Beskattning av fastigheter

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

Beskattning II av fastigheter, del

Principiella utgångspunkter

- för

beskattning av fastigheter

m.m.

i .U..1...

slutbetänkande F astighetsbeskattningsutredningen av

za..

WN

Ãu

Statens offentliga utredningar

WW 1994:57

W Finansdepartementet

Beskattning av

fastigheter, del

- Principiella utgångspunkter

för

beskattning av fastigheter m.m.

slutbetänkande Fastighetsbeskattningsutredningen

av Stockholm 1994

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes, Offentliga Publikationer, uppdrag av Regeringskansliets förvaltningskontor

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Fax: 08-20 50 21 Telefon: 08-690 90 90

ISBN 9168-13643-0 Stockholm 1994 ISSN O375-250X

Q [Om

474,5:

J

Åmwro

7 7

1994:55 sou

Till statsrådet Bo Lundgren

Genom beslut den 17 december 1992 bemyndigade regeringen det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden om beskattning att tillkalla en särskild utredare att utreda frågan om beskattning av fastigheter. Med stöd av bemyndigandet förordnades karnmarrättspresidenten Jan Francke som särskild utredare från den 1 januari 1993. Som sakkunniga i utredningen förordnades den 11 februari 1993 planeringschefen vid finansdepartementet Per-Åke Eriksson och departementsrådet Carl Gustav Fernlund. Samma dag förordnades som

experter kammarrättsassessorn N ils-Ove Äng, departementssekretera-

ren Urban Fredriksson och avdelningsdirektören Monika Haapaniemi. Som ytterligare experter förordnades den 16 mars 1993 professorn Peter Melz, den 1 oktober 1993 karnmarrättsassessorn Monica Dahlbom och den 1 december 1993 kanslirådet Per Sjöblom. Kammarrättsassessom Ann-Carin Glimstedt förordnades från och med den 8 februari 1993 att vara sekreterare utredningen. Utredningen antog namnet Fastighetsbeskattningsutredningen. Utredningen har tidigare lämnat delbetänkandet Beskattning av fastigheter, del I- Schablonintäkt eller fastighetsskatt SOU 1993:57. Vi får härmed överlämna vårt slutbetänkande Beskattning av fastigheter, del Principiella utgångspunkter for beskattning av fastigheter m.m. . Till betänkandet fogas ett särskilt yttrande av Peter Melz.

Jönköping i april 1994

Jan Francke

Ann-Carin Glimstedt

Innehållsförteckning

Förkortningar 11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Sammanfattning 13

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Färfattninggörslag 17

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen

1928:370 17 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förslag till Lag om ändring i lagen 1947:576 om

statlig inkomstskatt 29 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen

1953:272 43 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4. Förslag till Lag om ändring i fastighetstaxeringslagen

1979:1152 44 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förslag till Lag 1994:000 om allmän fastighetstaxering är 1997 av bostadsrättsfastigheter 50

m.m. . . . . . .

Förslag till Lag om ändring i lagen 1986:468 om avräkning av utländsk skatt 51

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7. Förslag till Lag om ändring i lagen 1990:325

om

självdeklaration och kontrolluppgifter 57

. . . . . . . . . . . . .

Förslag till Lag om ändring i lagen 1993: 1469 om uppskovsavdrag vid byte av bostad 61

. . . . . . . . . . . . . .

Förslag till Lag om upphävande av lagen 1984: 1052 om statlig fastighetsskatt 62

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 Inledning

1.1 Våra tidigare förslag 63

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2 Utredningsuppdraget m.m. 63

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.3 EG-aspekter 65

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.4 Skrivelser till utredningen 65

. .g. . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5 Arbetets bedrivande 66 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2 Principiella utgångspunkter för beskattning

av

fastigheter 67

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1 Indelning av fastigheter 67

m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1.1 Indelningen vid fastighetstaxeringen 67

. . . . . . . .

2.1.2 Gränsdragningen vid inkomsttaxeringen 67

. . . . . .

Innehållsförteckning sou 1994:57

2.2 Beskattning av fastighetsägande och boende i dag 68 . . . . . 2.2.1 Inkomstskattesystemet 68 . . . . . . . . . . . . . . . .. 2.2.2 Fastighetsskatten 69 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.3 Realisationsvinstbeskattning och uppskov 70 . . . . . 2.3 Utredningsuppdraget 71 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.4 Principiella utgångspunkter för framtida beskattning av

fastigheter 72 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.1 Inledning 72 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.2 Neutralitet i förhållande till annan närings-

verksamhet 74 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.3 Neutralitet i förhållande till andra kapital-

investeringar 74 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.4 Neutralitet mellan upplåtelseformer 76 . . . . . . . . . 2.4.5 Beskattning fristående från bostadsfmansierings-

systemet 77 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Beskattning av ndringsfastigheter 79 . . . . . . . . . . . . . . . Problembeskrivning 79 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Våra överväganden 80 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Allmänt om beskattning av ägda bostäder 89 . . . . . . . . . . Inledning 89 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Historisk bakgrund 90 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Skattereformen 91 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

överväganden och förslag 91

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.1 Enhetlig beskattning av ägda bostäder 91 . . . . . . . 4.4.2 Fastighetsskatt eller schablonintäkt 92 . . . . . . . . 4.4.3 Hur skall schablonintäktsbeskattningen

utformas 93 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.4.4 Nyproducerade hus 95

. . . . . . . . . . . . . . . . . ..

Underlag för schablonintälct 97 . . . . . . . . . . . . . . . . . . Problemavgränsning 97 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Utgångspunkter för bestämmande av underlaget 99 . . . . . . 5.2.1 Inledning 99 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.2 Bruksvärdebestämda taxeringsvärden 99 . . . . . . . . 5.2.3 Marknadsvärdebestämdataxeringsvärden 100

5.2.4 Slutsats 101 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.3 Beskattningen av tomträtter 101

. . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.1 Tomträttsinstitutet 101 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.2 Beskattningen av tomträttshavare 102 . . . . . . . . .

5.3.3 överväganden och förslag 103

. . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning

5.4 Jämkning av underlaget för beskattning när fastigheten byter ägare under beskattningsäret 104

. . . . . . . . . . . . . .

5.4.1 Riksskatteverkets förslag m.m. 104

. . . . . . . . . .

5.4.2 överväganden och förslag 105

. . . . . . . . . . . . .

5.5 Taxeringsvärdet för egnahem 106

. . . . . . . . . . . . . . . . .

5.6 Nettoskuldsproblematiken för bostadsrättsföreningar 106

. . .

5.6.1 Inledning 106

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.6.2 Varför föreligger nettoskuldsproblematiken 107

. .

5.6.3 Bostadsrättsvärderingskommitténs synsätt 108

5.6.4 Vara överväganden 109

. . . . . . . . . . . . . . . . .

5.7 Taxeringsvärdet för bostadsrätter och andelshus 111

. . . . . 5.8 Taxeringsvärdet för småhus upplåtna med bostadsrätt 116 . .

5.9 Förfarandet vid fastighetstaxeringen 118

. . . . . . . . . . . . 5.10 Rullande fastighetstaxering 122 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.l0.l Inledning 122 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5 10.2 Utredningen om förenklad fastighetstaxering

. m.m. 122 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.10.3 överväganden och förslag 123

. . . . . . . . . . . . .

Schablonintakzens nivå 127 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Några principfrågor 127

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.1.1 Boende konsumtion och investering 127

- . . . . . .

6.1.2 Det totala skatteuttagets betydelse 128

. . . . . . . . . 6.2 Konsultuppdrag 129 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.2.1 Inledning 129

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2 Stellan Lundströms rapport 129 . . . . . . . . . . . . . 6.2.3 Peter Englunds rapport 130 . . . . . . . . . . . . . . .

6.3 Alternativa beräkningar grundade pä Peter Englunds

modell 131 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.3.1 Olika innehavstider för egnahem och aktier 131

. . . 6.3.2 Olika realisationsvinstbeskattning av

egnahem och aktier 133 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.3.3 Bolagsskattens betydelse 133

. . . . . . . . . . . . . .

6.4 Banksparande jämförelsenorm 134

som . . . . . . . . . . . . .

6.5 överväganden och förslag 135

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.5.1 Inledning 135

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.5.2 Olika jämförelsenormer är möjliga 137

. . . . . . . . 6.5.3 Slutsats 138 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Beskattning egnahem 141

av . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1 Gällande rätt 141 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.2 Den löpande beskattningen egnahem 142

av . . . . . . . . . .

7.3 Beskattning hyresinkomster 143

av m.m. . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning sou 1994:57

7.3.1 Bakgrund 143 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.3.2 överväganden och förslag 144

. . . . . . . . . . . . .

7.4 Egen näringsverksamhet i särskild del av bostaden 145

. . . . 7.4.1 Bakgrund 145 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4.2 Gällande rätt 146 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.4.3 överväganden och förslag . 146

. . . . . . . . . . . .

Beskattning av bostadsrättsföreningar mfl. och deras

medlemmar 149 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1 Gällande rätt 149 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.1.1 Bostadsföretag 149

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.1.2 Äkta bostadsrättsförening 150

. . . . . . . . . . . . . . 8.1.3 Bostadsrättshavare i äkta bostadsrätts-

förening 150

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.1.4 Oäkta bostadsrättsñrening 151

. . . . . . . . . . . . . 8.1.5 Bostadsrättshavare i oäkta bostadsrätts-

förening 151

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Problembeskrivning 152

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Beskattning av föreningsfastigheten 153

. . . . . . . . . . . . .

Bostadsrättsföreningars privatbostadsfastigheter 154

. . . . . .

Beskattning av föreningens hyresinkomster från en privatbostadsfastighet. 155

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Beskattning av andra inkomster än hyresinkornster 156

. . . .

Skattemässigt underskott i kapital 156

. . . . . . . . . . . . . .

övergångsregler 158

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Brutet räkenskapsår 158

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Beskattning av bostadsrättshavare om föreningsfastighet är privatbostadsfastighet 160

. . . . . . . . . . . . . .

Beskattning av bostadsrättshavare i näringsfastighet 160

. . .

Garageföreningar 161

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Lagstiftningsátgärder 161

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Exempel på skatteeffekter av våra förslag 162 . . . . . . . . .

Beskattning av andelshus och deras delägare 165

. . . . . . .

Problembeskrivning 165

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Inledning 166

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gällande rätt 167 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.1 Allmänt 167 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.3.2 Den löpande beskattningen 167

. . . . . . . . . . . .

9.3.3 Underskott vid inkomstberäkningen 168

. . . . . . . .

9.3.4 Realisationsvinstbeskattningen 168

. . . . . . . . . . .

9.4 Överväganden och förslag 169

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.4.1 Inledning 169

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

sou 1994:57 Innehållsförteckning

9.4.2 Endast direktägda andelshus 170

. . . . . . . . . . . . 9.4.3 Allmänna utgångspunkter 171 . . . . . . . . . . . . . .

9.4.4 Schablonbeskattningen 172

. . . . . . . . . . . . . . . .

9.4.5 Hyresinkomster m.m. 172

. . . . . . . . . . . . . . . .

9.4.6 Realisationsvinstbeskattning och uppskov 173

. . . .

9.4.7 Avskattning och vissa övergångsfrågor 173

. . . . . .

9.5 Lagstiftningsâtgärder 174

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.6 Exempel på skatteeffekter vara förslag 174

av . . . . . . . . .

lO Löpande beskattning av bostäder i utlandet 177

. . . . . . .

10.1 Inledning 177

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . x

10.2 Bakgrund 177

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 10.2.1 Före skattereformen 177 . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2.2 Skattereformen 178 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3 Innehav av bostad i utlandet 179 . . . . . . . . . . . . . . . . . l0.3.1 Allmänt 179 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 10.3.2 Särskilt om privatbostad 179 . . . . . . . . . . . . . . .

10.3.3 Särskilt om näringsfastighet 180

. . . . . . . . . . . . l0.3.4 Särskilt om aktieandelsinnehav 180 . . . . . . . . . .

10.3.5 Särskilt om nyttjanderätt 180

. . . . . . . . . . . . . .

10.4 Internationell dubbelbeskattning 181

. . . . . . . . . . . . . . .

10.5 Utredningsuppdraget 182

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.6 överväganden och förslag 182

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

l0.6.1 Inledning 182

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

l0.6.2 Principiella utgångspunkter för beskattning

av

privatbostäder utomlands 183

. . . . . . . . . . . . . .

10.6.3 Avgränsning för skattskyldighet 185

. . . . . . . . . .

11 Ikrajtträdandefrágor 187

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11.1 Fastighetstaxeringen 187

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

11.2 Den löpande beskattningen 188

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

11.3 Föreligger behov av infasningsregler 189

. . . . . . . . . . .

11.4 Lagändringar till följd av vara förslag 190

. . . . . . . . . . .

12 Ändringari räntebidragssystemet 191

. . . . . . . . . . . . . .

12.1 Inledning 191

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

12.2 Översikt över räntebidragssystemet 191

. . . . . . . . . . . . .

12.3 Effekter av förändrad fastighetsbeskattning 193

. . . . . . . .

13 Statmnansiella efelaer 195

m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . .

13.1 Statistikuppgifter 195

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

13.1.1 skattepliktiga enheter 195

. . . . . . . . . . . . . . . .

13.1.2 Fastighetsskatten taxeringsáret 1993 196

. . . . . . .

Innehdllsjörteclazing

13.2 Samhällsekonomiska och regionalpolitiska effekter 196

. . 13.3 Statsfmansiella effekter 197 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14 Specialmotivering 205

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.1 Kommunalskattelagen 1928:370 205

. . . . . . . . . . . . . .

14.2 Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt 211

. . . . . . . . . 14.3 Uppbördslagen 1953:272 215 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.4 Fastighetstaxeringslagen 1979:1152 215

. . . . . . . . . . . .

14.5 Lagen 1994:000 om allmän fastighetstaxering år

1997 bostadsrättsfastigheter 216 av m.m. . . . . . . . . . . . . 14.6 Lagen 1986:468 om avräkning av utländsk skatt 217 . . . .

14.7 Lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter 218

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.8 Lagen 1993: 1469 om uppskovsavdrag vid byte av

bostad 218 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.9 Lagen 1984: 1052 om statlig fastighetsskatt 219

. . . . . . .

Särskilt yttrande 221

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilagor

Bilaga l Direktiven 223 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilaga 2 Sammanfattning av remissyttrandena över

SOU 1993:57 233 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilaga 3 Beskattningen av fastigheter i Sverige 237

. . . . . . . . .

Bilaga 4 Beskattningen fastigheter i andra länder 253

av . . . . . .

Bilaga 5 Rapport Lantmäteriverket 273

av . . . . . . . . . . . . . .

Bilaga 6 Beskattning av småhus principer för schablon-

-

beskattning av docenten Stellan Lundström 283

. . . . . . Bilaga 7 Beskattning av avkastning på egna hem av

professorn Peter Englund 301

. . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilaga 8 Alternativa beräkningar av schablonintäktens

storlek 317 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilaga 9 En modell for inkomstskattemässig klyvning av bostadsrättsföreningars fastighetsinkomster 329

. . . . . .

Bilaga 10 Förteckning över skrivelser till utredningen 333

. . . . .

Förkortningar

AFT Allmän fastighetstaxering BVK Bostadsrättsvärderingskommittén CFD Centralnämnden för fastighetsdata dir. direktiv Ds Departementsserierna EG Europeiska gemenskaperna EU Europeiska unionen FTF Fastighetstaxeringsförordningen 1993:1199 FTL Fastighetstaxeringslagen 1979:1152 JB Jordabalken KL Kommunalskattelagen 1928:370 LMV Lantmäteriverket OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling Prop. Proposition RINK Utredningen om reformerad inkomstbeskattning RSFS Riksskatteverkets författningssamling RSV Riksskatteverket

RSV Dt Riksskatteverkets författningssamling serie Dt Direkt

skatt Taxering - SCB Statistiska Centralbyrån SIL Lagen 1947:576 statlig inkomstskatt om SOU Statens offentliga utredningar Surv Skatteutjämningsreserv UAL Lagen 1993:1469 om uppskovsavdrag vid byte av bostad

ll

Sammanfattning

Utredningsuppdraget

Utredningens huvuduppgift har varit att på ett grundläggande sätt analysera och beskriva de principiella utgångspunkter bör gälla som för beskattning av fastigheter. Vi skulle utgå från de i skattereformen bärande tankegångarna om neutral och likformig beskattning och vi skulle behandla samtliga typer fastigheter och föreslå de förändringav ar av beskattningen som är påkallade. Vissa andra frågor har med som beskattning av fastigheter att göra har ingått i uppdraget. Våra förslag innebär i korthet följande.

Principiella ställningstaganden

I skattehänseende går klar skiljelinje mellan å sidan fastigen ena hetsägande som en del i en näringsverksamhet och å andra sidan ägandet av en fastighet eller bostad för det boendet. egna För att uppnå neutralitet i förhållande till näringsverksamhet annan bör näringsfastigheter beskattas efter verkliga intäkter och kostnader. Egnahem, bostadsrätter och andelslägenheter ägda bostäder bör beskattas på ett enhetligt sätt. Beträffande dessa kategorier är värdet att nyttja en bostad att anse som inkomst som vi benämner bostadsavkastning. Resurstillskottet erhålls i form naturaförmån från av en en varaktig förvärvskälla. Denna förmån föreligger endast för bebyggda fastigheter. Det principiellt mest riktiga är att beskatta denna inkomst i inkomstslaget kapital i stället för med fastighetsskatt. Enligt utredningens mening bör skattesystemet frikopplas från det

statliga bostadsfmansieringssystemet. Det är naturli att vilken

gare ange beskattning som allmänt sett kan vara motiverad med hänsyn till skattesystemets utformning och med hänsyn till rimlig symmetri mellan intäkter och avdrag för utgifter. Reduktionsreglerna för nyproducerade hus bör därför tas bort.

Sammanfattning sou 1994:57

Beskattningen av näringsfastigheter

För att uppnå den eftersträvade neutraliteten i förhållande till annan näringsverksamhet bör fastighetsskatten tas bort taxeringsenheter som är näringsfastigheter.

Principer för beskattningen av ägda bostäder

För att få en enhetlig beskattning av ägda bostäder bör fastighetsskatten ersättas av en schablonintäkt om 5 procent av taxeringsvärdet som fastighetsägaren skall ta upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Underskott i kapital, som t.ex. kan följa av avdrag för ränteutgifter och tomträttsavgäld bör kunna komma bostadsrättshavare tillgodo i samma omfattning som egnahemsägare. Reduktionsreglerna för nyproducerade hus tas bort men ägarna till dessa fastigheter bör kompenseras med högre räntebidrag.

Underlaget för schablonintäkten

Underlaget för schablonintäkten skall vara marknadsvärdebestämda taxeringsvärden och utgöras av hela taxeringsvärdet för sådan bebyggd fastighet som skall schablonbeskattas. Fastigheter som innehas med tomträtt beskattas således med hela taxeringsvärdet som underlag. Underlaget för den löpande beskattningen bör jämkas om ägarbyte sker under beskattningsåret. För bostadsrättsdelen av en fastighet som vid fastighetstaxeringen betecknats som hyreshus bör taxeringsvärdena bestämmas med utgångspunkt från den beräknade boendekostnaden bestående av avgiften till föreningen och den beräknade räntekostnaden på genom-

snittlig överlåtelsepriser för bostadsrätter fiktiv hyra. Den fiktiva

hyran skall inte understiga bruksvärdehyran. Värdet för bostadsrättsdelen skall inte heller sättas lägre än överlåtelsepriserna för bostadsrätterna. Även andelshusens taxeringsvärde bör bestämmas detta sätt. Taxeringsvärdet för småhus upplåtet med bostadsrätt bör bestämmas på samma sätt som för övriga småhus. Fr.o.m. år 1996 bör rullande fastighetstaxering införas så att taxeringsvärdena och därmed underlaget för schablonintäkten justeras årligen i förhållande till förändringar av marknadsvärdena.

sou 1994:57 Sammanfattning

Beskattningen av egnahem

Vi föreslår att den löpande beskattningen egnahem skall ske av genom att en schablonintäkt om 5 procent taxeringsvärdet tas i av upp inkomstslaget kapital. Beskattningen skall ske från den tidpunkt byggnaden till övervägande del tagits eller kunnat tas i bruk genom uthyrning eller genom ägarens brukande eller på annat sätt. Vid beskattningen av uthyrningsintäkter bör avdrag medges med den del av schablonintäkten motsvarar det hyrts som som ut. I de fall en del av privatbostadsfastigheten används i ägarens egna rörelse skall den del av schablonintäkten belöper på den del som som används i näringsverksamheten dras i inkomstslaget näringsverkav samhet.

Beskattningen av bostadsrättyöreningars privatbostadvastigheter

En bostadsrättsförenings fastighet skall i vissa fall karaktäriseras som privatbostadsfastighet. Det första krav som uppställs är att föreningens huvudsakliga verksamhet består i att bereda medlemmarna bostäder.

Vidare skall gälla att minst 75 procent ytan i bostadsrättsförening-

av ens byggnad utgörs av lägenheter som upplåtits med bostadsrätt och lägenheterna används som privatbostäder enligt 5 § KL. Om dessa krav är uppfyllda skall följande gälla. Fastigheten skall utgöra privatbostadsfastighet. Föreningen skall ta upp en schablonintäkt på 5 procent av fastighetens taxeringsvärde i inkomstslaget kapital. Föreningens hyresintäkter från lokaler och hyreslägenheter skall tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital i den man dessa överstiger den schablonintäkt belöper på det som uthyrda. Underskott av kapital skall medföra skatteutbetalning till bostadsrättsföreningen i den mån underskottet inte kunnat användas för att reducera skatt på inkomst av näringsverksamhet. Hyrs en lägenhet ut av lägenhetsinnehavaren skall hyresintäkten tas upp i den mån intäkten överstiger avgiften hänförlig till det uthyrda.

Beskattningen av bostadsrättsföreningars ndringsfastigheter m.m.

Sådana bostadsföretag som inte omfattas angivna regler skall, av ovan pä samma sätt som i dag, beskattas konventionellt. Lägenhetsinnehavaren skall dock påföras ett förmånsvärde för bostaden. S.k. garageföreningar skall också beskattas konventionellt.

Sammanfattning sou 1994:57

Beskattningen av andelshus

Om minst 75 procent andelshusets bruksarea utgörs av delägarnas av privatbostäder skall huset anses som ett äkta andelshus. Om delägares lägenhet i ett äkta andelshus är privatbostad är en andelen privatbostadsfastighet, annars näringsfastighet. För delägare, vars andel är privatbostadsfastighet, skall följande en gälla. Delägarna skall ta upp en schablonintäkt på 5 procent av sin andel fastighetens taxeringsvärde. Fastighetsinkomsten skall av schablonbeskattas. Hyresinkomster, oavsett om de härrör frän den lägenheten eller skall beskattas i inkomstslaget kapital, i den egna män de överstiger den del av schablonintäkten som belöper pä den uthyrda. Inkomster från alster m.m. skall beskattas i inkomstslaget kapital i den mån de överstiger 4 000 kr. Vinst- och förlustreglema vid realisationsvinstbeskattningen skal vara desamma som för egnahem och bostadsrätter, dvs. 50 procent vinst är skattepliktig. av en Uppskov med beskattningen skall kunna medges och att 50 procent av en förlust fär dras av. För delägare i ett oäkta andelshus eller för en delägare i ett äkta en andelshus, vars andel inte är privatbostadsfastighet, föreslås inga ändringar.

Beskattningen i Sverige bosatta personers bostäder i utlandet av

I Sverige bosatta bostäder i utlandet bör bl.a. med beaktande personers av de internationellt vedertagna principerna för beskattning av fastigheter i allmänhet inte bli föremål för löpande beskattning i Sverige.

Ikraftträdande

Fastigheter med bostadsrätter och andelslägenheter kan inte taxeras enligt vara förslag förrän vid en extra allmän fastighetstaxering är 1997. Vi föreslår att övriga ändringar träder i kraft den 1 januari 1995 och bör såvitt gäller den löpande beskattningen kunna tillämpas fr.0.m. 1996 års taxering.

Författningsförslag

l Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen 1928:370

Härigenom föreskrivs att 5 53 § 1 mom., punkterna 2 och 7 av a

anvisningarna till 22 Punkt 27 av anvisningarna till 23 § samt punkt

14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen 1928:370 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Fastighet är antingen privat- Fastighet är antingen privatbostadsfastighet eller närings- bostadsfastighet eller näringsfastighet. Som privatbostads- fastighet. Som privatbostadsfastighet räknas med i .vun- fastighet räknas, med i .jätte -de stycket angivet undantag stycket angivet undantag, småhus med mark som utgör småhus med mark som småhusenhet, småhus på annans utgör småhusenhet, småhus på mark samt småhus som är in- annans mark samt småhus som rättat till bostad en eller två är inrättat till bostad eller en familjer med tillhörande tomt- två familjer med tillhörande mark på lantbruksenhet, om tomtmark på lantbruksenhet, om småhuset är en privatbostad. småhuset är en privatbostad Som privatbostadsfastighet rä- enligt andra stycket samt tomtknas även tomtmark som avses mark som avses bli bebyggd bli bebyggd med sådan bostad. med sådan bostad, Annan fastighet är näringsfas- hyreshus med mark eller tighet. småhus med mark som ägs av en bostadsrättsförening, en bostadvörening eller ett bostadsalaiebolag om minst 75 procent av bruksarean är hänförlig till lägenheter som upp-

Senaste lydelse 1993: 1524.

Färfattningsjärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

låtits med bostadsrätt till medlemmar i bostadsrättsföreningen

eller lägenheter som hyrts ut till

medlemmar eller aktieägare i bostadsföreningen eller bostads-

aktiebolaget och som av med-

lemmarna eller aktieägarna används eller är avsedda att användas som bostäder på det sätt som anges i andra stycket, andel i sådant direktägt andelshus med mark som avses i punkt 5 av anvisningarna till 23 § om minst 75 procent av

bruksarean är hänfärlig till lägenheter som av delägarna

används eller är avsedda att användas som bostäder på det sätt som anges i andra stycket och den till andelen knutna

lägenheten är privatbostad

enligt andra stycket. Som privatbostad räknas Småhus som avses i första

småhus som helt eller till över- stycket lägenhet i sådan vägande del eller, i fråga om privatbostadsfastighet som avses småhus som är inrättat till bo- i första stycket 2 eller lägenhet stad två familjer, till väsentlig i sådant andelshus om avses i del används för permanent första stycket 3 är privatbostad

boende eller som fritidsbostad om småhuset eller lägenheten

för ägaren eller sådan honom helt eller till övervägande del

närstående som avses i punkt 14 eller, i fråga om småhus som är

sista stycket av anvisningarna inrättat till bostad två famil-

till 32§ eller är avsedd att jer, till väsentlig del används för användas som sådan bostad. permanent boende eller som fritidsbostad för ägaren eller sådan honom närstående som

avses i punkt 14 sista stycket av

anvisningarna till 32 § eller är avsedd att användas som sådan bostad.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Småhus, småhusenhet och Begreppen småhus, hyreshus,

lantbruksenhet och storlek har småhusenhet, lantbruksenhet,

samma innebörd som i fastig- storlek och nybyggnadsår har hetstaxeringslagen 1979:1152. samma innebörd i fastig-

som

hetstaxeringslagen 1979: l 152. Med bostadsrättsförening, bostadgörening och bostadsaktie-

bolag förstås svensk ekonomisk

förening och svenskt aktiebolag, vars verksamhet huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar eller bolagets delägare

bereda bostäder hus, ägs som

av föreningen eller bolaget.

Som privatbostad räknas vidare bostad som används eller är sedd att användas på det sätt som anges i andra stycket och som innehas av medlem i bo-

stadsrättsförening eller bostadsförening eller av delägare i bostadsaktiebolag, om föreningens eller bolagets verksamhet är

sådan som avses i 2 § 7 mom.

lagen 1947:576 om statlig

inkomstskatt.

I fråga privatbostad ingår i dödsbo bestämmelserna

om som gäller

i 53 § 3 mom.

Frågan om bostad skall rä- Frågan om bostad skall räkknas som privatbostad eller ingå privatbostad eller

nas som

i näringsverksamhet skall för liksom frågan fastighet är

om en

varje kalenderår bestämmas på privatbostadsfastighet eller grundval av förhållandena vid näringsfastighet skall för varje

kalenderårets utgång eller, om kalenderår bestämmas på grundbostaden överlåtits under året, val förhållandena vid kalenav förhållandena på överlåtelseda- derårets utgång eller, bostaom

gen. Har under ett kalenderår den eller fastigheten överlåtits

inträffat omständighet bör under året, förhållandena på som

föranleda att en bostad i samma överlåtelsedagen. Har under

ett

ägares hand inte längre skall kalenderår inträffat omständig-

räknas som privatbostad utan het bör föranleda som att en

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

anses ingå i näringsverksamhet bostad eller en fastighet i samomklassificering, skall om- ma ägares hand inte längre skall klassificeringen inte ske för räknas som privatbostad eller detta kalenderår och det därpå privatbostadvastighet omklasföljande kalenderåret. Detsam- sificering, skall omklassificeskall gälla om en bostad ringen inte ske för detta kalenma övergått till ny ägare genom derår och det därpå följande kaarv, testamente, bodelning eller lenderåret. Detsamma skall gälla gåva. Om skäl för omklassifice- om en bostad eller en fastighet ring kvarstår vid utgången av övergått till ny ägare genom andra kalenderåret efter det, då arv, testamente, bodelning eller den omständighet inträffat som gåva. Om skäl för omklassificeförst utgjorde skäl för omklassi- ring kvarstår vid utgången av ficering, skall omklassificering andra kalenderåret efter det, då ske, såvida inte privatbostaden den omständighet inträffat som dessförinnan har överlåtits. Om först utgjorde skäl for omklassiägaren yrkar det skall dock ficering, skall omklassificering bestämmelserna i andra ske, såvida inte privatbostaden fjärde meningarna inte tilläm- eller fastigheten dessförinnan pas. har överlåtits. Om ägaren yrkar det skall dock bestämmelserna i andra fjärde meningarna inte tillämpas. Privatbostadsfastighet på Småhus med tillhörande lantbruksenhet skall på ägarens tomtmark pd lantbruksenhet som begäran räknas som närings- är privatbostadsfastighet skall fastighet om småhusets storlek på ägarens begäran räknas som uppgår till minst 400 kvadrat- näringsfastighet om småhusets meter och det har nybyggnadsår storlek uppgår till minst 400 fore år 1930. kvadratmeter och det har nybyggnadsår före år 1930.

sou 1994:57 Författningsjörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

53 § 1 mom. Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger så framt annat föreskrives i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 §§ sägs:

a fysisk person:

för tid, under vilken han varit har i riket bosatt: för all inkomst, som förvär- för all inkomst, förvärsom vats inom eller utom riket; samt vats inom eller utom riket utom för löpande inkomster som hänför sig till egendom utom riket som skulle varit privatbostadsfastighet eller privatbostad om den legat inom riket; samt för tid, under vilken han varit här i riket bosatt: för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket; för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som avses i 26 § lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket övergår till privatbostad eller avyttras; för inkomst vid avyttring dels För inkomst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra av aktier och andelar i andra svenska aktiebolag, handels- svenska aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska fore- bolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses i ningar än sådana som avses i 2 § 7m0m. lagen om statlig in- 5§ första stycket dels av komstskatt, dels av konvertibla konvertibla skuldebrev och konskuldebrev och konvertibla vertibla vinstandelsbevis som vinstandelsbevis som utgetts av utgetts av svenska aktiebolag, svenska aktiebolag, dels av dels sådana av svenska aktieav sådana av svenska aktiebolag bolag utfästa optionsrätter som utfästa optionsrätter som avser avser rätt till nyteckning eller rätt till nyteckning eller köp köp aktie och blivit utfästa i av av aktie och blivit utfásta i före- förening med skuldebrev och ning med skuldebrev och dels dels optioner och terminer som optioner och terminer som avser avser något av nu nämnda något av nu nämnda finansiella finansiella instrument, överom instrument, om överlåtaren vid låtaren vid något tillfälle under

2 Senaste lydelse 1991:585.

Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

något tillfälle under de tio ka- de tio kalenderår som närmast lenderår som närmast föregått föregått det år då avyttringen det år då avyttringen skedde skedde haft sitt egentliga bo och haft sitt egentliga bo och hem- hemvist här i riket eller stadigvist här i riket eller stadigvaran- varande vistats här; de vistats här; för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen 1981:691 om socialavgifter, för restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter i den mån avdrag har medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 och som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa hänför sig till näringsverksamhet;

b dödsbo:

för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket.

Anvisningar till 22 § 2 af Från skatteplikt undantas dels i fall som avses i 1 3 - nedan utdelning och i fall som avses i 4 nedan ränta, dels - - hälften av realisationsvinsten aktier i svenskt aktiebolag och företrädesrätter att delta i emission av sådana aktier, andelar i svensk ekonomisk förening, andelar i svensk värdepappersfond,

4. fordringar på grund av vinstandelslån vinstandelsbevis som

givits ut av ett svenskt företag i de fall företaget helt saknar avdragsrätt enligt 2 § 9 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, terminer och optioner som uteslutande avser endera tillgångar angivna i 1 4 eller kursindex hänförligt till aktier i svenska aktiebo- lag. Undantaget från skatteplikt gäller dock inte för:

a Avkastning på lagertillgång.

b Utdelning som det utdelande företaget har rätt till avdrag för

enligt 2 § 8 mom. första stycket eller 11 mom. andra stycket lagen om statlig inkomstskatt.

c Vinst vid avyttring av andra aktier eller tillgångar som avses i

första stycket än sådana som givits ut av ett aktiebolag vars aktier är

3 Senaste lydelse 1993: 1541.

sou 1994:57 Förfartningsjörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

noterade vid svensk börs eller ett företag som ingår i en koncern med ett moderbolag vars aktier är föremål för en sådan notering, om tillgångarna givits ut av ett företag som innehar fastighet taxerad som hyreshusenhet. Undantaget från skatteplikt gäller inte den del av vinsten som svarar mot värdet av fastighetsinnehaveti förhållande till värdet av samtliga tillgångar i företaget. Med innehav av fastighet jämställs att en fastighet innehas av ett företag i intressegemenskap som omfattas av avyttringen. lntressegemenskap anses råda mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Med värdet av fastighetsinnehavet avses det högsta av taxeringsvärdet och det bokförda värdet på av företaget innehavd fastighet.

d Vinst vid avyttring av d Vinst vid avyttring av

andel i sådan bostadsförening andel i sådan bostadsförening respektive aktie i sådant bo- respektive aktie i sådant bostadsaktiebolag som avses i 2 § stadsaktiebolag som avses i 5 § 7 mom. lagen om statlig in- tredje stycket. komstskatt.

e Vinst för fysisk person och dödsbo vid avyttring av andel i

ekonomisk förening,

f Utdelning, ränta och vinst på tillgångar som innehas av handels-

bolag. Bestämmelsen i första stycket 3 att hälften av realisationsvinsten på andelar i svensk värdepappersfond skall undantas från skatteplikt gäller endast om innehavet av följande tillgångar inte annat än tillfälligtvis understigit 90 procent av fondförmögenheten: tillgångar för vilka skatteplikten är begränsad enligt a. bestämmelserna i denna anvisningspunkt och b. utländska finansiella instrument motsvarande dem som avses i första stycket 1 och 2 samt optioner och terminer som uteslutande avser sådana instrument. Om innehavet av tillgångar som avses i tredje stycket a och b inte annat än tillfälligtvis understigit 60 procent av fondförmögenheten, undantas 30 procent realisationsvinsten andelarna från skatteav plikt. Bestämmelsen i första stycket 3 att utdelning från svensk värdepappersfond undantas från skatteplikt gäller för den del av utdelningen mot skattefri utdelning har mottagits av fonden under som svarar som det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts, hälften den del utdelningen som svarar mot fondens - av av realisationsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts på tillgångar för vilka hälften av vinsten är undantagen från

Førfattninggörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skatteplikt enligt denna anvisningspunkt och på tillgångar som avses i tredje stycket b samt 30 procent av den del av utdelningen mot fondens - som svarar realisationsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts på tillgångar för vilka 30 procent vinsten är undantagen av från skatteplikt enligt denna anvisningspunkt. Vid bedömningen av skatteplikten enligt föregående stycke för utdelning från svenska värdepappersfonder skall utdelningen anses svara mot fondens inkomster i följande ordning: Skattefri utdelning. Intäkt enligt 2 § 10 mom. åttonde stycket lagen statlig om inkomstskatt. skattepliktig utdelning och ränta samt realisationsvinst på andra tillgångar än som avses i tredje stycket och a 4. Realisationsvinst på tillgångar för vilka skatteplikten undantas med 30 procent enligt denna anvisningspunkt. 5. Realisationsvinst på andra tillgångar än i 3 och 4. som avses

7. Har förmån fastighet 7. Har förmån fastighet av av tillkommit näringsidkare i den- tillkommit näringsidkare i dennes egenskap av medlem av nes egenskap av medlem av sådan bostadsförening eller sådan bostadstörening eller delägare i sådant bostadsaktie- delägare i sådant bostadsaktiebolag som avses i 2 § 7 mom. bolag som innehar privatbolagen 1947:576 om statlig stadsfastighet som i 5 § avses inkomstskatt skall värdet av för- första stycket 2 skall värdet av månen inte räknas som skat- förmånen inte räknas skatsom tepliktig intäkt för näringsid- tepliktig intäkt för näringsidkaren. Utan hinder härav får karen. Utan hinder härav får avdrag ske för sådana inbetal- avdrag ske för sådana inbetalningar till föreningen eller ningar till föreningen eller bolaget som utgör kostnader i bolaget som utgör kostnader i näringsverksamheten. näringsverksamheten.

4 Senaste lydelse 1990:650.

Föcfattninggörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 23 § 27.5 Har för ändamålet 27.5 Har för ändamålet en en särskilt inrättad del av privat- särskilt inrättad del privatav bostaden använts i innehavarens bostaden använts i innehavarens näringsverksamhet medges näringsverksamhet medges avdrag för skälig del av kost- avdrag för skälig del kostav naderna för bostaden för hyra naderna för bostaden ñr hyra 0.d., värme, vatten och avlopp 0.d., värme, och avlopp vatten samt elektrisk ström. Avdrag elektrisk ström. Avdrag sam medges även för kostnader i medges även för kostnader i övrigt som är omedelbart be- övrigt som är omedelbart betingade av näringsverksamheten. tingade av näringsverksamheten samt för den del av schablonintakten som utgår enligt 3 § 3 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt och som avser den del som används i naringsverksamheten. Även någon del bostaden inte särskilt om av inrättats för näringsverksamheten medges avdrag för bostadskostnad arbete utförts i om bostaden minst 800 timmar under beskattningsäret. Vid beräkningen av antalet timmar beaktas endast arbete som med hänsyn till verksamhetens art varit motiverat att utföra i bostaden. I timantalet får jämte arbete för näringsverksamheten även inräknas tillfälligt arbete har som nära samband med verksamheten men är att hänföra till tjänst. Arbete som utförts av den skattskyldiges barn tillgodräknas endast barnet om fyllt 16 är och arbete som utförts av den skattskyldiges make endast om makarna drivit verksamheten gemensamt. Avdrag medges med 2 000 kronor arbetet utförts i bostad på den skattskyldiges om egen eller hans makes fastighet och med 4 000 kr i annat fall. Omfattar beskattningsáret annan tid än tolv månader jämkas timantalet och avdragsbeloppet med hänsyn härtill.

5 Senaste lydelse 1990:650.

Föifatmingsjörslag sou 1994:57

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 32 § 14.° Anskaffar ett fåmansföretag från annan än delägare eller delägare närstående person egendom, som uteslutande eller så gott uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledare i företaget som eller företagsledare närstående person, skall ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst hos företagsledaren. Vad sagts gäller inte anskaffning av bil som förannu leder beskattning av bilförmån. Avyttrar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom till företaget skall, om priset är högre än egendomens marknadsvärde, det överskjutande beloppet beskattas hos överlåtaren som intäkt tjänst. Av 24 § 6 lagen 1947:576 om statlig inkomstav mom. skatt framgår att återstående del vederlaget skall beaktas vid beav räkning realisationsvinst samt att vid denna beräkning särskilda unav

dantagsregler gäller för fastighet och bostadsrätt. Avser avyttringen så-

dan egendom i 31 § nämnda lag gäller dock, oavsett hur som avses priset förhåller sig till marknadsvärdet, att hela vederlaget, utan avdrag för något omkostnadsbelopp, skall beskattas hos överlåtaren intäkt tjänst, såvida inte egendomen är eller kan väntas bli till som av nytta för företaget. Vad i andra stycket sägs bostadsrätt gäller endast sådan som om

bostadsrätt i 26 § l första stycket lagen om statlig in-

som avses mom. komstskatt tillämpas även i fråga om andel eller aktie som avses men

i andra stycket av samma moment.

Förvärvar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person

egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknadsvärde,

skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos förvärvaren som intäkt tjänst. Vad sagts gäller också när delägare i fåmansägt av nu handelsbolag eller delägare närstående person förvärvar egendom från handelsbolaget, egendomen omfattar sådant hus eller avser sådan om lägenhet i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli som

privatbostad enligt 5 § andra eller fjärde stycket eller tomtmark som bli bebyggd med sådan bostad. Första meningen tillämpas inte

avses när det är företagsledaren förvärvar egendomen och denne har som

beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen. Har företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag eller företagsledare närstående person uppburit hyra eller annan

ersättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av före-

5 Senaste lydelse 1991:585.

sou 1994:57 Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

tagsledaren eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den inte skall beskattas såsom intäkt av näringsverksamhet, hos mottagaren beskattas som intäkt av tjänst. Mottagaren får dock åtnjuta skäligt avdrag för den kostnad han fått vidkännas på grund att föresom av taget utnyttjat lokalen i fråga. Har fåmansföretag lämnat företagsledare eller företagsledare närstående person förmån av räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan, skall låntagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Förmånens värde skall beräknas på sätt som anges i punkt 10 tredje-femte styckena. Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller företagsledare närstående person och har lånet skrivits ned i företagets räkenskaper, skall det nedskrivna beloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller dock inte lån som avses i punkt 15. Som fåmansföretag räknas

a aktiebolag och ekonomisk förening, vari fysisk eller ett

en person fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar att dessa personer har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget; samt

b aktiebolag och ekonomisk förening vars verksamhet är uppdelad

på verksamhetsgrenar, som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Som fåmansföretag räknas dock inte aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk börs. Som fåmansföretag räknas Som fåmansföretag räknas inte heller bostadsföreningar och inte heller bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som avses i bostadsaktiebolag som avses i 2 § 7 mom. första stycket lagen 5 § tredje stycket. om statlig inkomstskatt. Som fåmansägt handelsbolag räknas

a handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer

genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande; samt

b handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar

som är oberoende av varandra, såvida andelsinneen person genom hav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren.

Författningsfbrslag sou 1994:57

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Med ägare enligt åttonde och tionde styckena avses den som direkt eller genom förmedling av juridisk person äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget. Som företagsledare i fåmansföretag eller fämansägt handelsbolag skall anses den eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i företaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget eller där fråga är om företag som avses i åttonde stycket b eller tionde stycket b den som har den reella bestämmanderätten över viss Verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Vid tillämpning av denna anvisningspunkt skall såsom närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995. 2. För näringsfastighet som ägs av bostadsrättsförening, bostadsförening eller bostadsaktiebolag och för andel i sådant direktägt andelshus som avses i punkt 5 av anvisningarna till 23 § som är näringsfastighet gäller, om fastigheten eller fastighetsandelen blir privatbostadsfastighet bestämmelserna i 5 § första enligt de nya stycket 2 eller följande om fastigheten eller fastighetsandelen avyttras under tiden mellan den 1 januari 1995 och den 31 december 2004. Belopp som avses i punkt 5 första stycket första och andra meningarna av anvisningarna till 22 § skall tas upp som intäkt. Detta gäller dock inte om fastigheten eller fastighetsdelen avyttras under tiden mellan den 1 januari 1995 och den 31 december 1999 och omkostnadsbeloppet beräknas enligt punkt 4 av övergångsbestämmelserna till lagen 1990:651 till lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt.

Författningsfbrslag

2 till

Förslag Lag om ändring i lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1947:576 statlig om inkomstskatt dels att 2 § 7 mom. skall upphöra att gälla, dels att 1 §3 mom., 2 §3 mom., 3 § l 3 7 mom., mom., mom. och 12-13 mom., 6 § 1 25 §4 samt 26 § 1 mom., mom. mom. skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 mom Juridiska personer 3 mom. Juridiska

personer utom dödsbon skall erlägga utom dödsbon skall erlägga statlig inkomstskatt för inkomst statlig inkomstskatt för inkomst av näringsverksamhet. Svenska av näringsverksamhet. Svenska värdepappersfonder skall vid värdepappersfonder skall vid tillämpning av denna lag anses tillämpning denna lag av anses som juridiska personer. som juridiska Förepersoner. ning eller bolag som äger sådan privatbostadsfastighet som avses i 5 § första stycket 2 kommunalskattelagen 1928:370 skall erlägga statlig inkomstskatt dels för inkomst av näringsverksamhet, dels för inkomst av kapital.

2 §

3 mom Äger svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk

sparbank eller svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag moderföretag mer än nio tiondelar av aktierna eller andelarna i ett eller flera svenska aktiebolag eller svenska ekonomiska föreningar helägda dotterföretag, skall koncernbidrag som moderföretaget lämnar till helägt dotterföretag eller som sådant företag lämnar till moderföretaget eller till annat helägt dotterföretag hos moderföretaget anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottaga-

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770. 2 Senaste lydelse 1993:670. 3 Senaste lydelse 1990:1422.

Författningsjörslag sou 1994:57

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ren, även om bidraget inte för givaren utgör omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Som förutsättning för detta gäller

a att varken givare eller mot- a att varken givare eller mot-

tagare är bostadsföretag enligt tagare är bostadsföretag enligt 7 mom., investmentföretag 5 §tredje stycket kommunalskatenligt 10 mom. eller förvalt- telagen 1928:370, investmentningsföretag enligt 7 § 8 mom. företag enligt 10 mom. eller andra stycket, förvaltningsföretag enligt 7 §

8 mom. andra stycket, b att såväl givare som mottagare redovisar bidraget till samma års

taxering öppet i självdeklaration eller därvid fogad bilaga,

c att dotterföretag som lämnar eller mottar bidrag har varit helägt

under hela beskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan dotterföretaget började bedriva verksamhet av något slag,

d att, om bidrag lämnas från dotterföretag till moderföretag,

moderföretaget skulle vara frikallat från skattskyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade uppburits från dotterföretaget samt

e att, om bidrag lämnas från dotterföretag till annat dotterföretag,

moderföretaget är investmentföretag eller förvaltningsföretag som avses i a eller moderföretaget i annat fall skulle vara antingen frikallat

från skattskyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade uppburits från det givande dotterföretaget eller skattskyldigt för

utdelning under beskattningsåret hade uppburits från det mottasom gande dotterföretaget. Lämnar svenskt moderföretag koncernbidrag till svenskt aktiebolag som inte är sådant helägt dotterbolag som avses i första stycket, skall bidraget ändå anses som avdragsgill omkostnad för moderföretaget och skattepliktig intäkt för mottagaren, om de förutsättningar som

i första stycket a och b är uppfyllda och om ägarförhållandena

anges under hela beskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan mottagaren började bedriva verksamhet av något slag har varit sådana att mottagaren genom fusioner mellan moderföretag och dotterbolag har kunnat bringas att uppgå i moderföretaget. Därvid skall fusion anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolag men inte i annat fall. Även i andra fall skall koncernbidrag svenskt företag lämnar som till annat svenskt företag anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren under förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren enligt första och andra styckena hade kunnat lämnas till annat företag än mottagaren och att bidraget

därefter, direkt eller genom förmedling av ytterligare företag, hade

sou 1994:57 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kunnat vidarebefordras till mottagaren sådant sätt att varje förmedlande företag skulle ha haft rätt till avdrag enligt första och andra styckena för vidarebefordrat belopp. Vid tillämpning av detta moment skall sådana utländska juridiska personer som avses i 2 § 12 mom. inte svenska ekonomiska anses som föreningar. Avdrag för koncernbidrag får åtnjutas endast den visar av som att förutsättningar för sådant avdrag föreligger. Lämnas bidrag från svenskt företag till annat svenskt företag, med vilket givaren är i intressegemenskap, för verksamhet väsentlig beav tydelse från samhällsekonomisk synpunkt och redovisas bidraget öppet, kan regeringen medge att bidraget skall avdragsgill anses som omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren även om en eller flera av de förutsättningar i första-tredje styckena som anges inte är uppfyllda.

3 §

1 mom Till intäkt av kapital räknas löpande avkastning, vinster och

annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Till intäkt kapital hör bland av annat ränta på banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar, utdelning på aktier och andelar,

vinst realisationsvinst vid icke yrkesmässig avyttring tillgångar

av och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed jämförliga förpliktelser, ersättning vid upplåtelse av privatbostad, lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 § kommunalskattelagen 1928:370, statligt räntebidrag för bostadsändamål. Till realisationsvinst hänförs även valutakursvinst på fordringar och skulder i utländsk valuta. Från skatteplikt undantas dels i fall i 1-3 nedan - som avses utdelning och i fall som avses i 4 nedan ränta, dels hälften - - av realisationsvinsten på aktier i svenskt aktiebolag och företrädesrätter delta i emission att av sådana aktier, andelar i svensk ekonomisk förening,

4 Senaste lydelse 1993: 1544.

Författningsförslag sou 1994:57

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

andelar i svensk värdepappersfond,

4. fordringar på grund av vinstandelslån vinstandelsbevis som

givits ut av ett svenskt företag i de fall företaget helt saknar avdragsrätt enligt 2 §9 mom., 5. terminer och optioner som uteslutande avser endera tillgångar angivna i 1-4 eller kursindex hänförligt till aktier i svenska aktiebolag. Undantaget från skatteplikt gäller dock inte för:

a Utdelning som det utdelande företaget har rätt till avdrag för

enligt 2 § 8 mom. första stycket eller ll mom. andra stycket.

b Vinst vid avyttring av andra aktier eller tillgångar som avses i

tredje stycket än sådana som givits ut av ett aktiebolag vars aktier är noterade vid svensk börs eller ett företag som ingår i en koncern med ett moderbolag vars aktier är föremål för en sådan notering, om tillgångarna givits ut ett företag som innehar fastighet taxerad som av hyreshusenhet. Undantaget från skatteplikt gäller inte den del av vinsten mot värdet av fastighetsinnehavet i förhållande till som svarar värdet samtliga tillgångar i företaget. Med innehav av fastighet av jämställs att fastighet innehas av ett företag i intressegemenskap en omfattas avyttringen. Intressegemenskap anses råda mellan som av företag står under i huvudsak gemensam ledning. Med värdet av som fastighetsinnehavet det högsta taxeringsvärdet och det avses av bokförda värdet på av företaget innehavd fastighet.

Vinst vid avyttring c Vinst vid avyttring c av av

andelar i sådan bostadsförening andelar respektive aktier i sådan respektive aktier i sådant bo- bostadsförening respektive stadsaktiebolag i 2 § aktier i sådant bostadsaktiebolag som avses 7m0m. som avses i 5 § tredje stycket kommunalskattelagen. Undantaget i tredje stycket innebär inte någon inskränkning i bestämmelserna i 12 mom. att utdelning och vinst vid avyttring av aktier i vissa fall skall hänföras till inkomst av tjänst. Bestämmelsen i tredje stycket 3 att hälften av realisationsvinsten andelar i svensk värdepappersfond skall undantas från skatteplikt gäller endast innehavet av följande tillgångar inte annat än tillfälligtvis om understigit 90 procent av fondförmögenheten: a. tillgångar för vilka skatteplikten är begränsad enligt bestämmelserna i detta moment och b. utländska finansiella instrument motsvarande dem som avses i tredje stycket l och 2 samt optioner och terminer som uteslutande avser sådana instrument.

sou 1994:57 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Om innehavet tillgångar i sjätte stycket och b inte av som avses a annat än tillfälligtvis understigit 60 procent av fondförmögenheten, undantas 30 procent av realisationsvinsten på andelarna från skatteplikt. Bestämmelsen i tredje stycket 3 att utdelning från svensk värdepappersfond undantas från skatteplikt gäller för den del av utdelningen som svarar mot skattefri utdelning som har mottagits av fonden under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts, hälften av den del av utdelningen mot fondens realisa- - som svarar tionsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts på tillgångar för vilka hälften av vinsten är undantagen från skatteplikt enligt detta moment och på tillgångar som avses i sjätte stycket b samt 30 procent av den del av utdelningen som svarar mot fondens realisationsvinster under det beskattningsår för vilket utdelningen bestämts på tillgångar för vilka 30 procent av vinsten är undantagen från skatteplikt enligt detta moment. Vid bedömningen av skatteplikten enligt föregående stycke för utdelning från svenska värdepappersfonder skall utdelningen anses svara mot fondens inkomster i följande ordning: Skattefri utdelning. Intäkt enligt 2 § 10 mom. åttonde stycket. skattepliktig utdelning och ränta samt realisationsvinst på andra tillgångar än som avses i sjätte stycket a och 4. Realisationsvinst på tillgångar för vilka skatteplikten undantas med 30 procent enligt detta moment. Realisationsvinst på andra tillgångar än som avses i 3 och Gäller i fråga om en tillgång att vinst vid en avyttring skall tas upp som intäkt av kapital och inträffar i samma ägares hand en händelse som medför att vederlaget eller vinst vid en avyttring i stället skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet karaktärsbyte sker beskattning som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärde avskattning. Tillgången anses härefter ha anskaffats vid karaktärsbytet for marknadsvärdet. På den skattskyldiges yrkande sker dock inte avskattning. I sådant fall behåller tillgången sitt anskaffningsvärde. Av lagen 1993: 1469 om uppskovsavdrag vid byte av bostad framgår att ett belopp helt eller delvis motsvarande ett medgivet uppskovsavdrag jämte särskilt tillägg i vissa fall skall tas upp som intäkt av kapital.

Färfattningsförslag sou 1994:57

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Till intäkt av kapital räknas inte utdelning, vinst eller annan avkastning pä tillgångar som är hänförliga till pensionssparkonto som avses i 1 kap. 2 § lagen 1993:931 om individuellt pensionssparande. Bestämmelser om beskattning av tillgångar hänförliga till ett sådant konto finns i lagen 1990:661 om avkastningsskatt på pensionsmedel. Till intäkt av kapital räknas inte heller ränta på förfallna men inte utbetalda belopp från pensionsförsälcring eller annan försäkring som

avses i 9 § andra stycket lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.

3§

3 mom För privatbostadsfas- 3 mom För bebyggd privat-

tighet och privatbostad, som bostadsfastighet skall såsom avses i 5 § kommunalskattelagen intäkt av kapital tas upp ett 1928:370, beräknas inte något belopp motsvarande för helt är

fännänsvärdeför eget brukande. räknat 5 procent av privatbo-

stadsfastighetens taxeringsvärde âret näst före taxeringsäret schablonintälcr. Är taxeringsvärde inte äsatt för äret näst före taxeringsäret, beräknas intäkten pä grund av fastighetens värde, uppskattat enligt de grunder, som galler för ásättande av taxeringsvärde för äret näst före taxeringsäret. Vad i första stycket föreskrivs gäller också del av fastighet,

flera fastigheter och delar av

fastigheten. Har byggnad eller fär uthyrning avsedd lägenhet, som är avsedd för användning under hela året, pä grund av eldsväda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat utnyttjas eller uthyras under viss tid, får intäkten sättas ned med hänsyn till den

5 Senaste lydelse 1990:651.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

omfattning, vari egendomen inte kunnat användas eller uthyras.

Har så varit fallet under endast

kortare tid av beskattningsåret, skall någon nedsättning dock inte ske. Intäkt av upplåtelse av privat- intäkt av upplåtelse av privatbostadsfastighet eller av privat- bostadsfastighet eller av privatbostad samt avyttring av alster bostad samt avyttring alster av eller naturtillgångar från sådan eller naturtillgångar från av fastighet skall tas upp som privatbostadsfastighet skall tas intäkt av kapital. Detsamma upp som intäkt kapital. Detav gäller intäkt av uthyrning av samma gäller intäkt uthyrav bostadslägenhet som innehas ning av bostadslägenhet som med hyresrätt. innehas med hyresrätt. Från intäkt som avses i andra Från intäkt i jiårde som avses stycket medges avdrag med stycket och som avser alster 4 000 kronor för varje privat- eller naturtillgångar medges bostadsfastighet, privatbostad avdrag med 4 000 kronor för eller hyreslågenhet. Vid upp- varje privatbostadsfastighet. Vid låtelse medges härutöver avdrag upplåtelse av egendom som med belopp, som i fråga om avses i järde stycket skall utsmåhus som innehas med ägan- hyrningsinkomsten tas upp som derätt uppgår till 20 procent av intäkt endast till den del som

hyresintälaen och i övriga fall intäkten överstiger schabionin-

motsvarar den del av upplåta- täkt, avgift eller den hyra som rens hyra eller avgift som be- belöper på det som hyrts ut. Vid löper på det som uthyrts. Vid beräkning av avdragsgill avgift beräkning av avdragsgill avgift bortses från sådana inbetalningbortses från sådana inbetalning- ar till föreningen eller bolaget ar till föreningen eller bolaget som är att anse som kapitaltillsom är att anse som kapitaltill- skott och beaktas övriga inbeskott och beaktas övriga inbe- talningar endast till den del de talningar endast till den del de överstiger utdelning som skett överstiger utdelning som skett på annat sätt än i förhållande till på annat sätt än i förhållande innehavda andelar i föreningen till innehavda andelar i före- eller aktier i bolaget. Avdrag ningen eller aktier i bolaget. medges inte med högre belopp Avdrag medges inte med högre än som följer av detta stycke belopp än som följer av detta även om de faktiska kostnaderna stycke även om de faktiska varit högre.

Författningsförslag sou 1994:57

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kostnaderna varit högre. Av-

draget fdr inte överstiga intäk-

ten i jrdga. Vad sägs i detta moment gäller inte när intäkten enligt punkt som 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen skall beskattas som intäkt av tjänst. Bestämmelserna i tredje stycket tillämpas inte heller i andra fall, när upplåtelse skett till den skattskyldiges eller honom närstående arbetsgivare. I dessa fall medges skäligt avdrag för kostnad som den skattskyldige fått vidkärmas på grund av upplåtelsen. Med kapitaltillskott menas dels medlems inbetalning på insats i föreningen och delägares inbetalning på aktie dels ock sådan ytterligainbetalning medlem eller delägare, som är avsedd att inom re av föreningen eller bolaget användas för fondering såsom genom kapitalavbetalning på skuld eller genom ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring av fastigheten eller genom annan stadigvarande kapitalplacering. Där lägenhet är upplåten med hyresrätt och således icke med bostadsrätt eller liknande besittningsrätt, skall dock icke någon del av hyresavgiften anses såsom kapitaltillskott. Verkställes fondering inom förening eller bolag, utan att det framgår vilka medel därför användas, skall i första hand anses för fondering använda andra medel än medlemmarnas eller delägarnas inbetalningar under beskattningsåret eller de under året influtna hyrorna för lägenheter, som varit uthyrda till andra än medlemmar eller delägare i denna deras egenskap. Vad därefter återstår av det till fondering använda beloppet skall fördelas på nämnda inbetalningar och hyror efter deras inbördes storlek, och skall vad därvid belöper på de inbetalningar, som verkställts för de med bostadsrätt eller liknande besittningsrätt upplåtna lägenheterna, anses såsom kapitaltillskott. Ingick egendom som utgör privatbostadsfastighet eller privatbostad före ingången av beskattningsåret i näringsverksamhet medges avdrag för skuldränta som erlagts före ingången av det aktuella beskattningsåret till den del räntan belöper beskattningsåret eller senare. Avdrag medges inte för sådan del av en räntebetalning under beskattningsåret belöper tid dessförinnan. Motsvarande fördelning skall ske i som fråga om inkomsträntor och hyresinkomster. Har privatbostadsfastighet del i samfällighet, som avses i 41 a § kommunalskattelagen, tas som intäkt av kapital upp dels sådan intäkt avses i punkt 2 av anvisningarna till paragrafen i den mån den som utgör avkastning kapital och överstiger 300 kronor, dels sådan av utdelning som avses i punkt 4 av anvisningarna till samma paragraf.

sou 1994:57 Färfattningsjörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 § 7 m0m.° Utdelning från aktiebolag eller ekonomisk ñrening, som utgår i förhållande till inköp eller försäljningar eller efter därmed jämförlig grund, är skattefri, när utdelningen endast innebär en minskning i levnadskostnader. Har skattskyldig på grund sitt innehav aktier i svenskt av av aktiebolag eller andelar i svensk ekonomisk förening erhållit företrädesrätt till teckning av sådant företaget upptaget vinstandelslån av som avses i 2 § 9 mom. skall, om han utnyttjar ñreträdesrätten, det värde som genom företrädesrätten kan ha tillförts honom inte anses anses utgöra intäkt av kapital. Annan utdelning från sådan Annan utdelning från sådant bostadsförening eller sådant bostadsförening eller sådant bostadsaktiebolag som avses i bostadsaktiebolag som i avses 2 § 7mom. än i form av bostad 5 §tredje stycket kommunalskateller annan förmån av fastighet telagen 1928:370 än i form av räknas såsom intäkt av kapital bostad eller förmån annan av för medlemmen eller delägaren, fastighet räknas såsom intäkt av om den inte utgått i förhållande kapital för medlemmen eller till innehavda andelar eller delägaren, den inte utgått i om aktier, om och i den mån ut- förhållande till innehavda andelningen överstiger sådana på delar eller aktier, om och i den beskattningsåret belöpande mån utdelningen överstiger avgifter och andra inbetalningar sådana på beskattningsåret till föreningen eller bolaget, belöpande avgifter och andra som inte enligt bestämmelserna inbetalningar till föreningen i 3 mom. femte stycket är att eller bolaget, inte enligt som anse som kapitaltillskott. bestämmelserna i 3 mom. femte stycket är att anse som kapitaltillskott. Har ett aktiebolag satt ned aktiekapitalet eller reservfonden genom minskning av aktiernas nominella belopp anses återbetalning till aktieägare i samband därmed som utdelning.

° Senastelydelse 1993: 1543.

