JIK-metoden, m.m. : delbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

Vi ja 11115

J

IK-metøden,

m.m.

S U

1994:13

Delbetänkande av

1992 års

företagsskatteutredning

i

W min

Statens offentliga utredningar

WW 1994:13

w Finansdepartementet

JIK-

metoden,

m.m.

Delbetänkande av 1992 års företagsskatteutredning

Stockholm 1994

SOU och Ds kan köpas från Frilzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes. Offentliga Publikationer, uppdrag av Regeringskansliets förvaltningskontor

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Fax: 08-20 50 21 Telefon: 08-690 90 90

REGERINGSKANSLIETS OFFSETCENTRAL ISBN 91-38-13555-8 Stockholm 1994 ISSN 0375-250X

Till statsrådet Bo

Lundgren

Genom beslut våren 1992 bemyndigade regeringen statsrådet Bo Lundgren att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att göra en översyn av vissa företagsskattefrågor. Med stöd av bemyndigandet tillkallades jag som särskild utredare. Utredningen antog namnet 1992 års företagsskatteutredning. I en första etapp, som redovisades i ett betänkande i juni 1992 SOU 1992:67, behandlades frågor om bolagsskattesats, avveckling av surven, förlustutjänming m.m. l en andra etapp, som redovisades i ett betänkande i maj 1993 SOU 1993:29. behandlades frågor om dubbelbeskattningen av utdelade och kvarhállna inkomster hos aktiebolag och ekonomiska föreningar. Det betänkande som härmed överlämnas gäller en modell för undantagande av kvarhállna inkomster från aktievinstbeskattning. Ytterligare en fråga behandlas, nämligen beskattningen av utdelning utländska aktier. l den nu redovisade etappen har som sakkunniga deltagit departementsrådet Peder André, ekonomen Per-Olof Edin, professorn Sven-Olof bodin och departementsrådet Johan Svanberg. Som experter har deltagit skattechefen Roland Armholt, departementssekreteraren Ellen Bramness Arvidsson, departementsrâdet Stefan Ersson, skattedirektören Sune Jansson, departementsrådet Peter Kindlund, kammarrättsassessom Ingrid Melbi, advokaten Brita Munck-Persson och bankdirektören Niclas Virin. I en följande etapp kommer utredningen att se över vissa inkomstskattefrågor i samband med omstruktureringar dir. 1993:54. Särskilda yttranden har lämnats av Edin, Lodin och Virin med instämmande av Munck-Persson.

Stockholm den 29 januari 1994

Klas Herrlin

Innehåll Förkortningar Sammanfattning

Lag om ändring i lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt 24 Lag om ändring i skatteregisterlagen 1980:343 42 Lag om ändring i lagen 1986:468 om avräkning av utländsk skatt 48 Lag om ändring i lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter 50

Bakgrund 53

JIK-metoden 55 2.1 Inledning 55 2.2 Bör JIK-metoden införas 56 2.3 Aktier m.m. som bör omfattas av JIK-metoden 59 2.4 Kvarhållen inkomst 62 2.5 Metodiken för justering av ingångsvärdet 2.5.1 Justeringsinkomsten 65 2.5.2 Utdelning 67 2.6 JIK-metoden i sammandrag 69 2.7 Karaktärsbyten 71 2.8 Negativa justerade ingângsvärden 72 2.9 Schablonmetoden 73

6 Innehåll SOU 1994: 13 2.10 Förhållandet mellan JIK-metoden och reglerna för

Av experten Virin med instämmande av experten Munck-Persson 105

Förkortningar

KL Kommunalskattelagen 1928:370 SIL Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt Surv Skatteutjämningsreserv J IK Justering av Ingángsvärdet med Kvarhållen inkomst

Sammanfattning

1 betänkandet föreslås att den s.k. JIK-metoden skall tillämpas vid beräkning av reavinst grund av avyttring av aktier i bolag som inte är börsnoterade. J IK-metoden går ut på att ingångsvärdet för en aktie ökas med beskattade inkomster i bolaget och vissa skattefria inkomster samt minskas med lämnad utdelning. Hela reavinsten enligt .HK-metoden tas upp som intäkt av kapital. JIK-metoden medför att en bolagsinkomst beskattas endast en gång hos bolaget oberoende av om den hålls kvar i bolaget eller delas ut. - Samtidigt beskattas aktievinster som beror på att tillgångarna i bolaget stigit i värde eller förväntningsvinster efter kapitalskattesatsen. Dessa egenskaper medför att JIK-metoden teoretiskt riktig beskattning av ger en aktievinster i ett system med skattefrihet för utdelningsinkomster. Ett exempel illusterar. En person har köpt aktier i ett onoterat bolag för l0O som efter nâgra års innehav har avyttrats för 150. Under innehavstiden har bolaget haft beskattningsbara inkomster sammanlagt 60. Efter bolagsskatt kvarstår O,7260 43,2. Bolaget har vidare haft skattefria utdelningsinkomster på börsaktier 10. Utdelningar har lämnats med sammanlagt 20. Det justerade ingångsvärdet enligt JIKmetoden blir 100+43,2+ l0-20 133,2. Den skattepliktiga reavinsten blir l50-133,2 16,8. Förslaget gäller avyttringar efter utgången av år 1993. Den skattefrihet för erhållen utdelning på aktier som gäller fr.o.m. år 1994 omfattar inte utdelning på utländska aktier. Konsekvensen bjuder att skattefriheten inte heller bör omfatta utdelning från ett svensk företag som betalas med utdelning på utländska aktier som är skattefri hos företaget, men som skulle ha beskattats om de utländska aktierna ägts direkt av fysiska personer. I betänkandet föreslås även en reglering av denna innebörd.

Författningsförslag

1 Förslag till Lag om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m.

Härigenom föreskrivs följande

Inledande bestämmelser

1 § Vid tillämpning av 27 § 2 mom. första stycket lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt skall ingángsvärdet för aktier i ett svenskt aktiebolag justeras enligt denna lag om inte nâgra aktier i bolaget noteras på svensk börs. Bestämmelsen i första stycket gäller inte för aktier i dotterbolag till ett aktiebolag om några aktier i moderbolaget noteras svensk börs, aktier i bostadsaktiebolag som anges i 2 § 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt, livförsäkringsföretag eller investmentföretag i som anges 2 § 10 mom. den nämnda lagen, aktier som innehas av ett handelsbolag, en värdepappersfond eller ett investmentföretag eller aktier som utgör lagenillgáng.

2 § I 12 och 13 §§ finns bestämmelser som påverkar inkomstberäkningen enligt lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt i andra hänseenden än som följer av l

3 § Det som sägs i denna lag om aktiebolag och aktier gäller även andra ekonomiska föreningar än sådana kooperativa ekonomiska föreningar som anges i 2 § 8 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt och andelar i sådana föreningar.

12 Färfattningsförslag SOU 1994: 13

Justering av ingångsvärdet med fördelad justeringsinkomst

4 § För varje justeringstidpunkt som en avyttrad aktie innehafts den av skattskyldige skall den del av justeringsinkonttten för bolaget som är hänförlig till aktien den fördelade justeringsinkomsten läggas till ingångsvärdet för aktien justeringsinkomsten är positiv. Är justeringsom inkomsten negativ skall motsvarande belopp dras från ingångsvärdet.

Justeringstidpunkt

5 § Justeringstidpunkt är utgången av det dygn då resultaträkningen och balansräkningen för bolaget fastställts eller, om sådan fastställelse inte skett inom tid som anges i 9 kap. 5 § aktiebolagslagen 1975:1385, utgången av den tid inom vilken ordinarie bolagsstämma skulle ha hållits.

Justeringsinkontst

6 § Justeringsinkomsten utgörs av skillnaden mellan av de summan tillkommande posterna i andra stycket och summan av de avgående posterna i tredje stycket. De tillkommande posterna utgörs av 72 procent av bolagets beskattningsbara inkomst för det räkenskapsår som justeringstidpunkten hänför sig till, utdelning aktie eller andel som bolaget erhållit under det nämnda räkenskapsåret om utdelningen är undantagen från beskattning hos bolaget enligt punkt 2 a av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen 1928:370 eller 7 § 8 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, inkomst från utlandet under räkenskapsåret som är undantagen från beskattning hos bolaget enligt sådan överenskommelse mellan Sverige och en annan stat som avses i 20 § lagen om statlig inkomstskatt, 4. sådan del av en realisationsvinst under räkenskapsåret på aktie eller andel som är undantagen från beskattning enligt punkt 2 a av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen och tillkommande poster som anges i 9 och 10 §§. De avgående posterna utgörs av avdragsgilla medlemsavgifter och lämnade gåvor under räkenskapsåret som inte är att anse som utdelning och

SOU 1994: 13 Författningsförslag 13

avgående poster som anges i 9 och 10 §§. Andra stycket 2 gäller inte för utdelning pâ aktie i dotterföretag om aktien omfattas av denna lag.

7 § Som förutsättning för att utdelning en aktie eller andel i en utländsk juridisk eller i utländsk värdepappersfond som bolaget person en erhållit skall beaktas vid fastställandet av justeringsinkomsten gäller att utdelning, bolaget lämnar och betalar med den erhållna utdelningen, som inte skall beskattas hos mottagaren enligt lagen 1994:000 om beskattning av viss vidareutdelning.

Fördelar justeringsinkomsl

8 § Medför aktierna i bolaget lika rätt till andel i bolagets vinst, utgörs den fördelade justeringsinkomsten för en aktie av justeringsinkomsten delad med antalet aktier i bolaget. I annat fall utgörs den fördelade justeringsinkomsten den andel av justeringsinkomsten som är skälig av med hänsyn till aktiens rätt till andel i bolagets vinst.

Kedjeägande av aktier

9 § Ägde bolaget aktier i ett annat svenskt aktiebolag vid justeringstid-

punkten för detta, skall som tillkommande post enligt 6 § andra stycket räknas årets fördelade justeringsinkomst för aktierna om det andra bolaget var dotterföretag till bolaget vid den nämnda tidpunkten och beloppet är positivt. Är beloppet negativt skall det räknas som en

avgående post enligt 6 § tredje stycket.

10 § Har ett företag överlåtit aktier till ett annat företag inom samma koncern för ett vederlag som understiger omkostnadsbeloppet gäller följande 2 §4 tionde stycket lagen 1947:576 om statlig om mom. inkomstskatt är tillämpligt pâ överlåtelsen. Skillnaden mellan omkostnadsbeloppet och vederlaget räknas som en avgående post enligt 6 § tredje stycket för det överlåtande företaget för det år då överlåtelsen skedde. För det förvärvande företaget räknas skillnaden tillkommande post enligt 6 § andra stycket for samma som en ar.

14 Författningsförslag SOU 1994: 13

Justering av ingångsvärdet med utdelning

11 § Utdelning en aktie som varit tillgänglig för lyftning för den skattskyldige under tiden för hans innehav av aktien skall dras från ingángsvärdet för aktien. Utdelning anses ha varit tillgänglig för lyftning för den skattskyldige även om han före utdelningstillfället överlâtit rätten till utdelningen annan. Till ingångsvärdet skall läggas áterbäring enligt 12 kap. 5 § aktiebolagslagen 1975: 1385 om den utbetalning som återburits dragits av från ingångsvärdet. Första stycket gäller inte utdelning som skall beskattas enligt lagen 1994:000 om beskattning av viss vidareutdelning.

Avskattning

12 § Har en aktie övergått arman annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och är omkostnadsbeloppet negativt, skall beskattning ske som om aktien avyttrats för noll kronor. Visar den skattskyldige att utdelning aktien som lämnats efter utgången av år 1993 tagits upp som intäkt av tjänst grund av 3 § 12 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, läggs ett belopp motsvarande denna utdelning till det justerade ingångsvärdet. Detta får dock inte medföra att det justerade ingångsvärdet blir positivt. I fall som avses i första stycket skall ingångsvärdet för förvärvaren anses vara noll kronor.

Karaktärsbyte

13 § inträffar en förändring i fråga om aktier i ett bolag eller i fråga om bolaget så att en aktie som omfattats av reglerna i denna lag om justering av ingångsvärdet inte längre omfattas av dessa regler eller så att en aktie som inte omfattats av reglerna kommer att omfattas av dessa skall, när aktien faktiskt avyttras, beräkning av realisationsvinst enligt lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt ske som om aktien avyttrats för marknadsvärdet omedelbart före förändringen.

SOU 1994: l3 Författningsfärslag 15

Vid beräkning av realisationsvinst med utgångspunkt i den faktiska avyttringen skall aktien anses ha anskaffats för det värde som anges i första stycket och vid den tidpunkt då förändringen inträffade. Den skattepliktiga realisationsvinsten utgörs av det sammanlagda resultatet av båda beräkningarna.

Bestämmelser om förfarandet

14 § Justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst skall fastställas före utgången av november det år då taxering sker för det räkenskapsår som justeringstidpunkten hänför sig till. Beslut fattas av den skatternyndighet som samma år fattar beslut i taxeringsärende rörande bolaget enligt 2 kap. 2 § taxeringslagen 1990:324.

15 § Ett aktiebolag skall senast den 1 september det år som avses i 14 § lämna de uppgifter till skattemyndigheten som behövs för fastställande av justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkornst.

16 § Ett aktiebolag skall varje år lämna uppgift om utdelning som avses i ll Uppgiften skall lämnas för fysisk eller juridisk person som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfállet. Uppgiften skall lämnas till skattemyndigheten senast den 31 januari och avse det föregående året.

17 § Har ett aktiebolag inte lämnat de uppgifter som anges i 15 eller 16 får skattemyndigheten förelägga bolaget att inkomma med uppgifterna. Ett föreläggande får förenas med vite om det finns anledning att anta att bolaget annars inte följer föreläggandet.

18 § Inkommer inte ett aktiebolag med uppgifter om fördelad justeringsinkomst eller är lämnade uppgifter så bristfälliga att fördelad justeringsinkomst inte tillförlitligen kan beräknas, skall fördelad justeringsinkornst uppskattas till skäligt belopp. Detta gäller även när bolaget har skönstaxerats med stöd av 4 kap. 3 § taxeringslagen 1990:324.

19 § Har ett aktiebolag lämnat oriktig uppgift om sådana poster som anges i 6 § andra stycket 2-5 eller tredje stycket och har den oriktiga

16 Färfattningsförslag SOU 1994: 13

uppgiften medfört att justeringsinkomsten blivit felaktig, får skattemyndigheten besluta om en rättelsepost som skall beaktas vid fastställande av fördelad justeringsinkomst för den justeringstidpunkt som följer närmast efter beslutet. Beslut enligt första stycket skall meddelas senast före utgången av det femte året efter det är beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst meddelats.

20 § Skattemyndighetens beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst får överklagas hos länsrätten av bolaget, aktieägare och Riksskatteverket.

Överklagande av bolaget och Rikskatteverket skall ha kommit in senast

före utgången av februari âret efter det år beslut om justeringstidpunkt

och fördelad justeringsinkomst meddelats. Överklagande av aktieägare

skall ha kommit in senast den 30 juni samma år. Beslut med anledning av överklagande av en aktieägare gäller endast för aktieägaren.

21 § Har en aktieägare överklagat beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst, skall bolaget ges tillfälle att yttra sig innan beslut med anledning av överklagandet meddelas.

22 § Bolaget skall underrätta aktieägarna om beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst samt ändringar av beslutet.

23 § Vid överklagande av beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 6 kap. 5- 7 och ll-19 taxeringslagen 1990:324. i i i i i i i i

24 § Ãndras den beskattningsbara inkomst legat till grund för som bestämmande av fördelad justeringsinkomst för en aktie, skall skattemyndigheten bestämma fördelad justeringsinkomst för den justeringstidpunkt som följer närmast efter beslutet om ändring till ett i motsvarande män högre eller lägre belopp. Bestämmelserna i första stycket gäller även när det vid prövning av överklagande av beslut enligt 14 § framgår att fördelad justeringsinkomst fastställts till ett felaktigt belopp. Till den del felaktigheten avser grunden för fördelning av justeringsinkomsten skall dock det överklagade beslutet ändras.

SOU 1994: 13 Författningsförslag 17

Bestämmelserna i andra stycket gäller inte när beslut om fördelad iusteringsinkomst ändrats efter överklagande av aktieägare.

Åtgärd som avses i första stycket skall vidtas även om beslutet som

aktualiserar åtgärden inte vunnit laga kraft.

25 § Ändras den fördelade justeringsinkomsten för en aktie, får aktieägare yrka ändring av taxeringsbeslut avseende realisationsvinst eller realisationsförlust grund av en avyttring av aktien. Yrkandet om ändring skall ha kommit in inom sex månader från dagen för ändringsbeslutet om inte längre tid följer av bestämmelserna i 4 kap. taxeringslagen 1990:324.

26 § Den som lämnar oriktig uppgift eller underlåter att lämna föreskrivna uppgifter om lämnad utdelning skall dömas till böter.

Denna lag träder i kraft den l juli 1994 och tillämpas på avyttringar av aktier i l § efter utgången år 1993. Är aktier i bolaget som anges av föremål för notering utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig än börsnotering, tillämpas dock lagen avyttringar efter ikraftträdandet. Bestämmelserna om justering av ingångsvärdet med fördelad justeringsinkomst tillämpas inte om det räkenskapsår som anges i 6 § andra stycket 1 slutat vid utgången av år 1993 eller tidigare. Bestämmelserna om justering av ingångsvärdet med utdelning tillämpas inte på utdelning som varit tillgänglig för lyftning före utgången av år 1993. innehade ett aktiebolag vid utgången av det beskattningsår som taxeras år 1994 eller, om bolaget inte taxeras då, vid utgången av det beskattningsår som taxerades år 1993 aktier vilka utdelning skulle ha varit skattefri enligt 7 § 8 lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt i mom. dess lydelse intill utgången av år 1993, gäller följande. Som ingångsvärde för aktierna får tas upp ett belopp som motsvarar den del av det kapitalet i det bolag som aktierna avser som belöper aktiema. egna Det egna kapitalet skall anses utgöras av kapitalunderlaget enligt den upphävda lagen 1990:654 om skatteutjämningsreserv för det sistnämnda bolaget vid 1994 års taxering eller, om bolaget inte taxeras då, 1993 års taxering. Till kapitalunderlaget läggs kapitalunderlag i dotterbolag till bolaget till den del detta belöper på bolaget.

18 Författningsförslag SOU 1994: 13

2 Förslag till Lag om beskattning av viss vidareutdelning

Härigenom föreskrivs följande.

l § Undantagen från skatteplikt för utdelning i punkt 2 anvisningara av na till 22 § kommunalskattelagen 1928:370 och 3 § 1 mom. lagen l947:576 om statlig inkomstskatt gäller inte vidareutdelning. Med vidareutdelning avses utdelning som det utdelande företaget betalat med utdelning som företaget erhållit aktie eller andel i en utländsk juridisk person och som inte beskattats hos företaget. Lämnad utdelning skall anses i första hand ha betalats med sådan erhållen utdelning. Bestämmelserna i denna lag tillämpas inte på belopp som vidareutdelats ett räkenskapsår om beloppet understiger tre procent av den totala utdelning som företaget lämnat samma räkenskapsår. Med företag avses i denna lag även värdepappersfond. Det som sägs om utdelning aktie eller andel i en utländsk juridisk person gäller även utdelning andel i en utländsk värdepappersfond e.d.

2 § Till utdelning som skall beskattas på grund av l § skall läggas utländsk källskatt som företaget erlagt och som belöper den vidareutdelade utdelningen.

3 § Från tillämpning av l § undantas vidareutdelning av sådan utdelning som företaget erhållit och som inte beskattats hos företaget på grund av 7 § 8 mom. första stycket a lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt eller om en prövningenligt det nämnda lagrummet inte skett vid en sådan prövning inte skulle ha beskattats hos företaget eller avser vinst hos en utländsk juridisk person som har beskattats grund av punkt l0 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen 1928:370.

4 § Understiger belopp som skall tas upp som intäkt på grund av 1-3 §§ sammanlagt 300 kronor för en skattskyldig, beskattas inte beloppet. Detta gäller dock inte utdelning på andel i värdepappersfond.

SOU 1994: 13 Författningsförslag 19

5 § Vid tillämpning av lagen 1986:468 om avräkning av utländsk skatt skall intäkt som är skattepliktig grund av 1 och 2 §§ anses som sådan intäkt som anges i l § den nämnda lagen. Utländsk källskatt som erlagts av det utdelande företaget och som belöper på det skattepliktiga beloppet skall anses ha erlagts av den skattskyldige.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 och tillämpas i fråga om utdelning som ett företag erhållit aktie eller andel i en utländsk juridisk person efter utgången av år 1993. Preliminär skatt enligt uppbördslagen 1953:272 skall inte tas ut uppbördsåret 199495 för skattebelopp som avses i denna lag.

20 Författningsförslag

3 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen 1928:370

Härigenom föreskrivs att punkt 2 anvisningarna till 22 § a av kommunalskattelagen 1928:370 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar till 22 § 2 a. Från skatteplikt undantas dels i fall i 1-3 nedan - som avses utdelning och i fall som avses i 4 nedan ränta, dels hälften - - av realisationsvinsten aktier i svenskt aktiebolag och företrädesrätter att delta i emission av sådana aktier, 2. andelar i svensk ekonomisk förening, andelar i svensk värdepappersfond,

4. fordringar grund av vinstandelslån vinstandelsbevis givits

som ut av ett svenskt företag i de fall företaget helt saknar avdragsrätt enligt 2 § 9 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, tenniner och optioner som uteslutande avser endera tillgångar angivna i l-4 eller kursindex hänförligt till aktier i svenska aktiebolag. Undantaget från skatteplikt gäller dock inte för:

a Avkastning lagertillgång.

b Utdelning som det utdelande företaget har rätt till avdrag för enligt 2 § 8 mom. första stycket eller ll mom. andra stycket lagen statlig om inkomstskatt.

c Vinst vid avyttring av andra -c- Vinst-vid avyttring av aktier

-

aktier eller tillgångar som avses i och andelar omfattas lagen

som av första stycket än sådana som givits 1994:000 justering om av ut av ett aktiebolag vars aktier är ingångsvärdet för vissa aktier, noterade vid svensk börs eller ett m.m. samt vinst vid avyttring av företag som ingår i en koncern tillgångar som anges i första med ett moderbolag vars aktier är stycket 5 om de till någon del avser föremål för en sådan notering, sådana aktier eller andelar. om tillgångarna givits ut av ett företag som innehar fastighet taxerad som hyreshusenhet. Undantaget från

Författningsförslag 21

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skatteplikt gäller inte den del av vinsten som svarar mot värdet av fastighetsinnehavet i förhållande till värdet av samtliga tillgångar i företaget. Med innehav av fastighet jämställs att en fastighet innehas av ett företag i intressegemenskap

som omfattas av avyttringen. In-

tressegemenskap anses råda mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Med värdet av fastighetsinnehavet avses det högsta av taxeringsvärdet och det bokförda värdet på av företaget innehavd fastighet. d Vinst vid avyttring av andel i sådan bostadsförening respektive aktie i sådant bostadsaktiebolag som avses i 2 § 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt.

e Vinst för fysisk person och dödsbo vid avyttring av andel i

ekonomisk förening, i Utdelning, ränta och vinst tillgångar som innehas av handelsbolag. Bestämmelsen i första stycket 3 att hälften av realisationsvinsten andelar i svensk värdepappesfond skall undantas från skatteplikt gäller endast om innehavet av följande tillgångar inte annat än tillfälligtvis understigit 90 procent av fondförmögenheten: a. tillgångar för vilka skatteplikten är begränsad enligt bestämmelsema i denna anvisningspunkt och utländska finansiella instrument motsvarande dem som avses i första stycket l och 2 samt optioner och terminer som uteslutande avser sådana instrument. Om innehavet av tillgångar som avses i tredje stycket a och b inte annat än tillfálligtvis understigit 60 procent av fondförmögenheten, undantas 30 procent av realisationsvinsten på andelama från skatteplikt. Bestämmelsen i första stycket 3 att utdelning från svensk värdepappersfond undantas från skatteplikt gäller för den del av utdelningen som svarar mot skattefri utdelning som har mottagits av fonden under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts,

22 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

hälften av den del av utdelningen som svarar mot fondens realisa- tionsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts tillgångar för vilka hälften av vinsten är undantagen från skatteplikt enligt denna anvisningspunkt och på tillgångar som avses i tredje stycket samt 30 procent av den del av utdelningen som svarar mot fondens realisationsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts tillgångar för vilka 30 procent av vinsten är undantagen från skatteplikt enligt denna anvisningspunkt. Vid bedömningen av skatteplik- Vid bedömningen av skatteplikten enligt föregående stycke för ten enligt föregående stycke och utdelning från svenska värde- enligt lagen 1994:000 om bepappersfonder skall utdelningen skattning av viss vidareutdelning anses svara mot fondens inkomster för utdelning från svenska värdei följande ordning: pappersfonder skall utdelningen anses svara mot fondens inkomster i följande ordning: Skattepliktig utdelning enligt lagen om beskattning av viss vidareutdelning samt utdelning som

är skattefri hos fonden men enligt

samma lag skall beskattas vid vidareutdelning. Skattefri utdelning. skattefri utdelning. intäkt enligt 2§ 10 mom. lntäkt enligt 2 § 10 mom. åttonde stycket lagen om statlig in- åttonde stycket lagen om statlig inkomstskatt. komstskatt. skattepliktig utdelning och Annan skattepliktig utdelning

ränta samt realisationsvinst på än som avses i ränta samt reali-

andra tillgångar än som avses i sationsvinst på andra tillgångar än tredje stycket a och som avses i tredje stycket a och Realisationsvinst på tillgångar 5. Realisationsvinst tillgångar för vilka skatteplikten undantas för vilka skatteplikten undantas med 30 procent enligt denna anvis- med 30 procent enligt denna anvisningspunkt. ningspunkt. Realisationsvinst andra Realisationsvinst på andra tillgångar än som avses i 3 och 4. tillgångar än som avses i 3 och 4.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering om inte annat framgår av punkterna 2 4. -

SOU 1994: 13 Författningsförslag 23

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Äldre bestämmelser tillämpas vid avyttring före ikraftträdandet av aktier som omfattas av lagen 1994:000 om justering av ingångsvärdct för vissa aktier, m.m. om aktier i bolaget är föremål för notering på utländsk börs eller arman kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig än börsnotering. Äldre bestämmelser tillämpas vid avyttring före ikraftträdandet av optioner och terminer som till någon del avser sådana aktier eller andelar som omfattas av lagen 1994:000 om justering ingängsvärdet ñr av vissa aktier, m.m. 4. Den nya bestämmelsen i punkt 2 a sjätte stycket av anvisningarna till 22 § tillämpas på utdelning på aktie eller andel i utländsk juridisk person eller värdepappersfond e.d. som fonden mottagit efter utgången av âr 1993.

