeringen. Bestämmelserna, som är i stort sett oförändrade sedan de infördes, återfinnes vad angår byggnad i rörelse i punkt 7 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen. Efter den år 1928 genomförda lagstiftningen har vid flera tillfällen frågan om värdeminskningsavdrag å byggnader i rörelse varit föremål för uppmärksamhet. I sitt år 1931 avgivna betänkande (SOU nr 40/1931) föreslog bolagsskatteberedningen att fri avskrivningsrätt under vissa förutsättningar skulle tillkomma såväl juridiska som fysiska personer, men den skulle inte omfatta fast egendom. Härom yttrade beredningen bl. a. Förutsättningen för beredande av tillgång till frihet för rörelseidkare att bestämma tiden för och omfånget av de årliga avskrivningarna i beskattningsavseende måste vara, att de tillgångar, som inrymmas under friheten, i varje avseende betraktas såsom ingående i den skattskyldiges rörelse, så att, därest dylik tillgång skulle uttagas för personligt bruk eller avyttras med vinst, vad därigenom

138 tillgodoföres den skattskyldige behandlas såsom skattepliktig intäkt i rörelsen. I fråga om de i rörelsen investerade lösa tillgångarna, framför allt dess inventarier, bör enligt beredningens mening ett dylikt betraktelsesätt i allmänhet anses stå i god överensstämmelse med förhållandena, sådana de i verkligheten gestalta sig i det praktiska livet. Utrangeringar och nyanskaffningar av inventarier under oavbrutet hänsyntagande till av tidsförhållandena åstadkomna förändringar och rörelsens därav betingade krav utgöra i själva verket merendels helt normala transaktioner i rörelsens drift. Ett sådant bedömande kan däremot i allmänhet icke anläggas på den i rörelsen använda fasta egendomen. Förvärv och föryttringar av dylik för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd egendom kunna näppeligen anses hava karaktär av normala transaktioner i den löpande driften. Mot ett utvidgande av inkomstbegreppet till att omfatta jämväl den fasta egendomen talar dessutom, att själva jorden är en tillgång som icke undergår värdeminskning genom användning, och att, om man med hänsyn härtill läte jorden och de å densamma uppförda byggnaderna följa olika regler i förevarande avseende, detta skulle leda till betydande svårigheter. B e r e d n i n g e n tillade, a t t å j o r d och d ä r t i l l h ö r a n d e b y g g n a d e r g j o r d a v i n s t e r oftast t o r d e v a r a a t t t i l l s k r i v a s å d a n v ä r d e ö k n i n g , s o m b o r d e bet e c k n a s s å s o m f ö r m ö g e n h e t s ö k n i n g , och för d e m t o r d e d ä r f ö r v a r a n ö d vändigt att tillämpa reglerna om realisationsvinstbeskattning. I n t e heller 1936 års skattekommitté (SOU n r 42/1937) a n s å g sig k u n n a föreslå a t t d e n fria a v s k r i v n i n g s r ä t t e n skulle k o m m a a t t o m f a t t a ä v e n b y g g n a d e r , e m e d a n d e s s a n o r m a l t h a r en m y c k e t l å n g v a r a k t i g h e t och ofta ä r av d e n b e t y d e n h e t , a t t en k r a f t i g a v s k r i v n i n g å d e s a m m a s k u l l e k u n n a b e t y d a en g a n s k a a v s e v ä r d n e d g å n g av b e s k a t t n i n g s u n d e r l a g e t u n d e r l ä n g r e tid. Med h ä n s y n till de l å n g a t i d s p e r i o d e r , v a r o m h ä r ä r fråga, s k u l l e t r y g g h e t e n för a t t e v e n t u e l l a v i n s t e r förr eller s e n a r e blev b e s k a t t a d e m i n s k a s . K o m m i t t é n f a n n det i n t e heller m ö j l i g t a t t föreslå e n u p p m j u k n i n g av avskrivningsreglerna beträffande byggnader. Kommittén uttalade vidare. En verklig uppmjukning kan (enligt vad som redan förut uttalats) ej föreslås med mindre vid avyttring återbekomna förut avskrivna belopp bliva beskattade. Det vore väl möjligt att på papperet stadga om sådan beskattning, men det skulle åtminstone för närvarande vara mycket svårt att genomföra sådana stadganden i praktiken. Avskrivningarna ha hittills skett och ske alltjämt merendels på taxeringsvärdena efter rent schablonmässiga grunder, och det är vanligen omöjligt att förebringa utredning om vare sig anskaffningskostnader eller förut gjorda avskrivningar, varför det i regel ej kan konstateras vilka belopp som återstå i beskattningsavseende oavskrivna. Att i särskilda fall avskrivningen beräknas å anskaffningsvärdet är ju ett förhållande som ej kan inverka på utformningen av en för samtliga fall given regel. Någon ändring i fråga om metoden att i regel beräkna värdeminskningsavdrag för byggnader å taxeringsvärdena anser sig kommittén ej kunna ifrågasätta. Vid sådant förhållande synes det ej möjligt att föreslå beskattning av vid avyttring återbekomna förut avskrivna belopp (liksom ej heller avdrag för utrangering o. dyl.), och möjligheten till uppmjukning av avskrivningsreglerna bortfaller även. Beträffande byggnader föreslås alltså bibehållande av de nuvarande huvudreglerna för avskrivning, och anledning kommer följaktligen ej att föreligga till en principiellt annan tillämpning än för närvarande. Detta är beklagligt, desto mera som kontrasten mellan den större frihet som före-

139 slås ifråga om inventarier o. dyl. beträffande såväl fysiska som juridiska personer och den nuvarande strängheten beträffande byggnader kommer att bliva mera i ögonen fallande. En ojämnhet mellan inventarier och byggnader synes ej kunna undvikas, såvida man vill genomföra en reform beträffande de förra. Emellertid finner sig kommittén böra framhålla, att även vid bibehållande av nuvarande avskrivningsregler skäl ofta torde föreligga att medge större värdeminskningsavdrag beträffande byggnader än de hittills tillämpade, därför att utvecklingen på byggnadsområdet numera går i så hastig takt, att en byggnads livslängd i många fall beräknas bliva väsentligt kortare än den man förut ansett sig böra räkna med. Vid r i k s d a g s b e h a n d l i n g e n av d e n p å k o m m i t t é n s förslag om a v d r a g för v ä r d e m i n s k n i n g å b y g g n a d e r g r u n d a d e p r o p o s i t i o n e n i n s t ä m d e bevillningsu t s k o t t e t i de av k o m m i t t é n a n f ö r d a s y n p u n k t e r n a m e n u n d e r s t r ö k å a n d r a s i d a n b e t y d e l s e n av a t t g ä l l a n d e regler ej t i l l ä m p a d e s p å s å d a n t s ä t t att m e d h ä n s y n till b y g g n a d e r n a s a n t a g l i g a livslängd r i m l i g a v ä r d e m i n s k ningsavdrag förvägrades. Enligt utskottets mening måste den mångskiftand e f r å g a n o m s k ä l i g a a v s k r i v n i n g s s a t s e r tills v i d a r e v ä s e n t l i g e n a n f ö r t r o s åt praxis. Vid 1941 års riksdag v ä c k t e s m o t i o n e r ( 1 : 9 4 , 11:133) a v s e e n d e ä n d r i n g a r i g ä l l a n d e b e s t ä m m e l s e r o m a v d r a g för v ä r d e m i n s k n i n g å m a s k i n e r och i n v e n t a r i e r s a m t å s å d a n a b y g g n a d e r , s o m a n v ä n d e s i r ö r e l s e och j o r d b r u k . B e v i l l n i n g s u t s k o t t e t a n f ö r d e m e d a n l e d n i n g h ä r a v (bet. n r 33) b l a n d a n n a t följande: I likhet med motionärerna anser utskottet det ur principiell synpunkt vara riktigt, att såväl avdrag för värdeminskning å i rörelse och jordbruk använda driftbyggnader som avsättning till förnyelsefond för dylika byggnader på grund av fördyrade byggnadskostnader i beskattningshänseende böra behandlas på samma sätt som då fråga är om i rörelse använda maskiner och andra inventarier för stadigvarande bruk. Att denna fråga hittills icke kunnat bringas till en tillfredsställande lösning sammanhänger med de svårigheter, som visat sig vara förbundna med att skapa erforderliga garantier för, att vid försäljning av byggnader återbekomna avskrivningar bliva beskattade. Med den snabba utveckling på byggnadsområdet, som ägt rum under de senare åren, synes numera en uppmjukning av gällande avskrivningsregler beträffande byggnader i beskattningshänseende vara av behovet påkallad. Då utrangering och nyanskaffning av maskiner samt omläggningar av tillverkningsförfaranden verkställas i allt hastigare tempo inom industriföretagen, måste omändringar och nyanläggningar av byggnader verkställas i större omfattning än tidigare. Vid företag, som äro underkastade stark utvidgning, erfordras även ändringar av byggnadsbeståndet långt innan äldre byggnader blivit helt obrukbara. Om jordbrukets driftbyggnader gäller i viss mån detsamma som beträffande motsvarande byggnader i rörelse. Vad angår bostadsbyggnaderna synes utvecklingen även gå i samma riktning. För en tillfredsställande lösning av den nu föreliggande avskrivningsfrågan måste givetvis uppställas det kravet, att betryggande garantier skapas för, att vid försäljning av byggnader återbekomna avskrivningar bliva beskattade samt att, därest avsättning medgives till förnyelsefond för att täcka på grund av prisstegring beräknad merkostnad vid en fastighets ombyggnad eller dylikt, medlen, om de icke användas för avsett ändamål, icke undgå beskattning. I fråga om rörelseidkare och

140 sådana jordbrukare, som föra fullständiga och noggranna räkenskaper, torde det vara möjligt att inom ramen för gällande skattesystem anordna reglerna beträffande avskrivningarna för driftbyggnader på sådant sätt, att dessa regler bättre anpassas efter byggnadernas ekonomiska livslängd än som för närvarande är fallet. Beträffande övriga slag av byggnader torde det däremot vara förenat med större svårigheter att åstadkomma en uppmjukning av gällande avskrivningsregler. För en lösning av denna fråga är det oundgängligen nödvändigt, att sådan ändring vidtages i gällande bestämmelser att trygghet skapas för att vid avyttring av sistnämnda byggnader återbekomna avskrivningar bliva beskattade. Huru sistnämnda fråga bör lösas, är utskottet icke berett att uttala sig om. Utskottet finner emellertid önskvärt att vid den utredning, utskottet i det följande förordar, jämväl denna fråga ägnas uppmärksamhet. På hemställan av utskottet beslöt riksdagen att i skrivelse till Kungl. Maj :t anhålla, att Kungl. Maj :t ville låta verkställa utredning om ändring i de delar, som i betänkandet berörts, och därvid beakta vad i betänkandet anförts. Gällande rätt

Avdrag för kostnaden för anskaffning av byggnad, som är avsedd att användas i ägarens rörelse, får i princip åtnjutas endast i form av årliga värdeminskningsavdrag. Bestämmelserna härom återfinns, som redan berörts, i punkt 7 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen. I vissa särskilda fall får emellertid byggnadskostnaden i sin helhet avdragas för det år, då utgiften för byggnadens uppförande ägt rum, nämligen i sådana fall då fråga är om rent tillfälliga byggnader, avsedda att användas endast ett fåtal år. Värdeminskningsavdraget skall alltså beräknas till viss procent av byggnadens värde. I princip bör det verkliga anskaffningsvärdet läggas till grund för beräkningen. Då svårigheter i många fall föreligger att styrka den faktiska anskaffningskostnaden för byggnad har i praxis godtagits en avskrivning på taxeringsvärdet (byggnadsvärdet) under beskattningsåret. Understundom torde även andra värden kunna komma till användning, beroende på utredningen i det särskilda fallet, såsom bokförda värdet, brandförsäkringsvärdet eller ett särskilt efter värdering beräknat värde. I fråga om fabriker och andra för industriell verksamhet avsedda byggnader får emellertid som underlag för beräkning av värdeminskningsavdraget inte alltid användas hela byggnadsvärdet. F r å n detta värde måste nämligen i förekommande fall avdragas värdet å sådana maskiner, som vid fastighetstaxeringen åsatts särskilt maskinvärde eller, om fastighetstaxering ännu inte ägt rum, vid sådan taxering kommer att åsättas särskilt maskinvärde. Vad som förstås med särskilt maskinvärde framgår av punkt 5 av anvisningarna till 10 § kommunalskattelagen. Däri erinras att enligt lagen

141 om vad till fast egendom är att hänföra, skall till fabrik eller annan för industriell verksamhet inrättad byggnad höra, bland annat, byggnadens ägare tillhöriga motorer, maskiner, kärl eller därmed jämförliga redskap, som för sin användning kräver och jämväl vilar på fast, från grunden berett underlag (fasta maskiner). Värdet av fasta maskiner skall, om de är avsedda att i huvudsak direkt tjäna industriellt ändamål, vid fastighetstaxeringen anges såsom särskilt maskinvärde. Särskilt maskinvärde kan följaktligen inte förekomma i fråga om byggnad, som uteslutande är avsedd för bostadsändamål. Anledningen till att byggnadsvärdet måste minskas med värdet å i byggnaden ingående fasta maskiner och andra inventarier, som vid fastighetstaxeringen åsättes särskilt maskinvärde, är att sådana maskiner i avskrivningshänseende hänföres till inventarier i rörelse och sålunda i detta avseende är underkastade bestämmelserna i punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen. Värdet av i byggnad ingående maskiner som åsatts särskilt maskinvärde får alltså avskrivas enligt reglerna för fri eller bunden avskrivning å inventarier beroende på om den skattskyldige är berättigad till fri avskrivning beträffande dylika tillgångar eller inte. I fråga om avdrag för värdeminskning å övriga inventarier, vilkas värde vid fastighetstaxeringen visserligen inräknats i byggnadsvärdet men inte åsatts särskilt maskinvärde, gäller däremot de för värdeminskning av byggnad fastställda bestämmelserna. Detta innebär emellertid inte att sådana inventarier måste avskrivas med samma låga procent som byggnaden i övrigt. I praxis har högre avdrag medgivits för hissar, värmepannor, varmvattencisterner m. m. Att dylika inventarier i avskrivningshänseende behandlas enligt reglerna för byggnad har sin betydelse bl. a. vid försäljning av fastigheten. Då realisationsvinstbestämmelserna blir tillämpliga, kan återvunna värdeminskningsavdrag, sedan fastigheten innehafts mer än tio år, inte beskattas. Har tillgång vid taxeringen en gång hänförts till maskiner, inventarier eller dylikt, skall den alltfort behandlas såsom dylik tillgång, ändå att den sedermera ej inbegripes i särskilt maskinvärde. Beskaltningsnämnd äger dock efter samråd med skattskyldig besluta att sådan tillgång inte längre skall hänföras till maskiner eller inventarier. Storleken av procentsatserna för beräkningen av värdeminskningsavdraget är beroende på den förebragta utredningen om byggnadernas livslängd. Utan närmare utredning torde avdrag för värdeminskning å fabriksbyggnader merendels medgivas med 2—3 procent å anskaffningsvärdet. Efter utredning, som visar att byggnaden är underkastad särskilt stor slitning, kan högre avdrag få åtnjutas. Sålunda har exempelvis avdrag för värdeminskning av cellulosafabrik av sten medgivits med 4 procent å anskaffningsvärdet (BÅ 1942/not. 883). I fråga om procentsatsernas storlek synes praxis numer intaga en något mindre restriktiv hållning än tidigare. Begeringsråået A. Lundevall har i sin Skattehandbok (s. 234) anfört härom.

142 Storleken av procentsatserna har i allmänhet varit beroende av den i målet förebragta utredningen. En viss förskjutning i uppfattningen om den ekonomiska livslängden för tillgången i fråga synes under årens lopp hava inträtt under intrycket av näringslivets utveckling mot snabbare utrangering av särskilt maskiner än tillförne, men även beträffande byggnader torde den uppfattningen numera vara allmänt gängse, att en byggnads, särskilt en fabriksbyggnads, ekonomiska livslängd nu för tiden är avsevärt kortare än förr. I följd härav hava i senare avgöranden något högre procentsatser kommit till användning än tidigare varit fallet beträffande liknande tillgångar. Om skattskyldig kan förebringa utredning rörande anskaffningsvärdet för byggnad, vilken är avsedd för användning i hans rörelse, möter ej hinder att beräkna värdeminskningsavdraget enligt avskrivningsplan. Detta medgivande innebär emellertid inte att värdeminskningsavdragen får jämkas eller förskjutas enligt de regler, som gäller för bunden avskrivning å inventarier. Enligt ett utslag av regeringsrätten år 1944 har värdeminskningsavdrag för byggnad, vilket belöpt på visst beskattningsår men för det året ej k u n n a t utnyttjas, inte fått avräknas vid taxering för ett senare beskattningsår (BÄ 1944/ref. 21). I fråga om byggnad har inte i anvisningarna till kommunalskattelagen, såsom fallet är beträffande inventarier, meddelats några bestämmelser om avdrag för överpris eller merkostnad. I praxis har dock sådant avdrag medgivits, då överpriset eller merkostnaden förorsakats därav att byggnad anskaffats för utnyttjande av en speciell konjunktur. Utrangeras eller nedrives i rörelse använd byggnad, beträffande vilken den skattskyldige förebringar utredning om anskaffningsvärdet och i beskattningsavseende åtnjutna värdeminskningsavdrag, får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmaterialier och dylikt i samband med utrangeringen eller rivningen. Vid försäljning av byggnad, som är avsedd för stadigvarande bruk i rörelse, hänföres köpeskillingen för byggnaden inte till intäkt av rörelse — inte ens till den del som motsvaras av vid taxeringen tidigare åtnjutna avdrag för värdeminskning. Intäkten blir hänförlig till förvärvskällan inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Om influtet belopp blir skattepliktigt eller inte bedömes sålunda enligt reglerna för realisationsvinstbeskattning vid försäljning av fast egendom. Är däremot byggnad att anse som varulager utgör givetvis köpeskillingen intäkt av rörelse.

Kommitténs förslag

I direktiven för kommittén har inte angivits, att kommittén har alt verkställa översyn även av bestämmelserna rörande avskrivning å byggnader. Kommittén har likväl ansett sig i viss utsträckning böra pröva denna avskrivningsfråga, då understundom gjorts gällande att avskrivningsregleina

143 för byggnader och därpå grundad praxis inte inneburit ett tillräckligt tillgodoseende av föreliggande avskrivningsbehov, främst med hänsyn till den starkt stegrade återanskaffningskostnaden. Därjämte har gjorts gällande, att en begränsning i den fria avskrivningen å inventarier skulle motivera en uppmjukning av de för byggnader gällande avskrivningsreglerna, nämligen med hänsyn till att den fria avskrivningsrätten å inventarier k u n n a t i vissa fall utnyttjas i sådan omfattning att en kompensation erhållits för en såsom otillräcklig ansedd avskrivning å byggnader. Till en början vill kommittén erinra om att i samband med att den fria avskrivningsrätten infördes år 1938 på förslag närmast av 1936 års skattekommitté även frågan om en friare avskrivningsrätt å byggnader prövades. Därvid ansågs en uppmjukning av de för byggnad gällande avskrivningsreglerna förutsätta en utvidgning av inkomstbegreppet på så sätt att vid avyttring återbekomna förut avskrivna belopp blev beskattade. Då sådan beskattning på anförda skäl inte ansågs kunna föreskrivas, bortföll även möjligheten till uppmjukning av de för byggnad gällande avskrivningsreglerna. Skattekommittén betecknade kontrasten mellan den större friheten i fråga om inventarier och strängheten beträffande byggnader såsom beklaglig. Vad angår den sist anförda omständigheten, vilken får anses innebära att de olikartade avskrivningsreglerna på byggnader och inventarier på sitt sätt ansågs kunna innefatta en orättvisa olika skattskyldiga emellan och tillika understundom medverka till en snedvridning av investeringsverksamheten, förlorar denna självfallet i betydelse därest en begränsad fri avskrivning å inventarier genomföres. Den friare avskrivningsrätten beträffande inventarier gäller för övrigt endast aktiebolag och ekonomiska föreningar under det att de för byggnader gällande avskrivningsreglerna avser samtliga skattskyldiga, vilket alltså innebär att kompenserande meravskrivningar å inventarier endast stått vissa skattskyldiga till buds. Frågan om rätt till avdrag vid taxeringen för värdeminskning av byggnader bör alltså enligt kommitténs mening bedömas såsom en väsentligen fristående fråga. Det spörsmål, till vilket kommittén sålunda i detta sammanhang haft att taga ställning, är om den nu gällande lagstiftningen kan anses medge tillräckliga avdrag för värdeminskning. Såsom framgår av den lämnade redogörelsen för gällande rätt åtnjutes avdrag för värdeminskning å byggnad i regel med viss procent av byggnadens värde — normalt anskaffningsvärdet eller taxerade byggnadsvärdet — vilken procentsats fastställes med hänsyn till den tid byggnaden anses kunna utnyttjas i rörelsen. Härjämte kan ifrågakomma avdrag för överpris och utrangering. I fråga om byggnader är det enligt kommitténs uppfattning med hänsyn till att det i regel gäller mycket stora och långvariga investeringar moti-

144 verat, att kostnaden fördelas över en betydligt längre period än när det gäller maskiner och inventarier. Någon form av bunden avskrivning måste med hänsyn härtill komma till användning. Annan mening härom har inte heller yppats inom kommittén. Det spörsmål som diskuterats hänför sig väsentligen till frågan huruvida avskrivningen skall beräknas på annat värde än anskaffningskostnaden och om i praxis använda procenttal för avskrivningens beräkning kan anses tillfyllest. Vad först beträffar frågan om avskrivning å återanskaffningsvärdet (nuvärdet) synes detta spörsmål inte ha närmare uppmärksammats i samband med 1938 års lagstiftning. Detta problem förelåg väl redan då men har förts fram i diskussionen på allvar först under senare år i samband med den under och efter det senaste världskriget höjda kostnadsnivån. För kommittén framstår det visserligen såsom uppenbart att frågan om avskrivning å nuvärdet beträffande byggnader inte till alla delar är jämförbar med motsvarande spörsmål beträffande inventarier. Någon prisstegringen kompenserande överavskrivning lämnar nämligen gällande avskrivningsregler beträffande byggnader merendels inte något utrymme för. Därtill kommer att skillnaden mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnader kan bli mycket betydande på grund av byggnadernas normalt längre varaktighetstid. Å andra sidan föreligger i fråga om byggnader moment som minskar frågans betydelse. Mera sällan torde sålunda förekomma att en industribyggnad helt utrangeras och ersattes av nybyggnad. Betydligt vanligare torde vara alt den äldre byggnaden om- eller tillbygges, ofta i olika etapper. Härigenom erhåller vad av den ursprungliga byggnaden återstår ett ökat värde och en längre varaktighetstid. Det skall ej heller förbises, att genom omfattande vid taxeringen avdragsgilla reparationsarbeten byggnaderna ofta bibehålles eller understundom rent av ökar i värde. Vidare kan på grund av den långa brukstiden både stigande och sjunkande priser hinna avlösa varandra, varför ofta intet kan med större bestämdhet förutses beträffande kostnadsnivån vid det framtida tillfälle, då byggnaden till äventyrs utrangeras och ersattes med en ny. I likhet med vad fallet är beträffande inventarier måste kommittén vidare konstatera, att det varken från teoretiska eller praktiska utgångspunkter föreligger någon enhetlig uppfattning i frågan om det berättigade i att beräkna avskrivning å byggnad å nuvärdet. Om emellertid en regel av sådan innebörd skulle upptagas, borde härav följa att vid stigande penningvärde eller av annan anledning sjunkande byggnadskostnader avskrivningarna minskas motsvarande. Oavsett vilken inställning man än må ha till berörda spörsmål, måste det enligt kommitténs uppfattning av praktiska skäl vara uteslutet att i ett permanent avskrivningssystem lägga återanskaffningsvärdet till grund för beräkningen av den årliga avskrivningen. Vad kommittén anfört beträffande de tekniska svårigheterna att bestämma återanskaffningsvärdet å

inventarier gäller i lika mån i fråga om byggnader. Härtill kommer att en avskrivning å nuvärdet med nödvändighet förutsätter en sådan utvidgning av inkomstbegreppet vid försäljning av byggnader som man i tidigare sammanhang inte funnit möjlig att genomföra. En avskrivning å nuvärdet kan även inge vissa betänkligheter ur konjunkturpolitisk synpunkt. Då prisstegring regelmässigt inträder under högkonjunktur, skulle avskrivning å nuvärdet öka avskrivningsbeloppen och följaktligen förstärka företagens likviditet i ett läge, då detta inte är önskvärt av konjunkturpolitiska skäl. Det bör uppmärksammas att de avskrivningar, varom i förevarande sammanhang är tal, ofta uppgår till mycket betydande belopp. Kommittén finner alltså att en avskrivning å nuvärdet i fråga om byggnader inte är förenlig med de konjunkturpolitiska synpunkter som kommittén har att anlägga vid fullgörandet av sitt utredningsuppdrag. Kommittén övergår härefter att något beröra frågan om de procentsatser efter vilka avskrivningarna bör beräknas. Det kan därvid uppmärksammas att en högre avskrivningsprocent i sin mån kan anses innefatta ett efterkommande av önskemålet om visst hänsynstagande till ökade återanskaffningskostnader. I överensstämmelse med de överväganden som gjordes i samband med 1938 års lagstiftning finner kommittén att även vid en uppmjukning av avskrivningsreglerna i form av höjda procentsatser inkomstbegreppet måste utvidgas till att omfatta åtminstone de vid avyttring återbekomna tidigare åtnjutna värdeminskningsavdragen. Såsom nyss framhölls torde alltjämt mycket starka skäl tala mot en sådan utvidgning av inkomstbegreppet. Visserligen kan det antagas att av 1936 års skattekommitté anförda skäl mot en sådan utvidgning numera har något mindre tyngd. I fråga om nytillkomna byggnader torde i större utsträckning än tidigare föras sådana räkenskaper, att de skattskyldiga kan prestera nödiga uppgifter beträffande anskaffningskostnader och vid taxeringen åtnjutna avdrag för avskrivning. Allt eftersom tiden går lärer därför erforderlig utredning i angivna avseenden vara möjlig i en efter hand ökad omfattning. Det torde dock alltjämt finnas många fall, där sådan utredning inte kan åvägabringas. Förutom att nu nämnda omständighet enligt kommitténs mening måste inge betänkligheter mot den ifrågasatta utvidgningen av inkomstbegreppet, vill kommittén framhålla ytterligare att åtskilliga svårlösta spörsmål är förenade med en lagstiftning av antydd innebörd. En av dessa frågor är huruvida beskattningen skall omfatta jämväl värdestegring å mark; ett spörsmål som enligt gällande rätt. vunnit sin lösning enligt realisationsvinstprincipen. Om värdestegring på mark skulle undantagas från beskattning möter komplicerade problem, när det gäller att fastställa huru stor del av för en fastighet erlagd köpeskilling respektive uppburen ersättning som belöper å marken och huru stor del som avser byggnaden. Vidare 10—407153

146 kan framhållas, att vid den ifrågasatta utvidgningen av inkomstbegreppet en fastighetsförsäljning ofta skulle utlösa sådan beskattningseffekt att förutsättningarna för en reinvestering i hög grad skulle försämras, överhuvud skulle beskattningseffekten i enskilda fall kunna bli av sådan storleksordning att allvarliga betänkligheter måste inställa sig. Även om det skulle vara möjligt att lösa frågan om utvidgning av inkomstbegreppet, måste likväl en verklig uppmjukning av avskrivningsreglerna för byggnader i form av väsentligt högre procenttal för avskrivningens beräkning föranleda ungefär samma invändningar ur konjunkturpolitisk synpunkt som en avskrivning å nuvärdet. Det kan anmärkas att enligt den offentliga statistiken det år 1952 taxerade byggnadsvärdet för svenska aktiebolag tillhöriga fastigheter utgjorde ca 9 miljarder kronor. Någon motsvarande uppgift beträffande ekonomiska föreningar finns ej. Om här bortses från att avskrivningen ofta i stället grundas på den i många fall högre anskaffningskostnaden och om man räknar en årlig avskrivning med 2 procent erhålles ett sammanlagt värdeminskningsavdrag av ca 180 miljoner kronor. Om man tänker sig ett stadgande av innebörd att värdeminskningsavdraget skulle få beräknas efter ett dubbelt så högt procenttal skulle följaktligen avskrivningsbeloppen öka med likaledes ca 180 miljoner kronor. Väl skulle en friare avskrivning å byggnader än för närvarande möjligen inte i och för sig stimulera till ökade investeringar just i byggnader under högkonjunktur, men de genom ökade avskrivningar i företagen kvarhållna vinstmedlen, som med hänsyn till de stora värden, det är fråga om, uppenbarligen blir mycket betydande, skulle stå till företagens fria disposition för andra investeringar. Följaktligen talar även de särskilda synpunkter, som kommittén har att iakttaga, för ett bibehållande av nu gällande grunder för värdeminskningsavdrag å byggnader. Vid bedömningen av frågan om avskrivning å byggnader torde därjämte böra beaktas, att investeringsfonderna — vid ett genomförande av den lagstiftning som kommittén avser att förorda — kommer att utgöra ett betydelsefullt komplement till avskrivningsreglerna främst när det gäller byggnader. Företag som så önskar torde genom att utnyttja investeringsfonderna kunna göra omedelbara avskrivningar på byggnader till betydande belopp. I valet mellan en uppmjukning av avskrivningsreglerna för byggnader och en ökad stimulans till avsättningar till investeringsfonder är det senare självfallet att föredraga ur konjunkturpolitisk synpunkt. Då investeringsfonderna delvis utgör ett komplement till avskrivningsreglerna, bör uppmärksammas att en mera väsentlig uppmjukning av de för byggnader gällande avskrivningsregierna måste antagas minska företagens intresse för avsättning till investeringsfonder. Investeringsfonderna i deras tilltänkta utformning har av kommittén bedömts såsom varande det inom beskattningsområdet enda mera verksamma medlet för en stimulans till investe-

147 ringar i lågkonjunktur. Även från denna synpunkt kan följaktligen invändningar riktas mot en mera väsentlig uppmjukning av avskrivningsreglerna för byggnader. På anförda skäl kan kommittén inte förorda ändrade grunder för beräkning av värdeminskningsavdrag å byggnad. Emellertid finner kommittén angeläget att i praxis sådana värdeminskningsavdrag medges, som betingas av byggnadernas ekonomiska livslängd. Från näringslivets sida har gång efter annan invänts att så inte alltid är fallet. Väl har av kommittén gjorda förfrågningar hos taxeringsmyndigheterna givit vid handen att utrangeringsavdrag mera sällan yrkas. Denna omständighet kan emellertid sammanhänga antingen med att en i huvudsak uttjänad byggnad inte utrangeras utan i stället säljes till lågt pris, varvid något utrangeringsavdrag merendels ej ifrågakommer, eller — och detta är måhända ett vanligare fall — att möjlighet inte förelegat att förete utredning, som styrker rätt till utrangeringsavdrag. Kommittén kan inte helt frigöra sig från uppfattningen att — även om praxis under senare år i vissa fall medgivit större avdrag än tidigare — det förhållandet alltjämt föreligger, att vid bestämmandet av värdeminskningsavdragets storlek tillräcklig hänsyn inte tages till att en byggnads ekonomiska livslängd med hänsyn till teknikens snabba utveckling och produktionens därav betingade omläggning ofta väsentligt understiger den fysiska livslängden. Kommittén vill med hänsyn härtill förorda att en viss omredigering göres av bestämmelsen i punkt 7 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen, varigenom tydligare markeras den vikt som bör fästas vid den ekonomiska livslängden, när det gäller att fastställa skälig avskrivningsprocent.

4. Värdering av varulager

Historik

Före 1928 års skattelagstiftning gällde beträffande värdering av varulager alt lagret vid inkomsttaxeringen skulle beräknas till sitt verkliga värde. Angående innebörden av uttrycket »verkliga värde» må här hänvisas till regeringsrådet H. Palmgrens kommentar till skatteförfattningarna 1 , däri följande framhålles: »Vad angår värdesättning å varulager i vanlig och inskränkt bemärkelse, så k a n såsom huvudregel sägas, att sådant lager bör upptagas till det pris, varför rörelseidkaren skulle kunna inköpa det den dag, räkenskapsåret avslutas. Denna huvudregel tarvar dock i många fall åtskilliga jämkningar, beroende på önskvärdheten att vanlig affärskutym såvitt möjligt följes.» Av detta uttalande framgår, att man vid bedömandet av lagervärderingen fäste visst avseende vid köpmannased, ehuru man inte dragit konsekvenserna av detta betraktelsesätt fullt ut. Från och med år 1923 synes emellertid den uppfattningen ha trängt igenom, att lagervärderingen vid inkomsttaxeringen skulle anknyta till vad som var god köpmannased. I sitt nämnda år avgivna betänkande uttalade nämligen inkomstskattesakkunniga (SOU nr 69/1923), att den till grund för bokföringen liggande värdesättningen å de för omsättning eller förbrukning i rörelsen eller yrket avsedda tillgångarna i allmänhet inte skulle frångås. Som motivering för sitt förslag att i fråga om skattskyldiga som är pliktiga att föra handelsböcker låta det bokföringsmässiga vinstresultatet vara avgörande för den inkomstberäkning, som äger rum med ledning av deras räkenskaper, anförde de sakkunniga. Utan tvivel torde en taxering, som vcrkställes i enlighet med de nu föreslagna grunderna, erbjuda en större trygghet för beskattningens enhetlighet än ett förfarande, som medgiver de olika beskattningsmyndigheterna möjlighet att efter subjektiva och okontrollerbara uppfattningar avgöra frågor av hithörande art. Givetvis förutsattes såsom ett villkor för att vitsord skall tillerkännas räkenskaperna, att desamma äro förda på ett sedvanligt köpmannamässigt sätt. Kan det från beskattningsmyndighetens sida med goda skäl påvisas, att räkenskaperna i visst angivet och för beskattningen väsentligt hänseende äro ofullständiga eller oriktiga, och kan framställd anmärkning härom icke av den skattskyldige på ett tillfredsställande sätt bemötas, bör ett frångående av bokföringsresultatet i denna del vara berättigat. 1

Palmgren, Självdeklaration, 17 uppl. s. 176.

149 I sitt år 1924 avgivna förslag till ny kommunalskattelag (SOU nr 53/ 1924) föreslog kommunalskattekommittén, att tillgångar i näring skulle värdesättas i enlighet med vedertaget affärsbruk inom det slag av näringsverksamhet, däri tillgångarna var nedlagda, och med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Som emellertid kommittén i anvisningarna till nämnda paragraf givit den definitionen å »affärsbruk» i ifrågavarande hänseende, att »tillgångar, som omsättas eller förbrukas i näringen, upptagas till inköpspriset, men att, därest inköpspriset sedermera nedgått eller grundad anledning finnes att emotse sjunkande konjunkturer, nedskrivning av värdet i motsvarande grad äger rum», innebar detta förslag en viss begränsning i nedskrivningsrätten i förhållande till den ståndpunkt, som intagits av inkomstskattesakkunniga. Förslaget innebar dock en rätt till längre gående nedskrivning av varulagret än som dåmera i regel medgavs i praxis. Avdrag skulle enligt förslaget inte blott få åtnjutas för en faktiskt konstaterad värdeminskning utan även för ett väntat prisfall. År 1928 infördes den ännu gällande bestämmelsen i 41 § kommunalskattelagen om beräkning av inkomst av rörelse enligt bokföringsmässiga grunder. Ifrågavarande lagstiftning torde närmast ha sin grund i inkomstskattesakkunnigas ovan berörda förslag. I anvisningarna till nämnda paragraf, vilka innehåller huvudbestämmelsen rörande lagervärderingen, stadgas, att den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar, avsedda för omsättning eller förbrukning i rörelse, skall endast om särskilda omständigheter därtill föranleder frångås vid inkomstberäkningen. Denna bestämmelse innebar, som av det redan anförda framgår, en ändring i förhållande till tidigare gällande praxis. Som ett led i den under de senaste åren förda ekonomiska politiken har vissa inskränkningar i nedskrivningsrätten temporärt beslutats. Sålunda antog 1951 års vårriksdag förordningen den 30 mars 1951, nr 151, om investeringsskatt och samma års höstriksdag förordningen den 14 december 1951 (nr 795) med tillfälliga bestämmelser om värdering av varulager vid taxering till statlig och kommunal inkomstskatt. Bestämmelserna i förordningen om investeringsskatt, vilka här beröres endast i vad avser investeringar i varulager, innebar i princip att en särskild skatt skulle erläggas av rörelseidkare, som under år 1951 ökat sitt varulager. Skatt utgick emellertid endast om vid lagerökning den dolda reserven — skillnaden mellan anskaffningsvärde och bokfört värde — samtidigt ökat; skatten beräknades till 10 procent av ett beskattningsbart belopp, som motsvarade reservökningen eller, om värdet av lagerökningen var lägre, sistnämnda värde. Beräkning av värdet av lagerökning och av ökning av dold reserv skulle därvid i regel ske vid jämförelse med lagret vid 1949 års utgång. En reservökning, som tillskapats genom att till investeringsfond avsatta medel tagits i anspråk, föranledde inte taxering

150 till investeringsskatt. Bestämmelserna om investeringsskatt var inte tillämpliga på rörelseidkare med omsättning understigande 300 000 kronor för år. Den tillfälliga förordningen om värdering av varulager, som antogs av 1951 års höstriksdag, avsåg samtliga rörelseidkare samt skulle gälla vid 1953 och 1954 års taxeringar. Förordningens bestämmelser kom emellertid aldrig att tillämpas enär 1952 års riksdag med hänsyn till det ändrade ekonomiska läget upphävde förordningen innan densamma trätt i tilllämpning. Samtidigt antog sistnämnda års riksdag en förordning (SFS 755/1952) med bestämmelser om värdering av varulager vid 1954 års taxering. Även denna förordning upphävdes emellertid innan densamma hunnit tillämpas. Avsikten med dessa tillfälliga bestämmelser var att begränsa investeringar i lager i förvärvskällan rörelse genom att förhindra att lagerökningar skulle delvis kunna finansieras med obeskattade vinstmedel. Förordningarna avsågs sålunda tillämpliga om rörelseidkare vid utgången av de mot ovan nämnda taxeringsår svarande beskattningsåren ökat sitt varulager i jämförelse med varulagret vid utgången av det beskattningsår, som gått till ända närmast före den 1 mars 1952 respektive före den 1 mars 1953, det s. k. jämförelselagret. Huvudregeln var att vid lagerökning fick den dolda reserven inte öka. Hade den dolda reserven i sådant fall ökat, skulle i princip ett belopp motsvarande reservökningen tilläggas nettointäkten av rörelse. Vid beräkningen av detta tillägg fanns emellertid vissa spärregler. Tillägget fick sålunda inte överstiga värdet av lagerökningen. Man hade med andra ord velat förhindra just möjligheten att nedskriva lagerökningen. För att möjliggöra en viss konsolidering för nystartade företag och företag med små jämförelselager hade den modifikationen föreskrivits, att en nedskrivning till 50 procent av lagrets (åter-) anskaffningsvärde alltid var tillåten. Tillägget fick i enlighet härmed inte överstiga ett belopp motsvarande skillnaden mellan, å ena sidan, hälften av det lägre av anskaffnings- och återanskaffningsvärdena å lagret vid beskattningsårets utgång och, å andra sidan, det bokförda värdet av samma lager. Om investeringsfond under beskattningsår, för vilket taxering verkställdes år 1953 eller 1954, tagits i anspråk för nedskrivning av varulager utan att de ianspråktagna fondmedlen återförts till beskattning, skulle det belopp, varmed tillägg eljest skulle göras, minskas med beloppet av de ianspråktagna fondmedlen.

Gällande rätt

I 41 § kommunalskattelagen stadgas att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa inte står i strid med särskilda bestämmelser i lagen. I anvisningarna till n ä m n d a paragraf angives detta stadgande innebära bland annat att hänsyn skall vid inkomstberäkningen tagas till in- och utgående lager av varor, råmaterial, hel-

151 och halvfabrikat m. m. ävensom till fordringar och skulder. Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar, avsedda för omsättning eller förbrukning i rörelse — såsom lager av råvaror, halv- och helfabrikat, handelslager, penningförvaltande företags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar m. m. skall för skattskyldiga som haft ordnad bokföring endast om särskilda omständigheter därtill föranleder frångås vid inkomstberäkningen. Dessa bestämmelser torde innebära, att en värdesättning å lagret kan godkännas i taxeringshänseende därest densamma inte strider mot god köpmannased, även om värderingen i och för sig skulle vara sådan, att tvekan kan råda om den överensstämmer med vad som vanligen kan betecknas såsom gott affärsbruk. Det är endast skattskyldiga med ordnad bokföring som kan göra anspråk på att den i räkenskaperna gjorda värdesättningen skall äga vitsord vid taxeringen. Kravet på ordnad bokföring innebär inte att den skattskyldige måste ha dubbel bokföring som avslutas med vinstoch förlustkonto. Villkoret får anses vara uppfyllt om den skattskyldige haft ordentliga räkenskapsböcker förda enligt god köpmannased. Till och med 1945 års taxering jämställdes kontraherade ej levererade varor med inneliggande lager i nedskrivningshänseende. Genom ett tillägg till anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen infördes emellertid nämnda år en begränsning i nedskrivningsrätten å kontraherade varor. Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av dylika tillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt godkännes numera endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skattskyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljes. Med hänsyn till de nu berörda olika nedskrivningsreglerna blir gränsdragningen mellan inneliggande varulager och kontraherade varor av betydelse. I proposition nr 377/1945, som låg till grund för 1945 års lagstiftning, framhölls att gränsdragningen skulle ske efter den linjen, att det inneliggande varulagret skulle omfatta dels varupartier, som vid balansdagen omhändertagits av köparen eller av tredje man för köparens räkning, dels ock varupartier, som vid balansdagen av säljaren avlämnats för transport till köparen. Särskilda bestämmelser härom i lagtexten har emellertid ansetts överflödiga, då den angivna gränsdragningen kommer att gälla redan på grund av regeln, att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Om beskattningsmyndighet frångått den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning och såsom inkomst för ett år beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade grunderna först ett senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten i bokföringen kommer till synes, det

152 sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresultat med hänsyn härtill justeras på sådant sätt, att den redan beskattade vinsten inte för det året ånyo tages till beskattning. Såsom bestämmelserna om varulagervärderingen utformats i kommunalskattelagen lämnar de inte något mera bestämt svar på frågan var gränsen går för en i beskattningshänseende godtagbar nedskrivning av varulagret. Inte heller skattedomstolarna har velat binda sig för någon fix nedre gräns i fråga om tillåten nedskrivning. Detta torde sammanhänga med att nedskrivningsbehovet är mycket olika för skilda varuslag och branscher och även kan växla högst betydligt mellan olika företag inom samma bransch. Nedskrivningsbehovet kan också variera med hänsyn till det vid varje bokslutstillfälle rådande konjunkturläget. Skattedomstolarna har därför bedömt frågan om gränsen för tillåten nedskrivning från fall till fall. Av föreliggande rättsfall framgår, att rörelseidkare i praxis ansetts ha en mycket vidsträckt — om än ej obegränsad — rätt att verkställa nedskrivning å varulager i rörelsen. Det må tilläggas att om för visst beskattningsår lagret är kvantitativt oförändrat eller har ökat, varulagervärderingen torde kunna frångås endast när fråga är om ökning av dold reserv i varulagret under beskattningsåret. Enligt ett uttalande av regeringsrådet A. Lundevall1 kan däremot en skattskyldig om lagertillgångarna minskat inte göra anspråk på att få bibehålla befintlig dold reserv. En dylik reserv skall nämligen enligt uttalandet regelmässigt upplösas i den mån lagret nedgår till sin mängd. Det lärer i och för sig inte möta hinder att begagna en indirekt nedskrivningsmetod, dock får användandet av en sådan metod inte medföra att lagret åsättes ett negativt värde. I anslutning härtill må erinras om att statsmakterna vid ett tidigare tillfälle ansett erforderligt med speciella regler som i realiteten inneburit en rätt till negativ lagervärdering. Genom förordningen den 4 juni 1948 (nr 278) med provisoriska bestämmelser om investeringsfond för ersättande av normallager, in. m. medgavs — med hänsyn till de exceptionella förhållanden som uppkom genom den efter krigsslutet tillfälligt rådande varubristen — viss rätt för företagen att skattefritt reservera vinstmedel svarande mot framtagen dold reserv i varulager. Ett försök att tillämpa en lägsta gräns för lagervärderingen vid inkomsttaxeringen har sedan år 1950 gjorts av mellankommunala prövningsnämnden. Den lägsta gränsen har därvid i princip angivits till 30 procent av lagrets anskaffningsvärde, i förekommande fall reducerat med hänsyn till in1

Skattehandbok, 2:dra uppl., s. 368.

153 kurans och prisfall, som kan konstateras å balansdagen. Från denna huvudregel kan dock undantag göras. Om prisstegringen för varulagret överstiger 100 procent av förkrigspriserna medgives sålunda, att den överskjutande prisstegringen först får bortskrivas. Det därefter återstående beloppet får nedskrivas med 70 procent. Är det utgående lagrets anskaffningsvärde lika stort eller större än anskaffningsvärdet för det ingående lagret medgiver nämnden att den ingående reserven räknad i kronor får bibehållas oförändrad, även om bokföringsvärdet för det utgående varulagret härigenom skulle komma att understiga 30 procent av anskaffningsvärdet. Vidare får samma procentuella nedskrivning bibehållas för det utgående varulagret som medgivits för varulagret vid beskattningsårets ingång. Dessutom anser nämnden att, om ett företag tillämpat samma värderingsprinciper under en längre följd av år, dessa värderingsprinciper ofta kan godkännas vid beskattningen. Om sålunda en skattskyldig under en längre tidsperiod konsekvent tillämpat normallagervärdering och om normallagerpriserna är skäliga, synes nämndens mening vara att en sådan värdering bör godtagas vid beskattningen, såvida varulagrets värde ej blir negativt. Även då en skattskyldig värderar varulagret efter från år till år oförändrade å-priser godtages detta, om å-priserna är rimliga. De av mellankommunala prövningsnämnden sålunda tillämpade reglerna för lagervärdering vid inkomsttaxeringen torde ha accepterats av flertalet andra beskattningsnämnder. Därvid synes dock främst huvudregeln, d. v. s. en lägsta gräns för lagervärderingen vid 30 procent av anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet, ha tillämpats. Dessa värderingsregler har ännu inte kommit under beskattningsdomstolarnas prövning. Särskilda inventeringsbestämmelser

Kommunalskattelagen innehåller inte några regler om inventering av varulager. I samband med avvecklingen av krigskonjunkturbeskattningen meddelades emellertid av 1945 års riksdag vissa bestämmelser i detta ämne att tillfälligt gälla. De olika förordningarna om krigskonjunkturskatt var så konstruerade att lagervärderingen kom att i många fall utöva ett avgörande inflytande på beskattningen. Under de år taxering till krigskonjunkturskatt förekom hade de uppgifter, som de skattskyldiga lämnat angående sina varulager, i regel godtagits. En kontroll av dessa uppgifters riktighet skulle nämligen ha varit synnerligen tidsödande och svårgenomförd. En bidragande orsak till att de skattskyldigas uppgifter om lagervärderingen inte blev föremål för närmare undersökning var, att denna kontroll så länge taxering till krigskonjunktur skatt pågick utan större olägenhet kunde eftersättas till förmån för angelägnare arbetsuppgifter. Om nämligen lagret för ett visst beskattningsår upptogs för lågt, skulle den obehöriga nedskrivningen av varulagret komma att medföra

154 en desto högre beskattning ett senare beskattningsår. I och med krigskonjunkturskattens avveckling kom emellertid saken i ett annat läge. Om varulagret vid den sista taxeringen till krigskonjunkturskalt upptogs till för lågt värde och denna värdering godtogs vid taxeringen, kom den mervinst, som använts till den obehöriga nedskrivningen, aldrig att upptagas till krigskonjunkturbeskattning. Det framhölls därvid att den skattskyldige haft två möjligheter att genom åtgärder i samband med varulagervärderingen undantaga mervinster från krigskonjunkturbeskattning. Den skattskyldige hade sålunda kunnat underlåta att i inventariet upptaga delar av lagerbeståndet eller ock värdera lagret till priser, som understigit de lägsta värden till vilka lagret enligt förordningarna om krigskonjunkturskatt fått värderas. För att i möjligaste m å n skapa garantier för att hela lagret medtogs i inventariet föreskrevs därför i en förordning med särskilda bestämmelser angående inventering av varulager i samband med krigskonjunkturbeskattningens avveckling (SFS 777/1945) att i regel två i inventeringen deltagande personer skulle å inventariet teckna en på heder och samvete avgiven försäkran att vid inventeringen inte någon lagertillgång uppsåtligen undantagits. För att hindra att inneliggande varulager värderades för lågt föreskrevs vidare, att i inventariet skulle för varje i lagret ingående post av tillgångar, avsedda för omsättning och förbrukning i rörelse, angivas anskaffningsvärdet eller dagspriset vid bokslutstillfället (återanskaffningsvärdet). Den skattskyldige ägde dock om han så önskade i stället angiva utförsäljningspriset, nämligen under förutsättning att anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet kunde på tillförlitligt sätt framräknas med utgångspunkt från det sålunda angivna priset. Om en skattskyldig vid tidigare inventeringar regelmässigt tillämpat annan tillförlitlig värderingsmetod, fick den skattskyldige även vid 1945 års inventering angiva värdena enligt denna metod, under förutsättning att anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet å inneliggande lager kunde på ett tillförlitligt sätt framräknas med utgångspunkt från de i inventariet angivna värdena.

Uttalanden om erfarenheterna beträffande skattelagarnas regler om lagervärdering

1944 års allmänna skattekommitté hade från länsstyrelserna och näringsorganisationerna infordrat yttrande rörande de praktiska erfarenheterna av den s. k. fria lagervärderingen. Då dessa yttranden i detta sammanhang är av intresse, skall en kort redogörelse för dem lämnas. Enligt dessa yttranden fann praktiskt taget samtliga länsstyrelser, att den fria lagervärderingen i åtskilliga fall utnyttjats i inte godtagbar utsträckning. En begränsning i nedskrivningsrätten förordades av flera länsstyrelser. I huvudsak kan dock länsstyrelsernas ståndpunkt sammanfattas så, att rätt till fri lagervärdering i princip borde föreligga, men att be-

155 stämmelser, som hindrade att nedskrivningsreglerna missbrukades borde införas. Vissa länsstyrelser framlade preciserade önskemål rörande ändrade bestämmelser. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ifrågasatte sålunda om inte dold reserv i varulager under normala förhållanden borde begränsas till 50 procent av anskaffningsvärdet. Då många rörelseidkare nedskrivit sina lager mycket lågt, syntes den ifrågasatta lagstiftningen inte böra genomföras utan viss övergång, förslagsvis så att undervärdering av lagret fick fördelas till beskattning på fem år. Länsstyrelsen i Uppsala län föreslog, att uppgift om varulagrets värdering borde lämnas i inkomstdeklarationen. Såvitt avsåg enskilda rörelseidkare påpekades att sådana uppgifter hade betydelse även för förmögenhetsuppskattningen. Näringslivets organisationer slog i sina yttranden vakt om de nuvarande bestämmelserna och framhöll, hur betydelsefull rätten till fri lagervärdering hade varit och var för såväl företagen som för det allmänna. Är 1945 uppdrog finansdepartementet under hand åt numera allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden, taxeringsintendenten E. Anneli att utreda frågan om eventuella åtgärder att motverka överdriven nedskrivning å kontrakt angående inköpta men ej levererade varor. Med anledning härav ingav utredningsmannen till finansdepartementet en den 19 september 1945 dagtecknad promemoria rörande nedskrivning av varulager i beskattningshänseende jämte förslag till åtgärder för att motverka överdrifter i fråga om varulagernedskrivning. I promemorian behandlades, förutom frågan om nedskrivning å leveranskontrakt angående varor, jämväl frågan om eventuella åtgärder i syfte att begränsa rätten till nedskrivning å levererade varor. Förslaget i vad det avsåg begränsningar i varulagernedskrivningen ledde inte till några lagstiftningsåtgärder. En kort redogörelse för förslaget skall dock här nedan lämnas. Enligt utredningsmannens mening borde man ändra gällande bestämmelser rörande varulagernedskrivning så, att den skattemässiga varulagervärderingen inte såsom nu är fallet anknytes till vedertaget affärsbruk. En sådan ändring skulle vara så mycket mera motiverad som vedertaget affärsbruk i fråga om varulagernedskrivning ej hade samma innebörd som vid tillkomsten av 1928 års lagstiftning. Vid denna tid ansågs lagret som regel inte böra värderas lägre än enligt lägsta värdets princip, d. v. s. reserveringarna borde som regel endast täcka risker som hade samband med redan gjorda eller kommande varuinköp men fick däremot ej innefatta allmänna konjunkturrisker. Den affärsmässiga utvecklingen hade enligt utredningsmannen emellertid gått därhän, att reserveringarna numera avsåg att inte blott täcka risker i samband med varuinköp utan även risker, som berörde rörelsen i sin helhet.

156 Enligt ett som alternativ I betecknat förslag var det därför motiverat att ändra gällande bestämmelser så, att nedskrivning av varulager i beskattningshänseende inte medgavs med större belopp än som kunde anses erforderligt med hänsyn till den skattskyldiges lagerhållning och fortlöpande varuinköp. För ett lager av ordinär storlek torde sålunda enligt utredningsmannens uppfattning under normala förhållanden en nedskrivning med över 50 procent av anskaffningsvärdet eller tillverkningskostnaden i varje fall inte böra ifrågakomma. I vissa fall borde nedskrivningen få räknas på ett beräknat normallager. Frågan om normallagrets storlek kunde lösas förslagsvis på så sätt, att en skattskyldig valfritt fick beräkna den procentuella nedskrivningen på självkostnadsvärdet på det ingående eller utgående varulagret. Negativ värdering av varulagret skulle härigenom tillfälligtvis kunna ifrågakomma. Större nedskrivning än 50 procent skulle kunna förekomma, beroende på om enligt den skattskyldiges utredning särskilt stor prisfallsrisk förelåg. Å andra sidan borde skattemyndigheterna äga rätt att begränsa nedskrivningen mera än i normalfallet, om en nedskrivning till 50 procent inte kunde anses befogad. Alternativ II i promemorian avsåg att motverka överdrivna nedskrivningar och hålla det allmänna skadeslöst för den ränteförlust, som uppstod vid konsolidering med obeskattade vinstmedel. Detta skulle tillgå så, att de skattskyldiga påfördes viss ränta på erhållen skattekredit. Om skattetrycket för aktiebolag och ekonomiska föreningar beräknades till 40 procent och om räntesatsen å skattekredit fastställdes till 2'/ 2 procent, skulle ränta å skattekredit erläggas med 1 procent å den dolda reserven i varulagret. I princip borde en sådan räntebetalning vara avdragsgill. Men då räntan hade formen av en statlig skatt, skulle detta strida mot skattelagstiftningens principer, som inte medgav avdrag för allmänna statliga skatter. Enligt promemorian skulle därför samma effekt uppnås om en till 0,6 procent av den dolda reserven beräknad skatt i stället påfördes. Tekniskt skulle förslaget kunna genomföras på så sätt, att 1,5 procent av reservens belopp tillades vid beräkningen av inkomst av rörelse (40 procent av 1,5 procent = 0,6 procent) eller, om räntan inte skulle vara avdragsgill, 2,5 procent (40 procent av 2,5 procent = 1 procent) av reservens belopp. Vid beräkning av dold reserv borde kunna frånräknas ett skäligt belopp såsom tillåten reservering. Utredningsmannen framhöll, att särskilt för skuldsatta företag det skulle innebära en fördel att kunna erhålla skattekredit mot jämförelsevis låg ränta. För företag med likvid ställning, vilka erhöll obetydlig avkastning på sina banktillgodohavanden, skulle det däremot vara fördelaktigt att uppgiva dolda reserver i varulager till beskattning, så att fondering i större utsträckning än vad nu var fallet skulle göras med beskattade vinstmedel. Samma förfaringssätt föreslogs beträffande fysiska personer. Ehuru

157 sådana personer var underkastade en progressiv beskattning, föreslogs, för att undvika vissa inte önskvärda verkningar, att räntetillägget beräknades proportionellt efter samma grunder som för aktiebolag. Över utredningsmannens promemoria har, efter remiss, yttranden avgivits av kammarrätten, överståthållarämbetet, samtliga länsstyrelser, 1944 års allmänna skattekommitté, taxeringsnämndsordförandenas riksförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges grossistförbund och Kooperativa förbundet. Dessutom har i anledning av promemorian skrifter inkommit från bl. a. Sveriges varvsindustriförening, Sveriges redareförening, Stockholms, Östergötlands och Södermanlands, Smålands och Blekinge samt Skånes handelskamrar, handelskammaren i Karlstad, handelskammaren för Örebro och Västmanlands län ävensom handelskammaren i Gävle. I det följande återges av yttrandena endast de delar, som berör frågan om nedskrivning å inneliggande varulager. Det må framhållas att utredningsmannens uppfattning att den fria lagervärderingen utnyttjats i inte godtagbar omfattning berörts endast i några yttranden över promemorian. Överståthållarämbetet, länsstyrelserna i Malmöhus, Kristianstads, Västmanlands, Uppsala, Älvsborgs, Örebro, Jönköpings och Blekinge län samt taxeringsnämndsordförandenas riksförbund vitsordar uttalandet. Kammarrätten finner behovet av ändrade bestämmelser beträffande varulagervärderingen i beskattningsavseende knappast vara styrkt. De näringsorganisationer, som yttrat sig i frågan, anser att bestämmelserna inte missbrukats. Länsstyrelsen i Västernorrlands län har inte heller kunnat konstatera några särskilt anmärkningsvärda fall av missbruk. Från yttrandena i dessa delar må följande återgivas. Överståthållarämbetet anförde. Det lärer vara ostridigt, att den rätt till s. k. fri lagervärdering, som infördes genom 1928 års skattelagstiftning, kommit att utnyttjas på ett sätt, som icke varit av lagstiftaren avsett eller åsyftat. I åtskilliga fall torde utan överdrift kunna påstås, att denna avskrivningsrätt missbrukats. Att så kunnat ske utan att beskattningsdomstolarna häremot reagerat — annat än i ett särskilt i promemorian omnämnt undantagsfall — finner sin förklaring däri, att kommunalskattelagen icke angivit någon annan begränsning av nedskrivningsrätten än den, som följer av anknytningen till begreppet »god köpmannased». Enligt detta begrepp, sådant som detsamma uppfattas vid skattelagstiftningens tillkomst, gällde ju, på sätt även av promemorian framgår, att varulagret skulle upptagas till inköpspriset eller tillverkningspriset samt att endast, därest priserna sedermera nedgått eller grundad anledning fanns att emotse sjunkande konjunkturer, vtterligare nedskrivning av lagervärdet finge ske. Under tiden därefter har emellertid i vårt land en avsevärd förskjutning ägt rum i uppfattningen om god köpmannased ifråga om nedskrivning av varulagers varde. Man har faktiskt kommit därhän, att en praktiskt taget obegränsad nedskrivning av varulagers värde anses vara i överensstämmelse med god köpmanna-

158 sed. Därmed h a r emellertid på en omväg lagstiftningens innehåll i förevarande hänseende helt förändrats. När man velat motivera den fria lagervärderingen i vårt land, hava i huvudsak två synpunkter framförts. Den ena är att medgivandet till fri lagervärdering ur beskattningssynpunkt är skäligen betydelselöst, därför att nedskrivningarna i vart fall senare framkomma vid varulagrets försäljning och då tagas till beskattning; i sista hand framkomma de nedskrivna beloppen vid varulagrets överlåtande i samband med överlåtandet av rörelsen. Den andra synpunkten är att det är ett allmänt intresse att rörelseidkarnas ekonomiska ställning konsolideras, så att de kunna möta även tider med fallande konjunkturer utan att deras ställning rubbas. Det första argumentet är under normala tider näppeligen riktigt. Visserligen framkomma de nedskrivna beloppen i form av vinst vid varulagrets avyttring, men näringsidkaren kompletterar ju ständigt lagret och verkställer motsvarande nedskrivningar å det nya lagervärdet; den dolda reserven av obeskattade vinstmedel finnes därför alltjämt kvar. Ofta torde väl ock under normala tider varulagret så småningom utökas i förhållande till ökad omsättning och därmed även nedskrivningarna ytterligare ökas. Resultatet av det sagda är, att vissa rörelseidkare, framför allt de större, under normala tider kanske kunna arbeta med en ständigt ökande dold reserv i varulagret och en däremot svarande ständigt ökande räntefri skatteskuld till det allmänna. Huru stor denna skatteskuld för närvarande är kan givetvis icke ens tillnärmelsevis angivas. Måhända kan man med ledning av vissa av 1944 års allmänna skattekommitté gjorda beräkningar dock antaga, att de dolda reserverna i varulager för närvarande och i nuvärde representera ett belopp av 800 000 000 kronor. Räknar man med en genomsnittlig skattesats av 40 % skulle alltså för närvarande rörelseidkarna i vårt land hava genom den fria lagervärderingen erhållit en räntefri skattekredit å omkring 320 000 000 kronor. Det andra argumentet till försvar för den fria lagervärderingen var, att det utgjorde ett allmänt intresse, att rörelseidkarens ekonomiska ställning konsoliderades. Riktigheten härav kan givetvis på intet sätt ifrågasättas. Härom är emellertid icke frågan, utan spörsmålet gäller, h u r u v i d a och i vilken omfattning det allmänna skall ekonomiskt biträda vid denna konsolidering genom efterskänkande av skatt. Som e x e m p e l p å k o n s t a t e r a d e ö v e r d r i f t e r i fråga o m l a g e r n e d s k r i v n i n g f r a m h ö l l länsstyrelsen i Jönköpings län a t t i e t t v i s s t fall v a r u l a g e r m e d e t t f ö r k r i g s v ä r d e av 153 860 k r o n o r n e d s k r i v i t s till 1 k r o n a . N e d s k r i v n i n g till lägre b e l o p p ä n 50 % av v a r u l a g r e t s f ö r k r i g s p r i s e r h a d e dock e n d a s t i u n dantagsfall förekommit inom länet. Länsstyrelsen i Blekinge lån u t t a l a d e , a t t t e n d e n s e n a t t bilda s t ö r r e d o l d a r e s e r v e r i v a r u l a g e r blivit allt m e r m ä r k b a r . L ä n s s t y r e l s e n a n f ö r d e v i d a r e . Några invändningar mot rimliga nedskrivningar av lagren torde icke med fog kunna framställas ur skattesynpunkt. Mot de alltför stora nedskrivningarna kan man dock hvsa betänkligheter. En anledning härtill är att man kan befara, att de sålunda reserverade vinsterna i många fall definitivt undandragas beskattning eller att beskattningen av desamma uppskjutes så lång tid, att ackumu-

159 lerade räntan å de skatter, som bort utgå, då reserveringarna gjordes, överstiger skatterna själva, när dessa en gång i framtiden komma att utgå. Om anledningen till att rörelseidkarna i så stor omfattning utnyttjade möjligheterna till nedvärdering av varulager m. m. tillade länsstyrelsen, att synnerligen stor betydelse fick tillmätas det rådande höga skattetrycket och en allmänt spridd uppfattning, att rätten till skattefria avsättningar till investeringsfonder ej inneburit tillfredsställande möjligheter för avsättning av medel, erforderliga för komplettering av lager och ersättning av förslitna maskiner. Vidare fick beaktas, att det svenska skattesystemet ej erbjöd några möjligheter till synlig kvittning mellan resultaten under vinstår och förlustår. Detta måste inbjuda till att utnyttja goda konjunkturer för att upplägga dolda reserver, avsedda att användas till att utjämna befarade förluster, när konjunkturerna gick nedåt. Sedan länsstyrelsen i Västmanlands län framhållit, att det var uppenbart, att ganska långtgående åtgärder måste vidtagas för att motverka överdrifter i fråga om varulagernedskrivning, anfördes vidare. Det torde få anses klarlagt att missbruk av den fria nedskrivningen i stor utsträckning förekommit icke blott genom överdriven, av prisfalls- och andra risker icke betingad nedskrivning i och för sig utan även och kanske främst genom att denna överdrivna nedskrivning skett under sådan tid att vederbörande helt eller delvis undgått ej blott nya utan även väsentligt skärpta, äldre skatter, som under kristiden pålagts de skattskyldiga. Därvid har länsstyrelsen icke förbisett, att den ökade nedskrivningen många gånger varit betingad av ett fullt legitimt behov att möta nyuppträdande risker. Ovanligt torde vidare icke vara, att den fria lagervärderingen utnyttjas på så sätt, att annars uppkommen förlust för ett beskattningsår neutraliseras genom uppskrivning av lagervärdet med därefter följande möjligheter att utnyttja förnyade lagernedskrivningar. Liknande synpunkter framfördes av länsstyrelserna i Malmöhus, Kristianstads, Uppsala och Älvsborgs län samt taxeringsnämndsordförandenas riksförbund. 1944 års allmänna skattekommitté uttalade att rörelseidkarna, och bland dem särskilt aktiebolagen, hade erhållit så vidsträckta möjligheter till nedoch avskrivningar, att de nästan efter gottfinnande kunde reglera den i bokföringen och för beskattningsändamål uppgivna årsvinsten också på längre sikt. Detta innebar, att de vinstmedel, som ej absorberades av utdelningar, skatter eller obligatoriska fondavsättningar och som företagen därför ej behövde framtaga i bokföringen, blev skattefria, så länge de behölls inom företagen som dolda reserver. Då denna utveckling säkerligen ej hade förutsetts av lagstiftaren och då det rättsliga underlaget för densamma syntes vara synnerligen bräckligt, utgjorde redan detta förhållande en tillräcklig anledning att upptaga hela detta problemkomplex till förnyad prövning. Skattekommittén betonade, att också frågan om den fria avskrivningen av inventarier borde behandlas i detta sammanhang.

160 Kammarrätten sade sig finna behovet av ändrade bestämmelser beträffande varulagervärderingen knappast tillfredsställande styrkt. Det var vanskligt att på grundval av allenast det material, som innefattades i promemorian, tillstyrka en lagändring av den i såväl principiellt som materiellt avseende synnerligen betydelsefulla innebörd, som det remitterade förslaget ägde. Ä andra sidan var det redan på grund av vad som förekommit inte uteslutet, att åtminstone under senare år och inom vissa företag praktiserats en så kraftig nedskrivning av värdena vid varulagervärderingen, att redan med stöd av gällande bestämmelser ett ingripande av skattemyndigheterna hade varit befogat. Att detsamma dock uteblivit eller inte fått önskvärd omfattning, torde få tillskrivas bristande underlag för en ingående granskning av de skattskyldigas lagervärderingar. Det syntes vid dylikt förhållande i första hand vara av vikt, att sådant material utan omgång ställdes till skattemyndigheternas förfogande. Östergötlands

och Södermanlands

handelskammare

framhöll.

Först efter många års ansträngningar lyckades näringslivet hos statsmakterna vinna gehör för sina upprepade framställningar att i konsolideringssyfte erhålla rätt till fri lagervärdering och fri avskrivning för maskiner och inventarier. Såväl vid tillkomsten av hithörande författningsbestämmelser som vid talrika senare tillfällen har emellertid i offentliga utredningar, i kommentarer till framlagda lagförslag och i uttalanden av vederbörande departementschefer i olika sammanhang med all önskvärd tydlighet framhållits, att avsikten med dessa bestämmelser är att möjliggöra och underlätta en konsolidering av företagen och att för befordrande av detta syfte de företagsekonomiska grunder, som i bokföringen tillämpats, skola tillerkännas vitsord jämväl vid beskattningen. Att nu gällande bestämmelser åsyftat allenast att giva företagaren möjlighet till sådana nedskrivningar av lagervarupriserna, som kunna anses påkallade för mötande av prisfallsrisken för dessa varor, är sålunda uppenbart oriktigt. Lagstiftaren har i och med tillkomsten av denna bestämmelse godtagit den principen, att åt företagsledningen bör inrymmas frihet att i enlighet med dess kännedom om företagets interna förhållanden och speciella behov avväga lagerprissättningen och normerna för avskrivning av maskiner och inventarier på ett sådant sätt, som företagsledningen finner betryggande ur konsolideringssynpunkt. Lagstiftaren har med andra ord insett nödvändigheten av att i dessa hänseenden befria företagsledningen från att vara beroende av i lagparagrafer lämnade strikta anvisningar. Lika felaktig är Anneils uppfattning, att den sålunda åt företagsledningen inrymda friheten blivit missbrukad. Tvärtom har denna frihet utnyttjats just på det sätt, som varit avsett, och detta har ovedersägligen också för samhället varit av den största betydelse. Den av Anneli påpekade bristande överensstämmelsen mellan lagerprissättningen hos skilda företag är fullt naturlig. Även inom samma bransch äro förhållandena för olika företag i hög grad skiftande med hänsyn till företagens egen struktur och ekonomiska soliditet samt icke minst med hänsyn till kundkretsen och konjunkturkänsligheten, som exempelvis för olika exportmarknader är i stor utsträckning variabel. Ur de stickprov, som Anneli tagit, kan sålunda icke dragas någon som helst slutsats angående vilken prisnivå, som i det ena eller andra fallet får anses såsom betryggande. Ett bedömande härav måste i varje särskilt fall överlämnas till affärsledningens avgörande.

161 Sveriges Köpmannaförbund uttalade som sin mening att något missbruk av den fria lagervärderingen knappast förekommit från den enskilda detaljhandelns sida. Däremot hade inånga företagare inom detaljhandeln ännu icke skrivit ned sina lager tillräckligt. Smålands och Blekinge handelskammare anförde. De föreslagna lagbestämmelserna angivas vara föranledda av att rätten till fri lagervärdering missbrukats. Detta torde endast vara fallet ifråga om ett mindre antal företag. Med hänsyn härtill och till de dolda reservernas betydelse för det stora antalet lojala företagare, skulle det enligt handelskammarens uppfattning vara mycket olyckligt, om den fria lagervärderingen på grund av vissa inträffade överdrifter vid tillämpningen skulle begränsas på sätt som föreslagits. Dessa missbruk borde kunna beivras på annat sätt än genom tillgripande av en lagstiftning, som säkerligen komme att motverka en sund konsolidering av landets näringsliv. Med hänsyn till den successiva nedskärning av vinstmarginalerna, som sedan många år tillbaka pågått inom ett flertal branscher, torde man ej heller behöva befara att risken för överdrivna nedskrivningar framdeles blir stor. Den ifrågasatta inskränkning av rätten till nedskrivning å varulager tillstyrktes eller lämnades utan erinran av Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund och de flesta länsstyrelserna. Överståthållarämbetet och länsstyrelsen i Älvsborgs län underströk vikten av att åtgärder vidtogs till rimlig begränsning av denna nedskrivningsrätt, men ansåg att frågan borde göras till föremål för ytterligare utredning. Länsstyrelsen i Blekinge län och 1944 års allmänna skattekommitté uttalade sig likaledes för ytterligare utredning i ämnet. Länsstyrelserna i Kopparbergs och Jönköpings län tillstyrkte en begränsning, dock först i samband med att frågan om kvittning av förlust under ett beskattningsår mot vinst under ett annat fick sin lösning. Kammarrätten och samtliga näringsorganisationer, som yttrat sig, avstyrkte inskränkningar i nedskrivningsrätten. Ur yttrandena må följande här återgivas. Länsstyrelsen i Stockholms län anförde. Länsstyrelsen har tidigare vid olika tillfällen funnit anledning uttala sig angående principerna för nedskrivning av varulager i beskattningshänseende. Sålunda berördes spörsmålet i länsstyrelsens yttrande den 24 april 1941 över betänkandet med allmänna riktlinjer för åstadkommande av tidigare inbetalning av utskylder. Länsstyrelsen konstaterade i detta yttrande att den ifrågasatta uppbördsreformen otvivelaktigt komme att starkt markera den rådande skillnaden mellan de två huvudgrupperna av skattskyldiga, nämligen löntagare och näringsidkare. Denna skillnad framträdde, såvitt anginge å ena sidan rörelseidkare och å andra sidan löntagare, bl. a. därutinnan att rörelseidkare kunde påverka årets resultatredovisning genom lagervärdering, under det att löntagare saknade motsvarande möjlighet att utjämna skillnaden mellan goda år och dåliga och följaktligen drabbades hårdare av de allmänna utgifterna än rörelseidkaren. Länsstyrelsen fann för sin del önskvärt att åtgärder vidtoges i syfte att åstadkomma en mer likformig fördelning av skattebördorna mellan olika kategorier av skattskyldiga och förordade för detta ändamål bl. a. ett övervägande av lämpligheten att införa reglerande bestämmelser beträffande rörelseidkarnas lageravskriv11—^07753

162 ningar. Länsstyrelsen har vidare — i yttrande till 1944 års allmänna skattekommitté den 19 oktober sistnämnda år — framhållit, att de erfarenheter angående utnyttjandet av lageravskrivningar, som vunnits sedan yttrandet den 24 april 1941 avgavs, föranledde länsstyrelsen att med skärpa understryka behovet av reglerande bestämmelser inom ifrågavarande område. Länsstyrelsen finner alltjämt synnerligen angeläget att åtgärder med nyss angivna syfte vidtagas. Länsstyrelsen i Norrbottens lån f r a m h ö l l . Nu gällande lagstiftning och praxis angående nedskrivning av varulager i beskattningshänseende torde icke kunna anses tillfredsställande ur det allmannas synpunkt, enär nedskrivningen i den mån den verkställes till lägre belopp an det högsta värde, som medgives enligt gällande bokförings- och aktiebolagslag (eller god köpmannased), såvitt nu kan bedömas regelmässigt kan förbli obeskattad under ett stort antal år, ehuru den till sin karaktär är helt likartad med dispositionsfond och därför skattetekniskt bort helt jämställas med dispositionsfond. Ej heller kan nu gällande bestämmelser anses tillfredsställande med aveende å kravet på likformig och rättvis beskattning, enär de rörelseidkare, vilka kunna utnyttja nedskrivningsmöjligheterna, komma i ett avsevärt gynnsammare beskattningsläge än andra rörelseidkare, för vilka motsvarande möjligheter icke erbjuda sig. L i k n a n d e r ä t t v i s e s y n p u n k t e r f r a m f ö r d e s av länsstyrelserna o c h Kalmar län. Länsstyrelsen i Blekinge

i

Värmlands

län g j o r d e bl. a. f ö l j a n d e u t t a l a n d e .

Enligt länsstyrelsens mening b ö r man ej nu frångå statsmakternas tidigare inställning till förevarande spörsmål, vilken snarast varit ägnad att u p p m u n t r a bildandet av dolda reserver, för att nu anlägga en rigorös bedömning av sådana reserveringar. Man torde följaktligen ej böra sträcka sig längre vid begränsning av avdragrätten för avsättningar till dolda reserver än som erfordras for att förhindra uppenbara missbruk av denna rätt. Vilken eller vilka procentsatser av anskaffningskostnaden för varulager eller planmässiga restvärdet å inventarier, som sedan skall anses beteckna gränsen för tillåten nedvärdering, är emellertid en fråga, som ej nu kan bedömas utan kräver ytterligare utredning. 1944 års allmänna

skattekommitté

anförde.

När genom 1928 års lagstiftning den allmänna regeln infördes, att »inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder», avsåg man därmed att såvitt möjligt åvägabringa överensstämmelse mellan företagets bokföringsmässiga vinst och den till beskattning uppgivna vinsten. Därmed bands vinstresultatet vid den av rörelseidkare gjorda lagervärderingen, som skulle godtagas, därest den icke stod i strid med »god köpmannased». Rättspraxis har emellertid sedan, stödjande sig på viss bokföringsexpertis, godkänt en så vid tolkning av begreppet »god köpmannased», att det kommit att omfatta nästan h u r låg lagervärdering som helst. Enligt skattekommitténs mening är emellertid detta problemkomplex bade så betydelsefullt och så komplicerat, att det åtminstone delvis måste göras till föremål för en grundlig utredning, innan man skrider till ny lagstiftning i ämnet. Skattekommittén har själv upptagit dessa frågor på sitt arbetsprogram men h a r hittills ej hunnit ägna sig åt dem i någon större grad. Först och främst måste en principiell jämförelse göras mellan för- och nackdelar hos det nuvarande

163 systemet och det system, som gällde före 1928 års lagstiftning. Det nuvarande systemets förtjänst ligger främst däri, att möjligheten att skapa skattefria reserver stimulerat kapitalbildningen särskilt hos aktiebolagen, vartill kommer, att företagen genom sin starka konsolidering blivit väl rustade att uthärda de påfrestningar som kunna uppkomma vid en eventuell utveckling i depressiv riktning. Å andra sidan är att märka, att ej alla företag kunna tillgodose sitt kapitalbehov genom dylikt skattefritt sparande, och att vissa företag därför blir mer ogynnsamt ställda än andra, vilket kan medföra en skev utveckling inom näringslivet. Vidare torde det vid den minskning av skatteunderlaget, som blir följden av den ifrågavarande, om ock temporära skattefriheten, knappast kunna undgås, att skattetrycket ökas för övriga skattedragare. Dessa skäl för och emot det nuvarande systemet behöva som sagt underbyggas med mera djupgående utredningar, men vid en preliminär avvägning av desamma har skattekommittén dock kommit till den uppfattningen, att det nya systemet icke bör oförändrat upprätthållas för framtiden. Två av kommitténs ledamöter (bankdirektören K. E. Browaldh och direktören N. W. Lundblad) uttalade en särskild mening beträffande motiveringen till kommitténs hemställan samt i frågan hur de skatterättsliga reglerna i förevarande avseende borde utformas. Dessa ledamöter ifrågasatte ett uppskov med hela frågan om varuvärderingen, till dess att prisläget hunnit något så när stabilisera sig och man hade bättre möjligheter att överblicka de ifrågasatta begränsningarnas konsekvenser i olika hänseenden. Alldeles särskilt gällde detta i fråga om lagervaror i egentlig mening. För dessa varors del gällde det inte blott huruvida de konsolideringssträvanden inom näringslivet, som med lagstiftarens och rättstillämpningens fulla gillande fortgått under en lång följd av år, nu skulle starkt beskäras för framtiden, utan frågan var även huruvida resultatet av de gångna årens konsolidering nu skulle omintetgöras i betydande omfattning. Att taga steg i denna riktning vid en tidpunkt, då framtidsutsikterna för näringslivet på grund av instabila prisförhållanden och andra på kortare eller längre sikt verkande faktorer var mera ovissa än kanske någonsin tidigare, och att göra det utan att närmare undersöka åtgärdens konsekvenser syntes föga välbetänkt. Efter att ha påpekat att det endast var i den mån det fanns verkliga dolda reserver, vilka gick utöver ett skydd mot framtida förluster på varulagret genom prisfall, som en försiktig företagsledning kunde tillåta sig att begagna lagerreserverna såsom en rörelseutjämnande faktor, fortsatte reservanterna. Vid bedömande av de hittills skapade dolda reserverna av nu ifrågavarande slag bör dessutom observeras, att dessa säkerligen i betydande omfattning tillkommit icke genom nedskrivningar med vinster å den löpande rörelsen utan genom underlåtenhet att göra uppskrivningar, när prisstegring inträffat. Särskilt inom industrien torde det nämligen vara vanligt att man vid lagervärderingen begagnat sig av sedan lång tid tillbaka tillämpade standardpris, som bibehållits år från år. I den män prisstegringar inträtt, har med denna värderingsprincip marginalen mellan bokföringsvärde och marknadspris givetvis stigit i motsvarande mån. Ingen torde vilja göra gällande, att på detta sätt uppkomna reserver i lag-

ret, även om de blivit mycket betydande, innebära något obehörigt utnyttjande av gällande nedskrivningsrätt. Kammarrätten, som tillstyrkte att rörelseidkarna ålades skyldighet att i deklarationen lämna uppgifter om varulagervärderingen, hemställde att förslaget om begränsning i nedskrivningsrätten ställdes på framtiden i avvaktan på det material för frågans bedömande, som genom fullständigare deklarationsuppgifter kunde vinnas. Kammarrätten anförde vidare. Kammarrätten anser, att förhållandena under krigsåren och de risker, som efterkrigsåren ofrånkomligen innefatta, skapat och skapa ett bjudande intresse för de skattskyldiga rörelseidkarna att iakttaga all den försiktighet vid lagervärderingen, som deras ekonomiska ställning möjliggjort och möjliggör. En sådan försiktighet innebär icke blott en viss garanti mot bakslag för dem i ekonomiskt avseende utan bidrager jämväl till åstadkommande av jämnhet i beskattningen de olika åren emellan. En dylik jämnhet eftersträvas helt naturligt av de skattskyldiga, och den måste även vara ett det allmännas intresse. Ett överdrivet fasthållande vid principen om att varje beskattningsårs förhållanden skola bedömas för sig kan nämligen icke vara ett oeftergivligt krav, något som för övrigt kommit till uttryck inom andra delar av skattelagstiftningen, t. ex. beträffande rätten till fri avskrivning å värdet av inventarier. Kooperativa förbundet anförde. Kooperativa förbundets styrelse har tidigare i olika sammanhang framhållit betydelsen för hela det svenska näringslivet av de lagerreserver, som kunnat samlas inom olika företag, särskilt aktiebolag och ekonomiska föreningar. Dessa reserver ha utan tvivel medverkat till att vårt land utan alltför svåra ekonomiska påfrestningar kunnat genomgå depressionsperioden i början av 1930-talet. Utmärkande för de större och tongivande svenska företagen är jämnheten i deras drift och avkastning, baserad på tillgången till stora, försiktigt värderade lager av egna produkter eller inköpta handelsvaror. Med denna ekonomiska soliditet har även följt möjligheten att vidmakthålla en relativt jämn sysselsättning av den anställda personalen. Härigenom kunna de svenska företagen sägas intaga en särställning vid jämförelse med vissa främmande länder, där man ofta låter dagsläget påverka företagens vinstredovisningar. Den jämnhet i avkastningen, som de svenska företagen allmänt uppvisa, måste även vara till stor fördel för det allmänna, som därigenom kan påräkna säkrare och jämnare skatteintäkter. Sveriges industriförbund åberopade ett yttrande av delegerade för förbundet, Stockholms handelskammare och vissa andra organisationer. I sistnämnda yttrande erinrades om förhållandena efter förra världskriget, då den stora massan företagare ännu inte fått ögonen öppna för vikten av att lagertillgångar inte upptogs till för höga världen. När efter kriget minskad efterfrågan och prisfall inträdde, hade förluster uppstått, som icke sällan överstigit de under krigsåren redovisade vinsterna. Delegerade erinrade vidare bl. a. om de betydande prisfluktuationer, som förekommit efter kriget, samt tillade. Att under de labila förhållanden, som sålunda uppenbarligen för närvarande karakterisera varumarknaderna och under en obestämd framtid säkerligen kom-

ma att bliva rådande, reglera varuvärderingen genom bestämmelser, vilka skulle föranleda att lagertillgångarna icke bleve nedskrivna till värden, som med hänsyn till de mer eller mindre påtagliga prisfallsriskerna kunna anses betryggande, vore utan tvivel i utomordentligt hög grad ägnat att motverkna det allmännas och näringslivets gemensamma strävanden att med alla till buds stående medel söka unga en sådan olycklig konjunkturutveckling här i riket, som kännetecknade tiden efter förra världskrigets slut. Tidpunkten för vidtagande av restriktiva lagstiftningsåtgärder å detta område är i varje fall under nuvarande förhållanden den mest olämpliga. Härtill kommer, att om författningsändringar av ifrågavarande natur, medförande långt gående verkningar inom näringslivet, överhuvud taget skola genomföras, dessa i allt fall måste föregås av en långt mera ingående och allsidig utredning än den som framlagts i förevarande promemoria. Det vore icke rimligt att genom oöverlagda åtgärder av sådan innebörd som i promemorian föreslås äventyra resultatet av de senaste decenniernas ansträngningar att stärka näringslivets motståndskraft. Det är dock i främsta rummet tack vare denna som vi utan alltför stora farhågor kunna möta de redan inträdda och väntade rubbningarna å världsmarknaden och den säkerligen utomordentligt hårda konkurrens, som kommer att på de flesta områden göra sig gällande. Sveriges grossistförbund framhöll att frågan om lagervärdering var avmycket stor betydelse för näringslivet och anförde vidare. Det gäller här icke heller ett självändamål. Obestridligt är väl dock, att det för det allmänna är av utomordentlig vikt, att näringslivet lämnas möjlighet att genom affärsmässiga avskrivningar trygga sig mot uppkommande kriser. Vårt lands näringsidkare utgöra en skattekälla av mycket stor betydenhet. Det måste ligga i det allmännas intresse att man icke genom förhastade åtgärder — motiverade av att ett synbarligen ringa antal företag här i landet verkställt oskäligt stora nedskrivningar — förminskar näringslivets möjligbeter till konsolidering. Vi finna det också ytterst förvånansvärt, att man just under nuvarande extraordinära och av krigskrisen ännu starkt präglade förhållanden framlagt det förslag, som innehålles i nu ifrågavarande promemoria. Det synes oss därjämte ganska uppenbart, att remedium emot överdrifter i fråga om varulagernedskrivning redan finnes i gällande lagstiftning. Taxeringsmyndigheterna ha enligt taxeringsförordningen möjlighet att vägra oskälig nedskrivning vid taxering för det beskattningsår, under vilket nedskrivningen ägt rum Ett av regeringsrättens utslag visar också tydligt, att man har möjligheter att komma till rätta med sådana företagare, som verkställt överdrivet stora avskrivningar (jämför regeringsrättens årsbok 1943/55). Sveriges varvsindustriförening påpekade, att konjunkturerna inom varvsindustrien städse varit mera växlande än inom de flesta andra näringsgrenar och att varven alltid måste räkna med att en större del av deras vinster under goda år behövde tagas i anspråk för driften under en efterföljande lågkonjunktur. Att de svenska varven från mitten av 1930-talet undergått en stark utveckling berodde i inte ringa grad därpå, att varven kunnat konsolidera sig på ett relativt betryggande sätt. Genom möjligheterna till lagernedskrivningar samt avskrivningar å inventarier och maskiner hade nä-

166 ringsföretagen i allmänhet varit i stånd att med egna medel utjämna produktionen och skapa en relativt j ä m n sysselsättning. Efter att vidare ha framhållit att varvsindustrien löpte stora valuta- och kreditrisker mot vilka trygghet måste skapas uttalade föreningen, att det för varvsindustrien skulle innebära högst avsevärda olägenheter om nu gällande regler om fri lagervärdering ersattes med nya skärpta bestämmelser i enlighet med det föreliggande förslaget. Östergötlands och Södermanlands handelskammare framhöll att då det var en helt verklighetsfrämmande tanke att vid nuvarande skattetryck bilda enligt företagsekonomiska grunder nödvändiga reserver genom fondering av beskattade vinstmedel, den erforderliga konsolideringen måste uppnås genom bildande av s. k. dolda reserver. Vid en företagsekonomisk avvägning av reservernas storlek, var det konjunkturriskerna, som blev utslagsgivande. Handelskammaren anförde vidare. Då det numera rådande skattetrycket avsevärt hämmar nybildning och ökning av synliga reserver, är det med hänsyn till näringslivets motståndskraft under lågkonjunkturer synnerligen angeläget att den reservbildning, som nu kan aga rum genom lagervärderingen, icke förhindras genom en lagstiftning av föreslagen art. Detta skulle nämligen leda till att efter ett antal år företagen varken hade tillräckliga vare sig synliga eller dolda reserver att falla tillbaka på under vikande konjunkturer. Om de i promemorian framlagda förslagen lades till grund för lagstiftning, skulle därför konjunkturväxlingarna bliva större än vad som hittills varit fallet. Under goda år skulle de större vinsterna i högre grad an som hittills skett redovisas och tagas till beskattning, medan å andra sidan under dåliga år reserver, som kunde eliminera de sämre resultaten, icke funnes eller icke funnes i erforderlig utsträckning. Medan det allmänna på andra områden söker att på olika vägar utjämna konjunkturerna, skulle genom en lagstiftning i enlighet med det nu framlagda förslaget en skärpning av konjunkturväxlingarna bliva följden. Skånes handelskammare anförde. Det torde icke råda någon tvekan om att de genom 1928 års kommunalskattelag införda reglerna för lagervärderingen i väsentlig grad främjat de svenska näringsföretagens strävanden att konsolidera sin ställning varigenom näringslivet i dess helhet fått ökad stabilitet och ökade möjligheter givits företagen att boja produktionen och bereda jämn sysselsättning åt sina anställda. Tack vare den sålunda åstadkomna konsolideringen står det svenska näringslivet också idag på ett helt annat sätt än efter förra världskriget ekonomiskt rustat att möta efterkrigstidens påfrestningar. Med dessa erfarenheter för ögonen står det för Handelskammaren klart att det skulle vara en i hög grad oklok politik att övergiva de regler, som de senaste årtiondena med så lyckosamma verkningar tillämpats i fråga om lagervärderingen, för att i stället slå in på de vägar, som i promemorian anvisas. Även om därvid en tillfällig fiskalisk vinning skulle ernås, skulle denna icke uppväga de skadliga återverkningarna på längre sikt för näringslivet och for samhället. . För Handelskammaren framstår den kritik, som i promemorian riktas mot rådande praxis å förevarande område såsom ensidigt fiskalisk. Farhågorna for att denna praxis skulle leda till obehörig skattelindring synas överdrivna. I denna

del hänvisar Handelskammaren till de uttalanden i ämnet, som i samband med ett uppmärksammat utslag i regeringsrätten den 11 juni 1945 gjordes till protokollet. Skattelagstiftningen bör rimligen taga hänsyn till även andra synpunkter än de fiskaliska. Den i promemorian framkomna synpunkten, att innebörden av nuvarande avskrivningssystem i realiteten vore den att den skattskyldige komme i åtnjutande av en skattekredit, utgör enligt Handelskammaren en ren konstruktion, sammanhängande med det i skattelagarna anlagda schematiska betraktelsesättet av beskattningsåret som en sluten enhet. Inom ett näringsföretag kan man icke anlägga ett dylikt betraktelsesätt på räkenskapsåret. Principiellt och i praktiken måste nämligen ett företags avkastning ses på längre sikt och låter sig ej sönderstycka på olika år. Det må framhållas att god köpmannased i fråga om beräkningen av inkomst av rörelse uppenbarligen icke kan vara för alla tider given. Liksom näringsföretagens avskrivningspolitik växlat under gångna årtionden har den å senare tid influerats av vunna erfarenheter och ökade insikter. Den har måst taga sikte på en väntad sannolik prisutveckling. Det är också naturligt att kraven på nedskrivningar måste skärpas under en period av högt uppskruvade varupriser, då envar måste säga sig att ett prisfall inom en relativt begränsad tidsrymd måste komma att inträda. Handelskammaren vill särskilt understryka, hurusom under krigsåren och alltjämt det för näringsföretagen varit en tvingande nödvändighet att företaga tillräckliga avskrivningar till förekommande av att i boksluten framkommit nominella vinster av tvivelaktig varaktighet. Prisstegringarna ha under kriget varit betydande. Redan har priset på viktiga varor sjunkit. Ett fortsatt skärpt prisfall är att vänta. Handelskammaren

i Karlstad

uttalade.

De våldsamma prisförändringar och den allmänna osäkerhet, som blivit en följd av det nyss avslutade världskriget, samt den ökade insikt om konjunkturernas föränderlighet, som forskning och erfarenhet bibragt oss, kunna förvisso åberopas såsom fullgoda skäl för mycket omfattande reserveringar. Det ligger i öppen dag, att sådana åtgärder smidigast och lättast företagas genom nedskrivning å tillgångar i stället för genom särskilda i balansräkningen redovisade avsättningar. Sådana nedskrivningar kunna naturligtvis icke uppfattas såsom självändamål utan hava till syfte att säkerställa eller öka företagets livsduglighet. De innebära så långt ifrån en skatteflykt, att de tvärtom för ett riktigt bedömande måste framstå såsom ur skattesynpunkt synnerligen välbetänkta, enär genom sådana åtgärder risken för framtida driftsinställelser och andra på företagets skatteförmåga inverkande katastrofer i görligaste mån undvikas. Beträffande de i promemorian framförda båda förslagen till begränsning i nedskrivningsrätten å varulager — i promemorian betecknade såsom alternativ I och II — förekom uttalanden i de flesta yttrandena. Frånsett vissa detalj erinringar och förslag till modifikationer hade alternativ I tillstyrkts eller lämnats utan erinran av länsstyrelserna i Södermanlands, Jönköpings, Kristianstads, Malmöhus, Hallands, Göteborgs och Bohus, Skaraborgs, Värmlands, Västmanlands, Västernorrlands och Norrbottens lån samt Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund. Länsstyrelsen i Uppsala län rekommenderade att alternativ I tillämpades till dess överdrivna reserveringar hunnit framtagas till beskattning och de skattskyldiga blivit införstådda med beräkningen av dolda reserver, varefter övergång till alter-

168 nativ II kunde ske. Lånsstyrelsen i Östergötlands län fann båda alternativen ägnade att främja det avsedda syftet, men gav alternativ II något företräde. Alternativ I avstyrktes av kammarrätten, överståthållarämbetet, länsstyrelserna i Kalmar, Gotlands, Blekinge, Örebro, Gävleborgs och Jämttands län samt 1944 års allmänna skattekommitté och de näringsorganisationer, som berört denna fråga i sina yttranden. Länsstyrelsen i Kronobergs län var med hänsyn till de betydande praktiska svårigheter, som mötte vid tilllämpningen av ett begränsat nedskrivningsförfarande, tveksam om lämpligheten av att införa begränsning av rätten till fri lagervärdering. Länsstyrelsen i Stockholms län ansåg den föreslagna procenten för tillåten nedskrivning vara för hög och förordade för sin del en kombination av promemorians båda alternativ. Handelskammaren i Karlstad, som avstyrkte förslaget, framhöll att detta inte innebar att handelskammaren i princip tog avstånd från varje åtgärd i begränsande riktning. I flera yttranden föreslogs i förhållande till förslaget i promemorian ytterligare avvikelser från huvudregeln och jämkningar i procentsatsen. Lånsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län föreslog att för surrogatvaror eller andra undantagsfall borde finnas möjlighet till speciella nedskrivningsregler, som eventuellt kunde fastställas av Kungl. Maj :t efter särskild framställning av skattskyldig eller branschorganisation. Länsstyrelsen i Malmöhus län anförde. Under normala förhållanden, med något så när stabiliserade konjunkturer, torde en nedskrivning med 50 procent å anskaffningsvärdet utgöra en fullt betryggande garanti mot eventuella prisfall. Emellertid synas perioderna av stabilare konjunkturer bliva allt mera kortvariga och bör vid en lagstiftning i nu ifrågavarande ämne vederbörlig hänsyn tagas härtill. Utöver de av granskningsmannen föreslagna fallen för avvikelse från den normala avskrivningsprocenten bör följaktligen komma i fråga varje sådant fall där rörelseidkaren med bärande skäl kan göra sannolikt, att en nedskrivning av varulagret med 50 procent icke skulle erbjuda tillräcklig säkerhetsmarginal mot risken för prisfall. Det bör åt skattemyndigheterna inrymmas möjlighet att jämväl under nu angivna förutsättningar medgiva större nedskrivningsprocent än den normala. Länsstyrelsen i Värmlands län yttrade. Då länsstyrelsen förordar alternativ I med en starkare begränsning av rätten till nedskrivning av varulager och av kontrakterade varor vill länsstyrelsen emellertid ifrågasätta huruvida det kan vara lämpligt att härför bestämma en allmängiltig procentsats såsom en nedre gräns, helst som det måste förutsattas att undantag härifrån både uppåt och nedåt icke sällan måste göras. Om det befinnes nödvändigt att siffermässigt bestämma gränsdragningen torde denna gräns böra sättas ganska högt. En fastställd procentsats kommer att ingiva de skattskyldiga den föreställningen att en nedskrivning till denna gräns under alla förhållanden är berättigad, och beskattningsmyndigheternas anmärkningar i fall, då denna gräns icke underskridits, kommer lätt att betraktas som trakasserier. Alldenstund behovet av nedskrivning å varulagret även är starkt varierande i olika branscher, synes det även med hänsyn härtill vanskligt med ett fastslående av en sådan procentsats.

169 Även länsstyrelsen i Västmanlands lån uttalade liknande synpunkter och förordade att nedskrivningsgränsen sattes olika hög för olika slag av rörelse alltefter det legitima behovet. Länsstyrelsen i Jönköpings län ifrågasatte om inte de föreslagna åtgärderna till begränsning av den fria lagervärderingen — i avvaktan på att frågan om kvittning av förlust ett beskattningsår mot vinst ett annat löstes — tillsvidare borde utformas så att den skattskyldige i vissa fall tillerkändes rätt att använda varulagervärderingen i vinstutjämnande syfte. För sådant ändamål borde i regel en nedskrivning med 50 procent vara fullt tillräcklig. För vissa mycket konjunkturkänsliga branscher torde emellertid nedskrivning till lägre belopp än 50 procent av varulagrets värde kunna medgivas efter prövning i varje särskilt fall. Länsstyrelsen i Uppsala'lan, som fann den föreslagna procentsatsen 50 vara för hög när prisnivån stabiliserats, ansåg att procentsatsen borde normalt bestämmas till 40. länsstyrelsen i Skaraborgs län uttalade att nedskrivning inte borde medgivas med högre belopp än 20 procent på inneliggande lagers anskaffningseller tillverkningskostnad. Utredningsmannens uttalande att negativ värdering av varulager tillfälligtvis skulle kunna ifrågakomma mötte gensaga från länsstyrelserna i Stockholms och Värmlands län. Den förra anförde. Enligt länsstyrelsens mening måste avdragsrätten för lagernedskrivning anses grundad därå att företagaren kan komma att lida förluster genom prisfall å eller försämring av inneliggande lager. Är denna uppfattning riktig, synes emellertid något behov av negativ lagervärdering ej föreligga. Dylik lagervärdering vid taxering synes befogad endast om man i stället för eller vid sidan av nyss angivna motiv för nedskrivningsrätten söker grunda denna rätt därå att företagare böra beredas särskild skattelättnad genom att till en oviss framtid uppskjuta redovisningen av intjänade vinster. Detta finner sig länsstyrelsen icke kunna förorda och avstyrker därför förslaget om negativ lagervärdering. Kammarrätten

anförde följande skäl för sitt avstyrkande av alternativ I.