Författningsfärslag sou 1994:57

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 § 1 m0m.7 Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, såframt annat föreskrivs i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund Överenskommelse eller beslut, varom i 20 och 21 §§ sägs: av

a fysisk person:

för tid under vilken han varit bosatt här i riket: för all inkomst som förvär- för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket; samt vats inom eller utom riket utom för löpande inkomster som hänför sig till sådan egendom utom riket som skulle varit privatbostadsfastighet eller privatbostad om den legat inom riket; samt för tid under vilken han varit bosatt här i riket: för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftsställe här i riket; för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom i 26 § och innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del som avses som av ett hus här i riket övergår till privatbostad eller avyttras; för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar; för löpande inkomster som hänför sig till privatbostadsfastighet och privatbostad här i riket; för vinst vid avyttring av fastighet här i riket eller av egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket; för vinst vid avyttring dels av för vinst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra sven- aktier och andelar i andra svenska aktiebolag, handelsbolag ska aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än och ekonomiska föreningar än sådana avses i 2 § 7 mom., sådana som avses i 5 § tredje som dels av konvertibla skuldebrev stycket kommunalskattelagen och konvertibla vinstandelsbevis 1928:370, dels av konvertibla som utgivits av svenska aktiebo- skuldebrev och konvertibla lag, dels av sådana av svenska vinstandelsbevis som utgivits av aktiebolag utfásta optionsrätter svenska aktiebolag, dels av som avser rätt till nyteckning sådana av svenska aktiebolag

7 Senaste lydelse 1990:1422.

Författningsjörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

eller köp av aktie och blivit utfästa optionsrätter som avser utfästa i förening med skulde- rätt till nyteckning eller köp av brev och dels optioner och aktie och blivit utfästa i företerminer som avser något av nu ning med skuldebrev och dels nämnda finansiella instrument, optioner och terminer som avser om överlåtaren vid något till- något av nu nämnda finansiella fälle under de tio kalenderår instrument, om överlåtaren vid som närmast föregått det år då något tillfälle under de tio kaavyttringen skedde haft sitt lenderår som närmast föregått egentliga bo och hemvist här i det ar då avyttringen skedde riket eller stadigvarande vistats haft sitt egentliga bo och hemhär; vist här i riket eller stadigvarande vistats här;

b svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild

författning äro skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, samfund, stiftelser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer, dock såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om samfälligheten taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regleringssamfállighet: för all inkomst, som av dem här i riket eller å utländsk ort förvärvats;

c utländska bolag:

för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket; för inkomst av näringsverksamhet vid avyttring av egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket; för slutlig skatt eller tillkommande skatt, som restituerats, avkortats eller avskrivits, i den mån avdrag därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar;

d andra utländska juridiska personer än utländska bolag:

för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som avses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen. I fråga om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen.

Författningvörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 mom. Som förbättringskost- 4 mom. Som förbättringskostnad räknas även utgift för repa- nad räknas även utgift för reparation och underhåll av fastighet ration och underhåll av fastighet eller fastighetsdel, som avses i eller fastighetsdel, som avses i 2§ 7m0m. eller som utgjort 5 § första stycket 2 kommunalsådanprivatbostadsfastighetsom skattelagen 1928:370 eller som avses i 5 § kommunalskattela- utgjort sådan privatbostadsfasgen 1928:370, i den mån den tighet som avses i 5 § kommuavyttrade egendomen på grund nalskattelagen, i den mån den därav vid avyttringen har be- avyttrade egendomen på grund funnit sig i bättre skick än vid därav vid avyttringen har beförvärvet, samt utgift för repa- funnit sig i bättre skick än vid ration och underhåll för vilken förvärvet, samt utgift för repaavdrag inte medges på grund av ration och underhåll för vilken föreskrifterna i punkterna 4 och avdrag inte medges på grund av 5 av anvisningarna till 23 § föreskrifterna i punkterna 4 och kommunalskattelagen och för 5 av anvisningarna till 23 § vilken bidrag har utgått. kommunalskattelagen och för Utgift för förbättring, som inte vilken bidrag har utgått. har uppförts på avskrivnings- Utgift för förbättring, som inte plan, och därmed jämförlig har uppförts på avskrivningsutgift för reparation eller under- plan, och därmed jämförlig håll får dock inräknas i omkost- utgift för reparation eller undernadsbeloppet endast för år då håll får dock inräknas i omkostutgifterna har uppgått till minst nadsbeloppet endast för år då 5 000 kronor och, om de avser utgifterna har uppgått till minst annat än ny-, till- eller ombygg- 5 000 kronor och, om de avser nad eller reparation eller under- annat än ny-, till- eller ombygghåll i fall som avses i punkterna nad eller reparation eller under- 4 och 5 av anvisningarna till håll i fall i punkterna som avses 23§ kommunalskattelagen, 4 och 5 anvisningarna till av dessutom nedlagts under de 23§ kommunalskattelagen, senaste fem åren före avytt- dessutom nedlagts under de seringen. Utgift, som har uppförts naste fem åren före avyttringen. på avskrivningsplan, skall Utgift, har uppförts på nor- som avmalt hänföras till det år då skrivningsplan, skall normalt utgiften har uppförts på planen. hänföras till det år då utgiften

Senaste lydelse 1990:651.

Förfartninggörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I andra fall skall sådan utgift har uppförts på planen. I andra normalt hänföras till det år då fall skall sådan utgift normalt faktura eller räkning har er- hänföras till det år då faktura hållits, varav framgår vilket eller räkning har erhållits, varav arbete som har utförts. framgår vilket arbete som har utförts. Har fastighet varit föremål för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- eller underhållsarbete i ägarens byggnadsrörelse skall med iakttagande av de begränsningar har angetts i - som föregående stycke som förbättringskostnad räknas det belopp som enligt punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen har tagits upp som intäkt i rörelsen på grund av byggnadsarbetet. Som förbättringskostnad räknas även sådana utgifter för värdehöjande reparationer och underhåll som enligt punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Som förbättringskostnad räknas också utgifter av nu nämnt slag vilka enligt punkt 6 av anvisningarna till 22 § nämnda lag tagits upp som intäkt av näringsverksamhet när näringsfastighet övergått till privatbostadsfastighet.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 mom Realisationsvinst vid 1 mom.° Realisationsvinst eller

avyttring av en bostadsrätt realisationvörlust vid avyttring beskattas enligt bestämmelserna en bostadsrätt beräknas

av

i denna paragraf om bostads- enligt bestämmelserna i denna rättsföreningen är av det slag paragraf om bostadsrättsföresom anges i 2 § 7m0m. ningens fastighet är privatbo-

stadsfastighet enligt 5 § första stycket 2 kommunalskattelagen 1928:370. Vad som sägs om realisa- Bestämmelserna i denna para-

tionsvinst vid avyttring en graf skall också tillämpas vid

av

bostadsrätt tillämpas även vid avyttring av lägenheti en fastig-

avyttring av andelar i andra het som ägs av en bostadsföre-

svenska ekonomiska föreningar ning eller ett bostadsaktiebolag än bostadsrättsföreningar och och föreningen eller bolagets aktier i svenska aktiebolag om fastighet är privatbostadsfastig-

föreningen eller bolaget är av het enligt det lagrum som an-

det slag som anges i 2 § 7 getts i första stycket.

mom.

Bedömningen av om en före-

ning eller ett bolag är av det slag som anges i 2 § 7 mom.

görs pd grundval av förhållan-

dena vid ingången av det dr dä avyttringen ägde rum.

Denna lag träder i kraft 1 den januari 1995.

9 Senaste lydelse 1990:651.

Färfattningsförslag

3 Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen 1953:272

Härigenom föreskrivs att i uppbördslagen 1953:272 skall införas ett nytt moment, 2 § 5 mom., av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5 mom. Har bostadsrättsförening bostadsförening eller bostadsaktiebolag underskott av kapital enligt 3 § 14 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt medges för 25 procent av underskottet i första hand skattereduldion i enlighet med 4 mom. andra stycket vid debiteringen av slutlig eller tillkommande skatt. För återstoden skall skatteutbetalning ske som för överskjutande skatt. Öretal uppkommer vid som beräkningen bortfaller.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995.

Författningsjbrslag sou 1994:57

4 Förslag till Lag om ändring i fastighetstaxeringslagen 1979: 1 152

Härigenom föreskrivs att 1 kap. 4 5 kap. 5 6 kap. 3 9 kap.

3 § och 16 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen 1979:1152 skall ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

l kap. 4 §

Bestämmelserna i denna lag om fastighet skall tillämpas även i fråga om byggnad som är lös egendom. Till sådan byggnad skall räknas egendom, som avses i 2 kap. 2 och

3 §§ jordabalken, i den män den tillhör byggnadens ägare.

Med hyreshus med bostäder

uppldtna med bostadsrätt avses

sådana hus som ägs av förening eller aktiebolag som avses i 5 § tredje stycket kommunalskattelagen 1928:370.

Bestämmelserna i denna lag som gäller hyreshusenhet med

bostäder uppldtna med bostadsrätt skall tillämpas även i fråga om bostäder i sådant andelshus

som ägs direkt av tre eller flera

personer.

sou 1994:57 Färfattningsärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 5 kap. 5 § Marknadsvärdet skall i första hand bestämmas med ledning av fastighetsförsäljningar i orten ortsprismetoden. Härvid skall inte beaktas sådana försäljningar vilka kan anta att ovidkommande om man omständigheter har inverkat på priset. Då fastighetsförsäljningar inte den ledning behövs kan ger som marknadsvärdet beräknas med ledning

av en avkastningskalkyl. Till

grund för kalkylen läggs bl.a. byggnads återstående varaktighetstid och den förräntning av insatt kapital, allmänt räknar med vid som man köp av fastigheter av ifrågavarande slag avkastningsmetoden. Ger inte heller avkastningskalkylen den ledning behövs kan som marknadsvärdet uppskattas med utgångspunkt i det tekniska nuvärdet produktionskostnadsmetoden. Marknadsvärdetjör hyreshusenhet med bostäder upplátna med bostadsrätt skall motsvara det värde som en motsvarande enhet uppläten med hyresrätt skall ha, korrigerat med de skillnader som föreligger i boendekostnad. Boendekostnaden utgörs därvid av en jiktiv hyra beräknad enligt 9 kap. 3 Värdet fär därvid vid beräkningen inte sättas lägre än äverldtelsepriserna fär bostadsrätterna.

Färfattningsjärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 kap.

Är för Är hyreshus inrättat för ett hyreshus inrättat ett både bostäder och lokaler skall både bostäder och lokaler skall bostadsdelen och lokaldelen bostadsdelen och lokaldelen utgöra skilda värderingsenheter. utgöra skilda värderingsenheter. Byggnader eller delar av olika Bostäder upplätna med hyresrätt byggnader åsatts och bostäder upplätna med bosom samma klassificeringsdata beträffande stadsrätt skall dessutom utgöra värdefaktorerna lägenhetstyp särskilda värderingsenheter. och ålder får sammanföras till Byggnader eller delar av olika en värderingsenhet. byggnader som åsatts samma klassificeringsdata beträffande värdefaktorerna lägenhetstyp och ålder får sammanföras till en värderingsenhet. Är industribyggnad värderats enligt avkastningsmetoden en som inrättad för än lokaltyp skall delar som hänförs till olika mer en lokaltyper utgöra skilda värderingsenheter. Särskild värderingsenhet behöver dock inte bildas för lokaltyp omfattar mindre än tio en som procent byggnadens totala yta och mindre än 250 kvadratmeter. av Byggnader eller delar olika byggnader åsatts samma klassificeav som ringsdata beträffande värdefaktorerna lokaltyp, standard och ålder får sammanföras till en värderingsenhet. Indelningen hyreshus och industribyggnad i två eller flera av värderingsenheter får även ske om det underlättar värderingen.

Senaste lydelse 1992: 1666.

F ärfattninggörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

9 kap.

Inom varje värdeområde skall riktvärden bestämmas för skilda för-

hållanden för en eller flera följande värdefaktorer. av

Lägen- Lägenhetstyp be- Lägen- Lägenhetstyp behets- stäms med hänsyn hets- stäms med hänsyn WP till om värderings- WP till värderings-

om enheten är inrättad enheten är inrättad för bostäder eller för bostäder eller

lokaler. lokaler i frå-

samt ga om bostäder dessutom med hänsyn till upplåtelseform.

Hyra Med hyra avses Med hyra

avses

bruksvärdehyra för bruksvärdehyra for

bostäder och mark- bostäder upplätna

nadsmässig hyra med hyresrätt och for lokaler. Hyran marknadsmässig skall för värde- hyra för lokaler. ringsenhet bestäm- För bostäder

upp-

mas med hänsyn ldtna med bostads-

till den genom- rätt med avses

snittliga hyresni- hyra

en fiktiv hyra

vån under det grundar sig pá som andra året före drsavgiften och

taxeringsåret. räntekostnaden pd

genomsnittliga äverlatelsepriser

för bostadsrätter,

dock lägst bruksvärdehyra. Hyran

skall för värderingsenhet bestäm-

mas med hänsyn

till den genom-

2 Senaste lydelse 1992:1666.

Förfatmingvörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

snittligahyresnivån under det andra året före taxeringsåret. Rdntekostnaden vid beräkningen av den

fiktiva hyran skall

utgå från den genomsnittliga inoch utldningsrantan under samma tidpunkt.

Ålder Åldern uttryck för värderingsenhetens sannolika återger stående livslängd och anges genom ett värdeår och, om särskilda skäl föreligger, genom återstående nyttjandetid. Värdeåret bestäms med hänsyn till värderingsenhetens nybyggnadsår, omfattningen av till- och ombyggnader samt tidpunkten för dessa. Om en byggnad indelas i flera värderingsenheter skall värdeår bestämmas för samma dessa.

sou 1994:57 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

16 kap. 2 Ny taxering av fastighet skall ske om under löpande taxeringsperiod ny taxeringsenhet bör bildas eller taxeringsenhet bör ombildas typ av taxeringsenhet eller typ av taxeringsenhet eller taxeringsenhetens skatteplikts- taxeringsenhetens skattepliktsförhållanden bör ändras. förhållanden bör ändras upplatelsefonn föranleder ändrad indelning i värderingsenhet. Ny taxering av fastighet skall ske om fastigheten är indelad som sådan taxeringsenhet som skall taxeras vid viss allmän fastighetstaxering och det vid taxeringen visar sig att den bör indelas i annan typ av taxeringsenhet. Ny taxering av fastighet skall ske även i andra fall om det visar sig att mark bör indelas i annat ägoslag eller byggnad i byggnadsannan typ än som skett. Ny taxering skall dock inte ske enbart på den grunden att mark som indelats som åkermark, betesmark, skogsmark eller skogsimpediment bör indelas som något annat dessa ägoslag. av

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas första gången vid allmän fastighetstaxering 1997.

3 Senaste lydelse 1990: 1382.

Författningsförslag sou 1994:57

Förslag till

1994:000 allmän är 1997

Lag om fastighetstaxering av bostadsrättsfastigheter m.m.

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Denna lag gäller värderingsenheter med bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt i hyreshusenheter.

2 § Utöver vad som gäller enligt 1 kap. 7 § fastighetstaxeringlagen 1979:1152 skall en allmän fastighetstaxering ske är 1997 av sådana värderingsenheter som omfattas av l § denna lag. Därvid skall vad som i övrigt föreskrivs i fastighetstaxeringslagen och fastighetstaxeringsförordningen 1993:1199 gälla i tillämpliga delar.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995.

sou 1994:57 Färfattninggörslag

6 till

Förslag Lag om ändring i lagen 1986:468 avräkning

om av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs att 1-7 §§ lagen 1986:468 avräkning om av utländsk skatt skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 § Om fysisk person, under tid då han varit bosatt här i riket, eller inländsk juridisk person har haft intäkt

a som medtagits vid taxering enligt kommunalskattelagen

1928:370 eller lagen 1947:576 statlig inkomstskatt, om

b för vilken han beskattats i utländsk stat och

c som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses

härröra därifrån, har han med den inskränkning följer 2 § - som av genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper på intäkten rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt i enlighet med vad framgår 4 som av - 13 §§. Motsvarande gäller i tillämp-

liga delar i fall då fysisk person

enligt lagen 1984:1052 om statlig fastighetsskatt har att erlägga fastighetsskatt för en i utlandet belägen privatbostad. Kan ett svenskt företag vid prövning enligt 7 § 8 lagen mom. om statlig inkomstskatt inte visa att den inkomstbeskattning det som utländska bolaget är underkastat är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt lagen om statlig inkomstskatt om inkomsten hade förvärvats av svenskt företag, och skall mottagen utdelning därför beskattas i Sverige, men är övriga förutsättningar för att erhålla skattefrihet för utdelningen i nämnda moment uppfyllda har företaget, utöver den avräkning som medges enligt första stycket och enligt dubbelbeskattningsavtal, genom avräkning rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt med ett belopp motsvarande tio procent av denna utdelnings bruttobelopp. Vid sådan avräkning gäller i tillämpliga delar vad som föreskrivs i 4 13 §§. -

l Senaste lydelse 1993:1561.

Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Rätt till avräkning enligt l § Rätt till avräkning enligt 1 § första stycket föreligger inte om första stycket föreligger inte om statlig inkomstskatt, kommunal statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, den utländska inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbe- intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal. Med att den skattningsavtal. Vid avräkning

utländska intälcten omfattas av med stöd av dubbelbeskattnings-

dubbelbeskattningsavtal avses avtal tillämpas dock bestämmel-

även fall då någon intäkt av i serna i 4 13 §§.

utlandet belägen privatbostad inte uppburits men, om sådana intäkt hade uppburits, denna

omfattats av dubbelbeskattnings-

avtal. Rätt till avräkning enligt I § andra stycket föreligger inte om statlig fastighetsskatt om-

fattas av dubbelbeskattningsav-

tal. Vid avräkning med stöd av dubbelbeskattningsavtal tillämpas dock bestämmelserna i 4 - 13 §§.

Med utländsk skatt i 1 och Med utländsk skatt i l och 2 §§ avses allmän slutlig skatt 2 §§ avses allmän slutlig skatt på inkomst samt skatt jämförlig inkomst som erlagts till utmed den statliga fastighetsskat- ländsk stat, delstat eller lokal ten och skatt som beräknats pd myndighet samt, i fråga om schablonintäkt eller liknande pd skattskyldig som bedrivit sjöfart privatbostad i utlandet, som eller luftfart i internationell traerlagts till utländsk stat, delstat fik, även annan skatt som ereller lokal myndighet samt, i lagts i utländsk stat, i den mån fråga om skattskyldig som skatten beräknats på grundval av bedrivit sjöfart eller luftfart i fraktintäkter eller bil jettintäkter, internationell trafik, även annan som uppburits i nämnda stat,

7 Senaste lydelse 1993:943. 3 Senaste lydelse 1990: 1443.

Författningsjörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skatt som erlagts i utländsk stat, eller efter därmed jämförlig

i den mån skatten beräknats på grund.

grundval av fraktintäkter eller biljettintäkter, som uppburits i

nämnda stat, eller efter därmed jämförlig grund.

Avräkning skall ske från Avräkning skall ske från statlig inkomstskatt. I den mån statlig inkomstskatt. I den mån

den statliga inkomstskatten den statliga inkomstskatten

un-

understiger vad som enligt derstiger vad som enligt

1-13 §§fdr avräknas, skall av- 1-13§ får avräknas, skall

räkning ske från statlig fastig- avräkning ske från kommunal

hetsskatt. Iden mån den statliga inkomst skatt.

inkomstskatten och den statliga fastighetsskatten sammanlagt understiger vad som enligt

1--13 §§ får avräknas, skall avräkning ske från kommunal inkomst skatt.

Avräkning skall ske från Avräkning skall ske från

svensk skatt som tas ut på grund svensk skatt som tas ut på grund

av taxering det år då den intäkt av taxering det år då den intäkt

som beskattats i utländsk stat som beskattats i utländsk stat

medtagits vid taxering här. När medtagits vid taxering här. fråga är om avräkning av en utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskat-

ten eller som beräknats på schablonintdkt eller liknande

skall avräkning ske från svensk

skatt som tas ut pd grund av taxering samma år som den utländska skatten fastställts.

4 Senaste lydelse 1993:943.

Författningsyförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Avräkning får ske med ett Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan belopp som motsvarar summan av av

a den utländska skatt som får a den utländska skatt som får

avräknas enligt l § första och avräknas enligt 1 § första styckandra styckena, et,

b sådan utländsk skatt vartill rätt till avräkning föreligger enligt

dubbelbeskattningsavtal samt

det belopp får c det belopp får avräkc som av- som

räknas enligt 1 § tredje stycket. nas enligt l § andra stycket.

Avräkning får dock ske med Avräkning får dock ske med högst ett på följande sätt beräk- högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet nat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga utgör summan av den statliga fastighetsskatt som tagits ut pd i inkomstskatt och den kommunautlandet belägen privatbostad inkomstskatt som, beräknad samt den statliga inkomstskatt utan sådan avräkning, hänför sig och den kommunala inkomst- till skatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått och

a

b andra inkomster som medtagits vid taxeringen och som är

hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

5 Senaste lydelse 1991:589. 5 Senaste lydelse 1990:1443.

sou 1994:57 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7 Vid beräkning den statliga inkomstskatt som hänför sig till de av utländska inkomsterna skall den del av den statliga inkomstskatten som

hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna inkomst av tjänst och

näringsverksamhet respektive den del som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna inkomst av kapital beräknas var för sig. Den

statliga respektive kommunala inkomstskatt som hänför sig till de

utländska förvärvsinkomsterna intäkterna efter avdrag för kostnader skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga

respektive kommunala inkomstskatt förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammansom lagda förvärvsinkomst olika förvärvskällor före allmänna avdrag av Sammanräknad förvärvsinkomst. Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning den del av den statliga inkomstskatten som av hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna. Vid tillämpningen av första Vid tillämpningen av första

stycket skall, i de fall då skatt- stycket skall, i de fall då skattskyldig erhållit skattereduktion skyldig erhållit skattereduktion

enligt 2 § 4 mom. uppbördsla- enligt 2 § 4 mom. uppbördslagen 1953:272, sådan reduktion gen 1953:272, sådan reduktion ha skett från statlig in- anses ha skett från statlig inanses komstskatt, kommunal inkomst- komstskatt, kommunal inkomstskatt, skogsvårdsavgift respekti- skatt respektive sko gsvårdsavgift ve statlig fastighetsskatt med så med så stor del av reduktionen stor del av reduktionen som som respektive skatt utgör av respektive skatt utgör av det det sammanlagda beloppet av sammanlagda beloppet nämn- nämnda skatter före sådan reav da skatter före sådan reduktion. duktion. Om skattskyldig har att erlägga fastighetsskatt sávälförfastighet i Sverige som för privatbostad i utlandet skall reduktionen av statlig fastighetsskatt enligt första meningen anses ha skett

från statlig fastighetsskatt som hänför sig till privatbostad i

utlandet med så stor del som den statliga fastighetsskatten pá

7 Senaste lydelse 1993:943.

Författningsförslag sou 1994:57

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

privatbostad i utlandet utgör av det sammanlagda beloppet av statlig fastighetsskatt före sådan reduldion. I de fall då skattskyldig enligt 2 § 5 lagen 1990:661 om avkastningsskatt på pensionsmedel har att betala avkastningsskatt som tas ut på skatteunderlag som beräknas enligt bestämmelserna i 3 § första och femte styckena samma lag skall följande gälla. Vid beräkningen av spärrbeloppet skall, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, sådan avkastningsskatt jämställas med statlig inkomstskatt på fdrvärvsinkomst.

Denna lag träder i kraft den l januari 1995.

Författningsjörslag

7 Förslag till Lag om ändring i lagen 1990:325 om självdeklaration

och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 20 § och 3 kap. 44-46 §§ i lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap. 20 §

Utländskt skadeförsäkringsföretag drivit törsäkringsrörelse i

som Sverige, skall i stället för vad som anges i 19 § i självdeklarationen lämna uppgift om premieinkomsten i Sverige. Den som enligt 2 § 7 mom. lagen 1947:576 statlig om inkomstskatt skall schablonbeskattas för intäkt av fastighet skall, såvitt gäller fastighetsinnehavet, i stället för vad som anges i 19 § i självdeklarationen lämna uppgift om de intalder och omkostnader som anges i förstnämnda lagrum.

3 kap.

Kontrolluppgift om upplåten Kontrolluppgift upplåten om lägenhet skall lämnas bo- lägenhet skall lämnas boav av

stadsförening, bostadsaktiebolag stadsförening, bostadsaktiebolag

och av ekonomisk förening eller och ekonomisk förening eller av aktiebolag som enligt 2 § aktiebolag enligt 5 § tredje som 7m0m. första stycket lagen stycket

kommunalskattelagen

1947:576 om statlig inkomst- 1928:370 likställs med boskatt likställs med bostadsföre- stadsförening eller bostadsaktie-

ning eller bostadsaktiebolag vid bolag vid inkomstbeskattningen

inkomstbeskattningen beträffan- beträffande sådan lägenhet som

Senaste lydelse 1991:1903. 2 Senaste lydelse 1990:1136.

Färfattningsjörslag sou 1994:57

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

de sådan lägenhet upplåtits upplåtits till annan än medlem

som till annan än medlem eller eller delägare. delägare.

Kontrolluppgift skall lämnas för den som upplåtit en lägenhet som

han har i egenskap medlem i föreningen eller delägare i bolaget. av

Kontrolluppgiften skall ta belopp som medlemmen eller delägaren

upp

betalt in till föreningen eller bolaget och hur mycket därav som utgör

kapitaltillskott. Efter föreläggande av Skattemyndigheten skall den uppgiftsskyldige, i den omfattning som anges i föreläggandet, lämna kontrolluppgift om

värdet medlems eller delägares andel i föreningens eller bolagets av en

behållna förmögenhet.

Kontrolluppgift om överlåten En bostadsrättsförening skall bostadsrätt skall lämnas av en lämna kontrolluppgift om över-

bostadsrättsförening vid låten bostadsrätt. Kontrolluppsom

ingången det aktuella be- giften skall avse sådan över-

av skattningsäret det slag låtelse som har anmälts till var av i 2 § 7 första föreningen och innehålla uppgift som anges mom. stycket lagen 1947:576 om om statlig inkomstskatt. Kontroll-

uppgiften skall avse sådan över-

låtelse har anmälts till som

föreningen och innehålla uppgift

om

a lägenhetens beteckning,

b överlåtarens och förvärvarens namn samt personnummer, organi-

sationsnummer eller adress,

överlåtelsen tidpunkten för överlåtelsen

c tidpunkten för c

och köpeskillingens storlek samt och köpeskillingens storlek, tidpunkten för överlåtarens tidpunkten för överlåtarens förvärv och köpeskillingen vid förvärv och köpeskillingen vid det förvärvet, förvärvet samt lägenhetens yta, storleken sådana kapitaltillskott överlátaren enligt 26 § 4

d av som

andra stycket lagen statlig inkomstskatt får räkna i om-

mom. om kostnadsbeloppet,

3 Senaste lydelse 1993: 1472.

Författningsjörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

e bostadsrättens andel av innestående medel på inre reparationsfond

eller liknande fond vid förvärvs- respektive avyttringstidpunkten,

f bostadsrättens andel f bostadsrättens andel

av av

föreningens behållna förmögen- föreningens behållna förmögenhet den l januari 1974 beräknad het den 1 januari 1974 beräknad

enligt 26§ 7 mom. lagen om enligt 26§ 7 lagen mom. om statlig inkomstskatt, om över- statlig inkomstskatt, överom låtarens förvärv skett före är låtarens förvärv skett före år 1974. 1974 samt

g det belopp som överldtaren

betalt in till föreningen under räkenskapsåret årsavgift.

Om överlätelsen avser en bostadsrätt som har förvärvats före år 1974 behöver någon uppgift enligt första stycket avseende före hållandena vid förvärvstidpunkten inte lämnas. Har förvärvet skett

före den 1 juli 1982 behöver någon uppgift köpeskillingen vid

om förvärvet inte lämnas.

Efter föreläggande av Skattemyndigheten skall föreningen lämna ytterligare upplysningar som är av betydelse för beräkning av

realisationsvinsten vid en medlems avyttring sin bostadsrätt. av

Föreningen skall, utöver vad som följer av 4 kap. l bevara det

underlag som behövs för uppgiftslämnande enligt denna paragraf.

46§

Uppgiftsskyldigheten enligt Uppgiftsskyldigheten enligt

45 § och skyldighet att bevara 45 § och skyldigheten att bevara underlaget för uppgiftslämnan- underlaget för uppgiftslämnadet det gäller även för annan ekono- gäller även för ekonomisk

annan

misk förening än bostadsrätts- förening än bostadsrättsförening förening och för aktiebolag om och för aktiebolag. föreningen eller aktiebolaget är av det slag som anges i 2 § 7m0m. första stycket lagen 1947:576 om statlig inkomst-

skatt.

Senaste lydelse 1190:1136.

Färfattningsjörslag sou 1994:57

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Avser överlåtelsen en andel eller en aktie som förvärvats före den 1 januari 1984, behöver någon uppgift om köpeskillingen vid förvärvet inte lämnas. Har förvärvet skett före år 1974, behöver någon uppgift enligt 45 § första stycket d eller e avseende förhållandena vid förvärvstidpunkten inte lämnas.

Denna lag träder i kraft den l januari 1995.

Författningsförslag

8 Förslag till Lag om ändring i lagen 1993: 1469 om uppskovsavdrag vid byte av bostad

Härigenom föreskrivs att 11 § lagen 1993:1469 uppskovsavom

drag skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Med ersättningsbostad Med ersättningsbostad

avses avses egendom som vid förvärvet ut- egendom vid förvärvet som görs av småhus med mark utgörs småhus med mark som av är småhusenhet, småhus an- är småhusenhet, småhus på som nans mark samt småhus är mark småhus som annans samt som inrättat till bostad åt eller två är inrättat till bostad eller en en

familjer med tillhörande tomt- två familjer med tillhörande

mark på lantbruksenhet samt tomtmark på lantbruksenhet

tomt under förutsättning att där samt tomt under förutsättning

att uppförs ett sådant småhus. Med där uppförs sådant småhus, ett ersättningsbostad avses också bostad innehas som av

bostad som innehas av medlem medlem i bostadsrättsförening i bostadsrättsförening eller bo- eller bostadsförening eller

av

stadsförening eller av delägare i delägare i bostadsaktiebolag

om

bostadsaktiebolag om förening- föreningens eller bolagets fastigens eller bolagets verksamhet är het dr privatbostadsfastighet sådan som avses i 2 § 7 enligt 5 § första stycket 2 kom-

mom.

lagen 1947:576 om statlig in- munalskattelagen 1928:370

komstskatt. Bostad i utlandet och

kan inte vara ersättningsbostad. andel i sådant direktdgt

andelshus som avses i punkt

5 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen om andelshuset är av det slag

som

avses i 5 § första stycket 3 nämnda lag.

Bostad i utlandet kan inte

vara ersättningsbostad.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995.

Författningsförslag sou 1994:57

9 Förslag till

Lag om upphävande av lagen 1984: 1052 om statlig

fastighetsskatt

Härigenom föreskrivs att lagen 1984:1052 om statlig fastighetsskatt skall upphöra att gälla vid utgången av år 1994. Den upphävda lagen skall dock fortfarande tillämpas vid 1995 års och års taxeringar såvitt avser fastighetsskatt som belöper på senare tiden intill utgången av år 1994.

l Inledning

1.1 Våra tidigare förslag

Regeringen beslutade om direktiv för utredningsarbetet vid regeringssammanträde den 17 december 1992. Utredningsarbetet påbörjades i början av februari månad 1993. Arbetet i den första etappen, som gällde frågan om schablonbeskattning bostadsfastigheter, redovisaav des i juli månad 1993 i delbetänkandet Beskattning fastigheter, del av I Schablonintäkt eller fastighetsskatt SOU 1993:57. I avvaktan på det slutliga ställningstagandet till beskattningen samtliga typer av av fastigheter valde utredningen att i delbetänkandet lämna begränsade förslag som syftade till att i möjligaste mån nå fram till större skattemässig likhet mellan egnahem och bostadsrätter. Vi föreslog att fastighetsskatten skulle ersättas med en schablonintäkt baserad på oförändrat skatteuttag. Vidare föreslog vi schabloniserad metod för en värdering av bostadsrättsfastigheter. Den föreslagna värderingsmodellen var dock ofullständig så till vida att den inte beaktade bostadsrättsföreningens nettoskuld. Delbetänkandet har remissbehandlats men inte lett till lagstiftning. Våra tidigare förslag och remissinstansernas synpunkter presenteras i anslutning till att frågorna på nytt i tas upp detta betänkande. I bilaga 2 finns sammanfattning remissyttranen av dena.

Utredningsuppdraget m.m.

Huvuduppgiften för utredningen är att ett grundläggande sätt analysera och beskriva de principiella utgångspunkter som bör gälla för beskattning av fastigheter utom såvitt gäller realisationsvinstbeskattningen. Utredningen skall utgå från de i skattereformen bärande tankegångarna om neutral och likformig beskattning och skall behandla samtliga typer av fastigheter, samt i den mån det erfordras ta hänsyn till de olika förekommande upplåtelseformerna. Oavsett vilken form av beskattning som förordas för fastigheter bör utredningen utgå ifrån att fastigheter och fastighetsägande inte bör beskattas i annan omfattning än andra kapitalinvesteringar eller annan näringsverksamhet.

Inledning sou 1994:57

Utredningen skall vidare utgå från taxeringsvärdet som bas för

beskattningen.

De principiella utgångspunkter utredningen anser bör gälla för

som beskattning fastigheter redovisas i kapitel av

Hur beskattningen näringsfastigheter bör vara utformad framgår

av av kapitel Arbetet i denna etapp har till stora delar gällt de frågor som

lämnades obesvarade i delbetänkandet, bl.a. gäller det schablonintäktens nivå och taxeringen av bostadsrättsfastigheterna. Utredningens

slutliga förslag när det gäller beskattningen av ägda bostäder egna-

hem, bostadsrätter och andelslägenheter lämnas i kapitel 4

-

Enligt direktiven skall utredningen, förutom huvudfrågan, överväga lång rad andra frågor som gäller beskattning av fastigheter. Således

en

skall vi över reglerna beskattning av inkomster från uthyrning

se om

privatbostadsfastigheter. Vidare skall vi se över den gränsdragning

av för närvarande görs vid inkomstbeskattningen i s.k. äkta och som oäkta bostadsföretag. En fråga som i detta sammanhang bör annan behandlas är beskattningen av bostadsrättsföreningar där fastigheten är

taxerad småhus. När det gäller andelslägenheterna har utred-

som

ningen på grund ett uttalande från skatteutskottet även övervägt

av

realisationsvinstbeskattningen efter försäljning av en sådan lägenhet. Utredningen har när det gäller s.k. rullande fastighetstaxering att bedöma lämpligheten ett sådant system och när det i så fall skall

av

införas. Utredningen har därvid känt sig föranledd att uttala sig om några närliggande frågor inte direkt omfattas av uppdraget.

som

Utredningen har även att ta ställning till beskattningen av i Sverige

bosatta bostäder i utlandet. Utredningens överväganden och

personers

förslag i denna del framgår kapitel 10. I det sammanhanget har

av

beskattningen fastigheter sett ur internationellt perspektiv haft viss

av

betydelse. En redovisning utländska förhållanden lämnas i bilaga 4.

av

Ikraftträdandefrågor behandlas i kapitel ll. Förslag till ändringar i räntebidragssystemet till följd av våra förslag om fastighetsbeskattredovisas i kapitel 12. De statsfinansiella, regionalpolitiska och ningen samhällsekonomiska effekterna förslagen redovisas i kapitel 13.

av

Specialmotiveringen till lagförslagen återfinns i kapitel 14.

Utredningens direktiv 1992:111 återfinns i sin helhet i bilaga

nr

sou 1994:57 Inledning

EG-aspekter

Utredningen har även enligt direktiven att beakta EG-aspekter. När det gäller direkt beskattning vid sidan företagsbeskattning av har harmoniseringsåtgärderna varit obetydliga inom EG. Några gemensamma regler som avser inkomstbeskattningen fysiska av personer existerar inte. EG-ländema har enats om att avveckla alla hinder för kapitalrörelserna. Detta har emellertid inte lett till enighet om gemensamma åtgärder på kapitalbeskattningens område. Artikel 67 i Romfördraget ålägger medlemsstaterna att avveckla alla de inbördes restriktioner mot kapitalrörelser, tillämpas mot som kapitalinnehavare hemmahörande i medlemsstaterna, och att upphäva all diskriminering på grund nationalitet, bosättning eller av var kapitalet är placerat. Som ett led i genomförandet denna beav stämmelse antog ministerrådet i juni 1988 ett kapitalplaceringsdirektiv där det föreskrivs att alla hinder för kapitalrörelserna skall awecklas. Dessa direktiv berör dock inte reglerna beskattning fastigheter. om av Basen för beskattning av fastigheter är inte föremål för rörlighet mellan länder. Svensk fastighetsskatt är i ett EG-perspektiv inte anmärkningsvärt hög. Den internationella integrationen, skapandet av EU:s inre marknad och Sveriges eventuella medlemskap i EU förändrar enligt utredningens mening inte förutsättningarna för beskattning av fastigheter.

1.4 Skrivelser till

utredningen

Regeringen har genom beslut den 2 december 1993 överlämnat en skrivelse från länsstyrelsen i Jämtlands län beskattning om av exploateringsmark till utredningen. Statsrådet Bo Lundgren har vidare överlämnat ett antal skrivelser från organisationer och enskilda med förslag och synpunkter beskattning av fastigheter. Enskilda personer, föreningar och organisationer har även skrivit direkt till utredningen och tagit upp frågor som rör beskattning av fastigheter. Skrivelserna finns förtecknade i bilaga 10 och kommenteras i vissa fall i de avsnitt som berör frågeställningarna.

Inledning sou 1994:57

1.5 Arbetets bedrivande

De frågor direktiven aktualiserar har föranlett regelbundna

som

sammanträden, vid vilka oftast samtliga sakkunniga och experter deltagit. Under hela utredningstiden har sjutton protokollförda

sammanträden hållits. Av dessa har tre varit internatsammanträden.

Vid de sistnämnda sammanträdena har de grundläggande besluten

fattats. Utredningen har framgår missivet haft tillgång till sakkunnisom av och experter. Därutöver har utredningen anlitat konsulter för vissa ga

speciella frågor. Professom Peter Englund och docenten Stellan Lundström har var för sig skrivit om avkastningen av egnahem. Lantmäteriverket har gjort beräkningar utredningen samt uttalat sig bl.a. omrädesindelningen vid fastighetstaxeringen.

om

När det gäller frågan rullande fastighetstaxering har samråd

om

skett med Utredningen om förenklad fastighetstaxering m.m. Fi

1993:13. Vidare har utredningen haft informella sammanträffanden med

Villaägarnas Riksförbund, Sveriges Fastighetsägareförbund, Skattebetalarnas Förening, Stockholms Kooperativa Bostadsförening Ek.

förening SKB, Lidingö Villaägareföreningars Samarbetsnämnd,

Stockholms Läns Norra Regionavdelning Villaägarnas Riksförbund

av

och Sveriges Bostadsrättsföreningars Centralorganisation SBC.

2 Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter

Indelning av fastigheter m.m.

2.1.1 Indelningen vid fastighetstaxeringen

Fr.0.m. den l januari 1991 skall vid fastighetstaxeringen bestämmas till vilken typ av taxeringsenhet fastigheten hör. Denna indelning har betydelse bl.a. för om fastighetsskatt skall utgå eller inte. Även 5 § KL hänvisar till den indelning i taxeringsenhet görs vid fastigsom hetstaxeringen. Indelningen av taxeringsenhet sker enligt följande. Småhusenhet Småhus, tomtmark för sådan byggnad och exploateringsmark för småhusbebyggelse. Hyreshusenhet Hyreshus, tomtmark för sådan byggnad och exploateringsmark för hyreshusbebyggelse. Industrienhet Industribyggnad, övrig byggnad, tomtmark för sådan bebyggelse och exploateringsmark for sådan bebyggelse, vattenverk på annans grund, i jordeboken upptaget ñskeri, täktmark samt industribyggnad och övrig byggnad på sådan mark. Specialenhet Specialbyggnad och tomtmark for sådan byggnad. Lantbruksenhet Ekonomibyggnad, åkermark, betesmark, skogsmark och skogsimpediment. Vid fastighetstaxeringen sker värderingen i princip oberoende hur av bostäderna innehas civilrättsligt. Hyreshus upplåtna med bostadsrätt värderas således enligt samma grunder och taxeras enligt samma metoder som gäller för övriga hyreshus. Detta gäller även de s.k. andelshusen. Småhus upplåtna med bostadsrätt värderas på sätt samma som småhus som innehas med äganderätt.

2.1.2 Gränsdragningen vid inkomsttaxeringen

Vid inkomsttaxeringen görs en annan indelning än vid fastighetstaxeringen. Fastigheten klassificeras som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. I 5 § KL anges vad är privatbostadsfastighet. Två förutsättsom ningar skall vara uppfyllda.

Principiella utgángspunlaer. sou 1994:57 ..

Det skall fråga ett småhus ocheller tomtmark till vara om småhus. Småhuset tomtmark till skall vara en privatbostad. När det gäller småhus skall avsikten vara att marken skall bebyggas med en

privatbostad.

Endast sådana småhus är inrättade till bostad en eller två som familjer kan klassificeras privatbostadsfastighet. Även småhus på som

annans mark kan klassificeras som privatbostadsfastighet. Mangårdsbyggnad med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet utgör privatbostadsfastighet om förutsättningarna i 5 § KL är uppfyllda. Fr.0.m. 1995 års taxering kan en sådan privatbostadsfastighet

efter särskild framställan räknas som näringsfastighet. Detta gäller om

huset har ett nybyggnadsår före år 1930 och en storlek på minst 400

kvm. Som privatbostad räknas även småhus som är avsett att användas som ägarens eller närståendes permanent- eller fritidshus. Vidare räknas privatbostad sådan bostad som används eller är avsedd att som

användas privatbostad och innehas av medlem i ett äkta bostads-

som företag. Vad som menas med äkta bostadsföretag förklaras nedan i avsnitt 8.1.2.

Om fastigheten inte är privatbostadsfastighet är den näringsfastighet.

Indelningen vid inkomsttaxeringen bygger visserligen på den indelning görs vid fastighetstaxeringen men det finns taxeringsensom heter som kan hänföras till båda kategorierna. Så skall t.ex. för aktiebolagens del alla fastigheter oavsett indelningen vid fastig- hetstaxeringen behandlas som näringsfastigheter. -

2.2 Beskattning av fastighetsägande och boende

i dag

2.2. 1 Inkomstskattesystemet

Privatbostadsfastigheter och privatbostäder beskattas i inkomstslaget kapital medan övriga fastigheter, däribland sådana som ägs av bostadsrättsföreningar, beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Beskattningen av den förstnämnda kategorin avser bl.a. uthyrningsin-

täkter. Bostadsrättsförening är att hänföra till äkta bostadsföretag som beskattas efter en schablonintäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Avdrag medges för räntor och tomträttsavgälder. Denna beskattning omfattar all avkastning från fastigheten både när det gäller bostads-

sou 1994:57 Principiella utgångspunkter

rättshavarnas nyttjande lägenheterna och när det gäller hyresintäkter av för av föreningen uthyrda delar fastigheten. av

Övriga näringsfastigheter beskattas efter verkliga intäkter och

kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. I de fall ägaren är en fysisk person och själv nyttjar en bostad påförs värde bostadsförav mån. Bostadsförmånen skall motsvara i orten gällande hyrespris för en likvärdig bostad 42 § första stycket KL. För s.k. andelshus, som också räknas till kategorin näringsfastigheter, gäller dock vissa

särregler se avsnitt 9.3.

Ränteavdrag medges för fysiska personer i inkomstslaget kapital. Avdrag för räntor medges oberoende av vad kapitalbeloppet använts till. Enligt gällande regler medges full skattereduktion för underskott av kapital med högst 100 000 kr och över denna gräns en lägre reduktion. Skattereduktionen innebär skatteminskning med 30 en alternativt 21 procent räntekostnaderna fr.o.m. 1996 års taxering av 18 25 procent. Underskott som inte kan utnyttjas det år det -

uppkommer får inte sparas för avräkning ett senare år.

Vid beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet är huvudregeln att kvittning inte får ske mot inkomst i annat inkomstslag. Kvittning mellan förvärvskällorna medges normalt inte. Någon indelning i förvärvskällor görs inte för juridiska utom dödsbon. personer Underskott i näringsverksamhet får dock rullas vidare från ett beskattningsår till nästa och utnyttjas mot senare överskott till dess full kvittning uppnåtts. Rullning av underskottet får normalt göras så länge förvärvskällan finns kvar. En utförligare beskrivning av beskattningen fastighetsägande och av boende finns i bilaga

2.2.2 Fastighetsskatten

Den nuvarande lagen 1984:1052 om statlig fastighetsskatt tillämpas sedan 1986 års taxering. Fastighetsskatten är sedan skattereformen den enda löpande skatten på privatbostadsfastigheter. skattepliktig till statlig fastighetsskatt är fastighet som vid fastighetstaxeringen betecknats som småhusenhet hyreshusenhet eller lantbruksenhet om det på enheten finns vad betecknats - som som småhus eller tomtmark för småhus. Beträffande dessa fastigheter utgår man från hur fastigheten klassificerats vid fastighetstaxeringen. Det har således ingen betydelse hur fastigheten beskattas med stöd av inkomstskattelagarna. Fastig-

Principiella utgångspunkter... sou 1994:57

hetsskatten utgår efter skattesats oberoende av om fastigheten samma är privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. Fastighetsskatten en en är avdragsgill vid inkomsttaxeringen för konventionellt beskattade näringsfastigheter. Fastighetsskatten är fr.0.m. 1994 års taxering 1,5 procent av taxeringsvärdet för samtliga fastighetskategorier. När det gäller hus på lantbruksenhet beräknas skatten på ett underlag bostadsbyggnadsvärdet jämte tomtmarksvärdet. av Fr.0.m. taxeringsåret 1994 utgår fastighetsskatt bara för bostadsdelen i hyreshus. Lokaler är således undantagna från fastighetsskatt. ett Ovan angivna taxeringsenheter som består av tomtmark eller exploateringsmark omfattas också av fastighetsskatten. Tomträttshavare betalar fastighetsskatt för både mark och byggnader. För nybyggda hus reduceras fastighetsskatten de första tio åren efter nybyggnation. Fr.0.m. 1995 års taxering skall fastighetsskatten en reduceras även vid eller tillbyggnad av hyreshus om vissa omförutsättningar är uppfyllda.

2.2.3 Realisationsvinstbeskattning och uppskov

För fastigheter och bostadsrätter som avyttrats den 8 september 1993 och senare gäller nya regler om realisationsvinstbeskattning och uppskov prop. 199394:45 om uppskovsregler vid bostadsbyten m.m; bet. l99394:SkU 11, SFS l993zl469-l474. Beträffande småhus och bostadsrätter som är privatbostäder avskaffas de s.k. takreglerna 9 och 18 procent och vinsten skall alltid beräknas enligt konventionell metod. Av vinsten är 50 procent skattepliktig. en Uppkommer förlust får 50 procent av förlusten dras av. Förlustreglergäller för avyttringar fr.0.m. den l juli 1994. na Uppskovsreglerna, som är uppbyggda kring ett särskilt avdrag, ett uppskovsavdrag, innebär att den som säljer ett småhus eller en bostadsrätt som är privatbostad ursprungsbostad kan skjuta upp beskattningen vinsten han senast under kalenderåret efter det år av om försäljningen skedde förvärvar en ny bostad småhus eller bostads- rätt och bosätter sig där ersättningsbostad. Är den nya bostaden billigare skjuts beskattningen av en viss del av vinsten upp medan återstoden beskattas. Den obeskattade vinsten från ursprungsbostaden beaktas vid vinstberäkningen när ersättningsbostaden säljs. Inget hindrar att vinsten vid försäljningen av ersättningsbostaden ligger till grund för ett nytt uppskov.

sou 1994:57 Principiella utgångspunkter

De nya realisationsvinstreglerna för näringsfastigheter och motsvarande bostadsrätter innebär sammanfattningsvis följande. Den s.k. 27procentsregeln tas bort. För fysiska personer och dödsbon gäller att 90 procent av den konventionellt beräknade vinsten är skattepliktig och att 63 procent av en förlust får dras av. För näringsfastigheter som ägs av andra juridiska personer än dödsbon gäller att 90 procent av vinsten är skattepliktig vinst och att lika stor andel av en förlust får dras av. För näringsfastigheterna gäller förlustreglerna för avyttringar den 1 juli 1994 och senare. Den övergångsregel som innebär att vinsten vid en fastighetsförsäljning skall beräknas som om avyttringen skedde den 31 december 1990 dvs. enligt realisationsvinstreglerna från tiden före skattereformen finns kvar. Om den används gäller att hela vinsten är skattepliktig ingen 50- eller 90 procentskvotering och uppskov kan medges.

2.3 Utredningsuppdraget

I direktiven ges följande riktlinjer för utredningsarbetet. Utredarens huvuduppgift bör vara att analysera beskattningen av fastigheter ur principiell synvinkel samt att undersöka huruvida nuvarande ordning står i överensstämmelse med dessa principiella överväganden. Utgångspunkten bör vara de i skattereformen - - bärande tankegångarna om neutral och likformig beskattning. Oavsett vilken form av beskattning som förordas för fastigheter bör därför utredaren utgå ifrån att fastigheter och fastighetsägande inte bör beskattas i annan omfattning än andra kapitalinvesteringar eller näringsverksamhet. Utredaren får i detta avseende göra en annan prövning av de samband som finns i dagens system med förekommande stödformer inom bostadssektorn. Utredaren bör behandla samtliga typer av fastigheter, såväl bebyggda som obebyggda, samt, i den mån det erfordras, ta hänsyn till de olika förekommande upplåtelseformerna. Beskattningen av kapital - - komster sker, liksom fastighetsskatten, statligt och utredaren skall således utgå från att beskattningen av fastigheter även framdeles skall ske statligt.

Principiella utgångspunkter... sou 1994:57

2.4 Principiella utgångspunkter för framtida beskattning av fastigheter

Näringsfastigheter bör beskattas på samma sätt som övrig näringsverksamhet. Egnahem, bostadsrätter och andelslägenheter privatbostäder bör beskattas jämförbart med andra kapitalinvesteringar. Neutralitet i beskattningen av egnahem, bostadsrätter och andelslägenheter. skattesystemet bör vara fristående från bostadsfmansieringssystemet.

2.4.1 Inledning

Vissa begrepp m.m.

I allmänt språkbruk används ofta begreppet egnahem för småhus som innehas med äganderätt eller tomträtt. Egnahem är i det här sammanhanget detsamma som privatbostadsfastighet enligt definitionen i 5 § KL. Vi kommer i fortsättningen att använda begreppet egnahem om inget annat anges. Endast egnahem och bostadsrättsl ägenheter i s.k. äkta bostadsföretag

kan vara privatbostäder enligt 5 § KL. Övriga bostäder räknas inte

som privatbostäder. Andelslägenheterna räknas således inte som privatbostad. Vid fastighetstaxeringen används, som framgår avsnitt 2.1.1, av andra begrepp. Hyreshusenhet är t.ex. alltid näringsfastighet i en inkomstskattesammanhang. Fastighetsskatten tas ut oberoende äger fastigheten. av vem som Denna beskattning styrs i stället hur fastigheten klassificerats vid av fastighetstaxeringen. Indelningen i privatbostadsfastighet resp. näringsfastighet styrs också till viss mån av denna indelning. Privatbostadsfastighet kan således endast en småhusenhet vara som används eller avses att användas på visst sätt, dvs. ett egnahem. En rimlig målsättning bör vara att direkt och indirekt ägda bostäder, dvs. egnahem, bostadsrätter och andelslägenheter beskattas likartat på ett sätt. Hur fastighetsägande och boende beskattas i dag kan illustreras på följande sätt.

sou 1994:57 Principiella utgångspunkter

Konventionen inkomst- Schabloniserad in- Schabloniserad beskattberäkning komstberäkning ning uthyrningsinav komster

Hyreshus Fastigheter ägs Småhus är privatsom av som Andelslägenheter äkta föreningar bostad Småhus som är Bostadsrätter är som privatbostäder privatbostad Bostadsrätter som âr Hyreslägenhcter privatboståder Fastigheter som ägs av oäkta bostadsrättsñreningar

Inkomstbeskattningen sker således efter olika regler beroende på till vilken kategori fastigheten eller bostadsrätten hänförs. Därutöver

utgår

fastighetsskatt för fastigheter som innehåller bostäder. När det gäller privatbostadsfastigheter är det sistnämnda den enda formen löpande

av

beskattning.

Allmänna utgångspunkter

Grundprincipen for beskattning av fastigheter är konventionella

en

inkomstberäkning, dvs. en beskattning utifrån verkliga inkomster och

utgifter. Denna metod bör också gälla om det inte finns påtagliga skäl att frångå den. Ett sådant skäl finns när det gäller ägda bostäder. Praktiska skäl talar starkt för att beskatta dessa schablonmässigt. Direktiven utgår också från sådan beskattningsmetod för denna

en

kategori bostäder. Utredningen ser inga skäl att frångå sådan

en

lösning. Utifrån dessa utgångspunkter kan två huvudkategorier

av

fastigheter härledas.

1 Schablonbeskattade ägda bostäder, vilka är sådana fastigheter eller lägenheter som används för eget eller närståendes boende och

2 övriga, som är näringsfastigheter eller motsvarande lägenheter och

konventionellt beskattade.

I det följande skall vi de principiella utgångspunkter bör

ange som

gälla för beskattning av dessa kategorier fastigheter utifrån skatterefor-

mens tankegångar om neutral och likformig beskattning. Enligt direktiven skall utredningen utgå från att beskattningen

av

fastigheter skall ske statligt varför något resonemang kommunal

om en

beskattning av fastigheter inte kommer att föras.

Principiella utgångspunkter... sou 1994:57

2.4.2 Neutralitet i förhållande till annan

näringsverksamhet

Beträffande näringsfastigheter är givna utgångspunkter att dessa skall beskattas konventionellt och likformigt med annan näringsverksamhet. I inkomstslaget näringsverksamhet beskattas inkomsten efter verkliga intäkter och kostnader. För näringsfastigheter finns i och för sig vissa särskilda regler dessa motiveras av verksamhetens särart men och avviker inte från de grundläggande principerna för beskattning av näringsverksamhet. Näringsverksamhet kan bedrivas på olika sätt, t.ex. under enskild firma eller aktiebolag. Innehav av näringsfastighet kan också genom föreligga i olika verksamhetsformer. I utredningens uppdrag ingår dock inte lämna förslag hur eventuella skillnader mellan olika att om verksamhetsformer kan utjämnas eller minskas. utgångspunkt för våra överväganden i denna del är därför En annan näringsfastigheteri inkomstskattesystemet behandlas i allt väsentligt att likformigt med annan näringsverksamhet. En avgörande skillnad är dock att en fastighetsskatt som är oberoende verksamhetens resultat i vissa fall tas ut näringsfastigav heter. Den grundläggande frågan beträffande näringsfastigheter är därför enligt utredningens mening det från principiella utgångsom punkter går att motivera fastighetsskatten på näringsfastigheter. Denna fråga behandlas i kapitel

2.4.3 Neutralitet i förhållande till andra

kapitalinvesteringar

Utgångspunkter för beskattningen av ägda bostäder är att investeringar beskattas neutralt i förhållande till andra kapitalini egen bostad bör vesteringar. Det skatterättsliga inkomstbegreppet grundar sig på skatteförmågeprincipen. På grundval skatteförmågeprincipen kan man motivera av eller mindre omfattande inkomstbegrepp. I Sverige har det ett mer skatterättsliga inkomstbegreppet successivt utvidgats. I förarbetena till skattereformen markeras på olika sätt att ett vitt inkomstbegrepp eftersträvas. Skälen härför är dels att inkomster skall skattemässigt likabehandlas så långt möjligt, dels att neutralitet skall föreligga som mellan olika slags inkomstskapande verksamheter. Kravet på enkelhet i beskattningen kan dock innebära avsteg från en fullständigt likformig beskattning till förmån för schablonmässiga inkomstberäkningar.

sou 1994:57 Principiella utgångspunkter

Ett vitt inkomstbegrepp omfattar alla slags resurstillskott som ger mottagaren förmåga att konsumera. Inkomstskattelagarnas inkomstbegrepp har, även då det i andra avseenden varit inskränkt, i princip mer omfattat resurstillskott såväl i form kontant betalning i form av som av naturaförmån som erhållits från varaktig förvärvskälla. Det kan en därför hävdas att man i lagstiftningen upprätthållit uppfattningen att värdet att nyttja en bostad är en inkomst. Vi kommer i fortsättningen att benämna denna inkomst bostadsavkastning. Bostadsavkastningens främsta särdrag som inkomst är att den konsumeras samtidigt som den uppstår. Detta gäller även för andra naturaförmåner såsom kost- och bilförmåner. Vid boende i ägd en bostad tillkommer dessutom att förmånen inte tillhandahålls av utomstående. Boendet har även en kostnadssida reducerar den som inkomst som värdet av boendet kan anses utgöra. Det är därför viktigt att betona att en inkomst föreligger endast bostadsavkastningen är om större än kostnaderna för boendet; dvs. bostadsavkastningen är intäktssidan i inkomstberäkningen varifrån kostnader för förvärvet av intäkten får dras av. Ett annat särdrag för den ägda bostaden, jämfört med andra inkomstgivande tillgångar, är att innehavet inte ger upphov till en intäkt som kan användas för att bestrida andra kostnader, exempelvis betalning av den skatt som kan utgå på grund av innehavet. Med avseende syftet är den ägda bostaden ofta att mer se som en konsumtionskapitalvara än en kapitalinvestering. Mot en beskattning av bostadsavkastningen kan invändas att motsvarande nyttjandevärde inte beskattas vid innehav av andra konsumtionskapitalvaror, såsom bilar och segelbåtar. Något principiellt skäl till denna olikbehandling är dock svår att se och de skäl som motiverar beskattning en av bostadsavkastning motiverar även en beskattning av dessa värden för att neutralitet skall uppnås. Fullständig neutralitet är visserligen av bl.a. praktiska skäl knappast möjlig att uppnå. Neutraliteten ökar dock högst väsentligt om man beskattar bostadsavkastningen eftersom denna är den helt dominerande kapitalinvesteringen för hushållen. Teoretiskt är därför en beskattning av bostadsavkastningen en mer neutralitetsskapande beskattning än andra alternativ. En sådan beskattning innebär att olika skattskyldiga med olika preferenser för och möjlighet till val innehavsform och av finansieringsform för boendet behandlas ett skattemässigt likformigt

sätt. Man kan dock konstatera att denna modell inkomstbeskattning

av av bostadsavkastning har en begränsad utbredning internationellt sett jfr bilaga 4. Detta kan möjligen förklaras med att fastighetsbeskattningen utomlands har ett annat syfte, såsom t.ex. inkomster att ge till den kommunala förvaltningen.

Principiella utgångspunkter... sou 1994:57

Någon naturaförmån som liknar den bostadsavkastning utredningen

anser skall beskattas i fråga om bostadsfastigheter finns inte när det gäller obebyggda fastigheter. Det neutralitetssyfte skulle utgöra skäl för beskattning är valet

som mellan att placera kapitalet i fastighet eller i andra tillgångar. Vid en

jämförelse mellan kapital som investeras i fastigheter respektive

en sätts in på bankkonto finns dock som tidigare konstaterat inte från

fastighet. Som tidigare uttalats är det dock svårt att hitta någon

inkomst från fastigheten av löpande karaktär att beskatta. Ränta på bankmedel däremot ett resurstillskott som kan beskattas. ger

Sammantaget anser utredningen att endast bebyggda fastigheter skall bli föremål för schablonmässig beskattning av löpande karaktär.

en

2.4.4 Neutralitet mellan upplåtelseformer

Vid sidan egnahem är bostadsrätter den viktigaste innehavsformen av för ägda bostäder. Rättsligt sett skiljer sig de två innehavsformerna

att bostadsrättsägande endast är ett indirekt ägande av

genom bostaden. Bostadsrätten utgör en andel i en bostadsrättsförening med

evig nyttjanderätt till en bostad i föreningens fastighet.

en

Huvuddelen av alla fastighetskostnader finns i föreningen. Detta medför främst att bostadsrättsinnehavet skiljer sig i organisatorisk och praktisk mening från ett egnahemsinnehav. Ekonomiskt sett överväger

däremot likheterna klart, även bostadsrätten är ett något osäkrare om

förmögenhetsobjekt än en direktägd fastighet. Enligt utredningens bedömning är det bostadsrättshavarens av-

kastning av den innehavda lägenheten som är att jämföra med egnahemsägarens. Principiellt sett bör bostadsrätter därför beskattas på sätt egnahem. Räntekostnaderna för bostadsrättslägensamma som

heterna i bostadsrättsföreningar bör också medföra samma skatte-

minskning som för ägare till egnahem. Utredningen anser att beskattningen inte bör styras av byggnadens utformning utan av dess innehåll. Det är en rimlig avgränsning att beskatta bostäder som har anskaffats i syfte att bereda ägaren en bostad på sätt. Andelslägenheter bör i så fall tillhöra samma

samma

beskattningskategori som egnahem och bostadsrätter. Det finns däremot inte samma principiella skäl att till denna beskattningskategori även hänföra ägarens nyttjande av bostadslägenhet i näringsfastighet till övervägande del används till annat. Det

en som

torde även vara svårt att bryta ut en sådan del av fastighetsinnehavet

och beskatta den enligt beskattningsmetod än fastigheten i en annan

sou 1994:57 Principiella utgångspunkter

övrigt. Bostadsfastigheter som ingår i näringsverksamhet bör således beskattas på samma sätt övrig näringsverksamhet. som

2.4.5 Beskattning fristående från bostadsñnansierings-

systemet

Utformningen av fastighetsskatten har sin grund i blandning en av fiskala och bostadspolitiska motiv. De bostadspolitiska inslagen tar sig uttryck i de nedsättningsregler för fastighetsskatten finns. Som som nu tidigare nämnts medges full reduktion fastighetsskatten de första av fem åren efter en nyinvestering och halv reduktion fastighetsskatten av de följande fem åren. Att fastighetsskatten delvis motiverats av bostadspolitiska skäl framgår bl.a. av RINK:s betänkande SOU 1989:33, del I s. 161 och återspeglas också i de uttalanden som gjordes i samband med att fastighetsskatten på kommersiella lokaler

slopades se vidare i avsnitt 3.2.

Ett av motiven för fastighetsskatten har således varit det bostadspolitiska. Det finns emellertid enligt vår mening flera skäl talar som mot detta motiv.

Ett syfte med 1990 års skattereform att renodla skattesystemets var fiskala funktioner, bl.a. för att minska komplexiteten i regelsystemet. Det är enligt utredarens uppfattning flera skäl angeläget hålla av att fast vid denna tanke.

Risken är stor att komplicerade och svåröverskådliga regler ger upphov till oförutsedda och oönskade effekter, bl.a. i form av skatteanpassning och skatteplanering. Det är också fråga den om enskildes rättssäkerhet och möjlighet att bedöma skattekonsekvenserna av olika rättshandlingar. Inslag icke-fiskal i av natur skattesystemet leder med nödvändighet till ökad komplexitet och bör således

undvikas.