Senaste lydelse 1993:1541.

24 Förfatrningsförslag SOU 1994: 13

4 Förslag till Lag om ändring i lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt att 3 § 1 och 12 7 § 8 24 § 2 och 4 mom., mom., mom. samt 27 § 3 och 4 mom. skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 § I mom.: Till intäkt av kapital räknas löpande avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Till intäkt av kapital hör bland annat ränta pâ banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar, utdelning aktier och andelar, vinst realisationsvinst vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed jämförliga förpliktelser, ersättning vid upplåtelse av privatbostad, lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 § kommunalskattelagen 1928:370, statligt räntebidrag för bostadsändamál. Till realisationsvinst hänförs även valutakursvinst på fordringar och skulder i utländsk valuta. Från skatteplikt undantas dels i fall som avses i 1-3 nedan - utdelning och i fall som avses i 4 nedan ränta, dels hälften av - realisationsvinsten lg aktier isvenskt aktiebolag och företrädesrätter att delta iemission av sådana aktier, 2. andelar i svensk ekonomisk förening, andelar i svensk värdepappersfond, 4. fordringar grund av vinstandelslån vinstandelsbevis som givits ut av ett svenskt företag i de fall företaget helt saknar avdragsrätt enligt 2 § 9 mom., terminer och optioner som uteslutande avser endera tillgångar angivna i l-4 eller kursindex hänförligt till aktier i svenska aktiebolag.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Undantaget från skatteplikt gäller dock inte för: a Utdelning det utdelande företaget har rätt till avdrag för enligt som 2 § 8 mom. första stycket eller 11 mom. andra stycket. b Vinst vid avyttring andra b Vinst vid avyttring av aktier av

aktier eller tillgångar i och andelar som omfattas av lagen

som avses tredje stycket än sådana som givits 1994:000 om justering av ut ett aktiebolag vars aktier är ingångsvärdet för vissa aktier, av noterade vid svensk börs eller ett m.m. samt vinst vid avyttring av företag som ingår i en koncern tillgångar som anges i tredje med ett moderbolag vars aktier är stycket 5 om de till någon del avser föremål för en sådan notering, om sådana aktier eller andelar. tillgångarna givits ut av ett företag som innehar fastighet taxerad som hyreshusenhet. Undantaget från skatteplikt gäller inte den del av vinsten som svarar mot värdet av fastighetsinnehavet i förhållande till värdet av samtliga tillgångar i företaget. Med innehav av fastighet jämställs att en fastighet innehas av ett företag i intressegemenskap som omfattas av avyttringen. Intressegemenskap anses råda mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Med värdet av fastighetsinnehavet avses det hägsta av taxeringsvärdet och det bokförda värdet på av företaget innehavd fastighet.

c Vinst vid avyttring av andelar i sådan bostadsförening respektive

aktier i sådant bostadsaktiebolag som avses i 2 § 7 mom. Undantaget i tredje stycket Till intäkt av kapital räknas även innebär inte någon inskränkning i belopp som anges i 12 mom. tredje bestämmelserna i 12 mom. att stycket. Av det nämnda momentet utdelning och vinst vid avyttring av framgår även att utdelning och aktier i vissa fall skall hänföras till vinst vid försäljning av aktier i inkomst av tjänst. vissa fall skall hänföras till inkomst av tjänst. Undantaget i tredje stycket innebär inte någon inskränkning i detta.

26 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Bestämmelsen i tredje stycket 3 att hälften av realisationsvinsten andelar i svensk värdepappersfond skall undantas från skatteplikt gäller endast om innehavet av följande tillgångar inte annat än tillfälligtvis understigit 90 procent av fondfönnögenheten: a. tillgångar för vilka skatteplikten är begränsad enligt bestämmelserna i detta moment och utländska finansiella instrument motsvarande dem som avses i tredje stycket l och 2 samt optioner och terminer som uteslutande avser sådana instrument. Om innehavet av tillgångar som avses i sjätte stycket a och b inte annat än tillfälligtvis understigit 60 procent av fondförmögenheten, undantas 30 procent av realisationsvinsten andelarna från skatteplikt. Bestämmelsen i tredje stycket 3 att utdelning från svensk värdepappersfond undantas från skatteplikt gäller för den del av utdelningen som svarar mot skattefri utdelning som har mottagits av fonden under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts, hälften av den del av utdelningen som svarar mot fondens realisa- tionsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts tillgångar för vilka hälften av vinsten är undantagen från skatteplikt enligt detta moment och på tillgångar som avses i sjätte stycket b samt 30 procent av den del av utdelningen som svarar mot fondens realisationsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts tillgångar för vilka 30 procent av vinsten är undantagen från skatteplikt enligt detta moment. Vid bedömningen av skatteplik- Vid bedömningen av skatteplikten enligt föregående stycke för ten enligt föregående stycke och utdelning från svenska värde- enligt lagen 1994:000 om bepappersfonder skall utdelningen skattning av viss vidareutdelning anses svara mot fondens inkomster för utdelning från svenska värdei följande ordning: pappersfonder skall utdelningen anses svara mot fondens inkomster i följande ordning: skattepliktig utdelning enligt lagen om beskattning av viss vidareutdelning samt utdelning som

är skattefri hos fonden men enligt

samma lag skall beskattas vid vidareutdelning.

SOU 1994: 13 Författningsförslag 27

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skattefri utdelning. skattefri utdelning. lntäkt enligt 2 § 10 mom. Intäkt enligt 2 § 10 mom. åttonde stycket. åttonde stycket. Skatrepliktig utdelning och Annan skattepliktig utdelning ränta samt realisationsvinst än som avses i ränta samt realiandra tillgångar än som avses i sationsvinst andra tillgångar ån sjätte stycket a och som avses i sjätte stycket a och Realisationsvinst tillgångar Realisationsvinst på tillgångar för vilka skatteplikten undantas för vilka skatteplikten undantas med 30 procent enligt detta m0- med 30 procent enligt detta moment. ment. Realisationsvinst på andra Realisationsvinst andra tillgångar än som avses i 3 och 4. tillgångar än som avses i 3 och 4. Gäller i fråga om en tillgång att vinst vid en avyttring skall tas upp som intäkt av kapital och inträffar i samma ägares hand en händelse som medför att vederlaget eller vinst vid en avyttring i stället skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet karaktärsbyte sker beskattning som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärde avskattning. Tillgången anses härefter ha anskaffats vid karaktärsbytet för marknadsvärdet. På den skattskyldiges yrkande sker dock inte avskattning. I sådant fall behåller tillgången sitt anskaffningsvärde. Av lagen 1993:000 om uppskovsavdrag vid byte av bostad framgår att ett belopp helt eller delvis motsvarande ett medgivet uppskovsavdrag jämte särskilt tillägg i vissa fall skall tas upp som intäkt av kapital. Till intäkt av kapital räknas inte utdelning, vinst eller annan avkastning tillgångar som är hänförliga till pensionssparkonto som avses i l kap. 2 § lagen 1993:931 om individuellt pensionssparande. Bestämmelser om beskattning av tillgångar hänförliga till ett sådant konto finns i lagen 1990:661 om avkastningsskatt på pensionsmedel. Till intäkt av kapital räknas inte heller ränta på förfallna men inte utbetalda belopp från pensionsförsäkring som avses i 9 § andra stycket lagen om av-

kastningsskatt pensionsmedel.

12 mom. Overstiger utdel- 12 mom. överstiger utdel-

ningen aktier i ett fåmansföretag ningen aktier i ett fåmansföretag så stor procent av den så stor procent av den skattskyldiges anskamtingskostnad skattskyldiges ingángsvätde för för aktierna och lämnade ovillkor- aktierna och lämnade ovillkorliga liga kapitaltillskott som svarar mot kapitaltillskott som svarar mot statslåneräntan vid utgången av statslåneräntan vid utgången av

28 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

november året före beskatt- november året före beskattningsåret med tillägg av fem ningsâret med tillägg av fem procentenheter, skall överskjutande procentenheter, skall överskjutande belopp tas upp som intäkt av belopp tas upp som intäkt av tjänst. Har aktierna förvärvats pâ tjänst. Har aktierna förvärvats pá annat sätt än genom köp, byte eller annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fáng, skall därmed jämförligt fäng, skall anskajningskostnaden beräknas ingängsvärdet beräknas med med tillämpning av 24 § l mom. tillämpning av 24 § l mom. tredje tredje stycket. Som utdelning be- stycket. Som utdelning behandlas handlas vinst som uppkommit vid vinst som uppkommit vid nedsättnedsättning av aktiekapitalet eller ning av aktiekapitalet eller reservreservfonden i bolaget. fonden i bolaget. Understiger utdelningen visst âr det högsta belopp som på grund av första stycket får tas upp som intäkt av kapital, ökas det belopp som senare år får tas upp som intäkt av kapital i motsvarande män sparad utdelning för den som ägde aktierna vid utdelningstillfallet eller, om utdelning inte förekommit, för den som äger aktierna vid beskattningsârets utgång. Belopp som svarar mot kvarstående sparad utdelning läggs för varje âr till anskaffningskostnaden vid beräkning enligt första stycket. Uppkommer realisationsvinst vid Vid avyttring av aktier i ett avyttring av aktier i ett fâmansföre- fåmansföretag beräknas ett fördeltag skall 70 procent av den del av ningsbelopp i fråga om aktier som

vinsten som överstiger kvarstående omfattas av lagen 1994:000 om

sparad utdelning tas upp som intäkt justering av ingångsvärdet för vissa av tjänst. aktier, m.m. Detta utgörs av den

del .av en. realisationsvinst. som

överstiger kvarstående sparad utdelning. Wd beräkningen bortses från bestämmelserna i 27 § 2 mom. andra stycket. Hälften av fördelningsbeloppet tas upp som intäkt av tjänst och den andra hälften som intäkt av kapital. Den del av en realisationsvinst som svarar mot fördelningsbeloppet undantas från tillämpning av 3 § I mom. första stycket. [fråga om andra aktier tas 70 procent av den del av en realisationsvinst som överstiger kvar-

SOU 1994: 13 Författningsförslag 29

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

stående sparad utdelning upp som intäkt av tjänst. Bestämmelserna i första-tredje styckena gäller även för utdelning och avyttring under tio beskattningsár efter det år då ett företag upphört att vara fåmansföretag i fråga om utdelning eller realisationsvinst på aktier som den skattskyldige eller någon honom närstående ägde när företaget upphörde att vara fåmansföretag eller har förvärvat med stöd av sådana aktier. I fråga om aktier som förvärvats före år 1990 gäller vid tillämpningen av första-tredje styckena följande. Som anskajfningskostnad får Som ingángsvärde får tas upp tas upp värdet på aktierna vid värdet på aktierna vid utgången av utgången av år 1990 beräknat år 1990 beräknat enligt punkt 5 av enligt punkt 5 av anvisningarna till anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen 3 och 4 §§ lagen 1947:577 om 1947:577 om statlig förmögenstatlig förmögenhetsskatt i dess då hetsskatt i dess då gällande lydelse. gällande lydelse. Därvid gäller Därvid gäller dock att värden som dock att värden som enligt punkt 5 enligt punkt 5 första-fjärde första-fjärde styckena tagits upp till styckena tagits upp till 75 eller 30 75 eller 30 procent skall multi- procent skall multipliceras med 1,4 pliceras med 1,4 respektive 3,5. respektive 3,5. Har femte stycket Har femte stycket av nämnda an- av nämnda anvisningspunkt tillämvisningspunkt tillämpats skall pats skall a värdet multipliceras med 5 om någon del av underlaget vid värderingen satts ned till 20 procent, b i andra fall än a värdet multipliceras med 3,5 om någon del av underlaget vid värderingen satts ned till 30 procent, c i andra fall än a och b värdet multipliceras med 1,4 om någon del av underlaget vid värderingen tagits upp till 75 procent. 2. Anskajjfningskostnaden får 2. lngângsvärdet får om det - om den inte beräknas enligt be- inte beräknas enligt bestämmelstämmelserna i 1 räknas upp serna i l räknas upp med hänsyn - med hänsyn till förändringarna i till förändringarna i det allmänna det allmänna prisläget från och prisläget från och med förvärvsmed förvärvsåret, dock tidigast året, dock tidigast från och med år från och med år 1970, till år 1990. 1970, till år 1990. Motsvarande Motsvarande gäller för ovillkorliga gäller för ovillkorliga kapitalkapitaltillskott som gjorts före år tillskott som gjorts före år 1990. 1990. Bestämmelserna i första-tredje styckena tillämpas endast om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i

30 Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

betydande omfattning under beskattningsåret eller något de tio av beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Bestämmelserna gäller dock även om den skattskyldige eller den honom närstående under någon del av denna tidsperiod varit verksam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verksamhet, under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än under det tionde beskattningsåret efter det år då verksamheten i det först avsedda företaget upphörde. Om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i förstatredje styckena inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Med utomstående sådana avses personer vilka bestämmelserna i första-tredje styckena till följd av femte stycket inte skall tillämpas. I fråga om realisationsvinst gäller dessutom att som intäkt av tjänst skall högst tas upp ett sammanlagt belopp som för den skattskyldige och honom närstående under tidsperiod uppgår till samma 100 basbelopp för avyttringsåret enligt lagen 1962:381 allmän om försäkring. Om den skattskyldiges make eller såvitt gäller skattskyldig under - 18 år förälder är eller under någon del av den senaste tioårsperioden har varit verksam i företaget i betydande omfattning och den om skattskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst, med bortseende från det belopp som enligt bestämmelserna i första-tredje styckena skall tas upp som intäkt av tjänst, understiger makens eller förälderns beskattningsbara förvärvsinkomst, iskall vid beräkning enligt 10 § av skatt på tjänsteintäkten den skattskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst, innan tjänsteintäkten beaktas, anses motsvara makens eller förälderns beskattningsbara förvärvsinkomst. Med verksamhet eller innehav av aktier i ett fåmansföretag likställs verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag inom samma koncern. Vad som förstås med fåmansföretag och närstående framgår punkt av 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen 1928:370. Vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett fåmansföretag skall dock sådana delägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de tio beskattningsår som

Författningsförslag 31

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

närmast föregått beskattningsáret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning. Vad som i detta moment sägs om aktier i ett fåmansföretag gäller också andelar i ett sådant företag. Med aktier och andelar likställs andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27§ l mom. Vid tillämpningen av bestämmelserna i första-tredje styckena på sistnämnda finansiella instrument skall dock tillägget till statslåneräntan begränsas till en procentenhet och värdering enligt fjärde stycket l eller uppräkning enligt fjärde stycket 2 inte medges. Vid tillämpningen av bestämmelserna i tredje stycket aktier eller andelar skall vid 1995 års taxering värdering enligt fjärde stycket 1 inte medges om avyttring skett till närstående eller om företaget har upplösts genom likvidation.

7§ 8 momf Svenskt aktiebolag, 8 Svenskt aktiebolag är mom. svensk ekonomisk förening, svensk frikallat från skattskyldighet för Sparbank eller svenskt ömsesidigt utdelning på aktie eller andel i skadeförsâkringsföretag är frikallat utländsk juridisk person under från skattskyldighet för utdelning förutsättning att

aktie eller andel i utländskt a innehavet är näringsbetingat

bolag som inte utgör ontsättnings- och den inkomstbeskattning som tillgång i företagets verksamhet den utländska juridiska personen under förutsättning att är underkastad är jämförlig med

a det sammanlagda röstetalet för den inkornstbeskattning som skulle

företagets aktier eller andelar i det ha skett enligt denna lag, om inutdelande bolaget vid beskattnings- komsten hade förvärvats av ett årets utgång motsvarade en fjärde- svenskt företag och utdelning som del eller mer av röstetalet för samt- den utländska juridiska personen liga aktier eller andelar i det ut- erhållit pâ kapitalplaceringsdelande bolaget, eller innehav hade utgjort skattepliktig det görs sannolikt att innehavet inkomst om den erhållits av föreav aktien eller andelen betingas av taget eller verksamhet som bedrivs av före- b innehavet är ett kapitalplacetaget eller av företag som med ringsinnehav. hänsyn till äganderättsförhållanden Ett innehav av aktier eller aneller organisatoriska förhållanden delar i en utländsk juridisk person kan anses stå det nära, och skall anses vara näringsbetingat om b den inkomstbeskattning som aktierna eller andelarna inte utgör det utländska bolaget är under- omsättningstillgångar i inkastat är jämförlig med den in- nehavarens verksamhet och

32 Författningsförslag

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

komstbeskattning som skulle ha det sammanlagda röstetalet för skett enligt denna lag, om in- innehavarens aktier eller andelar i komsten hade förvärvats av svenskt den utländska juridiska personen företag. vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen eller innehavet av aktierna eller andelarna betingas av verksamhet som bedrivs av innehavaren eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå innehavaren nära. Ett innehav av aktier eller andelar i en juridisk person skall anses vara ett kapitalplaceringsinnehav om aktierna eller andelama inte utgör omsättningstillgångari innehavarens verksamhet och inte heller skall anses vara näringsbetingade. Det som sägs i detta moment om svenskt aktiebolag gäller även svensk ekonomisk förening, svensk sparbank, svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag och svensk värdepappersfond.

24 §

I mom Vid beräkning av realisationsvinst skall såsom intäkt tas

upp det vederlag som överenskommits för den avyttrade egendomen med avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader. Avdrag får i den mån inte ske för alla omkostnader för egendomen annat anges omkostnadsbeloppet, således för erlagd köpeskilling jämte inköpsprovision, stämpelskatt 0.d. ingångsvärdet och för vad som nedlagts förbättring av egendomen förbättringskostnad m.m. I omkostnadsbeloppet får inte inräknas utgifter som täckts genom bidrag från stat eller kommun eller genom näringsbidrag.

SOU l994zl3 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

l fråga förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. skall om inte annat om intäkt tas vad erhållits vid ingåendet av förpliktelanges - som upp som medan avdrag får ske för vad som utgivits för upphörandet av sen, förpliktelsen. Har den avyttrade egendomen Har den avyttrade egendomen förvärvats den skattskyldige förvärvats av den skattskyldige av testamente, gåva, genom arv, testamente, gåva, bogenom arv, bodelning eller annat fáng delning eller annat fång som icke som icke är jämförligt med köp eller är jämförligt med köp eller byte, byte, egendomen förvärvad anses egendomen förvärvad genom anses det köp, byte eller därmed det köp, byte eller därmed jämförgenom jämförliga fäng skett närmast liga fång som skett närmast desssom dessförinnan. Har den skattskyl- förinnan. Har den skattskyldige dige förvärvat ett finansiellt instru- förvärvat ett finansiellt instrument ment som avses i 27 § l mom. som avses i 27 § l mom. eller eller 29 § l genom ett så- 29§ l mom. genom ett sådant mom. dant fång, får han anskaf- fâng, får han som ingángsvärde som ningsvärde tillgodoräkna sig ett tillgodoräkna sig ett belopp motbelopp motsvarande det avdrag, svarande det avdrag, som överlåtaöverlátaren med tillämpning ren med tillämpning av den i 27 § som av den i 27 § 2 mom. angivna 2 mom. angivna genomsnittsmetogenomsnittsmetoden eller 27 § 3 den eller 27 § 3 mom. skulle ha skulle ha fått göra om han fått göra om han avyttrat instrumom. avyttrat instrumentet överlåtel- mentet överlåtelsedagen. Motsedagen. Motsvarande gäller vid svarande gäller vid förvärv av förvärv av sådan egendom eller sådan egendom eller skuld som skuld i 30 § och 31 § avses i 30 § och 31 § fjärde som avses fjärde stycket. Har den skattskyl- stycket. Har den skattskyldige dige genom testamente eller genom arv, testamente eller bodelarv, bodelning med anledning av makes ning med anledning av makes död död förvärvat egendom som har förvärvat egendom som har utgjort utgjort omsättningstillgång hos den omsättningstillgång hos den avlidne avlidne och utgör egendomen en- och utgör egendomen enligt beligt bestämmelserna i punkt 5 stämmelserna i punkt 5 av anvisav anvisningarna till 21 § kom- ningarna till 21 § kommunalmunalskattelagen 1928:370 inte skattelagen 1928:370 inte ornsättomsättningstillgång hos den skatt- ningstillgång hos den skattskyldige skyldige gäller i stället för vad gäller i stället för vad som stad- - som stadgas i första meningen att gas i första meningen att egen- - egendomen skall anses anskaffad domen skall anses anskaffad till det lill det bokförda värdet. bokförda värdet.