Det är uppenbart, att stora svårigheter möta att med rättvist verkande bestämmelser likformigt reglera varulagervärderingen i beskattningshänseende för så olikartade företag, som det här är fråga om. Det må jämväl framhållas, att med de föreslagna reglerna en ojämn behandling och vid undantagsbestämmelsernas tillämpning även godtycke från beskattningsnämndernas sida lätt kunna tänkas. Alt. I kan i viss mån sägas innebära ett steg tillbaka i utvecklingen. Fördelen med den s. k. fria lagervärderingen är ju bland annat, att affärslivet får sina i bokföringen gjorda nedskrivningar i regel godkända vid beskattningen, och att skillnad mellan »skattebokföring» och affärsbokföring i regel icke uppkommer. Antalet tvistigheter mellan företagen och skattemyndigheterna blir därigenom begränsat. Enligt nu föreslagna regler skulle däremot ett stort antal fall uppkomma, där företagen skulle vägra godtaga beskattningsnämnds bedömande av varulagrets värde. Vidare skulle svårigheter uppstå vid divergens mellan räken-

170 skaperna och beskattningsmyndighets beslut så till vida att varje avvikelse vid visst års taxering från den skattskyldiges bokföring påverkar taxeringen följande år. Därest varulagers bokföringsvärde ett år höjes, måste hänsyn till denna höjning tagas nästföljande år. Om beskattningsmyndighets värdering visar sig vara felaktig och det under nästföljande året uppstår förlust, synes det med fog kunna ifrågasättas om icke den skattskyldige bör erhålla restitution av skatt, som erlagts för det föregående året, men som ej bort utgå om hans egen »riktigare» värdering godtagits. Under avsevärd tid framåt torde den i alt. I föreslagna metoden komma att giva upphov till ett mycket stort antal skatteprocesser av besvärlig natur. Överståthållarämbetet ställde sig tveksamt till en rätt till så långt gående generell nedskrivning som till 50 procent av lagrets värde, samt anförde. All erfarenhet visar, att en fixerad maximigräns även blir en minimigräns och en dylik bestämmelse skulle säkerligen medföra, att de företag, vilka hittills hållit sig vid en rimlig och normal nedskrivning, omedelbart skulle utöka densamma intill sålunda i författningen angiven gräns, med påföljd att de dolda reserverna av obeskattad vinst skulle ytterligare ökas. Enligt överståthållarämbetets mening bör som allmän regel för lagervärderingen uppställas den av kommunalskattekommittén givna, nämligen att lagret skall värderas till anskaffningspris eller nupris, med rätt för beskattningsmyndigheterna att medgiva ytterligare nedskrivning, då konjunkturförhållandena därtill föranleda. Liknande synpunkter framhölls av lånsstyrelserna i Stockholms, Kalmar, Gotlands, Örebro och Jämtlands län, varjämte i åtskilliga yttranden betonades risken för att alternativ I kom att medföra en kraftig ökning av antalet skatteprocesser. Länsstyrelsen i Gävleborgs lån åberopade ett av vederbörande laxeringsintendent och taxeringsrevisor avgivet yttrande. I detta yttrande framhölls att den föreslagna huvudregeln framstod såsom alltför onyanserad om man tog i betraktande alla de skiftande förhållanden som från fall till fall kunde vara av betydelse för nedskrivningsfrågans bedömande. Å andra sidan var det svårt inse hur ett mera nyanserat system av regler, vilka var bättre anpassade efter skiftande förhållanden, skulle kunna förenas med det i allt skärptare form framförda kravet på en förenkling av skattelagstiftningen. Det ifrågasattes om inte en framkomlig väg var att formulera om anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen på sådant sätt att man gav taxeringsmyndigheterna friare händer i sådana fall, då fråga uppkom om frångående av en i räkenskaper verkställd värdesättning av lagertillgångar — utan att därvid någon särskild nedskrivningsprocent angavs. Reservanterna i 1944 års allmänna skattekommitté anförde. Om man skall tänka sig några begränsningar i den nedskrivningsrätt, som för närvarande är gällande, synas följande synpunkter böra vinna beaktande. 1) Någon beskärning av företagens rätt att utan beskattningsrisk skapa ett effektivt prisfallsskydd bör uppenbarligen icke ifrågakomma. Huru stort detta prisfallsskydd skall vara för att kunna anses under alla omständigheter effektivt, kan givetvis vara föremål för delade meningar. Så mycket torde med ledning

171 av den nuvarande prisstrukturen vara klart, att en nedskrivning med 50 % på nuvarande anskaffnings- eller tillverkningskostnader icke skulle vara tillräcklig. Om man däremot, såsom i den remitterade promemorian synes vara avsett, anknyter nämnda nedskrivningsprocent till en prisnivå, som kan anses motsvara mera »normala förhållanden», och samtidigt bereder den skattskyldige möjlighet att erhålla ytterligare nedskrivning, därest han kan prestera nöjaktig bevisning om sannolikheten av större risker, torde ur nu förevarande synpunkter ingen erinran vara att göra. Säkerligen skulle det däremot visa sig olyckligt att göra den generellt fastställda procentuella nedskrivningsrätten beroende av skattemyndigheternas prövning i det individuella fallet, »därest goda skäl kunna anföras för att riskerna i samband med varuinköp ej äro så stora, att en femtioprocentig nedskrivning erfordras». Förutom att en sådan regel skulle vålla betydande svårigheter genom en mängd skatteprocesser skulle den skapa ett mycket otillfredsställande osäkerhetstillstånd för företagen i deras vinstbedömning. 2) Som oundgänglig konsekvens av att den skattefria nedskrivningsrätten begränsas till viss procentsats av lagrets värde inträder, att nedskrivningsrätten måste hänföra sig till ett efter rörelsens omfattning och art avpassat normallager. I den mån en nedgång i detta normallager föreligger på balansdagen, måste följaktligen den nedskrivningsrätt, som belöper på den bristande lagerkvantiteten, få överflyttas på det återstående lagret, och detta även om man p å så sätt skulle komma till en negativ värdering av varulagret. Denna konsekvens är också dragen i den remitterade promemorian. Kooperativa

förbundet

yttrar.

I fråga om den föreslagna gränsen vid 50 procent av »lägsta värdet» så bör man därvid bemärka, att en sådan gräns kan vara för låg för vissa företag och varugrupper men för hög för andra. En uniformering medför alltid risk för allmän nedskrivning till sagda gräns, oavsett om behov därav verkligen finnes eller icke. Dessutom är en dylik begränsning krånglig i praktiken och medför förskjutningar av besvärligaste slag från år till annat av den skattemässiga inkomstredovisningen. Styrelsen nödgas därför bestämt avstyrka förslaget om 50 procentgränsen. Skall den ändock införas, synes det vara rimligt att som utgångspunkt för nedskrivningen väljes förkrigspriset (1938 års p r i s ) , vilket för närvarande tillämpas vid krigskonjunkturbeskattningen. En förutsättning för att en sådan ordning för lagervärdering skall kunna genomföras måste vara, att kontrollen av lagerinventeringen kan göras så effektiv som möjligt, ty eljest kommer en sådan beskattning, som nu föreslås, att verka mycket ojämnt mellan olika grupper av företagare. Stora svårigheter måste dock möta vid försök att nå fram till verksam kontroll av lagerinventeringen. I det av Industriförbundet m . fl. å b e r o p a d e y t t r a n d e t f r a m h ö l l s a t t m a r k n a d s p r i s e t å ett flertal v a r o r ä v e n u n d e r m e r a n o r m a l a f ö r h å l l a n d e n s t a r k t f l u k t u e r a t , v a r e f t e r vissa e x e m p e l h ä r p å l ä m n a d e s . I n ä m n d a yttrande anfördes vidare. De av oss anförda exemplen å prisfluktuationer, som förekomma även under »normala förhållanden» — vilket sett ur de skilda synpunkter, som framträda inom var och en av de skiftande grenarna av näringslivet, är ett utomordentligt svårbestämt begrepp — ådagalägga med full evidens att anskaffningsvärde och

tillverkningskostnad icke äro användbara såsom underlag för en generell huvudregel rörande varuvärdering. Den nedskrivning, som »erfordras med hänsyn till den skattskyldiges lagerhållning och fortlöpande varuinköp», måste vara tillräcklig för täckande av det prisfall som å vederbörande tillgång enligt vunna erfarenheter kan tänkas inträffa och dessutom bereda tillräcklig säkerhetsmarginal för ytterligare prisfallsrisk. Det ligger icke i det allmännas intresse att framtvinga en varuvärdering, vilken så snart ett kraftigt prisfall inträffar kan medföra rubbningar i näringslivet och i många fall kanske t. o. m. driftsinskränkningar eller driftens nedläggande. Denna fundamentala princip, att varuvärderingen bör sättas i relation till det lägsta pris, varmed man erfarenhetsmässigt har att räkna, har kommit till uttryck på det sätt man såsom utgångspunkt för värderingen lägger lägsta priset, resp. anskaffningskostnaden under en viss tillräckligt lång tidsperiod, varunder prisbildningen icke tagit intryck av världsomfattande krig eller andra utomordentliga förhållanden. En av våra värdefullaste nationella tillgångar av ekonomisk natur — näringslivets nuvarande motståndskraft mot konjunkturväxlingar — har till väsentlig del skapats, förutom genom den bolagen medgivna rätten till fri avskrivning å maskiner och inventarier, tack vare den fria lagervärderingen. Om statsmakterna, för att stundom vinna ökade skatteintäkter och under åberopande av att i vissa fall överdrivna nedskrivningar å varulager förekomma, ändock skulle anse erforderligt att begränsa denna frihet, skulle möjligen kunna tänkas en sådan inskränkning av rätten till fri varuvärdering, att nedskrivning generellt endast medgåves ned till 50 % av det i samband med behandlingen av leveranskontrakt angivna värdet, nämligen under en övergångstid lägsta allmänna marknadspriset under året närmast före kriget samt sedermera lägsta allmänna marknadspriset under de närmast före beskattningsåret förflutna 10 å 15 åren, krigsåren oberäknade. I yttrandet anmärktes vidare, att den i promemorian ifrågasatta valfriheten att beräkna nedskrivningen antingen å det ingående eller å det utgående lagret inte innebar någon lösning av förevarande fråga i andra fall än då en rent tillfällig nedgång i lagret förelåg. Vid fortsatt varubrist förblev problemet alltjämt olöst. Sveriges köpmannaförbund framhöll, att i den mån obligatorisk skyldighet att i inkomstdeklarationen lämna uppgift rörande varulagervärderingen infördes, möjligheterna till rättelse av värderingen blev större än vad nu var fallet. Det syntes därför vara anledning att först pröva denna väg, innan man genomförde så genomgripande åtgärder som en allmän begränsning i rätten till nedskrivning å varulager. Därest en begränsning av nedskrivningsrätten skulle införas, torde enligt förbundets mening i allt fall en mot prisstegringen — räknad på ett normallager — och den s. k. dolda förkrigsreserven svarande nedskrivning få bibehållas oförändrad, där dylik nedskrivning redan skett, även om lagret tillfälligtvis skulle bli negativt. Förbundet fortsatte. I de fall, där man gjort ytterligare nedskrivningar under kriget i uppenbart syfte att undgå beskattning och alltså ej för att möta särskilda prisfallsrisker, som kunna påvisas, kan däremot med skäl ett återförande till beskattning ifrågasättas av dessa nytillkomna nedskrivningar. För under kriget nytillkomna företag skulle möjligen den ifrågasatta begränsningen till 50 % av anskaffningsvärdet

173 resp. marknadsvärdet kunna införas. Skulle man införa en dylik begränsning även för företag, som funnits före kriget, borde man dock få räkna med ett normallager, som i brist på utredning borde få sättas till det högsta värdet under de senaste 10 åren. Därvid borde omräkning av lagervärdet till den för beskattningsåret gällande prisnivån ske, om normallageridén skall kunna tillämpas. Det räcker emellertid icke med detta, ty i de fall där en rörelse gått framåt, är det sannolikt, att ett större lager är nödvändigt än tidigare, även om de nuvarande förhållandena faktiskt medföra, att lagret är mindre. Den skattskyldige borde då få räkna med det större lager, som under normala förhållanden kan krävas. Härvid borde en jämförelsevis enkel utredning exempelvis om lagrets förhållande till omsättningen under ett antal normala år, kunna vara tillfyllest. Enligt Sveriges grossistförbunds uppfattning kunde man inte fixera en viss nedskrivningsprocent, då förhållandena inom olika branscher var så olikartade. I tider av jämförelsevis goda konjunkturer skulle det kanske inom en bransch vara betryggande med endast 10 procent nedskrivning. medan i tider av vikande konjunkturer inom samma bransch icke ens 70 eller 80 procent skulle kunna anses tillfredsställande. Skattemyndigheterna torde ha ringa möjligheter att kunna bedöma, vad som här var rätt och rimligt. Östergötlands och Södermanlands handelskammare framhöll beträffande förevarande alternativ, att då företagarna kom att sakna möjlighet att i förväg bedöma vilka nedskrivningar, som av skattemyndigheterna godkändes, en i hög grad besvärande osäkerhet skulle vidlåda företagens avsättningar till skatter. I åtskilliga yttranden betonades nödvändigheten av att alternativ I genomfördes med lämplig övergångstid — 5 till 10 år — emedan företagens likviditet eljest skulle bliva hårt ansträngd. Alternativ II i promemorian tillstyrktes av länsstyrelserna i Östergötlands, Kronobergs, Kalmar, Blekinge, Älvsborgs, Örebro, Kopparbergs, Jämtlands och Norrbottens län samt Sveriges köpmannaförbund och handelskammaren i Karlstad. Reservanterna i 1944 års allmänna skattekommitté ansåg att om en begränsning i nedskrivningsrätten skulle ske, den ifrågasatta räntedebiteringen var en framkomlig väg. Ett genomförande av detta alternativ avstyrktes av övriga näringsorganisationer samt kammarrätten, överståthållarämbetet, länsstyrelserna i Uppsala, Jönköpings, Gotlands, Kristianstads, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Västmanlands och Västernorrlands län samt Taxeringsnåmndsordförandenas riksförbund. I några yttranden ifrågasattes att begränsa alternativet med räntepåföring till endast juridiska personer. Länsstyrelsen i Örebro län ifrågasatte sålunda huruvida inte en kombination av de båda alternativen var tänkbar på så sätt, att alternativ II skulle gälla endast för de juridiska personer, som kunde tillerkännas rätt till fri avskrivning å maskiner och inventarier, under det att alternativ I fick tillämpas för fysiska personer och övriga skatt-

174 skyldiga. Det var framförallt hos nu nämnda juridiska personer, som de stora lagerreserverna förekom. Genom en sådan uppdelning vann man, att de debiteringssvårigheter, som kunde tänkas bliva en följd av förslaget vad beträffade fysiska personer, undveks. Lånsstyrelserna i Stockholms och Älvsborgs län hade varit inne på samma tankegång, men den förra länsstyrelsen fann en dylik uppdelning inte vara tillrådlig, då många småföretagare arbetade i aktiebolagsform och för dessa de enklare bestämmelserna i alternativ I sannolikt skulle ställa sig lämpligare. I flera yttranden behandlades frågan huruvida en viss del av reserverna borde vara fri från räntepåföring. Länsstyrelsen i Örebro lån uttalade sålunda att om alternativ II genomfördes även för andra skattskyldiga än juridiska personer, det torde bliva nödvändigt att införa vissa undantagsbestämmelser för reserver av mindre storlek, exempelvis ej överstigande 20 000 kronor, då i annat fall taxeringen skulle bliva alltför svårbemästrad. Sannolikt skulle redan på så sätt de flesta fysiska personer komma att bliva befriade från ränteskatten. Enligt länsstyrelsens i Jönköpings län uppfattning borde räntan träffa endast den del av reserven som översteg 25 000 kronor. Lånsstyrelsen i Kalmar län framhöll att räntan inte borde beräknas å större del av den dolda reserven än som översteg, vad som i det särskilda företaget kunde anses som skälig reserv för att företaget skulle vara skyddat för prisfallsrisk, vilken reserv måtte kunna beräknas till 50 procent av lagrets tillverkningseller anskaffningsvärde. Kooperativa förbundet hävdade att ränta inte borde räknas å reservering som stannade vid 50 procent av lagervärdet, beräknat till förkrigspris. Handelskammaren i Gävle gav uttryck för en likartad tankegång. Sveriges köpmannaförbund föreslog att en reserv motsvarande minst 10 procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och marknadspriset alltid blev räntefri. Länsstyrelsen i Örebro län ville för sin del ifrågasätta om inte den dolda reserven borde beräknas till skillnaden mellan ett efter skäliga grunder beräknat lågkonjunkturvärde å lagret och dess bokförda värde. I det av Industriförbundet m. fl. åberopade yttrandet framhölls, att såsom en första förutsättning för en räntepåföring självfallet måste uppställas det kravet, att nedskrivningen översteg vad som för beredande av nödigt prisfallsskydd kunde anses erforderligt och att sålunda en dold reserv i verklig mening skapats. Ett liknande uttalande gjordes av handelskammaren för Örebro och Västmanlands lån. Handelskammaren fann emellertid varje försök till gränsdragning godtycklig och ansåg det därför vara förklarligt att något försök härtill inte gjorts i promemorian. Mot de i promemorian föreslagna procenttalen för räntan vänder sig några yttranden. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ansåg sålunda att den föreslagna räntesatsen 2,5 procent var för låg. Det i rörelsen investerade egna kapitalet torde en rörelseidkare kunna i regel förränta efter väsent-

175 ligt högre procenttal, varför det inte syntes böra möta hinder att beräkna sådan ränta efter 5 procent. Detta tal motsvarade ju även vad det allmänna fick betala som gottgörelse till dem, som berättigades åtnjuta restitution av skatt, och anledning torde finnas att anse samma räntesats naturlig för båda fallen. Länsstyrelsen i Västmanlands län ifrågasatte om inte räntesatsen borde fastställas till åtminstone 4 procent, enär med lägre procentsats även företag med god likviditet torde frestas att i inte önskvärd utsträckning begagna sig av möjligheten att skaffa sig skattekredit. Av liknande skäl ansåg länsstyrelsen i Uppsala län det vara nödvändigt att höja den föreslagna räntesatsen till 5 å 6 procent. Länsstyrelsen anförde vidare. Denna procentsiffra kan kanske synas något för hög i sådana fall, då företagen avsett att förbättra sin likviditet. Härvid bör emellertid tagas hänsyn till att företagen få en kredit, vilken icke behöver återbetalas, därest rörelsen i framtiden skulle gå med förlust. Denna förmån synes väl motivera en högre räntesats än den, som bankerna tillämpa vid utlåning. Sveriges köpmannaförbund tillstyrkte alternativet under förutsättning att räntan fastställdes till högst 1,5 procent. I yttrandena av reservanterna i 1944 års allmänna skattekommitté, Kooperativa förbundet och de av Industriförbundet m. fl. utsedda delegerade uttalades att räntesatsen borde bindas vid riksbankens diskonto för korta växlar. Under framhållande av att det måste finnas nödiga garantier för att räntedebiteringen inte blott i utgångsläget utan också i framtiden hölls inom ramen av de grundförutsättningar, varpå den baserats, anförde reservanterna vidare. En höjning bör följaktligen endast kunna ifrågakomma, i den mån antingen riksbankens tremånadersdiskonto — för närvarande 21/ 2 % — höjes eller en höjning sker av den för närvarande utgående proportionella beskattningen av inkomst av rörelse. Å andra sidan bör en ändring nedåt i någotdera av dessa hänseenden leda till en motsvarande justering av räntcdebiteringen. Som skäl för ett avstyrkande av alternativ II hade i ett flertal yttranden framhållits att detta alternativ skulle ytterligare komplicera taxeringsförfarandet och bliva svårt att praktiskt tillämpa, särskilt beträffande fysiska personer. I den riktningen uttalade sig kammarrätten, länsstyrelserna i Uppsala, Jönköpings, Gotlands, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Västmanlands och Västernorrlands län samt Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund. Kammarrätten vände sig vidare mot att i promemorian som grund för ränteberäkning å hela den dolda reserven — utan någon spärregel— åberopats en jämförelse med lagstiftningen om investeringsfonder, samt tillade. Enligt investeringsfondslagstiftningen är det i företagets hand definitivt konstaterad vinst, som beskattas, under det att den i varulager befintliga dolda reserv, som enligt alt. II skulle medföra en latent skatteskuld, ett kommande beskattningsår på grund av fallande konjunkturer eller annan grund kan komma att försvinna. Även här föreligger liksom vid alt. I anledning till att ifrågasätta ett

restitutionsförfarande för att åstadkomma rättvisa i det fall, att beskattningsmyndighets värdering av varulagret visat sig oriktig. Inte heller länsstyrelsen i Kristianstads län fann det ur principiell synpunkt riktigt, att de skattskyldiga skulle åläggas att betala ränta å ett belopp, som till större eller mindre del allenast var avsett att täcka de förluster, som framdeles kunde uppstå. Överståthållarämbetet fann sig inte kunna tillstyrka alternativet med ränta på skattemedel, svarande mot de dolda reserverna. Ämbetet anförde. Därigenom skulle snarast uppmuntras utnyttjandet av skattekrediten, vilket icke synes önskvärt. Vidare skulle fältet öppnas för spekulationer i skattesatserna. Särskilt anmärkningsvärt är därjämte, att en dylik åtgärd icke skulle verka lika för olika slag av skattskyldiga. Först och främst inträder den av promemorieförfattaren redan påpekade svårigheten ifråga om fysiska personer. Vidare bliva förhållandena olika allteftersom den skattskyldige ar bosatt i en kommun med hög kommunalskatt eller med låg sådan. För den förstnämnda skulle en skattkredit även med jämförelsevis hög ränta vara en avsevärd förmån. För den sistnämnde skulle så icke alls vara fallet. Slutligen inställer sig här osökt frågan, varför staten, om skattekrediter skola beviljas, skall begränsa denna förmån uteslutande till rörelseidkaren och varför icke samtliga skattskyldiga då borde komma i åtnjutande av samma förmån, exempelvis i den form, att vad som sparas av årets vinst undantages från beskattning i annan form än genom viss ränta till staten. Kooperativa förbundet medgav att förslaget om ränta på reservationer inte medförde så ogynnsamma och omedelbara konsekvenser som alternativ I och att det till synes skapade en viss rättvisa mellan företagarna å ena sidan och å den andra sådana skatteskyldiga, som inte hade tillfälle göra skattefria reservationer. Mot förslaget kunde dock i princip samma invändningar göras som mot det om 50 procent-gränsen. Skånes handelskammare, som fann förslaget vara föga tilltalande, ansåg att detsamma vore otillräckligt utrett, varför det mötte svårigheter att taga ställning i frågan. Handelskammaren anförde därefter. Om statsmakterna skulle finna erforderligt att närmare reglera avdragsrätten bör detta ske efter andra grunder än de föreslagna. Tänkbart vore sålunda att, med bibehållande av de nuvarande avskrivningarna enligt bokföringsmässiga grunder, såsom lägsta gräns för avdragen fastställa den nedre fluktuationsgränsen för varupriset under en viss förfluten tidsperiod, förslagsvis två konjunkturcyklar om vardera tio år, dock med rätt för företaget till ytterligare avskrivningar i den mån företaget kan förebringa sannolikhetsskäl för att risk föreligger för att priset å varan före realisationsdagen kan falla under denna gräns. Som tidigare berörts föreslog länsstyrelsen i Stockholms län en kombination av de båda alternativa metoderna. Länsstyrelsen anförde härom. Vid övervägande av de olika alternativens för- och nackdelar har länsstyrelsen kommit till den uppfattningen att ett mer tillfredsställande resultat än vid genomförande av ettdera alternativet odelat skulle kunna ernås genom en kombinerad användning av de båda metoderna. Länsstyrelsen tänker sig därvid såsom huvud-

177 regel ett stadgande om nedskrivningsrätt å lagers anskaffningsvärde med 20 eller möjligen 25 procent. Genom dylik nedskrivningsrätt tillgodoses otvivelaktigt avskrivningsbehovet för flertalet rörelseidkare. De företag, för vilka ett verkligt behov av större nedskrivning föreligger, skulle hava rättighet att verkställa ytterligare nedskrivningar emot skyldighet att utgöra ränta å nedskrivningsbeloppen. Lämpligen synes härvid den i promemorian angivna metoden med tillägg till taxeringarna böra ifrågakomma. Länsstyrelsen anförde vidare att då de rörelseidkare, vilka kunde ha anledning verkställa stora nedskrivningar å lagret, huvudsakligen torde vara att finna bland större industriföretag, samt sådana företag i regel arbetade i aktiebolagsform, vid en kombination av metoderna den i promemorian påtalade olägenheten i samband med de fysiska personernas beskattning väsentligen skulle undgås. Om ett större företag undantagsvis drevs annorledes än i aktiebolagsform, torde det inte möta svårighet att för ett dylikt enstaka fall tillämpa en debiteringsregel, som avvek från vad som eljest gällde för fysiska personer. Även de olägenheter, som var förknippade med alternativ I, skulle enligt länsstyrelsens mening vid en kombination enligt antydda grunder av de båda alternativen bortfalla eller åtminstone starkt begränsas. De yttranden, som berörde förslaget i promemorian om obligatorisk uppgiftsskyldighet rörande varulagervärdering för sådana rörelseidkare, som enligt lag var skyldiga att föra handelsböcker, gick i allmänhet i tillstyrkande riktning. Endast Östergötlands och Södermanlands handelskammare och handelskammaren i Gävle avstyrkte införandet av en sådan skyldighet. I flera yttranden underströks att obligatorisk uppgiftsskyldighet beträffande lagervärderingen skulle medge en tillfredsställande kontroll över värdesättningen av lagertillgångar vid förmögenhetsbeskattningen. Kammarrätten, som tillstyrkte förslaget, ville emellertid för sin del framhålla, att det syntes synnerligen ovisst, huruvida uppgifter rörande varulagervärderingen, som lämnades i självdeklarationen, kunde medföra en riktigare förmögenhetsberäkning. Länsstyrelsen i Blekinge län påpekade att uppgift om varulagervärderingen vore — bortsett från dess betydelse vid förmögenhetsbeskattningen — behövlig vid taxeringsarbetet. Vid bedömning av rörelseidkaredeklarationers trovärdighet fäste taxeringsmyndigheterna stor vikt vid bruttovinstens storlek i förhållande till omsättningen. Bruttovinstprocenten påverkades emellertid i hög grad av förändringar i lagerreserven. En redovisning av dessa reservers storlek i självdeklarationerna skulle otvivelaktigt befrämja en riktig taxering. Länsstyrelsen underströk att man i detta sammanhang måste beakta att det för rörelseidkarna skulle föreligga stora svårigheter och innebära ett betydande merarbete att i inventariet angiva anskaffningskostnad å vid bokslutstillfället inneliggande varor. En sådan uppgiftsskyldighet skulle emellertid underlätta en värdering efter enhetliga principer 12—407253

178 och samtidigt skulle rörelseidkarna få möjlighet att överblicka innebörden av hittills — säkerligen i flertalet fall — »på känn» vidtagna värderingar. Att uppgifter i ifrågavarande hänseende lämnades av de skattskyldiga syntes Skånes handelskammare riktigt och rimligt. Inte heller Sveriges köpmannaförbund hade något att erinra. Östergötlands och Södermanlands handelskammare anförde. Vid ett bibehållande av nuvarande princip i fråga om fri lagervärdering skulle ett föreläggande av sådan obligatorisk skyldighet sakna varje förnuftigt ändamål. Vad som eftersträvas är ju en begränsning och en förenkling av deklarationsförfarandet, och detta befordras sannerligen icke genom införande av onödiga uppgifter, vilkas genomgående för skattemyndigheterna icke allenast måste vara förenat med ett tidsödande arbete utan påtagligen därjämte är ägnat att föranleda till onyttiga och ändamålslösa spekulationer från deras sida rörande den omfattning av företagskonsolidering, som kan anses önskvärd. Att enbart för förmögenhetsbeskattningen införa en sådan uppgiftsskyldighet kan icke vara påkallat. Detta torde framgå av den av Anneli meddelade uppgiften rörande omfattningen av lagerreserver, förefintliga i av fysisk person bedriven rörelse. Om så i visst fall skulle erfordras föreligger ju alltid möjlighet infordra detaljer rörande lagerprissättningen. Handelskammaren

i Gävle framhöll.

Enligt förslaget skola alla bokföringspliktiga rörelseidkare åläggas att vid avlämnande av deklaration redovisa för lagervärderingen, d. v. s. uppgiva såväl bokfört värde som anskaffningsvärde. Betyder detta, att lagrets inköpspris vid bokslutstillfället skall uppgivas, eller skall man uppgiva varornas faktiska inköpspris enligt fakturorna för inköpen? Då tanken med förslaget synes vara att skapa möjlighet att skärpa förmögenhetsbeskattningen, avses förmodligen lagrets värde bokslutsdagen, vanligen den 31 december. Detta betyder, att man måste räkna om alla artiklar till nuvärde, och i den mån man ej känner detta, får man infordra offerter. Det säger sig självt, att i företag med flera tusentals artiklar detta arbete kommer att bli så betungande, att företagen icke gå i land med uppgiften.

Av kommittén verkställd undersökning av lagernedskrivningar

Då några mera omfattande uppgifter angående lagernedskrivningar inom näringslivet inte fanns att tillgå, begärde och erhöll kommittén av Kungl. Maj :t tillstånd att få taga del av de deklarationer för taxering till investeringsskatt som avgivits av aktiebolag och ekonomiska föreningar. I dessa deklarationer skulle, såsom tidigare framhållits, rörelseidkare, vars omsättning under år 1951 överstigit 300 000 kronor, lämna vissa uppgifter angående varulager. Sålunda skulle bland annat uppgivas anskaffningsvärde och bokfört värde å lagren vid 1949 och 1951 års slut ävensom uppgift å den avskrivning med hänsyn till inkurans, som verkställts beträffande dessa lager. Uppgift skulle därjämte — om anskaffningsvärdet av lagret vid 1951 års slut var större än anskaffningsvärdet av lagret vid

179 1949 års slut — lämnas å värdet av 1949 års lager omräknat till de priser vartill 1951 års lager upptagits. Orsaken till att kommittén begränsade undersökningen till att omfatta endast aktiebolag och ekonomiska föreningar var att kommittén ansåg nödvändigt att förenkla arbetet med insamlandet av uppgifterna. Av samma skäl måste undersökningen även begränsas till att avse dylika skattskyldiga allenast inom vissa län. Det undersökta materialet utgöres därför av uppgifter angående lagervärden m. m. som lämnats av aktiebolag och ekonomiska föreningar, vilkas styrelse h a r sitt säte inom Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs, Västmanlands och Västernorrlands län samt därjämte av vissa aktiebolag, vilkas styrelse har sitt säte i Stockholms stad. Av bolag, vilkas styrelse har sitt säte i nämnda stad, har medtagits bolag inom fyra av stadens åtta bolagstaxeringsdistrikt. Genom att uppgifter hämtats från samtliga ifrågakommande aktiebolag och ekonomiska föreningar från län i skilda delar av landet har en viss garanti vunnits för att de olika branscherna är tillfredsställande representerade. Beträffande industrin torde den omständigheten att uppgifterna endast avser aktiebolag och ekonomiska föreningar knappast minska materialets representativitet, enär industriföretag av någon betydelse i regel drives i form av aktiebolag. Även företag inom grosshandeln drives i så stor utsträckning såsom aktiebolag eller ekonomiska föreningar att materialet, trots dess begränsning till dylika juridiska personer, torde vara tillräckligt belysande. För detaljhandeln däremot kan materialet inte sägas vara representativt, men det bör dock kunna ge en viss ledning för bedömning av lagernedskrivningen inom denna del av handeln. Det är synnerligen svårt att bedöma hur stor del av industrin, grosshandeln och detaljhandeln som det undersökta materialet representerar. Beträffande industrin omfattar det undersökta materialet sammanlagt ett större anskaffningsvärde å varulager än den undersökning, som priskontrollnämnden i och för sin verksamhet funnit erforderlig att verkställa. De i sistnämnda undersökning ingående företagen bedömdes med hänsyn till det sammanlagda salutillverkningsvärdet för dessa företag motsvara cirka 30 procent av hela industrin med frånräknande av gruppen kraft-, belysnings- och vattenverk. Man kan därför ha ett visst stöd för att antaga, att det nu undersökta materialet omfattar mellan 30 och 40 procent av hela industrin med hänsyn till lagerhållningen. Beträffande gross- och detaljhandeln kan bedömning av vilken andel materialet representerar knappast göras. Det finns inte något företagarregister och inte heller någon jämförbar statistik. Såsom tidigare fram-

180 hållits är materialet i fråga om detaljhandeln ej representativt i vad det avser fysiska jiersoner. Från deklarationerna till investeringsskatt har uppgift hämtats i fråga om varulagren vid 1949 och 1951 års — eller motsvarande räkenskapsårs — utgång beträffande anskaffnings- och bokföringsvärdena. Med anskaffningsvärde förstås här det lägsta av anskaffnings- och återanskaffningsvärdena (lagret värderat efter lägsta värdets princip) och efter avdrag för inkurans. I de fall inkuransavdraget angivits i deklarationerna har även uppgift härom insamlats. Därjämte har från deklarationerna uppgift hämtats å omräknat värde av 1949 års lager, d. v. s. värdet av lagerkvantiteten år 1949 upptagen till de priser, till vilka motsvarande tillgångar i 1951 års lager värderats. Om denna omräkning av lagren verkställts författningsenligt — d. v. s. 1949 års lager hade vara för vara omräknats till de priser motsvarande vara upptagits till vid 1951 års slut (det lägsta av anskaffningsvärdet och återanskaffningsvärdet vid 1951 års slut) — skulle man vid en jämförelse mellan detta omräknade värde å 1949 års lager och 1951 års lager kunna konstatera, om lagret ökat eller minskat år 1951 jämfört med år 1949. Omräkningen av lagren torde emellertid av praktiska skäl i mycket stor utsträckning ha verkställts på det sätt, att det uppgivna anskaffningsvärdet år 1949 omräknats till 1951 års priser efter en viss index, som skulle motsvara prisstegringen mellan 31/12 1949 och 31/12 1951. En på detta sätt verkställd omräkning torde i många fall ha lett till att det omräknade värdet av 1949 års lager blivit för högt. Prisstegringsprocentena för de olika branscherna beräknade med ledning av företagens uppgifter å omräknat värde av 1949 års lager har jämförts med motsvarande procenttal enligt priskontrollnämndens uppgifter. Det har visat sig att de erhållna procenttalen genomgående legat högre än priskontrollnämndens motsvarande procenttal men skillnaden har dock i allmänhet inte varit så betydande, att det framkomna materialet inte kan läggas till grund för ett ställningstagande. I de fall uppgift å omräknat värde å 1949 års lager inte lämnats i deklarationerna — uppgift härom var nödvändig endast om anskaffningsvärdet av 1949 års lager var lägre än anskaffningsvärdet av 1951 års lager — har anskaffningsvärdet av 1949 års lager omräknats efter den uppgivna genomsnittliga prisstegringen för de företag inom branschen, som lämnat uppgift å omräknat värde. Den av kommittén verkställda undersökningen har sammanfattats i nedanstående tabeller, till vilka i det följande vissa kommentarer skall lämnas.

, J " a i » '•O .£, Be *-< c .a! BO T3 _; it, o

3 •d° S CD

Oj

CN 00 1-H

•- C ^ o ~

Ä - » J < O 1 10 3 i - C . . M

M T I

a. o> _J ca

^ 00 C l CO lO "^

> « t. ca os 3 T3 --t

—

cy

o>

a > tca ca g

Os

§*5 <3:£

S3

t, "O

^ "rt •* tf\

•S 3 ca

" r a

i-i

-t.^* M

»•oS

m 00 00 co ro ro co uo

-0 so os h c -*-< <" _ :

ZsS-'gSS.A.S

o

s ^ *» äts a

•ii , J. • O » « =

ös C •o

a •-. « .,. ?* Ci

CQ a

si"«* t o CO I-H

in 01

ns22

S ca^ t » ca g 3 ^J ;ca •3 3 3

Os u 0 CO CO

US

3s

a a u

c- <* cs

, «« iä)T3 --<

ÖJ

e

SS,"0 o a^ o •c .3 -o

3 ^ . 3 :rt en < al a >• - 1

.2 "5 a

ca

•ö •- <=0 2 . o •- a 2 ° "a

•"5

=1

ca >

y ** CO CB CO y , tv „ . * OCO „•

Z Ä«! - ef fnl »" ,

fl

i i £ -a *2 603 .a a 3 • c •« "3 3 oo.s

TT *-# 00 ro o to

00 ©

O

X

CM M in 0 CO 0 -HO-*

o

"3 ° O :0 O C

^ — _.

fe 3 . 3 — .— O

t . ^a

2 t, 3 ca ti 13

a g«a

2 S ä

o.

0.-S-E

3 w o

. ca CJ> b.

•3 a c a o c " P. a a .!- 5; ^ - u r; .-H -cs os jet ra j -

rf

~

CO •^ "tf*

CM © "-J* © Oi OI T-H O l ["-

0 Ti C y; •c

.__,

i

Ri IO £3

QDT3

O

; .* .-; «s o . w 3

^i *J V

ro

•* t o m

JC: Cl

r » -fp »-i

r- ©

^ c3/. '-J

ec

S «

<L> ^J

^

> —

r- c<i © © 10 iO CO M

°

as>2

s

rt

S O

&

3 —< <» uT-S S - a . - i -o

1-1 iå o

ii « •ca 3 Mo m *n . a «3

BO

,i s 2^ °

a *-H

t-n

C3

** 3

o

™ J2

.n s i

sålla ACQ

OD

E_ wU ICOO i™-Q -

« a :C CU

182 Tabell

28,

utvisande

procentuella

a = samtliga företag b = företag med ansk.v. vid 1951 års slut över 1 OOO 000 c = övriga

Företag med blandad tillverkning Byggnadsverksamhet o. d Malmbrytning och metallindustri Jord- och s t e n i n d u s t r i . . . . Träindustri Pappers- och grafisk industri Livsmedelsindustri Textil- och beklädnadsindustri Läder-, hår- och gummivaruindustri Kemisk-teknisk industri.. Kraft-, belysnings- och vattenverk

Tabell

29, utvisande

Antal

nedskrivningen

1949 T % a v anskaffningsvärdet

av varulager

inom

I % av lagret omräknat till 1951 års priser

industrin I951 I % av anskaffningsvärdet

700 97 120

53 50 53

54 51 56

43 49 42

65 61 71

66 62 73

57 60 62

60 46 57

61 47 61

43 43 43

224 281

71 41

74 46

50 39

82 51

83 60

69 50

78 35

81 38

57 34

87 164

68 53

70 54

51 43

80 64

83 64

65 57

57 53

59 53

45 46

procentuella

nedskrivningen

av varulager

Iransporlverksamhet

m.

1949 I % av anskaffningsvärdet

inom grosshandeln

samt

m. 1951 I % av anskaffningsvärdet

a = samtliga företag b = företag med ansk.v. vid 1951 års slut över 1 000 000 c = övriga

Antal

Kombinerade företag . . . . Rederier Biltrafik, järnvägsrörelse, spedition o. d J ä r n - och maskingrosshandel Kol- och vedhandel Trävaru- och byggnadsmaterialhandel Pappersgrosshandel Kolonialvarugrosshandel . Spannmålshandel, lantmannaaffärer o. d Textilgrosshandel Läder-, hår- och gummivarugrosshandel Kemisk-teknisk grosshandel

157 5

57 68

61 75

46 58

66 74

69 79

60 66

43 70

43 75

44 60

232 49

60 32

66 32

45 31

71 52

75 52

60 53

57 43

62 49

44 35

122 61 166

47 49 51

46 75 51

50 44 44

63 69 61

61 84 63

67 66 57

53 53 48

57 86 53

48 51 39

86 150

25 65

23 60

31 50

42 73

40 76

46 60

55 51

53 43

39 I % av lagret omräknat till 1951 års priser

183 Tabell 30, utvisande procentuella nedskrivningen av varulager inom detaljhandeln a = samtliga företag b = företag med ansk.v. vid 1951 års slut över 1 000 000 c = övriga

Antal

Kombinerade företag. . . . Hotell, konditorier, sjukhus o. d Bil-, cykel- och maskinhandel Bensinhandel o. d Ur- och optisk handel. . . . Guldsmedsaffärer Järnhandel Glas-, porslin- och bosättningshandel Möbelhandel Bok- och pappershandel. . Livsmedelshandel Textilhandel Sko- och läderhandel Färghandel

188 16 7 13 112

54 30 69 59 43

49 30 41 58 41

65 44 72 64 58

52 35 43 61 48

90 64 62

61 44 48 63 56

44 67 50

50 35 40 56 46

14 66 59 270 263 48 41

64 53 53 51 65 52 53

64 54 40 37 58 55 50

70 65 64 62 74 66 63

66 72 69 78 57 82

70 65 54 51 68 68 61

63 53 55 41 58 44 54

55 61 44 64 42 70

63 53 45 35 49 45 53

1949 I % av anskaffningsvärdet

— 89 60 47

— 50 63 60 71 43 78

I % av lagret omrfikn. till 1951 års priser

—

1951 I % av anskaffningsvärdet

184 a cc

•

i» M3

in • " •o

"2

z

9 > M a :« k

c

!H CJ ©•> J i

a

CO

v: CC

CJ

-o OJ a 3 -c I-

z

ca 3

-H

>

fl

o C

>

'C M

I

lCJ

a

IO

•g — B CJ

cc : C

Q <H 00 ©iftri

-H © l> CO

ro

r - oo i-* irt I > © Oi © © N 00 © O :N i-i

M cN © CN (N © © © i-H ©

TI

CO M

:CC

J-

CJ

*•> - j

> - f l _: 44 CM

a

BC

a

ifl

G O T)

M

3^ C A > iO

ca

I

•O

£ u fe C

i t

_-

H

O

©

©

CO

« - "2 co

©

e "S

•o

t

00 I > 00 00 r - i n i-i co © o OS I > i-H CO T - 0 0 N -r-i

tN CO 1-H i-H © i-H

l> © TT i-H 1-1 Tf

tN CM

0 0 "•* © 00 © O © © LO

i-H UO CO ©

©

© -N

LO 00

© CO TJ< 0 0

00 CO

r»

o

ii o m

CO

© !N

CN

© CO

< T 3

3 •O

s. 3 s g

^ H CO © 00 - H -H* in ©

•-# - * * © 1 > c N CM 1-H

ca B

i> © ©

M

O

oc M

©

•c

CO

cM

„

zc c ^r

:

—-

o r-»

© l>

"0 "TS

co ©

--*

2 «3

m

-# ©

-«-f © © r - - - r cN t * - CO i O

•J o % « 5 w .2 5 » 5 o i i.

©

*H

© CO

cg

--J1 co m ©

1-H CO

CM

CO O0 N CO © LO © r>

© r»

<*

©

1-H ©

CM (N

m

oa cN -^ tN r> co 00

CO © t N 00 i-i t N

© i>

©

co •**

© © m

o o

QC

I> in ©

i-H •n ©

EO CM

• P H

TJ*

•8

© ©

so O CM

«:-ä •M

s

co

— i CO CO CO O J T H ,-< C l 0 0

CM

CM m oo

ro

S m-S

CO CO CM CO

O

CO

rr- CO m CM CO oo CD

in co

00 CO CO CO

CO

a

CJ

s • »MJ

• A

W

• j<

•

-ca

a O -= CJ > • a (A a M •Ö • CL C3 CJ

•O -c-

ca

t* 3

BO

ffl

a : BO

a

•a

a

: 3 : " : -c a c BO -.•§•58 5 •' '. . a s . S 7 a ' *-* .— u . *£ . H u

.a or M

W

*-• O l N PS B . - "(4 — -a

-Si i-S-S I I - "

T3

o J=

o

"E a &.s > 3.2 -g

g b ffl .1. o

J<

-•

«

185 M •o - j 1 " CJ -H

3 i U ca o o - o > . 3 :CB ca a >

Z

CM

N

r--

HH-

© © CO •"*

uo

r-*

-fl"

co m

ro

CO 1 TI" CM

. 2 vp ca s-, o ^ , a

•a S1 i S w

O

© ;> .— -co Z I-H « c p>

^

CM

CO CO

rin

m o

co co

•*

m

CJ 5 £ CJ

g '^> o > *J o x c: O 3 > "5 CM* -n

.'<•

cd ex

— IO

M

-i

—

C

J3

J-

JJ:

C J^c

«

t-

co co

CJ

0 0 CO

CM CM

m

CM

-i

CM CO IO Oi O **J"

© N IO

r» IB in

CM

CM —i CM

yl o O

ra o CO

CM O i n OJ 00 00

CO 0 0 co i n

CJ

yl

,-1

m m

O

m

O CO CM yl •<* CJ

^H CD O ** CO OJ

rin

o r»

CM CM

00 in

<-5

© i-H © © t"- CM

2 O;

oCO

-T

co r-

O

CD r-

CO

CO CJ

-c a

it

LO

m

CO 0 0 rrco i n

CM. CO

-^

yl

CM

••tf OJ 00

i n rT-l O O CO

o

CD * - t CO , 1

in

CM i-H © r© © m r- •PH

in co co m yi oo

OJ 00

CM

CJ

UQ•0 :CC

a -— _

U5 P-

j -

1-H aj B '•P •p-» m dg

2 oc co ©

< -c

m o

a

I-H

C

- H 00 CM r » O CM

m m

m co o

CO

m o

rco m ca co

H OJ O» —1

O CD co

i n oo OJ c o i n CM

yl •* p - CD CO CO

in

OJ CO 0 0 -I-I

o CM

co

O CM I O CO

0 0 CO CO CD yl yl

00 00 CO

yl

0 0 CO CD CM

CD

co •*?• CO TH

OJ 00

•

.*

Ji

CO CJ OJ CD

CO 0 0 CM CO

m m

in r-

^

<

CQ-3

CM CO ©

© -H

•

C8

'.t 3 "3 • m 22 es O. u u C S 3AS B •» o -o

s*

liem

CM CM CM r -

1-1 yl OJ

OJ CD 0 0 CM T T yl

y*

—

I> ©

rHIO m r-

CM

a

CM TH

• b —<

UJ

— 8 • TC ;. BC3 3 BC • J3 *2 g : • c ^J 2 P • B - •aO oo JSUJ {A^ K

"ä*> 5 . . 13 JS

. ; 2 »

i

CO

CM

© © 00 Tf N C M . © t N

• S o -BO

C8 . S i *3 PH V

•*

CD yl CO O -3" CM

co

3 cc

> ° M

•3« 2

ca t J 3 BO 1/5 3

.

cc :C3

Ifl • - -

ca

O

3 S-ca BO OJ s ffl5 : o Ä 3 c 2 ^ a a BO ca M -c B0^ a 33 ^", S3 ca . a a * - oj c •g . cc X X! 2 o ica O. o a,

-^ -

a

g-O-0 W!

miv emis han

:ra

h

j

186 "-. v P CO ^

— «a ' * £

<JJ S •» 11« ?z C J -> •

: ;>

Zn a a" B

in co co 3 co -^- CO rf I> T5"

CD o > CO I T

o ? : if m H uo -T in co in

-ror-coo mcor-r-f

--co c- in

^nr-r-r-oo minco^rin

2 s o ca » CJ > .a a Z n C3 a > 3 -

._ l.

« « BOO,

h: a* A

CO : 0

«

o in o o

0 s

S

IcM

oo CM i> o in m o c O H O

CJ CM

3 : S a> O

1»S1 -*

O iC3

CD CO in y> CD

d CM m o

CM

rf C S O O co CM oo y o

i O JK - -

o

BO XT I

yl

ca . 2 I

M

TH

*-t

y<

yl CM CD CM 00 CM oo in CM

yl

CM

-

CM

CJ

yl

CM

c o

© *t t- CM 00 CO CO oo

TH ©

© CM r- © m © O 00 o ** I> t> CM © CM CO CM CM

© I> © fN

m © © i-» i-* co co © oo -"-J* C M -** •--* co co |> © I-H © CM r- in

© oo oo m © © t^ © oo © -HOOHlHt I> CM CM © m i-H

00 CM i-H CM CM !-•

I-H oo ©

© © © 00 I> CM CM m

00 i-H © CM •**• 00 I-H TJ* CM i-H rCM

© in it 1-H © © in r- r- CM Tf © rH oo r- ös -H- Tf 1-H © i* © 1-H CO i-H CO

CO CM i-H i-r

05 "3 sed

i

*-» «>

OJ CM

C -M 5 S .2 < T! 2 yl p.

3* •ca

U0 -It

1-H iH C O i-H

CM ©

©

©

© r- oo © CM

t>

•«-* 00 co -t i-H co c» in © © CM m m o co

rH ©

©

co m © CM oo CM CO © CM © ©

|> i-t in CM

OHiOlfiCO 1-H 00 [^

© r - oo in i-H

O

CM CO

PH T T i t i O N

l> -t

© CM " f t CM - H « 0 0 O0 © © CO

I-H

ml-Hininco

©CM

-> © I-H oo m

CM

C-i-H

CM

H r i r H n i H

o © in CM i t

cS °» ^ 0513

CO

r- -t © © in -rf © i> © © © i>

.data

OJ

CM CM .-i CJ CM

C O

a <o

y\

OJ

r. M C I W IO CO

CO CM

© i-H co © in © © © 00 00 "8 b ca -a

OJ CJ CM CD O

o rtOHOO co CD in -^* o o CM W CD CO H CO TT CM

CO CO in r-

•**

CM

o

|

O ja ^ m it o . c-—'

o o o o

o

t- ©

CM

CO

. T3

. c ' JS _ ; •

• ti •-H 1 t•H»

•o -Ö g c

* P • G ^

ej

o°

: "ö

'g

iCC

(U (fl <~

. CJ v . O -Q • i C

P—

ca

• c — a> . a> - 3 ^ * 3 ica a> 3 - " O ca . c c , c CJ ca

- 7 OJ

12 O 3 3 .2c-co 2S3 O. -3 2 5 . - ca sfl O ^ 2 .5*3 22 Sia

*K

. -o . 3 • y>

:ås~

J O »

. . •

•S

i " j a>

P 5 3 G E S :S g -

2?3

Si

~a> 2 i oo i» * J •O

>

X

o

t.

CJ

2t

'-

E-VJfc.

187 c

•2:-5 '• it

-H

1° I r f

^ OJ <5 i-i

P> iC3 ca >

a

>

„-*

m co l > y>

co co oo CD m CO

C J oo r- CO

m i > co

CM TH

-r co co r-

- f er oo co

CJ 0 0 -r- - *

TI>

CO

TH

a

5 ^ 3 §>*• •g ?' - o.^ > a

V)

4 ; OJ t-> yl

>• ica ca >

3 CJ CD

BO

, ^ - '.

' c 3 +s

CJ

-~

o c

a 3

OJ

4; CJ Ä n

ica >

g

•i:

a

OJ3 3g ^ O —o

c»

•S 5 -5

u -a

ryl

00 -T

o

o m

m CO

in CM o o

CM 0 0 0 0 •rt. i > o t ^ I O CM

T-i CM

CM

T-

r H CO CO C . CO CO I O rrt

in

o r-

©t- * i-H I>CM

©©rH C- © CO "-tit-T

m

o o

in

CO

CM CO

CO

CO CM CO 00

m v* CM O i-HCO

© -*t ©

V* © CM

CM © i-H

r- T f CM 00 CM

CO o CO CO

-*

o

co m co 0 0 CN O CO o o oo i n o r- Ti OJ

co m C l T-l in o O yl

00 -i* 00

m

CO CO

OJ OJ

CJ in

co

o

f- © ro i n 00 ©

rf t> "t

co © •t © © CO

r- r->

oo CM

i-H 0 0 © m

a | .2 > a S v i , c ca >

c

1 1

i

s-i T»

u ÖJ

CJ

-12^5

a

m co

CM t>OJ CO

-c

m © 00 CM

CM ta

CM 0 0 • * CM

a

l> in

o —

CM CO •0rv

OJ m o OJ o

<ä

3 T3 3

CM 0 0 CM - r t CM i CM CO

c

m

in

T-

co O co

CO O CO rr CJ

aj

-a c a •3

scO

, v*

CM m

tn

m co

CM i t -»t © CM CO oo m T f i n © CM © 1-H vi

i-H CO CM 0 0 I > 00 CO V* CO <•*

CJ 0 0 CO CO

" * C l -JCN CO l > •v» i n c o CM TT C J r - T - co

CM OJ 0 0 CM CO CM i n OJ CO o CM T H

m co -H

COCO ojco

CJ TP CM r-cooo

-fCO O T H

o H*

com

m

co co

COOJ

TH

o r - OJ m CM m

Cv co

CM CN

oo - * t CM 0 0 CM CM © m

_J g CO " * L•H ° C l-H <U 2 - M ^ m .12

CM

•p

i n co •H- OJ r H CO

v? -c

o

co -r

CO

r-

-J» r» rH

CM

CO

co CM O rrt

< t Ti

så» T-.

05 - a

co in

oo Oi m r- in in

ex

^o

co o m o

o

•a ca •c

y}

4i

3 ca

•

a>

3 . 2 °

^ ' ' ca

; 3 ; BO

ca

: -a H

•

P-r

.

•P-»

C c

w s <- 3 - .

BO s

•. s i

Ä M

3 MC

3 > -3-2 B o - a fe 3 H—» - H tJC 3 33 •a-2 g-"2 £ B » a ca o i-, ca

s3s3a b

CO S

=1

"

5*1 O

il

i ica

no

C

•a jo 8 *>_; S

CM CO CM

' -o

B

" 4-» • 3 • T3

TH

TH

!-i H

0,

J. »ca •a

5B

fa

J

a

... ja .

B

ai

OJ CO CO o CM

188 É v O .

i-1-»

O

CO CO

OJ CM

m

co m

i n co

o m

C rco i n

Cl m

co ©

oo

©

r-~ - n

©

©

IQ

CO c**

CO © © CM

00 © "-t " t

r-

00 - T TH CO

m

© *4 vi --t co © in ©

- I t <** CO ©

co

rH r > CM r -

rv iO

00 CM

+ i

+1

+

+ +

O CO 00 m rH CM

CJ OJ OJ - ? - T CN

co m

CO C J CO r H TJI TH

00 OJ

yl

i n co

CJ

CO T H

CO o 00 CM CJ in

OJ

o

i n rH HH CD CO CO

OJ

o m O TT 00 co CM 00

£ CJ > ica Z -H ca >

CO CO

B -v°"^ B

- c 0 5 - -*Z

a . icc

TH

ca 3 S»

©

©

CM

:3ca

TH

>

a-S + 5

- I t 1-H

CO

I i-2 c, f

-t

"t

CM

1 BC O

B

CO OJ 00

CD

i n oo m co

BO 3 -g B

TH

3 w-«

m rCM CM i n OJ

-o a

CJ

m

yl

CM CD r H

o m

rCM - * i n r-

TJ-

OJ TH

CM

l>

ca

B o

m CO co m o

OJ

OJ

l O OJ CO

CD TT CM

CM

CD CO CO O m CJ

© CO CO CM t in -t © ^H co

it © i t 1-H 00 ©

rH r OJ CD yi i n

CO

-•

m

o

o rH

CM O

ev m

d

-

m •* OJ o CJ TH 05 a

5 2 -s-« u

Jä O Ä r !

•

<v "B £ rH

B

%5ii).s

r H TJI CO T TH CD

rH

r v -JO

m co

•rj* CM

o

CM

CN

© ©

© *t

co m

co o

•* O t - CO CJ 00

in

TT

in "T

m

IO rH 00 CJ r H CO

00 CM CO

m

cc m

m

OJ

CM

CM

TH

CO l> 00 ÉM

© CO

TH

O in

CO r H

ca -a

O o 00 co CJ co CM CO

© TCO © CM - " t

CD 0 0 Hf o

rO

in m m

©

T » CO CM r H 0 0 CN

<a

it

CD OJ

CD

00 O

O

CJ CO CO

CM 00 00 CO r H

in CM CM

m IO co t s

I :2 SS •a BO eo . B

> 23 Z

B

ifl

tfl

•

•a ca

• •

co co

00 CM

•

• a • a • ca • »B •

Ifl •a B O B TH JJ I " a CJ-.T3 B o B ca tA B s A BO •a B CJ o - 3 ifl a 3 O m A 3 *H B O B

* *

: 1

•äf °

2 r 3 v BC'0

B

ca

CJ

B

ifl

*

tlfi

•

" . -a h •a a 0 gg Efl , 3 *H ca . A "2 i O "c •

A

P *

p *

•

»CO oc ,"'. m a o ca g o PC 3 > 2 B , * CO •A-8 '""O B — it 2 o cj £ ca • tU > B B o -a ° ca T_C 1B a ca 8 C B c « •" , B ca a S M B CJ" :CaC « 0 * E 0O, o aj C. CJ :C0 B ifl tA c/5 rO o) B

S t- ica 2

E1

5"° -HCC

—

•g*.] B

> t.

co —

rH C3 >

- r co CN uo TH co co -rr m in

in © M< co o © uo © co © m »n

TI- ca CNFH

a.

"_ 3 BCrt> it -• •S —' _S° ca aj B CJ -* •£ -a 1 " T* — Q, b Ä O J > a . ica Ä n a 3 >

© m r - oo co o - t © © - t r- ©

CM

©

a Å-v»

'•

Ä OJ > ica Ä n a J00 a , .-v

i

'Ö: B + B

S-fSP-o'S

CO © N l > © © CM © i t oo m © oo © m co - t i n oo v CM i n i-*

B

I + + -f + -i- I

. 2 > ica 00

CJ

Ifl

m

.CO

BC a -g „•

eg

© © CM © m © o oo CM © •*

o

i-H ©

© vi ©

©

CO © © t© © [> ©

©

N it

CM CM CO 0 0 CM i-H

315 s -a aca

CC •p- I > CO

CO i-H © o © O f -H O t N i-H CM i n CM CM

m i n © CM © m © © CM LO CM CM i > oo

i t 00 © 00 © m © I-H oo CM © i-H CO 00 ©

•^f" O CO i-H CM o © •^t TH co m *<t - t CM Ht in CM co © o co © © © i > oo co CM CO

CJ

CO i-H X CO i-i © © CM CO I > m CM © i > co

© Ht r - co co oo © © Hj- © l-l CM Ht © © i-H m © r - t~- o

->o_> •ed'" m H P. < -G -_ ICO M>

© o © m T £-* CO © T-t i t r> M in H i o

© co © co i> »n © © 00 © HTJ" © i> CM oo oo © o © ny o

© -vt m © i n co oo r 00 vi CO © ©

CM TH i-H -et © H-f rH i-H i > m © -vt m co in © oo oo © i-H ny

co m

m

© in m © © © m

< - B

B

© m TH

CQ " B

> 5 —i <3 tfl O

0 PH

tri

<

w

CM ©

© ©

P3 -c c

I-H

CM oo

©

<

Tt CM © CM © © Tt Ht © m co CM

O

S

'O p=

B

. 'B

. A . CJ CJ

-° s É5•o 0)

-J ^

CO tU Ä

.a

«

«p-(

: a" i-

'.AT, "B

£ a

: i | B g- - . a2 cj-•THS .

| 2 So | 2 B •B a — Tj r j C3 _? O B'• A 3 CJ CJ _ -H 0) B — TJ • S o a w B - a ca j a c H «H X

2 033 Bf Ol

.2, ,- •*ca 53 J2 >l a -33 M H

• X3

u

'"2 a-S

e ÖO

!2 ?g1 5B B

° B

CJ ^i ica

§ 05 B E-i £ B

190 yl

in it CJ 2

- g

i > H ca aj "Ovo'S TS

«

m © © ©

0^,0

CM CO H t

-it

oo cc i n cc o io T . cc co r-

i-H ©

CO

OJ r- CM cc oo CO CD CO CO rH OJ 00 rH rH CO rH CO 00 rH CD TH co m

CO CO © H t © -rt oo m E> CO CO ©

CM I-H m co TH •rt r- oo m m -«t CM © CO 1-H r-

© © t> rCM © i> CM

Ht CM

-rH CM i-H

CO CD TJ- C J CO

©

co rt ©

m © © TH Ht Ht r- CM co I-H i-H m

© CO

CM CM Ht i-H i-H

©

m CM Ht Tt >o l> OO 00 H# i-H co Ht m LO

o o i-H m CM CO r H

m l>

Z - > 1H

lO H "O

, .g c .* °

cO >

i o JC ^ k. T J .rH > QC, CJ

Z « 3.2

in

CN r H CO CM

-a- TT m CD co

©

oo in oo © Ht in m m

m m © ©

C 6^ .:_• .pa

Q.

PÄ

a. 3

TJ

a

^

:CC

(v Oj

o z2 > >

VJ

A!

Ht © i-H

© CM © © m m m © © CM [ >

00 H t i-H Ht -rH

co co ©

©

2 c 3

it o

~ -o

ca

^

-vt TH

©

l > l > 0 0 CM © H t 0 0 i-H vi © CM CO © 00 •pH CO CO

1-H ©

CM

_, _ , ©r© oc co — to

© i-H m

© CM t-- m

N

co i n r- OJ m i n oo CM t^ TH TH CM co r- CJ TH r H CN

© in Ht Ht m © it io m oo H-t CM Ht CO -*Hf © c o i-H CM m in ©

3 CJ B " •a

TJ

© CC C : © iO CM to

r- CO O

T i—i

ö

2 CO CD

© v C/J

Q O

-A T

CO -t

CM

co o co © CM m CO t - - r- co iO

T-1

2SJ

©

© CO

•CO r- oo

Ht co © m CM Ht © m 1-H CM 1-H

CM r -

c "C

•c

er. X i ^ - 1-7 00 C 1 (O O 00 © »H C l l > ro © CM - t CO BO r~. I--" CM —i m CO

H t 0 0 CM CM H t © 0 0 CO H t CM

>

1^-

© oo oo i n r-

ii

C c

I > H t © 1(0 1-H 0 0 © CM r ^ N r - i-H © C M c o

CO

©

rH ©

CM CM

r-- co CM oo co co rt Ht r- m m m co C M oo rt r- r© CM © -^t m

© I-©

o PO CC

CO r t © 00 r H CO CO © t > I > CM CM

CO © © CO CM CM CM © © CO - t CM H * 0 0 CM t-

©

CO CO -r r H © lO co CO' i-H

-t

o

CM ©

© m

Ht CM

in © CM r t rH ©

© O rH

T—l

T—

CO

oo 00 ©

C".

CM rH

rrt 05 O O H r l l O © CM CM T H

Q

CO CM rH

i-H 0 0 © © CM O i-H CO - t

i-H CO © CO CM r H

iC

CO CM H t CM 0 0 -TT i— CM i-H

co © © m © © m

C-H -H _i

o *i

i3

vi

CM co Tt in I

tiO cO a}

o _. t-

a 2 co

O-S JO ^-d -PH C

HE'S

CM co - t

i-H CM co r t i n

ca tu co

113 £ CL>

i !

» IH ' -_• C °C0 2i co -H : o ÖC-Ä

°> rH

°"2c5 •£ -o ^ •-J HT

(_ (-c PH T- < © »iri «T1 1 , MX-CÖ •

i-H C M c o

rt

00 CO c3

a "2 * cj

~

B a fe co J 3 2 - " TO fc. tTH C J < 0 0 CJ TH

CM O

191 CJ •a« •a •gs? H

© rH

r- © CM co

m co

Z £ 3*«

© Tt

i-" © m m

CM 0 0 Tt in

•S Z

© T t co © CM CO T t CM

© in

0 0 CO T t Tt © © CO CO ©

Tt ©

iO lO Tt

I-H T t

©

co

z._ >

oo co

© co

© Tt

m Tt

m m

r^ m

T t 0 0 CO CM co T t

© m

T t rH rH CO CO T t

00 ©

© I>

©

C

-HvC

0"""•*•

in

PH

P-H

co - a

•* 2 • a -PH r v CJ

OJ TH

> IC8 ca >

m

I-H

rH rH oo Tt Tt rH

© © m co

© 00 © © CM

Tt O m oo r-rH

© Tt in rTt CO

© © m © o r-i

©

0 0 i-H ©

rt

i-H co Tt © m

CM © CO i-H © m © r© oo © CM

N CO l>

00 N t-» © CM ©

m

co Tt

m CM

CM

I-H m oo © CM i-H

CO CM co

© © m

00 ©

1-H T t

© © CM i n co CO © T t © 00 1 > CM © CO r H

oo oo rH m

i>

l > r H CO rH © 00 CO © i-H m © i-H

I-H

CM

<

•a a

CM oo rt © \ t> Tt

co © ©

roo m

© CM oo

© CM © CM m © m co ©

vi FCO CO oo T t

' CM co

co

©

© ©

CM l > rl

iO CO i c r »

00 Oi

m r*00

oo Tt oo m CM ©

Tt © © © oo © ©

© rH T t CO TH T t CO

©

CJ T J " "B T J

3 C . a »ca : ca_

r- oo oo © © CM © CM r H CO © r H T t r H CO

CO 1-H

© CO © CO r H r H T t CM © ©

00 rH rH rH rH oo m co © © CM m

TH 00 CO

rH m Tt r*- T t i n I CO •

©

CM r- oo rH m

Tt Tt

CO CM

rCM

CM © m © CM CO

00 © CM

"t m © © ©

I-H

CM

i-H

© Tt Tt

m Tt i>

©

© CM

© oo ©

r© Tt

m Tt m

© r©

© co rH

CO L> CO CM CM m I-H co co © I > © i n CM rH

co

co

©

©

co ©

rH

rH oo o CM CM T t co © © CM r H

a ca

m rt I > rH i-H m CM T t 1-H CO

<

CM co

Tt

m

CM oo CM

to CC

CM co

Tt

flj

° "2 S B«

© Tt r-

© © © CO CM 1 > © © CO 1-H i-H CM r H

T-

r-

rH Tt

co © F- r-

o m © rCM CM m rH I-H CM T H

r - T t rH oo m © © CM ©

rH ©

to

, Q CO *_ o i ' O "CO

Sleg

m

Tt Tt CM

© m ©

00 T t Tt m I-H i n

© © oo

©

T t r H CM r H r H CM

i-H CM r H © © © © m © © CM © 1-H © i-H

© © CO

I> 00

Tt

CO vi

m vi oo

CM i n i > © CO © T t CM ©

© O ©

vi CM r-

©

CO ©

CM

©

TH CM co

Tt

m

© m -rH © i > C M © t-H rH rH

I-H

CM

co T t

00 £ 5J © o *ö CO £ 3 CO © CJ TO i-H

3 Bfitf) v 3 o^1 > <

t. ti o. tlC-CC 1-H

m

cr cc

CJ

•a •a »CC a CJ CO T- •H -3 au <-* o 0 ai

<

TH

CM CO in

192 in* OJ «J TH

E

ä>

CJ

"3

•B v o JCJ o~^ Z . T ,

T>

cj

.- m CC —.

a •-T. •~-

B 2

>

CJ a, a. —

•B — Z

a _£C

ca

B — B CJ

B TJ Ifl T J

© © oo m rH © rH m © m © m

i> © co

B

-a a B

© r t m oo oo o -t © © © © © TH CM o

© ©

CM CM © i-H m T t

© r-i m

in oo m © oo co rH in r- © co m i-H m

i ©

rH

r i M n

m m CM © © r- r> m m o © CM

CO rt

m

co m c

co

r-« rH

CO rH © m CO m

© © rH rH

CM t >

o oo rn © oo co ©

©

in m ©

*p~>

rt

oo

CO

m m Tt

O

©

r H r H T t CM

rH ©

rH © m Tt 1-H r H

m © o

CM r n m r t 1-H CM Tt o oo co m © © C- vi

O

CO

Ht t -

©

TH 05

"2 ^ S, ;

B g TH S ö m a B CJ <

O

TOJ TH

o ,ca, B — a

© © Tt o co © r- r© co

i -

TH

CO © 0 0 CM CM r--- © Tt co rH rH © co co ©

e»

© © © I-H co r © rt m CM co © co ©

m CM in © oo r - © CO rH o Tt m CM in vi

© © -t m © rt © © © m rt

© © r - I-H Tt © oo oo

co © © © © CM o © © © 00 ©

CO ©

m © © 00 CM CM r - CM

©

C- ©

co © co co t - m © co m r - CM m

CM

© ©

© in © © r— r n © © i n CM I-H CM

O 00

I > i-H CO i-H

lO CM oo © co

CO © CM I-H 00 00 © © co m © co T t m i-H

©

1-H

CM r H

© CO i-H © ©

LO © CM 0 0 © 0 0 © CO CO 00 o © oo oo i n CM m CM X © CM CM m r-

CM © © rrt

O o Tt rn

r-H co co

CO rH Tt CO r H © oo T- m 1-H CO CM © Tt i-H in r- © vi CM vi m m co

oo - t m oo co co oo m

i-H oo m oo oo oo i - r - DCM CM

I-H CM co

i-H CM co T t

© © ©

CM CM © © Tf lO

© co r i-i oo ©

TH

00 CM

m

r - r - co oo © CM © rH

rH

o m © CM CM © CM

< ' T

co no 2

ca-2

-t

m

OD CO -u

•^

PS

-*

K- : o

r H CM CO T t

rt

00 CO g j

OO CO d j

©

• 3 - o co _Q CO © 0) 'C 1""1 2 C gffl BI, 3 « 2. < OC°C0 r n

±

OJ TJ "CO

a SS

m

©

CM CO

TT

p 3 - 2 °C3

Akt grui efte

o B

</.

— T*

T.

193 Tabell

34. Spridningen

i

varulagernedskrivningen

34: I. Industri Antal företag med varulagernedskrivning i % av anskaffningsvärdet inom nedan angivna intervaller 0—30 1949 1951 Företag med blandad tillverkning 20 Byggnadsverksamhet o. d. . 63 Malmbrytning och metallindustri 253 Jord- och stenindustri 33 Träindustri 45 Pappers- och grafisk industri 65 Livsmedelsindustri 120 Textil- och beklädnadsindustri 84 Läder-, har- och gummivaruindustri 24 Kemisk-teknisk industri. . . . 56 Kraft-, belysnings- och vattenverk 5 768

31—40 1949 1951

41—50 1949 1951

51—60 1949 1951

61—70 1949 1951

71—100 1949 1951

18 68

5 7

8 5

4 7

4 8

8 4

7 5

8 3

8 9

8 13

8 2

239 33 40

65 7 13

59 10 14

87 14 18

78 15 16

73 10 12

79 9 16

106 18 15

146 17 17

116 15 17

99 13 17

60 138

15 20

13 28

27 40

23 33

27 33

28 38

41 37

48 32

49 31

52 12

28 51

4 12

9 19

9 20

9 17

9 18

7 22

22 35

20 29

19 23

14 26

6 786

3 185

2 222

2 263

2 260

1 269

3 329

1 394

2 417

34: I I . Grosshandel

Kombinerade företag Rederier Biltrafik, järnvägsrörelse, spedition o. d J ä r n - och maskingrosshandel

Kol- och vedhandel Trävaru- och byggnadsmate| rialhandel Pappersgrosshandel Kolonialvarugrosshandel . . . Spannmålshandel, lantmannaaffärer o. d Textilgrosshandel Läder-, hår- och gummivarugrosshandei Kemisk-teknisk grosshandel

13—407153

0—30 19491951

31—40 1949 1951

41—50 1949 1951

51—60 1949 1951

61—70 1949 1951

71—100 1949 1951

52 2

52 2

17 —

20 1

23 1

79 27

75 19

22 5

24 5

29 6

20 10

29 6

36 5

33 2

49 5

40 3

28 5

50 23 58

38 14 65

9 7 19

9 7 24

13 4 24

16 6 22

12 5 19

19 8 22

18 7 21

25 15 21

20 15 25

15 11 12

44 30

43 38

13 11

12 13

9 14

9 27

12 20

10 23

5 39

9 30

3 36

3 19

11 22

12 22

5 9

8 8

4 10

6 7

8 139

31 o

11 9 191

10 4 121

34: I I I . Detaljhandel 0—30 1949 1951

31—40 1949 1951

41—50 1949 1951

51—70 1949 1951

61—70 1949 1951

71—100 1949 1951

44 66 b 3 3 39

44 68 5 3 4 32

5 4 5

9 30 1 1 2 12

7 17 2 3

6 18

6 23

5 37 2

7 46 2

—

— 3 20

3 33 3 2 3 9

2 19 3

2 21

6 14 4 1 1 11

2 15 Bok- och pappershandel.. . . 19 130 Textilhandel 41 Sko- och läderhandel 9 10 434

1 14 17 136 54 9 7

1 5 6 30 21 7 7

8 5 35 35 10 6 143

Kombinerade företag Hotell, konditorier, sjukhus o d Bil-, cykel- och maskinhandel Ur- och optisk handel Guldsmedsaffärer Glas-, porslin- och

bosätt-

—

— 1

2 20

1 8 10 33 37 4 5

1 11 7 35 35 4 5

1 10 8 19 35 7 5

3 4 4 24 44 8 5

6 11 5 34 50 10 8

8 16 17 25 60 12 14

3 17 11 24 79 11 6

—

3 11

— 3 13

1 13 9 15 35 0

4 135

3 B TJ a CJ TH EC

OJ TH CJ TH

r-»

CM

T t CM rH © CM r-

© © © rH CM I >

aJ CM

o o co

oo TH co oo in

in TH i^ in CJ co

oo CJ co

,_, TH r>

Tf

00 TH

TH

-2

a

I a. CÄ

.« s .8 s

CJ

U.

CO

CO

rH

CM

CO

CO

rH

a

s- O — **. CM — > CI. ^_ in O

O =j C

rH

CM

H

OJ

TH CM

in

TH

co

CO TH

CM

CM CM

00 CO

CM

m

Ca

I

TH

TJI

^

co

m

co

oo

CM T f

LOfv

CO CO

-*

TH

co

r-

TH

co

CO

rH

TH

3 T3

a

2 S -. o a. . —' o C TH a CJ B B 0 o o yi ca

•S -ia C

&j G

a* TH CJ TH

I I

TH

TJ 3 O-J1 -

m

y-,

2 TH

fe °- 3 m

rH CM

ca •j-i

m

TH

•O

J

o

•fe

c

g

c "01

.

»a

BfB

-Q

.3 3

cj >

C3 > •+•> w

r•B rTf

a

"C

-Ifl

o

•-

BD — VJ a s

CJ TJ

2-2 " . 5.S u

2 OCS-B ^ ~ B 73 B> B CQ S

is <" B

TJ

S3

a

O O TJ "3

« a

i i S,-a

3 3 t j C c l r\ •' » Ä »

be t . -T, B Ifl ' H - n O ^H 2 t. B . 3 •ca "3 . !.

B B T S

B ^ 3*3 rvB io tt ca B tn . 3 ica 3 . a v x ro h c a B a j " i-s f-B. *1H

T» 'a

•O M I* > TJ J -

ö-fe 2 *a S E -HCJ — B"fc,

B

a

196 CM r H

r H Tj-

U0 CO ©

© CM CM l O CM

©

1-H l O HO O C - TH

Tf © ©

Tf © 1-H I""©

•a

m

l>

Tf

rH

00 OJ

> ca ifl

a t. ca aT t3 —

B

rr.

iO

vi

-T

TJ

I

o

CO

c m co 2 a5

o

CM

i

ci

00 CM

T I

CM

TH

CM

oc

.2 o C -J VH rt

CM ! I

TH

rH

2 Tf r n

å

s

CM CO

r-

CM CM

CM

CM t -

t-

CM

CM

TH

C0 nO

CO

00 CM

CM

©

1-H O

u0

©

r- ©

t>

©

r-. r i

Cl

»v** •B -

2 c am° ' S a 3 a "a"?

'• O

CO

TJ ' CJ CJ Q T" g "O CJ

I-H

ca t-

il

CM

Cl

en rH

T *

l TH ÖD 2

*

X

- - co ' . ra • CJ oo a , o-1 B t. • -B c», ca • -a ä" CJ :C3 CC - • 2 ° •a 55 ! ca ca . C3 t-l B ca a •3-2 B l-H ca ca CJ CD X it* B a tH V, • B a B 7 > O H-J o c B -H O <<ä rt -i

Ii • V

P-

ltrafik rörelse o. d..

O

i in

ffl

•° ä.

•s-s to

o

aa„

" = c

— 3 "* So ca A B ' Ifl _ 5 o cfl S "3 CJ a a ,_. t. B oo OJ 2 • o 3*- 5 t- .[. A ca B ifl 2 2! -a ca v. Ifl Ifl

c Ot . i > ca a> T - o ca C c o g - c H § -3 p" - L tH ooOHica •- '2 £ tio-3 c a TJ CJ THH S T -O K ca ö sv a E g » o, CJ ica

^

197 CO CO © 1-H CO TH CO 0 0

a ._ B

© 0 0 CM r H CO CO CO CM

iO ©

TJ

© m © © CM I >

i o CM co © l O rH Tj" I > © CM Tf Tf

^H

H - ^ - ^ c M CM

~H l C r H CM 1-H T f rH

CO ( M T J I CO i n TH CN

m © io

CO O CO CO CD CO CM co CO CJ r H yl

THOJ

co

r H CC

CO r H CN CO CM

-

I r - TH 1 CM

l T? O

3 = in CM

C J

CJ TJI CJ

co

TH

-J

CJ 'B t-

_ o. O TJI CM CJ

a

-H

j

H

C CM 2 «

1 r- r- I N

CM TJ»

w

I

TH

CM

TH

»TH

•a

CM

i

I O C 0

CM CM CJ CO CM

TH

ca

-a

•S m !£ a TH 2 CJ CJ

g

i

r H CM

CN

I

0 0 CM r H

TH m

THCM

CO CM C J TH CM

T H ( N

l - J

C M C M T H I O T H

yl

-H - .

CJ -— o — 3 ca QJ

TH

m

B 0 CJ OC TH TH

I

OJ I

CM

T H I r H C M C O I TH

CN CO

to

j

e i to

CMIO

|

|

CM CO

I T ,

CO T " i n CN T J . m

ca

-a « 2

r-

cOTfcMcoin

fe. ° ®

a ffl

—i

«

in

CM

CC

CO

-J

T H | C M T H O

TJ

. ao * B -° • "o ä t.

T , c, »

„

,

B „ 2 H g

IO

THCO

COCNCJCOCM

s <

I T.

„

QO C3 O

B B 43 T, T3 C

.

ca

•3 oc CJ °J o -B

. -H cj •B B

aj

. ° B»= ? S • 3ifl ca s -aji o ""t"» i - H T 3 —H ca u

ill

i»-3 B a "g. B "g D.TJH-J ica £ A B a B 5 « g-^-g 2H-J o o * > j - 3 B - B 3 « -a o ra

3 ° .2 -2 o g JS .2. ,- B 2 o ^ a

ra m Do-?

aj

'

• - 0 • B • ca • A

.

" . . •

2 B a3 : A aj -o • B -B :ca "3 aj a — -B "S 2 B C '•B 2 B o ca B S . - - Ä

II

> M O t. B

aj ^

ica

ra H I H M E H

•o OJ r> CO

Tf

CO

198 Vissa kommentarer

till förestående

tabeller

Då undersökningen bygger på uppgifter, som lämnats i deklarationer till ledning för taxering och uppgifterna varit mycket svårkontrollerbara och i hög grad beroende på vederbörande företags eget bedömande, kan m a n inte bortse från att de av företagen gjorda beräkningarna inte är helt rättvisande. Man måste sålunda räkna med, att då det gällt att beräkna t. ex. inkuransavdrag och prisstegring detta k a n ha skett så att beräkningen varit till företagens förmån vid taxeringen. Det har nämligen legat i företagens intresse att visa att lagerökningen och reservökningen i lagren mellan åren 1949 och 1951 varit så liten som möjligt. Härav följer att företagen hade intresse av att visa ett högt anskaffningsvärde å 1949 års lager och således ett litet inkuransavdrag i detta lager, en hög prisstegring mellan 1949 och 1951 samt ett lågt anskaffningsvärde å 1951 års lager och således ett stort inkuransavdrag i detta lager. Man kan inte bortse från att detta kan ha påverkat de lämnade uppgifterna. Om man i tabell 27 jämför beloppen i kol. 4 och kol. 7 finner man att totalsumman i kol. 7 är något större än motsvarande summa i kol. 4. Skillnaden motsvarar värdet av den lagerökning, som uppstått mellan 1949 och 1951, men lagerökningen torde ha varit större än siffrorna utvisar. För industrin skulle — genomsnittligt för de undersökta företagen — t. o. m. föreligga lagerminskning. Man får kanske anta att beloppen i kol. 3 och kol. 4 är för stora och beloppen i kol. 7 för små. Dessa felkällor torde dock inte vara av den betydelse att undersökningens resultat därigenom får anses vara i mera väsentlig mån missvisande. När kommittén i det följande kommenterar resultatet av undersökningen, som i första hand åsyftat att konstatera skillnaden mellan lagrens anskaffningsvärden och deras bokförda värden, användes för enkelhetens skull i förekommande fall genomgående uttrycket nedskrivning. Det bör emellertid observeras att skillnaden mellan anskaffningsvärde och bokfört värde inte alltid behöver i sin helhet ha föranletts av en egentlig nedvärdering. Uttrycket nedskrivning täcker nämligen även den del av differensen mellan nyssnämnda värden som kan ha föranletts av en prisstegring å lagertillgångarna. Av tabell 27 kan bl. a. utläsas nedskrivningen av lagren i kronor räknad för industri, byggnadsverksamhet, grosshandel och detaljhandel samt totalt för samtliga undersökta företag. Byggnadsverksamheten har redovisats särskilt, då den fria nedskrivningsrätten inte gäller för byggnader med k a r a k t ä r av varulager. Nedskrivningen är också, som tabellen utvisar, avsevärt lägre för byggnadsverksamheten än för industrin i övrigt. Tabellen utvisar att nedskrivningen vid 1951 års utgång i kronor räknad var betydande och uppgick till sammanlagt mer än 4 miljarder kronor.

199 Då det undersökta materialet knappast kan omfatta mer än 1/5 av lagerhållningen hos samtliga landets företag (undersökningen omfattar t. ex. endast en ringa del av detaljhandeln) torde man kunna räkna med att den sammanlagda nedskrivningen av lagerhållningen vid 1951 års slut utgjorde mellan 10 och 20 miljarder kronor. Det må i detta sammanhang erinras om att prisstegringen under åren 1950 och 1951 uppgick till mer än 30 procent. Å andra sidan bör tillika påpekas att enligt den verkställda undersökningen skillnaden mellan anskaffningsvärde och bokfört värde år 1949 uppgick till sammanlagt ca 3 miljarder kronor. Detta innebär att den sammanlagda nedskrivningen vid utgången av år 1949 inte mera avsevärt kan ha understigit motsvarande nedskrivningar år 1951. En jämförelse mellan kol. 4 och kol. 7 visar att det totalt för de undersökta företagen föreligger lagerökning mellan 1949 och 1951. Industrin utvisar dock lagerminskning. (Såsom tidigare nämnts har man anledning räkna med att beloppen i kol. 4 är för stora och beloppen i kol. 7 för små.) En jämförelse mellan beloppen i kol. 2 och beloppen i kol. 6 visar, att det bokförda värdet av lagren ökat avsevärt mer än värdet av lagerökningen (skillnaden mellan kol. 7 och kol. 4). Detta innebär att sammanlagt för de undersökta företagen varken industri, grosshandel eller detaljhandel skrivit ned lagerökningen. 1949 års lager har inte kunnat bibehållas i oförändrat bokfört värde utan har uppskrivits. (Jämför tab. 31 och 32.) Samma förhållande kan utläsas av en jämförelse mellan procenttalen i kol. 11 och kol. 13. Jämför man procenttalen i kol. 9 och procenttalen i kol. 13 finner man att den procentuella nedskrivningen i förhållande till lagrens anskaffningsvärden obetydligt förändrats mellan 1949 och 1951. För industrin inkl. byggnadsverksamheten har den procentuella nedskrivningen något ökat, för grosshandel och detaljhandel något minskat. De framkomna procenttalen är för industrin 56 resp. 58, för grosshandeln 53 resp. 50 och för detaljhandeln 58 resp. 52. Jämför spridningen av procenttalen i tab. 28, 29 och 30. Kol. 5 uttrycker prisstegringen (skillnaden mellan beloppen i kol. 4 och kol. 3) i procent av beloppen i kol. 3. Någon kommentar till procenttalen kan knappast göras, då man inte känner lagrens sammansättning. Tabellerna 28, 29 och 30 utvisar den genomsnittliga procentuella nedskrivningen inom olika branscher inom industrin, grosshandeln och detaljhandeln. Spridningen inom de olika branscherna framgår av tabell 34. Av tabellerna 28, 29 och 30 framgår att fördelningen av antalet undersökta företag å olika branscher i stort sett synes tillfredsställande. Tabell 28. Om m a n bortser från byggnadsverksamhet, livsmedelsindustri och kraft-, belysnings- och vattenverk, där nedskrivningen inte är jämförbar med läget inom andra områden, ligger nedskrivningsprocenten för

200 industrins olika branscher mellan 50 och 70 procent av anskaffningsvärdena. Största nedskrivningsprocenten visar pappers- och grafisk industri samt textil- och beklädnadsindustri. Av tabellen kan utläsas att den procentuella nedskrivningen är större hos företag med stora lager än hos företag med mindre lager (jämförelse mellan kol. b och c ) . En jämförelse mellan, å ena sidan, nedskrivningsprocenten beräknad å det omräknade värdet av 1949 års lager och, å andra sidan, nedskrivningsprocenten beräknad å 1951 års lager visar en avsevärd nedgång i procenttalen. Genomsnittligt har sålunda ingen bransch kunnat nedskriva eventuell lagerökning (jämför tab. 31). I anslutning härtill må erinras om den förut omnämnda prisstegringen mellan 1949 och 1951. Tabell 29. Även grosshandeln utvisar — frånsett ett par branscher — en variation i nedskrivningsprocenten mellan 50—70 procent. Nedskrivningsprocenten är dock i stort sett något lägre än för industrin. Om man bortser från spannmålshandeln visar företagen med stora lager den största procentuella nedskrivningen. Tabell 30. Nedskrivningsprocenten inom detaljhandeln synes i regel ligga något över motsvarande nedskrivningsprocent för grosshandeln. Även inom detaljhandeln gäller i stort sett att företag med stort lager har större nedskrivningsprocent. Tabell 31:1 och tabell 32:1 utvisar att av de undersökta industriföretagen har 1 083 haft lagerökning medan 1 203 haft lagerminskning. Av de företag som haft lagerökning (tab. 31) har — sett för branschen i dess helhet — endast träindustrin och pappers- och grafisk industri kunnat skriva ned lagerökningen. För övriga branscher har till och med en uppskrivning av 1949 års lagerkvantitet ägt r u m ; ökningen av bokfört värde är större än värdet av lagerökningen. Tabell 32:1 visar att — sett för branschen i dess helhet — inte inom någon bransch det bokförda värdet nedgått med belopp som svarar mot värdet av lagerminskningen. För vissa branscher har det bokförda värdet ökat trots lagerminskningen. Jämförelse mellan procenttalen i de två högra kolumnerna ger vid handen att — frånsett malmbrytning och metallindustri samt kemisk-teknisk industri — en uppskrivning av lagren ägt r u m år 1951 jämfört med år 1949. Olikheterna i nedskrivningsprocenten för de företag inom samma bransch, som har lagerökning och de, som har lagerminskning, är påfallande. Detta gäller inte blott 1951 års lager utan även 1949 års lager. Förklaringen torde bl. a. ligga i att spridningen i nedskrivningsprocenten är stor inom branscherna (se tab. 34). En jämförelse mellan beloppen i tabell 31: II och tabell 32:11 samt mellan beloppen i tabell 31: III och tabell 32: III ger vid handen, att förhållandena är i stort sett desamma inom grosshandeln och detaljhandeln som inom in-

201 dustrin. Lagerökning har i regel inte kunnat nedskrivas. I flertalet branscher har en uppskrivning av lagret skett år 1951 jämfört med år 1949. I tabellerna 33:1, 33:11 och 33: III har en uppdelning verkställts av företagen med hänsyn dels till tidpunkten när företagen grundades, dels till storleken av varulagren. Tabell 33:1 visar att inom industrin finns de stora procentuella nedskrivningarna hos de gamla företagen och hos dessa främst hos de med stora lager. Även i andra åldersgrupper är tendensen den att ju större lagren är desto större är nedskrivningsprocenten. (De resultat som erhålles i grupper med ett fåtal företag — och som bryter serien — kan förmodas vara missvisande.) Tabellerna 33: II och 33: III visar att förhållandena inom gross- och detaljhandeln är i stort sett desamma som för industrin. Tabellerna 34:1, 34: II och 34: III visar att nedskrivningsprocenten varierar mycket mellan olika företag inom samma bransch. Av tabellerna framgår att ett inte ringa antal företag har högre nedskrivningsprocent än 70, d. v. s. gjort större nedskrivning än som mellankommunala prövningsnämnden enligt huvudregeln medger. Tabellerna ger också vid handen att hos inånga företag skulle nedskrivningen vara ganska obetydlig. Det bör framhållas att nedskrivningsprocenten i de hittills genomgångna tabellerna beräknats å anskaffningsvärdet efter avdrag för inkurans. Tabellerna 35:1, 35: II och 35: III visar storleken av inkuransavdragen. Endast en del av de undersökta företagen har öppet angivit inkuransavdrag. Inkuransavdragen visar stor spridning även då det gäller företag inom en och samma bransch. Man finner även att inkuransavdragen varit större i fråga om 1951 års lager än i fråga om 1949 års lager. Detta är som tidigare framhållits förklarligt, enär företagen haft intresse av att visa ett högt värde å 1949 års lager och ett lågt värde å 1951 års lager. Men ökningen av inkuransavdraget kan givetvis även sammanhänga med prisstegringen å lagren. Kommitténs förslag

I direktiven för kommittén har framhållits att det i fråga om varulagervärderingen kunde vara lämpligt att undersöka huruvida bestämmelser kunde utarbetas som motverkade spekulativa investeringar i lager under tider då en viss återhållsamhet i lageranskaffningarna bedömes såsom från samhällets synpunkt önskvärd. Möjligen borde reglerna därvid utformas så att de allenast riktade sig mot direkta lagerökningar. Vidare framhålles, att bestämmelserna närmast synes böra ha karaktär av en beredskapslagstiftning, som av statsmakterna kunde förklaras skola gälla för en viss förestående tidsperiod. Såsom skattelagarnas värderingsregler beträffande varulager kommit

202 att tillämpas i praxis, d. v. s. att en mycket långt gående nedvärdering tillätes, kan reglerna inte anses fylla de krav som från konjunkturpolitisk synpunkt bör uppställas, nämligen att de inte skall verka direkt investeringsstimulerande i högkonjunkturlägen. Sådana inte önskvärda verkningar av värderingsreglerna kan som i direktiven antytts motverkas genom särskilda bestämmelser som sättes i kraft när en återhållsamhet i investeringar är från samhällets synpunkt önskvärd. Då det emellertid som kommittén i tidigare sammanhang framhållit ofta är svårt att avgöra när dylika bestämmelser skall börja tillämpas, kan skattelagarnas värderingsregler i ett tidigt skede av en högkonjunktur, innan beredskapslagstiftningen satts in, stimulera och underlätta investeringar i sådan omfattning att svårigheter därigenom kan uppkomma att i ett senare läge bemästra de inflationistiska tendenserna i högkonjunkturen. Därtill kommer att en beredskapslagstiftning på detta område torde bli nödvändig att utforma på det sätt, att en före ikraftträdandet av denna lagstiftning på grundval av de permanenta värderingsreglerna bildad reserv får bibehållas. Om de permanenta bestämmelserna tillåtit en mycket betydande nedskrivning, har företagen därigenom fått större möjlighet att öka lagret även om beredskapslagstiftningen inte skulle tillåta en nedskrivning av lagerökningen. Det bör nämligen uppmärksammas att företagets likviditet förbättrats genom den minskning av skatten som erhållits genom nedskrivningen och att företaget genom den stora reserven i lagret fått möjlighet att även efter en lagerökning, som ej får nedskrivas, hålla lagret i dess helhet bokfört i betryggande värde. Därjämte må framhållas att de medel, som genom lagernedskrivningar frigöres, kan disponeras även för andra investeringar än i varulager, t. ex. i inventarier. Som framgår av vad som anförts i samband med redogörelsen för kommitténs lagerundersökning kan de medel varom här är fråga uppgå till synnerligen stora belopp. De skäl, som kommittén anfört för en permanent begränsning av den fria avskrivningsrätten beträffande inventarier, kan därför och i än större utsträckning åberopas även för restriktivare permanenta värderingsregler i fråga om varulager. Då nuvarande värderingsregler avseende varulager infördes i skattelagarna år 1928 torde lagstiftaren knappast ha räknat med att de skulle innebära möjlighet till en så långt gående nedvärdering som praxis numera tillåter. Begreppet god köpmannased när det gäller varulagervärdering har i hög grad påverkats av skattetrycket i förening med frånvaron av en i skattelagstiftningen angiven nedre gräns för värderingen. Det torde numera överhuvudtaget vara svårt att hävda att en nedvärdering gått så långt att den kan sägas strida mot god köpmannased. I andra länder med striktare värderingsregler i skattelagstiftningen, t. ex. i England, torde en sådan lagervärdering som regelmässigt tillämpas av svenska företag anses direkt strida mot vad där anses som god köpmannased.