Just för att undvika alltför detaljerade och invecklade regler måste Skatteregler ofta göras mer eller mindre schabloniserade. Det är av den anledningen många gånger svårt inom att skattesystemets ram skapa den precision i reglerna som behövs annat än fiskala om intressen också beaktas. En skatteregel exempelvis som syftar till att subventionera en viss verksamhet riskerar därför också leda till att subvention verksamheter inte är avsedda omfattas, av som att eller tvärt om. Speciellt stor är denna risk vid kombination direkta en av subventioner, exempelvis i form bidrag och särskilda av inslag i skattesystemet. Även tidsmässigt är det ofta svårt att uppnå tillräcklig precision när skattesystemet används för icke fiskala ändamål, bl.a. på

Principiella utgångspunkter... sou 1994:57

grund skattereglernas koppling till beskattnings- resp. taxeringsår av och grundlagsförbudet mot retroaktiv skattelagstiftning. Slutligen kan det framhållas att det finns risk för att subventioner i skattesystemet döljs på ett sätt inte sker beträffande bidrag och som därigenom inte alltid prövas på sätt öppet redovisade samma som utgifter från det allmännas sida. Enligt utredarens mening bör därför reglerna för bostadsbeskattningen utformas oberoende av bostadssubventioneringssystemet. Reglerna bör vilken beskattning som allmänt sett kan vara ange motiverad med hänsyn till skattesystemets utformning och med hänsyn till rimlig symmetri mellan intäkter och avdrag för utgifter. Med detta synsätt saknas anledning att bibehålla de reduktionsregler som fimis. Huruvida det bostadspolitiska skäl som legat till grund för fastighetsskatten på hyresfastigheter är bärkraftiga kommer att behandlas i närmast följande kapitel.

3 Beskattning av näringsfastigheter

Vårt förslag: Fastighetsskatten på taxeringsenheter som ingår i näringsverksamhet tas bort.

Problembeskrivning

I direktiven ges följande riktlinjer för utredningsarbetet i aktuell nu del. Utredarens huvuduppgift bör att analysera beskattningen vara av fastigheter ur principiell synvinkel samt att undersöka huruvida nuvarande ordning står i överensstämmelse med dessa principiella överväganden. Utgångspunkten bör de i skattereformen - - - vara bärande tankegångarna neutral och likformig beskattning. om Oavsett vilken form beskattning förordas för fastigheter bör av som därför utredaren utgå från att fastigheter och fastighetsägande inte bör beskattas i annan omfattning än andra kapitalinvesteringar eller annan näringsverksamhet. Utredaren bör behandla samtliga - - typer av fastigheter, såväl bebyggda som obebyggda, samt, i den mån det erfordras, ta hänsyn till de olika förekommande upplåtelseformerna.

Vissa andra frågor som rör uttaget fastighetsskatt har påtalats för av utredningen. Byggentreprenörerna mfl. organisationer har i en skrivelse kritiserat att fastighetsskatt tas ut på värdet byggnader av under uppförande trots att skatt inte tas ut på nyproducerade fastigheter. Vidare har man framhållit att det förhållandet att räntesubven-

tioner utbetalas samtidigt som fastighetsskatt börjar utgå innebär en rundgång i systemet som bör elimineras. Samma organisationer hemställer också att utredningen prövar frågan jämkning om av fastighetsskatten när lägenheter står outhyrda. Även frågan hur om reglerna skall tolkas vid ändrade taxeringsvärden och ändringar av skattesatsen när det gäller fastighetsägare med brutet räkenskapsår har

väckts. I sistnämnda frågan har skatteutskøttet i betänkandet 199394:SkU17 s. 10 hänvisat till utredningen.

Beskattning av ndringsfastigheter sou 1994:57

3.2 Våra överväganden

Utgdngspunkrer

I avsnitten 2.1 och 2.2 har vi i korthet beskrivit indelningen och den löpande beskattningen fastigheter samt fastighetsskattereglerna. Av av redogörelsen framgår bl.a. att näringsfastigheter, med undantag för äkta bostadstöretag, beskattas med utgångspunkt i verkliga intäkter och kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Några kategorier av fastigheter skall dessutom påföras fastighetsskatt även om de är näringsfastigheter, nämligen småhus, hyreshusenhet samt lantbruksendet på enheten finns småhus. Även tomtmark skall i vissa fall het om påföras fastighetsskatt. Fastighetsskatten tas ut utöver den löpande beskattningen av fastigheter och således oberoende av skatteförmågan i det enskilda fallet. I de flesta fall torde fastighetsskatten kunna övervältras på hyresgästerna men vid exempelvis outhyrda lägenheter kan den belasta fastighetsägaren. Fastighetsskatten är avdragsgill men påverkar ändå rörelsens resultat. Följande exempel visar detta.

Exempel

Fastighetens taxeringsvärde är l miljon kr. Fastighetsskatten är 1,5 procent. Hyresintäkterna uppgår till 500 000 kr och kostnaderna till 200 000 kr exkl. fastighetsskatten. Fastigheten ägs av ett aktiebolag, vilket innebär 28 procent skatt på inkomsten av näringsverksamheten.

Fastighetsskatt 1,5 procent 1 000 15 000 kr x

Inkomst av näringsverksamhet 500-200-15 285 Skatt 28 procent 285 79 800 kr x

Total skatt 94 800 kr

Om ingen fastighetsskatt utgår och hyran antas vara densamma blir det följande resultat. med ovan angivna siffror

Inkomst av näringsverksamhet 500-200 300 Skatt 28 procent 300 84 000 kr x

sou 1994:57 Beskattning av näringvastigheter

Skatten blir alltså 94 800 84 O00 10 800 kr lägre motsvarar 72 procent av 15 000.

Om hyresintäkterna i stället uppgår till endast 200 000 kr blir resultatet att den totala skatten blir 15 000 kr mot 0 kr fastigutan hetsskatt. Fastighetsskatten leder i detta fall till ett underskott med 15 000 kr, vilket innebär att skatten får betalas eget- eller upplånat av kapital.

Utredningens uppgift är som framgått att anlägga ett principiellt perspektiv på beskattningen av fastigheter. Utgångspunkten är skattereformens bärande tankegångar neutral och likformig om beskattning. Vi skall vidare utgå från att fastigheter och fastighetsägare inte bör beskattas i annan omfattning än andra kapitalinvesteringar eller arman näringsverksamhet. Utredningen har inte funnit anledning att ifrågasätta dessa utgångspunkter som i dag torde vara allmänt accepterade. Historiskt sett har dock även andra principer gällt på detta område. Exempel härpå är den s.k. intresseprincipen som legat till grund för den så sent som på 1980-talet upphävda garantibeskattningen. lntresseprincipen saknar emellertid enligt vår mening relevans i detta sammanhang. numera Skattereformens principer om en neutral och likformig beskattning kan vad gäller inkomstbeskattningen av fastigheter sägas ha kommit till uttryck bl.a. de förändringar i indelningen i inkomstslag genom som skedde. Inkomstslagen jordbruksfastighet och fastighet annan slopades. I stället sker numera en uppdelning mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. Privatbostadsfastigheter beskattas löpande i inkomstslaget kapital medan näringsfastigheter beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. I dess förändringar ligger ett ställningstagande för att näringsverksamhet i form av fastighetsförvaltning, o.d. i principiellt hänseende inte skiljer sig från annan näringsverksamhet. För bostadsrättsfastigheterna och de s.k. allmännyttiga bostadsföretagen behölls vid skattereformen den schablonbeskattning funnits som sedan tidigare. En viljeinriktning uttalades dock beträffande de förstnämnda. Det ansågs att Skatteregler borde gälla för samma bostadsrättsföreningar som för egnahemsägare och att frågan borde utredas vidare. Fr.o.m. 1995 års taxering blir också de allmännyttiga bostadsföretagen konventionellt beskattade. Om de förslag genomförs som vi lägger fram beträffande ägda bostäder kommer därmed endast två metoder för löpande inkomstbeskattning fastigheter att finnas, av nämligen en enhetlig schablonbeskattning för ägda bostäder samt näringsfastighetsreglerna för övriga kategorier. Det är endast de

Beskattning näringsfastigheter sou 1994:57 av

allmänna principerna för beskattningen av de sistnämnda som tas upp i det följande.

Lilçformig näringsverksamhetsbeskattning

I inkomstslaget näringsverksamhet beskattas som nyss nämnts resultatet på grundval av verkliga intäkter och kostnader. För näringsfastigheter finns i och för sig vissa särskilda regler, exempelvis

värdeminskningsavdrag. Dessa motiveras emellertid av verksam-

om hetens särart och avviker inte från de grundläggande principerna för

beskattning näringsverksamhet. Näringsfastigheternas behandling

av i inkomstskattesammanhang, inklusive realisationsvinstbeskattningen, har senast varit aktuell i de av riksdagen i höstas behandlade förslagen fortsatt reformering företagsbeskattningen prop. 199394:50, om av bet. l99394:SkU 15. Vad gäller skattereglerna för näringsverksamhet utgår vi i det följande från att näringsverksamhet i form av näringsfastighet i inkomstskattesystemet i allt väsentligt behandlas likformigt

med näringsverksamhet. Vi anser inte att det ingår i vårt

annan uppdrag att närmare analysera eventuella avvikelser från en likformig beskattning som kan finnas i detta regelsystem. Den avgörande skillnaden i skattehänseende mellan näringsverksamhet i form näringsfastighet och annan näringsverksamhet är med av denna utgångspunkt att vissa kategorier av näringsfastigheter utsätts för särskild skatt, fastighetsskatt, som tas ut oberoende av resultatet en i verksamheten. Grundfrågan när det gäller beskattning av näringsfastigheter är

därmed om det, i ett principiellt perspektiv, finns anledning att vid

sidan av inkomstbeskattningen också ta ut en fastighetsskatt för vissa fastighetskategorier. Några skäl för att inom för en likformig inkomstbeskattning ramen belasta näringsfastigheter med särskild skatt i form av fastigen hetsskatt kan vi emellertid inte finna. De uttalanden som gjorts i förarbetena till skattereformen ger inte vid handen att fastighetsskatten på hyreshus sågs som ett inslag i inkomstbeskattningen.

Också regering och riksdag får anses ha intagit ståndpunkten att

fastighetsskatten inte är förenlig med en likformig inkomstbeskattning av näringsverksamhet. I samband med att fastighetsskatten på s.k. kommersiella lokaler slopades den 1 januari 1993 konstaterade föredragande statsråd i propositionen att intäkten när det gäller

hyreshus är föremål för beskattning, nämligen inkomstbeskattning av

fastighetens rörelseresultat. Vidare påpekade han att det för lokal-

hyreshusen inte fanns någon sådan koppling till räntebidragssystemet

sou 1994:57 Beskattning av ndringsfastigheter

att det motiverade uttag fastighetsskatt. Mot bakgrund därav ansåg av han att fastighetsskatten på lokalhyreshus måste ses som en ren objektsskatt och att det därför riktigare att skattemässigt behandla vore lokalhyreshusen på samma sätt som industrifastigheterna, dvs. undanta dem från uttag av fastighetsskatt prop. 1991922150, Bilaga 1:5, s. 26. Utredningens slutsats är mot bakgrund det anförda att uttaget av av

fastighetsskatt inte är förenligt med en likformig inkomstbeskattning.

Skatten medför att näringsverksamhet i form näringsfastighet utsätts av för en högre beskattning än näringverksamhet i de fall fastigannan hetsskatt tas ut. Såvitt utredningen kunnat finna har det för övrigt aldrig heller gjorts gällande att den nuvarande fastighetsskatten skulle syfta till att uppnå en likformig inkomstbeskattning. Det är i stället andra skäl som ursprungligen anförts för att motivera fastighetsskatten,

främst att skatten är en del i bostadsfinansieringssystemet samt det

rent fiskala intresset. Det har emellertid också hävdats fastighetsskatten att kan ses som en kapitalavkastningsskatt. Det finns därför anledning att närmare diskutera dessa motiv. Utredningen tar i det följande först upp frågan om fastighetsskatten kan ses som en kapitalavkastningsskatt och därefter de bostadspolitiska och fiskala motiven.

Kapitalavkastningsbeskattning

Fastighetsskatteutredningen ansåg i betänkandet Fastighetsskatt SOU

1992: l s. 121, f att fastighetsskatten kapitalavkastningsskatt.

var en Fastighetsskattens huvudsakliga motiv ansåg utredningen, var, numera av skattepolitisk art. Fastighetsskatten var att betrakta som en del i ett större system för att åstadkomma en likformig och enhetlig beskattning på investerat kapital. Det faktum att skatten infördes med i huvudsak bostadspolitiska motiveringar måste enligt utredningen vika för detta nya synsätt. Med hänsyn härtill ansåg utredningen att fastighetsskatten borde vara allmän och inte begränsad till bostäder och vissa att avse lokaler. Vår uppfattning är att även fastighetsskatten om man ser som en kapitalavkastningsskatt kan den emellertid knappast motiveras från principiella utgångspunkter när det gäller konventionellt beskattade fastigheter, om man eftersträvar en likformig inkomstbeskattning. Däremot kan detta motiv vara giltigt beträffande egnahem inte som beskattas konventionellt avsnitt

se 4.4, m.fl.. Den kapitalavkastning

som genereras i en näringsfastighet blir föremål för beskattning redan inom ramen för den konventionella beskattningen. En omotiverad

Beskattning av näringsfastigheter sou 1994:57

extra beskattning om än delvis reducerad genom att fastighetsskat- ten är avdragsgill skulle därför uppstå om fastighetsskatt också tas ut på kapitalavkastningen. Vi kan därför inte ansluta oss till detta synsätt.

F astighetsskatt och bostadsfinansieringssystemet

Den nuvarande fastighetsskatten på hyreshus har sitt ursprung i hyreshusavgiften lagen [1982:ll94] om hyreshusavgift, prop. 198283:50, SkU15. Motivet för hyreshusavgiften var att hindra att upptrappningen de garanterade räntorna och den därav följande av allmänna höjningen av hyresnivån ledde till en förmögenhetsomñrdelning till förmån för fastighetsägare och ägare av bostadsrättslägenheter, hus lägenheter inte omfattades av det statliga vars resp. räntebidragssystemet. Som en följd av det s.k. bruksvärdesystemet ökade nämligen hyresnivån även i dessa hus. Hyreshusavgiften omfattade alla flerbostadshus som inte berördes av räntebidragssystemet samt vissa hus med affärs- ocheller kontorslokaler. De intäkter hyreshusavgiften gav avsåg att bidra till finansieringen av räntebidragssystemet och utgjorde därmed en del av det statliga omfördelningssystemet inom bostadspolitiken. Som nämnts tidigare utvecklades tankegångarna bakom fastighetsskatten på hyreshus inte närmare i samband med skattereformen. Av RINK:s betänkande framgår emellertid att man åtminstone delvis såg fastighetsskatten som ett bostadspolitiskt medel. Utredningen uttalade t.ex. med anledning av sitt förslag om reducerad fastighetsskatt för nyproduktion att denna lösning var mer naturlig med hänsyn till att fastighetsskatten utgör ett bostadspolitiskt medel bl.a. att skatteintäkter som bidrar till att finansiera räntebidragen genom ge skattelättnader för ränteutgifter avseende bostäder Reformeoch ge rad inkomstbeskattning del s. 161, SOU 1989:33. I propositionen om reformerad inkomst- och företagsbeskattning gjordes ett liknande uttalande. Föredragande statsråd ansåg att systemen för fastighets- och kapitalinkomstbeskattning har ett nära samband med de statliga systemen för finansiering och subventionering bostäder prop. 1989902110, s. 613. av Frågorna fastighetsskatt och räntebidrag har senare behandlats om Utredningen statens stöd för bostadsfinansieringen SOU av om 1992:47 som också utgick från detta synsätt. Synsättet återspeglas också i de uttalanden statsmakterna gjorde i samband med att som fastighetsskatten kommersiella lokaler slopades, vilka vi nyss redogjort för.

sou 1994:57 Beskattning av naringyastigheter

Det är således uppenbarligen på det sättet att det främsta motivet för fastighetsskatten, vid sidan av det rent fiskala, har varit det bostadspolitiska. Utredningen har i avsnitt 2.4.5 utvecklat vår ståndpunkt att beskattningen av fastigheter inte bör innehålla bostadspolitiskt betingade regler. Om man delar detta synsätt blir givetvis konsekvensen att de bostadspolitiska motiven för fastighetsskatten saknar relevans. Endast de fiskala skälen för fastighetsskatt återstår då. en Det kan emellertid finnas anledning att i detta sammanhang ändå närmare undersöka de motiv såvitt utredningen kunnat finna, som, förts fram för att av bostadspolitiska skäl ta ut fastighetsskatt. en Det synes i första hand ha varit två effekter velat uppnå med man fastighetsskatten. Den är ett bidrag till finansieringen räntebiena av dragssytemet. Den andra är en omfördelning av kostnader från nyproduktion till äldre fastigheter. Vad gäller finansieringsmotivet kan för det första konstateras att fastighetsskatten inte är öronmärkt till att finansiera bostadssubventioner av något slag utan flyter i statens allmärma skatteinkomster. Det finns således inget direkt samband mellan t.ex. statens utgifter för räntebidrag och intäkterna från fastighetsskatt på hyreshus. Att låta delar av samhällets kostnader för bostadspolitiken bäras särskilt av vissa fastighetskategorier torde förutsätta att dessa har speciella förutsättningar att bära en sådan belastning. Vi kan dock inte finna att så skulle fallet generellt sett. Det går således knappast vara att hävda att hyresfastigheter med bostäder i ett långsiktigt perspektiv skulle ha en särskilt stor skattekraft och därigenom ha speciella

möjligheter att bära kostnader för bostadsfinansieringssystemen

genom en högre skattebelastning än för annan näringsverksamhet. I vissa situationer kan dock icke förutsedda vinster, s.k. windfall gains, anses uppkomma fastighetsområdet. Ett motiv för hyreshusavgiften var således att det på grund av ändringar i räntebidragssystemet annars uppstått vinster av detta slag för en del av fastighetsbeståndet som inte omfattades räntebidragssystemet. Ett av annat likartat motiv, som dock såvitt utredningen kunnat finna inte angetts explicit, torde ha varit att det i inflationistisk ekonomi med kraftigt en subventionerad nyproduktion ansetts uppkomma inflationsvinster av windfall gain karaktär som det funnits anledning att återta genom fastighetsskatt. Frågan om beskattning av vinster av detta slag har utförligt analyserats av Utredningen om kraftföretagens vinster i betänkandet Beskattning av kraftföretag SOU 1991:8. Med hänsyn till att den utredningens argumentering är intresse även för de av av oss behandlade frågorna finns det anledning att i detta sammanhang göra ett sammanfattande referat nämnda utrednings synpunkter i av dessa delar. Bl.a. uttalas följande:

Beskattning av näringsfastigheter sou 1994:57

Utgångspunkten för en särbeskattning måste vara att det förekommer någon form beskattningsbara överskott som inte bör av tillfalla producenterna, samtidigt som det är möjligt att beskatta dessa till låga samhällsekonomiska kostnader. Det förutsätter att den realiserade avkastningen är större än

förväntad avkastning windfall gain. Det är viktigt att poängtera

att vinst i denna mening förutsätter att utvecklingen inte är förväntad. Förväntade extraordinära överskott under en tidsperiod vid investeringar på en viss marknad kommer i jämvikt att dräneras av underskott i andra perioder, t.ex. genom att investeringar tidigareläggs. Om beskattningen windfall gains skall utnyttjas som ett förav delningspolitiskt instrument utan godtyckliga effekter i enskilda fall krävs det egentligen att beskattningen träder i kraft så snabbt efter icke förväntad prisökning på den aktuella slutprodukten att en lägesräntoma inte hunnit omvandlas till kostnader. Ju kapitalintensiv en verksamhet är desto lönsammare mer framstår den bortser från kapitalkostnaden och det finns när man en tendens att bortse från de höga investeringskostnaderna. Boendet blir billigt och bostadssektorn mycket lönsam endast om man bortser från tidigare generationers uppoffringar av arbete och kapital. Föreställningen att äldre anläggningar generellt sett skulle vara mer lönsamma än yngre är korrekt annat än om man anser att allt kapital är en gåva från tidigare generationer. Slutsatsen är att det är svårt att finna rationella motiv för en särskild beskattning av kraftproduktioner.

Det är vår uppfattning att de argument som framförs mot en beskattning äldre vattenkraftanläggningar i stor utsträckning är av relevanta även för beskattningen av näringsfastigheter. Visserligen kan förändringar i det statliga subventionssystemet, t.ex. beslut om minskade räntebidrag upphov till windfall gains för ägare till vissa ge fastighetskategorier detta som nämnts skälet till hyreshusav- -- var giften. En beskattning dessa vinster borde emellertid i så fall vara av inriktad på de ägare till fastigheterna när de ändrade reglerna som var blev offentliggjorda, med hänsyn till att de förändrade reglerna kan antas bli omedelbart diskonterade i fastighetsvärdena. För senare ägare fastigheter kan det således antas att de ingår i kapitalkostnaderna. av På bostadssektorn torde dessutom möjligheterna till vinster av detta slag i vissa fall minska med hänsyn till att det s.k. bruksvärdesystemet för hyressättningen hittills i princip byggt på en jämförelse med hyresninvån i s.k. allmännyttiga bostadsföretag som inte skall gå med vinst. Detta kan begränsa möjligheterna att ta ut hyror som skulle kunna extraordinär vinst, vilken skulle kunna motivera en ge en särskild beskattning. Som framgått kan emellertid motsatt effekt uppstå

soU 1994:57 Beskattning av näringsfastigheter

på grund av bruksvärdesystemet. Vilken effekten blir är avhängigt av om det råder jämvikt på bostadsmarknaden eller ej. I ett stabilt system för bostadssubventioner resp. prisutveckling kan några vinster av aktuellt slag inte antas uppkomma. Inflationsvinstargumentet har dessutom minskat avsevärt i styrka med hänsyn till den betydligt lägre inflationstakt som för närvarande gäller. Vår slutsats är mot bakgrund av det sagda att vi från principiella utgångspunkter inte anser finansieringsmotivet hållbart. Slutligen skall vi i detta sammanhang ta upp omfördelningsargumentet. Detta torde ha som utgångspunkt att de som bor i äldre fastigheter har lägre boendekostnader än de som bor i ny- eller ombyggda hus eller har bättre förmåga att betala högre boendekostnader än de som bor i ny- eller ombyggda hus. Man bortser därvid från det faktum att det skett och sker en omsättning av hus och bostäder till priser som i många fall innebär att de nya ägarna har kapitalkostnader i samma storleksordning som gäller för ny- eller ombyggda bostäder. Det är således enligt vår mening fel att utgå från att hushåll eller fastighetsägare i äldre hus har lägre kapitalkostnader för sitt boende än andra. Till bilden hör också att äldre fastigheter regelmässigt har högre drift- och underhållskostnader än nyare hus, vilket ofta helt eller delvis kan antas uppväga eventuellt lägre kapitalkostnader. De som flyttar in i det äldre beståndet kommer med nuvarande system med fastighetsskatt att subventionera hushåll som är lika starka ekonomiskt men som väljer nybyggda bostäder. Fördelningspolitiskt synes detta tvivelaktigt. I de fall kapitalkostnader och boendekostnader är lägre i det äldre fastighetsbeståndet kan man ändå inte utgå från att de som bor i eller äger dessa fastigheter har bättre betalningsförmåga än andra. Ett rimligt antagande är att många hushåll som bor i billiga bostäder gör det därför att de inte har råd att bo i ny- eller ombyggda fastigheter. Vår slutsats är således att vi inte heller kan finna omfördelningsmotiven hållbara.

Fiskala skäl

Det återstående skälet för att ta ut fastighetsskatt är det rent fiskala. I ett bredare skattepolitiskt perspektiv finns argument for att ta ut fastighetsskatt. Vid given nivå på det totala skatteuttaget kan det en således finnas skäl for att ta ut en del av skattebelastningen genom en fastighetsskatt med hänsyn till ett en sådan skatt i vissa fall ger upphov till mindre ekonomiska snedvridningar än andra skatter. Även här kan

Beskattning av ndringsfastigheter sou 1994:57

hänvisas till de resonemang som förs av Utredningen om kraftföretagens vinster. Det ñmIs också praktiska skäl som kan tala for att ta ut en del av det allmärmas skatteintäkter i form av fastighetsskatt, såsom att skatten har en stabil bas med små möjligheter till skatteundandragande. Om det av fiskala skäl bör utgå en objektskatt i form av fastighetsskatt bör den dock i första hand vara generell och enhetlig för alla typer av fastigheter. Om skatten görs generell kan den hållas på en lägre nivå och därigenom antas ge upphov till mer begränsade ekonomiska snedvridningar.

Slutsats

Utredningens slutsats är att fastighetsskatten medför att skattemässig neutralitet inte uppnås mellan näringsfastigheter och annan näringsverksamhet. Fastighetsskatt bör därför inte utgå på näringsfastigheter. Detta bör gälla oavsett om det är fråga om hyreshusenhet, småhusenhet eller småhus lantbruk. Inte heller obebyggd mark är som näringsfastighet bör påföras fastighetsskatt. Med detta förslag finner utredningen inte skäl att uttala sig om de övriga frågor som nämnts i den inledande problembeskrivningen. Frågan om skatteuttaget vid brutna räkenskapsår beträffande fastigheter upplåtna med bostadsrätt behandlas i avsnitt 8.9.

4 Allmänt

om beskattning av ägda

bostäder

Våra förslag: För att få enhetlig beskattning boende i ägda en av bostäder bör fastighetsskatten ersättas schablonintäkt av en som fastighetsägaren skall ta upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Underskott i kapital, som t.ex. kan följa avdrag för ränteutgifter av och tomträttsavgäld, bör kunna komma bostadsrättshavare tillgodo i samma omfattning egnahemsägare. som Reduktionsreglerna för nyproducerade hus tas bort ägarna men till dessa fastigheter bör kompenseras med högre räntebidrag.

l Inledning

I delbetänkandet SOU 1993:57 föreslogs att fastighetsskatten skulle tas bort och ersättas av en schablonintäkt. Förslaget avsåg privatbostadsfastigheter och bostadsrätter i s.k. äkta bostadsföretag. Flertalet remissinstanser har tillstyrkt eller lämnat utan erinran förslaget om att för privatbostadsfastigher ersätta fastighetsskatten med schabloninen täkt. Förslaget när det gäller bostadsrätterna har fått blandat ett mer mottagande. Målsättningen är att åstadkomma en likvärdig beskattning mellan ägda bostäder, dvs. främst egnahem, bostadsrätter och andelslägenheter. Som framgår avsnitt 2.2 beskattas dessa bostäder på olika av sätt; egnahem beskattas enbart med fastighetsskatt, bostadsrätter i s.k. äkta bostadsföretag beskattas både med schablonintäkt i inkomstslaen get näringsverksamhet och fastighetsskatt och andelslägenheter beskattas i princip efter konventionell metod i inkomstslaget en näringsverksamhet samt med fastighetsskatt. I följande avsnitt anger vi de grunder bör gälla för beskattsom ningen av ägda bostäder.

Allmänt om beskattning av ägda bostäder sou 1994:57

4.2 Historisk bakgrund

Den fasta egendomen har sedan mycket lång tid varit föremål för olika beskattningsåtgärder. Från 1920-talet skedde beskattningen i första garantibeskattningeni kommunerna. Garantibeskattningen hand genom kombinerad fastighets- och inkomstskatt och skulle garantera var en kommunerna inkomst från fastigheterna belägna i kommunen. en Förändringar skedde fortlöpande i garantibeskattningens utformning och slopades för fysiska personer fr.o.m. 1988 års taxering. Som motiv för detta anfördes att skatten inte längre fyllde sitt ursprungliga motiv som garanti samt att kombinationen av nettointäktsbeskattningen och garantibeskattningen hade gett upphov till improduktiv skatteplanering från de skattskyldigas sida. Vid sidan garantibeskattningen skedde också en inkomstbeav skattning av fastigheterna. För leda till större enhetlighet mellan olika skattskyldiga och att därför befordra rättvisesynpunkter infördes fr.o.m. 1955 års inkomsttaxering schablonbeskattning småhus. Denna kategori av en av fastigheter hade tidigare beskattats enligt konventionell metod men detta hade lett till tillämpningssvårigheter. Ett innehav av småhus ansågs inte kunna jämställas med innehav av en förvärvskälla i egentlig mening. Något förvärvssyfte förelåg i allmänhet inte. En utgångspunkt vid införandet av schablonbeskattningen var att värdet fastighetens nyttjande sett på lång sikt motsvarade omkostav naderna för innehavet. I omkostnaderna skulle skälig ränta på det egna kapitalet ingå. Därför borde beskatta avkastning på det i småhus man nedlagda kapitalet. Det ansågs vidare att villaägare borde egna beskattas för avkastning det kapitalet som knöt an till den en egna allmänna räntenivån. Med tanke bl.a. på svårigheterna att avgöra i vad mån en ägares skulder hänförde sig till fastigheten eller annat borde avkastningen därför beräknas till viss procent fastighetens totala taxeringsvärde av samt avdrag medges för skuldräntor. Avdragsrätten begränsades således till räntekostnader på lånat kapital som nedlagts i fastigheten och till tomträttsavgäld.

Fr.0.m. inkomsttaxeringen år 1968 infördes ett progressionsinslag

i schablonbeskattningen. Reglerna ändrades dock till 1991 års taxering. Progressionssystemet utmönstrades och schablonintäkten fastställdes till 1,5 procent av taxeringsvärdet. I samband med 1991 års skattereform och de följdändringar som då gjordes i bostadsbeskattningen togs schablonbeskattningen bort för egnahem. Beskattningen sker i stället genom fastighetsskatten.

sou 1994:57 Allmänt om beskattning ägda bostäder

av

Förutom småhus gällde schablonbeskattningen s.k. äkta bostadsföre-

tag se avsnitt 8.1.2. Denna schablonbeskattning härrör från år 1954

och tillämpas alltjämt. Tidigare tillämpades konventionell metod en av

inkomstbeskattning, vilket bl.a. innebar att bostadsrättshavarna

beskattades för bostadsförmån.

4.3 Skattereformen

Av förarbetena till skattereformen prop. 198990 506 framgår

s. att

det föredragande statsrådet delade RINK:s uppfattning innehavet

att av

privatbostadsfastighet skulle beskattas enligt fastighetsskattelagen. De synpunkter som RINK anförde för denna omläggning från schablonbeskattning till beskattning enligt den fastighetsskattelagen grundades

nya därvid på såväl teoretiska praktiska överväganden. Dels ansågs som

en- och tvåfamiljsfastigheter inte i inkomstskattesystemet då

passa

de typiskt sett inte utgör förvärvskällor, dels talade förenklingsskäl för

uttag av fastighetsskatt eftersom småhus redan omfattades denna av skatt.

Fastighetsskatten är utformad objektskatt och tas utoavsett

som en

de verkliga intäkternas storlek. Genom skattesatsens avstämning och avdragsrätten för ränteutgifter för lån i fastigheten kan dock säga

man

att fastighetsskatten ingår som en del av kapitalinkomstbeskattningen.

Inför skattereformen framhöll man önskvärdheten att söka nå fram av

till en större skattemässig likhet mellan bostadsrätter och egnahem.

överväganden

4.4 och

förslag

4.4.1 Enhetlig beskattning ägda bostäder

av

Som framgår av avsnitt 4.2 tog man i början av 1950-talet bort den

konventionella beskattningen egnahem och s.k. äkta bostadsföretag.

av

Sedan länge har således särskilda regler gällt för beskattningen äkta

av

bostadsföretag. I stället för en konventionell beskattning av föreningsfastigheten skall föreningen ta upp en schablonintäkt om 3 procent

av

taxeringsvärdet och avdrag medges endast för räntekostnader och

tomträttsavgälder. Före skattereformen gällde liknande schablonbeen

skattning av egnahem. Fram t.o.m. årsskiftet 199091 fanns det därigenom betydande likheter mellan den löpande beskattningen

av

egnahem och äkta bostadsföretag.

Allmänt om beskattning av ägda bostäder sou 1994:57

Skattereformen innebar att särskilda regler infördes för privatbostäder oavsett om de var inrymda i ett småhus eller i en bostadsrättslägenhet i en äkta bostadsrättsförening. För privatbostäder är reglerna om både den löpande beskattningen av exempelvis hyresintäkter m.m. och realisationsvinstbeskattningen i princip helt identiska. Detsamma gäller de nyligen införda uppskovsreglerna för privatbostäder. Grundtanken bakom privatbostadsregleringen kan sägas vara att bostäder, oavsett upplåtelseform, bör behandlas på ett likartat sätt. De skillnader som finns beror på civilrättsliga olikheter mellan egnahem och hyreshus ägda av bostadsrättsföreningar. Sådana skillnader är i princip ofrånkomliga. Skattereformen innebar ett steg i riktning mot en mer enhetlig och konsekvent beskattning av bostäder. Vårt uppdrag innebär att vi skall undersöka möjligheterna att komma vidare på den redan inslagna linjen. Utgångspunkten för vårt arbete är således att bostäder, oavsett upplåtelseform, skall behandlas enhetligt och att reglerna skall vara enkla och, möjligt, bygga på schabloniseringar. om

4.4.2 Fastighetsskatt eller schablonintäkt

Utredningen har i det föregående kommit till slutsatsen att värdet att

nyttja bostad inkomst bör bli föremål för beskattning se

en är en som avsnitt 2.4.3. Principiellt sett är det mest riktigt att beskatta denna inkomst att schablonintäkt tas upp i det inkomstslag som genom en gäller för kapitalinkomstbeskattning i stället för genom fastighetsskatt. Utredningen anser således att beskattningen av ägda bostäder endast skall ske genom en schablonintäkt i inkomstslaget kapital. Förslaget är i denna del detsamma som utredningen lämnade i delbetänkandet och där motiveras under avsnitt 5.2.2, till vilket det hänvisas. som Remissinstanserna har i huvudsak varit positiva till detta förslag. De synpunkter som framförts av vissa remissinstanser om att bl.a.

återinföra konventionell beskattning se bilaga 2 har således inte

en föranlett utredningen att i denna del ändra ståndpunkt. Förslaget innebär att uppnår den eftersträvade likheten i beskattningen av man ägda bostäder. Dessa skall schablonbeskattas och avdrag medges för räntekostnader och tomträttsavgäld. Systemet innebär vidare att bostadsrättshavaren skattemässigt skall ges möjlighet att utnyttja de ränteavdrag m.m. som föreningen inte kunnat få avdrag för. Med hänsyn till våra förslag i föregående kapitel om att näringsfastigheter skall befrias från fastighetsskatt och förslagen i avsnitt 2.4.3 obebyggda fastigheter kommer därmed inte längre någon om

sou 1994:57 Allmänt om beskattning ägda bostäder av

fastighetskategori att omfattas av fastighetsskatt. Lagen statlig om fastighetsskatt bör då upphävas.

4.4.3 Hur skall

schablonintäktsbeskattningen utformas

De nuvarande principerna för bostadsbeskattningen utgör en naturlig utgångspunkt för den fortsatta diskussionen. Det när det gemensamma gäller reglerna privatbostäder och äkta bostadsföretag om är att boendet tillmäts en avgörande betydelse. När det gäller äkta bostadsföretag kan konstateras reglerna att innebär en schabloniserad intäktssida, att hyresinkomster

ryms i

schablonintäkten och att räntekostnader är avdragsgilla. När det gäller privatbostäder är förhållandena i väsentliga avseenden annorlunda. Det finns ingen intäktssida, även fastighetsskatten kan om ses som en beskattning av en implicit avkastning av bostadskapitalet. Hyresinkomster beskattas schablonartat och räntekostnader får dras Det av. finns alltså två olika principer för den schabloniserade beskattning som för närvarande gäller bostäder. Schablonintäkten inkomst i form

avser en av bostadsavkastning. En

på detta sätt utformad schablonbeskattning kan sägas utgöra en ersättning för en konventionell beskattning i de fall fastighetsavkastningen väsentligen består av värdet bostadsrättshavarnas av resp. egnamhemsägarnas eget boende. Från principiella synpunkter bör den schablonmässiga inkomstberäknin gen tillämpas på bostadsrättshavaren. Det är dennes inkomst av lägenheten är att jämställa med som egnahemsägarens bostadsavkastning. En beskattning hos bostadsrättshavaren skulle dock innebära praktiska svårigheter, bl.a. i form av ökad uppgiftsskyldighet för föreningen. Vi föreslår därför att beskattningen alltjämt skall ske hos föreningen. Schablonintäkten skall således tas ägare till egnahem och äkta bostadsföretag. upp av av Det förhållandet att schablonintäkten är beräknad utifrån tänkt en bostadsavkastning leder till ytterligare en frågeställning. Skall schablonbeskattningen gälla hela fastigheten eller skall schablonbeskattningen endast omfatta bostadsdelen Det senare innebär att man

i inkomstskattesammanhang måste klyva fastigheten i bostadsdel

en och en övrig del och att den beskattas konventionellt. Enligt senare utredningen uppfattning bör det inte ske någon sådan klyvning av fastigheter. Skälet för detta ställningstagande är följande. Utgångspunkten är som tidigare nämnts en konventionell inkomstberäkning. Om ett småhus eller en bostadsrättsfastighet uteslutande innehåller privatbostäder föreligger inga tveksamheter för mot att fastigheten i fråga slopa den konventionella inkomstberäkningen. Av

Allmänt om beskattning av ägda bostäder sou 1994:57

i första hand praktiska skäl bör detta emellertid också gälla även om avkastningen inte uteslutande består värdet av ägarens eller av bostadshavarnas eget boende. I gällande rätt regleras den acceptabla nivån på andra inkomster än bostadsavkastning genom definitionen av begreppen privatbostad och äkta bostadsföretag. Enligt utredningen

mening bör dessa principer även framdeles upprätthållas. Det framstår

konsekvent att hela fastigheten skall beskattas konventionellt som mer

om boendeinslaget inte är tillräckligt omfattande. Den avgörande

frågan blir således hur stor den minsta andelen eget boende skall vara för att huset ändå i sin helhet skall bli schablonbeskattat.

Utredningen gör således det ställningstagandet att schablonbeskattningen skall gälla hela fastigheter. Inom utredningen har dock utarbetats ett förslag till hur en inkomstskattemässig klyvning av en

fastighet skulle kunna utformas. Detta förslag redovisas i bilaga Enligt utredningens mening leder resonemanget fram till att om en

fastighet ägs ett bostadsföretag och till övervägande del består av

av

medlemmars eller delägares privatbostäder skall fastigheten vara en privatbostadsfastighet. Schablonbeskattningen skall således både för

-

småhus och föreningsfastigheter kopplas till begreppet privat-

-

bostadsfastighet. Ställning måste också tas till frågan om hur egnahemsägarens resp. bostadsrättsföreningens hyresinkomster skall beskattas. Enligt

utredningens mening finns det inom den valda schablonbeskattningsmodellen två olika alternativ.

Det är att hyresinkomster ryms i schablonintäkten. Det

ena m.m

andra är att hyresinkomster beskattas särskilt. Utredningen förordar

det alternativet. Vad sagts har avsett egnahem och hus ägda senare nu bostadsföretag. Enligt utredningens mening finns det skäl att även av infoga s.k. andelshus och andelslägenheter i det nu skisserade systemet.

Utredningen återkommer i kapitel 7 till beskattningen av egnahem. I kapitel 8 behandlas den närmare utformningen av beskattningen av bostadsrättsföreningar m.fl. och i kapitel 9 behandlas andelshusen och deras delägare. Hur i Sverige bosatta privatbostäder i

personers

utlandet skattemässigt skall behandlas kommer att redovisas i kapitel

10.

Underlaget för schablonintäkten skall bestämmas så att man får en

likvärdig beskattning dels mellan bostadsrättsföreningar med skilda

ekonomiska förutsättningar, dels i förhållande till egnahem. Detta åstadkommer taxeringsvärdet kan bestämmas så att rimlig

man om

hänsyn till skillnader i upplåtelseformen. Till denna fråga åter-

tas kommer vi i närmast följande kapitel. Frågan om schablonintäktens

nivå kommer att behandlas i kapitel

sou 1994:57 Allmänt om beskattning ägda bostäder av

Utredningen vill slutligen i detta sammanhang påpeka att vi inte finner skäl att föreslå någon ändring när det gäller den nyligen införda möjligheten att få en mangårdsbyggnad på lantbruksfastighet klassificerad som näringsfastighet. Denna regel är motiverad skäl inte av som är att hänföra till principer för beskattning fastigheter

av se prop.

199394:91.

4.4.4 Nyproducerade hus

Fastighetsskatten reduceras de första tio åren efter nybyggnation. en De första fem åren utgår ingen fastighetsskatt medan halv skatt utgår påföljande fem år. Fr.0.m. 1995 års taxering skall fastighetsskatten även reduceras vid om- eller tillbyggnad hyreshus. Kravet är av att kostnaderna för åtgärderna uppgår till minst 100 000 kr och att taxeringsvärdet har höjts med minst 20 procent. Genom de förslag läggs fram klargörs beskattningen bör som nu att

ses som en del av kapitalinkomstbeskattningen. Med detta synsätt och

mot bakgrund av vad utredningen uttalat i avsnitt 2.4.5 att renodla om

bostadsbeskattningen från bostadssubventioneringsinslag, saknas skäl

att bibehålla de hittillsvarande reduktionsreglerna för nyinvesteringar vid inkomstbeskattningen. Ett sådant förslag får dock effekter på ekonomin för de skattskyldiga gjort nyinvesteringar i bostäder. som De faktiska kostnaderna kommer att öka för ägarna till dessa bostäder om man helt tar bort den lättnad finns i dag. Enligt utredningens som mening ligger det närmast till hands att man inom räntebidragssystemets ram kompenserar för det högre skatteuttaget. Denna fråga kommer att behandlas i kapitel 12.

5 Underlag för schablonintäkten

Våra förslag: Underlaget för schablonintäkten skall markvara nadsvärdebestämda taxeringsvärden och utgöras hela taxeringsav värdet för sådan bebyggd fastighet skall schablonbeskattas. som Fastigheter som innehas med tomträtt beskattas således med hela taxeringsvärdet som underlag. Underlaget för den löpande beskattningen bör jämkas om ägarbyte skett under beskattningsåret. För bostadsrättsdelen fastighet vid fastighetstaxeringav en som en betecknats som hyreshus bör taxeringsvärdena bestämmas med utgångspunkt från den beräknade boendekostnaden betående av avgiften till föreningen och den beräknade räntekostnaden på

genomsnittliga överlåtelsepriser för bostadsrätter fiktiv hyra.

Värdet för bostadsrättsdelen skall dock inte understiga överlåtelsepriserna för bostadsrätterna. Även andelshusens taxeringsvärde bör bestämmas på detta sätt. Taxeringsvärdet för småhus upplåtet med bostadsrätt bör bestämmas på samma sätt som för övriga småhus. Fr.o.m. år 1996 bör rullande fastighetstaxering införas så att taxeringsvärdena och därmed underlaget ñr schablonintäkten justeras årligen i förhållande till förändringar av marknadsvärdena.

l

Problemavgränsning

Utredningen har i föregående kapitel föreslagit att ägda bostäder skall beskattas med en schablonintäkt i inkomstslaget kapital. En fråga som därvid uppkommer är på vilket underlag schablonintäkten skall beräknas. I direktiven följande riktlinjer för utredningsarbetet i ges nu aktuell del. Om en fastighets avkastning skall beskattas inkomst som av kapital uppstår problemet att värdera avkastningen. Detta gäller särskilt i de fall fastigheten nyttjas ägaren själv. För närvarande av förmånsbeskattas dock inte ägarens eget brukande privatav

bostadsfastighet. Utredaren bör redovisa alternativa praktiska

lösningar på värderingsproblemet samt även motivera dessa med ett

Underlag för schablonintalcen sou 1994:57

principiellt En annan fråga som bör behandlas i resonemang. - - detta sammanhang är beskattningen bostadsrättsföreningarna där av föreningensfastigheten är taxerad som småhus. Taxeringsvärdet för

småhus bestäms, oberoende småhuset innehas med ägandeav om rätt eller det upplåts med bostadsrätt, med ledning av markom nadsvärdet på den allmänna marknaden. Utredaren bör föreslå - - den åtgärd han lämplig för att neutralisera den olikformighet anser föreligger mellan bostadsrätt i småhus jämfört med bostadsrätt som i hyreshus. Enligt nuvarande regler skall underlaget för - - fastighetsskatt jämkas fastigheten har bytt ägare under beom skattningsåret. Beroende på vilken modell för beskattning av - - fastigheter utredaren förordar kan denna fråga komma att som behöva över. En utgångspunkt bör vara att så långt som möjligt ses eftersträva tillämpningen det förenklade deklarationsföratt av farandet inte försvåras för småhusägarna. Fastighetsskatt tas - - för närvarande ut med taxeringsvärdet som grund. Den - - särskilde utredaren bör i sina överväganden utgå från taxerings-

värdet som bas för beskattningen. Fastighetsskatteutredningen - - har även aktualiserat frågan bättre anpassning av taxeringsom en värdena till gällande marknadsvärdenivå på fastigheter genom att

föreslå kontinuerlig omräkning skall införas. I utatt en - - redningsuppdraget bör ingå att göra en bedömning av lämpligheten

ett system med omräkning av taxeringsvärdena och när ett

av sådant i så fall kan införas. Aven andra åtgärder som ger möjlighet

till successiv justering taxeringsvärdena kan övervägas. De en av tekniska aspekterna av ett omräkningsförfarande är belysta genom

tidigare utredningar och bör därför kunna förbigås.

Förutom de frågeställningar anges i direktiven har ett flertal andra som frågor påtalats i skrivelser till utredningen. Villaägarnas Riksförbund

har anfört dels att de regionala orättvisorna i den löpande villabeskatt-

ningen bör rättas till att underlaget för beskattning såvitt avser genom markvärdet begränsas till 100 000 kr, dels att schablonintäkten för

tomträttshavare beräknas enbart på byggnadsvärdet. Det sistnämnda

har påtalats i ett flertal skrivelser från privatpersoner. Lidingö

Villaägareföreningars Samarbetsnämnd anser att taxeringsvärdet som

grund för beskattning inte uppfyller kraven på rättvisa och skälighet.

Taxeringsvärdet medför bl.a. mycket stora regionala skillnader i

beskattningen småhus med samma storlek och standard och av avspeglar marknadsvärdet mycket dåligt. Även Stockholms läns norra

regionavdelning av Villaägarnas Riksförbund anser att de stora

regionala skillnaderna måste rättas till.

sou 1994:57 Underlag för schablonintälcten

Utgångspunkter för bestämmande av underlaget

5.2.1 Inledning

För att kunna fastställa schablonintäktens storlek krävs ett kapitalvärde som bas för att beräkna kapitalavkastningen på den ägda bostaden. Enligt direktiven bör utredningen utgå från taxeringsvärdet bas

som

för beskattningen. Det finns därvid två alternativ; bruksvärdebestämda och marknadsvärdebestämda taxeringsvärden.

5.2.2 Bruksvärdebestämda taxeringsvärden

En bruksvdrdebestämning skulle i detta sammanhang närmast innebära

att värdet bestämdes på grundval av bostadens storlek, eventuellt med

beaktande av vissa standard- och lägesfaktorer. Prisvariationerna mellan olika områden skulle åtminstone inte fullt genomslag, såsom vid en marknadsvärdering. Fastighetsskatteutredningen avvisade i sitt

betänkande SOU 1992:11 ett sådant alternativ där benämndes som boendevärde. Ett argument mot marknadsvärdebestämda taxeringsvärden är att

boende i storstadsområden och andra regioner med höga fastighetspriser upplever det som att de tvångsmässigt påförs högre

en boendekostnad än vad som gäller för motsvarande bostäder i andra

delar av landet. De anser därför att beskattningen inte skall omfatta den onormala överskjutande boendekostnaden. Det finns emellertid inte anledning för staten att beskattningens utformning minska

genom

sådana boendekostnadsskillnader som föreligger mellan olika

orter. Ovanstående resonemang framstår övertygande när som mer man diskuterar en förvärvssituation än när diskuterar äldre innehav. man ett Tag som exempel den förstnämnda situationen villa förvärvas att en

för 1,9 miljoner kr i Stockholm medan motsvarande villa i Jönköping

kostar 900 000 kr. Båda fallen finansieras till 75 med lån med procent 10 procents ränta. Stockholmaren har därvid avdragsrätt för 750 ett

000 kr större lån än jönköpingsbon, dvs. 75 000 kr i ränteavdrag.

mer

Med en skattesats 25 procent i inkomstslaget kapital innebär det

om att avdraget är värt 18 750 kr. Beskattas han inte i motsvarande mån

högre uppstår således en subventionering hans högre boendekostnad

av

jämfört med jönköpingsbon.

Vid äldre, lägre belånade innehav framstår inte

subventionering-

en som lika klar. Exempel på detta kan de permanentboende i vara skärgården. Här framstår skälen för marknadsvärden möjligen som

Underlag för schablonintäkren sou 1994:57

Det främsta skäl et för marknadsvärden torde var investeringssvagare. neutralitet, dvs. inte bör bli väsentligt lindrigare beskattad än att man kapitalet hade investerats i en annan tillgång. Rent praktiskt och om måhända även principiellt framstår det vidare som svårt att ha olika värden som grund för beskattningen när det gäller permanent- och fritidsboende.

5.2.3 Marknadsvärdebestämda taxeringsvärden

En marknadsvärdering innebär att fastigheten värderas till det pris som skulle gällt fastigheten förvärvades eller försåldes vid värderingsom tidpunkten. Eftersom detta pris normalt avviker från det pris den skattskyldige erlade kommer det kapitalvärde som avkastningen beräknas på att omfatta orealiserade värdeförändringar. Detta medför del skattskyldiga uppfattar beskattningen stridande mot att en som real isationsprincipen. Så är dock inte fallet eftersom beskattningen inte att träffa den orealiserade vinsten värdestegringen utan endast avser att beräkna från kapitalvärdet utfallande och realiserad avkastning. en Att det använda kapitalvärdet avviker från den skattskyldiges anskaffningsvärde kan dock vara svårt att acceptera. Den skattskyldige kan tycka att marknadsvärdet inte överensstämmer med hans egen värdering. I den allmänna debatten anförs att exempelvis skärgårdsbefolkningens värdering sina fastigheter understiger priserna vid de av köp företas personer som utnyttjar fastigheterna till fritidssom av bostäder. Ett argument som kan anföras mot detta synsätt är att om ägaren värderar bostaden till ett lägre värde än marknadsvärdet borde han sälja bostaden. För majoriteten är dock inte en försäljning ett närliggande alternativ. Det är emellertid inte givet att denna marginalprissättning är en lämplig grund för att beräkna den totala avkastningen på bostadskapitalet. Det har således ifrågasätts om taxeringsvärden grundade på marginalpriser riktigt speglar hela stockens värde. Ett närmande till genomsnittsvärden skulle minska risken för att överbeskatta långvariga innehav. Att härigenom de senaste köparna i vissa fall blir underbeskattade får då acceptera. Hur stor skillnaden mellan de olika man alternativen blir är naturligtvis beroende av prisutvecklingen. Mot taxeringsvärden grundade på en genomsnittsberäkning talar dock att genomsnittsvärden knappast går att beräkna på ett objektivt sätt. Användningen marknadsvärden baserade aktuella forav säljningar är dessutom önskvärt för att beskattningen skall vara neutral vid valet mellan köp av privatbostaden och andra investeringsalternativ. Det kan också framhållas att marknadsvärdering genom studier av

sou 1994:57 Underlag för schablonintäkten

genomförda försäljningar är den internationellt förhärskade metoden. Slutligen kan påpekas att det är ofrånkomligt att beräkningen måste vara av schablonmässig karaktär och att värdena därför kan överstiga eller understiga vad som vid bedömning är rimlig i det en noggrannare enskilda fallet. En arman fråga som rör användandet taxeringsvärdet bas för av som beräkning av en marknadsmässig avkastning är hur skall betrakta man den säkerhetsmarginal fimis inlagd i värderingen. Åtminstone som under de senaste decennierna kan säga att denna säkerhetsmargiman nal genomsnittlig sett varit väl tilltagen. Man bör dock ha klart för sig att den tilltänkta säkerhetsmarginalen elimineras i alla om man sammanhang räknar upp taxeringsvärdena till den teoretiskt motsvarande marknadsvärdenivån. Detta gäller särskilt i de beskattningssituationer där det saknas möjlighet för den skattskyldige visa att att marknadsvärdet är lägre. Man kan således i och för sig fråga sig om man inte borde beräkna taxeringsvärden till teoretiskt lika med hela

marknadsvärdet. Fastighetsskatteutredningen föreslog detta.

5.2.4 Slutsats

Om beskattningen skall fungera del kapitalinkomstbesom en av skattningen bör enligt utredningens mening marknadsvärden användas. Skälen härför är de likformighets- och neutralitetssyften angivits som i avsnitt 2.4.3. Utredningen anser att marknadsvärdebestämda taxeringsvärden enligt de grunder som tillämpas i dag innebär ett acceptabelt underlag för schablonintäkten. Fråga är dock taxeringsvärdena bättre kan om anpassas till rådande marknadsvärden rullande fastiggenom en hetstaxering. Utredningen återkommer till denna fråga i avsnitt 5.10.

Beskattningen av tomträtter

5.3. 1 Tomträttsinstitutet

Tomträtt är en särskild form nyttjanderätt till fast egendom av som ligger mycket nära äganderätten. Tomträttsinstitutet regleras i 13 kap. JB. Tomträtt får upplåtas på obestämd tid i fastighet tillhör som staten, en kommun eller på annat sätt är i allmän ägo. Regeringen får medge att tomträtt upplåts i fastighet tillhör stiftelse. som

Underlag för schablonintäkten sou 1994:57

Nyupplåtelse tomträtt är inte lagreglerad när det gäller be-

av

stämning tomträttsavgäldens storlek. Avgälden utgår med oför-

av

ändrat belopp under vissa avgäldsperioder som skall uppgå till minst tio år. Tomträttshavaren kan dock under pågående avtalsperiod påkalla

jämkning av avgälden.

Om parterna inte kommer överens om avgäldens storlek får talan

omreglering väckas i domstol varvid första instans är fastig-

om hetsdomstolen. Domstolen skall då fastställa avgälden på grundval av

markvärdet vid ornregleringstidpunkten. Markvärdet skall bedömas med hänsyn till ändamålet med upplåtelsen och de närmare föreskrifterna skall tillämpas i fråga om fastighetens användning och

som

bebyggelse. Avgälden skall motsvara skälig ränta på det uppskattade

markvärdet.

Tomträttshavaren har inte rätt att säga upp tomträttsavtalet. Fastig-

hetsägaren kan däremot säga avtalet vid utgången av vissa upp

perioder det är vikt för ägaren att fastigheten används på annat

om av sätt än tidigare. Den första perioden skall vara minst sextio år och de

därpå följande perioderna fyrtio år. Om upplåtelsen avser väsentligt annat ändamål än bostadsbebyggelse kan kortare perioder avtalas,

dock minst tjugo år. Om tomträtten upphör har fastighetsägaren

lösensskyldighet för värdet av byggnad m.m.

Tomträttshavaren kan överlåta tomträtten till annan eller upplåta

panträtt, nyttjanderätt eller servitut.

5.3.2 Beskattningen av tomträttshavare

I beskattningshänseende har tomträttshavare i stort sett jämställts med

fastighet. Tomträttshavare skulle tidigare redovisa garantibeägare av

lopp för fastigheten vilket då omfattade både markvärdet och bygg-

nadsvärdet. I dåvarande 47 § KL hänvisade till 1 kap. 5 § FTL man där det att tomträttshavare skall anses som ägare till fastigheten. anges

uttalade departementschefen bl.a. följande 429-

I prop. 1920: 191 430.

Man torde fasthålla vid fastighetsskattens karaktär av objekt-

noga skatt. Det intresse denna skatt velat träffa som man genom

anknyter till fastigheten sådan. Av denna anledning synes det

som

riktigt, att skattskyldigheten följer fastigheten åt. Mer reell blir skillnaden beträffande fast egendom, vilken innehaves med

tomträtt. Liksom i dessa senare fall intresset förefinnes mera

hos innehavarens begränsade sakrätt än hos ägarens privatekono-

miskt sett ofta mindre värdefulla rätt, synes mig ansvaret för skattens utgörande böra åvila innehavaren av sakrätten.

sou 1994:57 Underlag för schablonintalaen

Även den tidigare schablonbeskattningen av egnahem beräknades med hela taxeringsvärdet som underlag. Förutom ränteavdrag medgavs avdrag för tomträttsavgäld. I förarbetena till lagstiftningen prop. 1953:187 finns inga särskilda motiv till utformningen beskattav ningen av fastigheter upplåtna med tomträtt. Vid införandet av schablonbeskattningen av äkta bostadsföretag uttalade däremot departementschefen bl.a. följande prop. 1954:37 s. 34. Även praktiska ur synpunkter torde de beskattningsregler, som skall gälla i fråga om och tvåfamiljsfastigheterna, att en- vara föredraga. Sålunda behöver icke ifrågakomma någon kapitalisering av tomträttsavgäld. Sådan avgäld kan istället likställas med ränta.

Den nuvarande fastighetsskatten betalas av tomträttshavaren för både mark och byggnader. Av förarbetena till lagen statlig fastigom hetsskatt prop. 198485:l8 s. 10 framgår följande. Skatten betalas av den som vid taxering till kommunal inkomstskatt skall ta upp garantibelopp för fastigheten. Fastighetsskatten omfattar härigenom även fastigheter upplåts med tomträtt. som

Avdrag för tomträttsavgäld medges enligt gällande regler vid inkomstbeskattningen. Denna avdragsrätt kan sägas motsvara rätten att göra avdrag för räntekostnader lån upptagna för inköp av mark.

5.3.3 överväganden och förslag

Vid fastighetstaxeringen skall den som innehar fastighet med tomträtt anses som fastighetens ägare 1 kap. 5 § FTL. Taxeringsenheten omfattar den med tomträtt innehavda marken samt tillbehören till tomträtten, dvs. främst byggnader som ägs av tomträttshavaren. Den bostadsavkastning som utredningen anser skall beskattas är en

form av bostadsförmån se avsnitt 2.4.3. I en sådan förmån måste för

en bostad, inklusive sådan som innehas med tomträtt, även ingå ett värde för möjligheten att nyttja marken. Det som utredningen anser skall beskattas är alltså inte den värdestegring på marken som skall

förbehållas kommunen se avsnitt 5.2.3. Om så hade varit fallet hade

det varit naturligare att beskatta kommunen för detta. Den nyttjanderätt som tomträttshavaren har skall beskattas på något sätt. Det finns då olika sätt att beräkna underlaget för beskattning. Vid förmögenhetsbeskattningen, visserligen skall upphöra, tas som endast det taxerade byggnadsvärdet upp. Man har därvid ansett att värdet av den dispositionsrätt som tomträttshavaren har uppvägs av skyldigheten att erlägga avgifter i framtiden. Skulle samma lösning

Underlag för schablonintälaen sou 1994:57

väljas vid inkomsttaxeringen, dvs. att inte beskatta nyttjanderätten, bör inte heller avdrag för avgälden fortsättningsvis medges. Ett sådant förslag skulle också medföra administrativa problem i och med att en fastighet som är upplåten med tomträtt är en taxeringsenhet. En uppdelning av taxeringsvärdet måste då göras. Man kan också välja att beskatta nyttjandevärdet genom någon form av kapitalisering av avgälden. En individuell beräkning i varje enskilt fall är inte att rekommendera med hänsyn till ökad uppgiftsskyldighet och kontrollsvårigheter. Lösningen på beskattningsproblemet ligger då nära de grunder man i dag använder för att beskatta dessa fastigheter, dvs. att ha hela taxeringsvärdet som underlag och medge avdragsrätt för erlagd tomträttsavgäld. Sammanfattningsvis anser utredningen att övervägande skäl talar ñr att tomträttshavare i detta sammanhang skall behandlas på samma sätt som tidigare och att således markvärdet skall ingå i underlaget för schablonintäkten.

5.4 Jämkning underlaget för beskattning när

av

fastigheten byter ägare under beskattningsåret

5.4.1 Riksskatteverkets förslag m.m.

RSV föreslog i Rapport 1992:3, Vidareutveckling av den förenklade självdeklarationen att nuvarande regel i 2 § femte stycket i lagen om statlig fastighetsskatt om jämkning i de fall fastighet förvärvats eller avyttrats under året slopas. I stället föreslogs en regel med innebörden att fastighetsskatt skall betalas för helt kalenderår av den som var ägare till fastigheten vid ingången av kalenderåret. RSV anförde i detta sammanhang följande 140 141. - Nuvarande regler om fördelning av fastighetsskatten med hänsyn till innehavstid är tekniskt svårhanterliga. Förändringar i äganderätten kan inte fångas i ADB-systemet med tillräcklig precision upp för att kunna beaktas vid förtryckningen av underlaget, utan ändringar måste göras manuellt av deklaranten eller granskaren. Detsamma skulle såvitt nu kan bedömas gälla även i det nya förfarandet. I stället kan man på sätt som anges i direktiven överväga att - införa en regel som innebär att den som var ägare till en fastighet en viss datum, förslagsvis den 1 januari, skall var skyldig att erlägga fastighetsskatt för hela året. Med en sådan regel skulle förtryckning av rätt underlag normalt inte behöva vålla några problem. Har fastighet överlåtits i slutet av

sou 1994:57 Underlag för schablonintäkten

året före inkomståret, kan det dock inträffa att den gamle ägaren står kvar i fastighetslängden ägare den 1 januari. För få som att rätt ägare vid förtryckningen underlaget måste därför uppgifter av hämtas från lagfartsbandet registrerade om senare ändringar i ägarförhållandena. Förslaget får den effekten att den tidigare ägaren påförs skatten även för tid ligger efter försäljningen. Detta får regleras som parterna emellan i samband med köpeavtalet och påverkar inte beskattningen. Ett motsvarande förhållande gäller för övrigt vid debitering av fordonsskatt enligt vägrafikskattelagen 1988:327.

Berörda remissinstanser avstyrkte den RSV föreslagna av ändringen. Någon ändring i detta avseende föreslogs inte heller i prop. 199293:86 om ytterligare förenklingar i deklarationsförfarandet. Föredragande statsråd anförde följande 67. I proposition 1992932122 vissa frågor inför 1994 års om allmänna fastighetstaxering, aviseras tillsättande m.m. av en utredning som skall behandla bl.a. beskattning fastigheter. av Frågan om vem som i skattehänseende skall ägare till anses som fastigheten vid viss datum bör lämpligen behandlas i den utredningen. Någon ändring av nuvarande regler bör därför inte ske för närvarande.

5.4.2 överväganden och förslag

Utredningen har i det föregående kommit fram till att värdet att nyttja en bostad skall ses som en inkomst och föreslagit att denna inkomst skall beskattas att schablonintäkt i inkomstslaget genom en tas upp kapital. Med en sådan utgångspunkt är det naturligt inkomsten att endast påförs den som faktiskt ägt fastigheten under beskattningsåret eller del därav. En jämförelse med debitering fordonsskatt, av som RSV gjort, lämpar sig mindre bra eftersom det beträffande schablonintäkten rör sig om betydligt större skattebelopp. Det skulle således kunna uppkomma oskäliga effekter skattefrågan någon om av anledning inte reglerats vid överlåtelsen och schablonintäkten sedan påförs den tidigare ägaren. Med hänsyn till det stora antalet egnahemsägare skulle den förenklade deklarationen förlora mycket sin betydelse inte alls kan av om man förtrycka uppgifter om schablonintäkt deklarationsblanketten. I ett kommande system där deklarationsblanketten inte skall skickas ut förrän senast den 15 april taxeringsåret finns större möjligheter för skatteförvaltningen att kontrollera ägarbyten och med ganska god

Underlag för schablonintalcten sou 1994:57

precision kunna förtrycka rätt uppgifter på deklarationsblanketten. I de fall där uppgifterna förtryckts är felaktiga av någon anledning får som den skattskyldige göra de ändringar eller tillägg som behövs. Utredningens slutsats är att beskattningen av fastigheten skall den avkastningsom den skattskyldige har av fastigheten, motsvara vilket innebär att jämkning bör ske ägarbyte har skett under året. om Detta bör möjligt utan att försvårar användningen av den vara man förenklade deklarationen.