34 Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vad som sägs om vinstberäkning vid avyttring fastighet gäller av oavsett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och äger tillämpning även tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft. Om byggnad finns bestämmelser i 4 § kommunalskattelagen 1928:370. Om ersättningen för den avyttrade egendomen växlas till svenska kronor inom 30 dagar från avyttringen tillämpas den vid växlingen använda kursen vid beräkning av värdet ersättningen. 2 m0m.° Med avyttring egendom försäljning, byte eller av avses därmed jämförlig överlåtelse egendom. Med avyttring jämställs det av fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde att genom det bolag eller den ekonomiska förening givit ut instrumentet som upplöses genom likvidation eller genom fusion enligt 14 kap. l eller 2 § aktiebolagslagen 1975:1385 eller ll kap. l eller 2 § bankaktiebolagslagen 1987:618. Avyttring anses också föreligga om ett finansiellt instrument som givits ut av ett svenskt aktiebolag eller svensk ekonoen misk förening förlorar sitt värde genom att det företag som givit ut instrumentet försätts i konkurs. Med avyttring jämställs också att tiden för utnyttjande av en option löpt ut utan att optionen har utnyttjats. Med avyttring avses däremot inte utlåning av egendom för blankning. Avyttring anses inte heller föreligga när en andel definitivt förlorar sitt värde i fall som avses i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen 1928:370. En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bolaget om andelen inlöses eller bolaget upplöses. Har andelen övergått till någon annan annat sätt än genom köp, bytet eller därmed jämförligt fång aochär det justerade ingångsvärdet enligt 28 § negativt, skall beskattning ske som om andelen avyttrats. lnlöses andel i värdepappersfond eller utskiftas fondens behållna tillgångar till fondandelsägare i samband med att fonden upplöses, skall avyttring av andelen anses ha skett mot vederlag motsvarande vad fondandelsägaren uppbär vid inlösen eller utskiftning. Detsamma gäller om medlem avgår ur en ekonomisk förening. Utnyttjas ett finansiellt in- Utnyttjas ett finansiellt instrument, som avser teckningsrätt, strument, som avser teckningsrätt, delrätt, företrädesrätt till teckning delrätt, företrädesrätt till teckning av vinstandelslån, köpoption, ter- av vinstandelslån, köpoption, termin, optionsrätt, konvertibelt min, optionsrätt, konvertibelt

SOU 1994: 13 Författningsförslag 35

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skuldebrev eller konvertibelt vinst- skuldebrev eller konvertibelt vinstandelsbevis, för förvärv av aktier andelsbevis, för förvärv av aktier eller annan egendom, anses detta eller arman egendom, anses detta inte som en avyttring av det ut- inte som en avyttring av det utnyttjade instrumentet. An- nyttjade instrumentet. Ingángsvärskajjfningsvärdet för den förvärvade det för den förvärvade egendomen

egendomen är summan av an- är summan av ingångsvärder för

skafningsvärdet för instrumentet instrumentet och annat vederlag. och annat vederlag. 4 m0m.7 skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust vid avyttring av egendom inträder det beskattningsår då egendomen avyttras. Vinst och förlust beräknas därvid grundval av alla intäkter och kostnader som är hänförliga till avyttringen. Avdrag för realisationsförlust medges endast om förlusten är definitiv. Är intäktens storlek beroende av viss framtida händelse och kan till följd härav intäktens totala belopp inte fastställas vid den taxering som är i fråga, skall tillkommande belopp beskattas vid taxeringen för det eller de år då detta belopps storlek blir känd. Därvid skall beskattningen ske grundval av förhållandena vid avyttringen och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avyttringsåret. skattskyldighet för vinst respek- skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust i sam- tive avdragsrätt för förlust i samband med utfárdande av en köp- band med utfårdande av en köpeller säljoption med en löptid eller säljoption med en löptid högst ett år inträder för det be- högst ett år inträder för det beskattningsår då utfärdaren frigörs skattningsår då utfärdaren frigörs från sina åtaganden. Om utfárdaren från sina åtaganden. Om utfärdaren grund av optionen säljer den grund av optionen säljer den underliggande egendomen skall han underliggande egendomen skall han öka försäljningspriset med den öka försäljningspriset med den tidigare uppbuma ersättningen tidigare uppbuma ersättningen premien vid beräkning av vinst. premien vid beräkning av vinst. Om utfärdaren pá grund av op- Om utfärdaren på grund av optionen köper egendom, dras pre- tionen köper egendom, dras premien av från anskafningsvärdet för mien av från ingångsvärdet för egendomen, om denna avyttras egendomen, om denna avyttras senast under det beskattningsár då senast under det beskattningsâr då premien skall tas upp till beskatt- premien skall tas upp till beskattning. I fråga om option med längre ning. I fråga om option med längre löptid än ett âr, inträder skatt- löptid än ett år, inträder skattskyldighet för det beskattningsår då skyldighet för det beskattningsår då

36 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

optionen utfärdas. Det som nyss optionen utfärdas. Det som nyss sagts om behandlingen av premien sagts om behandlingen av premien gäller även beträffande optioner gäller även beträffande optioner med den längre löptiden, om för- med den längre löptiden, om försäljning grund av optionen säljning grund av optionen respektive avyttring av egendom respektive avyttring av egendom som köpts grund av optionen som köpts på grund av optionen sker samma år som optionen utfär- sker samma år som optionen utfärdats. Med option avses ett finan- dats. Med option avses ett finansiellt instrument som ger siellt instrument som ger innehavaren rätt att köpa eller sälja innehavaren rätt att köpa eller sälja aktier, obligationer eller annan aktier, obligationer eller annan egendom till ett visst pris eller en egendom till ett visst pris eller en rätt att erhålla betalning, vars rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egen- storlek beror på värdet av egendomen, aktieindex eller liknande. domen, aktieindex eller liknande. skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust på grund av en termin inträder för det beskattningsâr då fullgörandet enligt terminsavtalet skall ske. Med termin avses ett finansiellt instrument i form av ett avtal om köp av aktier, obligationer eller annan egendom vid en viss framtida tidpunkt och till ett bestämt pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktieindex eller liknande. l fråga om avyttring som avsett lånad aktie blankningsaffar inträder, om inte den skattskyldige vid tidpunkten för avyttringen äger aktie av samma slag och sort, skattskyldighet för det beskattningsâr då en motsvarande aktie förvärvats och âterställts till långivaren, dock senast året efter det beskattningsâr då avyttring av den lånade aktien skedde; Har ett finansiellt instrument ansetts avyttrat genom att det bolag eller den ekonomiska förening som givit ut instrumentet försatts i konkurs gäller följande. Har ackord träffats eller har utdelning i konkursen erhållits skall ersättningen tas upp som realisationsvinst, dock högst med ett belopp som svarar mot medgivet avdrag för realisationsförlust i samband med att företaget försattes i konkurs. Medgavs avdrag för viss del av realisationsförlusten skall endast motsvarande del av ersättningen tas upp som realisationsvinst. 2. Har ett beslut om konkurs 2. Har ett beslut om konkurs upphävts eller har konkursen lagts upphävts eller har konkursen lagts

SOU 1994: 13 Författningsförslag 37

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ned skall realisationsvinst tas ned skall som realisationsvinst tas som upp ett belopp som svarar mot upp ett belopp som svarar mot medgivet avdrag för realisations- medgivet avdrag för realisationsförlust i samband med att företaget förlust i samband med att företaget försattes i konkurs. Detsamma försattes i konkurs. Detsamma gäller konkurs avslutas med gäller om en konkurs avslutas med om en överskott. Anskajfningsvärdet anses överskott. Ingângsvärdet anses därefter uppgå till det enligt därefter uppgå till det enligt gegenomsnittsmetoden beräknade värdet nomsnittsmetoden beräknade värdet vid den tidpunkt då avyttring an- vid den tidpunkt då avyttring ansågs ha skett. sågs ha skett. Skatteplikt föreligger inte för Skatteplikt föreligger inte för realisationsvinst uppkommit realisationsvinst som uppkommit som vid nedsättning av aktiekapitalet vid likvidation av en svensk ekonoeller reservfonden i svenskt ak- misk förening eller vid nedsättning tiebolag eller vid likvidation av ett av aktiekapitalet eller reservfonsådant aktiebolag eller en svensk den i ett svenskt aktiebolag. Detta ekonomisk förening. Detta gäller gäller även vid likvidation av ett under förutsättning att be- svenskt aktiebolag. En förutsättning stämmelserna i 3 § 12 tredje för det sagda är att bemom. stycket inte är tillämpliga. Undan- stämmelserna i 3 § 12 mom. tredje tag från skatteplikt gäller inte när stycket inte är tillämpliga och att

aktie eller andel utgör tillgång i aktien eller andelen inte omfattas

näringsverksamhet bedrivs av av lagen 1994:000 om justering som fysisk eller dödsbo eller av av ingángsvärdet för vissa aktier, person ett handelsbolag. Har förlust Undantag från skatteplikt m.m. uppkommit vid likvidation av ett gäller inte när aktier eller andel svenskt aktiebolag eller en svensk utgör tillgång i näringsverksamhet ekonomisk förening medges avdrag som bedrivs av fysisk person eller för realisationsförlust. dödsbo eller av ett handelsbolag. Har förlust uppkommit vid likvidation av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening medges avdrag för realisationsförlust.

27 § l mom.8 Vid avyttring 1 Vid avyttring aktie, av mom. av aktie, interimsbevis, andel i värde- interimsbevis, andel i värdepappersfond, andel i ekonomisk pappersfond, andel i ekonomisk förening, teckningsrättsbevis, del- förening, teckningsrättsbevis, delbevis, vinstandelsbevis avseende bevis, vinstandelsbevis avseende

38 författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lån i svenska kronor, konvertibelt lån i svenska kronor, konvertibelt skuldebrev i svenska kronor samt skuldebrev i svenska kronor samt termin och köp-, sälj- eller teck- termin och köp-, sälj- eller teckningsoption avseende aktie eller ningsoption avseende aktie eller aktieindex samt andra finansiella aktieindex samt andra finansiella instrument. som till konstruktion instrument, till konstruktion som eller verkningssätt liknar tidigare eller verkningssätt liknar tidigare angivna finansiella instrument, angivna finansiella instrument, tillämpas utöver 24 § be- tillämpas utöver 24 § bestämmelstämmelserna i 2-6 mom. serna i 2-6 mom. Bestämmelser

finns också i 3 § 12 mom.

2 mom.° Som anskaffnings- 2 Som omkostnadsbemom. värde anses det genomsnittliga an- lopp det genomsnittliga anses skajfningsvärdet för samtliga finan- ingångsvärdet för samtliga finansiella instrument av samma slag siella instrument av samma slag och sort som det avyttrade, beräk- och son som det avyttrade instru-

nat på grundval av faktiska an- mentet med hänsyn tagen till in-

skajningsutgifter och med hänsyn träffande förändringar beträffande till inträffade förändringar be- innehavet genomsnittsmetoden. träffande innehavet genomsnitts- För sådana aktier och andelar

metoden. Har aktier erhållits som omfattas av lagen 1994:000

genom sådan utdelning som avses om justering av ingångsvärdet för i punkt 1 a av anvisningarna till vissa aktier, m.m. beräknas dock 22§ kommunalskattelagen omkostnadsbeloppetpâ grundval av 1928:370 skall som an- det justerade ingángsvänlet. skamiingsvärde för dessa aktier Har aktier erhållits genom sådan anses så stor del av det genom- utdelning som avses i punkt 1 a av snittliga anskajfningsvärdet för anvisningarna till 22§ komaktierna i det utdelande bolaget munalskattelagen 1928:370 skall som svarar mot förändringen i som ingångsvärde för dessa aktier marknadsvärdet dessa aktier till anses så stor del av omkostnadsföljd av utdelningen. Det genom- beloppet för aktierna i det utsnittliga anskaffningsvärdet för delande bolaget som svarar mot aktierna i det utdelande bolaget förändringen i marknadsvärdet skall minskas i motsvarande mån. dessa aktier till följd av utdel- För sådan mottagare som inte äger ningen. Omkostnadsbelappet för aktier i det utdelande bolaget skall, aktierna i det utdelande bolaget om vederlag erlagts för rätten till skall minskas i motsvarande mån. utdelning, vederlaget anses som För sådan mottagare som inte äger anskajfningsvärde. l annat fall skall aktier i det utdelande bolaget skall, de utdelade aktierna anses anskaf- om vederlag erlagts för rätten till fade utan kostnad. Har aktier er- utdelning, vederlaget anses som

SOU 1994: 13 Författningsförslag 39

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

hållits genom sådan utskiftning ingángsvärde. I annat fall skall de avses i punkt 1 a av anvis- utdelade aktierna anses anskaffade som ningarna till 22 § kommunal- utan kostnad. Har aktier erhållits skattelagen skall som an- genom sådan utskiftning som avses skaffningsvärde för dessa aktier i punkt 1 a av anvisningarna till anses anskajfningsvärdet för an- 22 § kommunalskattelagen skall delama i den förening som skiftat som ingângsvänie för dessa aktier ut aktierna. anses omkostnadsbeløppet för andelarna i den förening som skiftat ut aktiema. Är finansiella instrument Ar finansiella instrument som som avses i l mom. föremål för note- avses i l mom. föremål för notering på inländsk eller utländsk börs ring inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning, av marknadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig mark- som är allmänt tillgänglig marknadsnoterade, får utom såvitt nadsnoterade, får omkostnadsavser optioner och terminer an- beloppet bestämmas till 20 procent skaffningsvärdet bestämmas till 20 av vad den skattskyldige erhåller procent av vad den skattskyldige vid avyttringen efter avdrag för erhåller vid avyttringen efter av- kostnad för avyttringen. Vad nu drag för kostnad för avyttringen. sagts gäller inte optioner och terminer Det gäller inte heller aktier

som omfattas av lagen 1994:000

om justering av ingdngsvärtiet för vissa aktier, m.m. Delbevis eller teckningsrättsbevis, som grundas på aktieinnehav i ett bolag, anses anskaffat utan kostnad. 3 ° Har köp- eller teck- 3 Har köp- eller teckmom. mom. ningsoption erhållits genom förvärv ningsoption erhållits genom förvärv av skuldebrev förenat med option, av skuldebrev förenat med option, skall anskajfningsvämet för op- skall ingángsväniet för optionen tionen beräknas som an- beräknas som ingángsvärdet för skamtingsvärdet för skuldebrevet skuldebrevet jämte optionen minsjämte optionen minskat med skul- kat med skuldebrevets marknadsdebrevets marknadsvärde vid för- värde vid förvärvet. värvet. 4 mom. Har här i riket 4 Har här i riket en mom. en bosatt eller hemmahörande person bosatt eller hemmahörande person avyttrat aktier till ett svenskt avyttrat aktier till ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag och utgörs veder- utländskt bolag och utgörs veder-

40 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

laget för de avyttrade aktierna av laget för de avyttrade aktierna av nyemitterade aktier i det köpande nyemitterade aktier i det köpande bolaget och eventuellt pengar mot- bolaget och eventuellt pengar motsvarande högst tio procent av de svarande högst tio procent av de nyemitterade aktiernas nominella nyemitterade aktiernas nominella värde skall som skattepliktig reali- värde skall som skattepliktig realisationsvinst räknas den del av sationsvinst räknas den del av vederlaget som utgörs av pengar, vederlaget som utgörs av pengar, eller om det är fråga om sådana eller om det är fråga om sådana aktier för vilka hälften av realisa- aktier för vilka hälften realisaav tionsvinsten är undantagen från tionsvinsten är undantagen från skatteplikt enligt 3 § 1 mom. hälf- skatteplikt enligt 3 § 1 mom. hälften av den del av vederlaget som ten av den del av vederlaget som utgörs av pengar. Vad nu sagts utgörs av pengar. Realisationsvinstillämpas också vid avyttring av ten i övrigt beräknas utan hänsyn andelar i ekonomisk förening. De till den del av vederlaget som mottagna aktierna skall anses fär- utgörs av pengar. Skattskyldigheten värvade till det anskaffningsvärde för denna del av realisationsvinsten som gällde för de avyttrade aktier- inträder först när de mottagna na eller andelarna. I fråga om aktierna avyttras. Vad nu sagts aktier eller andelar som avses i 3 § tillämpas också vid avyttring av 1 mom. fjärde stycket b skall som andelar i ekonomisk förening. skattepliktig realisationsvinst räknas den del av vinsten som inte

omfattas av undantaget från skatteplikt. I detta fall skall de mottagna

aktierna anses förvärvade till det anskajfrtingsvärde som gällde för de avyttrade aktierna .eller andelars . na med tillägg för skattepliktig realisationsvinst. Bestämmelserna i första stycket gäller inte person som har avllyttat från riket men som till följd av reglerna om väsentlig anknytning hit ändå anses bosatt här. Vid avyttring av aktier eller andelar i företag som avses i 3 § 12 nom. nionde stycket, tillämpas första stycket endast om skattemyndigheten lämnar medgivande till detta. Sådant medgivande får lämnas om inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst. Skattemyndighetens beslut får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

SOU 1994: 13 Författningsförslag 41

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Flyttar skattskyldig utomlands och har han tidigare avyttrat aktier en eller andelar till ett utländskt bolag varvid bestämmelserna i första eller tredje stycket tillämpats, skall skatteplikt anses uppkomma när utflyttningen sker i fråga den del realisationsvinsten som tidigare inte om av tagits upp till beskattning.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering om inte annat framgår av punkterna 2 4. - Äldre bestämmelser tillämpas vid avyttring före ikraftträdandet av aktier omfattas lagen 1994:000 om justering av ingångsvärdet som av för vissa aktier, m.m. om aktier i bolaget är föremål för notering utländsk börs eller kontinuerlig notering av marknadsmässig annan omsättning som är allmänt tillgänglig än börsnotering. Äldre bestämmelser tillämpas vid avyttring före ikraftträdandet av optioner och terminer som till någon del avser sådana aktier som omfattas av lagen 1994:000 om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m. 4. Den nya bestämmelsen i 3 § l mom. nionde stycket l tillämpas utdelning aktie eller andel i utländsk juridisk person som fonden mottagit efter utgången av år 1993.

Senaste lydelse lagens rubrik 1974:770. av :Senaste lydelse 1993:1544. 3Senastelydelse 1993:1543. Senaste lydelse 1993:1544. 5Senaste lydelse l990:l422. Senaste lydelse 1993:1543. 7Senastelydelse 1993:1543. Senastelydelse 1990:1422.

gâenaste lydelse 1993:1543.

l Senastelydelse 1990:1422. Senaste lydelse 19931543.

42 Författningsförslag

5 Förslag till

Lag om ändring i skatteregisterlagen 1980:343

Härigenom föreskrivs att 10 och 13 §§ skatteregisterlagen l980:343 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1§2

För de ändamål som anges i denna paragraf skall med hjälp av automatisk databehandling föras ett centralt skatteregister för hela riket och ett regionalt skatteregister för varje län. Registren skall användas vid beskattning för samordnad registerföring av identiñeringsuppgifter beträffande fysiska och juridiska personer, 2. planering, samordning och uppföljning av revisions- och annan kontrollverksamhet, 3. taxering enligt taxeringslagen 1990:324 samt bestämmande av pensionsgrundande inkomst, 4. bestämmande och uppbörd av skatt enligt uppbördslagen 1953:272, lagen 1968:430 om mervärdeskatt, lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, lagen 1990:659 om särskild löneskatt vissa förvärvsinkomster, lagen 1991:586 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen 1990:912 om nedsättning av socialavgifter samt lagen 1951:763 om statlig inkomstskatt ackumulerad inkomst. Registren skall dessutom användas för avräkning enligt lagen 1985:146 om avräkning vid återbetalning

aviskatiteri oichiavgifter, i i i i i i i i i i i i i i

2. bestämmande av skattereduktion enligt lagen 1993:672 om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete bostadshus, 3. gäldenärsutredning enligt la- gäldenärsutredning enligt lagen 1993:891 om indrivning av gen 1993:891 om indrivning av statliga fordringar m.m. statliga fordringar m.m., tillämpning av lagen 1994: 000 om justering av ingångsvärdet för vissa aktier; m.m. Det centrala skatteregistret skall också användas för andra utredningar i kronofogdemyndighetemas exekutiva verksamhet än som avses i tredje

Fötfattningsförslag 43

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

stycket och för Riksskatteverkets tillsyn enligt lagen 1974:174 om identitetsbeteckning för juridiska personer m.fl.

7 För fysisk och juridisk person får, utöver de uppgifter som anges i 5 och 6 §§, det centrala skatteregistret innehålla följande uppgifter. Sådana uppgifter om ägarförhållandena i fåmansföretag, företag som enligt 3 § 12 mom. nionde stycket lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag och dotterföretag som avses i 2 kap. 16 § lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter. 2. Uppgifter angående avslutad revision, verkställt taxerings- eller mervärdeskattebesök eller annat Sammanträffande enligt 3 kap. 7 § taxeringslagen 1990:324 eller 26 a § lagen 1968:430 om mervärdeskatt. För varje sådan åtgärd får anges tid, art, beskattningsperiod, skatteslag, myndighets beslut om beloppsmässiga ändringar av skatt eller underlag för skatt med anledning av åtgärden samt uppgift huruvida bokföringsskyldighet har fullgjorts. Uppgift om registrering av skyldighet att betala skatt, uppgift om innehav av skattsedel preliminär skatt, uppgifter om beslut om återkallelse av skattsedel preliminär F-skatt med angivande av skälen för beslutet, uppgifter som behövs för att bestämma skatt eller avgift enligt uppbördslagen 1953:272, lagen om mervärdeskatt, lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, lagen 1990:659 om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, lagen 1991:586 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen 1990:912 om nedsättning av socialavgifter och lagen 1951:763 om beräkning av statlig inkomstskatt ackumulerad inkomst samt uppgifter om redovisning, inbetalning och återbetalning av sådana skatter eller avgifter. 4. Uppgift om maskinellt framställt förslag till beslut om beskattning. Uppgift om beslut om anstånd med avgivande av deklaration och med betalning av skatt, dock skälen för besluten, samt uppgift om att laga förfall föreligger för underlåtenhet att fullgöra deklarationsskyldighet. Administrativa och tekniska uppgifter som behövs för beskattningen. Uppgifter som skall lämnas i förenklad självdeklaration, allmän

44 Författningsförslag SOU 1994: 13

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

självdeklaration enligt 2 kap. 10 § första stycket punkterna 2-4 och andra stycket lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter samt uppgifter som skall lämnas enligt 2 kap. 25 § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Uppgift om beslut om beskattning, dock skälen för beslutet, uppgift om utmätning enligt 68 § 6 mom. uppbördslagen samt uppgift om anledning till att överskjutande skatt inte helt betalas ut med återbetalningskon. 9. Uppgift om att fordran mot personen registrerats hos kronofogdemyndighet, uppgift om indrivningsresultat, uppgift om beslut om ackord, likvidation eller konkurs samt uppgift om betalningsinställelse. 10. Uppgift om antal anställda och de anställdas personnummer. 11. Uppgift om telefonnummer, särskild adress för skattsedelsförsändelse samt nanm, adress och telefonnummer för ombud. 12. Uppgift från kontrolluppgift som enligt 3 kap. lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter skall lämnas utan föreläggande samt från sådan särskild uppgift som avses i 3 § lagen 1959:551 om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring. 13. Uppgift om beteckning, köpeskilling, taxeringsvärde, delvärde, beskattningsnatur, typ av fång och tidpunkt för fånget för fastighet som ägs eller innehas av personen, andelens storlek om fastigheten har flera ägare och övriga uppgifter som behövs för beräkning av statlig fastighetsskatt samt uppgift som behövs för värdering av bostad på fastighet. 14. Uppgift om tid och art för planerad eller pågående revision samt beskattningsperiod och skatteslag som denna avser samt uppgift om tid för planerat taxerings- eller mervärdeskattebesök eller annat sammanträffande enligt 3 kap. 7 § taxeringslagen eller 26 a § lagen om mervärdeskatt. 15. Uppgift om postgiro- och bankgironummer, om personen är näringsidkare samt, om fullmakt lämnats för bank- eller postgiro att ta emot skatteåterbetalning ett konto, datum för fullmakten samt kontots nummer och typ. 16. Uppgift om antal perioder om trettio dagar för vilka den skattskyldige uppburit inkomst som beskattas enligt lagen 1958:295 om sjömansskatt. 17. Uppgift om omsättning i näringsverksamhet.

SOU 1994: 13 Författningsförslag 45

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

18. Uppgifter angående resultat av bruttovinstberäkning, annan beräkning relationstal eller liknande, skönsmässig beräkning och av belopp som under beskattningsáret stått till förfogande för levnadskostnader. 19. Uppgift från centrala bilregistret om innehav av fordon samt om fordonets registreringsnummer, märke, typ och årsmodell. 20. Uppgift för beräkning av skattereduktion för fackföreningsavgift och uppgifter enligt 6 § första och andra styckena lagen 1993:672 om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus för bestämmande skattereduktion enligt samma lag samt uppgift om beslut av om sådan skattereduktion. 21. Uppgift bosättningsland och tidpunkt för byte av bosättningsom land. 22. Uppgifter antal ársanställda i en koncern i fall sotn avses i om 2 kap. 16 § sista stycket lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter, totalt respektive i Sverige, koncemomsättning och koncembalansomslutning för koncemmoderföretag. 23. Uppgift som skall lämnas enligt 2 kap. 17 § andra stycket lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter samt uppgift om uppskovsavdrag enligt lagen 1993:000 om uppskovsavdrag vid byte av bostad. 24. Beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst enligt lagen 1994:000 om justering av ingångsvärdet för vissa aktier, m.m. samt de uppgifter som skall lämnas enligt 15 och 16 §§ den nämnda lagen.