203 Frånvaron av mera preciserade lagervärderingsregler i skattelagarna har medfört, att den skattskyldiges värdesättning i allmänhet godtagits av beskattningsnämnderna. Frågor rörande tillämpningen av värderingsbestämmelserna avseende varulager har mycket sällan kommit under beskattningsdomstolarnas prövning. Detta beror även därpå att tillförlitliga uppgifter angående företagens lagervärdering mera sällan stått taxeringsmyndigheterna till buds. Endast i undantagsfall redovisar företagen öppet i balansräkningen de nedvärderingar som verkställts. F r å n taxeringsmyndigheternas sida har framhållits, att även vid direkta förfrågningar svårigheter understundom förelegat att erhålla tillfredsställande uppgifter. Företagen framhåller att inventeringen inte är så verkställd att de utan ett mycket tidskrävande arbete kan framräkna anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet för lagren. Otvivelaktigt föreligger en strävan hos många företag att hålla lagervärderingen dold för insyn. Bristen på klara upplysningar beträffande lagret skapar ofta överdrivna föreställningar om förekomsten av dolda reserver och har inte kunnat undgå att hos taxeringsmyndigheterna skapa en misstro mot de uppgifter angående lagren som erhålles i samband med taxeringen. Av den tidigare lämnade redogörelsen för uttalanden om erfarenheterna beträffande skattelagarnas regler om lagervärdering framgår, att de hörda myndigheterna ganska enstämmigt ansett en inskränkning i rätten till nedskrivning önskvärd och att vissa länsstyrelser funnit att värderingsreglerna understundom utnyttjats på ett sätt som betecknats som missbruk. Från näringslivets sida hävdas att de liberala värderingsreglerna varit av mycket stor betydelse och att någon inskränkning i desamma inte bör ske. Sålunda framhålles, att den svenska skattelagstiftningen bygger på beskattningsårets okränkbarhet, vilket innebär att en förlust ett år inte får kvittas mot vinster ett annat år. Den dolda vinstutjämningen genom varierande lagervärdering ersätter därför den öppna resultatutjamningen. Man pekar även på förhållandena efter första världskriget, då skattelagstiftningen inte medgav företagen sådan möjlighet till nedvärdering av lagren att de kunde skydda sig mot förlusterna genom de våldsamma prisfallen. Jämförelse göres därvid med de stora prisförändringar som under de senaste åren skett beträffande vissa råvaror. Vidare framhålles att den frihet, som företagen åtnjutit beträffande lagervärderingen, varit av ovärderlig betydelse, när det gällt att skapa förutsättningar för en konsolidering av företagens finansiella ställning och möjliggöra för företagen att redovisa jämnare vinster. Härigenom har företagen ansetts kunna hålla en mer stabil vinstutdelning, vilket i sin mån verkat konjunkturutjämnande. Företagen har genom konsolideringen även haft möjlighet att hålla en jämnare sysselsättning och har överhuvudtaget lättare att hålla verksamheten i gång vid en i allt fall tillfällig försämring i konjunkturerna. Varulagervärderingen är — framhålles det — det viktigaste medel som ett

204 handelsföretag har till sitt förfogande för en sådan utjämning. Det betonas att den konjunkturberedskap, som företagen under senare decennier kunnat bygga upp, till stor del vilat på en försiktig lagervärdering och att alla strävanden att begränsa utrymmet för en sådan måste medföra risker för en försämrad konjunkturberedskap i framtiden. Hur effektiv den offentliga konjunkturpolitiken än är, framhålles vidare, torde den inte kunna förhindra mycket kraftiga prisfluktuationer, helst om man tar hänsyn till i hur hög grad det svenska näringslivet är beroende av de ofta starkt växlande förhållandena på världsmarknaden. Det framhålles även att den fria lagervärderingen ger företagen vissa möjligheter att hålla inne en del av vinstmedlen och använda dessa för rörelsens fortsatta finansiering. Slutligen betonas att nedvärderingen inte innebär ett definitivt undandragande av skatt utan endast en uppskjuten beskattning. Det är även kommitténs uppfattning att de liberala värderingsreglerna otvivelaktigt medverkat till en konsolidering och en utveckling av näringslivet som från det allmännas synpunkt varit av värde. Även om det allmänna fått bidraga till denna utveckling genom att lämna avsevärda skattekrediter, bör inte enbart sistnämnda synpunkt vara ett tillräckligt motiv från det allmännas synpunkt att alltför radikalt beskära möjligheterna till nedvärderingar av varulagren med anlitande av obeskattade vinstmedel. Däremot bör det vara önskvärt från såväl skattemyndigheternas som företagens synpunkt att få klarlagt var gränsen för en tillåten nedvärdering går. Därjämte är det, såsom tidigare framhållits, från konjunkturpolitisk synpunkt nödvändigt att värderingsreglerna inte är så liberala att de i begynnande högkonjunkturlägen verkar alltför investeringsstimulerande. En avvägning mellan de nu anförda synpunkterna måste därför ske. Kommittén kommer att i detta kapitel med utgångspunkt från vad nu sagts ingå på en prövning av frågan hur de permanenta värderingsreglerna bör utformas. I kapitel 9 behandlas frågan om tillfälliga bestämmelser på detta område i särskilda konjunkturlägen. De permanenta

värderingsreglerna

Det torde inte kunna resas några berättigade invändningar mot sådan nedvärdering av lagren, som är nödvändig för att erhålla betryggande säkerhet mot förluster på grund av inkurans och prisfallsrisk. Däremot är det svårt att motivera att lagervärderingen enligt räkenskaperna skall ligga till grund för inkomsttaxeringen även i sådana fall, där lagervärderingen utnyttjas i sådana vinstreglerande syften som t. ex. att nedbringa den bokföringsmässiga vinsten med hänsyn till intresset att hålla tillbaka aktieägarnas krav på högre utdelning, de anställdas krav på höjda löner eller till risk för ökad konkurrens etc. Det är inte heller tillfredsställande att lagervärderingen skall utgöra en ersättning för en öppen resultatut-

205 jämning mellan olika år. Det kan också riktas erinringar mot att en konsolidering med obeskattade vinstmedel skall ske genom lagernedskrivning eftersom behovet av en dylik konsolidering inte behöver stå i proportion till det inneliggande lagrets storlek. Det kan t.ex. — såsom i ett fall vilket särskilt belysts inom kommittén — förhålla sig på det sättet att ett företag överlåter tillverkningen av detaljer och halvfabrikat åt underleverantörer. Hela risken för denna del av tillverkningen ligger i realiteten hos beställaren, men det är underleverantören som formellt har möjlighet att verkställa nedskrivning å varulager trots att han har ett fastställt försäljningspris. I detta fall är det endast beställaren som kan ställa berättigade krav på en skattefri konsolidering för täckande av riskerna. Kommittén har med det sagda endast velat redovisa problemställningen och även giva exempel på att den omständigheten att en rörelseidkare har ett varulager i och för sig inte behöver innebära att vederbörande har ett berättigat anspråk att få nedskriva detsamma med obeskattade vinstmedel. Det skulle från såväl konjunkturpolitiska som andra synpunkter vara önskvärt om man kunde skapa andra möjligheter för resultatutjämning och eventuellt även för konsolidering med obeskattade vinstmedel samt låta lagervärderingen endast taga sikte på förluster på grund av risken för inkurans och prisfall. Såsom av det följande framgår har kommittén undersökt möjligheterna att lösa problemet med en öppen resultatutjämning. Kommittén har emellertid av olika skäl funnit sig inte kunna förorda längre gående åtgärder än en förlustutjämning begränsad till juridiska personer. Då det gäller lagervärderingen har kommittén med hänsyn härtill inte velat helt bortse från önskemålet att bereda viss resultatutjämning genom varierande lagervärdering. Detta innebär att de lagervärderingsregler som kommittén vill förorda bör medge en viss möjlighet till konsolidering med obeskattade vinstmedel under goda vinstår. Men kommittén finner inte fog för lagervärderingsregler som syftar till att täcka alla de risker en verksamhet för med sig. Inte heller är det från det allmännas synpunkt enligt kommitténs mening invändningsfritt att företagens fortsatta finansiering delvis skall ske med obeskattade vinstmedel, då det givetvis inte alltid kan förutsättas att de medel som genom skattekrediten ställs till företagens förfogande genomgående utnyttjas på ett från det allmännas synpunkt lämpligt sätt. Det må även framhållas att den omständigheten att ett företag har sitt lager nedskrivet till ett lågt värde i och för sig inte utgör någon garanti för att företaget är välkonsoliderat och väl berett att möta en lågkonjunktur. Avgörande härför är nämligen även hur de mot nedskrivningen svarande medlen placerats. Då det gäller att utforma striktare regler for varulagervärderingen skulle det enligt kommitténs mening vara önskvärt om man kunde anknyta bestämmelserna till värderingsprinciper, som i den teoretiska före-

206 tagsekonomin är mera allmänt accepterade. Sådana värderingsregler tilllåter emellertid i allmänhet iHte någon ned- resp. uppskrivning av lagret med hänsyn till resultatutvecklingen. Man skulle sålunda utesluta möjligheten för företagen att utnyttja lagervärderingen för resultatutjämning. Det bör ej ifrågakomma att ett företag skal! kunna äga tillämpa viss värderingsprincip i tider då denna medför en lagervärdering som är förmånlig från företagets synpunkt men frångå samma princip när denna i ett annat läge inte leder till önskvärt resultat. Det har vid diskussion inom kommittén framhållits, att om ett företag vill konsekvent tillämpa en i den företagsekonomiska teorin godtagen metod, detta borde vara tillåtet. Därvid har hävdats att många företag söker att konsekvent tillämpa någon form av normallagermetod. Denna värderingsmetod innebär att det lager företaget normalt behöver för sin verksamhet upptages till konstanta och betryggande låga priser. Om lagret ett visst år överstiger normallagret värderas lagerökningen till anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet. Om lagret minskar under normallagret upplägges en reserv, som möjliggör att det sedermera pånyttfyllda normallagret kan nedskrivas till de för detta lager tillämpade priserna. Det torde emellertid enligt vad kommittén erfarit höra till undantagen att ett företag tillämpar en normallagermetod som kan göra anspråk på att vara konsekvent genomförd. I allt fall torde företagen i regel inte underlåta att skriva upp lagret då så är nödvändigt för att undvika att redovisa förluster eller för att av olika skäl, t. ex. med hänsyn till möjligheterna att verkställa oförändrad utdelning, redovisa högre bokföringsmässig vinst än det verkliga resultatet för året medger. Därtill kommer att det för taxeringsmyndigheterna torde vara omöjligt att avgöra vad som kan anses motsvara ett företags normallager. Ett normallager förändras nämligen när företagets verksamhet ökar eller minskar och med hänsyn till bl. a. möjligheterna att snabbt komplettera lagren. Det torde även vara omöjligt att närmare precisera hur värderingen skall tillgå då normallagret ändras med hänsyn till företagets utvidgning eller inskränkning eller på grund av att normallagrets sammansättning ändrats. Kommittén har därför funnit, att om man vill införa striktare värderingsregler i skattelagstiftningen, detta bör ske genom att fastställa vad som i flertalet fall skall utgöra lägsta gräns för värderingen och kommittén kommer att i det följande föreslå regler av den innebörden. Då man från taxeringsmyndigheternas sida försökt komma tillrätta med lagervärderingsproblemet har man, såsom framgår av vad tidigare anförts, även valt denna väg. Denna lägsta gräns bör enligt kommittén fastställas till en viss procent av lagrets anskaffnings- (tillverknings-) eller återanskaffningsvärde, d. v. s. enligt i huvudsak samma princip som tillämpats av mellankommunala prövningsnämnden. Mot sådana regler kan anföras att de, om lagren är nedskrivna till lägsta tillåtna värden, medför att reser-

207 verna framtages vid lagerminskningar. Emellertid bör den lägsta gränsen sättas så pass lågt att företagen inom ramen för tillåten nedskrivning har möjlighet att även vid måttliga lagerminskningar tillämpa någon form av normallagermetod med skäliga värden för normallagret. Att en lägsta gräns föreskrives innebär inte att företagen nödvändigtvis måste ha sina lager nedskrivna till denna gräns. Risk föreligger naturligtvis att, om en lägsta gräns fastställes, det kommer att bli en viss strävan hos företagen att ha sina lager nedskrivna till denna gräns. Gränsen bör av detta skäl inte sättas alltför låg. Kommittén skall senare återkomma till frågan om avvägningen av procentsatsen för tillåten nedskrivning. Om lagren är nedskrivna till lägsta gräns kan man befara att företagen, om lagren minskat under beskattningsåret, forcerar lageranskaffningen före balansdagen för att slippa framtaga reserver till beskattning. En sådan följd av skattelagarnas värderingsregler är inte önskvärd. Lagerpåfyllnad bör ske då den av andra orsaker än hänsyn till beskattningseffekten är lämplig att verkställa. Även nuvarande värderingsregler skapar en strävan hos företagen att hålla stora lager å balansdagen även om det av andra skäl skulle varit lämpligt att något dröja med lagerinköpen. För att i viss m å n eliminera denna verkan av värderingsreglerna — en verkan som måste bli större ju liberalare reglerna är — har kommittén ansett sig böra föreslå, att den nedvärdering, som en viss balansdag godtages i beskattningshänseende, skall alternativt få beräknas å medeltalet av lagrens anskaffningsvärden (återanskaffningsvärden) vid beskattningsårets slut och vid de två närmast föregående beskattningsårens utgång. En sådan bestämmelse medför att en negativ lagervärdering i vissa fall kan komma att tillåtas. Om lagret vid beskattningsårets utgång avsevärt minskat, kan vad som anses utgöra skälig nedskrivning av medeltalet av de tre årens lager bli större än anskaffningsvärdet å lagret. I sådant fall får företaget upplägga en värderegleringsfond för lagret, varvid avdrag medgives vid inkomsttaxeringen för avsättning till denna fond. Har för visst beskattningsår avdrag medgivits för avsättning till sådan fond, skall beloppet återföras till beskattning under nästföljande beskattningsår. Vid detta beskattningsårs utgång får så bedömas om avdrag för ny avsättning eventuellt k a n ifrågakomma. Vid beräkning av det medeltal av de tre senaste årens lager, å vilken tillåten nedskrivning får beräknas, kan av praktiska skäl inte ifrågakomma att omräkna lagren till samma penningvärde i de fall prisförändringar ägt rum mellan åren. En förutsättning för att en skattskyldig skall få beräkna nedskrivningen å ett treårsmedeltal måste vara att han haft ordnad bokföring och att avsättning i förekommande fall till lagerregleringsfond sker i räkenskaperna. I tider då en mycket påtaglig bristsituation föreligger kan det bli nödvändigt föreskriva speciella varulagervärderingsregler av i stort sett den utformning som givits de i 1948 års förordning med provisoriska bestäm-

208 melser om investeringsfond för ersättande av normallager m. m. (SFS 278/1948) upptagna reglerna. Då utformningen av dylika regler måste anpassas efter den speciella situationen har kommittén ansett sig inte kunna framlägga något i detalj utarbetat förslag till en lagstiftning av sådan innebörd. Mot införandet av en lägsta gräns för lagervärderingen har även anförts att, om lagret är nedskrivet till lägsta medgivna värde, ett kvantitativt oförändrat lager inte kan bibehållas i oförändrat bokfört värde vid stigande priser. Detta innebär att företagen tvingas skriva upp sina lager och framtaga inte realiserade vinster till beskattning. Emellertid bör företagen inom ramen för tillåten nedskrivning kunna vid måttliga prisstegringar tillämpa en normallagermetod. I tider av våldsammare prisstegringar föreligger i regel ett sådant konjunkturläge då sådana speciella värderingsregler, som kommittén i kapitel 9 kommer att närmare behandla, bör tillämpas. Dessa värderingsregler bör i princip innebära att företagets normallager får, oberoende av prisstegringar, bibehållas i oförändrat bokfört värde. Om i skattelagarna angives en lägsta gräns för värderingen, bör — såsom tidigare framhållits — enligt kommitténs mening den tillåtna nedskrivningen beräknas å ett värde å lagret som motsvarar det lägsta av anskaffnings- respektive tillverkningsvärdet och återanskaffningsvärdet vid beskattningsårets utgång. Med anskaffningsvärde avses härvid de senast aktuella anskaffningspriserna. Det sagda innebär att lagret skall värderas enligt principen »först in—först ut». Denna princip innebär att de först inköpta varorna anses först sålda. Lagret vid beskattningsårets utgång anses sålunda bestå av de senast inköpta varorna. Då fråga är om tillgångar, som framställts inom det egna företaget, skall såsom anskaffningsvärde i princip anses direkta tillverkningskostnader (material och arbetslöner) ökade med indirekta tillverkningskostnader, varvid hänsyn dock ej behöver tagas till ränta å eget kapital. Det torde vara nödvändigt att i skattelagarna på detta sätt definiera vad som utgör tillverkningsvärde för inom företaget tillverkade varor. Det blir alltmer vanligt att man inom industrin vid inventeringen upptager dylika tillgångar endast till värden motsvarande direkta kostnader. Något pålägg göres med andra ord inte för indirekta kostnader. Detta innebär att en betydande nedvärdering redan vid inventeringen i själva verket skett å dessa tillgångar i förhållande till vad som är fallet för den rörelseidkare som vid inventeringen medräknat de indirekta tillverkningskostnaderna. Dessa kostnader varierar givetvis mycket starkt mellan olika branscher. I vissa branscher kan de indirekta kostnaderna uppgå till något tiotal procent av direkta arbetslöner under det att i andra branscher dylika kostnader kan uppgå till ett par hundra procent. Vid bedömningen av om ett företag underskridit den lägsta gränsen för värdesättningen måste för tillgångar som här avses i

209 anskaffningsvärdet även inräknas skäligt pålägg för indirekta kostnader. Grunderna för beräkningen av detta pålägg bör i deklarationen angivas av företaget. Några enhetliga normer för påläggets beräkning kan inte föreskrivas då pålägget av naturliga skäl måste bliva olika för olika branscher och olika företag. För inom det egna företaget tillverkade varor kan ett återanskaffningsvärde vid beskattningsårets utgång i regel inte angivas. Om beräknat försäljningspris för dylika tillgångar är lägre än tillverkningsvärdet skall tillgångarna däremot upptagas till försäljningsvärdet efter avdrag för försäljningskostnaderna. Om man skall fastställa en lägsta gräns för lagervärderingen torde det bliva nödvändigt att föreskriva, att eventuellt avdrag för inkurans redovisas öppet. I inkuransavdraget ligger så mycket av subjektiv bedömning att värdet av en fastställd nedre gräns för lagervärderingen till stor del går förlorad om nedvärderingen med hänsyn till inkurans skulle godkännas utan närmare prövning. För företag inom handeln bör inkuransavdraget motsvara lika stor procent av den verkliga anskaffningskostnaden som nedsättningen av utförsäljningspriset på grund av inkurans utgör av utförsäljningspriset för kuranta varor. För industriföretagen torde någon dylik regel för beräkning av inkuransavdrag svårligen kunna angivas. Icke kuranta varor torde, då ovan angivna princip för inkuransavdragets beräkning inte kan tillämpas, få upptagas till beräknat utförsäljningspris i den mån detta är lägre än tillverkningsvärdet. Inom industrin torde okuranta varor ofta endast ha ett skrotvärde till vilket värde dessa varor bör upptagas. Även denna reducering av tillverkningsvärdet bör dock redovisas öppet. Kommittén förutsätter att företagare i inkomstdeklarationen ålägges att angiva värdet å varulagret värderat till det lägsta av anskaffnings- respektive tillverkningsvärdet och återanskaffningsvärdet (utan avdrag för inkurans) vid beskattningsårets utgång. Särskild föreskrift härom bör intagas i taxeringsförordningen; frågan härom torde enligt vad kommittén erfarit vara under prövning i annat sammanhang. Från detta värde skall avdrag därefter göras för inkurans. Om inkuransavdraget inte överstiger 5 procent av det upptagna lagervärdet och om ett sålunda beräknat avdrag inte synes i det enskilda fallet oskäligt, bör detta avdrag i regel utan särskild prövning kunna godtagas av taxeringsmyndigheterna. För branscher där inkuransavdraget regelmässigt är betydande, t. ex. modebetonade branscher, skall enligt kommitténs förslag riksskattenämnden efter framställning från och i samråd med vederbörande näringsorganisationer fastställa den högre procentsats för inkuransavdrag, som inom dessa branscher i regel bör kunna godtagas utan särskild prövning. Endast om en rörelseidkare kan göra sannolikt att inkuransavdraget för hans rörelse på grund av särskilda omständigheter är avsevärt högre än det avdrag som erhålles enligt sålunda angivna procentsatser bör han vara berättigad till högre avdrag. 14—407153

210 Ä det erhållna värdet å lagret efter avdrag för inkurans skall så den tilllätna nedvärderingen beräknas. Det bör tilläggas att om lagret huvudsakligen består av råvaror och stapelprodukter, inkuransavdraget i regel bör vara obetydligt. Kommittén är väl medveten om att många erinringar kan riktas mot en dylik schablonisering av avdraget för inkurans. Förhållandena är inom olika branscher och företag så olikartade, att det mången gång är omöjligt att i en enda procentsats inbegripa så vitt skilda sortiment som t. ex. textilgrossistens och kolonialvarugrossistens. Dessa omständigheter, ävensom variationerna mellan olika år och i vissa fall även mellan olika orter, medför att en hög procentsats måste väljas; för att den skall kunna täcka alla praktiska fall. Å andra sidan kan, om nedskrivningsprocenten sättes för låg, vissa företag komma i sådant läge, att det lönar sig bättre att utsortera en inkurant vara än att bibehålla densamma och redovisa den i inventariet. Det torde även medföra stora svårigheter till och med för branschorganisationerna att beräkna en normal inkuransnedskrivning för en viss bransch enär mycket betydande variationer kan förekomma hos olika företag inom samma bransch. Trots dessa invändningar mot en schablonisering av avdraget anser kommittén övervägande skäl tala för att man på angivet sätt reglerar inkuransnedskrivningen. Kommittén övergår härefter till att behandla frågan om den procentsats med vilken nedskrivning i flertalet fall skall få ske vid inkomsttaxeringen. Vid avvägningen av denna procentsats måste såsom tidigare framhållits hänsyn tagas till att de permanenta värderingsreglerna väl bör vara liberala men av konjunkturpolitiska skäl mer restriktiva än de nuvarande. Därjämte torde man få räkna med som förut framhållits att om en viss gräns för lagervärderingen fastställes, detta kan antagas påverka vissa företag så att de strävar efter att hålla lagren nedvärderade till denna gräns. Även detta talar för att gränsen inte sättes alltför lågt. Mot en alltför låg gräns talar även det förhållandet att om företagen har sina lager nedskrivna till denna gräns det måste bli en strävan hos dem att bibehålla lagret även i tider då det skulle vara bättre att minska lagerhållningen. Den av mellankommunala prövningsnämnden tillämpade procentsatsen synes med hänsyn härtill medgiva möjlighet till en alltför långt gående nedvärdering. Vid avvägningen av procentsatsen måste hänsyn även tagas till att kommittén föreslår regler för en viss öppen förlustutjämning för juridiska personer. Visserligen har kommittén inte ansett sig kunna föreslå liknande regler för fysiska personer, men det torde förhålla sig så — vilket även den av kommittén gjorda utredningen angående lagernedskrivningar visar — att de procentuellt sett mycket stora nedskrivningarna gjorts av företag med stora lager. Dessa företag drives regelmässigt i aktiebolags- eller föreningsform. En begränsning i nedskriv-

211 ningsmöjligheterna skulle därför främst drabba sådana företag, för vilka möjlighet till en viss öppen förlustutjamning vid ett genomförande avkommitténs förslag lämnas. Vidare bör framhållas att den tillåtna nedskrivningen enligt kommitténs förslag alternativt får beräknas å medeltalet av värdena av de tre senaste årens lager. Även detta motiverar att procentsatsen inte sättes alltför högt. Å andra sidan måste en sådan nedvärdering tillåtas att en säker garanti erhålles för prisfallsrisker och att därutöver en viss möjlighet till skattefri konsolidering lämnas. Kommittén har efter sina överväganden kommit till att den lägsta gränsen för lagervärdering för flertalet företag bör sättas vid 50 procent av anskaffnings- (tillverknings-) respektive återanskaffningsvärdet å lagren efter avdrag för inkurans. Det må i detta sammanhang erinras om att kommitténs undersökningar utvisat att enligt företagens egna uppgifter i investeringsskattedeklarationerna nedskrivningen genomsnittligen legat mellan 50 och 58 procent. Den mindre skärpning som kommitténs förslag i förhållande härtill innebär får vägas mot den öppnade möjligheten till att värdera lagret enligt en modifierad normallagermetod, innebärande t. o. m. i vissa lägen en rätt till negativa lagervärden, och till möjligheten av förlustutjämning. Även vad i det följande anföres innebär ytterligare uppmjukningar i den av kommittén förordade värderingsregeln, framförallt för industrin, vilken visat den högsta genomsnittliga nedvärderingen. För att garantera att värderingsreglerna ger fullt betryggande säkerhet för prisfallsrisk föreslår kommittén vidare en alternativ värderingsregel för sådana varor, vilka är underkastade de största prisförändringarna, nämligen råvaror och stapelprodukter, d. v. s. varor vilka undergått mycket liten grad av förädling och för vilka en ständig efterfrågan finnes och på grund därav även kontinuerliga prisnoteringar. För dessa varor bör såsom underlag för beräkning av tillåten nedskrivning alternativt få användas de lägsta priserna under senaste femårsperiod; med lägsta pris bör avses lägsta marknadspris. Om sådana priser lägges till grund för värderingen, bör nedskrivningsprocenten dock ej sättas högre än till 30 procent. Därvid bör särskilt avdrag för inkurans medgivas endast om det kan visas att mera avsevärd inkurans förekommer i detta lager. Det bör inte möta något hinder att företaget värderar en del av sitt lager av råvaror och stapelprodukter enligt huvudregeln och en annan del enligt denna specialregel. Kommittén har gjort en undersökning hur en värdering enligt kommitténs huvudregel, d. v. s. nedskrivning till 50 procent av dagsvärdet beträffande vissa råvaror och stapelprodukter för vilka uppgifter om priser vid de olika årens slut funnits tillgängliga, ställer sig i förhållande till en värdering av samma tillgångar till 70 procent av lägsta värdet under en femårsperiod. Resultatet av denna undersökning framgår av nedanstående tabeller och diagram.

212 Sulfitved I lager 1 000 enheter

1928 1929 1930 1931 1932 1933 1934 1935 1936 1937 1938 1939 1940 1941 1942 1943 1944 1945 1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952 1 2

Pris per enhet vid årets slut öre/f3

Lägsta pris under 5-årsperiod

Lagrets dagsvärde vid årets slut

Bokföringsvärde enligt Huvudregel 1 Hjälpregel 3

37 40 37 31 30 28 34 34 40 58 38 52 55 68 72 72 72 80 100 118 105 90 170 269 155

37 37 37 31 30 28 28 28 28 28 34 34 38 38 38 52 55 68 72 72 72 80 90 90 90

370 400 370 310 300 280 340 340 400 580 380 520 550 680 720 720 720 800 1000 1180 1050 900 1700 2 690 1550

185 200 185 155 150 140 170 170 200 290 190 260 275 340 360 360 360 400 500 590 525 450 850 1345 775

259 259 259 217 210 196 196 196 196 196 238 238 266 266 266 364 385 476 504 504 504 560 630 630 630

Nedskrivning till 50 % av dagsvärdet. Nedskrivning till 70 % av det lägsta värdet under den senaste femårsperioden

Kr. 2800-

.

2400.

Dagsvärde Huvudregel 1-2000

Hjälpregel

2000-

-1600

1600-

-1200

1200-

J-800

800-

r-400

400-

1928 " 5

34~"" 35

*36i —37i — r 38 r 39

51 1952

213 Bly N.

Y.

I lager 1 000 enheter

1935 1936 1937 1938 1939 1940 1941 1942

Kr per lon

Lägsta pris under 5-årsperiod

Lagrets dagsvärde vid årets slut

Bokföringsvärde enligt Huvudregel Hjälpregel

356 406 521 416 464 480 536 600

356 356 356 356 356 406 416 416 464 480 536 000 602 602 602 683

356 000 406 000 521 000 416 000 464 000 480 000 536 000 600 000 602 000 602 000 602 000 683 000 1 163 000 1 405 000 1 337 000 1 501 000 2 378 000 1 788 000

178 000 203 000 260 500 208 000 232 000 240 000 268 000 300 000 301 000 301 000 301 000 341 500 581 500 702 500 668 500 750 500 1 189 000 894 000

1944 1945 1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952

602 602 683 1163 1405 1337 1501 2 378 1788

(935

1 163 1 337

4 0 * 1

249 200 249 200 249 200 249 200 249 200 284 200 291 200 291 200 324 800 336 000 375 200 420 000 421 400 421 400 421 400 478 100 814 100 935 900

50 SI

214 Kopparplåt I lager 1 000 enheter

1935 1936 1937 1938 1939 1940 1941 1942 1943 1944 1945 1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952

Medelpris kr per kg

Lägsta medelpris under 5-årsperiod

Lagrets dagsvärde vid årets slut

Bokföringsvärde enligt Huvudregel Hjälpregel

1,38 1.46 1,95 1,61 1,83 2,27 2,49 2.60 2,61 2,61 2,44 2,27 2,77 2,79 2,78 3,57 5,20 5,71

1,38 1,38 1,38 1,38 1.3S 1,46 1,61 1,61 1,83 2,27 2,44 2,27 2,27 2,27 2,27 2,27 2.77 2,78

1 380 1 460 1 950 1 610 1 830 2 270 2 490 2 600 2 610 2 610 2 441) 2 270 2 770 2 790 2 780 3 570 5 200 5 710

690 730 975 805 915 1 135 1 245 1 300 1 305 1 305 1 220 1 135 1 385 1 395 1 390 1 785 2 600 2 855

966 966 966 966 966 1 022 1 127 1 127 1 281 1 589 1 708 1 589 1 589 1 589 1 589 1 589 1 939 1 946

Kr. 6000

Kr. 6000-

.

-

Dagsvärde -5000

Huvudregel

5000-

Hjälpregel •40oa

4000-4

-300C

3000-

.-20C4

2000-t •

V

-10CM 1000

—

193S

1 36

1 37

1 38

1 39

—r~ 40

18 T49

—T-

2 lfi Stenkol Lagret 100 ton Ar

1935 1936 1937 1938 1939 1940 1941 1942 1943 1944 1945 1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952

Kr per ton

Lägsta pris under 5-årsperiod

Lagrets dagsvärde vid årets slut

Huvudregel

Hjälpregel

16 17 24 20 25 35 50 50 50 50 52 65 67 73 77 76 121 Ill

16 16 16 16 16 17 20 20 25 35 50 50 50 50 52 65 67 73

1 600 1 700 2 400 2 000 2 500 3 500 5 000 5 000 5 000 5 000 5 200 6 500 6 700 7 300 7 700 7 600 12 100 11 10O

800 850 1 200 1 000 1 250 1 750 2 500 2 500 2 500 2 500 2 600 3 250 3 350 3 650 3 850 3 800 6 050 5 550

1 120 1 120 1 120 1 120 1 120 1 190 1 400 1 400

Bokföringsvärde enligt

1 750 2 450 3 500 3 500 3 500 3 500 3 640 4 550 4 690 5 110

Kr 11 0 0 0 -

Oogsvarde Huvudregel

iooao-1

Hjälpregel

10 000

3000-

6000-1

-6000

4000-

2000-

-2000

i 44

1 45

r 46

i 48

; 49

r 50

216 De i det föregående förordade reglerna är avsedda att gälla för flertalet företag. Kommittén har inte härutöver ansett sig kunna framlägga förslag om en differentiering av den tillåtna nedskrivningen i syfte att tillgodose olika i verkligheten förekommande variationer i nedskrivningsbehoven. Varje differentiering på huvudgrupper måste nämligen bli godtycklig. Inom handeln har t. ex. företag med snabb omsättning mindre prisfallsrisker än företag med långsam omsättning, inom industrin är prisfallsriskerna större beträffande varor där råvarukostnaderna dominerar men mindre beträffande varor där arbetskostnaderna är utslagsgivande. Om emellertid ett företag kan visa att regeln inte ger tillräckligt skydd mot befarat prisfall, skall givetvis en längre gående nedvärdering godkännas. För vissa företag åter kan en nedvärdering enligt huvudregeln inte tillåtas. Detta gäller t. ex. banker och andra penninginrättningar, försäkringsföretag, byggnadsföretag med lager av fastigheter, företag vilkas lager i betydande" utsträckning består av prisgaranterade varor, industriföretag som arbetar på beställning etc. För dessa företag har kommittén inte ansett görligt att föreslå fixerade lägsta gränser för nedvärderingen. Det torde få överlåtas åt praxis att utifrån en i lagstiftningen angiven allmän princip här skapa värderingsnormer, som för olika typer av företag måste bli ganska varierande. Såsom norm för nedvärderingen bör gälla att denna skall ge säker täckning för de risker, som är förknippade med lagerhållningen men i övrigt inte ge större utrymme för en konsolidering än vad för övriga företag ifrågakommer. Det är också möjligt att sedan erfarenhet av de nya reglerna vunnits det blir möjligt att för olika typer avföretag närmare angiva vad som i regel bör vara gräns för nedvärderingen vid inkomsttaxeringen. Möjligen kan riksskattenämnden genom att lämna taxeringsmyndigheterna vägledande anvisningar påverka praxis i här avsedd riktning. Kommittén vill i detta sammanhang något beröra frågan om gränsdragningen mellan varulager och fordringar, då det gäller beställningsarbeten. Då fråga är om beställningsarbeten, som utgör lös egendom t. ex. varvsindustrins fartygsbeställningar, är de under tillverkning varande tillgångarna att anse som tillverkarens varulager. I den mån riskerna i fråga om detta lager i realiteten ligger, såsom kommittén i tidigare sammanhang framhållit, hos beställaren, kan tillverkaren inte göra anspråk på att få nedskriva detta lager i skattehänseende efter samma grunder som andra lagertillgångar. Nedskrivning bör ske för att ge garanti för de förlustrisker, som kan vara förknippade med beställningen. Då det däremot gäller arbeten som nedlägges å fastighet tillhörande beställaren är det inte längre fråga om varulager för entreprenören. Genom de å fastigheten nedlagda arbetena har entreprenören fått en fordran å beställaren, svarande mot nedlagda kostnader, och denna fordran får endast nedskrivas i beskattningshänseende, därest det göres sannolikt att risk föreligger för för-

217 lust å entreprenadarbetet. Materiallagret utgör entreprenörens varulager. Utläggen för å fastigheten utförda arbeten är däremot enligt kommitténs mening bokföringsmässigt och skattemässigt att hänföra till fordringar. Av den tidigare lämnade redogörelsen för gällande rätt framgår, att praxis intagit den ståndpunkten att — om lagret inte minskat under beskattningsåret — en ingående dold reserv i lagret skall få bibehållas även om lagret är mycket lågt värderat. Om värderingsreglerna utformas enligt kommitténs förslag skall värderingen av lagret vid beskattningsårets utgång bedömas oberoende av hur det ingående lagret värderats. Det k a n enligt kommitténs mening inte föreligga något berättigat krav att en reservering i lager, som gjorts med obeskattade medel, skall få bibehållas då reserveringen inte längre kan anses vara nödvändig. Kommittén vill också framhålla att bedömningen av lagervärderingen skall, för skattskyldig som har flera förvärvskällor, bedömas för varje förvärvskälla för sig. Enligt bestämmelserna i 41 g kommunalskattelagen med de till denna paragraf hörande anvisningarna sker nämligen inkomstberäkningen särskilt för varje förvärvskälla. Bestämmelser

om inventering

av

varulager

Om man utformar värderingsreglerna på det sätt kommittén föreslår, nämligen att en fix nedre gräns för värderingen fastställes för flertalet företag, måste man skapa förutsättningar för att skattemyndigheterna skall kunna kontrollera att denna gräns inte underskrides. Såsom tidigare framhållits förutsätter kommittén att uppgift å lagervärdena lämnas i inkomstdeklarationen. Därjämte synes det nödvändigt införa sådana bestämmelser beträffande inventeringen av lagren att dessa värden med tillräcklig säkerhet kan framräknas och kontrolleras. Även för genomförandet av den särskilda lagstiftning, som för vissa konjunkturlägen kan befinnas erforderlig, är dylika bestämmelser av avgörande betydelse. En förutsättning för att en sådan speciell lagstiftning skall k u n n a genomföras och redan från början få avsedd effekt är nämligen, att företagen kan lämna tillförlitliga uppgifter angående inte blott årets utan även vissa tidigare års lagervärden och att möjlighet till kontroll av dessa föreligger. Det må vidare erinras att från taxeringsmyndigheternas sida, såsom tidigare framhållits, ofta påtalats svårigheterna att av de skattskyldiga få säkra uppgifter angående lagervärdena och även att kontrollera uppgivna värden. Detta förhållande måste anses otillfredsställande med hänsyn till den stora betydelsen av tillförlitliga uppgifter om lagervärdena för såväl inkomst- som förmögenhetsberäkningen. Kommittén har undersökt möjligheterna att införa permanenta bestämmelser för inventering av varulager. Kommittén har därvid funnit att dylika inventeringsbestämmelser i princip bör utformas på sätt skedde i 1945 års förordning med särskilda bestämmelser angående inventering av

218 varulager i samband med krigskonjunkturbeskattningens avveckling. Mot sistnämnda inventeringsbestämmelser invändes att desamma särskilt med hänsyn till att de beslöts vid en så relativt sen tidpunkt medförde ett betungande merarbete för de skattskyldiga utan att i nämnvärd grad öka myndigheternas möjligheter till kontroll av lagervärderingen, dels ock att det material, som därigenom framkom, inte skulle kunna effektivt utnyttjas av beskattningsmyndigheterna. Kommittén är medveten om att inventeringsbestämmelser inte i och för sig ger en säker garanti för rätta lagervärden. Genom sådana bestämmelser får likväl taxeringsmyndigheterna helt andra möjligheter än vad för närvarande är fallet att kontrollera lagervärderingen. Enligt kommitténs uppfattning är alltså inventeringsbestämmelser en nödvändig förutsättning för införande av de värderingsbestämmelser som kommittén i det föregående föreslagit liksom för tillfälligt skärpta värderingsbestämmelser. Kommittén har övervägt om lagfästa inventeringsbestämmelser skulle vara en alltför betungande anordning från företagens synpunkt. Emellertid har kommittén, som i denna fråga haft samråd med företrädare för företagens expertis på detta område, inte bibragts den uppfattningen att så skulle bli fallet. Å andra sidan bör vid bestämmelsernas utformning viss hänsyn tagas till den praxis som redan utbildats hos vissa företag i avseende å inventeringen. Redan enligt bokföringslagen torde förutsättas att inventeringen sker post för post till vissa värden. Det synes inte vara någon alltför stor belastning att av företagen kräva att dessa poster upptages till sådana värden som erfordras för bestämmelsernas tillämpning. Även beträffande de värden till vilka inventeringen skall ske synes bestämmelserna i 1945 års förordning kunna ligga till grund. Inventeringen skall sålunda kunna ske till anskaffnings-, återanskaffnings- eller försäljningspris. För att inventeringen skall få ske till utförsäljningspriser måste dock krävas att det skall vara möjligt att från dessa på ett tillfredsställande sätt framräkna anskaffningsvärdena. För den övervägande delen av handeln bör dessa bestämmelser inte medföra egentliga svårigheter. För företag med lager, som är mycket stort och består av många olika artiklar och där inventeringen av praktiska skäl måste ske mera summariskt, måste särskilda undantagsbestämmelser stadgas, vilka lämpligen bör få den utformningen att den utredning dylik skattskyldig lämnar angående lagrets värde skall äga vitsord även om inventeringen inte verkställts i enlighet med förordningens bestämmelser, såvida inte värdet framstår såsom uppenbart oriktigt. Emellertid torde även sådana företag med vissa års mellanrum företaga en noggrannare inventering. Vid denna inventering skall givetvis värderingsbestämmelserna äga tillämpning. Då det gäller företag, som tillverkar varor, således främst industriföretagen, skall inventeringen i fråga om hel- och halvfabrikat ske till tillverkningsvärdet. I detta värde skall, förutom direkta tillverkningskost-

219 nåder, även ingå skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Det torde därvid få godtagas att de indirekta kostnaderna beräknas såsom ett särskilt pålägg vars storlek blir beroende av vad som är brukligt och skäligt för företaget och för branschen. Redogörelse skall i inventariet lämnas för grunderna för beräkningen av sådant tillägg. Bestämmelsen i 1945 års förordning om försäkran av i inventeringen deltagande personer om att samtliga lagertillgångar är medtagna bör enligt kommitténs mening även ingå i de permanenta inventeringsbestämmelserna liksom även vissa strafföreskrifter vid osant intygande. Det synes lämpligt att i inventariet särskilja olika grupper, för vilka olika nedskrivningsbehov kan antagas föreligga, såsom beställningsarbeten, prisgaranterade varor, råvaror och andra stapelvaror. Okuranta varor bör upptagas för sig. Nedskrivning på grund av inkurans skall redovisas öppet. Angående innebörden av de föreslagna bestämmelserna i övrigt hänvisas till det av kommittén utarbetade författningsförslaget. Övergångsbestämmelser I och för sig skulle vara önskvärt att de nya bestämmelserna rörande varulagervärdering träder i kraft samtidigt med övriga av kommittén föreslagna ändringar i skattelagstiftningen, alltså från och med beskattningsåret 1955. Även om den av kommittén verkställda undersökningen rörande lagernedskrivningarna år 1951 för företagen i genomsnitt utvisar att dessa nedskrivningar inte väsentligt skiljer sig från de nedskrivningar som kommittéförslaget medger, får likväl inte förbises att åtskilliga företag har gjort betydligt mera djupgående nedskrivningar. För dessa företag innebär en anpassning till de nya reglerna en uppskrivning av lagervärdena med härav följande konsekvenser i beskattningshänseende. Det sagda innebär att hos dessa företag till beskattning framtages en inte realiserad vinst eller, riktigare uttryckt, att en tidigare verkställd, långtgående nedskrivning av lagret inte längre kan fullt ut bibehållas. Häremot kan naturligen riktas vissa erinringar, nämligen från synpunkten att skatt bör träffa den på året belöpande vinsten. Härtill får emellertid genmälas att företag med synnerligen djupgående nedskrivningar, inte kan med tillräckligt fog kräva att för all framtid få bibehålla sådana låga lagervärden som andra företag av konjunkturpolitiska skäl i framtiden inte kan medges. Berättigade krav kan inte sträckas längre än till en nedvärdering som innefattar en fullt betryggande risknedskrivning. Att kommitténs förslag medger detta och därutöver rätt till en inte obetydlig konsolidering torde vara uppenbart. Det må tilläggas att även av taxeringstekniska och liknande skäl det torde vara ogörligt att medge företag, som vid de nya bestämmelsernas ikraftträdande har lägre lagervärden än dessa bestämmelser medger, rätt att bibehålla lagren vid dessa lägre värden.

220 Kommittén finner emellertid att en betydande hänsyn måste tagas till de företag, varom nu varit fråga, nämligen på så sätt att dessa företag beredes erforderlig tid för anpassning av lagervärdena till de nya reglerna. Innan kommittén övergår att redogöra för de övergångsbestämmelser, som kommittén med hänsyn till det sagda funnit erforderliga, får kommittén framhålla att enligt dess mening praktiska skäl talar för att övergångsbestämmelserna i fråga skall gälla för samtliga skattskyldiga. Som förut framhållits har under senare år den av mellankommunala prövningsnämnden tillämpade värderingsregeln alltmer allmänt accepterats. Huvudprincipen i denna regel innebär en nedskrivning till 30 procent av anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet. Det torde dock finnas vissa företag med än lägre lagervärden. Med utgångspunkt från vad nu anförts förordar kommittén att de föreslagna nya bestämmelserna skall gälla fr. o. m. beskattningsåret 1956 med den inskränkningen att högsta tillåtna nedskrivning enligt huvudregeln skall vid 1957 och 1958 års taxeringar utgöra 70 procent, vid 1959 och 1960 års taxeringar 60 procent samt från och med 1961 års taxering 50 procent av värdet å lagret vid beskattningsårets utgång. Det sagda innebär med andra ord att lagstiftningen skulle få sin fulla verkan först under beskattningsåret 1960. Det må tilläggas att kommitténs förslag så utformats att bestämmelserna om rätt att värdera råvaror och stapelvaror till lägsta pris under en femårsperiod respektive rätt att beräkna nedskrivningen till 50 procent av medeltalet av tre års lagervärden blir tillämpliga redan fr. o. m. beskattningsåret 1956. De förordade inventeringsbestämmelserna föreslås av kommittén skola tillämpas första gången för räkenskapsåret 1956.

5. Investeringsfonder för konjunktur utjämning

Historik

Genom förordningen den 17 juni 1938, nr 384, medgavs svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening, som tillgodonjöt fri avskrivning å maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, rätt att vid taxering till kommunal inkomstskatt samt statlig inkomst- och förmögenhetsskatt åtnjuta avdrag för avsättning till konjunkturinvesteringsfonder för byggnader samt för inventarier och varulager. Avsättning till fond för byggnader fick för visst beskattningsår inte överstiga 10 procent av årsvinsten enligt vederbörligen fastställd balansräkning och ej heller, såvitt angick aktiebolag, 2 procent av aktiekapitalet. Till fond för inventarier och varulager medgavs avdrag med dubbla beloppet. I förordningen, som avsåg allenast avsättningar under de beskattningsår, för vilka taxering ägde r u m åren 1939—1941, meddelades bestämmelser om efterbeskattning av medel, som inte tagits i anspråk inom föreskriven tid, och medel, som tagits i anspråk för annat ändamål än det för vilket de avsatts, ävensom föreskrifter om skyldighet att i viss omfattning erlägga ränta å efterbeskattade medel. Syftet med denna lagstiftning var att ernå en viss konjunkturutjämnande effekt. I den proposition (nr 319/1938), som låg till grund för ifrågavarande förordning, betonade departementschefen angelägenheten av att det allmänna såvitt möjligt bidrog till och underlättade en utjämning av de växlingar i produktion och sysselsättning, som följde med de ekonomiska konjunkturerna, samt erinrade om att liknande synpunkter i stigande grad vunnit beaktande inom olika områden av statsverksamheten. Värdet av de åtgärder, som vidtagits för att upprätthålla eller öka statens och kommunernas egen verksamhet under depressionstider, ökades väsentligt, om anpassningen understöddes av åtgärder, ägnade att öka industrins möjligheter att under en lågkonjunktur bereda sysselsättning åt sina anställda genom att då verkställa i och för sig önskvärda byggnadsarbeten, tillverka och anskaffa behövliga maskiner och andra inventarier samt i viss utsträckning fabricera varor för användning, när konjunkturen förbättrades. Genom förordningen den 20 juni 1941, nr 433, utsträcktes bestämmelserna i 1938 års förordning till att gälla jämväl i fråga om avsättningar under beskattningsår, för vilka taxering ägde rum åren 1942—1944.

222 Den under krigsåren rådande avspärrningen och de därigenom uppkomna svårigheterna för skattskyldiga, som realiserat sina lager, att kunna ersätta dessa, aktualiserade snart ny lagstiftning på området. Detta skedde med förordningen den 12 juni 1942, nr 371, varigenom 1941 års förordning upphävdes. Den nya lagstiftningen motiverades främst av angelagenheten av att bereda möjlighet till uppskov viss tid med vidtagandet av sådana dispositioner, som i övrigt kunde vara tveksamma men som med hansyn till skatteeffekten av företaget bedömdes såsom angelägna. Man avsäg med andra ord att bereda lindring i den beskattning, som skulle bli en följd av att vinst vid av kristiden orsakad minskad lagerhållning framträdde, och undanröja de olägenheter, som skulle följa av att företagen för att undgå sådan beskattning enbart med hänsyn härtill efterfrågade varor under en period av varuknapphet. I nämnda förordning stadgades att for de beskattningsår, för vilka taxering verkställdes åren 1942-1944, avdrag enligt i förordningen angivna regler fick ske för avsättning till investeringsfonder för byggnader, för inventarier och varulager, för arbeten i gruva samt för ersättande av förkrigslager. Bestämmelser upptogs även om s. k. eldsvådefonder, d. v. s. fonder dit ersättningsbelopp fick avsattas som erhållits i anledning av att inventarier eller varulager förstörts genom eldsvåda eller av därmed jämförlig anledning eller blivit föremål for statligt förfogande. 1942 års förordning innebar en utvidgning av kretsen av skattskyldiga, som ägde rätt att göra fondavsättning. Avdragsrätt för avsättning "till investeringsfond för gruva tillkom varje svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening. Avdragsrätten var sålunda beträffande denna fond inte beroende av att företaget ägde rätt till fri avsknvnmg. Rätt till avdrag för avsättning till investeringsfond för ersättande av forkrigslager tillerkändes varje skattskyldig rörelseidkare, alltså även fysiska personer. Genom förordning den 9 juni 1944, nr 279, vidtogs åtskilliga ändringar i 1942 års förordning. Dessa ändringar innebar bl. a. att rätten att göra avsättning till investeringsfond utsträcktes till de beskattningsår, för vilka taxering verkställdes åren 1945—1947, samt att avdrag även fick ske för avsättning till investeringsfond för fartyg. Syftet med sistnämnda avdragsrätt var att befordra vidmakthållandet av och utvecklingen av den i utrikes fart gående handelsflottans kapacitet samt att nybyggnader och reparationer skulle kunna uppskjutas till en senare tidpunkt, då tillgången på arbetskraft och material förbättrats. Tämligen snart efter tillkomsten av 1942 års lagstiftning om investeringsfonder framkom yrkanden om ändringar i densamma. Genom 1944 års förordning blev de dessförinnan framställda ändringsyrkandena delvis tillgodosedda, men vissa frågor ställdes på framtiden, bl. a. ifrågasatt avdragsrätt för medel som avsatts till investeringsfond för skogsarbeten ävensom fråga om åtgärder, avsedda att stimulera bostadsbyggande. Vid

223 1944 ars riksdag yrkades i några motioner, att riksdagen måtte hos Kungl. Maj:t anhålla om utredning rörande omarbetning och utvidgning av lagstiftningen om investeringsfonder i olika hänseenden. Samma år tillkallades särskilda sakkunniga att verkställa en allmän översyn av ifrågavarande lagstiftning. De sakkunnigas betänkande (SOU nr 49/1945) lades till grund för en proposition (nr 86/1947) i ämnet till 1947 års riksdag. Sedan bevillningsutskottet i huvudsak tillstyrkt propositionen i sitt betänkande nr 26, som godkändes av riksdagen, utfärdades den ännu gällande förordningen den 2 maj 1947 (nr 174) om investeringsfonder. Den nya lagstiftningen innebar att de äldre provisoriska bestämmelserna ersattes med en permanent lagstiftning. Denna utformades främst med tanke på att den skulle erhålla en konjunkturutjämnande effekt. I sakkunnigbetänkandet nr 49/1945 hade härom anförts bl. a. följande. Det är icke möjligt för samhället att i alla avseenden förutse den framtida utvecklingen på det ekonomiska området och dess återverkan på arbetsmarknaden. Den framtida konjunkturutvecklingen kan i bästa fall överblickas endast i begränsad omfattning och för kortare tid. Nämnda förhållanden ävensom övriga erfarenheter från tidigare kriser visa angelägenheten av att samhället i god tid planlägger åtgärder för och därigenom har god beredskap vid nedgående konjunkturer. När det gäller att använda investeringsfonder såsom ett medel för arbetslöshetens bekämpande och uppnående av jämnare produktionsförhållanden, sammanfaller problemställningen delvis med den aktuella uppgiften att åstadkomma god beredskap för försämrade konjunkturlägen. Här må erinras om den s. k. investeringsreserven, som av Kungl. Maj:t framlagts för och godkänts av riksdagen. Då konjunkturutjämningen är en angelägenhet av särskild vikt och lösandet av detta problem inrymmer betydande svårigheter, torde varje möjlighet som kan lämna ett lämpligt bidrag till frågans lösning, böra tillvaratagas. En genom fondavsättning tillskapad möjlighet att hålla näringslivet i gång under lågkonjunktur i större utsträckning än vad eljest skulle vara fallet bör vara ett gott bidrag till de åtgärder, som i övrigt vidtagas för att möta en kommande depression, och ett komplement till eller en grund för en för dylika situationer genom det allmannas försorg upplagd investeringsreserv. Det bör här vara av särskilt varde, att företagarna under en depressions första skede kunna sysselsätta sina anställda, så att nödigt rådrum för vidtagande av andra erforderliga, depressionen motverkande åtgärder därigenom vinnes. Den med avsättning till investeringsfond förenade skatteförmånen bör under högkonjunkturer av mera normal beskaffenhet vara ägnad att stimulera företagarna till konjunkturutjämnande åtgärder, vilka eljest icke skulle vidtagits eller i varje fall ej vidtagits å härför lämplig tidpunkt. En fördel med fonderna är vidare att deras ianspråktagande även indirekt kan påverka näringslivet i gynnsam riktning. Denna effekt är i vissa fall påtaglig. Byggandet av bostäder och fabriker sprider sålunda sina indirekta verkningar inom vida grenar av näringslivet. Även andra investeringar kunna medföra dylika verkningar. För en fortsatt lagstiftning talar vidare det förhållandet, att det enskilda näringslivet genom investeringsfonderna mera medvetet dragés in i de samhälleliga strävandena för jämnare konjunkturer. Härigenom vinnes bl. a. den fördelen, att

224 vissa åtgärder för motverkande av arbetslöshet komma att omhänderhavas av företag, vilka hava tillgång till för investeringsuppgiften skolad och erfaren teknisk och administrativ personal. Efter att ha berört några vid remissbehandlingen framställda anmärkningar mot förslaget yttrade departementschefen i propositionen i fråga. Ytterligare har anmärkts, att rätten till skattefria reserveringar i form av nedskrivningar å inventarier och varor kunde antagas verka hämmande på företagens benägenhet att göra avsättning till investeringsfond. Detta lärer i och för sig vara riktigt, men den föreslagna lagstiftningen om investeringsfonder torde icke därför kunna betraktas såsom obehövlig eller onyttig. Beträffande min principiella inställning till förslaget vill jag härefter nämna, att jag delar de sakkunnigas åsikt, att åtgärder från det allmännas sida i konjunkturutjämnande syfte bliva behövliga även i framtiden och att de mojligheter till en sådan utjämning, som lagstiftningen om investeringsfonder inrymmer, därför icke böra prisgivas. Vidare anser jag lika med de sakkunniga, att tiden nu är mogen för ersättande av gällande provisoriska bestämmelser med en mera permanent lagstiftning samt att man vid utformningen av denna lagstiftning bör i möjligaste mån bortse från andra synpukter än de som sammanhänga med konjunkturutjämningssyftct. — — — De sakkunniga hade upptagit till behandling även frågan om utsträckning av avdragsrätten till investeringsfonder i andra förvärvskällor än rörelse. Vidare behandlades spörsmålet om ett utsträckande till fysiska personer av rätten till avdragsgilla avsättningar till investeringsfonder i rörelse. Några förslag i dessa avseenden framlades dock inte av de sakkunniga. De sakkunniga ställde sig avvisande till en utsträckning av lagstiftningen till inkomst av tjänst, tillfällig förvärvsverksamhet och kapital, enär ett sådant utsträckande, som visserligen var från teoretisk synpunkt tänkbart, skulle medföra stora praktiska svårigheter utan motsvarande nytta i konj unkturhänseende. Beträffande förvärvskällan annan fastighet framhöll de sakkunniga, att en lagstiftning om investeringsfonder i denna förvärvskälla i enstaka fall — såvitt angick mycket stora fastigheter — kunde bli av viss betydelse. Det förelåg emellertid inte tillräckliga skäl att endast med hänsyn till dessa speciella fall föreslå införande av en fondlagstiftning för denna förvärvskälla. Beträffande frågan om investeringsfonder för jordbruk anförde de sakkunniga bl. a., att vid bedömandet av denna fråga man liksom för näringslivet i övrigt i första hand borde tillse, att man genom institutet ernådde en konjunkturutjämnande effekt. Vad angick behovet av att genom investeringsfonder påverka arbetsförhållandena för de i jordbruket anställda hade man, såvitt de sakkunniga kunnat bedöma, inte anledning att befara, att den inom jordbruket sysselsatta arbetskraften de närmaste åren skulle lösställas, i varje fall inte i större utsträckning. Vid sådant förhållande

225 torde frågan om inrättande av investeringsfonder för jordbruk huvudsakligen få prövas med hänsyn till möjligheten och lämpligheten av att vid depression inom andra delar av näringslivet skapa sysselsättning för härigenom lösgjord arbetskraft. Möjligheter för jordbruket att mottaga sådan arbetskraft ansåg de sakkunniga finnas, ehuru ett dylikt överförande ansågs möta avsevärda svårigheter. I anslutning därtill uttalade de sakkunniga, att frågan om investeringsfonder för bostadsbyggnader på den rena landsbygden med hänsyn bl. a. till förefintliga möjligheter att erhålla statsbidrag för uppförande av arbetarbostäder inte kunde lösas i då förevarande sammanhang. Förutsättningarna för att nå en konjunkturstimulerande effekt syntes beträffande investeringsfonder för döda inventarier i jordbruk gynnsammare än för övriga fonder därigenom att inventarieanskaffningen, om den inriktades på lämpligt sätt, kunde få betydelse för den svenska maskinindustrin. En betydande olägenhet låg emellertid däri, att man fick röra sig med en mångfald små fonder, vilka var svårkontrollerbara. De sakkunniga framhöll vidare, att ett införande av investeringsfonder för jordbruket skulle möta svårigheter ur taxerings- och kontrollsynpunkt, eftersom avsättningsrätten för att kunna få någon nämnvärd betydelse måste utsträckas att gälla fysiska personer, vilka inkomstbeskattades efter en progressiv skala. En nödvändig förutsättning för lösandet av frågan var att de skattskjddiga hade en tillförlitlig bokföring. I fråga om investeringsfonder för skogsbruk anförde de sakkunniga att frågan om inrättandet av dylika fonder i första hand borde bedömas med hänsyn till den inverkan en sådan åtgärd kunde ha för sysselsättningens utjämnande. I den mån investeringsfonder inrättades vid skogsindustrierna, borde verkan av dessa fonder indirekt komma även skogsbruket till godo. Värdet härav borde dock ej överskattas, då lagringsmöjligheterna för skogsindustrin inte kunde sägas vara särskilt gynnsamma. Vad härefter angick frågan om någon konjunkturutjämning kunde ske för det egentliga skogsbruket, ansågs detta knappast möjligt med hänsyn till att skogsprodukterna inte kunde lagras i oförädlat skick. Ur denna synpunkt var därför sådana fonder inte motiverade. Vid sådant förhållande borde frågan om inrättandet av berörda fonder uteslutande bedömas med hänsyn till nyttan och behovet av desamma för skogsvårdsarbeten i vidsträckt bemärkelse. I den m å n sådana arbeten kunde förskjutas i tiden var de i och för sig lämpliga såsom konjunkturutjämnande arbeten. De sakkunniga övervägde även frågan huruvida investeringsfonder för skogsbruket skulle öka möjligheterna att bereda arbete åt inom andra näringar friställd arbetskraft. Enligt de sakkunnigas mening skulle ett sådant överförande av arbetskraft medföra stora svårigheter. Varken skogsägare eller arbetare antogs heller vara villiga att medverka till en dylik anordning i nämnvärd omfattning. 15—407153

226 De sakkunniga anförde vidare. Vid ett bedömande av den föreliggande frågan om investeringsfonder för skogsbruket med syfte att åstadkomma konjunkturutjämning bör man även hålla i minnet att statsmakterna tidigare ur såväl skogsvårdssynpunkt som i viss utsträckning även ur konjunktursynpunkt beträtt statsbidragslinjen. Skulle nu investeringsfonder införas för skogsvårdande arbeten, måste, om man ej vill på lämpligt sätt avveckla statsbidragen, tillses att de olika bidragsformerna, rena statsbidrag och bidrag genom skattefri avsättning, så utformas, att lämpligt avvägt, rättvisande resultat erhålles av båda stödlinjerna sammantagna. En dylik avvägning lärer emellertid icke böra ske av denna kommitté. Skulle en sådan avvägning komma att ske av norrlandskommittén eller i annan ordning, kan frågan komma i ett nytt läge. Som skäl för att inte utsträcka avdragsrätten för avsättningar till investeringsfonder i rörelse till fysiska personer anförde de sakkunniga — förutom de taxeringstekniska svårigheterna — bl. a., att endast företag av viss storleksordning kunde väntas lämna bidrag av betydelse för konjunkturutj amningen samt att dessa företag i allmänhet var aktiebolag eller ekonomiska föreningar. De sakkunnigas förslag i här berörda delar blev vid remissbehandlingen föremål för kritik från ett flertal myndigheter och sammanslutningar. I propositionen anslöt sig dock departementschefen i huvudsak till de sakkunnigas ställningstagande. Vad särskilt gäller frågan om inrättandet av investeringsfonder i förvärvskällan jordbruksfastighet yttrade departementschefen, att dessa spörsmål var i viss mån beroende av frågan om införande av bokföringsskyldighet för jordbrukare. Vidare framhöll departementschefen att investeringsfonder i denna förvärvskälla måste för att få någon betydelse avse även fysiska personer. Det skulle därför vara nödvändigt att, om lagstiftningen kompletterades med bestämmelser om investeringsfonder för jordbrukare, utforma dessa bestämmelser på ett sätt som i väsentliga delar avvek från de föreslagna. Slutligen erinrade departementschefen om att en lagstiftning angående investeringsfonder för jordbrukare inte borde genomföras utan att en utredning först verkställdes angående samordning av en dylik lagstiftning med bland annat bestämmelserna om statsbidrag till skogsvårdsarbeten. Vid 1947 års riksdag hemställdes i anledning av förenämnda proposition i vissa motioner, att riksdagen ville besluta att hos Kungl. Maj.t begära förslag snarast möjligt till bestämmelser om avsättning till investeringsfonder i jordbruk och skogsbruk. Bevillningsutskottet anförde i anledning av motionerna i sitt förut omnämnda betänkande nr 26 bl. a. följande. Utskottet anser i likhet med motionärerna önskvärt, att lagstiftningen om investeringsfonder, såvitt möjligt, utsträckes att omfatta jämväl jordbruk och skogsbruk. Emellertid kan utskottet icke förorda, att så sker förrän den ifrågasatta lagstiftningen om bokföringsskyldighet för vissa jordbrukare blivit genomförd. Utskottet förutsätter, att Kungl. Maj:t i anslutning till sådan lagstiftnings genomförande upptager frågan om inrättande av investeringsfond för jordbruk och skogsbruk till

227 förnyat övervägande och därvid, om en framkomlig väg skulle utfinnas, förelägger riksdagen förslag jämväl i sistnämnda hänseende. Vad särskilt angår investeringsfond för skogsbruk bör enligt utskottets mening, oberoende av om en lagstiftning angående bokföringsskyldighet kommer till stånd eller ej, undersökas, huruvida skogsägare skulle kunna beredas möjlighet att hos vederbörande skogsvårdsstyrelse deponera viss del av inkomsten av skogsbruk för framtida användning till skogsvårdande åtgärder. I frågans nuvarande läge finner utskottet icke påkallat att — såsom i motionerna föreslagits — i skrivelse till Kungl. Maj.t anhålla om förslag i ämnet. Utskottet avstyrker fördenskull bifall till de ifrågavarande motionerna. Med avseende å frågan om möjligheten av att utsträcka avdragsrätten för avsättningar till investeringsfonder i rörelse att gälla jämväl fysiska personer framhöll utskottet i nämnda betänkande, att det syntes vara av värde om det i framtiden lät sig göra att medgiva även fysiska personer, som bedrev sådan rörelse varmed följde bokföringsplikt, rätt att i en eller annan form verkställa avsättningar till investeringsfond. Därigenom skulle givetvis möjligheterna att erhålla konjunktur utjämning i avsevärd grad ökas. Frågan om vidgad rätt till avdrag för avsättning till investeringsfond behandlades jämväl vid 1948 års riksdag. I några motioner (I: 76, II: 151 och 1:185, 11:300) föreslogs att riksdagen skulle i skrivelse till Kungl. Maj:t hemställa om utredning och förslag rörande investeringsfonder för jordbruk. Med ett par av motionerna avsågs vidare en utsträckning av den ifrågavarande rätten att gälla jämväl fysisk person. I en annan motion (1:226) yrkades, att riksdagen måtte besluta införande av bestämmelser om investeringsfond för skogsvårdsarbeten. I sitt av riksdagen godkända betänkande nr 45 i anledning av dessa motioner erinrade bevillningsutskottet om det av 1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga framlagda förslaget angående taxering av jordbruk efter bokföringsmässiga grunder. Det syntes enligt utskottets mening böra undersökas, huruvida inte den av de sakkunniga föreslagna ändrade metoden för inkomstberäkningen skulle kunna bereda ökad möjlighet till införande av investeringsfonder för jordbruk. Utskottet ansåg för den skull, att denna fråga borde upptagas till förnyat övervägande i anslutning till genomförandet av lagstiftningen om bokföringsmässig inkomstberäkning för jordbruk. Då utskottet fann det angeläget, att alla tänkbara möjligheter till en lösning av frågan därvid blev undersökta, ansåg utskottet sig böra förorda skrivelse till Kungl. Maj:t med hemställan om utredning i frågan. Riksdagen fattade beslut i enlighet härmed. Även vid 1949 års riksdag var frågan om avdrag för avsättning till investeringsfonder föremål för uppmärksamhet. I en i andra kammaren vid detta års riksdag framställd interpellation berördes spörsmålet om inrättande av investeringsfonder vid jordbruk. I svaret på interpellationen framhöll departementschefen att han — i

228 likhet med 1948 års bevillningsutskott — ansåg, att frågan om inrättandet av investeringsfonder för jordbruk lämpligen borde upptagas till prövning i samband med genomförandet av lagstiftningen om bokföringsmässig inkomstberäkning för jordbruket. Med hänsyn härtill fann departementschefen det inte lämpligt att då igångsätta en utredning beträffande frågan om investeringsfonder för jordbruk. Vid samma års riksdag yrkades i motioner (I: 213, II: 236) att riksdagen måtte besluta avlåta skrivelse till Kungl. Maj :t med hemställan att Kungl. Maj.t måtte framlägga förslag till ändringar i gällande förordning om investeringsfonder för beredande av möjligheter för rederier, som drevs i annan form än aktiebolag eller ekonomisk förening, d. v. s. partrederier, att vid beskattning åtnjuta avdrag vid avsättning till dylik fond. I en annan motion (II: 265) föreslogs att riksdagen i skrivelse till Kungl. Maj.t skulle hemställa om förslag till ändring av gällande bestämmelser så att avdragsrätt av förevarande slag även skulle tillkomma fysisk person samt omfatta jämväl förvärvskällan annan fastighet. I sitt av riksdagen godkända betänkande nr 16 avstyrkte bevillningsutskottet de ifrågavarande motionerna under erinran att 1948 års riksdag i skrivelse till Kungl. Maj :t anhållit om utredning rörande vissa i väckta motioner berörda spörsmål om utvidgad rätt till avdrag för avsättning till investeringsfond, bl. a. avseende möjligheten för fysisk person att erhålla sådan avdragsrätt. Vad särskilt beträffade motionen rörande inrättande av investeringsfonder i förvärvskällan annan fastighet påpekade utskottet, att densamma avsåg en utvidgning av den nuvarande avdragsrätten bl. a. så till vida, att avdrag skulle få göras för avsättning för underhållsoch reparationsarbeten. Enligt nuvarande bestämmelser var avdrag för avsättning till kostnader av sådant slag inte tillåtet ens i förvärvskällan rörelse. Utskottet kunde inte underlåta att uttala betänkligheter mot en så vittgående utsträckning av ifrågavarande avdragsrätt som påyrkats i motionen. I den till 1951 års riksdag avgivna propositionen nr 191 med förslag till lagstiftning om bokföringsmässig beräkning av inkomst av jordbruksfastighet upptogs inte något förslag om investeringsfonder vid jordbruk. I anledning av propositionen väcktes i två likalydande motioner (I: 508 och II: 649) bl. a. förslag om införande av rätt till avdrag vid inkomsttaxering för avsättning till investeringsfonder för ersättande av varulager, inventarier, byggnader och grundförbättringar för jordbruk och skogsbruk ävensom för skogsvårdande åtgärder. Bevillningsutskottet erinrade i sitt av riksdagen godkända betänkande nr 63 om att riksdagen tidigare i skrivelse till Kungl. Maj :t begärt utredning och förslag i ämnet. Det var inte, framhöll utskottet, möjligt att utan närmare utredning taga ställning till alla med förevarande problemkomplex sammanhängande spörsmål, såsom exempelvis under vilka förutsättningar

229 rätt till avsättning till investeringsfond skulle kunna medgivas fysisk person. Åt 1950 års skattelagssakkunniga hade anförtrotts uppgiften att utarbeta förslag till permanenta bestämmelser beträffande investeringsfonder. Därvid skulle givetvis behovet av dylika avsättningsmöjligheter i förvärvskällan jordbruksfastighet komma att beaktas. Med hänsyn bl. a. härtill fann sig utskottet föranlett att avstyrka bifall till motionerna i denna del. Utskottet hänvisade vidare till att i proposition nr 225 till 1951 års riksdag framlagts förslag till lag om investeringskonto för skog m. m. Förslaget innefattade i viss mån en form av investeringsfonder. Sistnämnda proposition låg till grund för lagen den 14 december 1951 (nr 783) om investeringskonto för skog. I syfte att undandraga en del av de ökade skogsvinsterna från omedelbar disposition ålades idkare av skogsbruk att insätta viss procent av skogsintäkten å särskilt för honom upplagt spärrat konto i riksbanken (investeringskonto för skog). Därjämte öppnades möjlighet för idkare av skogsbruk att verkställa frivillig insättning å investeringskonto. Genom att insättaren erhöll uppskov med inkomsttaxeringen till det år, då uttag från kontot skedde, medförde anordningen i beskattningsavseende en utjämning av skogsinkomsterna. Inbetalade medel skulle i princip innestå i lägst fem år och högst tio år. Redan efter två år var dock insättaren i vissa fall berättigad göra uttag. Lagen trädde i kraft den 1 januari 1952, och insättningsskyldighet skulle föreligga för avyttringar och uttag av skogsprodukter, som verkställdes under beskattningsåren 1952 och 1953. Med stöd av särskilt bemyndigande har emellertid Kungl. Maj:t genom kungörelse den 27 februari 1953 (nr 72) förordnat, att insättningsskyldighet inte skall föreligga för beskattningsåret 1953. Frivillig insättning fick däremot fortfarande göras för inkomståret 1953. I ett flertal motioner vid 1953 års riksdag hemställdes, att riksdagen måtte upphäva 1951 års lag om investeringskonto för skog samt att i stället möjligheter måtte skapas för en frivillig skattefri avsättning av skogslikvider. Med hänsyn till att den obligatoriska insättningsskyldigheten enligt 1951 års lag redan blivit upphävd genom nyssnämnda kungörelse den 27 februari 1953 (nr 72) och att lagen sålunda i gällande delar var att betrakta som en provisorisk lösning av de i motionerna berörda spörsmålen, fann 1953 års bevillningsutskott anledning ej föreligga att förorda de i motionerna ifrågasatta ändringarna. Utskottet underströk emellertid vad som tidigare uttalats från riksdagens sida rörande behovet av en permanent lagstiftning i ämnet. Under år 1953 verkställde en tillkallad särskild sakkunnig utredning angående möjligheterna att åstadkomma en utjämning i beskattningshänseende av skogsinkomsterna. Den sakkunniges förslag lades i huvudsak till grund för proposition nr 14 till 1954 års riksdag med förslag till förordning om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto. Sedan riksdagen godkänt propositionen, utfärdades förordningen den 27 mars

230 1954 (nr 142) om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto. Lagstiftningen är permanent och innebär rätt för skogsägare att göra insättning på särskilt skogskonto i bank. Insättaren erhåller uppskov med inkomsttaxeringen av de insatta medlen till det år då uttag från kontot sker. Insättning får göras med högst 60 procent av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och 40 procent av saluvärdet av skogsprodukter, som uttagits för förädling i egen rörelse. Rätten att göra insättning tillkommer fysisk person, oskift dödsbo eller familjestiftelse. Lagstiftningen skall tillämpas första gången vid 1955 års taxering.

Gällande bestämmelser

Då 1947 års förordning tillkommit i konjunkturutjämnande syfte, är det naturligt att den inte innehåller några bestämmelser om investeringsfond för ersättande av förkrigslager. Anledningen härtill var — enligt uttalande i propositionen — att man räknade med att det onormala försorjningsläget inom en inte alltför avlägsen framtid skulle komma att efterträdas av mera normala förhållanden. Skulle i en framtid försörjningslaget åter bliva av krisartad beskaffenhet, borde i anledning härav påkallade åtgärder först då vidtagas. Åtgärder för bekämpande av speciella krisförhållanden borde nämligen inte ha plats i en för mera normala förhållanden avsedd lagstiftning. Ej heller upptogs bestämmelser om s. k. eldsvådefonder i 1947 års forordning. Enligt vad som uttalades i propositionen i fråga var anledningen härtill, att dylika bestämmelser inte ansågs vara av den beskaffenhet, att de borde inflyta i den permanenta, av konjunktur synpunkter motiverade lagstiftningen. Behov av särskilda bestämmelser för undanröjande av obilliga verkningar av beskattningsbestämmelserna uti ifrågavarande fall förelåg otvivelaktigt, även om detta behov kunde antagas bliva mindre framträdande vid en återgång till mera normala försörjningsförhållanden. Då detta behov av reglerande bestämmelser för fall av eldsvåda och därmed jämförliga händelser emellertid antogs komma att få sin lösning i annat sammanhang, upptogs inte bestämmelser om eldsvådefonder i 194/ års förordning. I fråga om konstruktionen av 1947 års bestämmelser må följande anföras. Principen är, att den eljest skattepliktiga vinsten ett visst beskattningsår minskas med belopp, som under samma år avsattes till investeringsfond. Då den investering, för vilken fondavsättningen skett, sedermera gores, avföres medlen från fonden och användes för omedelbar nedskrivning av den anskaffade tillgången. Man har på detta sätt velat stimulera till avsättningar under tider av högkonjunkturer och användning av dessa medel under lågkonjunktur för att därigenom bidraga till en utjämning av sysselsättningen.

231 Rätt till avdrag för avsättning till investeringsfond må tillgodonjutas vid taxering enligt såväl kommunalskattelagen som förordningen om statlig inkomstskatt. Avdrag kan emellertid erhållas endast vid beräkning av nettointäkt av rörelse. Huruvida avsättning, som skett i en viss rörelse, kan tagas i anspråk i annan rörelse eller i annan förvärvskälla är i viss mån oklart. Emellertid har departementschefen i proposition nr 86/1947 (sid. 47) framhållit, att av lagstiftningens allmänna grunder lärer följa att i en viss rörelse avsatta medel inte fick tagas i anspråk för investeringar i annan förvärvskälla. Rätt att göra avsättning till investeringsfond enligt förevarande lagstiftning tillkommer inte alla skattskyldiga utan endast svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening. Och av dessa skattskyldiga är rätten begränsad till dem, som jämlikt punkt 4 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen åtnjuter fri avskrivning å maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, samt dem som — utan att äga sådan fri avskrivningsrätt — av beskattningsnämnd efter därom gjord framställning erhållit särskilt medgivande till avdrag för avsättning till investeringsfond. För dylikt medgivande förutsattes enligt anvisningarna till förordningens 1 § att avsättningarna i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning redovisas på sådant sätt, att tillfredsställande kontroll kan utövas över fondmedlens användning. Enligt förordningen kan avsättning ske till fyra olika fonder, nämligen a) investeringsfond för byggnader, b) investeringsfond för inventarier, c) investeringsfond för varulager, samt d) investeringsfond för arbeten i gruva. De olika fonderna skall i räkenskaperna redovisas var för sig. Medel, som avsatts till en fond, får i princip inte användas för ändamål, som avses med någon av de andra fonderna. F r å n denna regel kan dock medges undantag. Huvudregeln är att avdrag för avsättning till investeringsfond inte får överstiga 20 procent av årsvinsten, oavsett om avsättning sker till en eller flera fonder. Om årsvinsten för beskattningsåret överstiger medeltalet av motsvarande vinster för de två näst föregående beskattningsåren, får avdraget ökas med hälften av det överskjutande beloppet, dock högst med 15 procent av vinsten under det beskattningsår, för vilket avsättningen sker. Avdraget kan följaktligen med nedan angivna undantag utgöra högst 35 procent av årsvinsten. Har rörelsen inte bedrivits under de båda närmast föregående beskattningsåren eller under ettdera av dessa år, skall vid beräkningen av avdraget så anses som om rörelsen bedrivits jämväl nämnda år men då inte lämnat någon vinst; denna regel är till förmån för nystartade företag. Från nyss angivna maximiregel kan Kungl. Maj :t på ansökan av den skattskyldige, såvitt angår fond för byggnader, medgiva alt högre

232 avdrag får åtnjutas, nämligen om den skattskyldige avser att med anlitande av fonden förbättra otillfredsställande bostadsförhållanden för hos honom anställda arbetstagare utan ledande ställning och förhöjd avsättning erfordras med hänsyn till de planerade åtgärdernas omfattning. Även beträffande fond för arbeten i gruva kan Kungl. Maj :t medge högre avdrag, om på grund av särskilda förhållanden förhöjd avsättning erfordras för utförande av mera angeläget undersökningsarbete, förberedande arbete eller tillredningsarbete i gruva, stenbrott eller annan liknande fyndighet. Med årsvinsten förstås den i räkenskaperna redovisade vinsten efter avdrag för avskrivningar, tantiemer m. fl. poster, vilka rätteligen är att hänföra till omkostnader i rörelsen — jämväl om de formellt utgått av vinstmedel — men utan avdrag för avsättning till reservfond, dispositionsfond, investeringsfond m. fl. fonder, donationer o. d. Avdrag skall inte ske för de på årsvinsten belöpande skatterna, vare sig de erlagts preliminärt eller inte. Avdrag skall däremot ske för annan under beskattningsåret erlagd skatt. Enligt uttalande av bevillningsutskottet (bet. nr 26/1947, s. 9) är avsättning till pensionsstiftelse att anse som omkostnad i rörelse och skall således avdragas vid beräkning av årsvinsten. Avsättning till investeringsfond sker enbart genom en bokföringsåtgärd samt redovisas på balanskontots skuldsida till dess fondmedlen tagits i anspråk för sitt ändamål eller återförts till beskattning. De mot avsättningen svarande medlen behöver inte hållas avskilda från företagets övriga tillgångar. Avsättningar till investeringsfond skall stå under tillsyn av arbetsmarknadsstyrelsen. I propositionen framhöll departementschefen, att planläggningen av fondmedlens användning i första hand borde ankomma på den skattskyldige själv och att det övervakande organet borde inskränka sig till rådgivande verksamhet. Bestämmanderätten över fondmedlens användning borde i möjligaste mån tillkomma den skattskyldige själv, men syftet med lagstiftningen skulle å andra sidan äventyras, om inte det allmänna hade möjligheter att påverka den skattskyldige i syfte att framtvinga användning av medlen, då så med hänsyn till konjunkturförhållandena fanns påkallat. Det är sålunda arbetsmarknadsstyrelsen som äger besluta när investeringsfond får tagas i anspråk för sitt ändamål. Arbetsmarknadsstyrelsen äger därvid föreskriva de villkor, som av läget på arbetsmarknaden påkallas. Beslutet kan avse samtliga företag eller företag av viss beskaffenhet eller ock visst eller vissa företag. Investeringsfond för byggnader får tagas i anspråk inte blott för avskrivning å byggnad, som uppförts under beskattningsåret, utan även för avskrivning av kostnader för till- eller ombyggnad. Detta får ske med högst ett belopp, som motsvarar kostnaderna under beskattningsåret för ny-, till- eller ombyggnaden. Nu omförmäld fond må därjämte användas

233 till bidrag under samma år till ny-, till- eller ombyggnad av bostad eller välfärdsanläggning för arbetstagare eller förutvarande arbetstagare utan ledande ställning hos den skattskyldige eller honom närstående företag. Avdrag får åtnjutas vare sig bidraget lämnas direkt till arbetstagaren eller den förutvarande arbetstagaren eller till förening eller annan sammanslutning, bildad huvudsakligen av personal hos det ifrågavarande företaget eller detta närstående företag, eller till sådant närstående företag, vars huvudsakliga uppgift är att uppföra och tillhandahålla bostäder eller välfärdsanläggningar åt personal, som nyss sagts. Om investeringsfond för byggnader fått tagas i anspråk under flera på varandra följande beskattningsår för ny-, till- eller ombyggnad, inträffar understundom att den skattskyldige inte påför kostnaderna fastigheters konto förrän samtliga arbeten avslutats. Med hänsyn härtill har föreskrivits, att den skattskyldige i sådana fall, under förutsättning att avdrag för kostnaderna under de tidigare åren inte redan skett, under det sista året får taga fonden i anspråk för avskrivning å byggnaden med högst ett belopp motsvarande de sammanlagda byggnadskostnaderna under de ifrågavarande åren. Denna regel är av betydelse särskilt vid entreprenadarbeten. Om särskilda skäl därtill föreligger kan Kungl. Maj :t medgiva, att investeringsfond för byggnader får användas till vissa grundförbättringskostnader, som eljest inte skulle vara avdragsgilla, nämligen för avskrivning av kostnader för vägarbete, anordnande av vatten- och avloppsledningar, iordningställande i övrigt av tomtområde för bebyggelse och liknande arbeten. Avyttras fastighet, å vilken med anlitande av till investeringsfond avsatta medel företagits ny-, till- eller ombyggnad, inom tio år från utgången av det beskattningsår, varunder medlen tagits i anspråk, blir vad som avskrivits med fondmedel taget till beskattning i den mån det återvinnes genom avyttringen, enligt de vanliga reglerna om realisationsvinstbeskattning. Till förebyggande av att genom avyttring återvunna investerade medel i vissa fall skall undgå beskattning har föreskrivits, att om vid försäljning av fastighet inom tio år efter det fondmedlen tagits i anspråk förutsättningar för beskattning av realisationsvinst inte föreligger, skall som intäkt av rörelse dock upptagas vad som vid avyttringen återbekommits av fondmedlen. Motsvarande gäller då ersättning utfaller på grund av försäkring för skada å fastigheten. Vid beräkning av återvunnet belopp skall i förekommande fall vid avsättning till investeringsfond erhållet avdrag anses återvunnet före åtnjutna avdrag för värdeminskning. Den föreskrivna tidsgränsen av tio år har förestavats av praktiska skäl. Investeringsfond för inventarier får tagas i anspråk under visst beskattningsår för avskrivning å maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, som anskaffats under samma beskattningsår. Beträffande fartyg får fonden även användas för ombyggnad. Avskrivning får

234 i detta senare fall dock ske med högst ett belopp motsvarande kostnaderna under beskattningsåret för ombyggnaden. Enligt särskild föreskrift får kostnad för anskaffning av begagnade inventarier inte medräknas. Vidare har föreskrivits att om den skattskyldige förvärvat inventarier från rörelseidkare med vilken han är förbunden i väsentlig ekonomisk intressegemenskap, anskaffningskostnaden får medräknas endast om inventarierna tillverkats under beskattningsåret. Har investeringsfond tagits i anspråk, skall tillgång vid beräkning av värdeminskningsavdrag för efterföljande beskattningsår anses vara nedskriven med belopp motsvarande de ianspråktagna fondmedlen. Investeringsfond för varulager får begagnas för nedskrivning av råvaror samt hel- och halvfabrikat med högst ett belopp, motsvarande kostnaderna under beskattningsåret för tillverkning eller anskaffning av dylika tillgångar. Har den skattskyldige förvärvat varulager från rörelseidkare med vilken han är förbunden i väsentlig ekonomisk intressegemenskap, får anskaffningskostnaden medräknas endast om lagret är tillverkat under beskattningsåret. Kungl. Maj:t kan — om särskilda skäl därtill föreligger — medgiva skattskyldig, som själv eller genom dotterföretag driver rörelse i utlandet, att taga investeringsfond för varulager i anspråk för kostnader, ämnade att främja avsättningen utomlands av varor som den skattskyldige här i riket tillverkar. Investeringsfond för arbeten i gruva får tagas i anspråk för kostnader för undersökningsarbete, förberedande arbete eller tillredningsarbete under beskattningsåret i gruva, stenbrott eller annan liknande fyndighet. Har investeringsfond, som enligt meddelat beslut skolat tagas i anspråk för sitt ändamål, inte tagits i anspråk i enlighet med beslutet, äger arbetsmarknadsstyrelsen föreskriva, att fondavsättning helt eller delvis skall återföras till beskattning. Samma förhållande kan inträffa om den skattskyldige inte iakttagit de särskilda villkor, som arbetsmarknadsstyrelsen kan ha föreskrivit beträffande investeringen. Om skattskyldig tagit investeringsfond i anspråk utan tillstånd eller om arbetsmarknadsstyrelsen beslutat att fondavsättning skall återföras till beskattning, skall beloppet upptagas såsom skattepliktig intäkt av rörelse för det beskattningsår, varunder ianspråktagandet skett eller enligt meddelad föreskrift skolat ske. Till beloppet skall därvid läggas ränta, beräknad efter tre procent om året för det antal taxeringsår, som förflutit efter det, då avdraget för avsättningen skett, till och med det då beloppet taxeras. Har till investeringsfond avsatta medel, i annat fall än nyss sagts, inte tagits i anspråk senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker under tionde taxeringsåret efter det, då avdrag för avsättningen ägt rum, skall medlen detta taxeringsår återföras till beskattning. Kungl. Maj:t

235 äger, om därtill finns skäl, föreskriva att tioårsperioden skall utsträckas med högst åtta år. Där de avsatta medlen ej fått av den skattskyldige tagas i anspråk under något år efter avsättningen, skall ränta beräknas efter allenast två procent. Har skattskyldig trätt i likvidation, skall investeringsfond återföras till beskattning för det beskattningsår, varunder beslutet om likvidationen fattats. Har aktiebolag genom fusion uppgått i annat aktiebolag, skall investeringsfond hos det förstnämnda bolaget återföras till beskattning för det beskattningsår, varunder rättens tillstånd till fusionen registrerats. Vid sådan fusion, som avses i 28 § 3 mom. kommunalskattelagen (moderoch helägt dotterbolag), må moderbolaget i beskattningsavseende övertaga investeringsfonden, därest moderbolaget enligt förordningen har förutsättning att inneha investeringsfonder. Vid återföring i nyss berörda fall beräknas räntan likaledes efter två procent. Vid återföring till beskattning får varken nettointäkten eller den till kommunal inkomstskatt skattepliktiga inkomsten av förvärvskällan i fråga, upptagas till lägre belopp än den återförda fondavsättningen jämte ränta. Skattskyldig som gjort avsättning till investeringsfond är pliktig att till självdeklaration foga särskild uppgift rörande fonden. 1947 års förordning trädde i kraft den 15 maj 1947. I samband härmed upphörde, med vissa undantag, äldre bestämmelser att gälla. Här må erinras om att, i likhet med vad som gällt beträffande andra vinstreglerande vinstdispositioner, rätten till avsättning till investeringsfonder från och med beskattningsåret 1951 varit inskränkt eller helt avskaffad jämlikt provisoriskt gällande bestämmelser. Sålunda utgick enligt förordningen den 30 mars 1951, nr 151, om investeringsskatt sådan skatt, därest vid 1952 års taxering avdrag tillgodoförts för avsättning till investeringsfond enligt 1947 års lagstiftning. Sådant avdrag har helt vägrats beskattningsåren 1952 och 1953 enligt 10 § förordningen den 6 juni 1952, nr 380, och är inte heller tillåtet för beskattningsåret 1954 enligt 10 § förordningen den 26 februari 1954, nr 50.

Kommitténs förslag

Allmän

motivering

Av det föregående framgår att syftet med 1947 års permanenta lagstiftning om investeringsfonder främst var att med stöd av skatteregler söka påverka företagens handlande så att en konjunkturutjämnande effekt uppnåddes. Genom fondavsättningar under högkonjunktur skulle nämligen underlättas för företagen att hålla verksamheten i gång under sämre tider, antingen så att byggnads- eller maskininvesteringar o. d. då gjordes

236 i större omfattning än som eljest skulle ifrågakommit eller ock så att företagen temporärt »arbetade på lager». Kommittén finner den tanke, som utgjorde huvudmotivet för 1947 års lagstiftning, värdefull och kan i princip helt ansluta sig till vad de sakkunniga och departementschefen i samband med tillkomsten av lagstiftningen i fråga uttalade angående behovet och önskvärdheten av densamma. Erfarenheterna av investeringsfondlagstiftningen är av uppenbara skäl starkt begränsade. På grund av rådande förhållanden på arbetsmarknaden har nämligen de hittills avsatta investeringsfonderna inte fått tagas i anspråk för avsett ändamål annat än i vissa speciella fall. Investeringsfonder för byggnad, som avsatts under beskattningsåren 1938—1943, har sålunda fått tagas i anspråk under beskattningsåren 1940—1943, dock att såvitt angick ianspråktagande under beskattningsåret 1943 restriktioner i vissa hänseenden gällde. Beträffande fonder för inventarier och varulager, som avsatts under beskattningsåren 1941—1943, har gällt att dessa fonder fått tagas i anspråk under beskattningsåren 1942 och 1943. Vidare har medgivits att investeringsfond för inventarier och varulager och för arbeten i gruva fått tagas i anspråk under beskattningsåren 1945 och 1946 för undersökningsarbete, förberedande arbete och tillredningsarbete i gruva, stenbrott eller annan liknande fyndighet. Någon praktisk erfarenhet rörande verkningarna i en lågkonjunktur av gällande lagstiftning om investeringsfonder föreligger följaktligen inte. Såsom kommittén redan framhållit i det inledande kapitlet måste det emellertid vara riktigt att försöka påverka fördelningen i tiden av företagens investeringar genom rätt för företagen att göra fondavsättningar för framtida investeringar. F r å n konjunkturpolitiska synpunkter är en fortsatt lagstiftning om investeringsfonder enligt kommitténs mening alltså motiverad. Förutom nu nämnda skäl kan till förmån för ett bibehållande av en lagstiftning om investeringsfonder för framtiden anföras att möjligheten att göra fondavsättning för företagen merendels innefattar ett betydelsefullt komplement till rätten till avdrag för avskrivning å inventarier och byggnader samt för nedskrivning å varulager. Vad särskilt gäller byggnader — för vilka kommittén i det föregående förordat fortsatt tillämpning av bunden avskrivning grundad på värdeminskningsprincipen — kan antagas att den extra avskrivning som erhålles genom ianspråktagande av investeringsfonder för byggnadsändamål måste av företagen bedömas såsom värdefull. Men även beträffande inventarier har investeringsfonderna sitt givna värde i sådana lägen, där en extra avskrivning utöver vad som erhålles med tillämpning av avskrivningsreglerna bedömes vara önskvärd t. ex. på grund av befarad risk för stegrade återanskaffningskostnader. Motsvarande k a n även sägas gälla i fråga om lager. Det bör vidare uppmärksammas, att det måste vara till fördel för företag med stora vinster som utnyttjat övriga möjligheter till vinstdisposi-

237 tioner att kunna göra skattefria avsättningar till investeringsfond för framtida användning i stället för att redovisa medlen i fråga till beskattning eller av skatteskäl föranledas till omedelbara investeringar, vilka av företagsekonomiska skäl bort företagas vid en senare tidpunkt. I den mån utnyttjandet av möjligheten till fondavsättning i sådana fall medför en förskjutning av investeringar från högkonjunktur till lågkonjunktur, kommer även de konjunkturpolitiska önskemålen att tillgodoses. För att investeringsfonderna skall få sin avsedda betydelse kräves emellertid enligt kommitténs mening att lagstiftningen ändras i väsentliga hänseenden. Å ena sidan är önskvärt att bestämmelserna inte möjliggör en sådan likviditetsförstärkning i högkonjunkturlägen, som föranlett statsmakterna att de senaste åren genom provisoriska bestämmelser sätta lagstiftningen ur kraft. Å andra sidan kräves även en väsentlig uppmjukning av rätten att taga fond i anspråk för att det avsedda intresset för fondavsättning skall kunna påräknas. Dessa jämte vissa frågor av mindre räckvidd behandlas i det följande. Vid tillkomsten av 1947 års lagstiftning underströk de sakkunniga för översyn av lagstiftningen om investeringsfonder angelägenheten av att med hänsyn till den ringa erfarenheten av den dittills gällande lagstiftningen verkningarna av den av de sakkunniga föreslagna lagstiftningen följdes och att härav föranledda åtgärder i fråga om lagstiftningens fortbestånd och utformning sedermera vidtogs. Erfarenheten har också visat att erinringar i skilda hänseenden kan riktas mot den nuvarande lagstiftningens utformning. Såsom redan framhållits i kapitel 2 är den gällande lagstiftningen förenad med den olägenheten, att avsättning till investeringsfond hos det avsättande företaget medför en likviditetsförbättring motsvarande den skatt som skulle ha belöpt å fondavsättningen. Den likviditetsförbättring, som en fondavsättning under sådana förhållanden medför, möjliggör nämligen en sådan ökning av företagens investeringar i ett högkonjunkturläge som inte är önskvärd ur konjunkturpolitisk synpunkt. Anledningen till att man vid 1947 års lagstiftning föreskrev en omedelbar avdragsrätt för till investeringsfond avsatta medel utan skyldighet för företagen att insätta fondmedlen å spärrat konto eller eljest hålla medlen avskilda var, att man ville stimulera företagen att verkställa fondavsättningar. Kommittén kan helt instämma med vad som uttalades vid 1947 års lagstiftning av de sakkunniga och underströks av departementschefen därom att en förutsättning för avsedda verkningar av en lagstiftning om investeringsfonder är att den såvitt möjligt vinner en mera allmän anslutning från företagens sida. Kommittén måste emellertid konstatera att förväntningarna inte infriats. Härom får kommittén anföra följande.

238 Såsom framgår av nedanstående tabell 36 utgjorde år 1952 antalet företag med redovisade kvarstående avsättningar till investeringsfonder 660. Sammanlagda beloppet av kvarstående avsättningar uppgick till omkring 246 miljoner kronor. De största fondavsättningarna har skett inom Stockholms stad samt Göteborgs och Bohus, Malmöhus och Gävleborgs län; dessa motsvarar inemot 60 procent av fondavsättningarna i hela riket. Medeltalet av avsatta belopp per skattskyldig är ca 373 000 kronor. Som en jämförelse må nämnas att avsättningarna till konjunkturinvesteringsfonderna år 1945 uppgick till ca 96 miljoner kronor fördelade på 534 skattskyldiga. Medeltalet av avsatta belopp per skattskyldig var då omkring 180 000 kronor. Tabell 36. Redovisade kvarstående avsättningar till investeringsfonder till och med år 1952 samt deras fördelning å län Län

Antal företag

Belopp i 1 000-tal kronor

Stockholms stad Stockholms län Uppsala Södermanlands Östergötlands Jönköpings Kronobergs Kalmar Gotlands Blekinge Kristianstads Malmöhus Hallands Göteborgs och Bohus Älvsborgs Skaraborgs Värmlands Örebro Västmanlands Kopparbergs Gävleborgs Västernorrlands Jämtlands Västerbottens Norrbottens

91 12 8 27 25 42 19 36 1

44 977 6 072 2139 3 235 11 059 2 808 605 1498 3 439 1860 35 453 1015 40 532 14 534 2 523 13 209 4 167 7 903 9 246 24 567 15 360 67 1980 1-203

91 9

66 St 13 28 19 18 20 19 13 4

H 15 Summa 660

246 454

Tabell 37 nedan visar storleken av kvarstående avsättningar till investeringsfonder vid utgången av vart och ett av åren 1946—1952 samt hur avsättningarna fördelar sig på olika ändamål. Av tabellen framgår att avsättningarna ökat något år från år med ett mera markant språng år 1950, vilket torde hänga samman med den ex-

239 ceptionella vinstkonjunkturen nämnda år. Under år 1952 har emellertid den årliga ökningen av fondavsättningarna brutits. Sagda år minskade sammanlagda beloppet av kvarstående avsättningar med 763 000 kronor. Orsaken härtill är att avdrag för avsättning till investeringsfonder, varom här är fråga, inte fått åtnjutas vid 1953 års taxering till följd av bestämmelserna i den förut berörda förordningen den 6 j u n i 1952, nr 380. Tabell 37. Kvarstående

avsättningar vid utgången av åren 1946—1952 samt avsättningarnas fördelning å olika ändamål

Avsättningar (1 000-tal kr.) till fonder för byggnader inventarier varulager 1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952

40 125 60 136 83 226 112162 177 083 199 269 199 093

19 745 18 007 20 725 22 200 28 635 32 585 32 240

4 151 5 046 4 792 4 983 8 097 14 191 13 949

arbeten i gruva 301 607 808 957 1542 1 172 1 172

Sammanlagt belopp

64 322 83 796 109 551 140 302 215 357 247 217 246 454

Tabellen visar vidare att avsättningarna till största delen (80 %) avser investeringsfonder för byggnader. Till fonder för arbeten i gruva h a r avsättning skett med allenast obetydligt belopp (0,5 % ) . Tabell 38. Hos arbetsmarknadsstyrelsen registrerade avsättningar till investeringsfonder vid utgången av är 1951. Beloppens fördelning på olika branscher jämte uppgift om antalet arbetare vid industriföretag med investeringsfonder Belopp 1 000 kr Malmbrytning och metallindustri 69 072 Jord- och stenindustri 4131 Trä- och pappersindustri 58 916 Grafisk industri 3 349 Livsmedelsindustri 4 657 Textil- och beklädnadsindustri 27 013 Läder-, hår- och gummivaruindustri 14 350 Kemisk-teknisk industri 5 038 Kraft och belysning 6 513 Byggnadsverksamhet o. bostadsförvaltning 978 Samfärdsel Landtransport 152 Sjöfart 8 125 Handel 44 698 övriga 229 Summa avsatt belopp 247 221 därav vid industriföretag 186 526 Summa arbetare vid industriföretag med investeringsfonder

Antal arbetare 82 981 io 505 27 298 6 858 4 321 26 586 9 505 3 050

171 104

240 Av tabell 38 framgår investeringsfondernas fördelning på näringsgrenar och industrigrupper samt antalet arbetare vid industriföretag med investeringsfonder vid utgången av år 1951. Sammanställningen visar att de största fondavsättningarna har skett inom malmbrytning och metallindustri ( 2 8 % ) , trä- och pappersindustri ( 2 4 % ) samt handel ( 1 8 % ) . Hela industrins andel av de avsatta beloppen utgör nära 80 %. Antalet arbetare vid industriföretag med investeringsfonder uppgår till 171 104, varav i det närmaste hälften inom malmbrytning och metallindustrin. Av de ovan redovisade statistiska uppgifterna torde framgå att avsättning till investeringsfonder hittills inte skett i den omfattning att det kan antagas att fonderna skulle få någon mera påtaglig betydelse i ett allmänt depressionsläge. För att belysa fondavsättningarnas relativa storlek torde i detta sammanhang kunna erinras om den offentliga investeringsreserven, som är avsedd att tillgripas vid inträffande arbetslöshet. För budgetåret 1953/54 omfattar denna en allmän reserv å anläggningsarbeten och anskaffningar för en total kostnad av ca 1 200 miljoner kronor och en särskild grovarbetarreserv å dylika arbeten för ca 115 miljoner kronor. I nämnda belopp ingår investeringar i maskiner med endast mindre belopp. Orsakerna till det bristande intresset hos företagen för fondavsättningar kan inte med bestämdhet angivas. Sannolikt har ett flertal omständigheter härvidlag samverkat. Med ledning av de gjorda avsättningarnas fördelning å olika ändamål kan man draga den slutsatsen, att en väsentlig orsak till angivna förhållande har varit att företagen haft en så vidsträckt rätt till avskrivning å inventarier och nedskrivning å varulager att någon större stimulans till fondavsättning inte förelegat. Endast beträffande byggnader har utnyttjandet av investeringsfonder inneburit en ytterligare avskrivningsmöjlighet. Den helt övervägande delen av de avsättningar som hittills skett har också gällt fonder för byggnadsändamål. I diskussionen har understundom som ytterligare förklaring till att fondavsättning inte skett i önskad omfattning anförts att gällande bestämmelser ter sig svårtillämpade. Även om en lagstiftning av det slag varom här är fråga med nödvändighet måste innehålla åtskilliga bestämmelser ägnade att komplicera tillämpningen, bör enligt kommitténs mening ifrågavarande svårigheter, vägda mot de fördelar en lagstiftning om investeringsfonder kan erbjuda, inte verka avskräckande. Däremot innefattar den nuvarande lagstiftningen till sin konstruktion flera hämmande moment. De viktigaste torde vara följande. För att erhålla garanti för att fonderna utnyttjas å sådan tid att den eftersträvade konjunktur ut jämningen kominer till stånd, föreskrives i den nuvarande lagstiftningen att fonderna, vid risk av återföring till beskattning, får tagas i anspråk först efter medgivande av offentlig myndighet. Då den skattskyldige sålunda är betagen varje möjlighet att efter eget skön utnyttja fonderna vid inträffande behov eller i något avseende inverka på

241 frågan när fonderna skall användas, skapar detta stor osäkerhet om och när fonderna får utnyttjas för sitt ändamål. Förutom att angivna förhållande rent psykologiskt påverkar de skattskyldigas intresse i negativ riktning, uppstår härigenom praktiska svårigheter för företagen att på ett mera ändamålsenligt sätt infoga investeringsfonderna i sina investeringsplaner. Även detta verkar självfallet hämmande. Till denna ovisshet om när fonderna får tagas i anspråk kommer sedan vetskapen om att fonderna, därest de inte fått utnyttjas för sitt ändamål, inom en viss begränsad tid likväl skall återföras till beskattning, därvid till det återförda beloppet lägges den ränta, som för dylika fall är bestämd. Skattskyldig som ämnar avsätta till investeringsfond har vidare att beakta att återföring till beskattning kan komma att ske vid ett högre skattetryck än som råder då avsättning göres eller eljest i ett, t. ex. ur likviditetssynpunkt, för företaget ogynnsamt läge. Om den nuvarande lagstiftningen kan sammanfattningsvis fällas det omdömet, att den dels kan bidra till en skärpning av högkonjunkturen på grund av att fondavsättning för företagen medför en likviditetsförbättring som stimulerar till investeringar och dels inte vunnit sådan anslutning från företagens sida att den kan antagas få tillräcklig effekt under lågkonjunktur.