5.5 Taxeringsvärdet för egnahem

Utredningen har inte funnit anledning föreslå några ändringar beträffande grunderna för. fastställande av taxeringsvärdet för egnahem. I det följande lämnas därför endast som en orientering en kortfattad redogörelse för nuvarande regler. Byggnad är inrättad till bostad en eller två familjer taxeras som småhus. Till sådan byggnad skall höra komplementhus såsom som förråd och mindre byggnad. Byggnad som är inrättad garage, annan till bostad minst tre och högst tio familjer taxeras också som småhus, byggnaden ingår i lantbruksenhet. om Taxeringsvärdet skall bestämmas till det belopp som motsvarar 75 marknadsvärdet. Med marknadsvärde avses de pris som procent av taxeringsenheten sannolikt betingar vid försäljning den allmänna en marknaden. Vid värderingen skall inte beaktas andra privaträttsliga sådana gäller enligt servitut och liknande eller förpliktelser än som enligt tomträttskontrakt gäller om markens utnyttjande. som Värderingen skall vidare grundas på de belåningsförhållanden som normalt gäller för likartade fastigheter. Marknadsvärdet skall bestämmas med hänsyn till det genomsnittliga prisläget under andra året före det år då allmän fastighetstaxering taxeringsenheten sker. av

5.6 för bostadsrätts-

Nettoskuldsproblematiken

föreningar

5.6.1 Inledning

Med nuvarande regler taxeras inte bostadsrätter efter sin upplåtelseform. Bostadsrätter i småhus taxeras som om de vore egnahem. Bostadsrätter i hyreshus taxeras som om de upplåtits med hyresrätt. För att uppnå likformighet vid beskattningen av egnahem och

sou 1994:57 Underlag för schablonintäkten

bostadsrätter krävs en värderingsmetod de enskilda bostadsrätterna av som närmare anknyter till taxeringen av egnahem. Det gäller här att så nära som möjligt efterlikna egnahemsägarens situation för de att skatteförhållanden som gäller för denne skall kunna överföras på bostadsrättshavaren trots att den sistnämndes innehav är indirekt via en bostadsrättsförening. I vårt delbetänkande redovisades också modell byggde en som på att taxeringsvärdena skulle baseras på överlåtelsepriserna för bostadsrätter och fånga upp den värdeskillnad finns mellan upplåtelseformerna som hyresrätt och bostadsrätt. Kartläggningen av överlåtelsepriserna skulle ske genom bostadsrättsföreningarnas kontrolluppgifter vid överlåtelse av bostadsrätter. Många remissinstanser har i denna del riktat kritik mot förslaget. Bl.a. anförs att värderingsmetoden behöver analyseras vidare och att det kan uppstå svårigheter att få ett tillförlitligt underlag på grund av för få överlåtelser. l vårt delbetänkande föreslogs vidare att begreppet hyreshus skulle ändras till flerlägenhetshus. Remissopinionen har varit blandad när det gäller detta förslag. Mot denna bakgrund och att begreppet hyreshus är väl inarbetat bör detta inte ändras. Utredningen tog i delbetänkandet inte ställning till hur föreningens nettoskuld skulle påverka taxeringen hyreshus upplåtna med av bostadsrätt varför vi återkommer till denna frågeställning.

5.6.2 Varför föreligger nettoskuldsproblematiken

Fastigheten ägs av bostadsrättsföreningen. Bostadsrättsägandet är alltså ett indirekt ägande av bostaden. Bostadsrätten utgör andel en av en bostadsrättsförening samt evig nyttjanderätt till bostad i fastigheten. en En bostadsrättsförening kan ha andra tillgångar än fastigheten samt skulder som är hänförliga till dessa tillgångar. Andelen i bostadsrättsföreningen kan således bestå av mer än bostaden i fastigheten. Därigenom skiljer sig medlemsskap ien bostadsrättsförening från ägande av egnahem. Den fysiska enhet som en bostadsrättslägenhet utgör ingår i den fastighet som ägs av bostadsrättsföreningen och kan sådan inte som överlåtas. Det är enbart andelen i föreningen kan överlåtas. som Bostadsrättslägenheten kan sägas motsvara nyttjanderätten till bostaden medan bostadsrätten motsvarar andelen i föreningen. Det som närmast motsvarar egnahemmets värde är bostadsrättslägenhetens

Underlag för schablonintäkten sou 1994:57

värde. Fastighetens värde motsvaras då av bostadsrättslägenheternas sammanlagda värde. Det råder ingen tvekan om att taxeringsvärden som baseras på överlåtelsepriser för bostadsrätter enbart skall avse bostadsrättslägenheten och inte andelen i föreningen. Dessa överlåtelsepriser skulle behöva justeras för att inte belopp som är ovidkommande för boendevärdet skall påverka beskattningen. Ett lågt överlåtelsepris på grund av stor låneskuld hos föreningen, vilket sannolikt är spegelbilden av höga avgifter, skulle annars leda till låg schablonintäkt men stora underskottsavdrag.

5.6.3 Bostadsrättsvärderingskommitténs synsätt

BVK föreslog att taxeringsvärdet skulle bestämmas med utgångspunkt från överlåtelsepriserna på enskilda bostadsrätter. Vid insamling av data angående genomförda bostadsrättsöverlåtelser skulle överlåtelsepriset korrigeras med värdet av vad som i överlåtelsen ingår utöver andel i bostadsrättsfastigheten. Detta innebär att köpeskillingarna skulle räknas ned med värdet av sådana tillgångar som föreningen kan ha utöver fastigheten. På motsvarande sätt skulle en justering göras uppåt med hänsyn till föreningens skulder. Det så erhållna överlåtelsepriset antogs då avse endast bostadsrättslägenheten och alltså vara jämförbart med småhus. BVK förde diskussioner om vad som var marknadsvärdet för lägenheter upplåtna med bostadsrätt. Utredningen definierade marknadsvärdet enligt följande. Med marknadsvärde för bostadsrättslägenheter i flerfamiljshus avses det pris som bostadsrätten betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden ökat med det nominella värdet av säljarens andel av föreningens skulder eller om föreningen har tillgångar utöver skulder minskat med säljarens andel av dessa tillgångar.

BVK försökte bedöma hur föreningens belåningssituation påverkar det pris som en köpare av en bostadsrätt är beredd att betala. Bedömningen baserades en analys av LMV. Rapporten Prisbildning bostadsrätter finns återgiven i BVK:s betänkande SOU 1992:8. Därvid bedömdes att marknaden tar hänsyn till skillnader i nettoskuld med ungefär 30 procent av nettoskuldbeloppet.

sou 1994:57 Underlag för schablonintakten

5.6.4 Våra överväganden

Det principiellt riktiga taxeringsvärdet för bostadsrättslägenheter kan sägas bestå av bostadsrättens pris plus föreningens skulder minus andra tillgångar. Grundtanken bakom denna princip är, tidigare redovisats, som att överlåtelsepriset för en bostadsrätt inkluderar andra ekonomiska hänsynstaganden än vad som speglar själva lägenhetens värde. Det ligger därför i sakens natur att den principiellt riktiga mest ordningen bör vara en justering som så nära möjligt ansluter till som varje bostadsrättsförenings situation. Det skulle alltså fråga vara om en individuell prövning för varje bostadsrättsförening. För att detta skall möjligt måste det dock föreligga förutvara sättningar att skilja på det pris som betalas i det enskilda fallet vid överlåtelse från det värde bostadsrättslägenheter kan bedömas ha. som I fastighetsekonomisk teori är med skilja priset i man noggrann att enskilt fall från värdet som kan definieras det sannolika som mest utfallet av om en bostad fastighet bjöds ut på den öppna marknaden. Priset i ett enskilt fall kan mycket väl skilja sig från detta värde. Det kan bl.a. bero på att priset är betingat vissa hänsynstaganden av som är speciella för en viss köpare i det enskilda fallet, inte men som gäller köpare i allmänhet. När det gäller den s.k. ortprismetoden som

ligger till grund för såväl fastighetstaxering fastighetsvärde-

som annan ring, bedöms marknadsvärdet med utgångspunkt från antal ett stort prisobservationer där speciella förhållanden i varje enskilt fall kan neutraliseras. En förutsättning för en i och för sig principiellt riktig justering av överlåtelsepriset är alltså ett antal prisobservationer avseende överlåtelsepriser för bostadsrätter i ekonomiskt likartade bostadsrättsföreningar. Det krävs således uppgifter inte enbart överlåtelsepriser också om utan

uppgifter om alla bostadsrättsföreningars ekonomiska situation. Frågan

är om det föreligger uppgifter i sådan omfattning det finns att möjligheter att på varje ort göra en sådan bedömning de justerade av värdena. En tänkbar ordning för att lösa detta problem skulle kunna vara att inte göra justeringen i varje enskilt fall. I stället skulle då justeringen baseras på ett genomsnittsvärde för område eller hela landet. ett Det måste dock ifrågasättas inte därmed fjärmat sig så från det om man ursprungliga syftet med tillvägagångssättet också kommit ifrån att man den principiellt mest riktiga lösningen. Oavsett justeringen görs individuellt eller genomsnitt om som ett för ett område måste en ytterligare förutsättning för att kunna åstadkomma den principiellt mest riktiga bedömningen taxeringsvärdet av vara att

Underlag för schablonintäkten sou 1994:57

faktiskt i vilken utsträckning nettoskulden beaktas vi man vet

bestämning av överlåtelsepriserna. Återigen innebär den fastighets-

ekonomiska teorin att det inte, i efterhand, är möjligt att med rimlig

säkerhet avgöra vad betalt för olika delar av fastighetenbostaden.

man Var och inser inte i efterhand kan bedöma hur stor del av en att man priset för småhusfastighet är hänförligt till taket eller till andra en som delar fastigheten. Samma sak gäller naturligtvis bedömningen i av

efterhand hur stor del priset för en bostadsrätt som kan anses

av av hänförligt till olika delar eller till föreningens nettoskuld. Det finns

visserligen inom statistiken beräkningsteknik kallas för

en som

multipel regressionsanalys används så sätt att man isolerar

som olika faktorers inverkan för att kunna bedöma samband mellan andra faktorer. Förutom metoden inte är helt oomstridd torde ett sådant att

förfarande ställa krav på ett stort antal uppgifter. Det skulle också leda fram till så komplicerat taxeringsförfarande att det redan den

ett

grunden måste ifrågasättas.

LMV:s bedömning i den rapport låg till grund för BVK:s som

ställningstagande är behäftad med stor osäkerhet. Prisskillnaden kan också bero läges- eller egenskapsmässiga skillnader på bostads-

av

rätterna. Det visade sig även att det var svårt att påvisa hur stor

värdeinverkan föreningens nettoskuld har inom olika åldersgrupper.

Det finns med BVK:s metod därför uppenbar risk att en i och för

en

sig riktig justering för nettoskulden skulle kunna ifrågasättas både från och praktiska utgångspunkter. Mycket talar för att det i principiella bästa fall kan bli fråga justering för vad en rationell köpare

om en borde ha betalt för bostadsrätten. Sammantaget blir bedömningen att även om-ansatsen med taxerings-

värden baserade på överlåtelsepriser justerade för föreningens nettoskuld i det enskilda fallet ter sig som den principiellt sett riktigaste föreligger betydande svårigheter att kunna bestämma dessa värden. svårigheterna, framför allt problemet med att vi inte rimligen

kan veta i vilken utsträckning som nettoskulden beaktats vid överlåtelsen, gör att måste ifrågasätta om det den vägen föreligger man

rimliga möjligheter att komma fram till de taxeringsvärden som skall

undanröja oacceptabla skillnader i beskattningen både mellan olika

föreningar och i förhållande till egnahemsägare. Med de redovisade invändningarna mot en ordning baserad på överlåtelsevärden justerade för nettoskulden finns det anledning att se om inte rimlig balans i beskattningen går att uppnå på ett enklare sätt.

en Det ligger då närmast till hands att studera det förfarande som tilllämpats hittills vid taxering bostadsrättsfastigheter. Som tidigare av

nämnts taxeras alltså bostadsrätter i småhus som om de disponerades

sou 1994:57 Underlag för schablonintäkzen

med äganderätt och bostadsrätter i hyreshus som om de disponerades med hyresrätt.

Taxeringsvärdet för bostadsrätter och

andelshus

Vid fastighetstaxeringen är målsättningen enligt FTL komma fram

att till ett taxeringsvärde motsvarar 75 marknadsvärdet som procent av vid ett givet nivåår. Marknadsvärdet definieras det sannolika pris som

som fastigheten betingar vid en försäljning på den öppna marknaden. För de flesta kategorier kan beräkningarna grunda sig

på ett

ortprismaterial, dvs. noterade priser. Med ledning detta material

av

kan värdeskillnader beror på klassindelningen olika värdefak-

som av

torer, t.ex. ålder och läge, analyseras. Resultatet analyserna

av kommer att utgöra grunderna för taxeringen i form tabeller av som beaktar olika relationer mellan värdefaktor och nivåfaktorer som beaktar inverkan fastighetens läge. av

Fastighetsägaren kan från skattemyndigheten få uppgift vilka

om

köp som har legat till grund för nivåläggningen. Det går vidare för

att

varje värdeområde hur målet att taxeringsvärdet skall utgöra 75

se

procent av marknadsvärdet uppfyllts för olika typer fastigheter

av inom de olika värdeområdena. Att på detta sätt kunna kontrollera att

fastigheterna har taxerats på rätt grunder är viktig rättssäkerhets-

en faktor.

Som tidigare nämnts utgör ortprismaterialet grunden för de analyser som genomförs. Vid en särskild värdering bostäder upplåtna med

av

bostadsrätt i hyreshus måste motsvarande avstämning göras

mot ett

marknadsvärde. Det är därför viktigt definitionen

att av mark-

nadsvärdet blir så tydlig att t.ex. bostadsrättsförening kan kontrolle-

en

ra det taxeringsvärde skattemyndigheten åsatt som föreningens fastighet. För bostäder upplåtna med bostadsrätt i hyreshus kan inte köpeskillingen enbart utgöra grunden för bestämningen marknadsvärdet.

av

Den fysiska enhet bostadsrättslägenhet utgör ingår i den som en fastig-

het som ägs av bostadsrättsföreningen och kan sådan inte

som

överlåtas. Det är enbart andelen i föreningen kan överlåtas.

som Det råder ingen tvekan om att taxeringsvärdet för bostäder upplåtna

med bostadsrätt i hyreshus baseras på överlåtelsepriser för

som

bostadsrätter enbart skall bostadsrättslägenheten och inte andelen

avse

i föreningen. Dessa överlåtelsepriser skulle behöva justeras för inte

att

lll

Underlag för schablonintalcten sou 1994:57

belopp är ovidkommande för boendevärdet skall påverka som beskattningen. Vid bestämningen marknadsvärdet måste således hänsyn tas till av föreningens ekonomiska situation. Då en korrigering med hänsyn enbart till nettoskuldens storlek av tidigare redovisade skäl är svår att genomföra föreslår vi en annan metod. En ordning baserad på överlåtelsevärden justerade för föreningens nettoskuld innebär att egentligen eftersträvar ett boendevärde som man nära ansluter till det värde som skulle gälla för hyresrätter på en oreglerad hyresmarknad. Det talar för att taxeringen skall bygga på en taxering bostäder upplåtna med bostadsrätt i hyreshus som om de av hyresrätter. Det skulle också innebära fördelar från förenkvore lingssynpunkt man därmed kunde utgå från nuvarande ordning vid om taxering av hyreshus som är beprövad under många år. I en departementspromemoria av Bengt Turner, Hyrornas marknads-

anpassning En jämförelse med bostadsrättssektorn Ds 1992:74 har

jämförelse gjorts av boendekostnaderna för hyresrätter och bostadsen rätter. Som grund för studien ligger det material som samlades av BVK rörande överlåtelser av bostadsrätter. Syftet med studien var att analysera awikelsen mellan faktisk hyressättning och en hypotetisk marknadshyra i ett representativt urval kommuner. l studien har för 30 kommuner redovisats vilken skillnad som under åren 1988-89 rådde mellan sidan den faktiska hyran för hyresrättslägenheter å ena och å andra sidan utgiften för bostadsrätter, dvs. summan av avgift och räntekostnaden för insatsen överlåtelsepriset. Mycket förenklat visar denna studie att det är endast inom ett fåtal orter som den fiktiva marknadshyran är högre än bruksvärdehyran. Endast i Stockholm och i viss mån Göteborg kunde tydlig skillnad konstateras mellan hyror en och bostadsrättskostnader. l Stockholm låg hyrorna då på 400 500 krkvm medan kostnaden för bostadsrätter beräknades till 700 800 krkvm. I Göteborg visade motsvarande beräkningar på en hyresnivå på under 400 krkvm medan bostadsrättskostnaden beräknades till ca 500 krkvm. I övriga undersökta orter visade beräkningarna inte några påtagliga skillnader mellan hyror och beräknade bostadsrättskostnader. Utredningen har låtit LMV göra en liknande undersökning för att se vilka skillnader som i dag föreligger när det gäller kostnader för boende i hyresrätt bostadsrätt. När det gäller bostadsrättskostresp. naden har fiktiv hyra beräknats med hjälp av årsavgiften till en föreningen och beräknad kapitalkostnad på egen insats överlåtelen sepriset. En räntesats om 8 procent har använts. De orter som omfattas undersökningen är Stockholm, Jönköping, Halmstad, av Gävle och Järfälla. Den rapport, återfinns som bilaga 5 till som

sou 1994:57 Underlag för schablonintälden

betänkandet, visar hur bostadsrättskostnaden varierar för hus med olika värdeår. En beräkning taxeringsvärdet har dessutom av skett enligt den värderingsmetod används för hyreshus vid AFT 94. som Enda skillnaden är att fiktiv hyra använts i stället för

bruksvärdehyra.

Tomtmarksvärdet har bestämts lika oavsett upplåtelseform. Beräkningarna indikerar att ett värde som grundar sig på bostadsrättskostnaden är möjlig väg att indirekt få fram värde en ett som beaktar föreningens ekonomiska situation direkt utan att ta ställning till hur nettoskulden inverkar på bostadsrättens värde. Utredningen föreslår därför att marknadsvärdet för bostäder i hyreshus upplåtna med bostadsrätt skall motsvara det värde som en motsvarande enhet upplåten med hyresrätt har, korrigerat med hänsyn till de skillnader som föreligger i boendekostnad. Boendekostnaden för

en bostadsrätt utgör den fildiva hyran. Genom den fiktiva

hyran beaktas boendekostnaden för bostadsrätten genom att avgiften till föreningen och kapitalkostnaden för genomsnittliga överlåtelsepriser för bostadsrätter läggs Den fiktiva hyran beaktar därmed samman. indirekt nettoskulden då avgiften till föreningen till del stor avser föreningens kapitalkostnad. Den fiktiva hyran utgör uppskattning en av den hyresnivå som skulle gälla vid fri hyressättning bostäder. en av Den fiktiva hyran avspeglar även skillnader i attraktivitet mellan olika områden. Med dessa taxeringsvärden för bostadsrätter i hyreshus bör man således få den balans i beskattningen är eftersträvad. Det som innebär som tidigare nämnts betydande praktiska fördelar denna att ordning i huvuddrag kan grundas på nuvarande förfarande vid fastighetstaxering för hyreshus. Riktvärdena kommer således att baseras på insamlat ortprismaterial bestående av försäljningar bostadsrätter. I samband med förbeav redelsearbetet kommer sådana köp inte är representativa som att sorteras bort. Detta innebär att försäljningar i föreningar med nettoförmögenhet, dvs. där tillgångarna överstiger skulderna, inte kommer att ligga till grund för riktvärdena. Av LMV:s rapport framgår att värderelationen mellan och nyare äldre bostadsrättsfastigheter belägna i värdeområde i normalfalsamma let ser annorlunda ut jämfört med motsvarande hyreshus med hyresrätter. Detta hänger samman med att relationen mellan fiktiv hyra och bruksvärdehyra över värdeåren inte är densamma. Följande exempel visar detta jfr Norra Vasastaden i Stockholm enligt uppgifterna i bilaga 5.

Underlag för schablonintäkten sou 1994:57

Gammalt hus Nytt hus

Bruksvärdehyra 520 krkvm 900 krkvm

Fiktiv hyra 1 070 krkvm l 100 krkvm

Köpeskillingen för bostadsrätten 9 000 kr 5 000 kr

Taxeringsvärdet för hyreshuset 3 325 kr 9 600 kr

I angivna exempel kan således se att de fiktiva hyrorna i ovan man princip skulle bli lika stora för de båda husen men detta avspeglas inte i köpeskillingen for bostadsrätt. Resultaten blir således inte resp. godtagbara inte lägger in några miniminivåer i värderingsmoom man dellen. Miniminivåerna bör köpeskillingen for bostadsrätten och vara taxeringsvärdet för ett motsvarande hyreshus med hyresrätter. Den fiktiva hyran skall således inte sättas lägre än motsvarande bruksvärdehyra for ett område. I ovan angivna exempel skulle det innebära ett taxeringsvärde 9 000 kr per kvm för det gamla huset och 9 600 om kr kvm för det huset. Förfarandet vid fastighetstaxeringen

per nya

kommer att närmare beskrivas i avsnitt 5.9. En ytterligare fråga principiell vikt är den räntesats som skall av användas vid beräkningen. Valet räntesats har naturligtvis stor beav tydelse. Den fiktiva hyran som skall ligga till grund för beräkningen av taxeringsvärdena för bostadsrätter i flerbostadshus består av två komponenter.

1 Årsavgiften till föreningen och

2 räntekostnaden genomsnittliga överlåtelsepriser för bostadsrätter. Bengt Turner konstaterar i angivna studie att insatsen eller det ovan egna kapitalet i bostadsrätten, dvs. köpeskillingen, bör värderas i form utebliven avkastning vilket är detsamma som utebliven konsumtion. av Han har vidare beräknat avkastningen till 4 procent, vilket han anger som ett mått på avkastningen utifrån en blandning av frigjort sparande och lån Ds 1992:74 4 och 8.

upptagna se s.

Här är det således närmast fråga om att ta ställning till vilka bedömningar presumtiv köpare av en bostadsrätt ställs inför. Om det finns en eget kapital kan övervägandena gälla alternativa placeringer som ger högre avkastning. Nästa fråga som uppkommer är finansieringen av

sou 1994:57 Underlag för schablonintäkten

inköpet och kostnaden för denna. Ett inköp bostadsrätt torde av en finansieras på i huvudsak två sätt.

1 Eget kapital och

2 lånat kapital.

Det är troligtvis blandning dessa

en av finansieringsformer. I det

första fallet är bankernas inlåningsränta visst intresse av med beaktande av kapitalinkomstskatten. I det andra fallet är utlåningsräntan av intresse. Vid denna bedömning har avdragsrätten ñr räntekost-

naden en viss betydelse. Följande exempel visar detta.

Om man har 100 000 kr på ett bankkonto 5 som ger procents ränta innebär det att efter skatt har 5 000 1 250 3 man 750 kr att konsumera för. Lånar motsvarande belopp till 10 man procents ränta innebär det kostnad 10 000 2 500 7 500 kr en om - efter skatt. I företagsekonomisk teori använder begreppen kalkylmässig man ränta och kalkylränta. Den sistnämnda ränta används vid investerings-

kalkylering och ligger ofta mycket högre än den kalkylmässiga ränta.

Kalkylmässig ränta räknas på allt använt kapital i företaget, eller eget lånat, och man använder i allmänhet räntesats en som ligger något högre än bankernas utlåningsränta. Uppoffringen värderas till priset

vid förbrukningstillfället, dvs. nupriset.

Man kan ifrågasätta om ovanstående är lämpligt utgå resonemang att från när det gäller värderingen privatpersoners insatta av kapital i bostadsrätter. Eftersom taxeringsvärdet skall ligga till grund for beskattning och för att inte få för höga värden bör försiktig. man vara I stället för att använda enbart utlåningsräntan är det kanske lämpligare att räkna med en blandning in- och utlåningsränta. av

Vid fastighetstaxeringen utgår från marknadsvärdena

man under nivååret, som ligger två år före taxeringsåret. Det finns alltså möjlighet att i efterhand studera det genomsnittliga ränteläget som varit under nivååret, vilket bör ligga till grund för bestämmandet av räntesatsen.

Utredningen föreslår att den tillämpliga räntan beräknas utifrån en blandning av in- och utlåningsränta lämpligen består hälften som av av vardera. Inlåningsräntan varier i hög grad beroende på vilket konto

det är fråga Enligt utredningens mening är det den om. inlåningsränta

som gäller för kapitalplaceringskonton med långa bindningstider

som skall användas. Med en genomsnittlig utlåningsränta för bostadsrätter

om 10 procent under nivååret och genomsnittlig inlåningsränta en om 5 procent under period blir tillämplig räntesats 7,5 samma procent, vilket kan jämföras med den ränta 8 LMV om procent som använt i sina beräkningar. De i beräkningen ingående räntesatserna bör vara före skatt eftersom investeringen ersätter skattepliktigt banksparande

Underlag för schablonintälden sou 1994:57

och kostnadsräntan är avdragsgill vid inkomsttaxeringen för bostadsrättshavaren. Grunderna för ränteberäkningen bör anges i FTL. Den tillämpliga räntesatsen fastställs sedan under förberedelsearbetet inför AFT och en det finns då möjlighet för fastighetsägaren, dvs. bostadsrättsföreningen, att få del av den räntesats som använts under ñrberedelsearbetet för beräkningen av den fiktiva hyran. De s.k. andelshusen är hyreshusenheter och taxeras i dag på samma sätt som bostadsrätter, dvs. efter genomsnittliga bruksvärdehyror i värdeområdet. På samma sätt för bostadsrätterna utgör detta som förhållande inte ett rättvisande underlag för schablonintäkten eftersom andelens marknadsvärde inte ligger till grund ñr taxeringsvärdet.

Detta kan korrigeras genom att andelshusen behandlas på samma sätt

som föreslås ñr bostadsrätter i hyreshusenheter. När det gäller dessa hus är det dock svårare att studera överlåtelsepriser eftersom andelen kan innehas både direkt och indirekt genom ett handelsbolag. Den överlåtna andelen kan dessutom avse annat än enbart fastigheten.

5.8 Taxeringsvärdet för småhus upplåtna med

bostadsrätt

Som tidigare redovisats åsätts småhus upplåts med bostadsrätt som samma taxeringsvärde som de småhus som disponeras med äganderätt. En alternativ ordning innebärande skulle utgå från överatt man låtelsepriser för bostadsrätter och justera för föreningens nettoskuld skulle leda till samma problem som tidigare beskrivits beträffande bostadsrätt i hyreshus. Grunderna för taxering småhus är av annorlunda än den för hyreshus. När det gäller taxeringsvärden för bostadsrätt i småhus finns således ingen sådan värderingsmodell som tillämpas för hyreshus att jämföra med. Bostadsrättskostnaderna skulle få beaktas på annat sätt. Utredningen härvid vissa svårigheter ser om man vill ansluta en ny värderingsmodell som beaktar upplåtelseformen bostadsrätt till den befintliga för småhus. Den inverkan upplåtelseformen har värderingsenheten skulle därför få beaktas på annat sätt, exempelvis genom analyser av köpeskillingsstatistiken och årsavgifterna till föreningen för att därigenom komma fram till någon korrigeringsfaktor. Fråga är emellertid om inte upplåtelseformen redan i gällande system blir indirekt tillräckligt beaktad reglerna i genom 8 kap. 3 § FTL.

sou 1994:57 Underlag för schablonintdlden

Enligt denna bestämmelse skall riktvärden inom varje värdeområde bestämmas med hänsyn till bl.a. fastighetsrättsliga förhållanden. Med fastighetsrättsliga förhållanden avses om den tomtmark småhuset är beläget på utgör självständig fastighet eller inte. Utgör tomtmarken inte självständig fastighet skall hänsyn även tas till möjligheten att tomtmarken kan bilda egen fastighet. Denna värdefaktor för tomtmark

skall enligt 3 kap. 5 § i RSV:s värderingsföreskrifter se RSFS

1989:14 delas in i tre klasser.

Klass l Värderingsenhet som utgör en eller flera självständiga fastigheter. Klass 2 Värderingsenhet som kan bilda en självständig fastighet.

Klass 3 Övriga värderingsenheter.

Reglerna för indelning av värdefaktorn fastighetsrättsliga förhållanden för småhus är samma som för tomtmark till småhus. Enligt RSV:s rekommendationer RSV Dt 1989:16 s.18-19 bör en nedräkning av riktvärdet för småhusenheten ske till hälften om värdefaktorn för fastighetsrättsliga förhållanden hänförts till klass Följande exempel kan nämnas. En värderingsenhet som består av ett småhus med tomtmark hänförs till klass l och får 500 000 kr i taxeringsvärde. Motsvarande värderingsenhet som ligger på en tomt som inte är delbar hänförs till klass 3 och får 250 000 kr i taxeringsvärde. Många småhus upplåtna med bostadsrätt är ofta radhus och ligger tillsammans. Huruvida värderingsenheten kan avskiljas och bilda självständiga fastigheter styrs ytterst av kommunens detaljplan. Enligt de uppgifter utredningen inhämtat taxeras de flesta fastigheter med småhus upplåtna med bostadsrätt enligt klass Därigenom torde taxeringsvärdena för småhus upplåtna med bostadsrätt i vart fall inte bli för höga. Utredningen anser med hänsyn härtill och till de svårigheter som föreligger att på annat sätt beakta upplåtelseformen för småhus att det inte finns tillräckliga skäl att föreslå någon ändring.

Underlag för schablonintdkten 1994:57 sou

5.9 Förfarandet vid

fastighetstaxeringen

Beräkning av taxeringsvärdet för bostäder upplåtna med bostadsrätt i hus som vid fastighetstaxeringen betecknats hyreshus som

Vårt förslag: Bostäder upplåtna med bostadsrätt i hus vid som fastighetstaxeringen betecknats som hyreshus samt andelshus åsätts särskilda riktvärden. Hyreshus bör indelas i särskilda värderingsenheter för lokaler samt för bostäder upplåtna med hyresrätt bostadsrätt. resp. Värdet ñr sistnämnda enheter grundar sig på köpeskillingsstatistik för bostadsrättsöverlåtelser och den avgift erläggs till som föreningen. Beräkningen sker samma sätt som för hyreshus upplåtna med hyresrätt men hyran utgör en fiktiv hyra som grundar sig på årsavgifter och på genomsnittlig kapitalkostnad på köpeskillingen. Gällande tabellverk för hyreshus kompletteras så att det även beaktar relationerna mellan boendekostnad för bostäder upplåtna med bostadsrätt i olika läge och med olika ålder. Lägets inverkan värdet avspeglas i en särskild H-nivåfaktor för denna typ av enheter.

Vid beräkningen av taxeringsvärdet för bostäder upplåtna med bostadsrätt i hyreshus sker beräkningen på sätt för samma som hyreshus, dvs. värdet beräknas med ledning av byggnadens värdeår,

typ av bebyggelse och hyran.

Grundläggande för värderingen är det förberedelsearbete sker som inför varje AFT. Vid detta arbete kartläggs värdeinverkan de olika av värdefaktorerna som regleras i FTL. Vidare indelas landet i värdeom-

råden. Områdesindelningen sker på ett sådant sätt att den främst

beaktar den värdeinverkan fastighetens läge har. Förberedelsesom arbetet dokumenteras bl.a. genom riktvärdekartor där områdesindel-

ningen och nivåer framgår. Vidare fastställs tabeller för beräkningen

av taxeringsvärden. Tekniken vid taxering hyreshus vid AFT 94 kan schematiskt beav skrivas enligt följande. Separat värdering av mark och byggnad Riktvärdet är värdet värderingsenhet per Riktvärdet bestäms efter klassificering följande värdefaktorer av lägenhetstyp -

Underlag för schablonintälcten sou 1994:57

ålder -

hyra

- Beräkningen riktvärdet sker efter den formel som finns i 1 kap. av

9 § FTF, nämligen R N H Formeln är uppbyggd på följande

x x sätt. R riktvärdet N H-nivåfaktorn för värdeområdet

H hyran bruksvärdehyran för bostäder f kapitaliseringsfaktorn enligt HK-tabellen.

H-nivåfaktorn bestäms för varje värdeområde och avser den inverkan värderingsenhetens läge har. HK-tabellen på taxeringsvärdet som

beaktar den relativa skillnaden mellan hus med olika ålder vid samma

H-nivåfaktor. Både val H-nivåfaktor för respektive område och

av konstruktionen HK-tabellen sker under förberedelsearbetet inför en av

AFT. Till grund för detta arbete ligger prisstatistik från nivååret. För särskilt taxeringsvärde för bostadsrätter skall kunna

att ett beräknas måste reglerna i FTL kompletteras. De förändringar som är

bl.a. ytterligare uppdelning i värderingsenheter och

nödvändiga är ändrade definitioner av vissa värdefaktorer.

Vid taxeringen sker först en uppdelning i värderingsenheter.

Bostäder med bostadsrätt och tillhörande tomtmark måste

upplåtna värderingsenheter. Detta regleras i 6 kap. FTL.

härvid utgöra egna

i ytterligare värderingsenheter måste ske för att Uppdelningen

riktvärdet skall kunna beräknas separat för dessa delar. Någon

värdet på de olika bostadsrättslägenheterna kommer inte uppdelning av

att ske.

Klassificeringen och definitionen värdefaktorerna typ av

av

och hyra måste ändras i 9 kap. 3 §FTL. För bostads-

bebyggelse

fiktiv hyra beräknas utifrån uppgifter rätter utgörs hyran av en som och överlåtelsepriser. Storleken den fiktiva hyran om årsavgift av

förberedelsearbetet på sätt de av skattefastställs under samma som

framtagna genomsnittshyrorna i dag används vid myndigheten som

mostsvarande taxering. Klasserna för värdefaktorn lägenhetstyp från enbart uppdelning bostäder och lokaler

måste utökas att avse av

omfatta de olika upplåtelseformerna för bostäder; hyresrätt

till att även bostadsrätt. resp.

med bostadsrätt i hyreshus varierar Värdet för bostäder upplåtna till ålder och läge. Hänsyn till detta

främst med hänsyn byggnadens

skisserats beaktas HK-tabellen. Faktorerbör i det system som genom

HK-tabellen måste därvid främst grunda sig på de skillnader som

na i boendekostnad för bostadsrätter i olika läge och med olika finns i

Därvid bör HK-tabellen gäller för hela riket.

ålder. noteras att

Underlag för schablonintälaen sou 1994:57

I likhet med vad gäller för taxering andra som av kategorier fastigheter går det inte före förberedelsearbetet ställning till hur att ta den utökade HK-tabellen kommer att ut. För konstruera tabellen se att krävs tillgång till statistik över dels försäljningspris, dels avgiften till föreningen. Tillgång till denna statistik kommer inte finnas förrän att dessa uppgifter har samlats de utökade genom kontrolluppgifterna

se vidare nedan.

Läget beaktas även genom nivåfaktor. Denna faktor rekommenen deras för varje värdeområde. H-nivåfaktorerna beaktar värdeinverkan av fastighetens läge. Dessa niváfaktorer bör utgöra underlag även vid

värderingen av bostadsrätter. Eventuellt kan för vissa områden en högre nivåfaktor fastställas skillnaden i värde mellan om hyresrätter och bostadsrätter är stor. Värdet på bostadsrätter bör som tidigare nämnts inte understiga det genomsnittliga pris köpeskillingen för olika åldersgrupper.

LMV har i sin rapport uttalat sig den

om värdeområdesindelning

som bör göras i samband med fastighetstaxeringen. Verket anser att

det är nödvändigt med en särskild värdeområdesindelning för

hyreshus med bostadsrätter för att de överlåtelsepriser och årsavgifter som används vid förberedelsearbetet inte skall för stor spridning kring medelvärdena. Resultatet skulle i fall kunna annat ge mycket olikformiga och orättvisa taxeringsvärden. Skattemyndigheten måste därför överväga indelning bör göras än den om en annan som används för hyreshus för att fram bättre avpassad fiktiv en hyra för de olika värdeområdena. Den nuvarande värdeområdesindel ningen för hyreshus och tomtmark till hyreshus kan dock ligga till grund för en sådan indelning.

Förberedelsearbetet vid fastighetstaxeringen

Till grund för taxeringen fastigheter ligger av analyser av fastighets- Överlåtelser. Vid en särskild taxering bostadsrätter av enligt ovan beskrivna modell måste befintliga uppgifter kompletteras vad avser köpeskillingar för överlåtna bostadsrätter. Uppgiften behövs för beräkna att räntekostnaden på den insatsen i föreningen. egna Vidare måste ytterligare uppgifter inhämtas rörande de försålda bostadrätternas

avgifter till föreningarna. För att kunna fastställa riktvärdet krävs dessutom uppgift lägenhetens om yta. De uppgifter som behövs för förberedelsearbetet lämnas lämpligen

av bostadsrättsföreningarna i samband med lämnandet kontrollupp-

av gifter enligt 3 kap. 45 § lagen 1990:325 självdeklaration och om

sou 1994:57 Underlag för schablonintäkten

kontrolluppgifter. Uppgiftsskyldigheten måste dock utökas till att även omfatta avgiften till föreningen. Med ledning av de kontrolluppgifter som inhämtas kan således den fiktiva hyran för bostadsrätterna beräknas.

Beräkning av taxeringsvdrdetför lokaler

Eftersom hyressättningen av lokaler sker på marknadsmässiga villkor följer lokaler upplåtna med bostadsrätt den marknadsvärdenivå som finns för hyresrätter. Vi ansåg därför i vårt delbetänkande att lokaler inte behöver indelas med hänsyn till upplåtelseform. I denna del har utredningen inte funnit anledning att ändra ståndpunkt. Taxeringen av lokaldelen kommer alltså att ske på samma sätt som lokaler i fastigheter med hyresrätter.

Sammanfattning av bestämning av taxeringsvärdet

Den föreslagna ordningen innebär sammanfattningsvis följande. Baserat på uppgifter från bostadsrättsföreningar om avgifter och överlåtelsepriser erhålls en bild av hur taxeringsvärden baserade på den fiktiva hyran, uttryckt i krkvm, varierar mellan bostadsrättsfastigheters värdeår och läge, dvs. de två värdefaktorer som är avgörande för skillnader mellan fastigheters taxeringsvärden. Detta underlag läggs till grund för RSV:s bestämningar av de tabeller och den indelning i värdeområden som ligger till grund för fastighetstaxeringen. För varje värdeområde anges ett riktvärde, uttryckt i krkvm, för bostadrättslägenheter. Taxeringsvärdet för en enskild bostadsrättsförenings fastighet bestäms med utgångspunkt från detta riktvärde, varvid skillnader i värdeår i förhållande till riktvärdet beaktas. Fastighetens totala taxeringsvärde bestäms därefter av ytan av bostadsrättslägenheternas multiplicerat med taxeringsvärdet i krkvm plus de på vedertaget sätt beräknade taxeringsvärdena dels för lokaler, dels för bostäder som upplåts med hyresrätt.

Underlag för schablonintälaen sou 1994:57

5.10 Rullande fastighetstaxering

5.lO.l Inledning

Allmänna fastighetstaxeringar AFT har genomförts sedan år 1810 med en viss regelbundenhet. Intervallerna har under 1900-talet varit ungefär fem år men ibland betydligt längre. Genom att fastighetstaxeringarna oftast inneburit betydande språngvisa höjningar av taxeringsvärdena har de vanligtvis föregåtts av stor uppmärksamhet och diskussion. Bristen i fråga om värdenivånanpassning blev särskilt påtaglig vid AFT 81. Den starka prisutvecklingen mellan 1973 och 1979 nivåår för 1975 resp. 1981 års taxeringar ledde till att - taxeringsvärdena för småhusen höjdes med i genomsnitt för permanenthus 110 procent och fritidshus 157 procent vid AFT 81. Skogsbruksvärdena ökade med över 160 procent vid nämnda AFT. Fastighetstaxeringarna har av statsmakterna ansetts vara nödvändiga för att få ett aktuellt beskattningsunderlag. Sedan en längre tid har frågan om rullande taxering varit aktuell och berörts i olika sammanhang. I överväganden om att införa en rullande taxering finns det också anledning att ta ställning till vilken period som bör utgöra nivååret och hur ofta nya indextal bör tas fram och omräkning utifrån dessa göras. Även vilken ambitionsnivå i så fall bör ha under förberedelseman arbetet kan finnas anledning att uttala sig om.

5.10.2 Utredningen om förenklad fastighetstaxering m.m.

I maj 1993 tillkallades en särskild utredare för att bl.a. se över reglerna i FTL om informationshämtning och uppgiftslämnandet i samband med fastighetstaxeringen dir. 1993:57. En fråga som skall utredas är möjligheterna att övergå till registerbaserad taxering. Syftet med utredningsuppdraget är att göra fastighetstaxeringen mer kostnadseffektiv samt enklare och mer lätthanterlig för såväl de enskilda fastighetsägarna som myndigheterna. Vidare påpekas i direktiven att om en ändrad värderingssystematik leder till att taxeringsvärdena görs mer aktuella genom en kontinuerlig omräkning fordrar detta omfattande ändringar i såväl materiellt som formellt avseende.

sou 1994:57 Underlag för schablonintdkten

5.10.3 överväganden och förslag

Bör en rullande fastighetstaxering införas

Av uttalanden i förarbeten och tidigare utredningar framgår att ett rullande taxeringsförfarande har ansetts som en behövlig förändring. Det är också regeringens avsikt att ett sådant system skall införas från

år 1995 se prop. 199394:91.

När marknadsvärdet via taxeringsvärdet utgör bas för beskattningen innebär det förhållandet att taxeringsvärdet ligger fast under en längre period att skatteuttaget tar en varierande andel av bostadsavkastningen i anspråk. Dessa variationer skulle minska om fastighetstaxeringen sker rullande. Med en rullande fastighetstaxering får man även en jämnare utveckling av taxeringsvärdena och undviker stora förändringar från ett år till ett annat. Taxeringsvärdena speglar då också ett marknadsvärde som ligger närmare beskattningsåret i tiden än vad som nu är fallet. Det finns således en rad fördelar att vinna med ett rullande fastighetstaxeringssystem och några direkta nackdelar synes ett sådant system inte medföra. Ett rullande fastighetstaxeringsförfarande bör därför införas.

När bör ett sådant system träda i kraj

Regeringen har i prop. 199394:91 uttalat att att den rullande fastighetstaxeringen bör träda i kraft redan år 1995. Det centrala fastighetsdatanätet kommer dock att vara fullt utbyggt först under år 1995. Prisstatistik kan i och för sig tas fram redan nu men användandet av de uppgifter som finns hos CFD skulle bl.a. underlätta beräkningen av indextalen inför omräkningen. Om man inför rullande fastighetstaxering fr.0.m. 1995 bör småhusen omräknas med indextal som skall spegla förändringen från AFT 90. De förändringar som har skett därefter i resp. fastighet utan att detta har lett till särskild fastighetstaxering fångas inte upp vid omräkningen. Detta innebär att det vid AFT 96 kan bli stora skillnader mellan det värde som då bestäms och det värde som bestämts för 1995. Sammantaget talar övervägande skäl för att ett rullande fastighetstaxeringssystem införs fr.0.m. 1996. Under detta år görs den allmänna fastighetstaxeringen av småhusenheter. I samband härmed kan också en omräkning göras av övriga taxeringsenheter.

Underlag för schablonintdlcten sou 1994:57

Vilken tid bär prisundersökningen avse

Utgångspunkten bör för att få ett så riktigt taxeringsvärde - som möjligt vara att nivååret skall ligga nära fastighetstaxeringsåret. - Fastighetstaxeringskommittén SOU 1984:37 och 38 ansåg att index skulle bestämmas med hänsyn till prisnivån mellan den 1 juli andra året före taxeringsåret och den30 juni året före detta år, det s.k. nivååret. Som skäl till att denna period ansågs lämpligast anförde som kommittén följande. Fråga är hur nära nivååret kan förläggas i förhållande till indexåret. Härvid har man att beakta vid vilken tidpunkt under indexåret som fastighetsägarna kan ha ett berättigat intresse av att få meddelande om det nya taxeringsvärdet. Vidare måste hänsyn tas till den tid som kan behövas för att ta fram statistik över företagna köp, för att arbeta fram indexen, för att omräkna värdena och för att sända ut meddelande om dem. I detta sammanhang måste man också beakta den samordning med arbetet med de årliga omtaxeringarna som omräkningsförfarandet bör innefatta. Både från fastighetsägarnas och administrationens synpunkt måste det ligga en fördel i en sådan samordning som bör leda bl.a. till att meddelanden om ändrade taxeringar innehåller besked både om omräkning och företagen omtaxering, då sådan har skett. Som närmare utvecklas i avsnitt 9.2.2. bör beskeden det omräknade om taxeringsvärdet tillställas fastighetsägarna senast den 15 maj under taxeringsåret samtidigt som besked lämnas om på grund av omtaxering eller avstämning ändrat basvärde. För att indexet skall kunna beaktas samtidigt som beslutet om taxering i övrigt redovisas måste, med hänsyn till den tid som behövs för att ta fram nya index, nivååret förläggas till tiden mellan den 1 juli andra året före taxeringsåret och den l juli året före taxeringsåret. Prisnivån för omräkningen skall då i princip avse det genomsnittliga prisläget under det året med möjlighet att beakta prisläget vid slutet av året om det väsentligen skiljer sig från det genomsnittliga.

Fastighetsskatteutredningen SOU 1992:11 ansåg att nivååret borde motsvara året före det aktuella fastighetstaxeringsåret. Om nivååret skall motsvara året före det aktuella fastighetstaxeringsåret innebär det att indextalen inte fastställs förrän under fastighetstaxeringsåret. I den mån detta kan anses lämpligt bör alltså man

kunna ha året före fastighetstaxeringsåret som nivåår. invändningar

kan dock riktas mot en sådan ordning. Enligt nuvarande taxeringsförfarande bestäms grunderna för taxeringen före fastighetstaxeringsåret medan själva beräkningen görs under nämnda år. Om bestämmande

sou 1994:57 Underlag för schablonintälaen

av indextal är att anse som bestämmande av grunder vilket det torde bör dessa bestämmas före fastighetstaxeringsåret. vara - Hur långt tid det tar att beräkna indextalen, när CFD väl är utbyggt till fullo, beror bl.a. på hur många regioner man skall dela in landet Ju färre regioner desto snabbare beräkning. Enligt LMV kan beredningen av prisstatistik beräknas ta en månad i anspråk. Det bör ligga ca. 3 månader mellan nivåårets slut och LMV:s beredning för att eftersläpningen i lagfartshanteringen skall kunna beaktas i möjligaste mån. En ytterligare tidsaspekt är den beslutsprocess som följer därefter tills regeringen om fastighetstaxeringskommittens förslag följs eller RSV fastställer indextalen. - Nivååret kan med utgångspunkt från att det bör bestämmas före fastighetstaxeringsåret förmodligen inte bestämmas till en senare tidsperiod än från den 30 juni andra året för fastighetstaxeringsåret och till den l juli året före fastighetstaxeringsåret. Möjligen kan man med en registerbaserad fastighetstaxering komma till annat resultat än vad utredningen gjort.

Hur ofta bör omräkning ske

Ju oftare en justering av taxeringsvärdet görs bättre speglar det marknadsvärdet och ger således ett jämnare och riktigare beskattningsunderlag. Omräkning bör därför göras varje år.

Vilken ambitionsnivá bör man ha vid förberedelsearbetet

Förslaget innebär att omräkning skall genomföras varje år. Förberedelsearbetet inför varje omräkning måste således utföras på relativt kort tid. För att administrativt kunna genomföra detta arbete för samtliga kategorier är det av stor vikt att ambitionsnivån vid indelningen i prisutvecklingsområden och beslut om omräkningstal sker med relativt hög schabloniseringsgrad. Detta för att förberedelsearbetet inför skall kunna ske maskinellt. Även en omräkning ur kostnadssynpunkt är det viktigt att systemet för omräkning blir så enkelt som möjligt.

sou 1994:57 Schablonintäkrerzs nivå

6 Schablonintäktens nivå

Vårt förslag: Den löpande beskattningen av ägda bostäder sker genom att en schablonintäkt om 5 procent av taxeringsvärdet tas upp i inkomstslaget kapital.

6.1 Några principfrågor

För att bestämma nivån för den schablonintäkt som skall utgöra underlag för den löpande beskattningen krävs vissa ekonomiska överväganden. En första fråga gäller vilka grundläggande principer skall vara styrande för nivån på den löpande beskattningen. som

6.1.1 Boende konsumtion och investering

-

Ett synsätt är att schablonintäkten skall baseras på någon form av boendevärde, där olika slag av konsumtionsaspekter läggs på boendet. Detta alternativ aktualiserar en rad problem som i grunden har att göra med att man på ett eller annat sätt direkt skulle mäta boendevärdet. Ett annat synsätt är att man mäter boendevärdet indirekt genom att

man utgår från det kapital som är nedlagt i boendet och den av-

kastning detta kapital skulle ha vid en alternativ användning, exempelvis om det placerades på bank eller i aktier. Detta innebär att man ser boendet som ett slags investering. I såväl den bostadspolitiska debatten som i debatten om bostadsbeskattningens utformning ställs ibland konsumtionsaspekten mot investeringsaspekten, där de båda synsätten gärna tenderar att framstå oförenliga. Enligt utredningens mening är detta olyckligt, då som synsätten fokuserar olika aspekter. Boendet har naturligtvis ett betydande konsumtionsvärde i olika avseenden och är för den absoluta majoriteten av hushåll den mest betydelsefulla posten i hushållsbudgeten. Samtidigt är investeringsaspekten betydelsefull då den fokuserar den avvägning som det enskilda hushållet gör mellan hur mycket av sitt ny-sparande som skall kanaliseras till boende och hur mycket av

schablonintäkrens nivd sou 1994:57

detta som skall placeras på annat sätt. Detta kan också uttryckas som att investeringsaspekten på boendet handlar om hur inkomsterna och sparandet på marginalen skall användas. Den intressanta frågan gäller då exempelvis inte om hela kapitalet skall placeras i en bostad eller om man skall bo i en hyreslägenhet och placera kapitalet i någon alternativ sparform. De flesta beslut boendet handlar i stället om om hur mycket av sparandet som skall placeras i boendet, vilket avgör storleken på bostaden och dess övriga kvalitéer. Utredningen har enligt sina direktiv att beakta neutralitetsaspekter på fastighetsbeskattningen. Denna neutralitet avser inte bara neutraliteten mellan olika upplåtelseformer utan handlar också rent allmänt om neutraliteten i kapitalbeskattningen i dess helhet. Med denna utgångspunkt är det naturligt att utredningen for sitt val nivå för av schablonintäkt för ägda bostäder utgår från ett synsätt där beskattningen av boendet ses i relation till beskattningen de andra av sparformer som erbjuds hushållen. Synsättet harmonierar exempelvis med de överväganden som utgjorde grunden for 1990 års skattereform prop. 198990: l 10 och som baserades på riktpunkt for skatteuttaen get på en marginell investering.

6.1.2 Det totala skatteuttagets betydelse

Vid överväganden om den skattemässiga neutraliteten mellan bostäder och andra sparformer är det totala skatteuttaget betydelsefullt. För ägda bostäder bestäms detta, förutom av den löpande beskattningen i form av schablonintäktsbeskattning, även andra skatter, i första av hand nivån på realisationsvinstbeskattningen. Följaktligen finns vid kalibreringen av schablonintäkten anledning att beakta dessa övriga skatter. Det förtjänar här att påpekas att utredningen inte har att ta ställning till fördelningen av det totala skatteuttaget mellan löpande beskattning och beskattning vid försäljning. statsmakterna har, senast genom beslut av riksdagen under hösten 1993 prop. 199394:45, fastlagt storleken den sistnämnda beskattningen. Utredningen har i stället i uppgift att välja en nivå för schablonintäkten som tillsammans med övrig beskattning uppfyller de krav som kan ställas på skattemässig neutralitet i kapitalinkomstbeskattningen.

sou 1994:57 Schablonintäldens nivd

6.2 Konsultuppdrag

6.2.1 Inledning

För att få ett underlag för sina överväganden har utredningen gett uppdrag till två experter på området dels docenten Stellan Lundström, Kungliga Tekniska Högskolan i Stockholm, dels professorn Peter Englund, Nationalekonomiska institutionen vid Uppsala universitet. Deras rapporter återfinns som bilaga 6 och 7 till betänkandet. I de följande avsnitten sammanfattas dessa rapporter i de delar som är av särskild betydelse för utredningens överväganden. Vidare redovisas i därpå följande avsnitt alternativa beräkningar baserade på Peter Englunds modell. I ett avslutande avsnitt redovisar utredningen sin bedömning.

6.2.2 Stellan Lundströms rapport

Stellan Lundström utgår från en bestämning av en långsiktig real förräntning före skatt på småhus eg. egnahem. Till grund för nivåbestämningen ligger en redovisning av uppskattade realräntor på banksparande och obligationsplaceringar. Stellan Lundström bedömer att en rimlig nivå för den reala förräntningen på småhus ligger i intervallet 2 till 3 procent.

Utgångspunkten är att det reala skatteuttaget på den reala för-

räntningen om 2-3 procent skall ligga på 50 procent. Denna nivå

bygger på en jämförelse med skatteuttaget på real arbetsinkomst som

med beaktande av att skattedelen av socialavgifterna ligger mellan 40 och 60 procent. Det totala skatteuttaget på småhus består av olika komponenter, dels den löpande beskattningen genom schablonintäkt, dels beskattning vid omsättning av fastigheter genom realisationsvinstbeskattningen och stämpelskatt. Genom att beräkna skatteuttaget genom realisationsvinstbeskattningen och stämpelskatten anger Stellan Lundström den nivå schablonbeskattningen som tillsammans med övriga skatter ger ett totalt realt skatteuttag 50 procent vid olika antaganden om den reala förräntningen fore skatt. Stellan Lundström finner att vid en real förräntning före skatt på 2 procent skall schablonbeskattningen uppgå till 0,5 procent av fastighetens marknadsvärde. Om den reala forräntningen i stället antas uppgå till 3 procent skall skatteuttaget genom schablonbeskattning i stället utgöra ca 1 procent av marknadsvärdet.

Schablonintäkrens nivå sou 1994:57

En översättning av Stellan Lundströms resultat till nivåer för schablonintäkten ger följande. Vid en skattesats på kapitalinkomster om 25 procent och med beaktande av att taxeringsvärdet antas utgöra 75 procent av marknadsvärdet, vilket förutsätter en rullande taxering utan någon eftersläpning, blir schablonintäkten vid 2 procent real förräntning 2,67 procent 0,50,250,75. Vid antagande om 3 procent real förräntning blir i stället schablonintäkten 5,33 procent 10,25O,75.

6.2. 3 Peter Englunds rapport

Den neutrala beskattningen fastställs i Peter Englunds analys så att vid jämvikt på kapitalmarknaden kommer avkastningen efter skatt på boende att överensstämma med avkastningen efter skatt på en alternativ placering. I ett första steg utgår han från att alternativet utgörs av en placering i räntebärande tillgångar, där hela avkastningen är löpande ränta. Under förutsättning att värdestegring på egnahem beskattas fullt ut med samma skattesats som gäller för ränteinkomster vilket innebär -

en belöpandeprincip vad gäller beskattning av värdeförändring skall

schablonintäkten som procent marknadsvärdet sättas lika med av realräntan. Därvid förutsätts att värdestegringen på egnahem på lång sikt överensstämmer med inflationstakten i samhället. Slutsatsen att schablonintäkten skall sättas lika med realräntan behöver emellertid modifieras dels eftersom eventuell värdestegring på egnahem beskattas först när den realiseras försäljning, dels genom genom att den formella skattesatsen på realisationsvinster kan avvika från den skattesats som gäller för ränteinkomster. Peter Englund visar att schablonintäkten med hänsyn till dessa faktorer skall sättas lika med nominalräntan med avdrag för faktor storlek utgörs en vars av förhållandet mellan den ejfektiva skattesatsen på värdestegring och skattesatsen på ränteinkomster multiplicerat med värdestegringstakten. Genom avdraget för denna faktor kommer schablonintäkten ligga att över realräntan men under nominalräntan. Extremfallet ges av en situation med skattefrihet för realisationsvinster, då schablonintäkten skall sättas lika med nominalräntan. Peter Englunds jämförelse har så långt avsett placeringar i ränte-

bärande tillgångar. Han anser emellertid att det är rimligt att

mer

jämföra sparande i egnahem med sådant långsiktigt finansiellt sparande, där en betydande del avkastningen är i form värde-

av av stegring. Om jämförelsenormen i stället utgörs placeringar i aktier av finner Peter Englund att schablonintäkten skall sättas i närheten av

sou 1994:57 schablonintakzens nivå

realräntan. Slutsatsen bygger bl.a. på antagandet att den effektiva skattesatsen på värdestegring är en och samma för aktier och egnahem, vilket indirekt innebär ett antagande om att de genomsnittliga innehavstiderna sammanfaller for dessa två slag av tillgångar. Peter Englund förutsätter i sin analys att skattereglerna för bolag och aktieutdelningarrealisationsvinster är de som gällde t.0.m. utgången av år 1993. De nu gällande reglerna med skattefrihet för mottagen utdelning och reducerad realisationsvinstsbeskattning på aktier motiverar enligt Peter Englund isolerat för sig en mycket låg för schablonintäkten. Å andra sidan innebär de bolagsprocentsats nya skattereglerna en viss ökning av skattekilen p. g.a. bolagsskatten. Hans bedömning är att dessa motverkande effekter tar ut varandra, varför slutsatsen att schablonintäkten skall sättas i närheten av realräntan fortfarande är giltig. Peter Englunds resultat förutsätter att schablonintäkten relateras till fastighetens marknadsvärde. Vid en realränta 3 procent och med ett antagande att taxeringsvärdet utgör 75 procent av marknadsvärdet i ett system med rullande fastighetstaxering utan eftersläpning innebär detta att schablonintäkten skall sättas till 4 procent av taxeringsvärdet.

6.3 Alternativa beräkningar grundade på Peter Englunds modell

Som framgår av bilaga 7 siffersätter Peter Englund inte sina resultat. I bilaga till betänkandet, bilaga redovisas dock kalkyler som en bygger på en sådan siffersättning. Förutom att kalkylerna visar hur olika faktorer påverkar resultaten, möjliggörs också en modifiering av Peter Englunds grundläggande antaganden i två centrala avseenden.

6.3.1 Olika innehavstider för egnahem och aktier

Peter Englunds huvudresultat, att schablonintäkten skall sättas i närheten realräntan, bygger bl.a. på antagandet att den effektiva av skattesatsen på värdestegring för egnahem överensstämmer med den effektiva skattesatsen på värdestegring för aktier. Stellan Lundström anger i sin rapport att mellan 3 och 5 procent av beståndet av småhus omsätts per år. Detta ger matematiska innehavstider på mellan 20 till 33 år. Befintlig statistik visar att den genom-

Schablonintälcrens nivå sou 1994:57

snittliga innehavstiden för bostäder är 25 år. Utredningen utgår ca fortsättningsvis från den senare uppgiften. Såvitt gäller aktier ligger den genomsnittliga innehavstiden för börsnoterade aktier på 7 år. Denna uppgift godtar utredningen ca som utgångspunkt för sina fortsatta överväganden. Skillnaden i förhållande till bostäder är alltså betydande. Sett i ett längre tidsperspektiv finns det därutöver anledning att tro att skillnaden kan komma att bli än större. Sålunda innebär det under hösten 1993 införda uppskovsavdraget vid byte av vissa bostäder att de skattemässiga innehavstiderna förlängs. Vidare kan den fr.o.m år 1994 reducerade beskattningen av realisationsvinster på aktier medföra att dessa kommer att omsättas snabbare vilket ger kortare innehavstider. Vad betyder då skilda innehavstider för resultaten Intuitivt inser man att längre innehavstiden är för egnahem i förhållande till aktier, högre schablonintäkt krävs för att den åsyftade neutraliteten skall uppnås. Detta gäller naturligtvis endast under förutsättning att aktier är det relevanta jämförelsealternativet, vilket är fråga en utredningen återkommer till längre fram. I bilaga 8 redovisas kalkyler visar vad skilda antaganden som om innehavstider betyder för nivån på schablonintäkten. Här skall ges ytterligare ett räkneexempel direkt visar effekten skillnader i som av innehavstider och hur dessa skillnader i effektiva skattesatser på värdestegring påverkar kravet på schablonintäktens storlek. Först skall dock konstateras att med den effektiva skattesatsen på värdestegring avses den hypotetiska, löpande beskattning i procent årlig värdeav stegring som skulle ge samma skattebelastning den faktiska som beskattningen av realiserade vinster. Den effektiva skattesatsen beror på den formella skattesatsen, den genomsnittliga innehavstiden och placerarens kalkylränta nominalräntan efter skatt. Avvikelsen mellan formell och effektiv skattesats fångar in värdet den räntefria av skattekredit som uppkommer g.a. att värdestegring beskattas först vid realisation.

Exempel

Enligt gällande regler utgör hälften av den konventionellt beräknade vinsten skattepliktig vinst. På den skattepliktiga vinsten utgår skatt med 25 procent. Alternativt kan uttrycka skatten 12,5 man som procent av hela vinsten. Med en kalkylränta på 5,25 procent [1- O,257] kan vid en innehavstid på 25 år egnahem den effektiva skattesatsen beräknas uppgå till 5,69 procent. Vid innehavstid på en

7 år aktier blir på motsvarande sätt den effektiva skattesatsen 9,62

sou 1994:57 Schablonintalaens nivå

procent. Vid en årlig värdeökning på 4 % av marknadsvärdet blir skillnaden i skatteuttag 0,16 procent [9,62-5,690,04] marknadsav värdet. För att balansera denna skillnad krävs vid kapitalskattesats en på 25 procent en extra schablonintäkt i procent av taxeringsvärdet på 0,8 procentenheter 0,l60,250,75.

6.3.2 Olika realisationsvinstbeskattning av egnahem och

aktier

Om realisationsvinster på aktier beskattas med 25 procent 1993 års regler, dvs. en högre beskattning än den som gäller för egnahem, blir det effektiva skatteuttaget 19,24 procent. Skillnaden i skatteuttag i förhållande till egnahem blir därmed 0,54 procent [19,24-5,690,04] av marknadsvärdet, vilket motiverar en extra schablonintäkt på 2,89 procentenheter utöver den nivå gäller vid identiska insom nehavstider och skattesatser. Skillnader i innehavstider och formella skattesatser på realisationsvinster för egnahem och aktier har alltså stor betydelse för skatteuttaget och därmed för kravet på schablonintäktens storlek.