10 Terminalåtkomst till uppgifter i register enligt denna lag får finnas endast för de ändamål som anges i 1 § och i den utsträckning i övrigt som anges i andra-femte styckena. Skattemyndigheten i länet får ha terminalåtkomst till uppgifter som avses i 5 och 6 §§, 7 § 1-6, 13, 15, 17 och 22 samt de uppgifter därutöver behövs för utfárdande skattsedel och dubblettskattsedel. som av Skattemyndigheten får vidare ha Skattemyndigheten får vidare ha terminalâtkomst till uppgifter som terminalåtkomst till uppgifter som

46 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

avses i 7 §7, 10-12, 14, 16, 18, avses i 7 § 10-12. 14, 16, 18, 20, 21 och 23 och som hänför sig 20, 21, 23 och 24 och som hänför till länet eller gäller skattskyldig sig till länet eller gäller skattskylsom beskattas i länet. dig som beskattas i länet. Riksskatteverket får ha ter- Riksskatteverket får ha terminalåtkomst till uppgifter som minalåtkomst till uppgifter som avses i 5 och 6 §§ samt 7 § l-18, avses i 5 och 6 §§ samt 7 § l-l8, 20-23. 20-24. Kronofogdemyndighet får ha terminalåtkomst till det centrala skatteregistret i fråga om uppgifter enligt 5 och 6 samt 7 § 3 och 4. Kronofogdemyndighet i det län där ett mål är registrerat för exekutiva åtgärder får vidare ha sådan terminalåtkomst i fråga om uppgifter enligt 7 § 12 och 13. Terminalâtkomsten får avse den som är registrerad som gäldenär hos kronofogdemyndighet eller make till gäldenären eller annan som sambeskattas med gäldenären. I fråga om uppgifter enligt 7 § 1 får terminalåtkomsten avse också den som är delägare i fåmansföretag där någon som avses i tredje meningen är delägare.

13 Om inte annat sägs i andra eller tredje stycket skall sådana uppgifter i register enligt denna lag som hänför sig till viss beskattningsperiod gallras när sju år gått från utgången av det kalenderår under vilket perioden gick ut. Uppgifter som avses i 5 med undantag av de i första stycket 6 7 § med undantag av uppgifter om beslut om återkallelse av skattsedel preliminär F-skatt och 7 § 23, med undantag av uppgift om uppi i i iskovsavdrag enligt lagen 1993:1469 om uppskovsvavdrag vidibyte av bostad, får bevaras även efter utgången av den tid som anges i första stycket. Detsamma gäller uppgifter om personnummer för make och, om samtaxering sker med annan person, personnummer för denne, 2. beslut om beskattning, dock inte skälen för beslutet, 3. huruvida taxering grundas förenklad självdeklaration eller enbart på kontrolluppgift om inkomst av kapital, 4. antal perioder om trettio dagar för vilka den skattskyldige uppburit inkomst som beskattas enligt lagen 1958:295 om sjömansskatt,

SOU 1994: 13 Författningsförslag 47

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5. ingående och utgående mer- 5. ingående och utgående mervärdeskatt samt särskilt in- värdeskatt samt särskilt investeringsavdrag och redovis- vesteringsavdrag och redovisningsperiodens längd vid redovis- ningsperiodens längd vid redovisning av mervärdeskatt. ning av mervärdeskatt, beslut som anges i 7 § 24 och utdelning som avses i 16 § lagen 1994:000 om justering av ingángsvärdet för vissa aktier; m.m. Uppgift om revision får bevaras under högst tio år efter utgången av det år under vilket revisionen avslutades. Regeringen får meddela föreskrifter om förlängd bevaringstid för uppgifter som avses i första eller tredje stycket.

Denna lag träder i kraft den l juli 1994.

Lagen omtryckt 1983:143. zSenastelydelse 1993:903. 3Senastelydelse 1993:1473. Senaste lydelse 1993:1473. 5Senastelydelse 1993:1473.

48 Fözfatlningsförslag SOU 1994: 13

6 Förslag till Lag om ändring i lagen 1986:468 om avräkning av utländsk

skatt

Härigenom föreskrivs att 7 § lagen 1986:468 om avräkning av utländsk skatt skall ha följande lydelse.

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

7 § Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna skall den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomstema inkomst av tjänst och näringsverksamhet respektive den del som hänför sig till de utländska kapitalinkomstema inkomst av kapital beräknas var för sig. Den statliga respektive kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomstema intäkterna efter avdrag för kostnader skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag Sammanräknad förvärvsinkomst. Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning av den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska kapitalinkomstema. Vid tillämpningen av första stycket skall, i defall då skattskyldig erhållit skattereduktion enligt 2 § 4 mom. uppbördslagen 1953:272, sådan reduktion anses ha skett från statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt.skogsvårdsavgift respektive statlig fastighetsskatt med så stor del av reduktionen som respektive skatt utgör av det sammanlagda beloppet av nämnda skatter före sådan reduktion. Om skattskyldig har att erlägga fastighetsskatt såväl för fastighet i Sverige som för privatbostad i utlandet skall reduktionen av statlig fastighetsskatt enligt första meningen anses ha skett från statlig fastighetsskatt som hänför sig till privatbostad i utlandet med så stor del som den statliga fastighetsskatten på privatbostad i utlandet utgör av det sammanlagda beloppet av statlig fastighetsskatt före sådan reduktion. I de fall då skattskyldig enligt 2§ 5 lagen 1990:661 om avkastningsskatt på pensionsmedel har att betala avkastningsskatt som tas ut skatteunderlag som beräknas enligt bestämmelsernai 3 § första

SOU 1994: 13 Färfattningsförslag 49

och femte styckena samma lag skall följande gälla. Vid beräkningen av spärrbeloppet skall, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, sådan avkastningsskatt jämställas med statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst. Spärrbeloppet skall anse alltid uppgå till minst 100 kronor.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

Senaste lydelse 1993:943.

50 Författningsförslag

7 Förslag till Lag om ändring i lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1990:325 om självdeklarationer och kontrolluppgifter dels att 3 kap. 27 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas en ny paragraf 3 kap. 27 b § av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap. 27 § Kontrolluppgift om utdelning och innehav skall lämnas av den som utbetalt utdelning på aktie i svenskt.aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen 1975:1385, 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen 1982:713 eller 3 kap. 8 § bankaktiebolagslagen 1987:618, 2. förvaringsinstitut som avses i l § lagen 1990:1114 om värdepappersfonder och som utbetalt utdelning andel i svensk värdepappersfond, fondbolag som avses i 1 § lagen om värdepappersfonder och som förvaltar svensk värdepappersfond, 4. den som utbetalt utdelning från utländsk juridisk person, om utdelningen utbetalts genom Värdepapperscentralen VPC Aktiebolags försorg. 5. valutahandlare och värdepappersinstitut hos vilka utländskt fondpapper eller rättighet eller skyldighet som anknyter till sådant fondpapper förvaras i depå eller kontoförs. Kontrolluppgift skall lämnas för

a fysisk eller juridisk person a fysisk eller juridisk person som, i fall som avses i första som är berättigad att lyfta utdel-

stycket 3 om utdelningen inte är ning för egen del vid utdel-

skattefri enligt punkt 2 a av anvis- ningstillfállet.

ningarna till 22 § kommunalskattelagen 1928:370 eller 3 § 1 mom. lagen 1947:576 om

SOU 1994: 13 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

statlig inkomstskatt samt i fall som

avses i första stycket 4 och är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfállet. b fysisk person som hos den uppgiftsskyldige varit antecknad som innehavare av aktie eller andel i värdepappersfond eller utländsk juridisk person eller utländsk aktie eller annat utländskt värdepapper. Kontrolluppgift enligt andra Kontrolluppgift enligt andra stycket a skall ta upp utbetald stycket a skall ta upp utbetald utdelning till den del den är skat- utdelning till den del den är skattepliktig och avdragen preliminär- tepliktig och avdragen preliminärskatt. Kontrolluppgift enligt andra skatt. Kontrolluppgift om utdelstycket b skall ta upp innehavet vid ning som avses i lagen 1994:000 årets utgång. om beskattning av viss vidareutdelning skall också ta upp utländsk källskatt som belöper på utdelningen. Sådan kontrolluppgift skall lämnas även om utdelningen understiger 300 kronor. Kontrolluppgift enligt andra stycket b skall ta upp innehavet vid årets utgång. Uppgiftsskyldighet enligt denna paragraf föreligger inte för tillgångar pensionssparkonto eller för utdelning på sådana tillgångar.

27 b § Avstämningsbolag skall, i samband med att underlag för utbetalning av utdelning lämnas, till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag lämna uppgift om hur stor del av lämnad utdelning som är skattepliktig enligt lagen 1994:000 om beskattning av viss vidareutdelning. I det skattepliktiga utdelningsbeloppet skall även inräknas sådant belopp som avses i 4 §samma lag. Uppgift skall också lämnas om utländsk källskatt som belöper på denna del av utdelningen. VPC skall snarast till den som i aktiebok är registrerad som förval-

52 Föifattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

tare lämna de uppgijter som anges i första stycket. Andra företag skall i samband med utbetalningen av utdelningen lämna i första stycket angivna uppgifter till aktie- eller andelsägare som mottar utdelningen. Företaget skall även lämna kontrolluppgift avseende dessa uppgifter för mottagaren av utdelningen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering.

l Senaste lydelse 1993:1564.

l Bakgrund

Riksdagen fattade under hösten 1993 beslut om ändringar i företagsbeskattningen rskr. 199394:108 och 110 som trätt i kraft den 1 januari

1994 SFS 1993:1541 m.fl.. Ändringarna innebär bl.a. att dubbelbe-

skattningen av utdelade bolagsinkomster har avskaffats genom att utdelningar undantagits från skattskyldighet hos mottagaren. I fråga om kvarhállna bolagsinkomster har dubbelbeskattningen lindrats. Vid avyttring av aktier tas halva vinsten upp till beskattning. En alternativ lösning för behandling av kvarhållna bolagsinkomster är den s.k. JlK-metoden Justering av lngångsvärdet med Kvarhållen inkomst, som går ut att anskaffningsvärdet för en aktie ökas med sådana inkomster. Dessa undantas härigenom från beskattning hos aktieägaren vid en avyttring av aktien. Under propositionsarbetet uppdrog regeringen under hand utredningen att utarbeta JlK-metoden i första hand för onoterade aktier. Utredningen började arbetet med avsikten att lämna ett förslag före utgången av år 1993. Arbetet visade sig emellertid svårare än som förutsetts, varför det inte gick att lämna ett förslag inom denna tid. l stället presenterade utredningen grunddragen i ett kommande förslag i en skrivelse till regeringen den 21 december 1993. Syftet med skrivelsen var att ge regeringen ett underlag .för att den före utgången av år 1993 skulle .kunna lämna meddelande till riksdagen om att förslag var att vänta; lskrivelsen togs även nâgra andra frågor upp. Det gällde vissa

frågor med anknytning till reglerna för fåmansföretag i 3 § 12

mom.

lagen 1947:576 statlig inkomstskatL-Sllq- samt fråga om

om utdelning vissa aktier och andelar i utländska juridiska personer. l skrivelse till riksdagen den 22 december 1993 skr. 199394:132 en lämnade regeringen meddelande om att de ändringar i kapitalbeskattningen som utredningen aktualiserat borde gälla fr.o.m. den 1 januari 1994. I skrivelsen togs även upp en begränsning av skattefriheten för utdelningsinkomster under år 1994. l betänkandet föreslås att JlK-metoden enligt en modell som utarbetas av utredningen införs för allmänt talat onoterade aktier. Vidare tas - -

54 Bakgrund

frågan om utdelning vissa aktier och andelar i utländska juridiska upp personer. Reglerna i 3 § 12 mom. SIL berörs endast i ett hänseende, nämligen samspelet mellan JIK-metoden och dessa regler. Enligt vad utredningen erfarit tas de övriga frågorna i regeringens skrivelse i promemoria som utarbetas inom Finansdepartementet upp en och lämnas i mitten av februari 1994. l promemorian som avses behandlas bl.a. frågan hur en begränsning av skattefriheten för om utdelningsinkomster under år 1994 skall koordineras med JlK-metoden.

2 J IK-metoden

2.1 Inledning

l sitt förra betänkande, SOU 1993:29, angav utredningen som sin principiella uppfattning att aktiebolagens inkomster borde undantas från beskattning i ägarledet oberoende av om de delas ut eller hålls kvar i bolaget. Utredningen presenterade översiktligt en modell för undantagande av kvarhâllna inkomster från aktievinstbeskattning, J IK-metoden. Modellen utgick från den metod för aktievinstbeskattning som införts i Norge fr.o.m. âr 1992 RISK-metoden. Principen är att ingángsvärdet för aktierna i ett bolag justeras med inkomsten i bolaget efter skatt minskad med utdelning. Justeringen medför att vinst vid avyttring av en aktie som motsvarar kvarhállen inkomst undantas från beskattning. Utredningens ståndpunkt var att ett avskaffande av beskattningen av utdelningsinkomster bör kopplas till JIK-metoden för beskattning av aktievinster. Med hänsyn bl.a. till att JIK-metoden ansågs relativt komplicerad och att den är internationellt oprövad fann utredningen att den inte borde införas förrän praktiska erfarenheter vunnits av tillämpningen av RISK-metoden i Norge. Utredningen föreslog att man i ett första steg skulle lätta dubbelbeskattningen genom att undanta hälften av utdelningsinkomster och aktievinster från beskattning. I prop. 199394:50 föreslog regeringen att utdelningsinkomster helt undantas från beskattning. I fråga om aktievinster föreslogs att utredningens förslag genomförs. Riksdagen har fattat beslut enligt förslagen i propositionen bet. 199394:SkU15 och SkU16, rskr. 199394:108 och 110, SFS 1993:1541 m.fl.. Utredningen refererar i det följande till systemet enligt riksdagsbeslutet för beskattning av utdelningsinkomster och aktievinster som 0 12,5 %-systemet. Procentalet 12,5 ibenämningen

har valts grund av att den faktiska skattesats efter vilken en aktievinst

i dess helhet kan sägas beskattas hos en fysisk person eller ett dödsbo är 12,5 % med hänsyn till att halva vinsten undantas från beskattning.

56 JIK-metoden

Genom beslutet fullständig skattefrihet för utdelningsinkomster har om JIK-frågan kommit i ett annat läge. Som redan nämnts har utredningen uppdrag av regeringen tagit upp frågan nytt.

2.2 Bör JIK-metoden införas

O 2,5 l %-systemet medför att en bolagsinkomst behandlas olika beroende den hålls kvar i bolaget eller delas ut. l det senare fallet undantas om inkomsten från beskattning i ägarledet. I det förra fallet sker beskattning i ägarledet att hälften den vinst som uppkommer vid en genom av aktieavyttring grund att inkomsten hållits kvar beskattas som intäkt av kapital. Vid 1995 års taxering tas fem sjättedelar av den skattepliktiga av delen aktievinst upp som intäkt vilket ger en faktisk skattesats av en 25 %. Med JlK-metoden kommer inte endast utdelade inkomster utan även kvarhållna beskattade inkomster som i princip kan delas ut att undantas från skatt i ägarledet. Härigenom kan beslut beträffande dispositioner bolagens resultat fattas rent ekonomiska grunder utan av hänsynstagande till effekter vid beskattningen. Detta bidrar till en effektivare allokering av produktionsresurserna. 0 12,5 %-systemet således icke önskvärda incitament att dela ut ger bolagsinkomster för att undvika andraledsbeskattning vid aktieavyttring. Har alla vinstmedel inte delats ut tidigare blir det inför en överlåtelse av aktierna i ett bolag skattemässigt lönsamt att tömma bolaget på kvarhållna inkomster. Det kan även bli lönsamt i vissa situationer att låta bolaget överlåta detta i stället för bolaget. Med JIKdela ut inkråmet och metoden försvinner sådana incitament. Syftet med denfaktiska skattesatsen 12,5 % för fysiska personer och dödsbon för aktievinster i 0 12,5 %-systemet är att schablonmässigt resultat med J IK-metoden skall erhållas vid en aktieavyttring, samma som dvs. skattefrihet för den del aktievinst som motsvaras av kvarhållen av en inkomst i bolaget och beskattning efter 25 % för resterande del. I det konkreta fallet erhålls givetvis detta resultat endast om vinsten är till lika delar sammansatt del beror på att inkomster hållits kvar i av en som bolaget och del som har sin grund i orealiserad värdestegring eller en förväntningsvinst i bolaget. Det kan hållas för visst att bolagen kommer att sträva efter att anpassa sin utdelningspolitik efter O 12,5 %-systemet i den riktningen att uppkomna inkomster i största möjliga utsträckning delas ut. I fråga om

SOU 1994: 13 JIK-meloden 57

bolag med börsnoterade aktier torde ofta affärsmässiga skäl hindra en långtgående anpassning. Vad gäller fåmansbolag torde reglerna för fåmansföretag i 3 § 12 mom. SIL i viss utsträckning hindra en anpassning. Beträffande övriga företag saknas sådana motverkande effekter. Med all sannolikhet kommer en fullständig anpassning att ske i många fall att hela inkomsten i bolagen delas ut. I den mån detta skapar genom ett kapitalbehov hos företaget torde det ofta kunna tillgodoses genom att aktieägarna skjuter till medel till bolaget motsvarande erhållen utdelning i form ovillkorliga aktieägartillskott. Sådana tillskott höjer anav skaffningsvärdet för aktierna. I 012,5 %-systemet kommer reavinster aktier i bolag som anpassat sin utdelningspolitik det nämnda sättet att uteslutande ha sin grund i orealiserad värdestegring och förväntningsvinster i bolaget. Sådana vinster kommer således i dessa fall inte att beskattas efter den eftersträvade faktiska skattesatsen på 25 % utan efter en faktisk skattesats 12,5 %. Även i andra fall, där viss inte fullständig anpassning en men utdelningspolitiken skett, kommer det nämnda slaget av aktievinster av att beskattas efter en faktisk skattesats som understiger 25 %. l 0l2,5 %-systemet finns en regel som syftar till att motverka effekter av detta slag. Regeln tar sikte icke börsnoterade företag som innehar hyresfastighet. Vid avyttring av aktier i ett sådant företag tas som intäkt upp hela den del av en vinst på aktierna som svarar mot värdet av fastighetsinnehavet i förhållande till värdet av samtliga tillgångar i företaget. Regelns begränsade räckvidd medför att problemet till stor del kvarstår värdestegring på aktier som inte är hänförlig till att inkomster hållits kvar i bolaget kan naturligtvis bero på mycket annat än att en hyresfastighet som bolaget innehar stigit i värde. Utredningens utgångspunkt är att systemet med skattefrihet för utdelningsinkomster ligger fast. Det som anförts i det föregående talar för att detta system av effektivitets-, rättvise- och legitimitetsskäl bör kompletteras med JIK-metoden såvitt gäller allmänt talat jfr avsnitt 2.3 - aktier som inte är börsnoterade. Det finns anledning att här ta upp frågan om JlK-metoden bör införas även för börsnoterade aktier. Det som anförts i det föregående talar för att så bör ske. Med hänsyn till de restriktioner som noteringen ofta torde medföra för bolagens möjlighet till anpassning till 0l2,5 %-systemet är dock skälen för JIK-metoden inte lika starka i detta fall. Vidare är följande att beakta.

58 JlK-metoden

Om hänsyn inte tas till kvarhållen inkomst i utländska dotterbolag till ett svenskt aktiebolag vid justeringen av anskaffningsvärdet för aktierna i det svenska bolaget kommer svenska koncerner med dotterbolag i utlandet att diskrimineras i förhållande till svenska koncerner som bedriver verksamhet endast i Sverige eller som bedriver verksamhet i utlandet genom filial. Regler om ett sådant hänsynstagande måste givetvis utformas ett sådant sätt att de ger ett rättvisande eller i vart fall rimligt resultat och så att möjligheter till missbruk inte uppkommer. Uppgiften att finna en lösning problemet reser komplicerade frågor som utredningen under den tid som stått till förfogande inte har haft möjlighet att analysera tillräckligt. Det framstår inte som uppenbart att det kommer att att finna en lösning som är godtagbar. Enligt utredningens uppfattning bör man avvakta med ett ställningstagande till frågan om JIK-metoden bör införas för börsnoterade aktier tills frågan om utländska dotterbolag kunnat genomlysas. Det ankommer regeringen att ta ställning till huruvida frågan om J IK-metoden bör införas för börsnoterade aktier skall utredas vidare och i vilka former det i så fall skall ske. Utredningen diskuterar i ett senare avsnitt särskilda lösningar som aktualiseras för sådana aktier men lägger inte fram något lagförslag avsnitt 2.12. Ett möjligt utfall är således att det senare visar sig att J IK-metoden inte lämpar sig för börsnoterade aktier. Fråga uppkommer med hänsyn härtill om det sikt är möjligt med dubbla systern för aktievinstbeskattning, 0 12,5 %-systemet för börsnoterade aktier och JIK-systemet för onoterade aktier. Utredningen anser sig ha funnit en tillfredsställande lösning för det fall att en aktie byter karaktär från det ena slaget till det andra avsnitt 2.7. Karaktärsbyten börmed denna lösning inte i sig medföra skattemässiga fördelar eller nackdelar för de skattskyldiga. Utredningen kan inte se att ett dubbelt system skulle öppna möjlighet till systematiskt skattearbitrage annat sätt. Utredningen måste emellertid reservera sig för att den under den tid som stått till förfogande inte haft möjlighet att penetrera denna fråga tillräckligt för att kunna göra en säker bedömning. En annan fråga är om det från synpunkter av likformighet och rättvisa är godtagbart att olika regler gäller för onoterade resp. börsnoterade aktier. Utredningens syn denna fråga är följande. 0 12,5 %-systemet och JlK-metoden ger olika effekter för resp. slag av aktier. Detta är självfallet inte önskvärt. Redan O 12,5 %-systemet i sig får emellertid antas i praktiken ge upphov till skillnader av samma slag beroende på

JIK-metoden 59

bolagens skilda möjligheter att anpassa sig till systemet i sin utdelningspolitik. Med hänsyn härtill får de skillnader i skattebelastning mellan onoterade och börsnoterade aktier som skilda system medför anses godtagbara från de nu diskuterade synpunktema. Utredningen drar sammanfattningsvis följande slutsatser i frågan om JlK-metoden bör införas för onoterade aktier. Utredningen har inte under den tid som stått till förfogande kunnat klarlägga om J IK-metoden lämpar sig för börsnoterade aktier. Det är inte heller klarlagt att för det fall att JIK-metoden inte senare införs för noterade aktier O 12,5 %-systemet och JIK-metoden sikt kan tillämpas vid sidan varandra utan att arbitragemöjligheter eller andra av olägenheter uppkommer. Om J IK-metoden nu införs för onoterade aktier föreligger därför viss risk för att det senare kan komma att visa sig en att metoden inte bör behållas. Ett skäl talar mot JIK-metoden både vad gäller onoterade och som noterade aktier är att metoden i betydande utsträckning ökar komplexiteten i systemet för beskattning av aktievinster. anförts i det föregående till förmån för JIK-metoden kan De skäl som sammanfattas med att metoden ger en teoretiskt riktig aktievinstbeskattning i ett system med skattefrihet för utdelningsinkomster. Dessa skäl är enligt utredningens uppfattning så starka i fråga om onoterade aktier att metoden bör införas trots de skäl som talar i motsatt riktning. nu Utredningen föreslår således att metoden införs för onoterade aktier. Utredningen lägger i det följande fram ett förslag om utformning av JlK-metoden för onoterade aktier. Enligt detta förslag tas inte hänsyn till kvarhållen inkomst i utländska dotterbolag. Det svenska bolag som önskar erhålla resultat som JIK-metoden medför kan låta ett samma dotterbolag i utlandet dela ut all sin inkomst och om så befinns lämpligt skjuta tillbaka medel motsvarande utdelningen i form av ovillkorligt aktieägartillskott. Affärsmässiga eller liknande hinder för ett sådant förfarande kan dock föreligga. Vidare kan förfarandet vara förenat med kostnader i form av källskatt på utdelningen som inte kan räknas av mot svensk skatt och stämpelskatt e.d. på kapitaltillskottet.