Även om den mot den gällande lagstiftningen riktade kritiken för vilken ovan redogjorts bör föranleda vissa avsevärda förändringar i nuvarande lagstiftning, kan dock denna enligt kommitténs mening i huvudsak läggas till grund för fortsatt lagstiftning. Rätten till fondavsättning bör sålunda enligt kommitténs uppfattning fortfarande vara förbehållen aktiebolag och ekonomiska föreningar som uppfyller vissa kvalifikationer i fråga om räkenskaperna. För en begränsning till nämnda skattskyldiga talar taxeringstekniska och administrativa synpunkter. Kommittén kan även instämma med vad som under förarbetet till 1947 års lagstiftning uttalades därom att endast företag av viss storleksordning kan väntas lämna bidrag av betydelse för konjunkturutjämningen samt att dessa företag i allmänhet är aktiebolag och ekonomiska föreningar. De skäl som vid tillkomsten av gällande lagstiftning anfördes mot att utsträcka avdragsrätten för fondavsättning till andra förvärvskällor än rörelse finner kommittén alltjämt vara bärande. Dock bör enligt kommitténs mening övervägas huruvida inte lagstiftningen numera bör utsträckas till investeringsfonder för skogsbruket. Till denna fråga återkommer kommittén senare. Under sina överväganden har kommittén inte heller funnit anledning föreslå några förändringar i princip beträffande arbetsmarknadsstyrelsens och länsstyrelsernas medverkan. Det skall sålunda alltfort ankomma på arbetsmarknadsstyrelsen att utöva tillsyn över investeringsfonderna samt att med 16—407153

242 hänsyn till förhållandena på arbetsmarknaden besluta om fonderna skall eller må tagas i anspråk. Kommittén övergår härefter till att behandla huvudpunkterna i kommitténs förslag till ändrade bestämmelser. Den åtgärd, som bör vidtagas för att eliminera den nuvarande lagstiftningens investeringsstimulerande effekt under högkonjunktur, måste väsentligen gå ut på att förhindra att obeskattade vinstmedel frigöres i samband med fondavsättning. Härvid synes två möjligheter föreligga. Den ena är att företagen får erlägga skatt i vanlig ordning på de till investeringsfond avsatta medlen men äger rätt till skatterestitution då fonderna sedermera tages i anspråk för avsett ändamål. En sådan anordning, den s. k. restitutionslinjen, övervägdes men avvisades redan vid tillkomsten av 1947 års lagstiftning med hänsyn till att ett restitutionsförfarande är besvärligt och omständligt. Vidare ansågs restitutionslinjen komma att göra en del företag mindre benägna till fondavsättningar varför ett tillfredsställande avsättningsresultat inte skulle nås. Då kommittén finner de anförda skälen bärande, har kommittén inte velat förorda en anordning av denna innebörd. Den andra möjligheten är att de till investeringsfond avsatta medlen helt eller delvis hålles avskilda från företaget genom insättning i riksbanken. Kommittén får erinra om att frågan om skyldighet alt i rikshanken insätta till investeringsfond avsatta medel eller å avsättningen belöpande skatt varit föremål för överväganden vid 1942 och 1947 års lagstiftning om investeringsfonder. Därvid ansågs någon sådan skyldighet inte böra åläggas de skattskyldiga med hänsyn till de administrativa svårigheterna. Vid tillkomsten av 1947 års lagstiftning åberopades därjämte såsom skäl mot införandet av en dylik skyldighet det förhållandet, att en föreskrift därom säkerligen skulle verka i hög grad hämmande på bildandet av investeringsfonder. I den förut omnämnda propositionen nr 86/1947 anförde departementschefen härom bl. a. (s. 42). I vissa remissyttranden har föreslagits dels att till investeringsfond avsatta medel skola hållas avskilda från rörelsen i övrigt genom insättning å särskilt konto i riksbanken och dels att å avsättningen belöpande skatt skall insättas å sådant konto. Av dessa alternativ anser jag det förstnämnda vara mest värt att överväga. Genom föreskrift om skyldighet att insätta hela det avsatta beloppet skulle vinnas, att ett mot investeringsfonderna svarande penningbelopp undandroges marknaden under högkonjunktur, att likvida medel säkert stode till förfogande när vederbörande fond skulle tagas i anspråk för sitt ändamål samt att det allmänna finge större möjlighet att kontrollera de avsatta medlens användning. Vidare skulle vinnas säkerhet för skattens erläggande, om fondmedlen icke användes på behörigt sätt och därför återfördes till beskattning. Även det andra alternativet — enligt vilket den å avsättningen belöpande skatten skulle insättas å särskilt konto i riksbanken — skulle emellertid medföra vissa fördelar, vilka dock icke skulle bliva lika betydande som enligt det förstnämnda alternativet.

243 Å andra sidan skulle en anordning, enligt vilken till investeringsfond avsatta medel eller viss del därav skulle insättas i riksbanken, bliva förenad med vissa olägenheter av administrativ art. Vidare skulle, som de sakkunniga framhållit, en föreskrift om skyldighet att deponera fondmedlen — eller viss del därav — i riksbanken säkerligen verka i hög grad hämmande på bildandet av investeringsfonder. Självfallet skulle även enligt företagsbeskattningskommitténs mening en föreskrift om skyldighet att insätta ett mot den gjorda fondavsättningen helt eller delvis svarande belopp å särskilt konto i riksbanken i viss m å n komplicera tillämpningen av lagstiftningen. Bland annat med ledning av de vunna erfarenheterna beträffande avsättningar till investeringskonto för skog kan enligt kommitténs mening antagas att de med en spärrning av avsatta medel förenade praktiska svårigheterna inte är av avgörande art. Även om i nu berört avseende vissa erinringar kan riktas mot ett krav på insättning i riksbanken såsom villkor för avdragsrätt, måste häremot vägas de konjunkturpolitiskt ogynnsamma verkningarna av den nuvarande lagstiftningen. Med den av kommittén redan i det inledande kapitlet angivna ståndpunkten att det från konjunkturpolitisk synpunkt framstår såsom önskvärt att undvika den förstärkning av likviditeten, som enligt den nuvarande ordningen uppkommer i samband med fondavsättning, finner kommittén en förutsättning för fortsatt lagstiftning om investeringsfonder vara, att en del av fondmedlen temporärt steriliseras. Härigenom skulle inte blott medel undandragas företagens fria dispositionsrätt under högkonjunktur, då fondavsättning huvudsakligen sker, utan även skapas bättre betingelser för att investering verkligen kommer till stånd i lågkonjunktur. Närmast till hands synes ligga att föreskriva skyldighet att göra insättning i riksbanken. Kommittén har under hand erfarit att riksbanken är beredd att påtaga sig de uppgifter som är förenade med en sådan anordning. Då de ovan berörda från konjunkturpolitisk synpunkt ogynnsamma verkningarna av den nuvarande lagstiftningen hänför sig framför allt till tider av högkonjunktur, har kommittén övervägt en anordning enligt vilken insättningsskyldighet skulle föreligga allenast i vissa högkonjunkturlägen efter därom av statsmakterna i varje särskilt fall träffat beslut. Förutom att det torde föreligga svårigheter att tillräckligt snabbt genomföra ett beslut om insättningsskyldighet, vilket beslut torde förutsätta medverkan både av Kungl. Maj:t och riksdagen, talar måhända främst mot en för vissa tider gällande insättningsskyldighet att fondavsättningar skulle komma att verkställas endast under tider, då insättning inte behöver ske. Lagstiftningen skulle härigenom i betydande grad mista sin konjunkturutjämnande effekt. Det sagda visar, att en anordning av nu antydd innebörd inte är godtagbar. Vad därefter gäller storleken av det belopp som skall insättas i riks-

244 banken måste denna fråga uppenbarligen bli beroende på en avvägning mellan olika intressen. Från konjunkturpolitisk synpunkt är det önskvärt att så stor del som möjligt av fondavsättningen insattes, eftersom insättningen påverkar företagens likviditet vid avsättningstillfället. Därigenom kan också tillräckliga medel för en planerad investering ställas till förfogande i samband med att investeringsfond får tagas i anspråk. För att fullt tillgodose ifrågavarande synpunkter skulle närmast ifrågakomma en föreskrift om insättningsskyldighet motsvarande hela den gjorda avsättningen. I vart fall borde från nu nämnda synpunkter insältningsskyldigheten avse den skatt, som belöper å de mot avsättningen svarande vinstmedlen. Å andra sidan skulle ett tillgodoseende av nyssnämnda konjunkturpolitiska önskemål medföra ett minskat intresse från företagens sida för fondavsättningar. Först när det belopp som måste insättas i riksbanken understiger den mot avsättningen svarande skatten, föreligger, åtminstone under vissa förutsättningar, en omedelbar stimulans till fondavsättning. Med hänsyn till nödvändigheten av att lagstiftningen som förut berörts erhåller en såvitt möjligt allmän anslutning från företagen, måste insättningsskyldigheten avvägas på så sätt att tillräcklig stimulans till fondavsättning erhålles. Då den genomsnittliga skattebelastningen för aktiebolag torde utgöra ca 47 procent, förordar kommittén efter övervägande av olika på frågan inverkande omständigheter att såsom villkor för avdragsrätt vid taxeringen för fondavsättning skall gälla, att ett belopp motsvarande 40 procent av den gjorda avsättningen insattes på särskilt konto i riksbanken. Med en på angivet sätt begränsad insättningsskyldighet får den skattskyldige vid avsättning till investeringsfond tillfälligt avstå ett något mindre belopp än vad som slutligt skulle avstås därest det mot avsättningen svarande beloppet redovisats till beskattning. Denna marginal torde komma att innebära en viss stimulans som i ett läge, där den skattskyldige överväger om fondavsättning skall ske eller inte, kan vara avgörande för att avsättningen kommer till stånd. — Vad angår ekonomiska föreningar skulle, vid nuvarande skattesatser, insättningsskyldigheten för dessa i allt fall inte innefatta en tyngre belastning än den eljest ifrågakommande skattebördan. I förhållande till nu gällande ordning måste emellertid ett krav på insättningsskyldighet, även om denna enligt kommitténs förslag inte skall avse hela den på avsättningen belöpande skatten, minska företagens intresse av ett utnyttjande av lagstiftningen om investeringsfonder. Vid ett genomförande av kommitténs förslag i nu berörda avseende blir det därför än mer angeläget att de förut berörda hämmande momenten i den gällande lagstiftningen samtidigt i görligaste mån avlägsnas. Av det förut sagda framgår att en av de omständigheter som minskar

245 foretagens benägenhet för fondavsättning är ovissheten om och när investeringsfonderna får tagas i anspråk. I anledning härav synes en uppmjukning av bestämmelserna rörande ianspråktagandet av fonderna böra övervägas. Vid en prövning av denna fråga får det till en början anses uteslutet att helt överlåta åt de skattskyldiga att själva avgöra när fonderna skall tagas i anspråk. Om syftet med lagstiftningen skall upprätthållas, måste liksom för närvarande det allmänna, vid risk av fondmedlens återföring till beskattning, kunna påfordra användning av fondmedlen, när det med hänsyn till konjunkturläget är påkallat. Det synes däremot vara möjligt att låta de skattskyldiga, sedan viss tid forflutit från fondavsättningen, fritt förfoga över en del av investeringsfonden. En sådan uppmjukning av rätten att taga investeringsfond i anspråk är inte betingad enbart av önskemålet att ernå en stimulans till fondavsättningar utan utgör också en förutsättning för att lagstiftningen skall bli ett komplement till reglerna för avskrivning å inventarier och byggnader samt för nedskrivning å varulager. Vid bestämmandet av den kvotdel som bör få fritt tagas i anspråk måste tillses att lagstiftningens konjunkturutjämnande effekt inte går förlorad. Om en mera betydande del av investeringsfond får användas efter den skattskyldiges eget skön, kan risk föreligga för att tillräckliga medel inte star till förfogande i ett depressionsläge. Vidare bör beaktas att det fria ianspråktagandet kan komma att ske vid en från konjunkturpolitisk synpunkt olämplig tidpunkt. Den fria dispositionsrätten måste å andra sidan vara så frikostig att det verkligen uppstår en stimulans till fondavsättningar. Med beaktande av nyssnämnda synpunkter finner kommittén för sin del att högst 30 procent av investeringsfond må kunna användas fritt efter den skattskyldiges eget bedömande. Vad därefter beträffar frågan om den tid som bör förflyta innan sådant fritt ianspråktagande får ske är det tydligt, att en kortare tid medför en starkare stimulans till fondavsättningar än en längre. Med hänsyn härtill har kommittén övervägt huruvida tidsperioden skulle kunna sättas till tre år. Emot en så kort tidsperiod anmäler sig emellertid vissa betänkligheter. Då fondavsättning företrädesvis torde komina att ske under högkonjunktur, ar det av konjunkturpolitiska skäl önskvärt att ett större antal år förflyter, innan investeringsfond får användas fritt. Därjämte bör beaktas att en relativt kort tidrymd ökar risken för ett sådant inte avsett utnyttjande av reglerna som att företag gör fondavsättning uteslutande i syfte att utnyttja 30 procent därav för byggnadsinvestering varefter återstoden återfores till beskattning; även om en viss påföljd för sådant fall föreskrives skulle förfaringssättet likväl kunna medföra en i sådant läge inte avsedd ekonomisk fördel för företaget. En något längre tidsperiod skulle försvåra sådana spekulationer och därjämte bättre tillgodose de konjunkturpolitiska synpunkterna. Med hänsyn härtill förordar kommittén att den tids-

246 period varom här är fråga bestämmes till fem år. Företag som sedan fem år förflutit efter fondavsättningen inte önskar helt eller delvis utnyttja den fria kvotdelen bör enligt kommitténs mening äga rätt att använda nämnda del av fondmedlen när som helst därefter såvitt ej myndigheterna påfordrat fondens anlitande dessförinnan. Då den fria delen av under olika år avsatta fondmedel i regel kan ackumuleras, får företagen en betydande möjlighet att, om så önskas, disponera avsevärda belopp för större engångsinvesteringar. Då några hållpunkter för bedömning av verkningarna av den sålunda förordade uppmjukningen i fråga om ianspråktagandet av investeringsfond inte finns, kan det synas osäkert huruvida anordningen kommer att medföra en tillräcklig stimulans till fondavsättningar. Enligt kommitténs förmenande bör dock detta vara fallet. Då företagen alltid kan räkna med att inom viss bestämd tid få taga en del av investeringsfond i anspråk, bor investeringsfonderna lättare låta sig inpassas i företagens investeringskalkyler Företag med tämligen kontinuerlig anskaffning kan med hjälp av investeringsfonderna få en extra avskrivning å de anskaffade tillgångarna till betydande belopp. Å andra sidan k a n företagen inte utnyttja sagda förmån utan att till förfogande ställa i allt fall 70 procent av fondavsättningen, som vid av myndigheterna angiven tid kan föreskrivas skola användas för sitt ändamål. Då det finns skäl förvänta att ett genomförande av den av kommittén förordade uppmjukningen skall få till följd ett väsentligt ökat intresse för fondavsättningar, synes trots uppmjukningen även de konjunkturpolitiska synpunkterna bli väl tillgodosedda. Kommittén får tillägga att under hand vunna erfarenheter möjligen kan komma att utvisa att man, för att än ytterligare stimulera till fondavsättningar, bör överväga en höjning av den kvotdel av fondavsättningen som utan tillstånd må tagas i anspråk. Å andra sidan k a n erfarenheterna även utvisa skäl för en sänkning av kvotdelen nämligen om en lagstiftning enligt kommitténs förslag befinnes ha i inte godtagbar omfattning utnyttjats allenast på så sätt att 30 procent av fondmedlen använts av foretaget enligt dess egen önskan medan resterande del av fonden återförts till beskattning. Slutligen må i detta sammanhang framhållas att intresset för utnyttjande av de betydande avskrivningsmöjligheter, som investeringsfondlagstiftningen erbjuder, måste antagas öka sedan läget blivit sådant att fondmedel fått användas för avsett ändamål. På ett mera påtagligt sätt kommer da fördelarna att framträda, vilket kan antagas innebära den kanske största stimulansen till ökade fondavsättningar i framtiden. Av skäl som förut berörts utgör det en väsentlig nackdel att investeringsfonderna enligt gällande bestämmelser skall återföras till beskattning om de inte tagits i anspråk inom tio år oavsett om medgivande till ianspråktagande under tioårsperioden lämnats eller ej. Kungl. Maj.t äger visser-

247 ligen, då skäl därtill är, utsträcka tidsfristen men inte för någon obegränsad tid. Ursprungligen gällde att anståndstiden kunde förlängas till högst femton år. Efter en innevarande år vidtagen författningsändring äger Kungl. Maj :t utsträcka tiden till högst aderton år. Kommittén får erinra om att vid tillkomsten av 1947 års lagstiftning övervägdes huruvida anledning fanns att bibehålla den då gällande lagstiftningens normala tidsfrist om sex år. Främst med hänsyn till de administrativa besvär som långfristiga avsättningar skulle förorsaka ansågs att alltjämt borde gälla en viss tid, inom vilken fonderna borde ha tagits i anspråk vid äventyr av beskattning. Tidsfristen utsträcktes till tio år, varigenom lagstiftningen skulle vinna i smidighet och effektivitet. De sakkunniga för översyn av lagstiftningen framhöll att, om under tioårsperioden inte inträffade någon lågkonjunktur, det syntes önskvärt att fonden under ytterligare någon tid kunde kvarstå för mötande av depression. På förslag av de sakkunniga tillades Kungl. Maj :t befogenhet att utsträcka ifrågavarande tidsfrist med högst fem år. Härvid räknade man med att fond endast i undantagsfall ej skulle få tagas i anspråk under tidsfristen. Möjligheten att utsträcka tidsfristen har såtillvida utnyttjats, att Kungl. Maj.t föreskrivit att fondavsättningar under beskattningsåren 1938—1942 skulle återföras till beskattning först beskattningsåret 1953. I det läget saknade följaktligen Kungl. Maj :t möjlighet att ytterligare utsträcka tidsfristen för beskattning av 1938 års fonder. Sedan sålunda beskattning av ifrågavarande fonder aktualiserats, ingavs en framställning till Kungl. Maj :t om sådan ändring av 1947 års förordning att Kungl. Maj :t skulle få mera vidsträckt rätt att utsträcka den tid, inom vilken återföring till beskattning av fondavsättning skall ske. Genom remiss infordrades kommitténs utlåtande över framställningen. Kommittén anförde därvid bl. a. att syftet med lagstiftningen om investeringsfonder var att stimulera till fondavsättningar under högkonjunktur för att därigenom skapa vissa förutsättningar för investeringar i lågkonjunktur eller vid vikande konjunkturer. Sett ur denna synpunkt skulle kunna göras gällande, att angivandet av någon tidrymd, inom vilken investeringsfond under alla förhållanden senast skall ha tagits i anspråk, inte var påkallat. I allt fall kunde hävdas att ett tvångsvis återförande till beskattning inte borde ske förrän medgivande lämnats den skattskyldige att åtminstone under något beskattningsår utnyttja fonden för avsett ändamål. I den mån 1947 års bestämmelser om återförande till beskattning grundades på förutsättningen att tillstånd till fondernas ianspråktagande komme att lämnas inom angiven respittid, kunde kommittén konstatera, att denna förutsättning i då förevarande fall visat sig inte föreligga. Kommittén framhöll vidare att ett tvångsvis återförande till beskattning av ifrågavarande fonder kunde medföra psykologiskt ogynnsamma verkningar i avseende å näringslivets framtida intresse för en investeringsfondlagstiftning.

248 I proposition nr 7/1954, vari riksdagen förelades förslag om rätt för Kungl. Maj :t att förlänga anståndstiden med åtta i stället för tidigare fem år, underströks ytterligare de av kommittén framförda synpunkterna. Departementschefen yttrade att han visserligen var medveten om att ifrågavarande synpunkter alltjämt måste vägas mot intresset av att inte tillskapa i tiden alltför långa beskattningsuppskov. Men numera vunna erfarenheter beträffande växlingarna i konjunkturerna visade att den avvägning, som gjordes år 1947, inte var helt tillfredsställande. I avvaktan på att företagsbeskattningskommitténs utredningsuppdrag slutfördes borde det föreliggande spörsmålet enligt departementschefens uppfattning regleras provisoriskt. Vid en prövning av skälen för och emot bibehållandet av en viss tidsgräns för fondavsättning bör enligt kommitténs mening starkt avseende fästas vid det förhållandet, att en yttersta gräns för fondavsättningen med nödvändighet minskar företagens intresse för lagstiftningen. Redan av denna anledning måste det vara motiverat att avskaffa berörda tidsgräns. En sådan åtgärd är enligt kommitténs uppfattning påkallad även med hänsyn till lagstiftningens syfte. Då de till investeringsfond såsom regel under högkonjunktur avsatta medlen är avsedda att k o m m a till användning for sitt ändamål under lågkonjunktur, bör fonderna sett ur konjunkturpolitisk synpunkt få kvarstå till dess läget befinnes påkalla fondernas ianspråktagande eller den skattskyldige underlåter att utnyttja ett lämnat tillstånd. Därtill kommer att det torde vara omöjligt att fastställa en tidsgrans som är så avpassad att tillstånd till fondernas ianspråktagande i huvudsak alltid k a n påräknas utan att göra gränsen mycket vid. Härför talar erfarenheterna från den senaste högkonjunkturen. Ur administrativ synpunkt kan det knappast bli någon större skillnad om en viss vid tidsgräns faststalles eller inte någon tidsgräns alls. Enligt kommitténs uppfattning kan följaktligen sagda svårigheter inte tillmätas nämnvärd betydelse i detta sammanhang. Det bör vidare beaktas att slopandet av tidsfristen för fondavsättning medför en viss förenkling i arbetet. I samma riktning kommer ett genomförande av kommitténs i det följande framförda förslag om sammanslagning av de olika fonderna inom förvärvskällan rörelse till en fond att verka. Arbetet beträffande registrering, övervakning m. m. av fonderna kommer härigenom att bli enklare. Även om tidsfristen avskaffas torde man enligt kommitténs uppfattning inte behöva befara att fondavsättningarna kommer att bli alltför långvariga, då myndigheterna torde komma att mera regelbundet lämna tillstånd till fondernas ianspråktagande. Det bor bemärkas att förhållandena under de senaste femton åren varit exceptionella och knappast kan förutsättas framdeles komma att råda under längre tidsperioder. Även om en hög och j ä m n sysselsättning skulle i huvudsak kunna upprätthållas, måste vissa fluktuationer dock alltid förutses. Om ett sådant relativt stabilt läge skulle kunna upprätthållas på längre sikt, ter

249 det sig naturligt att ställa kraven lägre beträffande de betingelser, som bör vara för handen för att investeringsfonderna skall få användas. Dessa fonder skulle följaktligen under dylika förhållanden få till främsta uppgift att bidraga till en utjämning av de mindre variationer i sysselsättningsgraden som enligt vad nyss framhölls alltid måste antagas uppkomma. Med åberopande av det anförda förordar alltså kommittén, att nu gällande anordning med en viss tidsfrist för fondavsättningen inte upptages i en blivande lagstiftning. Ett återförande till beskattning av investeringsfond skall sålunda, förutom i vissa speciella fall, ifrågakomma endast då den skattskyldige inte efterkommit i föreskriven ordning meddelat beslut att fond skall tagas i anspråk. Kommittén vill härefter ytterligare något beröra frågan om reglerna för tillstånd att taga investeringsfond i anspråk. Enligt kommitténs mening föreligger inte anledning att i detta hänseende föreslå andra bestämmelser än de nuvarande, men kommittén vill beträffande dessa uttala följande. I första hand bör gälla att generellt medgivande till ianspråktagande lämnas; härigenom beredes nämligen alla företag, som gjort fondavsättning, möjlighet att erhålla den avsedda skatteförmånen och kritik avseende bristande jämlikhet i beskattningen mellan dessa företag undvikes. Medgivande som begränsas till vissa branscher kan dock, om än mera undantagsvis, vara påkallat, varför även denna möjlighet bör finnas. Vad slutligen angår enskilda företag, kan ur vissa synpunkter riktas erinringar mot ett medgivande för sådana att utnyttja investeringsfondsmedel. Detta skulle nämligen kunna innebära att man ger ett företag inom en bransch ett indirekt ekonomiskt stöd, som ett annat företag inom samma bransch vilket jämväl gjort fondavsättning ej erhåller. Kommittén finner en viss försiktighet böra ur nämnda synpunkter iakttagas i vad det gäller individuella medgivanden, men finner å andra sidan möjligheten till sådana medgivanden kunna motiveras av arbetsmarknadsskäl. Ett företag kan nämligen vara av dominerande betydelse för en kommun, där utpräglade sysselsättningssvårigheter kan hota. Som ett ytterligare skäl må anföras att förhållandena kan vara sådana att ett till visst eller vissa företag begränsat medgivande att taga investeringsfond i anspråk inte skulle väcka betänkligheter av arbetsmarknadsskäl samtidigt som den av företaget med fondavsättningen åsyftade investeringen inte längre kan anstå. Det vore då otillfredsställande om ett individuellt medgivande inte skulle kunna lämnas. Ett medgivande av arbetsmarknadsstyrelsen att taga investeringsfond i anspråk kan, som förut framhållits, konstrueras antingen som en rätt eller, vid risk av återföring till beskattning, som en skyldighet att göra investeringen i fråga. Självfallet är att sistnämnda form för tillstånd bör väljas allenast när starka arbetsmarknadsskäl talar härför. Såsom grundläggande princip bör därjämte gälla att en föreskrift om skyldighet till fondmedlens

250 ianspråktagande bör föregås av överläggningar med de berörda företagen, därvid arbetsmarknadsstyrelsen gjort sig underrättad om att de faktiska förutsättningarna för en investering verkligen är för handen. Det må tilläggas att det givetvis är önskvärt att arbetsmarknadsstyrelsen även i andra fall genom överläggningar med företagen håller sig underrättad om företagens investeringsplaner, så att en smidig tillämpning av lagstiftningen uppnås. Kommittén finner ej heller skäl föreslå någon ändring i vad f. n. gäller därom att ett medgivande, eventuellt vid risk av återföring till beskattning, begränsas att avse endast vissa slag av investeringar. Visserligen bör i största utsträckning gälla att företagens önskemål om arten av investering tillgodoses. I speciella fall, såsom då t. ex. en påtaglig arbetslöshet föreligger inom ett verksamhetsområde medan sysselsättningsmöjligheterna inom övriga områden är på sin höjd normala, kan det vara motiverat medge en till vissa slag av investeringar begränsad rätt att använda fondmedel. Enligt gällande bestämmelser får avsättning ske i förvärvskällan rörelse till fyra särskilda investeringsfonder för olika ändamål. Avsättning som skett till en viss fond får användas för ändamål som avses med någon av de andra fonderna endast efter särskilt tillstånd. Det huvudsakliga skälet för en uppdelning på olika fonder torde ha varit, att en sådan ur arbetsmarknadssynpunkt ansågs vara att föredraga med hänsyn till att de olika slagen av investeringar i allmänhet torde påverka olika grenar av näringslivet på olika sätt och på olika vägar. Då man tänkte sig en kontinuerlig planläggning av de investeringar som skulle komma till utförande, ansågs en uppdelning på olika fonder ge den beslutande myndigheten bättre överblick rörande befintliga investeringsobjekt. Enligt kommitténs mening synes det knappast föreligga tillräckliga skäl att bibehålla anordningen med särskilda fonder för olika ändamål. Med en gemensam fond vinnes en bättre och smidigare anordning. Företagen behöver inte redan i samband med avsättningen taga ställning till frågan om för vilket ändamål fonden senare skall användas. Vidare får arbetsmarknadsstyrelsen större möjligheter att verka för investeringsfondernas användning på det för varje särskilt tillfälle lämpligaste sättet. Som redan berörts vinnes därjämte en viss förenkling i arbetet med registrering m. m. av fonderna. Kommittén förordar därför att avsättning i förvärvskällan rörelse skall ske till en enda investeringsfond. Kommittén har under sina överväganden beträffande de ändamål för vilka investeringsfond i förvärvskällan rörelse bör få tagas i anspråk inte funnit anledning föreslå någon inskränkning i vad som nu gäller. Investeringsfond i nämnda förvärvskälla bör sålunda få användas för de i 5 och 7 §§ nuvarande förordningen angivna ändamålen. Kommittén har

251 vidare undersökt huruvida lagstiftningen skulle vinna i effektivitet om kretsen av de ändamål för vilka investeringsfond får användas vidgades. Därvid har kommittén funnit att av de ändamål som står utanför gällande lagstiftning endast reparations- och underhållsarbeten torde vara av den omfattningen, att de kan väntas lämna något mera värdefullt bidrag till konjunkturutjämningen. Frågan huruvida investeringsfond borde få användas för reparations- och underhållsarbeten prövades under förarbetet till 1947 års lagstiftning men avvisades då. Väl kan kommittén helt allmänt instämma i vad som då uttalades därom att lagstiftningens utsträckande till ifrågavarande arbeten skulle medföra betydande administrativa svårigheter och att såväl tillsynsmyndigheten som taxeringsorganen skulle få syssla med en mångfald avsättningar till och ianspråktagande av mindre fonder, vilka var för sig skulle ha föga inverkan på depressionens avhjälpande. Om tills vidare bortses från invändningar av administrativ natur, vill kommittén framhålla att en utsträckning av investeringsfondernas användningsområde på antytt sätt inte bör helt frånkännas betydelse från sysselsättningssynpunkt. Näringslivet i åtskilliga samhällen domineras helt av där befintliga industriföretag. I sådana fall måste det vara av värde om företagen i ett depressionsläge har möjlighet att genom utnyttjande av investeringsfonder bereda sina anställda arbete med utförande av reparations- och underhållsarbeten. Men kommittén vill även framhålla att enligt dess mening värdet av att utsträcka fonderna till reparations- och underhållsarbeten inte bör uteslutande eller ens främst bedömas med hänsyn till möjligheten att härigenom skapa en ytterligare arbetsreserv. Den från konjunkturpolitisk synpunkt viktigaste effekten av en utsträckning av lagstiftningen till reparationsarbeten måste nämligen antagas bli en dämpning av högkonjunkturen; en synpunkt som möjligen inte tillräckligt beaktades vid bedömningen av frågan vid 1947 års lagstiftning. Om investeringsfond får användas för reparationsarbeten, skulle företagen beredas möjlighet att uppskjuta mera omfattande reparations- och underhållsarbeten från högkonjunktur till ett läge, då efterfrågan på arbetskraft och material är mindre stark. Även om det enskilda företaget överför endast en del av ifrågavarande arbeten från tider av högkonjunktur, kan den samlade effekten härav likväl bli av inte obetydligt värde. Av konjunkturpolitiska skäl är följaktligen en utsträckning av lagstiftningen på antytt sätt motiverad. Härtill kommer den allmänna stimulans till fondavsättning, som kan antagas följa av en på antytt sätt gjord utvidgning av området för fondernas användning. Med hänsyn till de administrativa svårigheter som skulle vara förenade med en utsträckning av lagstiftningen till reparationsarbeten i allmänhet måste en viss begränsning ske. Då endast industriföretagen torde ha reparationsarbeten av sådan omfattning att de kan antagas lämna bidrag av be-

252 tydelse för konjunkturutjämningen, bör enligt kommitténs mening rätten att taga investeringsfond i förvärvskällan rörelse i anspråk för dylika arbeten förbehållas skattskyldig som huvudsakligen bedriver industriell verksamhet. Bland annat med hänsyn till önskemålet att inte komplicera tillämpningen av lagstiftning bör vidare den begränsningen ske att ändamålet skall avse endast reparations- och underhållsarbeten av byggnader som användes i rörelsen. Till sådana byggnader hänföres då inte blott rena fabriksbyggnader utan även personalbostäder, lagerlokaler, kontors- och andra administrationsbyggnader m. m. Det må i detta sammanhang omnämnas att inom kommittén diskuterats huruvida lagstiftningen lämpligen borde utsträckas även till reparationsarbeten å fartyg. Motivet till en dylik åtgärd skulle vara att nyssnämnda reparationsarbeten merendels är av den storleksordningen att de i och för sig kan väntas lämna visst bidrag till den önskvärda utjämningen av sysselsättningen hos den konjunkturkänsliga varvsindustrin. Härigenom skulle vidare rederierna få viss möjlighet att fondera vinstmedel som delvis skulle kunna användas för att bestrida kostnaderna för de med vissa års mellanrum återkommande fartygsklassningarna. Då emellertid sådana klassningar och i samband därmed utförda reparationsarbeten måste företagas på i huvudsak bestämda tider och oberoende av läget på arbetsmarknaden, kan någon egentlig effekt från konjunktursynpunkt knappast förväntas. Med hänsyn härtill och då en utsträckning av lagstiftningen till reparationsarbeten föranleder invändningar av administrativ art har kommittén ansett att en dylik åtgärd i allt fall bör anstå i avvaktan på att närmare erfarenheter vunnits av den av kommittén i det föregående föreslagna utvidgningen till reparationsarbeten å vissa byggnader. Som redan tidigare berörts biträder kommittén i huvudsak den nuvarande lagstiftningens ståndpunkt att avsättning till investeringsfond endast får ske i förvärvskällan rörelse. Kommittén har emellertid övervägt huruvida inte avsättningsrätten bör utvidgas till att avse även investeringsfonder för skogsbruket. Innan kommittén går in på ifrågavarande spörsmål torde vara lämpligt att lämna en kort redogörelse för skogsbrukets ställning i taxeringshänseende. Kostnaden för uppförande av byggnad som erfordras för skogsbruket får avdragas endast i form av årliga med hänsyn till byggnadens livslängd beräknade värdeminskningsavdrag. I fråga om rent tillfälliga byggnader får dock anskaffningskostnaden omedelbart avdragas. Utrangeringsavdrag för byggnad kan därjämte komma i fråga vid bokföringsmässig redovisning av inkomsten. Beträffande kostnaden för nyuppsättning av inventarier gäller olika regler beroende på om den skattskyldige redovisar inkomsten enligt den s. k. kontantprincipen eller enligt bokföringsmässiga grunder. Om

253 den första redovisningsmetoden tillämpas, åtnjutes inte avdrag för kostnaden för nyuppsättning av inventarier, medan däremot kostnaden för ersättningsanskaffning är avdragsgill. Redovisas inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder, åtnjutes avdrag för värdeminskning av inventarier i enlighet med de för beräkning av nettointäkt av rörelse gällande reglerna. Vad beträffar kostnaderna för åtgärder, som är hänförliga till skogsvårdande arbeten i vidsträckt bemärkelse, behandlas dessa i taxeringshänseende olika allt efter arbetets art. I den mån kostnaden är hänförlig till reparationseller underhållsarbete är den omedelbart avdragsgill vid taxeringen. Kostnader för grundförbättringsåtgärder är däremot inte avdragsgilla i någon form. Exempel å kostnader av sist nämnda slag utgör nyanläggning av vägar, nyodling, upptagandet av nya diken m. m. I detta sammanhang torde vidare böra erinras om att, då frågan om inrättandet av investeringsfonder för skogsbruk prövades vid tillkomsten av 1947 års lagstiftning, de sakkunniga uttalat att denna fråga i första hand borde bedömas med hänsyn till den inverkan en sådan åtgärd kunde ha för sysselsättningens utjämnande. Enligt de sakkunnigas mening kunde lagstiftningen i detta avseende antagas få endast mindre effekt. Departementschefen framhöll därjämte att investeringsfonder i förvärvskällan jordbruksfastighet måste för att få någon betydelse avse även fysiska personer, vilket förutsatte i väsentliga hänseenden andra regler än de föreslagna. Till beslutet att inte då utsträcka lagstiftningen till investeringsfonder för skogsbruket bidrog även den omständigheten att statsbidrag i betydande omfattning utgick till skogsvårdande arbeten. Genom den förut berörda förordningen den 27 mars 1954, nr 142, rörande skogskonto har frågan om investeringsfonder för skogsbruket i viss m å n kommit i annat läge. Denna lagstiftning har visserligen ett helt annat syfte än den om investeringsfonder, enär reglerna om skogskonto enbart avser att möjliggöra en utjämning av skogsinkomsterna i beskattningshänseende för fysiska personer och är betingad jämväl av hänsyn till den sådana personer åvilande progressiva beskattningen. Insättaren erhåller uppskov med taxeringen av det belopp som insatts å skogskonto till det år, då uttag från kontot sker. Härigenom innefattar lagstiftningen möjlighet för fysisk person som idkar skogsbruk att överföra en del av inkomsten av skogen under vinstår till användning under år, då någon skogsförsäljning inte sker. Bestämmelserna om skogskonto kan sägas innebära att de fysiska personernas direkta intresse av investeringsfonder för skogsbruk i huvudsak tillgodosetts. Någon motsvarande möjlighet att skattefritt fondera vinstmedel står inte öppen för den betydelsefulla grupp skogsägare, som utgöres av aktiebolag och ekonomiska föreningar, eftersom jordbruksfastighet aldrig kan taxeringsmässigt ingå i förvärvskällan rörelse. Skogsindustrin, som i betydande omfattning hämtar sina råvaror från egna skogar, kan på grund av nyss

254 angivna förhållanden ha svårigheter att vid inträffande depression sysselsätta de i skogsbruket anställda. Detta är värt särskild uppmärksamhet med hänsyn till den konjunkturkänslighet, som vidlåder denna industri. Väl kan skogsbolagen göra fondavsättning i förvärvskällan rörelse, men i den mån företagen i ett depressionsläge tar sådana investeringsfonder i anspråk för att arbeta på lager eller eljest hålla rörelsen i gång, kommer detta på sin höjd indirekt skogsbruket till godo. Värdet i detta avseende av investeringsfonder i förvärvskällan rörelse bör emellertid, såsom framhölls av de sakkunniga vid tillkomsten av 1947 års lagstiftning, inte överskattas med hänsyn till bristen på erforderlig lagringskapacitet hos skogsindustrin. Om lagstiftningen utsträckes till investeringsfonder för skogsbruket, synes dock enligt företagsbeskattningskommitténs mening möjligheterna att i lågkonjunktur sysselsätta den i skogsbruket anställda arbetskraften bli väsentligt ökade. Vid en bedömning av sådana investeringsfonders betydelse i detta avseende synes enligt kommitténs mening inte böra vara utslagsgivande h u r u vida fonderna medger en större allmän reserv mot arbetslöshet. Såsom uttalades från något håll vid remissbehandlingen av de sakkunnigas betänkande med förslag till lagstiftning om investeringsfonder får i detta sammanhang det betydelsefulla anses vara, att skogsföretagen genom fondavsättningar i skogsbruket beredes möjlighet att vid sämre konjunkturer inom skogsbruket bibehålla den där sysselsatta arbetskraften med skogsvårdsarbeten samt väg- och byggnadsarbeten i skogen. Härutinnan erbjuder investeringsfonder för skogsbruket enligt kommitténs uppfattning vissa möjligheter som inte bör förbises. Under hänvisning till det sagda förordar kommittén att avsättning till investeringsfond bör få ske även i förvärvskällan jordbruksfastighet och avse redovisad inkomst av skogsbruk. Med hänsyn till skatteunderlagets fördelning kommunerna emellan måste iakttagas en viss försiktighet vid utformningen av bestämmelserna rörande investeringsfonder för skogsbruket. F r å n kommunernas sida föreligger självfallet ett starkt intresse av att, om inkomsten från en jordbruksfastighet nedbringas genom fondavsättning och sålunda minskar skatteunderlaget i den kommun där fastigheten är belägen, samma kommun vinner en häremot svarande fördel, när investeringsfonden sedermera tages i anspråk. Ett fullständigt tillgodoseende av angivna synpunkt borde leda till att avsättning skulle ske till en särskild investeringsfond för varje kommun och att en för en viss kommun avsatt investeringsfond skulle få tagas i anspråk för investering endast i denna kommun. De skattskyldiga varom här är fråga har merendels fastigheter i ett stort antal kommuner. På grund härav skulle det bli administrativt betungande att för varje företag ha en särskild investeringsfond för var och en av de olika kommuner i vilken företaget har jordbruksfastighet samt tämligen ogörligt att kontrollera fon-

255 dernas rätta ianspråktagande. Därtill bör vidare beaktas att, då ett företags fastigheter inom olika kommuner regelmässigt är att anse såsom en förvärvskälla, avdraget för avsättningen till investeringsfond ofta torde komma att vid fördelning enligt de i 56 § kommunalskattelagen angivna grunderna av den från fastigheterna härflutna inkomsten påverka taxeringen inom alla kommuner, där företagets jordbruksfastigheter är belägna. Avsättningen bör därför enligt kommitténs mening ske till en enda fond för förvärvskällan jordbruksfastighet, oavsett om de i förvärvskällan ingående fastigheterna är belägna inom olika kommuner eller ej. Kommunintresset bör emellertid så tillvida beaktas, att en vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet avsatt investeringsfond för skogsbruk bör få tagas i anspråk för investering endast i skogsbruket. Om investeringsfond för skogsbruk skulle få tagas i anspråk för t. ex. investering i maskiner i en rörelse belägen i annan kommun, skulle detta nämligen vara av mindre värde för den k o m m u n i vilken jordbruksfastigheten ligger. Begränsas rätten att taga investeringsfond för skogsbruk i anspråk för investeringar inom skogsbruket kan förutsättas att, sett på längre sikt, samtliga berörda skogskommuner får kompensation för det genom fondavsättningarna uppkomna skattebortfallet. Det har emellertid synts kommittén önskvärt, att investeringsfond i rörelse i särskilda fall kan få användas för investeringar i skogsbruk. De skattskyldiga varom här är fråga driver vanligen rörelse till vilken råvaror hämtas från egna skogar. Om i ett depressionsläge uppstår svårigheter att sysselsätta de i rörelsen anställda, kan det vara av värde om företaget genom att taga i rörelsen avsatt investeringsfond i anspråk för investeringar i skogsbruket beredde ifrågavarande anställda arbete med skogsvårdsarbeten m. m. Investeringar i skogsbruket måste indirekt komma rörelsen till godo genom ökad skogsproduktion och lägre kostnader för avverkning och framforsling av virket. Med hänsyn till hithörande frågas natur bör tillstånd till sådant ianspråktagande av investeringsfond i rörelse få lämnas endast av Kungl. Maj:t, därvid vederbörligt beaktande bör ägnas jämväl rörelsekommunens intressen. Vad härefter angår de ändamål, för vilka investeringsfond för skogsbruket bör få tagas i anspråk, vill kommittén framhålla, att om lagstiftningen i denna del skall få avsedd betydelse, under lagstiftningen bör inrymmas även sådana arbeten för vilka kostnaderna inte är i taxeringshänseende avdragsgilla. Enligt kommitténs mening bör ifrågavarande fonder få användas för alla kostnader för åtgärder som avser att främja skogsbruket. Hit hör skogsvårdande arbeten i allmänhet såsom skogsodling, dikning, hägnad, röjning m. m. Ianspråktagandet bör även få avse investeringar som höjer skogens avkastning genom att underlätta och förbilliga avverkning. Till sådana investeringar är att räkna uppförandet av för

256 skogsbruket nödvändiga byggnader samt anläggning av skogsvägar och flottleder, som huvudsakligen avser att direkt tjäna skogsbruket. Såsom redan berörts ansågs vid 1947 års lagstiftning den omständigheten att statsbidrag merendels utgår till skogsvårdande arbeten utgöra ett skäl mot att utsträcka lagstiftningen till investeringsfonder för skogsbruket. Utan att ingå på frågan om de statliga bidragen i skogsvårdsbefrämjande syfte vill kommittén endast konstatera, att då den verksamhet varom här är fråga bedömts vara så betydelsefull att den är förtjänt av statligt understöd, detta på sitt sätt starkt talar för en sådan omläggning av beskattningsreglerna att skogsägarna själva med egna resurser kan mera verksamt bidraga till fullföljandet av det allmännas målsättning. Det k a n emellertid självfallet inte komma i fråga, att investeringsfond skall få användas för kostnad som redan bestritts av allmänna medel. En avvägning bör därför tills vidare ske på så sätt, att om statsbidrag utgått för visst ändamål, investeringsfond bör få tagas i anspråk för samma ändamål endast till den del kostnaden överstiger statsbidraget. Specialmotivering

och övergångsbestämmelser

ningen om investeringsfonder

för

till den föreslagna

förord-

konjunkturutjämning

3 §. Av denna paragraf framgår att kommittén förordar att avsättning till investeringsfond för skogsbruk får för varje beskattningsår ske med högst 10 procent av den för året redovisade bruttointäkten av skogsbruk. Vidare föreslås att till investeringsfond för rörelse må avsättas årligen högst 40 procent av årsvinsten. Kommitténs förslag är att se mot följande bakgrund. Enligt 1947 års förordning må avdrag för avsättning till investeringsfond verkställas med högst 20 procent av årsvinsten, dock att i vissa fall avsättning kan få ske med högst 35 procent nämligen i enlighet med viss medeltalsberäkning vid stigande årsvinst. Med hänsyn till intresset av större fondavsättningar än som tidigare kommit till stånd och under beaktande av vad kommittén föreslagit rörande insättning å spärrkonto i riksbanken av viss del utav fondavsättningen vill kommittén förorda mer vidsträckta avsättningsmöjligheter än enligt gällande bestämmelser. Vid en avvägning mellan önskemålet om större fondavsättningar och intresset av att skatteunderlaget enstaka år inte i alltför hög grad rubbas har kommittén stannat för den nyss angivna maximeringen av det årliga avsättningsbeloppets storlek. Vad härefter angår frågan om högsta tillåtna årliga avsättning till investeringsfond för skogsbruk, synes enligt kommitténs mening annat inte böra ifrågakomma än att avsättningen bör stå i relation till den redovisade bruttointäkten av skogsbruk. Det skulle inte vara lämpligt att avväga fondavsättningen mot den redovisade nettointäkten på jordbruksbilagan, enär

257 det merendels inte är görligt att renodla den del av årsvinsten som hänför sig till skogsbruket respektive till jordbruksdriften i övrigt. Då avsättningen till fond för skogsbruk sålunda kommer att beräknas på bruttointäkterna, som mycket ofta kan vara högst betydande, är erforderligt att med hänsyn till kommunernas intresse av skatteunderlag iakttaga en viss försiktighet vid fastställande av maximal avsättningsrätt. En ytterligare anledning till försiktighet är att det underlag, vara fondavsättningen skall beräknas, jämväl påverkar det underlag, vara fondavsättning i rörelse skall beräknas. En viss ledning för beräkning av fondavsättningens maximala storlek har kommittén erhållit av uppgifter, som redovisats i proposition nr 14/1953 med förslag till förordning om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto. Där har angivits att enligt domänstyrelsens erfarenheter cirka 5 procent av skogens bruttoavkastning ansetts böra avsättas till förnyelsefond för återväxtkostnader. Från nu angivna utgångspunkter har kommittén ansett sig kunna förorda den nyss återgivna regeln om avsättning med högst 10 procent av bruttointäkten. Vid beräkning av den årsvinst, vara fondavsättning för rörelse skall räknas, har av praktiska skäl föreslagits att avdrag inte skall ske för allmänna svenska skatter vare sig de erlagts preliminärt eller inte. Detta förslag innefattar inte någon mera betydelsefull ändring i den regel för beräkning avårsvinst som gäller enligt 1947 års förordning. I 3 § sista stycket har upptagits den tidigare omnämnda regeln att såsom förutsättning för avdragsrätt skall gälla att ett belopp motsvarande 40 procent av den gjorda avsättningen inbetalats å konto för investering i riksbanken. Av sista stycket av anvisningarna till samma paragraf framgår att om ett mindre belopp inbetalats till riksbanken avdrag för fondavsättning inte bör i sin helhet vägras utan i stället reduceras till sådant belopp, att den gjorda inbetalningen svarar mot 40 procent av det medgivna avdraget.

5 §• Kommittén har framhållit att enligt dess mening rätt bör föreligga för företag som gjort fondavsättning att, sedan fem år förflutit från ingången av det år varunder inbetalningen verkställts, ta 30 procent av investeringsfonden i anspråk utan särskilt medgivande. Av 5 § framgår att bestämmelserna konstruerats så att efter det nämnda tidsperiod gått till ända företaget äger efter uppsägning hos riksbanken uttaga högst 30 procent av det dit inbetalta beloppet. Av bestämmelserna i 10 § framgår att sedan sådant uttag gjorts vederbörlig del av fonden måste utnyttjas för sitt ändamål. Har i fall som nu avses företaget underlåtit att taga investeringsfonden i den del varom nu är fråga i anspråk för sitt ändamål, återföres tvångsvis en motsvarande del av fonden till beskattning. Härom stadgas i 18 §. 17—407153

258 15 §. Av denna paragraf framgår att enligt förslaget företag som äger rätt att taga investeringsfond i anspråk även äger rätt att, sedan sådant medgivande lämnats, hos riksbanken uttaga där insatta kontomedel. Av 18 § framgår att om, oaktat medlen uttagits från riksbanken, fonden ej använts för sitt ändamål densamma återföres till beskattning. 16 §. I anslutning till de bestämmelser som upptagits under denna paragraf vill kommittén som sin mening uttala, att arbetsmarknadsstyrelsen har att tillse att rätten att taga investeringsfond i anspråk får sådan utsträckning i tiden att möjlighet verkligen föreligger för företaget i fråga att utföra investeringen. Det må påpekas att om investeringen blir fördröjd av omständigheter varöver företaget inte råder arbetsmarknadsstyrelsen har möjlighet att lämna företaget tillfälle att likväl fullfölja investeringen med utnyttjande av fondmedlen. 18 §. Självfallet är angeläget tillse att investeringsfondslagstiftningen inte så utformas att den inbjuder till missbruk. Det torde med hänsyn härtill vara ofrånkomligt att stadga viss påföljd för det fall, då fond återföres till beskattning. Exempelvis kan erinras om den möjlighet som föreligger för företagen att först göra en avsättning till investeringsfond, efter fem år utnyttja 30 procent därav för anskaffning och omedelbar avskrivning å byggnader samt vid ett senare tillfälle återföra resterande 70 procent av det ursprungligen avsatta beloppet. Med hänsyn till de ändrade möjligheter till fondmedlens användning, som kommittéförslaget innebär, ter deFsig inte längre naturligt att anknyta till någon form av ränteberäkning. Under beaktande av olika på frågans bedömande inverkande omständigheter tullkommittén föreslagit, att vid tvångsvis återföring till beskattning — dock med de i 19 § angivna undantagen — till det återförda beloppet skall läggas en tjugondedel av detsamma. Visserligen kan ifrågasättas om detta tillägg är tillräckligt för att i alla lägen förhindra att ett inte avsett utnyttjande av investeringsfondslagstiftningen tillför företaget obehöriga fördelar. För att inte komplicera bestämmelserna anser sig kommittén emellertid inte kunna uppställa än strängare regler att gälla för särskilda fall. Kommittén är även av den uppfattningen att det förordade tillägget jämte den omständigheten att företaget genom fondmedlens återföring till beskattning förlorar möjligheten till de extra avskrivningar som fondavsättningen erbjuder utgör på det hela taget tillräcklig garanti för att lagstiftningen i fråga inte kominer att missbrukas. Till undvikande av missförstånd må tilläggas att den nu angivna påföljden självfallet ifrågakommer endast därest investeringsfond utnyttjats på annat sätt än som med lagstiftningen åsyftats eller, trots föreläggande, inte utnyttjats.

259 19 §. Av bestämmelserna i denna paragraf framgår att kommittén inte avsett att, då investeringsfond återföres till beskattning i anledning av likvidation, något särskilt tillägg till det återförda beloppet skall göras. Det må tilläggas att sådant andra stycket i 19 § utformats detsamma blir tillämpligt allenast i de fall då fråga är om fusion enligt 174 § aktiebolagslagen eller 96 § lagen om ekonomiska föreningar. Härav följer att om fusion skett i annan ordning och företag i anledning därav upplösts, bestämmelserna i första stycket rörande företag som trätt i likvidation blir tillämpliga. 20 §. Anledningen till den under 20 § upptagna bestämmelsen är följande. Den i ifrågavarande lagstiftning åsyftade konjunkturpolitiska effekten ligger däri att företaget under en högkonjunktur beredes möjlighet att skattefritt fondera vinstmedel för en framtida investering, avsedd att verkställas i ett lågkonjunkturläge. Genom möjligheten till sådan fondering betages alltså företaget intresset av att utav skatteskäl omedelbart verkställa en investering, som med hänsyn till samhällsintressena lämpligen bör anstå till en framtida tidpunkt. Det är emellertid tillika angeläget tillse, att fondavsättningen i och för sig inte möjliggör en likviditetsförstärkning men att å andra sidan detta blir fallet då fonden framdeles tages i anspråk för sitt ändamål. Med hänsyn härtill har kommittén uppställt regeln att 40 procent av fondavsättningen skall insättas på särskilt konto hos riksbanken. En konsekvens av denna uppfattning blir då även att bestämmelser bör meddelas som förhindrar företaget att genom överlåtelse eller pantsättning förskaffa sig ett belopp motsvarande det å riksbanken insatta.

Övergångsbestämmelser Den av kommittén förordade lagstiftningen om investeringsfonder för konjunkturutjämning bör bli tillämplig från och med beskattningsåret 1955. Kommittén har tagit under övervägande vilka särskilda bestämmelser, som lämpligen bör meddelas i avseende å sådana konjunkturinvesteringsfonder och investeringsfonder som alltjämt består vid den nya lagstiftningens ikraftträdande. Den fråga, som därvid i första hand uppställer sig, är huruvida den tidsbegränsning, som för närvarande gäller beträffande dessa äldre fonder, alltjämt bör bibehållas eller ej. Även om vissa invändningar från praktisk synpunkt kan finnas att uppställa mot ett upphävande av denna tidsgräns synes det kommittén likväl som om övervägande skäl talar för att jämställa dessa fonder i ifrågavarande hänseende med de fonder, som bildas enligt den nya av kommittén föreslagna lagstiftningen. Det sagda innebär med andra ord att kommittén förordar att något tvångsvis återförande till beskattning av de äldre fonderna inte skall ifrågakomma

260 av den anledningen att fonderna bestått viss tid. I övrigt förordar kommittén att bestämmelserna i 1947 års förordning om investeringsfonder skall gälla beträffande fonder som bildats under tiden för denna förordnings giltighet samt vidare att de i 1947 års förordning upptagna övergångsbestämmelserna beträffande vissa äldre fonder alltjämt skall gälla. Kommittén anser det inte kunna ifrågakomma att upptaga någon bestämmelse av innebörd att rätt skulle föreligga för företag som gjort avsättning jämlikt äldre bestämmelser att utan arbetsmarknadsstyrelsens medgivande utnyttja fonderna i enlighet med förordningens bestämmelser. Även dessa fonders ianspråktagande bör göras beroende av läget på arbetsmarknaden såsom vid fondavsättningen avsetts. Ej heller torde kunna ifrågakomma att medgiva ianspråktagandet av dessa äldre fonder intill 30 procent på sätt kommittén föreslagit skola gälla beträffande de nya konjunkturutjämningsfonderna. Rätten att på detta sätt taga viss del av fonderna i anspråk har tillkommit väsentligen för att stimulera fondavsättningar enligt den nya förordningen och kan följaktligen inte utgöra något motiv för en liknande föreskrift beträffande de äldre fonderna. Självfallet måste det framstå såsom angeläget att de äldre konjunkturinvesteringsfonderna och investeringsfonderna avvecklas så snart detta med hänsyn till läget på arbetsmarknaden är möjligt. Det bör givetvis inte ifrågakomma att företag, som har äldre fondavsättning och därjämte gjort avsättning enligt den föreslagna nya förordningen, skall — i vidare mån än som följer av rätten att utan särskilt tillstånd ta viss del av fonden i anspråk — äga utnyttja den senare bildade fonden för ändamål vartill den äldre fonden kan användas. Då fråga uppkommer om ianspråktagande av dessa äldre fonder synes även lämpligt att arbetsmarknadsstyrelsen lämnar sådan föreskrift om fondernas ianspråktagande att desamma — därest företaget inte utför den avsedda investeringen — återföres till beskattning. Kommittén har med det sist sagda dock inte velat göra avkall på sitt tidigare uttalande att företag genomgående gives tillräcklig tidrymd för genomförande av den med fondavsättningen avsedda investeringen. Kommittén vill slutligen i detta sammanhang erinra om bestämmelserna i förordningen den 11 maj 1951 (nr 230) med provisoriska bestämmelser om särskilda investeringsfonder för ersättande av förlorade inventarier och lagertillgångar. Dessa bestämmelser som alltså har en provisorisk karaktär gäller efter beslut som fattats vid 1953 års riksdag till och med beskattningsåret 1955. Vidare må erinras om förordningen den 19 februari 1954 (nr 40) med provisoriska bestämmelser om särskild investeringsfond för ersättande av avyttrat fartyg. Sistnämnda förordning äger jämväl tillämpning till och med beskattningsåret 1955. Ehuru ifrågavarande förordningar tillkommit av i huvudsak andra skäl än konjunkturpolitiska och därför faller utanför kommitténs ämnesområde, vill kommittén likväl som sin

261 mening uttala att goda skäl torde kunna åberopas för inarbetandet av båda författningarna i den permanenta lagstiftningen. Frågan härom torde emellertid böra upptagas till närmare prövning i ett senare sammanhang därvid forfattningarna tillika torde behöva göras till föremål för den översyn som betingas av under hand vunna erfarenheter. Vid en permanent lagstiftning om s. k. eldsvådefonder torde tillika böra prövas huruvida i samband därmed de nuvarande bestämmelserna i 28 § 2 mom. andra stycket kommunalskattelagen rörande viss fördelning till beskattning under högst tre år av uppburen försäkringsersättning för fartyg längre fyller något egentligt behov.

6. Pensions- och andra personalstiftelser

Pensionsstiftelser Kort historik

Först småningom har den uppfattningen trängt igenom att pensionen utgör en form av vederlag för utfört arbete. Enligt ett äldre betraktelsesätt ansågs detta vara fallet endast under förutsättning, att redan vid anställningens början avtal om pension träffats mellan arbetsgivaren och den anställde. Om arbetsgivaren frivilligt utbetalade eller avsatte medel för pensionering, ansågs prestationen närmast ha karaktär av gåva, må så vara remuneratorisk sådan. Efter hand gjorde sig den nyare uppfattningen av pensionsprestationens karaktär gällande. Ett avgörande av högsta domstolen år 1936 i ett gåvoskattemål (NJA 1936: 251) innefattade ett klart avståndstagande från den äldre åskådningen. I det åsyftade fallet hade ett bolag fullt frivilligt avsatt medel till en särskild stiftelse för tjänstemännens pensionering. Högsta domstolen fann att skattepliktig gåva inte förelåg samt uttalade i motiveringen, att de förmåner bolaget genom ifrågavarande avsättning avsett att bereda tjänstemännen och deras efterlevande »måste betraktas som vederlag för utfört arbete». Samma uppfattning kom till klart uttryck i ett av särskilda sakkunniga avgivet betänkande om frivillig pensionering av i enskild tjänst anställda (SOU 1938: 18 s. 20), där det heter, att pensionen utgör »en form av vederlag för det arbete, som arbetstagaren utfört i sin anställning». Numera är alltså den åskådningen förhärskande, att utgivande av pension regelmässigt innebär ersättning för utfört arbete och sålunda utgör en den anställdes löneförmån, som successivt, vid inträffande pensionsfall, infrias. Pensionen kan med andra ord betraktas som en arbetstagaren tillkommande uppskjuten lön. Den under hand ändrade uppfattningen beträffande pensionens natur återspeglar sig i regeringsrättens praxis i fråga om rätt till avdrag vid taxeringen för kostnader för pensioneringsändamål. Numera är även uppenbart att avdragsrätten vid taxeringen står i överensstämmelse med den uppfattning rörande pensionsprestationens karaktär, som kommit till uttryck i det nyssnämnda avgörandet av högsta domstolen. Redan tidigt hade åtskilliga företag velat trygga de anställdas pensio-

263 nering genom att antingen avsätta medel till pensionsfonder, som redovisades i företagets räkenskaper, eller överföra medel till särskilda fristående, för ändamålet bildade pensionsstiftelser. Så småningom utbildades en praxis enligt vilken avdrag medgavs för avsättningar till dylika fonder och stiftelser även när fråga var om engångsbelopp. Denna avdragsrätt grundade sig på vissa uttryckliga bestämmelser i kommunalskattelagen. Enligt 29 § 1 mom. nämnda lag, vilken bestämmelse äger motsvarande tillämpning vid taxering till statlig inkomstskatt, raknäs till avdragsgilla utgifter vid beräkning av inkomst av rörelse, bland annat, »avlöningar, pensioner, periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar och andra kostnader för personal, som är eller varit anställd i rörelsen». Ifrågavarande lagrum anger sålunda utgifter av nu angivna slag såsom exempel på avdragsgilla omkostnader. Huvudregeln om rätt till avdrag återfinnes i 20 § kommunalskattelagen; där stadgas att vid beräkning av inkomst från särskild förvärvskälla skall avräknas »alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande». En klar förutsättning för avdragsrätt var emellertid enligt praxis, att medlen i fråga varit rättsligen avskilda från företagens övriga tillgångar. Om medel avsatts till en pensionsfond, som redovisades å balansräkningens passivsida, varav följde att mot fonden svarande medel ingick bland företagets tillgångar, medgavs inte avdrag för avsättningen. I de fall däremot, där medlen avsatts till särskild pensionsstiftelse, som ansågs utgöra självständigt rättssubjekt, beviljades avdrag vid taxeringen. Sedan från vissa organisationer, företrädande privatanställda, framställning gjorts om lagstiftning i syfte att trygga pension åt anställda i enskild tjänst, utarbetades år 1927 inom justitiedepartementet av särskilda sakkunniga ett utkast till lag om frivillig tjänstepensionering. I utkastet stadgades skyldighet för arbetsgivare att trygga utfästa pensionsförmåner genom försäkring. Den föreslagna lagstiftningen avstyrktes från arbetsgivarhåll, enär densamma ansågs komma att minska arbetsgivarnas intresse för de anställdas pensionering och sålunda vara till mera skada än nytta. Sedan utkastet varit föremål för överarbetning, framlades år 1928 nytt utkast (SOU nr 3/1929) till lag om frivillig tjänstepensionering. Ej heller detta förslag, som ävenledes var byggt på försäkringstvång, ledde till någon lagstiftning. Under de följande åren kom den allmänna uppmärksamheten att särskilt riktas på de av aktiebolagen avsatta pensionsfondernas rättsliga ställning. Enligt 53 § sista st. då gällande aktiebolagslag fick reservfond tillgripas av bolaget för täckande av förlust först efter det andra fonder tagits i anspråk. Bland fonder, som uppförts i aktiebolagens balansräkningar, fanns i betydande omfattning fonder avsedda att trygga utbetalning av pensioner

264 till personal anställd hos bolaget. Särskilt i tider av ekonomisk nedgång hade behovet för vissa bolag att anlita reservfonden inedfört att bl. a. dylika pensionsfonder måst först tillgripas och även eljest hade det förekommit att bolag tillgripit sådana fonder. Det hade därför ej minst under depressionsperioden i början av 1930-talet kommit att uppmärksammas, att dessa fondbildningar inte erbjudit tillräcklig trygghet för pensionstagarna. Frågan om beredande av skydd för dylika fonder upptogs vid 1935 års riksdag. På andra lagutskottets hemställan beslöt riksdagen i skrivelse till Kungl. Maj:t begära utredning av frågan om lagstiftning i syfte att få till stånd betryggande former för pensionering av anställda hos enskilda företag och sammanslutningar. Den 15 november 1935 anbefalldes lagberedningen att avgiva yttrande i den genom skrivelsen väckta frågan om lagstiftning i syfte att få till stånd betryggande former för pensionering av anställda hos enskilda företag, såvitt ärendet berörde området för beredningens uppdrag att verkställa utredning om revision av aktiebolagslagstiftningen och vad därmed kunde äga omedelbart sammanhang. Frågan i övrigt skulle utredas inom justitiedepartementet. Denna del av utredningsuppdraget överlämnades därefter till en år 1936 tillsatt kommitté för frågan om pensionering av i enskild tjänst anställda. Med skrivelse den 10 februari 1937 framlade lagberedningen förslag (SOU nr 13/1937) till särskild lagstiftning för skyddande av aktiebolagens pensions- och personalfonder. Förslaget föranledde proposition (nr 292) till 1937 års riksdag, som antog lagen om aktiebolags pensions- och andra personalstiftelser (i det följande benämnd 1937 års lag). Vidare infördes förmånsrätt för vissa pensionsfordringar m. m. I anslutning till att 1937 års lag antogs genomfördes vid samma års riksdag vissa ändringar i skatteförfattningarna. 1 I punkt 2 anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen stadgades, att aktiebolag, som jämlikt lagen om aktiebolags pensions- och andra personalstiftelser överfört medel till pensionsstiftelser, var berättigat till avdrag för överföringen. Vidare infördes i anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen en bestämmelse, att pensionsstiftelser bildade enligt förenämnda lag var hänförliga till pensionsanstalter. Därav följde att den skattefrihet, som gällde för dylika anstalter, också blev tillämplig å ifrågavarande stiftelser. I anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen eller annorstädes utsädes intet om h u r avsättning till andra pensionsstiftelser än sådana, som bildats jämlikt 1937 års lag, skulle behandlas i skattehänseende. Av förarbetena till de berörda ändringarna i skatteförfattningarna framgår att avsikten inte varit att inskränka den i praxis utbildade avdragsrätten för avsättning till stiftelser. Föredragande departementschefen framhöll i propositionen (s. 22), att han varit tveksam, i vad mån det varit nödvändigt att i skatte1

Prop. 1937: 301, bev.utsk.bet. 1937: 29.

265 lagarna meddela uttryckliga stadganden i frågan. Då ovisshet beträffande den gällande lagstiftningens innebörd kunde göra sig gällande hos de företag, som förutsattes skola bilda pensionsstiftelser enligt den nya lagen, och denna ovisshet kunde verka starkt återhållande i sådant avseende, fann departementschefen önskvärt att tvivelsmålen i detta hänseende undanröjdes. Så syntes enklast kunna ske genom uttryckliga stadganden, huru överföringar av medel till pensionsstiftelser enligt 1937 års lag skulle behandlas i beskattningsavseende samt huru sådana stiftelser skulle beskattas. Någon allmän reglering av frågan i vad mån rätt till avdrag för avsättningen av medel till pensionsstiftelser överhuvud — vilken fråga sammanhängde dels med stiftelsens karaktär dels med andra omständigheter — ansågs inte böra ske utan det borde överlämnas åt rättstillämpningen att avgöra, hur långt avdragsrätten sträckte sig. Enligt de före år 1951 gällande bestämmelserna medgavs utan någon begränsning avdrag vid taxeringen för avsättningar till bundna eller fria pensionsstiftelser, som uppfyllde vissa formella krav. Dessa innefattade i avseende å stiftelsemedlens användning ej mer än en allmän bestämmelse att medlen skulle användas för pensioneringsändamål, varjämte för avdragsrätt krävdes att företaget vid direkt utgift för ändamålet ägt åtnjuta avdrag för omkostnaden. Efter förslag av 1944 års allmänna skattekommitté (SOU nr 22/1948) infördes vid 1950 års riksdag viss inskränkning i rätten till avdrag för avsättning till pensionsstiftelser. De förut gällande bestämmelserna om skattefria avsättningar till pensionsstiftelser ansågs nämligen inte på ett tillfredsställande sätt utesluta möjligheterna till missbruk. De ändrade bestämmelserna tillämpades första gången vid 1951 års taxering.

Gällande rätt ni. m.

I punkt 6 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen avsedda pensionsstiftelser är dels pensionsstiftelser, bildade enligt 1937 års lag (s. k. bundna pensionsstiftelser), och dels andra pensionsstiftelser (s. k. fria pensionsstiftelser). Stiftelser av först angivna slag kan bildas endast av aktiebolag, övriga stiftelser däremot kan bildas av såväl juridiska som fysiska personer. Bundna pensionsstiftelser. I första paragrafen i 1937 års lag gives den grundläggande bestämmelsen om rätt för aktiebolag att i den i lagen stadgade ordningen för tryggande av betalningen av pensioner åt anställda hos bolaget och efterlevande till sådana anställda bilda stiftelse. Vid utformandet av bestämmelserna om stiftelsebildning var nödvändigt att taga hänsyn till att aktiebolagens medverkan endast kunde vinnas på frivillighetens väg. Detta förhållande ledde till att man ansåg sig inte kunna uppställa något krav på att bolag vid bildandet av pensionsstiftelse skulle till denna

266 överföra kontanta medel. Spörsmålet löstes sålunda, att stiftelseförmögenheten kunde få helt eller delvis innestå såsom fordran hos vederbörande bolag. Icke ens skuldebrev å beloppet behöver utfärdas. Med pension förstås pension på grund av tjänst eller annan arbetsanställning åt den anställde efter avgång från anställningen, efter uppnående av viss ålder eller vid bestående förlust eller nedsättning av arbetsförmågan (invaliditet), samt efter den anställdes död åt efterlevande make och barn ävensom åt frånskild make. I fråga om pensionsstiftelses ändamål äger bolaget bestämma, att stiftelsen skall avse tryggandet av pensioner allenast åt anställda, som innehar vissa befattningar eller vissa slag av befattningar hos bolaget, samt efter sådan pensionstagares och anställds död åt efterlevande till denne. Dylik stiftelse kallas särskild pensionsstiftelse. Har sådan bestämmelse inte meddelats benämnes stiftelsen allmän pensionsstiftelse. Bestämmelserna rörande pensionsstiftelses ändamål angiver endast ramen för den — från social och humanitär synpunkt önskvärda — pensionering, vars betryggande kan vinnas genom inrättande av pensionsstiftelse. Lagen upptager inte någon föreskrift om innehållet av de pensionsutfästelser, som kan givas, utan utgår från full avtalsfrihet beträffande rätten till pension och förutsättningarna för pensionsrättens inträde. Beslut om bildande av pensionsstiftelse träffas av ordinarie bolagsstämma. Bolagsstämma skall vid bildande av pensionsstiftelse besluta benämning å stiftelsen, som skall innehålla ordet pensionsstiftelse och beträffande särskild pensionsstiftelse tillika ett kortfattat angivande av dess särskilda ändamål. Pensionsstiftelse, som skall registreras hos Patent- och registrerings-. verket, kommer till stånd i och med beslutets införande i aktiebolagsregistret. Överföring av vinstmedel till pensionsstiftelse beslutas av bolagsstämma vid fastställande av balansräkning för föregående räkenskapsår. Pensionsstiftelse må ej bildas utan att till densamma överföres minst 500 kronor. På stämman .ankommer det i övrigt att fritt bestämma storleken av det belopp som överföres. Beloppet kan således överstiga eller understiga det kostnadsbelopp, som enligt försäkringstekniska grunder erfordras för tryggande av full pension åt de pensionsberättigade. För avdragsrätt vid taxeringen gäller däremot numera en högsta gräns för avsättningens storlek, varom föreskrifter lämnats i anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen; för dessa bestämmelser skall i ett senare sammanhang lämnas en närmare redogörelse. Överföring av medel till pensionsstiftelse skall särskilt redovisas i balansräkningen. Enligt 101 § 5 mom. aktiebolagslagen skall skuld på grund av överföring av medel från bolaget till stiftelse, bildad enligt 1937 års lag, redovisas i särskild post med upptagande av stiftelsens benämning, därvid skuld på grund av överföring som beslutats vid balansräkningens faststäl-

lande, skuld för ränta för det år balansräkningen avser, i den mån den ej avräknats mot utgifter, och skuld på grund av tidigare överföringar skall angivas för sig.1 Sedan registrering av pensionsstiftelsen skett, skall stiftelsen på grund av överföring av medel från bolaget till stiftelsen, anses äga fordran till motsvarande belopp. Å denna fordran kan bolaget frivilligt göra avbetalning, men betalning kan inte krävas av stiftelsen, som följaktligen ej heller äger på grund av densamma begära bolaget i konkurs. Då stiftelsebildningen blir fullbordad först genom registreringen av stiftelsen, skall, om bolaget försättes i konkurs innan registrering av pensionsstiftelsen skett, stiftelsebildningen anses förfalla. För att underlätta bildandet av pensionsstiftelse har endast för speciella fall uppställts krav på särskilt förvaltningsorgan för stiftelsen. Inrättas emellertid styrelse för stiftelsen, skall styrelsens ledamöter, förutom ordföranden, väljas till halva antalet av bolagsstämman och i övrigt av pensionstagare eller anställda. Har för pensionsstiftelse särskild styrelse ej inrättats, är bolagets styrelse förvaltningsorgan för stiftelsen. Någon ovillkorlig skyldighet för bolaget att erlägga ränta å den skuld till pensionsstiftelsen, som uppkommit på grund av överföring av medel från bolaget till stiftelsen, föreligger inte. Även om bolaget fritagit sig från ränteplikt, kan naturligen från bolagets sida förräntning frivilligt äga rum. Till skydd för borgenärerna har dock föreskrivits, att högre ränta än sex procent för år ej må av bolaget gottgöras stiftelsen. Bildande av pensionsstiftelse medför inte, där pensioner utgår från bolaget, någon ändring i bolagets skyldighet att av bolagets medel bestrida löpande pensionsutgifter. För varje räkenskapsår må emellertid av bolaget under året gjorda utgifter för betalning av pension eller för inköp av livränta eller överlevelseränta eller för betalning av pensionsförsäkringsavgifter för pensionstagare och anställda eller efterlevande till pensionstagare och anställda avräknas mot stiftelsens räntefordran på bolaget. Understiger pensionsutgifterna bolagets ränteskuld till stiftelsen, skall, som tidigare berörts, överskjutande del av skulden enligt 101 § 5 mom. aktiebolagslagen vid redovisningen av bolagets skuld till stiftelsen för sig upptagas i balansräkningen. En rätt för det bolag, som bildat pensionsstiftelse, att fritt använda stiftelsens förmögenhet till bestridande av löpande pensionsutgifter, har däremot inte ansetts kunna medgivas. E n sådan frihet att använda stiftelseförmögenheten skulle äventyra stiftelsens främsta uppgift, att i händelse bolaget kommer på obestånd eller dess verksamhet eljest upphör tjäna till säkerhet för utgående pensioner och gjorda pensionsutfästelser. I lagen har 1 Däremot får fond enligt samma lagrum ej redovisas under benämningen pensionsfond eller understödsfond eller under annan benämning, som utmärker a t t fonden bildats för tryggande av pension eller eljest för anställdas eller deras anhörigas välfärd.

268 därför föreskrivits, att bolaget inte må anlita stiftelseförmögenhetens kapital till täckning av sådana utgifter i vidare mån än som erfordras för att gottgöra bolaget de pensionsutgifter under föregående räkenskapsår, som ej kunnat avräknas mot stiftelsens räntefordran, därvid tillika gäller den begränsningen att stiftelseförmögenheten inte får nedbringas under det belopp som svarar mot stiftelsens pensionsreserv. Därmed avses vad som enligt försäkringstekniska beräkningsgrunder erfordras för täckning av kapitalvärdet utav de pensioner, som utgår från bolaget, samt utav bolagets utfästelser om pension att framdeles utgå till anställda hos bolaget och efterlevande till anställda, ökat med en tiondel (stiftelsens pensionsreserv). Träder bolaget i likvidation utan samband med konkurs, gäller i huvudsak, att stiftelsens tillgångar skall disponeras i enlighet med stiftelsens ändamål. Skulle därvid överskott uppkomma, skall detta tillfalla svenska aktiebolagens pensions- och understödsfond. Då det från samhällelig synpunkt ansetts vara av vikt att pensionsstiftelsens medel i första hand användes till täckning av lägre pensionsbelopp, har det föreskrivits, att företrädesrätt till betalning ur pensionsstiftelses förmögenhet skall tillkomma intressent i stiftelsen för pension allenast intill ett visst i lagen bestämt belopp. Högsta beloppet utgör för anställds egen pension 6 000 kronor och beträffande familjepension 2 000 kronor åt en pensionstagare (änka eller barn till anställd), 3 000 kronor till två pensionstagare, 3 400 kronor till tre pensionstagare osv. Om bolaget försättes i konkurs, får de, som äger fordran mot bolaget på grund av pensionsrätt, bevaka sina fordringar i konkursen. I avseende å dessa fordringar har stiftelsen i konkursen ställning av medgäldenär. I den mån utdelning utgår å pensionsfordringarna, skall utdelningarna avräknas å utdelningen för stiftelsefordringen. Pensionstagarna åtnjuter förmånsrätt jämlikt 17 kap. 4 § handelsbalken för sina fordringar, dock ej för längre tid än ett år. I den mån stiftelsefordringen motsvarar pensionsfordringar, som utgår med förmånsrätt enligt 17 kap. 4 § handelsbalken, tillkommer samma förmånsrätt stiftelsens fordran (med viss begränsning). Till den del stiftelsefordringen inte utgår med förmånsrätt enligt nyssnämnda lagrum, är den förenad med förmånsrätt enligt 17 kap. 11 § handelsbalken. Om pensionsstiftelse saknar tillgångar, må ordinarie bolagsstämma, med tillsynsmyndighetens tillstånd, besluta att stiftelsen skall upphöra. Stiftelser enligt 1937 års lag står under särskild tillsyn. Sedan den 1 juli 1953 är riksförsäkringsanstalten tillsynsmyndighet. Fria pensionsstiftelser. Enligt punkt 6 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen förstås med pensionsstiftelse — förutom pensionsstiftelser enligt 1937 års lag — inrättning, självständig fond eller annan stiftelse, vilkens kapital och avkastning må användas endast till pensioner på grund av tjänst, därest genom föreskrifter i reglementet eller eljest trygghet ska-

269 pats för att stiftelsen så länge den består skall ha sådant ändamål som nyss nämnts samt att vid stiftelsens upplösning återstående medel skall antingen användas för dylik pensionering eller ock anslås till välgörande eller eljest allmännyttigt ändamål. Av de fria pensionsstiftelserna kan, med hänsyn till deras olika kon-. struktion, särskiljas två olika typer. Den ena typen av stiftelse innebär, att företagets pensioneringsverksamhet övertages av stiftelsen. Pensionsanspråken skall riktas mot stiftelsen och något rättsförhållande mellan den anställde och företaget uppkommer inte i avseende å pensioneringen. Vid den andra typen av stiftelser skall stiftelseförmögenheten, liksom vid bundna stiftelser, utgöra säkerhet för pensioner från företaget. Fri pensionsstiftelse torde enligt gällande svensk rätt 1 uppkomma därigenom, att egendom anslås att såsom självständig förmögenhet fortvarande tjäna pensioneringsändamål och styrelse utses att handhava den sålunda grundade stiftelsens angelägenheter. I princip upprätthålles krav på att egendomen i fråga på rättsligen bindande sätt avskilts från vederbörande stiftares tillgångar. De avsatta medlen behöver dock inte överföras kontant utan kan innestå hos företaget; för avdrag erfordras ej mer än att avsättning gjorts i bokföringen och enkelt skuldebrev å beloppet utfärdats till stiftelsen. Att läget är detta i fråga om stiftelser bildade av aktiebolag är fastslaget i praxis (RÅ 1939 ref. 68 II och RÅ 1940 ref. 36). Mer tveksamt är läget beträffande stiftelser, bildade av fysiska personer. Enligt vad kommittén erfarit medger prövningsnämnden för Stockholms stad avdrag i sådant fall endast under förutsättning att de avsatta medlen överförts kontant till stiftelsen. Denna ståndpunkt synes även ha godtagits av kammarrätten. Däremot torde inte finnas något avgörande av regeringsrätten, som utvisar högsta instans inställning till denna fråga. — Beträffande handelsoch kommanditbolag torde överhuvud inte finnas något avgörande som utvisar rättsläget i det hänseende varom nu är tal. Något krav på att fri pensionsstiftelse skall vara underkastad tillsyn enligt 1929 års lag föreligger inte enligt gällande bestämmelser. Ej heller torde sådan tillsyn utgöra någon förutsättning för avdragsrätt vid taxeringen. Enligt punkt 2 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen föreligger rätt till avdrag vid beräkning av inkomst av rörelse för medel som avsatts till pensionsstiftelse i och för pensionering av personal, som är eller varit anställd i rörelsen, eller efterlevande till sådan personal. Vissa villkor är emellertid förknippade med avdragsrätt. Sålunda gäller att avsättningen inte får överstiga det belopp (den s. k. engångspremiereserven), som enligt försäkringsteknisk beräkning erfordras för att säkerställa de pensioner jämte dyrtidstillägg eller andra därmed jämförliga tillägg, vilka enligt 1

Jfr 1 § lagen den 24 maj 1929 om tillsyn över stiftelser.

270 gjorda utfästelser eller inom vederbörande företag tillämpad sedvänja högst skall utgå. Såsom motivering för denna begränsning i avdragsrätten anförde departementschefen (prop, nr 93/1950, s. 201). För att avdrag (enligt hittillsvarande bestämmelser) för det till pensionsstiftelse avsatta beloppet skall beviljas erfordras däremot icke, att utfästelse gjorts om utbetalning av pensioner av viss storlek. Avdrag kan alltså erhållas för avsatt belopp utan någon som helst begränsning. Detta är givetvis icke tillfredsställande. Jag biträder därför kommitténs förslag att avdrag för belopp, som avsatts till pensionsstiftelse, må åtnjutas endast i den mån stiftelsens förmögenhet genom avsättningen icke kommer att överstiga det belopp, som enligt försäkringsteknisk utredning erfordras för att säkerställa de pensioner, vilka enligt gjorda utfästelser eller inom vederbörande företag tillämpad praxis högst skola utgå till personer, som äro eller varit anställda i företaget, eller till deras efterlevande. Härvid bör såsom pensionsutfästelse godtagas även sådan utfästelse, som är förenad med villkor att pensionen utgives endast i den mån stiftelsens medel därtill förslå. Då företaget alltså icke är skyldigt att avsätta medel ända till dess utgivandet av pensionernas i utfästelsen angivna belopp säkerställts, torde de nu föreslagna villkoren för avdragsrätt icke verka betungande för företagen och därigenom föranleda att avsättningen till pensionsstiftelse sker i mindre utsträckning än för närvarande. Utbetalas till person, till vilken enligt utfästelse skall utgå pension, mot pensionen svarande belopp icke från stiftelsen utan direkt från rörelsen, bör beaktas, att kapitalvärdet av de utfästa pensionerna i motsvarande mån minskas. Ytterligare villkor för avdragsrätt är att pensioneringen skall vara anordnad på sätt i anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen föreskrives som villkor för att livförsäkring skall hänföras till pensionsförsäkring. Enligt ifrågavarande anvisningar förstås med pensionsförsäkring sådan försäkring, enligt vilken inte skall utgå andra försäkringsbelopp än 1) ålderspension, utgående högst under den försäkrades livstid, 2) invalidpension, utgående högst så länge den försäkrade är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga, 3) efterlevandepension eller 4) ålders-, invalid- eller efterlevandepension förenat kapitalbelopp 1 , som utgår i samband med att pensionen börjar utbetalas eller upphör eller försäkringen upphör. Från pensionsstiftelse får därför inte utbetalas t. ex. tillfälliga kapitalunderstöd. Stiftelsens medel får inte heller användas till att teckna kapitalförsäkringar till förmån för de anställda. Beträffande andra förvärvskällor än rörelse torde avsättning till pensionsstiftelser kunna förekomma endast vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och inkomst av annan fastighet. Jämlikt punkt 1 av anvisningarna 1 Kapitalbelopp, som utgår på grund av pensionsförsäkring, må tillsammans inte överstiga det högsta årliga beloppet av ålders- eller invalidpensionen, ökat, om efterlevandepension skall utgå till make, med det högsta årliga beloppet av efterlevandepensionen.

271 till 22 § kommunalskattelagen skall vad ovan sagts om avsättning till pensionsstiftelse i förvärvskällan rörelse gälla jämväl vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder. I fall, där inkomst av jordbruksfastighet redovisas enligt kontantprincipen, är det tveksamt om avdragsrätt föreligger under annan förutsättning än att de avsatta medlen överförts kontant. Detta är emellertid en tolkningsfråga, som veterligen inte varit föremål för prövning. Beräffande annan fastighet skall i regel inkomstberäkningen ske enligt kontantprincipen. Hinder möter emellertid inte att i vissa fall beräkna inkomsten efter bokföringsmässiga grunder. Avdragsrätt för stiftelseavsättning i denna förvärvskälla är fastslaget i praxis. Om emellertid förutsättning härför alltid är att medlen överförts till stiftelsen kontant eller på därmed likvärdigt sätt eller om så inte är nödvändigt, samt huruvida avgörande för detta spörsmål är om avsättningen gjorts av juridisk eller fysisk person eller huruvida inkomstredovisningen sker enligt bokföringsmässiga eller andra grunder, är i viss mån tveksamt. Av de avgöranden som föreligger i högsta instans synes man inte kunna utläsa mer än att avdragsrätt föreligger dels vid avsättning till bunden stiftelse och dels då medlen överförts kontant till stiftelsen. Fastighetsaktiebolag (RÅ 1948 ref. 62) har sålunda medgivits avdrag för avsättning till bunden pensionsstiftelse, ehuru de avsatta medlen endast gottskrivits pensionsstiftelse i form av fordran hos bolaget. I utslaget yttrade regeringsrätten, att avsättningen vid det förhållandet att stiftelsen vunnit registrering enligt 1937 års lag var att likställa med kontant betalning. Fastighetsaktiebolag (RÅ 1952 not 303), som synes ha överfört avsatta medel kontant till fri pensionsstiftelse, har medgivits avdrag för avsättningen. I den från och med 1951 års taxering gällande rätten till avdrag har vissa inskränkningar av tillfällig natur stadgats i avseende å avdragsrättens omfattning. Enligt den för beskattningsåret 1951 gällande förordningen om investeringsskatt (SFS nr 151/1951) fick sålunda — utan att taxering till sådan skatt därav föranleddes — avdrag för avsättning till pensionsstiftelse göras högst med belopp, som måste avsättas för att stiftelsens förmögenhet vid beskattningsårets utgång skulle uppgå till det belopp, som erfordrades för att jämte framtida avgifter säkerställa pensioner av nu ifrågavarande slag. Detta innebar, att avsättning till pensionsstiftelse föranledde taxering till investeringsskatt till den del avsättningen avsåg att täcka framtida kostnader för pensionering. Genom förordningen den 6 juni 1952, nr 380, om tillfällig begränsning av rätten till fri avskrivning å maskiner och andra inventarier vid inkomsttaxeringen, m. m. infördes även begränsning av rätten till avdrag för avsättning till pensionsstiftelse under beskattningsåren 1952 och 1953. Denna begränsningsregel är utformad i huvudsak enligt samma princip, som låg till grund för lagstiftningen om investeringsskatt, d. v. s. avdrag medges inte för den del av avsättningen, som avser att täcka fram-

272 tida kostnader för pensioneringen. Genom förordningen den 26 februari 1954, nr 50, har begränsningsregeln utsträckts att gälla beskattningsåret 1954. Antecknas må slutligen, att förordningen om konjunkturskatt för år 1952 (SFS nr 203/1952) innehöll regler i förevarande hänseende, vilka i jämförelse med motsvarande bestämmelser i förordningen om investeringsskatt innebar en ytterligare begränsning av avdragsrätten. Såväl bundna som fria pensionsstiftelser åtnjuter skattefrihet utom beträffande fastighetsskatt och inkomst av fastighet vid den kommunala taxeringen. Vid 1953 års riksdag väcktes några motioner, som berörde avsättning till pensionsstiftelser. I de likalydande motionerna I: 39 och II: 50 yrkades, att riksdagen måtte besluta om översyn av gällande bestämmelser om rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till pensionsstiftelse i avsikt att såsom villkor för sådant avdrag skulle föreskrivas att stiftelsen i princip skulle tillgodose alla grupper av anställda och att dessa skulle vara representerade i stiftelsens styrelse. I motionen 1:275 hade hemställts, att riksdagen måtte begära en skyndsam utredning av frågan om rätten till avdrag för avsättning till pensionsstiftelse. I sitt av riksdagen godkända betänkande nr 4 avstyrkte bevillningsutskottet motionerna under erinran om att de i motionerna berörda spörsmålen var föremål för överväganden vid den av företagsbeskattningskommittén företagna utredningen.

Vissa uppgifter angående pensionsstiftelsernas omfattning m. m.

För kommitténs ställningstagande i ämnet hade det varit av värde att undersöka i vad mån föreliggande möjligheter till skattefria avsättningar till pensionsstiftelser utnyttjats. Av befintliga stiftelser är emellertid endast de bundna stiftelserna föremål för en central registrering. Då avsättning till bundna stiftelser förekommer endast i relativt sett mindre omfattning, utgör de fria stiftelserna den betydelsefullaste formen av stiftelsebildning för pensionsändamål. Av dessa senare är flertalet genom av stiftelsebildaren uppställda villkor undantagna från tillsyn och blir sålunda inte föremål för registrering. Ofta framgår inte heller av företagens räkenskapsutdrag förefintligheten av sådan stiftelse. Kommittén har därför nödgats avstå från att verkställa en fullständig undersökning av antalet befintliga stiftelser m. m. och i stället sökt erhålla en uppfattning i frågan med ledning av tillgängligt material, som redovisas nedan. Av riksförsäkringsanstalten lämnade uppgifter om antalet existerande b u n d n a p e n s i o n s s t i f t e l s e r hos aktiebolag och dessa stiftelsers tillgångar den 1 januari 1953 framgår av följande tablå.

273 Allmänna stiftelser Särskilda stiftelser Samtliga stiftelser

Antal stiftelser

Summa tillgångar i milj. kr 1

563 465

192 164,5

1 028

356,5

1 För ett mindre antal stiftelser, som inte avlämnat föreskrivna uppgifter, har beräkningen grundats på visst material för tidigare räkenskapsår.

Anmärkas må att de bundna pensionsstiftelsernas förmögenhet vid utgången av år 1947 uppgick till 220 miljoner kronor. Nedanstående tablå utvisar antalet bundna pensionsstiftelser vid 1938 års utgång samt nettoökningen av sådana under vart och ett av åren 1939 —1952. Ar

Antal allmänna stiftelser

Antal . särskilda stiftelser

Summa

1938 1939 1940 1941 1942 1943 1944 1945 1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952

90 63 29 37 27 43 57 56 39 26 42 22 19 6 7

83 41 39 32 30 43 32 38 35 18 21 17 11 13 12

173 104 68 69 57 86 89 94 74 44 63 39 30 19 19_

1 028

Summa

En jämförelse mellan de båda tablåerna visar, att samtidigt som nettoökningen av antalet stiftelser från omkring 1948 gått tillbaka sammanlagda förmögenheten hos stiftelserna stigit mycket avsevärt (drygt 60 % ) . Beträffande förekomsten av f r i a p e n s i o n s s t i f t e l s e r kan viss ledning erhållas av följande. Kommittén har fått taga del av en av Svenska arbetsgivareföreningen verkställd utredning, avseende pensioneringsförhållandena i maj 1952. Utredningen visar, att inom föreningens område, som omfattar företag med ca 700 000 arbetare, har 878 företag med 289 611 arbetare inrättat stiftelser för arbetarpensionering och 1 572 företag med 94 346 tjänstemän inrättat stiftelser för tjänstemannapensionering. Sammanlagda förmögenheten hos IS— 407153

274 ifrågavarande stiftelser uppgick till sammanlagt 1 337,7 miljoner kronor. Då avsättning till stiftelserna torde ha ägt r u m även under år 1952, kan förmögenheten hos dessa stiftelser vid utgången av angivna år antagas uppgå till ca 1 500 miljoner kronor. Ovan nämnda uppgifter avser såväl bundna som fria stiftelser. Då förmögenheten hos samtliga bundna stiftelser vid utgången av år 1952 utgjorde 356 miljoner kronor, synes man kunna draga slutsatsen, att förmögenheten vid nämnda tid hos de fria stiftelserna enbart inom arbetsgivareföreningens område uppgick till mer än 1 200 miljoner kronor. Då betydande grupper av företag står utanför arbetsgivareföreningens område torde sammanlagda förmögenheten hos fria pensionsstiftelser i allt fall icke understiga 1 500 miljoner kronor. Som en jämförelse må nämnas, att pensionsutredningen1 år 1950 uppskattade det enskilda näringslivets direkta fonderingar (inklusive SPP:s försäkringsfond) för de anställdas pensionering till över 2,5 miljarder kronor, varav 5 ä 600 miljoner kronor torde ha belöpt på pensionsstiftelser. Enligt en av fil. dr E. Huss verkställd beräkning i början av 19522 uppskattas näringslivets fonderingar för pensionsändamål till mellan 3 och 3,5 miljarder kronor, vilket belopp ungefär motsvarar halva det egna kapitalet hos alla industriföretag med mer än 50 arbetare. Hur mycket härav som kan beräknas avse medel, avsatta till pensionsstiftelser, har inte angivits. Däremot göres en intressant jämförelse i utvecklingen åren 1947—1950 mellan eget kapital och avsättningar för pensionsändamål hos 70 stora, i regel fondbörsnoterade, industri-, handels- och trafikföretag med en sammanlagd omslutning av 7,2 miljarder kronor år 1950. Huss påvisar, att sannolikt mer än hälften av den relativa tillbakagången i eget kapital hos nämnda företag har ersatts med avsättning för pensionsändamål. Det egna kapitalet under tiden 1947—1950 har nämligen sjunkit från 60,7 till 55,9 procent av samtliga skulder under det att avsättningen för pensionsändamål — dock ofullständigt redovisade — under samma tid vuxit från 2,5 till 4,9 procent av samtliga skulder.

Kritik av gällande bestämmelser. Kommitténs rundskrivelse till landskamrerarna i riket m. fl.

Den år 1950 beslutade ändringen av punkt 2 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen innebar, som tidigare berörts, en begränsning i avdragsrätten för avsättning till pensionsstiftelse. De nu gällande bestämmelserna i kommunalskattelagen medger emellertid alltjämt möjligheter att på en gång eller vid olika tillfällen göra mycket omfattande stiftelseavsättningar, nämligen till belopp som motsvarar pensionsutfästelsernas hela 1 2

SOU 1950: 33 s. 69. Skandinaviska Bankens kvartalsskrift, april 1952.

275 kapitalvärde. Avsättning kan sålunda äga rum och avdrag vid taxeringen åtnjutas enligt dessa bestämmelser även för den del av kapitalvärdet, som motsvarar framtida, ännu ej upplupna kostnader för pensioneringen. Åtgärden att till pensionsstiftelse göra avsättning utan att samtidigt någon överföring av kontanta medel verkställes, innebär i avseende å omedelbar linansiell verkan ej annat än att den skattskyldige erhåller uppskov med beskattningen av de mot avsättningen svarande beloppen. De medel, som eljest skulle ha tagits i anspråk för skattebetalning, står följaktligen till den skattskyldiges förfogande för t. ex. investeringsändamål. I sådana lägen, där statsmakterna av konjunkturpolitiska skäl ansett ofrånkomligt att vidtaga åtgärder för att uppnå kreditåtstramning och investeringsbegränsning, har den nyss berörda effekten av skattefria avsättningar till pensionsstiftelser också föranlett lagstiftaren att vidtaga vissa inskränkningar av tillfällig natur; avdrag har, som framgår av vad förut sagts, förklarats skola ej medges för den del av avsättningarna, som avser framtida kostnader. Förutom de invändningar som av konjunkturpolitiska skäl rests mot nuvarande utformning av bestämmelserna om rätt till avdrag för avsättning till pensionsstiftelser och som föranlett de tillfälliga inskränkningarna i avdragsrätten, har mot bestämmelserna riktats kritik även av annat slag. Som framgår av de för kommittén givna utredningsdirektiven har i den tidigare diskussionen särskilt från taxeringsmyndigheternas sida framhållits, att bestämmelserna ofta utnyttjats i huvudsakligt syfte att uppnå opåkallade skattelättnader samt att myndigheterna saknade möjligheter att mera verkningsfullt ingripa häremot. Även andra invändningar har riktats mot ifrågavarande bestämmelser. Trots att den nya lagstiftningen varit i kraft endast kort tid har krav på översyn av bestämmelserna på området framförts. Sålunda har styrelsen för föreningen Sveriges taxeringsintendenter i en till chefen för finansdepartementet den 31 december 1951 avlåten skrivelse, som överlämnats till kommittén för att tagas i övervägande vid utredningsarbetet, understrukit angelägenheten av »att sådana lagstiftningsåtgärder skyndsamt vidtagas, vilka förhindra missbruk av avdragsrätt för avsättning till stiftelser av olika slag». För att få en närmare belysning bl. a. av i vilka hänseenden enligt taxeringsmyndigheternas uppfattning fog finnes för anmärkning mot nuvarande utformning av bestämmelserna i ämnet har kommittén i en skrivelse i oktober månad 1952 till skattedirektören, samtliga landskamrerare i riket och allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden hemställt, att de — i förekommande fall efter hörande av vederbörande taxeringsintendent — ville lämna kommittén upplysning angående gjorda erfarenheter rörande avsättningar till pensions- och andra personalstiftelser.