6.3.3 Bolagsskattens betydelse

Den andra punkt där det kan finnas anledning att göra en alternativ beräkning gäller bolagsskattens betydelse. Peter Englund tolkar principen om neutralitet som att den avser beskattningen av fysiska personers kapitalinkomster. Detta innebär att han bortser från bolagsskatten när skattebelastningen på aktier definieras. Peter Englund motiverar denna begränsning med hänvisning till två förhållanden. För det första bestäms räntor och avkastningskrav i en öppen ekonomi som den svenska med fria kapitalrörelser på de - internationella kapitalmarknaderna. I en sådan värld är bolagsskatten en skatt på investeringar medan beskattningen av fysiska är personer en skatt på sparande. För det andra hänvisar Peter Englund till att den marginella skattebelastningen på bolagsinvesteringar till den del den beror av bolagsskatten med gällande svenska bolagsskatteregler ligger nära noll. Detta innebär att även om man skulle ta hänsyn till skatteuttaget i båda leden vid hushållens realinvesteringar i företag deras reala sparande i företag behöver man vid en analys av skatteuttaget på olika

schablonintäktens nivå 1994:57 sou

former av sparande enbart beakta den personliga kapitalinkomstbeskattningen. Visserligen ligger bolagsskattebelastningen på en marginell investering nära noll vid gällande regler. Som framgår av bilaga 8 gäller emellertid detta för en genomsnittlig marginell investering. För investeringar som finansieras med eget kapital nyemission eller kvarhållen vinst- gäller dock att skattebelastningen avviker markant från noll och är positiv medan skattebelastningen på en lånefmansierad investering är negativ för en förklaring till det senare förhållandet se bilaga 8. Det finns således anledning att vid en analys av skatteuttaget på aktieplaceringar beräkna effekterna om man väljer att beakta den bakomliggande bolagsskatten på investeringar finansierade med eget kapital. Beräkningar för att beakta bolagsskatten på ett konsekvent sätt kräver en förhållandevis kraftig metodisk avvikelse i förhållande till Peter Englunds modell. Som framgår av bilaga 8 kan emellertid bolagsskatten beaktas på ett indirekt sätt vid den slutliga kalibreringen av schablonintäkten. Detta sker genom att man gör en sammanvägning mellan kraven på schablonintäkt vid alternativet aktier och räntebärande tillgångar. Ett sådant tillvägagångssätt är motiverat då bolagsskatten kan negligeras enbart om på annat sätt beaktar att den låga man genomsnittliga marginalskatten bygger på en sammanvägning av skattebelastningen vid egen- och låneñnansiering. Som närmare redovisas i bilaga 8 leder detta sätt att indirekt beakta bolagsskatten med 1994 års Skatteregler till en schablonintäkt om ca 6 procent av taxeringsvärdet.

Banksparande som jämförelsenorm

Banksparande skiljer sig från fastighetsägande och aktieägande bl.a. genom att det insatta kapitalet inte ökar i värde på det sätt som vanligen förutsätts för fastigheter och aktier. Det är bl.a detta som leder Peter Englund fram till att schablonintäktens storlek i första hand bör kalibreras mot aktieägande. I detta sammanhang bör ändå redovisas vilken schablonintäkt jämförelse med banksparande som en kan leda fram till. Redovisningen görs med hjälp ett räkneexempel. av

Schablonintäldens nivå

Exempel

Om kapitalet för banksparandet uppgår till l 000 000 kr blir ränteinkomsten vid 7 procents ränta 70 000 kr. Denna tas upp till beskattning årligen. För att kunna jämföra med fallet där schablonintäkten speglar boendekonsumtionen förutsätts att den årliga ränteinkomsten efter skatt tas ut för konsumtion. För att den som i stället placerar motsvarande kapital i en fastighet skall beskattas på likvärdigt sätt skall således beräkna hur stor andel av taxeringsvärdet som man de antagna 70 000 kr utgör. Härvid måste beaktas att detta belopp skall sättas i relation till ett underlag marknadsvärdet taxeringsvär- -

det som förutsätts öka årligen. Under antagande att värdeökningen

uppgår till nominellt 4 procent årligen och vid en antagen innehavstid i genomsnitt 25 år motsvarar 70 000 kr i genomsnitt ca 4,2 proom marknadsvärdet, dvs. 5,6 procent omräknat till taxeringsvärdecent av nivå. Med en sådan genomsnittsberäkning kommer skatten på schablonintäkten att bli lägre än skatten på banksparande i början av perioden och högre i slutet perioden. Om nuvärdesaspekten beaktas av skall schablonintäkten bestämmas till ett högre procenttal än det angivna. Vid jämförelsen bör man också beakta att fastighetsägaren vid förvärvet betalar stämpelskatt och vid utgången av innehavstiden betalar skatt på realisationsvinst. För att det totala skatteuttaget vid fastighetsägande inte skall bli högre än vid banksparande skall således detta leda till en reduktion av det angivna procenttalet. Sammantaget innebär således en grov jämförelse med beskattning av banksparande att schablonintäkten bör uppgå till ca 6 procent.

6.5 överväganden och förslag

6.5. 1 Inledning

Utredningen redovisar i detta avsnitt de överväganden om schablonintäktens nivå kan göras med ledning Stellan Lundströms och som av Peter Englunds rapporter och de ytterligare beräkningar som tidigare redovisats. Av nedanstående uppställning framgår sammanfattningsvis vilken schablonintäkt framkommer av detta underlag. som

Schablonintalaens nivå sou 1994:57

Schablonintäkt tax.värdet av

Stellan Lundströms modell: 5,33 procent

Peter Englunds modell: 4 procent

med beaktande av skilda innehavstider och skattesatser for egnahem och aktier 6,89 procent

med indirekt beaktande - av bolagsskatten 6,01 procent

Banksparande: ca 6 procent

I samtliga fall förutsätts att schablonintäkten baseras på fastighetens taxeringsvärde, som antas utgöra 75 procent av marknadsvärdet; vidare förutsätts ett system med rullande fastighetstaxering någon utan eftersläpning i fastställandet av taxeringsvärdet. De nivåer som framkommer ur respektive beräkning gäller således under förutsättning att fastigheter ökar i pris från år till år och att beskattningen bygger på aktuella marknadsvärden. I ett system där taxeringsvärdena i genomsnitt baseras på ett och ett halvt år gamla marknadsvärden skulle, med antagen årlig prisstegring 4 ovanstående en om procent, nivåer för schablonintäkten behöva justeras upp med 6 procent. Inför bedömningarna i nivåfrågan finns anledning att notera skillnaderna i analyser och slutsatser i Stellan Lundströms och Peter Englunds rapporter. Stellan Lundströms analys baseras på ett fastställande av den långsiktiga förräntningen på fastigheter. Till skillnad från Stellan Lundström bygger Peter Englund sin analys på en explicit formulerad kapitalmarknadsmodell, där kraven på schablonintäkt härleds utifrån ett antagande jämvikt på kapitalmarknaden där om avkastningen efter skatt olika placeringsalternativ antas överensstämma. Ett sådant alternativtänkande finns visserligen till viss del även hos Stellan Lundström, emellertid inte specificerat som skattereglerna för de alternativa placeringsmöjligheterna.

sou 1994:57 Schablonintäkzens nivå

6.5.2 Olika jämförelsenormer är möjliga

Utredningen har tidigare redovisat skälen till varför valet av schablonintäkt och totalt skatteuttag ägda bostäder bör baseras på en jämförelse med skatteuttaget på alternativa kapitalplaceringar. Sammanfattningsvis handlar det om att söka uppnå en skattemässig neutralitet i kapitalinkomstbeskattningen, som bidrar till en samhällsekonomiskt effektiv användning av knappa kapitalresurser. Peter Englunds analys har en explicit förankring i en modell för hushållens sparande, vilket gör det möjligt att utgå från denna modell när man skall beakta de neutralitetsfrågor som utredningen anser skall vara styrande vid valet av nivå för schablonintäkten. Utredningen finner det naturligt att därvid ansluta sig till Peter Englunds slutsats, att aktieplaceringar är den närmast till hands liggande jämförelsenormen. Det följer främst av att avkastning på aktier består av en utdelningsdel och en värdestegringsdel och därmed utgör en möjlig jämförelsegrund för hur schablonintäkten för ägda bostäder bör bestämmas. Därvid är det av betydelse hur en marginell företagsinvestering beskattas i företaget och vid utdelningen samt vid en realisationsvinst. Enligt 1993 års Skatteregler beskattades den marginella företagsinvesteringen i två led dels i bolaget, dels hos ägarna i samband med utdelningen. Vid en bedömning av schablonintäktens storlek kan det därför vara rimligt att, som görs i Peter Englunds modell, utgå från 1993 års Skatteregler för aktier. Med Peter Englunds modell kommer man därvid fram till att schablonintäkten skall ligga på 4 procent av taxeringsvärdet. Som tidigare redovisats har vid beräkningen av detta

procenttal inte beaktats skillnader i innehavstider och formella

skattesatser för realisationsvinster på egnahem och aktier. Enligt utredningens uppfattning är det därför ofrånkomligt att vid denna jämförelse beakta dessa skillnader i realisationsvinstbeskattning och innehavstid för att jämförelsen skall bli korrekt. Som framgått av avsnitt 6.3.2 motsvarar detta förhållande en schablonintäkt med 2,89 procentenheter utöver angivna 4 procent. Sammanfattningsvis innebär således denna jämförelse att kravet schablonintäktens storlek ligger på 6,89 procent av taxeringsvärdet. I 1994 års Skatteregler för aktieinnehav har den tidigare s.k. dubbelbeskattningen tagits bort och en marginell företagsinvestering beskattas enbart i bolaget. Skälen för dessa förändringar finns utförligt

redovisade i prop. 199394:50 Fortsatt reformering företagsbe-

av skattningen och utvecklas därför inte i detta sammanhang. Om man skulle välja 1994 års Skatteregler för aktier jämförelsom senorm och enbart beakta beskattningen av utdelning och realisations-

Schablonintaktens nivd sou 1994:57

vinst efter bolagsskatt sjunker kravet på schablonintäktens storlek kraftigt. Denna järnförelsenorm framstår emellertid inte som rimlig, varken mot bakgrund av Peter Englunds egen analys eller med hänsyn till utredningens tidigare överväganden. En förutsättning för att 1994 års skatteregler för aktier skall kunna utgöra jämförelsenorm är enligt utredningens mening att man beaktar den beskattning av den marginella företagsinvesteringen som sker i bolaget. Om man indirekt beaktar bolagsskatten på det sätt som tidigare redovisats i avsnitt 6.3.3 och i bilaga 8 bör jämförelsen ge bästa vägledning om schablonintäktens storlek. Som tidigare redovisats leder sådana beräkningar fram till att schablonintäkten då skall sättas till 6 procent av taxeringsvärdet. I detta sammanhang bör nämnas att en del av svenskars sparande finns placerat i utländska aktierfonder. Det är därför inte självklart att endast svenska aktier skall ligga till grund för jämförelsenorm. För en utländska aktier gäller fortfarande samma regler som gällde för svenska aktier 1993, vilket innebär att jämförelsenormen ger ett högre skatteuttag än för svenska aktier. Det är följaktligen möjligt att, med utgångspunkt från en jämförelse med aktier, välja nivå för schablonintäkten utifrån två olika synsätt. Det ena bygger på en mindre awikelse, snarare en precisering av Peter Englunds grundläggande resultat, och där det andra representerar en större avvikelse. De två synsätten resulterar dock i liknande kravpå schablonintäktens nivå, nämligen i storleksordningen 6 procent eller något däröver. Som redovisats i avsnitt 6.4 erhålls samma resultat även vid en grov jämförelse med beskattningen av banksparande. Utredningen vill i detta sammanhang också erinra om resultaten från Stellan Lundströms studie, där kravet på schablonintäkt vid en real förräntning på 3 procent ligger på 5,33 procent. Vid en beskattning av kapitalinkomster med 25 procent, vilket enligt riksdagsbeslut skall gälla fr.o.m. den 1 januari 1995, motsvarar en schablonintäkt om 6 procent en fastighetsskatt på 1,5 procent av taxeringsvärdet.

6.5.3 Slutsats

De överväganden som hittills gjorts leder fram till en schablonintäkt om 6 procent av fastighetens taxeringsvärde. Det kan emellertid hävdas att vissa förhållanden inte beaktats vid ovanstående kalibrering. Sålunda har hänsyn inte tagits till stämpelskatten på fastigheter, vilket minskar utrymmet för schablonintäkt jfr Stellan Lundström. Vid så långa innehavstider för egnahem som det

sou 1994:57 Schablonintakrens nivå

här är frågan om särskilt om den genom det införda uppskovsav- draget framkallade förlängningen av den skattemässiga innehavstiden beaktas är emellertid inverkan av stämpelskatten förhållandevis liten. För övrigt har likartade transaktionskostnader vid aktieplaceringar i form av stämpelskatt och courtage inte beaktats i den tidigare analysen vilket ger ett något för lågt krav på schablonintäkt. Utredningen har i avsnitt 5.2.3 uttalat att det inte är säkert att taxeringsvärden som baseras marginella försäljningar riktigt speglar hela stockens värde. Fastighetstaxeringen bygger dock på att endast delar av det totala beståndet av fastigheter är föremål för försäljning vid varje given tidpunkt. Vi anser i och för sig inte att det ligger inom utredningens ram att lämna synpunkter på den traditionella värderingsteori som ligger till grund för fastighetstaxeringen. Det angivna förhållandet kan dock motivera en viss försiktighet, vilket talar för en lägre procentsats än den som framkommit vid våra beräkningar enligt bilaga Utredningen har av skäl som redovisats i avsnitt 5.10 förordat en rullande fastighetstaxering. En sådan kommer med oförändrat skatteuttag att innebära att det totala skatteuttaget under innehavstiden kommer bli högre. Även detta talar för lägre schablonintäkt. att en Ytterligare en omständighet som talar för viss försiktighet vid bestämmandet av schablonintäktens storlek är att kapitalskattesatsen i samband med skattereformen kalibrerades för att ligga i nivå med beskattningen av förvärvsinkomster över skiktgränsen för statlig inkomstskatt. Vid en samlad bedömning kommer utredningen fram till att schablonintäkten bör bestämmas till 5 procent av fastighetens taxeringsvärde. Ovanstående nivåbestämning bygger på vissa antaganden om

nominella och reala räntor i den svenska ekonomin nominell ränta

7 procent och realränta 3 procent. Samma antaganden tillämpades vid 1990 års skattereform. Avsikten var att tillämpa, över tiden, stabila antaganden och därmed få en stabil utveckling av skattesystemet i detta avseende. Alternativet att knyta schablonintäkten till någon slags marknadsränta, kanske den i andra skattesammanhang använda statslåneräntan, framstår mot denna bakgrund som mindre lämplig, även om detta i och för sig skulle medföra att den reala innebörden av skatteregeln skulle bli mer stabil.

i lejâiägiVzmäåâ

A . å

7 Beskattning av egnahem

Våra förslag: Ägare till egnahem skall ta upp en schablonintäkt

om 5 procent av taxeringsvärdet till beskattning i inkomstslaget kapital. skattskyldighet skall inträda när fastigheten till övervägande del tagits i bruk eller kunnat tas i bruk uthyrning genom eller genom ägarens brukande eller på annat sätt. Vid beskattningen av uthyrningsintäkter medges avdrag med den del av schablonintäkten som belöper på den uthyrda delen. Har en för ändamålet särskilt inrättad del privatbostaden av använts i innehavarens näringsverksamhet medges avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för den del av schablonintäkten som belöper på denna del.

7.1 Gällande rätt

Vad som i dagligt tal kallas egnahem är i beskattningshänseende normalt en privatbostadsfastighet enligt definitionen i 5 § KL. Med privatbostadsfastighet avses ett småhus med mark som utgör småhusenhet om småhuset är en privatbostad. Detsamma gäller småhus inrättat till bostad högst två familjer, med mark på lantbruksenhet och småhus på ofri grund. Också i de två fallen är småhuset senare med tillhörande tomtmark en privatbostadsfastighet endast under den förutsättningen att småhuset är privatbostad. Även en obebyggd tomtmark kan vara privatbostadsfastighet om marken av ägaren är avsedd att bebyggas med en privatbostad. Med privatbostad ett avses småhus som helt eller övervägande del används ägaren eller av en sådan anhörig till honom som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL som permanentbostad eller fritidsbostad eller småhus som är avsett att användas på detta sätt. Utgörs småhuset av ett tvåfamiljshus är småhuset privatbostad om det till väsentlig del används eller är avsett att användas på detta sätt. Om ett småhus inte uppfyller villkoren för att vara privatbostad dvs. varken används eller är avsett att användas på nu angivet sätt är småhuset med tillhörande mark en näringsfastighet. Karaktärsbe-

Beskattning av egnahem sou 1994:57

dömningen för ett visst år sker vid årets utgång eller när fråga är om en försäljning vid avyttringstidpunkten. Om ett småhus inte längre uppfyller privatbostadvillkoren, dvs. varken används eller är avsedd att användas på ovan angivet sätt, kan karaktärsbytet skjutas upp den skattskyldiges begäran genom tillämpning av den s.k. tröghetsregeln. Beskattningen av privatbostadsfastigheten sker i inkomstslaget kapital. Som intäkt redovisas eventuella hyresinkomster och inkomster av försäljning av alster och naturtillgångar från fastigheten. Något förmånsvärde för ägarens eget brukande beräknas inte. Från intäkter medges avdrag med 4 000 kr för varje privatbostadsfastighet. Om intäkterna härrör från uthyrning medges dessutom avdrag med 20 procent av hyresintäkten. Räntekostnader dras av i inkomstslaget kapital. Fastighetsskatt utgår med 1,5 procent av taxeringsvärdet.

7.2 Den löpande beskattningen egnahem

av

Utredningen har i föregående kapitel föreslagit att ägda bostäder beskattas med schablonintäkt om 5 procent av taxeringsvärdet i en inkomstslaget kapital. Detta innebär att 3 § 3 mom. SIL bör ändras så att bestämmelsen även innefattar en beskattning av egnahem via en schablonintäkt. En privatbostadsfastighet som utgörs av tomtmark bör inte bli föremål för schablonbeskattning jfr avsnitt 2.4.3 eftersom den inte kan anses ge någon bostadsavkastning. Administrativt torde det inte vara svårt att urskilja sådana obebyggda småhusenheter. Taxeringsvärdet består då endast av ett markvärde. Man kan naturligtvis diskutera om en uppdelning av privatbostadsfastigheter i två kategorier, obebyggda och bebyggda fastigheter, är nödvändig eftersom det torde röra sig relativt få år som fastigheten klassificeras som privatom bostadsfastighet. Enligt RSV:s uppfattning bör det inte röra sig om längre tid än tre år. En sådan uppdelning bör dock göras av rättviseskäl. Fråga är då vilken tidpunkt som bör vara avgörande för skattepliktens inträde. Byggnadsvärde är det mervärde som taxeringsenheten har på grund av att den är bebyggd jfr 7 kap. 8 § FTL. Byggnad skall inte taxeras som varande under uppförande, om den till övervägande del tagits eller kunnat tas i bruk genom uthyrning eller genom ägarens brukande eller på annat sätt. Enligt utredningens mening bör denna tidpunkt avgörande för när beskattning av privatbostadsfastigheten skall vara ske.

sou 1994:57 Beskattning av egnahem

En fråga som kan uppkomma är hur privatbostadsfastighet skall en beskattas vid så omfattande reparationombyggnad att fastigheten en är obeboelig. Man kan då hävda att fastigheten inte ger någon

bostadsavkastning att beskatta.

Enligt 3 § fjärde stycket lagen om statlig fastighetsskatt får fastighetsskatten sättas ned om en byggnad, är avsedd att användas hela som året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat utnyttjas under viss tid eller om en lägenhet som var avsedd för uthyrning under viss tid inte kunnat hyras ut. Nedsättningens storlek får bedömas med hänsyn till i vilken omfattning byggnaden inte kunnat användas eller hyras ut. Har så varit fallet under kortare tid av beskattningsåret skall dock ingen nedsättning ske. Utredningen är inte beredd att föreslå andra möjligheter till nedsättning av schablonintäkten än vad som nu gäller för fastighetsskatten. Bestämmelsen i lagen om statlig fastighetsskatt bör alltså överföras till 3 § 3 mom. SIL. I specialmotiveringen kommer bestämmelsen att kommenteras ytterligare. Någon förändring av reglerna för avdrag för räntor och tomträttsavgälder föreslås inte utan dessa avdrag bör medges i enlighet med nu gällande regler.

7.3 Beskattning hyresinkomster

av m.m.

7.3.1 Bakgrund

Ett schablonbeskattat småhus kunde före skattereformen hyras ut till stadigvarande bostad utan att hyresintäkterna beskattades. Däremot bröts schablonen och fastigheten skall beskattades konventionellt om ett småhus i icke ringa omfattning hyrdes ut till annat än stadigvarande bostad. Detsamma gällde om fastigheten inbringade intäkter från bl.a. försäljning av trädgårdsprodukter. Skillnaden i bedömningen av de olika uthyrningsfallen berodde att ett utnyttjande på det sistnämnda sättet ansågs ge ägaren betydligt större inkomst än ränta på eget kapital. De beloppsgränser som gällt för att bryta schablonbeskattningen har varierat genom åren. Närmast före skattereformen var det 2 procent av taxeringsvärdet eller 8 000 kr. Dessa frigränser motiverades av förenklingsskäl men även av önskemål att underlätta uthyrning av främst fritidshus. Ett flertal utredningar har tagit reglerna beskattning upp om av hyresintäkter till kritisk granskning genom åren, bl.a. Bostads-

Beskattning av egnahem sou 1994:57

skattekommittén SOU 1976:11 och Bostadskommittén SOU 1984:36. De nuvarande reglerna fick sin utformning i samband med skattereformen och motiverades främst enkelhets- och likformighetsskäl av SOU 1989:33, del s. 66-68, prop. 1989902110 513. s.

7.3.2 överväganden och förslag

Schablonbeskattningen är avsedd att gälla for småhus som används för ägarens eller närståendes boende, dvs. privatbostadsfastigheter. Saken kan också uttryckas så att schablonbeskattningen fastighet skall av en ske när fastighetsavkastningen helt eller till övervägande del består av boende. Den nuvarande grändragningen mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter medger att en fastighet ger annan avkastning än ägarens eller närståendes boende utan att fastigheten i fråga förlorar sin karaktär av privatbostadsfastighet. Utredningen avser inte att föreslå några förändringar i det hänseendet. Mot den bakgrunden uppkommer frågan om hur extrainkomster hänforliga till en schablonbeskattad fastighet skall behandlas. Fråga är om inkomster av det slag skall anses ingå i schablonen eller om de skall beskattas och i så fall hur. schablonintäkten får anses motsvara en bostadsförmån for ägarens

eller närståendes eget boende minskat med driftkostnader. Man kan

också säga att det är normalavkastningen av fastigheten som beskattas med schablonintäkten. I de fall där hyresintäkterna är högre än schablonintäkten bör dessa därför bli beskattade. Schablonintäkten bör då kunna utgöra ett grundavdrag. I de fall uthyrningsintäkten inte uppgår till schablonintäkten blir det alltså endast fråga om en beskattning av denna intäkt. Bör man också medge kostnadsavdrag i de fall intäkten överstiger grundavdraget Schablonintäkten är beräknad bl.a. med hänsyn till driftkostnader m.m. och att då bibehålla avdraget om 20 procent av hyresintäkten skulle i viss mån innebära ett dubbelavdrag. Ett slopande av detta avdrag kan dock ifrågasättas i de fall hyressättningen inte innebär att

överhyra tagits ut på grund av hög efterfrågan m.m. övervägande

skäl talar dock för att avdraget bör tas bort. Det fasta avdraget om 4 000 kr bör också tas bort när det gäller uthyrningsintäkter. Motivet till detta förslag är att endast inkomster som överstiger schablonintäkten på det uthyrda skall beskattas. Den sistnämnda regeln får således

sou 1994:57 Beskattning av egnahem

samma effekt som 4 000 kr-avdraget, dvs. att tillfälliga eller mindre intäkter inte behöver tas upp till beskattning. Resonemangen i förarbetena till skattereformen om tröskeleffekter m.m. är dock relevanta när det gäller andra intäkter än av uthyrning. Beträffande sådana intäkter bör således 4 00 kr-avdraget behållas. Vid upplåtelse av privatbostadsfastighet bör således både schablonintäkten och hyresintäkten redovisas. Hyresintäktema bör dock beskattas endast till den del de överstiger den del av schablonintäkten som belöper på den uthyrda delen. Avdraget skall beräknas med utgångspunkt från både den yta som hyrts ut och den tid uthymingen pågått. Reglerna framgår av förslaget till ny lydelse av 3 § 3 mom. tredje stycket SIL. Som ovan nämnts omfattar schablonintäkten även närståendes boende i privatbostadsfastigheten. I de fall ägaren inte betingar sig någon särskild ersättning för detta boende bör det inte föranleda andra beskattningskonsekvenser än om ägaren själv skulle ha nyttjat bostaden. Om hyra utgår i närståendefallet bör detta i beskattningshänseende behandlas på samma sätt som annan uthyrning. Avslutningsvis kan påpekas att försäljning av alster och naturprodukter kan ha en sådan omfattning att verksamheten är näringsverksamhet.

7.4 Egen näringsverksamhet i särskild del

av bostaden

7.4.1 Bakgrund

Före skattereformen gjordes en uppdelning av den schablonbeskattade fastigheten i de fall en del användes i ägarens egna rörelse. Schablonintäkten beräknades således endast på den del av fastighetens taxeringsvärde som belöpte bostaden. På den grunden medgavs inte heller avdrag för hyresvärdet av vad som använts i ägarens rörelse som omkostnad i denna verksamhet. Däremot medgavs avdrag för rörelselokalens fastighetskostnader i rörelsen.

Beskattning av egnahem sou 1994:57

7.4.2 Gällande rätt

När en del av bostaden har inrättats särskilt för att kunna användas i näringsverksamheten medges avdrag för skälig del kostnaden för av bostaden samt för kostnader i övrigt som är omedelbart betingade av näringsverksamheten. Med särskild inrättad del förstås att det utrymme som använts i näringsverksamheten med hänsyn till läge, inredning eller användning inte alls eller högst obetydligt kan utnyttjas som bostad. De kostnader som får dras av är en skälig andel kostav naderna för värme, vatten, avlopp samt elektrisk ström jfr anvisningspunkt 27 till 23 § KL. Räntekostnader och tomträttsavgälder får således inte dras av eftersom de är avdragsgilla i inkomstslaget kapital. Fastighetsskatt utgår för hela fastigheten. s

7.4.3 överväganden och förslag

Det teoretiskt mest riktiga torde att i inkomstslaget kapital endast vara ta upp den del av schablonintäkten som belöper på bostaden samt att i inkomstslaget näringsverksamhet tillåta avdrag för drift- och räntekostnader som belöper denna fastighetsdel. Vi har ovan föreslagit att i uthyrningssituation skall schabloninen täkten redovisas för hela fastigheten i inkomstslaget kapital medan avdrag medges för den del av schablonintäkten som belöper på det uthyrda. Det finns då anledning att tillämpa samma princip i nu aktuell situation. Genom att ett hyresvärde för den i näringsverksamheten använda delen av bostaden beskattas i inkomstslaget kapital bör avdrag för denna del medges i näringsverksamheten som en kostnad. Att det är skilda skattesatser i de olika inkomstslagen torde accepteras om man vill tillämpa samma schabloniserade modell i alla situationer där delar av fastigheten används för olika ändamål. Vad emellertid då är som viktigt är att det ställs höga krav på användningen i rörelsen för att detta avdrag skall medges. Man bör således inte avdrag för sådana utrymmen som används både privat och i näringsverksamheten. Eftersom schablonintäkten är beräknad kallhyra, som en dvs. utan hänsyn till drift- och underhållskostnader, föreligger inget hinder att dessutom medge avdrag för fastighetskostnader på sätt samma som gäller enligt dagens regler. Möjligen skulle kunna balansera man avdraget för schablonintäkten i inkomstslaget näringsverksamhet med att slopa detta avdrag. Å andra sidan medges avdraget för räntekostnaderna i inkomstslaget kapital med lägre skattesats. en

sou 1994:57 Beskattning av egnahem

Sammanfattningsvis anser utredningen att i en sådan situation där en del av privatbostadsfastigheten används i ägarens rörelse bör avdrag medges för den del av schablonintäkten som belöper på näringsverksamheten i inkomstslaget näringsverksamhet. Regeln bör framgå av punkt 27 av anvisningarna till 23 § KL. I övrigt bör avdrag medges på samma sätt som enligt gällande regler.

8 Beskattning

av bostadrättsföreningar

m.fl. och deras medlemmar

Våra förslag: Om minst 75 procent av ytan i bostadsrättsföreningens byggnad utgörs av lägenheter som upplåtits med bostadsrätt och lägenheterna används som privatbostäder enligt 5 § KL skall följande gälla. Fastigheten skall utgöra privatbostadsfastighet, föreningen skall ta upp en schablonintäkt på 5 procent av fastighetens taxeringsvärde i inkomstslaget kapital, föreningens hyresintäkter från lokaler och hyreslägenheter skall tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital i den mån dessa överstiger den schablonintäkt som belöper på det uthyrda samt underskott av kapital skall medföra skatteutbetalning till bostadsrättsföreningen i den mån underskottet inte kunnat användas för att reducera skatt inkomst av näringsverksamhet. Hyrs en lägenhet, helt eller delvis ut av bostadsrättshavaren, skall hyresintäkten tas upp till beskattning till den del intäkten överstiger avgiften hänförlig till det uthyrda. Lägenhetshavare i konventionellt beskattade bostadsrättsföreningar skall påföras ett förmånsvärde för bostaden. S.k. garageföreningar skall beskattas konventionellt.

8.1 Gällande rätt

l Bostadsföretag

Vid inkomstbeskattningen skiljer man mellan äkta och oäkta bostadsföretag. Med äkta bostadsföretag förstås enligt 2 § 7 mom. SIL bostadsrättsförening, bostadsförening eller bostadsaktiebolag vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att för medlemmar eller delägare bereda bostäder i hus som ägs föreningen eller av

Beskattning av bostadsrättsföreningar sou 1994:57

bolaget. För att företaget skall räknas äkta har RSV i anvisningar som RSV Dt 1976:43 uttalat att fastigheten skall inrymma minst tre bostadslägenheter och minst 60 procent av hela taxeringsvärdet skall belöpa på lägenheter som upplåtits med bostadsrätt resp. hyresrätt till medlemmar eller delägare. Bostadsföretag som inte uppfyller dessa villkor räknas som oäkta bostadwretag. I det följande talas endast om bostadsrättsföreningar men vad som sägs gäller, om inte annat anges, också för bostadsföreningar och bostadsaktiebolag. Som bostadsföretag anses även ekonomisk förening eller aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att tillhandahålla föreningens medlemmar eller bolagets delägare garage eller annat för deras personliga räkning avsedd anordning gemensam i byggnad som ägs av föreningen eller bolaget.

8.1.2 Äkta

bostadsrättsförening

För en äkta bostadsrättsförening gäller att fastighetsinkomsten är schablonbeskattad inom ramen för inkomstslaget näringsverksamhet. Föreningen skall som intäkt ta upp 3 procent av fastighetens taxeringsvärde året före taxeringsåret samt ett belopp motsvarande under beskattningsåret erhållet statligt räntebidrag för bostadsändamál 2 § 7 mom. andra stycket SIL. Avdrag medges endast för ränta på i fastigheten nedlagt kapital, återbetalning av statligt räntebidrag för bostadsändamál samt för tomrättsavgäld eller liknande avgäld 2 § 7 tredje stycket SIL. mom. Företagets eventuella intäkter från uthyrning av lokaler eller bostäder blir således endast beskattade genom schablonintäkten. Om ett bostadsföretag bedriver annan verksamhet än fastighetsupplåtelse beskattas denna verksamhet enligt vanliga regler för näringsverksamhet. Uppkommer underskott får detta utnyttjas ett senare beskattningsår.

8.1.3 Bostadsrättshavare i äkta bostadsrättsförening

en

En bostadsrättslägenhet i en fastighet som ägs äkta bostadsav en rättsförening är privatbostad om villkoren i 5 § KL är uppfyllda. Det är samma villkor som för att ett småhus skall privatbostad. För vara bostadsrätten beräknas inte något förmånsvärde för ägarens eget brukande 3 § 3 mom. första stycket SIL. Genererar bostaden hyresintäkter beskattas dessa i inkomstslaget

sou 1994:57 Beskattning av bostadsrättsföreningar

kapital 3 § 1 och 3 andra stycket SIL. Från sådan intäkt mom. mom. medges avdrag med 4 000 kr för varje privatbostad och den del av bostadsrättshavarens årsavgift som belöper på det som hyrts ut 3 § SIL. 3 mom. tredje stycket Avyttras en bostadsrätt i en äkta bostadsrättsförening och bostaden är privatbostad gäller enligt 26 § 10 mom. SIL att 50 procent av den konventionellt beräknade vinsten är skattepliktig. Uppskov med realisationsvinstbeskattningen kan medges enligt bestämmelserna i UAL. Om förlust uppkommer vid avyttringen får 50 procent av förlusten dras av. Om bostaden inte är att betrakta som privatbostad påförs inte heller någon förmån av fastighet som tillkommit denne i hans egenskap av bostadsrättshavare. Avdrag får dock göras i inkornstslaget näringsverksamhet för sådana inbetalningar till bostadsföretaget som utgör kostnader i näringsverksamheten punkt 7 av anvisningarna till 22 § KL. Vid försäljning av en bostadsrätt som inte är privatbostad gäller, oavsett ägaren är fysisk eller juridisk person, att 90 procent av om vinsten är skattepliktig. Uppskov med beskattningen kan inte medges. Uppkommer förlust får juridiska personer dra av 90 procent av förlusten. För fysiska personer och dödsbon gäller att 63 procent av förlusten får dras För juridiska personer gäller att vinsten beskattas av. och förluster dras av i inkomstslaget näringsverksamhet.

8.1.4 Oäkta bostadsrättsförening

För oäkta bostadsrättsförening gäller att dess inkomst av fastigheten en beskattas enligt de regler gäller för den löpande beskattningen av som näringsfastigheter, dvs. i princip på samma sätt som ett vanligt hyreshus. Detta innebär att bostadsrättsföreningen tar upp alla intäkter såsom hyror, årsavgifter från bostadsrättshavare m.m. till beskattning och avdrag medges för driftkostnader, värdeminskning m.m. Hyresförmånsvärdet beräknas enligt reglerna i 42 § KL efter bruksvärdehyra för likartade lägenheter och påförs bostadsrättsföreningen.

8.1.5 Bostadsrättshavare i oäkta bostadsrättsförening

En lägenhet i oäkta bostadsrättsförening omfattas inte av de en särskilda reglerna gäller lägenheter i äkta bostadsrättsföreningar. som

Någon uppdelning i privatbostad eller bostadsrätt som inte är

Beskattning av bostadsrättsföreningar soU 1994:57

privatbosta kan inte ske. Bostaden ses i stället som en rättighet som tillkommer lägenhetshavaren i egenskap medlem. Denna rättighet av att disponera lägenheten har karaktär utdelning. Hittills har sådan av utdelning beskattats. Fr.o.m. den 1 januari 1994 gäller enligt 3 § l mom. tredje stycket SIL att sådan utdelning emellertid är skattefri.

Vid avyttring av en lägenhet i en oäkta bostadsrättsförening sker beskattningen utifrån det förhållandet att det är andelen i den ekonomiska föreningen som avyttras. Beskattningen sker således enligt de bestämmelser i 27 § SIL gäller bl.a. andelar i ekonomiska som föreningar. Fr.o.m. den 1 januari 1994 gäller att 50 procent vinst av hänförlig till sådan egendom är skattepliktig.

Problembeskrivning

I direktiven ges följande riktlinjer för utredningsarbetet i aktuell nu del. Utredaren bör behandla samtliga typer fastigheter, såväl av bebyggda som obebyggda, samt, i den mån det erfordras, ta hänsyn till de olika förekommande upplåtelseformerna. - - - Utredaren bör dessutom belysa frågan hur eventuell om en beskattning av en beräknad intäkt för bostadsrätter bör vara utformad. En utgångspunkt bör därvid att bostadsrättsformen vara i vissa avseenden skiljer sig från fullt eget ägande bostad. av en Beträffande bostadsrätterna bör översynen också beröra det förhållandet att bostadsrättsföreningarna vid inkomstbeskattningen för närvarande inordnas i så kallade äkta resp. oäkta bostadsföretag. Med äkta bostadsföretag bostadsföreningar eller avses bostadsaktiebolag vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att medlemmarna eller delägarna bereda bostäder i företagets fastigheter 2 § 7 mom. lagen 1947:576 statlig inom komstskatt. Riksskatteverket har närmare specificerat vari verksamheten skall bestå för att bostadsföretaget skall anses som äkta RSV Dt 1976:43. Den nuvarande gränsdragningen är kopplad till taxeringsvärdet på fastigheten. Genom att taxeringsvärdet för lokaldelarna i ett bostadsrättshus värderas utifrån marknadsvärdehyror kan, med denna gränsdragning, bostadsrättshuset

vid olika fastighetstaxeringstillfállen skifta mellan äkta och

att var oäkta bostadsföretag. Bostadsrättsvärderingskommittén föreslog att nämnda gräns i stället borde baseras på Beroende på vilken ytan. beskattningsmodell utredaren förordar för bostadsrätterna kan nämnda gränsdragning behöva över. ses

Förutom de frågeställningar finns angivna i direktiven har i olika

som sammanhang för utredningen framhållits att bostadsrättshavarna borde

sou 1994:57 Beskattning av bostadsrättsföreningar

få utnyttja de räntekostnader föreningen inte kunnat få avdrag för vid inkomsttaxeringen. Vidare har problemet med ändrade taxeringsvärden för fastighetsägare med brutet räkenskapsår påtalats när det gäller inkomstbeskattningen av bostadsrättsföreningar. Frågan om hur förmånsvärdet i oäkta bostadsföretag skall beräknas har också tagits upp .

8.3 Beskattning av föreningsfastigheten

I kapitel 4 har utredningen föreslagit att den nuvarande fastighetsbeskattningen av bostadsrättsfastigheter skall avskaffas och att den nuvarande schablonbeskattningen av s.k. äkta bostadsföretag skall ersättas av en schabloniserad intäktsberälcning i inkomstslaget kapital. Beskattningen skall ske genom att ñreningen tar upp 5 procent av fastighetens taxeringsvärde som schablonintäkt och på samma sätt som hittills skall hänsyn tas till räntebidrag. Avdrag skall medges för bl.a. räntekostnader och tomträttsavgäld. Frågan är nu i vilka situationer schablonbeskattning skall ske. Utredningen har härvid gjort följande bedömning. På samma sätt som enligt gällande rätt bör föreningen uppfylla det grundläggande kravet att dess verksamhet huvudsakligen skall vara inriktad på att bereda bostäder i hus som ägs av föreningen. Annan verksamhet får alltsa inte bli dominerande. Vid sidan av detta krav på föreningen kan konstateras att den nuvarande schablonbeskattningen, liksom den som föreslagits av utredningen kan sägas ersätta en konventionell vinstberäkning avseende föreningsfastigheten i de fall det dominerande inslaget i fastigheten är medlemmarnas boende. Utgångspunkten för en schabloniserad inkomstberäkning är således att hela föreningsfastigheten används för bostadsändmål av medlemmarna. Enligt utredningens mening är det emellertid knappast genomförbart att tillskapa regler av innebörd att endast de fastigheter som uppfyller ett sådant krav skall schablonbeskattas. Utredningen är medveten om att det inte är ovanligt att både lägenheter och lokaler är uthyrda på vanliga kommersiella villkor. En klyvning av föreningsfastigheten är av skäl som tidigare

redovisats se avsnitt 4.4.3 inte lämplig. Av i första hand praktiska

skäl leder resonemanget fram till att det är nödvändigt att acceptera att en viss mindre del av en föreningsfastighet används för annat än bostadsändamål utan att fastigheten för den skull förlora möjligheten att vara schablonbeskattad. Detta innebär att det blir nödvändigt att sätta en minimigräns för boendet för att en fastighet skall kunna vara schablonbeskattad. Enligt utredningens mening skall alltså förenings-

Beskattning av bostadsrättsföreningar sou 1994:57

fastigheter där bostadsinslaget är dominerande vara schablonbeskattade. I konsekvens härmed föreslår utredningen att sådana fastigheter skall hänföras till kategorin privatbostadsfastigheter. Vårt förslag leder till att en förening kan ha både schablonbeskattade och konventionellt beskattade fastigheter under förutsättning att föreningens hela verksamhet uppfyller huvudsaklighetskravet. Frågan om en föreningsfastighet är privatbostadsfastigheter skall på samma sätt -som när det gäller småhus avgöras för varje registerfastighet för -

sig. Frågan om vilka villkor som skall vara uppfyllda för att en

föreningsfastighet skall vara privatbostadsfastighet tas upp i det följande.

8.4 Bostadsrättsföreningars privatbostadsfastigheter

Utgångspunkten för att definiera en privatbostadsfastighet av nu avsett slag är att föreningsmedlemmars boende är dominerande. Det ligger därför nära till hands att frågan om en fastighet som ägs av en bostadsrättsförening skall vara en privatbostadsfastighet i princip skall avgöras på samma grunder som motsvarande fråga för småhusens del. Det innebär att en sådan fastighet skall vara privatbostadsfastighet om

en viss minsta del av byggnadens lokal- och lägenhetsyta bruksarea

utgörs av lägenheter som är medlemmarnas privatbostäder enligt 5 § KL. Eftersom våra förslag innebär en schablonmässig behandling av hela fastigheten bör kravet sättas ganska högt. Vi föreslår att reglerna för gränsdragningen får följande utformning. En föreningsfastighet är privatbostadsfastighet om minst 75 procent av byggnadens totala bruksarea utgörs av bostadsrättslägenheter som är medlemmarnas resp. delägarnas privatbostäder enligt 5 § KL. Hur bruksarean skall beräknas behandlas i specialmotiveringen till förslaget till ändring i nämnda bestämmelse. Att karaktärsfrågan anknyter till bruksarean och inte till taxeringsvärdet beror på följande. - De nu gällande kraven på äkta bostadsföretag har i enlighet med uttalande i prop. 1957:3 s. 33 och i RSV Dt 1976:43 angivits så att minst 60 procent av fastigheternas taxeringsvärde skall belöpa på

lägenheter som upplåtits med bostadsrätt resp. hyresrätt till med-

lemmar eller delägare. Nackdelen med en anknytning till taxerings-

värdet är främst att fördelningen av taxeringsvärdet förändras när värderelationen mellan bostäder och lokaler förskjuts exempelvis genom hyresändringar på lokalmarknaden. Genom vår nya värderingsmodell kan dessutom relationen mellan dessa värden komma att förskjutas väsentligt.

sou 1994:57 Beskattning av bostadsrättsföreningar

För att Öka förutsebarheten och för att minska antalet fall då ett bostadsföretag kan byta beskattningskaraktär bör bedömningen av fastighetsnyttjandets karaktär anknytas till byggnadens yta. Även med den nya avgränsningen kommer en fastighet att kunna komma att övergå från en beskattningskategori till en annan. Genom att vi föreslår att fastigheten i ett schablonbeskattad bostadsföretag skall räknas som privatbostadsfastighet kommer de regler som gäller vid övergång från näringsfastighet till privatbostadsfastighet automatiskt att gälla i en sådan situation. S.k. garageföreningar, som nu omfattas av 2 § 7 SIL, mom. kommer att behandlas i avsnitt 8.12.

8.5 Beskattning föreningens hyresinkomster från

av

en privatbostadsfastighet

En bostadsrättsförening kan även ha hyresintäkter och intäkter från alster och naturtillgångar. Sådana intäkter beskattas inte särskilt enligt gällande regler utan omfattas av den schablonintäkt påförs som bostadsrättsföreningen. Vid uthyrning av ett småhus som är privatbostadsfastighet beskattas däremot hyresintäkten i inkomstslaget kapital. Detsamma gäller inkomster från alster m.m. Den schablonintäkt som utredningen föreslagit skall påföras i inkomstslaget kapital avser endast bostadsrättshavarnas bostadsavkastning av bostadsrättslägenheten. Det resonemang som i anslutning

till denna frågeställning forts beträffande egnahem se avsnitt 7.3.2

gäller även bostadsrättsfastigheter. Reglerna om beskattningen av hyresintäkter m.m. bör utformas på i princip det sätt som föreslagits för egnahemmens del. Detta medför att de verkliga hyresintäkterna av annat än bostadsrättsdelen, exempelvis hyreslägenheter och lokaler bör tas upp till beskattning och inte som nu innefattas i schablonintäkten. Detsamma gäller inkomster från alster m.m. Utgångpunkten skall vara det förslag till regler för egnahem som presenteras i avsnitt 7.3.2. För en bostadsrättsförening skall således gälla att inkomster hänförliga till uthyrda lägenheter eller lokaler endast skall beskattas till den del de överstiger den schablonintäkt som belöper det uthyrda. Frågan berörs ytterligare i specialmotiveringen.

Beskattning av bostadsrättsföreningar sou 1994:57

8.6 Beskattning andra inkomster än

av

hyresinkomster

Utredningen konstaterar att dess förslag om beskattning av en förening

vars fastighet är privabostadsfastighet väsentligen innebär att förhållandena för föreningen blir desamma som för en fysisk person vars

småhus är privatbostadsfastighet. Avgörande likheter föreligger när det

gäller schablonintäktens beräkning, ränteavdrag och beskattningen

av

hyresintäkter.

Enligt utredningens mening är konsekvenserna de redan presenteav

rade förslagen att föreningar som uppfyller det tidigare nämnda

huvudsaklighetskravet och vars fastighet är privatbostadsfastighet -

på samma sätt som för fysiska personer görs generellt skattskyldiga

i inkomstslaget kapital. Utredningens förslag är således att en sådan förening i inkomstslaget kapital också skall redovisa ränteinkomster, vinster, andra ränteutgifter än dem som hör till fastigheten och förluster. Bedriver en sådan förening någon verksamhet som skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet, utan att bostadsverksamheten har förlorat sin dominerande karaktär, kommer föreningen att beskattas för såväl kapital- som näringsverksamhetsinkomster. Om näringsversamheten eller den kapitalbeskattade verksamheten

når sådan omfattning att föreningen inte längre uppfyller huvudsaklig-

hetsrekvisitet kan föreningsfastigheten inte längre vara privatbostadsfastighet och hela föreningens verksamhet, inklusive fastigheten, blir beskattad i inkomstslaget näringsverksamhet.

8.7 Skattemässigt underskott i kapital

Enligt gällande rätt redovisas intäktsschablonen i inkomstslaget näringsverksamhet och avdrag för räntekostnader m.m. medges i samma inkomstslag. Oftast leder denna redovisning till ett skattemässigt underskott. Endast undantagsvis kan detta underskott användas på annat sätt än att rullas vidare till följande beskattningsår. Om bostadsföretaget däremot driver annan verksamhet kan underskottet kvittas mot ett överskott i en sådan verksamhet. Ett ackumulerat

underskott kan vidare kvittas mot realisationsvinst om föreningen avyttrar fastigheten. Det innebär i praktiken att underskott som uppkommer hos ett bostadsföretag inte kan utnyttjas löpande. Samma

slutsats kan dras beträffande de underskott i inkomstslaget kapital som kan förväntas uppkomma efter den omläggning i beskattningen som

sou 1994:57 Beskattning av bostadsrättsföreningar

utredningen föreslagit. Ett eventuellt underskott som uppkommer vid beräkning inkomst av av kapital bör kunna utnyttjas lika effektivt som egnahemsägarnas underskott. Detta kan åstadkommas på i huvudsak två sätt. Ett av bostadsrättsföreningen outnyttjat underskott fördelas på bostadsrättshavarna som medges avdrag ñr sin andel underav skottet i inkomstslaget kapital, eller ett bostadsföretag erhåller en skatteutbetalning motsvarande den skatteminskning som bostadsrättshavarna skulle ha erhållit vid en fördelning enligt Metod l är i och för sig den principellt mest riktiga medför flera men praktiska problem. Ett sådant är att bostadsrättsföreningarna inte med tillräcklig säkerhet torde kunna beräkna underskottet innan bokslutet upprättats. Det kan dröja upp till fem månader efter räkenskapsårets slut innan bokslutet är upprättat jfr 7 kap. 4 § och 9 kap. 3 § lagen [1987:667] om ekonomiska föreningar. Det är därför knappast praktiskt möjligt att tillgodoräkna bostadsrättshavarna ett underskottsavdrag innan dess. En eventuell ändring av bokslutet eller bostadsrättsföreningens inkomstdeklaration medför vidare att underskottsavdraget för bostadsrättshavarna bör justeras. Detta innebär sammantaget att metoden framstår som alltför opraktisk. Vi föreslår i stället, av främst förenklingsskäl, att underskottet bör få utnyttjas enligt den andra metoden. För fysiska personer gäller enligt 2 § 4 uppbördslagen mom. 1953:272 att full skattereduktion medges för underskott till upp 100 000 kr. För belopp däröver sjunker skattereduktionen att genom endast en kvotdel av underskottet läggs till grund för reduktionen. En motsvarande avtrappning av skattereduktionenför bostadsrättsföreningar torde vara teoretiskt riktig. Utredningens förslag är dock att en sådan avtrappning inte skall ske. Skälet för detta ställningstagande är att det inte är praktiskt möjligt att göra denna beräkning för varje bostadsrättshavare och därefter tillgodoföra bostadsföretaget skattereduktionen. Underskottet i inkomstslaget kapital bör i första hand utnyttjas för att reducera eventuell skatt på inkomst av näringsverksamhet som bostadrättsföreningen kan ha. Eftersom de flesta bostadsrättsföreningar inte bedriver någon näringsverksamhet bör det återstår som av reduktionsbeloppet utgå som en utbetalning till bostadsrättsföreningen från staten, en s.k. negativ skatt. Regleringen bör ske i uppbördslagen där ett nytt moment införs, 2 § 5 mom. Uppkommer däremot underskott i en bostadsrättsförenings näringsverksamhet får detta utnyttjas enligt vanliga regler i lagen 1993: 1539

Beskattning av bostadsrättsföreningar sou 1994:57

om avdrag för underskott av näringsverksamhet vilket innebär att underskottet får dras av följande beskattningsår vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet.

8.8 övergångsregler

Utredningens förslag till beskattning innebär att bostadsrättsföreningars fastighet skall betraktas som privatbostadsfastighet. Enligt gällande regler skall avskattning ske vid övergång från näringsfastighet till privatbostadsfastighet. Några sådana problem uppkommer inte för de fastigheter som redan tidigare varit schablonbeskattade. Genom de nya kriterierna för gränsdragning mellan schablonbeskattade och konventionellt beskattade fastigheter kan den situationen uppkomma att en tidigare konventionellt beskattade fastighet blir schablonbeskattad. Här skulle då rättel igen en avskattning ske. 1 samband med skattereformen uppkom motsvarande situation för mangårdsbyggnader på jordbruksfastigheter. Utredningen anser att man i den nu aktuella situationen kan välja samma lösning, dvs. att avstå från avskattning om inte försäljning av fastigheten sker inom en viss tid. En Övergångsbestämmelse bör införas som säger att avskattning skall ske om fastigheten avyttras inom 10 år från lagens ikraftträdande. En särskild fråga är hur ett ackumulerat underskott i inkomstslaget näringsverksamhet övergångsvis skall behandlas. Enligt utredningens mening bör ett sådant underskott inte kunna grunda rätt till skatteutbetalning. Det ackumulerade underskottet bör, i den mån det inte kan utnyttjas mot överskott i inkomstslaget näringsverksamhet, kunna sparas för att kunna utnyttjas vid en framtida avyttring av föreningsfastigheten.

8.9 Brutet räkenskapsår

En särskild fråga är hur man skall hantera ett ändrat taxeringsvärde under beskattningsåret för bostadsföretag med brutna räkenskapsår. S.k brutet räkenskapsår kan omfatta följande perioder. l maj 30 april - 1 juli 30 juni - 1 september 31 augusti - RSV kan, om det föreligger synnerliga skäl, tillåta andra perioder. Enligt 3 § KL är beskattningsår det räkenskapsår som gått ut närmast före taxeringsåret.

sou 1994:57 Beskattning av bostadsrättsföreningar

Enligt gällande regler beräknas schablonintäkten på det taxeringsvärde som gäller vid beskattningsårets utgång. Följande exempel visar hur schablonintäkten varierar med olika metoder.

Exempel

Bostadsrättsföreningen A har en hyresfastighet. Bostadsdelen i fastigheten har ett taxeringsvärde om 500 000 kr. Vid AFT 94 höjs taxeringsvärdet till 850 00 kr. Föreningens räkenskapsår slutar den 30 april.

a En beräkning av schablonintäkten utifrån det taxeringsvärde som

gäller vid beskattningsårets utgång.

5 procent av 850 000 kr 42 500 kr

b En beräkning av schablonintäkten utifrån det taxeringsvärde som

gäller under varje del av taxeringsåret.

15 3112 1993 - 5 procent av 500 000 kr 25 000 kr 812 16 667 kr x

11 304 1994 - 5 procent av 850 000 kr 42 500 kr x 412 14 167 kr

Summa: 30 834 kr

Det materiellt mest riktiga resultatet får gör man om man en proportionering utifrån det taxeringsvärde som gäller för fastigheten under varje del av beskattningsåret. Administrativt borde detta inte

vara så svårt att hantera. Ändringar sker oftast vid ett årsskifte så man

bör kunna göra beräkningarna för varje del kalenderåret för sig. av Om rullande fastighetstaxering införs med omräknade taxeringsvärden varje år får problemet ökad betydelse jämfört med dagens regler som innebär nya taxeringsvärden vart sjätte år. Utredningen föreslår således att när det gäller schablonbeskattade fastigheter skall intäkten beräknas på det taxeringsvärde gäller för fastigheten under varje som del av beskattningsåret.

Beskattning av bostadsrättsföreningar sou 1994:57

8.10 Beskattning bostadsrättshavare om förenings-

av

fastighet är privatbostadsfastighet

Utredningens förslag i tidigare avsnitt tar sikte på beskattningen av bostadsrättsförening och har därför endast indirekt betydelse för den enskilde föreningsmedlemmen. Utredningen har endast ett ändringsförslag när det gäller beskattningen på lägenhetsnivå och det har att göra med beskattningen av bostadsrättshavarens hyresintäkter. Vid en jämförelse med vad som föreslagits för egnahemsägare jfr avsnitt 7.3.2 när det gäller beskattningen av hyresinkomster kan konstateras att avgiften till föreningen har för bostadsrätthavaren en liknande betydelse som schablonintäkten. Belopp därutöver bör beskattas. På samma grunder som anförts beträffande egnahem bör avdraget på 4 000 kr tas bort. Denna skillnad är enligt utredningens uppfattning inte motiverad och bör tas bort. Avdragsrätt för räntor på bostadsrättshavares lån bör, i likhet med som gäller i dag, medges enligt vanliga regler i inkomstslaget kapital.

8.11 Beskattning av bostadsrättshavare i näringsfastighet

När det gäller beskattningen av sådana bostadsföretag som inte omfattas av ovan angivna förslag föreslås inga förändringar. Som antytts i det föregående finns det dock behov av en justering när det gäller beskattningen av medlemmarna eller motsvarande i ett sådant bostadsföretag. Den skattefrihet för utdelning som gäller fr.0.m. den 1 januari 1994 leder till att utdelning i oäkta bostadsföretag i form av bostad blir skattefri. Motivet för de lagändringar som skett detta område är att när det gäller aktier och andra liknande investeringar skall skattereglerna neutrala med avseende lånat och eget kapital. Det kan vara ifrågasättas om det kan göras gällande att detta resonemang också är tillämpligt på utdelning av här avsett slag. Skattefriheten kan i vissa fall leda till att det blir mer förmånligt att vara bosatt i ett oäkta bostadsföretag. Enligt utredningens mening är detta inte godtagbart. Utredningen föreslår därför att utdelning som tillkommer medlem i ett oäkta bostadsföretag skall vara skattepliktig samma sätt som tidigare, vilket innebär att medlemmen eller delägaren blir beskattad för bostadsförmån.

sou 1994:57 Beskattning av bostadsrättsföreningar

12 Garageföreningar

Av 2 § 7 mom. SIL följer att med äkta bostadsföretag avses också en förening vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att medlemmarna tillhandahålla garage eller arman gemensam anordning i byggnad som ägs av föreningen. Garageföreningar torde normalt äga byggnader som är helt skilda från bostadshus. I den tidigare nämnda anvisningen från RSV anges att en sådan förening är äkta om minst 90 procent av fastighetens hela taxeringsvärde belöper på garageplatser som upplåtits medlemmarna och att samma procentsats gäller för andra gemensamma anordningar. En garageförening som är äkta schablonbeskattas på samma sätt som en vanlig bostadsrättsförening och vid realisationsvinstebeskattningen torde garageplatsen behandlas som en bostadsrätt som inte är privatbostad. Våra tidigare förslag innebär att 2 § 7 mom. SIL endast kommer att gälla s.k. garageföreningar. Den första fråga som uppkommer är huruvida det finns behov av en särreglering av sådana föreningar eller om dessa kan beskattas på samma sätt som andra ekonomisk föreningar eller aktiebolag. Alternativet är att garageföreningarna beskattas med en schablonintäkt om förslagsvis 5 procent av fastighetens taxeringsvärde i inkomstslaget näringsverksamhet. Utredningen har ingen uppfattning om omfattningen av detta slag av föreningar. Mot bakgrund av att våra ställningstaganden till beskattning via en schablonintäkt gäller bostäder finner utredningen att övervägande skäl talar för att garageföreningar kan beskattas konventionellt i inkomstslaget näringsverksamhet och att real isationsvinstbeskattningen därmed sker enligt 27 § SIL. Med ett sådant förslag kan 2 § 7 mom. SIL upphävas.

13 Lagstiftningsåtgärder

Utredningens förslag innebär att vissa betämmelser i KL och SIL måste ändras. Utöver vad som tidigare anmärkts innebär det att bestämmelsen i 5 § KL om definitionen av begreppen privatbostad och privatbostadsfastighet måste justeras. Reglerna i 3 § 3 mom. SIL om beskattning av hyresinkomster m.m. måste ändras. Vidare fordras en särskild övergångsregel som tar sikte det fallet att en privatbostadsfastighet, som tidigare varit konventionellt beskattad avyttras. Motsvarande fråga berörs i avsnittet om andelshusen, där frågeställningen är av större praktisk betydelse, och i specialmotiveringen. Något förslag till reglering av förmånsbeskattningen av bostaden i

Beskattning av bostadsrättsföreningar sou 1994:57

s.k. oäkta bostadsföretag har dock inte utarbetats.

Det krävs Övergångsbestämmelser vid övergången till en konventionell beskattning av de s.k. garageföreningarna. Förslag till sådana har inte heller utarbetats.

8.14 Exempel på skatteeffekter av våra förslag

Här nedan skall vi visa vilka konsekvenser våra förslag till beskattning

kan få i några olika situationer. Vi har inte haft möjlighet att närmare

studera hur utfallet vid fastighetstaxeringen blir om vår värderingsmo-

dell införs. Exemplena är således endast ett försök att illustrera hur effekterna kan bli om t.ex. taxeringsvärdet höjs på visst sätt eller om

uthyrning sker i viss omfattning.

Exempel I

Bostadsrättsföreningen A har i sin fastighet lägenheter upplåtna med bostadsrätt. Någon annan verksamhet finns inte. Fastighetens taxeringsvärde är 1 milj. kr. Föreningens lån uppgår till samma

belopp. Lånen löper med 10 procents ränta. Räntebidrag finns inte.

Taxeringsvärdet förblir oförändrat med vårt förslag till taxering av fastigheten.

a Beskattning enligt gällande regler i inkomstslaget näringsverksam-

het.

Schablonintäld

3 procent av 1 milj. kr 30 000 kr

Rantekostnader 100 000 kr Underskott 70 000 kr

Fastighetsskatt 1,5 procent av 1 milj. kr 15 000 kr

Slutsats: Föreningen får betala fastighetsskatt med 15 000 kr och underskottet rullas framåt.

sou 1994:57 Beskattning av bostadsrättvöreningar

b Beskattning enligt föreslagna regler i inkomstslaget kapital.

Schablonintäkt 5 procent av 1 milj. kr 50 000 kr Rdntekostnader 100 000 kr Underskott 50 000 kr

SLLQQQ; Föreningen får en skatteåterbäring med 25 procent av

50 000 kr, dvs. med 12 500 kr.

Exempel 2 Samma förutsättningar som under exempel l men föreningen har inga

lån.

a Beskattning enligt gällande regler i inkomstslaget näringsverksam-

het.

Schablonintäkt 3 procent av 1 milj. kr 30 000 kr 28 procent i skatt, dvs. 8 400 kr

Fastighetsskatt 1,5 procent av 1 milj. kr 15 000 kr

Slutsats: Föreningen får betala skatt med sammanlagt 23 400 kr

b Beskattning enligt föreslagna regler i inkomstslaget kapital.

Schablonintälct

5 procent av 1 milj. kr 50 000 kr

ålutsats: Föreningen får betala 25 procent i skatt, dvs. 12 500 kr.

Exempel 3

Bostadsrättsföreningen Bzs fastighet innehåller 75 procent bostäder upplåtna med bostadsrätt och resten är lokaler. Taxeringsvärdet är

1 milj. kr varav 600 000 kr avser bostäderna. Inga lån finns. Efter att våra förslag till taxering av fastigheten genomförts höjs taxeringsvär-

det för bostadsdelen till 750 000 kr och taxeringsvärdet uppgår till

sammanlagt 1 150 000 kr. Hyran för lokaldelen uppgår till 100 000 kr per år. Föreningen var äkta i det gamla systemet och förenings-

Beskattning av bostadsrättsföreningar sou 1994:57

fastigheten är nu en privatbostadsfastighet.

a Beskattning enligt gällande regler i inkomstslaget näringsverksam-

het.

Schablonintdlct 3 procent av l milj. kr 30 000 kr 28 procent i skatt, dvs. 8 400 kr

Fastighetsskatt

1,5 procent av 600 00 kr 9 000 kr

Skägg Föreningen får betala skatt med sammanlagt 17 400 kr.

b Beskattning enligt föreslagna regler i inkomstslaget kapital.

Schablonintäkt 5 procent av 1 150 000 kr 57 500 kr

Hyresintákt 100 000 kr

Avdrag

del av schablonintäkten -

l4 av 57 500 kr 14 375 kr

Överskott 143 125 kr -

5131:515, Föreningen får betala 25 procent i skatt, dvs. 35 781 kr.