2.3 Aktier m.m. som bör omfattas av JIK-metoden

En börslagstiftning trädde i kraft den 1 januari 1993. Den nya lagen ny 1992:543 börs- och clearingverksamhet anvisar två aukom

60 JIK -metoden SOU 1994: 13

torisationsformer för företag som bedriver verksamhet i syfte att åstadkomma regelbunden handel med finansiella instrument, nämligen börs och auktoriserad marknadsplats. lnregistrering av fondpapper kan ske endast vid För inregistrerade fondpapper ställs vissa särskilda krav. Även andra aktier än sådana som inregistrerats får noteras och handlas vid börs. Enligt vad som anges i förarbetena till den nämnda lagen torde den huvudsakliga skillnaden mellan inregistrerade och icke inregistrerade fondpapper komma att avse storleken företaget som gett ut fondpapperen och spridningen av dessa prop. 199192:ll3 s.103. I fråga om förutsättningarna för notering av fondpapper vid auktoriserad marknadsplats anförs följande i den nämnda propositionen s. 110. Generellt sett bör något lägre krav än för notering vid börs kunna accepteras i fråga om exempelvis spridning och likviditet. Detta kan vara aktuellt t.ex. för lokala bolag och medelstora företag som önskar en marknadsnotering av aktier eller andra fondpapper som de ger ut. För prövningen svarar marknadsplatsen själv. I samband med ansökan om auktorisation som marknadsplats bör redovisas vilka krav som företaget avser att tillämpa. För närvarande förekommer ingen notering av aktier på auktoriserad marknadsplats. Med hänsyn till att det framstår som oklart vilka villkor som kan komma att gälla för framtida godkännanden för sådan notering bör JIK-metoden omfatta aktier som kan komma att noteras på auktoriserad marknadsplats. Det kan förekomma att aktier av ett visst slag i ett bolag är börsnoterade men inte andra. I ett sådant fall bör av bl.a. enkelhetsskäl JIKmetoden inte tillämpas på några aktier i bolaget. - Så långt föreslås sammanfattningsvis att JIK-metoden skall tillämpaspå r aktier i ett svenskt aktiebolag om inte några aktier i bolaget är noterade svensk börs. Förslaget innebär i dagsläget att aktier i bolag vars aktier noteras någon av A-, GIC- eller O-listoma på Stockholms fondbörs inte skall omfattas av JIK-metoden. Detta gäller även om vissa aktier i bolaget är noterade men inte andra. Till gruppen onoterade aktier hör typiskt sett även aktier i dotterbolag till bolag vars aktier är noterade. Aktier i sådana dotterbolag bör behandlas pâ samma sätt som aktierna i moderbolaget och således inte omfattas av JIK-metoden. Aktier som innehas av handelsbolag omfattas inte av 0 12,5 %systemet. Utdelning på sådana aktier beskattas således liksom hela

SOU 1994: 13 JIK-metoden 61

reavinsten vid en avyttring. Med hänsyn härtill bör aktier innehas som av handelsbolag inte omfattas av JIK-metoden. Aktier i bolag för vilka inkomstberäkningen sker schablonmässigt lämpar sig inte för JlK-metoden. Med hänsyn härtill bör aktier i bostadsaktiebolag och livförsäkringföretag inte omfattas av metoden. Aktier som innehas av värdepappersfonder och investmentföretag samt aktier i investmentföretag är normalt börsnoterade. Frågor rörande sådana aktier bör inte prövas i det nu föreliggande arbetet som är inriktat på onoterade aktier. I den mån onoterade aktier av detta slag förekommer bör de således tills vidare inte omfattas av JlK-metoden. En aktie kan ha karaktär av lagertillgång i skattehänseende två grunder. För det första kan en aktie utgöra substitut för en fastighet eller liknande tillgång som skulle utgöra lagertillgáng i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den innehafts direkt av den skattskyldige. För det andra kan en aktie utgöra varulager i penningrörelse, försäkringsrörelse eller handel med värdepapper. Utdelning på en lageraktie utgör intäkt av näringsverksamhet oberoende av om aktien innehas av ett aktiebolag eller en fysisk person. Detta gäller både enligt gällande rätt och 0 12,5 %-systemet. Detsamma gäller vinst en sådan aktie. Vinst skall tas upp till beskattning i sin helhet enligt 0 12,5 %-systemet. Regleringen i O 12,5 %-systemet torde ha sin förklaring i att förändringar i det bokförda värdet en lageraktie påverkar det skattemässiga resultatet. En utdelningsinkomst kan grund av detta i vissa fall medföra rätt till avdrag för en nedskrivning av värdet på aktien. En annan förklaring torde vara att en vinst vid avyttring av en aktie som utgör substitut för en lagerfastighet ansetts böra beskattas fullt ut. En översyn av reglerna för lageraktier torde komma att beröra frågor om bl.a. sambandet mellan redovisning och beskattning och faller utanför ramen för arbetet med JIK-metoden. Med hänsyn härtill bör lageraktier i van fall tills vidare inte omfattas av JIK-metoden. Det kan nämnas att sambandet mellan redovisning och beskattning skall tas upp av Redovisningskommittén Ju 1991:07, Dir 1991:71 och 1992:19. Slutsatsen är att lageraktier i vart fall tills vidare inte bör omfattas av JlK-metoden. Andelar i ekonomiska föreningar behandlas som aktier i reavinsthänseende och bör därför omfattas av JIK-metoden under de förutsättningar som gäller för aktier. Undantag bör dock göras för andelar i sådana ekonomiska föreningar som är att anse som kooperativa i

62 JIK -metoden SOU 1994: 13

skattehänseende. Andelar i kooperativa föreningar kan nämligen på grund det krav öppenhet som gäller inte överlåtas annat än för inav satsvärdet. Med hänsyn härtill synes det inte motiverat att tillämpa JIKmetoden andelar i sådana föreningar. l den fortsatta framställningen talas för enkelhets skull endast om aktier och aktiebolag. Eftersom skattesatsen för aktier som omfattas av JIK-metoden är 25 % , bör även vinster optioner och terminer som avser sådana aktier beskattas efter denna skattesats. Detta bör gälla om en option eller termin till någon del avser sådana aktier.

2.4 Kvarhållen inkomst

Här skall först tas upp en terminologisk fråga. Bestämmelserna om reavinst i SlL är systematiskt uppbyggda så att det i 24 § finns övergripande bestämmelser för de olika tillgångsslagen och i 25-31 §§ bestämmelser för tillgångsslag. Enligt 24 § 1 mom. får i den mån resp. får för alla omkostnader för egendomen inte annat anges avdrag ske omkonutnadsbeløppet, således för erlagd Köpeskilling m.m. ingångsvärdet och för vad som nedlagts på förbättring av egendomen förbättringskostnad m.m. Denna terminologi är inte konsekvent genomförd i 25-31 §§. I 27 § 2 mom. benämns det belopp som får dras av anskaffningsvärde. Enligt utredningens uppfattning är det lämpligt att vid ett införande av JIKmetoden i 27§ anknyta till den övergripande terminologin i 24 Utgiftema för förvärvet av en aktie Köpeskilling, courtage o.d. bör - således benämnas ingångsvärde. Det belopp som kommer fram efter

tillämpning av JlK-metodenbör benämnas justerat lngångsvärdeN

Beloppet enligt den genomsnittsmetod som regleras i 27 § 2 mom. SIL bör benämnas omkostnadsbelopp. Justeringen av ingångsvärdet skall avse inkomst som hållits kvar och som således påverkat värdet aktierna i bolaget i ökande riktning. Allmänt talat bestäms kvarhållen inkomst av följande poster:

+ beskattningsbar inkomst + skattefria intäkter bolagsskatt lämnad utdelning avdragsgilla kostnader. -

SOU 1994: 13 JIK-metoden 63

Det är angeläget att beräkningen av kvarhållen inkomst görs så enkel som möjligt. Mottagen utdelning på svenska aktier och andelar utgör typiska skattefria intäkter. Detsamma gäller sådana utländska inkomster som är undantagna från beskattning i Sverige. Det kan t.ex. vara fråga om utdelning på aktier i ett utländskt dotterbolag eller inkomst i en filial i utlandet. Vidare kommer hälften av en vinst en svensk aktie som inte omfattas av JlK-metoden att vara undantagen från beskattning. I övrigt förekommer skattefria intäkter knappast. Hänsyn bör endast tas till de nämnda skattefria intäkterna. I det följande avsnitt 2.11 föreslås att fördelad justeringsinkomst för aktierna i ett dotterbolag skall räknas som tillkommande post vid beräkning av justeringsinkomst för moderbolaget. På grund härav bör utdelning som tagits emot från ett dotterbolag inte beaktas vid beräkningen av kvarhållen inkomst. l avsnitt 3 föreslås att utdelning som ett bolag lämnar och som betalas med viss erhållen utdelning från utlandet inte skall vara undantagen från beskattning hos mottagaren. Vid beräkning av kvarhållen inkomst bör hänsyn inte tas till sådan utdelningsinkomst från utlandet. När det i det följande talas om skattefria intäkter avses endast sådana intäkter som enligt det nyss sagda skall beaktas vid beräkningen av kvarhållen inkomst. Det kan nämnas att ovillkorliga aktieägartillskott höjer ingångsvärdet på aktierna enligt allmänna regler oberoende av om de intäktsförs eller ej. Det synes inte motiverat att belasta systemet med utredningar om faktiskt betald skatt. Skattekostnaden bör därför beräknas som skattesatsen, 28 %, multiplicerad med den beskattningsbara inkomsten. Ett företag kan ha allehanda kostnader som inte är avdragsgilla, t.ex. för representation. En kostnad som inte får dras av kan ha sådan anknytning till en aktieägares intressen att den är att anse som utdelning. Den kommer i så fall att påverka det justerade ingångsvärdet i sänkande riktning. I andra fall bör av enkelhetsskäl med ett undantag hänsyn inte tas - till kostnader som inte är avdragsgilla. Undantaget hänför sig till avdragsgilla medlemsavgifter, t.ex. till en arbetsgivarorganisation, och lämnade gåvor som inte har karaktär av utdelning. Utgiftema minskar den behållna redovisningsmässiga vinsten utan att minska den skattepliktiga inkomsten. För att inte onoterade bolag skall gynnas i förhållande till vissa andra subjekt, t.ex. fysiska personer

64 JIK -metoden SOU 1994: 13

och börsnoterade bolag, bör utgifter av detta slag påverka det justerade ingångsvärdet i sänkande riktning. Ett underskott i förvärvskälla ett beskattningsår utgör en avdragspost det närmast följ ande beskattningsåret. En förlust minskar således i princip en framtida inkomst och därmed kvarhållen inkomst för vinståret. ingångsvärdet bör därför inte justeras för en förlust. En förlust i ett aktiebolag påverkar värdet av aktierna i bolaget i negativ riktning. Eftersom förlusten inte medför en minskning av ingångsvärdet blir, vid en avyttring av aktierna, säljarens skattepliktiga vinst lägre eller hans avdragsgilla förlust större än vad den eljest skulle ha varit. Detta balanseras av att köparen, om bolaget under hans

l innehavstid visar överskott, inte får öka sitt ingångsvärde med dettai den

mån överskottet kvittas mot underskottet vid inkornstberäkningen. Utredningen föreslår sammanfattningsvis att kvarhållen inkomst skall beräknas enligt följande:

+ 72 % av beskattningsbar inkomst + skattefria intäkter som angetts i det föregående medlemsavgifter och gåvor som inte har karaktär av utdelning lämnad utdelning. -

l det följande avses med justeringsinkomsten summan av 72 % av beskattningsbar inkomst och skattefria intäkter minskad med medlerns-

i avgifter och gåvor som inte har karaktär av utdelning. Kvarhållen

i inkomst består således justeringsinkomst och lämnad av posterna utdelning.

2.5 Metodiken för justering av ingångsvärdet

När det gäller metodiken för justering av ingångsvärdet är skilda

synpunkter att beakta vad gäller å ena sidan justeringsinkomsten som

ökar ingångsvärdet utom i undantagsfallet att summan av medlemsavgifter , å och gåvor överstiger summan av 72 % av beskattningsbar inkomst och

skattefria intäkter och utdelning på aktien som minskar ingångsvärdet.

Utredningen behandlar därför justeringsinkomsten och lämnad utdelning var för sig. Denna uppdelning återkommer i lagförslaget.

SOU 1994: 13 JIK -metoden 65

2.5.1 Justeringsinkomsten

Vid justeringen.av ingångsvärdet skall som redan framgått detta normalt ökas med justeringsinkomsten. Utredningen har redan föreslagit att justeringsinkomsten skall beräknas som summan av beskattningsbar inkomst och vissa skattefria intäkter minskad med medlemsavgifter och gåvor avsnitt 2.4. Här tas upp frågan om per vilken tidpunkt justeringen skall ske. Med denna fråga hänger samman frågan om vilken period justeringsinkomsten skall mätas över. Vidare tas upp frågan om hur hela fördelningsinkomsten för ett aktiebolag per en viss tidpunkt skall fördelas aktierna i bolaget.

Tidpunkten för justering

Enligt aktiebolagslagen 1975:1385 gäller följande. Inom sex månader efter utgången av ett räkenskapsår skall ordinarie bolagsstämma hållas. På sådan bolagsstämma fattas beslut om bl.a. fastställelse av resultaträkningen och balansräkningen samt om dispositioner beträffande bolagets resultat. Beslut i dessa frågor skall dock anstå till fortsatt stämma om majoriteten eller en minoritet som består av ägare till minst en tiondel av samtliga aktier begär det. Fortsatt stämma skall hållas minst en och högst två månader efter den ordinarie stämman. Självdeklaration skall lämnas senast den 15 februari taxeringsåret. Om räkenskapsåret slutat efter den 31 augusti året före taxeringsåret får dock självdeklaration lämnas senast det 31 mars taxeringsånet. Beslut om taxering fattas senast under november taxeringsåret. I fråga om justeringstidpunkten finns det flera alternativ. Det kan ligga nära till hands att låta justeringen ske per årsskiften. I sådant fall föreligger två möjligheter. Antingen baseras justeringsinkomsten för ett viss årsskifte såvitt avser den däri ingående beskattningsbara inkomsten taxeringen det föregående året eller taxeringen det år som följer årsskiftet. En fördel med att utgå från Hanteringen det år som föregår årsskiftet är att justeringsinkomsten då kan fastställas före denna tidpunkt. Justeringsinkomsten skulle därmed alltid vara känd vid en aktieavyttring. Nackdelen är att justeringsinkomsten släpar efter vilket i viss mån urholkar effektiviteten i systemet.

66 JIK-meroden SOU 1994: 13

Ett exempel illustrerar denna nackdel. En aktie avyttras år Justeringsinkomsten baseras den beskattningsbara inkomsten i bolaget år 1 om företaget har kalenderår som räkenskapsår. Köpeskillingen påverkas emellertid även av inkomst under år 2 som hållits kvar i bolaget. Eftersom justering inte sker för denna inkomst före avyttringen beskattas motsvarande del av vinsten. Köparens ingångsvärde kommer i stället att justeras. Diskonteringseffekter medför emellertid att justeringen typiskt sett är mindre värd för köparen än den skulle ha varit för säljaren. Utgår man från taxeringen året efter det årsskifte som justeringen avser förloras fördelen av att justeringsinkomsten är känd oberoende av när under ett år som en aktieavyttring sker. Å andra sidan uppkommer inte den nyss visade vinstbeskattningen grund av eftersläpning. Ett andra alternativ för justeringstidpunkt är utgången av räkenskapsår. Detta alternativ synes emellertid inte ha några fördelar i förhållande till ârsskiften. Ett tredje alternativ är att justeringen sker per den tidpunkt då årsredovisningen fastställs av den ordinarie bolagsstämman. Detta alternativ innebär att justeringsinkomsten med betydande säkerhet om än inte med visshet är känd av bolaget från den tidpunkt från vilken den gäller. Eftersläpningen begränsas i förhållande till de andra alternativen. l frågan om denna grad av kunskap om justeringsinkomsten från den tidpunkt den börjar gälla till dess den fastställs av Skattemyndigheten är godtagbar i fråga om onoterade aktier är följande att beakta. Onoterade aktier överlåts i allmänhet genom avtal mellan två parter som har direkt kontakt med varandra. l avtalen brukar tas in villkor angående justering av köpeskillingen om ställningen i bolaget på tillträdesdagen avviker från vad som förutsatts. Sådana villkor medför att det slutliga utfallet av en avyttring inte sällan kan avvika från vad som antas vid avtalstillfället; En tillkommande osäkerhet rörande det exakta justerade ingångsvärdet torde med hänsyn härtill ha begränsad betydelse. Vidare kan parterna avtala om justering av köpeskillingen för det fall att det belopp varmed ingångsvärdet justeras avviker från det förväntade. l fråga om noterade aktier är det önskvärt att en aktieägare vid varje tidpunkt kan med full säkerhet räkna ut det omkostnadsbelopp som blir

tillämpligt om han avyttrar en aktie. Som framgår i det följande avsnitt

2.12 kan detta önskemål praktiskt taget fullt ut tillgodoses om den nu diskuterade tidpunkten med en viss modifiering som framgår av det nämnda avsnittet väljs. Den omständigheten att tidpunkten således är

JIK-metoden 67

lämplig för noterade aktier om JlK-metoden senare införs för sådana aktier talar för att den väljs nu för onoterade aktier. Utredningens slutsats är sammantaget att det tredje alternativet är bäst.

Fördelning av justeringsinkomsten

Om aktierna i ett aktiebolag har lika rätt till andel i bolagets vinst bör justeringsinkomsten för varje aktie beräknas som den totala justeringsinkomsten dividerad med antalet aktier i bolaget. Har aktierna olika rätt till andel i bolagets vinst bör justeringsinkomsten för varje aktie i princip utgöras av det belopp varmed värdet på aktien skulle förändras grund av justeringsinkomsten. Detta belopp kan i vissa fall vara svårt att beräkna med hänsyn till utformningen av villkoren för aktiers av olika slag rätt till andel i vinsten. Med hänsyn till de svårigheter som kan vara förenade med att fördela justeringsinkomsten aktierna i vissa fall bör bolagets uppgifter om fördelningen av justeringsinkomsten aktierna i bolaget följas om inte särskilda skäl talar för annat. Den andel av justeringsinkomsten som är hänförlig till en viss aktie och som således läggs till ingångsvärdet för aktien eller i undantagsfall dras av från värdet benämns lämpligen den fördelade justeringsinkomsten för aktien. Den del av justeringsinkomsten som i vissa fall är hänförlig till en aktie som inte omfattas av JIK-metoden, Lex. grund av att den innehas av ett investmentföretag, får ingen betydelse vid beskattningen.

2.5.2 Utdelning

Även i fråga utdelning kan olika tidpunkter för justeringen tänkas, om t.ex. årsskiftet efter eller före utdelningen eller tidpunkten för utdelningen. Antag att justering av ingångsvärdet för en aktie för utdelning sker per årsskiftet efter utdelningen. Justeringen för utdelning under det år aktien avyttras kommer då inte att hänföras till säljaren, som erhållit utdelningen, utan till köparen. Genom att ingångsvärdet inte justeras hos säljaren kan en utdelning som föregår en avyttring medföra att en avdragsgill aktieförlust uppkommer hos säljaren. En motsvarande vinst uppkommer för köparen när denne avyttrar aktien. Nuvärdet av skatten

68 JIK-meloden SOU 1994: 13

vinsten skulle dock ofta lägre än värdet förlustavdraget. Är vara av köparen ett subjekt som inte beskattas för aktievinster, t.ex. ett livförsäkringsbolag eller ett utländskt subjekt, balanseras förlusten överhuvudtaget inte av någon framtida aktievinst. Med hänsyn till det anförda bör justering inte ske per årsskiftet efter utdelningen. Antag i stället att justering sker per årsskiftet före utdelningen. En utdelning under det år en aktie avyttras kommer då att hänföras till säljaren oberoende av om det är denne eller köparen som erhåller utdelningen. Om en ägare till ett bolag med fonderade vinstmedel avyttrar aktierna i bolaget kommer hans skattemässiga vinst att höjas om köparen låter dela ut vinstmedlen till sig. Samtidigt erhåller köparen en skattemässig förlust om han i sin tur avyttrar aktierna efter utdelningen. Justering bör således inte heller ske per årsskiftet före utdelningen. Om justering för utdelning sker per tidpunkten för utdelningen och hänförs till den som har rätt till utdelningen på grund av aktieinnehav uppkommer inte nackdelar av detta slag. Utredningen förordar denna lösning. Enligt reglerna i aktiebolagslagen beslutas utdelning bolagsstämma. l bolag med noterade aktier fattas utdelningsbeslut nonnalt ordinarie stämma. I andra bolag torde det förekomma att beslut om utdelning fattas även extra stämma. I praktiken förekommer det även att utdelning lämnas formlöst, t.ex. i form av s.k. förtäckt utdelning. Ett exempel på sådan utdelning är att köpeskillingen vid förvärv av en tillgång från bolaget understiger marknadsvärdet. Justering för utdelning bör avse alla slag av utbetalningar och andra värdeöverföringar som har karaktär av utdelning. Om utdelning sker bör som redan nämnts justeringen hänföras till den som har rätt till utdelning grund av aktieinnehav. I formuleringen ligger att justeringen bör hänföras till aktieägaren även om denne har överlåtit rätten till utdelning. Om utdelning skett i strid mot reglerna i aktiebolagslagen kan mottagaren bli skyldig att återbära vad han uppburit. I sådant fall bör en uppjustering av ingångsvärdet för hans aktier i bolaget ske per tidpunkten för återbäringen. . Enligt aktiebolagslagen kan utbetalning till aktieägarna ske utom genom utdelning genom utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden och genom utskiftning vid bolagets likvidation. Nedsättning av aktiekapitalet kan ske genom inlösen av aktier eller

SOU 1994: 13 JIK-metoden 69

nedsättning av det nominella beloppet för samtliga aktier i bolaget nedstämpling. Enligt 0 12,5 %-systemet gäller följande. Utbetalning vid nedstämpling hänförs till utdelning. Inlösen aktie behandlas avyttring. Även av som likvidation avyttring. Därvid uppkommande vinst är dock anses som skattefri om det inte är fråga om ett fåmansföretag. Likvidationsvinst bör vara skattepliktig i JIK-systemet. I princip uppkommer visserligen inte sådana vinster i systemet. Om en aktie vid övergången till JIK-systemet har gått in i systemet med ett värde som understiger det beskattade kapitalet kan emellertid en vinst uppkomma vid tillämpning av JlK-metoden. Eftersom beloppet skulle ha beskattats om utbetalningen skett genom utdelning utan samband med likvidation bör även likvidationsvinsten beskattas.

2.6 JIK-metoden i sammandrag

I detta avsnitt sammanfattas vad som anförts i det föregående om justering av ingångsvärdet för en aktie med justeringsinkomst och utdelning. Vidare visas hur JlK-metoden samverkar med den s.k. genomsnittsmetoden. Framställningen kompletteras med vad utredningen i huvudsak anser bör gälla i fråga om uppgiftsskyldighet m.m. Vid avyttring av en aktie får säljaren till ingångsvärdet anskaffningsvärdet enligt nu gällande terminologi lägga i undantagsfall dra ifrån fördelade justeringsinkomster avseende de justeringstidpunkter över vilka han innehaft aktien. Från ingångsvärdet dras utdelning aktien. Det belopp kommer fram efter dessa justeringar benämns justerat som ingångsvärde. Genomsnittsmetoden, som regleras i 27 § 2 mom. första stycket SIL, innebär att anskaffningsvärde för en aktie anses det genomsnittliga som anskaffningsvärdet för samtliga aktier av samma slag och sort som den avyttrade aktien. Det genomsnittliga anskaffningsvärdet beräknas grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet. l det fall att skattskyldig tidigare har köpt och sålt aktier av samma en slag och sort som den aktuella avyttrade aktien tillämpas genomsnittsmetoden följande sätt. Anskaffningsvärdena för samtliga köpta aktier Summan minskas med de omkostnadsbelopp som summeras.

70 JlK-metoden

konsumerats. Skillnaden divideras med antalet aktier omedelbart före den aktuella avyttringen. Med JlK-metoden bör omkostnadsbeloppet det genomsnittliga anskaffningsvärdet enligt gällande terminologi beräknas på samma sätt med den skillnaden att anskaffningsvärdet ersätts av det justerade ingångsvärdet. Ett exempel illustrerar. En skattskyldig har i april år 1 anskaffat en onoterad aktie A av ett visst slag och en viss sort för 90 och i juni år 2 aktie av samma slag och sort B för 110. Ordinarie en annan bolagsstämma då årsredovisningen fastställs hålls alltid i maj. En av aktierna avyttras i september år Kvarhållen inkomst per aktie justeringsinkomst minskad med utdelning är för resp. år 4 och 5. Det justerade ingångsvärdet blir för aktie A 90+3 +4 +5 102 och för aktie B l 10 +5 115. Omkostnadsbeloppetblir 102+ l 152 108,5. Fördelad justeringsinkomst fastställs per utgången av det dygn då årsredovisningen fastställts. Beslut fattas av Skattemyndigheten grundval av uppgifter som bolaget lämnar. Såväl bolaget som aktieägarna bör ha rätt att överklaga beslut av skattemyndigheten. Även Riksskatteverket bör ha rätt att överklaga. Ändras den beskattningsbara inkomst legat till grund för besom stämmandet av fördelad justeringsinkomst för aktierna i ett bolag, bör detta inte medföra att justerad fördelningsinkomst ändras med hänsyn till att redan taxerade vinster grund av avyttringar av aktier i bolaget skulle påverkas. Hänsyn bör i stället tas till ändringen vid beräkning av justeringsinkomst för den justeringstidpunkt som följer närmast efter ändringen. Detta bör även gälla om det vid prövning av ett överklagande framgår att fördelad justeringsinkomst fastställts till ett felaktigt belopp.