276 I skrivelsen har därjämte angivits vissa frågor i vilka kommittén särskilt önskade uttalanden. Svar har inkommit från alla de tillfrågade utom från landskamreraren i Jönköpings län. I fem svar åberopas yttranden av vederbörande taxeringsintendent eller biträdande taxeringsintendent och i tre svar yttranden av taxeringsrevisorn. I två län kompletteras landskamrerarens svar med yttranden av taxeringsintendenten. I några fall har infordrade yttranden från taxeringsnämndsordförande bifogats. Av svaren i vad de avser pensionsstiftelser må följande här återgivas. Kommittén har begärt särskilt uttalande beträffande frågan, h u r u v i d a det f ö r e k o m m e r , att b e s t ä m m e l s e r n a för a v d r a g för a v s ä t t n i n g till p e n s i o n s s t i f t e l s e r , t r o t s d e n ar 1 9 5 0 g e n o m f ö r d a b e g r ä n s n i n g e n i a v d r a g s r ä t t e n , utn y t t j a s på ett s ä t t , som inte k a n a n s e s v a r a avsett, och, om så a n s e s v a r a fallet, i v i l k a a v s e e n d e n och i vilken omfattning. I inte mindre än 16 av de inkomna svaren anses den enligt kommunalskattelagen gällande begränsningen i avdragsrätten, motsvarande den s. k. engångspremiereserven, medge omotiverat stora avsättningar. En ytterligare begränsning anses därför befogad. I fem andra svar förordas skärpning av bestämmelserna i andra hänseenden. I ett par yttranden framhålles, att då den år 1950 genomförda nya lagstiftningen tillämpats endast vid 1951 års taxering, det ännu vore for tidigt att bedöma effekten av denna lagstiftning. Endast i fem svar anses att bestämmelserna inte utnyttjats på ett sätt, som kunde betecknas som missbruk. Ehuru man allmänt anser möjligheterna att göra avsättningar till pensionsstiftelser vara för liberala, riktar sig kritiken inte så mycket häremot som mot det sätt på vilket de avsättande företagen — särskilt »enmansbolag» och familjebolag - handhar stiftelserna. Framför allt riktar kritiken sig mot det förhållandet, att i lagstiftningen inte skapats några garantier för att lämnade pensionsutfästelser någonsin kommer att fullgöras. Landskamreraren i Örebro län framhåller sålunda, att det syntes mera angeläget att skapa garantier för att ändamålet med stiftelserna verkligen blev fullföljt än att begränsa storleken av de avsatta beloppen. Landskamreraren

i Stockholms

län åberopar följande uttalande av taxe-

ringsrevisorn i länet. Den år 1950 genomförda begränsningen i avdragsrätten för avsättningar till pensionsstiftelser kan knappast anses ha medfört att bestämmelserna icke utnyttjas nå ett sätt, som icke kan anses vara avsett. I familjebolag är det ofta uppenbart att aktieägarna gynnas på ett otillbörligt sätt. I t. ex. ett nybildat aktiebolag, enmansbolag, hade hela vinsten år 1950, ca 100 000 kronor, avsatts till en pensionsstiftelse Utredning visade att utfästelse om pension endast lämnats till aktieägaren-verkställande direktören; bolaget saknade för övrigt annan personal.

277 I detta fal] vägrade taxeringsnämnden avdrag för avsättningen. I ett annat fall hade ägaren-verkställande direktören i ett aktiebolag tillförsäkrats en mycket hög pension, men samtidigt hade den övriga personalen, två halvtidsanställda kontorsbiträden, tillförsäkrats viss pension, varför, då pensionsstiftelsen i fråga i formellt avseende icke gav anledning till någon anmärkning, bolaget medgavs avdrag för avsättning till stiftelsen. Om man nu betänker, att en fri pensionsstiftelse icke står under någon tillsyn, att densamma icke behöver redovisas i bolagets räkenskaper och att stiftelsen slutligen icke är skattskyldig, torde lätt inses huru verkligt otillfredsställande nuvarande bestämmelser äro. Jag har bortsett från att i vissa fall enligt stadgarna stiftelsen skall stå under länsstyrelsens tillsynEn del fall ha påträffats, där avsättning till fri pensionsstiftelse icke redovisats synligt i räkenskapsutdragen. Av vad nu anförts torde framgå att ifrågavarande stiftelser ofta »sväva i luften», och det är knappast någonting, som hindrar att aktieägaren, om han vill manipulera, efter några år, sedan han sörjt för att eventuellt gällande pensionsutfästelser till anställda infrias (detta kan ju ske på olika sätt), utan vidare själv tillgodoför sig stiftelsens tillgångar. Det hela ter sig så mycket mer betänkligt med hänsyn till de mycket betydande belopp, som finnas avsatta till fria pensionsstiftelser. I ett av landskamreraren i Göteborgs och Bohus län åberopat yttrande av taxeringsintendenten i länet framhålles, att möjligheten att avsätta belopp till pensionsstiftelse, utan att kontant utbetala beloppet till stiftelsen, i många fall främst utnyttjats i skattesyfte. Dessutom torde tillräcklig trygghet inte alltid föreligga för att stiftelsemedlen verkligen kommer att användas på i stadgarna åsyftat sätt. Det nu gällande kravet, att bindande utfästelse skall föreligga, kunde kringgås om stiftelsens styrelse påtog sig en proformaförpliktelse att utbetala pension till bolagets direktör eller, eventuellt, till denne jämte några anställda, vilkas rätt till pension sedermera tillgodosågs i annan ordning. Bestämmelserna kunde även missbrukas t. ex. i samband med överlåtelse av andelarna i ett fastighetsaktiebolag eller i en fastighelsförening till en pensionsstiftelse. Då stiftelsen ägde rätt att skattefritt uttaga vinstmedel från företaget, kunde säljaren tillgodogöra sig företagets hela värde utan belastning för den skatteskuld, som direkt eller indirekt vilade på företagets öppna eller dolda reserver. Efter att ha redogjort för några fall, där avsättningarna huvudsakligen syntes ha skett för att undgå beskattning, konstaterar landskamreraren i Malmöhus län, att möjligheten till skattefria avsättningar obestridligen utnyttjats på annat sätt än det av lagstiftaren avsedda. I en av landskamreraren i Kopparbergs län åberopad promemoria meddelas, att omkring en sjundedel eller ca 125 av aktiebolagen i länet — bortsett från sådana bolag, vars deklarationer handlades av den mellankommunala prövningsnämnden — numera hade pensionsstiftelser, vanligen fria. Övervägande delen av bolagen utgjordes av familjebolag och hade bildats huvudsakligen år 1949 eller senare. I promemorian anföres vidare. I samband med 1951 års taxering, då de skärpta reglerna för avsättning till

278 pensionsstiftelser trädde i kraft, infordrades i så gott som samtliga fall, där avsättning till sådana stiftelser skett, bl. a. avskrift av stadgar och uppgift om gjorda pensionsutfästelser. I regel föranledde granskningen inga anmärkningar i formellt hänseende. Däremot uppkom ej sällan tveksamhet, huruvida icke avdragsrätten utnvttjades på ett sätt och i en omfattning, som icke kunde anses vara avsett Sålunda voro ofta pensioneringsformerna sådana, att utfästelserna icke kunde anses äga större reellt värde för de personer, vilka inom företaget enbart innehade anställning. Exempelvis fanns föreskrivet, att pension skulle utgå endast om vederbörande uppnått 65 års ålder och vederbörande då alltjämt var kvar i bolagets tjänst. I andra fall var pensionsutfästelsen förenad med det villkor, att stiftelsens medel i första hand skulle användas för pensionering av direktoren (huvudaktieägaren) i bolaget och dennes efterlevande och att vad därefter återstode skulle användas för övriga anställdas pensionering. Vidare uppmärksammades fall, då pensionsutfästelserna till i bolaget anställda aktieägare vore förmånligare än för andra anställda utan att detta syntes kunna förklaras av någon skillnad i avseende å den arbetsinsats, som nedlades inom företaget. Slutligen — och det gällde de flesta fallen — kunde pensionsutfästelsen gälla enbart till förmån för direktören (huvudaktieägaren), oaktat en reglering jämväl av andra anställdas pensionering syntes motiverad. I en av landskamreraren

i Kristianstads

län åberopad promemoria fram-

hålles. Det genom 1950 års lagstiftning införda kravet på bindande pensionsförpliktelser för att avdrag skulle kunna medges för avsättning till pensionsstiftelse torde i allmänhet giva ett tillfredsställande resultat. Hos vissa familjebolag synes denna föreskrift däremot kunna tillämpas på sådant sätt, att det avsedda syftet kringgås. Här har sålunda observerats, att ett flertal familjebolag med ett begränsat antal anställda iklätt sig pensionsförpliktelser enbart eller huvudsakligen gentemot huvudaktieägarna och deras anhöriga. Kapitalvärdet å förpliktelserna kan med hänsyn till de många gånger höga lönerna i familjebolag uppgå till betydande summor, och då delägare i familjebolag ofta kvarstå i tjänst hos bolaget långt efter inträdd normal pensionsålder, föreligger risk för att de avsatta medlen aldrig bliva använda för avsett ändamål och därigenom beskattade. Härtill kommer att ett dylikt bolag ofta utan svårighet kan flytta styrelsens säte till annat län där taxeringsmyndigheterna måhända aldrig få kännedom om pensionsstiftelsens existens. Eventuellt kan bolaget förlägga sin verksamhet till utlandet. I sådana fall torde stiftelsens medel kunna uttagas utan att någon blir taxerad. Landskamrerarna i Skaraborgs och Västernorrlands län finner det vara otillfredsställande att pensionsstiftelsernas kapital genom avkastningen ökas utöver den i kommunalskattelagen angivna högsta gränsen, medan samtliga pensionsutbetalningar belastar moderföretagets rörelse. Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnåmnden betecknar detta förfaringssätt som missbruk. I några yttranden beröres frågan om p e n s i o n e n s o a n t a s tb a r h e t. I ett av skattedirektören åberopat yttrande av vederbörande taxeringsintendent uttalas, att om principen om pensionens oantastbarhet erkändes

279 vid den enskilda tjänstemannapensioneringen, detta skulle bidraga till att förhindra vissa missbruk av stiftelseavsättningarna. I yttrandet från Kristianstads lån anföres. Sådana fall ha uppmärksammats att de bindande pensionsutfästelserna formulerats så att utfästelserna voro bindande endast om den anställde fortfarande vore i tjänst vid viss uppnådd levnadsålder. Man kan fråga sig vad som återstår av förpliktelsen för företaget, om den anställde avskedas eller avgår före nämnda tidpunkt. Om företaget dessförinnan upphört med sin verksamhet, torde även förpliktelsen sakna täckning i verkligheten. I samma riktning uttalar sig landskamreraren Landskamreraren i Gotlands län yttrar.

i Örebro län.

Det synes ej tillfredsställande att den anställde helt skall gå miste om pensionsförmånerna därest anställningsförhållandet upphör före inträdd pensionsålder, särskilt om detta beror på omständigheter, varöver han själv ej råder. I samband harmed uppkommer frågan, hur en pensionsstiftelse bör behandlas, då ett företag på grund av driftsinskränkningar eller dylikt minskar antalet anställda, varigenom tidigare år gjorda avsättningar komma att överstiga kapitalvärdet av kvarstående förpliktelser. I ett familjebolag kunna då exempelvis aktieägarna på ett legalt salt disponera över avsatta medel genom att tillförsäkra sig själva eller närstående personer pensioner, vilka ej stå i rimligt förhållande till utfört arbete i bolagets tjänst. I de av landskamrerarna i Uppsala, Blekinge, Värmlands, Jämtlands och Norrbottens län avgivna yttrandena uppges att något missbruk av skattebestämmelserna rörande pensionsstiftelser inte iakttagits. En b e g r ä n s n i n g a v a v d r a g s r ä t t e n i överensstämmelse med de regler, som nu under några år genom tillfällig lagstiftning gällt, förordas av landskamrerarna i Stockholms, Uppsala, Kronobergs, Gotlands, Blekinge, Kristianstads, Malmöhus, Hallands, Älvsborgs, Västmanlands och Gävleborgs län. I yttrandet från Kristianstads län framhålles, att kommunalskattelagens bestämmelser om maximerad avdragsrätt innebar betydande avdrag för framtida förpliktelser. Den i lagstiftningen här gjorda eftergiften var betänklig ur principiell synpunkt. Vid bedömandet av skäligt maximum borde observeras, att den teoretiskt beräknade engångspremiereserven i ett företag med generella pensionsåtaganden i de flesta fall avsevärt torde överstiga nuvärdet å framtida pensioner till de vid ifrågavarande tidpunkt anställda pensionsberättigade personerna. I engångspremiereserven hade nämligen inräknats pensioner även till sådana anställda, som på grund av förtidsavgång inte blev berättigade till någon pension. På grund av det anförda syntes övervägande skäl tala för att avdragsrätten begränsades, därvid en regel motsvarande 6 § i investeringsskatteförordningen syntes lämplig. Landskamreraren i Malmöhus län anför.

280 Innan erfarenhet vunnits hur de skattemässiga förhållandena för de så kallade familjebolagen av karaktären holdingbolag i framtiden gestalta sig synes det knappast föreligga anledning att för deras vidkommande meddela speciella undantagsregler angående avdragsrätt för pensionsavsättningar. — Svårigheten for taxeringsmyndigheterna ligger i bedömandet av transaktionens verkliga innebord. Har den tillkommit enbart i syfte att undvika skatt kan avdrag vägras i detta fall som i andra. En begränsning i avdragsrätten enligt reglerna om det så kallade investeringsskattetaket skulle däremot verka enhetligt för alla företagsformer Då en tydlig tendens att hårdraga den nuvarande skattefriheten föreligger, förordar jag i första hand att en regel motsvarande 6 § investeringsskatteförordningen införes. Därutöver erfordras förtydligande anvisningar dels positivt om att avdrag kan ske för avsättning i form av revers och dels negativt om att avdrag ej får ske till förmån för anställda i annans tjänst, t. ex. i dotterbolag, och att förpliktelse till familjepension för blivande hustru likställes med en avsättning för personal, som framdeles kan anställas och icke inräknas i det s. k. taket. I yttrandet från Älvsborgs län föreslås, att en regel motsvarande den i 6 § investeringsskatteförordningen kombineras med en föreskrift, att återföring till beskattning skulle ske, därest stiftelsens förmögenhet översteg det högsta belopp, vartill denna enligt förutnämnda paragraf fick uppgå. Detta borde gälla även för det fall, att förmögenheten ökat exempelvis genom föreskriven räntebetalning eller då minskade pensionsförpliktelser medfört en sänkning av maximibeloppet. I yttrandet från Gävleborgs län framhålles, att om man underkände principen att företagen fick belasta ett års resultat med pensionskostnader, som avsåg kommande år, torde en regel motsvarande 6 § investeringsskatteförordningen vara befogad. Det fick emellertid beaktas, att det var ett allmänt intresse, att företagen gavs möjlighet att variera avsättningarna i förhållande till vinsternas storlek för att på så sätt stimuleras att uppbringa stiftelsernas behållning till för pensionstagarna betryggande storlek. Landskamreraren i Skaraborgs län anser, att endast beträffande familjebolagen, där huvudintresset understundom blev ett ensidigt tillgodoseende av aktieägarnas pensionsförmåner, var en skärpning av behovet påkallad. Detta gällde särskilt företag, som endast i obetydlig omfattning vidtagit åtgärder för pensionering av de i egentlig mening anställda. För dessa skulle, åtminstone provisoriskt, kunna ifrågasättas begränsning i enlighet med de i 6 § investeringsskatteförordningen angivna grunderna. Landskamreraren i Västernorrlands län framhåller, att en begränsning till »investeringsskattetaket» var företagsekonomiskt motiverad. Man måste emellertid resa den invändningen, att beräkningarna var alltför invecklade för det praktiska taxeringsarbetet. Landskamrerarna i Jämtlands och Norrbottens län anser att en begränsning av samma innebörd, som den i 6 § investeringsskatteförordningen stadgade, skulle medföra en alltför stor inskränkning i möjligheten att under goda verksamhetsår verkställa avsättningar för pensionering i sund omfattning.

281 Landskamreraren i Hallands län understryker, att en avdragsbegränsning även kunde utformas så att endast en viss del av årsvinsten fick avdragas. I yttrandet från Kopparbergs län framhålles, att en begränsning av avdragsrätten i enlighet med bestämmelserna i 6 § förordningen om investeringsskatt inte skulle innebära hinder för att avsättning till pensionsstiftelse skedde på ett sätt, som inte var avsett med lagstiftningen i fråga. Det syntes därför böra övervägas, om man ej i l a g s t i f t n i n g s v ä g p å a n n a t s ä t t b o r d e i n f ö r a en b e g r ä n s n i n g i a v d r a g s r ä t t e n i syfte att motarbeta förekomsten av pensionsutfästelser, som huvudsakligen avsåg att främja aktieägarnas intressen eller eljest inte innebar något reellt värde för de enbart anställda inom företaget. I yttrandet från Västerbottens län påpekas, att uttrycket »sedvänja» i anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen i vissa fall hade tolkats så att samtliga anställda över 25 år kunde komma i åtnjutande av pensioner. Avsättningen syntes därför böra begränsas till att avse endast de u t f ä s t e l s e r o m p e n s i o n e r , som stiftelsen hade lämnat. Även landskamreraren i Kalmar län anser, att avdrag endast borde medgivas med belopp till täckande av lämnade bindande pensionsförpliktelser. Med hänsyn till kravet på likformig beskattning mellan olika grupper av skattskyldiga torde jämväl sådan begränsning av avdragsrätten böra införas, att avdrag för avsättningar endast medgavs till täckande av den avsättning, som erfordrades till bestridande av utav den anställde i n t j ä nad pensionstid. Sist angivna krav återfinnes även i yttrandet från allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden. Enligt hans förslag borde avdragsrätten begränsas till det belopp som erfordrades för att hos stiftelse skapa samma premiereserv, som skulle erfordras hos försäkringsanstalt, om pensionering ordnades genom försäkring. Stiftelsekapitalet borde med andra ord inte få uppgå till större belopp än kapitalvärdet av intjänad pension. Allmänna ombudet, som utgått från att direkt pensionering och försäkringspensionering borde vara jämställda, anför. För arbetsgivaren är det visserligen av stor betydelse att kunna använda försäkringsmedel såsom riskbärande kapital genom att låna stiftelsens medel (s. k. retroinvestering) men för den anställde medför pensionering genom försäkringsanstalt bättre garanti för att pensionen verkligen kommer att utbetalas i framtiden. Om skälig hänsyn tages till båda parternas intressen bör arbetsgivaren icke förhindras att använda försäkringsmedel i sin rörelse men å andra sidan bör direktpensioneringen icke gynnas därigenom att större premiereserv får bildas hos pensionsstiftelser än vad som regelmässigt är fallet vid försäkring genom försäkringsanstalt. Vid försäkring av pensionsförmåner inbetalas som regel endast belopp motsvarande intjänad pension bl. a. därför att pensionerna äro oantastbara. Med den av allmänna ombudet angivna förutsättningen, att direkt pensionering och försäkringspensionering borde vara jämställda, skulle enligt

282 hans mening en tillämpning av bestämmelserna i investeringsskatteförordningen leda till för stora avsättningar. Allmänna ombudet fortsätter. Den i investeringsskatteförordningen angivna schablonen synes dock kunna användas om »tjugofem år» utbytes mot trettiotre eller trettiofem år. Skattskyldig bör därutöver vara berättigad att förebringa utredning om storleken av erforderlig premiereserv för stiftelsen beräknad efter försäkringsmässiga grunder (en sådan beräkning kan ske på liknande sätt som för understödsföreningar). Om en sådan beräkning skulle leda till högre premiereserv än den som framkommer vid schablonberäkningen, begränsas avsättningen av det högre beloppet. Den föreslagna åldersgränsen kan förefalla hög. Att den dock som regel behöver vara så hög för att schablonregeln icke skall leda till högre premiereserv än den som framkommer vid beräkning enligt försäkringsmässiga grunder beror därpå, att premierna från nämnda ålder till pensionsåldern beräknas till årligen konstanta belopp. I flera yttranden förordas att för avdragsrätt bör fordras att e n v i s s d e l a v d e t a v s a t t a b e l o p p e t i n b e t a l a s k o n t a n t till stiftelsen eller att b e t r y g g a n d e s ä k e r h e t l ä m n a s . Landskamreraren i Göteborgs och Bohus län ifrågasätter sålunda om det inte borde krävas, att förslagsvis 50 procent av avsättningsbeloppet inbetalades kontant till stiftelsen. Härigenom skulle man vinna ökad säkerhet för att stiftelsens förpliktelser kom att uppfyllas. Vidare skulle man i någon mån bromsa den allmänt förekommande benägenheten att begagna avsättningsmöjligheterna såsom vinstreglerande åtgärder. Även enligt landskamrerarens i Älvsborgs län mening syntes en föreskrift om medelsplacering böra införas. Ur de anställdas synpunkt var avsättningar till fria pensionsstiftelser eljest av ringa värde, överföring av medel till sådana stiftelser borde ske i form av kontanter, statsobligationer eller liknande tillgångar intill ett belopp motsvarande i vart fall V* a v stiftelsens förmögenhet. Landskamreraren i Norrbottens lån ifrågasätter om inte för avdragsrätt skulle, för det fall att avsättningen av medel skett genom överlämnande av revers, erfordras att godtagbar säkerhet ställdes för betalningsskyldighetens fullgörande. Även landskamreraren i Örebro län finner det vara otillfredsställande att avdrag för ersättning medgavs utan att annan garanti lämnades för förpliktelsernas fullgörande än en revers från företaget. I några yttranden beröres svårigheten att bedöma s k ä l i g h e t e n a v u t f ä s t a p e n s i o n s f ö r m å n e r , särskilt i fråga om bolagsintressenter. Landskamreraren i Södermanlands län framhåller sålunda, att det var svårt att genom författningsbestämmelser förhindra pensionsavsättningar, som i själva verket avsåg vinstdisposition, enär rimligheten av en pensionsförmåns storlek endast torde kunna bedömas med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnamnden anför.

283 Direkta pensionsförmåner till intressenter i ett företag synas böra sättas till ett tämligen lågt belojrp, om sådana pensioner påverka beräkningen av tak för stiftelscavsättning. Intet hindrar att intressenter därutöver erhålla försäkringspensioner. Avdrag för avsättning för jsensionering av intressenter bör medgivas allenast om skälig hänsyn tagits jämväl till pensionering av övriga anställda. Tanken på en i lagstiftningen reglerad maximering av pensionsbeloppet har även framförts i ett av landskamreraren i Skaraborgs län inhämtat yttrande från en taxeringsnämndsordförande i länet. Däri framhålles att det var för taxeringsnämnderna svårt att i det enskilda fallet bedöma, huruvida en pension på 10 000, 15 000 eller 20 000 kronor kunde vara skälig. Det förekom också, att en företagsledare hade flera bolag och tillförsäkrade sig pensionsrätt i samtliga. Risk för missbruk förelåg härvidlag. Enligt landskamrerarens i Värmlands län mening saknas anledning att skärpa gällande bestämmelser.

Kommittén har vidare begärt uttalande om a l l m ä n n a erfarenh e t e r r ö r a n d e d e n u n g e f ä r l i g a r e l a t i o n e n m e l l a n bel o p p e t av p e n s i o n s s t i f t e l s e r n a s f ö r m ö g e n h e t och den i k o m m u n a l s k a t t e l a g e n a n g i v n a g r ä n s e n för h ö g s t a tillåtna avsättning. F r å n två län meddelas, att i intet känt fall den i kommunalskattelagen angivna gränsen för tillåten avsättning uppnåtts. I 13 svar upplyses, att endast ett fåtal stiftelser — huvudsakligen av familjebolagskaraktär — uppnått eller närmade sig den högsta tillåtna avsättningen. Däremot har i några län flertalet stiftelser uppnått det s. k. investeringsskattetaket. F r å n tre län angives att stiftelsens förmögenheter i de flesta fall uppgick till något mer än 50 procent av maximikapitalet. I ett län uppgives motsvarande siffran vara drygt 60. I ett annat län utgjorde ifrågavarande procenttal för 12 undersökta aktiebolag 40,5. Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden upplyser, att stiftelsekapitalet hos många äldre stiftelser, till vilka avsättningar gjorts under tid då bindande utfästelser inte utgjorde förutsättning för avdragsrätt, torde överstiga kapitalvärdet av pensionsförpliktelser, om sådana över huvud fanns. Vissa företag med mycket goda konjunkturer under 1950 och 1951 hade avsatt upp till medgivet maximum. I den av skattedirektören åberopade promemorian lämnas följande uppgifter beträffande 220 aktiebolag. Aktiekapitalets storlek Högsta tillåtna avsättning (ungef.) Pensionsstiftelsernas förmögenhet Därav avsättning under år 1951

66 383 600 kr 111700 000 » 49 583 523 » 21 124 352 »

284 Förmögenhet 50—89 % av tillåten avsättning Förmögenhet 90—99 % av tillåten avsättning Förmögenhet 100 % av tillåten avsättning

93 st. 7 » 1»

Landskamreraren i Södermanlands län framhåller, att i enmansbolag avpassades ofta pensionsutfästelserna med hänsyn till vad som betingades av det taxeringsmässiga avskrivningsbehovet. Pensionsstiftelsernas förmögenhet — i regel bestående av reverser — låg i sådana fall nära det s. k. pensionstaket. Förhållandet syntes vara enahanda i flermansbolag av mindre storleksordning. I större företag av sistnämnda kategori representerade kapitalvärdet av pensionsförpliktelserna ett belopp av den storleksordning att det i regel erfordrades ett flertal vinstår innan pensionstaket uppnåddes. Landskamreraren i Våsternorrlands län upplyser, att handelsföretagen i regel inte tillnärmelsevis nått avsättningsmaximum. Enstaka toppavsättningar förekom dock. Trävaruindustrin låg i gemen nära maximum under det att annan industri utvisade betydande variationer. I 18 svar förordas att de fria stiftelserna s t ä l l e s u n d e r t i l l s y n . I allmänhet anses kontrollen böra avse samtliga fria stiftelser. I några svar framföres dock tanken på en till vissa kategorier stiftelser begränsad tillsyn. Landskamreraren i Södermanlands län anser sålunda, att tillsynen borde göras obligatorisk i varje fall beträffande av fysiska personer bildade stiftelser, då i annat fall någon kontroll av medelsförvaltningen inom sådana stiftelser inte kom till stånd. Landskamreraren i Skaraborgs län uttalar, att tillsyn i någon form måste anses nödvändig i fråga om stiftelser i familjeföretag. I fråga om d e n f o r m i v i l k e n t i l l s y n e n b ö r s k e framföres olika förslag. I några yttranden föreslås, att kontrollen av de fria stiftelserna bör omhänderhas av en c e n t r a l m y n d i g h e t . Skattedirektören framhåller sålunda, att de frågor, som kunde uppkomma i samband med avsättningarna till pensions- och andra personalstiftelser, ofta kunde vara av mycket komplicerad natur, som det var svårt för taxeringsnämnderna att bemästra. Det syntes därför nödvändigt, att dessa stiftelser övervakades av en central myndighet, t. ex. en särskild avdelning inom riksskattenämnden. Övervakningen borde inte avse endast förvaltningen utan även gå ut på att kontrollera att avsatta medel verkligen kom till användning för avsett ändamål. Landskamreraren i Västerbottens lån, som betonar att det var av vikt att tillsynen över de fria stiftelserna gjordes obligatorisk, ifrågasätter huruvida inte pensionsstyrelsen, som redan var tillsynsmyndighet för bundna

285 pensionsstiftelser, även borde utöva tillsynen över de fria stiftelserna, så att behandlingen blev likformig för de båda slagen av stiftelser. Samma förslag framföres av landskamreraren i Göteborgs och Bohus län. I åtskilliga yttranden förordas, att de fria stiftelserna ställes under tillsyn enligt 1929 års lag om tillsyn av stiftelser eller eljest ställes under länsstyrelsens tillsyn. I ett av landskamreraren i Uppsala län åberopat yttrande av taxeringsintendenten i länet anföres. För egen del anser jag en kontroll i den ordning, som föreskrives i 1929 års lag om tillsyn av stiftelser, kunna förordas. Nu ifrågavarande stiftelser skulle då komma att stå under länsstyrelsens tillsyn, vilket ur många synpunkter säkerligen vore en lämplig anordning. Vid valet av tillsynsmyndighet torde nämligen beaktas, att det är av vikt, att ett smidigt samarbete åvägabringas mellan beskattningsmyndighet, som handhar kontrollen över avsättningarna, och den myndighet, som skall kontrollera användningen av de avsatta medlen. Ett sådant samarbete torde bäst kunna åstadkommas om länsstyrelsen bleve tillsynsmyndighet. Vidare torde den nödvändiga kontakten mellan stiftelser och tillsynsmyndighet ävensom den senares kontrollverksamhet avsevärt underlättas genom en sådan anordning. Vid en lösning av tillsynsfrågan i enlighet med vad nu föreslagits, kan det emellertid ifrågasättas om inte länsstyrelsen i stället för pensionsstyrelsen borde utgöra tillsynsmyndighet jämväl för de stiftelser, som falla under 1937 års lag om aktiebolags pensions- och personalstiftelser. Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnåmnden vill anknyta kontrollen till taxeringsorganisationen men förordar samtidigt en central registrering av de fria stiftelserna. Allmänna ombudet framhåller, att det syntes vara värt att undersöka om kontrollen kunde ordnas på ett sätt som delvis påminde om kontrollen av investeringsfonder. K o n t r o l l i a n n a n o r d n i n g än g e n o m s ä r s k i l t föres k r i v e n t i l l s y n förordas av några landskamrerare. Landskamreraren i Skaraborgs lån framhåller, att ett minimikrav borde vara att åtminstone en ledamot av stiftelsens styrelse stod utanför företagets ledning. För stiftelser i allmänhet syntes vidare ändamålsenligt med sådana bindande föreskrifter, att de anställda eller deras organisationer fick utse representant i styrelsen. Även i yttrandet från landskamreraren i Jämtlands län framföres en liknande synpunkt. Han förutsätter vidare, att för avdragsrätt skulle innefattas det villkoret att — då det gällde aktiebolags fria stiftelser — förvaltning och räkenskaper underkastades granskning av bolagets revisorer. Sistnämnda förslag framföres även av landskamrerarna i Malmöhus och Södermanlands län. Landskamreraren i Kalmar lån framhåller, att det väsentligaste i kontrollen skulle nås, om pensionsstiftelserna var skyldiga att till taxeringsnämnderna överlämna styrelse- och revisionsberättelse samt avskrift av in- och utgående balansräkning samt vinst- och förlusträkning ävensom lämna kontrolluppgifter å gjorda pensionsutbetalningar.

286 Liknande uttalande göres av landskamreraren i Gotlands län, som tillika framhåller, att om man, innan större erfarenhet vunnits, uppställde alltför rigorösa bestämmelser för att förhindra missbruk, detta kunde vara ägnat att motverka det sociala syfte, som låg till grund för rätten att göra skattefria avsättningar till personalstiftelser. Landskamreraren i Östergötlands län anser, att frågan om en eventuell skärpning av tillsynsbestämmelserna låg vid sidan om den kontroll av stiftelserna, såväl bundna som fria, som ur beskattningssynpunkt kunde anses erforderlig. A n o r d n i n g a r , som u t e s l u t e r m ö j l i g h e t e n för a k t i e ägare att k u n n a d i s p o n e r a över stiftelsens medel ifrågasattes i flera yttranden. Landskamrerarna i Södermanlands och Blekinge lån uttalar, att därest stiftelsens styrelse sammansattes på så sätt, att i styrelsen skulle ingå representanter för sådana av pensioneringen berörda arbetstagare, som inte ägde del i företaget, en viss garanti skulle erhållas mot att aktieägare missbrukade stiftelsemedlen. Landskamreraren i Östergötlands län anför. Frågan om hur aktieägarna skola kunna förhindras att obehörigen disponera över stiftelsernas medel torde kunna uppdelas å två huvudfall, det ena då oskäligt stora pensioner, i förhållande till tidigare utförd arbetsinsats hos bolagen, utbetalas till aktieägarna eller till dem närstående personer, det andra då stiftelsernas medel tagas i anspråk på annat sätt, t. ex. utlånas till aktieägarna eller till dem närstående personer utan betryggande säkerhet eller utdelas till aktieägarna, när stiftelserna upplösas utan att därvid uttagna medel uppgivas för beskattning av mottagarna. Det vore önskvärt om beträffande familjebolag en maximigräns kunde fastställas för de årliga pensionsbelopp till aktieägare och till dem närstående personer, som finge läggas till grund för beräkning av maximalt tillåten avsättning till pensionsstiftelser. Liknande uttalanden göres av landskamrerarna i Blekinge, Kristianstads och Gävleborgs län. Landskamreraren i Kristianstads län tillägger, att det dessutom borde föreskrivas, att högst halva behållningen hos pensionsstiftelse fick avse pensionsförpliktelser gentemot större aktieägare eller deras anhöriga. I åtskilliga svar rekommenderas vissa föreskrifter beträffande m e d e l s placeringen. Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden anför härom. Förbud bör gälla för utlåning av stiftelses medel till intressenter i moderföretaget. Ett sådant förbud kan visserligen kringgås därigenom att stiftelsemedlen utlånas till moderföretaget, vilket i sin tur utlånar medel till intressenter. Som regel är moderföretag aktiebolag, och om sådan utlåning av stiftelsemedel

287 som nyss berörts sker via aktiebolaget, föreligger redovisningsskyldighet för aktiebolaget jämlikt bestämmelserna i 101 § 4 mom. aktiebolagslagen. Dessa bestämmelser torde lägga en viss hämsko på utlåning av stiftelsemedel på omvägar, varför särskilda bestämmelser för att motverka en sådan utveckling icke torde behövas. Även landskamreraren i Jämtlands län framför förslag om ett sådant förbud. Landskamreraren i Kalmar län förordar, att en begränsning av pensionsstiftelses rätt att placera sina medel gives den innebörden att medel skulle få utlånas endast till det avsättande företaget. Detta borde inte förhindras att använda de avsatta medlen för investeringar inom ramen för verksamheten, d. v. s. i lager, maskiner eller byggnader, eller att placera medlen i s. k. guldkantade värdepapper. Liknande begränsning i utlåningsrätten föreslås av landskamrerarna i Västmanlands och Älvsborgs län. Den senare anser, att dylik fordran inte skulle få överstiga 75 procent av avsatt belopp. I yttrandet från skattedirektören föreslås, att som villkor för lån till aktieägare borde fordras, att bankmässigt fullgod säkerhet ställes. Det borde vidare inte vara tillåtet för stiftelser att förvärva aktier i familjebolag. I några yttranden föreslås, att i lagstiftningen införes viss s t r a f f p å f ö l j d eller skapas möjlighet att å t e r f ö r a a v s a t t a m e d e l t i l l b e s k a t t n i n g vid överträdelse av bestämmelserna. Landskamreraren i Västmanlands län framhåller, att föreskrift om viss placering av stiftelsemedel borde, för att få avsedd effekt, kompletteras med en bestämmelse, som medförde straffpåföljd vid överträdelse. Liknande uttalanden göres av skattedirektören och landskamreraren i Kopparbergs län. Landskamreraren i Göteborgs och Bohus län uttalar, att bestämmelser, vilka möjliggjorde återföring till beskattning av tidigare avsatta medel, därest dessa användes för främmande ändamål eller inte vidare erfordrades för att tillgodose stiftelsens stadgeenliga ändamål, torde erfordras. Beskattningen borde liksom i fråga om investeringsfond hänföras till det beskattningsår, då frågan blev aktuell. Landskamrerarna i Gotlands och Blekinge lån framför i sina yttranden i huvudsak samma synpunkter. Kommittén har vidare hemställt om uttalande om l ä m p l i g h e t e n av a t t s t i f t e l s e r n a å l a d e s s k y l d i g h e t a t t l ä m n a kontrolluppgifter å gjorda pensions utbetalningar ävensom att företag, som gjort a v s ä t t n i n g till stiftelser, å l a d e s att till d e n å r l i g a i n k o m s t d e k l a r a t i o n e n foga en av s t i f t e l s e n s s t y r e l s e a v g i v e n förvaltningsberättelse, u t v i s a n d e i n t ä k t e r och utgifter.

288 Den av kommittén ifrågasatta

uppgiftsskyldigheten

tillstyrkes i det

övervägande antalet svar. Landskamreraren i Hallands län finner det vara tveksamt huruvida de företag, som avsatt medel till stiftelse, lämpligen borde åläggas att lämna förvaltningsberättelse för stiftelsen. Tveksamheten motiveras med hänsyn till den självständighet för stiftelsen, som i princip borde eftersträvas. I ett par svar ifrågasattes en m i n d r e l å n g t g å e n d e u p p g i f t s skyldighet. I yttrandet från landskamreraren i Uppsala lån framhålles sålunda, att en föreskrift av innehåll att företag, som gjort avsättningar till stiftelser, skulle vara skyldigt att till den årliga inkomstdeklarationen foga en avstiftelsens styrelse avgiven förvaltningsberättelse, utvisande intäkter och utgifter, syntes vara lämplig ur ordningssynpunkt men däremot inte oeftergivligen nödvändig, därest rätten till avdrag för avsättningar gjordes beroende av om stiftelsen var underkastad tillsyn samt erforderlig kommunikation mellan beskattnings- och tillsynsmyndighet ägde rum. Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden anser, att skyldighet för »moderföretag» att avlämna förvaltningsberättelse för stiftelse, borde begränsas till sådana fall, då deklarationsplikt inte förelåg. I ett antal yttranden föreslås l ä n g r e g å e n d e uppgiftsskyld i g h e t än vad kommittén ifrågasatt. I yttrandet från skattedirektören förordas, att förutom förvaltningsberättelse även revisionsberättelse skulle bifogas inkomstdeklarationen. I andra yttranden föreslås att denna skyldighet utvidgas att avse även vinstoch förlusträkning samt in- och utgående balanskonto. Landskamreraren i Jämtlands lån framhåller, att i de fall då av förvaltningsberättelsen inte framgick till vilka personer och med vilka belopp pension utgått, en närmare specifikation häröver borde biläggas nämnda berättelse. Även allmänna ombudet har berört denna fråga i sitt yttrande. Han anser, att skyldighet att lämna sådan specifikation utan anmaning borde föreligga för stiftelser, som under beskattningsåret utbetalt pensioner till högst 10 personer. Landskamreraren i Östergötlands län framhåller, att å taxeringsavdelningarna vid länsstyrelserna register borde uppläggas över alla fria pensions- och personalstiftelser i länen. Å upplagda registerkort syntes därvid årligen böra antecknas bl. a., förändringar i respektive stiftelsers förmögenhet. Landskamreraren i Skaraborgs lån ifrågasätter om inte generella föreskrifter om ett dylikt register eller aktsystem över stiftelser borde utfärdas. — Även i flera andra yttranden har frågan om kortregister berörts. I yttrandet från Västerbottens län anföres, att det iakttagits, att vid avsättning till fria pensionsstiftelser detta förhållande inte framgått av vare sig årsredovisningen eller deklarationen. Det skulle därför vara lämpligt om en sådan uppgiftsskyldighet lagfästes.

289 För ernående av betryggande kontroll av att stiftelsernas medel endast användes i enlighet med dess stadgar, ifrågasätter landskamreraren i Östergötlands län huruvida inte stiftelserna borde, oavsett huruvida skattskyldighet förelåg eller ej, åläggas deklarationsplikt. Därest det inte befanns lämpligt att införa deklarationsplikt för pensions- och personalstiftelse, borde i stället föreskrift meddelas om skyldighet för dylik stiftelse att — därest vederbörande företag upphörde innan stiftelsen upplöstes — årligen till länsstyrelsen i det län där styrelsen har sitt säte insända förvaltnings- och revisionsberättelse. Allmänna ombudet hos mellankommunala sitt yttrande ett par speciella frågor.

prövningsnämnden

berör i

Bestämmelser om avveckling av vissa äldre stiftelser ifrågasättas. Om det föreskrives att utbetalning av pensioner resp. kostnader för s. k. personalvård alltid skola påforas pensionsstiftelser resp. andra personalstiftelser, torde en väsentlig del av sådana äldre stiftelser, vilka tillkommit för ändamål som efter begräns* ning av avdragsrätten för stiftelseavsättningar icke skulle hava godkänts, att så småningom avvecklas. Bestämmelser att vissa utbetalningar alltid skola påföras toretinthga stiftelser äro även av andra skäl önskvärda. Avdragsrätt för reservering för pensionsförpliktelser i balansräkningen ifrågasattes Särskilt for mindre företag, där pensionsfrågan behöver ordnas för enstaka äldre tjänstemän, skulle det innebära en förenkling om avdrag medgåves för reservering för pensionsförpliktelser. Tillsyn skulle automatiskt ske vid deklarahonsgranskningen, varför den ifrågasatta avdragsrätten även förvaltnin-smassigt skulle innebära en förenkling. Om en generell avdragsrätt — givetvis med samma maximering som vid avsättningar till pensionsstiftelser — skulle anses olämplig, borde en avdragsrätt för reserveringar upp till förslagsvis 200 000 kronor malianua kunna medgivas.

Kommitténs förslag

Inledning Kommitténs huvuduppgift är, enligt lämnade direktiv, att undersöka i vad mån det — med beaktande av olika på frågan inverkande omständigheter — är möjligt att så ändra nuvarande regler rörande företagsbeskattningen att dessa erhåller en från konjunkturpolitisk synpunkt mer lämplig utformning än vad för närvarande är fallet. Redan med hänsyn härtill hör frågan om skattereglerna för pensionsstiftelser till kommitténs ämnesområde. I direktiven har emellertid härutöver framhållits, att mot ifrågavarande bestämmelser kritik riktats jämväl från andra synpunkter. Till kommitténs uppgift hör därför att överse bestämmelserna även mot denna bakgrund. För den åsyftade kritiken har givits uttryck i de yttranden, som på kommitténs framställning avgivits av rikets landskamrerare och för vilka i det föregående redogjorts. Av dessa yttranden liksom av vad kommittén 19—407153

290 i övrigt inhämtat framgår att en översyn av skattereglerna rörande pensionsstiftelserna är starkt påkallad. Utan att nu närmare ingå på de erinringar som framställts — dessa skall i det följande i vederbörliga sammanhang behandlas — må dock understrykas att en väsentlig del av kritiken ytterst bottnar i det förhållandet, att i åtskilliga fall någon kontroll eller i allt fall någon tillfredsställande sådan inte finnes beträffande dispositionen av de medel, som skattefritt avsatts till pensionsstiftelser. Detta sammanhänger i sin tur delvis med det förhållandet att den rättsliga ställningen för den till såväl antalet som jämväl i övrigt betydelsefullaste gruppen av pensionsstiftelser, de s. k. fria stiftelserna, i skilda hänseenden inte reglerats. En sådan stiftelses ändamålsbestämning, förvaltning m. m. är i princip helt avhängig av stiftelsebildarens föreskrifter. En annan sak är att för rätt till avdrag för avsättning till stiftelse uppställts vissa krav i kommunalskattelagen. Bestämmelserna i denna del är emellertid så utformade att ovisshet om deras innebörd i betydelsefulla hänseenden kan råda. I de fall, då det är klart att avdrag för en stiftelseavsättning skall medges, bör observeras att det för den skull inte finnes betryggande garantier för att stiftelsens medel kommer till användning för avsett ändamål eller blir beskattade hos den pensionsberättigade. Detta sammanhänger främst med avsaknaden av en effektiv kontroll av pensionsstiftelserna. I den mån fråga är om en effektivare kontroll av att utbetalta stiftelsemedel blir hos mottagaren behörigen beskattade resp. av att sådan stiftelse i förekommande fall beskattas för inkomst och förmögenhet är detta spörsmål som kommittén ej kommer att närmare ingå på. Enligt vad kommittén erfarit är hithörande frågor nämligen föremål för prövning hos 1950 års skattelagssakkunniga. Som nyss antytts bottnar åtskilliga av de föreliggande problemställningarna i det förhållandet att de fria pensionsstiftelsernas rättsliga ställning i huvudsak inte är reglerad. Det bör tilläggas att ej heller lagen den 24 maj 1929 om tillsyn över stiftelser innefattar någon garanti för att stiftelserna omhänderhaves och utnyttjas på det sätt, som taxeringsmyndigheterna utgått från vid medgivande av avdrag. Det beror bl. a. av att denna lags föreskrifter inte är av tvingande natur utan får stå tillbaka för föreskrifter som stiftelsebildaren uppställt. För övrigt föreligger även den i verkligheten ofta utnyttjade möjligheten för stiftelsebildaren att helt enkelt förklara att stiftelsen överhuvud är undantagen från tillsyn. Kommittén har med det nu sagda inte velat göra gällande att pensionsstiftelseinstitutet genomgående eller ens i övervägande grad missbrukats. Hos de ansvarskännande företagen är detta säkerligen inte fallet. Men mycket enstämmiga uttalanden har ingivit kommittén den bestämda uppfattningen att i alltför många fall de nuvarande reglerna utnyttjats i enda eller huvudsakligt syfte att vinna obehöriga skattelättnader. Utan att gå in på frågan huruvida stiftelseinstitutet, som genom sin

291 konstruktion ger upphov till en mängd legislativt svårlösta problem, är den bastå formen för tryggande av de anställdas pensioner måste kommittén konstatera, att institutet utgör ett svagt underlag för fasta, rättvist verkande avdragsregler vid inkomsttaxeringen. För att ernå en allsidig och tillfredsställande lösning av ifrågavarande problem torde enligt kommitténs mening i första hand krävas en särskild civilrättslig lagstiftning, som reglerar de fria stiftelsernas rättsliga ställning i olika avseenden. Hit hör då även frågan om tillsynen av dessa stiftelser; om denna fråga bör lösas inom ramen för 1929 års tillsynslag eller på annat satt kan diskuteras. En annan trängande fråga är den om beredande av förmånsrätt åt de fria stiftelserna; kommittén finner detta vara ett spörsmål som snarast bör upptagas till prövning. Härutinnan får kommittén även erinra om att 1953 års riksdag på hemställan av första lagutskottet (uti. nr 36) i skrivelse till Kungl. Maj:t den 16 maj 1953 (nr 247), i anledning av tre vid nämnda års riksdag väckta motioner, anhållit om en utredning av denna fråga. I sitt utlåtande har utskottet uttalat, att den av utskottet förordade utredningen inte blott borde avse frågan om förmånsrätt för de fria pensionsstiftelserna utan omfatta även andra därmed sammanhängande frågor om pensionsstiftelsernas rättsliga ställning i skilda hänseenden. Därvid uttalades att 1937 års lag i viss utsträckningkunde tjäna som förebild. Emellertid syntes, framhöll utskottet, även denna lag i belysning av hittills vunna erfarenheter från lagens tillämpning vara i behov av viss översyn i syfte att om möjligt undanröja den obenägenhet, som från aktiebolagens sida ådagalagts att anlita den av lagen anvisade utvägen för att bereda förmånsrätt åt pensionsfordringar Det syntes utskottet lämpligt att en sådan översyn gjordes i samband med den ifrågasatta utredningen. Oaktat skattereglernas utformning intimt sammanhänger med den rättsliga gestaltningen av stiftelseinstitutet, är likväl uppenbart att de nyss berörda spörsmålen faller utanför kommitténs ämnesområde. Kommittén har dock velat rikta uppmärksamheten på angelägenheten av att den antydda översynen av de civilrättsliga bestämmelserna snarast kominer till stånd och får tillägga att efter en sådan översyn förutsättningarna fölen tillfredsställande skattelagstiftning på förevarande område möjligen blir gynnsammare. Kommittén har vidare beaktat, att pensionsutredningen år 1950 avgivit betänkande (SOU nr 33/1950) med förslag till allmän och obligatorisk pensionsförsäkring. Sedan betänkandet remissbehandlats, tillsattes år 1951 en särskild utredning med uppdrag att utarbeta slutligt förslag till allmän pensionsförsäkring. Detta utredningsuppdrag har ännu inte slutförts Åtskilligt talar visserligen för att resultatet av denna utredning bort avvaktas, innan en översyn av skattelagstiftningens avdragsregler på ifrågavarande område göres. Det är emellertid ovisst när en allmän pensions-

292 försäkring kan bli genomförd, varför det inte vore försvarligt att av detta skäl dröja med en översyn av skattereglerna. Det kan vidare inte hållas för visst, att även om en allmän obligatorisk pensionsförsäkring införes, denna utesluter behovet av kompletterande pensionsanordningar. På grund härav kan därför antagas att även framdeles föreligger behov av pensionsstiftelser. Kommittén har följaktligen funnit det nu anförda inte utgöra tillräckliga skäl för att underlåta den i kommittédirektiven förutsatta översynen av reglerna för stiftelsebeskattningen. Vad kommittén i det följande föreslår är följaktligen en översyn av bestämmelserna, som i princip begränsats till beskattningsområdet. Det må emellertid samtidigt understrykas att då ett oeftergivligt krav för rätt till skattefria avsättningar för pensionsändamål bör vara, att en betryggande säkerhet finnes för att till pensionsstiftelse avsatta medel, för vilka avdrag medgivits vid taxeringen, kominer till avsedd användning, kommitténs förslag får en i viss mån vidare verkan och syftning. Detta innebär inte något föregripande av den mera allmänna översyn, som enligt vad kommittén förut anfört är starkt påkallad, utan allenast konsekvensen av kommitténs bestämda mening att förmånen av skattefria fonderingar för framtida pensionsutbetalningar förutsätter trygghet för att stiftelsemedlen kommer att utnyttjas för pensionsändamål. Formen för medelsöverföring till stiftelse Grunden för en stiftelsebildning är stiftarens viljeförklaring — stiftelseförordnandet — att en stiftelse skall bildas. För att stiftelse skall föreligga räcker det emellertid inte härmed. Som förut berörts fordras därjämte — förutom att det finns styrelse för stiftelsen — att viss förmögenhet överförts från stiftaren till stiftelsen. För att avdrag skall få åtnjutas vid taxeringen för en sådan avsättning till stiftelse gäller i viss mån olika regler för bundna och fria stiftelser beträffande förmögenhetsdispositionens form. Gemensamt för båda stiftelseformerna är dock att stiftelseförmögenheten kan få innestå såsom fordran hos stiftaren. Det är uppenbart, att rätten att vid taxeringen få åtnjuta avdrag för avsättning till stiftelse utan att kontanta medel eller därmed likvärdiga tillgångar behöver överföras till stiftelsen, är en av de faktorer, som främst öppnar möjlighet att missbruka stiftelseformen i skattesyfte. I den mån avsättningen inte motsvaras av någon reell pensionsförpliktelse, utan är av endast formell natur, vilket understundom kan vara fallet om avsättningen avser t. ex. huvudaktieägare i familj ebolag och deras anhöriga, medför avsättningen till pensionsstiftelse närmast en skattefri fondering. Detsamma blir förhållandet om den, som erhållit inte oantastbar pensionsutfästelse, slutar sin anställning — efter uppsägning eller frivilligt — innan pensionsrätten inträtt. I de av landskamrerarna avgivna svaren å kommitténs förut berörda rundskrivelse har också vitsordats, att stiftelseav-

293 sättningen i många fall främst utnyttjats för att ernå dylika skattelättnader. Såsom en i de flesta fall effektiv spärr mot missbruk av bestämmelserna i förevarande avseende kunde det ligga närmast till hands att föreskriva, att avdragsrätt för avsättning inte skall föreligga med mindre det avsatta beloppet överförts till stiftelsen i form av kontanta medel, värdepapper eller liknande. För en sådan föreskrift talar även de konjunkturpolitiska synpunkter, som kommittén enligt direktiven har att iakttaga vid sin översyn av företagsbeskattningen. Om avsättning måste ske kontant eller på likvärdigt sätt för att avdrag skall få åtnjutas, medför avsättningen inte någon likviditetsförbättring hos företaget motsvarande det belopp, som eljest skulle ha erlagts i skatt. Tvärtom skulle åtgärden att avsätta medel till stiftelse innebära motsatsen, eftersom under sådana förhållanden eljest tillgängliga medel skulle minskas inte blott med den på det avsatta beloppet belöpande skatten utan med hela det avsatta beloppet. Företagen skulle följaktligen inte längre, som fallet varit under den senast rådande högkonjunkturen, genom att utnyttja stiftelseformen kunna undgå viss beskattning och på så sätt få medel till finansiering av investeringar. Även från rent taxeringsmässiga synpunkter talar skäl för en dylik föreskrift. Det får nämligen antagas, att ett krav på kontant avsättning skulle verka som en naturligt återhållande faktor på avsättningar i syfte främst eller enbart att nå skattelättnader. En följd härav skulle även bli ett minskat behov av maximering beträffande avdragsrätten. Dessa maximeringsbestämmelser torde höra till de bestämmelser som framför allt komplicerar tillämpningen på förevarande område. Man kan här erinra om att det för närvarande t. ex. är nödvändigt att i vissa fall upprätta försäkringsteknisk beräkning å kapitalvärdet av de utfästa pensionerna. Visserligen kan, när det är uppenbart att stiftelseförmögenheten inte kommit i närheten av det belopp vartill förmögenheten skattefritt högst må uppbringas, en enkel överslagsberäkning vara tillräcklig. Om nu nämnda begränsningsregler kunde bortfalla, skulle detta likväl i vissa fall innebära en inte obetydlig lättnad för såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter. Ett avskiljande av en stiftelseförmögenhet skulle slutligen vara ägnat att skapa större trygghet för de anställda. F. n. är infriandet av skulden till pensionsstiftelsen och därmed möjligheten för de anställda att utfå pension beroende av företagets ekonomiska ställning vid den aktuella tidpunkten. Om överföring av medel måste ske kontant, skulle disponibla medel alltid finnas hos stiftelsen, då denna behövde tagas i anspråk för sitt ändamål. Å andra sidan skulle en föreskrift av nu angiven innebörd också medföra nackdelar för de anställda. Sålunda må erinras om att lagbered-

294 ningen i motiven till 1937 års lag (SOU nr 13/1937, s. 55) avvisade tanken på att för stiftelsebildning kräva avskiljande från bolagens tillgångar av en självständig stiftelseförmögenhet. Enligt lagberedningens mening skulle nämligen ett sådant avskiljande ej alls eller endast med stora svårigheter kunna genomföras av många bolag. Och den försämring av bolagens ställning, som åtgärden skulle få till följd, skulle kunna lända till nackdel ej minst för de anställda själva. Ett ytterligare skäl att inte kräva avskiljande av stiftelseförmögenheten ansågs vara att en frivillig medverkan från bolagens sida i vidast möjliga utsträckning var synnerligen önskvärd. En sådan medverkan ansågs kunna vinnas, endast om stiftelseförmögenheten fick innestå såsom fordran hos bolaget. De skäl, som lagberedningen anfört för sin ståndpunkt och som godtagits av statsmakterna, torde väsentligen äga sin giltighet så länge man i huvudsak bygger på ett frivilligt pensioneringssystem. Som framgår av vad tidigare anförts kan den sammanlagda förmögenheten hos pensionsstiftelserna f. n. uppskattas till omkring 2 000 miljoner kronor. En avsevärd del av denna förmögenhet motsvarar avsättningar, som avser att trygga till tjänstemän utfästa pensioner. Därvid är emellertid att märka, att även grupper av tjänstemän fortfarande torde stå utanför en ordnad pensionering. En lösning av pensionsfrågan för dessa grupper och överhuvudtaget en komplettering av pensionsskyddet, där det f. n. kan brista, anses vara en angelägen uppgift. Vidare har man anledning antaga, att frågan om en mer utvecklad arbetarpensionering än som nu förekommer, de närmaste åren likaledes torde komina att ingående dryftas. Kommittén får erinra om att överläggningar i dessa frågor pågår mellan arbetsgivareföreningen och landsorganisationen. Tillika erinras om den förut berörda allmänna pensionsutredningen. I vilken form pensionerna framdeles kommer att tryggas — genom pensionsförsäkringar, pensionsstiftelser, pensionskassor eller på annat sätt — är visserligen ovisst. Det är emellertid inte uteslutet, att även pensionsstiftelseformen därvid i inte obetydlig utsträckning kommer att användas för angivna ändamål. För en mer utbyggd pensionering, omfattande flertalet i enskild tjänst anställda, kommer att i så fall erfordras kapitalbelopp, som vida överstiger den nu befintliga förmögenheten hos pensionsstiftelserna. Det erforderliga kapitalbehovet för ändamålet motsvarar säkerligen en betydande del av det egna kapitalet hos företagen. Uppenbart är att så avsevärda belopp som de varom här torde vara fråga inte kan avskiljas från företagen utan att detta skulle medföra svårigheter för företagens kapitalförsörjning. Från nu angivna synpunkter har kommittén — trots de fördelar som därmed skulle vinnas — inte ansett sig kunna förorda såsom generellt villkor för avdragsrätt, att stiftelseförmögenheten i sin helhet skall överföras till stiftelsen i form av kontanta medel eller motsvarande tillgångar. Härvid kan då, såsom framhållits i några av de förut berörda yttran-

295 dena från landskamrerarna, uppkomma frågan om man inte i stället kan nöja sig med ett krav på att endast en viss del av stiftelseförmögenheten behöver överföras kontant. Det är tydligt, att om det belopp, som måste överföras kontant, är mindre än den skatt, som blir påförd därest avsättning inte sker, det fortfarande föreligger en om ock försvagad stimulans till avsättning. Å andra sidan kvarstår då alltjämt en viss möjlighet att i skattesyfte missbruka stiftelseformen. Vidare blir de anställdas trygghet endast till en del tillgodosedd samtidigt som företagens intresse av att anordna pensionering för de anställda i viss mån minskar. På grund härav och då därtill kominer att angivna alternativ kan medföra tvekan om storleken av tillåten avsättning och sålunda kan komma att giva upphov till skatteprocesser, har kommittén inte heller ansett denna utväg vara generellt godtagbar. Kommittén har vidare undersökt om, för det fall att avsättning inte sker genom överföring av kontanta medel eller motsvarande tillgångar, såsom villkor för avdragsrätt kan krävas att godtagbar säkerhet ställes för betalningsskyldighetens fullgörande. Härigenom kan emellertid företagens möjligheter alt genom lån i sedvanlig utsträckning finansiera sin verksamhet komina att i motsvarande mån försämras. Företagens intresse av att anordna pensionering för de anställda kan därför antagas bli i samma mån minskat som vid krav på kontant överföring av medel. Av det sagda följer, att kommittén inte heller kan förorda en föreskrift av sist angiven innebörd. Sammanfattningsvis får kommittén sålunda framhålla, att enligt kommitténs uppfattning övervägande skäl talar för att stiftelseförmögenheten alltjämt i regel bör kunna få innestå såsom fordran hos den, som gjort avsättningen, och utan att säkerhet ställes för betalningsskyldighetens fullgörande. Om krav på kontant medelsöverföring till stiftelsen inte uppställes, måste särskild vikt läggas vid att rätten till avdrag vid taxeringen ej tillerkännes sådana skattskyldiga, som kan antagas komma att undandraga sig skyldigheten att vid behov infria skulden till stiftelsen. Den tanken har därvid framförts, att nämnda avdragsrätt inte skulle generellt tillkomma de skattskyldiga utan vara beroende på prövning i varje särskilt fall. Besiktningsmyndigheterna skulle därvid med hänsyn till den skattskyldiges särskilda förhållanden såsom i avseende å rättslig status, ekonomisk ställning, antalet anställda m. m. pröva huruvida en dylik avdragsrätt kunde tillerkännas den skattskyldige. Enligt kommitténs mening kan en anordning med prövning i nu angivna avseende i varje särskilt fall inte gärna komma i fråga. En dylik ordning för avdragsrättens bestämmande måste skapa stor osäkerhet hos de skattskyldiga huruvida avdragsrätt för avsättning föreligger eller ej och kan därför bidraga till ett minskat intresse från företagens sida att ordna de anställdas pensio-

296 nering. Vidare kommer anordningen med säkerhet att giva upphov till ett stort antal skatteprocesser. Enda framkomliga vägen synes vara att undersöka huruvida vissa grupper skattskyldiga kan generellt medges avdragsrätt oaktat kontant medelsöverföring ej skett. Vad först angår aktiebolag och ekonomiska föreningar föreligger genom de i allmän lag givna föreskrifterna om revision, vinstutdelning, likvidation m. m. en hög grad av trygghet för att en avsättning, som motsvaras av endast en skuld till stiftelsen, likväl innefattar en verklig förmögenhetsöverflyttning. Delägarskapet i dessa företag är också ofta fördelat på så inånga olika händer att avsättning till pensionsstiftelse regelmässigt måste antagas tillkomma uteslutande för att tillgodose ett verkligt pensioneringssyfte. Vad nu sist anförts kan dock inte genomgående sägas gälla för s. k. familjebolag. Om emellertid sådana företag — kommittén återkommer härtill i ett senare sammanhang — inte får rätt att skattefritt göra stiftelseavsättning avseende personer, som genom eget eller anhörigas innehav av aktier eller andelar har ett betydande inflytande över detsamma, bör även företag av nu angiven art få göra skattefri avsättning till pensionsstiftelse avseende pensioner till anställda utan sådant inflytande över företagen. Kommittén har därför stannat för att — med den inskränkning som framgår av det nyss sagda — förorda, att alla bolag och föreningar medges rätt att åtnjuta avdrag för avsättning till pensionsstiftelse även ulan annan förmögenhetsöverföring än att stiftelsen får en fordran på företaget motsvarande avsättningen. Av den tidigare redogörelsen framgår att det inte är fullt klarlagt, huruvida gällande rätt beträffande avdragsrätt för avsättning till av fysiska personer bildade stiftelser fordrar, att en verklig förmögenhetsöverföring till stiftelsen skett i form av kontanta medel eller andra liknande tillgångar. Oavsett huru härmed må förhålla sig, föreligger enligt kommitténs uppfattning starka skäl för den ståndpunkten, att krav på kontant överföring föreskrives. Den särskilda trygghet, som beträffande aktiebolag och ekonomiska föreningar ligger däri, att dessa i särskilda lagar erhållit en strängt bindande utformning, saknas helt i vad gäller av fysiska personer driven verksamhet. Till skillnad mot aktiebolag och ekonomiska föreningar, vilka består för obestämd framtid, är en av fysisk person bedriven verksamhet vidare intimt knuten till hans person och upphör eller övergår i andra händer, när han avlider. Vid överlåtelse av verksamhet är det intet som hindrar att förvärvaren inte övertager ansvaret för de av överlåtaren ingångna pensionsförpliktelserna. Det är givet, att det finns fysiska personer, vilka man skulle kunna medge samma avdragsrätt som aktiebolag utan risk för att denna rätt skulle missbrukas. Då det emellertid av skäl, som ovan angivits, inte är möjligt att låta avdragsrätten i före-

297 varande avseende vara beroende på prövning i varje särskilt fall, måste enhetliga regler gälla för alla fysiska personer. Efter övervägande av nu anförda skäl har kommittén funnit sig böra föreslå, att fysisk person må åtnjuta avdrag för avsättning till pensionsstiftelse endast i den mån de avsatta medlen överförts till stiftelsen i form av kontanta medel eller liknande förmögenhetstillgångar. I fråga om handelsbolag och kommanditbolag gör sig de ovan anförda betänkligheterna beträffande fysiska personer måhända inte gällande med samma styrka. Många dylika bolag torde i nu förevarande hänseende kunna jämställas med aktiebolag. Då antalet anställda hos dessa företag merendels torde vara betydligt större än hos enskilda rörelseidkare, skulle det också med hänsyn till angelägenheten av att så mycket som möjligt stödja de anställdas pensioneringsintressen vara av större vikt att underlätta anordnandet av pensionering hos ifrågavarande bolag än hos fysiska personer. Å andra sidan talar flera skäl för att fysiska personer samt handels- och kommanditbolag underkastas samma regler i fråga om avdragsrätt. Det torde sålunda i praktiken vara så att gränsen mellan enskild firma och handelsbolag ofta är svävande, varför det understundom kan vara svårt att avgöra om ett visst företag utgör enskild firma eller handelsbolag. Såsom exempel härå kan nämnas det fall då ett handelsbolag övergår till att bliva en enskild firma i samband med att bolagsdelägare avgår. Om handelsbolaget i sådant fall har en pensionsstiftelse, som endast har en fordran på handelsbolaget motsvarande stiftelseförmögenheten, kommer stiftelsen därvid i samma läge, som om den bildats av en fysisk person. Vidare må erinras om principen i gällande skattelagstiftning att handelsoch kommanditbolag behandlas på samma sätt som fysiska personer. Denna princip grundas därpå att mången gång någon egentlig skillnad i hänseenden varom nu är fråga inte förefinnes mellan en enskild rörelseidkare och två eller flera i handelsbolagets form samarbetande fysiska personer. Enligt kommitténs mening bör på anförda skäl handels- och kommanditbolag underkastas samma regler som fysiska personer. Kommittén vill framhålla, att den omständigheten att avsatta medel måste, för att avdragsrätt skall föreligga, överföras till stiftelsen i form av kontanter eller liknande tillgångar, inte behöver innebära att medlen definitivt undandrages det avsättande företaget såsom rörelsekapital. Enligt kommitténs mening bör det alltjämt stå öppet för fysiska personer samt handels- och kommanditbolag att i sin verksamhet disponera stiftelseförmögenheten, dock endast under förutsättning att säkerhet lämnas som k a n godkännas av den av kommittén i det följande föreslagna tillsynsmyndigheten för fria pensionsstiftelser. Detta innebär, som förut berörts, att företagens lånemöjligheter i övrigt därigenom torde minska. Även möjlighe-

298 ten att kunna disponera stiftelseförmögenheten mot ställande av säkerhet kan dock för företagen ha sitt givna värde. Kommittén övergår därefter till att behandla ett par spörsmål, som äger samband med den, enligt kommitténs förslag, aktiebolag och ekonomiska föreningar tillkommande rätten att åtnjuta avdrag för stiftelseavsättning, som motsvaras av blott en skuld till stiftelsen. Den första frågan gäller huruvida ur skatterättslig synpunkt finns anledning ställa särskilda krav på förmögenhetsdispositionens form i detta sammanhang. Avgörande för avdragsrätten vid beskattningen får i och för sig anses vara att överföringen till stiftelsen av de avsatta medlen skett i en form som från civilrättslig synpunkt kan godtagas. Det torde därför vara anledning att i korthet redogöra för vilka krav som civilrättsligt uppställes på förmögenhetsdispositionen vid bildandet av stiftelser, då stiftelseförmögenheten består av en fordran på stiftaren. För att en giltig förpliktelse gentemot stiftelsen skall komma till stånd kräves från civilrättslig synpunkt dels ett beslut av företaget att bilda en stiftelse eller att överföra medel tili stiftelsen, dels att detta beslut bekantgjorts genom ett meddelande, direkt avsett för de anställda, vilkas pensioner skall tryggas genom stiftelsen. Det torde inte krävas att utfästelsen skett i skuldebrev som utgivits till stiftelsen. Även en muntlig förklaring eller liknande åtgärd, som innefattar ett meddelande om beslutet, är i och för sig tillfyllest för att en giltig förpliktelse gentemot stiftelsen skall komina till stånd. Då offentliggörandet av avsättningen sålunda måste ske genom ett meddelande, direkt avsett för de anställda, räcker det följaktligen inte till för att göra avsättningen till en verklig utfästelse att aktiebolaget eller den ekonomiska föreningen upptagit avsättningen som en skuld i balansräkningen, ehuru den härigenom blir offentlig. Denna ståndpunkt är också accepterad i skatterättslig praxis. Såsom tidigare berörts har avdrag sålunda inte av regeringsrätten medgivits vid avsättning till fri pensionsstiftelse, då avsättningen kommit till uttryck blott genom en kontoföring i räkenskaperna. Däremot har avdrag beviljats, då enkelt skuldebrev utfärdats till stiftelsen. Genom nämnda praxis har konstaterats att en utfästelse medförande avdragsrätt föreligger, då företaget utfärdat ett skuldebrev till stiftelsen. Ovisst är däremot alltjämt huruvida någon annan form för förmögenhetsdispositionen än utfärdande av ett skuldebrev skulle — därest densamma ej blott innefattade endast en kontoföring — konstituera en giltig utfästelse. Civilrätten uppställer inte, som framgår av det ovan sagda, några speciella krav på förmögenhetsdispositionens form. Det synes från skilda synpunkter — bl. a. för att undvika skatteförluster

299 för det allmänna — vara angeläget att skapa klarhet i det skatterättsliga läget på förevarande område. Kommittén vill därför för sin del föreslå, att om till pensionsstiftelse avsatta medel skall innestå såsom fordran hos aktiebolaget eller den ekonomiska föreningen, som minimivillkor för avdragsrätt skall gälla, att bolaget eller föreningen till stiftelsen utfärdat och överlämnat ett enkelt skuldebrev å det avsatta beloppet. För de bundna stiftelsernas del uppstår stiftelsens fordran, motsvarande de avsatta medlen, först i och med att bolagsstämmans beslut att överföra medel till stiftelsen registrerats i särskild ordning. Här föreligger sålunda betryggande garantier för att en giltig utfästelse föreligger. För att erhålla enkla och generella regler synes det ovan angivna villkoret om utfärdandet och överlämnandet av enkelt skuldebrev emellertid böra gälla även i fråga om bundna pensionsstiftelser. Huruvida för avdragsrätt kräves att å skulden till stiftelsen skall utgå viss ränta, har vid den praktiska tillämpningen vållat en del tveksamhet. Vad beträffar bundna stiftelser är det klart, att någon ränta inte behöver utgå. Bolaget äger nämligen vid stiftelsens bildande göra förbehåll om att ränta inte skall utgå. Enligt kommitténs mening kan inte anses föreligga skäl att fordra viss förräntning av stiftelseskulden för endast de fria pensionsstiftelsernas del. Huruvida ränta skall utgå eller inte blir följaktligen en fråga utan betydelse i skattehänseende. I detta sammanhang vill kommittén framhålla att, om stiftelsens förmögenhet uppnått den storlek att avdrag för avsättning till stiftelsen inte medgives vid inkomsttaxeringen, avdrag likväl bör medgivas för skälig ränta å skuld till stiftelsen. Något uttryckligt stadgande härom synes inte erforderligt meddela. Beräkning

av avsättningens

storlek

Pensionsutfästelse. Som framgår av den tidigare redogörelsen åtnjutes enligt gällande bestämmelser avdrag för stiftelseavsättningar, som erfordras för att täcka dels pensioner, som är grundade på utfästelse, och dels pensioner, som kan komma att utgå på grund av inom vederbörande företag tillämpad sedvänja. Om sedvänja åberopas som grund för yrkande om avdrag för avsättning för att trygga pensioner, vilka ännu inte börjat utgå, motsvarar avsättningen inte någon juridisk förpliktelse att utgiva pension. Man kan här på sin höjd tala om att det föreligger en moralisk förpliktelse. Har däremot pensionen börjat utgå i överensstämmelse med den inom företaget tillämpade sedvänjan, torde detta av den anställde uppfattas som en bekräftelse på att företaget velat åtaga sig en verklig förpliktelse att till honom utgiva pension. Det är även möjligt att i ett fall som detta en juridiskt bindande förpliktelse uppkommit för företaget att även fortsättningsvis utbetala pensionen i fråga. Endast i detta senare fall skulle så-

300 ledes uppkomma en verklig skuld för företaget, som motiverar en avsättning. Även om pensionsutfästelse föreligger, behöver detta inte innebära att avsättningen motsvarar en företaget åvilande ovillkorlig juridisk förpliktelse att utgiva pension. Åtagandet innebär nämligen merendels inte utfästelse om s. k. oantastbar pension utan endast att pension vid en framtida tidpunkt skall utbetalas under vissa villkor, såsom att den anställde varit i företagets tjänst visst antal år, att han är kvar i sin tjänst vid uppnådd pensionsålder m. m. Om den anställde slutar anställningen, innan de föreskrivna villkoren blivit uppfyllda, förlorar han all rätt till pension. Vid en utfästelse av nu angiven art, som är oftast förekommande, uppstår tydligen en juridiskt bindande förpliktelse för företaget först när samtliga förutsättningar för utbetalning av pension till den anställde är för handen. Följaktligen är inte utan vidare uppenbart att det åvilar företaget någon verklig pensionsskuld till den anställde dessförinnan. Utfästelsen kan emellertid också ha den innebörden, att om den anställde slutar sin anställning före uppnådd pensionsålder, han alltid skall ha rätt — i form av fribrev el. dyl. — till den pension som må anses ha intjänats under den gångna anställningstiden. En sådan pensionsrätt betecknas som oantastbar. Då utfästelsen innefattar en dylik pensionsrätt, föreligger en klart individualiserad juridisk förpliktelse, som inte är villkorlig och därför alltid måste infrias. I detta fall består vid varje givet tillfälle en företagets skuld till den anställde, som motsvarar det kapitaliserade värdet av den intjänta pensionsrätten. Av ovanstående skulle man sålunda sammanfattningsvis komma till följande resultat. Beträffande redan utgående pensioner motsvarar avsättningen, vare sig pensionerna utgår på grund av utfästelse eller i enlighet med en inom företaget tillämpad sedvänja, en för företaget juridiskt bindande skuld till de pensionsberättigade. I fråga om avsättningar avseende pensioner vilka inte börjat utgå motsvarar avsättningen en företaget åvilande juridiskt konstaterbar skuld endast under förutsättning, att pensionsförpliktelserna är grundade på oantastbarhetsprincipen. För den här framförda uppfattningen har kommittén funnit stöd bl. a. i följande uttalande av lagberedningen i samband med tillkomsten av 1937 års lag (bet. s. 53—54). Lagberedningen konstaterade till en början, att en viss osäkerhet förelåg i fråga om redovisning av pensionsförpliktelserna i aktiebolags balansräkningar. Det framhölls att enligt praxis såsom skuldbelopp inte redovisades kapitalvärdet av pensionsförpliktelser mot i bolagets tjänst varande personer. Endast förfallna, oguldna pensionsbelopp torde sålunda i allmänhet upptagas såsom skuld. Emellertid märktes, framhöll lagberedningen, att sedan rätt till utfäst pension inträtt, ett anspråk förelåg, som inte längre var beroende av motprestation från den

301 berättigades sida. Pensionsanspråket framstod enligt den allmänt rådande uppfattningen såsom till sin natur utgörande ett intjänat anspråk på lön som successivt förfaller efter den tidpunkt då rätten till pension inträtt. Lagberedningen påpekade, att i händelse av konkurs pensionstagare enligt 139 § konkurslagen ägde rätt att erhålla utdelning för pensionsrättens kapitalvärde, beräknat på sätt angavs i paragrafen. Ehuru således i en konkursbouppteckning och även i en sådan likvidationsbalans, som avsågs i 98 § då gällande aktiebolagslag, pensionsanspråkets kapitaliserade värde där upptogs såsom skuld, redovisades detta vanligen ej såsom skuld i den resultatutredningsbalans, som den årliga balansräkningen innefattade. Understundom upptogs pensionsförpliktelser bland bolagets ansvarsförbindelser. Med hänsyn till den årliga balansräkningens uppgift att utvisa jämväl bolagets ställning var det enligt lagberedningens mening tvivelaktigt, om underlåtenhet att upptaga skuld motsvarande pensioner kunde anses rättsligen grundad i andra fall än då pension utgick utan utfästelse. Lagberedningen fann, att till den del en i balansräkningen upptagen pensionsfond motsvarade det kapitaliserade värdet av fordringen hos bolaget på grund av redan inträdda pensionsförpliktelser, goda skäl syntes tala för att fondposten betraktades såsom en verklig skuldpost. Vad åter angick avsättningar till fullgörande av framtida ännu inte inträdda pensionsförpliktelser, syntes det visserligen, då redan i anställningsavtalet pension utfästs, vara ekonomiskt riktigt, framhöll lagberedningen vidare, att belasta rörelsen med årlig avsättning till en pensionsfond. Men enligt lagberedningens mening syntes det synnerligen tvivelaktigt, huruvida till den del en pensionsfond motsvarade sådana avsättningar densamma kunde behandlas såsom en verklig skuldpost under annan än den — för visso sällsynta — förutsättningen, att i anställningsavtalet oantastbarhetsprincipen erkänts. Även kommittén angående pensionering av i enskild tjänst anställda har behandlat ifrågavarande spörsmål. Kommittén uttalade bl. a. (SOU nr 18/1938 s. 109). I allmänhet torde dock någon skuld motsvarande pensionsförpliktelsen icke redovisas, så länge pensionsfallet icke inträffat. Skulle en utfästelse av pension vara förenad med villkor om oantastbarhet, synes emellertid bestämmelsen i 3 § bokföringslagen, att »bokföringen skall ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased», sammanställd med föreskrifterna i 7 och 8 §§ samma lag angående redovisning i inventarium och balansräkning av den bokföringsskyldiges skulder, böra föranleda, att skuld till arbetstagaren redovisas i motsvarande mån som pensionen intjänas. Oantastbarhetsprincipen har i fråga om arbetarpensioneringen undantagsvis och i fråga om tjänstemannapensioneringen i varje fall inte helt genomförts. Avsättningar till fullgörande av redan inträffade pensionsfall utgör sannolikt en mindre del av de totala avsättningarna för pensions-

ändamål. Det får därför antagas, att företagens avsättningar för ifrågavarande ändamål till stor del avser att trygga andra pensionsförpliktelser än sådana som enligt de nyss återgivna uttalandena juridiskt och bokföringsmässigt uppfattas som en verklig skuld för det avsättande företaget. Det oaktat åtnjutes avdrag vid beskattningen för sådana avsättningar. Anledningen härtill är att, då medel avsatts till en pensionsstiftelse under sådana förhållanden att trygghet ansetts föreligga för att de avsatta medlen inte kan återgå till den som gjort avsättningen och inte heller användes för annat ändamål än pensionering, företaget likväl anses vid skatteregiernas tillämpning ha gjort en för de anställdas pensionering definitiv utgift. Den avdragsrätt, som sålunda är medgiven, är principiellt inte invändningsfri i andra fall än då det mot stiftelseavsättningen svarande beloppet kontant eller på likvärdigt sätt överförts till stiftelsen. Har sådan överföring ej gjorts, är nämligen den verkliga innebörden av vad som skett i åtskilliga fall inte annan än att företaget beretts tillfälle att skattefritt bevara vinstmedel inom företaget till ett belopp som svarar mot en skuld till stiftelsen om vilkens infriande vid något framtida tillfälle intet kan med visshet utsägas. Om de villkor, som är angivna i pensionsutfästelsen, av ett eller annat skäl inte skulle bli infriade, saknas anledning för stiftelsen att påkalla något infriande av skulden. Skulle företaget inte ha utfäst någon ränta, oaktat företaget uppbär avkastningen å det avsatta beloppet, framstår såsom än mer påtagligt att avsättningen till sin reella innebörd närmast är att betrakta endast som en skattefri fondering. Det nu sagda har självfallet avseende främst å sådana företag, som med en stiftelseavsättning i själva verket inte åsyftat att trygga de anställdas pensionering. Kommittén är väl medveten om att mot vad nyss anförts kan invändas, att den reella innebörden av det sagda upphör i samma stund som infriandet av de gjorda pensionsutfästelserna sker, att flertalet företag förvisso har för avsikt att lojalt verka enligt sina gjorda utfästelser samt att det utgör ett naturligt betraktelsesätt att reservera mot pensionskostnaden svarande belopp under den tid vederbörande anställde gör en aktiv insats i företaget. Dylika invändningar rubbar emellertid inte det förhållandet att avdrag vid taxeringen medges för framtida kostnader, som i allt fall när fråga är om antastbara pensioner man inte med bestämdhet vet om eller i vilken omfattning de verkligen uppkommer. Det är fullt klart att en sådan avdragsrätt under vissa förhållanden inte står i god överensstämmelse med den principen i vår skattelagstiftning att avdragsrätt ej föreligger för framtida kostnader. Utifrån nu angivna synpunkter kan inte utan fog hävdas att avdragsrätten borde begränsas till ett belopp, svarande mot kapitalvärdet av faktiskt konstaterbara förpliktelser av pensionskaraktär. Fråga skulle då bli

303 om redan inträffade pensionsfall samt, framför allt, om de fall då pensionsutfästelsen är grundad på oantastbarhetsprincipen. Åtskilliga skäl av mer allmän räckvidd skulle därjämte kunna åberopas för en sådan linje i skattelagstiftningen. Det ligger sålunda i öppen dag, att en utfästelse om villkorlig pensionsrätt har ett väsentligt mindre värde för den anställde än om utfästelsen går ut på att tillförsäkra honom en oantastbar pension. Från de anställdas synpunkt måste därför genomförandet av oantastbarhet vid all tjänstepensionering vara en angelägen fråga. Som nyss berörts ligger den påtalade svagheten bl. a. däri, att den anställde inte har någon säkerhet för att den honom tillförsäkrade pensionen någonsin kommer att utgå. Om den anställde på grund av arbetsmarknadsförhållanden eller andra orsaker mister sin anställning innan pensionsåldern inträtt, förlorar han all rätt till pensionsförmåner. Har den anställde därvid endast några år kvar till pensionsåldern, saknar han möjlighet att hos en ny arbetsgivare intjäna det antal år, som kan erfordras för att han skall få någon eller tillräcklig pension. En för de anställda mindre tilltalande konsekvens av att oantastbarheten inte gäller är vidare, att den anställde, för att inte gå miste om sin pension, nödgas att stanna kvar i samma företag kanske hela sin tjänstetid. De ovan anförda synpunkterna kan alltså i och för sig åberopas för att oantastbarheten bör gälla såsom villkor för avdragsrätt. Det måste emellertid å andra sidan väcka vissa betänkligheter att söka lösa frågor av den art och storleksordning varom nu är tal inom ramen för en skattelagstiftning. Väl kan hävdas att skattereglerna kan böra samordnas med andra åtgärder i syfte att främja en i och för sig eftersträvansvärd utveckling. Men innan så sker måste i andra sammanhang frågan om tjänstepensionernas oantastbarhet och därmed av teknisk och annan art sammanhängande mycket svårlösta spörsmål ha blivit föremål för ställningstagande. Läget är med andra ord för närvarande inte det att kommittén anser sig kunna framlägga något förslag om skatteregler, grundade på oantastbarhetsprincipen. Kommittén har emellertid även den uppfattningen att utvecklingen inom området för de anställdas pensionering kan motivera en omprövning av frågan i vad mån skattereglerna på ifrågavarande område bör anknytas till oantastbarhetsprincipen. Sammanfattningsvis får kommittén därför framhålla att en strikt tilllämpning av principerna i skattelagstiftningen visserligen skulle leda till att avdrag vägrades när fråga ej är om oantastbara pensioner, men att denna ståndpunkt — som ej upprätthålles i nu gällande lagstiftning rörande stiftelseavsättningar — med hänsyn till rådande läge inte kan bli avgörande för kommitténs förslag på förevarande område. En mer tillfredsställande ordning än för närvarande skulle emellertid enligt kommitténs mening erhållas om rätt till avdrag för medel, som av-

304 satts till pensionsstiftelse, inte medgives med mindre medlen erfordras för att trygga pensioner, som företaget är civilrättsligt förpliktat att utbetala till den anställde, då villkoren för pensionsrätt blivit uppfyllda. Kommittén förordar därför att avdrag vid beskattningen får åtnjutas endast för medel som erfordras för att säkerställa pensioner grundade på bindande utfästelser. Detta villkor bör, även med hänsyn till de anställdas intresse, gälla jämväl i det fall medlen överförts kontant till stiftelsen. För att en bindande utfästelse skall föreligga, torde vara erforderligt att företaget beslutat att pension under vissa villkor skall utgå till de anställda, som beröres av beslutet, samt att dessa erhållit del av beslutet. Dessa villkor måste självfallet vara av beskaffenhet att de inte lämnar utrymme för ett godtyckligt bedömande från företagets sida huruvida pension bör utgå eller ej. Exempelvis ett sådant villkor som att vederbörande skall »anses värdig pension» bör medföra att utfästelsen bedömes såsom varande av inte bindande karaktär. Kommittén vill understryka att utfästelsen bör lämnas av företaget och inte av stiftelsen. Naturligt är även att hos företag, som inte är under avveckling, pensionerna utbetalas inte från stiftelsen utan från företaget. Stiftelseförmögenheten bör i princip betraktas som en säkerhet för gällande pensionsutfästelser. Givetvis kan emellertid det fallet föreligga att företaget, mer eller mindre tillfälligt, inte har ekonomiska möjligheter att göra pensionsutbetalningar. I sådant fall kan stiftelseförmögenheten behöva tillgripas, i vad gäller bundna stiftelser givetvis endast i den utsträckning detta må ske enligt 1937 års lag. För att företaget genom beslut att i en framtid utbetala pension skall bli förpliktat gentemot den anställde, skall — som nyss nämnts — beslutet ha bragts till den anställdes kännedom. Vilken form utfästelsen skall ha och på vilket sätt den skall delgivas den berättigade har kommittén inte ansett erforderligt att reglera. Den i varje särskilt fall lämpligaste metoden bör få komma till användning och som enda i skattelagstiftningen angivna krav bör gälla att utfästelsen bragts till den anställdes kännedom. För att utfästelsen skall kunna utgöra grund för beräkning av tillåten avsättning, skall utfästelsen anknyta till pensionsbestämmelser, som gäller för företagets anställda. Sådana pensionsbestämmelser kan utgöras av ett för företaget antaget allmänt pensionsreglemente, ett protokollfört beslut el. dyl., varav tydligt framgår de olika förutsättningarna för erhållande av pension, såsom anställningstid, pensionsålder, pensionsförmånernas storlek m. m. Även pensionsbestämmelserna skall bekantgöras för de anställda. I två likalydande motioner till 1953 års riksdag (1:39 och 11:50) har yrkats att såsom villkor för rätt till avdrag för stiftelseavsättning bl. a. skall gälla, att stiftelsen i princip tillgodoser samtliga anställda inom ett

305 företag. Enligt kommitténs uppfattning kan ett dylikt villkor inte motiveras från skattesynpunkt. Den omständigheten att medel överförts till en stiftelse för pensionering av blott viss eller vissa anställda inom ett företag kan i och för sig inte utan vidare betaga avsättningen karaktären av en personalkostnad. Av det förut sagda följer att enligt kommitténs förslag sedvänja inte längre kan åberopas som grund för yrkande om avdrag för avsättning till pensionsstiftelse. I det fall pension redan börjat utgå till vissa anställda inom ett företag i enlighet med där tillämpad sedvänja, torde, som förut framhållits, detta ha skapat en juridisk förpliktelse för företaget att till ifrågavarande f. d. anställda även i fortsättningen utbetala pension. Med hänsyn härtill föreslår kommittén att avdrag övergångsvis alltjämt bör få åtnjutas för att säkerställa dylika redan utgående pensioner. Även om enligt kommitténs förslag sedvänja inte längre får åberopas, synes detta inte behöva medföra försämrade möjligheter att genom avsättningar trygga frivilliga ålderspensioner, då såsom pensionsutfästelse alltjämt bör godtagas även sådan utfästelse, som är förenad med villkor att pensionen utgives endast i den mån stiftelsens medel därtill förslår. Vederbörande företag behöver följaktligen inte förplikta sig att avsätta medel ända till dess utgivandet av pensionerna med i utfästelsen angivna belopp säkerställts. Anställda som må avses med stiftelseavsättning. För beräkningen av avdragsgill avsättning till stiftelse är uppenbarligen av betydelse att bestämma för vems räkning och för vilket ändamål avsättning får ske. Enligt nu gällande bestämmelser regleras denna fråga i punkt 2 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen, där det stadgas, att medlen skall användas för pensionering av personal, som är eller varit anställd i rörelsen, eller efterlevande till sådan personal. Då kretsen av de personer, vilkas rätt till pension kan tryggas genom avsättning till pensionsstiftelse, bestämmes av uttrycket personal, följer härav att innehavaren av en enskild firma inte kan erhålla avdrag vid beskattningen för avsättning avseende egen pension. En viss tveksamhet har tidigare förelegat huruvida handelsbolag och kommanditbolag kan erhålla avdrag vid beskattningen för avsättning till tryggande av i företaget verksam delägares pension. Då delägarens inkomst av ett sådant bolag enligt kommunalskattelagens bestämmelser inte beskattas såsom löneinkomst och följaktligen aldrig kan utgöra en för bolaget avdragsgill omkostnad, k a n enligt numera stadgad praxis avdrag emellertid inte erhållas för avsättning avseende delägarens pension. Härutinnan avser kommittén inte att föreslå någon ändring. I allmänhet erbjuder det inte några svårigheter att avgöra vilka som k a n anses gå in under benämningen personal. Med hänsyn till de skiftande förhållandena kan inte närmare preciseras under vilka förutsättningar en 20—407153

306 person kan anses tillhöra personalen hos ett företag. Denna fråga kan avföras endast efter bedömning av förhållandena i varje särskilt fall. Avgörande blir härvid i första hand huruvida vederbörandes förmåner från företaget är att betrakta såsom ersättning för en hos företaget innehavd anställning och sålunda i beskattningshänseende är hänförlig till inkomst av tjänst. Viss hänsyn måste även tagas till arten av vederbörandes verksamhet inom företaget; konsultationsuppdrag och liknande som inte har karaktär av egentlig anställning i företaget synes inte böra föranleda att vederbörande betraktas såsom hänförlig till företagets personal. Bortsett från fall av sist antytt slag torde beträffande i ett företag verksamma personer, som inte är delägare i detsamma, i allmänhet saknas anledning antaga annat än att ett rent anställningsförhållande föreligger. Annorlunda ligger saken till beträffande en aktieägare eller en andelsägare, som har anställning hos det företag, vari han är delägare. Om en sådan person genom eget eller anhörigas innehav av aktier resp. andelar i företaget har ett avgörande inflytande över detsamma, måste uppmärksammas att han inte utnyttjar sin ställning för att kringgå beskattningsreglerna. Ett sådant kringgående kan ske på exempelvis följande två sätt, som båda syftar till att genom förtäckt vinstutdelning undvika dubbelbeskattningen av inkomst från aktiebolag och ekonomiska föreningar. Den ena möjligheten är att delägaren formellt ehuru inte reellt är anställd hos företaget och uttager företagets vinst i form av lön eller pension. Härigenom blir visserligen medlen beskattade när de utfaller, men den dubbelbeskattning, som bort träffa dem, undgås. Om det vid den ovannämnda prövningen kan konstateras, att delägaren inte utför ett verkligt arbete hos företaget utan endast innehar en skenanställning, skall vederbörande givetvis betraktas såsom inte anställd och avdrag vägras för avsättning avseende pension till honom. Även om delägaren utför ett verkligt arbete hos företaget, som kan motivera att han erhåller viss pension, har han möjlighet att bereda sig förtäckt vinstutdelning genom att tillförsäkra sig en oskäligt stor pension. Det torde visserligen vara möjligt för taxeringsmyndigheterna att, om den utfästa pensionen inte står i någon rimlig proportion till vare sig utfört arbete eller åtnjuten lön, vägra avdrag för den del av en avsättning till pensionsstiftelse, som kan anses syfta till förtäckt vinstutdelning. Möjligheten att med framgång hävda att en till en företagsledare, som nedlägger hela sin arbetskraft hos företaget, utfäst pension överstiger vad som normalt bort utgå, torde emellertid merendels vara liten. Hinder föreligger ej heller för en huvuddelägare i familjeföretag att till sig utfästa en mycket hög lön (som ju inte nödvändigt behöver tagas ut) i förhållande till vilken den utfästa pensionen kan framstå som fullt skälig. I medvetande om att avsättning till pensionsstiftelser i familjeföretag i realiteten understundom innebär förtäckt tillgodoseende av delägares in-

307 tresse av delaktighet i företagets vinst, har taxeringsmyndigheterna ställt sig avvisande mot avdragsrätt för stiftelseavsättningar avseende huvuddelägaren eller ock för sådan avdragsrätt uppställt villkor som i allt fall syftat till att ernå en viss garanti för att avsättningen verkligen skulle komma till användning för avsett ändamål. I sistnämnda hänseende har ofta uppställts såsom villkor för avdragsrätt, att avsättningen utom huvuddelägaren skall ha avsett även annan anställd än delägaren. Ifrågavarande villkor har emellertid kringgåtts på så sätt, att formellt oklanderliga utfästelser meddelats till sådana anställda, som kan antagas aldrig uppnå pensionsrätt inom företaget. — Genom några avgöranden av regeringsrätten år 1953 i anledning av besvär över av riksskattenämnden meddelade förhandsbesked har praxis emellertid fått en annan utveckling; regeringsrätten har sålunda fastslagit att bolag äger åtnjuta avdrag vid taxeringen för medel som avsatts till pensionsstiftelse för att bereda huvuddelägare pension i normal omfattning, utan hinder av att medel inte samtidigt överförts för pensionering av andra i bolaget anställda. Vad kommittén ovan anfört ger vid handen att risken för missbruk av bestämmelserna i förevarande avseende i stort sett kan anses begränsad till företag av typen familjebolag. Då den av landskamrerarna framförda kritiken visar, att dylikt missbruk förekommit eller kan befaras komma att ske i en omfattning, som inte är godtagbar, har kommittén övervägt, vilka åtgärder som kan vidtagas för att förhindra sådant missbruk. Då ägaren av ett familjeföretag, om han verkligen utför arbete i företaget, får anses hänförlig till dess personal, har det synts kommittén mest tilltalande om företaget kunde medgivas avdrag för avsättning till pensionsstiftelse till tryggande av dennes pension i likhet med vad fallet är beträffande övrig personal. Detta bör emellertid medgivas endast under förutsättning att löneuttagen varit skäliga och att avsättningen avser en med hänsyn till förhållandena rimlig pension. Kommittén har vid prövningen av denna fråga övervägt huruvida densamma skulle kunna lösas enligt något av följande två alternativ. Det ena alternativet innebär, att avdrag för avsättning avseende pension till huvuddelägare i familjeföretag ej må ske i vidare mån än som erfordras för att säkerställa till delägaren utfäst pension, som med hänsyn till av honom åtnjutna löneförmåner och andra förhållanden kan anses vara skälig, varvid dock vid avdragsbeloppets beräkning hänsyn finge tagas endast till ett visst maximerat pensionsbelopp. Mot denna metod måste följande invändas. Om högsta tillåtna pension bestämmes till ett lågt belopp, erhåller man givetvis en större begränsning än om det sättes till ett högre belopp. Ett från nu förevarande synpunkt tillräckligt lågt belopp skulle emellertid göra anordningen i huvudsak meningslös från pensioneringssynpunkt. Ett lägre belopp än 10 å 12 000 kronor k a n med hänsyn härtill knappast ifrågakomma. Skulle ett sådant belopp

väljas måste det konstateras, att metoden innebär att möjligheten för familjebolagen att missbruka stiftelseformen allenast i viss mån minskats. Av de ca 15 000 familjeföretagen i landet är det sannolikt åtskilliga tusen företag av närmast formell karaktär, som inte har andra anställda än ägaren och som i stort sett saknar egentliga tillgångar. Då ägaren till sådant familjeföretag ofta kvarstår i tjänst hos företaget långt efter inträdd normal pensionsålder och inte sällan till dess han avlider, ifrågakommer, trots verkställd stiftelseavsättning, aldrig någon pensionering. Om avsättningar till pensionsstiftelser, avseende ägarens egen pension, skulle komma till stånd mera allmänt i sistnämnda bolag, skulle ifrågavarande avsättningar, trots den berörda maximeringen, tillsammans representera betydande belopp. På grund härav och då till säkerhet för stiftelseavsättningen i regel endast finnes ett enkelt skuldebrev för vars fullgörande företagets tillgångar i sista hand svarar, innebär även den begränsade avsättningsrätten sådana möjligheter till skatteflykt att den inte synes kunna godtagas. Det andra av kommittén undersökta alternativet går ut på att avdrag för avsättning till tryggande av pension till huvuddelägare i familjeföretag medgives endast under förutsättning, att avsättningen står i viss relation till avsättning, som avser pensionering av andra anställda inom företaget. För att inte familjeföretagen skall kunna kringgå ifrågavarande begränsningsregel genom att, sedan avdrag erhållits vid taxeringen för avsatta medel, vidtaga sådana åtgärder att pensionsutfästelserna gentemot de anställda inte kommer att infrias, har kommittén övervägt, att villkoret i stället skulle innebära, att avsättningen ställdes i relation till avsättningar, som avsåg att bereda oantastbar pension åt andra anställda inom företaget. Vid avdragets beräkning skulle i båda fallen hänsyn tagas allenast till den del av den till huvuddelägaren utfästa pensionen som kunde anses skälig i anseende till åtnjuten lön m. m. Detta alternativ har den fördelen att det stimulerar familjeföretagen att anordna pensionering av personal, som inte är aktie- eller andelsägare, eftersom avsättning till pension åt huvuddelägare inte kan komma till stånd, förrän avsättning till pension av annan personal redan ägt r u m eller samtidigt sker. Svårigheten är emellertid att finna ett lämpligt relationstal för tillåten avsättning. Om man föreskriver, att avdrag för avsättning beträffande huvuddelägarens pension medges med högst ett belopp, som motsvarar avsättning för tryggande av annan personals pensioner, erhålles visserligen en begränsning i avsättningsrätten i små företag med ett fåtal anställda. I företag med flera anställda har begränsningsregeln ringa praktisk betydelse. Redan vid detta höga relationstal hindrar också metoden en normal avsättning för huvuddelägarens pension i företag med få anställda. Ett exempel må belysa detta. För en direktör i ett familjebolag med 20 000 kronor i lön kan en pension på 12 000 kronor anses skälig. I före-

309 taget finnes dessutom ett kontorsbiträde, 35 år gammalt, med 10 000 kronor i lön och med en utfäst pension om 6 000 kronor från 60 års ålder. För denna anställda utgör avsättningens maximibelopp enligt nu gällande provisoriska regler 21 000 kronor. Avsättning för direktörens pension får enligt den ifrågasatta regeln inte överstiga detta belopp och motsvarar, om han är 45 år vid avsättningstillfället, en pension på 4 600 kronor vid 65 års ålder. I det valda exemplet kan företaget alltså på grund av begränsningsregeln inte till företagsledaren trygga en pension, som uppgår till ens samma belopp, som utfästs till en underordnad befattningshavare. Sänkes relationstalet, vilket är nödvändigt för att nå nämnvärd begränsande effekt i företag med många anställda, blir berörda hinder för en normal utveckling av pensioneringen inom de mindre familjebolagen mer utpräglad och gör sig gällande i en allt större krets av företag. Hur än relationstalet bestämmes omöjliggör metoden tryggandet av pension till huvuddelägare, som är den ende anställde inom företaget. Denna konsekvens kan från vissa synpunkter te sig önskvärd men är inte godtagbar om familjeföretagen i princip skall äga rätt att stiftelsevägen bereda även huvvuddelägaren pension. Överhuvudtaget förefaller det kommittén konstlat att — såsom i vissa sammanhang föreslagits — anknyta villkoren för rätt till avdrag för avsättning för huvuddelägarens pension till pensionsförhållandena för en annan anställd inom samma företag. Även om man — med hänsyn till metodens förtjänster i andra avseenden — bortser från ovan nämnda invändningar, måste det likväl konstateras, att den inte innebär någon betryggande begränsning, om de till de anställda utfästa pensionerna inte är oantastbara. Av skäl, som kommittén tidigare angivit, är emellertid i nuvarande läge inte möjligt att i skattelagstiftningen överhuvud uppställa några krav på att pensionsutfästelser skall vara grundade på oantastbarhetsprincipen. Med anledning härav synes det inte kommittén möjligt att i förevarande fall såsom villkor för avdragsrätt kräva, att den avsättning, som avser att trygga huvuddelägarens pension, står i viss relation till avsättningar för fullgörande av till "andra anställda lämnade utfästelser, grundade på oantastbarhetsprincipen. Det må också hållas för ovisst om man med ett dylikt villkor når någon större effekt. Av skäl som förut berörts har man ändock inte någon garanti för att de medel, som avsatts för huvuddelägarens pension, verkligen kommer att användas för sitt ändamål. Av det här sagda framgår, att enligt kommitténs mening övervägande skäl talar för att intet av de ovan framförda alternativen bör läggas till grund för lagstiftning. Främsta anledning härtill är, att intet av alternativen erbjuder erforderlig trygghet för att de avsatta medlen kommer att användas för sitt ändamål. Givetvis skulle detta krav bliva uppfyllt om man för att familjeföretag överhuvudtaget skulle få rätt till avdrag för medel, som överföres till pensionsstiftelser, satte det villkoret, att medlen överförts