9 Beskattning av andelshus och deras

delägare

Våra förslag: Om minst 75 procent andelshusets bruksarea av utgörs av lägenheter som är delägarnas privatbostäder skall huset anses som äkta andelshus. Om en delägares lägenhet i ett äkta andelshus är privatbostad är andelen privatbostadsfastighet, annars näringsfastighet. För en delägare, vars andel är privatbostadsfastighet, skall följande gälla. Delägarna skall ta upp en schablonintäkt på 5 procent av sin andel av fastighetens taxeringsvärde. Fastighetsinkomsten skall schablonbeskattas. Hyresinkomster, oavsett om de härrör från den egna lägenheten eller ej, skall beskattas i inkomstslaget kapital i den mån de överstiger den del av schablonintäkten som belöper på det uthyrda. Inkomster från alster skall m.m. beskattas i inkomstslaget kapital i den mån de överstiger 4 000 kr. Vinst- och förlustregler vid realisationsvinstbeskattningen skall vara desamma som för egnahem och bostadsrätter, dvs. att 50 procent av en vinst är skattepliktig, att uppskov med beskattningen skall kunna medges och att 50 procent av en förlust får dras av. För en delägare i ett oäkta andelshus eller för delägare i en ett äkta andelshus, vars andel inte är privatbostadsfastighet, föreslås inga ändringar.

l Problembeskrivning

I direktiven ges följande riktlinjer för utredningsarbetet i aktuell nu del. i En särskild boendeform utgör de s.k. andelshusen enligt den definition de har enligt punkt 5 anvisningarna till 23 § kommuav nalskattelagen 1928:370. Härmed avses sådan fastighet som ägs av tre eller flera personer direkt eller indirekt genom ett handels- bolag och som inrymmer bostäder i skilda lägenheter minst tre delägare. Eftersom det således är fråga om hyreshus behandlas det

Beskattning av andelshus sou 1994:57

skattemässigt som en näringsfastighet. Andelslägenheter - - behandlas således inte på samma sätt skattemässigt som bostadsrättslägenheter, vilka är underordnade reglerna om privatbostäder. Innehavare till sådan bostadsrättslägenhet som är privatbostad erhåller löpande avdrag ñr räntekostnader vid de årliga taxeringaroch eventuella underskott kan utnyttjas som skattereduktion mot na statlig och kommunal inkomstskatt, skogsvårdsavgift samt fastighetsskatt. Nämnda förhållande uppmärksammades emellertid inte av många som förvärvat andelslägenheter. För att undvika oskäliga effekter företogs fr.0.m. 1992 års taxering initiativ av skatteutskottet vissa justeringar i avdragsrätten såvitt gäller sådana andelslägenheter som kan jämställas med privatbostäder betänkande 199292:SkU13, SFS 1991:2007. Såsom framhölls av - - .utskottet utgör denna justering endast en provisorisk åtgärd i avvaktan på att beskattningsreglema för andelslägenheter får en ny utfornming. Det bör ankomma på utredaren att överväga och föreslå de regler som skall gälla i framtiden i detta avseende.

Förutom den frågeställning som finns i direktiven har skatteutskottet i betänkande 199394 SkUll s. 34 uttalat, med anledning av en motion om slopande av flyttskatten även för andelslägenheter, att man förutsätter att frågan om realisationsvinstbeskattningen tas upp av utredningen.

9.2 Inledning

Enligt direktiven skall utredningen således överväga hur den framtida beskattningen av andelshus och deras delägare bör vara utformad. Bakgrunden är att den som äger en andel i ett andelshus och bor där behandlas enligt andra och i vissa hänseenden mindre fördelaktiga - regler än småhusägare och bostadsrättshavare. Utgångspunkten för våra fortsatta överväganden är att de grundläggande principer som redovisats i kapitel 2 och 4 för beskattningen egnahem, bostadsföretag och bostadsrätter också bör gälla vid av beskattningen av andelshus och andelslägenheter. Av skäl som kommer att redovisas i det följande har utredningen härvid valt att begränsa sina överväganden och förslag till de direktägda andelshusen.

1994:57 Beskattning andelshus

sou av

9.3 Gällande rätt

9.3. l Allmänt

Med andelshus avses i inkomstskattesammanhang en fastighet som ägs av tre eller flera, antingen direkt eller indirekt genom ett handelsbolag, och som inrymmer eller är avsedd att inrymma bostad i skilda lägenheter minst tre delägare jfr punkt 5 av anvisningarna till 23 § KL. Lägenhet i ett andelshus kallas i det följande andelsldgenhet. Delägarnas inbördes förhållanden är i princip av samma slag som när t.ex. en jordbruksfastighet ägs av flera delägare. Varje delägare har en ideell andel i fastigheten men det normala är att delägarna kommer överens om att varje delägare skall disponera en viss lägenhet i huset. En ideell fastighetsandel kan inte intecknas för sig vilket innebär att sådana åtgärder måste företas gemensamt. Ett andelshus betraktas alltid som näringsfastighet 5 § KL e contrario. Innehav av en näringsfastighet är att anse som näringsverksamhet enligt 21 § KL. Det betyder att den löpande beskattningen av fastighetsinnehavet följer de allmänna reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet och att den som avyttrar sin andel beskattas enligt vanliga regler för näringsfastigheter. Den löpande beskattningen av en delägare i ett andelshus skiljer sig emellertid på några punkter från vad som gäller för den som äger, direkt eller indirekt, en näringsfastighet och bor där. Vad som gäller för andelshus redovisas i närmast följande avsnitt.

9.3.2 Den löpande beskattningen

Den löpande beskattningen av ett andelshus sker uteslutande på delägarnivå. Det finns alltså inget som motsvarar den beskattning som sker hos bostadsrättsföreningen eller bostadsaktiebolaget. Detta gäller också fastigheten ägs ett handelsbolag eftersom handelsbolaget om av inte är något eget skattesubjekt. Är andelshuset direktägt redovisar varje delägare sin andel hyror av från uthyrda lägenheter och lokaler, övriga intäkter samt den egna bostadsförmånen. Bostadsförmånen för den egna lägenheten skall motsvara normalhyran bruksvärdehyran för en likvärdig lägenhet. Avdrag medges för den egna andelen av löpande driftkostnader, värdeminskning och kostnader för reparationer och underhåll. Räntekostnader är också avdragsgilla. När det gäller kostnader för reparationer och underhåll finns det

Beskattning av andelshus sou 1994:57

vissa begränsningar i avdragsrätten. Enligt punkt 5 av anvisningar till 23 § KL gäller att kostnader för reparationer m.m. överstiger som 10 procent fastighetens taxeringsvärde inte får dras Överav av. stigande belopp skall läggas till fastighetens anskaffningsvärde och dras av genom de årliga värdeminskningsavdragen.

Ägs fastigheten av ett handelsbolag gäller att resultatet beräknas hos

handelsbolaget för att sedan fördelas mellan bolagets delägare 6 §

se

2 mom. SIL.

9.3.3 Underskott vid inkomstberäkningen

Resultatberäkningen avseende ett andelshus leder ofta i första hand på grund av höga räntekostnader -till ett underskott. Huvudregeln när det gäller ett underskott i en ñrvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet är, oavsett om fastigheten är direktägd eller ej, att underskottet får dras av i förvärvskällan vid den därpå följande taxeringen. En sådan regel infördes i samband med skattereformen i 3 § 13 mom. första stycket SIL. Motsvarande reglering finns fr.0.m. den l januari 1994 i 1 § lagen 1993:1539 avdrag för underskott om i näringsverksamhet prop. 199394:50, bet. 199394:SkUl5. För delägare av ett andelshus gäller emellertid enligt 3 § 13 mom. andra stycket SIL att ett sådant underskott får behandlas som en förlust. Avdrag kan dock medges endast till den del underskottet belöper en sådan bostadslägenhet som skulle utgjort den skattskyldiges privatbostad om den innehafts med bostadsrätt. Att ett sådan underskott får behandlas som en förlust innebär enligt 3 § 2 mom. tredje stycket SIL att 70 procent av underskottet får dras av i inkomstslaget kapital.

9.3.4 Realisationsvinstbeskattningen

När det gäller realisationsvinstbeskattningen föreligger det

en avgörande skillnad mellan direktägda och indirekt ägda fastigheter. När det är fråga direktägd fastighet sker vinstberäkningen enligt om en de bestämmelser i 25 § SIL gäller fastigheter. När fastigheten är som indirekt ägd är två fall tänkbara. Det är att bolaget avyttrar viss ena en

andel av fastigheten s.k. inkråmsförsäljning. Det andra och

kanske vanligaste fallet är att andel i handelsbolaget - en avyttras. I det förra fallet sker en vanlig vinstberäkning hos bolaget och vinsten fördelas mellan delägarna och beskattas hos dem i inkomstslaget kapital. I det senare fallet skall de särskilda handelsbolagsreglerna

sou 1994:57 Beskattning av andelshus

i 28 § SIL användas. Endast 56 av vinsten är skattepliktig. I de fall andelen ägs direkt gäller vid avyttring av andelslägenheten att vinsten beräknas på konventionellt sätt enligt 25 § SIL. För avyttringar som skett fr.0.m. den 8 september 1993 gäller nya regler prop. 199394:45, bet. 199394:SkUl SFS 1993:1471 innebär som att 90 procent av vinsten är skattepliktig 25 § ll mom. SIL. För småhus och bostadsrätter som är privatbostäder gäller att 50 procent av vinsten är skattepliktig och för sådana bostäder kan uppskov komma i fråga enligt UAL. Avyttringen innebär också att delägarens andel gjorda värdeav minskningsavdrag och hans andel av kostnader för värdehöjande reparationer och underhåll som lagts ned under beskattningsåret och under fem år dessförinnan skall intäkt näringsverksamtas upp som av het punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL. Belopp motsvarande återlagda kostnader för reparation och underhåll får dras vid av vinstberäkningen 25 § 4 mom. tredje stycket SIL. Om det vid avyttringen finns ett skattemässigt underskott i den törvärvskälla vartill andelslägenheten hänförts under innehavet får underskottet dras av vid vinstberäkningen 25 § 10 mom. SIL. Avdraget får inte överstiga vinsten fore avdraget. Vad som därefter finns kvar av underskottet behandlas som en förlust, dvs. 70 procent av beloppet får dras av i inkomstslaget kapital 3 § 13 första mom. stycket SIL.

9.4 överväganden och förslag

9.4.1 Inledning

Utredningens målsättning är att finna enkla och enhetliga regler för beskattning av ägda bostäder. De nuvarande reglerna innebär att småhus som är privatbostäder och bostadsrätter som är privatbostäder i s.k. äkta bostadsföretag behandlas på ett enhetligt och i vissa hänseenden förmånligare sätt än andelslägenheter. För andelslägenheter gäller både i fråga om den löpande beskattningen och realisationsvinstbeskattningen annorlunda regler och vårt uppdrag när det gäller andelshusen är utformad mot bakgrund av detta förhållande. Utredning har i avsnitt 4.4.2 föreslagit att den nuvarande fastighetsbeskattningen skall avskaffas. I stället skall fastighetsägaren i inkomstslaget kapital ta upp en schablonintäkt om 5 procent av taxeringsvärdet. En sådan schablonbeskattning kan i princip - -

Beskattning av andelshus sou 1994:57

sägas utgöra en ersättning för en konventionell vinstberäkning i de fall när intäktssidan i första hand består av värdet av det egna boendet bostadsavkastning. I konsekvens härmed har utredningen föreslagit att småhus som är privatbostadsfastigheter skall schablonbeskattas. Det förhållande som utlöser schablonbeskattningen är att småhuset inrymmer en privatbostad och att fastigheten därigenom är en privatbostadsfastighet. Samma principiella resonemang har också förts beträffande fastigheter som ägs av äkta bostadsföretag. Utredningen har således föreslagit att också sådana fastigheter skall schablonbeskattas i inkomstslaget kapital under förutsättning att en viss minsta andel av byggnadens sammanlagda yta utgörs av medlemmarnas eller delägarnas privatbostäder. En sådan föreningsfastighet är en privatbostadsfastighet. Utredningen har också föreslagit särskilda regler för beskattning av hyresinkomster m.m. när fråga är om en privatbostadsfastighet ett småhus eller en föreningsfastighet eller en bostadsrätt som är privatbostad i en fastighet av det senare slaget. Enligt utredningens mening bör andelshusen med vissa begräns- ningar infogas i detta system. -

9.4.2 Endast direktägda andelshus

Utredningen har gjort den bedömningen att endast de direktägda andelshusen kan infogas i det regelsystem som föreslagits för egnahem, äkta bostadsföretag och medlemmar eller delägare i sådant bostadsföretag. Om förslagen också skulle omfatta de handelsbolagsägda andelshusen skulle det inte vara möjligt att upprätthålla målsättningen om enkla och enhetliga regler. Det beror på att reglerna om handelsbolag är tämligen invecklade och ger av den anledningen upphov till komplikationer om de skall infogas i schablonbeskattningssystemet. Dessutom kan konstateras att ägande via ett handelsbolag i allmänhet behandlas mindre förmånligt än om innehavet hade en annan civilrättslig form. Att med den utgångspunkten bryta loss vissa handelsbolagsbestämmelser och göra dem mer förmånliga inom ramen för inkomstslaget kapital med motiveringen att de avser ägda bostäder är därför inte helt konsekvent. Våra förslag begränsas redovisade av nu skäl till de direktägda andelshusen.

sou 1994:57 Beskattning av andelshus

9.4.3 Allmänna utgångspunkter

Andelshusen kan beskrivas som kollektivt ägda flerfamiljshus där varje enskild ägares ideella andel normalt konkretiserats i en lägenhet eller en lokal. l det hänseendet liknar de direktägda andelshusen bostadsrättsfastigheterna. En väsentlig, och i sammanhanget avgörande skillnad, är dock att andelshusen är direktägda fastigheter på samma sätt som småhusen. Skillnaden kan också uttryckas så att bostadsrättshusen har en ägare medan andelshusen har flera. Den omständigheten att andelshusen har fler delägare, varav någon kan vara en juridisk person, innebär att det inte är möjligt att utforma reglerna efter mönster av vad som i föregående kapitel föreslagits för bostadsrättshusens del, dvs. att hela huset är privatbostadsfastighet om en övervägande del av huset utgörs av privatbostäder. En sådan ordning skulle nämligen leda till att en andel i ett sådant hus skulle vara privatbostadsfastighet även om ägaren var juridisk person. Konsekvensen av detta är att reglerna måste ges den utformningen att det är varje delägares andel som skall kunna vara privatbostadsfastighet eller Av det ovan förda resonemanget följer att reglerna om andelshusens beskattning i princip bör kunna utformas som om ett andelshus bestod av ett antal småhus där varje småhus består av den ägda andelen. Att helt konsekvent utforma reglerna med denna utgångspunkt leder emellertid till vissa inte helt lätthanterliga situationer, vilket i första hand har med privatbostadsbegreppet att göra. Invändningarna mot en renodlad småhusjämförelse kan illustreras med ett exempel där ett andelshus har tre delägare. Varje delägare äger således en tredjedel av fastigheten. Andelshuset innehåller fyra lika stora lägenheter och de tre delägarna bor i var sin lägenhet. Den fjärde lägenheten hyrs ut. De tre delägarna har kommit överens om dels lägenhetsfördelningen, dels att hyresinkomsten skall delas lika mellan dem. En konsekvent genomförd småhusjämförelse skulle innebära att privatbostadsfrågan skulle avgöras med hänsyn till förhållandena i den egna andelen, dvs. dels i den egna lägenheten, dels i en tredjedel av den uthyrda lägenheten vilket motsvarar de ytor som varje delägares andel representerar. Om delägaren i ett fall som detta hyrde ut nära hälften av den egna lägenheten skulle mer än hälften av hans totala andel vara uthyrd och därigenom skulle andelen inte kunna vara privatbostad. Det är enligt utredningens mening uppenbart att varje lösning där begreppet privatbostad anknyter dels till den egna lägenheten, dels till därutöver är olämplig. Å andra sidan visar exemplet karaktäytor att ren på en fastighetsandel privatbostadsfastighet eller inte kan - -

Beskattning av andelshus sou 1994:57

avgöras enbart utifrån den egna lägenheten. Det senare blir än mer tydligt om man tänker sig det fallet att det finns tre lägenheter i en fastighet med en lokal som är lika stor som lägenheterna tillsammans eller ännu större. Varje andel består då av en lägenhetsdel och en minst lika stor lokaldel och att då låta schablonbeskattningen uteslutande bero på hur lägenhetsdelen används är principiellt felaktigt. Enligt utredningens mening finns det ingen bättre lösning än att uppställa ett generellt bostadskrav på andelshuset som sådant äkta andelshus. Ett sådant krav bör ta sikte på att en viss minsta andel av bruksarean skall utgöras av delägarnas privatbostäder. Endast det om är uppfyllt kan det komma i fråga att en viss ideell andel är privatbostadsfastighet. Det är ofrånkomligt att en sådan lösning kan innebära att en viss andel endast till en mindre del består av en lägenhet som är andelsägarens privatbostad och att resten av andelen hänför sig till uthyrda ytor. Om det generella kravet på omfånget av privatbostäder sätts tillräckligt högt måste en sådan situation dock bli av marginell betydelse. Sätts gränsen vid 100 procent kan situationen inte alls uppkomma. En sådan nivå är dock knappast acceptabel utifrån andra utgångspunkter. Utredningen föreslår därför i likhet med vad som tidigare föreslagits för bostadsföretagens del att 75 procent av byggnadens sammanlagda bruksarea användas som privatbostäder för att andelshuset skall vara ett äkta andelshus. Andelen i ett äkta andelshus är privatbostadsfastighet om den till lägenheten knutna andelen är privatbostad.

9.4.4 Schablonbeskattningen

Varje andel i ett äkta andelshus som är privatbostadsfastighet skall schablonbeskattas. Andelar som är näringsfastigheter skall på samma sätt som i dag beskattas konventionellt enligt de nuvarande reglerna. Schablonintäkten för en viss delägare skall beräknas på hans andel av fastighetens hela taxeringsvärde, dvs. summan av de olika delvärdena för fastigheten.

9.4.5 Hyresinkomster m.m.

När det gäller hyresinkomster kan konstateras att dessa i nu aktuellt avseende kan vara av två slag. Hyresinkomster kan uppkomma genom uthyrning av den egna lägenheten men kan också härröra från

gemensamma ytor varmed här avses lägenheter och lokaler vid

sidan av delägarnas egna lägenheter.

sou 1994:57 Beskattning av andelshus

För delägare i ett äkta andelshus skall inkomster av detta slag beskattas i inkomstslaget kapital i den mån de överstiger schablonintäkten på det uthyrda på samma sätt som föreslagits för egnahem och äkta bostadsföretag. När det gäller inkomster från alster och andra naturtillgångar föreslår vi att dessa bestämmelser också skall utformas på sammma sätt som för egnahem. Varje delägare skall beskattas för sådana inkomster i inkomstslaget kapital i den mån de överstiger 4 000 kr.

9.4.6 Realisationsvinstbeskattning och uppskov

Utredningens förslag när det gäller realisationsvinstbeskattningenär att samma regler skall gälla när en delägare avyttrar en andel som är privatbostadsfastighet som vid avyttring av ett småhus som är privatbostadsfastighet. Det betyder att 50 procent den konventioav nellt beräknade vinsten är skattepliktig. Uppkommer förlust är motsvarande procentandel av förlusten avdrags Realisationsvinsten skall vidare omfattas av de nya uppskovsreglerna i UAL.

9.4.7 Avskattning och vissa övergångsfrågor

Om ett småhus är näringsfastighet och därefter byter karaktär och blir privatbostadsfastighet skall s.k. avskattning ske enligt bestämmelserna i punkt 6 av anvisningarna till 22 § KL. Avskattningen innebär att bl.a. värdeminskningsavdrag som medgetts under den tid småhuset var näringsfastighet skall tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Avskattning skall också ske i samband med vissa familjerättsliga förvärv. Bestämmelser om det finns i punkt 5 åttonde stycket den av nämnda anvisningspunkten. Dessa regler bör enligt utredningens uppfattning också gälla om en andel i andelshus som är näringsfastighet på motsvarande sätt byter karaktär och blir privatbostadsfastighet. Frågan om karaktärsbyten aktualiseras också i samband med att en lagstiftning med här föreslaget innehåll träder i kraft. Andelar som fram till tiden för den nya regleringens ikraftträdande har varit

näringsfastigheter blir privatbostadsfastigheter. Övergången sker då

inte på grund av ändrat användningssätt utan på grund av en ny systematik i beskattningen. Motsvarande situation uppkom i samband med skattereformen. Mangårdsbyggnader på jordbruksfastigheter var tidigare konventionellt beskattade men blev privatbostadsfastigheter vid omläggningen. Också ett sådant karaktärsbyte borde i princip ha föranlett avskattning. Den

Beskattning av andelshus sou 1994:57

metod som i stället valdes innebär att om en sådan privatbostadsfastig-

het avyttras någon gång under tiden den l januari 1991 den 31 december 1999 skall värdeminskningsavdrag m.m. som hänför sig till tiden före den 31 december 1990 tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Utredningen föreslår att det skall finnas en motsvarande övergångs-

reglering också tioårig för andelshusen.

- -

9.5 Lagstiftningsåtgärder

Utredningens förslag när det gäller andelshusen innebär att vissa

bestämmelser i KL, SIL och UAL måste ändras. Bestämrneslsen i 5 §

KL om definitionen av begreppen privatbostad och privatbo-

stadsfastighet måste justeras. Reglerna i 3 § 3 mom. SIL om be-

skattningen av uthyrningsinkomster m.m. måste också ändras.

Detsamma gäller reglerna i 11 § UAL där begreppet ersättningsbostad

definieras. Ändringarna kommenteras närmare i specialmotiveringen.

9.6 Exempel på skatteeffekter av våra förslag

Här nedan skall vi visa vilka konsekvenser våra förslag till beskattning

kan få i några olika situationer. Vi har inte haft möjlighet att närmare

studera hur utfallet vid fastighettaxeringen blir om vår värderingsmodell som också gäller andelshusen införs. Exemplena är således endast

ett försök att illustrera hur effekterna kan bli.

Exempel 1

Fastigheten C har fyra delägare. Fastigheten införskaffades den

1 januari 1994 och innehåller 4 lägenheter. Samtliga lägenheter bebos delägarna och den marknadsmässiga hyran för en likvärdig lägenhet

av

är 33 333 kr. Inköpspriset var 1 milj. kr och finansierades helt med lån. Räntan löper med 10 procent. Räntebidrag finns inte. Driftkost-

naderna i övrigt uppgår till 100 000 kr per år. Vi räknar inte med något värdeminskningsavdrag. Taxeringsvärdet är 750 000 kr och

förblir oförändrat med vårt förslag till taxering av fastigheten.

sou 1994:57 Beskattning av andelshus

a Beskattning enligt gällande regler i inkomstslaget näringsverksam-

het.

Bostadsfömzán 33 333 kr Andel fastighetsskatt 2 812 kr

Andel kostnader 100+1004 50 000 kr

Underskott 19 479 kr Kvoterat till 23 13 050 kr 33 33350 000

Slutsag: 70 procent av det kvoterade underskottet är avdragsgillt som

underskott i inkomstslaget kapital, dvs. med 9 135 kr. Underskottet är skattemässigt värt 2 283 kr. Resterande underskott 19 479 13 050

- 6 429 kr får rullas framåt. Fastighetsskatt utgår med 2 812 kr.

Varje delägare fâr betala 2 812 2 283 529 kr i skatt för

fastigheten.

b Beskattning enligt föreslagna regler i inkomstslaget kapital.

Schablonintälct 5 procent av 187 500 kr 9 375 kr Räntekostnader 25 000 kr Underskott 15 625 kr

ålgtsats: Underskottet 15 625 kr är skattemässigt värt 3 906 kr for

om

varje delägare.

Exempel 2

Fastigheten D har fem delägare och införskaffades den 1 januari 1994 och innehåller 6 lika stora lägenheter. 5 dessa bebos delägarna.

av av

Inköpspriset var 2 milj. kr och finansierades till 75 procent med lån. Räntan löper med 10 procent. Inga räntebidrag finns. Räntekostnaderna är alltså 150 000 kr per år. Driftskostnaderna i övrigt uppgår till samma belopp. Vi räknar inte med något värdeminskningsavdrag. Hyresintäkten är 100 000 kr per år. Taxeringsvärdet är 1,5 milj. kr. Med vårt förslag till taxering av fastigheten höjs taxeringsvärdet till

2 milj. kr.

Beskattning av andelshus sou 1994:57

Beskattning enligt gällande regler i inkomstslaget näringsverksam-

a

het.

Bostadvömtán 100 000 kr Andel fastighetsskatt 4 500 kr Andel hyra 20 000 kr

Andel kostnader 150+ l505 60 000 kr Överskott 55 500 kr 59 procent i skatt, dvs. 32 745 kr

Sjgxsgg; Den sammanlagda skatten per delägare uppgår till 4 500 + 32 745 37 245 kr.

b Beskattningen enligt föreslagna regler i inkomstslaget kapital.

Schablønintdlct 5 procent av 400 000 kr 20 000 kr Räntekostnader 30 000 kr

Hyresintälct 20 000 kr

Avdrag - del av schablonintäkten 20 0006 3 333 kr Överskott 6 667 kr

Slugats: Skatten uppgår till 25 procent av 6 667 kr, dvs. till 1 667 kr

per delägare.

sou 1994:57 Löpande beskattning av bostäder i utlandet

10 Löpande beskattning av bostäder i

utlandet

Våra förslag: I Sverige bosatta privatbostadsfastigheter personers och privatbostäder i utlandet blir inte föremål för löpande beskattning i Sverige.

10. l

Inledning

Enligt gällande regler är privatbostäder i utlandet skattepliktiga till statlig fastighetsskatt. Underlaget för fastighetsskatten skall utgöra 75 procent av bostadens marknadsvärde. Skatteuttaget är 1,5 procent. För privatbostäder i utlandet medges inte nedsättning fastigav hetsskatten vid nyproduktion. Enligt en särskild bestämmelse i lagen om statlig fastighetsskatt gäller att i de fall inkomst av privatbostad i utlandet är undantagen från beskattning i Sverige på grund av dubbelbeskattningsavtal, skall fastighetsskatt inte tas ut. Denna regel kom till bl.a. för att Sverige inte skall riskera att komma i konflikt med åtaganden i dubbelbeskattningsavtalen prop. 199091:54 289. s. Utredningen har i delbetänkandet SOU 1993:57 föreslagit att privatbostäder i utlandet skall beskattas med en schablonintäkt i inkomstslaget kapital samma underlag som tidigare.

10.2 Bakgrund

10.2.1 Före skattereformen

Enligt tidigare lagstiftning utgjorde fastighet i utlandet tillsammans med självständigt bedriven rörelse en särskild törvärvskälla i inkomstslaget kapital. Inom förvärvskällan medgavs full resultatutjämning, medan ett sammanlagt underskott inte fick kvittas mot övriga inkomster vare sig i inkomstslaget kapital eller andra inkomstslag. Ett underskott kunde dock kvittas mot framtida överskott i samma törvärvskälla de för forlustutjämning föreskrivna villkoren.

Löpande beskattning av bostäder i utlandet

lnkomstberäkningen för fastighet i utlandet skedde enligt reglerna for konventionellt beskattade fastigheter belägna inom landet. Någon

schablonbeskattning enligt den dåvarande lydelsen av 24 § 2 mom. KL

kunde således aldrig komma i fråga, vilket bl.a. berodde på att utländska fastigheter inte åsätts taxeringsvärde efter samma normer som gäller for svenska fastigheter. Skattereglerna innebar bl.a. att den

skattskyldige skulle ta upp ett värde av bostadsförmån.

10.2.2 Skattereformen

Den särskilda forvärvskällan for fastigheter i utlandet utmönstrades i samband med skattereformen. I stället föreskrevs två skilda beräkningsgrunder; en for privatbostäder och en för näringsfastigheter. För näringsfastighet är det av betydelse om fastigheten ägs av en

annan juridisk person än dödsbo respektive av fysisk person eller

dödsbo. För nämnda juridiska personer gäller enligt 2 § 1 mom. femte

stycket SIL att all inkomst hänförs till samma förvärvskälla och, till

skillnad mot tidigare, fri resultatutjämning även beträffande fastigheter i utlandet. Enda hindret mot fri resultatutjämning föreligger om underskott uppkommer av fastighet belägen i land varmed Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal enligt exemptmetoden, se 22 § SIL.

För fysiska personer och dödsbon indelas däremot näringsverksam-

het i aktiv eller passiv näringsverksamhet. Fr.o.m. den 1 januari 1994 avskaffas indelningen i forvärvskällor. älvständig näringsverksamhet i utlandet skall dock tills vidare hänföras till en särskild forvärvskälla

se prop. 199394:50 s. 223 224.

- Privatbostäder i utlandet beläggs som tidigare nämnts med fastighetsskatt. Ränteutgifter som belöper på privatbostad torde vara avdragsgilla i inkomstslaget kapital oavsett i vilket land fastigheten är belägen, alltså även om fastigheten undantas från beskattning i Sverige på grund av bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal.

För näringsfastighet i utlandet sker inkomstberäkningen enligt

samma regler som for näringsfastigheter i Sverige.

sou 1994:57 Löpande beskattning av bostäder i utlandet

10.3 Innehav bostad i utlandet av

lO.3.l Allmänt

Det kan ibland vara svårt att avgöra om en i annat land förekommande speciell rättsform för disposition skall likställas med äganderätt eller Vissa dispositionsformer i utlandet som är okända i vår rättsordning kan också skapa problem. Vad som är fastighet i utlandet vållar sällan några problem. Om egendomen klassificeras som fastighet i det land där den är belägen och detta skulle ha gällt i Sverige om den funnits här betraktas den alltid som fastighet. Tre huvudtyper av bostadsinnehav torde kunna urskiljas. Direktägd fastighet, som i sin tur kan indelas

a privatbostadsfastighet och

b näringsfastighet.

2. Bostadsrätter och liknande som i sin tur kan indelas

a privatbostad genom aktieandelsinnehav och

b övriga aktieinnehav.

Nyttjanderätt till en bostad.

10.3.2 Särskilt privatbostad

om

När man avgör om en fastighet i Sverige är privatbostadsfastighet utgår man från hur fastigheten är klassificerad vid fastighetstaxeringen. Enligt 5 § KL räknas småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet som privatbostadsfastighet. I specialmotiveringen till 5 § KL prop. 198990: l 10 s. 645 uttalas att anknytningen till begreppet lantbruksenhet innebär att det är bara i Sverige belägna bostäder på jordbruksfastighet som bryts ut ur näringsverksamhet för att utgöra privatbostad. En i utlandet belägen jordbruksfastighet bör därför i sin helhet betraktas som näringsverksamhet vid beskattningen här i Sverige uttalas det vidare. Begreppet privatbostad omfattar enligt 5 § fjärde stycket KL även bostad i äkta bostadsföretag. Av förarbetena till lagen om statlig fastighetsskatt prop. l98990:ll0 s. 731 framgår att utomlands belägna bostadsrättslägenheter och liknande objekt, utgör som privatbostäder, omfattas av uttaget av fastighetsskatt. Detta har ansetts ligga i linje med önskemålet om en likformig beskattning av bostadsrättslägenheter och egnahem. Vidare uttalas när det gäller privatbostäder i utlandet att avsikten är att skattskyldigheten skall vara

Löpande beskattning av bostäder i utlandet sou 1994:57

begränsad till fysisk person för tid under vilken denne varit bosatt i Sverige. Underlaget for beräkning av fastighetsskatten utgörs av 75 procent av marknadsvärdet. Ett marknadsvärde kan vara svårt att fastställa. Som schablonregel använder skattemyndigheten om inte annat värde visas en indexuppräknad anskaffningskostnad exklusive eventuell kostnad för mark. I anskaffningskostnaden inräknas även kostnad för mer omfattade ny- till- eller ombyggnad. Kan man inte bestämma hur stor del av anskaffningskostnaden som avser byggnaden får 50 procent av hela den indexuppräknade anskaffningskostnaden tas upp.

10.3.3 Särskilt om näringsfastighet

Näringsfastighet i utlandet blir inte föremål för fastighetsskatt i Sverige. Den löpande beskattningen av näringsfastigheter sker på samma sätt som enligt det tidigare systemet, dvs. enligt den konventionella metoden. Fortfarande gäller således för dessa fastigheter att bostadsformån och hyresintäkter skall redovisas på intäktssidan och att avdrag för kostnader som räntor, reparationer, värdeminskning m.m. medges. Bostadsformånsvärdet skall enligt huvudregeln beräknas utifrån de hyrespriser som gäller på den ort där fastigheten är belägen. För de fall det är omöjligt att göra en sådan beräkning används en schablonmetod.

10.3.4 Särskilt om aktieandelsinnehav

Ett aktieandelsinnehav i något som närmast är att betrakta som ett oäkta bostadsiöretag i utlandet beskattas samma sätt som sådant innehav i Sverige, se avsnitt 8.1.5. Fastighetsskatt utgår inte dessa innehav.

10.3.5 Särskilt om nyttjanderätt

Med nyttjanderätt i det här sammanhanget förstås t.ex. vanlig hyresrätt eller s.k. time-sharing. Det sistnämnda avser när någon mot betalning förvärvat ett semestercertiñkat eller liknande som berättigar innehavaren att under viss tid utnyttja en lägenhet.

sou 1994:57 Löpande beskattning av bostäder i utlandet

Själva innehavet ger inte upphov till någon inkomstbeskattning eller uttag av fastighetsskatt. Om man däremot hyr ut bostaden är hyresinkomsten skattepliktig på vanligt sätt i inkomstslaget kapital. Ränteutgifter hänförliga till inköpet är avdragsgilla i inkornstslaget kapital.

10.4 Internationell dubbelbeskattning

Dubbelbeskattningsavtal, eller mera korrekt, avtal för undvikande av dubbelbeskattning, har tillkommit för att lösa de situationer där två

eller flera staters interna anspråk på att få beskatta en viss inkomst

kolliderar. Om exempelvis en i Sverige bosatt och därmed obegränsad skattskyldig person har inkomst av en fastighet i en arman stat gäller normalt enligt vår skattelagstiñning att inkomsten är skattepliktig hos honomhenne. Om inkomsten också är skattepliktig i det andra landet enligt dess lagstiftning uppkommer frågan om tillämpning av ett eventuellt dubbelbeskattningsavtal mellan de båda staterna. Tillkommer beskattningsrätten enligt detta avtal den andra staten, dvs. den stat där fastigheten är belägen, vilket regelmässigt är fallet i dubbelbeskattningsavtal, undanröjs dubbelbeskattningen i Sverige med tillämpning av en av de följande två huvudmetoder.

A Exempt-metoden, varav det finns tre varianter i svenska dubbelbeskattningsavtal:

Full exemption som innebär att den utländska inkomsten inte medräknas när den svenska taxerade inkomsten fastställs.

Exemption with progression som innebär att den utländska inkomsten läggs samman med annan skattepliktig inkomst för att fastställa den skattesats gäller för den totala inkomsten. som Denna skattesats tillämpas därefter denna andra skattepliktiga inkomst.

Alternativ exemption som innebär liksom exemption with progression att man i första skedet lägger den utländska samman inkomsten med annan skattepliktig inkomst. Därefter proportioneras den svenska skatten efter förhållandet utländsk inkomst. total inkomst

löpande beskattning av bostäder i utlandet sou 1994:57

B Credit of tax är den andra huvudmetoden i svenska dubbel-

beskattningsavtal. Även denna metod finns i olika varianter, varav den under 2 nedan är den ojämförligt vanligaste förekommande.

Full credit innebär att den utländska skatten får avräknas mot svensk skatt utan begränsningar.

2. Ordinary credit innebär att den utländska skatten på inkomsten får avräknas mot svensk skatt men högst så mycket av den

svenska skatten som belöper på denna inkomst.

För att undvika dubbelbeskattning i de fall den aktuella intäkten inte omfattas av ett dubbelbeskattningsavtal finns bestämmelser i lagen

1986:468 om avräkning av utländsk skatt som innebär att den utländska skatten på fastigheten får avräknas på visst sätt från den

svenska skatten, inklusive den statliga fastighetsskatten, se 1 Har

Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal är avräkningslagen inte tillämplig, se 2

10.5 Utredningsuppdraget

I direktiven ges följande riktlinjer för utredningsarbetet i nu aktuell

del. I och med skattereformen har nya regler införts från inkomståret 1991 för i Sverige bosatta personers beskattning av bostäder i

utlandet. De nya reglerna kan medföra tillämpnings- och tolknings-

problem och jag anser det lämpligt att även låta denna fråga ingå i utredningsuppdraget.

10.6 överväganden och. förslag

10.6.1 Inledning

Utländska näringsfastigheter som ägs av här bosatta personer beskattas som tidigare framhållits enligt konventionell beskattningsmetod. I

utredningens direktiv ingår inte att se över frågan om beskattning av

sådana fastigheter. Uppdraget är begränsat till att överväga beskattningen av privatbostäder i utlandet. Det är alltså fråga om sådana fastigheter eller bostäder i utlandet som ägs av obegränsat skattskyldi-

ga personer. Vid dessa överväganden skall särskilt beaktas vissa

sou 1994:57 Löpande beskattning av bostäder i utlandet

problem som uppmärksammats i samband med tillämpning och tolkning av de nya bestämmelser på området som införts i samband med skattereformen. Problem av antytt slag är exempelvis följande:

Bestämningen av begreppet privatbostadsfastighet såvitt avser egendom i utlandet.

Gränsdragningen mellan bostadsrätter i utlandet som är att anse som privatbostäder och sådana indirekta innehav som inte är det.

Gränsdragningen mellan privatbostads respektive näringsfastig- - het.

Fastställande av skatteunderlaget. -

Den övergång från konventionell beskattningsmetod till fastighetsskatt som skedde i samband med skattereformen förenklade påtagligt systemet för beskattning av privatbostadsfastigheter i utlandet såväl för de skattskyldiga som för skatteförvaltningen. Att återgå till konventionell beskattning bör enligt utredningens uppfattning därför inte vara aktuellt. Utredningen har tidigare föreslagit att fastighetsskatten skall ersättas med en på grundval av en schablonintäkt beräknad inkomstskatt. Remissinstanserna har inte haft något att erinra om detta förslag. Utredningens tidigare förslag får ses närmast som en följd av huvudförslaget att infoga den löpande beskattningen av privatbostäder i inkomstskattesystemet. Vi har nu skäl att särskilt och mera ingående granska den löpande beskattningen av de utländska privatbostäderna.

lO.6.2 Principiella utgångspunkter för beskattning av privatbostäder utomlands

Vid denna granskning har utredningen som utgångspunkt haft att förutsättningslöst se de principiella faktorer som bör påverka beskattningen. Utredningen har därvid stannat för förutom att förenklingssträvanden särskilt tre faktorer bör vara avgörande. Den första är de internationellt vedertagna principerna för beskattning av fastigheter i allmänhet. Den andra är den av rättviseskäl dikterade jämförelsen mellan beskattningen av svenskars privatbostäder inom respektive utom riket. Den tredje slutligen är den statsfinansiella betydelsen av nuvarande skatteintäkter från de utländska privatbostäderna.

Löpande beskattning av bostäder i utlandet sou 1994:57

På det internationella området kan man inledningsvis konstatera att i dubbelbeskattningssammanhang en mycket fast praxis gäller i fråga om fördelningen av beskattningsrätten till inkomst av fast egendom. Sådan inkomst beskattas traditionellt i den stat där egendomen ligger jfr OECD:s modellavtal, 1992. Denna princip har praktiskt taget utan undantag följts i de för närvarande cirka 60 avtal som Sverige har

med främmande stater. Som tidigare framhållits avsnitt 10.4 leder

en sådan bestämmelse till att inkomster från en utländsk fastighet regelmässigt är skattefri i Sverige om den normala exempt-metoden exemption with progression används i avtalet. Används credit of taxmetod sker avräkning av den utländska skatten tagits ut mot den som debiterade svenska skatten. Man kan vidare notera att den internationellt vedertagna principen ñr fördelning av beskattningsrätten till fastighetsinkomst slagit igenom också på internt plan, så till vida att i de flesta länder, inklusive vårt eget land, gäller någon form av löpande beskattning av inkomster av där belägna fastigheter antingen på nationell eller lokal nivå. Detta torde klart framgå av redovisningen av utländsk rätt i bilaga 4. Ett konsekvent fullföljande av här angivna principer skulle isolerat sett sålunda innebära att man skulle avstå från beskattning i Sverige av inkomst av fastighet i utlandet som ägs här bosatt av en person. Frågan är då om detta skulle vara förenligt med principen om likformighet och rättvisa i beskattningen med hänsyn till den skatt om påförs i Sverige bosatta ägare med inkomst här belägna fastigheter. av Om man först ser till den skattebelastning som i dag åvilar den svenske ägaren är att märka att han normalt har att betala skatt för fastigheten i det land där den ligger. Föreskriver avtalet med detta land att inkomsten skall vara undantagen från svensk skatt exempt, blir effekten på sin höjd att inkomsten beskattas för progressionsändamål, en effekt som har minskat i betydelse, eftersom progressiviteten i skattesystemet minskat avsevärt i samband med skattereformen. Är avtalet ett s.k. credit of tax-avtal, eller skall i avsaknad avtal våra av interna avräkningsregler gälla, skall den utländska skatten normalt avräknas mot den svenska fastighetsskatten. Verkningarna detta kan av ofta bli att nettot av den svenska skatten blir försumbart, särskilt om man beaktar effekterna av eventuellt ränteavdrag har samband som med den utländska fastigheten. Slutsatsen blir enligt utredningens mening att inte heller rättvisesynpunkter motiverar att de aktuella utländska privatbostäderna beskattas i Sverige. Slutligen återstår att bedöma de statsfmansiella verkningarna, om fastighetsskatten på nämnda fastigheter slopas. Av de senast tillgängliga uppgifterna 1992 uppgick statens inkomster från fastighetsskatt på i utlandet belägna privatbostäder till drygt 13,3 milj. kr

sou 1994:57 Löpande beskattning av bostäder i utlandet

och berörde 6 281 skattskyldiga. Det är att märka att siffran 13,3 milj. är en bruttosiffra i vilken inte beaktas effekterna ränteavdrag, av avräkning av utländsk skatt etc. Med tanke på kontrollsvårigheterna föreligger visserligen säkert ett stort mörkertal, men sammantaget, inklusive inbesparade kostnader för skatteadministrationens hantering av dessa ärenden, torde ett avstående från den aktuella beskattningen påverka statens finanser mycket marginellt. Sammanfattningsvis finner utredningen varken principiella eller praktiska skäl hindra ett slopande fastighetsskatten på privatav bostäder i utlandet ägs i Sverige bosatta Utredningen som av personer. föreslår sålunda att skatten på löpande inkomst härrör från här som bosatt persons privatbostad i utlandet skall avskaffas. För fullständighetens skull bör i detta sammanhang uttalas att den föreslagna skattefriheten omfattar också eventuella hyresintäkter. Med beaktande av att rätten till avdrag för ränta inte är knuten till viss numera förvärvskälla, finner utredningen inte anledning föreslå någon att inskränkning i rätten att dra av ränta på lån nedlagt i sådan bostad.

10.6.3 Avgränsning för skattskyldighet

Privatbostadsbegreppet i 5 § KL vilar på begreppen småhus och småhusenhet i den svenska fastighetstaxeringslagen. Enligt denna bestämmelse räknas småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet även som privatbostadsfastighet. I specialmotiveringen till 5 § KL prop. 198990: 1 10 645 uttalas s. att anknytningen till lantbruksenhet innebär att det är bara i Sverige belägna bostäder på jordbruksfastighet utgör privatbostad. som När det gäller småhus och bostadsrätter framgår det klart av förarbetena att även sådana bostäder i utlandet omfattas gällande av nu beskattningsregler. Begreppen privatbostadsfastighet och näringsfastighet har ingen anknytning till den svenska fastighetstaxeringen annat än genom den hänvisning som görs i 5 § KL. Syftet med uppdelningen fastigheter av vid inkomstbeskattningen var bl.a. att enkla regler skulle gälla för privatbostadsfastigheter. Utredningen finner ingen anledning att föreslå annan gränsdragning för skattskyldighet i Sverige när det gäller privatbostadsfastighet och privatbostad i utlandet än den framgår den föreslagna lydelsen som av av 5 § KL. Skattskyldighetens begränsning bör framgå 53 § av 1 mom. KL och 6 § 1 mom. SIL.

Löpande beskattning av bostäder i utlandet sou 1994:57

I den mån det fmns andra tolkningsproblem när det gäller privatbostadsbegreppet bör dessa avgöras samma sätt oavsett om det är en svensk eller en utländsk fastighet.

sou 1994:57 Ikrajhrädandeñágor

1 1

Ikraftträdandefrågor

Våra förslag: En extra allmän fastighetstaxering genomförs år 1997 av värderingsenheter i hyreshus som består av bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt.

Ändringarna som gäller den löpande beskattningen bör kunna

tillämpas fr.o.m. 1996 års taxering. Infasningsregler bör övervägas när det gäller bostadsrättsföreningars privatbostadsfastigheter och äkta andelshus.

l l Fastighetstaxeringen

Såvitt utredningen kan bedöma kan förslagen träda i kraft tidigast den l januari 1995. Den närmast därpå följande allmänna fastighetstaxeringen genomförs år 1996 AFT 96 och omfattar småhusenheter. Marknadsvärdet skall då bestämmas med hänsyn till det genomsnittliga prisläget under år 1994. Vidare skall under sistnämnda år beslutas om föreskrifter för förberedelsearbetet. Samtliga föreskrifter och rekommendationer skall fastställas senast den 1 september 1994. Förberedelsearbetet inför en allmän fastighetstaxering bedrivs på såväl central som regional nivå och sker i två etapper. I den första etappen beslutas om de värderingsmetoder som skall gälla och utarbetas en riktvärdekarta. Detta arbete skall genomföras under hösten 1994. I den andra etappen sker en s.k. provvärdering med utgångspunkt från de köp provvärderingsobjekt som valts ut. Inför AFT 96 skall detta ske under våren 1995. De uppgifter som skall ligga till grund för taxeringen av bostäder upplåtna med bostadsrätt eller motsvarande finns endast till viss del i de kontrolluppgifter som lämnas enligt nu gällande regler. Dessa är dessutom inte ADB-behandlade. Tidigare har hyreshus med bostadsrätter resp. andelslägenheter taxerats på samma sätt som övriga hyreshus. Detta innebär att Skattemyndigheten på något sätt måste särskilja de hyreshus där det finns bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt för att kunna taxera dessa enligt den föreslagna värderingsmodellen.

Ikraftträdandefrdgor sou 1994:57

Av framför allt praktiska skäl finner utredningen att det inte är möjligt att taxera de värderingsenheter som består av bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt vid AFT 96. Utredningen föreslår dessutom att en rullande fastighetstaxering införs år 1996 vilket är ytterligare ett argument mot att vid samma tidpunkt införa en ny värderingsmodell. Nästa allmänna fastighetstaxering av hyreshusenheter äger rum enligt lag först år 2000. Utredningen föreslår därför att en allmän fastighetstaxering av de aktuella värderingsenheterna genomförs år 1997 med utgångspunkt i 1995 års prisnivå. Det finns då möjlighet att vid förberedelsearbetet utnyttja de kontrolluppgifter som lämnats med erforderliga uppgifter. l denna extra AFT som skall ske år 1997 föreslås således ingå värderingsenheter i hyreshus som består av bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt. Om rullande fastighetstaxering införs år 1996 har hyreshusenheternas taxeringsvärden från AFT 94 varit föremål för omräkning. En omräkning kommer då också att ske år 1997 vilket innebär att hela fastighetens taxeringsvärde kommer att bygga på prisläget vid samma tidpunkt. Vårt förslag bygger således på att en rullande fastighetstaxering införs. Införs inte en sådan får de aktuella värdena från 1995 räknas om till 1992 års prisnivå, vilket var nivååret för AFT 94.

11.2 Den löpande beskattningen

Beskattningen av bostadsföretag och andelshus enligt våra förslag kräver att det är möjligt att särskilja bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt. Det förutsätts således att dessa fastigheter har taxerats enligt den nya värderingsmodellen. Som ovan sagts är detta praktiskt möjligt först år 1997. Utredningen har i delbetänkandet SOU 1993:57 föreslagit en provisorisk åtgärd för att beskatta s.k. äkta bostadsföretag. Med utgångspunkt i dessa förslag är det möjligt att helt övergå till en schablonbeskattning av aktuella bostadsföretag och även medge skatteåterbäring för den del av underskottet som inte föreningen kunnat utnyttja något sätt jfr avsnitt 8.7 i avvaktan på att de nya reglerna kan tillämpas. Vilken procentsats som skall sättas för schablonintäkten är avhängigt av vilka beslut som fattas när det gäller fastighetsskatten på hyreshusenheter som innehåller bostäder. När det gäller egnahem finns det dock inget som hindrar att de föreslagna ändringarna träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas

sou 1994:57 Ikraflträdandefrdgor

fr.o.m. 1996 års taxering, vilket utredningen också föreslår. Detta gäller även övriga förslag som utredningen lagt fram.

11.3 Föreligger behov

av infasningsregler

När det gäller egnahem föreslås övergång till beskattning via en en schablonintäkt i inkomstslaget kapital med ett oförändrat men skatteuttag. En omläggning till beskattning i inkomstslaget kapital innebär en skattelättnad för ränteutgifter motsvarande schablonintäkten. Enligt gällande regler erhålls full skattereduktion i inkomstslaget kapital upp till 100 000 kr och över denna gräns lägre skattereduken tion. Med en redovisad schablonintäkt exempelvis 25 000 kr om medges således full skattereduktion för räntekostnader 125 000 kr. om Även förslagen som gäller beskattning av uthyrningsintäkter torde oftast vara fördelaktigare än enligt gällande regler. Enligt utredningens mening behövs därför inga infasningsregler såvitt gäller denna kategori fastigheter. I kapitel 8 och 9 har vissa exempel redovisats visar effekterna som av våra förslag när det gäller bostadsföretags privatbostadsfastigheter och äkta andelshus. Det är givetsvis omöjligt utfallet i varje att ange enskilt fall. Våra förslag till ändrade regler för taxering fastigheter av som innehåller bostäder upplåtna med bostadsrätt andelsrätt resp. kommer, såvitt vi kan bedöma, att i vissa fall innebära höjda taxeringsvärden i storstädernas centrala delar. Endast i de fall våra förslag leder till avsevärda höjningar av taxeringsvärdet och föreningen har små eller inga ränteutgifter kan det leda till skattehöjning. Vid måttliga höjningar av taxeringsvärdena och för föreningar kommer som att redovisa ett skattemässigt underskott innebär systemet med skatteåterbäring en fördel i förhållande till gällande regler. Enligt gällande regler beskattas alla fastighetsinkomster genom schablontäkten om bostadsföretaget är att betrakta äkta. Våra som förslag innebär att eventuella hyresintäkter skall beskattas särskilt, dock med avdrag för den del schablonintäkten belöper på den av som uthyrda delen. Denna omläggning innebär skatteskärpning i en samtliga fall där hyresintäkten överstiger avdraget för schablonintäkten. Enligt vår bedömning är bostadsföretag med viss uthyrning vanligast i storstäderna. Kombinationen med höjda taxeringsvärden kan innebära ökad beskattning i dessa områden. Det är även troligt att en del av dessa bostadsföretag har så låga ränteutgifter de inte får att skatteutbetalning för underskott i inkomstslaget kapital. Fråga är om man skall försöka hitta några infasningsregler enbart skall som

Ikrafttradandefrdgor sou 1994:57

tillämpas i de aktuella områdena eller det skall vara fråga om generella regler. Väljer man den sistnämnda lösningen, oavsett om man begränsar underlaget för beskattningen eller sänker schablonintäktsprocenten, skulle det leda till klar överkompensation i alltför många fall. en I samband med prowärderingen inför fastighetstaxeringen kan man till viss del utläsa hur utfallet av taxeringen kommer att bli. Det som då kan aktuellt att diskutera är om man skall begränsa underlaget vara för beskattningen.

11.4 Lagändringar till följd våra förslag

av

Våra förslag innebär att lagen 1984:1052 om statlig fastighetsskatt skall 2 § SIL upphöra gälla. Även 5 § KL upphävs. Vidare 7 mom. att har fått ett delvis annat innehåll än tidigare. När dessa ändringar träder i kraft kommer följdändringar i andra lagar än utredningen lämnar förslag om att behöva genomföras.

sou 1994:57 .Ändringar i räntebidragssystemet

Ändringar

12 i

räntebidragssystemet

Vår bedömning: De föreslagna förändringarna beskattningen av bör leda till att bostadsrättsföreningar m.fl. erhåller räntebidrag i samma omfattning som egnahemsägare. Borttagande av de nuvarande reduktionsreglerna för fastighetsskatten bör kompenseras genom höjda räntebidrag till privatbostadsfastigheter. Borttagandet av fastighetsskatten för näringsfastigheter bör leda till att räntebidragen reduceras i motsvarande man och att avtrappningen av räntebidragen i det nya räntebidragssystemet sker även under ZS-procentsnivån.

Inledning

Förslagen till förändringar av beskattningen av olika upplåtelseformer berör även ordningen för stöd i form räntebidrag till och av nyombyggda bostadsfastigheter. Utredningen skall enligt direktiven utreda de principiella utgångspunkterna för beskattning av fastigheter. I utredningsuppdraget ingår inte att ta ställning till vilken omfattning det statliga stödsystemet till ny- och ombyggnad av fastigheter bör ha. Utredningen pekar därför enbart på vissa förändringar räntebidragssystemet enligt vår av som meningen har karaktär av konsekvensändringar med anledning av de föreslagna förändringarna av beskattningen men avstår från att lägga fram konkreta förslag till räntebidragsregler. nya

12.2 Översikt över räntebidragssystemet

Sedan länge har egnahemsägares räntebidrag varit lägre än räntebidragen till ägare av hyreshus. Det beror på att vid bestämningen man av räntebidragens storlek beaktar värdet av egnahemsägares avdragsrätt för räntekostnader och att denne skall ta räntebidragen till upp beskattning.

Ändringar i räntebidragssystemet sou 1994:57

I det äldre räntebidragssystemet utgår räntebidrag upp till subventionsräntenivån räntenivån för bostadsobligationer till den del de beräknade räntekostnaderna överstiger den s.k. garanterade räntan. För bostäder som färdigställts enligt 1992 och tidigare års räntebidragsregler uppgick den garanterade räntan första året till 3,7 procent för flerbostadshus och till 4,9 procent för småhus. Den reguljära upptrappningen den garanterade räntan i detta regelverk är 0,5 av procentenheter för småhus och 0,375 procentenheter för flerbostadshus. Räntebidrag utgår så länge den garanterade räntan understiger subventionsräntan. I det nya räntebidragssystemet, som gäller för bostadsbyggande som påbörjas fr.o.m. år 1993, uppgår räntebidraget till en viss andel av subventionsräntan. För flerbostadshus som påbörjats år 1993 uppgår denna andel första året efter färdigställande till 57 procent. För småhus uppgår andelen till 42 23 procent. För varje ny årgång minskas räntebidragsandelen första året med 5 procentenheter för flerbostadshus och med 6 23 procentenheter för småhus. Enligt reglerna skall bidragsandelen minskas årligen under innehavstiden med 4 procentenheter för flerbostadshus och med 5 13 procentenheter för småhus. I det räntebidragssystemet skall den årliga minskningen av nya räntebidragsandelen, såväl under innehavstiden som för respektive ny produktionsårgång, avstanna på ZS-procentsnivån. Det skiljer sig därmed från det äldre räntebidragssystemet, där avtrappningen av räntebidragen sker tills inget räntebidrag utgår. Särskilt när det gäller bostadsrättsföreningar har föreningens faktiska låneskuld haft viss betydelse för räntebidragets storlek. I det äldre räntebidragssystemet var utgångspunkten att räntebidraget skulle beräknas efter föreningens faktiska låneskuld. I syfte att stabilisera bostadskreditmarknaden och mildra nya bostadsrättsföreningars ekonomiska problem gäller fr.o.m. år 1994 att räntebidrag för de bostadsfastigheter färdigställts före år 1992 bestäms i enlighet som med bidragsunderlaget vid beslutet oavsett om lånebilden därefter förändras. I det räntebidragssystemet bestäms bidragsunderlaget nya efter schablon. För bostadsrättsföreningar utgår den högre en bidragsandelen till den del av schablonen som föreningens faktiska låneskuld motsvarar. Till resterande del av schablonen utgår räntebidrag motsvarande andelsnivån för egnahemsägare.

sou 1994:57 .Ändringar i rantebidragssystemet

12.3 Effekter förändrad

av fastighetsbeskattning

Mot bakgrund av den ordning gäller för bestämning räntebisom av drag finns det anledning att överväga om de tidigare redovisade förslagen om förändringar av beskattningen av boende och fastighetsägande bör leda till ändringar i räntebidragssystemet. Det gäller dels framtida räntebidrag till bostadsrättsföreningar m.fl., dels räntebidrag till ägare av hyreshus, dels följderna av att nuvarande regler för reduktion av fastighetsskatt tas bort resp. att fastighetsskatten slopas för näringsfastigheter. Genom den föreslagna förändringen av beskattningen bostadsav rättsföreningar kommer, som tidigare redovisats, boende i bostadsrätt att skattemässigt vara jämställda med egnahemsägare. De skäl som tidigare kan ha förelegat för att bostadsrättsföreningar skall ha högre räntebidrag än egnahemsägare gäller därmed inte längre. I samband med att den förändrade beskattningen fastigheter genomförs bör av således bostadsrättsföreningar även i räntebidragshänseende jämställas med egnahemsägare. Det bör ske genom att den garanterade räntan i det tidigare räntebidragssystemet respektive bidragsandelen i det nya räntebidragssystemet justeras till egnahemsägares nivå. Som framgått av den föreslagna förändringen beskattningen av av ägda bostäder, dvs. egnahem, bostadsrätter och andelslägenheter, skall den föreslagna schablonintäkten till beskattning det år då tas upp byggnaden kan tas i bruk. Med nuvarande ordning för uttag av fastighetsskatt gäller full reduktion av fastighetsskatten de första fem åren efter nyinvestering en och halv reduktion av fastighetsskatten de följande fem åren. Under en övergångstid gäller motsvarande reduktion fastighetskatten även av för vissa äldre årgångar. Fr.o.m. 1994 gäller också särskilda reduktionsregler vid ombyggnad av hyreshus. De sistnämnda reglerna innebär att om ombyggnadsåtgärderna leder till en viss höjning av taxeringsvärdet skall denna höjning inte leda till höjd fastighetsskatt de första fem åren och endast till hälften de följande fem åren. Med de förslag som tidigare redovisats klargörs att beskattningen av ägda bostäder bör ses som en del av kapitalinkomstbeskattningen. I avsnitt 4.4.4 har utredningen uttalat att det mot bakgrund härav saknas skäl att bibehålla reduktionsreglerna. Stödet genom redaktionen av fastighetsskatteuttaget de första 10 åren efter ny- eller ombyggnad bör i stället kunna omformas till räntebidrag. Därmed kan också man enklare utforma stödet så att man undviker nackdelarna med dels de språngvisa höjningar som är en följd av nuvarande reduktionsregler, dels de förhållandevis komplicerade regler krävs i ombyggsom nadsfallen.

Ändringar i räntebidragssystemet sou 1994:57

Förslaget att ta bort fastighetsskatten på näringsfastigheter bör också påverka räntebidragen till dessa fastigheter. Som tidigare nämnts sker avtrappning av räntebidrag i det nya räntebidragssystemet ned till 25 procentsnivån. Genom ett borttagande av fastighetsskatten för näringsfastigheter skapas en ordning som gör det naturligt att avtrappningen av räntebidragen görs ned till noll på motsvarande sätt som i det äldre räntebidragssystemet. Borttagandet av fastighetsskatten kvittas således mot denna del av räntebidragen. Det kan vidare finnas anledning att överväga om borttagandet av fastighetsskatten skall leda till minskning av räntebidragen under den tid då halv fastighetsskatt tas ut med nuvarande ordning, dvs. år 6 10 efter färdigställandet. - Med en sådan förändring kommer de statliga villkoren att ha samma ekonomiska innebörd som med nuvarande ordning.

13 Statsñnansiella effekter m.m.

13. l Statistikuppgifter

13.1.1 skattepliktiga enheter

Det totala taxeringsvärdet för fastigheter i riket är enligt 1993 års allmänna och särskilda fastighetstaxering l700,8 miljarder kr. Av följande tablåer framgår antalet taxeringsenheter och deras totala taxeringsvärde för hela riket samt fastighetsskattens storlek och

fördelning. Tabell 13.1 Totalt taxeringsvärde Antal taxeringsmilj. kr enheter 1993 1993

Inkl. taxeringsenheter med värde 1 000 kr. Källa: SCB

Statsfinansiella efekter m.m. sou 1994:57

13.1.2 Fastighetsskatten taxeringsåret 1993

Tabell 13.2

Fysiska Aktiebolag Ekonomiska Ideella personer föreningar föreningar

Småhus 1,50 5 160 642 282 22 308 419 48 386 424 53 780 666 - 1,20 % 7 708 048 959 111 232 966 119 903 366 69 901 389 - 0,60 % 199 529 449 12 685 959 56 667 685 5 501 177 - Utlandet 13 392 106 0 0 0

Summa 8 081 612 796 146 227 343 224 957 476 129 183 232

Hyreshus 3,50 363 951 943 3 193 216 956 203 926 849 319 688 210 - 2,50 % 589 208 333 1 900 136 307 1 149 568 228 467 662 441 - 1,25 11 650 011 75 354 995 43 638 029 28 182 285 - Summa 964 810 288 5 168 708 258 1 397 133 106 815 532 936

Källa: RSV samt egna beräkningar.

13.2 Samhällsekonomiska och regionalpolitiska

effekter

Inom den tidram utredningen haft har det inte varit möjligt att göra

några djupare studier av de samhällsekonomiska eyederna av vara

förslag. Förslagen bör dock enligt utredningens mening leda till ökad

neutralitet och likformighet i beskattningen. Därigenom bör de också leda till att skattesystemets snedvridande effekter i någon man minskar. Ur samhällsekonomisk synpunkt bör detta allmänt sett vara

positivt.

Beträffande de regionalpolitiska efekrerna kan följande anföras.

De kraftiga variationerna i smâhusens taxeringsvärden mellan olika delar av landet har varit det grundläggande i den kritik som riktats mot en beskattning baserad pá taxeringsvärdet. Det nuvarande systemet med taxeringsvärden som endast anpassas till förändrade marknadsvärden vid allmän fastighetstaxering vart sjätte är innebär att det effektiva skatteuttaget uttryckt i fasta priser är lägre i slutet av taxeringsperioden. Vid en allmän fastighetstaxering sker ofta en relativt kraftig justering av taxeringsvärdena med ca 40 50

-

sou 1994:57 Statsfinansiella ejelder m.m.

procent. Ju lägre taxeringsvärdet är i förhållande till aktuellt marknadsvärde desto lägre blir således det effektiva skatteuttaget. Det nuvarande fastighetstaxeringssystemet som innebär eftersläpning till en marknadsvärdena på i genomsnitt 4 år innebär en viss utjämning de av regionala skillnaderna. Detta förklaras med att högre värdeökningstakten är under en taxeringsperiod desto lägre blir skatten om den sätts i relation till marknadsvärdet. Utredningen har på skäl i som anges avsnitt 5.10.3 förordat att rullande fastighetstaxering införs. Om en sådan förändring av fastighetstaxeringen genomförs kommer de ovan angivna effekterna inte att uppstå. Med stöd LMV:s undersökning bilaga 5 kan dra den

av se man

försiktiga slutsatsen att fastigheter i storstadsområdena kommer att få högre taxeringsvärden med utredningens förslag till taxering av bostadsrättsfastigheter och andelshus än vad som är fallet med det nuvarande systemet. Detta får naturligtvis genomslag på beskattning en som är knuten till taxeringsvärdena. Utredningens förslag att avskaffa fastighetsskatten på hyreshus får samma genomslagskraft i hela landet. Betydelsen i de enskilda fallen kan naturligtvis variera. Utredningen har inte kommit fram till att det vid den löpande

beskattningen av ägda bostäder se avsnitt 5.2 finns skäl att beakta de

regionala skillnader som kan finnas. Frågan behandlas emellertid också av Utredningen om förutsättningarna för levande skärgård en JO 1993:02 som inom kort kommer att avge sitt betänkande.