Ett undantag bör dock göras för det fall fördelningen av justeringsin4

komsten mellan aktier i bolaget är oriktig. I ett sådant fall bör det ursprungliga beslutet ändras; Utredningens förslag i övrigt om förfarandet framgår av lagförslaget och författningskommentaren. Av ordningsskäl skulle det vara önkvärt att omkostnadsbeloppet för aktier omfattas av JIK-metoden fastställs årligen vid taxeringen. som Detta skulle även möjliggöra löpande beskattning av belopp motsvarande negativa omkostnadsbelopp som kan uppkomma i frånvaro av motverkande regler jfr avsnitt 2.8. Utredningen har emellertid erfarit från Riksskatteverket att det av administrativa skäl inte är möjligt att på kort sikt införa sådan ordning. Utredningen lägger därför inte fram förslag en

SOU 1994: 13 JIK-metoden 71

om detta. Utredningen rekommenderar att regeringen överväger att ge Riksskatteverket i uppdrag att utreda förutsättningarna för att senare införa den nämnda ordningen.

2.7 Karaktärsbyten

Utredningens förslag i det föregående innebär att aktier i bolag där inte aktierna eller någon del av aktierna är börsnoterade omfattas av JIKmetoden men inte aktier i andra bolag. Med hänsyn till denna olikbehandling behövs regler för det fall att en aktie skiftar karaktär i reavinsthänseende. Det är önskvärt att skattehänsyn inte behöver tas inför en övervägd börsnotering av samtliga eller en del av aktierna i ett bolag eller inför ett övervägt avförande av aktier från notering. Ett karaktärsbyte bör därför inte ändra beskattningssituationen såvitt avser förfluten tid. I det fallet att samtliga aktier eller en del av aktierna i ett bolag börsnoteras bör två reavinstberäkningar göras när en aktie avyttras. Den ena bör göras enligt JlK-metoden som om aktien avyttrats vid karaktärsbytet för marknadsvärdet. Den andra beräkningen bör göras enligt reglerna för börsaktier som om aktien anskaffats till det nämnda marknadsvärdet. Motsvarande bör gälla när aktierna i ett bolag eller de aktier som varit börsnoterade upphör att noteras. Vid den beskattning enligt JlK-metoden som sker vid den faktiska avyttringen bör aktien anses anskaffad vid tidpunkten för karaktärsbytet. De regler som gällde när skattskyldigheten inträdde bör tillämpas vid båda reavinstberäkningama. Motsvarande gäller i fråga om tillämplig skattesats. I allmänhet torde marknadsvärdet kunna uppskattas med ledning av noteringar sker i anslutning till ett karaktäxsbyte. Någon gång torde som dock detta kunna svårt. Om endast ett visst slag aw aktier i ett bolag vara tas upp till notering kan det t.ex. vara svårt att från värdet av dessa

aktier dra slutsatser om värdet de onoterade aktiewma som även de

byter karaktär i reavinsthänseende. I sådant fall får värdet bestämmas efter skälig grund. l 27 § 4 SIL finns bestämmelser om skattemässig kontinuitet mom. vid vissa aktiebyten. I de fall som avses med dessa bestämmelser kan de erhållna aktierna ha en annan karaktär än de lämnade aktierna. Utred-

72 JIK-metoden SOU 1994: 13

ningen har i lagförslaget tagit in en ändring av bestämmelserna som ansluter till förslaget i det föregående.

2.8 Negativa justerade ingångsvärden

Enligt utredningens förslag i det följande avsnitt 2.14 går med ett undantag en aktie i JIK-systemet med sitt faktiska ingångsvärde anskaffningsvärde. Förslaget grundas på den uppfattning i frågan som regeringen gett uttryck för i den skrivelse till riksdagen som redovisas i det nämnda avsnittet. I fråga om äldre onerösa förvärv kan ingångsvärdet vara obetydligt även i bolag med betydande upparbetade tillgångar. Utdelas fonderade vinstmedel som förelåg vid övergången till JIKsystemet i sådana fall kan negativa omkostnadsbelopp uppkomma i frånvaro av särskilda regler. Ett negativt omkostnadsbelopp representerar en latent skatteskuld. Inslag i skattesystemet som ger upphov till latenta skatteskulder bör i möjligaste mån undvikas. Detta skulle kunna ske på följande sätt i föreliggande fall. Medför en utdelning att ett negativt omkostnadsbelopp skulle uppkomma i frånvaro av särskilda regler, sätts omkostnadsbeloppet till noll kronor. Vidare tas ett belopp som motsvarar det hypotetiska negativa värdet upp som intäkt av kapital. En förutsättning för en sådan lösning är att de skattskyldiga löpande redovisar sina omkostnadsbelopp och att dessa fastställs av skattemyndigheten. Som framgår i det föregående avsnitt 2.6 är en sådan ordning inte möjlig kort sikt av administativa skäl. Med hänsyn härtill föreslår utredningen en lösning som ansluter till vad som gäller för negativa justerade ingångsvärden för andelar i handelsbolag. Lösningen innebär att avskattning sker när en aktie med ett negativt omkostnadsbelopp övergår arman på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Avskattning bör dock inte ske om det negativa värdet uppkommit på grund av utdelning som beskattats som intäkt av tjänst grund av reglerna för fåmansföretag i 3 § 12 mom. SIL. Om avskattning sker bör ingångsvärdet för förvärvaren sättas till noll kronor.

SOU 1994: 13 JIK-metoden 73.

2.9 Schablonmetoden

Enligt den s.k. schablonmetoden för bestämmande av anskaffningsvärdet för aktie 27 § 2 andra stycket SIL gäller följande. Är en m.m mom. en aktie eller ett annat finansiellt instrument som behandlas som aktie i reavinsthänseende föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig marknadsnoterad, får utom såvitt avser optioner och terminer anskaffningsvårdet bestämmas till 20 % av vad den skattskyldige erhållit vid en avyttring efter avdrag för kostnad för avyttringen. Enligt förslagen i det föregående avsnitt 2.3 tillämpas inte JIKmetoden aktier i svenska bolag om aktierna i bolaget eller någon del av aktierna är noterade svensk börs. Den grupp av aktier som omfattas av schablonmetoden och den grupp som är undantagen från tillämpningen av JIK-metoden sammanfaller således inte helt. JIK-metoden kan vara tillämplig en aktie som omfattas av schablonmetoden. Med hänsyn till att JIK-metoden kan medföra negativa justerade ingångsvärden som bör skattas av vid en överlåtelse bör omkostnadsbeloppet för aktier som omfattas av JIKmetoden inte bestämmas enligt schablonmetoden.

2.10 Förhållandet mellan JIK-metoden och reglerna för

fåmansföretag i 3 § 12 mom. SIL

l 3 § l2 mom. SlL finns särskilda regler för fåmansföretag. Syftet med reglerna är att hindra att arbetsinkomst beskattas som kapitalinkomst. Reglerna tillämpas om den skattskyldige eller någon närstående till honom varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsâret eller något av de tio närmast föregående beskattningsåren. De innebär i huvudsak följande.

74 JIK-metoden SOU 1994: 13

Ett utrymme för kapitalinkomstbehandling bestäms för varje beskattningsår. Utrymmet skall i princip motsvara normal aktieavkastning. Det utgörs av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter multiplicerad med anskaffningsvärdet för den skattskyldiges aktier i företaget. Utdelning inom

utrymmet är skattefri. överskjutande utdelning tas upp som intäkt av

tjänst. Utrymme som inte utnyttjats läggs till utrymmet det närmast följande beskattningsâret. Sparat utrymme för kapitalinkomstbehandling har betydelse även vid avyttring av den skattskyldiges aktier i företaget. Vinst inom utrymmet beskattas enligt de allmänna reglerna för aktievinst. Det innebär att hälften av vinsten är skattefri och hälften tas upp som intäkt av kapital fem sjättedelar av hälften vid 1995 års taxering. Av överskjutande vinst är 15 % skattefri, tas 15 % upp som intäkt av kapital och tas 70 % upp som intäkt av tjänst. Syftet med reglerna för överskjutande vinst är att denna del av en reavinst skall beskattas efter 37,5 % 40 % enligt 1990 års skattereform. Det belopp som tas upp som intäkt av tjänst är maximerat till 100 basbelopp takregeln. Inkomstberäkningen grund av en avyttring av aktier som omfattas av reglerna i 3 § 12 mom. SlL måste göras i tre steg i JIK-systemet. Dels görs en beräkning enligt JIK-metoden. Denna ger resultatet att den del av en aktievinst som motsvarar kvarhållen inkomst är skattefri och resterande del är skattepliktig. Dels görs en beräkning enligt reglerna i 3 § 12 mom. SlL utan tillämpning av JIK-metoden. Resultatet av denna beräkning är att aktievinsten delas upp i en del som motsvarar sparat utdelningsutrymme och en överskjutande del. Resultatet enligt 3 § lzmom. SIL sammanställsmed resultatet enligt JlK-metoden. Till den del vinsten motsvarar kvarstående sparat utdelningsutrymme enligt 3 § 12 mom. SlL kan detta moment inte skärpa beskattningen enligt allmänna regler. l denna del skall således resultatet enligt J IK-metoden gälla. Vinsten kan vara skattefri eller helt eller delvis skattepliktig. l fråga om den överskjutande delen skall reglerna i 3 § 12 mom. SIL gälla eftersom denna del motsvaras av sparad arbetsinkomst. Med hänsyn till att skatteuttaget på denna del bör överensstämma med nuvarande skatteuttag bör hälften tas upp som intäkt av kapital och hälften som intäkt av tjänst.

SOU 1994: 13 JIK-metoden 75

Undantagsvis kan aktier i ett bolag komma att omfattas av reglerna i 3 § 12 mom. SIL men inte av JIK-systemet. Ett exempel på ett sådant fall är att aktierna i ett fåmansföretag börsnoterats. JIK-metoden är då inte tillämplig för tiden efter noteringen jfr avsnitt 2.7. Däremot kan reglerna i 3 § 12 mom. SIL vara tillämpliga grund av den tidigare nämnda tioårsregeln. Det nyss anförda gäller inte sådana aktier. Följande exempel illustrerar beräkningen i tre steg.

Exempel I Ingångsvärdet för en aktie på vilken reglerna i 3 § 12 mom. SIL är tillämpliga är 100. Statslåneräntan plus 5 procentenheter är 10 %. lnkomsten i bolaget efter bolagsskatt under ett beskattningsår är 10. 3 delas ut och 7 hålls kvar i bolaget. Aktien avyttras för 107. Det justerade ingångsvärdet enligt JIK-metoden är l00-l-7 107. Vinsten 7 är därför inte skattepliktig enligt metoden. Vid tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL svarar vinsten på 7 mot kvarstående sparat utrymme för kapitalinkomstbehandling. Någon beskattning enligt dessa regler sker därför inte.

Exempel 2 Förutsättningarna enligt exempel l ändras så att inkomsten i bolaget är 15 och 12 hålls kvar i bolaget. Vederlaget vid avyttringen är 112. Det justerade ingångsvärdet enligt JIK-metoden är l00+12 112. Vinsten 12 är därför inte skattepliktig enligt metoden. Vid tillämpning av 3 § 12 mom. SIL motsvaras 7 av vinsten av kvarstående sparat utrymme. l denna del gäller resultatet enligt JIKmetoden, dvs. skattefrihet. Den överskjutande delen, beskattas enligt 3 § 12 mom. SlL. Således tas 2,5 upp som intäkt av kapital och 2,5 som intäkt av tjänst.

Exempel 3 Förutsättningarna enligt exempel 2 ändras så att Vederlaget vid avyttringen är 116. Det justerade ingångsvärdet enligt JIK-metoden är l00+12 112. Av vinsten på 16 är ett belopp på 12 skattefritt ochi ett belopp på 4 skattepliktigt.

76 JIK-mezoden SOU 1994: 13

Vid tillämpning av 3 § 12 mom. SIL motsvaras 7 av vinsten av kvarstående sparat utrymme. l denna del gäller resultatet enligt JIKmetoden, dvs. skattefrihet. Den överskjutande delen, beskattas enligt 3 § 12 mom. SIL. Således tas 4,5 upp som intäkt av kapital och 4,5 som intäkt av tjänst.

Exempel 4 Förutsättningarna enligt exempel 3 ändras så att sparat utdelningsutrymme är 13. Det justerade ingångsvärdet enligt JIK-metoden är 100+ 12 112. Av vinsten 16 är ett belopp 12 skattefritt och ett belopp på 4 skattepliktigt. Vid tillämpning av 3 § 12 mom. SIL motsvaras 13 vinsten av av kvarstående sparat utrymme. I denna del gäller resultatet enligt JIKmetoden. Således är ett belopp 12 skattefritt och 1 tas upp som intäkt av kapital. Den överskjutande delen, beskattas enligt 3 § 12 mom. SlL. Således tas 1,5 upp som intäkt av kapital och 1,5 intäkt som av tjänst.

Om ett fåmansföretag i vilket vinstmedel hållits kvar senare gått med förlust kan en reavinstberäkning enligt JIK-metoden visa förlust samtidigt som en beräkning enligt 3 § 12 mom. SIL resulterar i en vinst som överskjuter kvarstående sparat utrymme för kapitalinkomstbehandling. I ett sådant fall bör beskattningen enligt JIK-metoden och enligt 3 § 12 mom. SlL ske oberoende av varandra. Följande exempel illustrerar.

Exempel 5 lngångsvärdet för en aktie är 100. Det justerade ingângsvärdet enligt J IKmetoden är 115. Kvarstående sparat utrymme är 5. Aktien avyttras för 110. En reavinstberäkning med tillämpning av JIK-metoden resulterar i 1l0-115 -5, dvs. en förlust 5. Denna kvoteras enligt allmänna regler. Avdrag medges således med 0,75 3,5. Vid tillämpning av 3 § 12 mom. SlL uppkommer en vinst på 110-l0O-5 5 översom skjuter kvarstående sparat utrymme. 2,5 tas upp som intäkt kapital av och 2,5 som intäkt av tjänst.

SOU 1994: 13 JIK-metoden 77

En särskild fråga är vad som bör gälla i fråga om takregeln och JIKmetoden. Takregeln innebär som nämnts att högst ett belopp motsvarande 100 basbelopp skall tas upp som intäkt av tjänst. I sak innebar detta intill utgången av år 1993 i förening med regeln om att hälften av den vinst som överskjuter kvarstående sparat utrymme för kapitalinkomstbehandling skulle tas upp som intäkt av tjänst och hälften som intäkt av kapital att högst ett belopp motsvarande 200 basbelopp skulle beskattas efter 37,5 %. Eftersom någon höjning av takbeloppet inte skedde vid införandet av 0 12,5 %-systemet har det belopp som beskattas efter 37,5 % minskat till 143 basbelopp. Skälet för att takbeloppet inte ändrades synes ha varit att man inte ville ändra reglerna i 3 § 12 mom. SIL mer än nödvändigt i avvaktan på en översyn av reglerna prop. l99394:50 s. 195 f.. Mot bakgrund av det anförda synes det lämpligt att i avvaktan en översyn av de nämnda reglerna utgå från att högst 200 basbelopp bör beskattas efter 37,5 %. Utredningen har utformat lagförslaget i enlighet härmed. Av den delen av en vinst som överstiger kvarstående sparad utdelning tas hälften, dock högst 100 basbelopp, upp som intäkt av tjänst. Resterande belopp tas upp som intäkt av kapital. En annan fråga som uppkommer i detta sammanhang är hur den del av en överskjutande vinst som inte beskattas efter 37,5 % på grund av takregeln bör behandlas. l det system som gällde till utgången av år 1993 följde naturligt att beloppet skulle tas upp som intäkt av kapital. I JIK-sysmemet kan beloppet helt eller delvis motsvaras av kvarhållen inkomst. Frågan är om beloppet i ett sådant fall bör vara skattefritt till den del det svarar mot kvarhållen inkomst. Skäl kan anföras för och emot en sådan lösning. Enligt utredningens uppfattning är det lämpligt att ställning tas till frågan i den nämnda översynen av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. I avvaktzan resultatet av denna bör beloppet tas upp som intäkt av kapital oberoende av om det motsvaras av kvarhållen inkomst i JIK-systemet.

2.11 Kedjeägande

Syftet med JIK-metoden är att en aktievinst som grundas på kvarhållen inkomst inte skall beskattas. Skall detta syfte tillgodoses vid ägarkedjor måste ingångsvärdet ökas med justeringsinkomst inte endast för aktierna

78 JIK -metoden

i det bolag i vilket en justeringsinkomst uppkommer utan även för aktierna i alla bolag som ligger före i ägarkedjan. Antag t.ex. att en ägarkedja består av den fysiska personen moderbolaget A och dotterbolaget B samt att en justeringsinkomst uppkommer i B. För att inte dubbelbeskattning skall uppkomma om F avyttrar aktierna i A räcker det inte att ingångsvärdet för Azs aktier i B ökas. Även ingångsvärdet för F:s aktier i A måste ökas. Ett exempel illustrerar. l den nyss antagna ägarkedjan är justeringsinkomsten i A 100 och i B 50. Utdelning förekommer inte. Antalet aktier i A och B är 10 i vardera bolaget. Aktierna har lika rätt till utdelning.

Justeringsinkomstema har medfört att en aktie i B och i A har ökat i

värde med 5 resp. 10+5 15. Före hänsynstagande till ägarkedjan skall ingângsvärdet för en aktie i B och i A ökas med 5 resp. 10. Hänsynstagandet till ägarkedjan medför att ingângsvärdet för aktierna i A skall ökas även med 5 till 15. Denna justering medför att aktierna i såväl A som i B kan avyttras utan vinstbeskattning. Avyttrar A sina aktier i B påverkar det i sig inte ingángsvärdet för F:s aktier i A. Uppkommer en skattepliktig aktievinst den ekonomiska vinsten överstiger kvarhållen inkomst i bolaget medför det en justeringsinkomst för vilken ingángsvärdet för F:s aktier i A skall justeras. Utdelning mellan bolag i en ägarkedja medför justering av ingångsvärdet för endast det mottagande bolagets aktier i det utdelningslämnande bolaget. Om i det diskuterade exemplet B lämnar utdelning till A påverkar det inte värdet av F :s aktier i A. Vid fastställande av justeringsinkomst för bolagen i en koncern kan beslut fattas i ett sammanhang. Vid beslutsfattandet kan man så att säga arbeta sig uppåt i koncernen. Genom detta blir det möjligt att i samma beslutsomgång samordna justeringsinkomsten för alla bolagen i en koncern. Detta är inte möjligt i övriga fall av kedjeägande. När koncemförhållande inte föreligger måste därför vidareföring av justeringsinkomst i ägarkedjan begränsas till ett ägarled per år och vidareföringen ske med ett ârs fördröjning. En sådan lösning medför att justeringsinkomst som skall föras vidare är känd. Den nämnda lösningen är emellertid svår att förena med den lösning som föreslås i det följande för fall som avses med regeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL om överlåtelse av aktier mellan företag i samma koncern. Med hänsyn härtill lägger utredningen inte fram något förslag om vidareföring av justeringsinkomst utanför koncemförhållanden.

SOU 1994: 3 l JlK-metoden 79

Frågan tas lämpligen upp igen vid ett fortsatt utredningsarbete avseende JlK-metoden. Enligt 2 § 4 mom. tionde stycket SIL jämfört med sjunde stycket gäller följande uppskovsregeln. En överlåtelse av en aktie från ett företag i en koncern till ett annat företag som tillhör samma koncern föranleder inte skattepliktig aktievinst eller avdragsgill förlust om aktien innehades som ett led i koncernens verksamhet. Avyttras aktien av det förvärvande företaget beräknas skattepliktig vinst eller avdragsgill förlust som om företagen utgjort en skattskyldig. Om de överlåtna aktierna omfattas av JIK-metoden medför uppskovsregeln att det justerade ingångsvärdet för de överlåtna aktierna övertas av det förvärvande företaget. Om vederlaget utgörs av ett belopp motsvarande omkostnadsbeloppet eller av ett högre belopp kommer justeringar av ingångsvärdet för aktierna i det säljande bolaget och för aktier längre upp i ägarkedjan enligt förslaget i det föregående om vidareföring av justeringsinkomst att vara berättigade även efter överlåtelsen. Skälet härtill är att de värdeförändringar på de överlåtna aktierna som föranlett justeringarna ligger kvar i ägarkedjan. Om vederlaget är lägre behöver däremot en korrigering göras för skillnaden mellan omkostnadsbeloppet och vederlaget. En motsvarande korrigering behöver göras i den förvärvande ägarkedjan. Enligt punkt l av anvisningarna till 22 § KL sker uttagsbeskattning när en tillgång tas ut ur en förvärvskälla om vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet. Uttagsbeskattning sker dock inte om särskilda skäl mot det föreligger. Det kan möjligen i vissa situationer förekomma att uttagsbeskattning underlåts när aktier överlåts till underpris mellan två aktiebolag i intressegemenskap när 2 § 4 mom. SIL inte är tillämpligt. Typiskt sett är det då fråga om en överlåtelse för det skattemässiga värdet aktierna. JlK-metoden synes inte kräva någon särskild reglering i detta hänseende. Är JlK-metoden tillämplig på överlåtelsen torde parterna i allmänhet kunna undvika beskattning genom en anpassning atv köpeskillingen. Någon särskild reglering synes därför inte erforderlig.

80 JIK-metoden

2.12 Skiss till lösning för aktier i noterade bolag

l detta avsnitt skisseras hur de lösningar som utredningen i det föregående föreslagit för aktier i onoterade bolag kan anpassas till aktier i noterade bolag. Enligt de föreslagna reglerna för aktier i onoterade bolag gäller bl.a. följande. Justeringsinkomsten hänförs till den tidpunkt då årsredovisningen fastställs av den ordinarie bolagsstämman. Justeringsinkomsten och fördelningen av denna aktierna i bolaget fastställs av skattemyn digheten med ledning av uppgifter som bolaget länmar. Denna ordning medför att justeringsinkomsten inte med säkerhet kan bestämmas vid tidpunkten för en aktieavyttring som företas mellan justeringstidpunkten och den tidpunkt då justeringsinkomsten fastställs. Enligt utredningens uppfattning kan detta godtas såvitt gäller aktier i onoterade bolag jfr avsnitt 2.5.1. I fråga om börsnoterade aktier är det däremot viktigt att en aktieägare vid varje tidpunkt kan räkna ut sitt justerade ingångsvärde. Samtliga justeringsinkomster som skall tillämpas vid beräkning av det skattemässiga resultatet av en aktieavyttring bör därför i princip vara kända oberoende av när avyttringen sker. Detta resultat kan uppnås i huvudsak genom en regel om att skattemyndigheten vid fastställande av justeringsinkomsten skall lägga bolagets uppgifter till grund för beslutet om det inte föreligger särskilda skäl för att avvika från dem. Ett sådant skäl kan vara att de uppgifter som bolaget lämnat inte överensstämmer med årsredovisningen eller att det finns anledning att misstänka att bolaget avsiktligt eller av grovt misstag lämnat felaktiga uppgifter i årsredovisningen. Endast den omständigheten att den beskattningsbara inkomsten enligt taxeringen avviker från vad bolaget antagit bör inte medföra att den preliminära justeringsuppgiften frångås. En differens får i stället beaktas vid det följande justeringstillfället. Vad gäller fördelningen av justeringsinkomsten på aktierna i bolaget har utredningen redan för aktier i onoterade bolag föreslagit att den fördelning som föreslås av bolaget skall följas om inte särskilda skäl talar mot det. Med den angivna lösningen kan en preliminär fördelad justeringsinkomst som med stor sannolikhet kommer att överensstämma med den slutliga meddelas aktieägarna i kallelsen till den ordinarie bolagsstämman.