310 kontant till stiftelsen eller att betryggande säkerhet ställts. För att inte lägga hinder i vägen för lojala företag att tillfredsställande ordna pensioneringen för personalen, har emellertid denna utväg, som framgår av vad kommittén tidigare anfört, under kommitténs överväganden avvisats. Detta resonemang måste anses tillämpligt även när fråga är om familjeföretag. Man skulle då kunna tänka sig att begränsa kravet på kontant överföring till att gälla endast de medel, som avsattes för huvuddelägarens pension i vilket fall något hinder för pensionering av övrig personal inte behövde uppstå. En sådan regel skulle dock i åtskilliga fall medföra sådana komplikationer ej blott vid beräkning av tillåten avsättning utan även när det gäller att avgöra för vilkas räkning de avsatta medlen får tagas i anspråk, att kommittén måste avvisa ett sådant försök till lösning av frågan. Det ovan sagda har bibringat kommittén den uppfattningen att det inte är möjligt att utan risk för missbruk av bestämmelserna bibehålla familjeföretagen vid rätten att vid beskattningen erhålla avdrag för medel, som överförts till pensionsstiftelse för att bereda huvuddelägare pension. Då större risk för missbruk torde vara att befara främst bland de mindre familjeföretagen, har kommittén härefter diskuterat möjligheten att lämna stiftelseformen öppen i förevarande avseende för de större familjeföretagen. För den uppfattningen att de mindre familjeföretagen, särskilt sådana av typen enmansföretag, inte bör äga rätt att åtnjuta avdrag för avsättning till huvuddelägarens pension talar ytterligare den omständigheten, att de mindre företagen till sin natur står nära en enskild firma. Då innehavaren av en enskild firma inte kan bereda sig pension genom avsättning till pensionsstiftelse, skulle ägaren av ett mindre familjeföretag och innehavaren av en enskild firma vid en på antytt sätt genomförd begränsning sålunda i berört avseende komma att jämställas. Huvuddelägaren disponerar över företagets vinstmedel på i huvudsak samma sätt som en enskild rörelseidkare över de vinstmedel som uppkommer i rörelsen. Han har därför möjlighet att avväga sina löneuttag så att de inkluderar även normala pensioneringskostnader. Svårigheten är emellertid att finna en tillfredsställande regel för att skilja mellan sådana familjeföretag, som bör få ifrågavarande avdragsrätt, och sådana som inte kan tillerkännas en dylik rätt. Aktie- eller andelskapital och omsättning kan uppenbarligen inte användas som mätare på företagens storlek. Det återstår knappast annan möjlighet än att sätta gränsen vid ett visst antal anställda. Ett företag, som inte har t. ex. minst tio anställda, skulle kunna tänkas inte äga rätt att göra stiftelseavsättning för huvuddelägarens pension. Förutom att en dylik regel skapar ett inte önskvärt tröskelproblem, erhåller man inte heller någon absolut garanti för att företag, som uppfyller fordringarna på avdragsrätt, inte kommer att missbruka rätten till avsättning. Vid den praktiska tillämpningen kan därjämte befaras ofta uppkomma tvist om vilka som bör räknas till anställda eller inte. Regeln kan inte heller anses tillfredsställande från den

311 synpunkten, att då antalet anställda inom företagen kan variera ganska starkt år från år, beroende på växlande konjunkturer m. m., det kan inträffa att ett företag ett år uppfyller fordringarna på ett visst antal anställda men inte ett annat år. Kommittén har på anförda skäl inte ansett sig kunna föreslå en bestämmelse av angiven innebörd. Av skäl som framgår av det anförda har kommittén valt att förorda en för samtliga familjeföretag generellt gällande bestämmelse av innehåll, att sådant företag inte äger åtnjuta avdrag för överföring av medel till pensionsstiftelse — vare sig den är bunden eller fri — för att bereda pension till någon eller efterlevande till någon, vilken direkt eller indirekt genom eget eller anhörigas innehav av aktier eller andelar har ett avgörande inflytande i företaget. Från materiell synpunkt finner kommittén en lagstiftning enligt den sist angivna linjen inte behöva medföra några större betänkligheter. Det bör observeras att om ett familjeföretag verkligen har för avsikt att pensionera en anställd som samtidigt är huvuddelägare i företaget, detta kan ske genom tecknande av pensionsförsäkring. Under förutsättning att huvuddelägaren reellt sett innehar eller innehaft anställning i familjeföretaget, äger detta alltid åtnjuta avdrag för utbetalade pensionsbelopp respektive erlagda pensionsförsäkringsavgifter. Slutligen må anmärkas att hinder självfallet inte föreligger för ägaren av ett familjeföretag, att förfara på samma sätt som en enskild rörelseidkare, vilken vill trygga sin pensionering, nämligen att uttaga högre lön ur företaget och själv inbetala vid taxeringen avdragsgilla försäkringspremier. Beträffande frågan hur den förordade begränsningen i familjeföretagens avdragsrätt för stiftelseavsättning tekniskt skall genomföras kan olika uppfattningar göra sig gällande. En tänkbar lösning är att vid beräkningen av högsta tillåten avsättning hänsyn ej tages till medel, som må avse att bereda pension till huvuddelägare. Med en sådan utformning av bestämmelsen skulle de egentliga enmansföretagen, d. v. s. sådana företag som inte har annan anställd än huvuddelägaren, effektivt uteslutas från möjligheten att genom stiftelseavsättning förskaffa sig skattefria avdrag. Regeln skulle sålunda i första hand gå ut över de företag, som enligt vad kommittén framhållit, särskilt kan befaras komma att missbruka stiftelseformen. Å andra sidan skulle den av kommittén förordade begränsningen, om den utformas på angivet sätt, i huvudsak komma att sakna betydelse för de större familjeföretagen för vilka stiftelseformen enligt kommitténs mening utan nämnvärd risk bör k u n n a lämnas öppen. Det torde nämligen inte möta hinder för familjeföretag att, även om avdrag inte erhålles vid taxeringen för överföring av medel avseende huvuddelägares pension, till honom lämna en pensionsutfästelse för vilkens fullgörande en i företaget befintlig pensionsstiftelse i sista hand svarar. Då avdrag enligt kommitténs förslag skall få åtnjutas

312 för villkorliga pensionsutfästelser, men ett visst antal anställda, varierande från företag till företag, erfarenhetsmässigt inte kvarstannar i tjänst till dess pensionsåldern uppnåtts och övriga förutsättningar för rätt till pension inträtt, torde i många fall stiftelseförmögenheten komma att inte oväsentligt överstiga den faktiska pensionsskulden till de enbart anställda. Så torde merendels bliva fallet i stora företag med många anställda. Man kan därför våga antaga, att förmögenheten hos de stora företagens pensionsstiftelser inte sällan skulle förslå att trygga även huvuddelägares pension. I fråga om de större familjeföretagen torde det förhållandet att pensionsstiftelse kan komma att omfatta även huvuddelägares pension, ehuru medel inte fått skattefritt avsättas för att täcka denna pension, mera sällan behöva möta någon erinran från de anställdas sida. Läget kan däremot bliva ett annat beträffande mindre företag med ett fåtal anställda, enär förmögenheten i stiftelser hos sådana bolag vanligen inte torde förslå till täckning av andra pensioner än sådana för vilka avdragsgill avsättning fått ske. I den mån stiftelsemedlen användes till täckning av huvuddelägarens pension, skulle därför övriga anställdas pensionsrätt kunna äventyras. Om ett företag under sådana förhållanden lämnar pensionsutfästelse till huvuddelägare, måste emellertid detta förutsätta, att företaget medvetet åsidosätter sina övriga anställdas intressen. Även om det därför knappast finnes anledning befara att dylika utfästelser kominer att lämnas i någon avsevärd utsträckning, är likväl möjligheten att en mindre nogräknad arbetsgivare kan förfara på detta sätt inte tillfredsställande med hänsyn till de anställdas intressen. Sett från skattemässig synpunkt kan i och för sig någon egentlig erinran inte resas mot att huvuddelägare, trots att medel inte fått avsättas till stiftelsen för hans räkning, erhåller del av stiftelseförmögenheten. Även ett sådant förfarande måste anses innebära ett fullföljande av stiftelsens ändamål att bereda de anställda pension. Som förut berörts är pensionerna till anställd personal ofta antastbara. Härigenom finnes en möjlighet för familjeföretagen att kringgå den av kommittén förordade begränsningen i rätten till avdrag för stiftelseavsättning, om bestämmelsen utformas på sätt nyss angivits. Det skulle nämligen inte föreligga hinder för ett familjeföretag att, sedan avdrag erhållits för medel, som avsatts för att bereda pension till enbart anställda, avskeda dessa och i stället lämna utfästelse till huvuddelägaren. I dylikt fall skulle stiftelseförmögenheten komma att svara endast för huvuddelägarens pension. Av naturliga skäl k a n antydda förfarande tänkas praktiseras endast i mindre nogräknade företag med få anställda. Å andra sidan är det just sådana företag, som den förordade begränsningen främst avsett att träffa. I den mån oantastbarhetsprincipen vinner tillämpning, vilket kan väntas komma att ske i ökad omfattning, minskas givetvis denna möjlighet att kringgå begränsningen i avdragsrätten. Som förhållandena nu är skulle emellertid familjeföretag med ett

313 fåtal anställda kunna använda sig av ifrågavarande utväg för att förskaffa sig en skattefri avsättning, som i verkligheten avser annat ändamål än pensionering. Kommittén åsyftar härvid sådana fall, där någon pension aldrig avsetts skola utgå eller då avsättningen eljest innefattar en förtäckt vinstdisposition. Att detta inte är godtagbart från skattesynpunkt är uppenbart och bör enligt kommitténs mening föranleda till att den här behandlade utformningen av bestämmelsen inte väljes. För att söka förebygga möjligheten för familjeföretag att vidtaga åtgärder av nyss angivet slag, synes den av kommittén förordade inskränkningen i avdragsrätten i stället böra komma till uttryck i ändamålsbestämningen. Med andra ord bör gälla att en pensionsstiftelse aldrig får ha till ändamål att bereda pension till huvuddelägare i familjeföretag. Bestämmelsen får då den effekten, att avdrag inte kan erhållas vid taxeringen för medel, som avsattes för att bereda huvuddelägare pension. För avdragsrätt bör nämligen uttryckligen i skattelagarna anges en sådan ändamålsbestämning att stiftelseförmögenheten inte får användas för att trygga pension åt huvuddelägare eller åt sådan delägare närstående person. Kommittén förutsätter att tillsynsmyndigheten bevakar att ändamålsbestämningen inte ändras för stiftelser till vilka avdragsgill avsättning gjorts. Av praktiska skäl har kommittén velat anknyta utformningen av den förordade bestämmelsen till den i 54 § tredje stycket kommunal skattelagen redan existerande definitionen å familjebolag. Detta stadgande kräver för sin tillämplighet två förutsättningar, nämligen dels att antalet delägare i bolaget utgöres av en eller ett fåtal personer och dels att bolaget underlåtit att föra en godtagbar utdelningspolitik. Sistnämnda villkor torde emellertid inte finnas anledning uppställa i förevarande sammanhang. I enlighet härmed kommer sålunda kommitténs förslag att gälla beträffande aktiebolag eller ekonomisk förening, där aktierna eller andelarna till huvudsaklig del äges eller på härmed jämförligt sätt innehaves — direkt eller genom förmedling av juridisk person — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Av uppenbara skäl torde det inte böra ifrågakomma att i författningstexten angiva det antal delägare, som högst må finnas för att stadgandet skall vara tillämpligt, eller under vilka förutsättningar aktierna eller andelarna skall anses till huvudsaklig del ägas av fysisk person. Förhandenvaron av nämnda förutsättningar måste konstateras genom prövning i varje särskilt fall. Vid denna prövning bör de grunder som gäller för tillämpningen av motsvarande stadgande i 54 § tredje stycket kommunalskattelagen och på grundval härav utbildad praxis kunna tjäna till vägledning. Det förde inte kunna undgås, att det vid den praktiska tillämpningen kan komma att uppstå svårigheter att avgöra om en anställd hos ett familjeföretag genom eget eller anhörigas innehav av aktier eller andelar har ett

314 avgörande inflytande över bolagets handlande. Då det gäller familjeföretag som äges av en enda person kommer bestämmelserna knappast att bereda några svårigheter. Mera besvärlig blir prövningen i fråga om företag, där aktierna eller andelarna är fördelade på inånga händer. Det kan givetvis inte möta hinder för ett familjeföretag att erhålla avdrag för stiftelseavsättning för en anställd, som visserligen är aktie- eller andelsägare men varken genom eget eller anhörigas aktie- eller andelsinnehav dominerar bolaget. I dylikt fall finnes inte anledning antaga annat än att avsättningen verkligen avser att bereda den anställde pension. Den omständigheten att den anställde inte själv är aktie- eller andelsägare i företaget förhindrar i och för sig inte begränsningsbestämmelsens tillämplighet. Kommittén åsyftar här exempelvis det fall att en företagsledare överlåtit sin aktiemajoritet på sina barn. Detta kan naturligtvis inte medföra att familjeföretaget blir berättigat till avdrag för medel som överförts till stiftelse för att bereda företagsledaren pension. Vid utformningen av praxis bör den omständigheten att den anställde är direkt eller indirekt en verklig intressent i företaget och att han genom eget eller anhörigas innehav av aktier eller andelar kan bestämma företagets handlande vara avgörande. Ovan nämnda prövning förutsätter att taxeringsmyndigheterna äger kännedom om huruvida en anställd i familjeföretag, för vilken företaget gjort avsättning till pensionsstiftelse, själv eller genom anhöriga äger aktier eller andelar i företaget. Vissa uppgifter härom erhåller taxeringsmyndigheterna i samband med de uppgifter som infordras i och för förmögenhetsvärderingen av aktier i familj ebolag. Härutöver synes böra övervägas att avfordra företag som begär avdrag för stiftelseavsättning uppgift om för yrkandets bedömning erforderliga uppgifter. Det torde få ankomma på riksskattenämnden att i samband med fastställande av deklarationsformulären för ifrågavarande skattskyldiga avgöra om sådan uppgiftsskyldighet bör avfordras redan å formuläret i fråga. Det må tilläggas att inom kommittén uppmärksammats det fall, då en person som, utan att vara delägare i ett familjeföretag, varit där anställd och som vid ett senare tillfälle förvärvat huvudparten av aktierna eller andelarna i företaget. Har under det tidigare skedet avsättning av företaget gjorts till pensionsstiftelse i syfte att trygga pension bl. a. just till n u ifrågavarande person k a n möjligen synas mindre tillfredsställande om någon utbetalning av stiftelsens förmögenhet inte skulle kunna ske till denne. Emellertid blir läget knappast otillfredsställande, därest — såsom torde vara det vanliga — den nye ägaren efterträder den gamle i dennes egenskap av företagsledare och samtidigt anställer en ny person i sitt ställe. Stiftelseförmögenheten får då trygga den sist anställdes pensionering. Skulle dylik nyanställning inte ifrågakomma, torde hinder ej möta för att stiftelsen — innan aktie- eller andelsförvärvet ägt r u m — tecknar en pensionsförsäkring till förmån för den blivande ägaren av företaget. På stiftelsens

315 styrelse ankommer självfallet därvid att bevaka att andra anställdas rätt till den trygghet stiftelseförmögenheten erbjuder inte obehörigt trades för när. Det måste vara ett betydande intresse för den, som ämnar göra avsättning till pensionsstiftelse, att på förhand veta att de avsatta medlen blir avdragsgilla vid taxeringen. Om den av kommittén föreslagna begränsningen i familjeföretagens avdragsrätt genomföres, kommer en sådan förhandsbedömning från dessa företags sida att i åtskilliga gränsfall te sig oviss. Även om taxeringsmyndigheterna genom de i berörda formulär lämnade upplysningarna får tillgång till de faktiska förhållandena beträffande en viss anställds aktie- eller andelsinnehav, är det uppenbart, att i tveksamma fall bedömningen av frågan huruvida innehavet av aktierna eller andelarna anses innebära att den anställde har avgörande inflytande över företaget, kan gå i den ena eller andra riktningen. Kommittén vill erinra om den möjlighet som föreligger för familjeföretag att hos riksskattenämnden inhämta bindande förhandsbesked huruvida en viss av företaget tillämnad avsättning blir avdragsgill rid taxeringen. Begränsning i avdragsrätten för stiftelseavsättning. Den i kommunalskattelagen stipulerade begränsningen i avdragsrätten för stiftelseavsättning innebär, som förut berörts, att avdrag medgives intill sådant belopp, att stiftelsens förmögenhet i princip uppgår till men ej överstiger värdet av gjorda pensionsutfästelser (det s. k. kommunalskattetaket). Ifrågavarande bestämmelse har emellertid knappast haft någon i praktiken begränsande effekt. Då avdrag kan ske på en gång för hela kapitalvärdet av pensionsutfästelserna — alltså även i den mån kostnaderna belöper på framtiden — har endast ett ringa antal företag, trots den omfattning stiftelseavsättningarna fått, kunnat göra så stora avsättningar att kommunalskattetaket nåtts. I fråga om storleken av stiftelseavsättningarna får kommittén erinra om att pensionsutredningen i sitt år 1950 avgivna betänkande gjort en beräkning rörande näringslivets fonderingar för pensionering. Därav synes framgå, att pensionsstiftelsernas förmögenhet då kunde beräknas till 5 a 600 miljoner kronor. Som kommittén tidigare anfört beräknar kommittén att pensionsstiftelsernas förmögenhet f. n. uppgår till omkring 2 000 miljoner kronor. Till sådana stiftelser under loppet av ett fåtal år överförda medel kan uppskattningsvis anges till omkring 1 500 miljoner kronor. Det oaktat upplyses i de av landskamrerarna avgivna svaren å kommitténs i det föregående berörda skrivelse att endast ett fåtal stiftelser, merendels bildade av familjeföretag, uppnått kommunalskattetaket. Sagda mycket vidsträckta avdragsrätt för stiftelseavsättningar har emellertid, som redan förut framhållits, ansetts ingiva betänkligheter, nämligen med hänsyn till att företagen i högkonjunkturlägen kan stärka

316 sin likviditet vilket i sin tur underlättar investeringar. I tider, då statsmakterna funnit nödvändigt att, i syfte att vinna samhällsekonomisk balans, föra en restriktiv kredit- och investeringspolitik, har därför inskränkningar gjorts i rätten till avdrag för stiftelseavsättningar. Den tillfälliga begränsning i avdragsrätten, som sålunda gällt sedan 1951, innebär i korthet, att avdrag medgavs intill sådant belopp, att stiftelsens förmögenhet i princip uppgick till högst värdet av pensionsskulden (det s. k. investeringsskattetaket). Avdrag fick alltså ske med belopp, som erfordrades för att stiftelsens förmögenhet skulle motsvara de kostnader för pensionering av anställda, som belöpte på beskattningsåret och tidigare år. Avdrag medgavs däremot inte för kostnader som belöpte på framtiden. Hittills har alltså avsättning intill det i den permanenta lagstiftningen stadgade högsta beloppet under utpräglade högkonjunkturlägen inte ansetts vara förenligt med den av statsmakterna förda ekonomiska politiken. Enligt de av kommittén i det föregående förordade villkoren för avdragsrätt för stiftelseavsättning skall alltjämt gälla, att huvudparten av företagen — aktiebolag och ekonomiska föreningar — äger rätt att låta stiftelseförmögenheten innestå såsom en fordran hos det avsättande företaget. Om kommunalskattelagens regler även framdeles skulle gälla, finge man följaktligen i speciella lägen räkna med fortsatta tillfälliga ingripanden. Då stiftelseavsättningarna med hänsyn till den väntade kraftiga utvecklingen av tjänstepensioneringen torde komma att uppgå till väsentligt högre belopp än för närvarande, kan framdeles av konjunkturpolitiska skäl framstå som än mer angeläget med sådana tillfälliga ingrepp. Mot en särskild lagstiftning, avsedd att tillgripas i tider då de totala investeringarna tenderar att överstiga tillgängliga resurser, kan såsom förut berörts anföras, att det i regel måste erbjuda stora svårigheter att bedöma när lagstiftningen skall insättas. Om lagstiftningen skall få önskvärd verkan bör den sättas i kraft på ett tämligen tidigt stadium av högkonjunkturen. I detta skede torde väl oftast saknas tillräckliga hållpunkter för att bedöma arten av den föreliggande konjunktursituationen, särskilt som konjunkturen inte alltid är enhetlig för samtliga branscher. Risk föreligger därför att en dylik lagstiftning kommer att tillgripas först sedan konjunkturen fått utpräglat inflationistiska inslag. De konjunkturpolitiska synpunkterna, som kommittén enligt direktiven i första hand har att beakta, kan på anförda skäl inte anses bliva tillräckligt tillgodosedda genom en särskild lagstiftning av ovan angivet slag. I valet mellan en sådan särskild lagstiftning och en permanent begränsning i avdragsrätten måste de konjunkturpolitiska synpunkterna anses tala för det senare alternativet. Förutom sistnämnda synpunkt talar följande omständighet för en begränsning i avdragsrätten. Som kommittén redan framhållit medför en

317 sådan pensionsutfästelse till en anställd, som inte är grundad på oantastbarhetsprincipen, inte någon konstalerbar skuld för företaget. Om oantastbarhetsprincipen kommer till användning blir läget emellertid ett annat. En skuld uppkommer som till beloppet är lika med kapitalvärdet av den av den anställde intjänta pensionsrätten. Skäl att begränsa avdragsrätten till sådant belopp att stiftelsens förmögenhet understiger denna pensionsskuld kan inte föreligga. Å andra sidan kan något i princip godtagbart krav på rätt att till stiftelsen avsätta ett större belopp än pensionsskulden inte resas, då företaget redan härigenom fått täckning för sina förpliktelser på grund av utfästelsen, bedömt på grundval av förhållandena vid beskattningsårets utgång. Huruvida utfästelsen efter denna tidpunkt kommer att medföra ytterligare behov av avsättning kan vid beskattningsårets utgång inte överblickas; den anställde kan sluta sin anställning eller avlida. Möjligen kan det anföras, att ett behov att till stiftelsen överföra medel, som uppbringar förmögenheten till högre belopp än pensionsskulden, ligger däri, att företagen bör beredas så liberala avsättningsmöjligheter under goda vinstår att de på förhand kan till viss del täcka kommande förpliktelser. Ett sådant resonemang är emellertid inte invändningsfritt. Det finnes knappast skäl att från rent skattemässiga synpunkter beträffande pensionsutgifter medge en rätt till fondering för framtida kostnader. Att andra synpunkter kan motivera ett annat betraktelsesätt återkommer kommittén till i det följande. I fråga om de villkorliga pensionsutfästelserna, som inte medför någon företagets konstaterbara skuld till den anställde förrän pensionsåldern uppnåtts och övriga förutsättningar för pensionsrätt inträtt, kan än mindre med något berättigande krävas rätt till avdrag för andra kostnader för pensioneringen än som kan beräknas belöpa på beskattningsåret och tidigare år (den tekniska pensionsskulden). Även mot en sådan avdragsrätt k a n i själva verket kritik riktas, då någon säkerhet inte finnes för att dessa utfästelser någonsin kommer att föranleda pensionsutbetalningar. Det synes dock skäligt, att i förevarande sammanhang bortse härifrån. Nu nämnda från skattemässiga synpunkter gjorda överväganden och det av konjunkturpolitiska skäl föranledda behovet av en begränsning i avdragsrätten motiverar närmast en permanent bestämmelse av den innebörden, att avdrag medgives intill sådant belopp, att stiftelsens förmögenhet exakt motsvarar pensionsskulden. Vid beräkningen av denna måste emellertid hänsyn tagas till det verkliga löneförloppet under den gångna tjänstetiden för varje anställd, som erhållit pensionsutfästelse. Vidare måste man vid beräkningen utgå från den faktiska anställningsåldern för varje anställd. Ifrågavarande beräkningar skulle följaktligen bli mycket tidskrävande, i synnerhet för företag med många anställda, och torde i regel förutsätta försäkringsteknisk sakkunskap. Då metoden inte medger någon enkel överslagsberäkning av tillåten avsättning, måste sålunda det

318 företag, som yrkar avdrag för stiftelseavsättning — i allt fall då stiftelseförmögenheten närmar sig pensionsskulden — alltid låta upprätta och till beskattningsmyndigheten ingiva en försäkringsteknisk beräkning av pensionsskulden. Det sagda visar, att en föreskrift av angiven innebörd skulle i tillämpningen bli alltför komplicerad och betungande. För det syfte, som kommittén velat nå med en begränsning i avdragsrätten, är det tillräckligt att såsom ett mått på tillåten avsättning tillämpa en mera approximativ beräkning av pensionsskulden. Därvid bör en enkel schablonmetod komma i fråga. Vid valet av en sådan metod faller det sig naturligt att i första hand överväga huruvida inte det s. k. investeringsskattetaket utgör en tillfredsställande lösning. Även investeringsskattetaket fordrar en i viss mån försäkringsteknisk utredning men den kan i inånga fall med ledning av enkla tabeller verkställas av företagen själva. Mot metoden har emellertid en del invändningar riktats. Det har sålunda framhållits, att bestämmelsens begränsande effekt i viss mån varit otillräcklig. Från andra håll har å andra sidan anmärkts, att en avsättning upp till investeringsskattetaket inte tillgodoser berättigade anspråk på fondering för pensioneringsändamål. I anledning härav har kommittén låtit verkställa en undersökning av sagda bestämmelser från huvudsakligen försäkringsmässiga synpunkter. Undersökningen, som uppdragits åt försäkringsaktuarien fil. lic. E. Hahr och docenten i försäkringsmatematik och matematisk statistik vid Stockholms högskola C.-O. Segerdahl, har gått ut på en jämförelse i olika fall mellan, å ena sidan, den avsättning, som rymmes inom investeringsskattetaket, och, å andra sidan, den försäkringstekniska reserv, som skulle erfordras vid en pensionsförsäkring. Till grund för beräkningarna ligger dels tre av Hahr och Segerdahl konstruerade teoretiska fall och dels personalplanerna för ett antal existerande företag. Innan kommittén lämnar en redogörelse för utfallet av dessa beräkningar, vill kommittén i korthet återgiva en del principiella synpunkter på »tak»-beräkningen, som Hahr och Segerdahl givit i en kommentar till de av dem gjorda undersökningarna. Hahr och Segerdahl framhåller sålunda, att den enda framkomliga vägen till ernående av tillfredsställande enkelhet i beräkningarna av tilllåten avsättning enligt deras mening är — såsom gällt beträffande investeringsskattetaket — att dels bortse från det verkliga löneförloppet under den gångna tjänstetiden och alltså antaga att den vid beskattningsårets utgång utgående lönen med den därtill anknutna pensionen gällt från anställningens början, dels ock antaga en för alla anställda gemensam anställningsålder. Hahr och Segerdahl uttalar vidare att på ett schablonmässigt beräknat »tak» bör den fordran ställas, att det täcker pensionsskulden i alla förekommande fall men att det å andra sidan ej är rymligare än att dylik täck-

319 ning ernås. Från dessa utgångspunkter kan man naturligtvis fråga sig, om den vid begränsningen till investeringsskattetaket föreskrivna medelanställningsåldern 25 år är den lämpligaste. Enligt utredningsmännens uppfattning förefaller svaret på denna fråga böra bli ja. Om åldern sättes högre, skulle det säkert medföra risk för att pensionsskulden i åtskilliga fall skulle komma att överstiga investeringsskattetaket. En sådan åtgärd kan Hahr och Segerdahl därför inte rekommendera. Å andra sidan förefaller det svårt att finna en försäkringstekniskt grundad motivering för en sänkning av åldersgränsen. Hahr och Segerdahl fortsätter. Dock bör det hållas i minnet, att allteftersom pensioncringstanken tränger igenom det blir vanligare att vid anställning i mer framskriden ålder medföra ett fribrev från tidigare anställning. I sådant fall bör man rätteligen räkna med anställningsåldern för den första platsen. Medelanställningsåldern tenderar av denna anledning att sjunka. Vidare är det möjligt, att en lägre anställningsålder än den antagna kan vara berättigad för arbetarna. Därefter betonas att det förhållandet, att gjorda beräkningar uppvisar en ganska bred marginal mellan investeringsskattetak och pensionsskuld, inte får tagas till intäkt för att en begränsning till investeringsskattetaket skulle medföra för stora avsättningar. Förhållandena är i hög grad skiftande från företag till företag, och fall kan även tänkas, där marginalen är knapp eller obefintlig, eller där investeringsskattetaket t. o. m. kan understiga pensionsskulden. I betraktande härav och av vissa andra omständigheter torde det kunna ifrågasättas, framhålles vidare, att om bestämmelser införes, som begränsar avsättningen till investeringsskattetaket, dessa borde kompletteras med en föreskrift, att schablonvärdet må ersättas med pensionsskuldens exakta värde, vilket då förutsattes beräknat utan hänsyn till avgång ur tjänst före pensionsålderns inträde. Vid ifrågavarande beräkning bör försäkringstekniska grunder användas, som är minst lika betryggande som de, vilka tillämpas vid försäkring genom livförsäkringsbolag. Härefter övergår kommittén till en redogörelse för de av Hahr och Segerdahl gjorda beräkningarna. De tre första exemplen, som är rent konstruerade, omfattar dels ett tämligen nystartat företag, dels ett något äldre företag, som antages övertaget från tidigare innehavare och som har ett par pensionärer, dels slutligen ett »ändå mera utmognat företag — dock fortfarande ungt». I det sista exemplet antages personalen ha fått lönekompensation vid ett tillfälle på grund av penningvärdets fall. Pensionsgrundande anställning har förutsatts påbörjas då vederbörande nått 21 års ålder. Då 25-årsåldersgränsen vid investeringsskattetaket förutsatts såsom ett genomsnitt även med hänsyn till alla löneökningar under tjänstetiden, motsvarar enligt Hahr och Segerdahl emellertid ett tillträdande

320 av pensionsgrundande anställning vid 21 års ålder inte alltför illa denna gräns. Vid beräkningarna har medtagits endast ålderspension. Detta har gjorts för att förenkla beräkningarna och inverkar inte störande vid jämförelserna. Vidare har tillämpats SPP:s premieberäkningsgrunder. Pensionsåldrarna har satts till 65 år för män och 60 år för kvinnor, de vid pensionering av tjänstemän vanligaste åldrarna. E xempel Personal

Ålder vid lönens resp. höjningens erhållande

Chef (Man)

21 23 25 27

Manligt biträde

21 23 25

Manligt biträde

21 23

Kvinnligt biträde (anst. vid 19 år)

21 22 23 24

I

vid beräkningstillfället

Lön resp. löneökning per månad

Totalt uppnådd lön

600 200 200 100

600 800 1 000 1 100 1 100 500 600 700 700 500 600 600 450 500 550 600 600 450 500 550 550

29 500 100 100 26 500 100 24

Kvinnligt biträde (anst. vid 19 år)

450 50 50 50 450 50 50

21 22 23 23

Den avsättning, som rymmes inom investeringsskattetaket, utgör i detta exempel 34,7 % av den försäkringstekniska reserv, som skulle erfordras vid försäkring i SPP. Investeringsskattetaket är således för ett ungt och progressivt företag med ung personal som i exemplet för snävt.

Exempel II Personal

Chef (Man)

Ålder vid lönens resp. höjningens erhållande

vid beräkningstillfället

21 23 25 27 29 31 32

Lön resp. löneökning per månad

Totalt uppnådd lön

600 200 200 100 100 100

600 800 1 000 1 100 1 200 1 300 1 300

321 Personal

Manligt biträde

Ålder vid lönens resp. höjningens erhållande

Lön resp. löneökning per månad

Totalt uppnådd lön

500 100 100 100 100

500 600 700 800 900 900 500 600 650 700 700 450 500 550 600 650 700 750 750 450 500 550 600 650 650 450 500 550 550 450 500 500

66 62

750 500

vid beräkningstillfället

21 23 25 27 29 30

Manligt biträde

21 23 25 27

500 100 50 50 28

Kvinnligt biträde (anst. vid 19 år)

21 22 23 24 25 26 27

450 50 50 50 50 50 50 28

Kvinnligt biträde (anst. vid 19 år)

21 22 23 24 25

450 50 50 50 50 26

Kvinnligt biträde (anst. vid 19 år)

21 22 23

Kvinnligt biträde (anst. vid 19 år)

21 22

450 50 50 24

Pensionärer: Man Kvinna

450 50

Anm. Pensionen förutsattes för pensionärerna utgå med 60 % av den totalt uppnådda lönen. Den avsättning, som rymmes inom investeringsskattetaket, utgör i detta exempel 90,5 % av den försäkringstekniska reserv, som skulle erfordras vid försäkring i SPP. Skulle i exemplet pensionärerna bortgå, utgör den reserv, som rymmes inom investeringsskattetaket, endast 62,2 % av den försäkringstekniska reserv, som skulle erfordras vid försäkring i SPP. Investeringsskattetaket ger således även i detta exempel en för snäv ram. Barnen blir relativt sett mindre snäv, när pensionärerna medräknas, än när de ej ingår i beräkningarna.

21—407153

322 Personal

Chef (Man)

Manligt biträde

Manligt biträde

Manligt biträde

Kvinnligt biträde

Kvinnligt biträde (anst. vid 19 år)

Kvinnligt biträde (anst. vid 19 år)

Kvinnligt biträde (anst. vid 19 år)

Exempel Ålder vid lönens resp. höjningens erhållande

HI

vid beräkningstillfallet

21 23 25 27 29 31 34 (lönekompensation) 36 21 23 25 27 29 34 39 43 (lönekompensation) 45 21 23 25 27 32 (lönekompensation) 34 21 23 25 27 30 (lönekompensation) 32 25 29 34 40 (lönekompensation) 44 21 22 23 24 25 26 27 28 29 (lönekompensation) 31 21 22 23 24 25 26 27 (lönekompensation) 29 21 22 23 24 25 (lönekompensation) 27

Lön resp. löneökning per månad

Totalt uppnådd lön

600 200 200 100 100 100 300

600 800 1 000 1 100 1 200 1 300 1 600 1 600 500 600 700 800 900 1 000 1 100 1 300 1 300 500 600 650 700 1 000 1 000 500 600 650 700 900 900 400 500 600 800 800 450 500 550 600 650 700 750 800 1 000 1 000 450 500 550 600 650 700 850 850 450 500 550 600 750 750

500 100 100 100 100 100 100 200 500 100 50 50 300 500 100 50 50 200 400 100 100 200 450 50 50 50 50 50 50 50 200 450 50 50 50 50 50 150 450 50 50 50 150

Den avsättning, som rymmes inom investeringsskattetaket, utgör i detta exempel 106,8 % av den försäkringstekniska reserv, som skulle erfordras vid försäkring i SPP. Investeringsskattetaket är således i fall av en engångslyftning av lönerna sådan som den, som här ingår i beräkningarna, något för rymligt i jämförelse med SPP-försäknng.

323 Hahr och Segerdahl har, som nyss nämnts, framlagt jämväl några exempel där beräkningarna utförts på grundval av personalplanerna för existerande företag. I samtliga dessa exempel gäller det grupper av anställda i tjänstemannaställning. Tidpunkten för beräkningarna är den 31 december 1953. Vid uppskattning av pensionsskulden har förutsatts, att utfästelse om pension har givits vid anställningstillfället, att utfästelsen följt löneförloppet och innefattar oantastbar pensionsrätt. Där uppgift förelegat att fribrev från tidigare anställning medförts, har vederbörlig hänsyn härtill tagits. Beskaffenheten av grupperna framgår av det följande. Grupp A. Denna grupp utgöres av samtliga tjänstemän hos ett företag, bedrivande naturvetenskaplig och teknisk forskning. Företaget är relativt nystartat. Antalet anställda är omkring 130, varav 20 procent kvinnor. Inga pensionärer finns. Medelanställningsåldern, vägd med hänsyn till lönen vid anställningstillfället, är 30,7 år. Förhållandet mellan den avsättning som ryms inom investeringsskattetaket och pensionsskulden utgör 1,92. Investeringsskattetaket ligger med andra ord 92 procent över pensionsskulden. Beräknad enbart för kvinnorna i gruppen uppgår kvoten till 1,43. Det kunde förväntas, att för ifrågavarande grupp en hög kvot skulle erhållas. Ett avsevärt antal av de anställda har nämligen akademisk examen eller civilingenjörsexamen, vilket måste medföra en hög anställningsålder. För att undersöka verkan härav har en särskild beräkning företagits, varvid anställningsåldern för alla med akademisk examen minskat med 5 år och för alla med civilingenjörsexamen med 4 år. Medelanställningsåldern nedgick då till 29,5 år och kvoten till 1,80. Motsvarande minskning gjorde sig gällande för kvinnorna. Grupp B omfattar den administrativa personalen hos ett företag som eljest sysselsätter specialister, vilka det av olika skäl ej ansetts lämpligt att medräkna. Företaget är 25—30 år gammalt. Gruppen består av omkring 130 personer i aktiv ålder, varav omkring 100 kvinnor. Därjämte finns ett tiotal pensionärer. Den vägda medelanställningsåldern är 30,6 år. Kvoten mellan investeringsskattetak och pensionsskuld visar sig vara 1,47, i stort sett lika för männen och kvinnorna. Grupp C består av de 40 manliga anställda (jämte 3 pensionärer) hos ett äldre företag i detaljhandelsbranschen. Det har här inte varit möjligt att följa lönevariationen längre än 20 år tillbaka i tiden. Det erhållna resultatet är därför inte fullt jämförligt med det vid de övriga grupperna. Medelanställningsåldern — inte vägd — utgör 24,3 år. Kvoten blir i detta fall 1,35. Om löneutvecklingen hade kunnat följas från början, skulle ett något högre värde ha erhållits. Å andra sidan hade det verkat i motsatt riktning om de kvinnliga anställda tagits med vid beräkningarna.

324 Det må framhållas, att samtliga grupper varit föremål för generella löneförhöjningar, föranledda av de senaste årens penningvärdeförsämring. Dessa höjningar har ej oväsentligt bidragit till att höja kvoterna. Det är givetvis vanskligt att göra generella uttalanden grundade på vad undersökningen av ett fåtal företag visar. Med stöd av de gjorda beräkningarna i ett antal faktiska fall har emellertid kommittén ansett sig kunna draga den slutsatsen, att för företag med ett normalt sammansatt personalbestånd en avdragsrätt intill investeringsskattetaket väl täcker de skulder, som kan anses åvila företagen vid avsättningstillfället på grund av gjorda pensionsåtaganden. Avdragsrätten torde i dylika fall i själva verket gå långt utöver vad som erfordras för nämnda ändamål. Även om personalbeståndet är mindre normalt sammansatt torde avdragsrätten vara helt tillfyllest. Endast i sådana teoretiskt konstruerade exempel som de av Hahr och Segerdahl inledningsvis omnämnda, i vilka fall även förutsattes oantastbara pensioner, kan investeringsskattetaket visa sig ge en något för liten rätt till skattefri avsättning. Härutöver må följande tilläggas. Kommittén får erinra om att reglerna rörande beräkningen av investeringsskattetaket är mycket förmånligt utformade i det hänseendet, att var och en, för vilken pensionsutfästelse gäller, skall vid beräkningen av »taket» anses ha varit anställd i företaget från det han fyllde 25 år, ehuru anställningsåldern inte sällan är högre. Därjämte förutsattes att den anställde, oavsett vilken ålder och lön han hade vid det aktuella beskattningsårets utgång, åtnjutit sina nuvarande löneförmåner från det han var 25 år. Vidare är den faktiska marginalen mellan investeringsskattetaket och pensionsskulden av följande anledning långt större än vad de av Hahr och Segerdahl gjorda beräkningarna visar. Som flera gånger berörts avser huvudparten pensionsutfästelser allenast antastbara pensioner. Det oaktat sker beräkningen av investeringsskattetaket som om fråga var om genomgående oantastbara pensioner. Någon hänsyn tages alltså inte till det förhållandet, att ett visst antal anställda — varierande från företag till företag — erfarenhetsmässigt slutar sin anställning innan pensionsrätt inträtt. I detta sammanhang kan tilläggas att den försäkringstekniska uträkningen i övrigt av investeringsskattetaket ofta torde ske med tillämpning av de av Kungl. Maj :t fastställda grunderna för livförsäkringsbolagens avgifter och reserver. I den mån detta beräkningssätt godtages i praxis följer härav, med hänsyn till den låga räntefoten, en ytterligare förmån för de skattskyldiga. Å andra sidan kan beräkningsgrunderna i nu förevarande hänseende bli mindre förmånliga för pensionsstiftelser med litet antal pensionsberättigade, nämligen med hänsyn till att dessa grunder bestämts med utgångspunkt från försäkringsbolag med stort antal försäkringstagare och beträffande vilka en betryggande riskfördelning alltså föreligger.

325 Det anförda torde visa, att ett visst fog ligger i den framförda uppfattningen, att investeringsskattetaket i många fall medger omotiverat stora avsättningar. Kommittén får härvidlag också erinra om att vid den år 1952 genomförda konjunkturvinstbeskattningen, som visserligen hade helt annat syfte än som på sin tid föranledde de tillfälliga reglerna om investeringsskattetaket, tillämpades en betydligt strängare begränsning i avdragsrätten. För att uppnå bättre överensstämmelse mellan »tak» och pensionsskuld har därför inom kommittén framförts tanken, att vid beräkningen skulle tillämpas en högre medelanställningsålder än 25 år. En sådan ytterligare skärpning måste emellertid vägas mot företagets och de anställdas intresse av att företagen beredes möjligheter att under goda vinstår göra större avsättningar. Som Hahr och Segerdahl betonat skulle en höjning av medelanställningsåldern även medföra risk för att »taket» i vissa lägen skulle komma att understiga pensionsskulden. Enligt kommitténs mening talar därför starka skäl för att i detta avseende bibehålla reglerna för investeringsskattetaket. Kommittén får understryka, att investeringsskattetaket i inte obetydligomfattning tillgodoser det från företagarhåll framförda önskemålet — av kommittén förut berört — om rätt till överavsättningar under goda vinstår så att företagen under sämre konjunkturer skall i motsvarande mån kunna nedbringa sina avsättningar. Då avsättning får ske även för att trygga utfästelser om antastbara pensioner och antalet anställda regelmässigt stiger under goda konjunkturer med ökad sysselsättning, sker i sådana lägen härigenom en automatisk höjning av »taket». Enär antalet anställda vid återgång till normala konjunkturer åter nedgår, kommer stiftelsens förmögenhet att överstiga pensionsskulden. Företagen behöver då inte göra några ytterligare avsättningar — och kan för övrigt inte heller erhålla avdrag för sådana — förrän stiftelsens förmögenhet understiger pensionsskulden. Generella löne- och pensionsförhöjningar på grund av penningvärdeförsämring eller av annan anledning medför vid tillämpning av investeringsskattetaket att detta automatiskt kraftigt överstiger den verkliga pensionsskulden. Å andra sidan har de ekonomiska anspråk, som dessa löneförhöjningar ställt på företagen, varit så stora, att många förelag inte ansett sig kunna anpassa pensioneringen efter de höjda lönerna. Det har av den anledningen gjorts gällande, att företagen normalt borde ha en liberal avsättningsmöjlighet för att skapa reserver med tanke på eventuella dylika engångspåfrestningar. Den marginal som i regel finns mellan investeringsskattetaket och den försäkringstekniskt beräknade pensionsskulden ger ett visst utrymme för sådana avsättningar. Då bestämmelserna för beräkning av investeringsskattetaket är enkla i tillämpningen och medger betryggande avsättningar för företag av nor-

326 malt förekommande slag får alltså kommittén förorda att avdragsrätten permanent begränsas i enlighet med dessa bestämmelser. I vissa extrema fall är det emellertid tänkbart, att en avsättning till investeringsskattetaket inte täcker pensionsskulden. De av Hahr och Segerdahl konstruerade exemplen visar, att så är fallet i fråga om mycket unga företag, där personalen övervägande anställts vid lägre ålder än 25 år; alltså förutsättningar som sällan torde föreligga i verkligheten. Med tanke på dylika extrema fall bör enligt kommittén föreligga möjlighet för ett företag, som inte erhåller täckning för pensionsskulden genom en avsättning till investeringsskattetaket, att i stället få åtnjuta avdrag med sådant belopp, att stiftelsens förmögenhet uppgår till den exakta pensionsskulden, därvid samtliga anställda, som erhållit pensionsutfästelse, antages stanna i tjänst till dess pensionsåldern uppnåtts. Företag, som yrkar avsättning i enlighet härmed, har att upprätta och till beskattningsmyndigheten ingiva en försäkringsteknisk beräkning å den exakta pensionsskulden. Kommittén anser, att det inte är erforderligt att i kommunalskattelagen fastställa de försäkringstekniska grunder, som skall användas. Beräkningarna bör emellertid ske enligt gängse försäkringsteknisk sed och med tillämpning av de av Kungl. Maj :t fastställda grunderna för uträkning av livförsäkringsbolagens avgifter och reserver. Understundom torde pensionsstiftelser teckna kapitalförsäkringar. Vid beräkningen av stiftelsens förmögenhet lärer dylika försäkringar ofta inte åsättas något värde. Enligt kommitténs mening torde dock vara klart att sådan försäkring skall upptagas till återköpsvärdet eller, om försäkringen inte får återköpas, till det tekniska återköpsvärdet. Bestridandet av kostnaderna för pensioneringen Såsom i utredningsdirektiven framhållits har från taxeringsmyndigheternas sida vid upprepade tillfällen anmärkts, att avsättningar verkställes till pensionsstiftelser, oaktat att företaget har sina anställda pensionsförsäkrade i försäkringsanstalt eller direkt belastar omkostnadskontot med aktuella pensionsavgifter. Dessa erfarenheter borde, har det framhållits, föranleda att man prövade huruvida företag, som bildade pensionsstiftelser, skulle åläggas föra sina samtliga pensioneringskostnader över stiftelsen. I anledning härav må följande anföras. Kommittén får till en början erinra om att bildandet av en bunden stiftelse inte medför någon ändring i bolagets skyldighet att av bolagets medel bestrida löpande pensionsutgifter. Bolaget äger av stiftelsens förmögenhet gottgöra sig ersättning för direkta pensionsutgifter endast i den mån stiftelsens förmögenhet överstiger pensionsreserven. Detta hänger samman med de bundna stiftelsernas karaktär av fondbildning, som vid

327 bolagets konkurs o. dyl. skall i görligaste mån trygga de anställdas pensionsrätt. Enligt kommitténs uppfattning borde även en fri pensionsstiftelse i princip konstrueras som en garantifond för tryggande av de pensionsutfästelser, som lämnats av företaget. I den mån så sker k a n teoretiskt hävdas att hinder ej bör föreligga för företaget att, intill dess stiftelsens förmögenhet uppgår till ett belopp motsvarande den aktuella pensionsskulden, direkt bestrida aktuella pensionsutgifter och åtnjuta avdrag härför vid beskattningen. I den mån sådan direkt utbetalning sker nedbringas emellertid skulden enligt pensionsutfästelserna, vilket i sin tur påverkar tillåten gräns för stiftelseavsättning i sänkande riktning. Ehuru det alltså borde vara företaget som av sina medel bestrider de aktuella pensionsutgifterna, bör enligt kommitténs mening någon tvingande föreskrift härom inte komma i fråga. Enligt vad kommittén erfarit torde nämligen åtskilliga pensionsstiftelser finnas, som själva gjort utfästelser och utbetalar pensioner. Det torde inte kunna ifrågakomma att vägra avdrag för avsättningar till dessa stiftelser. Vidare bör inte uppställas hinder mot att under år, då företagets ställning inte medgivit att bestrida de löpande pensionsutgifternä, stiftelsens förmögenhet tillfälligt användes för dylika utgifter. För löpande pensionsutgifter, som utbetalts av stiftelsens kapital eller av stiftelsen gottgjorts företaget på annat sätt, kan företaget givetvis inte åtnjuta avdrag vid beskattningen. Det bör emellertid tilläggas, att då rätt för företaget att av stiftelsens förmögenhet tillgodogöra sig kostnaderna för direkta löpande pensionsutgifter innebär ett avsteg från det beträffande stiftelsebildning generellt gällande återkallelseförbudet, det torde krävas att företaget vid stiftelsens tillkomst gjort särskilt förbehåll om dylik rätt. Kontrollföreskrifter

m. m.

De bestämmelser för avdragsrätt, som kommittén tidigare förordat, går i huvudsak ut på att genom begränsningar i rätten att göra skattefria avsättningar förhindra att stiftelseformen användes för att uppnå opåkallade skattelättnader. De avsättningar, för vilka avdrag får åtnjutas, får sålunda i princip inte överstiga det belopp som vid beskattningsårets slut motsvarar företagets upplupna kostnader för pension till de anställda. För att stiftelseformen inte skall utnyttjas för att uppnå inte avsedda skattelättnader fordras emellertid, förutom bestämmelser som reglerar omfattningen av rätten till avdrag för avsättningar till stiftelsen, även en kontroll över att avsatta medel utnyttjas för avsett ändamål. Kommittén övergår att behandla denna fråga. Den gällande skattelagstiftningen saknar, som naturligt är, helt bestämmelser rörande kontroll av användningen av avsatta medel. Ej heller finns

328 såvitt angår de fria stiftelserna bestämmelser som anknyter avdragsrätt till förutsättningen att stiftelsen i fråga står under tillsyn jämlikt 1929 års lag om tillsyn över stiftelser. Annorlunda är läget beträffande de bundna stiftelserna som obligatoriskt skall registreras och stå under offentlig tillsyn. Som tidigare berörts utövas tillsynen av dessa stiftelser numera av riksförsäkringsanstalten. Tillsynen skall avse inte blott förvaltningen av stiftelseförmögenheten utan även innefatta tillsyn av att stiftelsens intressen i förhållande till bolaget tillfredsställande iakttages. Då den granskning, som utövas av tillsynsmyndigheten, innebär en betryggande kontroll över att stiftelsens förmögenhet inte användes för annat än avsett ändamål, bortser kommittén i det följande från de bundna stiftelserna. I fråga om de fria pensionsstiftelserna finns däremot, som nyss framhölls, inte några under alla förhållanden bindande kontrcllföreskrifter. Blott ett mindre antal fria pensionsstiftelser står under länsstyrelses tillsyn enligt 1929 års lag. Detta blir nämligen fallet endast under förutsättning att stiftaren inte genom föreskrift i stadgarna undantagit stiftelsen från sådan tillsyn. Då i stiftelseurkunderna i allmänhet föreskrives att 1929 års tillsynslag inte skall tillämpas, blir alltså följden, att huvudparten av de fria pensionsstiftelserna står utanför varje form av offentlig kontroll. Visserligen sker en viss kontroll av taxeringsmyndigheterna, men detta är fallet endast i den mån dessa myndigheter har att taga befattning med stiftelserna. Då avdrag för avsättning yrkas första gången, granskas regelmässigt huruvida sådana förhållanden i fråga om stiftelsen och för denna gällande stadgar föreligger, att avdrag kan medgivas. Men sedan avdrag medgivits, torde i stort sett dessa stiftelser vara utan någon kontroll från taxeringsmyndigheternas sida. I regel torde vid senare avsättningar till stiftelserna inte undersökas huruvida ändring i pensionsstadgarna vidtagits. Inte heller torde förekomma någon kontroll över att de avsatta medlen användes eller kommer till användning för sitt ändamål. Det sagda visar ovedersägligen att det föreligger behov av offentlig kontroll över de fria pensionsstiftelserna. Visserligen kan möjligen invändas att frågan om en dylik kontroll ligger utanför skattelagstiftningens ram. Men å andra sidan måste från det allmännas sida resas krav på garanti för att de medel, som skattefritt får avsättas till pensionsstiftelse, kommer till användning för pensionering. Utan sådan garanti borde avdrag vid taxeringen rätteligen ej medges. Uppenbart är vidare att de anställda har ett betydande intresse av att en sådan kontroll kommer till stånd. I övervägande antalet svar å kommitténs rundskrivelse till landskamrerarna har också uttalats den uppfattningen, att de fria pensionsstiftelserna bör ställas under tillsyn. Vid bedömandet av frågan om tillsyn över berörda stiftelser bör jämväl följande förhållande beaktas. För närvarande finns inga möjligheter till ingripande mot missbruk av stiftelsemedlen. Om det i något fall skulle

329 konstateras, att stiftelsens medel använts i strid mot reglementet, torde taxeringsmyndigheterna inte ha annan möjlighet att inskrida mot det konstaterade missbruket än att möjligen i fortsättningen vägra avdrag för ytterligare avsättningar till stiftelsen. Med tanke därpå har i ett par svar å kommitténs förut berörda rundskrivelse föreslagits en bestämmelse av den innebörden, att avsatta medel skulle återföras till beskattning då den avsedda pensioneringen ej kommer till stånd. Förutom att en sådan föreskrift skulle komplicera bestämmelserna bl. a. med hänsyn till de regier som skulle erfordras för att bestämma under vilka förutsättningar medlen skulle återföras till beskattning, måste följande anföras mot förslaget. Det torde inte vara möjligt att föreskriva, att medlen skall återföras till beskattning hos det företag, som gjort avsättningen. Överträdelsen av bestämmelserna kan nämligen ha skett mot företagets vilja eller utan dess vetskap. I sådant fall kan något skäl att återföra medlen till beskattning hos företaget inte föreligga. Vidare kan det inträffa att företaget inte längre existerar, då frågan om beskattning av de avsatta medlen blir aktuell. Inte heller synes det kunna ifrågakomma att beskatta stiftelsen för ifrågavarande medel. En dylik beskattningsåtgärd skulle i vissa fall kunna gå ut över de anställdas intressen. I det fall stiftelsens styrelse — mot företagets vilja — handlat mot bestämmelserna skulle effekten bli att företaget berövas en del av medlen för de anställdas pensionering, ehuru företaget inte haft någon del i det konstaterade missbruket. Om företaget vill missbruka stiftelsens medel, k a n risken för en dylik beskattningsåtgärd inte verka nämnvärt avhållande, då företaget redan nått sitt syfte att åtnjuta en skattefri förmån. Har stiftelsens medel, då beskattning sker, redan förbrukats eller består i värdelösa fordringar, finns inte heller någon möjlighet att uttaga den stiftelsen påförda skatten. Det anförda visar att förslaget om beskattning av avsatta medel inte torde vara en framkomlig väg. Att en tillsyn över de fria stiftelserna kommer att medföra en viss bundenhet och förorsaka en del besvär för stiftelserna är ofrånkomligt. De fördelar för det allmänna och de anställda samt även för de lojala företagen, som skulle vinnas genom en offentlig kontroll, måste emellertid enligt kommitténs uppfattning väga tyngre. För de företag, som har en verklig avsikt att bereda de anställda pensioner, måste det genom tillsynen förorsakade merarbetet framstå såsom en ringa nackdel i jämförelse med förmånen att skattefritt få göra avsättningar till stiftelse utan att behöva avstå från medlen i rörelsen. Hur tillsynen skall ordnas, därom kan olika meningar råda. I flera svar å kommitténs skrivelse till landskamrerarna har sålunda framförts förslag att tillsynen över stiftelserna borde åligga central myndighet såsom riksskattenämnden eller pensionsstyrelsen, vilken senare

330 myndighet då hade kontroll över de bundna stiftelserna. En sådan ordning skulle visserligen medföra fördelar bl. a. i fråga om möjligheten att erhålla en likformig behandling av likartade frågor. Å andra sidan har kommittén funnit det ligga utanför dess uppdrag att söka utforma bestämmelser, som i mera väsentliga hänseenden faller utom ramen för en skattelagstiftning. Ej heller torde det kunna komina i fråga att i skattelagstiftningen införa dylika kontrollföreskrifter. För kommittén torde med hänsyn till det sagda inte stå annat alternativ öppet än att så utforma skattereglerna att de fria pensionsstiftelserna de facto bringas in under länsstyrelsens tillsyn enligt 1929 års tillsynslag. Härigenom torde enligt kommitténs mening även vinnas en tillfredsställande lösning av tillsynsfrågan. Som framhållits i svaret från landskamreraren i Uppsala län fordrar en effektiv tillsyn ett smidigt samarbete mellan beskattningsmyndigheten, som handhar kontrollen över avdragsrätten för avsättningarna, och den myndighet, som skall kontrollera användningen av de avsatta medlen. Med länsstyrelserna som tillsynsmyndighet skulle även den kontakt mellan myndigheten och stiftelserna, som tillsynen erfordrar, betydligt underlättas. Behov av sakkunskap på det pensionsförsäkringstekniska området, som på sin tid motiverade att de bundna pensionsstiftelserna lades under tillsyn av pensionsstyrelsen, föreligger inte i fråga om de fria pensionsstiftelserna. Frånvaron av sådan sakkunskap hos länsstyrelserna utgör därför inte något hinder för att länsstyrelserna blir tillsynsmyndighet. Innan kommittén ytterligare behandlar denna fråga torde vara lämpligt att i korthet redogöra för innehållet i 1929 års tillsynslag. I 1929 års lag föreskrives sålunda, att om någon anslagit egendom att såsom självständig förmögenhet fortvarande tjäna ett bestämt ändamål, den sålunda grundade stiftelsen skall anmälas hos länsstyrelsen i det län, där stiftelsens förvaltning huvudsakligen skall utövas. Från anmälningsplikt är undantagen åtskilliga stiftelser. Lagen gäller sålunda inte för bl. a. bundna stiftelser eller stiftelser, som är anförtrodda åt ideell förening eller annat samfund, och inte heller stiftelser, vars förmögenhet ej överstiger 5 000 kronor. Det i förevarande sammanhang viktigaste undantaget är stiftelse, som genom stiftarens föreskrift är undantagen från tillsyn. Vid anmälan skall fogas, om möjligt, bl. a. stiftelseförordnandet i bestyrkt avskrift ävensom uppgift om storleken och beskaffenheten av stiftelsens förmögenhet. Försummad anmälan kan föranleda bötesstraff. Om länsstyrelsen finner att anmäld stiftelse främjar ett allmännyttigt ändamål, skall stiftelsen ställas under länsstyrelsens tillsyn. Från tillsyn k a n dock undantagas stiftelse, som redan står under nöjaktig tillsyn, eller beträffande vilken tillsyn eljest befinnes onödig. Över stiftelser, som anmälts till länsstyrelsen, skall föras förteckning. Det åligger länsstyrelsen tillse att stiftelsen har styrelse. Om ledighet

331 uppkommer i styrelsen, vilket skall anmälas till länsstyrelsen, äger länsstyrelsen, om så befinnes erforderligt, uppdraga åt lämplig person att tjänstgöra såsom styrelseledamot, intill dess ny sådan utsetts. Styrelsen har att föra räkenskaper över stiftelsens tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter. Det åligger vidare styrelsen att årligen avsluta räkenskaperna samt inom tre månader efter räkenskapsårets utgång till länsstyrelsen insända dels berättelse, huru stiftelsens ändamål främjats under året, dels ock sammandrag av räkenskaperna enligt formulär, som Konungen fastställt. Styrelseledamot, som försummar någon av dessa föreskrifter, kan bli bötfälld. Med ledning av de till länsstyrelsen insända handlingarna granskar länsstyrelsen stiftelsens förvaltning. Länsstyrelsen har därvid att övervaka att förvaltningen handhaves i överensstämmelse med 1929 års lag och de för stiftelsen gällande föreskrifterna. Vid granskningen skall tillses — detta är huvuduppgiften — att stiftelsens medel inte dragés från ändamål, vartill de är bestämda, och att förmögenheten är nöjaktigt placerad. Om länsstyrelsen vid granskningen finner ytterligare handlingar eller upplysningar rörande stiftelsens förvaltning erforderliga, äger länsstyrelsen infordra sådana från styrelsen. Länsstyrelsen har även befogenhet att hos styrelsen förrätta granskning av stiftelsens förvaltning, därvid det åligger styrelsen att hålla stiftelsens räkenskaper, kassa, värdehandlingar, säkerhetshandlingar och protokoll tillgängliga. Har styrelsen fattat beslut, som står i strid med lag eller för stiftelsen gällande föreskrifter, äger länsstyrelsen förbjuda verkställighet av beslutet eller, om sådant ägt rum, förelägga styrelsen att vidtaga rättelse. Länsstyrelsen äger ock eljest förelägga styrelsen att fullgöra vad den åligger. Länsstyrelsen äger utsätta och fälla till vite ävensom, vid försummelse av styrelse eller styrelseledamot, förordna att vederbörande åtalas. Länsstyrelsen äger vidare i sådant fall, intill dess domstolen slutligen prövat saken eller annorlunda bestämts, förordna om annan förvaltning av stiftelsen i den omfattning, omständigheterna påkallar. Enligt kommitténs mening kan det antagas, att redan en föreskrift att pensionsstiftelserna skall stå under tillsyn såsom villkor för avdragsrätt vid beskattningen kommer att som regel avhålla företagen från att söka utnyttja stiftelseavsättningar i obehörigt syfte. Därtill erbjuder tillsynslagen länsstyrelserna goda möjligheter att utöva en aktiv kontroll över stiftelsernas förvaltning och att genom vitesförelägganden och förordnande om åtal inskrida mot stiftelsestyrelse, som missbrukar eller försummar stiftelsen. Kommittén förordar alltså att såsom villkor för avdragsrätt för avsättning till fri pensionsstiftelse skall gälla att stiftelsen står under tillsyn enligt 1929 års tillsynslag. Då denna lag inte är tillämplig å stiftelser, vars förmö-

332 genhet inte överstiger 5 000 kronor, blir följden av det av kommittén förordade villkoret för avdragsrätt, att avsättning till stiftelse måste ske första gången med minst 5 000 kronor för att avdrag skall få åtnjutas vid taxeringen. Detta förhållande bör emellertid enligt kommitténs mening inte utgöra något avgörande skäl mot den föreslagna tillsynen. Något verkligt behov av en stiftelsebildning torde inte föreligga med mindre fråga är om större belopp än 5 000 kronor. Med hänsyn till svårigheterna att avgöra om en fri pensionsstiftelse kommit till stånd framstår det såsom mindre lämpligt att prövningen av denna fråga skall åligga taxeringsmyndigheterna, som i regel saknar erforderlig förtrogenhet med dessa spörsmål. Enligt kommitténs mening är det därför angeläget att denna prövning överflyttas på tillsynsmyndigheten. Detta syfte uppnås om i punkt 6 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen såsom förutsättning för att en fri pensionsstiftelse i skattelagarnas mening skall föreligga ytterligare föreskrives det villkoret, att stiftelsen skall stå under tillsyn enligt 1929 års tillsynslag. Att länsstyrelsen funnit en anmäld pensionsstiftelse böra stå under tillsyn enligt tillsynslagen, fritager givetvis inte taxeringsmyndigheterna från att kontrollera att de i kommunalskattelagen stadgade särskilda förutsättningarna för avdragsrätt föreligger. Avgörande för omfattningen och beskaffenheten av länsstyrelsernas tillsyn av de fria pensionsstiftelserna blir bestämmelserna i 1929 års tillsynslag och vid tillämpningen av denna lag utbildad praxis. Anledning att här närmare ingå på detta ämne kan därför inte anses föreligga. Kommittén vill emellertid i detta sammanhang beröra några särskilda frågor. Som framgår av den ovan lämnade redogörelsen för bestämmelserna i 1929 års tillsynslag åligger det stiftelsens styrelse att inom viss tid efter räkenskapsårets slut till länsstyrelsen insända dels berättelse, huru stiftelsens ändamål blivit under året främjat, dels ock sammandrag av räkenskaperna enligt formulär, som Konungen fastställt. Enligt kungörelse den 6 juni 1930 med vissa bestämmelser i anledning av tillsynslagen skall sammandraget av räkenskaperna upptaga tillgångar och skulder vid början av det senast förflutna räkenskapsåret, en sammanställning av inkomster och utgifter under nämnda år samt tillgångar och skulder vid samma års utgång. Det är tveksamt om nämnda sammandrag och stiftelsens förvaltningsberättelse lämnar länsstyrelsen tillräckliga upplysningar för kontroll av att stiftelsens medel inte användes för annat ändamål än pensionering. Länsstyrelsen äger dock jämlikt 15 § 2 st. tillsynslagen befogenhet att, om länsstyrelsen vid granskningen finner ytterligare handlingar eller upplysningar erforderliga, infordra sådana från styrelsen. Granskningen synes i enlighet härmed kunna utsträckas till att avse en fortlöpande kontroll rörande fullföljandet av stiftelsens ändamål beträffande varje pensionsberättigad. Det synes emellertid vara alltför betungande om länssty-

333 relsen alltid skulle behöva infordra kompletterande upplysningar för att fullgöra tillsynen över stiftelsens förvaltning. Det kan därför ifrågasättas om inte de fria pensionsstiftelsernas redovisning av sin förvaltning bör ske å särskilt formulär. Detta formulär bör innehålla — förutom ett sammandrag av räkenskaperna utvisande tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter — en noggrann specifikation å användningen av stiftelsens medel under räkenskapsåret. I den mån stiftelsens medel använts för att bestrida utgifter för pensioner bör i specifikationen för envar till vilken utbetalning skett lämnas uppgift angående fullständigt namn, hemvist, bostadsadress samt under året uppburen pensionsförmån. Om företaget direkt utbetalt pensioner eller pensionsförsäkringsavgifter och vill erhålla ersättning för sagda utgifter av stiftelsens medel, bör företaget till stiftelsen överlämna en liknande specifikation över sina utbetalningar för pensioneringsändamål. Innan någon utbetalning sker från stiftelsen, måste nämligen stiftelsens styrelse kontrollera att av företaget gjorda utbetalningar, för vilka ersättning önskas, har skett i överensstämmelse med stiftelsens ändamål. När stiftelsens styrelse sedan redovisar sin förvaltning av stiftelsemedlen till länsstyrelsen bifogas den av företaget gjorda specifikationen. Trots den kontroll, som stiftelsens styrelse sålunda är skyldig att göra innan några medel utbetalas till företaget, kan risk föreligga för att företaget utnyttjar stiftelsens medel för annat ändamål än pensionering. Finner länsstyrelsen vid granskningen av stiftelsens förvaltning att så kan vara fallet, bör förfarandet anmälas till taxeringsintendenten, som äger förordna om granskning av företagets räkenskaper genom taxeringsavdelningens försorg. Vid granskningen undersökes huruvida de till företaget utbetalda stiftelsemedlen använts i enlighet med stiftelsens ändamål. Enligt vad kommittén tidigare förordat äger aktiebolag m. fl. juridiska personer rätt till avdrag även om blott en revers å de avsatta medlen överlämnats till stiftelsen. Värdet av en sådan revers är helt beroende på företagets ekonomiska ställning. Vid granskningen av stiftelsens förvaltning skall länsstyrelsen tillse att förmögenheten är nöjaktigt placerad. Fråga kan då uppkomma huruvida länsstyrelsen med hänsyn till berörda bestämmelse är skyldig att kontrollera företagets ställning i det fall de avsatta medlen överförts i form av en revers. Enligt kommitténs uppfattning torde en sådan skyldighet knappast böra ifrågakomma. Någon kontroll av förmögenhetens placering torde svårligen kunna krävas förrän till stiftelsen överförts tillgångar i form av kontanta medel eller liknande. Om stiftelsens förmögenhet utgöres av endast en revers från ett aktiebolag, måste således denna godtagas av länsstyrelsen utan närmare undersökning av bolagets ställning. Men om bolaget gör avbetalningar å reversen, inträder skyldighet för länsstyrelsen att tillse att de genom avbetalningarna överförda medlen är nöjaktigt placerade. Har bolaget en gång överfört en avskild förmögenhet till stiftelsen, äger bolaget inte rätt att låna dessa stiftelsens medel utan

334 att ställa godtagbar säkerhet. Även i sådant fall har sålunda länsstyrelsen att utöva kontroll. Det må i detta sammanhang erinras om att tillsynsmyndigheten enligt 1929 års tillsynslag skall kontrollera att stiftelsens medel är »nöjaktigt placerade». Vid en framtida översyn av denna lag torde böra undersökas huruvida inte klarare kan angivas vilka krav på medlens placering som bör iakttagas. Länsstyrelsen har att vid sin övervakning tillse, att stiftelsens förvaltning handhas i överensstämmelse med tillsynslagen och de för stiftelsen gällande föreskrifterna. Som kommittén redan framhållit, är det emellertid stiftarens i stiftelseurkunden uttalade vilja som avgör hur stiftelsens förvaltning skall ske. Även om de fria pensionsstiftelserna ställes under tillsyn, kan följaktligen ett företag, som bildar en sådan stiftelse, i viss mån undandraga sig tillsynen genom att vid stiftelsens tillkomst föreskriva regler för förvaltning, revision m. m., som är ägnade att inskränka länsstyrelsens kontrollmöjligheter. Det är således enligt kommitténs uppfattning nödvändigt, att länsstyrelsen redan vid stiftelsens tillkomst får möjlighet att utöva inflytande över utformningen av hithörande bestämmelser. Kommittén förordar därför att, utöver förut angivna villkor för förhandenvaron av en fri pensionsstiftelse i kommunalskattelagens mening, skall gälla, att stiftelsens stadgar fastställts av länsstyrelsen. Särskilt betydelsefullt synes det kommittén vara, att länsstyrelsen vid den befattning länsstyrelsen har att taga med fastställelsen av stadgarna, kan medverka till att i stadgarna intages bestämmelser om en betryggande revision. Kommittén förutsätter härvid att, om aktiebolag eller annan juridisk person, som enligt bestämmelser i lag är underkastad revision, bildat stiftelse, stiftelsens stadgar beträffande revision som regel skall föreskriva, att stiftelsens förvaltning och räkenskaper skall granskas av stiftarföretagets revisorer. Om länsstyrelse finner stadgarna för anmäld stiftelse innehålla mindre betryggande bestämmelser beträffande förvaltning och revision, men stiftaren trots hänvändelse från länsstyrelsen ej ändrar bestämmelserna, lärer i allmänhet länsstyrelsen kunna vägra fastställelse av stadgarna. Anser länsstyrelsen att vissa om än inte tillräckliga skäl föreligger att vägra fastställelse, bör taxeringsmyndigheterna underrättas om förhållandet. Att den skattskyldige inte efterkommit länsstyrelsens hemställan om ändring av stadgarna, som syftar till ökat skydd för stiftelsen, synes regelmässigt böra medföra att avdrag för avsättningen vägras vid taxeringen. Enligt gällande bestämmelser i kommunalskattelagen skall vid stiftelsens upplösning återstående medel användas för pensionering eller anslås till välgörande eller eljest allmännyttigt ändamål. För närvarande sker ingen kontroll av att återstående medel kommer till användning på angivet sätt. Då föreskrift om hur stiftelsens förmögenhet skall användas vid dess upplösning ingår i stiftelsens ändamål kommer länsstyrelserna, därest de fria

335 pensionsstiftelserna ställes under länsstyrelsernas tillsyn, att ha att tillse att ifrågavarande föreskrift iakttages. Stiftelsens upphörande torde vanligen ske i form av ett beslut därom aV styrelsen. Sedan detta beslut anmälts till länsstyrelsen, har länsstyrelsen att pröva dels om beslutet är befogat och dels om stiftelsens medel använts i enlighet med stiftelsens ändamål. Om det därvid visar sig att styrelsen felat i något avseende, har länsstyrelsen tillfälle att vidtaga av förhållandena betingade åtgärder mot styrelsen. Så länge en stiftelse har medel, torde det inte finnas någon möjlighet att upplösa densamma. Det är därför tänkbart att det kan komma att bestå pensionsstiftelser, som visserligen har medel, men som inte har någon uppgift att fylla, emedan några pensionsberättigade inte längre finnes. Något bärande skäl för att dylika stiftelser skall bestå torde inte föreligga. Kommittén förordar sålunda att stiftelsens återstående medel skall användas till pensionering på grund av tjänst eller anslås till välgörande eller eljest allmännyttigt ändamål, förutom vid stiftelsens upplösning, jämväl då det inte längre finnes någon, vars rätt till pension skall tillgodoses av stiftelsen. Kommittén åsyftar givetvis inte sådana fall, där stiftarföretaget tillfälligtvis inte har någon pensionär eller någon för vilken gäller utfästelse om framtida pension. Ett tvångsvis överförande av stiftelsens medel på sätt ovan sagts kan enligt kommitténs mening huvudsakligen förekomma endast under förutsättning, att det företag, som bildat stiftelsen, upphört och samtliga pensionärer och andra pensionsberättigade fått sina pensioner helt tillgodosedda ur stiftelseförmögenheten, vilken emellertid inte helt konsumerats för detta ändamål. I dylikt fall bör återstående medel disponeras i enlighet med vad kommittén ovan förordat. Detsamma bör förhållandet i regel vara om företaget visserligen inte upplösts men slutat att driva verksamhet av sådant slag att det kan antagas att nya pensionsberättigade tillkommer. Som ett led i kontrollen av de fria pensionsstiftelsernas verksamhet har kommittén övervägt huruvida såsom villkor för avdragsrätt borde gälla, att de anställda, som avses med stiftelsen, är representerade i stiftelsens styrelse. Här uppkommer först frågan om gällande praxis för avdragsrätt kräver att annan än företaget utser den fria pensionsstiftelsens styrelse ävensom huruvida ledningen för det företag, som bildat stiftelsen, kan vara styrelse för densamma. Vad gäller först berörda spörsmål är det fullt klart, att hinder för att åtnjuta avdrag för stiftelseavsättning inte föreligger av den anledningen att företaget utser styrelsen. Den senare frågan är däremot inte löst i praxis. Det har emellertid gjorts gällande, att åtminstone en ledamot av styrelsen borde stå helt utanför företagets ledning. Då det för giltigheten av rättshandlingar som sker mellan företaget och stiftelsen, kan vara av betydelse, att i stiftelsens styrelse ingår åtminstone någon annan än

336 stiftaren eller, om stiftaren är ett bolag, någon annan än medlemmar i bolagets styrelse, måste enligt kommitténs mening starka skäl anses tala för att nämnda önskemål i praktiken efterkommes. Det måste framstå som ett betydande intresse för de anställda att genom representation i stiftelsestyrelsen få medinflytande över förvaltningen av medel, som avser att bereda trygghet för deras pensionering. Härigenom skulle personalen även få direkt information beträffande stiftelsens angelägenheter, varutinnan det för närvarande torde brista en del. I detta sammanhang må ånyo erinras om den vid 1953 års riksdag behandlade motionen I: 39, vari yrkats att riksdagen måtte besluta om översyn av gällande lagstiftning i avsikt att bestämmelserna rörande stiftelseavsättning gavs sådan utformning att såsom villkor för avdragsrätt föreskrevs bl. a. att stiftelse skall ha särskild styrelse och att i densamma skall ingå representanter för de anställda, vilkas pensionering skall tryggas av stiftelsen. I motiveringen till motionen anfördes bl. a. att de anställda inom många företag hade mycket bristfälliga informationer beträffande pensionsstiftelsernas storlek, vilka pensionsbelopp som skulle komma att utbetalas, villkoren för pensionsrätt m. m. För de anställda skulle det därför vara av uppenbar fördel, om de erhöll bättre informationer om de avsättningar, som gjordes för deras framtida välfärd. De företag, vilka vid avsättning av medel för pensionsändamål verkligen drevs av omsorg för de anställdas trygghet, torde vara helt inställda på att erkänna det berättigade i ett sådant önskemål från de anställda. Kommittén delar de i motionen framförda synpunkterna. I viss mån kommer emellertid det i motionen berörda önskemålet om information rörande stiftelsens förhållanden att tillgodoses, om de fria pensionsstiftelserna ställes under länsstyrelsernas tillsyn. Skulle något företag inte anse sig böra tillmötesgå de anställda med upplysningar rörande stiftelsen, k a n erforderliga uppgifter inhämtas hos vederbörande länsstyrelse. Då företagen alltmer torde vinna insikt om att de till stiftelse avsatta medlen inte längre utgör företagets egendom, har kommittén också anledning antaga att det framdeles endast undantagsvis kommer att hända att företagen inte lämnar de informationer personalen önskar. Som framgår av vad ovan anförts framstår det likväl från såväl det allmännas som personalens sida såsom ett berättigat önskemål att personalen är representerad i stiftelsestyrelsen. Kommittén har dock inte ansett det vara förenligt med kommitténs uppdrag att utarbeta regler för en dylik representation; ett förslag i sådan riktning skulle i huvudsak falla utom ramen för en skattelagstiftning. Kommittén förutsätter att frågan härom upptages i samband med den av 1953 års riksdag i skrivelse till Kungl. Maj:t den 16 maj 1953 (nr 247) begärda utredningen av frågan om ökat skydd för medel, som avsatts till pensionsstiftelser. Kommittén vill emellertid med skärpa framhålla, att den omständigheten

337 huruvida de anställda är representerade i stiftelsestyrelsen eller inte, bör utgöra ett betydelsefullt moment vid taxeringsmyndigheternas prövning av huruvida till stiftelse avsatta medel avses skola användas för pensionering och sålunda medföra avdragsrätt. Företag, som verkligen avser att trygga de anställdas pensioner genom stiftelseavsättning, bör därför betyga detta genom att låta i styrelsen för stiftelsen ingå representanter för den av pensioneringen berörda personalen. Förvärvskällor,

i vilka avsättning

får ske

Enligt utredningsdirektiven har kommittén att överse gällande bestämmelser rörande de vinstreglerande åtgärderna inom företagsbeskattningen. De av kommittén i det föregående förordade reglerna angående avdrag för avsättning till pensionsstiftelse avser i enlighet härmed uteslutande inkomst av rörelse. Genom den i punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen gjorda hänvisningen till punkt 2 av anvisningarna till 29 § kommer emellertid de för inkomst av rörelse förordade bestämmelserna att jämväl bliva tillämpliga å inkomst av jordbruksfastighet, därest den beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Övergångsbestämmelser De av kommittén förordade bestämmelserna rörande rätt till avdrag för avsättning till pensionsstiftelser torde böra tillämpas från och med beskattningsåret 1955. Kommittén har tagit under övervägande vilka särskilda bestämmelser, som bör meddelas i avseende å de vid den nya lagstiftningens ikraftträdande befintliga pensionsstiftelserna. Ett särskilt problem erbjuder därvid frågan hur sådana äldre pensionsstiftelser, som inte uppfyller de formella förutsättningarna enligt den av kommittén förordade lagstiftningen, skall kunna inpassas under de nya bestämmelserna. Kommittén får till en början erinra om att i huvudsak samma problem uppkom i anledning av den år 1950 beslutade ändringen av bland annat punkt 2 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen. Enligt de före sistnämnda författningsändring gällande reglerna fick avdrag åtnjutas för avsättning till pensionsstiftelse även om denna hade delvis annat ändamål än att trygga pension, t. ex. att utge rena kapitalunderstöd. Då de ändamål, som vissa av dessa äldre stiftelser sålunda hade att tillgodose, inte stod i överensstämmelse med bestämmelserna i de från och med 1951 års taxering gällande skattereglerna, fick avdrag för avsättning till ifrågavarande stiftelser rätteligen inte åtnjutas med mindre stadgarna ändrades med avseende å ändamålsbestämningen. Någon befogenhet för stiftaren att självständigt med laga verkan vidtaga sådan ändring förelåg inte. För en 22—407153

338 ändring av stiftelsens ändamål torde ha krävts beslut av Kungl. Maj :t, ett s. k. permutationsbeslut. För sådant beslut torde i sin tur ha erfordrats utredning rörande omfattningen av de olika anspråk som från skilda håll kunde riktas mot stiftelsen enligt dess ändamålsbestämmelser. Sådan utredning skulle i åtskilliga fall vara svårgenomförd, varjämte viss osäkerhet kunde råda om utgången av en permutationsansökan. I detta läge upptogs vid ett möte med rikets taxeringsinlendenter i februari 1951 frågan om hur tills vidare skulle förfaras i taxeringshänseende med stiftelser av nu antytt slag. Vid mötet gjordes därvid följande uttalande. Om ändring av stiftelsens ändamålsbestämning kommit till stånd enligt nedanstående alternativ A eller B, torde man, enligt vid mötet gjorda uttalanden, kunna räkna med att vederbörande taxeringsintendent, vid 1951 års taxering, på grund av ifrågavarande ändring icke motsätter sig avdragsrätt för avsättning till sådan äldre pensionsstiftelse. Alt. A. Enligt stiftelsens stadgar må ändring ei ske av stiftelsens ändamål. Emellertid har tillägg till stadgarna gjorts eller — därest tillägg icke kunnat göras — beslut i annan ordning genomförts av innebörd att utbetalning endast får ske av belopp som uppfylla de villkor, vilka enligt punkt 1 av anvisningarna till 31 § K.L. i dess nya lydelse gälla för att livförsäkring skall hänföras till pensionsförsäkring. Alt. B. Enligt stiftelsens stadgar må ändring ej ske av ordalydelsen i den paragraf, vari stiftelsens ändamål angives, men beslut har fattats därom att bestämmelserna rörande stiftelsens ändamål så skola förstås, att utbetalning får ske allenast av belopp, som uppfylla de villkor, vilka enligt punkt 1 av anvisningarna till 31 § K.L. i dess nya lydelse gälla för att livförsäkring skall hanföras till pensionsförsäkring. För ändrings genomförande i dessa liksom i andra fall förutsattes godkännande av stiftelsens styrelse och i allmänhet även av stiftaren. Skulle stadgarna innehålla särskilda villkor för stadgeändring, exempelvis godkännande av lansstyrelse, måste dessa föreskrifter hava iakttagits. Det ankommer på den skaltskyldige att förete utredning därom att förutsättningar enligt ovan föreligga för medgivande av avdrag för avsättning till pensionsstiftelse. Riksskattenämnden har gjort ett liknande uttalande avseende 1952 års taxering. Vid 1953 och 1954 års taxeringar torde detta uttalande ha vunnit motsvarande tillämpning. Då ifrågavarande uttalanden haft allenast temporär giltighet och i princip innefattat en med skattelagstiftningens grunder knappast överensstämmande lösning, är en uttrycklig reglering av förevarande vid 1950 års lagstiftning förbisedda spörsmål starkt av behovet påkallad. Enligt kommitténs mening synes kunna göras gällande alt den lämpligaste lösningen av denna fråga skulle vara att man medgav de äldre stiftelser med sådana med kommunalskattelagens regler inte förenliga ändamålsbestämmelser, vilka inte kan ändras av stiftaren eller stiftelsen, en särskild möjlighet att likväl vidtaga den för avdragsrätt erforderliga

339 ändringen i ändamålsbestämmelserna. Det kan anmärkas att, enligt vad kommittén inhämtat, beträffande ett betydande antal stiftelser framställning gjorts hos Kungl. Maj:t just i sådan riktning. Med hänsyn till de tidigare omnämnda uttalandena först vid det förut berörda mötet med rikets taxeringsintendenter och sedan av riksskattenämnden samt då frågan om skatteregierna beträffande pensionsstiftelser hänskjutits till företagsbeskattningskommittén för utredning har nämnda framställningar tillsvidare inte föranlett något Kungl. Maj:ts ställningstagande. Kommittén, som inte kan göra något uttalande huruvida förutsättningarna för meddelande av permutationsbeslut i anledning av nyssnämnda framställningar är för handen, måste konstatera att — även om så skulle vara förhållandet — med hänsyn till det stora antal stiftelser varom fråga är, det knappast kan anses vara praktiskt och lämpligt att lösa föreliggande fråga genom individuella framställningar och avgöranden. Det skulle te sig betydligt mera önskvärt om möjligheter kunde tillskapas för att på ett enkelt och smidigt sätt verkställa och hos någon myndighet anmäla beslutad ändring av ändamålsbestämmelserna i nu förevarande del. På denna myndighet skulle ankomma att utifrån vissa angivna utgångspunkter pröva främst att de vilkas rätt i skilda hänseenden beröres av stiftelsens ändamålsbestämning givit sin anslutning till ändringsbeslutet. Nu nämnda lösning på längre sikt av förevarande spörsmål har kommittén allenast velat antyda. Kommittén har funnit det falla utanför dess uppdrag att utreda de komplicerade spörsmål som här uppställer sig och som inte är av natur att kunna finna sin lösning inom ramen för en skattelagstiftning. Det må tilläggas att nu berörda fråga enligt kommitténs mening naturligen bör upptagas till behandling i samband med den utredning rörande pensionsstiftelsernas ställning i andra hänseenden än de rent skattemässiga, som enligt vad förut framhållits kan beräknas i en snar framtid igångsättas. I detta läge har kommittén haft att finna en något så när tillfredsställande lösning på kortare sikt av denna fråga. En lösning som utan vidare erbjuder sig är självfallet att företag med äldre pensionsstiftelse bildar en ny sådan i enlighet med kommunalskattelagens bestämmelser. F r å n företagens och även de anställdas synpunkt är detta emellertid inte en tillfredsställande anordning. Förutom en komplicering av förvaltningen skulle med denna anordning följa svårigheter att avgöra vilka anställdas förmåner som skulle tryggas genom den ena eller andra stiftelseförmögenheten. Härtill kommer den komplicering som följer av att man vid beräkning av högsta avdragsgilla avsättning till den nya stiftelsen måste beakta den äldre stiftelsens förmögenhet. Även om kommittén inte vill uppställa något hinder för företagen att på sist antytt sätt lösa frågan, har kommittén funnit det angeläget att anvisa en annan möjlighet. Denna kan sägas i huvudsak ansluta sig till den lös-

340 ning frågan erhållit vid 1951—1954 års taxeringar. Kommittén föreslår dock att förutsättningen för avdragsrätt inte, såsom fallet var enligt taxeringsintendenternas och riksskattenämndens uttalanden, anknytes till en reell ändring av ändamålsbestämmelserna, något som inte k a n ske med laga verkan annorledes än efter Kungl. Maj:ts medgivande. Kommittén föreslår i stället beträffande nu ifrågavarande äldre pensionsstiftelser, att såsom en särskild förutsättning för avdragsrätt skall gälla att det företag, som yrkar avdrag vid taxeringen, vid sin deklaration skall foga avskrift av ett av stiftelsens styrelse fattat beslut varav framgår att stiftelsen mottagit de vid tillfället i fråga avsatta medlen under det uttryckliga förbehållet att dessa medel skall användas för sådant ändamål som i kommunalskattelagen angives. Nyssnämnda beslut bör bifogas deklarationen i två exemplar varav det ena tillställes tillsynsmyndigheten genom taxeringsmyndighetens försorg. Det må tilläggas att sådana äldre stiftelser med ändamål att tillgodose inte blott pension utan även annan personalvård till sin karaktär självfallet är såväl pensions- som annan personalstiftelse. Vid tillämpning av bestämmelserna i punkt 6 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen torde få antagas att det huvudsakliga syftet med stiftelsen blir utslagsgivande. Godtages kommitténs förslag att pensionsstiftelse i familjebolag inte må avse företagets ägare, uppkommer beträffande åtskilliga äldre stiftelser ett problem likartat med det i det föregående behandlade. Kommittén föreslår att även denna fråga löses efter en linje överensstämmande med den i det föregående förordade beträffande andra äldre pensionsstiftelser med ändamålsbestämning inte överensstämmande med kommunalskattelagens föreskrifter. Självfallet måste det framstå såsom angeläget att även äldre fria pensionsstiftelser underkastas den av kommittén förordade tillsynen enligt 1929 års tillsynslag. Såsom villkor för avdragsrätt för avsättning till nyssnämnda stiftelser bör därför gälla, att stiftelserna ställes under tillsyn jämlikt nämnda lag. Stadgarna för flertalet dylika äldre stiftelser torde innehålla en föreskrift att stiftelsen skall vara undantagen sådan tillsyn. För att stiftelse skall kunna ställas under tillsyn kräves följaktligen ändring av stadgarna i detta avseende. Det torde kunna antagas att något hinder merendels inte föreligger för en sådan stadgeändring. Det må tillläggas att det från allmän synpunkt inte bör finnas något att erinra mot att under tillsyn ställes en sådan stiftelse där en dylik ändring i stadgarna vidtagits. övriga av kommittén förordade bestämmelser såsom formen för medelsöverföring, krav på bindande utfästelse och storleken av högsta tillåtna avdrag för stiftelseavsättning blir automatiskt tillämpliga å avsättningar även till äldre stiftelser som skett efter den nya lagstiftningens ikraftträ-

341 dande. Såsom kommittén i det föregående framhållit bör övergångsvis avkall ske från kravet på bindande utfästelse i sådana fall, där pension redan börjat utgå till anställda inom ett företag i enlighet med där tillämpad sedvänja. Avdrag för avsättning som erfordras för att trygga ifrågavarande redan utgående pensioner bör få åtnjutas utan att bindande utfästelse lämnats.

Andra

personalstiftelser

än pensionsstiftelser

(personalstiftelser)

Gällande bestämmelser m. m.

Enligt punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen är skattskyldig, som överfört medel till annan personalstiftelse än pensionsstiftelse, berättigad till avdrag för de överförda medlen under förutsättning att stiftelsens ändamål är sådant, att den skattskyldige vid direkt omkostnad för dylikt ändamål är berättigad till avdrag. Personalstiftelserna är av två olika slag, nämligen dels s. k. bundna personalstiftelser som bildats enligt 1937 års l a g ' o m aktiebolags pensionsoch andra personalstiftelser, dels s. k. fria personalstiftelser vilka bildats utanför denna lags bestämmelser. Bestämmelserna om de bundna personalstiftelserna återfinns i huvudsak i 16 § 1937 års lag. Av denna paragraf framgår att aktiebolag kan med iakttagande av föreskrifterna i lagen bilda en personalstiftelse, då bolaget vill avsätta vinstmedel att användas för anställdas eller deras anhörigas välfärd annorledes än genom beredande av pension. I fråga om det ändamål, som skall tillgodoses genom avsättningar, varom här är fråga, och om användningen av de avsatta medlen har i lagen inte givits några bestämmelser. Bolaget äger frihet att vid stiftelsens bildande meddela "bestämmelser beträffande stiftelsens ändamål, dock att detta alltid skall avse de anställdas eller deras anhörigas välfärd annorledes än genom pensionering. I bolagsstämmas beslut om stiftelses bildande skall upptagas tydliga bestämmelser om stiftelses ändamål, om de villkor under vilka förmån från stiftelsen skall utgå och om ordningen i övrigt för medlens användande, så ock om stiftelsens benämning, vilken skall innehålla ordet stiftelse och ett kortfattat angivande av stiftelsens ändamål. Nedsättning av bolagets skuld till stiftelsen, annorledes än efter betalning å skulden, eller utbetalning av medel från stiftelsen till bolaget må äga rum endast i den mån av bolaget utgifter gjorts i överensstämmelse med de för stiftelsen fastställda bestämmelserna. Har bolaget trätt i likvidation eller försatts i konkurs må, utan hinder av dessa bestämmelser, behållning hos stiftelsen eller del därav användas för stiftelsens ändamål

342 eller eljest till befrämjande av deras välfärd, som är eller varit anställda hos bolaget eller är anhöriga till sådana personer. Förslag därom skall underställas tillsynsmyndigheten för prövning och fastställelse. Uppkommer överskott, skall det tillfalla svenska aktiebolagens pensions- och understödsfond. I övrigt gäller i stort sett samma bestämmelser som i fråga om pensionsstiftelser. Där så påkallas av ändrade förhållanden eller eljest prövas lämpligt, får överföring äga rum av tillgångar från en personalstiftelse till en annan eller till pensionsstiftelse, som hör till bolaget eller i samband med överföringen bildas för bolaget. Ändring kan vidare ske i bestämmelserna om personalstiftelses ändamål, om de villkor under vilka förmån skall utgå från stiftelsen och om ordningen i övrigt för medlens användande. Härför erfordras dock tillsynsmyndighetens tillstånd. För bildandet av fria personalstiftelser gäller i stort sett samma förutsättningar som i fråga om fria pensionsstiftelser. För avdragsrätt vid beskattning för till sådan personalstiftelse överförda medel erfordras sålunda — förutom att stiftelsens ändamål uppfyller den ovan berörda föreskriften i punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen — att stiftelsen är så anordnad att stiftelsens kapital och avkastning får användas endast för det ifrågavarande ändamålet, att genom föreskrifter i reglementet för stiftelsen eller eljest trygghet skapats för att stiftelsen så länge den består skall ha sådant ändamål samt att vid dess upplösning återstående medel antingen skall användas för dylikt ändamål eller anslås till välgörande eller eljest allmännyttigt ändamål. Någon principiell skillnad i fråga om avdragsrätten för avsättning till det ena eller andra slaget av personalstiftelser föreligger inte. Beträffande de fria personalstiftelserna godtages emellertid inte att avsättning endast sker genom en bokföringsåtgärd. I praxis har krävts att avsättningen inneburit ett definitivt avhändande av de till stiftelsen avsatta medlen. Detta har ansetts uppfyllt — förutom vid utbetalning kontant eller på därmed jämförligt sätt — då skuldebrev utfärdats till stiftelsen å det avsatta beloppet. För avdragsrätt förutsattes inte att det avsättande företaget till de anställda lämnat utfästelser om förmåner, som skall tryggas av stiftelseförmögenheten. I författningstexten har inte heller intagits någon bestämmelse om begränsning av avdragsbeloppets storlek. Principiellt torde därför avsättning kunna ske med obegränsat belopp och avdrag åtnjutas för detsamma vid beskattningen. Visserligen är det möjligt att i praxis en viss övre gräns för skattefri avsättning skulle kunna uppställas, då närmast den beräknade kostnaden för den åtgärd, som avses med avsättningen, diskonterad till nuvärde. Frågan härom har emellertid ännu inte underställts skattedomstolarna.

343 Det är fullt klart att avdragsrätt för avsättning till personalstiftelser föreligger, då stiftelsens ändamål är sådant, att rörelseidkaren vid direkt omkostnad för ändamålet är berättigad åtnjuta avdrag för utgiften såsom driftskostnad i rörelsen. Hit hör kostnader för personalvård i allmänhet, d. v. s. kostnader som avser de anställdas eller deras anhörigas välfärd annorledes än genom pensionering, såsom understöd vid sjukdom, arbetslöshetsunderstöd, hjälp vid olycksfall, bidrag till resor, studier, fritidsverksamhet, kontantunderstöd i samband med de anställdas inträde i pensionsåldern, begravningshjälp o. dyl. I sådana fall, där ändamålet med stiftelsen är alt de avsatta medlen skall begagnas till uppförandet av byggnader — såsom semeslerhem, samlingslokaler, idrottsanläggningar och bostäder — råder det däremot tveksamhet huruvida avdragsrätt föreligger. Om rörelseidkaren själv uppför t. ex. en tennishall eller en badhusanläggning för personalen eller anskaffar personalbostäder, är h a n berättigad till avdrag för ifrågavarande kostnader allenast i form av årliga värdeminskningsavdrag. Det har därför ansetts tveksamt om rörelseidkaren skall kunna bereda sig ett engångsavdrag för ifrågavarande kostnader genom att i stället bilda en personalstiftelse med något av nyss berörda ändamål och göra avsättning till densamma. 1944 års skattekommitté har som sin mening uttalat (SOU nr 22/1948, s. 176), att avdragsrätt föreligger även om den skattskyldige vid direkt omkostnad är berättigad till avdrag endast i form av årliga värdeminskningsavdrag. Till stöd för avdragsrätt i nu berörda fall brukar åberopas rättsfallet RÅ. 1946 not. 1935. Detta avgörande kan emellertid inte sägas lämna ett definitivt svar på frågan, enär arbetsgivarens bidrag, som i det avsedda fallet avsåg anskaffning av ett semesterhem för personalen, skänktes till personalens verkstadsklubb. Denna i sin tur överlämnade beloppet till en för ändamålet bildad stiftelse. Något klart avgörande i högsta instans föreligger alltså inte. Då emellertid skattskyldig ovedersägligen är berättigad till avdrag för anskaffningskostnaden för byggnader, ehuru tempot för avdragsrättens åtnjutande är reglerad genom bestämmelserna om årliga värdeminskningsavdrag, finns likväl anledning antaga att i praxis kommer att godkännas avsättningar till personalstiftelser med ändamål att anskaffa byggnader till personalens fromma. Svårare torde vara att besvara frågan om avdragsrätt föreligger om i stiftelsens ändamål ingår att för visst personalvårdande behov anskaffa tomtmark. För ett sådant ändamål äger ju arbetsgivaren vid direkt omkostnad inte åtnjuta avdrag ens i form av värdeminskningsavdrag. 1 beskattningsnämndernas praxis synes emellertid avdragsrätten ha utvidgats till att omfatta även avsättning till stiftelser med nu nämnt ändamål. Vil-

344 ken ståndpunkt skattedomstolarna kan komma att intaga till spörsmålet är ovisst. Kommittén har för egen del den uppfattningen, att gällande bestämmelser i kommunalskattelagen innefattar rätt till avdrag för till personalstiftelse överförda medel även om stiftelsens ändamål går ut på att anskaffa t. ex. tomtmark. Denna kommitténs uppfattning grundas pä följande. Enligt praxis medges rörelseidkare avdrag för direkta bidrag till välfärdsanordningar, som väsentligen kommit anställda i företaget till godo. Till välfärdsanordningar har i detta sammanhang hänförts semesterhem (R.Å. 1946 not. 135), idrottsplats (R.Å. 1949 not. 575), personalbostäder och samlingslokal (R.Å. 1949 not. 925) m. m. Den omständigheten att de av rörelseidkaren utbetalda bidragen sålunda avsetts skola användas för ändamål, som kan innefatta anskaffning av tomtmark, har alltså inte betagit rörelseidkaren rätten till avdrag vid beskattningen för de gjorda utbetalningarna. Då det sålunda får anses fastslaget att rörelseidkaren är berättigad till avdrag om han gjort direkt utgift för berörda ändamål till förening eller annan sammanslutning, bildad av anställda hos det ifrågavarande företaget, bör enligt kommitténs mening avdragsrätt föreligga även för det fall, att medlen i stället överföres till en personalstiftelse med samma ändamål. I likhet med vad som varit fallet beträffande pensionsstiftelser har från och med 1952 års taxering gjorts vissa inskränkningar av tillfällig natur i rätten till avdrag för avsättning till personalstiftelser. Enligt den för beskattningsåret 1951 gällande förordningen om investeringsskatt (SFS nr 151/1951) utgick sålunda, om vid 1952 års taxering avdrag för avsättning till personalstiftelser medgavs med högre belopp än som erfordrades för att säkerställa före beskattningsåret 1951 gjorda bindande utfästelser, investeringsskatt å det överskjutande beloppet. Detta innebar att avsättning till dylika stiftelser i regel inte kunde verkställas för beskattningsåret 1951 utan att investeringsskatt utgick. Genom förordningarna den 6 juni 1952, nr 380, och den 26 februari 1954, nr 50, upphävdes avdragsrätten i förevarande hänseende, med visst undantag, för beskattningsåren 1952 1954. Enligt dessa förordningar medgavs sålunda avdrag för avsättning under nämnda beskattningsår allenast med belopp, som erfordrades för att säkerställa bindande utfästelser, gjorda före ingången av beskattningsåret 1952. Enahanda skattefrihet som pensionsstiftelser åtnjuter bundna personalstiftelser med vissa kvalificerade ändamål, nämligen stiftelser för arbetslöshetsunderstöd, sjukjälp eller hjälp vid olycksfall. Dylika stiftelser är sålunda allenast skattskyldiga för inkomst av fastighet vid den kommunala taxeringen samt skyldiga att erlägga skatt på grund av garantibelopp för

345 fastighet. Andra personalstiftelser än de nu nämnda är — bortsett från s. k. fromma stiftelser, å vilka bestämmelserna i 53 § e) kommunalskattelagen och 7 § f) förordningen om statlig inkomstskatt är tillämpliga — oinskränkt skattskyldiga för såväl inkomst som förmögenhet. De fromma stiftelserna, vartill hänföres bl. a. stiftelser med huvudsakligt ändamål att främja vård och uppfostran av barn eller att lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning, är skattskyldiga vid den kommunala taxeringen för inkomst av fastighet och av rörelse samt vid den statliga taxeringen för inkomst av rörelse.