13.3 Statsñnansiella effekter

I nedanstående tabell redovisas de förändringar i statens skatteintäkter som utredningens förslag innebär. Beräkningarna är statiska i den meningen att de visar effekterna för inkomståret 1995, vilket utredningen föreslår som tidpunkt för ikraftträdande alla förslag utom av såvitt gäller den nya värderingsmetoden för taxering av hyreshus ägda av bostadsrättsföreningar. Den ekonomiska betydelsen av det senare kommenteras nedan.

Statsfinansiella effekter m.m. sou 1994:57

Tabell 13.3

Miljoner kr

En schablonintäkt om 5 procent i inkomstslaget kapital ersätter fastighetsskatten om 1,5 procent av taxeringsvärdet på småhus l 987 - Ökad avdragsrätt i inkomstslaget kapital för ägare till småhus 11 -

Rullande fastighetstaxering med omräkning varje år l 435

Slopad fastighetsskatt på bostäder i hyreshus exkl.

bostadsrätter och andelshus 3 495

-

Slopad fastighetsskatt privatbostäder utomlands som ägs av i Sverige bosatta personer 15 -

Slopad fastighetsskatt obebyggd mark -242

Bostadsrätter och andelshus slopad fastighetsskatt l 487 - schablonintäkt om 5 procent på taxeringsvärdet l 240 -

vid underskott i inkomstslaget kapital medges skatteutbetalning 2 473 -

Summa förändrade skatteintäkter 7 035 -

Utredningen föreslår att fastighetsskatten på småhus slopas och ersätts med en schablonintäkt i inkomstslaget kapital. Nuvarande regler för löpande beskattning av småhus, alltså fastighetsskatt fick sin utformning genom skattereformen 1990 prop. 1989902110 s. 502 ff. I motiveringen till fastighetsskattens nivå 1,5 procent har flera olika hänsynstaganden gjorts, däribland till nivån den allmänna skattesatsen i inkomstslaget kapital 30 procent. Med hänsyn härtill skulle man kunna tänka sig att fastighetsskatten borde förändras om den allmänna kapitalskattesatsen förändras. Riksdagen har emellertid efter skattereformen fattat beslut om att fr.o.m. inkomståret 1995 sänka kapitalskattesatsen till 25 procent utan att för den skulle korrigera

sou 1994:57 Statsinansiella efekrer m.m.

fastighetsskatten. För utredningens vidkommande betyder detta att en schablonintäkt om 5 procent i inkomstslaget kapital, där skattesatsen är 25 procent, leder till lägre skatteintäkter än nuvarande nivå på fastighetsskatten. I inkomstslaget kapital finns för fysiska personer en begränsning vad gäller skattereduktion för underskott. Är underskottet större än 100 000 kr kvoteras redaktionen till 70 procent för den del som överstiger 100 000 kr. Följande exempel kan åskådliggöra detta. Om en person har räntekostnader om 130 000 kr och inkomstslaget kapital därmed visar underskott med samma belopp kommer skattereduktionen att bli följande; 100 000 x 25 procent 25 00 kr plus 30 000 x 0,7 kvotering x 25 procent 5 250, dvs. totalt 30 250 kr. Med andra ord kan man säga att underskott upp till 100 000 kr är skattemässigt värda 25 procent och underskott därutöver 17,5 procent. Utredningen föreslår nu att den löpande beskattningen av ägda bostäder överförs till inkomstslaget kapital. Detta kommer att medföra, för de som har underskott med mer än 100 000 kr, en ökad avdragsrätt. Om personen i ovan angivna exempel äger ett småhus vars taxeringsvärde är 600 000 kr kommer hon med utredningens förslag att, i inkomstslaget kapital, först ta upp en schablonintäkt om 600 000 x 0,05 30 000 kr och får sedan göra avdrag för räntekostnader med 130 000 kr, vilket leder till ett underskott om 100 000 kr. Eftersom kvotering endast sker vid underskott större än 100 000 kr ökar avdragsrätten med 25 17,5 7,5 procent på 30 000 kr med utredningens förslag. Då det endast finns ca 30 000 personer med underskott som är större än 100 000 kr begränsas minskningen av intäkter till staten till ca ll miljoner kr. Utredningen föreslår vidare att ett system med rullande fastighetstaxering införs. Justering av taxeringsvärdet skall göras årligen. Nuvarande system innebär att en fastighet omtaxeras vart sjätte år, vilket innebär att basen för beskattningen och skattens storlek ligger

fast i nominella termer under taxeringsperioden sex år. Om det

under taxeringsperioden sker en prisuppgång kommer den effektiva skatten, med utredningens forslag, att överstiga den som nuvarande regler medför. Om det i stället sker en prisnedgång leder utredningens förslag till lägre effektiv skatt. I tabell 13.4 illustreras ett exempel där skattebasen i utgångsläget är 500 miljarder kr, skattens storlek 1,25

procent 5 procent i schablonintäkt x 25 procent i skatt av taxerings-

värdet och den årliga prisförändringen är plus 4 procent resp. minus 4 procent.

Statmnansiella ejfekzer m.m. sou 1994:57

Tabell 13.4 Nuvarande system Rullande, prisökning Rullande, prisminsknning

Årlig skatt i genomsnitt 6,25 6,91 5,66

För att beräkna den statsfmansiella effekten av utredningens förslag i denna del är det mest betydelsefulla antagandet det gäller den som långsiktiga prisutvecklingstakten. Till stöd finns främst historisk prisutveckling. Vad gäller marknaden for småhus är den relativt känslig för politiska beslut då ekonomiskt viktiga parametrar räntebidrag, avdragsrätt m.m. i en köpares kalkyl bestäms genom riksdagsbeslut. Detta medför att det är vanskligare att göra långsiktiga antaganden om prisutvecklingen. Utredningen har i andra delar av betänkandet, till viss del bestämd på andra grunder, gjort antagandet om en årlig prisutveckling om 4 procent. För att vara konsekventa har vi även i beräkningar vad gäller den rullande fastighetstaxeringen antagit en årlig prisutveckling om 4 procent. Utredningen har i sitt principiella resonemang inte funnit det motiverat att beskatta bostäder i näringsfastigheter med särskild en fastighetsskatt. Beskattningen i denna del föreslås därför slopad. Den statsfinansiella effekten är angiven till 3 494 miljoner kr brutto i mindre fastighetskatteintäkter för inkomståret 1995. Skillnaden mellan brutto och netto i detta fall utgörs avdragsrätten for fastighetsskatt av i inkomstslaget näringsverksamhet. Avdragsrätten kan schablonmässigt

antas till 30 procent l 050 miljoner kr erlagd fastighetsskatt. I

av denna del vill utredningen peka på det faktum övergångsregler att gäller för uttag av fastighetsskatt hyreshus. För inkomståret 1995 tas hel fastighetsskatt ut fastigheter med värdeår 1980 och tidigare. Halv fastighetsskatt tas ut på årgångarna mellan 1981 och 1984 medan nyare fastigheter inte belastas med någon fastighetsskatt. Detta är som

tidigare sagts övergångsregler. Övergångsreglerna innebär att för varje

inkomstår gränserna justeras för hel halv fastighetsskatt med två resp. årgångar. Tabell 13.5 illustrerar dessa regler.

sou 1994:57 Statsjinansiella ejfekter

m.m. Tabell 13.5

-

När man beräknar skatteintäkterna, eller i vårt fall minskade skatteintäkter, för just inkomståret 1995 kommer detta belopp på grund av Övergångsreglerna att skilja sig från såväl år 1994 år 1996 som om förutsättningarna i övrigt är lika. Utredningen avstår från att föra resonemanget vidare om hur detta förhållande exakt skall redovisas och nöjer sig med att påpeka förhållandet. Privatbostäder fastigheter, bostadsrätter m.m. är som belägna utom riket men som ägs av i Sverige bosatta beskattas med personer fastighetsskatt enligt gällande regler. Utredningen föreslår denna att beskattning slopas. Vid beräkningen av bortfallet skatteintäkter har av utredningen endast haft utfallet av denna beskattning för taxeringarna år 1992 resp. 1993 som underlag. Utredningen misstänker det finns att ett stort mörkertal när det gäller redovisningen dessa bostäder i av deklarationen. Slutsatsen har således dragits vetskap den utan om verkliga skattebasen. Obebyggd mark skall enligt utredningens förslag inte beskattas löpande med en schablonintäkt eller fastighetsskatt. Obebyggd mark särredovisas i statistiken för såväl småhus hyreshus. Med som undantag för den osäkerhet som finns mot bakgrund angivna av ovan övergångsregel för fastighetsskatt på hyreshus kan underlaget för beskattning med god säkerhet bestämmas. Därmed kan också effekten av utredningens förslag ett tillförlitligt sätt beräknas.

Statsfinansiella effekter m.m. sou 1994:57

Bostadsrättsföreningar beskattas enligt nuvarande regler i in-

komstslaget näringsverksamhet samt med fastighetsskatt. Utredningen

föreslår att beskattningen bostäder i fastigheter som ägs av av

bostadsrättsförening istället skall ske i inkomstslaget kapital genom att

föreningen tar upp en schablonintäkt och att underskott i inkomstslaget

kapital medför skatteutbetalning. Effekten slopad fastighetsskatt har beräknats med samma

av

utgångspunkter för hyreshusen. Vad gäller utredningens förslag

som

löpande beskattning egnahem har effekterna av slopad fastig-

om av

hetsskatt och införd schablonintäkt redovisats med ett nettobelopp. Vad gäller bostadsrättsföreningarna visas effekterna var för sig. An-

ledningen till detta är att förslaget om schablonintäkt innehåller två delar. Först själva införandet schablonbeskattningen och därefter ett av

nytt förfaringssätt vid taxering hyreshus ägda av bostadsrättsföre-

av ningar. Då i första hand administrativa hinder föreligger för att

genomföra förslaget ett nytt taxeringsförfarande redan år 1995

om redovisas i tabell 13.3 skatteintäkterna genom en schablonintäkt på taxeringsvärden bestämda enligt nuvarande regler. Utredningen har

emellertid gjort beräkningar effekterna av ett nytt taxeringsförfarande. Dessa visar att det är främst i storstadsregionerna som det taxeringsförfarandet får någon större effekt på taxeringsvärdena.

nya Det är dock så att 50 procent det sammanlagda taxeringsvärdet ca av

på hyreshus ägda bostadsrättsföreningar är beläget just i storstäder-

av 30 procent i Stockholm, 11 procent i Göteborg och 9 procent i na Malmö. Om redan år 1995 skulle kunna taxera om bostadsman rättsföreningarnas fastigheter efter utredningens förslag skulle

skatteintäkterna enligt utredninges bedömning öka med 400 500

-

miljoner kr. Redovisningen i inkomstslaget kapital kommer för de flesta bostads-

rättsföreningar att på intäktssidan bestå av schablonintäkt, ränteintäkt

och räntebidrag och kostnadssidan av räntekostnad, tomträttsavgäld och förvaltningskostnad. Utredningen har haft tillgång till material över bostadsrättsföreningarna för inkomståret 1992 och till viss del också för inkomståret 1993. Vissa variabler i inkomstberäkningen, främst räntebidrag och räntekostnader, kan förändras i betydande

omfattning mellan olika inkomstår. Räntebidragen för befintliga

bostadsrättsföreningar följer viss förutbestämd plan medan storleken

en

på nybildade föreningars räntebidrag är svårare att beakta. Räntekostnader är i huvudsak knutna till lån på fastigheten. Förvisso kan ett förändrat ränteläge betyda stora svängningar i räntekostnaderna men

enligt vad utredningen erfarit löper de flesta lån hos bostadsrättsföreningar med bunden ränta, ofta i 5 år. Detta medför att endast en

femtedel räntekostnaderna skulle påverkas om ränteläget väsentligt

av

sou 1994:57 Statsfinansiella efekter m.m.

förändrades under ett inkomstår. Utredningen har därför i huvudsak gjort sina beräkningar i denna del utifrån de förhållanden gällde som år 1992. Nuvarande regler ger ägaren till bostadsfastighet nedsättning en av fastighetsskatten de första 10 åren efter uppförandet eller vid vissa omfattande renoveringar. De första fem åren sätts skatten ned i sin helhet medan den halveras 0,75 procent de följande fem åren. Utredningen har föreslagit att dessa regler tas bort. Utredningen inser att detta förslag får ekonomiska verkningar för enskilda personer. För statligt stöd till bostäder finns redan ett system i form av räntebidrag, vilket lämpligen kan användas även för extra stöd under de tio första åren efter uppförandet eller renoveringen fastighet av en om detta är önskvärt. Utredningen avstår från att lämna några direkta förslag om detta utan konstaterar endast att det ökade räntebigenom drag går att kompensera förslaget. Vi redovisar därför ingen beräkning, vare sig för ökade skatteinkomster eller ökade bidragsutgifter. Statens budgetunderskott kan förväntas bestå under flera år. Detta skall dock enligt direktiven inte hindra utredningen från redovisa att de ändringar i beskattningen som från principiella utgångspunkter är motiverade. Det uttalas vidare i direktiven att frågan det finns om utrymme att förändra skatteuttagets storlek får prövas i annat sammanhang. Som tidigare redovisats kan utredningens förslag sammantaget förväntas leda till en ökad belastning statsfinanserna med drygt 6 miljarder kr. Det bör framhållas att utredningen i kapitel 12 pekat på förändringar i räntebidragssystemet som bör följa utredningens av förslag ändrad beskattning. Även inte om om räntebidragsförändringarna kvantifierats i de statsfmansiella beräkningarna bör de innebära en icke obetydlig reduktion av belastningen. Det finns i sammanhanget anledning att framhålla de föreslagna att förändringarna bör ses som en del i den pågående reformeringen av förhållandena inom bostadssektorn.

I den långsiktiga konsekvenskalkylen för perioden 199394

- 199798 som redovisats i bilaga 1.2 till kompletteringspropositionen prop. 1992932150 redovisas statens beräknade kostnader för bostadsförsörjningen. Därav framgår att kostnaderna beräknas minska från 39,4 miljarder kr budgetåret 199293, till 28,4 miljarder budgetåret 199495 och till 14,7 miljarder kr budgetåret 199798. I budgetpropositionen för budgetåret 199495 har föreslagits att senare anslaget till bostadsväsendet skall uppgå till 26,6 miljarder kr under budgetåret 199495.

Statsjinansiella effekter m.m. sou 1994:57

De beslut reduktion har fattats och aviserats inom denna om som sektor torde således väl täcka de föreslagna förändringarna av

fastighetsbeskattningen.

sou 1994:57 Specialmotivering

14 Specialmotivering

Kommunalskattelagen 1928:370

5 §

I paragrafen finns bestämmelser drar gränserna mellan dels som upp näringsfastigheter och privatbostadsfastigheter och dels mellan

bostadsrättslägenheter som är privatbostäder och sådana inte är som det. Den frågan är bara aktuell

senare om bostadsrättsföreningen är en

s.k. äkta förening enligt bestämmelserna i 2 § 7 SIL. mom. När det gäller den aktuella gränsdragningsfrågan är bestämmelsen

uppbyggd på följande sätt. Av första stycket framgår att bl.a. småhus med mark som utgör småhusenhet är privatbostadsfastighet om smähuset är en privatbostad. Vad med privatbostad som menas framgår av andra stycket. I fjärde stycket att bostadsanges en rättslägenhet i en äkta förening är privatbostad den används eller om är avsedd att användas på det sätt i andra som anges stycket. De ändringar föreslås innebär att begreppet

som privatbostadsfastig-

het inte längre enbart gäller småhus. Även fastighet en som ägs av en

bostadsrättsförening, en bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag

föreslås under vissa förutsättningar kunna

vara privatbostadsfastighet.

Detsamma föreslås också gälla för andelar i direktägda andelshus.

De lagändringar som skett ansluter till den befintliga systematiken. På grund av att fjärde stycket föreslås borttaget jfr specialmotiveringen till andra stycket har det skett ändrad styckeindelning i en paragrafen. Detta har föranlett redaktionell ändring i första stycket en av innebörd att en hänvisning till sjunde stycket har ändrats till sjätte stycket. När det gäller fastigheter ägs

som av bostadsrättsföreningar m.fl.

innebär de föreslagna ändringarna följande. En

föreningsfastighet är privatbostadsfastighet om en viss minsta andel bruksarean kan

av hänföras till bostadsrättslägenheter används eller avsedda som är att användas som privatbostäder. En förening innehar sådan som en fastighet kan i anslutning till den terminologi används - som kallas för en äkta förening. Endast för lägenheter i privatboen stadsfastighet kan frågan uppkomma om lägenheten i fråga är privatbostad eller bostadsrätt inte är privatbostad. Huruvida som en

Specialmotivering sou 1994:57

viss bostadsrättslägenhet i äkta förening är privatbostad eller en avgörs enligt bestämmelserna i andra stycket. För de direktägda andelshusen föreslås på motsvarande sätt att om viss minsta del bruksarean kan hänföras till delägarnas privaten av bostäder gäller att en sådan andel under vissa förutsättningar kan vara privatbostadsfastighet. Avgörande är om den till andelen knuta lägenheten är privatbostad eller enligt andra stycket. Första stycket har indelats i tre punkter. Pana I motsvarar dagens bestämmelser villkoren för att ett småhus eller tomtmark skall om räknas som privatbostadsfastighet. Avgörande är att småhuset är en privatbostad eller att tomtmarken bli bebyggd med en sådan avses bostad. [punkt 2 finns en motsvarande bestämmelse för fastigheter som ägs bostadsrättsföreningar, bostadsföreningar eller bostadsaktiebolag. av Bestämmelsen innebär sådan fastighet, i förekommande fall att en tillsammans med mark, är privatbostadsfastighet om minst 75 procent bruksarean kan hänföras till bostadsrättslägenheter som av av medlemmarna används eller av dem är avsedda att användas för bostadsändamål. Det är endast beträffande en sådan privatbostadsfastighet frågan kan uppkomma om en enskild lägenhet är privatbostad eller Bruksarean bestäms enligt definitionen av detta mättekniska areabegrepp i Svensk Standard SS 02 10 52. Med som ges bruksarea nyttjandeenhet eller annan grupp sammanavses area av hörande mätvärda utrymmen, begränsade av omslutande byggnadsdelars insida eller annan för mätvärdet angivna begränsning. Ytterligare fråga i första hand har med den lagtekniska en som lösningen att göra bör tas upp i detta sammanhang. För att ett bostadsrättshus skall vara privatbostadsfastighet krävs att en viss del bruksarean upptas lägenheter som av medlemmarna används av av eller dem är avsedda att användas på det sätt som anges i andra av stycket, dvs. privatbostäder. Lagtexten innehåller således inte som något direkt utsagt krav på att lägenheterna i fråga skall vara privatbostäder. Ett sådant krav är av lagtekniska skäl inte möjligt att uppställa. Anledningen till detta är att den prövning som nu avses gäller frågan om en föreningsfastighet är privatbostadsfastighet eller Vid den prövningen går det inte att avgöra huruvida lägenheterna är privatbostäder eller Den frågan kan besvaras först sedan det fastställts att en viss föreningsfastighet är privatbostadsfastighet eftersom frågan om en lägenhet är privatbostad eller endast gäller bostadsrätter i föreningsfastigheter som är privatbostäder. Det bör dock konstateras att den bedömning som skall ligga till grund för att besvara frågan huruvida minst 75 procent av bruksarean kan hänföras till bostadsrättslägenheter som av medlemmarna används

sou 1994:57 Specialmotivering

eller av dem är avsedda att användas bostäder på det sätt

som som anges i andra stycket är densamma viss lägenhet är som om en

privatbostad enligt andra stycket eller När det gäller bostadsrättsföreningar finns det ingen bestämmelse motsvarande den om tomtmark bli bebyggd med

som avses en

privatbostad. Det betyder att mark bli bebyggd med

som avses ett

bostadsrättshus alltid är näringsfastighet.

Begreppen bostadsrättsförening, bostadsförening och bo-

stadsaktiebolag definieras i tredje stycket. I punk: 3 finns regler gäller direktägda andelshus. När det

som gäller andelshusen konstruktionen något armorlunda än när det gäller bostadsrättshusen. För att andel i ett andelshus skall en vara

privatbostadsfastighet krävs dels att en viss minsta andel bruksarean

av

är hänförlig till lägenheter som av delägarna används eller dem är

av avsedda att användas som privatbostäder och dels att den till andelen knutna lägenheten är en privatbostad.

Det är alltså fråga dubbla villkor i den meningen de sikte

om att tar

både på fastigheten i sin helhet och på den till andelen knutna lägenheten. Också beträffande andelshusen finns det lagtekniskt

en

betingad skillnad mellan den prövning frågan

som avser om an-

delshuset överhuvudtaget är sådant att andel skall kunna

en vara

privatbostadsfastighet minst 75 procent etc. och den prövning

som

avser en enskild lägenhet i ett hus uppfyller det förstnämnda

som

villkoret och som syftar till att avgöra huruvida lägenheten är privatbostad eller ej. Skälen för denna lagtekniskt betingade skillnad

är i båda fallen desamma. Med till den till andelen knutna lägenheten den lägenhet avses

som delägaren faktiskt disponerar i kraft sitt delägarskap

av oavsett om detta sker i enlighet med ett särskilt upprättat avtal eller ej.

Beträffande den nya utformningen av begreppet privatbostadsfastighet kan sammanfattningsvis konstateras följande. Av bestämmelsen i första stycket framgår fastighet kan att en vara privatbostadsfastighet i tre olika fall. På grund av grundläggande civilrättsliga skillnader i de

tre fallen är villkoren för att ett småhus, ett bostadsrättshus eller en

andel i ett andelshus skall privatbostadsfastighet uppbyggda på

vara

något olika sätt. Schematiskt kan de tre olika fallen beskrivas enligt följande från mark bortses: Ett småhus är privatbostadsfastighet småhuset är privat-

om en bostad.

Ett bostadsrättshus är privatbostadsfastighet minst 75

om procent av bruksarean upptas lägenheter medlemmarna används av som av eller av dem är avsedda att användas privatbostäder. som

Specialmotivering sou 1994:57

En andel i ett andelshus är privatbostadsfastighet om minst 75 procent bruksarean upptas lägenheter som av delägarna används av av eller dem är avsedda att användas privatbostäder och den till av som andelen knutna lägenheten är privatbostad. Av andra stycket framgår enligt gällande rätt vad som menas med privatbostad när det gäller småhus. Bestämmelsen föreslås utbyggd så privatbostadsdefinitionen inte enbart avser småhus. Av bestämmelatt framgår således att de villkor som hittills gällt endast småhus sen också är tillämpliga på bostadsrättslägenheter i föreningsfastigheter är privatbostadsfastigheter. Vidare framgår att en lägenhet i ett som sådant andelshus där minst 75 procent av bruksarean upptas av lägenheter delägarna används eller är avsedda att användas som av privatbostäder också kan vara privatbostad. Beträffande begreppet som bruksarea, se motiveringen till första stycket 2. Att andra stycket är formulerat så att det inte enbart avser privatbostäder i småhus utan också lägenheter i bostadsrättsföreningar m.fi. innebär att nuvarande fjärde stycket helt kan tas bort. I tredje stycket anges att vissa begrepp som används i paragrafen har samma betydelse som i fastighetstaxeringslagen 1979:1152. Vissa begrepp har tillkommit och vissa språkliga justeringar vidtagits i den befintliga texten. Vidare har helt ny sista mening lagts till. en Tillägget motsvarar i princip en bestämmelse som nu finns i 2 § 7 SIL. Bestämmelsen i det lagrummet innefattar dels en mom. senare definition begreppen bostadsföreningar och bostadsaktiebolag och av dels ett krav på att föreningens eller bolagets verksamhet uteslutande eller huvudsakligen skall vara inriktad att bereda medlemmar eller delägare bostäder i hus ägs föreningen eller bolaget. Stadsom av gandet har med vissa tillägg och justeringar, bl.a. uteslutande eller huvudsakligen ersätts med huvudsakligen, förts över till det aktuella stycket. Ett tilläggen består av att ordet bostadsrättsföreningar lagts av till. Det andra består i att det uttryckligen krävs att en bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag är svensk förening eller ett svensk en aktiebolag. Att detsamma gäller bostadsrättsförening har inte en ansetts nödvändigt eftersom begreppet i fråga refererar till bostadsrättslagen 1991:614. Kravet att en förening eller ett bolag skall vara svenskt har sitt i den nuvarande formuleringen av 26 § 1 mom. andra ursprung stycket SIL. Av denna bestämmelse framgår att realisationsvinstreglerna inte bara gäller bostäder i bostadsrättsföreningar utan även andelar i andra svenska ekonomiska föreningar än bostadsrättsföreningar och aktier i svenska aktiebolag. Denna bestämmelse föreslås i sak oförändrad bortsett från att kravet på att föreningen eller vara

sou 1994:57 Specialmotivering

bolaget skall vara svenskt flyttats till det nu aktuella stycket jfr specialmotiveringen till 26 § l mom. andra stycket SIL. Nuvarande fjärde stycket föreslås avskaffat. Frågan har berörts i det föregående specialmotiveringen till första stycket. I femte stycket behandlas vissa frågor rör dödsbons privatbostäsom der. Stycket är i sak oförändrat men blir på grund förskjutningen av i styckeindelningen ett nytt färde stycke.

I nuvarande sjätte stycket som blir ett nytt femte stycke

- regleras i gällande rätt en rad olika frågor med anslutning till bedömningen huruvida en bostad är privatbostad eller Grundläggande är att bedömningen för ett visst år skall ske utifrån förhållandena vid det årets utgång. Vid försäljning är det förhållandena vid avyttringen som är avgörande. Bestämmelsen är utbyggd på det viset att också frågan om en fastighet är privatbostadsfastighet eller följer samma mönster. En konsekvens av detta är följande. Om en bostadsrätt avyttras skall enligt gällande rätt bostadsrättföreningens karaktär avgöras med - hänsyn till förhållandena vid årets ingång 26 § 1 mom. tredje stycket medan bostadens karaktär skall avgöras med hänsyn till förhållandena vid avyttringen. Bestämmelsen i 26 § 1 tredje stycket SIL mom. föreslås avskaffad. Detta i förening med aktuella ändringsförslag nu innebär att vid avyttring av bostadsrättslägenhet avgörs både en lägenhetens och föreningens karaktär med hänsyn till förhållandena vid avyttringen. Den justering av sjätte stycket som föreslås beror på att inte bara småhus kan vara privatbostadsfastigheter utan även hyreshus.

53 § 1 mom.

Sådan bostad utom riket som skulle varit privatbostadsfastighet eller privatbostad om den legat inom riket och som ägs av fysisk person bosatt i riket, skall fr.o.m. 1996 års taxering inte omfattas av skattskyldigheten i Sverige såvitt gäller löpande intäkter av bostaden. Skattefriheten gäller även eventuella hyresintälcter av den aktuella fastigheten eller bostaden.

Specialmotivering

Anvisningarna

till 22 § punkterna 2 a och

Ändringarna är konsekvensändringar.

till 23 § punkt 27.

I denna del hänvisas till motiveringen under avsnitt 7.4.3.

till 32 § punkt 14.

Ändringen i tionde stycket är en konsekvensändring.

Övergångsbestämmelserna

Punkt 1

Av punkten framgår vid vilken tidpunkt lagstiftningsändringarna träder i kraft.

Punkt 2

I punkten finns en särskild övergångsregel som tar sikte på fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningar och på andelar i andelshus som båda enligt gällande rätt är näringsfastigheter. I vissa fall kommer sådana bostadsrättsfastigheter och andelar i andelshus att bli privatbostadsfastigheteri och med de nya bestämmelsernas ikraftträdande. Situationen liknar i princip ett sådant karaktärsbyte som föranleder avskattning enligt punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL. Sådan avskattning innebär att medgivna värdeminskningsavdrag m.m. tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet.

Övergångsbestämmelsen innebär reglering som är identisk med den

som i motsvarande fall gäller t.ex. de mangårdsbyggnader på jordbruksfastigheter som blev privatbostäder när skattereformen genomfördes vid årsskiftet 199091 jfr punkt 9 av Övergångsbestämmelserna till lag [1990:651] om ändring i lagen [l947:576] om statlig inkomstskatt. Bestämmelsen innebär att t.ex. medgivna värdeminskningsavdrag skall återföras till beskattning om fastigheten avyttras någon gång under tiden mellan ikraftträdandet och den sista december 2004. Har en bostadsrättsförening fram t.o.m. de nya bestämmelsernas ikraftträdande varit schablonbeskattad enligt 2 § 7 mom. SIL får övergångsbestämmelsen ingen betydelse. Om

sou 1994:57 Specialmotivering

föreningen fram t.o.m angiven tidpunkt varit oäkta och därmed konventionellt beskattad skall reglerna däremot tillämpas. Att återläggning inte skall ske om egendomen avyttras under tiden mellan ikraftträdandet och den sista december 1999 och omkostnadsbeloppet beräknas enligt punkt 4 av övergångsbestämmelserna till SIL 1990:651 beror på följande. Den nämnda övergångsbestämmelsen punkt 4 innebär att de äldre realisationsvinstregler som gällde den sista december 1990 skall tillämpas som om fastigheten avyttrades den dagen. Belopp som skall återläggas beaktas i så fall inom för ramen den vinstberäkning enligt 1990 års regler som i så fall skall ske.

14.2 Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt

I § 3 mom.

I momentet regleras omfattning av den skattskyldighet gäller för som juridiska personer utom dödsbon. Av bestämmelsen framgår att sådana juridiska personer skall betala statlig inkomstskatt för inkomst av näringsverksamhet. Vidare finns det en nu icke berörd bestämmelse som tar sikte på svenska värdepappersfonder. Av ett nytt tillägg till momentet framgår att sådana juridiska personer som avses i 5 § första stycket 2 KL skall betala statlig inkomstskatt dels för inkomst näringsverksamhet dels för inkomst av av kapital. De juridiska personer som avses är äkta bostadsrättsföreningar, bostadsföreningar och bostadsaktiebolag, dvs. sådana föreningar eller bolag vars fastigheter är privatbostadsfastigheter enligt det nämnda lagrummet. Stadgandet innebär att den nu avsedda kretsen juridiska personer såvitt gäller inkomstslaget kapital skall behandlas på samma sätt som fysiska personer och dödsbon. Alla kapitalinkomster omfattas av regleringen dvs. inte bara de inkomster och utgifter som avser förenings- eller bolagsfastigheten. Detta betyder vidare att det utöver en ny bestämmelse om schablonintäkt för privatbostadsfastigheter 3 § 3 mom. SIL inte behövs några andra regler än den där frågan nya om föreningens eller bolagets uthyrningsinkomster behandlas 3 § 3 mom. SIL. Vanliga regler om ränteinkomster, ränteutgifter, vinster och förluster m.m. inom inkomstslaget kapital skall således tillämpas. Om den juridiska har inkomster skall hänföras till personen som inkomstslaget näringsverksamhet gäller i så fall vanliga regler och föreningen eller bolaget omfattas såvitt gäller denna inkomst -- - av regleringen i 2 § 1 mom. åttonde stycket SIL. Driver föreningen

Specialmotivering sou 1994:57

någon annan verksamhet gäller samma näringsverksamhetsregler som för fysiska personer och dödsbon.

2§3mom. 0ch3§1m0m.

Ändringarna är konsekvensändringar.

3 § 3 mom.

I momentets nuvarande lydelse behandlas frågan om beskattning av uthymingsinkomster m.m. som härrör från småhus som är privatbostadsfastigheter och bostadsrätter i äkta bostadsföretag som är privatbostäder. De inkomster som omfattas av bestämmelsen är dels inkomst i form av bostadsförmån, uthyrningsinkomster och inkomster vid avyttring av alster och naturtillgångar. När det gäller uthyrningsinkomster finns också bestämmelser som tar sikte hyreslägenheter. I momentet föreslås att det skall införas ett nytt inledande stycke där de nya reglerna om schablonintäkt för privatbostadsfastigheter har placerats. I första stycket regleras således den löpande beskattningen av privatbostadsfastigheter i Sverige. Denna beskattning skall fr.o.m. 1996 års taxering ske via en schablonintäkt om fem procent av taxeringsvärdet i inkomstslaget kapital. Beskattning skall ske från den tidpunkt byggnaden till övervägande del tagits eller kunnat tas i bruk genom uthyrning eller genom ägarens brukande eller på annat sätt. Denna tidpunkt torde överensstämma med när fastigheten åsätts ett taxeringsvärde för byggnad. Nuvarande första stycket- som handlar om att det inte skall tas upp något förmånsvärde för brukandet av ett småhus eller en bostadsrättslägenhet tas bort. Skälet som berörts i den allmänna motiveringen är att den nya schablonbeskattningen kan sägas ersätta en konventionell inkomstberäkning som principiellt innefattar beskattningen av boendeförmånen. l andra stycket har införts en bestämmelse om att reglerna i första stycket skall gälla även för flera fastigheter och del eller delar av fastighet. Denna bestämmelse behövs för att schablonintäkten skall kunna beräknas direkt på taxeringsvärdet i de fall en taxeringsenhet består av flera registerfastigheter. I tredje stycket regleras möjligheten till jämkning av schablonintäkten då fastigheten på grund av eldsvåda eller liknande inte kunnat utnyttjas under året. Denna bestämmelse överensstämmer med den som fanns i 3 § tredje stycket lagen 1984:1052 om statlig fastighetsskatt. Det bör vara fråga om en tid av mer än en månad som

sou 1994:57 Specialmotivering

fastigheten inte kan utnyttjas för att det skall bli aktuellt att jämka

schablonintäkten. Övriga ändringar har gjorts i förtydligande syfte.

Nuvarande andra stycket innehåller det allmänna stadgandet att om inkomster från uthyrning av privatbostadsfastigheter och privatbostäder dvs. småhus och bostadsrätter skall inkomst - - tas upp som av kapital och att detsamma gäller uthyrningsinkomster härrör från som uthyrning av hyreslägenheter. Stadgandet är i sak oförändrat blir men i den nya styckeindelningen âärde stycket. Dock har den språkliga justeringen vidtagits att uttrycket sådan fastighet bytts ut mot privatbostadsfastighet. Av Stadgandet framgår att inkomster av alster eller naturtillgångar inte kan ha samband med privatbostad en bostadsrättslägenhet utan enbart kan härröra från en privatbostadsfastighet. På grund av att begreppet privatbostadsfastighet getts vidare en innebörd än tidigare får stadgandet ett nytt sakligt innehåll. Att inkomster från upplåtelse av privatbostadsfastigheter skall beskattas i inkomstslaget kapital betyder på samma sätt som nu att ut- - hyrningsinkomster som härrör från uthyrning av småhus som är privatbostadsfastigheter skall beskattas på detta sätt. Uthyrningen kan omfatta både byggnader och mark. Inte heller hyresinkomster från privatbostäder bostadsrättslägenheter i föreningsfastigheter som är privatbostäder är principiellt nytt. -

Motsvarande inkomster skall också beskattas när privatbostadsfastig-

heten är en sådan föreningsfastighet som avses i 5 § första stycket 2 KL. Hyresinkomsterna skall i så fall beskattas hos föreningen eller bolaget och inkomsten kan avse t.ex. uthyrning av lokaler eller bostadslägenheter som inte är upplåtna med bostadsrätt. Det kan också vara fråga om mark som hyrs ut. Med privatbostadsfastighet kan också enligt 5 § första stycket 3 KL andel i ett - - avses en andelshus om den till andelen knutna lägenheten är privatbostad. Alla inkomster som tillkommer en ägaren sådan privatbostadsfastigav en het skall beskattas i inkomstslaget kapital oavsett inkomsterna om kommer från uthyrning av den lägenhet delägaren disponerar eller om

den utgör hans andel av uthyrning gemensamma ytor. Också i

av detta fall kan det vara fråga om mark hyrts ut. som

I femte stycket regleras vilka avdrag kan göras vid beskatt-

som ningen. Reglerna innebär nu att från inkomster av avsett slag får den skattskyldige alltid dra av 4 000 kr oavsett om inkomsten härrör från uthyrning, alster eller naturtillgångar. Denna del av stadgandet är förändrat enligt följande. Avdraget om 4 000 kr gäller enbart inkomster avseende alster och naturtillgångar. Härigenom blir avdragsrätten begränsad till inkomster det slaget av som härrör från privatbostadsfastigheter.

Specialmotivering sou 1994:57

Det betyder att avdraget gäller för småhusägare, bostadsrättsföreningar och andelsägare. Avdraget gäller för varje privatbostadsfastighet. Det betyder att ett andelshus har tre delägare får var och en om av dem dra 4 000 kr om de avyttrar alster eller naturtillgångar av eftersom varje andel är definierad som privatbostadsfastighet. Avdraget om 4 000 kr gäller inte för hyresinkomster. När det gäller hyresinkomsterna är reglerna olika för privatbostadsfastigheter småhus, bostadsrättshus och andel i andelshus, privatbostäder bostadsrättslägenheter och hyreslägenheter. Beträffande den första kategorin gäller att endast den del av inkomsten som överstiger schablonintäkten på det uthyrda beskattas. Detta betyder t.ex. att om en småhusägare hyr ut en tredjedel av sitt småhus skall av intäkten beskattas den del som överstiger schablonintäkten på en tredjedel av byggnaden. Utgångspunkten är byggnadens taxeringsvärde. Motsvarande gäller i en föreningsfastighet. Också i det senare fallet skall beräkningen grundas på byggnadens taxeringsvärde utan hänsyn till delvärden hänförliga till lokaler e.dyl. När det gäller en bostadsrättslägenhet skall en uthyrningsinkomst beskattas till den del den överstiger avgiften häniörlig till det uthyrda. Motsvarande gäller en hyreslägenhet med den skillnaden att avdragsbeloppet beräknas utifrån hyran. I tredje stycket finns också en bestämmelse om hur kapitaltillskott skall beaktas i bostadsrättsfallen. Den bestämmelsen är oförändrad men blir i den nya indelningen av bestämmelsen sjätte stycket. I sista meningen i nuvarande tredje stycket stadgas att avdraget inte får överstiga intäkten i fråga. Stadgandet är onödigt mot bakgrund av den avdragskonstruktion som valts och har därför tagits bort.

3 § 7 mom.

Ändringen i tredje stycket är en konsekvensändring.

6 § 1 mom.

Se kommentaren till 53 § 1 mom. kommunalskattelagen 1928:370.

25 § 4 mom.

Ändringen är en konsekvensändring.

sou 1994:57 Specialmotivering

26 § 1 mom.

I 26 § SIL finns de materiella reglerna om hur vinst eller förlust skall beräknas vid avyttring av en bostadsrättslägenhet. Reglerna gäller också lägenheter i äkta bostadstöreningar och bostadsaktiebolag. I första stycket har en sådan justering skett att det uttryckligen framgår att också realisationsñrlust skall beräknas enligt 26 § SIL. Vidare har ordet beskattas bytts ut mot det riktigare beräknas. Enligt gällande rätt måste den förening där bostadsrätten finns vara äkta, dvs. av det slag om avses i 2 § 7 mom. SIL. Denna senare bestämmelse föreslås upphävd och den avgörande frågan är i stället om töreningsfastigheten är en privatbostadsfastighet enligt 5 § KL. Bestämmelsen har justerats i enlighet med detta. Av andra stycket framgår att bestämmelserna också gäller vid avyttringar av andra andelar i svenska ekonomiska föreningar än andelar i bostadsrättsföreningar och vid avyttring av aktier i svenska bostadsaktiebolag. Terminologin har utan ändringar i sak - anpassats till den som finns i 5 § KL. Ett nuvarande sista stycke har av skäl som redovisats i specialmotiveringen till 5 § femte stycket tidigare sjätte stycket KL kunnat tas bort.

14.3 Uppbördslagen 1953:272

2§5m0m.

Detta lagrum är nytt och innebörden av bestämmelsen framgår av motiveringen under avsnitt 8.7.

14.4 Fastighetstaxeringslagen 1979:1152

1 kap. 4 §

I tredje stycket definieras vad som avses med bostadsrätt. Av förde stycket framgår att de bestämmelser som gäller hyreshus med bostäder upplåtna med bostadsrätt även gäller andelshus.

Specialmorivering sou 1994:57

5kap.5§

Av fjärde stycket framgår att marknadsvärdet för hyreshusenhet med lägenheter upplåtna med bostadsrätt skall motsvara det värde som en motsvarande enhet upplåten med hyresrätt skall ha korrigerat med de skillnader som föreligger i boendekostnad. Boendekostnaden utgörs därvid av en fiktiv hyra beräknad enligt 9 kap. 3 Marknadsvårdet får därvid inte understiga överlåtelsepriserna for bostadsrätterna.

6kap.3§

Av paragrafen framgår att upplåtelseformerna är bostadsrätt och hyresrätt. Indelningen skall, såvitt avser bostäder, ske utifrån upplåtelseform.

9kap. 3§

Inom varje värdeområde skall riktvärden for olika värdefaktorer

fastställas. Ändringarna i paragrafen avser bostäder upplåtna med

bostadsrätt. Lägenhetstyp skall, såvitt avser bostäder, bestämmas med hänsyn till upplåtelseform. Med hyra avses bruksvärdehyra för bostäder upplåtna med hyresrätt och för bostadsrätter en fiktiv hyra. Den fiktiva hyran skall grunda sig årsavgifter och den genomsnittliga räntekostnaden på överlåtelsepriserna för bostadsrätter, dock lägst bruksvärdehyra.

16 kap. 2 §

Punkten 3 har införts eftersom ett hus, t.ex. efter en konkurs, kan ändra upplåtelseform. Särskild fastighetstaxering behöver då ske.

14.5 Lagen 1994:000 allmän om fastighetstaxering

år 1997

av bostadsrättsfastigheter m.m.

Lagen införs för att en extra allmän fastighetstaxering av värderingsenheter med bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt skall kunna genomföras under år 1997.

sou 1994:57 Specialmotivering

Lagen 1986:468 om avräkning av utländsk

skatt

I--2§§

Ändringen föranleds av att den löpande beskattningen privat-

av

bostadsfastighet och privatbostad i utlandet ägs i Sverige bosatt

som av

fysisk person inte skall omfattas beskattning i Sverige.

av

3§

I denna paragraf anges vilka utländska skatter får avräknas. Där som anges bl.a. vilka utländska skatter

som motsvarar uttaget av statlig fastighetsskatt på fysiska personers privatbostad i utlandet. Med anledning av den ändrade beskattningen av de aktuella bostäderna den

1 januari 1991 gjorde man tillägg med samt skatt jämförlig med den statliga fastighetsskatten och skatt beräknats på schablonintäkt

som

eller liknade på privatbostad i utlandet. Eftersom fysiska

personers

privatbostäder i utlandet inte längre skall beskattas i Sverige

är

uppräkningen av motsvarande utländska skatter onödig och

kan tas bort från bestämmelsen.

4 §

Ändringen av sista stycket sista meningen föranleds skäl

av samma

som anges under 3 Lagen statlig fastighetsskatt upphävs vilket

om medför att avräkning för utländsk skatt inte kan ske mot denna skatt.

Detta motiverar Övriga ändringar i paragrafen.

5 6 §§ -

Se motiveringen till 1 2 §§.

-

7 §

Lagen om statlig fastighetsskatt upphävs vilket medför avräkning

att för utländsk skatt inte kan ske mot denna skatt.

Specialmotivering sou 1994:57

14.7 Lagen 1990:325 om självdeklaration och

kontrolluppgifter

2kap.20§

Sista stycket upphävs på grund av att det fastighetsinnehav som avses i bestämmelsen inte skall redovisas som inkomst av näringsverksamhet enligt 19

3 kap. 44 och 46 §§

Ändringarna är konsekvensändringar.

3kap.45§

Första stycket har tillkommit för att Skattemyndigheten med stöd av g skall kunna kartlägga årsavgifterna i de Föreningar kontrolluppgiften där överlåtelser ägt Uppgifterna skall användas vid beräkning av rum. den fiktiva hyra skall ligga till grund för taxeringen av fastigheter som med bostäder upplåtna med bostadsrätt eller andelsrätt.

Övriga ändringar är konsekvensändringar.

8 1469 uppskovsavdrag vid byte

14. Lagen 1993: om

av bostad

11§

kan konstateras UAL:s uppskovsregler, som gäller småhus Allmänt att och bostadsrätter i äkta bostadsföretag, utgår ifrån begreppet privat- Att detta begrepp görs vidare den bestämmelsen bostad. genom nya andelslägenheterna 5 § första stycket 3 KL innebär att det inte om någon definition begreppet ursprungsbostad. Den enda behövs ny av ändringen behövs gäller 11 § UAL och avser begreppen ersättsom ningsbostad.

I paragrafen anges vilka bostäder som kan utgöra ersättningsbostad.

Av framgår det i sammanhanget inte uppställs några paragrafen att andra krav på ersättningsbostaden än att den finns i Sverige och att småhus eller bostadsrätt i äkta bostadsrättsförening, den är ett en en bostadsförening eller bostadsaktiebolag. Paragrafen har delats i punkter. Härutöver har två åtgärder upp vidtagits. Den är andel i sådant andelshus som avses i 5 § ena att

sou 1994:57 Specialmotivering

första stycket 3 KL kan ersättningsbostad. Det avgörande alltså vara är helt i linje med vad som nu gäller för småhus och bostadsrätter - att det inte uppställs något annat krav på den förvärvade lägenheten än att den kan vara privatbostad. Den andra justeringen vidtagits är som

att hänvisningen till 2 § 7 mom. SIL för bostadsrättsföreningarnas del

ersatts med en hänvisning till 5 § första stycket 2 KL.

14.9 Lagen 1984:1052 om statlig fastighetsskatt

Lagen föreslås upphöra att gälla fr.0.m. den 1 januari 1995. Uttaget av fastighetsskatt upphör vid samma tidpunkt för skattskyldiga men med brutet eller förlängt räkenskapsår kan det bli aktuellt påföra att fastighetsskatt vid 1995 och senare års taxeringar.

Särskilt

yttrande av experten Peter Melz

Jag är ense med utredningen de principiella om utgångspunkterna för

fastighetsbeskattningen och i huvudsak även den utformning

om av beskattningen som bör följa utgångspunkterna. I avseende av ett anser jag dock att utgångspunkterna bör leda till en principiellt annorlunda utformning av beskattningen än vad föreslagits. som En grundläggande utgångspunkt för utredningens förslag är att nyttjandet av en bostad har ett ekonomiskt värde. För egnahemsen ägarebostadsrättshavare utgör detta boendevärde

en bruttoavkastning

på det kapitalvärde hans ägda bostad som representerar. Efter beaktande av driftkostnader utgör detta

en kapitalavkastning som

utredningen föreslår blir beskattad i form schablonintäkt. av en Även för en hyresgäst har nyttjandet av hyresbostaden ett ekonomiskt värde boendevärdet, eljest han vore inte beredd att erlägga någon hyra for nyttjandet. I flertalet fall torde dock inte detta värde i någon beaktansvärd utsträckning överstiga hyran. För hyresgäster i attraktiva områden kan däremot boendevärdet överstiga hyran, ibland avsevärt.

Hyresgästens bruttoavkastning boendevärdet är slag

av samma som för egnahemsägarebostadsrättshavare. Kostnaden för att uppbära

bruttoavkastningen är i huvudsak hyran. Den motsvarar driftkostnader,

avgifter m.m. som egnahemsägarebostadsrättshavare har. Den väsentligaste skillnaden mellan hyror och egnahemsägaresbostads-

rättshavares kostnader är att hyror betydligt oftare kan eller vara kan bli så stora att de är lika med eller överstiger boendevärdet. I de fall

en beaktansvärd differens mellan boendevärdet och hyran finns är dock denna differens enligt min uppfattning inkomst för en hyresgästen.

En invändning som kan mot inkomstsynsättet resas är att hyresgästen inte har investerat något kapital i bostaden. Detta till bör trots man kunna betrakta hyresrätt en som egendom i den mening som

anges i bestämmelserna i inkomstslaget kapital. Något krav

att en avkastning skall vara normal for att beskattning skall ske uppställs inte

i svensk beskattningsrätt, utan tvärtom anses numera att även tillfälliga inkomster

realisationsvinster ger en skatteförmåga som är likvärdig

med regelbundna och normala inkomster. Vidare så kan även för en egnahemsägarebostadsrättshavare det investerade kapitalet vara

Särskilt yttrande sou 1994:57

mycket litet i förhållande till den uppburna avkastningen, exempelvis

för dem förvärvat sin bostad för lång tid sedan. som Utredningens förslag schablonintäktsberäkning på taxeringsvärom

den baserade på bostadsrätternas överlåtelsepriser innebär i princip att beskattningen skall utgå från marknadsmässig avkastningsnivå

en

istället för bruksvärdebestärnd avkastningsnivå. Principen

som nu en för intäktens bestämning blir därmed densamma för bostadsrättshavare

som for egnahemsägare. För hyresboende i flerfamiljshus är bostadsmässigt bostadsrätt respektive hyresrätt ofta likvärdiga, än inte alltid i praktiken

om möjliga, alternativ. För villaboende finns däremot mer sällan ett kan därför för bostadsrättshavarna hävda att

hyresalternativ. Man

målsättningen likformig beskattning bör medföra jämförel-

om en mer

såväl med egnahemsboendet, med hyresboendet. Det är enligt

ser som

min mening inte likvärdig beskattning bostadsrättshavare i

en om attraktiva bostadsområden kommer att få erlägga skatt beräknad på

marknadsavkastningen på bostadsrättslägenheterna, medan för hyresläi dessa områden skatt endast kommer att utgå på hyresvärgenheter darnas inkomster baserade på bruksvärdebestämdahyror. Jag således att det principiellt riktigt att beskatta en

menar vore

inkomst lika med mellanskillnaden mellan bruksvärdehyra och marknadsbestämd hyra i de områden beaktansvärd sådan differens

en föreligger. Den marknadsbestämda hyran skulle kunna beräknas liknande sätt och på material gäller för den fiktiva hyran samma som för bostadsrättslägenheter. Jag är däremot överens med utredningen om att det är riktigt att

hyresboendet i allmänhet inte belastas med någon fastighetsskatt eller inkomstskatt utöver vanlig inkomstbeskattning av hyresvärden.

sou 1994:57 Bilaga 1

Kommittédirektiv

Utredning om beskattning fastigheter av

Dir. 1992:111

Beslut vid regeringssammanträde 1992-12-17.

Statsrådet Lundgren anför.

l Mitt förslag

Jag föreslår att utredare tillkallas med en uppdrag att utreda de principiella utgångspunkter och syften bör ligga till grund för som beskattningen av fastigheter.

Sammanfattningsvis skall utredaren

analysera och beskriva de principiella utgångspunkter som bör gälla för beskattningen fastigheter och av med ledning dessa överväganden redovisa vilka av förändringar i den nuvarande beskattningen bör företas. som

Bakgrund

Historisk bakgrund

Den fasta egendomen har sedan mycket lång tid varit föremål för olika

beskattningsåtgärder. Från 1920-talet skedde beskattningen i första

hand genom den avskaffade numera garantibeskattningen till kommunerna. Denna skatt syftade till att kommunerna stabilt ge ett skatte-

underlag. Garantibeskattningen fram till år 1955 utformad

var som en särskilt debiterad fastighetsskatt utgick med viss som procent på taxeringsvärdetl Därefter skedde garantibeskattningen inkomstgenom beskattning av garantibeloppet uppgick till viss som procent av

taxeringsvärdet. Fram till 1986 års inkomsttaxering påfördes

garantibeskattningen ägarna av samtliga fastigheter inte undantagits från som skatteplikt. Fr.o.m. 1986 års taxering undantogs juridiska personer från garanti-

Bilaga 1 sou 1994:57

beskattningen. I samband därmed uttalades i förarbetena prop. 198485 :70, 153 den dåvarande ordningen med kombination s. att en nettovinstbeskattning och garantibeskattning i synnerhet på av företagsbeskattningens område gav upphov till improduktiv skatteplanering och administrativt merarbete för taxeringsmyndigheterna. Vidare uttalades att i den mån fastigheters taxeringsvärde bedöms vara lämplig bas för uttag skatt syntes det vara mer ändamålsenligt en av använda sig skatteform är frikopplad från inkomstbeatt av en som skattningen. Det påpekades också att nämnda dubbelbeskattning i form

nettovinst- garantibeskattning i princip träffade aktiebolags

av resp. och ekonomiska föreningars inkomster.

Fr.o.m. 1988 års taxering upphörde garantibeskattningen också av

fysiska personer. Vid sidan garantibeskattningen skedde också en inkomstbeav skattning fastigheterna. Denna inkomstbeskattning var i princip av av två slag, nämligen konventionell beskattning och schablonbeskattning. Den konventionella metoden innebar i princip att den faktiska avfastigheten låg till grund för beskattning. Schablonbekastningen av skattningen, gällde småhus, allmännyttiga bostadsföretag och s.k. som äkta bostadsrättsföreningar, innebar att ett visst antal procent av fastighetens taxeringsvärde togs upp som intäkt vid den årliga I den mån nettointäkt uppkom fick ett s.k. procentavdrag taxeringen. göras motsvarande garantibeloppet. År 1983 infördes fastighetsbeskattning i form av en hyreshusaven flerbostadshus och vissa med affärs-

gift. Denna omfattade sådana hus

ocheller kontorslokaler inte statligt belånade och således inte som var ingick i räntebidragssystemet. hindra uppräkningen de

Motivet till hyreshusavgiften var att att av

för de fastigheter omfattades räntebidragaranterade räntorna som av och den därpå följande höjningen hyresnivån skulle leda till en gen av

förmögenhetsförhållandena till förmån för fastig-

omfördelning av hus inte erhöll statliga räntebidrag. Som följd av det hetsägare vars en ökade nämligen hyresnivån även i dessa hus. s.k. bruksvärdesystemet

År 1985 hyreshusavgiften med en mer generell statlig

ersattes då omfattade även småhus. Motivet till att fastighetsskatt, som

hyreshusavgiften utvidgades och ersattes av fastighetsskatten var att

denna skatt i kombination med räntebidragssystemet för ny- och ombyggnad bäst ansågs mot kravet ett rättvist och solidariskt svara omfördelningssystem inom bostadssektorn.

sou 1994:57 Bilaga 1

Gällande regler i korthet

Den nuvarande fastighetsskatten regleras i lagen 1984: 1052 om statlig fastighetsskatt och tillämpas sedan 1986 års taxering. Fastighetsskatten omfattar småhusenheter, hyreshusenheter bostadshus samt med tomtmark på lantbruksenheter. Skatten beräknas med taxeringsvärdet som underlag. Genom 1991 års skattereform har vissa förändringar företagits av fastighetsskatten. Den har för småhusen ersatt schablonintäkten och är för dessa den huvudsakliga löpande numera fastighetsbeskattningen. Valet av en skattesats på 1,5 % har ansetts stå i överensstämmelse med kraven på likformig kapitalbeskattning. I en samband med skattereformen har fastighetsskatten för hyreshusen även gjorts mer enhetlig än tidigare. Hyreshusenhet beskattas sålunda med 2,5 % av enhetens taxeringsvärde. För småhusenhet och hyreshusenhet med byggnad som huvudsakligen igen innehåller bostäder är fastighetsskatten på visst sätt differentierad med hänsyn till byggnadens ålder. Enligt lagen 1990:1460 om tillfällig höjning statlig fastigav hetsskatt skall procentsatsen för beräkningen fastighetskatten av avseende hyreshusenhet huvudsakligen består lokaler vid 1992 som av och 1993 års taxeringar uppgå till 3,5. Under våren 1992 har emellertid beslutats att fastighetsskatten skall slopas på dessa hyreshusenheter från och med 1994 års taxering prop. 1991921150 bil. 1:5, bet. FiU 199192:FiU30, rskr. 199l92:350, SFS 1992:842. Detaljerade regler i detta avseende har under hösten 1992 beslutats prop. 199293: 122, bet. 199293: SkU16, rskr. l99293:150. Dessa innebär i korthet att enbart de delar i ett hyreshus innehåller bostadslägenheter blir som föremål för uttag av fastighetsskatt medan lokaldelarna undantas från sådan beskattning. Statens inkomster från fastighetsskatten uppgick för år 1991 till 16,8 miljarder kr. Skatteundantaget för lokaler leder till ett nettoskattebortfall om 2,6 miljarder kr.

Tidigare utredningar

Fastighetsbeskattningen sker för närvarande med taxeringsvärdet som underlag. Som alternativ till detta har diskuterats boendevärde, bruksvärde eller liknande. Frågan underlaget för fastighetsskatten om har behandlats av Fastighetsskatteutredningen i betänkandet SOU 1992:11 fastighetsskatt. Enligt utredningens uppfattning är ett taxeringsvärde baserat marknadsvärdet det lämpligaste underlaget för fastighetsskatt. Denna uppfattning delas också majoriteten av av

remissinstanserna. Fastighetsskatteutredningen har också tagit

upp

Bilaga I sou 1994:57

vissa frågor rör fastighetsskattens utformning. Bl.a. har man gjort som analyser för att få korrekt bild hur fastighetsskatten fungerar i en av dag. Utredningen har även studerat fastighetsskattens fördelningsprofil

och fastighetsskatt i andra länder samt även redovisat principiella syn-

punkter på fastighetsskattens utformning. Frågan underlaget för fastighetsskatten har också diskuterats i om tidigare betänkanden nämligen i Bostadskommitténs delbetänkande, SOU 1984:36 del i kommitténs slutbetänkande, SOU 1986:6 del och i Boendekostnadsutredningens betänkande SOU 1989:71. I betänkandet SOU 1992:8 Fastighetstaxering m.m. Bostadsrätt, -

behandlade Bostadsrättsvärderingskommittén bl.a. underlaget för

fastighetsskatt vad gäller fastigheter med bostadsrätter. Utredningens -

huvuduppgift att finna värderingsmetod för sådana fastigheter

var en medförde skattemässig likhet mellan bostadsrättshavare och som en innehavare egnahem. Utredningens förslag innebär i korthet att av

bostadsrättsfastighetens taxeringsvärde i princip skall motsvara 75 %

bostadsrätternas samlade marknadsvärden. av Betänkandet har remissbehandlats. Remissopinionen har varit splittrad. De remissinstanser är positiva till utredningens förslag anser som den föreslagna värderingsmetoden skapar en lämplig likhet i att beskattningshänseende mellan bostadsrätt och egnahem. Kritik har dock riktats mot att värderingsmetoden är krånglig, att beskattningen bör grundas på ett boendevärde samt att det är fel att taxera identiska fastigheter på olika sätt av den anledningen att upplåtelseformerna skiljer sig åt. I Utredningens statens stöd för bostadsfmansieringen betänkande om SOU 1992:47 Avreglerad bostadsmarknad, Del II, lades fram flera förslag rör fastighetsskatten. Bl.a. föreslogs att fastighetsskatten som skall tas bort för egnahem och ersättas med en schablonintäkt på 6 % taxeringsvärdet. Även beträffande bostadsrättsföreningar föreslogs av fastighetsskatten skall ersättas med schablonintäkt efter en viss att en procentsats på taxeringsvärdet. Vidare föreslogs att fastighetsskatten

skall slopas för hyresrättshus med värdeår 1993 eller senare. För att

minska behovet räntebidrag föreslogs också att underskott i av

inkomstslaget näringsverksamhet skall tillåtas reducera fastighetsskat-

ten i den mån underskottet är hänförligt till avdrag för underhåll och reparationer avseende bostadsfastigheter. Flera remissinstanser har påpekat att det varit svårt att i brist på konkreta lagförslag yttra sig över betänkandet. Många instanser är emellertid allmänt positiva till utredningens förslag. Vissa anför dock invändningar mot att reducera räntebidragen.

sou 1994:57 Bilaga I

Synen pd fastighetsskatten

Som framgått av den tidigare redogörelsen har metoderna och också motiven för beskattningen fastigheter skiftat från tid till Till av annan. skillnad mot vad gäller övriga investeringar belastas insom numera vesteringar i bostadsfastigheter av en särskild skatt, fastighetsskatten. Den är konstruerad som en objektskatt, dvs. det är innehavet av en fastighet som föranleder beskattning. För ägare till konventionellt beskattade fastigheter är den avdragsgill, varför det effektiva uttaget av skatten är mindre än vad den formella skattesatsen antyder i de fall verksamheten visar överskott. Motiven för fastighetsskatten på flerfamiljshus har tidigare varit av främst bostadspolitisk art även fiskala motiv också spelat in. om Fastighetsskatten avser beträffande denna kategori inte beskatta att en tänkt kapitalavkastning eftersom dessa fastigheters inkomster är föremål för beskattning på annat sätt. Vissa fastighetstyper, såsom industrifastigheter och jord- och skogsbruksmark samt, fr.o.m. år 1993 även s.k. kommersiella lokaler, är inte föremål för något uttag fastighetsskatt. av Beskattningen av fastigheter hör till de frågor som i stort sett ständigt är föremål för debatt. Uttaget fastighetsskatt tidigare schablonav intäkt för egnahem brukar regelmässigt debatteras i samband med att de allmänna fastighetstaxeringarna leder till höjda taxeringsvärden. Den omständigheten att skatten tas ut oberoende fastighetsägarens av inkomster har vidare ifrågasatts. Kritik har även framförts de mot regionala effekterna av fastighetsskatten i bl.a. vissa storstadsregioner och kustkommuner. Även uttaget av fastighetsskatt på hyreshusen har debatterats. Bl.a. har de grundläggande motiven för fastighetsskatt ifrågasatts. en Kritiken har gällt bl.a. att skatten upphov till dubbelbeskattning ger eftersom fastighetens faktiska avkastning är föremål för beskattning. Jag vill här också erinra skälen för att slopa fastighetsskatten på om s.k. kommersiella lokaler i l99192:150, bil. Motivet för prop. denna åtgärd förutom utvecklingen på fastighetsmarknaden, var - dvs. kraftiga prisfall med åtföljande stora kreditförluster för banker och ñnansbolag att ett uttag av fastighetsskatt på sådana fastigheter innebär en form dubbelbeskattning. av Av förarbetena till 1991 års skattereform framgår det föreatt dragande statsrådet delade Utredningens reformerad inkomstbeom

skattning RINK uppfattning att innehavet privatbostadsfastighet

av skulle beskattas enligt fastighetsskattelagen. De synpunkter RINK som anförde för denna skatteomläggning grundades därvid såväl på teoretiska som praktiska överväganden. Dels ansågs och tvåen-

Bilaga I sou 1994:57

familjsfastigheter inte i inkomstskattesystemet då de typiskt

passa inte utgör förvärvskällor, dels talade förenklingssträvandena för sett

fastighetsskatt eftersom småhusen redan omfattades av denna

uttag av skatt. Här kan tilläggas att skattesatsen, såvitt gäller småhusen, vid

den löpande beskattningen avstämts med hänsyn till det samlade

skatteuttaget när även reavinstbeskattningen beaktas. För småhusen

kan därför fastighetsskatten i praktiken ses som en del av beskattningen avkastningen på det kapital finns nedlagt i fastigheten.

av som

3 Utredningsuppdraget

Enligt min mening framgår det anförda att det finns grund för att

av

från principiella utgångspunkter närmare pröva nuvarande ordning i

fråga beskattningen fastigheter. En särskild utredare bör därför om av

tillkallas med uppdrag att på ett mer grundläggande sätt än som skett i de nämnda utredningarna analysera och beskriva de principiella utgångspunkter bör gälla för beskattningen av fastigheter utom

som reavinstbeskattningen. Utredaren bör dock översiktligt besåvitt avser

lysa hur hans förslag förhåller sig till reavinstbeskattningen. Utredarens huvuduppgift bör vara att analysera beskattningen av fastigheter principiell synvinkel samt att undersöka huruvida nuva-

ur

rande ordning står i överensstämmelse med dessa principiella överväganden. Därvid skall de analyser gjorts i de nämnda under år

som

1992 avlämnade utredningsbetänkandena utgöra en grundval för övervägandena. Utgångspunkten bör de i skattereformen bärande tan-

vara kegångarna neutral och likformig beskattning. Oavsett vilken form om beskattning förordas för fastigheter bör därför utredaren utgå av som

ifrån att fastigheter och fastighetsägande inte bör beskattas i annan omfattning än andra kapitalinvesteringar eller annan näringsverksamhet. Utredaren får i detta avseende göra en prövning av de samband som

finns i dagens system med förekommande stödformer inom bostadssektorn. Utredaren bör behandla samtliga typer av fastigheter, såväl

bebyggda obebyggda, samt, i den mån det erfordras, ta hänsyn

som

till de olika förekommande upplåtelseformerna. Utredaren bör föreslå de förändringar av beskattningen han mot bakgrund av sina principiella ställningstaganden anser påkallade. Sådana förslag bör belysas utifrån såväl teoretiska som praktiska synpunkter. Även statsfmansiella, regionalpolitiskaoch samhällsekono-

miska effekter skall belysas.