SOU 1994: 13 JIK-metoden 81

Justeringsinkotnsten och fördelningen av denna bör inte överklagas av aktieägarna utan endast av bolaget. l normalfallet beslutas utdelning ordinarie bolagsstämma och lämnas den kort därefter. Det är i fråga om noterade aktier önskvärt att justeringama för justeringsinkomsten och normal utdelning görs per samma tidpunkt. Tidpunkten förjustering med justeringsinkomsten bör därför i fråga om noterade bolag flyttas fram till tidpunkten för utdelning som beslutats ordinarie bolagsstämma. En särskild fördel med denna tidpunkt är att det redan av bolagsrättsliga skäl måste klarläggas vem som äger aktierna i ett bolag vid tidpunkten. Om utdelning inte lämnas bör justeringen ske per den tidpunkt då årsredovisningen fastställs. Riksskatteverket bör varje år till ledning för skattskyldiga och myndigheter i lämplig form publicera uppgifter om fördelad och lämnad utdelning avseende noterade aktier. Av uppgifterna bör framgå bl.a. tidpunktema för justering med justeringsinkomst och för lämnad utdelning för varje år som JIK-metoden tillämpats och bolaget existerat.

2.13 Statsfinansiella effekter

I ett fortvarighetstillstånd kommer de skattepliktiga akt ievinstema i JIKsystemet att utgöras av orealiserade vinster i företaget och vinster som baseras förväntningar om företagets framtida vinstutveckling JIKvinster. De statsfinansiella effekterna av förslagen i betänkandet beror starkt hur känsliga företagens beteende är för de incitament att dela ut och skjuta tillbaka vinster som gällande lagstiftning innebär. Den varaktiga statsfinansiella effekten beror dels av antaganden om JIKvinstens andel av priset i ett fortvarighetstillstånd, dels av den nämnda känsligheten. Denna avgör hur snabbt basen för beskattning av realisationsvinster onoterade aktier enligt gällande regler eroderas. Aktiemarknaden är konjunkturberoende. Bedömare har hävdat att aktiemarknaden ligger i konjunkturens framkant, eftersom investeringar i denna marknad är intimt förknippade med förväntningar om företagens framtida vinster. Det är rimligt att anta att marknaden för onoterade aktier är minst lika känslig för svängningar i konjunkturen som börsen. En undersökning av marknaden för OTlC-aktier visair att i tider med låga förväntningar om framtida vinstutveckling värderas CTC-företag

82 JIK-metoden SOU 1994: 13

till ett värde under det justerade egna kapitalet. För perioden 1990 1993 uppgick priserna i genomsnitt till ca 80 % av det justerade egna kapitalet. I tider med höga förväntningar om framtida vinster kan förväntningsvinsterna motsvara 40 procent av priset. Överlátelser onoterade aktier består delvis beneñka överlåtelser av av och överlåtelser inom familjen. Vid sådana överlåtelser torde det sällan betalas något för förväntningsvärden. Omsättning av onoterade aktier utanför familjen sker på en marknad. Om genomsnittliga värderingar på denna marknad vet man inte mycket. Den torde närmast kunna jämföras med CTC-listan börsen. Bedömningen av JIK-vinstema onoterade aktier måste baseras en uppskattning av genomsnittet över den genomsnittliga innehavstiden 14 år. Denna period överstiger två normala konjunkturcykler. Från observationen av OTC-aktiema är det därför rimligt att anta att aktierna kommer att omsättas till ett värde över eget kapital i högkonjunktur och under eget kapital i lågkonjunktur. JIK-vinster kommer således att uppkomma endast när det allmänna ekonomiska läget är gynnsamt. I tabellen redovisas den långsiktiga kostnaden för ett JIK-system under olika antaganden om JIK-vinstens andel av priset. En förutsättning för beräkningarna är att företagen inte anpassar sin utdelningspolitik till det gällande systemet med skattefrihet för utdelningar.

Tabell: Långsiktiga kostnader för ett JIK-system under antagandet att inga beteendeändringar sker vid gällande regler. Mknl

J IK-vinstens andel av priset 3 % 5 % 10 % 15 %

Långsiktig kostnad 264 221 134 56

Räntan nuvärdet av den ström av skatteinbetalningar som görs i en kalkylperiod som går mot oändligheten.

l tabellen redovisas maximala kostnader för införandet av JIKmetoden. Det är enligt utredningens uppfattning realistiskt att anta att den faktiska kostnaden blir mindre, beroende att företagen i frånvaro av J IK-metoden skulle anpassa sin utdelningspolitik till det gällande systemet. Eventuellt uppkommer i stället en statsfinansiell intäkt.

SOU 1994: 13 JIK-metoden 83

Genom att historiska anskaffningsvärden väljs som ingångsvärden i JlK-systemet sker dubbelbeskattning av vinster som är beskattade i första ledet i det gamla systemet. Detta innebär en inkomstförsttärkning minst 0,9 mdkr under beskattningsåret 1994. Om man antar attt företagen skulle anpassa sin utdelningspolitik blir inkomstförstärkningem större.

2.14 Ikraftträdande och Övergångsbestämmelser

I skrivelsen till regeringen den 21 december 1993 redovisade utredningen att resultatet av det dittills bedrivna arbetet gav vid handen att JIKmetoden bör införas för onoterade aktier. Till skrivelsen var fogad en promemoria med beskrivning av JIK-metoden. l skrivelsen preciserades uttrycket onoterade aktier till att avse andra aktier aktier i bolag som tillhör en koncern där aktierna i moderbolaget eller en del av aktierna i moderbolaget är marknadsnoterade i den mening som följer av 27 § 2 mom. andra stycket lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt. l skrivelsen till riksdagen den 22 december 1993 slkr. 199394:l32 meddelade regeringen att förslag om JIK-metoden för onoterade aktier är att vänta jfr 2 kap. 10 § regeringsformen. I skrivelsen, till vilken utredningens skrivelse jämte promemorian hade fogats,, anfördes vidare att metoden borde börja tillämpas vid samma tidpumkt som enkelbeskattningen av utdelade bolagsinkomst, dvs. ingången 31V år 1994. Utredningens förslag rörande tillämpningsområdet för JIK-metoden avsnitt 2.3 skiljer sig något från det tillämpningsområde som aviserades i regeringens skrivelse. Svenska aktier som är föremål för notering på utländsk men inte svensk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig omfattas av tillämpningsområdet enligt utredningens förslag men inte enligt regeringens skrivellse. Följande slag av aktier omfattas av skrivelsens deñniition men inte av definitionen enligt förslaget.

84 JIK-metoden SOU 1994: 13

Onoterade aktier i bostadsaktiebolag, livförsäkringsföretag eller investmentföretag, som i frånvaro av särskilt undantag skulle innefattas i definitionen enligt förslaget Onoterade aktier som innehas av ett handelsbolag, en värdepappers- fond eller ett investmentföretag och som i frånvaro av särskilt undantag skulle innefattas i definitionen enligt förslaget Utredningen föreslår, i överensstämmelse med vad som anges i regeringens skrivelse, att JIK-metoden tillämpas på avyttringar efter utgången av år 1993 av sådana aktier som omfattas av JIK-metoden enligt utredningens förslag. l fråga om svenska aktier som är föremål för notering utländsk men inte svensk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning bör dock metoden tillämpas på överlåtelser efter ikraftträdandet. Utredningen föreslår inte någon särskild övergângsregel med anledning av att tillämpningsområdet enligt utredningens förslag är något snävare i de berörda hänseendena än enligt det förslag som aviserades i regeringens skrivelse. Fråga uppkommer om vad som bör gälla beträffande ingângsvärdet för en aktie vid övergången till JIK-systemet. I promemorian redovisade utredningen utan att ta ställning två skilda synsätt i frågan. Ett är att - fonderade inkomster som finns i ett aktiebolag vid övergången inte skall omfattas av den enkelbeskattning av bolagsinkornster som gäller från ingången av år 1994. Det innebär att endast det faktiska ingângsvärdet för en aktie i bolaget får beaktas vid tillämpning av JIK-metoden. Den andra lösningen innebär att aktiens andel i det beskattade egna kapitalet i bolaget får räknas som ingångsvärde om det faktiska ingângsvärdet är lägre. Regeringen anförde i huvudsak följande i sin skrivelse. Reformen innebär sammantaget väsentliga lättnader för företagen och deras ägare. För företag med onoterade aktier innebär ett införande av JIK-metoden fördelar som dessutom förstärks över tiden. Med hänsyn till detta och det svåra statsfmansiella läget finner regeringen att alternativet med det faktiska ingângsvärdet är att föredra. l överensstämmelse med vad som anförts i skrivelsen föreslår utredningen att något alternativ till det faktiska ingângsvärdet inte införs. Ett undantag bör dock göras. Enligt regler i 7 § 8 mom. SlL som gällde till utgången av år 1993 var svenska aktiebolag, med undantag såvitt nu är aktuellt av förvaltningsföretag, frikallade från skattskyldighet för utdelning näringsbetingade aktier i svenska bolag. Med näringsbetingad aktie avsågs aktie som inte

SOU 1994: l3 JIK-metoden 85

utgjorde omsattningstillgång om det sammanlagda röstetalet för bolagets aktier i det utdelande bolaget vid utgången av beskattningsåret motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier i det utdelande bolaget. Bolaget hade även möjlighet att göra sannolikt att innehavet av aktien betingades av verksamhet som bedrevs av bolaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kunde anses stå det nära. Från skattefriheten enligt dessa bestämmelser förelåg två undantag av begränsad räckvidd 7 § 8 mom. fjärde och femte styckena. Om de refererade bestämmelserna var tillämpliga kunde medel motsvarande det beskattade egna kapitalet i ett bolag delas ut utan beskattning hos det mottagande bolaget intill utgången av det beskattningsår för detta som taxeras år 1994. Med hänsyn härtill bör, om bestämmelserna skulle ha varit tillämpliga utdelning aktier vid den nämnda taxeringen, som ingångsvärde för aktierna alternativt få tas upp den del av det beskattade egna kapitalet i det bolag som aktierna avser som belöper på aktierna. Det beskattade egna kapitalet bör beräknas enligt reglerna för kapitalunderlaget i survsysteinet. Även kapitalunderlag i dotterbolag till den del underlagen belöper bolaget bör beaktas. En invändning mot förslaget kunde vara att en avyttring av det aktuella slaget av aktier inte var undantagen från reavinstbeskattning. Detta var emellertid en anomali såvitt avser kvarhållna inkomster utdelning av sådana inkomster beskattades inte hos och utgör därför inte mottagaren ett argument mot förslaget. l linje med förslaget att något alternativ till det faktiska ingångsvärdet inte skall medges ligger att justering av ingångsvärdet inte bör ske för inkomster under ett räkenskapsår som avslutats vid utgången av år 1993 eller tidigare. Hänsyn bör inte heller tas till utdelning före den nämnda tidpunkten.

sou 1994:13 87

3 vissa utdelningsinkomster Beskattning av

Enligt 7 § 8 mom. SIL i lagens lydelse efter ingången av år 1994 är svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk Sparbank eller svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag företag frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i utländskt bolag som inte utgör omsättningstillgång i företagets verksamhet om två förutsättningar är uppfyllda. Den första förutsättningen är uppfylld om något av följande alternativ föreligger. Det ena alternativet är att det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det utdelande bolaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i bolaget. Det andra alternativet är att det görs sarmolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det förstnämnda företaget nara. Den andra förutsättningen är att den inkomstbeskattning som det utländska bolaget är underkastad är jämförlig med den inkornstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag att jämförlig skatt utgått. Vid sidan av denna lagreglering finns det i praktiskt taget samtliga dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått med andra stater regler som befriar ett svenskt företag från skatt utdelning från ett bolag i den andra staten om utdelningen skulle ha varit skattefri om den erhållits från svenskt företag huvudvillkoret. Äldre avtal innehåller i allmänhet ett inget ytterligare krav för skattebefrielsen. I nyare avtal uppställs som ytterligare villkor för skattebefrielsen att den inkomst med vilken utdelningen betalats underkastats normal bolagsskatt. Innebörden av normal bolagsskatt skiljer sig mellan olika avtal. Enligt punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 § KL och 3 § l mom. tredje stycket SIL i lagarnas lydelse efter ingången av år 1994 undantas utdelning på aktier och andelar i svenska aktiebolag, ekonomiska föreningar och värdepappersfonder från skatteplikt. De nya lydelsema av KL och SIL får den icke avsedda effekten att huvudvillkoret i dubbelbeskattningsavtalen blir verkningslöst. Enligt äldre

88 Beskattning av vissa utdelningsinkomter

avtal blir utdelningsinkomst som ett svenskt företag uppbär från ett utländskt bolag eller en utländsk värdepappersfond e.d. obetingat undantagen från beskattning. Enligt nyare avtal blir inkomsten undantagen från beskattning om jämförlig skatt utgått. En konsekvens av detta är att indirekt ägande av aktier och andelar i utländska juridiska personer och värdepappersfonder e.d. gynnas i förhållande till direkt ägande av sådana värdepapper. Undantaget från skattefrihet för utdelning på aktier och andelar i utländska juridiska personer bör därför utsträckas till att avse även utdelning från ett svenskt företag som betalas med skattefri utdelning på aktie eller andel i en utländsk juridisk person eller värdepappersfond e.d. Av praktiska skäl bör härvid all utdelning från utlandet med de undantag som strax anges vara skattefri hos företaget. Beskattning hos företaget bör ske för utdelning omsättningsinnehav och näringsbetingat innehav om inte jämförlig skatt utgått. Vidareutdelning av utdelning från utlandet som inte beskattats hos företaget på grund av interna regler eller dubbelbe- skattningsavtal bör beskattas hos aktieägarna. Detta bör dock inte gälla - Vidareutdelning av utdelning näringsbetingat innehav när jämförlig skatt utgått. I sådana fall sker således beskattning varken hos företaget eller aktieägarna. Vid bedömning av frågan om jämförlig skatt utgått bör utdelning som den utländska juridiska personen erhållit på kapitalplaceringsinnehav anses ha utgjort skattepliktig inkomst om den i stället erhållits av ett svenskt företag. Undantaget från skattefrihet bör omfatta även utdelning inom en koncern. Om innehavet i en koncern av utländska aktier samlas i ett dotterbolag kommer således aktieägarna i moderbolaget inte att beröras av den föreslagna regleringen. Reglerna bör omfatta även utdelning från utlandet som uppbärs av en värdepappersfond. Enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL beskattas under vissa förutsättningar den del av vinsten i en utländsk juridisk person som belöper en svensk delägare hos delägaren. Den föreslagna regleringen bör inte gälla för utdelning som betalats med utdelning från en utländsk juridisk person otn denna bestämmelse är tillämplig. Har ett företag erhållit utdelning aktie eller andel i en utländsk juridisk person för vilken undantaget från skattskyldighet inte är tillämpligt mottagaren om vidareutdelning sker, bör utdelning som

SOU 1994: 13 Beskattning av vissa utdelningsinkomter 89

företaget lämnar anses i första hand ha betalts med sådan erhållen utdelning. Utländsk källskatt på utdelning till ett svenskt företag som beskattats hos mottagaren vid vidareutdelning bör räknas av från skatten vidareutdelningen enligt lagen 1986:468 om avräkning av utländsk skatt. Av enkelhetsskäl bör spärrbeloppet enligt den nämnda lagen anses alltid uppgå till minst 100 kr. Skatten vidareutdelningen bör beräknas ett belopp som inkluderar utländsk källskatt. I frånvaro av annan reglering än den som föreslagits i det föregående skulle det kunna löna sig för fysiska personer att förvalta utländska aktier och andelar i aktiebolag och fondera utdelningsinkomstema. Utredningens beräkningar visar emellertid att lönsamheten av ett sådant förfarande skulle bli obetydlig. Någon motverkande reglering t.ex. av innebörd att en schablonmässigt beräknad avkastning tas upp som intäkt torde därför inte behövas. Utredningen föreslår två regler för att inte hanteringen i onödan skall belastas med bagatellbelopp. Den ena regeln tar sikte de utdelande bolagen, den andra aktieägarna. Enligt den förra regeln tillämpas inte bestämmelserna om vidareutdelning på belopp som vidareutdelas ett räkenskapsår om beloppet understiger 3 % av den totala utdelning som företaget lämnat samma räkenskapsår. Enligt den andra regeln sker inte beskattning om de sammanlagda vidareutdelningama som den skattskyldige tagit emot under beskattningsåret understiger 300 kr. De föreslagna reglerna bör tillämpas på vidareutdelning av utdelning av det aktuella slaget som ett svenskt företag erhållit efter utgången av år 1993.

Författningskommentarer

4.1 Lagen justering ingângsvärdet för vissa aktier,

om av m.m.

1-3 §§.

l lagen finns bestämmelser påverkar inkomstberäkningen enligt SIL. som Av 1 § jämförd med 3 § följer att ingångsvärdet för vissa aktier och andelar skall justeras enligt lagen. Motiven för avgränsningen av de omfattas lagen finns i avsnitt 2.3. aktier och andelar som av l 2 § erinras bestämmelser i lagen som avser andra moment i om inkomstberäkningen än justering av ingângsvärde.

paragrafen principen för justering av ingângsvärdet med fördelad anges v iusteri-- sirlcomst. De närmare reglerna finns i 5-10 §§. Ingångsvärdet G D justera även med utdelning. Detta framgår av 11

Bestämmelserna i paragrafen justeringstidpunkt motiveras i avsnitt om 2.5.1 under rubriken Tidpunkten för justering.

6§

Bestämmelserna i paragrafen justeringsinkomst motiveras i avsnitt om 2.4.

7§

l avsnitt 3 föreslås att undantaget från skatteplikt för utdelning från ett svenskt företag inte skall gälla i vissa fall om utdelningen betalats med

92 Författningskommentarer SOU 1994: 13

utdelning från utlandet. Om bolaget erhållit utdelning från utlandet som skulle beskattas hos mottagaren vid vidareutdelning bör den inte få räknas i justeringsinkomsten. En bestämmelse om detta har tagits in i paragrafen.

8§

Bestämmelserna i paragrafen om fördelad justeringsinkomst motiveras i avsnitt 2.5.1 under rubriken Fördelning av justeringsinkomsten.

9 och 10 §§

I 9 § finns bestämmelser som allmänt talat innebär att man vid bestämmande av justerad fördelningsinkomst för aktierna i ett moderföretag i en koncern skall ta hänsyn till justeringsinkomstema för dotterbolagen i koncernen. 10 § reglerar vad som gäller enligt JIK-metoden när den s.k. uppskovsregeln vid överlåtelse av aktier och andelar inom en koncern är tillämplig. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 2.11.

11§

Bestämmelserna i paragrafen om justering av ingângsvärdet med utdelning motiveras i avsnitt 2.5.2.

12§

Bestämmelserna i paragrafen om avskattning av negativa omkostnadsbelopp motiveras i avsnitt 2.8.

l3§

l paragrafen finns bestämmelser för det fallet att någon förändring inträffar som medför att en aktie som inte omfattats av JIK-metoden kommer att omfattas av denna och tvärtom. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 2.7.

Författningskommentarer 93

14 §

l paragrafen regleras när justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst skall fastställas samt vilken skattemyndighet som är behörig att fatta beslut. Den fastställda fördelade justeringsinkomsten skall följas vid reavinstberäkningen grund av en aktieavyttring. I fråga om aktier i bolag med brutet räkenskapsår kan det inträffa att en fördelad justeringsinkomst ännu inte fastställts vid aktieägarens taxering. I sådant fall får reavinsten grund av en aktieavyttring grundas bolagets uppgift om den fördelade justeringsinkomsten. Sker avvikelse från bolagets uppgift när fastställelsen sker får taxeringen omprövas.

15§

Aktiebolag skall till Skattemyndigheten lämna de uppgifter som behövs för att fastställa justeringstidpunkten och den fördelade justeringsinkomsten. För att bestämma den fördelade justeringsinkomsten behövs utöver uppgift om beskattningsbar inkomst bl. a. uppgift om de skattefria intäkter och avdragsgilla kostnader som enligt 6 § skall beaktas vid beräkningen av justeringsinkomsten, antal aktier och aktieslag samt fördelningen justeringsinkomsten aktierna i bolaget. I fråga av om koncerner måste moderbolaget lämna uppgift om samtliga dotterbolag samt den beräknade fördelade justeringsinkomsten för aktierna i bolagen. För fastställelsen av justeringstidpunkt skall uppgift lämnas om när ordinarie bolagsstämma hållits.

16§

Utöver de uppgifter som krävs enligt 15 § skall bolaget varje år lämna uppgift lämnad utdelning som enligt 11 § skall dras från ingångsvärom det för aktierna i bolaget. Någon fastställelse sker inte i denna del. Det skall även framgå vem som varit berättigad att lyfta utdelningen vid utdelningstillfället. Föreligger inte tillförlitliga uppgifter om lämnad utdelning, kan en realisationsvinst komma att beräknas efter skönsmässiga grunder med stöd av bestämmelserna i 4 kap. 3 § taxeringslagen.

94 Författningskommenzarer SOU 1994: 13

17§

l paragrafen regleras skattemyndighetens rätt att förelägga bolaget att inkomma med de i 15 och 16 §§ föreskrivna uppgifterna.

18§

Fördelad justeringsinkomst skall fastställas även i de fall bolaget inte kommer in med uppgifter eller om lämnade uppgifter är alltför bristfalliga för att kunna ligga till grund för ett beslut. Fördelad justeringsinkomst får i dessa fall bestämmas efter skönsmässiga grunder. Detta gäller även när bolaget har skönstaxerats. Om det finns anledning till det kan fördelad fördelningsinkomst fastställas till ett negativt belopp.

19§

Ändras den beskattningsbara inkomsten kommer ändringen påverka att beräkningen av justeringsinkomsten för den justeringstidpunkt som följer närmast efter beslutet om ändringen 24 §. Vad gäller fel i underlaget för justeringsinkomsten i övrigt föreskrivs en motsvarande korrigeringsmöjlighet i paragrafen. Framkommer det att bolaget lämnat oriktig uppgift om t.ex. skattefria intäkter som skall beaktas vid beräknandet av justeringsinkomsten, får skattemyndigheten fatta beslut om en rättelsepost som skall beaktas vid fastställandet av den fördelade justeringsinkomsten för den justeringstidpunkt som följer närmast efter beslutet. Detta gäller oavsett om de skattefria intäkterna blivit för låga eller för höga. Oriktig uppgift har samma innebörd som i taxeringslagens bestämmelser om eftertaxering.

20 §

Skattemyndighetens beslut om justeringsinkomst och fördelad justeringsinkomst överklagas hos länsrätten. Beslutet får överklagas av bolaget, aktieägare och Riksskatteverket. Ändras beslut fördelad justeringsinkomst yrkande bolaget ett om av eller Riksskatteverket blir ändringen gällande för samtliga aktieägare. Beslut med anledning av överklagande av en aktieägare gäller av processekonomiska skäl endast för honom.

Färfattningskommentarer 95

21 §

Har aktieägare överklagat beslut om justeringstidpunkt och fördelad en justeringsinkornst skall bolaget alltid beredas tillfälle att yttra sig. Frågan om annan aktieägare skall höras får avgöras från fall till fall.

22§

l paragrafen föreskrivs skyldighet för bolaget att underrätta aktieägare om beslut justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkornst och om eventuella ändringar av beslutet. För bolag med brutet räkenskapsår kan tiden mellan justeringstidpunkten och fastställandet av fördelad justeringsinkornst bli lång. Bolaget bör lämpligen i dessa fall, ex. vid bolagsstämma, lämna uppgift om bolagets bedömning av storleken av fördelad justeringsinkornst.

23§

Vid överklagande skall taxeringslagens bestämmelser om bl.a. omprövning, överklagande länsrättens och karnrnarrättens beslut, företrädare av för det allmärma och handläggning vid domstol gälla i tillämpliga delar.

24§

Ändras den beskattningsbara inkomst legat till grund för besom stämmandet fördelad justeringsinkornst för aktie i bolaget, skall detta av inte påverka redan fastställd justeringsinkomst. I stället skall fördelad justeringsinkornst för den justeringstidpunkt som följer närmast efter ändringsbeslutet korrigeras med belopp som svarar mot ändringen av den beskattningsbara inkomsten. Skattemyndigheten skall även i de fall beslut om fördelad justeringsinkornst efter överklagande bolaget eller Riksskatteverket befunnits av felaktig besluta korrigering som skall beaktas vid följande om en justeringstidpunkt. Detta gäller emellertid endast vid ändringar som grundas att justeringsinkornsten uppskattats till ett felaktigt belopp. Har beslutet ändrats den grunden att fördelningen av justeringsinkomsten mellan aktierna i bolaget blivit felaktig, skall någon korrigering framåt inte göras. I dessa fall skall det överklagade beslutet om fördelad

96 Författningskommentarer

justeringsinkomst ändras. Skälet för detta är att grunden för fördelningen har betydelse för aktieägarnas inbördes ekonomiska förhållanden.