Vissa uppgifter angående personalstiftelsernas omfattning m. m.

Beträffande antalet befintliga personalstiftelser och storleken av till sådana stiftelser överförda medel finns statistiska uppgifter endast i vad avser de bundna personalstiftelserna, som är registrerade hos riksförsäkringsanstalten. F r å n denna myndighet har kommittén erhållit uppgifter i berört hänseende beträffande sist angivna slag av personalstiftelser. I fråga om de fria personalstiftelserna, som i regel är undandragna varje form av tillsyn och registrering, har det inte varit möjligt att förebringa motsvarande uppgifter. I syfte att erhålla inte blott ett komplement till de av riksförsäkringsanstalten lämnade uppgifterna utan framför allt en närmare belysning av de olika ändamål personalstiftelserna har att främja ävensom beskaffenheten av stiftelsernas förmögenhet m. m. har Sveriges industriförbund på hemställan av kommittén verkställt utredning angående personalstiftelserna hos ett antal medlemmar i förbundet. Slutligen har kommittén — som förut berörts — i en skrivelse i oktober månad 1952 till skattedirektören, samtliga landskamrerare i riket och allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden hemställt om upplysning angående gjorda erfarenheter rörande avsättningar till personalstiftelser. Av riksförsäkringsanstalten personalstiftelser

lämnade

uppgifter

om

bundna

Den 1 januari 1953 utgjorde antalet registrerade bundna personalstiftelser 90. Dessa stiftelsers tillgångar uppgick vid slutet av år 1950 till omkring 10 miljoner kronor och vid slutet av 1952 till omkring 11,5 miljoner kronor. Nedanstående tabell visar antalet bundna personalstiftelser vid 1938 års utgång samt nettoökningen av sådana under vart och ett av åren 1939— 1952.

346 År

Nettoökning under året

År

Nettoökning under året

1938 1939 1940 1941 1942 1943 1944 1945

19 9 4 8 4 7 2 8

1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952

6 3 4 4 3 8 1

Att nettoökningen år 1952 av antalet stiftelser uppgått till endast en torde hänga samman med den för nämnda år gällande begränsningen i rätten till avdrag för avsättning. Anmärkningsvärt synes vara att nettoökningen år 1951, trots den för detta beskattningsår gällande investeringsskatten, uppgått till 8, vilket antal överskridits allenast åren 1938 och 1939. Såsom framgår av ovan lämnade uppgifter beträffande stiftelsernas tillgångar har dessa under åren 1951 och 1952 ökats med 1,5 miljoner kronor. Då avsättningen till personalstiftelser under beskattningsåret 1952 på grund av den för nämnda beskattningsår gällande begränsningen i avdragsrätten praktiskt taget var utesluten, kan det antagas, att den angivna ökningen av stiftelsernas tillgångar i stort sett hänför sig till beskattningsåret 1951. Den av Sveriges industriförbund

verkställda

utredningen

Ett av kommittén i samförstånd med industriförbundet utarbetat frågeformulär har genom förbundets försorg utsänts till 985 aktiebolag med minst 100 anställda. Antalet anställda inom de tillfrågade företagen utgör sammanlagt 519 067. Av de utsända frågeformulären har 933 blivit besvarade; därav har emellertid i 22 fall svar avgivits av såväl moder- som dotterbolag beträffande en och samma stiftelse. Därvid har befunnits att 177 personalstiftelser av något slag bildats. Antalet anställda inom de företag, som har bildat stiftelser, utgör 175 328. De inkomna svaren har sammanställts av industrins utredningsinstitut. Tabell 39. Form för medelsöverföringen vid avsättningstillfället Medlens beskaffenhet

Antal stiftelser

Fordran på stiftarföretaget 102 Kontanta medel eller banktillgodohavanden 48 Aktier, obligationer, förlagsbevis e. d 6 Fordran på stiftarföretaget jämte kontanta medel e. d 14 Ej angivet __]_ Summa 177

Belopp 1000-tal kr. 46 308 10 713 580 9 285 1 066 67 952

347 I vilken form de till personalstiftelser avsatta medlen överförts till stiftelserna framgår av tabell 39. Denna tabell visar även storleken av de undersökta stiftelsernas förmögenhet samt dennas fördelning på de olika slag av tillgångar, som vid avsättningstillfället överförts till stiftelserna. Av tabellen framgår sålunda att till ifrågavarande stiftelser avsatts omkring 68 miljoner kronor, varav 46 miljoner kronor eller 68 procent utgöres uteslutande av fordringar på företagen. Då därtill kominer 14 stiftelser med tillgångar på omkring 9 miljoner kronor, som delvis består av fordringar på stiftarföretagen, kan det antagas att av totala beloppet av de till stiftelserna överförda tillgångarna 70—80 procent utgöres av allenast fordringar på stiftarföretagen. Antalet stiftelser, vars tillgångar utgöres av till stiftelserna överförd avskild egendom, uppgår till 54. Sammanlagda förmögenheten hos dessa stiftelser utgör omkring 11,4 miljoner kronor, motsvarande 17 procent av samma stiftelseavsättning. Som framgår av tabell 40 nedan utgör övervägande antalet av de stiftelser, vars tillgångar består uteslutande av fordringar på stiftarföretagen, av stiftelser med förmögenheter ej överstigande 500 000 kronor. Tabell 40. Fördelning på storleksgrupper av stiftelser, vars tillgångar beslår uteslutande av fordringar på stiftarföretagen Storleksgrupper i kronor

Antal stiftelser

1— 100 000 100 000— 500 000 500 0 0 0 — 1 0 0 0 000 1000 000—10 000 000

44 34 10 14 Summa

102 Av tabell 41 nedan framgår att största antalet stiftelser har en förmögenhet, som understiger 100 000 kronor. Å andra sidan ligger den övervägande delen av stiftelsernas sammanlagda förmögenhet, 63 procent, hos endast 19 stiftelser. Tabell 41. Stiftelsernas förmögenhet per sista bokslutsdag Storleksgrupp i kronor

Antal stiftelser

Belopp 1000-tal kr.

1— 100 000 100 000— 500 000 500 0 0 0 — 1 0 0 0 000 1000 000—10 000 000 Ej svarat

89 49 19 19 1

3 312 10 183 11920 42 537 —

67 952

Summa

348 En jämförelse mellan tabellerna 40 och 41 visar att av de 19 större stiftelserna tillgångarna hos inte mindre än 14 stiftelser utgöres av allenast fordringar å stiftarföretagen. Vad beträffar stiftelsernas ändamål har kommittén ansett det vara av särskilt intresse att undersöka vilka ändamål de största stiftelserna skall främja. Därvid har befunnits att flera av dessa stiftelser har att tillgodose en kombination av olika ändamål. Fördelningen av de största stiftelserna på olika ändamål synes emellertid i huvudsak kunna anges sålunda: understöd i olika former 5, sjukunderstöd och fritidsverksamhet 4, personalbostäder 3, semesterhem och liknande 2, välfärdsanordningar i allmänhet 2, utbildning 1 och stipendier 1. Tabell 42 nedan visar fördelningen av samtliga stiftelser på olika ändamål. Det största antalet stiftelser återfinnes inom följande ändamålsgrupper: understöd vid sjukdom och olycksfall ( 3 8 % ) , semesterhem och bidrag till fritidssysselsättning (14 % ) , studier och utbildning (10 %) samt sociala ändamål och välfärdsanordningar (10 % ) . Utöver nyssnämnda stiftelser med uteslutande ändamål att lämna understöd vid sjukdom och olycksfall finns det 22 stiftelser som har till ändamål att lämna sådant understöd i kombination med andra ändamål. Totala antalet stiftelser, som har till ändamål att lämna understöd vid sjukdom och olycksfall, utgör således 90 eller 51 procent. Tabell 42. Fördelning på olika ändamål Ändamål

Antal stiftelser

Belopp kronor

Sjuk-, olycksfall etc. (a) Personalbostäder (b) Scmesterhem och fritidssysselsättning (c) Kombination av a och b » » i och c » » a och c » t a, b och c Sociala ändamål och välfärdsanordningar i allmänhet Studier och utbildning Barnkoloni Understöd ej närmare angivet . Utbildning + sjukhus + bibliotek Sjukhjälp + studier Semesterhem + studier

68 9

7 614 765 5 572 845

25 2 2 14 6

6 257 241 161 320 1 654 839 8 358156 10 709 735

17 17 2 6

11 489 915 7 109 196 1 491 734 2 264 590

1 3 5

144 118 860171 4 263 276

67 951 901

Summa

Tabell 43 nedan visar i vad mån de anställda, som omfattas av stiftelserna, har inflytande över stiftelsernas förvaltning. I det övervägande antalet fall är de anställda representerade i styrelsen enligt föreskrift i stad-

349 garna. I några stiftelser utses styrelsen av vederbörande företagsnämnd. Även i dessa fall torde de anställda vara representerade i stiftelsestyrelsen. I några undantagsfall synes vederbörande stiftarföretag inte ha något inflytande över förvaltningen av stiftelserna i det att dessa stiftelser förvaltas av de anställda själva. Tabell

43. Personalens

inflytande

på medlens

användning Antal stiftelser

I stadgarna föreskrivet medlemskap: Bolaget väljer bland de anställda De anställda väljer Valsätt ej angivet De anställda ej representerade Styrelse väljes av: Bolagets styrelse Företagsnämnden De anställda sköter stiftelsen Ej svarat Summa

36 49 31 47 6 3 3 2 177

Kommitténs rundskrivelse till landskamrerarna i riket m. fl.

Från svaren å kommitténs skrivelse må här följande återgivas. Beträffande frågan i v i l k e n o m f a t t n i n g a v s ä t t n i n g s k e t t t i l l p e r s o n a l s t i f t e l s e r har några preciserade uppgifter inte kunnat lämnas. Allmänt anses dock att stiftelser av detta slag vid jämförelse med pensionsstiftelserna är av ringa betydelse, såväl antals- som beloppsmässigt. I flera län förekommer sålunda inte alls några personalstiftelser. I andra län har visserligen avsättningar till sådana stiftelser skett men med allenast obetydliga belopp. I enstaka fall har däremot betydande avsättningar ägt rum. Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden framhåller, att flertalet aktiebolag med aktiekapital överstigande 200 000 kronor — från övriga bolag kunde man i detta sammanhang bortse — inte hade bildat personalstiftelser. I enstaka fall hade emellertid stora avsättningar gjorts. Inom en koncern hade sålunda i 1950 års bokslut avsatts 8 700 000 kronor till välfärdsstiftelser. I ett annat fall hade ett bolag, som haft en inkomst av engångskaraktär, under ett år gjort avsättning till välfärdsstiftelse med omkring 1,5 miljoner kronor, vilket ungefär motsvarade storleken av aktiekapitalet. F r å n Stockholms stad upplyses, att fria stiftelser, som bildats för arbetslöshetsunderstöd, sjukhjälp eller hjälp vid olycksfall i samband med annan välfärdsanordning var kända till ett antal av 3 med ett kapital av sammanlagt 190 800 kronor. Semesterhemsstiftelserna var 5 till antalet

350 med ett kapital av 845 600 kronor. Stiftelser med ändamål att lämna bidrag till resor, studier samt främjande av välfärd och trevnad var 4 stycken med ett kapital av 1 098 500 kronor. I taxeringslängderna för Älvsborgs län hade ett 20-tal stiftelser redovisats. En genomgång av dessa visade, att avsättning till stiftelserna hade skett med nedan angivna belopp. Tusental kr. Antal stiftelser

25 2

25—50 2

100 150 200 250 6 4 1 2 1

320 1

Landskamreraren i Västernorrlands lån meddelar, att avsättningar hade skett huvudsakligen under senare år. För beskattningsåret 1950 verkställde 8 aktiebolag, vars deklarationer handlades av prövningsnämnden i länet, avsättningar med sammanlagt 7 030 000 kronor. Elva företag inom prövningsdistriktet beräknades under åren 1950 och 1951 ha avsatt över 8 000 000 kronor. Kommittén har begärt upplysning huruvida möjligheten att skattefritt göra avsättningar till andra personalstiftelser än pensionsstiftelser utnyttjats på sådant sätt att en begränsning i avdragsrätten ansågs påkallad. Om m i s s b r u k a v i f r å g a v a r a n d e b e s t ä m m e l s e r kunnat konstateras, har kommittén anhållit om besked i vilka avseenden missbruk förekommit och den ungefärliga omfattningen härav. Kommittén har vidare antytt vissa tänkbara möjligheter till begränsningar i avdragsrätten. I flertalet yttranden framhålles att något uppenbart missbruk av möjligheterna att skattefritt göra avsättningar till andra personalstiftelser än pensionsstiftelser inte kunnat konstateras. Från något håll tillägges dock, att därmed inte var sagt att missbruk var uteslutet. Det betonas emellertid i ett yttrande att det var svårt att avgöra vad som skulle betecknas som missbruk. Närmast skulle väl fråga vara om sådana fall, då stiftelsens medel i strid mot stadgarna eller med en extensiv tillämpning av desamma användes för andra ändamål än sådana för vilka vid direkt omkostnad avdrag fick ske. Varken lagstiftningen eller förarbetena till densamma gav emellertid tillräcklig ledning för bedömandet av vad som skulle anses utgöra missbruk. Taxeringsintendenten i Västernorrlands län anför härom. Genom 1950 års ändring av 29 § kommunalskattelagen synas lagstiftarna hava avsett att inom vissa gränser lagfästa rådande beskattningsnämndspraxis beträfrande avsättningar till fria stiftelser. Såvitt gäller andra personalstiftelser än pensionsstiftelser stadgades inget »tak» för avdragsgill avsättning. Ej heller innehålla förarbetena några uppgifter rörande vilka ändamål lagstiftarna velat främja genom den stadgade avdragsrätten. På grund härav lär det icke vara möjligt påstå missbruk vare sig ifråga om avsättningarnas storlek eller stiftelsernas ändamål. Då avdragsrätten för avsättningar till nu ifrågavarande stiftelser enligt

351 min uppfattning varken grundat sig på företagsekonomiska eller skatterättsliga överväganden, synes ifrågasatt begränsning få ske utifrån andra, tillsynes helt godtyckliga synpunkter. För egen del anser jag nuvarande bestämmelser i denna del sakna berättigande i vårt skattesystem. Landskamreraren i Göteborgs och Bohus län uttalar, att rätten att skattefritt avsätta till andra personalstiftelser än pensionsstiftelser i en del fall torde ha begagnats mera med tanke på möjligheterna till skattelättnad än därför att något reellt behov av fondbildning förelegat. Då emellertid stiftelsernas ändamål var ofullständigt angivna, kunde man i allmänhet inte direkt avgöra, huruvida i det särskilda fallet den avsättning, som skett, varit behövlig eller inte. Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden vill som missbruk av bestämmelserna om personalstiftelser beteckna att företag bildade stiftelser med ändamål att anskaffa fast egendom, t. ex. personalbostäder. Då avsättning till en sådan stiftelse var avdragsgill, kunde företagen på detta sätt omedelbart bortskriva anskaffningskostnaden för såväl byggnad som tomt, medan vid direkt ägo värdeminskningsavdrag å byggnad i allmänhet erhölls med allenast 1V2 procent per år. Personalstiftelser kunde därför användas för att erhålla avdrag för kostnader i förväg, vilket stred mot principerna för den svenska skattelagstiftningen. — Taxeringsintendenten i Västernorrlands län ger uttryck åt en liknande uppfattning. Utan att avsättningar till stiftelser med ändamål att anskaffa bostäder betecknas som missbruk, understrykes likväl i flera yttranden att spörsmålet om huruvida avdragsrätt föreligger för avsättning till s. k. bostadsstiftelse för anställda borde ägnas särskild uppmärksamhet. I Västmanlands län har iakttagits, att de medel, vilka två bolag, varav ett familjebolag, avsatt till stiftelser av här ifrågavarande slag, ännu inte använts för avsedda ändamål utan utlånats till bolagen, medan utbetalade understöd och dylikt till anställda påförts bolagels rörelse. Förfaringssättet betecknas som otillfredsställande. F r å n Kronobergs län anföres att en viss tendens till missbruk syntes föreligga. Avsättningar skedde med stora belopp för ändamål, som inte kunde tänkas bliva aktuella inom rimlig tid eller också var ändamålet i och för sig aktuellt, men några utbetalningar skedde ändå inte eller allenast i mycket begränsad omfattning i förhållande till stiftelsens avkastning. Ehuru man i allmänhet inte kunnat konstatera några påtagliga missbruk av personalstiftelserna, uttryckes nästan genomgående ö n s k e m å l o m s k ä r p n i n g av bestämmelserna för avsättningar till sådana stiftelser. Påfallande samstämmigt anges anledningen härtill vara den uppfattningen att avsättningarna till personalstiftelser kommer att få stor

352 omfattning, sedan övriga möjligheter till avdrag för stiftelseavsättningar uttömts. I en av landskamreraren i Älvsborgs län åberopad promemoria uttalas, att i den mån företagen utnyttjat nedskrivningsmöjligheterna å varulager och inventarier samt avsatt medel till pensionsstiftelser i sådan omfattning att »taket» nåtts, intresset för avsättningar till andra personalstiftelser än pensionsstiftelser säkerligen skulle komma att öka. Det syntes därför angeläget, att gällande regler för sådana avsättningar redan nu blev föremål för översyn i syfte att förhindra missbruk. Landskamreraren i Stockholms lån anför, att det föreföll angeläget att genomföra begränsningar i avdragsrätten, då de bristfälliga kontrollmöjligheterna onekligen inbjöd till försök att undandraga medel från beskattning. I en av skattedirektören åberopad promemoria framhålles, att det syntes angeläget att klarlägga, vilka åtgöranden som kunde företagas vid ett konstaterat missbruk. Gentemot ett återförande till beskattning hos stiftaren av ett felaktigt utgivet belopp kunde anföras, att beslutet kunde ha fattats av stiftelsens styrelse i strid mot stiftarens uppfattning. Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden påpekar, att om det skulle framkomma, att stiftelses styrelse disponerat stiftelses medel för ändamål som inte skulle ha medfört avdragsrätt för bidragsgivaren vid direkt utbetalning från denne, taxeringsmyndigheterna inte torde med stöd av nu gällande bestämmelser kunna återföra utbetalningen vid bidragsgivarens taxering, i allt fall inte om avsättningen till stiftelsen låg så långt tillbaka i tiden att eftertaxering av bidragsgivaren inte kunde komma i fråga. Denna fråga måste därför lösas. Om stiftelsen inte vore »dotterföretag», syntes stiftelsen böra taxeras för belopp som utbetalats i strid mot dess stadgar. I några få svar ställer man sig tveksam till eller uttalar sig mot en skärpning av bestämmelserna. Landskamreraren i Malmöhus län framhåller sålunda, att tillräckligt material inte förelåg för bedömande av önskvärdheten av ytterligare bestämmelser, som skulle begränsa rätten till avsättningar till personalstiftelser och innebära vidgade kontrollmöjligheter. Landskamreraren i Våsternorrlands län påpekar, att skulle missbruk effektivt kunna förhindras, erfordrades så rigorösa bestämmelser, att hela syftet med den ifrågavarande lagstiftningen kunde befaras bli förfelat. Som ett exempel härpå kunde anföras lagen om aktiebolags pensions- och andra personalstiftelser. Landskamrerarna i Östergötlands och Norrbottens län anser, att någon skärpning av bestämmelserna knappast syntes befogad. I svaren lämnas olika f ö r s l a g t i l l s k ä r p n i n g a v b e s t ä m m e l s e r n a beträffande avsättningar till personalstiftelser. En mera speciell

353 form av begränsning ifrågasattes av landskamreraren i Västerbottens lån. Enligt hans mening borde »enmansbolag» vara undantagna från möjligheter till avsättning till personalstiftelse, därest företagen inte hade fler än 10 anställda. Stiftelsens stadgar borde, när fråga var om andra familjebolag, innehålla uttryckligt förbud för aktieägare att komma i åtnjutande av de förmåner stiftelsen erbjöd. — En systematisering av övriga svar ger följande huvudsakliga metoder för begränsning av avdragsrätten.

a) Avdrag för avsättning

till vissa bestämda

ändamål

I sju svar föreslås att avdrag för avsättning till personalstiftelser medges endast för vissa snävt begränsade ändamål av övervägande social natur. Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnåmnden anför, att avdrag för avsättningar till personalstiftelser fortfarande syntes böra medges om arbetsgivaren i stället för att tillförsäkra anställd personal vissa sociala förmåner genom försäkring förband sig att direkt utbetala sådana förmåner. Från principiella synpunkter borde man inte tvinga rörelseidkare att gå försäkringsvägen, då direkt utbetalning kunde vara lämpligare. Avdrag syntes dock endast böra ifrågakomma till stiftelser som tryggade arbetsgivares utfästelse om sjukhjälp, särskilt vid yrkessjukdomar, om hjälp vid olycksfall, i den mån olycksfallsförsäkringslagen tilllät att arbetsgivaren stod självrisk, och om kontanta bidrag vid arbetslöshet. För en begränsning till nyss angivna ändamål uttalar sig likaledes landskamrerarna i Södermanlands och Örebro lån. Även landskamreraren i Skaraborgs län anser, att det skulle vara en utväg att anknyta avdragsrätten till de ovan berörda ändamålen, men fann det samtidigt med hänsyn till gällande bestämmelser och stadgad praxis vara svårt att från avdragsrätt utesluta sedvanliga kostnader för personalvård. Under alla omständigheter fick det anses lämpligt att genom exemplifiering ange vilka huvudformer av social verksamhet, som avsåes med avdragsreglerna. Landskamreraren i Värmlands lån framhåller, att utöver nyss angivna sociala ändamål åtskilliga andra välfärdsanordningar inom ett företag borde få tillgodoses genom avsättning i stiftelseform, exempelvis semesterhem, arbetarbostäder, tvätt- och badinrättningar, inrättningar för olika kulturändamål (exempelvis bibliotek). — Ett liknande uttalande göres av landskamreraren i Västerbottens län. Landskamrerarna i Stockholms, Hallands samt Göteborgs och Bohus län förordar, att avdragsrätten begränsas till vissa klart definierade och i lagtexten avgränsade ändamål. Landskamreraren i Hallands län tillägger dock, att en sådan begränsning inte var tillräcklig. Det borde därjämte 23—407153

354 meddelas ytterligare inskränkande bestämmelser t. ex. om maximering av de skattefritt avsatta beloppen. I den av skattedirektören åberopade av vederbörande taxeringsintendent upprättade promemorian uttalas, att stiftelseformen inte borde användas för att bereda anställd personal bostäder. Dylika ändamål borde i stället lämpligen tillgodoses genom lagstiftningen om investeringsfonder. I yttrandet från Älvsborgs lån framhålles, att den utveckling, som på senare tid skett i fråga om företagens intresse att vidtaga personalvårdande åtgärder, ur samhällets synpunkt var tillfredsställande. En begränsning av de ändamål, för vilka avdrag skulle medgivas vid taxeringen, fick därför inte göras så snäv, att denna utveckling hämmades. Nu gällande möjligheter att avsätta medel till stiftelser, som hade till syfte att anskaffa idrottsanläggningar, semesterhem, samlingslokaler och dylikt hade föranlett vissa betänkligheter, dock inte av så allvarlig art, att de borde föranleda en begränsning. Det var emellertid angeläget, att i anvisningar till lagtexten genom uppräkning preciserades de ändamål, för vilka avdrag medgavs. I en av landskamreraren i Gävleborgs lån åberopad promemoria ifrågasattes nödvändigheten av att begränsa avdragen på sådant sätt, att avsättningar till stiftelser tilläts blott för vissa uppgivna ändamål. Nu gällande bestämmelser i anvisningarna till 29 g kommunalskattelagen torde härutinnan utgöra tillräcklig spärr. Såsom direkt omkostnad borde emellertid därvid — i strid mot gällande praxis — inte jämställas avdrag i form av årliga värdeminskningsavdrag å byggnad och dylikt. Även landskamreraren i Västmanlands län ifrågasätter lämpligheten av en begränsning i avdragsrätten till vissa strängt begränsade ändamål.

b) Avdrag endast vid bindande

utfästelse

I yttrandet från Gävleborgs län uttalas, att begränsning av rätten till avsättning till personalstiftelser i någon form var önskvärd. I första hand syntes detta kunna ske på så sätt, att avdrag medgavs allenast för avsättningar beträffande vilka företaget iklätt sig bindande förpliktelse. — Samma förslag förekommer i svaren från allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden samt landskamrerarna i Södermanlands, Värmlands, Örebro och Västmanlands län. Landskamreraren i sistnämnda län framhåller emellertid att det med hänsyn till beskaffenheten och arten av de ändamål, som här kunde komma i fråga, alltför stora krav inte torde böra uppställas för att bindande utfästelse skulle anses föreligga. Landskamreraren i Älvsborgs län understryker, att då avsevärda svårigheter skulle föreligga att fastställa värdet av en bindande utfästelse — sådan utfästelse torde för närvarande vara ytterst sällsynt — en begränsning i detta hänseende syntes mindre lämplig.

355 c) Ändamålet

skall vara uppfyllt

inom viss tid

Av dem som föreslagit att avdragsrätten skulle begränsas till avsättningar, som erfordras för att säkerställa bindande utfästelser, har landskamrerarna i Södermanlands, Värmlands, Örebro och Västmanlands län förordat, att för avdragsrätt därjämte skulle ställas det villkoret, att ändamålet med avsättningen skulle vara uppfyllt inom viss begränsad tid. — Begränsningen till viss tid föreslås av ytterligare fem landskamrerare. Om ändamålet inte uppfyllts inom angiven tid, skulle avsatt belopp återföras till beskattning. I yttrandet från Älvsborgs län framhålles, att tidsfristen borde sättas relativt kort, förslagsvis 5 år, och att bestämmelserna för återföring till beskattning av avsatt belopp i huvudsak borde utformas i överensstämmelse med vad som nu gällde för inte ianspråktagna medel, som avsatts till investeringsfond. I yttrandet från Västerbottens lån föreslås att tidsgränsen sättes till 3 år. I ett av landskamreraren i Göteborgs och Bohus län åberopat yttrande av taxeringsintendenten påpekas, att det torde möta praktiska svårigheter att uppställa en tidsfrist, inom vilken medlen skulle ha tagits i anspråk för stiftelseändamål. Skulle en sådan bestämmelse införas, torde i varje fall kontrollen över att ändamålet förverkligats böra läggas på särskild tillsynsmyndighet. Landskamreraren i Värmlands län framhåller, att från regeln att ändamålet skulle vara uppfyllt inom viss begränsad tid borde undantagas sådana fall, där det visades, att leveranssvårigheter eller statliga restriktioner eller dylikt lagt hinder i vägen för ett fullföljande av ändamålet.

d) Avsättningarna

bör

maximeras

I det av skattedirektören åberopade yttrandet uttalas, att vid beräkning av den avdragsgilla avsättningens storlek avseende fick fästas endast vid de kostnader, som belöpte på den vid avsättningstillfället anställda personalen. Avdrag borde således teoretiskt inte få ske för beräknad kostnad för personal, som framdeles kunde komma att anställas. En praktisk beräkningsgrund för de olika slagen av stiftelser syntes dock svår att finna. För sjukhjälp kunde tänkas ett visst belopp för varje anställd, men i andra fall kunde en sådan grund ej tillämpas. Landskamreraren i Gotlands län förordar, att en maximigräns stipulerades både för årliga avsättningars storlek och för summa avsättningar t. o. m. beskattningsåret. Denna gräns syntes kunna anknytas till antalet anställda i företaget, summa utbetalda löner eller dylikt. I yttrandet från Västerbottens län föreslås, att storleken av avsättningen reglerades i enlighet med de bestämmelser som för närvarande gällde för avsättningar till investeringsfonder.

356 e) Krav på viss form för placeringen

av de avsatta

medlen

I yttrandet från Älvsborgs län anföres. Av synnerlig vikt synes vara att avsatta medel helt eller delvis undandragas företagens disposition. I de fall, då avsättning skett i skattevinstsyfte, torde medlen som regel ha överlämnats till stiftelsen i form av en eller flera reverser. Sett ur de anställdas synvinkel kunde en dylik avsättning lika väl vara ogjord. Så länge företaget existerar får utbetalningar för ifrågavarande ändamål göras av löpande inkomster och gör företaget konkurs torde en revers utan säkerhet icke vara mycket värd. En kategorisk föreskrift, att överföring av medel till stiftelse icke får ske genom revers e. d. torde emellertid komma att verka alltför hämmande på företagarnas beredvillighet att verkställa avsättningar till dylika stiftelser. Lämpligare synes vara med ett stadgande, att i vart fall hälften av anslagna medel måste lämnas i form av kontanter, fast egendom, inventarier eller liknande tillgångar.

Kommitténs förslag Av den föregående redogörelsen framgår, att antalet personalstiftelser och till sådana stiftelser överförda belopp är obetydliga i jämförelse med vad som gäller i fråga om pensionsstiftelser. Detta torde främst sammanhänga med att först under senare år uppmärksamheten mer allmänt riktats på denna möjlighet att skattefritt reservera medel i syfte att framdeles tillgodose personalvårdande angelägenheter. Även sådana omständigheter som svårighet att under senare år omedelbart erhålla byggnadstillstånd kan ha medverkat till ett ökat utnyttjande av stiftelseinstitutet. Då avsättning främst torde ha skett till fria personalstiftelser kan i brist på statistik inte lämnas några säkra uppgifter rörande berörda utveckling. Av tillgängliga uppgifter att döma synes emellertid ett påtagligt stegrat intresse för avsättning till personalstiftelser ha inträtt omkring år 1950. Kommittén får sålunda erinra om att allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden i sitt svar å kommitténs förut berörda rundskrivelse upplyser, att en koncern i 1950 års bokslut avsatt 8 700 000 kronor till välfärdsstiftelser. Landskamreraren i Västernorrlands län meddelar, att avsättningar huvudsakligen skett senare år. Elva företag inom nämnda län beräknas under åren 1950 och 1951 ha avsatt över 8 000 000 kronor. Vidare m å erinras därom att nettoökningen av antalet bundna personalstiftelser å r 1951 uppgått till den i jämförelse med övriga år relativt höga siffran 8, ehuru för beskattningsåret 1951 förordningen om investeringsskatt var gällande. Med hänsyn till den relativt ringa omfattning, vari avsättningar till personalstiftelser skett, har dessa stiftelser från konjunkturpolitisk synpunkt varit av jämförelsevis underordnad betydelse. När de tillfälliga begränsningarna i avdragsrätten för stiftelseavsättning infördes, motiverades sålunda denna åtgärd inte i och för sig av förekommande avsättningar till

357 personalstiftelser. Kommittén får nämligen erinra om att bestämmelserna rörande denna begränsning i avdragsrätten tillskapades såsom ett komplement till de beslutade inskränkningarna i företagens övriga möjligheter att vidtaga vinstreglerande dispositioner. Företagen skulle i annat fall ha kunnat helt eller delvis undgå verkan av den begränsande lagstiftningen genom att i stället göra avsättningar till personalstiftelser. Det finns skäl antaga, att den utveckling mot ökade avsättningar, som brutits genom den tillfälliga begränsningen i avdragsrätten för avsättningar till personalstiftelser, skulle komma att fortsätta, sedan nyssnämnda lagstiftning upphört. Skulle samtidigt härmed den av kommittén i det föregående förordade åtstramningen av företagens övriga möjligheter att företaga vinstreglerande dispositioner genomföras, måste detta antagas få till följd en accentuerad strävan från företagens sida att utnyttja avdragsrätten för nu ifrågavarande stiftelseavsättningar. En sådan stimulans till stiftelseavsättningar i förening med den enligt vad kommittén tidigare berört praktiskt taget obegränsade avdragsrätten skulle i vissa lägen kunna medföra avsättningar i den omfattning, att syftet med den av kommittén förordade inskränkningen i rätten till avdrag för bl. a. avsättning till pensionsstiftelser skulle äventyras. Mot bakgrunden av de konjunkturpolitiska synpunkter, kommittén har att iakttaga vid utformningen av bestämmelserna i fråga, skulle det därför inte vara konsekvent att vidtaga en skärpning i avdragsrätten för avsättning till pensionsstiftelser och samtidigt lämna avdragsreglerna beträffande personalstiftelser oförändrade. Förutom de konjunkturpolitiska synpunkterna talar andra omständigheter mot att bibehålla kommunalskattelagens nuvarande avdragsregler för avsättning till personalstiftelser. Även om utvecklingen mot ökade avsättningar ur vissa synpunkter varit att hälsa med tillfredsställelse, måste dock konstateras att sistnämnda bestämmelser inte ger någon garanti för att den med avsättningen avsedda kostnaden någonsin kommer till stånd. Då såsom förut framhållits för avdragsrätt inte förutsattes, att företaget lämnat utfästelse till de anställda, torde några utfästelser vanligen inte föreligga. Sådana torde för övrigt med hänsyn till personalstiftelsernas särskilda karaktär inte annat än undantagsvis kunna lämnas. De anställda kan därför i regel inte göra gällande några anspråk på stiftelseförmögenheten. Enär avsättning i huvudsak sker till fria personalstiftelser, som i regel är undantagna från tillsyn, sker oftast inte heller någon offentlig kontroll över att de avsatta medlen kominer till användning för avsett ändamål. Intet hindrar företagen från att avsätta medel till stiftelse men avföra samtliga kostnader för personalvård såsom direkt omkostnad i rörelsen. Företagen kan härigenom under vissa förutsättningar i realiteten bereda sig dubbelt avdrag för samma kostnader. De av kommittén i det föregående förordade bestämmelserna rörande tillsyn m. m. av pensionsstiftelserna syftar till att förhindra att avdragsrätten missbrukas. För att förebygga att

358 nämnda bestämmelser förfelar sitt syfte är det enligt kommitténs mening nödvändigt, att avdragsreglerna beträffande personalstiftelser undergår en motsvarande skärpning. Besultatet skulle eljest bli att företag, som ämnar avsätta medel för pensioneringsändamål men inte önskar underkasta sig de för pensionsstiftelserna föreslagna bestämmelserna om tillsyn m. m., skulle kunna rubricera stiftelsen som personalstiftelse och följaktligen, trots att avsättningen i realiteten skett till en pensionsstiftelse, få åtnjuta avdrag för avsättningen enligt reglerna för personalstiftelser. Vad kommittén ovan anfört synes enligt kommitténs mening böra leda till att någon form av begränsning i rätten till avdrag för avsättning till personalstiftelser införes samt att ifrågavarande stiftelser i förekommande fall ställes under offentlig tillsyn. De överväganden som föranlett kommittén att förorda att såsom förutsättning för att en av ett företag bildad fri pensionsstiftelse skall anses som pensionsstiftelse i kommunalskattelagens mening skall gälla, att stiftelsen står under tillsyn enligt 1929 års tillsynslag, äger i lika mån avseende å de fria personalstiftelserna. Kommittén förordar därför att för r ä t t till avdrag för till sistnämnda slag av stiftelser överförda medel skall gälla, att stiftelsen står under länsstyrelses tillsyn jämlikt 1929 års tillsynslag samt att stiftelsens stadgar fastställts av tillsynsmyndigheten. I följd härav kan avdrag vid taxeringen inte åtnjutas för avsättning till en personalstiftelse som till äventyrs inte anses vara allmännyttig och således inte kan stå under tillsyn enligt 1929 års tillsynslag. Några bärande skäl att medge avdrag för avsättning till personalstiftelse, som inte k a n betecknas såsom allmännyttig, torde emellertid inte kunna förebringas. Kommittén har vidare övervägt huruvida såsom villkor för avdragsrätt bör gälla att de anställda, som omfattas av personalstiftelsen, är representerade i stiftelsens styrelse. Ett dylikt krav har kommittén inte ansett sig kunna uppställa beträffande pensionsstiftelser. Anledning att i fråga om personalstiftelser intaga en annan hållning till detta spörsmål föreligger knappast. I likhet med vad kommittén anfört vid behandlingen av denna fråga i samband med pensionsstiftelserna vill emellertid kommittén tillägga, att den omständigheten, att de anställda är representerade i stiftelsens styrelse eller inte, ingalunda i alla lägen saknar betydelse för företagets möjlighet att övertyga taxeringsmyndigheterna om det behöriga i avdragsyrkandet. Vid taxeringsmyndigheternas prövning av ett avdragsyrkande bör nämligen det förhållandet, att de anställda är representerade i stiftelsestyrelsen anses utgöra ett starkt belägg för att de avsatta medlen verkligen avses skola komma att användas för uppgivet ändamål. När det gäller att finna en form för begränsning i rätten till avdrag för avsättning till personalstiftelser, gör sig särskilda svårigheter gällande med hänsyn till dessa stiftelsers speciella karaktär. De olika stiftelsernas ända-

359 mål är synnerligen skiftande från fall till fall. Utmärkande för stiftelser med ändamål att lämna understöd i olika former såsom vid sjukdom och olycksfall — i fortsättningen benämnda understödsstiftelser — är att bidrag från stiftelsen utgår efter diskretionär prövning i varje särskilt fall. Någon normering av understödsstiftelsernas verksamhet i likhet med vad fallet är beträffande pensionsstiftelserna synes följaktligen inte vara möjlig att åstadkomma. En följd härav är, att såsom villkor för avdragsrätt inte kan krävas att de förmåner som de avsatta medlen avser att täcka måste vara grundade på utfästelse, enär en utfästelse förutsätter fasta regler för verksamheten ävensom ett reglemente eller dylikt, varav framgår under vilka förutsättningar och vid vilken tidpunkt prestationen skall fullgöras. I fråga om andra personalstiftelser än understödsstiftelser, alltså stiftelser med ändamål att anskaffa semesterhem, samlingslokaler o. dyl., är det visserligen tänkbart, att såsom villkor för avdragsrätt föreskriva att utfästelse lämnats till de anställda. En dylik utfästelse måste emellertid, om den skall ha någon uppgift att fylla, gå ut på att ändamålet fullföljes inom viss tid. Förutom att det är omöjligt att på förhand bestämma när utfästelsen skall vara infriad, möter även andra svårigheter med en föreskrift av angiven innebörd. Påföljden av att tiden för ändamålets fullgörande försittes måste nämligen bli, att de avsatta medlen antingen återföres till beskattning eller överföres till allmännyttigt ändamål. Intet av dessa alternativ synes dock innebära en tillfredsställande lösning. De skäl som kommittén anfört emot en bestämmelse av innebörd att till pensionsstiftelse avsatta medel skall i vissa lägen återföras till beskattning, gäller i huvudsak jämväl beträffande personalstiftelser. För övrigt skulle en föreskrift att de avsatta medlen skall överföras till allmännyttigt ändamål, därest tiden försittes, i vissa lägen kunna leda till obilliga resultat. Det torde vara tillräckligt att påpeka, att fullgörandet av ändamål, som här är i fråga, ofta kan vara beroende av ekonomiska och samhälleliga förhållanden, varöver företaget inte råder. Då något krav på att utfästelse skall föreligga för att avsättning till personalstiftelse skall bli avdragsgill vid taxeringen enligt kommitténs mening inte kan ställas, är det självfallet inte möjligt att ange någon övre gräns för avdragsrätten av den art, som föreslagits böra gälla för pensionsstiftelser. Den erforderliga begränsningsregeln måste därför givas en annan utformning i fråga om personalstiftelser. Enär i viss mån olika synpunkter gör sig gällande beträffande understödsstiftelser och andra personalstiftelser, behandlas i det följande nämnda grupper av stiftelser var för sig. Vad först beträffar understödsstiftelser har kommittén övervägt huruvida en begränsning skulle kunna åstadkommas på så sätt, att avdragsrätten sättes i viss relation till företagets vinst. Kommittén finner emellertid, att en sådan regel skulle giva föga tillfredsställande resultat. För att

en verklig fondbildning skulle uppstå måste den procent av årsvinsten, varmed avdrag skulle få åtnjutas vid taxeringen, sättas väsentligt högre än vad som kan anses motsvara den andel av årsvinsten, som förbrukas för direkta utgifter för ifrågakommande ändamål. Då avdrag skulle få åtnjutas årligen, skulle stiftelsernas tillgångar snabbt kunna uppbringas till mycket höga belopp. Emot en begränsning i förhållande till årsvinsten talar även det förhållandet, att en dylik regel skulle få liten effekt eftersom avsättning till stiftelser regelmässigt sker just sådana år, då företagen har höga vinster. Därtill kommer att en viss procent av årsvinsten inte utgör något mått på företagets behov av avsättning till personalstiftelser för personalvårdande ändamål. Företag med höga vinster kan ha få anställda och har därför förhållandevis ringa behov att avsätta medel för nämnda ändamål. Andra företag kan ha ett stort antal anställda men liten vinst. I sådana fall skulle regeln kunna förhindra företagen att göra tillräckliga avsättningar. Kommittén anser det inte heller vara en acceptabel lösning att bestämma storleken av tillåten avsättning i förhållande till antalet anställda eller till en viss procent av företagets årliga lönekostnader. Mot en på detta sätt utformad begränsningsregel kan anföras — förutom att den är komplicerad i tillämpningen — att det är omöjligt att fastställa en för alla företag gällande generell procentsats. Behovet av avsättning för personalvårdande ändamål växlar mycket starkt från företag till företag inte blott med hänsyn till verksamhetens art utan även på grund av företagens lokalisering, m. m. Ett företag, som driver en verksamhet där olycksfall är vanliga, kan ha ett betydande behov av att avsätta medel till en stiftelse med ändamål att lämna understöd vid inträffande olycksfall, under det att ett annat företag, som har lika många anställda men som har sådan verksamhet att olycksfall är sällsynta, har ett ringa behov av att göra avsättningar för nämnt ändamål. En begränsningsregel måste, samtidigt som den medför en ur konjunkturpolitiska och taxeringsmässiga synpunkter nödvändig begränsning i avdragsrätten, lämna företagen frihet att till stiftelserna överföra medel som är tillräckliga med hänsyn till behovet i varje särskilt fall. Vid övervägande av möjligheterna att åstadkomma en dylik regel har kommittén i huvudsak diskuterat följande två alternativ, nämligen antingen en strikt begränsning av de ändamål, vartill avsättning får ske, kombinerad med någon högsta gräns för tillåten avsättning, eller att — med bibehållande av nuvarande liberala regler beträffande stiftelsernas ändamål — såsom villkor för avdragsrätt kräva att de avsatta medlen överförts till stiftelsen i form av kontanter eller liknande. För att förhindra att den av kommittén föreslagna begränsningen i avdragsrätten för avsättning till pensionsstiftelser förfelar sin effekt genom att företagen i stället gör avsättningar till personalstiftelser skulle det bliva

361 nödvändigt, att anknyta avdragsrätten i fråga om sistnämnda slag av stiftelser till vissa strängt begränsade ändamål. De ur social synpunkt mest betydelsefulla stiftelserna är sådana som har till ändamål att lämna understöd vid sjukdom och olycksfall. Avdrag för avsättning avseende nämnda ändamål bör därför alltjämt få åtnjutas. Även om företagen kan antagas i största utsträckning söka bidraga till sysselsättningen i tider av lågkonjunktur, är det likväl av betydande socialt värde om stiftelser med ändamål att lämna arbetslöshetsunderstöd finnes. Även denna form av stiftelser, ävensom sådana stiftelser som avser att ge understöd i något därmed jämförligt av den anställde oförvållat ekonomiskt nödläge, torde därför böra bibehållas. Den erforderliga begränsningen av ändamålen synes sålunda i första hand böra ha den innebörden, att avdrag får åtnjutas för avsättning endast till sådana personalstiftelser som avser att bereda understöd vid sjukdom, olycksfall, arbetslöshet eller därmed jämförligt av den anställde oförvållat ekonomiskt nödläge. Härutöver måste emellertid, då avsättning enligt nu gällande bestämmelser kan ske med obegränsat belopp, föreskrivas en övre gräns av avdragsgillt belopp. Under kommitténs överväganden har framförts tanken, att avdragsrätten skulle bindas vid en allmän regel av innebörd, att avdrag för den gjorda avsättningen fick åtnjutas allenast intill belopp som med hänsyn till förhållandena kan anses vara skäligt. Mot en så beskaffad begränsningsregel talar det förhållandet, att det för taxeringsmyndigheterna oftast skulle vara ogörligt att fastställa vad som i det särskilda fallet är skäligt. Kegein skulle därför sannolikt, samtidigt som den skulle innebära en spärr endast i fråga om mycket stora belopp, ge upphov till en mängd taxeringstvister. Med hänsyn härtill och till angelägenheten av att företagen bör något så när säkert på förhand veta om en viss avsättning är avdragsgill kan kommittén inte förorda att binda avdragsrätten vid en skälighetsprövning. Enda återstående utväg synes vid detta alternativ vara att lägga hela bevisbördan rörande det föreliggande avsättningsbehovet på den skattskyldige. Det är självfallet inte möjligt för honom att styrka vilka belopp som erfordras för att trygga framtida utbetalningar, varom han intet med bestämdhet vet. En viss uppfattning rörande det föreliggande kapitalbehovet kan emellertid erhållas genom en jämförelse med vad företaget eller stiftelsen för visst ändamål faktiskt utbetalt under en viss förfluten tidrymd. Om företaget eller stiftelsen under en viss period haft utgifter för ett eller flera personalvårdande ändamål, föreligger en viss presumtion för att sådana utbetalningar kominer att ske jämväl i fortsättningen i ungefär samma omfattning som tidigare. Det skulle därför vara tänkbart att begränsa avdragsrätten på så sätt, att stiftelsens förmögenhet får uppbringas till ett belopp, som motsvarar summan av de utbetalningar före-

362 taget styrker ha skett för ifrågakommande ändamål under en viss förfluten tid, t. ex. under de senaste tio åren. Gentemot nu diskuterade alternativ kan emellertid riktas vägande erinringar. En begränsning till ovan angivna ändamål skulle från avdragsrätt utesluta en hel del för de anställda betydelsefulla bidragsformer, såsom engångsbidrag i samband med inträdet i pensionsåldern, pensioner som ej är grundade på utfästelse, begravningshjälp m. m. Vidare skulle utvecklingen låsas vid vad som faktiskt förekommit under en viss tidsperiod. Från avdragsrätt skulle helt uteslutas nystartade företag och företag, som ännu ej haft någon understödsverksamhet. Därjämte skulle förfarandet kompliceras, då det skulle bliva erforderligt — analogt med vad kommittén förordat beträffande pensionsstiftelser — att ha olika regler för juridiska personer å ena och fysiska personer m. fl. å andra sidan. På grund härav och då alternativet inte erbjuder någon rationell grund för begränsning av avdragsrätten samt medför nackdelar för de anställda, finner sig kommittén inte kunna förorda detsamma. Återstår det andra alternativet enligt vilket såsom villkor för avdragsrätt gäller, att de till stiftelsen avsatta medlen överförts kontant eller på därmed jämförligt sätt. Enligt kommitténs uppfattning vinnes härigenom den lämpligaste och enklaste lösningen. Ett krav på kontant avsättning kominer att avhålla företagen från att göra större avsättningar än som bedömes vara erforderligt för att trygga stiftelsens ändamål. Nämnda villkor kommer sålunda att verka som en naturligt avhållande regulator utan att likväl hindra utvecklingen av stiftelsernas verksamhet. Det är möjligt att ett sådant villkor medför att en del avsättningar kommer att falla bort, men detta torde bli förhållandet huvudsakligen endast i sådana fall, där avsättningen främst åsyftat en tillfällig skattelindring. Där en verklig avsikt att lämna understöd till de anställda är för handen, kan det inte antagas, att ett krav på kontant avsättning medför att erforderliga avsättningar uteblir. Det torde nämligen få uppmärksammas, att sedan sjukförsäkringsreformen trätt i kraft och efter utbyggnaden av olycksfalls- och yrkesskadeförsäkringen de ändamål, som stiftelserna oftast haft att tillgodose och som varit mest kapitalkrävande, härigenom till väsentlig del på andra vägar blivit tillgodosedda. Man kan därför antaga, att det endast blir i mindre utsträckning som en utbyggnad i stiftelseform av företagens understödjande verksamhet vid sjukdom och olycksfall därutöver kan bli erforderlig. De belopp, som erfordras för att trygga understödsstiftelsernas ändamål, torde därför bli mindre i framtiden. Då kostnaden för de ändamål, som avses med understödsstiftelserna, vanligen torde vara j ä m n och närmast ha karaktären av en löpande driftskostnad, synes det även ur den synpunkten vara försvarbart att kräva att de avsatta medlen överföres kontant. Företagens intresse av att kvarhålla till stiftelse avsatta medel som drifts-

363 kapital i rörelsen, synes inte i fråga om personalstiftelser utgöra något avgörande hinder mot att fordra kontant avsättning. För ett krav på kontant avsättning talar jämväl de konjunkturpolitiska synpunkter kommittén enligt utredningsdirektiven har att särskilt iakttaga. Då avsättning till stiftelser oftast torde ske under högkonjunktur eller då eljest goda vinstförhållanden råder, kommer, därest kommitténs förslag godtages, stiftelseavsättningar inte att kunna utnyttjas för finansiering av andra utgifter än de med stiftelseavsättningen avsedda. Slutligen må framhållas, att den här diskuterade metoden för begränsning i avdragsrätten skulle vara till fördel för de anställda i flera avseenden. Eftersom någon begränsning av stiftelsernas ändamål inte blir erforderlig, skulle företagen ha frihet att göra avsättningar inom den i kommunalskattelagen givna gränsen, nämligen att den skattskyldige vid direkt omkostnad för ändamålet är berättigad till avdrag. Vidare kan man peka på att kontant avsättning medför en ökad trygghet för att de ändamål, som stiftelsen avser att trygga, verkligen kominer att fullföljas. Kommittén förordar således att såsom villkor för rätt till avdrag för avsättning till understödsstiftelse skall gälla, att de avsatta medlen överförts till stiftelsen i form av penningar, aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar. Anledning att i detta hänseende göra åtskillnad mellan bundna och fria understödsstiftelser föreligger inte. Det må tilläggas att den sålunda ifrågasatta anordningen i och för sig inte omöjliggör för företaget att mot nöjaktig säkerhet upplåna de till stiftelsen överlämnade medlen. Av andra personalstiftelser än understödsstiftelser tilldrager sig de stiftelser, som har till ändamål att anskaffa fast egendom, särskilt intresse, enär avsättningarna här kan uppgå till mycket betydande belopp. I den tidigare diskussionen har rests betänkligheter mot att företagen på detta sätt kan bilda fristående men av företagen på det hela taget beroende rättssubjekt med vilka företagen har möjlighet att företaga transaktioner av olika slag. Såsom i vissa svar å kommitténs rundskrivelse till landskamrerarna framhållits kan därför skäl anföras för att avdrag vid taxeringen inte skulle få åtnjutas för avsättning till personalstiftelser med ändamål att anskaffa fast egendom. Företagen skulle i stället hänvisas att göra erforderlig fondering för nämnda ändamål genom avsättning till investeringsfonder. Fördelen med ett dylikt arrangemang består främst däri, att man skulle erhålla en god kontroll över de avsatta medlens användning. Om det ändamål för vilket avsättning skett inte fullföljts inom viss tid, skulle avsättningen kunna återföras till beskattning. Det torde emellertid inte vara ovanligt att företagen önskar avsätta medel för att trygga årligt underhåll av semesterhem, bibliotek o. dyl. eller för att bestrida årliga lönekostnader m. m. för personal vid de anställdas välfärdsinrättningar. Nämnda ändamål synes inte lämpligen kunna tillgodoses

364 genom avsättning till investeringsfonder. På grund härav och då jämväl i övrigt åtskilliga skäl talar emot att utvidga investeringsfondslagstiftningen till de övriga ändamål, som nu berörts, har kommittén inte ansett sig böra framlägga förslag härom. För att ernå en enhetlig behandling av hela personalstiftelseområdet talar enligt kommitténs mening övervägande skäl för att m a n även beträffande andra personalstiftelser än understödsstiftelser — med bibehållande i princip av nuvarande regler — inskränker sig till ett krav på kontant avsättning såsom villkor för avdragsrätt. I synnerhet då stiftelsens ändamål är att anskaffa fast egendom framstår det som naturligt att mot avsättningen svarande medel även överförts till stiftelsen. Syftet är ju i sådana fall, att det avsatta kapitalet skall förbrukas för det angivna ändamålet. De ovan berörda, i den tidigare debatten framförda farhågorna för att företagen skulle komina att använda personalstiftelserna för obehöriga transaktioner är möjligen i viss mån överdrivna. I varje fall finns knappast anledning antaga att sådana manipulationer skall kunna förekomma, om stiftelserna i enlighet med kommitténs förslag ställes under tillsyn. Därest stiftelserna ställes under tillsyn bortfaller även i stort sett behovet av en föreskrift, att de avsatta medlen i vissa fall skall k u n n a återföras till beskattning. Tillsynsmyndigheten har nämligen då att kontrollera, att stiftelsens ändamål, när förutsättningarna härför är för handen, fullföljes. Såsom ett led i tillsynsmyndighetens kontrollerande verksamhet måste det även anses ingå, att utöva tillsyn över att de avsatta medlen överföres till allmännyttigt ändamål, därest de inte kommer till användning för det i första hand avsedda syftet. Beträffande frågan inom vilka förvärvskällor avdrag för avsättning till personalstiftelser bör få åtnjutas tillåter sig kommittén allenast hänvisa till vad kommittén anfört i fråga om motsvarande spörsmål vid behandlingen av pensionsstiftelserna. Förhållandena är analoga vid båda slagen av stiftelser. Vad kommittén i det föregående förordat i avseende å övergångsbestämmelser till de nya reglerna för pensionsstiftelser bör i tillämpliga delar gälla jämväl beträffande andra personalstiftelser.

7. Förlustutjämning

Inledning

I inledningen till kap. 3 har framhållits att den svenska skattelagstiftningen i stort sett bygger på den principen att vad som för ett visst beskattningsår göres till föremål för beskattning är under året influtna intäkter efter avdrag för på samma tid belöpande omkostnader. Beskattningsåret motsvarar i regel kalenderåret. För skattskyldiga, som för handelsböcker, kan emellertid beskattningsåret omfatta annan tid än kalenderåret. Enligt bestämmelserna i bokföringslagen skall handelsböcker avslutas per räkenskapsår, som enligt 11 § nyssnämnda lag i regel inte får omfatta mer än tolv månader. Käkenskapsåret behöver emellertid inte sammanfalla med kalenderåret. I de fall, då räkenskapsår inte sammanfaller med kalenderår, skall enligt 3 § kommunalskattelagen såsom beskattningsår anses det räkenskapsår — s. k. brutet räkenskapsår — som gått till ända närmast före den 1 mars under taxeringsåret. Enligt 11 § bokföringslagen kan emellertid ett räkenskapsår omfatta längre tid än tolv månader, dock att det aldrig får utsträckas utöver aderton månader. En dylik förlängning av den normala räkenskapsperioden kan ske vid rörelsens början eller vid omläggning av räkenskapsår. I nu angivna fall kan ett räkenskapsår även komma att omfatta kortare tid än tolv månader. Även i dessa fall rättar sig beskattningsåret efter räkenskapsåret. Av det nu sagda kan följa, att taxering inte sker ett visst taxeringsår eller att två räkenskapsår blir föremål för taxering samma taxeringsår. Om exempelvis räkenskapsåret 1/1—31/12 1954 utsträckes till 30/6 1955, sker inte någon taxering sistnämnda år utan först år 1956. Om den skattskyldige avslutar ett räkenskapsår den 31/3 1955 och nästföljande räkenskapsår den 31/12 samma år, taxeras h a n år 1956 inte endast för det räkenskapsår som avslutades den 31/3 1955 utan även för räkenskapsåret 1/4—31/12 1955. Principen om beskattningsårets slutenhet förutsätter för sin tillämpning bestämmelser som reglerar till vilket beskattningsår en intäkt eller utgift hör. Reglerna härom återfinns i 41 § kommunalskattelagen och i anvisningarna till denna paragraf. Innebörden av dessa bestämmelser är, såvitt nu är i fråga, att ett underskott som uppkommit under ett beskattningsår inte får avdragas från överskott ett följande beskattningsår. Ej heller medger reglerna någon återbäring av tidigare erlagd skatt av den

366 anledningen att verksamheten ett följande år gått med förlust. Nuvarande regler om beskattningsårets slutenhet har mött kritik. Beskattningåret hat ansetts vara en alltför kort period för att medge en riktig vinstberäkning. Den vinst som kommer till synes ett visst beskattningsår kan vara resultatet av i verksamheten nedlagda kostnader flera år tidigare. Om verksamheten dessa tidigare år gått med förlust, som inte k u n n a t vid taxeringen för beskattningsåret utnyttjas, har med styrka hävdats att ett på längre sikt oriktigt beskattningsresultat uppkommit. I detta sammanhang kan omnämnas att Sveriges redareförening i skrivelse den 13 maj 1954 till Kungl. Maj :t upptagit frågan om sådan ändring i beskattningsreglerna att rederiföretag skulle äga rätt att skattefritt avsätta vinstmedel för framtida klassningskostnader. Även denna framställning är att se mot bakgrunden av principen om beskattningsårets slutenhet. De särskilda förhållanden som beträffande rörelse kan medföra obilliga resultat vid ett fasthållande av principen om beskattningsårets slutenhet har i viss omfattning beaktats vid åtskilliga reformer på skattelagstiftningens område. Av olika skäl har dock ansetts ofrånkomligt att hänföra taxeringen till kalenderåret (räkenskapsåret). Ej heller har ansetts möjligt att medge rätt att öppet kvitta förluster som uppkommit under ett beskattningsår mot vinster under ett annat. Däremot har man genom relativt vidsträckta möjligheter till s. k. vinstreglerande dispositioner möjliggjort för rörelseidkare — och i viss mån även för jordbrukare — att i realiteten åstadkomma en utjämning av de skattemässiga vinsterna och förlusterna. Framför allt genom reglerna om värdering av varulager har möjlighet lämnats till en ganska vidsträckt resultatutjamning. Reglerna om avskrivning å inventarier kan även innebära betydelsefulla möjligheter till sådan utjämning. Såsom exempel på ytterligare uppmjukningar i gällande regler om beskattningsårets slutenhet får kommittén erinra om bestämmelserna rörande avdrag för avsättningar till investeringsfonder, till pensions- och andra personalstiftelser samt såvitt angår vissa jordbrukare till s. k. skogskonto. Vidare innefattar rätten att omlägga räkenskapsår en viss möjlighet att utjämna vinster och förluster. Trots föreliggande möjligheter till resultatutjämning mellan olika beskattningsår har kritik kvarstått mot huvudregeln om beskattningsårets slutenhet. Detta sammanhänger självfallet med att möjligheter till vinstreglerande dispositioner har sin givna begränsning. Såsom framgår av det sagda kan företag under vissa år nödgas redovisa förlust medan under andra år överskott redovisas i följd varav beskattningen under perioden i dess helhet sker av större inkomst än företaget under samma period i realiteten haft. Så blir t. ex. fallet när en verksamhet i sitt inledande skede gått med förlust. Det är visserligen möjligt att den i nya aktiebolagslagen intagna be-

367 stämmeisen om aktivering av vissa organisationskostnader kan i sistnämnda avseende komma att medföra ett något bättre läge för nystartade aktiebolag. Enligt 100 § 8 mom. andra stycket aktiebolagslagen må nämligen — under vissa villkor — kostnader för tekniskt, kommersiellt eller annat arbete, där det är av väsentligt värde för organisationen av bolagets rörelse, upptagas såsom anläggningstillgång i särskild post i bolagets balansräkning. Å sådan tillgång skall avskrivning ske enligt vissa i lagrummet angivna grunder. Enligt ett uttalande av riksskattenämnden får förevarande bestämmelser anses medföra, att de sålunda såsom tillgång bokförda kostnaderna i princip bör godtagas såsom avskrivningsobjekt och att avdrag för ifrågavarande kostnader bör kunna medgivas vid taxeringen genom årliga värdeminskningsavdrag. Spörsmålet huruvida berörda kostnader kan vid taxeringen périodiseras har dock ännu inte prövats i högsta instans. Den ojämnhet som föreligger i förhållande mellan sådana skattskyldiga för vilka nuvarande möjligheter till förlustutjämning är för handen och sådana som inte kan komina i åtnjutande härav ävensom de föreliggande möjligheternas begränsade räckvidd har föranlett krav på rätt till en öppen resultatutjamning. I detta sammanhang torde vidare få erinras om ett uttalande av departementschefen i proposition nr 212/1947 i vilken riksdagen förelades förslag bl. a. om höjning av den statliga inkomstbeskattningen. Departementschefen yttrade att en hög skatt på aktiebolagen kunde väntas på en gång h ä m m a och stimulera expansionen inom näringslivet. På vissa punkter kunde man dock räkna med inte önskvärda biverkningar, vilket sammanhängde med att en fullständig överflyttning av förluster från underskottsår till överskottsår inte kunde ske enligt gällande skattelagstiftning. Härigenom kunde i vissa fall hinder uppkomma för från samhällssynpunkt värdefulla men riskbetonade initiativ. Den huvuddel av nyföretagandet, som ägde r u m inom företag, där en sådan riskutjämning kunde genomföras, berördes dock inte härav. De invändningar, som kunde riktas mot bolagsbeskattningen på grund av dess verkningar i fråga om viss del av nyföretagandet borde enligt departementschefen föranleda lämpliga justeringar i taxeringslagstiftningen. Något förslag i sådan riktning framlades emellertid inte vid samma tillfälle.

Kommitténs förslag

Kommittén finner i och för sig önskvärt med en ökad möjlighet för skattskyldiga att i skattehänseende utjämna vinster och förluster under olika beskattningsår. Härtill kominer att ett genomförande av de av kommittén i det föregående förordade reglerna för avskrivning å inventarier och nedskrivning å varulager får antagas medföra att den möjlighet till

368 dylik utjämning, som nu gällande regler medger, i viss mån kommer att minska. Med hänsyn härtill och då det inte kan anses tillfredsställande att möjligheten till resultatutjämning är beroende av vissa speciella förutsättningar, har för kommittén framstått som angeläget pröva möjligheterna av att genomföra en öppen resultatutjämning. Kommittén har därvid särskilt beaktat läget för nystartade företag, vilka som förut framhållits för närvarande har mindre möjligheter att åstadkomma sådan utjämning samtidigt som sådana företag måste antagas ha särskilt stort behov härav. Vid en prövning av frågan hur en lagstiftning rörande resultatutj amning bör utformas, uppställer sig till en början spörsmålet huruvida reglerna skall så utformas att de medger en fullständig resultatutjämning eller om man här nödgas begränsa sig till en förlustutj amning. Från vissa synpunkter kan givetvis hävdas att det skulle vara mest önskvärt med det förra alternativet. Ä andra sidan kan inte vara godtagbart med en möjlighet till sådan utjämning allenast för vissa skattskyldiga. Denna fråga måste med andra ord lösas i ett mera vidsträckt sammanhang och under beaktande även av andra skattskyldigas än rörelseidkares intresse av att erhålla lindring i den progressiva beskattningens verkningar vid ojämna inkomster. Detta vidsträckta och mycket svårlösta problemkomplex faller utanför kommitténs ämnesområde. En första konsekvens härav blir då att kommitténs fortsatta överväganden inskränkes till att pröva möjligheterna att genomföra en förlustutjämning. Av det förut sagda framgår emellertid tillika att när fråga är om rörelseidkare som är fysisk person en rätt till förlustutjämning skulle innebära att man utbröt — uteslutande för denna kategori skattskyldiga — till självständig lösning ett detalj spörsmål som intimt sammanhänger med den stora frågan om den progressiva beskattningens verkningar vid ojämna inkomster. Detta måste inge betänkligheter från skilda synpunkter, bland annat med hänsyn till den bristande jämlikheten i den skattemässiga behandlingen av å ena sidan det fallet då en fysisk persons rörelse ett år visar förlust och ett följande år vinst samt å andra sidan det fallet då verksamheten ett år lämnar ett obetydligt överskott och ett följande år ett mycket stort sådant. Det finns emellertid ytterligare skäl som gjort att kommittén inte ansett det möjligt att framlägga ett förslag om förlustutjämning avseende jämväl rörelseidkare, som är fysiska personer. Kommittén åsyftar en rad mycket svårlösta spörsmål av såväl materiell som teknisk art som, om de anses böra lösas, måste göras till föremål för en ingående utredning i särskild ordning. Såsom exempel på dylika problem må följande anföras. En fysisk person k a n en tid ha drivit en rörelse som gått med förlust för att därefter ha övergått till att driva annan rörelse eller ock taga tjänsteanställning. Det synes ovisst om och i vad mån förlustavdrag i sådana fall bör ifrågakomma. I detta sammanhang bör även

369 erinras om de många gånger mycket flytande gränserna mellan vad som skattetekniskt skall hänföras till rörelse respektive annat inkomstslag. Vidare kräves särskilda överväganden för sådana fall då en person avlidit eller gått i konkurs samt dödsboet respektive konkursboet fortsätter verksamheten. En likartad problemställning uppkommer då en enskild firma ombildas till aktiebolag, därvid läget även kan vara det att bland aktieägarna ingår annan än den ursprungliga rörelseidkaren. Man frågar sig vidare hur en förlustutjämning skall ordnas i sådana fall då en avliden rörelseidkares änka eller barn övertar en verksamhet som i ett tidigare skede gått med förlust. Vidare kompliceras spörsmålen av gällande regler om samtaxering av äkta makar och om beräkning av ortsavdrag och möjligen även vissa andra avdrag vid taxeringen. Slutligen kan erinras om att de fysiska personernas hemvist i betydande utsträckning växlar vilket i hög grad skulle komplicera tillämpningen och starkt försvåra taxeringsmyndigheternas kontroll. Exemplifieringen på uppkommande svårigheter skulle kunna fortsättas men det sagda torde tillräckligt ha belyst nödvändigheten av den av kommittén intagna ståndpunkten att en ingående speciell utredning av frågan om en förlustutjämning för fysiska personer måste föregå en lagstiftning i ämnet. Vid en sådan utredning måste då även beaktas vilka kompletterande regler som kan erfordras för att förhindra ett sådant obehörigt utnyttjande av en rätt till förlustutjämning som eljest lätt skulle kunna ifrågakomma. — Det nu anförda har i allt väsentligt avseende jämväl å handels- och kommanditbolag, beträffande vilka problemställningarna för övrigt kan bli än mera komplicerade. För skattskyldiga underkastade en proportionell beskattning är läget ett annat. Även om sådana skattskyldiga från vissa synpunkter kan ha intresse av ökade möjligheter till en j ä m n vinstredovisning är det skattemässiga läget för dessa skattskyldiga likväl sådant att en rätt till förlustutjämning ger garanti för att beskattningen under en längre tidsperiod kommer att grundas på det sammanlagda resultatet under perioden i fråga. Härtill kommer att aktiebolag och ekonomiska föreningar i beskattningshänseende intar en särställning. Kommittén åsyftar det förhållandet att av dessa skattskyldiga förvärvad inkomst är underkastad dubbelbeskattning. Den vinst, som dessa företag förvärvar, beskattas hos delägarna när vinsten utdelas, och den beskattning som sker hos företaget självt utgör en merbeskattning betingad av det förhållandet att ifrågavarande företagsformer ansetts medföra en ökad skatteförmåga. Det torde kunna anföras särskilda skäl för att denna merbeskattning i princip grundas på den på längre sikt redovisade nettovinsten. Det må i detta sammanhang erinras om att den fria avskrivningsrätten — liksom för övrigt även den av kommittén förordade rätten till avskrivning enligt 30-regeln — samt lagstiftningen om investeringsfonder är förbehållen bolag och föreningar, varav framgår att statsmakterna redan tidigare funnit skäl föreligga för i 24—407163

370 skilda hänseenden olikartade regler beträffande inkomstberäkningen för nyssnämnda företag och andra skattskyldiga. Med åberopande av vad nu anförts förordar kommittén att regler införes om en rätt till förlustutjamning begränsad till aktiebolag och ekonomiska föreningar, med vilka i förevarande sammanhang liksom fallet är i vissa andra hänseenden torde böra jämställas ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker. Det må tilläggas att med hänsyn även till att här är fråga om en försökslagstiftning starka skäl talar för att begränsa lagstiftningen till en mindre och mer enhetlig grupp skattskyldiga. Även från taxeringsmyndigheternas sida måste detta utgöra ett starkt önskemål innan erfarenhet vunnits av denna i vårt skattesystem helt nya princip. Innan kommittén ingår på en närmare behandling av bestämmelserna vill kommittén i korthet erinra om att den kvittningsrätt mellan olika beskattningsår, som införts i vissa andra länder, utformats i huvudsak på två olika sätt. Enligt det ena systemet beräknas den skattepliktiga inkomsten för beskattningsåret med utgångspunkt från medeltalet av den till beskattning redovisade inkomsten för ett visst antal tidigare beskattningsår. Då det första beskattningsåret i en sådan period bortfaller vid varje ny taxering, sker en viss utjämning av senare års skattepliktiga vinst. Enligt det andra systemet är den skattskyldige i princip berättigad att avdraga ett redovisat underskott å verksamheten från en såväl för tidigare som för efterföljande beskattningsår uppkommen vinst. Av praktiska skäl är emellertid som regel kvittning mellan tidigare redovisad vinst och en för senare beskattningsår redovisad förlust inte tillåten. Vidare har ofta införts en till tiden begränsad kvittningsrätt. En lösning i enlighet med det först angivna systemet synes alltför mycket komplicera taxeringen för att lämpligen kunna ifrågakomma. Kompliceringen har i de länder där metoden tillämpas tvingat till en begränsning av kvittningsperioden till ett förhållandevis litet antal år, varigenom metoden — om flera förlustår följer på varandra — inte ger ett tillfredsställande resultat. Metoden kan därjämte sägas medföra konjunkturpolitiskt ogynnsamma verkningar ej blott vid inträffande lågkonjunktur, eftersom företagen på grund av medeltalsberäkningar då får betala skatt på högre inkomster än de verkliga, utan även i högkonjunkturlägen då den verkliga inkomsten inte blir omedelbart beskattad. Det återstår härefter att undersöka om kvittningsrätten kan utformas i enlighet med det andra systemet. Detta innebär i princip att redovisat underskott får avdragas från redovisad vinst ett annat beskattningsår. I likhet med vad i regel är fallet i utländska skattesystem synes inte böra ifrågakomma att tillåta kvittning mellan ett redovisat underskott och en för tidigare beskattningsår redovisad vinst, framför allt med hänsyn till

371 det tekniskt komplicerade reslitutionsförfarande som skulle bli följden härav. Kvittningsrätten torde därför av praktiska skäl böra så utformas att redovisad förlust för ett beskattningsår får avdragas mot vinst som redovisas senare beskattningsår. En på detta sätt utformad kvittningsrätt medger visserligen inte en fullständig förlustutjämning i alla lägen. Om verksamheten upphör, innan förlusten kunnat avdragas, går den skattskyldige förlustig kvittningsrätten. För det stora flertalet företag — däribland de nystartade vilka i detta sammanhang bör särskilt observeras — måste emellertid en på detta sätt utformad kvittningsrätt innebära en i huvudsak tillfredsställande möjlighet till förlustutjämning. På grund härav och då en på detta sätt begränsad kvittningsrätt har påtagliga förtjänster från teknisk synpunkt anser kommittén att kvittning enbart bör få ske mot framtida vinster. Även om kvittningsrätt principiellt bör kunna föreligga för obegränsad tid, bör av praktiska skäl viss tidsbegränsning ske, förslagsvis 10 år. Ett annat spörsmål är huruvida kvittning skall få ske endast inom samma förvärvskälla eller om redovisat underskott å en förvärvskälla bör få avräknas även mot ett senare års överskott å en annan förvärvskälla. Från rent principiella synpunkter borde kvittning få ske allenast inom samma förvärvskälla. Med en på dylikt sätt begränsad kvittningsrätt skulle emellertid i åtskilliga fall uppstå synnerligen komplicerade spörsmål vid bedömningen av huruvida yrkande om avdrag för förlust avser den förvärvskälla i vilken förlusten tidigare uppstått. Kommittén åsyftar t. ex. sådana fäll då den skattskyldige övergått till annan verksamhet, då verksamheten förändrats eller då rörelsen flyttats från en ort till en annan. En begränsning till en och samma förvärvskälla skulle i vissa fall kräva en ingående undersökning av tidigare års deklarationsmaterial, vilket av praktiska skäl måste föranleda att kvittningsrätten begränsas till en kortare tidsperiod. Härigenom skulle emellertid en betydande del av värdet med en rätt till förlustutjämning gå förlorad. Även om de praktiska tillämpningssynpunkterna sålunda talar för att rätten till kvittning inte begränsas till samma förvärvskälla utan att för visst beskattningsår konstaterat underskott sedermera får avdragas från av den skattskyldige redovisad inkomst av vad slag det vara må, skulle detta dock väcka vissa betänkligheter med hänsyn till att det då knappast skulle vara möjligt att medge rätt till förlustutjamning annat än vid den statliga taxeringen. Ett i viss k o m m u n redovisat underskott skulle eljest k u n n a komma att avräknas från i annan kommun redovisad inkomst, något som skulle komma i direkt strid med kommunalskattelagens grundläggande princip om beräkning av kommunernas skatteunderlag. Å andra sidan skulle en rätt till förlustutjämning vid enbart den statliga taxeringen medge den utjämning som har den övervägande betydelsen i skattehänseende. Vidare må framhållas att en rätt att kvitta underskott

372 å en förvärvskälla mot överskott även å andra förvärvskällor, innebär ökade möjligheter att i skattehänseende utnyttja ett underskott. Det bör inte heller förbises att en rätt till öppen förlustutjämning medför vissa risker för missbruk. Det kan därför vara skäligt att innan erfarenhet av lagstiftningen vinnes denna begränsas på sådant sätt att allenast staten bär risken av ett skattebortfall. Efter prövning av olika på frågan inverkande omständigheter har kommittén ansett övervägande skäl tala för att rätt till förlustutjamning bör föreligga endast vid den statliga taxeringen och innebära rätt för den skattskyldige att avdraga vid taxeringen uppkommet underskott å en förvärvskälla från redovisade överskott inom samma eller annan förvärvskälla för senare beskattningsår. För ett system med öppen förlustutjamning kräves att de skattemässigt redovisade underskotten fastställes till sitt belopp. Så sker även för närvarande i de fall då underskott å viss förvärvskälla k a n såsom allmänt avdrag avräknas från den skattskyldiges sammanlagda inkomster från andra förvärvskällor under samma beskattningsår. I den mån underskottet inte kan utnyttjas torde beskattningsnämnderna som regel nöja sig med ett konstaterande härav. Vid ett genomförande av kommitténs förslag måste emellertid sådant inte utnyttjat underskott fastställas till sitt belopp. Det må tilläggas att med underskott i nu avsedd mening bör förstås sådant underskott varom förmäles i 4 § 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt. Sådant underskott får självfallet inte utnyttjas för senare förlustutjämning, därest det redan enligt gällande bestämmelser k u n n a t utnyttjas samma beskattningsår. Om underskottet kunnat utnyttjas under beskattningsåret före avdrag för allmänna skatter får underskottet inte användas för framtida förlustutjämning. Enligt kommitténs uppfattning bör fastställelse av förlust varom nu är fråga ske endast om den skattskyldige framställt särskilt yrkande härom. Dylikt yrkande bör därför ske i samband med avgivande av självdeklarationen för beskattningsåret. Det bör emellertid vara den skattskyldige obetaget att hos prövningsnämnden framställa yrkande om fastställelse av förlustavdrag inom den för besvär över inkomsttaxeringen fastställda tiden, alltså senast den 31 juli taxeringsåret. Yrkande om fastställelse, som framställas hos taxeringsnämnden, bör ske i självdeklarationen eller vid denna fogad handling. Beslut om fastställelse av förlustavdrag skall antecknas till taxeringsn ä m n d e n s protokoll. Då den skattskyldige inte får vetskap om eventuell försummelse från taxeringsnämndens sida vid fastställande av förlustavdrag, förrän yrkande om avdrag för förlust sedermera framställes, bör det alltid åligga taxeringsnämndens ordförande, även om den skattskyldiges yrkande bifalles, att tillställa den skattskyldige underrättelse om det av nämnden fast-

373 ställda förlustavdraget. Om den skattskyldiges uppgifter frångåtts, skall skälen härför angivas. Underrättelse skall jämväl innefatta upplysning om vad den skattskyldige har att iakttaga vid anförande av besvär över beslutet, därest han inte åtnöjes med detta. Det bör åligga länsstyrelsen att med ledning av de i taxeringsnämndernas protokoll lämnade uppgifterna rörande fastställande av förlustavdrag upprätta register eller annan lämplig förteckning över skattskyldiga varom fråga är. Registret torde böra innehålla uppgifter om den skattskyldiges namn och adress, beskattningsår för vilket förlust blivit fastställd samt förlustens storlek. Därest storleken av ursprungligen fastställt förlustavdrag ändras genom lagakraftvunnet beslut eller utslag skall anteckning härom ske i registret. Skattskyldig för vilken förlustavdrag blivit fastställt för visst beskattningsår äger senare år åtnjuta avdrag för sagda förlust efter därom framställt yrkande i deklarationen. Förlustavdraget bör efter den skattskyldiges eget val kunna fördelas på ett eller flera år inom tioårsperioden. Avdrag för förlust får ske från sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor vid taxeringen till statlig inkomstskatt. Det bör åligga taxeringsnämnden att till protokollet anteckna sådana skattskyldiga som vid taxeringen medgivits avdrag för förlust med angivande av utnyttjat förlustavdrag. Med ledning härav sker sedermera å länsstyrelsen kontroll av att avdrag inte beviljats för större belopp än det fastställda förlustavdraget. Erforderliga anteckningar bör ske i registret. F ö r att systemet skall fungera tillfredsställande fordras att beslut om fastställelse av förlustavdrag vunnit laga kraft. Det skulle därför k u n n a ifrågasättas att yrkande om avdrag för förlust fick ske först sedan fastställelsebeslutet blivit definitivt. En dylik anordning skulle emellertid k u n n a medföra risk för att den skattskyldige i vissa fall skulle förlora möjligheten att utnyttja den uppkomna förlusten, t. ex. i sådana fall då den skattskyldiges verksamhet upphör innan processen är avgjord. Enligt kommitténs mening bör därför den skattskyldige äga rätt att yrka avdrag för förlust även om fastställelsebeslutet inte vunnit laga kraft. I den mån yrkandet av denna anledning inte bifalles, har den skattskyldige att anföra besvär över inkomsttaxeringen för det beskattningsår som avdragsyrkandet avser. Följande exempel må belysa innebörden härav. Den skattskyldige h a r yrkat fastställelse för förlust med 20 000 kronor men förlustavdraget fastställes till 10 000 kronor av taxeringsnämnden. Av den skattskyldige anförda besvär över beslutet har ännu inte vunnit laga kraft vid nästa års inkomsttaxering, vid vilken den skattskyldige yrk a r avdrag för den av honom beräknade förlusten. Vid nämnda taxering k a n avdrag för förlust sålunda medgivas med endast 10 000 kronor. För att bevara sin rätt till avdrag vid detta års taxering för resterande belopp,

374 måste den skattskyldige anföra reservationsbesvär över sistnämnda taxering. Motsvarande gäller om taxeringsintendenten anfört besvär över taxeringsnämndens beslut om fastställelse av förlust. Han måste då vid följande års taxeringar bevaka att den skattskyldige inte medgives avdrag med för stort belopp. Om i exemplet ovan taxeringsnämnden fastställt förlustavdraget till 20 000 kronor och taxeringsintendenten anfört besvär häröver med yrkande att avdraget skall fastställas till 10 000 kronor måste han, därest den skattskyldige innan besvären blivit slutligen avgjorda yrk a r och erhåller avdrag med 20 000 kronor, anföra besvär över den taxering vid vilken avdraget medgavs.

8. Skattesatsen för vissa juridiska personer

Enligt de för kommittén givna direktiven skall avsikten med den översyn kommittén haft att göra av vissa bestämmelser på företagsbeskattningens område inte vara att i och för sig åstadkomma en skärpt företagsbeskattning. På grund härav bör det enligt direktiven ingå i kommitténs uppdrag att pröva, huruvida de bestämmelser, som kommittén föreslår, bör föranleda att företagens statliga inkomstskatt beräknas efter annan eller andra procentsatser än nu gällande. Kommittén får erinra om att för aktiebolag höjdes år 1947 skattesatsen vid taxeringen till statlig inkomstskatt från 32 till 40 procent av den beskattningsbara inkomsten. Höjningen grundades på förslag av 1945 års statsskatteberedning (SOU nr 79/1946). För de ekonomiska föreningarna hade statsskatteberedningen föreslagit samma skattesats som för aktiebolag. I proposition nr 212/1947, däri riksdagen förelades förslag om ändrad statlig inkomstbeskattning, upptogs beredningens förslag i sistnämnda hänseende. Bevillningsutskottet (bet. nr 50/1947) förordade emellertid, att skattesatsen för de ekonomiska föreningarna skulle bibehållas vid 32 procent. Utskottet anförde bl. a. att det utan tvivel kunde antagas, att föreningarnas medlemmar i genomsnitt hade lägre inkomster än aktiebolagens delägare. Vidare framhölls att bland de ekonomiska föreningarna torde finnas ett stort antal föreningar med små inkomster och många av dessa hade ej heller till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Visserligen kunde praktiska skäl tala för att skattesatsen bestämdes lika för de båda kategorierna. Utskottet fann dock, att dessa skäl vägde mindre tungt än önskemålet om att bibehålla skattesatsen vid 32 procent för föreningarna. Även för Sveriges allmänna hypoteksbank, Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, hypoteksföreningarna, svenska bostadskredilkassan och bostadskreditföreningarna föreslog utskottet en skattesats av 32 procent. Förslaget godkändes av riksdagen med den utvidgningen, att jämväl sparbankerna fördes till samma grupp som de ekonomiska föreningarna. Kommittén får vidare erinra om att 1949 års skatteutredning (SOU nr 51/1951) inte fann någon sänkning av bolagsskatten vara påkallad. Frågan om aktiebolagsbeskattningens höjd var — framhöll skatteutredningen — enligt uttalanden i samband med 1947 års lagstiftning väsentligen sammankopplad med bolagens möjligheter att skattefritt bilda dolda reserver. För beskattningsåret 1951 hade dessa möjligheter på visst sätt inskränkts

376 genom lagstiftningen om investeringsskatt. Då denna lagstiftning var avtillfällig natur, ansåg skatteutredningen inte att frågan om inkomstbeskattningens storlek därigenom bringats i principiellt annat läge än tidigare. Skulle aktiebolagens rätt till fri avskrivning å inventarier eller till nedskrivning av lager bli väsentligt beskurna på mera varaktigt sätt, torde dock, framhöll utredningen, även frågan om beskattningens höjd få tagas under omprövning. Skatteutredningen föreslog att skattesatsen för de ekonomiska föreningarna — med undantag för jordbrukets kreditkassor — skulle bestämmas till 40 procent. Den verksamhet som bedrevs av aktiebolag och ekonomiska föreningar var enligt utredningens mening så likartad att någon rationell grund för en olika behandling var svår att finna. Tvärtom borde det vara ett önskemål att den ena företagsformen inte bereddes förmåner vid skatteberäkningen framför den andra. Med den konsolidering, som de kooperativa föreningarna uppnått, och med de för dem i övrigt gällande moderata beskattningsreglerna ansåg utredningen de skäl som år 1947 åberopades för en differentiering inte längre vara bärande. Enligt skatteutredningens förslag skulle sparbanker och vissa andra kreditinstitut bibehållas vid en skattesats av 32 procent. I proposition nr 213/1952, som grundades på skatteutredningens betänkande, framhöll departementschefen att skatteutredningens förslag rörande skattesatsen för juridiska personer i remissyttrandena mött erinringar av mycket varierande slag. Då departementschefen hade för avsikt att inom en nära framtid låta ytterligare utreda vissa med juridiska personers beskattning sammanhängande spörsmål, fann han lämpligast att låta med förevarande fråga tills vidare anstå. Det må i detta sammanhang omnämnas att i skrivelse den 29 maj 1954 till företagsbeskattningskommittén Sveriges grossistförbund, Svenska foderämnes- och spannmålsimportörernas förening och Föreningen Sveriges spannmålsintressenter hemställt att kommittén måtte föreslå sådana ändrade regler, att aktiebolag och ekonomiska föreningar blev fullt likställda vid den statliga inkomstbeskattningen. I skrivelsen framhålles bl. a. att de skäl som år 1947 åberopades för en differentiering, nämligen att medlemmarna i ekonomiska föreningar regelmässigt hade lägre inkomster än delägarna i aktiebolag, inte syntes vara bärande. Företagets egen skatteförmåga borde vara ensamt avgörande. Jämväl rättvisekrav talade för att aktiebolag och ekonomiska föreningar beskattades lika. Den lägre skattesatsen för ekonomiska föreningar medförde en omotiverad fördel i konkurrenshänseende. Därtill kom, framhålles vidare, att ekonomiska föreningar även i annat hänseende intog en i viss mån gynnad ställning i beskattningsavseende nämligen därigenom att pristillägg och återbäring på medlemmarnas försäljningar och inköp fick avdragas vid föreningarnas inkomstbeskattning.

377 I de för kommittén givna direktiven har, som framgår av det förut återgivna, inte angivits att kommittén har att pröva frågan om ett likställande av aktiebolag och ekonomiska föreningar i avseende å den statliga inkomstbeskattningens storlek. Med hänsyn härtill och då ifrågavarande spörsmål inte äger något direkt samband med den översyn av beskattningsreglerna från i huvudsak konjunkturpolitisk synpunkt som kommittén enligt direktiven har att verkställa, har kommittén inte ansett sig böra ingå på denna fråga. Vad kommittén däremot har att pröva är frågan huruvida de av kommittén i det föregående föreslagna bestämmelserna bör föranleda en ändring av nu gällande procentsatser för den statliga inkomstskatten — 40 procent för aktiebolag och 32 procent för ekonomiska föreningar — i ena eller andra riktningen. Därvid må först framhållas att i den mån de av kommittén föreslagna bestämmelserna tillkommit för att förhindra ett inte avsett utnyttjande av gällande bestämmelser, kommitténs förslag inte bör betraktas som en skärpt företagsbeskattning. Detta har också av departementschefen uttryckligen angivits i direktiven. Vad härefter angår frågan huruvida ett genomförande av de av kommittén av konjunkturpolitiska skäl föreslagna striktare bestämmelserna för avskrivning å inventarier och nedskrivning av varulager innebär en skärpt företagsbeskattning vill kommittén till en början framhålla, att enligt kommitténs mening den sammankoppling av rätten till fri avskrivning och lagervärdering med frågan om tillämplig skattesats för aktiebolag och ekonomiska föreningar som tidigare skett måste föranleda principiella erinringar. Det måste nämligen observeras att den skattesats som fastställes skall gälla alla aktiebolag och ekonomiska föreningar oavsett om i det enskilda fallet finns maskiner eller varulager eller om sådana tillgångar helt saknas och — om dylika tillgångar finns — helt oberoende av om företagens vinster, utöver vad som måste redovisas för utdelningsändamål, medgivit några konsolideringsnedskrivningar. Då skattesatserna rimligen bör vara avvägda även med tanke på sådana skattskyldiga som saknar inventarier eller varulager, synes den omständigheten att relativt frikostiga möjligheter till vinstdispositioner står vissa skattskyldiga till buds knappast bör vara avgörande för frågan om skattesatsens storlek. Med hänsyn till den sammankoppling av rätt till vinstreglerande dispositioner och tillämplig skattesats som likväl skett får kommittén anföra följande. De av kommittén förordade bestämmelserna för avskrivning å inventarier innebär självfallet i förhållande till en fullständigt fri avskrivning en viss skärpning. 30-regeln medger emellertid en så väsentlig initialavskrivning — mer än 50 procent under de två första åren — att en avskrivning enligt denna regel och i förekommande fall enligt den supplementära regeln mer än väl täcker den faktiska värdeminskningen av in-

378 ventarierna även i sådana fall då inventarierna är underkastade stark förslitning. Regeln medger därutöver en inte obetydlig avskrivning i konsolideringssyfte. Såsom framgår av de av kommittén gjorda undersökningarna beträffande ett antal företag skulle de avskrivningar, som erhålles med tillämpning av 30-regeln, i genomsnitt under perioden 1938— 1951 ha allenast obetydligt understigit de i verkligheten utförda. De av kommittén förordade reglerna för lagervärderingen medger enligt huvudregeln en värdering av lagren till en lägsta gräns som bedömt pä grundval av den av kommittén gjorda lagerundersökningen i huvudsak inte skulle väsentligt överstiga den vid då ifrågavarande tidpunkt förekommande genomsnittliga procentuella nedskrivningen. Med de av kommittén föreslagna specialreglerna kan lagren nedbringas till lägre värden än enligt huvudregeln. Sålunda må erinras om den föreslagna rätten att beräkna nedskrivningen på medeltalet av lagren under tre år, varigenom även negativa lagervärden kommer att godtagas. Vidare har föreslagits rätt att alternativt värdera råvaror och stapelvaror till det lägsta värdet under en femårsperiod och nedvärdera det sålunda beräknade lagret med 30 procent. Vad beträffar den föreslagna investeringsfondlagstiftningen innebär kommitténs förslag vissa betydande fördelar för de skattskyldiga, som med lagstiftningen avses, i förhållande till nu gällande regler. Den av konjunkturpolitiska skäl betingade föreskriften om viss insättningsskyldighet i riksbanken kan inte anses utgöra någon skärpt företagsbeskattning. Ifrågavarande lagstiftning får antagas bli ett betydande komplement till reglerna för avskrivning å inventarier och byggnader samt för värdering av varulager. Vidare får erinras om det av kommittén framlagda förslaget om förlustutjämning. Vad angår de föreslagna reglerna beträffande pensions- och andra personalstiftelser är innebörden av dessa att söka förhindra ett nu förekommande obehörigt utnyttjande av skattereglerna. Förslaget i denna del k a n därför inte anses som en sådan skärpt beskattning som kan motivera en omprövning av skattesatsen. Vad slutligen angår en permanent begränsning av avdragsrätten för stiftelseavsättning till investeringsskattetaket må framhållas att denna begränsningsregel alltfort lämnar frikostigt utrymme för stiftelseavsättningar för pensioneringsändamål. Sammanfattningsvis får kommittén som sin mening anföra att de förordade bestämmelserna tillsammantagna inte motiverar någon ändring av nu gällande skattesatser. Kommittén vill ytterligare tillägga följande. Enligt kommitténs uppfattning måste de av kommittén i det föregående föreslagna reglerna tillmätas en synnerligen stor vikt från konjunkturpolitisk synpunkt. Med hänsyn

379 härtill och då det måste framstå som angeläget med mer beständiga skatteregler vill kommittén uttala, att för den händelse en förändring av skattebelastningen på företagen i framtiden blir aktuell, detta hellre bör föranleda ändrade skattesatser än modifikationer i reglerna för den skattemässiga inkomstberäkningen.