25§

Ändras den fördelade justeringsinkomsten för en aktie i bolaget, kan detta komma att påverka aktieägarens taxering i de fall aktier avyttrats tidigare. Taxeringslagens bestämmelser följdändringsbeslut enligt om 4 kap. 13 och 17 §§ är inte tillämpliga beslut om justeringstidpunkt och fördelad justeringsinkomst. Aktieägare har därför i de fall beslut om fördelad justeringsinkomst ändras givits möjlighet att begära ändring av sin taxering även efter den tid för omprövning som gäller enligt taxeringslagen. Ett sådant yrkande skall ha kommit inom sex månader från det att beslutet om ändringen meddelades.

26 §

l paragrafen finns bestämmelser om påföljd om bolaget lämnat oriktiga uppgifter eller inte fullgjort sin uppgiftsskyldighet.

Övergångsbestämmelser

Övergângsbestämmelsema motiveras i avsnitt 2.14.

4.2 Lagen om beskattning av viss vidareutdelning

Lagen motiveras i avsnitt Jfr kommentaren till 7 § 8 mom. SIL.

SOU 1994: 13 Författningskommentarer 97

4.3 Kommunalskattelagen 1928:370

Anvisningar

till 22 §

punkt 2 a

l andra stycket anges inskränkningar i tillämpningsområdet för skattelättnader för aktier m.m. För aktier som omfattas av JIK-metoden gäller inte undantaget från skatteplikt för hälften av reavinsten. Det framgår av andra stycket. Som en konsekvens av detta har den nuvarande spärren i samma punkt mot kringgående av reglerna för reavinstbeskattning av fastigheter slopats.

Ändringama i sjätte stycket syftar till att samordna utdelningsordningen

för värdepappersfonder med lagen om beskattning av viss vidareutdelning. Enligt den lagen gäller inte undantaget från skatteplikt för utdelning aktier och andelar i svenska företag och värdepappersfonder om den lämnade utdelningen betalats med viss utdelning som företaget eller fonden erhållit aktie eller andel i en utländsk juridisk person eller värdepappersfond e.d. Lämnad utdelning skall anses i första hand ha betalats med sådan utdelning. Tvâ fall aktualiseras. Det ena är det när värdepappersfonden direkt erhållit utdelning en utländsk aktie eller andel. Sådan utdelning är skattefri hos fonden och beskattas hos andelsägarna vid vidareutdelning. I konsekvens med vad som gäller enligt den nämnda lagen bör sådan utdelning ligga först i utdelningsordningen. Det andra fallet är att värdepappersfonden erhållit utdelning från ett svenskt företag som är skattepliktig enligt lagen om beskattning av viss vidareutdelning. Sådan utdelning bör i turordningshänseende behandlas samma sätt som utdelning i det första fallet. Skälet för detta är att syftet med turordningsregeln i den nämnda lagen skulle förfelas om fonden med avdragsrätt kunde dela ut utdelning som är skattefri hos - andelsägarna före sådan utdelning.

98 Författningskømmentarer SOU 1994: 13

Övergångsbestämmelser

De föreslagna reglerna tillämpas första gången vid 1995 års taxering. I punkterna 2 och 3 anges att vissa avyttringar före ikraftträdandet skall beskattas enligt äldre bestämmelser. Det innebär normalt att hälften av reavinsten är skattepliktig. Av punkt 4 framgår att de nya reglerna om utdelningsordningen för värdepappersfonder tillämpas för utdelning som fonden erhållit efter utgången av år 1993.

4.4 Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt

3 §1 mom.

Hårde stycket har ändrats som en följd av JIK-metoden jfr kommentaren till punkt 2 a av anvisningarna till KL.

l femte stycket finns en regel om samordningen med reglerna för

fåmansföretag i 12 mom. Som en följd av JIK-metoden har denna regel justerats.

Ändringama i nionde stycket hänger samman med lagen om beskatt-

ning av viss vidareutdelning jfr kommentaren till punkt 2 a sjätte stycket av anvisningarna till KL.

3 § 12 mom.

Ändringama i första och fjärde styckena är en konsekvens av den

ändrade terminologin i 27 § 2 mom. AV tredje stycket framgår följande ifråga om aktier som omfattas av JIK-metoden. Den del av en reavinst beräknad utan tillämpning av JIKmetoden som överstiger kvarstående sparad utdelning benämns fördelningsbeloppet. Hälften av fördelningsbeloppet tas upp som intäkt av tjänst och den andra hälften som intäkt av kapital. I fråga om den del av en reavinst beräknad utan tillämpning av JIK-metoden som motsvarar kvarstående sparad utdelning saknar bestämmelserna i stycket betydelse. Denna del blir således skattefri eller skattepliktig beroende på resultatet av den reavinstberäkning som görs med tillämpning av JIK-metoden. l tredje stycket sista meningen anges att för vissa aktier skall den del av reavinsten som skall tas upp som intäkt av tjänst utgöra 70 %. Det är här fråga om sådana aktier som inte omfattas av JIK-metoden och där

SOU 1994: 13 Författningskommentarer 99

således hälften av reavinsten är skattpeliktig. Det kan vara fråga om aktier i bolag som har aktier noterade på börs men för vilka ändå bestämmelsema i 12 är tillämpliga beroende att bolaget under den mom. senaste tioårsperioden utgjort ett fâmansföretag.

7§ 8 mom.

Den föreslagna regleringen kan sammanfattas enligt följande. Utdelning en aktie eller andel i en utländsk juridisk person som uppbärs av ett svenskt företag är skattefri. Detta gäller dock inte utdelning aktie eller andel som utgör omsättningstillgâng eller näringsbetingat innehav när vinsten inte underkastats en beskattning hos den utländska juridiska personen som är jämförlig med svensk bolagsbeskattning jämförlig beskattning. Bestämmelserna korresponderar med bestämmelserna i den föreslagna lagen om beskattning av viss vidareutdelning så sätt att beskattning sker antingen hos företaget eller hos aktieägarna vid vidareutdelning. Hos företaget beskattas erhållen utdelning aktie eller andel som utgör omsättningstillgâng eller som är näringsbetingad när den utdelade vinsten inte underkastats med svensk bolagsbeskattning jämförlig beskattning. Hos aktieägarna beskattas utdelning på kapitalplaceringsaktie eller kapitalplaceringsandel som företaget erhållit och som vidareutdelats. Hos aktieägarna beskattas även vidareutdelad utdelning på näringsbetingad aktie eller andel när jämförlig skatt inte utgått om utdelningen undantas från beskattning hos företaget genom dubbelbeskattningsavtal. Ett undantag från beskattning föreligger, nämligen utdelning som företaget tagit emot på ett näringsbetingat innehav när den utdelade vinsten underkastats med svensk bolagsbeskattning jämförlig beskattning. I detta fall föreligger skattefrihet såväl för bolaget som för aktieägarna vid vidareutdelning.

24 § 1 mom. och 2 mom.

Ändringarna är en konsekvens av den ändrade terminologin i 27 §

2 mom.

100 Författningskommentarer SOU 1994: 13

24 § 4 mom.

Ändringarna i tredje och sjätte styckena konsekvens den ändrade

är en av terminologin i 27 § 2 mom. l sjunde stycket har undantaget från skatteplikt för reavinst vid likvidation resp. reavinst som uppkommit vid nedsättning akav tiekapitalet begränsats. Motiven finns i avsnitt 2.5.2.

27§ I mom.

En erinran om bestämmelserna i 3 § 12 mom. om fåmansföretag har tagits i momentet med hänsyn till att den vinst som skall beskattas enligt dessa bestämmelser kan överstiga en JlK-vinst. 27 § 2 mom.

Terminologin i momentet har ändrats skäl framgår i avsnitt 2.4. av som l det nya andra stycket finns en särskild bestämmelse för beräkning av omkostnadsbeloppet för aktier som omfattas av JIK-metoden. Den nuvarande altemativregeln för fastställande av anskaffningsvärdet för marknadsnoterade finansiella instrument finns i fjärde stycket. Tillämpningsområdet har begränsats av skäl framgår avsnitt 2.9. som av

27 § 3 mom.

Ändringarna är en konsekvens av den ändrade terminologin i 27 §

2 mom.

27§ 4 mom.

Momentet innehåller bestämmelser som är tillämpliga vid försäljning av aktier mot ett vederlag som utgörs av nyemitterade aktier i det förvärvande bolaget jämte ett kontantvederlag motsvarande högst lO % de av nominella värdet de nyemitterade aktierna. Ett sådant byte kan innebära att aktier som omfattas av JIK-metoden byts mot börsnoterade

aktier eller tvärtom. Ändringen i första stycket innebär att det skall

beräknas en reavinst för de genom bytet avyttrade aktierna. Skattskyldighet för denna reavinst inträder dock först när de mottagna aktierna

avyttras ifr avsnitt 2.7.

SOU 1994: 13 Författningskommentarer 101

Övergångsbestämmelser

Jfr kommentaren till övergângsbestämmelsema till KL.

4.5 Skatteregisterlagen 1980:343

1 § Skatteregistrets ändamâlsbestänunelse har utvidgats för att registret även skall kunna användas vid tillämpningen av lagen om justering av ingángsvärdet för vissa aktier, m.m. 7§ En ny bestämmelse, punkt 24, har införts för att möjliggöra registrering av beslut om justeringstidpunkt, fördelad justeringsinkomst och beslutsunderlaget. l 0 § Tredje och fjärde styckena har ändrats så att Riksskatteverket och skattemyndigheten får terminalátkomst till de uppgifter som enligt 7 § punkt 24 får tas in i skatteregistret. 13 § Uppgifter om beslut avseende justeringstidpunkt, fördelad justeringsinkomst och utdelning kommer i många fall att behöva lagras under om lång tid. Paragrafen har ändrats så att ett bevarande av dessa uppgifter blir möjlig.

4.6 Lagen 1986:468 om avräkning utländsk skatt

av 7§ l ett nytt sista stycke har i förenklingssyfte tagits en bestämmelse om

att spärrbeloppet skall alltid uppgå till minst 1010kr ifr avsnitt 3.

anses

102 Förfatmingskontmentarer SOU 1994: 13

Genom bestämmelsen uppnås att någon beräkning av spärrbelopp inte behöver göras om en skattskyldigs avräkningsbara skatter under beskattningsáret uppgår till sammanlagt högst 100 kr.

4.7 Lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter

3 kap. 27 §

Andra och tredje styckena har ändrats som en följd av bestämmelserna i lagen om beskattning av viss vidareutdelning. Enligt dessa bestämmelser kan skatteplikt i vissa fall uppkomma för utdelning som erhållits från ett svenskt företag. Kontrolluppgift skall lämnas även om den vidareutdelade utdelningen understiger 300 kr. Kontrolluppgiften skall också ta upp utländsk källskatt som belöper utdelningen för att ge underlag för skatteavräkning enligt lagen 1986:468 om avräkning av utländsk skatt. Med stöd av kontrolluppgiften kan avräkning ske utan särskilt yrkande från den skattskyldige.

27b§

En ny bestämmelse har införts som anger att avstämningsbolag skall förse VPC med uppgifter för att möjliggöra dess kontrolluppgiftsskyldighet enligt 27 § i fråga om vidareutdelad utländsk utdelning. Uppgift lämnas inte om belopp som vidareutdelats ett räkenskapsår understiger 3 % av den totala utdelning som företaget lämnat samma räkenskapsår l § tredje stycket lagen om beskattning av viss vidareutdelning. I de fall aktierna är förvaltarregistrerade åligger det VPC att vidarebefordra uppgifterna från det utdelande bolaget till förvaltaren. Uppgifterna utgör underlag för förvaltarens uppgiftslämnande enligt 27 Andra företag än avstämningsbolag skall i samband med utbetalningen av utdelningen lämna uppgift till aktie- eller andelsägama om vidareutdelat utländskt utdelningsbelopp och utländsk källskatt som belöper utdelningen. Företaget skall också lämna dessa uppgifter i kontrolluppgift.

SOU 1994: 13 103

Särskilda

yttranden

Särskilt yttrande av sakkunnige Per-Olof Edin

I en skrivelse till regeringen den 21 december 1993 presenterade utredningen en skiss till hur den s.k. JIK-modellen kan utformas för onoterade bolag. l ett särskilt yttrande redovisade jag min kritiska syn dels de skatteförändringar som genomdrivits av regering och riksdag, dels på de förutsättningar som utredningen givits i sitt arbete. Min kritik därvidlag kvarstår oförändrad. Mina synpunkter det nu föreliggande betänkandet inskränker sig därför enbart till frågeställning om den nu föreslagna JlK-modellen bör införas. De tre tyngsta skälen som talar för ett införande är: l ett skattesystem med enkelbeskattade bolagsvinstcr, där man valt att skattebefria utdelningsinkomster är JIK-modellen principiellt riktig. Regeringen har i en skrivelse före årsskiftet utlovat att JIK-modellen skall tillämpas för aktier i onoterade bolag fr.o.m. ingången av 1994. Ingen har ännu penetrerat frågan om vilka fiskala, administrativa och ekonomiska komplikationer som skulle uppstå om man avstår från att införa JlK-modellen. Alternativet är alltså som att ge sig ut okänt vatten. De tyngsta skälen mot: JIK-modellen kommer i betydande utsträckning att öka komplexiteten i systemet för beskattning av aktievinster. Det är oklart om det går att finna en tillfredsställande JIK-lösning för noterade aktier. Det är också oklart om det i längden går att bibehålla två olika system för beskattning av aktievinster. Det kan inte, med rimlig grad av säkerhet, uteslutas att den av oss föreslagna tekniken innehåller allvarliga fel och brister. Den tillmätta tiden har inte medgivit tillräcklig analys och prövning. Mot denna bakgrund framstår det som en chansning att införa JIKmodellen. Min bedömning är emellertid att det vore en ännu grövre chansning att avstå.

104 Särskilda yttranden

Särskilt yttrande sakkunnige Sven-Olof Lodin

av

Slopandet av dubbelbeskattningen sker bl.a. för att underlätta företagens kapitalanskaffning så att tillräckligt med riskkapital tillförs för att företagen skall klara de stora nyinvesteringar som krävs för att Sverige skall kunna ta sig ur den ekonomiska krisen. Särskilt stort är behovet av nytt kapital hos de mindre företagen för att de skall kunna växa och åstadkomma den nödvändiga fömyelsen av svensk industri, som måste komma underifrån. Syftet är också att en bättre avkastning efter skatt inte bara skall ge de mindre företagen mera kapital utan även öka entreprenöremas incitament till risktagande. Det är därför nödvändigt att ägarna också i de mindre företagen får del i den minskning av skattekostnaden som reformen ger andra aktieägare. De spärregler mot omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomst i fåmansföretag som återfinns i 3 § 12 lagen statlig inmom. om komstskatt innebär i sig att fåmansföretagen i viss utsträckning utesluts från att dra nytta av denna skatterninskning. Den relativa nackdel, som dessa regler innebar för fåmansföretagare, har härigenom skärpts genom reformen och nödvändiggör en större precision i 3zl2-reglema och att dess utformning Övervägs utifrån de ändrade förutsättningarna för behandlingen enligt 3 § 12 mom. av realisationsvinster på aktier. De fram till och med 1993 gällande reglerna innebar att den del av vinsten, som återstår efter avdrag för sparad utdelning, skall delas upp i två hälfter varav den ena tjänsteinkomstbeskattas och den andra kapitalinkomstbeskattas. Dock skall aldrig mer än ett belopp motsvarande 100 basbelopp tjänsteinkomstbeskattas. Bakgrunden till regeln är att det ansetts som en alltför hård beskattning att tjänsteinkomstbeskatta hela den vinst som återstår efter avdrag för sparad utdelning. e Utredningens förslag innebär en i princip oförändrad beskattning, oaktat att en del av den enligt 3 § 12 mom. beräknade realisationsvinsten enligt de nya allmänna aktievinstreglerna genom uppräkningen av anskaffningskostnaden enligt J IK-modellen i vissa situationer ingår i den skattepliktiga vinsten. Genom att i 3 § 12 mom. föreskriva att denna inkomst, även till den del den enligt de nya reavinstreglema är skattefri, skall kapitalinkomstbeskattas skärps den relativa beskattningen av fåmansföretagen på ett sätt som strider mot intentionerna bakom den nya lagstiftningen. Till dessa intentioner hör att förbättra småföretagamas ställning så att entreprenörerna blir villiga att utvidga verksamheten och skapa nya arbetstillfällen. Därför bör den del av reavinsten som inte

SOU 1994: 13 Särskilda yttranden 105

tjänsteinkomstbeskattas utan beskattas som kapitalinkomst i stället behandlas enligt aktievinstreglema för aktier i onoterade bolag. I tidigare lagstiftning spelade det ingen roll för skatteutfallet huruvida denna del av vinsten kapitalinkomstbeskattades enligt en särskild regel eller beskattades enligt realisationsvinstreglema. För framgångsrika företag är detta numera av stor vikt. De speciella fåmansföretagsreglema i 3 § 12 SlL innebär i mom. många fall en otillfredsställande diskriminering småföretagen. av Utredningens uppdrag har dock inte omfattat allmän omprövning en av bestämmelsen. Att jag i övriga delar kan acceptera utredningens förslag avseende dessa regler bygger ändå förutsättningen vid att man beräkningen av kapitalavkastningsdelen enligt huvudregeln också beaktar en lönefaktor på det sätt som förutskickats i regeringens riksdagsskrivelse. En ytterligare förutsättning är att de övergângsproblem utdelning som utöver den skattefria delen kan medföra, vilket ligger utanför utredningens uppdrag, regleras så att någon kedjebeskattningseffekt kan uppstå. Bägge dessa frågor behandlas för närvarande inom finansdepartementet. Förslaget rörande beskattning av vidareutdelning av vissa utländska utdelningsinkomster har efter vad visat sig ett sent stadium fått som en alltför vid utformning. Som förslaget är utformat omfattar det även utdelningar från dotterbolag i avtalsländer. I internationellt verksam en koncern är det nästan ofrånkomligt att verksamheten i några länder inte utsätts för en med den svenska beskattningen jämförlig beskattning utan att någon skatteflyktsavsikt föreligger. Beskattningen kommer att medföra orimligt stora administrativa problem i dessa fall, särskilt grund det av sätt som underlagsberäkningen för skatten skall ske. Det föreslagna undantagsbeloppet är för litet för att lösa problemet.

106 Särskilda yttranden

Särskilt yttrande av experten Niclas Virin med instämmande

av experten Brita Munck-Persson

I mitt särskilda yttrande till utredningens Promemoria angående grunddragen i förslaget om utfomming av JlK-metoden redovisade jag betänkligheter mot att JIK-metoden införs för noterade aktier. Jag antog dock att det kunde finnas förutsättningar för att metoden kan fungera för onoterade aktier.

l JIK-metodens tillämpbarhet

Under arbetets gång har jag blivit mer tveksam till metodens användning även för onoterade aktier. Det är särskilt tre omständigheter som föranlett detta. Kombinationen med bestämmelserna för fämansföretag i 3 § 12 mom. SlL, gör att reglerna blir utomordentligt komplicerade och svârförståeliga. Utländska dotterbolag skall inte inkluderas vid beräkningen av JIKbelopp i moderbolagets aktier. Den nackdel som detta kan utgöra får, enligt utredningen, lösas genom utdelning och ev. samtidigt kapitaltillskott. Även det kanske inte är så frekvent att onoterade bolag har om utländska dotterbolag kan det i enstaka fall vara betydelsefullt att kunna tillgodoräkna sig utländska dotterbolags beskattade vinster. Den föreslagna lösningen kan vara såväl förenad med kostnader och skatter som affärsmässigt olämplig eller kan t.o.m. misstolkas av utländska bedömare som inte förstår transaktionemas bakgrund i det svenska systemet för beskattning av aktieägare. Slutligen är jag tveksam till om regeln för att bestämma JIK-belopp när bolag ev. med vidhängande dotterbolag grund av t.ex. ornstruk- - tureringar flyttas från en koncemgren till en annan ger korrekt resultat i alla situationer. Tillämpningen regeln blir ytterst komplicerad. Även av detta är ett problem som sannolikt inte uppstår i särskilt många fall, men där det sker kan det få avsevärd betydelse. Med hänsyn till detta och till att utredningen haft så begränsad tid för att överhuvudtaget inventera och analysera tänkbara problem med JIKmetoden, kan jag inte underlåta att redovisa mina betänkligheter mot att använda JIK-metoden ens för onoterade aktier. Trots att jag i och för sig delar utredningens uppfattning att effektivitets-, rättvise- och legitimitetsskäl talar för att nuvarande skattesystem

SOU 1994: 13 Särskilda yttranden 107

kompletteras befarar jag att de praktiska hindren gör JIK-metoden olämplig. Skulle metoden införas delar jag Sven-Olof Lodins uppfattning i fråga om beräkningen av reavinst fámansföretagsaktier.

2 Alternativt förslag

Jag ser tre konsekvenser av det fr.o.m. 1994 införda bolagsskattesystemet som skulle sin lösning om JIK-metoden införs. Om metoden något av skäl inte skulle genomföras bör regelsystemet därför kompletteras på annat sätt. En spärr behövs för att förhindra att beskattning av vinster på varaktig och värdestigande egendom omvandlas till lágbeskattade aktiereavinster. Detta kunde lösas genom en utvidgad regel den typ nyligen av som

införts i punkt 2 a andra stycket c anvisningarna till 22 § KL.

av Avdrag för reaförlust och minskad reavinst aktie till följd av

värdenedgâng grund av utdelning som är skattefri borde enligt en

uttrycklig bestämmelse inte medges. Möjligen borde man därvid inte belasta aktieägaren med negativt ingångsvärde. Fullt avdrag måste kunna medges för förlust aktieinnehav även i svenska dotterbolag. Åtminstone skulle detta tillåtas i den utsträckning dotterbolaget inte självt kunnat utnyttja sin avdragsrätt för de kostnader som förorsakat moderbolagets aktieförlust. Förslaget är måhända inte lika principiellt heltäckande som JIKmodellen. Det synes dock ge ett rimligt resultat utan komplicerande och helt oprövade regler. En regel om full avdragsrätt för förluster på dotterbolagsaktier behövs under alla omständigheter i koncerner med noterade moderbolag.

Statens 1994

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Ändrad ansvarsfördelning för den statliga . statistiken. Fi.

Kommunerna, Landstingen Europa och . + Bilagedel. C.

Mäns föreställningar kvinnor om och Chefskap. S. . Vapenlagen EG.Ju. och . Kriminalvård och psykiatri.Ju. . Sverige och Europa.En samhällsekonomisk . konsekvensanalys. Fi.

EU,EES ochmiljön. M, . Historiskt vägval Följdema - förSverige i utrikes-

och säkerhetspolitiskt hänseende av att bli,

respektive intebli medlemi Europeiska unionen. UD.

Förnyelse ochkontinuitet om konstochkultur i framtiden. Ku,

Anslutning till EU Förslag - till övergripande . lagstiftning. UD.

Omkrigetkommit...Förberedelser förmottagande . av militärtbistånd19494969+ Bilagedel, SB.

Suveränitet och demokrati . + bilagedel med expertuppsatser. UD.

JIK-metoden, m.m. Fi. .

Statens offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Statsrådsberedningen Om kriget kommit... Förberedelser för mottagande av militärt bistånd1949-1969 + Bilagedel.

Justitiedepartementet Va, nlagenochEG [4] Kriminalvårdoch psykiatri. [5] Utrikesdepartementet Historiskt vägval Följdema För Sverigei utrikes-och säkerhetspolitiskt hänseendeatt av bli, respektive inte bli medlemi Europeiska unionen. [8] Anslutning Förslag till övergripande till EUlagstiñning. [10] Suveränitet och demokrati + bilagedel med expertuppsatser. [12]

Socialdepartementet Mäns föreställningar kvinnoroch om chefsskap. [3]

Finansdepartementet Ändrad ansvarsfördelning förden statliga statistiken. [I] Sverige och Europa.En samhällsekonomisk konsekvensanalys. [6] .llK-metoden. m.m. [13]

Kulturdepartementet Förnyelse och kontinuitet om konst och kultur i framtiden. [9]

Civildepartementet Kommune un, Landstingen Europa. och + Bilagedel. [2] Miljö- och naturresursdepartementet EU.EES ochmiljön.[7]