9. Speciella regler för högkonjunkturlägen

Såsom anfördes i det under kap. 2 redovisade avsnittet om konjunkturer och företagsbeskattning kan övervägas att i sådana högkonjunkturlägen, där en inflationistisk tillspetsning hotar, ytterligare åtstrama möjligheterna till avskrivning å inventarier och nedskrivning av varulager. Vidare kan ifrågasättas att komplettera systemet med en särskild lagstiftning, som mera direkt riktar sig mot vissa investeringar. Till dessa frågor kan tagas ståndpunkt först sedan de permanenta reglerna utformats. Detta är anledningen till att kommittén — efter att i kap. 2 endast ha antytt problemställningen — nu återkommer till denna fråga. Innan kommittén närmare ingår på ämnet må följande först framhållas. För kommittén har gällt att välja mellan ett system med för normala fall synnerligen liberala möjligheter till vinstdispositioner, vilket ofta måste kompletteras med särskilda åtgärder, och ett system med mer restriktiva permanenta regler, vilket system å andra sidan inte annat än i mycket extrema konjunkturlägen kräver speciella kompletterande bestämmelser. Vid det principiella valet mellan dessa båda system har kommittén funnit, att det från såväl det allmännas som företagens och taxeringsmyndigheternas synpunkt måste framstå såsom mera önskvärt med fasta regler som endast mera undantagsvis skall behöva sättas ur kraft respektive kompletteras med specialföreskrifter. Från denna utgångspunkt har kommitténs strävan varit att söka utforma de permanenta reglerna inom varje särskilt område på sådant sätt att de konjunkturpolitiska önskemålen blivit tillgodosedda genom dessa regler så långt detta varit möjligt vid en samtidig avvägning mot ett även det allmännas intresse av att företagen beredes tillfälle till en betryggande konsolidering. Hänsyn har därvid också tagits till önskvärdheten av att i rimlig utsträckning underlätta för företagen att med egna medel finansiera sin vidare utveckling. För kommittén har därvid även framstått såsom angeläget att tillgodose näringslivets krav på så fasta regler att ett mera långsiktigt bedömande av investeringarna och deras finansiering blir möjligt. Permanenta regler av innebörd att behöva överges eller kompletteras redan i mindre extrema högkonjunkturlägen måste, såsom tidigare framhållits, för näringslivet framstå såsom en väsentlig olägenhet. Vid avvägningen av de permanenta reglerna har, såsom ovan i varje

381 särskilt sammanhang framhållits, en betydande hänsyn samtidigt tagits till annat än de rent konjunkturpolitiska önskemålen. Sålunda innefattar de av kommittén föreslagna avskrivnings- och värderingsreglerna alltfort väsentligt utrjanme för vinstreglerande åtgärder i konsolideringssyfte. Man kan därför även om kommitténs förslag genomföres inte helt bortse från möjligheten att i extrema högkonjunkturlägen särskilda lagstiftningsingripanden kan behöva göras. A

vskrivningsreglerna

Att 30-regeln med den därtill anknutna supplementära regeln lämnar möjlighet till väsentligt större avskrivningar än som svarar mot den ekonomiska värdenedgången har förut framhållits. Det kan därför övervägas att i speciella lägen vidtaga en tillfällig åtstramning. Närmast till hands synes därvid ligga att ej medge högre avskrivning än som betingas av rena förslitningssynpunkter eller med andra ord övergå till den för fysiska personer gällande bundna avskrivningen. Detta skulle emellertid, såsom i tidigare sammanhang framhållits, medföra så betydande tillämpningssvårigheter att denna utväg enligt kommitténs mening måste avvisas. Det må erinras om att detta alternativ även prövades och avvisades vid 1952 års lagstiftning i ämnet. Det alternativ som härnäst erbjuder sig är att modifiera procentsatserna enligt 30-regeln. Det torde knappast kunna ifrågakomma att medge lägre avskrivning på ingående bokfört värde än 30 procent. Däremot bör inte avvisas möjligheten att modifiera den höga initialavskrivningen å nyanskaffade inventarier, t. ex. genom att medge avskrivning å sådana tillgångar med 20 procent. Det måste emellertid observeras att man inte heller med en sådan modifikation alltid når ett från konjunkturpolitisk synpunkt godtagbart resultat. Detta sammanhänger bl. a. med följande omständighet. 30-regeln även i detta modifierade skick, liksom fallet är med den för tillfället gällande provisoriska lagstiftningen på området, inrymmer rätt till avskrivning enligt nettometoden. Denna innebär som bekant att vad som inflyter vid försäljning av avyttrade tillgångar får i sin helhet användas för en extra avskrivning. I högkonjunkturlägen av det slag varom nu är fråga får man erfarenhetsmässigt räkna med starkt stegrade priser även på begagnade tillgångar. Ett påtagligt exempel härpå utgjorde prisstegringen på secondhandtonnage under de senaste högkonjunkturåren. För företag vilka i samband med nyanskaffningar avyttrar sådana äldre tillgångar kan tänkas att 30-regeln, även om den modifierades på nyss antytt sätt, inte skulle innebära en från konjunkturpolitisk synpunkt tillräcklig inskränkning i avskrivningsmöjligheterna. Av sist anförda skäl k a n därför under ett utpräglat högkonjunkturläge tagas under prövning huruvida det permanenta avskrivningssystemet bör tillfälligt ändras så att nettometoden inte blir tillämplig. Tekniskt kan

382 detta lösas så att den av kommittén förordade supplementära regeln, vilken inte inkluderar avskrivning enligt nettometoden, göres till huvudregel. Supplementärregeln innebär som bekant att företagen vid varje givet tillfälle äger göra en avskrivning intill ett bokfört värde svarande mot en årlig avskrivning med 20 procent. Investeringsavgift Hur än avskrivningsreglerna utformas — och under förutsättning tilllika att m a n i enlighet med kommitténs uppfattning avvisar en återgång till bunden avskrivning — torde bli ofrånkomligt att ett inte obetydligt utrymme för överavskrivningar likväl kvarstår. Detta förhållande ävensom den omständigheten att även synnerligen restriktiva avskrivningsregler ingalunda alltid kan förutsättas medföra en av konjunkturpolitiska skäl i det speciella läget starkt motiverad investeringsbegränsning gör att åtgärder vid sidan av tillfälliga modifikationer i avskrivningsreglerna kan behöva tillgripas. Kommittén åsyftar möjligheten att — såsom skedde under åren 1952 och 1953 — genom en särskild avgiftsbeläggning (investeringsavgift) förhindra mindre räntabla investeringar respektive söka påverka företagens handlande i sådan riktning att vissa för dagen ur företagens synpunkt visserligen önskvärda men inte absolut nödvändiga investeringar uppskjutes till en senare tidpunkt, då avgiftsbeläggning inte ifrågakommer. En lagstiftning av sist antytt slag torde i allt väsentligt kunna uppbyggas med ledning av 1951 års förordning i ämnet. Denna riktade sig som bekant även mot byggnadsinvesteringar, dock ej för bostadsändamål, av olika slag. Vid förordningens tillämpning var visserligen detta en omständighet som medförde åtskilliga svårbemästrade problem. En begränsning till endast maskininvesteringar skulle å andra sidan kunna medföra, förutom en snedvridning av investeringsverksamheten, att den sammanlagda investeringsvolymen inte erhöll den avsedda begränsningen. Kommittén har med det sagda allenast velat antyda att de föreslagna permanenta skattereglerna kan i särskilda fall behöva kompletteras med en investeringsavgift. Kommittén har däremot inte funnit möjligt att i detalj utarbeta något förslag till en beredskapslagstiftning i ämnet. En sådan måste nämligen utformas under beaktande av vilka åtgärder som i övrigt kan komma att vidtagas från statsmakternas sida, t. ex. om byggnadsreglering kommer att vid den aktuella tidpunkten upprätthållas eller ej. Lagervärdcringsreglerna Kommitténs förslag härutinnan innebär enligt huvudregeln rätt att nedskriva lagret till halva dess värde. Vid sidan av denna regel föreslås vissa specialregler, innebärande antingen att företaget får beräkna nedskriv-

383 lingen på ett treårsmedeltal eller att såvitt avser råvaror och stapelvaror värderingen får hänföra sig till lägsta pris under en femårsperiod. Detta innebär visserligen vidsträckta möjligheter till lagernedskrivningar men torde likväl innefatta sådana värderingsregler som är från det allmännas synpunkt godtagbara i flertalet konjunkturlägen. I mer extrema högkonjunkturlägen får det inte förbises att de föreslagna reglerna lämnar ett inte godtagbart utrymme för vinstdispositioner. Sålunda må till en början framhållas, att ett företag kan ha sitt lager bokfört till ett relativt högt värde då konjunkturläget tillspetsas. Företaget kan då, utan att någon lagerökning är för handen, genom nedvärdering av lagret frigöra obeskattade vinstmedel till betydande belopp för investeringar av olika slag. För att förebygga en sådan effekt kunde övervägas en tillfällig skärpning av värderingsreglerna nämligen på så sätt att en ytterligare nedvärdering i förhållande till läget vid periodens början inte medgives. Härvid torde dock en viss mindre sammanlagd nedvärdering än enligt de permanenta reglerna likväl alltid få godtagas. Mot en sådan anordning måste självfallet invändas att företag som tidigare inte haft möjlighet att verkställa betryggande nedskrivning förhindras att göra sådana i det avsedda högkonjunkturläget. Ytterligare må framhållas, att särskilda värderingsregler kan bli erforderliga i lägen då mycket starka skäl talar från det allmännas synpunkt för återhållsamhet beträffande lageruppbyggnader. Det måste förutses att i de avsedda konjunkturlägena anskaffningsvärdena kan komina att väsentligt överstiga motsvarande lägsta värden under senaste femårsperiod. Härav följer att den permanenta lagstiftningen, om den skulle gälla i det antydda konjunkturläget, kunde verka starkt stimulerande på lagerinvesteringar. En lagstiftning med sist angivet syfte har — såsom av den tidigare lämnade redogörelsen framgår — funnits för beskattningsåren 1952 och 1953. Bestämmelserna kom dock på grund av ändrade konjunktur förhållanden aldrig att tillämpas vid taxeringen. Mot utformningen av de för nämnda år gällande bestämmelserna gjordes från några remissinstansers sida och i motioner i riksdagen vissa erinringar. Sålunda framhölls att den omständigheten att lagerökningen beräknades vid jämförelse med lagret vid beskattningsårets ingång innebar en orättvisa för de företag som vid ingången av beskattningsåret hade ett osedvanligt litet lager och där lagerökningen i realiteten kunde innebära att lagret vid beskattningsårets utgång endast motsvarade företagets normala lager. Det framhöll bl. a., att företag inom skogsindustrin hade mycket små lager vid 1952 års ingång medan lagren vid 1952 års slut på grund av ändrade konjunkturförhållanden kunde antagas bli osedvanligt stora. Om m a n såsom jämförelselager i en framtida förordning tar det av kommittén ifrågasatta medeltalet av lagren under en treårsperiod, torde riskerna

384 för att ett i gång varande företag får ett onormalt litet jämförelselager vara i huvudsak eliminerade. Mot förenämnda bestämmelser invändes därjämte, att lagerökningar kunde vara föranledda av andra orsaker än spekulation, t. ex. vara orsakade av ett opåräknat köpmotstånd. Häremot får kommittén framhålla, att om en lagerökning föranledes av minskad försäljning, något behov av ökad nedskrivning i regel inte torde föreligga. Företagens vinstförhållanden vid sådana tillfällen kan inte antagas medge ökade nedskrivningar; tvärtom är det just under sådana förhållanden som en uppskrivning av varulagret är den normala företeelsen. Det framhölls även att de tidigare tillfälliga bestämmelserna skulle vara till betydande förfång för nystartade företag och företag som var under utveckling och för vilka företag en lagerökning för de ifrågakommande åren i och för sig inte kunde betecknas som en spekulativ lageruppbyggnad. Till en början må häremot erinras att lageruppbyggnad även hos ett nystartat företag eller ett företag under naturlig expansion av konjunkturpolitiska skäl inte bör underlättas i extrema högkonjunkturlägen. Ett undantag för nystartade företag skulle vidare lätt medföra ett sådant kringgående av bestämmelserna som att äldre företag med hänsyn till skattereglerna bildade dotterföretag dit lagerökningarna förlades. Å andra sidan bör även en lagstiftning i nu angivet syfte innefatta en rätt till en viss mindre nedskrivning för prisfallsrisk, exempelvis med 20 procent. Stiftelseavsättningar I extrema högkonjunkturlägen kan fråga uppkomma om tillfälliga begränsningar rörande avdrag för avsättning till pensionsstiftelser. En begränsningsregel kan utformas exempelvis såsom en rätt att skattefritt avsätta allenast ett belopp motsvarande den på beskattningsåret belöpande kostnaden för framtida pensionering av personal. Alternativt kunde övervägas att för avdragsrätt genomgående kräva överföring av kontanta medel motsvarande stiftelseavsättningen. Från skilda synpunkter k a n vägande invändningar riktas mot dylika temporära föreskrifter främst med hänsyn till att de anställdas intresse av trygghet för sin pensionering i viss mån eftersattes. Sammanfattning Av det sagda framgår att inom vart och ett av de nu angivna områdena möjligheter i och för sig finns att vidtaga lagstiftningsåtgärder som relativt effektivt tillgodoser de invändningar av konjunkturpolitisk art som kan riktas även mot de av kommittén föreslagna permanenta reglernas verkningar i extrema högkonjunkturlägen. Utformningen av sådana tillfälliga åtgärder måste givetvis bli beroende av karaktären av det ekonomiska läge, i vilket de avses att tillgripas, ävensom av den ekonomiska

385 politik som i övrigt föres. Kommittén har därför inte ansett sig k u n n a utforma några konkreta förslag till en speciell konjunkturlagstiftning. Även om sålunda de teoretiska förutsättningarna för lagstiftningsingripanden av nu antytt slag finns, vill kommittén understryka de väsentliga svårigheter som är förenade med ett system vilket bygger på tillfälligt insatta åtgärder. Erfarenheten utvisar, att det är nästan ogörligt att med tillräcklig säkerhet avgöra när läget är sådant att tillfälliga åtgärder bör tillgripas. Detta sammanhänger inte bara med svårigheten att bedöma den framtida konjunkturutvecklingen utan även med hänsyn till den tidsutdräkt som föranledes av att frågor av hithörande slag måste underställas riksdagens prövning för att därefter måhända nå sin egentliga effekt först vid ett framtida taxeringstillfälle. Härtill kommer att bestämmelser av nu antytt slag måste kompletteras med övergångsbestämmelser, som fritager företagen från bestämmelsernas verkningar i sådana fall då företagen på ett tidigare stadium träffat avtal om vissa investeringar eller liknande. Belysande exempel härpå utgör de övergångsbestämmelser som fogades till 1951 års förordning om investeringsavgift och 1952 års förordning om inskränkning i den fria avskrivningsrätten. Kommittén vill även peka på de ojämna och ingalunda i alla hänseenden önskvärda verkningar som följer av med nödvändighet generellt utformade tillfälliga bestämmelser. De svårigheter och olägenheter, som är förenade med temporära lagstiftningsåtgärder av här diskuterad art, utgör enligt kommitténs uppfattning som förut anförts ett starkt stöd för sådana permanenta regler på företagsbeskattningens område, som så långt som möjligt begränsar behovet av tillfälliga ingripanden.

25—40 7153

10. Sammanfattning av kommitténs förslag

I enlighet med givna direktiv har kommitténs huvudsakliga uppgift varit att undersöka möjligheterna att utforma reglerna för företagsbeskattningen så att denna bättre än vad för närvarande är fallet anpassas till en konjunkturstabiliserande ekonomisk politik. Kommittén har till en början övervägt möjligheten av en omläggning av den nuvarande nettovinstbeskattningen till en företagsbeskattning lagd på företagens bruttointäkter eller bruttoutgifter eller någon del av dessa. Därvid har kommittén funnit att från såväl konjunkturpolitiska som taxeringstekniska och andra synpunkter övervägande skäl talar för att företagsbeskattningen även framdeles utformas såsom en nettovinstbeskattning. Kommittén har emellertid tillika funnit att en beskattning enligt sistnämnda metod av konjunkturpolitiska skäl kräver en relativt restriktiv utformning av möjligheterna till vinstreglerande dispositioner. Kommitténs förslag innebär i korthet följande. Kommittén förordar att den fria avskrivningsrätten å maskiner och andra inventarier, vilken enligt gällande bestämmelser tillkommer aktiebolag, ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker, i viss mån inskränkes. Förslaget innebär att avdrag för avskrivning å inventarier för visst beskattningsår får åtnjutas med högst 30 procent för år räknat av summan av ingående bokfört värde å inventariebeståndet och årets anskaffningskostnad (den s. k. 30-regeln). Härav följer att något mer än hälften av anskaffningskostnaden får avskrivas de två första åren. Då enligt förslaget det utgående bokförda värdet å inventarierna utgör taxeringsmässigt restvärde kräver systemet inte särskilda värdeminskningsplaner och är även i övrigt enkelt i tillämpningen. Möjlighet finnes vidare att i de fall, då inventarier avyttrats samma år som nya sådana anskaffats, göra en extra avskrivning med belopp motsvarande vad som erhållits genom avyttringen. Även överprisavdrag m. m. kan ifrågakomma. Vid 30regeln har fogats en kompletterande regel av innebörd, att — om den skattskyldige visar att värdet av samtliga vid beskattningsårets slut i bruk varande inventarier efter en beräknad årlig avskrivning med 20 procent å anskaffningskostnaden är lägre än restvärdet enligt 30-regeln — avskrivning får ske ned till detta lägre värde. Kommittén, som enligt direktiven även haft att pröva frågan om avskrivningen skall grundas på anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet,

387 föreslår i detta hänseende inte någon ändring av gällande bestämmelser. I fråga om värdeminskning å byggnad föreslås en viss omredigering av nuvarande författningsbestämmelser i syfte att understryka den vikt som vid bestämmandet av tillämplig avskrivningsprocent bör fästas vid byggnadens ekonomiska livslängd. Kommittén förordar nya regler för lagervärderingen. Av grundläggande betydelse för dessa regler är en av kommittén föreslagen inventeringsskyldighet för skattskyldig, som är pliktig föra handelsböcker eller som redovisar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder. Inventeringen skall i regel ske till anskaffningsvärdet eller dagspriset vid bokslutstillfället (återanskaffningsvärdet). Inventering kan dock i vissa fall få ske till utförsäljningspriset eller med tillämpning av annan tillförlitlig värderingsmetod. Nedskrivning för inkurans skall redovisas öppet. Huvudregeln om lagervärdet, vilken regel skall gälla för flertalet skattskyldiga, innebär att lagret vid beskattningsårets utgång inte må upptagas till lägre belopp än 50 procent av lagrets anskaffningsvärde eller återanskaffningsvärde. Vid sidan av denna huvudregel föreslås kompletterande bestämmelser i syfte att under vissa förutsättningar medge lägre lagervärden. Sålunda må värderingen, om den skattskyldige så önskar, grundas på medeltalet av lagren under en treårsperiod. Detta innebär att om det under beskattningsåret avyttrade lagret inte kunnat återanskaffas en tidigare gjord lagernedskrivning likväl får temporärt bibehållas. Även ett negativt lagervärde kan sålunda komina att godtagas. En ytterligare uppmjukning av nuvarande bestämmelser förordas. Ingår i lagret råvaror eller stapelvaror må nämligen lagret i denna del upptagas till lägst 70 procent av ifrågavarande tillgångars lägsta marknadsvärde under en femårsperiod. — Sist angivna båda regler får dock ej tillämpas samtidigt. Även om den nuvarande lagstiftningen om investeringsfonder enligt kommitténs uppfattning i huvudsak kan bibehållas, föreslår kommittén likväl vissa betydelsefulla ändringar i denna lagstiftning. Kommittén förordar sålunda att såsom villkor för avdragsrätt skall gälla att den skattskyldige å särskilt konto i riksbanken inbetalt ett belopp motsvarande 40 procent av den gjorda fondavsättningen. I syfte att stimulera till ökade fondavsättningar föreslås att 30 procent av fonden fritt får tagas i anspråk efter fem år; i övrig del får fonden tagas i anspråk först efter medgivande i särskild ordning. Den nu gällande tidsgränsen för investeringsfondernas ianspråktagande föreslås avskaffad. Enligt gällande bestämmelser får avsättning ske i förvärvskällan rörelse till fyra särskilda investeringsfonder för olika ändamål. Kommittén föreslår att ifrågavarande fonder sammanslås till en gemensam fond för förvärvskällan. Avsättning till denna fond får för visst beskattningsår ske med högst 40 procent av årsvinsten. Enligt kommitténs förslag skall avsättning dessutom kunna ske i förvärvskällan jordbruksfastighet till en investeringsfond för skogsbruk. Avsättning får

388 ske med högst 10 procent av redovisad bruttointäkt av skogsbruk. Utöver de ändamål, vartill investeringsfonder enligt gällande bestämmelser får användas, föreslår kommittén att investeringsfond för rörelse må användas till reparationsarbeten å byggnader som användes i rörelsen. Investeringsfond för skogsbruk får tagas i anspråk för skogsvårdande arbeten i vidsträckt bemärkelse. De i riksbanken insatta medlen återbetalas till den skattskyldige i den mån investeringsfond tages i anspråk för sitt ändamål eller återföres till beskattning utan att ha tagits i anspråk. Kommittén föreslår att avdrag för avsättning till pensionsstiftelser begränsas i huvudsaklig överensstämmelse med nu gällande tillfälliga bestämmelser. Detta innebär att avdrag för avsättning får ske enligt vissa schablonregler till dess stiftelsens förmögenhet svarar mot de pensionskostnader som belöper på beskattningsåret och tidigare år. Schablonreglerna medger i själva verket i regel en inte oväsentlig möjlighet att avsätta mer än som svarar mot den faktiskt upplupna pensionskostnaden. I syfte att förhindra att stiftelseavsättningar användes i skatteflyktssyfte föreslår kommittén, att stiftelse bildad av s. k. familjeföretag inte får ha till ändamål att bereda pension till huvuddelägare eller efterlevande till sådan. För rätt till avdrag för stiftelseavsättning skall gälla att skuldebrev å den gjorda avsättningen överlämnats till stiftelsen. Är fråga om fysisk person, kommandit- eller handelsbolag kräves dock att medlen kontant eller i form av aktier, obligationer eller därmed jämförliga tillgångar till ett värde motsvarande den gjorda avsättningen överlämnats till stiftelsen. Kommittén föreslår vidare att för avdragsrätt skall gälla att fria pensionsstiftelser står under länsstyrelses tillsyn enligt lagen om tillsyn över stiftelser. I fråga om avdrag för avsättning till annan personalstiftelse än pensionsstiftelse har kommittén inte föreslagit någon egentlig begränsningsregel. För avdragsrätt kräves dock enligt kommittén förslag att de avsatta medlen skall ha överförts kontant eller på därmed likvärdigt sätt. Vidare förordas att fria personalstiftelser skall stå under tillsyn jämlikt lagen om tillsyn över stiftelser. Kommittén föreslår att rätt till förlustutjämning skall tillkomma aktiebolag, ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker. Förslaget innebär att underskott å förvärvskälla, som uppkommer vid taxering till statlig inkomst för visst beskattningsår och som inte k a n utnyttjas vid denna taxering, i stället får utnyttjas vid kommande taxeringar till statlig inkomstskatt under en tioårsperiod. Enligt direktiven skall avsikten med kommitténs översyn inte vara att i och för sig åstadkomma en skärpt företagsbeskattning. Kommittén har funnit att de förordade bestämmelserna tillsammantagna inte motiverar någon ändring av nu gällande skattesatser. Då även de av kommittén förordade bestämmelserna medger en relativt

389 vidsträckt rätt till vinstdispositioner har kommittén i ett särskilt kapitel diskuterat möjligheterna att i extrema högkonjunkturlägen tillgripa särskilda regler, som skulle innebära en ytterligare åtstramning av möjligheterna till sådana dispositioner. Därvid har även diskuterats möjligheten att komplettera systemet med en särskild lagstiftning, som mera direkt riktar sig mot vissa investeringar (investeringsavgift). Kommittén har vid dessa överväganden understrukit angelägenheten av att utforma de permanenta reglerna så att det endast i mycket extrema högkonjunkturlägen skall bli erforderligt att tillgripa särskilda åtgärder på skattelagstiftningens område.

Reservationer

Reservation av herrar Gustafson och Wehtje

A

vskrivningsreglerna Kommittémajoritetens förslag att slopa den fria avskrivningen och ersätta denna med en rätt till avskrivning allenast med 30 procent å anskaffningskostnaden det första året, resp. med 30 procent å det kvarstående bokförda värdet de följande åren har vi inte kunnat biträda. Som motivering for detta ställningstagande får vi anföra följande. 1. Förslaget att upphäva den fria avskrivningen grundas i första hand på konjunkturpolitiska överväganden. Vi kan emellertid inte finna annat än att den föreslagna inskränkningen i avskrivningsrätten skulle medföra endast mycket begränsade fördelar från konjunkturpolitisk synpunkt. Vad kommitténs majoritet i första hand siktar till är att genom en begränsning av avskrivningsmöjligheterna vinna en dämpande effekt på investeringarna i en mera extrem högkonjunktur, då det föreligger en så stark tendens till överinvestering inom industrin, att man kan befara att denna tendens inte kan behärskas med de traditionella konjunkturpolitiska medlen. Däremot framhålles uttryckligen, att man från konjunkturpolitisk synpunkt inte har något att invända mot fri avskrivning under lågkonjunktur och inte heller, därest en åtstramning i avskrivningsrätten kan få tillräcklig effekt i en högkonjunktur, under normala konjunkturer. Enligt vår mening bör utformandet av de permanenta reglerna i skattelagstiftningen utgå från förhållandena under mera normala tider, och vi kan inte anse det rimligt, att man i syfte att stärka den konjunkturpolitiska beredskapen för ett sådant speciellt konjunkturläge som det här är fråga om skall behöva gå så långt att man genomför en permanent åtstramning av avskrivningsreglerna, dvs. en åtstramning som skall gälla även för normala tider och för tider då det i och för sig är angeläget att på alla sätt stimulera investeringsviljan inom näringslivet. E n dylik extrem överkonjunktur bör enligt vårt förmenande mötas med konjunkturpolitiska medel som är direkt anpassade till de krav ett sådant läge ställer. Sådana medel har man i första hand på den allmänna penning- och finanspolitikens område. Om i ett visst läge dessa medel behöver kompletteras med åtgärder på skattepolitikens område, bör dessa åtgärder vara av sådan art att de

391 inte menligt återverkar på företagens verksamhet under mera normala konjunkturskeden. Ett skattepolitiskt medel av detta slag, som redan prövats med i stort sett gynnsamma erfarenheter, är en investeringsavgift av det slag som kommittén diskuterar i kap. 9. I samverkan med en restriktiv penningpolitik kan en sådan investeringsavgift av tillfällig art, avsedd att insättas just i en extrem överkonjunktur och med på förhand begränsad giltighetstid bli en effektiv investeringsdämpande faktor. De konjunkturpolitiska överväganden som ligger till grund för kommittémajoritetens förslag om avskaffande av den fria avskrivningsrätten utgår i hög grad från erfarenheterna under just efterkrigstidens högkonjunkturperiod. Vi anser det emellertid inte berättigat att vid utformningen av avskrivningsreglerna i den permanenta skattelagstiftningen utgå från förhållandena under en så exceptionell konjukturperiod som det här är fråga om. Även om det i och för sig med visst fog kan sägas, att den starkt ökade investeringsverksamheten i näringslivet varit ett viktigt dynamiskt inslag i den inflationsutveckling som kännetecknat vissa skeden av efterkrigstiden, bör man dock ta tillbörlig hänsyn till den rad speciella faktorer som under denna tid bidragit till en omfattande investeringsverksamhet, som delvis varit av engångsnatur. Framför allt bör nämnas de stora ackumulerade investeringsbehoven efter krigsårens nödtvungna stagnation på inånga områden, den snabba tekniska utveckling som kännetecknat efterkrigstiden, den extrema internationella högkonjunkturutvecklingen i samband med Koreakrigets utbrott och de därav betingade militära rustningssträvandena samt den rikliga tillgången på kredit som kännetecknat penning- och kapitalmarknaderna i vårt land under denna tid. Dessa investeringsstimulerande faktorer torde i och för sig ha haft så stark verkan att det är ovisst om ens en mycket radikal begränsning av företagens avskrivningsmöjligheter i detta läge hade kunnat få någon mera avsevärd investeringsbegränsande effekt. Inte minst förhållandena på penning- och kapitalmarknaden synes oss böra tillmätas särskild betydelse i detta sammanhang. Det kan inte vara berättigat att på grundval av erfarenheterna under efterkrigstidens högkonjunktur hävda, att penningpolitiken för att ges nödvändig effektivitet i ett högkonjunkturläge måste kompletteras med en åtstramning av avskrivningsreglerna. Det är nämligen påfallande, att de mera inflationsbetonade topparna i denna högkonjunkturutveckling, dvs. åren 1947—1948 och 1950—1951, kännetecknades av en påtaglig passivitet på det penningpolitiska området i vårt land, vilken omständighet måste anses ha kraftigt medverkat till den inflationsbetonade ökning av efterfrågan som då kom till stånd. Något mera målmedvetet försök att på penningpolitisk väg bromsa investeringskonjunkturen gjordes överhuvud taget inte i dessa mera kritiska skeden. I detta avseende synes oss de i tabell 6 kap. 2 återgivna siffrorna mycket

392 belysande. Det är sålunda uppenbart, att den betydande ökning i industrins upplåning från såväl affärsbankerna som från kapitalmarknaden under de nämnda utpräglade inflationsperioderna var en mycket väsentlig förutsättning för den ökning i efterfrågan för investeringsändamål som då ägde rum. Om en effektiv penningpolitisk åtstramning hade satts in på ett tillräckligt tidigt stadium genom en begränsning av kredittillgången, hade detta med all sannolikhet kunnat få en tillräckligt dämpande effekt på investeringsutvecklingen. Som det nu var kom en dylik penningpolitisk åtstramning inte till stånd förrän under 1952 genom de då införda kreditrestriktionerna. Jämfört med de mera generella investeringshämmande verkningar som kan ernås på penningpolitisk väg förefaller de motsvarande verkningar som skulle kunna vinnas genom en åtstramning av avskrivningsreglerna i den omfattning som föreslås av kommitténs majoritet skäligen blygsamma. Det bör sålunda understrykas, att åtgärder av detta slag endast drabbar en jämförelsevis begränsad del av den totala investeringsverksamheten i samhället. Enligt tabell 4 i kap. 2 utgjorde under högkonjunkturåret 1951 nyinvesteringarna i maskiner och andra verkstadsprodukter — alltså den investeringskategori som skulle drabbas av den åtstramning av avskrivningsreglerna det här är fråga om — 2 200 milj. kr., medan de totala inhemska bruttoinvesteringarna detta år utgjorde 10 400 milj. kr. Vi vill vidare framhålla, att de på sid. 110—112 på grundval av Västhagens material gjorda övervägandena beträffande mera restriktiva avskrivningsreglers effekt såtillvida är missledande att de går ut på en jämförelse mellan faktiskt gjorda avskrivningar och bundna avskrivningar över en 10-årsperiod, ett alternativ som i detta sammanhang inte är relevant. De beräkningar beträffande 30-regelns effekt, som återges på sid. 128—129, kan vi inte tillmäta något egentligt bevisvärde, då de inte är annat än lösa uppskattningar grundade på uppgifter för ett ringa antal företag. Med det sagda vill vi givetvis inte göra gällande, att en sådan åtstramning av avskrivningsreglerna som kommitténs majoritet föreslår helt skulle bli utan investeringshämmande effekt i ett högkonjunkturläge. Men vi menar, att effekten är så pass oviss och i varje fall så pass begränsad, att den inte motiverar ett i flera hänseenden så allvarligt steg som ett slopande av den fria avskrivningsrätten för normala tider måste innebära. 2. Våra betänkligheter mot att genomföra en permanent inskränkning i avskrivningsrätten i syfte att stärka den konjunkturpolitiska beredskapen i en mera speciell konjunktursituation är desto större som man, i den mån en dylik politik verkar investeringsbegränsande, löper risken att på längre sikt minska investeringarnas totala omfattning i näringslivet. Att den fria avskrivningen i vårt land utgjort en viktig investeringsstimulerande faktor och därmed en mäktig hävstång för den industriella utvecklingen och det

393 ekonomiska framåtskridandet torde vara obestridligt. Därom vittnar inte minst den betydande utbyggnad av produktionsapparaten med därav följande ökning av nationalprodukten och vårt folks materiella välstånd som ägt r u m under den tid den fria avskrivningen har varit i kraft. Den konsolidering av industrins finansiella ställning som den fria avskrivningen möjliggjort under denna tid har också från konjunkturpolitisk synpunkt haft sin givna betydelse. Beredskapen mot en lågkonjunktur är av minst lika stor vikt som beredskapen mot speciella högkonjunktursituationer. Det är emellertid uppenbart, att om företagen under en högkonjunktur kan skriva ner sina anläggningar, så att de kan gå in i en lågkonjunktur med väsentligt reducerade bokföringsvärden på sina anläggningar, deras möjligheter att motstå påfrestningarna under en lågkonjunktur måste stärkas, en omständighet som är av särskild betydelse för det svenska näringslivet med dess begränsade hemmamarknad och starka beroende av exporten. Den fria avskrivningen möjliggör en jämnare vinstredovisning inom företagen och därmed en stabilare sysselsättning. Vi anser det särskilt angeläget att framhäva vikten av den utveckling i riktning mot en jämnare sysselsättning inom företagen som karakteriserat de senaste decennierna. Denna utveckling har även inneburit, att företagen när de drabbas av avsättningssvårigheter i det längsta undviker att permittera arbetskraft genom att i den mån så är möjligt sysselsätta den överflödiga arbetskraften med produktion på lager, underhållsarbeten o. dyl. Minskar man företagens konsolideringsmöjligheter genom att begränsa avskrivningsrätten, så minskar man också deras möjligheter till en sådan sysselsättningsbevarande politik under sämre tider. Om en sådan inskränkning i avskrivningsrätten som majoriteten föreslår under alla omständigheter måste betecknas som betänklig på längre sikt med hänsyn till investeringsverksamhetens betydelse för vår ekonomiska utveckling, är detta alldeles speciellt fallet i nuvarande läge, då kraven på ökade investeringar inom näringslivet med hänsyn till den internationella utvecklingen är särskilt stora. Utvecklingen har under de senaste åren gått mot en allt hårdare konkurrens på de internationella marknaderna. För vårt land är det ett avgörande intresse att vårt näringsliv kan bevara sin internationella konkurrenskraft, inte minst med hänsyn till den oförmånliga kostnadsutveckling som efterkrigstidens inflation i vårt land har medfört jämfört med utvecklingen i våra främsta konkurrentländer på det industriella området. E n nedpressning av kostnadsläget och ett stärkande av vår konkurrenskraft i utlandet förutsätter emellertid ökade investeringar. Inte minst är detta av betydelse mot bakgrunden av de investeringsstimulerande åtgärder som på senare tid företagits på många håll i utlandet. Den fria avskrivningen har hittills varit ett viktigt försteg som vi haft framför a n d r a länder. I den utländska diskussionen har den svenska skattelagstiftningen i detta hänseende ofta framhållits som ett mönster, och man har i

394 flera länder kunnat iaktta en utveckling i riktning mot en uppmjukning av avskrivningsreglerna. Det är visserligen sant, att även en 30-procentig avskrivning av det slag som kommitténs majoritet förordar jämfört med förhållandena i de flesta andra länder innebär ett relativt liberalt avskrivningssystem. Det är emellertid inte de faktiska skillnaderna i avskrivningsreglerna som i det nuvarande läget är det avgörande utan den omständigheten att utvecklingen här i landet skulle gå mot en försämring av avskrivningsmöjligheterna och därmed mot en skärpning av den effektiva skattebelastningen på företagen, samtidigt som m a n i andra länder vidtar åtgärder för att lindra företagsbeskattningen, bl. a. genom en liberalisering av avskrivningsreglerna. 3. Även från mera speciella företagsekonomiska synpunkter skulle enligt vårt förmenande ett slopande av den fria avskrivningsrätten medföra betydande olägenheter. Det avskrivningssystem som majoriteten förordar, vilket i realiteten innebär möjlighet till en fullständig avskrivning inom en femårsperiod, kan väl i regel anses tillräckligt för att möjliggöra en nedskrivning av maskiner och inventarier minst i takt med den fysiska och ekonomiska värdeminskningen. Å andra sidan kan dock utan tvivel många situationer förekomma, där en avskrivning i den föreslagna takten inte ger det utrymme för snabbare avskrivning som kan vara påkallad av företagsekonomiska skäl. Sålunda kan, när det gäller mera riskbetonade investeringar eller situationer, där företagen avser att utnyttja en kortvarig eller till sin varaktighet oviss avsättningskonjunktur, behov föreligga av betydligt snabbare avskrivning än som medgives enligt de av majoriteten föreslagna reglerna. Detsamma kan förhållandet vara i de inte sällan förekommande fall, då ett företag för att effektuera en större order anskaffar dyrbara maskiner och verktyg trots att det är mer eller mindre ovisst, huruvida dessa, sedan den ifrågavarande tillverkningen fullbordats, kan ekonomiskt utnyttjas i den fortsatta driften. Ofta är det i dylika fall fråga om en brådskande order, vilket nödvändiggör att maskinerna och verktygsutrustningen måste anskaffas så snabbt, att prisfördyring av denna anledning uppkommer. De undantagsmöjligheter i form av speciella överprisavdrag som enligt majoritetens förslag medgives synes oss inte innebära tillräckliga garantier för att dylika krav skall kunna tillgodoses, särskilt med hänsyn till den restriktiva tillämpning, som man mot bakgrunden av tidigare erfarenheter kan förutse att dessa bestämmelser kommer att få. En omständighet som i detta sammanhang är av större vikt är dock den betydelse den fria avskrivningen haft för företagen i tider av starkt stigande återanskaffningskostnader på maskiner och andra inventarier. Om det i företaget arbetande kapitalet i ett sådant läge skall kunna hållas intakt är strängt taget en avskrivning på återanskaffningsvärdet eller i varje fall på de löpande nuvärdena erforderlig. Den företagsekonomiska motiveringen för ett

395 sådant förfaringssätt har klart understrukits i Västhagens utredning om den fria avskrivningen. Denna fråga har även uppmärksammats i direktiven för kommitténs arbete. Vi vill ytterligare framhålla, att statsmakterna ifråga om det största affärsdrivande verket, SJ, på grundval av järnvägstaxekommitténs utredningar ansett en övergång till avskrivning på nuvärden vara motiverad av företagsekonomiska skäl. Mot bakgrunden av den vikt denna fråga tillmätts i olika sammanhang och med hänsyn till de allvarliga olägenheter som den kraftiga stegringen av återanskaffningskostnaderna för maskiner och andra inventarier vållat företagen under krigsåren och efterkrigsåren är det beklagligt, att denna fråga inte ägnats större uppmärksamhet i majoritetens förslag, och vi kan inte godta de mera teoretiska argument på vilka avvisandet av frågan grundas. Däremot är vi väl medvetna om de praktiska svårigheter av olika slag som kan vara förenade med en övergång i skattelagstiftningen till ett system som innebär medgivande till avskrivningar på ett högre värde än den historiska anskaffningskostnaden. Just denna omständighet anser vi emellertid i varje fall borde ha bjudit till försiktighet med att inskränka företagens fria avskrivningsrätt. Det är nämligen uppenbart, att denna frihet hittills i viss mån möjliggjort för företagen att motväga verkningarna av de stigande återanskaffningskostnaderna. Många företag har i själva verket på ett från företagsekonomisk synpunkt fullt riktigt och försvarligt sätt baserat sina faktiska avskrivningar på återanskaffningskostnaderna och har därigenom inom ramen för den fria avskrivningen och så långt den historiska anskaffningskostnaden medgivit gjort snabbare avskrivningar på maskiner och inventarier än som vid stabila prisförhållanden i och för sig hade varit motiverat. Detta är ofta anledningen till att många företag under krigsåren och efterkrigsåren kommit att visa låga restvärden på sina maskiner och inventarier eller understundom helt bortskrivit dessa. En annan omständighet som även i inånga fall motiverat en snabbare nedskrivning av maskiner och andra inventarier än vad som i och för sig betingats av den faktiska värdeminskningen på dessa tillgångar är nuvarande restriktiva praxis i avseende på medgivna värdeminskningsavdrag för byggnader som används i företagens rörelse. Dessa värdeminskningsavdrag är, enligt vad vid upprepade tillfällen även vitsordats av riksdagen, ofta otillräckliga för att tillgodose affärsmässigt motiverade avskrivningsbehov. Det är naturligt, om företagen i vissa fall strävat att motväga detta genom en snabbare nedskrivning av maskinparken än eljest, helst som byggnader och maskiner i industriell drift ofta kan betraktas som en sammanhängande enhet. Även när det gäller byggnader har de stigande återanskaffningskostnaderna vållat företagen mycket betydande olägenheter och kraftigt medverkat till att de faktiska avskrivningsbehoven ofta inte k u n n a t täckas av medgivna värdeminskningsavdrag. Vi är visserligen väl medvetna om de vanskligheter det i praktiken skulle möta att utforma ett

396 system där avskrivningarna baserades på byggnadernas nuvärden, och vi är även medvetna om de besvärliga problem som redan en höjning av nu tillämpade värdeminskningsavdrag skulle aktualisera. Den omständigheten att något egentligt förslag inte kunnat framläggas i dessa hänseenden, är emellertid ytterligare ett skäl varför vi inte velat medverka till att upphäva den fria avskrivningsrätten ifråga om maskiner och andra inventarier. Vidare anser vi, att i kommitténs förslag större uppmärksamhet borde ha ägnats den fria avskrivningens betydelse för företagens kapitalförsörjning. Framför allt genom förskjutningar i det enskilda sparandets struktur har den direkta tillförseln utifrån till företagen av riskvilligt kapital kommit att kraftigt minskas under de senaste decenniernas utveckling. Ett anmärkningsvärt inslag i denna utveckling är den allt mindre betydelse för företagens finansiering som aktiemarknaden kommit att få. Samtidigt härmed har det stigande skattetrycket försämrat företagens möjligheter till självfinansiering på grundval av en fondering av beskattade vinstmedel. Med hänsyn till de växande kapitalbehoven för näringslivets utveckling har dessa tendenser inte kunnat undgå att väcka bekymmer. I detta läge måste de interna konsolideringsmöjligheterna via företagens avskrivningar tillmätas allt större vikt. Dessa möjligheter innebär väl endast ett uppskov med en del av beskattningen och inte någon definitiv lättnad i skattetrycket, men de ger dock en lättnad åt expanderande företag under själva expansionsperioden, varigenom de direkt utvecklingshämmande verkningarna av en hög beskattning begränsats. Inte minst härigenom har den fria avskrivningen kommit att innebära en motvikt mot de berörda faktorer som tenderat att försvåra företagens finansieringsproblem. Om man genom att upphäva den fria avskrivningen skulle eliminera denna motvikt i en tid då dessa finansieringsproblem blir alltmera brännande, måste allvarliga konsekvenser för vår ekonomiska utveckling befaras. 4. Den fria avskrivningens förtjänster ligger emellertid inte blott på det allmänekonomiska och det företagsekonomiska planet. Även med hänsyn till enkelheten i tillämpningen ger detta system så stora fördelar att en övergång till begränsad avskrivningsrätt måste väcka stora betänkligheter. Detta gäller både redovisningstekniskt i företagen och kanske framför allt i taxeringstekniskt hänseende. De förslag som framlägges av kommitténs majoritet är i och för sig en talande illustration till de komplikationer som måste uppstå vid en sådan åtgärd. Man k a n inte undvika krångliga och svårtydbara bestämmelser. Sålunda aktualiseras beträffande maskiner och andra inventarier för samtliga företag inom alla verksamhetsgrenar den besvärliga gränsdragningen mellan nyanskaffning och förbättringsarbeten å ena sidan samt reparations- och underhållsarbeten å andra sidan. En uppfattning om svårighetsgraden och storleksordningen av de frågor, som därvid måste uppkomma, erhålles i förarbetena till förordningen den 14

397 december 1951 om särskild avgift vid vissa investeringar (investeringsavgift), enligt vilken en liknande gränsdragning skulle verkställas. Bevillningsutskottet framhöll i sitt betänkande nr 65 till 1951 års riksdag, att det för utskottet stod klart, att den ovanberörda gränsdragningen kunde vara förenad med vissa svårigheter, förklarande sig vilja göra några uttalanden till ledning för praxis samt anförde: »När fråga är om mindre omfattande arbeten å en maskin, såsom t. ex. då skruvar, muttrar, tändstift o. dyl. utbytas, är fråga om rent underhåll. Så är å andra sida icke fallet, då exempelvis en hel motor utbytes eller då en större och dyrbarare del av ett maskineri på ett fartyg ersattes; i dessa fall föreligger en ersättningsanskaffning. Om en maskin är i behov av reparation, men vederbörande finner det lämpligare att i stället anskaffa en ny maskin, är fråga om ersättningsanskaffning.» I en kommentar till förordningen, utarbetad av sakkunniga, som medverkat vid dess utformning, anföres, att de gjorda uttalandena till trots torde ej undgås att såväl rörelseidkarna som taxeringsmyndigheterna komme att ställas inför en del tillämpningsproblem. Det vore emellertid förenat med svårigheter att söka göra några mera allmängiltiga uttalanden till ledning för en gränsdragning mellan reparationer, å ena sidan, samt ersättningsanskaffningar och förbättringsåtgärder, å andra sidan. I vissa fall bleve den enda utvägen att låta det med lagstiftningen avsedda syftet spela en avgörande roll vid tillämpningen och tolkningen av bestämmelserna. Och detta syfte vore alltså att söka begränsa material- och arbetskrävande investeringsarbeten. Mot denna bakgrund framstår majoritetens uttalande, att »reglerna rörande beräkningen av tillåten avskrivning är enkla och i allmänhet inte bör föranleda meningsmotsättningar» som svårbegripligt. Det gäller ju först och främst för de skattskyldiga att avgöra, på vilket avskrivningsunderlag den av majoriteten förordade procentsatsen skall beräknas. Det till grund för ovannämnda tillfälliga förordning liggande syftet, vilket i berörda kommentar anvisats såsom en sista utväg att komma till rätta med problemen, torde därvid tjäna till föga ledning. Om taxeringsmyndigheterna inte anser sig kunna godkänna den skattskyldiges beräkning, blir nästa led i förfarandet att justera avskrivningsunderlaget och minska eller öka 30-procent avdraget. I sistnämnda fall uppkommer frågan, huruvida återstående 70 procent av det enligt taxeringsmyndigheternas uppfattning felaktigt i avskrivningsunderlaget medräknade beloppet vid nästkommande års taxeringar skall få avdragas eller ej. Författningstexten lämnar ingen ledning vid detta för vederbörande företag ofta betydelsefulla avgörande. Besvaras frågan jåkande, ankommer det på den skattskyldige att nästkommande år, eller om han såsom ofta torde bli fallet anför besvär över den ovanberörda taxeringen, sedan denna blivit slutligt avgjord, att upprätta särskild avskrivningsplan, vilken skall granskas av taxeringsmyndigheterna. Anmärkas må, att eventuella besvär även kan

398 avse frågan, huruvida det överskjutande beloppet skall få avdragas vid nästkommande års taxeringar eller ej. Väl föranledde gränsdragningen även vid tillämpningen av förordningen om investeringsavgift svårigheter, men det är dock en väsentlig skillnad att i en permanent lagstiftning införa dylika svårtillämpade bestämmelser, vilka i motsats till vad fallet var enligt sistnämnda förordning av de skattskyldiga måste iakttagas jämväl vid upprättande av boksluten. Även de problem som uppstår i dessa olika taxeringstekniska hänseenden manar enligt vårt förmenande till försiktighet när det gäller att frångå det enkla system vi för närvarande har. Vi kan inte annat än beteckna detta som ett betänkligt steg tillbaka från de både för taxeringsmyndigheterna och företagen enkla regler som infördes genom 1938 års lagstiftning och majoritetens förslag i denna del står uppenbarligen i klart motsatsförhållande till de aktuella strävandena att förenkla deklarations- och taxeringsförfarandet. 5. Med hänsyn till en del uttalanden i kap. 3 vill vi även något beröra frågan om den fria avskrivningens verkningar från fiskalisk synpunkt. När det i kap. 3 sid. 113 säges, att det torde vara »ett känt förhållande att den fria avskrivningsrätten i betydande omfattning utnyttjats för en reservbildning som med hänsyn till att den sker med obeskattade vinstmedel inte ter sig till alla delar ur samhällets synpunkt godtagbar» och att »frekvensen av företag som helt utnyttjat sitt avskrivningsunderlag måste betecknas såsom anmärkningsvärt hög» anser vi, att dessa uttalanden inte tar tillbörlig hänsyn till de speciella omständigheter som förelegat under krigsåren och efterkrigsåren. Det må vara riktigt att man vid den fria avskrivningens införande inte förutsåg att den skulle komina att utnyttjas i den utsträckning som sedan faktiskt skett. Man kunde emellertid heller då inte förutse de särskilda omständigheter som skulle komma att föreligga under denna period. Dels har denna period karakteriserats av en så gott som obruten sammanhängande högkonjunktur utan de mera normala svängningar i konjunkturerna som man vid den fria avskrivningens införande hade anledning att räkna med, dels har man under denna period i vårt land haft en mycket kraftig penningvärdeförsämring som med hänsyn till stegringen av återanskaffningskostnaderna verkat kraftigt höjande på företagens avskrivningsbehov. F r å n fiskalisk synpunkt måste det likaledes vara en kortsynt politik att göra avskrivningsreglerna mera restriktiva. Även om den fria avskrivningen under ett företags expansionsperiod leder till mindre skatteintäkter jämfört med ett bundet avskrivningssystem, måste man dock å andra sidan ta hänsyn till att den stabilisering av företagens vinstförhållanden som konsolideringen möjliggjort och den utveckling av företagsamheten vartill den fria avskrivningen medverkat, på längre sikt måste vara även till statsfinansiell fördel. Vid en bedömning av den fria avskrivningens verk-

399 ningar från fiskalisk synpunkt bör inte alltför mycket avseende fästas vid det extrema konjunktur skede vi haft under efterkrigstiden. Man bör framför allt inte bortse ifrån, att denna uppbyggnadsperiod för framtiden kan väntas ge god avkastning med avseende på skatteutfallet. Man kan därför inte sluta sig till att de stora avskrivningar som gjorts under denna tid varit någon statsfinansiell olägenhet. 6. De slutsatser vi kommer fram till beträffande avskrivningen på maskiner och inventarier är sålunda, att det från olika synpunkter skulle medföra så allvarliga olägenheter att slopa den fria avskrivningsrätten att dessa olägenheter måste tillmätas avsevärt större vikt än de eventuella fördelar från konjunkturpolitisk synpunkt som skulle stå att vinna med en sådan åtgärd.

Värderingen

av varulager

Det förslag beträffande regler för värdering av varulager som framföres i kap. 4 har vi på olika punkter inte kunnat ansluta oss till. 1. Vi vill i detta avseende först och främst understryka, att med den räckvidd förslaget kommit att få, detta enligt vårt förmenande måste anses sträcka sig utanför kommitténs egentliga uppgift. Ifråga om värderingen av varulager anger direktiven, att kommittén har att undersöka »huruvida bestämmelser kunde utarbetas som motverkade spekulativa investeringar i lager under tider, då en viss återhållsamhet i lageranskaffningarna bedömes såsom ur samhällets synpunkt önskvärd». Det angives också att de föreslagna bestämmelserna »närmast böra ha karaktären av en beredskapslagstiftning, som av statsmakterna kunde förklaras skola gälla för en viss förestående tidsperiod». Uppenbarligen kan i varje fall detta uttalande i direktiven inte tagas till intäkt för ett förslag om en allmän kraftig skärpning av värderingsreglerna i den permanenta lagstiftningen. När det på sid. 204 i kap. 4 säges, att det är önskvärt att få klarlagt, var gränsen för en tillåten nedvärdering går och att det därjämte från konjunkturpolitisk synpunkt är nödvändigt att värderingsreglerna inte är så liberala att de i begynnande högkonjunkturlägen verkar alltför investeringsstimulerande, synes oss detta beteckna en anmärkningsvärd förskjutning i målsättningen för kommitténs arbete, som vi inte velat underlåta att påtala. Inte heller har vi k u n n a t finna, att en skärpning av de permanenta lagervärderingsreglerna i och för sig är ägnad att motverka en mindre önskvärd lagerökning i extrema högkonjunkturlägen. Om man överhuvud taget skall tillgodose detta syfte med skattepolitiska åtgärder, synes oss detta ej kunna ske på annat sätt än med en sådan beredskapslagstiftning som kommittén diskuterar i kap. 9. Man bör i detta sammanhang enligt vår

400 mening heller inte bortse ifrån, att ifråga om företagens lagerinvesteringar penningpolitiska åtgärder i och för sig måste anses vara ett effektivt konjunkturpolitiskt medel. En tendens till lagerökning inom näringslivet avspeglar sig erfarenhetsmässigt alltid i ökade anspråk på kredit från bankväsendet och kan därför också motverkas genom vidmakthållande av en stram kreditmarknad. Av denna anledning måste kreditpolitiken just på detta område i och för sig anses ha ett verksamt inflytande på företagens åtgärder i olika konjunkturlägen. Om det sålunda finns goda skäl att avvisa tanken på att skärpa de permanenta lagervärderingsreglerna för att på den vägen söka göra konjunkturpolitiken mera effektiv i ett högkonjunkturläge, bör det å andra sidan starkt understrykas, att en sådan skärpning från vissa andra synpunkter måste komma att medföra allvarliga olägenheter just av konjunkturpolitisk art. En sådan skärpning måste innebära en kraftig försämring av företagens möjligheter att under mera normala tider genom en försiktig lagervärdering konsolidera sin finansiella ställning och öka sin beredskap inför de olika risker som sammanhänger med konjunkturväxlingarna. Det avgörande i detta sammanhang är företagens behov av betryggande reserver i sina varulager som ett skydd mot prisfallsrisker. Man bör inte bortse ifrån att den vidsträckta frihet ifråga om lagervärderingen, som vi i varje fall under de sista decennierna haft i vårt land, vuxit fram som ett resultat av de katastrofala erfarenheterna i början av 1920-talet, då många företag led mycket betydande förluster på grund av en oförsiktig lagervärderingspolitik och då detta blev en omständighet som starkt förvärrade den ekonomiska krisen i vårt land vid denna tid. Den statistik ifråga om prisfluktuationerna på varumarknaderna, som kommittén haft tillgång till i sitt arbete och som till en del redovisas i tabellerna å sid. 212 f-, synes oss ge klart belägg för den betydande omfattningen av de prisfallsrisker som man även i nuvarande läge har anledning att räkna med. 2. Mot denna bakgrund har vi inte kunnat godta den av majoriteten föreslagna huvudregeln, att nedre gränsen för värderingen av varulager skall vara 50 procent av anskaffningskostnaden eller återanskaffningskostnaden. Denna gräns kan inte anses vara tillräckligt låg för att ge företagen ett betryggande skydd mot förekommande prisfallsrisker. Vi är visserligen medvetna om att dessa prisfallsrisker varierar starkt för olika varor, och att för vissa grupper av skattskyldiga 50 procent i och för sig kan anses ge tillräckligt utrymme för berättigad nedskrivning med hänsyn till prisfallsriskerna. Då det är angeläget att undvika en differentiering av nedskrivningsrätten för olika varor eller olika grupper av skattskyldiga, måste man emellertid välja en mera schablonartad regel, och denna måste då ge tillräckligt utrymme för de mera kraftiga prissvängningar som inånga varor är utsatta för.

401 Vidare är det uppenbart, att en försiktig varulagervärdering inte endast har betydelse för mötande av de prisfallsrisker som sammanhänger med konjunkturrörelserna. Lagervärderingen har i vårt land också traditionellt utnyttjats som ett medel för resultatutjämning mellan olika år och har även därigenom haft en viktig konjunkturstabiliserande uppgift. Såväl beträffande möjligheterna till en utjämning av vinstförhållandena som beträffande möjligheterna att upprätthålla en j ä m n sysselsättning inom företagen gäller här samma synpunkter som ovan anförts ifråga om den fria avskrivningen. Men det förtjänar framhållas, att lagervärderingen i dessa hänseenden såtillvida har ännu större betydelse att utjämningsmöjligheterna på denna väg inte blott står öppna för aktiebolag och ekonomiska föreningar utan även för fysiska personer som driver rörelse. Denna resultatutj amning leder också till en stabilitet i skatteutfallet som inte minst när det gäller den kommunala beskattningen måste anses ligga i det allmännas intresse. Den av kommittén föreslagna förlustutjämningen, som endast ger mycket begränsade möjligheter till resultatutjämning, kan i detta hänseende endast innebära en ringa ersättning för den skärpning som föreslås ifråga om lagervärderingen, särskilt som denna förlustutjämning enligt majoritetens förslag inte avses skola gälla för fysiska personer. Vi vill också framhålla, att när på sin tid en särskild beredskapslagstiftning genomfördes beträffande varulagervärderingen, avsedd att gälla för 1952 och 1953, man då införde en generell regel som medgav för alla skattskyldiga att oavsett bestämmelserna i övrigt i denna lag skriva ner sitt totala lager till 50 procent av det aktuella värdet. Denna lag var avsedd att tillämpas i ett extremt högkonjunkturläge. Nu införes en maximiregel i den permanenta lagstiftningen som ligger på exakt samma nivå som den nämnda minimiregeln i den tillfälliga lagstiftningen. Vi kan inte finna annat än att detta innebär en sådan skärpning av beskattningen, att den inte kan anses stå i god överensstämmelse med de direktiv som givits för kommitténs arbete. Inte heller kan vi dela majoritetens uppfattning, att den inom kommittén företagna undersökningen beträffande lagervärderingen inom vissa företag skulle ge belägg för att 50 procent är en väl avvägd gräns för värderingen. Vid bedömandet av resultatet av denna undersökning får man för det första beakta, att den vid undersökningen framkomna genomsnittssiffran tyder på en nedskrivning med mellan 50 och 60 procent samt vidare att spridningen kring detta medeltal är mycket betydande. Sätter man den nedre gränsen vid en sådan genomsnittssiffra, kan man inte undgå mycket besvärande verkningar för det stora antal företag som ligger under ifrågavarande medeltal. För det andra bör också beaktas, att år 1951 repesenterar ett år med mycket speciella prisförhållanden. Partipriskurvan nådde då sin kulmen efter den hausse som följde på Korea-krigets utbrott. Sedermera har för ett stort antal varor mycket betydande prisfall inträffat. I den mån företagen strävat att bibehålla förefintliga lagerreserver kan man anta att 26—407153

402 den faktiska nedskrivningen i förhållande till de aktuella priserna sedan dess i hög grad ökats. Vi kan därför inte finna, att resultatet av nämnda undersökning utgör en lämplig grundval för slutsatser beträffande den föreslagna procentsatsens rimlighet. Vad sedan gäller den av kommittén föreslagna kompletterande regeln som innebär, att den skattskyldige har frihet att vid värderingen utgå från det lägsta priset under en 5-årsperiod och nedskriva detta med 30 procent, finner vi i och för sig denna regel vara av stort värde för att eliminera verkan av de mera kortsiktiga prissvängningarna mellan olika år. Vi anser emellertid, att procentsatsen är för snävt tilltagen för att ge tillräckligt skydd för starkare prissvängningar, särskilt sådana som sträcker sig över en längre period än fem år. 3. Även om vi sålunda ställer oss kritiska mot kommitténs förslag i ovan berörda avseenden, vill vi å andra sidan erkänna det berättigade i de krav på bättre kontrollmöjligheter beträffande lagervärderingen som under senare år vid olika tillfällen framförts från taxeringshåll. Vi är inte främmande för de olägenheter som det från olika utgångspunkter kan innebära, att förhållandena på lagervärderingens område är så obestämda som hittills varit fallet. Detta är inte enbart ett intresse för det allmänna. Även för de skattskyldiga kan det föreligga ett visst intresse av fastare regler än vi hittills haft, inte minst som ett skydd mot godtycklighet i praxis. Detta krav på bättre kontrollmöjligheter och fastare förhållanden för lagervärderingen överhuvud taget kan till väsentlig del vinnas genom införande av mera preciserade bestämmelser för inventeringen av varulager. Vi har därför velat medverka till de förslag i detta avseende som kommittén framför, även om vi är på det klara med att dessa bestämmelser kan vara betungande för en del företag som hittills inte haft en så detaljerad redovisning som dessa bestämmelser förutsätter. Beträffande kravet på angivande av en viss nedre gräns för den tillåtna värderingen av varulager må erinras om att i praxis redan i stor utsträckning en viss sådan gräns kommit att tillämpas. Vi anser inte en reglering enligt en sådan metod, vare sig den sker i praxis eller i lagstiftningen, invändningsiri. Bland svenska företag är det en mycket utbredd praxis att värdera varulagren till konstanta priser, varigenom många företag, sedan en sådan praxis tillämpats under en relativt lång tid, kommit att ha lagren liggande i värden som mycket väsentligt understiger de aktuella dagsvärdena. Lagerreserverna har i sådana fall inte skapats genom en aktiv nedskrivning utan genom att man underlåtit att skriva upp inneliggande lager i takt med prisstegringen på marknaden. Fördelen med denna värderingspraxis är att man undviker att fluktuationer i marknadspriserna kommer att avspegla sig i vinster och förluster på inneliggande lager, vilket naturligtvis är särskilt stötande när ifrågavarande lager närmast har karak-

403 tären av ett tämligen oförändrat normallager. En regleringsmetod som går ut på att sätta en viss procentsats som en nedre gräns för värderingen förutsätter, för att den inte skall verka obilligt, ett på lång sikt stabilt penningvärde och därför kan mot bakgrunden av de sista decenniernas våldsamma prisförskjutningar mycket vägande invändningar göras mot en sådan metod. I tider av långvarig och kraftig prisstegring måste denna metod komma att innebära att företagen tvingas framtaga inte realiserade vinster till beskattning. Om vi trots dessa betänkligheter dock anslutit oss till tanken att i lagstiftningen arbeta med en sådan fix procentsats, är det framför allt med tanke på önskemålet att få till stånd en avvägning mellan å ena sidan företagens berättigade intresse av en försiktig lagervärdering och å andra sidan en betryggande kontroll över lagervärderingen. Vi anser emellertid under sådana förhållanden, att man inte rimligen kan sätta ifrågavarande gräns högre än till 30 procent, d. v. s. den procentsats som i stor utsträckning tillämpas i taxeringspraxis. Redan den omständigheten att man lagfäster en sådan procentsats måste, bl. a. med hänsyn till de vittgående undantag från huvudregeln som medgivits i praxis, innebära en väsentlig skärpning av bestämmelserna på ifrågavarande område. Vi anser vidare, att denna huvudregel bör kompletteras med de tvenne specialregler som föreslås i kommitténs betänkande, dock att nedre gränsen för värderingen, då lägsta pris under en 5-årsperiod tages till utgångspunkt, bör sättas till 50 procent. Med en sådan utformning kan dessa specialregler i betydande mån anses motväga de ovan berörda olägenheterna av att man överhuvud taget i lag fastslår en viss nedre gräns för värderingen. 4. Värderingsfriheten ifråga om varulager har inte förut varit närmare reglerad i lag, och praxis beträffande tillåten värdering har varit i hög grad varierande. Då det nu föreslås en permanent lagstiftning, innebärande radikala ändringar i dessa även för den räkenskapsmässiga resultatredovisningen betydelsefulla faktorer, ligger det vikt uppå, att denna ändring genomföres så smidigt, att för näringslivet skadliga störningar i olika avseenden samt onödig irritation mellan företagen och taxeringsmyndigheterna undvikes. Utformningen av övergångsbestämmelserna samt tillvägagångssättet vid de nya bestämmelsernas praktiska tillämpning är därför av den allra största betydelse. Övergångsbestämmelserna hade enligt vår mening bort utformas med större försiktighet än vad fallet blivit enligt majoritetens förslag. Vi vill i detta sammanhang först och främst understryka, att bestämmelser som innebär att de skattskyldiga tvingas att uppskriva värdet å inneliggande lager innebär införande av en ny princip i skattelagstiftningen, som inte kan anses stå i god överensstämmelse med hittillsvarande svensk skattepraxis. Till stöd för denna mening kan följande uttalanden av regerings26— 407163

404 rådet Lundevall citeras: »Skulle den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å omsättningstillgångar anses vara alltför låg, d. v. s. en otillbörligt stor dold reserv hava bildats, bör vid en taxeringsmässig uppskrivning av tillgångarnas värde iakttagas, att uppskrivningen icke göres större än att den vid beskattningsårets ingång förefintliga dolda reserven bibehålles vid oförändrad eller i varje fall icke minskad lagerbehållning. Eljest skulle uppskrivningen innebära en rättelse av tidigare godkänd värdesättning, resulterande i en sorts efterbeskattning för tidigare bildad dold reserv, vilken icke kan anses stå i god överensstämmelse med beskattningens grunder.» Vi är medvetna om de vanskligheter som kan vara förknippade med ett hävdande i alla lägen av denna princip om den ingående dolda reservens okränkbarhet, men vill understryka de olägenheter det måste innebära att m a n frångår en sådan hittills vedertagen princip, som kan antagas ha varit en viktig omständighet som de skattskyldiga rättat sig efter i sin värderingspolitik. Om det befinnes ofrånkomligt att frångå denna princip och alltså ge sig in på en efterbeskattning, bör detta dock i varje fall föranleda utformandet av mycket försiktiga övergångsbestämmelser. Om övergångstiden för uppskrivning av varulagren till de i lagen införda gränserna göres alltför kort, kan man befara att detta för inånga företag som nu har sina bokförda värden väsentligt under dessa gränser kan komma att vålla mycket besvärande likviditetsförluster. För de företag som nu har sina lager bokförda i värden som väsentligt understiger de procentsatser som vi föreslår skola införas i lagen genom ifrågavarande huvudregel eller därtill fogade kompletteringsregler föreslår vi därför, att en anpassning upp till ifrågavarande procentsatser skall ske minst med en tredjedel av föreliggande differens vart tredje år. På detta sätt vinnes en total övergångstid av nio år, samtidigt som man garanterar, att övergången kominer att ske successivt under denna period, och så varsamt att allvarliga rubbningar i näringslivet undvikes. Beträffande det nya systemets praktiska tillämpning ligger det i sakens natur, att en rigorös tillämpning av såväl bestämmelserna rörande inventering som de nya anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen med hänsyn till de i hög grad växlande förhållandena inom näringslivet ofta kommer att vålla betydande svårigheter. Om ett företag upptagit sina lagertillgångar till lägre värde än vad som enligt taxeringsmyndigheternas uppfattning med tillämpning av de nya bestämmelserna är tillåtet samt taxeringen för det ifrågavarande beskattningsåret höjes med ett belopp, motsvarande »överavskrivningen», skall det räkenskapsmässiga vinstresultatet vid taxeringen för nästföljande beskattningsår minskas med samma belopp, därest företaget vid bokslutet för det sistnämnda räkenskapsåret följt de av taxeringsmyndigheterna hävdade grunderna för värderingen. Det oaktat måste befaras, att ett dylikt »underkännande av räkenskaperna» i stor utsträckning kommer att föranleda besvär hos överinstanserna. Det bör bemärkas, att

405 det ofta kommer att gälla frågor, för vilkas bedömning erfordras inte blott kunskap i bokföring och skatteförfattningar utan även — och sannolikt i främsta rummet — speciell branschkännedom. Det är förståeligt om företag, som låtit verkställa inventering och varulagervärdering av branschkunnig personal, vidhåller att dessa förfarit riktigt. De ifrågavarande författningsändringarna bli utan tvivel en källa till irritation och skatteprocesser, om tillämpningen inte sker med synnerlig smidighet.

Förlustuijämning 1. Kommitténs majoritet förklarar, att den i och för sig finner en ökad möjlighet för skattskyldiga att i skattehänseende utjämna vinster och förluster under olika beskattningsår önskvärd, men begränsar likväl sitt förslag i denna del till aktiebolag och ekonomiska föreningar, medan de enskilda rörelseidkarna helt uteslutes från ifrågavarande kvittningsrätt. I likhet med majoriteten anser vi, att frågan om en lagstiftning rörande resultatutjämning, såvitt angår skattskyldiga, vilka är underkastade progressiv beskattning, inte uteslutande och kanske inte ens i första hand gäller möjligheten till kvittning mellan vinstår och förlustår utan progressionens verkningar överhuvud taget vid ojämna inkomster. Om majoritetens förslag rörande varulagervärderingen skulle genomföras, skulle detta utan tvivel komma att i mycket hög grad öka ojämnheten i de enskilda rörelseidkarnas redovisade vinstresultat för olika år. Följden härav blir, att företag, som inte drives såsom aktiebolag eller därmed i beskattningshänseende likställda företagsformer, under årens lopp kominer att drabbas särskilt hårt av den skatteskärpning, majoritetens förslag skulle innebära. En konsekvent genomförd resultatutjämning aktualiserar emellertid otvivelaktigt åtskilliga svårlösta problem, vilka kräver en särskild utredning. Med hänsyn till att föreliggande fråga först på ett sent stadium av kommitténs arbete blivit föremål för mera ingående överväganden, har det inte varit möjligt att framlägga förslag till sådan resultatutjämning. Inte desto mindre anser vi, att kommittén hade bort lägga fram förslag om förlustutjämning även för fysiska personer. Den omständigheten, att det föreligger ett ännu större behov av resultatutjämning för rörelseidkande fysiska personer än för aktiebolagen, kan enligt vår mening inte på sätt majoriteten synes hävda utgöra ett bärande skäl för att inte ens medgiva dessa fysiska personer den rätt till förlustutjämning som föreslås skola tillkomma aktiebolagen. 2. Ehuru vi är väl medvetna om svårigheten att nu utarbeta förslag till sådan komplettering av den föreslagna förordningen om förlustutjämning, att dylik utjämning medgives jämväl enskilda rörelseidkare, har vi dock ansett oss inte böra underlåta att framlägga ett utkast till en sådan komplet-

406 terande författning. De av majoriteten åberopade svårigheter i olika avseenden, som enligt dess mening skulle vara förenade med en förlustutjämning för fysiska personer, synes oss inte vara av den art, att de omöjliggör en lösning av denna begränsade fråga. Såsom förutsättning för rätten till förlustutjämning synes i frågans nuvarande läge lämpligt att uppställa vissa villkor, ägnade att eliminera tilllämpningssvårigheter. Sålunda bör rätten till förlustutjämning förbehållas rörelseidkare, som enligt lag varit bokföringsskyldig och jämväl fört fullständiga räkenskaper, såväl det år förlusten uppstått och det år förlustavdrag sker som samtliga mellanliggande år, avseende den rörelse, vari förlusten uppkommit. Vi har inte ansett oss böra ta ställning till, huruvida rätt till förlustutjamning också bör medgivas fysisk person, som redovisar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, eftersom det måste anses ligga utanför företagsbeskattningskommitténs uppdrag att ingå på denna fråga, men vi anser att denna fråga bör bli föremål för prövning. Den omständigheten, att räkenskaperna skall avse den rörelse, vari förlusten uppkommit, innebär inte att rörelsen under hela ifrågavarande tidsperiod skall ha varit av samma slag. Det avgörande bör vara, att räkenskaperna för varje år under perioden anknyter sig till föregående års bokslut. E n person, som upphört att driva rörelse och blivit löntagare, skulle däremot undantagas från avdragsrätt. Då en rörelseidkare avlider, bör förlustavdrag få ske från dödsboets inkomst under det beskattningsår dödsfallet inträffat och, i den mån avdraget då ej kan utnyttjas, från dödsboets inkomst under närmast följande två beskattningsår. Däremot synes avliden rörelseidkares änka eller barn, som övertagit rörelse, vilken lämnat underskott, inte böra tillerkännas avdragsrätt för förluster, som uppstått under den avlidnes innehav av rörelsen. Försättes rörelseidkare i konkurs, bör förlustavdrag ej få ske från konkursboets inkomst. Såvitt fysiska personer angår är det måhända lämpligt att stadga, att yrkande om förlustavdrag skall framställas vid taxeringen för det första beskattningsår efter underskottets uppkomst, under vilket inkomst uppstått, från vilken avdrag kan ske, vid äventyr att rätten eljest förloras. Förlustavdrag skall anses kunna utnyttjas även i den mån inkomsten på grund av rätt till ortsavdrag likväl inte skulle ha beskattats. Såsom en konsekvens av de ovan antydda restriktiva bestämmelserna synes avdrag enligt förevarande förordning inte böra få ske från andra makens inkomst. Självfallet får förlustavdrag inte ske för underskott, i den mån avdrag därför kunnat utnyttjas jämlikt 4 § 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt. Den omständigheten, att rörelseidkaren under den ifrågavarande tidsperioden bytt hemvist eller flyttat rörelsen från en kommun till en annan, synes inte i nämnvärd mån komplicera förfarandet, eftersom fråga är allenast om rörelse av sådan art, att bokföringsplikt föreligger. Ej heller synes

407 hinder möta att med underskott å rörelse, för vilket avdrag är medgivet enligt den föreslagna förordningen, likställa förlust, som åsamkats den skattskyldige i egenskap av delägare i handelsbolag eller kommanditbolag, under förutsättning, att denne inte blott för det beskattningsår, då förlusten uppkommit, och för det, då avräkning sker, utan ock under de mellanliggande åren varit delägare i bolaget samt att detta under hela ifrågavarande tid fullgjort sin bokföringsplikt. Härigenom bör under alla förhållanden rimliga krav på kontrollmöjligheter även i detta fall vara tillgodosedda. Däremot finnes ingen anledning kräva, att andelen i bolaget under hela perioden skall ha varit oförändrad. Även för fysiska personer bör förlustavdrag få ske från den sammanlagda inkomsten av olika förvärvskällor. Skattskyldig, som framställer yrkande om avdrag för tidigare fastställd förlust, skall givetvis vara skyldig styrka, att de för avdragsrätt stadgade förutsättningarna föreligger. Tillämpningen av bestämmelser av sådant innehåll som ovan angivits kan enligt vår mening inte befaras över hövan betunga taxeringsmyndigheterna. Om merbelastningen å dessa myndigheter skulle vara ägnad att väcka betänkligheter, kan man emellertid överväga, huruvida inte såsom förutsättning för rätt till förlustutjämning bör stadgas, att förlusten under ett och samma beskattningsår skall ha uppgått till minst visst belopp, förslagsvis 500 kronor. I enlighet med det ovan anförda har bifogade utkast till författningstext utarbetats.

Skattesatsen

för

aktiebolagen

1. Majoriteten anför, att »då skattesatserna rimligen bör vara avvägda även med tanke på sådana skattskyldiga, som saknar inventarier eller varulager, synes den omständigheten, att relativt frikostiga möjligheter till vinstdispositioner står vissa skattskyldiga till buds, knappast bör vara avgörande för frågan om skattesatsens storlek.» Denna uppfattning står i klart motsatsförhållande till vad som anfördes i samband med den år 1947 beslutade höjningen av bolagsskatten från 32 till 40 procent. Vi vill i detta hänseende erinra om följande. 1945 års statsskatteberedning, som förordade denna höjning, behandlar i sitt betänkande (SOU nr 49/1946 sid. 169 o. f.), frågan, huruvida en skärpning av bolagsbeskattningen kan äga rum utan att verka hämmande på företagsamheten och utan att utgöra hinder för bolagens konsolidering, samt anför i detta sammanhang. Därvid må erinras om den aktiebolagen — liksom även ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker — tillkommande rätten till fri avskrivning å inventarier, varigenom möjlighet förefinnes för vederbörande företag att sörja för sin konsolidering. Även genom värderingen av inneliggande varulager kunna skapas dolda reserver och så sker också i stor utsträckning. Slutligen

408 må erinras om lagstiftningen angående rätt till avdrag för avsättning till investeringsfond, genom vilken lagstiftning möjlighet beredes till uppskov med vidtagande av dispositioner av olika slag. Med hänsyn till dessa möjligheter för aktiebolagen att konsolidera sin ställning och skapa dolda reserver finner beredningen icke sannolikt, att en viss skärpning av bolagsbeskattningen skulle kunna befaras medföra hämmande verkningar med avseende å företagsamheten. Av beredningens ovan citerade uttalande framgår, att beredningen finner en skärpning av bolagsbeskattningen försvarlig med hänsyn till de konsolideringsmöjligheter, som beredes företagen genom a) den fria avskrivningsrätten å maskiner och inventarier, b) de liberala bestämmelserna rörande värdering av varulager samt c) avsättning till investeringsfond. 2. Företagsbeskattningskommitténs majoritet föreslår a) slopande av den fria avskrivningsrätten å maskiner och inventarier samt b) en väsentlig skärpning av bestämmelserna rörande värdering av varulager. Ifråga om avsättning till investeringsfond föreslår kommittén visserligen ökad avsättningsrätt och friare dispositionsrätt till viss del men förbinder dessa uppmjukningar med sådana bestämmelser rörande spärrning av viss del av avsättningen, att det knappast är skäl att anta att investeringsfonderna enligt de föreslagna bestämmelserna kommer att ge större möjligheter för konsolidering än de tidigare gällande. Ifråga om avsättning till pensions- och andra personalstiftelser innebär kommitténs förslag en betydande beskärning i förhållande till vad som gällde vid tiden för bolagsskattens höjning och även vid jämförelse med de år 1950 antagna bestämmelserna. Den föreslagna förlustutjämningen, vilken allenast innebär rättelse av den vid upprepade tillfällen påtalade inadvertensen, att företag, som nödgas redovisa förluster på längre sikt beskattas för mer än sin verkliga inkomst, är enligt vår mening inte av beskaffenhet att den egentligen kan sägas medverka till att uppväga de minskade konsolideringsmöjligheterna. 3. I proposition nr 212 till 1947 års riksdag, som ligger till grund för gällande skattesystem, underströk dåvarande finansministern statsskatteberedningens ovanberörda synpunkter samt anförde vidare (sid. 218), att svensk taxeringslagstiftning och praxis ifråga om lagervärdering och avskrivning på inventarier även då det gällde andra företag än aktiebolag vore sådan, att företagens utveckling i hög grad befrämjades. Ett företag, vars ägare strävade efter expansion, kunde i stor utsträckning, utan att fördenskull överskrida gränsen för det lagligt tillåtna, finansiera denna expansion med vinster, vilka inginge såsom dolda fonder i företagets egna kapital. Så länge företaget inte avvecklades kunde dessa kvarligga obeskattade. Möjligheter-

409 na till dold fondering hos enskilda företag borde ej borttagas, »då detta skulle relativt sett missgynna de på en gång sparsamma och aktivt risktagande, uppbyggande och nydanande företagarna, något som otvivelaktigt vore till skada för näringslivets utveckling». Finansministern framhöll ytterligare (sid. 244), att vad sålunda anförts i ännu högre grad gällde om den företagsamhet, som bedreves inom aktiebolagen. Trots den s. k. dubbelbeskattningen på bolagen vore det mycket vanligt, att man av skatteskäl gåve sina företag bolagsform. Härigenom ökades nämligen möjligheterna till skattefri fondering av överskottsvinster, som inte omedelbart användes i ägarens konsumtion. Finansministern hänvisade därvid till de ovan angivna, av statsskatteberedningen påpekade konsolideringsmöjligheterna. Dessa möjligheter reducerade, fortsatte han, i synnerligen hög grad bolagsbeskattningens betydelse för sådana företag, för vilkas bristande expansionsmöjligheter man uttryckt särskilt stor oro. Den företagstyp, som man i det sammanhanget särskilt skjutit fram, vore den där en enskild man med stor teknisk och företagsekonomisk begåvning strävade att på grundval avnya initiativ och idéer bygga upp ett företag från en blygsam början med hjälp av självfinansiering. Man hade velat göra gällande, att bolagsbeskattningen skulle hindra en sådan företagares möjligheter att slå sig fram och konkurrera med de äldre och redan konsoliderade storföretagen. Det rakt motsatta förhållandet syntes i stor utsträckning gälla; dessa mindre företag erhölle, i den mån de företoge nya investeringar, undan för undan möjlighet till stora avskrivningar, som reducerade den beskattningsbara vinsten. Under frågans behandling i riksdagen framhöll finansministern (första kammarens prot. nr 35/1947 sid. 28), att om en bolagsskatt å 40 procent vore hög, vore de avskrivningsregler, som de svenska bolagen finge tillämpa, desto mildare, och man finge såsom han uttryckte sig »väl väga det ena mot det andra».

4. Kommitténs majoritet motiverar sin uppfattning, att man inte bör sammankoppla avskrivningsbestämmelserna med frågan om skattesatsen därmed att det även finnes aktiebolag och ekonomiska föreningar, som »saknar inventarier eller varulager». I förra fallet skulle upphävandet av den fria avskrivningen och i senare fallet skärpningen av bestämmelserna rörande varuvärdering inte medföra någon minskning av den skattskyldiges möjligheter till vinstdispositioner. De enda verksamhetsgrenar av mera allmän betydelse, som, sedan den pågående avvecklingen av de s. k. holdingbolagen av familjebolagstyp avslutats, inte berörs av majoritetens förslag även om de drivs i aktiebolagsform eller såsom ekonomiska föreningar synes emellertid vara fastighetsförvaltning och agenturverksamhet. Mot denna bakgrund framträder klyftan mellan det betraktelsesätt ifråga om avvägningen av bolagsskatten, som särskilt dåvarande finansministern

410 låtit komma till uttryck i sitt ovanberörda anförande, och kommittcmajoritetens bedömning av samma fråga såsom oöverstiglig. Den förre bedömer frågan ur företags- och allmänekonomiska synpunkter och söker därvid bilda sig en uppfattning, huruvida 40 procent av bolagsvinsterna kan uttagas i skatt till staten utan att detta får en hämmande verkan på företagsamheten. I den av kommitténs majoritet åberopade motiveringen för dess ställningstagande saknas helt dessa synpunkter. Det avgörande för majoriteten är, att det finns vissa företag, som inte enligt dess förslag får sina möjligheter till vinstdispositioner beskurna. Att så däremot blir fallet beträffande just de för vårt näringsliv mest betydelsefulla företag, som finansministern åsyftade, synes majoriteten inte tillmäta någon betydelse i detta sammanhang. Del synes oss som om den av dåvarande finansministern hävdade uppfattningen, att man »måste väga det ena mot det andra» alltjämt äger sm giltighet. 5. De inskränkningar i företagens möjligheter till prisfallsskydd, resultatutjämning och konsolidering, som blir en följd av majoritetens förslag, skulle ovedersägligen resultera i en avsevärt ökad skattebelastning å näringslivet här i landet. Enligt de för kommittén utfärdade direktiven hör dess förslag inte utmynna i en skärpning av företagsbeskattningen. Under sådana förhållanden hade majoriteten såsom en ofrånkomlig konsekvens av de bestämmelser den förordar enligt vår mening bort föreslå en sänkning av den för aktiebolagen gällande skattesatsen för statlig inkomstskatt. Även de nya bestämmelser för företagsbeskattningen, som vi ansluter oss till, innebär en viss åtstramning av skattereglerna, men de nödvändiggör enligt vår mening inte i och för sig en sänkning av skattesatsen fölaktiebolagen.

Speciella regler för

högkonjunkturlägen

Såsom tidigare framhållits kan vi inte dela majoritetens i kap. 9 uttalade uppfattning, att den konjunkturpolitiska anpassning av skattelagstiftningen, som kommittén fått i uppdrag att framlägga förslag om, skall ske genom att göra de permanenta reglerna i skattelagstiftningen mera restriktiva. Vi anser det inte rimligt att på sådant sätt underordna lagstiftningen för normala tider under de speciella krav som k a n resas i ett extremt högkonjunkturläge. Det har dock i olika sammanhang även av majoriteten betonats, att det utrymme för vinstreglerande dispositioner som nuvarande bestämmelser ger inte kan betraktas som någon konjunkturpolitisk olägenhet under normala tider eller under lågkonjunktur. Vi har också i det föregående velat göra gällande, att den minskning av företagens konsolide-

411 ringsmöjligheter som skulle bli en konsekvens av majoritetens förslag måste medföra allvarliga konjunkturpolitiska olägenheter. Därigenom försämras nämligen företagens möjligheter att rusta sig för de olika påfrestningar som sammanhänger med konjunkturrörelserna, vilket inte minst av sysselsättningspolitiska skäl måste vara betänkligt. Vi menar, att majoriteten alltför ensidigt fäst sig vid de konjunkturpolitiska kraven i ett extremt högkonjunkturläge och ägnat alltför ringa uppmärksamhet åt den minst lika viktiga frågan om beredskapen inför en eventuell allmän konjunkturförsämring. Vi har godkänt vissa begränsningar i de permanenta skattereglerna — delvis från andra utgångspunkter än dem som redovisats av majoriteten — men enligt vår mening måste dock konjunkturpolitiken i det väsentliga stödja sig på allmänna penning- och finanspolitiska åtgärder. I den mån det i ett extremt högkonjunkturläge befinnes önskvärt att komplettera dessa allmänna åtgärder med mera speciella skattepolitiska ingripanden, anser vi, att dessa ingripanden bör vara av tillfällig natur. Med hänsyn till det även av majoriteten starkt understrukna kravet på att de olika reglerna i skattelagstiftningen i möjligaste mån skall vara fasta, är det angeläget, att dylika tillfälliga ingripanden sker endast på ett fåtal punkter och att det på förhand är klart angivet på vilka punkter sådana konjunkturpolitiskt betingade modifikationer av skattereglerna kan tänkas bli aktuella. Med hänsyn härtill förordar vi en begränsning av dylika åtgärder till följande två punkter. a) För det första kan ett sådant ingripande av tillfällig natur ske i form av en investeringsavgift av det slag som redan prövats i vårt land under åren 1952 och 1953. På grundval av de erfarenheter man under dessa år haft av investeringsavgiftens verkningar kan den inte frånkännas ett visst värde som en integrerande del i ett system av konjunkturpolitiska åtgärder. Vi förutsätter dock, att det sker en teknisk överarbetning av den tidigare förordningen om investeringsavgift, varvid hänsyn bör tagas till den kritik som från olika håll framförts beträffande denna förordnings utformning. b) För det andra kan man, i syfte att motverka en inte önskvärd lagerökning i ett högkonjunkturläge, tänka sig ett tillfälligt ingripande på grundval av en beredskapslagstiftning beträffande lagervärderingen av det slag som fanns under åren 1952 och 1953. Även denna lagstiftning kräver dock en viss teknisk omarbetning, som framför allt bör gå ut på en sådan omläggning av »jämförelseåret» att man så långt möjligt undviker godtyckliga verkningar av det slag som hade måst bli följden om 1952 och 1953 års lagstiftning hade satts i kraft. Däremot vill vi i konsekvens med vad som anförts avvisa tanken på att, såsom antydes i majoritetens förslag, i vissa lägen införa temporära begränsningar i avskrivningsrätten eller speciella inskränkande regler beträffande avsättningar till pensionsstiftelser.

412 Sammanfattningsvis får vi sålunda med avvikelse från majoritetens förslag yrka att den fria avskrivningsrätten bibehålles, att den nedre gränsen för värdering av varulager sättes till 30 procent av anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet, att vid utgångspunkt från lägsta pris under en femårsperiod motsvarande gräns skall utgöra 50 procent, att dessa procentsatser inte skall tillämpas omedelbart för sådana företag som nu har sina lager bokförda i värden som väsentligt understiger de angivna gränserna, utan att dessa företag skall beredas en övergångstid avnio år för en successiv anpassning upp till den stadfästa procentsatsen, samt att den av majoriteten föreslagna förlustutjämningen skall utsträckas till att avse även fysiska personer som driver rörelse.

413 Utkast till förordning om rätt till förlustutjämning i vissa fall vid taxering till statlig inkomstskatt. 1 1 §• Aktiebolag, sägs. Sådan rätt tillkommer ock under i 4 § angivna förutsättningar person, som i nämnda författningsrum avses.

fysisk

2 §•

Avdrag

förlustutjämning

(förlustavdrag).

3 §•

Skattskyldig, för vilken fastställdes. Hinder möter ej för skattskyldig, som avses i 1 § första stycket, att tidsperiod. Förlustavdrag skall för sådan skattskyldig göras — förvärvskällor. 4§. Fysisk person, vilken såväl under det beskattningsår, då förlusten uppstått och det beskattningsår, för vilket avdrag för denna förlust må av honom enligt denna förordning utnyttjas som under samtliga mellanliggande beskattningsår jämlikt bokföringslagen den 31 maj 1929 varit skyldig föra däri föreskrivna handelsböcker, avseende den rörelse, vari förlusten uppstått, samt på nöjaktigt sätt fullgjort denna skyldighet, må för förlustutjämning utnyttja förlust å sådan av honom bedriven rörelse, som omförmäles i 27 § kommunalskattelagen. Oavsett huruvida sådan bokföringsskyldighet som ovan sagts ålegat skattskyldig, vilken i egenskap av delägare i handelsbolag eller kommanditbolag på grund av underskott å bolagets verksamhet åsamkats förlust, må sådan förlust av honom utnyttjas för förlustutjämning under förutsättning, att han under tid, som i första stycket i fråga om bokföringsskyldighet föreskrives, oavbrutet varit delägare i bolaget samt att detta under samma tid nöjaktigt fullgjort sin bokföringsskyldighet. 5 §. Fysisk person äger utnyttja förlustavdrag vid taxering för det beskattningsår, som infaller närmast efter det, varunder förlusten uppstått och varunder han enligt avlämnad allmän självdeklaration åtnjutit inkomst till sådant belopp, att förlustavdraget i enlighet med vad nedan sägs till 1 (I den mån transumering skett förutsattes att författningsrummet skall erhålla samma lydelse som enligt majoritetens författningsförslag.)

414 någon del kan utnyttjas. I den mån så ej enligt de i deklarationen lämnade uppgifterna vid nämnda taxering k u n n a t ske, må avdraget utnyttjas vid närmast därpå följande taxeringar, intill dess förlusten blivit i sin helhet utnyttjad till avdrag från belopp, som uppgivits i till ledning för dessa taxeringar avlämnade allmänna självdeklarationer. Har förlust uppstått under mer än ett beskattningsår, skall tidigare uppkommen förlust utnyttjas före senare förlust. Förlustavdraget må dock i intet fall göras senare än vid den taxering, som avser tionde beskattningsåret efter det, för vilket avdraget fastställdes. Förlustavdrag skall, såvitt angår fysisk person, anses utnyttjat i den mån avdrag kunnat ske från den enligt självdeklarationen beräknade till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten. För fysisk person skall förlustavdraget göras från sammanlagda beloppet av den skattskyldiges vid taxeringen fastställda inkomster från olika förvärvskällor, minskat med avdrag som må hava medgivits jämlikt 4 § förordningen om statlig inkomstskatt. Återstoden utgör för sådan skattskyldig taxerad inkomst och skall på sätt i 5 § samma förordning sägs utföras i fulla tiotal kronor. Avlider skattskyldig, för vilken förlustavdrag fastställts, må för det beskattningsår, då dödsfallet inträffade samt för de två närmast därefter infallande beskattningsåren förlustavdrag eller del därav, som den avlidne icke k u n n a t utnyttja, under iakttagande av bestämmelserna i denna förordning, i stället utnyttjas av dödsboet. 6 § = 4 § i majoritetens 7 §= 5 § » » 8 §= 6 § » » 9 §= 7 § » » 10 § = 8 § » » 11 § = 9 § » » 12 g = 10 § » »

Denna

1956.

författningsförslag » » » » » »

415 Reservation av ledamoten Hedborg

Såsom kommittén framhållit har man, när det gäller att göra reglerna för företagsbeskattningen från konjunkturpolitisk synpunkt godtagbara, teoretiskt att välja mellan två olika system. Man kan antingen medge vidsträckta möjligheter till vinstreglerande dispositioner, t. ex. i huvudsaklig överensstämmelse med kommunalskattelagens nuvarande bestämmelser, att gälla då någon risk inte anses föreligga för att investeringarna inom den enskilda sektorn av näringslivet går utöver vad som ur samhällets synpunkt framstår som i det rådande läget önskvärt; men man får då å andra sidan vara beredd att med kort varsel ersätta de permanenta reglerna med restriktiva bestämmelser, nämligen så snart ett sådant högkonjunkturläge inträder eller kan befaras inträda som rymmer risker för en inflationistisk tillspetsning. Eller också får man välja ett system enligt vilket man i den permanenta lagstiftningen inför så restriktiva regler som vid en avvägning mot de intressen av annat slag, vilka även måste i tillbörlig utsträckning beaktas vid en lagstiftning på företagsbeskattningens område, skäligen kan ifrågakomma. Väljes sistnämnda alternativ, följer därav att endast undantagsvis eller i allt fall mera sällan behövde ifrågakomma med en tillfällig kraftigare åtstramning i möjligheterna till vinstreglerande dispositioner. I likhet med kommittén anser jag att övervägande skäl talar för att man — så långt detta är från olika synpunkter möjligt — genomför det sistnämnda systemet. Jag kan i avseende å motiveringen för denna uppfattning i huvudsak hänvisa till vad kommittén anfört, men vill tillägga följande. Svårigheterna att i tillräckligt god tid förutse när tillfälliga bestämmelser, som inte gärna kan givas retroaktiv innebörd, skall sättas in är uppenbara. Detta torde nödga till att bestämmelserna får sättas i kraft även då en allenast ganska obetydlig risk för ett överkonjunkturläge föreligger, vilket i sin tur måste antagas medföra att bestämmelserna i fråga får tillgripas relativt ofta och kanske för avsevärda tidsperioder, varefter i efterhand måhända kan konstateras att de restriktiva reglerna för ett gånget beskattningsår i själva verket inte varit erforderliga. Ett sådant system måste inte blott från det allmännas utan kanske än mer från företagens egna synpunkter bedömas såsom i hög grad otillfredsställande. Snabba kastningar i företagsbeskattningen liksom mycket restriktiva regler redan i mindre utpräglade högkonjunkturlägen måste befaras verka starkt initiativhämmande samt i hög grad försvåra uppställandet och genomförandet av ett investeringsprogram på längre sikt. En ytterligare allvarlig invändning mot systemet med allenast tillfälliga åtstramningar är vidare den att även om dessa insattes i rätt tid de likväl inte får den omedelbara effekt som åsyftas. Detta gäller främst reglerna för avskrivning å inventarier; bibehålies i den permanenta lagstiftningen fri avskrivning, torde äldre inte utnyttjat avskrivningsunderlag, såsom förfors vid 1952 års lagstiftning, även rid en framtida tillfällig lagstiftning få

416 lämnas fritt, vilket innebär att en starkt begränsad rätt till avskrivning å nyanskaffade inventarier i inånga fall k a n kompenseras genom relativt större avskrivningar på äldre underlag. Detta är i inte ringa grad erfarenheten av 1952 års lagstiftning. — Ett i viss m å n likartat betraktelsesätt kan anläggas på varulagervärderingen även om förhållandena härutinnan är i väsentliga hänseenden annorlunda och mer komplicerade. Tillfälligt insatta bestämmelser mot lageruppbyggnader, exempelvis sådana som beslöts av riksdagen åren 1951 och 1952, kan få en ganska ringa effekt i de fall, då det ingående lagret med stöd av de permanenta reglerna nedskrivits till mycket lågt värde. Vad nu anförts sammanfaller i huvudsak med de av kommittén redovisade övervägandena. Med det sagda har jag velat understryka angelägenheten av att i görligaste mån söka nå fram till permanenta regler för företagsbeskattningen som kan gälla i flertalet och helst samtliga konjunkturlägen. Jag har emellertid tillika den uppfattningen, att förutsättningarna härför såvitt avser lagervärderingen inte är helt gynnsamma. Detta framgår närmare av vad i det följande anföres. Denna min uppfattning har i sin tur föranlett mig till en annan inställning än kommittén i fråga om huvudregeln för lagervärderingen. Kommitténs förslag i denna del innebär som bekant rätt att nedskriva lagret till 50 procent av (åter-)anskaffningsvärdet. Kommittén har förordat en alternativ rätt att värdera råvaror och stapelvaror till 70 procent av det lägsta priset under en femårsperiod. Av näringslivet torde detta, liksom möjligheten att bestämma lagervärdet med utgångspunkt från medeltalet av lagren under en treårsperiod, hälsas med stor tillfredsställelse. Även från det allmännas synpunkt talar starka skäl för en sådan liberalisering av värderingsreglerna, som i betydligt större omfattning än nuvarande bestämmelser lämnar utrymme för en företagsekonomiskt riktig lagervärdering. Även om jag av skäl, som i detta sammanhang inte torde behöva vidare utvecklas, biträder detta kommitténs förslag, måste framhållas att just ur konjunkturpolitisk synpunkt anordningen inte är invändningsfri. I ett högkonjunkturläge måste man räkna med starka prisstegringar, kanske främst på råvaror och stapelvaror. Nyss antydda rätt att värdera dessa varor även i sådana konjunkturlägen till 70 procent av lägsta värdet under en femårsperiod — och det är främst i dylika lägen som den nya regeln har sin egentliga betydelse — kan lätt medföra en mycket kraftig stimulans till lageruppbyggnader vid stigande priser. Detta medför, såvitt jag kan bedöma, att redan innan man nått ett sådant överkonjunkturläge, som enligt kommitténs mening motiverar tillfälliga regler, det k a n bli erforderligt att temporärt komplettera skattesystemet med bestämmelser riktade mot direkta lagerökningar. Jag hyser med andra ord, i motsats till kommittén, den uppfattningen att en huvudregel om rätt att värdera lagret till 50 procent av (åter-) anskaffningsvärdet inte mer väsentligt inverkar på behovet av tillfälligt insatta värderingsregler. Detta skulle

417 f. ö. knappast ens bli fallet även om nyssnämnda femårsregel temporärt sattes ur kraft. Först vid en betydligt kraftigare åtstramning i de permanenta värderingsreglerna än vad kommittén ansett sig kunna förorda k a n enligt min mening med fog hävdas att dessa regler blir även i utpräglade högkonjunkturlägen godtagbara. Att av andra skäl en dylik kraftig permanent åtstramning i lagervärderingen måste avvisas, är även min mening. Det sagda innebär, att kommitténs förslag om en huvudregel, som innebär rätt till nedskrivning intill 50 procent av lägsta värdet vid beskattningsårets utgång, enligt min mening knappast kan motiveras från synpunkten att göra tillfälliga regler praktiskt taget obehövliga. Mina överväganden när det gäller att fastställa värderingsnivån enligt huvudregeln har därför begränsats till ett bedömande, med de generaliseringar som i detta sammanhang är ofrånkomliga, av värdet för de skattskyldiga av kommitténs nyss omnämnda och av mig biträdda förslag till uppmjukningar i värderingsreglerna. Dessa uppmjukningar bör — för att beskattningsreglerna, bedömt på längre sikt, i fortsättningen inte skall medföra någon ändring i beskattningens tyngd — medföra en viss åtstramning i huvudregeln för värdering av varulager. Det har då gällt att söka bilda sig en uppfattning om innebörden av nu gällande bestämmelser liksom vilken lagervärdering som företagen under senare år i själva verket tillämpat. En utgångspunkt h a r därvid varit den av näringslivet ganska allmänt accepterade, av mellankommunala prövningsnämnden tillämpade schablonregeln. En annan utgångspunkt har varit den värdering, som enligt av kommittén verkställd utredning visats i genomsnitt vara för handen vid utgången av beskattningsåren 1949 och 1951. Det har från sålunda angivna utgångspunkter synts mig riktigt att medge en rätt till nedskrivning enligt huvudregeln med 60 procent av lagrets lägsta värde vid beskattningsårets utgång. Såsom ett ytterligare skäl härför kan möjligen åberopas att man inte i samma omfattning som vid ett genomförande av kommitténs förslag nödgar företag, som för närvarande redovisar sina lager i mycket låga värden, att under en övergångstid skatta för en allenast bokföringsmässig vinst. Med min uppfattning att huvudregin för varulagervärderingen bör innebära rätt att nedskriva lagret till 40 procent av lagrets värde vid beskattningsårets utgång har jag även anledning att föreslå andra regler än kommittén beträffande övergångsbestämmelserna. Jag förordar härutinnan, att, om de av mig förordade reglerna godtages, dessa skall fullt ut tillämpas första gången för beskattningsåret 1958, medan för beskattningsåren 1956 och 1957 bör gälla rätt att ha lagret nedskrivet till 30 procent av lägsta värdet. Beskattningsåret 1955, liksom för övrigt även beskattningsåret 1954, bör nu gällande regler bibehållas, därvid förutsattes att företagen i förekommande fall utnyttjar möjligheten till en successiv anpassning uppåt av lagervärdena.

Statens offentliga utredningar 1954 Systematisk

förteckning

(Siffrorn» inom klämmer beteckna utredningarnas nummer I den kronologiska förteckningen.)

Allmän lagstiftning. Rättsskipning. Fångvård.

Fa»t egendom. Jordbruk med binäringar.

Arvdabalk. [6] ,, Betänkande angående Instansordningen 1 vattenmal m. m. [9] Förslag tlU JordratlonaUseringslag m. m. [16]

Vattenväsen. Skogsbruk. Bergsbruk.

SUtofoifattning. Allmän statsförvaltning. Om proportionella val Inom kommunala representationer m. m. 1950 års folkomröstnings- och valsättsutrednings betänkande. 6. [17]

Industri.

Handel och sjöfart.

Kommunikationsvägen.

Kommunalförvaltning.

Staten* och kommunernas finansväsen. Förslag till förenkling av vissa beskattningsregler.

Bank-, kredit- och penningvasen. Förslag till lag om sparbanker m. m. [10]

[18]

Förslag till ändrad företagsbeskattning. [19]

Försäkringsväsen.

Politi. Kyrkoväsen. Undervisningsväsen. Andlig

odling i övrigt.

Nationalekonomi och socialpolitik. Bostadskollektlva kommittén. 2. Kollektivhus. [3] Soclalförsäkrlngsutrednlngen. 2. Moderskapsförsäkrlng m. m. [4] Vården vid ungdomsvårdsskolorna. [5]

Svensk namnbok 1954. [1] Musikliv 1 Sverige. Betänkande med förslag till åt gärder för att främja det svenska musiklivets ut veckling. [2] Yrkesutbildningen. [11] Om kompetenskrav. Betänkande avgivet av komps tensutrednlngen. [15]

Försvarsväsen. Hälso- och sjukvård. Betänkande med utredning och förslag hörselvården. [14]

Allmänt näringsväsen. Elkraftförsörjningen. [12]

rörande

Utrikes ärenden. Internationell rätt. Nordiska parlamentariska kommittén. 6. Upphävan de av all passkontroll vid gränserna meUan d nordiska länderna. [7] Nordisk kontakt. Betänkande om utgivande av ei nordisk parlamentarisk tidskriftspublikation, [i En gemensam nordisk marknad. [13]

IDUNS TRYCKERIAKTIEBOLAG ESSELTE AB STOCKHOLM 1954

-