Utredaren bör beakta att de statsfinansiella restriktionerna för att företa förändringar leder till ett bortfall av skatteintäkter för som

sou 1994:57 Bilaga I

närvarande är stora. Statens budgetunderskott kan förväntas bestå under flera år. Den omständigheten får emellertid inte hindra att förslag om en från principiella utgångspunkter motiverad ändring av beskattningen av fastigheter redovisas. Frågan om det finns utrymme att förändra skatteuttagets storlek får prövas i ett annat sammanhang. Utredaren bör, förutom vad som följer den principiella analysen, av också överväga och redovisa förändringar förbättrar dagens som ordning vad beträffar beskattningen av fastigheter. Utredaren bör därvid undersöka för- och nackdelarna med att omkonstruera den nuvarande beskattningen från objektskatt till skatt låter sig en en som inordnas under de regler allmänt gäller för

som kapitalbeskattning,

t.ex. att fastighetsskatten ersätts med en schablonintäkt för andra fastigheter än näringsfastigheter. Beskattningen av kapitalinkomster sker, liksom fastighetsskatten, statligt och utredaren skall således utgå från att beskattningen fastigheter även framdeles skall ske statligt. av Utredaren bör också göra jämförelser med utländska förhållanden. Det kan exempelvis noteras att Finland enligt nyligen antagen lag en som skall tillämpas fr.o.m. år 1993 har infört skatt på fastigheter en som helt skall tillfalla kommunerna. Den nuvarande inkomstbeskattningen baserad på fastighetens taxeringsvärde slopas därvid till förmån för en objektskatt som också baseras på taxeringsvärdet. Om en fastighets avkastning skall beskattas inkomst kapital som av uppstår problemet att värdera avkastningen. Detta gäller särskilt i de fall fastigheten nyttjas ägaren själv. För närvarande förmånsbeav skattas dock inte ägarens eget brukande privatbostadsfastighet. av Utredaren bör redovisa alternativa praktiska lösningar på värderingsproblemet samt även motivera dessa med ett principiellt resonemang. I de fall en fastighet inte nyttjas av ägaren själv kan det, för att beskattningssystemet ska bli konsekvent, vara nödvändigt att också se över reglerna om beskattning inkomster från uthyrning fastigav av heter. Utredaren bör dessutom belysa frågan hur eventuell om en beskattning av en beräknad intäkt för bostadsrätter bör vara utformad. En utgångspunkt bör därvid vara att bostadsrättsformen i vissa avseenden skiljer sig från fullt eget ägande bostad. av en Beträffande bostadsrätterna bör översynen också beröra det för-

hållandet att bostadsrättsföreningarna vid inkomstbeskattningen för

närvarande inordnas i så kallade äkta resp. oäkta bostadsföretag. Med äkta bostadsföretag avses bostadsförening eller bostadsaktiebolag vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att medlemmarna eller delägarna bereda bostäder i företagets fastigheter § 7 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskattl. Riksskatteverket har närmare specificerat vari verksamheten skall bestå för att

Bilaga I sou 1994:57

bostadsföretaget skall anses som äkta RSV Dt 1976:43. Den

nuvarande gränsdragningen är kopplad till taxeringsvärdet på

fastigheten. Genom att taxeringsvärdet för lokaldelarna i ett bostadsrättshus värderas utifrån marknadsvärdehyror kan, med denna gräns-

dragning, bostadsrättshuset vid olika fastighetstaxeringstillfällen skifta

mellan att vara äkta och oäkta bostadsföretag. Bostadsrättsvärde-

ringskommittén föreslog att nämnda gräns i stället borde baseras på

ytan. Beroende vilken beskattningsmodell utredaren förordar för

bostadsrätterna kan nämnda gränsdragning behöva ses över.

En annan fråga som bör behandlas i detta sammanhang är beskatt-

ningen bostadsrättsföreningarna där föreningsfastigheten är taxerad

av

som småhus. Taxeringsvärdet för småhus bestäms, oberoende av om småhuset innehas med äganderätt eller om det upplåts med bostadsrätt,

med ledning av marknadsvärdet på den allmänna marknaden. För bostadsrätt i hyreshus bestäms taxeringsvärdet i stället med ledning av

hyresintäkter dvs. bruksvärdehyran i de allmännyttiga bostadsföretagen på orten och priser för hyresfastigheter. Utredaren bör föreslå den åtgärd han anser lämplig för att neutralisera den olikformighet

som föreligger mellan bostadsrätt i småhus jämfört med bostadsrätt i

hyreshus.

En särskild boendeform utgör de s.k. andelshusen enligt den definition de har enligt punkt 5 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen 1928:370. Härmed avses sådan fastighet som ägs av tre eller flera personer direkt eller indirekt genom ett handelsbolag - och inrymmer bostäder i skilda lägenheter minst tre delägare. som

Eftersom det således är fråga om hyreshus behandlas det skattemässigt näringsfastighet. Respektive delägare får därmed redovisa sin

som en

del av inkomsterna från fastigheten samt göra avdrag förförutom

räntekostnader driftkostnader, kostnader för reparation och underhåll m.m. Vanligtvis uppkommer härvid ett underskott som

delägaren vid den löpande beskattningen endast kan utnyttja som ett avdrag i samma förvärvskälla påföljande år. Före 1991 års skattereform sådant underskott avdragsgillt från den sammanräknade

var

årliga inkomsten som allmänt avdrag. Andelslägenheter behandlas

således inte på samma sätt skattemässigt som bostadsrättslägenheter,

vilka är underordnade reglerna om privatbostäder. Innehavare till sådan bostadsrättslägenhet är privatbostad erhåller löpande avdrag

som

för räntekostnader vid de årliga taxeringarna och eventuella underskott kan utnyttjas som skattereduktion mot statlig och kommunal inkomstskatt, skogsvårdsavgift samt fastighetsskatt. Nämnda förhållande uppmärksammades emellertid inte av många som förvärvat an-

delslägenheter. För att undvika oskäliga effekter företogs fr.o.m. 1992 års taxering initiativ av skatteutskottet vissa justeringar i avdrags-

sou 1994:57 Bilaga I

rätten såvitt gäller sådana andelslägenheter som kan jämställas med

privatbostäder betänkande l99192:SkU13, SFS. Ändringarna

medför att ett underskott hänförligt till en andelslägenhet får behandlas på samma sätt som en reaförlust. Detta innebär att 70 % av underskottet får dras av i inkomstslaget kapital. Justeringen är således en tidigareläggning av den avdragsrätt för underskott som gäller vid avyttring. Såsom framhölls av utskottet utgör denna justering endast en provisorisk åtgärd i avvaktan att beskattningsreglema för andelslägenhetema får en ny utformning. Det bör ankomma på utredaren att överväga och föreslåde regler som skall gälla i framtiden i detta avseende. Enligt nuvarande regler skall underlaget för fastighetsskatt jämkas om fastighet har bytt ägare under beskattningsåret. Riksskatteverket har i Rapport 1992:3, Vidareutveckling av den förenklade självdeklarationen, föreslagit att denna regel slopas. I stället föreslås att fastighetsskatt för helt kalenderår betalas av den som var fastighetsägare vid ingången av kalenderåret. Beroende på vilken modell för beskattning av fastigheter som utredaren förordar kan denna fråga komma att behöva ses över. En utgångspunkt bör vara att så långt möjligt eftersträva att tillämpningen av det förenklade deklarationsförfarandet inte försvåras för småhusägarna. I och med skattereformen har nya regler införts från inkomståret 1991 för i Sverige bosatta personers beskattning av bostäder i utlandet. De nya reglerna kan medföra såväl tillämpnings- som tolkningsproblem och jag anser det lämpligt att även låta denna fråga ingå i utredningsuppdraget. Fastighetsskatt tas för närvarande ut med taxeringsvärdet som grund. Frågan om en annan grund för fastighetsskatten än taxeringsvärdet har, som framgått av det föregående, utretts av Fastighetsskatteutredningen. Utredningens slutsats är att fastighetsbeskattningen även i fortsättningen bör bygga taxeringsvärdet. Flertalet remissinstanser delar denna bedömning. Den särskilde utredaren bör i sina överväganden utgå från taxeringsvärdet som bas för beskattningen. Fastighetsskatteutredningen har även aktualiserat frågan om en bättre anpassning av taxeringsvärdena till gällande marknadsvärdenivå på fastigheter att föreslå att en kontinuerlig omräkning skall genom införas. Flertalet remissinstanser framhöll fördelarna med en sådan ordning. Även nuvarande taxeringsvärden har fastställts med om en relativt stor säkerhetsmarginal har den senaste tidens utveckling med fallande marknadsvärden visat bristerna med nuvarande system även sett från fastighetsägarsynpunkt. I utredningsuppdraget bör ingå att göra en bedömning av lämpligheten av ett system med omräkning av taxeringsvärdena och när ett sådant i så fall kan införas. Även andra

Bilaga 1 sou 1994:57

åtgärder som ger möjlighet till en successiv justering av taxeringsvärdena kan övervägas. De tekniska aspekterna av ett omräkningsför-

farande är belysta genom tidigare utredningar och bör därför kunna

förbigås.

I den mån förslagen rörande fastighetsbeskattningen leder till inkomstbortfall för staten skall alternativa ñnansieringsalternativ

anges.

4 Redovisning av utredningsuppdraget m.m.

Utredningsarbetet bör bedrivas skyndsamt och uppdraget bör redovisas senast vid årsskiftet 199394. Frågan om övergång till beskattning av

schablonintäkt bör behandlas med förtur och redovisas senast vid halvårsskiftet 1993. Utredaren skall beakta innehållet i regeringens direktiv dir. 1984:4 och 1988:43 till samtliga kommitter och särskilda utredare angående

utredningsförslagens inriktning resp. EG-aspekter i utredningsverksam-

heten.

5 Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen bemyndigar det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden om

beskattning

att tillkalla en utredare omfattad kommitteförordningen

- av

1976:119 med uppdrag att utreda fastighetsbeskattningen

-

att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annat biträde utredningen.

Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnaderna skall

belasta sjunde huvudtitelns anslag Utredningar

m.m.

6 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller

hans hemställan.

Finansdepartementet

sou 1994:57 Bilaga 2

Sammanfattning av remissyttrandena över

SOU 1993:57

Synpunkter när det gäller förslagen till beskattning

av

egnahem

Villaägarnas Riksförbund anför bl.a. att den särskilda beskattningen

av hyresintäkter bör tas bort samtidigt schablonsystemet införs.

som

Sveriges Trahusfabrikers Riksförbund att privatbostaden inte bör

anser beskattas då den till skillnad mot näringsfastigheter, banktillgodohavanden m.m. inte ger någon kontant avkastning betala skatten att med. Vidare kan den boende inte själv påverka skattens storlek om taxeringsvärdet ändras på grund av förändringar i marknaden. Den föreslagna modellen att beskatta fastigheter enligt principer samma som kapitalintäkter är dock att föredra framför det nuvarande systemet med en särskild fastighetsskatt. Boverket förordar att det nuvarande systemet med fastighetsskatt behålls och motiveras entydigt med bostadspolitiska skäl. mer Reduktionsreglerna för fastighetsskatten under de tio första åren bör dock awecklas. Svenska Revisorssamjundet SRS avstyrker också förslaget om beskattning av privatbostadsfastigheter via schabloninen täkt i inkomstslaget kapital och föreslår i stället konventionell att en beskattning av fastigheter skall införas. Den schabloniserade fastighetsbeskattningen som föreslås i betänkandet åstadkommer, i likhet med fastighetsskatten, inte likformig och neutral kapitalbeskattning. en Skattens starkt schabloniserade utformning överensstämmer nämligen endast i vissa typfall med den antagna verkliga avkastningen kapital av nedlagt i fastigheten. Samtliga småhus skall beskattas enligt samma metod anser samfundet. Svenska Kommunförbundet anser att utredningens uppfattning att värdet att nyttja bostad inryms i en

skatteförmågeprincipen är principiellt felaktig. Boende i sig skapar inte en betalningsförmåga. Den tänkbara avkastningen på nedlagt kapital

uppstår de facto vid avyttringen och är således inte löpande. Om skatten genomförs enligt förslaget är den att jämställa med slags en lokalregional förmögenhetsskatt som varierar, inte efter standard eller faktisk löpande avkastning utan efter taxeringsvärdena på fastigheterna. Ur boendesynpunkt kan likvärdiga hus på grund regionala av skillnader ha stor spridning på taxeringsvärdena.

Bilaga 2 sou 1994:57

när det gäller förslagen till beskattning Synpunkter av

bostadsrätter

Riksskatteverket RSV att taxeringen av bostadsrätter bör ske anser utifrån schabloniserad metod utan hänsyn tagen till nettoskulden i en den enskilda föreningen. RSV anser att denna schablonisering ligger väl i linje med övrig schablonisering vid värdering av andra kategorier inom fastighetstaxeringen. Om beaktar nettoskulden och lägger man denna värdering till grund för schablonintäkt leder det till att en motsvarande avdragsrätt vid inkomsttaxeringen måste medges bostadsrättshavaren för föreningens outnyttjade ränteavdrag. Bostadsrättsföreningarna måste med detta förfarande räkna ut varje bostadsrättshavares individuella andel föreningens underskottöverskott. av Med hänsyn till det finns 600 000 bostadsrättslägenheter i landet att ca kommer det innebära ett betydande antal ytterligare kontrolluppatt gifter. Detta skulle kräva utökade resursinsatser dels för föreningarna även för skatteförvaltningen. RSV förordar vidare utredningens men förslag till insamlande uppgifter framför upprättande av ett särskilt av register. RSV att tidpunkten för ikraftträdandet bör utredas anser vidare bedömer det som möjligt att genomföra bl.a. om småhusmen taxeringen genomförs i förenklad form. RSV efterlyser också Övergångsbestämmelser när det gäller bostadsrättsföreningarnas ackumulerade underskott. Boverket anser att det är onödigt att införa särskild värdering bostadsrättsfastigheter i samband med en av fastighetstaxeringen. Fastighetsskatten bör bibehållas men systematiska skillnader i taxeringsvärdena mellan flerlägenhetshus och småhus bör fångas skilda procentsatser så att skattebelastningen blir upp genom ungefär densamma oavsett hustyp. Lantmäteriverket LMV anser att den föreslagna värderingsmodellen och dess genomförbarhet bör testas tillsammans med idéer den registerbaserade taxering som skall om utredas. Beröringspunkterna med småhusmarknaden överväger. Därför förefaller det lämpligare anknyta taxeringen bostadsrätter till den att av allmänna fastighetstaxeringen småhusen. LMV anser att det är av praktiskt ogenomförbart att hantera enskilda kontrolluppgifter och ur dessa dra erforderliga slutsatser utan ADB-stöd. Någon form av överlåtelseregister är därför nödvändigt. Centralnämnden för fastighetsdata CFD också att det finns ett behov av ett register. anser CFD poängterar att det finns ett stort behov av ett sådant register för andra ändamål. Vidare har det framskymtat att kontrolluppgifterna från bostadsrättsföreningarna fungerar mindre bra, vilket talar för att registerfrågan bör övervägas vidare. Samma schabloniseringsgrad bör för både bostadsrätter och egnahem, vilket talar för gälla en mer

sou 1994:57 Bilaga 2

schabloniserad värderingsmodell för egnahem. Statskontoret efterlyser ett klarläggande hur förslagen förhåller sig till tillämpningen det av förenklade deklarationsförfarandet. Kammarrätten i Sundsvall har funnit sig kunna ansluta till grundtankarna i utredningens förslag och också i huvudsak till de olika lösningar förslaget innefattar. som Frågan om hur bostadsrättsföreningarnas skulder och tillgångar skall beaktas bör dock lösas innan förslagen genomförs. Kammarrätten anser vidare att frågan om justering för säregna förhållanden bör belysas ytterligare under det fortsatta lagstiftningsarbetet. HSB avvisar av principiella skäl tanken på att jämställa taxering och beskattning av bostadsrätt och äganderätt. Svenska Kommunförbundet det anser att inte är till fyllest att bygga generell beskattningsmodell, upp en som teoretiskt skall omfatta hela landet, bara träffar rätt i vissa men regioner. Enligt deras mening finns det bara fungerande marknad en för bostadsrätter i vissa regioner. Svenska Bostadsrättvöreningarnas Centralorganisation SBC avstår från synpunkter i avvaktan på slutbetänkandet men rent principiellt motsätter sig organisationen utredningens resonemang. Sveriges Fastighetsägareförbund kan inte se att det är möjligt att ta hänsyn till nettoskulden i det enskilda fallet utan man tvingas att tillgripa någon schablonlösning. Vidare bör man göra en helhetsbedömning där också kostnadsaspekten för ett ändrat fastighetstaxeringsförfarande vägs i bilden. För att kunna göra denna bedömning måste klargöras hur skall förfara med föreman ningens ränteavdrag och frågan om beskattning föreningens av uthyrningsinkomster av lokaler och bostäder upplåtna med hyresrätt. De uppgifter föreningen i dag lämnar är inte tillräckliga underlag. som Vissa praktiska olägenheter kan uppstå. Genom att kvalifikationsgränsen för anslutna bostadsrätter sänkts kommer relativt många hyresrätter att finnas kvar. När dessa övergår till att bli bostadsrätter måste omtaxering ske. Om föreningen försätts i konkurs uppstår det omvända förhållandet. Tjänstemdnnens Centralorganisation T C0 får anses tillstyrka att bostadsrätter taxeras med ledning av marknadsvärdet på de enskilda bostadsrätterna. TCO kan acceptera beskattatt ningen sker i bostadsrättsföreningen att bör utgå från men anser man föreningens faktiska belåning och inte från genomsnittlig belåning. en

sou 1994:57 Bilaga 3

Beskattningen av fastigheter i Sverige

Historisk bakgrund

Allmänt

Den fasta egendomen har sedan mycket lång tid varit föremål för olika beskattningsåtgärder. Från 1920-talet skedde beskattningen i första hand genom garantibeskattningen i kommunerna. Denna beskattning

kan spåras tillbaka till 1800-talet. Garantibeskattningen

var en kombinerad fastighets- och inkomstskatt och skulle kommugarantera nerna en inkomst från fastigheterna belägna i kommunen. Vid sidan

av garantibeskattningen skedde också inkomstbeskattning

en av fastigheterna. Inkomstbeskattningen i Sverige har vuxit fram ur den s.k. allmänna bevillningen, som var ett system av avkastningsskatter där varje inkomstkälla beskattades for sig. År 1910 den allmänna ersattes bevillningen helt av en allmän statlig inkomstskatt. Man övergick bl.a. till att beskatta den verkliga avkastningen fastigheter. Kommunalav skattelagen i dess lydelse före skattereformen byggde i huvudsak på 1910 års inkomstskattereform. Den skatterättsliga åtskillnad tidigare gjordes mellan jordbrukssom fastighet och all fast egendom härrörde från 1860-talet. Det annan ansågs då angeläget att ha ett likvärdigt skatteuttag med hänsyn till de fastighetsslagens avkastning. Även under tiders inkomstresp. senare beskattning har denna fastighetsuppdelning tillmätts grundläggande betydelse. I inkomstskattesammanhang gällde således fram till skattereformen olika regler för beräkning inkomst beroende på till vilket fastigav hetsslag egendomen hänfordes. Exempelvis har avdrag för kostnader för reparation och underhåll kunnat medges vid den löpande beskattningen från inkomst av jordbruksfastighet medan detta inte har tillåtits för schablonbeskattad fastighet. annan Obebyggd mark har traditionellt beskattats inom ramen för systemet för beskattning av fastigheter.

Bilaga 3 sou 1994:57

Beskattnin gen av egnahem

Förändringar skedde fortlöpande i garantibeskattningens utformning. Genom reformen år 1953 slopades det särskilda uttaget av garantiskatt alla fastighetsägare. I stället skulle en viss procent av taxeringsvärav det tas skattepliktig inkomst i den kommunala beskattningen. upp som Detta s.k. garantibelopp var ursprungligen 5 procent av taxeringsvärdet. För att undvika dubbelbeskattning fick man vid beräkningen av den till kommunal inkomstskatt skattepliktiga inkomsten göra s.k.

procentavdrag, dock högst med belopp motsvarande nettointäkten.

Garantiskattens procentsats sänktes successivt i takt med att taxeringsvärdena ökade. Garantibeskattningen avskaffades stegvis och

slopades för fysiska fr.o.m. 1988 års taxering. Som motiv

personer

för detta anfördes att skatten inte längre fyllde sitt ursprungliga motiv garanti samt att kombinationen av nettointäktsbeskattningen och

som

garantibeskattningen hade gett upphov till improduktiv skatteplane-

ring från de skattskyldigas sida.

För att leda till större enhetlighet mellan olika skattskyldiga och

därför befordra rättvisesynpunkter infördes fr.o.m. 1955 års inkomst-

taxering schablonbeskattning av småhus. Denna kategori av en fastigheter hade tidigare beskattats enligt konventionell metod men detta hade lett till tillämpningssvårigheter. Ett innehav av småhus ansågs inte kunna jämställas med innehav av en förvärvskälla i

egentlig mening. Något förvärvssyfte förelåg i allmänhet inte. Småhusägare kunde jämställas med den som hyrde sin bostad. Det

framhölls emellertid att det förelåg väsentlig skillnad, som hindrade en villafastigheterna helt uteslöts från skattemässig inkomstberäkning. att Denna skillnad bestod i att villaägaren i regel hade ett eget kapital, på vilket han inte behövde betala ränta. En hyresgäst däremot ägde inte någon del det i lägenheten nedlagda kapitalet, och hans hyra inkluav derade därför ränta på hela detta kapital. En utgångspunkt vid införandet av schablonbeskattningen var att

värdet fastighetens nyttjande sett på lång sikt motsvarade omkost-

av naderna för innehavet. I omkostnaderna skulle skälig ränta på det egna

kapitalet ingå. Därför borde man beskatta avkastning på det i småhus nedlagda kapitalet. Det ansågs vidare att villaägare borde beskat-

egna

för avkastning det kapitalet som knöt an till den

tas en egna allmänna räntenivån. För att beräkna storleken räntan var det nödvändigt att fastställa av storleken det kapitalet i fastigheten. Storleken av detta kapital av egna är beroende de lån för fastigheten som ägaren har. Med tanke bl.a. av på svårigheterna att avgöra i vad mån ägares skulder hänförde sig en till fastigheten eller annat borde avkastningen därför i stället beräknas

sou 1994:57 Bilaga 3

till viss procent fastighetens totala taxeringsvärde avdrag av samt medges för skuldräntor. Avdragsrätten begränsades således till räntekostnader på lånat kapital nedlagts i fastigheten och till som tomträttsavgäld. För fastigheter innehavda med tomträtt beräknades schablonintäkten på taxeringsvärdet inkl. markvärdet. Fr.0.m. inkomsttaxeringen år 1968 infördes ett progressionsinslag i schablonbeskattningen. Ett uttalat motiv för göra beskattningen att progressiv var att motverka effekterna den säkerhetsmarginal av som finns inbyggd i fastighetstaxeringen. Systemet med vida säkerhetsmarginaler ansågs leda till att ett i kronor räknat allt större kapital blev obeskattat vid inkomsttaxeringen värdefullare villa Reglerna en var. ändrades dock till 1991 års taxering. Progressionssystemet utmönstrades och schablonintäkten fastställdes till 1,5 taxeringsvärprocent av det. I samband med 1991 års skattereform och de följdändringar då som

gjordes i bostadsbeskattningen togs schablonbeskattningen bort för

egnahem. Beskattningen sker i stället den statliga fastiggenom hetsskatten.

Beskattningen av bostadsrätter

År 1923 infördes första gången i skatteförfattningarna särskilda bestämmelser om bostadsföreningar och bostadsaktiebolag, varmed avsågs föreningar eller bolag som hade till uteslutande eller huvudsakligt ändamål att bereda sina medlemmar eller delägare bostäder. Reglerna innebar en form av konventionell beskattning och medlem eller delägare beskattades för värdet bostadsförmän. I KL infördes av något utförligare bestämmelser och även vissa ändringar i sak vidtogs. De beskattningsregler som infördes år 1928 och ändrades år som 1930 vållade betydande svårigheter vid taxeringsarbetet. I vissa fall användes förenklade schablonmetoder och utfallet taxeringen blev av ojämnt. På förslag av 1950 års skattelagssakkunniga infördes de regler för beskattning äkta bostadsföretag och dess medlemmar och av delägare som i allt väsentligt fortfarande gäller. Departementschefen uttalade i förarbetena bl.a. följande prop. 1954:37 32. s. Enligt min mening bör liksom hittills rättspraxis överlämnas att avgöra huruvida bostadsföretaget i det enskilda fallet uppfyller de krav, som jämlikt kommunalskattelagens bestämmelser bör vara uppfyllda för att företaget skall enligt lagens mening betraktas såsom bostadsförening eller bostadsaktiebolag.

Bilaga 3 sou 1994:57

Genom tillkomsten av reglerna om schablonberäkning bortföll ett relativt invecklat deklarations- och uppgiftsförfarande samtidigt som uppnådde avsevärda fördelar för de skattskyldiga och beskattman ningsmyndigheterna. Schablonregelns tillämpning prövades av åren 1961 och 1965 RÅ 1961 Fi 1096 och RÅ 1965 regeringsrätten Fi 1899. Riksskattenämnden utfärdade den 26 oktober 1967 anvisningar som, såvitt är intresse, innehöll bl.a. följande. För att bostadsförenu av taget skulle behandlas äkta borde krävas dels att företagets som fastigheter inrymde minst tre lägenheter, dels att minst 60 procent av hela taxeringsvärdet belöpte på de till medlemmar eller delägare med bostads- eller hyresrätt upplåtna bostadslägenheterna. Fördelningen borde ske i förhållande till andelsvärdena för de olika lägenheterna. Riksskatteverket beslutade den 16 december 1976 att meddela ändrade anvisningar med tillämpning fr.0.m. 1977 års taxering. Dessa anvisningar tillämpas fortfarande RSV Dt 1976:43. Anvisningarna innehåller också uttalanden garageforeningar. I förhållande till om RN:s anvisningar var ändringarna mycket små.

Hyreshusavgiften

Bestämmelserna om hyreshusavgift fanns i lagen 1982:1194 om hyreshusavgift. Sådan avgift skulle betalas av den som vid taxeringen

till kommunal inkomstskatt skulle ta upp garantibelopp för annan fastighet inkomst, fastigheten vid fastighetstaxeringen som om betecknats hyreshusenhet. Avgiften omfattade således alla som flerbostadshus med hyres- eller bostadsrättslägenheter samt vissa hus med affärs- ocheller kontorslokaler. Statligt belånade hus som omfattades räntebidragssystemet var undantagna från avgiften. av Hyreshusavgiften utgjorde med vissa undantag 2 procent av det taxeringsvärde som låg till grund för beräkningen av garantibeloppet. I inledningsskedet var avgiften lägre. Motiven för hyreshusavgiften var att hindra upptrappningar av de garanterade räntorna och att den därav följande allmänna höjningen av

hyresnivån ledde till förmögenhetsomfördelning till förmån för

en fastighetsägare och ägare av bostadsrättslägenheter, vars hus resp. lägenheter inte omfattades det statliga räntebidragssystemet. Som av följd av det s.k. bruksvärdesystemet ökade nämligen hyresnivån en även i dessa hus.

sou 1994:57 Bilaga 3

Fastighetsskatten

Samtidigt som fastighetsskatten infördes vid 1986 års taxering avvecklades hyreshusavgiften. Motivet bakom ändringen var att fastighetsskatten i kombination med räntebidragssystemet för och nyombyggnad bäst ansågs svara mot kravet på ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem inom bostadssektorn. Att fastighetsskatten omfattade även andra fastigheter än dem innehöll bostäder som var främst av fiskala skäl. Skatten avsåg att träffa hyreshus, kontorshus, småhus samt bostadsbyggnader på lantbruk. Ursprungligen var underlaget för skatten för småhus en tredjedel av taxeringsvärdet och för övriga fastigheter hela taxeringsvärdet. Motivet bakom denna lösning var att taxeringsvärdet för ett småhus ansågs vara ca tre gånger högre än för hyreshus. Skattesatsen var, efter vissa övergångsregler, 2 procent för konventionellt beskattade fastigheter och 1,4 procent för övriga fastigheter. Skillnaden i skatteuttag motiverades med att skatten var avdragsgill för konventionellt beskattade fastigheter. Sedermera höjdes skatteuttaget till 2,5 procent för sådana hyreshus som inte var schablonbeskattade. Även underlaget för skatteuttaget har varierat.

Skattereformen

I samband med skattereformen år 1991 gjordes uppdelning en ny av

fastigheter. Fastighet är numera i inkomstskattesammanhang antingen

privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. Syftet med uppdelningen av fastigheter och vissa bostadsrätter mellan inkomstslagen kapital och näringsverksamhet enligt var förarbetena till skattereformen att uppnå enkla, enhetliga och lik-

formiga regler för inkomstbeskattningen. Enhetliga regler tillämpas

därefter inom resp. inkomstslag. Inom inkomstslaget näringsverksamhet beskattas fastigheter med utgångspunkt från faktiska inkomster och kostnader medan enklare och schablonmässiga regler mera tillämpas inom inkomstslaget kapital prop. 198990: 1 10 s. 499 500. - Av definitionen i 5 § KL följer att endast fysiska personer och vissa dödsbon kan inneha privatbostadsfastighet. Fastigheter innehas som av juridiska personer redovisas alltid som näringsfastighet. Byggnadens användningssätt avgör till vilken kategori fastigheten tillhör. Den indelning i taxeringsenheter görs vid fastighetstaxesom ringen har stor betydelse för klassificeringen genom den hänvisning som görs i 5 § KL. Denna indelning är dock inte bindande vid

Bilaga 3

inkomsttaxeringen. Så skall t.ex. för aktiebolagens del alla fastigheter oavsett indelningen vid fastighetstaxeringen behandlas som närings- - fastigheter.

Gällande rätt

Privatbostadsfastighet

IS § KL anges vad som är privatbostadsfastighet. Två förutsättningar skall vara uppfyllda för att en fastighet skall betecknas som privatbostadsfastighet. Det skall vara fråga om ett småhus ocheller tomtmark till småhus. Småhuset skall vara en privatbostad. När det gäller tomtmark till småhus skall avsikten att marken skall bebyggas med en vara privatbostad. Endast sådana småhus är inrättade till bostad en eller två som klassificeras privatbostadsfastighet. Även småhus på familjer kan som annans mark kan klassificeras som privatbostadsfastighet. Som privatbostad räknas även småhus som är avsett att användas som ägarens eller närståendes permanent- eller fritidshus. Vidare räknas privatbostad sådan bostad som används eller är avsedd att som användas privatbostad och innehas av medlem i ett äkta bostadssom företag. Beskattningen av privatbostadsfastigheten sker i inkomstslaget kapital. Som intäkt redovisas eventuella hyresinkomster och inkomster försäljning av alster och naturtillgångar från fastigheten. Något av förmånsvärde för ägarens eget brukande beräknas inte. Från intäkter medges avdrag med 4 000 kr för varje privatbostadsfastighet. Om intäkterna härrör från uthyrning medges dessutom avdrag med 20 procent av hyresintäkten, dock inte vid uthyrning av bostadsrättslägenhet. I det sistnämnda fallet medges avdrag för den del av avgiften som belöper på den uthyrda delen. Vidare medges avdrag för ränteutgifter och tomträttsavgäld. Full skattereduktion medges för underskott i inkomstslaget kapital till 100 000 kr. Över denna gräns medges upp avdrag endast till 70 procent.

sou 1994:57 Bilaga 3

Näringsfastighet

Allmänt

Om fastigheten inte är privatbostadsfastighet är den

näringsfastighet 5 § KL e contrario. Inkomst av näringsfastighet är alltid inkomst näringsverksamhet av även näringsverksamhetsrekvisiten 21 § KL inte

om se är uppfyllda.

De regler som gäller för intäkter, kostnader, redovisning i m.m. näringsverksamhet gäller även näringsfastighet. För fysiska personer och dödsbon hänförs näringsfastighet till antingen aktiv eller passiv näringsverksamhet jfr 18 § KL. Om näringsfastigheten till övervägande del används i verksamhet i vilken ägaren är aktiv skall fastigheten hänföras till aktiv näringsverksamhet. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter bör enligt förarbetena arbetsinsatsen motsvara minst tredjedel arbetstiden i heltidsen av en anställning för att verksamheten skall vara att hänföra till aktiv näringsverksamhet. Vidare uttalas i förarbetena att flera näringsfastigheter i samma ägares hand torde utgöra förvärvskälla även en om fastighetsinnehavet är geografiskt spritt över landet prop. l98990:11O s. 646. Den l januari 1994 genomfördes del ändringar på företagsbeen skattningens område med tillämpning fr.0.m. 1995 års taxering. Dessa ändringar innebär bl.a. följande. Indelningen i förvärvskällor avskaffas. I fortsättningen kommer all enskild näringsverksamhet som bedrivs här i landet av en skattskyldig att beräknas i gemensamt en och samma förvärvskälla. Indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet skall avse hela näringsverksamheten. Indelningen i förvärvskällor inom ett handelsbolag avskaffas. All näringsverksamhet inom ett handelsbolag hänförs till och förvärvskälla för en samma en delägare. Andelar i olika handelsbolag hänförs till skilda förvärvskällor. Inkomst hos ett handelsbolag tas vid den taxering då upp handelsbolaget skulle ha taxerats om det hade varit skattskyldigt. Möjligheten att göra avsättning till Surv slopas. En allmän ny reserveringsmöjlighet som kallas periodiseringsfond införs. Med hänsyn till den möjlighet till förlustutjämning i tiden periodisesom ringsfonderna medför föreslås inte några särskilda regler för förlustutjämning bakåt i tiden. Nya regler för förlustutjämning framåt i tiden införs dock. Ibland kan en fastighet användas för olika verksamheter. Huvudregeln är i sådana fall att fastigheten hänförs till den verksamhet med vilken den har ett naturligt samband eller föranlett anskaffandet som av fastigheten. Om mer än hälften fastigheten används inom av en

Bilaga 3 sou 1994:57

verksamhet torde fastighetsinnehavet anses ha ett naturligt samband med verksamheten. Reglerna avdrag för kostnader för reparation, underhåll och om förbättringar desamma för alla slags näringsfastigheter med är numera undantag för andelshus, se nedan. Kostnader för reparation och underhåll av byggnad och markanläggning är omedelbart avdragsgilla. Däremot får avdrag inte göras i samband med sådan ombyggnad för vilken statligt räntebidrag beviljats, till den del kostnaden för reparation och underhåll tillsammans med ombyggnadskostnaden inte överstiger den i bidragsärendet godkända eller beräknade kostnaden. Kostnader ñr ny-, till- och ombyggnad skall aktiveras och dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avskrivningsunderlaget utgörs byggnadens anskaffningsvärde minskat med sådant som skall av skrivas enligt inventariereglerna. Har fastigheten förvärvats genom av köp, byte, e.d. skall vederlaget proportioneras mellan mark och byggnadens anskaffningsvärde. Även byggnad vid beräkning av lagfartskostnader skall fördelas på mark- resp. byggnadsdel. Den grundläggande regeln för värdeminskningsavdrag på byggnad är att avskrivningstiden skall beräknas med hänsyn till byggnadens antagna användningstid och till grund för beräkning av avdraget skall ligga en avskrivningsplan. Anskaffningskostnaden för byggnad som är avsedd att användas en endast ett fåtal år får dras av i sin helhet det år då byggnaden anskaffas. Sådana tillfälliga byggnader åsätts normalt inte heller något taxeringsvärde. Av 23 § 6 andra stycket KL framgår de avgränsningar som anv. p. görs mellan byggnad och inventarier, vilket har betydelse för avskrivningsunderlaget. Anordningar för marken kan hänföras till, förutom byggnad, markanläggning eller markinventarier. För enbart råmark medges inte värdeminskningsavdrag. Avdrag för substansminskning av naturtillgångar medges enligt bestämmelserna i 23 §.anv. 11 KL. Kostnader som en arrendator eller annan nyttjanderättshavare lägger på förbättringar fastighet och som omedelbart blir fastigen hetsägarens egendom, får nyttjanderättshavaren dra av genom årliga värdeminskningsavdrag. Vid tidpunkten för nyttj anderättens upphörande får nyttjanderättshavaren göra avdrag för oavskriven del av anskaffningsvärdet och fastighetsägaren får som intäkt ta upp kvarstående värde av åtgärderna på fastigheten. Om byggnad övergår från att vara privatbostadsfastighet till att en näringsfastighet i samband med övergången vara och om avskattning inte har skett enligt bestämmelserna i 3 § l mom. femte stycket SIL, skall avskrivningsunderlaget för byggnaden korrigeras så att avdrag

sou 1994:57 Bilaga 3

för värdeminskning skall anses ha medgetts med 1,5 procent av anskaffningsvärdet för varje tidigare beskattningsår byggnaden utgjort privatbostadsfastighet 23 § anv. 6 åttonde stycket KL. En fiktiv värdeminskning görs även för markanläggning samt byggnads- eller markinventarier på sådan fastighet. Statligt räntebidrag ñr bostadsändamål utgör intäkt fr.o.m. 1993 års taxering. Vid återbetalning av sådant bidrag får avdrag göras för som ränta.

Hyresfastigheter

För denna kategori kan noteras att när det gäller ett småhus ägs som av en privatperson och används för uthyrning kan det klassificeras som antingen privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. Detta är beroende på omfattningen uthyrningen, 5 § KL. av se Att påföra bostadsförmån torde oftast bli aktuellt när det gäller hyresfastigheter. Naturligtvis kan det även förekomma när det gäller andra fastighetskategorier t.ex. småhus. Bostadsförmån påförs endast om bostadsbyggnaden med tillhörande tomtmark är näringsfastighet. Numera finns ingen uttrycklig regel i lagstiftningen att värde om av bostadsförmån skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Av 22 § anv. p. 1 femte stycket KL framgår emellertid att uttagsbeskattning skall ske när uttag av tjänst sker i mer än ringa omfattning. Värdet av bostadsförmån skall enligt 42 § KL beräknas med ledning av i orten gällande hyrespris. Om fastighetsägaren själv disponerar en lägenhet i en hyresfastighet, bör hyresvärdet för denna lägenhet tas upp till samma belopp som erhålls från utomstående för likvärdig en lägenhet.

Jordbruksfastigheter

Uppdelningen mellan privatbostadsfastighet och näringsfastighet leder

i vissa fall till registerfastighet måste klyvas vid inkomstbeatt en skattningen. Denna uppdelning av en fastighets olika byggnader torde bli vanligast på det som vid fastighetstaxeringen betecknas som lantbruksenhet prop. 198990:1l0 501. s. Mangårdsbyggnad med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet utgör privatbostadsfastighet om förutsättningarna i 5 § KL är uppfyllda. Rätt till avdrag för reparations- och underhållskostnader hänförliga till större mangårdsbyggnad på lantbruksenhet kommer att bli möjligt fr.o.m. 1995 års taxering att sådan privatbogenom

Bilaga 3 sou 1994:57

stadsfastighet efter särskild framställan räknas som näringsfastighet. Detta gäller om huset har ett nybyggnadsår före år 1930 och en storlek på minst 400 kvm. Fr.o.m. AFT 92 kan småhus på lantbruksenhet bestå av byggnad är inrättad till bostad högst tio familjer. Det är dock endast som sådana småhus som är inrättade till bostad en eller två familjer som kan klassificeras som privatbostadsfastighet. Det är endast den del lantbruksenheten som klassificeras som av näringsfastighet som skall beskattas enligt reglerna för näringsverksamhet. En fördelning intäkter och kostnader måste då göras mellan av inkomstslagen. I många fall kan det vara svårt att fördela framför allt skulderna. En schablonmässig fördelning kan då göras med ledning av privatbostadsfastighetens taxeringsvärde i förhållande till värdet av samtliga tillgångar i förvärvskällan. När det gäller den här kategorin fastigheter kan det även bli aktuellt med karaktärsbyte. Enligt 3 § l mom. SIL skall, då en privatbostadsfastighet ändrar karaktär till näringsfastighet på ett sådant sätt att vinst vid avyttring skulle beskattas i näringsverksamhet, avskattning ske som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. På den skattskyldiges yrkande sker dock ingen avskattning. I sådant fall sker i stället en fiktiv värdeminskningsberäkning enligt de regler som tidigare beskrivits.

Äkta bostadsföretag

Vid inkomstbeskattningen skiljer man mellan äkta och oäkta bostadsföretag. Med äkta bostadsföretag förstås ekonomisk förening och aktiebolag verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att vars för medlemmar eller delägare bereda bostäder i hus som ägs av föreningen eller bolaget. För att företaget skall räknas som äkta har RSV i anvisningar uttalat att minst 60 procent av hela taxeringsvärdet skall belöpa på lägenheter som upplåtits med bostadsrätt eller hyresrätt. Bostadsföretag inte uppfyller dessa villkor räknas om som oäkta. För föreningen blir dess inkomst av fastigheten att hänföra till näringsverksamhet. Ett äkta bostadsföretag skall som intäkt ta upp 3 procent fastighetens taxeringsvärde året före taxeringsåret samt av ett belopp motsvarande under beskattningsåret erhållet statligt räntebidrag för bostadsändamål. Avdrag medges endast för ränta på i fastigheten nedlagt kapital, återbetalning statligt räntebidrag för av

bostadsändamål samt för tomträttsavgäld se 2 § 7 mom. SIL.

Föreningens eventuella intäkter från uthyrning av lokaler eller

sou 1994:57 Bilaga 3

bostäder blir således endast beskattade schablonintäkten. genom Inkomster därutöver redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Oäkta bostadsföretag

Beskattningen till går så att företaget som intäkt redovisar hyresvärdet av de lägenheter som disponerats av medlemmar eller delägare och verkliga hyror från andra hyresgäster och gör avdrag enligt vanliga regler i inkomstslaget näringsverksamhet. Under innehavstiden beskattas medlemmen enligt ett slags konventionell beskattning i inkomstslaget kapital.

Andelshus

I inkomstskattesammanhang avses med andelshus sådan fastighet som ägs av tre eller flera personer direkt eller indirekt genom ett handelsbolag och som inrymmer bostäder i skilda lägenheter minst tre delägare. Eftersom det är fråga om ett hyreshus behandlas det skattemässigt som en näringsfastighet. Det torde för samägaren vara fråga om passiv näringsverksamhet om inte denne i väsentlig omfattning är verksam i sin förvärvskälla. De regler om intäkter, kostnader, redovisning och avskrivning som finns i inkomstslaget

näringsverksamhet gäller men det finns vissa särbestämmelser ifr 23 §

anv. p. 5 KL, 3 § 13 mom. SIL och 25 §4 mom. SIL.

Den löpande beskattningen i huvuddrag

Varje delägare redovisar sin andel av hyror från utomstående, övriga intäkter samt egen bostadstörmån. Bostadsformånen av den egna bostaden skall motsvara marknadsvärdet för en likvärdig lägenhet. Ibland redovisar delägaren som intäkt ett driftkostnadsbidrag, som kallas avgift om fastigheten ägs indirekt genom ett handelsbolag. Om bruksvärdehyran är högre, skall mellanskillnaden läggas till som värde av bostadsförmån. Delägarens andel av löpande driftkostnader samt utgiftsräntor m.m. är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen i inkomstslaget näringsverksamhet.

Bilaga 3

Avdrag för reparationer och underhåll

I syfte att förebygga otillbörliga skattefördelar infördes i det gamla skattesystemet vissa inskränkningar i rätten till avdrag för reparationer och underhåll av ett andelshus. Dessa regler tillämpades första gången vid 1981 års taxering och finns kvar i 23 § anv. p. 5 KL och har följande lydelse. Avdrag får inte göras för kostnad för reparation och underhåll av sådan fastighet som ägs av tre eller flera, antingen direkt eller indirekt genom handelsbolag, och som inrymmer eller är avsedd att inrymma bostad i skilda lägenheter minst tre delägare andelshus, i den mån den på delägare belöpande delen av kostnaden överstiger hans andel av tio procent av fastighetens taxeringsvärde året näst före taxeringsåret.

Begränsningen till 10 procent avser således hela fastighetens taxeringsvärde och innebär att övre gränsen för direktavdrag får fördelas på varje delägare efter storleken av dennes andel. De reparationskostnader som överstiger 10 procent av taxeringsvärdet skall aktiveras och skrivas av enligt reglerna för näringsfastighet. När fastigheten avyttras gäller särskilda regler för dessa aktiverade kostnader. I samband med tillkomsten av den aktuella bestämmelsen uttalade departementschefen bl.a. följande prop. 197879:209 s. 21. I och för sig finns det inget från skattesynpunkt att invända mot att flera personer bor i ett flerfamiljshus som de äger tillsammans. En förutsättning är emellertid att beskattningsreglerna därvid ger ett rimligt resultat. Det finns emellertid situationer där nuvarande Skatteregler för andelshusen kan utnyttjas för att vinna fördelar. Den mest påfallande skattefördelen är, som bostadsskattekommittén också har påpekat, den som uppkommer när ett antal fysiska personer förvärvar ett hyreshus med eftersatt underhåll och låter rusta upp detsamma. Den del av kostnaderna härför som avser reparationer är avdragsgill vid andelsägarnas inkomsttaxering. På detta sätt kan det sägas att delägarna får skattekredit för belopp en som rätteligen utgör en del av anskaffningskostnaden för bostaden. Avdragsrätten utnyttjas regelmässigt för att minska delägarnas skattepliktiga inkomster av annat slag. Skattelättnaderna härav uppgår ofta till så betydande belopp att de kan stötande. Det anses är ovanligt att bolaget, sedan byggnadsarbetena är slutförda, överför fastigheten till bostadsförening där de tidigare en nu bolagsmännen kan vara medlemmar. Härvid övertar regelmässigt medlemmarna betalningsansvaret för de lån fastigheten, som avser s.k. fördelning av lån.

sou 1994:57 Bilaga 3

Underskott i förvärvskällan

Före skattereformen var sådant underskott avdragsgillt från den sammanräknade årliga inkomsten allmänt avdrag. Fr.o.m. som 1992 års taxering gäller emellertid att ett underskott i passiv näringsverk-

samhet endast kan utnyttjas avdrag i förvärvskälla som ett samma följande år. För ett andelshus under följd år underskott som en av ger leder reglerna till ett efter hand allt större ackumulerat underskott. Om

andelen avyttras får det ackumulerade underskottet dras av vid realisationsvinstberäkningen. Realisationsförluster får dras till 70 av procent i inkomstslaget kapital. För underskott av kapital medges fr.0.m. inkomståret 1995 skattereduktion med 25 procent av underskottet.

För att undvika oskäliga effekter företogs fr.0.m. 1992 års taxering på initiativ av skatteutskottet vissa ändringar i avdragsrätten såvitt

gäller sådana andelslägenheter kan jämställas med privatbostäder. som Reglerna återfinns i 3 § 13 3 SIL och har mom. st. följande lydelse.

Delägare i sådant andelshus som avses i punkt 5 anvisningarna av till 23 § kommunalskattelagen 1928:370 har efter yrkande rätt till avdrag såsom för realisationsförlust för underskott förvärvskälla av i vilken fastigheten ingår i den mån underskottet belöper på sådan bostadslägenhet som skulle ha utgjort privatbostad för honom om han innehaft den med bostadsrätt.

Förlusten får alltså kvoteras till 70 procent. Om andel i en fastigheten omfattar även annat än privatbostad, en t ex uthyrda bostadslägenheter

eller lokaler, måste underskottet fördelas på privatbostaden och fastighetsinnehavet i övrigt. Vanligtvis bör enligt RSV:s uppfattning godtas om fördelningen görs med ledning enbart å av ena sidan hyresvärdet för den egna lägenheten och å andra sidan hyresintäkter

i övrigt. Återstoden underskottet rullas vidare av till nästa år enligt

vanliga regler för underskott i näringsverksamhet.

Skatteutskottet uttalade i samband med tillkomsten den aktuella av bestämmelsen bl.a. följande betänkande 199192:SkU 13 2. s. Skatteutskottet instämmer i bostadsutskottets uppfattning det att finns skäl att söka undanröja olikheterna i beskattningen olika av bostadsformer. En principiell utgångspunkt för såväl den löpande

beskattningen som för reavinstbeskattningen bostäder bör

av vara att reglerna i så hög grad som möjligt utformas enhetligt och

likformigt. Därtill kommer att det avdragsförbud skattereforsom men innebär för andelshus i många fall kan drabba det egna boendet med oskäliga kostnadshöjningar. Enligt utskottets mening är det angeläget att åstadkomma ändring redan fr.0.m. 1992 års en taxering. Det är emellertid inte möjligt i sin helhet att nu ta upp

Bilaga 3 sou 1994:57

frågan hur beskattningsreglerna for andelslägenheter skall om utformas i framtiden. Vad för tillfället kan komma i fråga är som kort sikt och ett praktiskt sätt begränsa vissa problem som att har samband med detaljutformningen av de aktuella reglerna. Andra frågor rörande bostadsbeskattningens närmare utformning fordrar ingående bedömningar och bör tas upp i ett större samman-

hang.

Fastighetsskatten

nuvarande lagen 1984:1052 statlig fastighetsskatt tillämpas Den om sedan 1986 års taxering. En del ändringar i bestämmelserna har skett åren. Genom skattereformen ändrades fastighetsskatten grundgenom ansågs då angeläget att skattesats och underlag bestäms så ligt. Det enhetligt och enkelt möjligt prop. 198990:1l0 s. 505 som skattepliktig till statlig fastighetsskatt är, såvitt nu är av intresse,

fastighet vid fastighetstaxeringen betecknats som som småhusenhet hyreshusenhet eller lantbruksenhet det på enheten finns vad som betecknats som om småhus, hyreshus eller tomtmark för sådana hus. Beträffande dessa fastigheter utgår från hur fastigheten klassificeman Det har således ingen betydelse hur rats vid fastighetstaxeringen. fastigheten beskattas med stöd av inkomstskattelagarna. Fastig-

hetsskatten är densamma oberoende om fastigheten är en privatav bostadsfastighet eller näringsfastighet. Fastighetsskatten är en inkomsttaxeringen för konventionellt beskattade avdragsgill vid

näringsfastigheter. Fastighetsskatten är fr.o.m. 1994 års taxering 1,5 procent av taxeringsvärdet for samtliga fastighetskategorier. När det gäller hus

lantbruksenhet beräknas skatten på ett underlag av bostadsbyggnadsvärdet tomtmarksvärdet. Tomträttshavare betalar fastigjämte hetsskatt för både mark och byggnader. Fr.o.m. taxeringsåret 1994 skall fastighetsskatt inte tas ut både bostäder och lokaler beskattas således lokaler. I hyreshus med anförde i förarbetena till

bara bostadsdelen. Departementschefen

ändringen prop. 199192:150, bil. 1:5 26 27 bl.a. följande. s. min mening måste således fastighetsskatten på lokal- Enligt objektskatt. Det därför riktigare att hyreshus anses som en ren vore skattemässigt behandla lokalhyreshusen på samma sätt som industrifastigheterna, dvs. att också undanta lokalhyreshusen från fastighetsskatt. Om ñskala skäl vill ta ut en uttag av man av fastigheter borde den i princip generell och objektskatt på vara

sou 1994:57 Bilaga 3

enhetlig för fastigheter utanför bostadssektorn. Den situation - - som nu uppstått kräver åtgärder alldeles speciell karaktär. Det av handlar om att i ett allvarligt läge beslutsamt angripa problem som om de lämnades olösta skulle kunna hota vårt lands ekonomiska

återhämtning. Mot den bakgrunden föreslår jag att fastighetsskatten

på kommersiella lokaler avskaffas från och med l januari 1993.

Därigenom motverkas värdefallet på fastigheter med kommersiella

lokaler, vilket bidrar till ökad stabilitet i fastighetssektorn en och inom kreditsystemet. Därigenom säkras också högre framtida en utlåningskapacitet genom att bankernas pantvärden i berörda

fastigheter påverkas i positiv riktning. Förändringen medför

dessutom en likabehandling inom skattesystemet eftersom exempelvis industri- och jordbruksfastigheter inte omfattas av fastighetsskatten.

Fastighetsskatten reduceras de första tio åren efter nybyggnation. en De första fem åren utgår ingen fastighetsskatt medan halv skatt utgår påföljande år. Fr.o.m. 1995 års taxering skall fastighetsskatten även

reduceras vid om- eller tillbyggnad hyreshus. Kravet av är att kostnaderna för åtgärden uppgår till minst 100 000 kr och att taxeringsvärdet har höjts med minst 20 procent.

sou 1994:57 Bilaga 4

Beskattningen av fastigheter i andra länder

En internationell utblick

Beskattningen av fast egendom har även internationellt en lång historia. Syftet med beskattningen har dock varierat genom åren. I vissa fall har den skett för ett särskilt ändamål, exempelvis för att ge inkomster till den lokala förvaltningen. Normalt torde skatten dock tas

ut inom ramen för det allmänna inkomstskattesystemet.

Valet av basen för beskattningen är ofta beroende ekonomiska, av politiska och sociala mål. De undantag från beskattning som görs i vissa länder för t.ex. skolor och

sjukvårdsinrättningar styrs av sådana

mål. Det förekommer också att t.ex. jordbruksmark helt eller delvis undantas från beskattning. Underlaget för beskattningen varierar. I vissa länder, t.ex. Australien och Ryssland, baseras beskattningen endast på markvärdet. I Japan kan förutom mark och byggnad även andra tillgångar ingå i skatteunderlaget. Normalt beräknas skatten utifrån antingen beräknat ett årligt hyresvärde eller egendomens marknadsvärde.

Beskattningsunderlaget

i Israel är unikt att det bygger på taxering mark genom en av och byggnad som helt saknar anknytning till egendomens värde. Det bygger i stället på ett värde per kvadratmeter baseras på som egendomens lokalisering, område, ålder och användning byggnaden. av Värderingsmetoderna i övrigt varierar. I de länder där skatten beräknas marknadsvärdet är det vanligt att värderingen grundar sig på försäljningsstatistik. Värderingen av kommersiella fastigheter och hyreshus baseras ofta på en avkastningsmetod. Hur ofta en värdering skall äga finns föreskriven i de flesta rum länders lagstiftning. I många länder frångår dock man lagen. Danmark kan nämnas som exempel på detta. Där skall omvärdering ske en vart fjärde år. Under tid har sådan värdering ägt under senare rum åren 1981, 1986 och 1992. I Danmark sker dock en årlig omräkning av taxeringsvärdena. Frankrike och Tyskland är exempel på länder där

beskattningen

bygger på gamla taxeringsvärden. Frankrike har liksom Sverige

Bilaga 4 sou 1994:57

sexåriga taxeringsperioder. Den senaste omvärderingen av mark

gjordes år 1961 och byggnader år 1970. I Västtyskland genomför-

av des den senaste omvärderingen år 1964. De tillämpliga skattesatserna är antingen som sådana fastställda i lag eller i lag de inom vilken beskattning får ske. Den anges ramar sistnämnda situationen är vanlig i de länder där beskattningen sker på lokal nivå. I t.ex. Canada och stora delar av USA bestäms skattesatsen på delstatsnivå. Normalt utgår skatten med ett årligt belopp. I många länder sett skall skatten betalas vid ett enda tillfälle men det förekommer också Även betalning på

t.ex. två, fyra, sex eller tio betalningstillfällen. en

överenskommen tidpunkt är möjlig i vissa länder.

Fastighetsbeskattningen säker inkomstkälla. I många länder får

är en ocheller kommunerna över 90 procent av den debiterade staten skatten. Danmark, Nederländerna, Japan och Sverige ligger mycket

nära 100 procent. Det finns även fastighetsanknutna skatter som inte är av återkommande S.k. transfereringsskatter utgår vid försäljning av natur. fastigheter. I Australien, Japan m.fl. länder utgår den som stämpelskatt, med viss procent av forsäljningssumman. en Realisationsvinstbeskattning är vanligt förekommande. Skattens nivå ofta beroende innehavstidens längd. Vissa länder undantar är av

försäljning privatbostaden från sådan beskattning.

av

Norden

Danmark

Det finns former löpande beskattning av fastighetskapital i tre av Danmark.

Grundskylden är kommunal skatt tas ut på markvärdet.

en som får alla fastigheter undantag kan göras för Den tas ut men

allmännyttiga ändamål. Storleken skatten byggnader med av

fastställs kommun inom intervallet 6 24 promille av det av resp. taxerade markvärdet. Amtskommunernas län skattesats för

grundskylden skall alltid uppgå till tio promille. 2. Daekningsavgift kan tas ut på offentliga byggnader och fastig-

används i förvärvssyfte.

heter som Småhus och lägenheter innehas med äganderätt schablonbesom skattas.

sou 1994:57 Bilaga 4

Schablonintäkten uppgår till 2 taxeringsvärdet procent av upp till 1 336 800 danska kronor och 7,5 procent på värde däröver. Marginalskatten kommer att sänkas successivt fram till år 2000 och skall i framtiden uppgå till mellan 38 58 52 68 - procent mot procent i dag. - Avdragsrätten för ränteutgifter begränsas i motsvarande mån.

Sedan år 1977 bygger den allmänna värderingen

av bostadsfastig-

heterna inte längre på självdeklarationer utan på olika typer av befintliga registeruppgifter. Dessa bearbetas maskinellt. En allmän

fastighetstaxering äger rum vart fjärde år. Däremellan fastställs nya taxeringsvärden vid de s.k. årsomräkningarna endast fastigheten om byggts om och kostnaden för detta överstigit fem det procent av tidigare taxeringsvärdet och minst 25 000 danska kronor. Taxeringsvärdena skall motsvara 100 procent marknadsvärdet. av Varje år räknas taxeringsvärdena till den rådande prisnivån med om hjälp av särskilda index som fastställs för olika geografiska områden

och olika typer fastigheter. För vissa ovanliga av mera egendomstyper används samma omräkningstal för hela landet. De vid dessa omräkningar bestämda värdena kan inte överklagas.

Beskattningen av realisationsvinst sker endast egendomen om innehafts mindre än sju år. Om egendomen säljs inom två år efter

förvärvet beskattas realisationsvinsten fullt Sker ut. en försäljning mellan det andra och det sjunde året den trappas beskattningsbara realisationsvinsten ned med 20 året. Den procent om skattepliktiga vinsten läggs till den beskattningsbara inkomsten.

Norge

I Norge beskattas småhus och bostadsrätter boliger efter schablon en

och är en del av kapitalbeskattningen. Skatten utgår med

2,5 procent av ett skattläggningsvärde. Från det fastställda värdet görs ett grundavdrag med 35 000 norska kronor bostad. En privatbostad per schablonbeskattas om minst hälften används for boende. Detta eget gäller även ett tvåfamiljshus den andra lägenheten om används för bostadsändamål.

Om villkoren för schablonbeskattning är

uppfyllda beskattas inte eventuella hyresintäkter särskilt. Dessa intäkter anses ingå i schablonintäkten.

Ett fritidshus blir också föremål for

schablonbeskattning om ägaren

själv använder det i rimlig omfattning. Överstiger hyresintäkterna från

en sådan fastighet 10 000 norska kronor tas 85 det procent av överskjutande beloppet tillägg till schablonintäkten. upp som

Bilaga 4 sou 1994:57

Är inte villkoren uppfyllda för schablonbeskattning sker en kon-

ventionell beskattning på sätt som i Sverige. Däremot är samma

avskattningsreglerna annorlunda vid övergångar till de olika kategori-

Dessa regler lämnas dock utanför denna framställning. erna.

För beskattning bostäder på jordbruk gäller speciella regler.

av

Sådana bostäder beskattas utifrån ett beräknat bruttohyresvärde med

full avdragsrätt för underhållskostnader. Räntor är fullt avdragsgilla. Vidare finns det möjlighet att ta ut en särskild kommunal eien-

domsskatt med 2 7 promille för fastigheter i tätorter. Grunden för

-

skatten skall, i likhet med inkomstbeskattningen, vara i nivå med

marknadsvärdet. En form för taxering bostäder införs från år 1994. Tomtmark ny av skall värderas efter marknadsvärdet per kvadratmeter med en

korrektionsfaktor för läge. Byggnader skall värderas efter produktionsvärdet. Detta fastställs med ledning av uppgifter från fastighetsägaren. Vid ombyggnad får fastighetsägaren en uppgiftsskyldighet så att ett

nytt värde kan fastställas. Sedan värdet väl fastställts skall det räknas

årligen med hänsyn till prisutvecklingen. Denna taxering skall

om

även ligga till grund för den kommunala fastighetsskatten.

Beskattning realisationsvinst förekommer, har man bott i av men

bostaden än de två åren är vinsten inte skattepliktig.

mer ett av senaste

Särskilda regler finns tvingas flytta på grund av bl.a. byte av

om man arbete.

Om bott i sin bostad mindre än ett år men under någon period

man

de senast två åren sker beskattning med 21 procent vid den kommunataxeringen. Från år 1992 är den allmänna skattesatsen 28 procent

på avkastning kapital inkl. realisationsvinst.

av

Särskilt beskattningen av bostadsrätter om

Fr.o.m. inkomståret 1992 gäller regler för beskattning av bostads-

nya

företag bostadsrättsföreningar och bostadsaktiebolag och deras eller delägare kallade andelsägare. Bostadsföre-

medlemmar nedan

är inte längre skattesubjekt. Beskattningen sker i stället hos

taget

andelsägarna. Syftet med ändringen var att uppnå skattemässig likabehandling andelsägare och egnahemsägare. Reglerna gäller inte

av

bostadsföretag vars ändamål är att skaffa andelsägarna fritidsbostäder. Det uppställs vissa krav bostadsföretaget för att andelsägarna

skall bli schablonbeskattade. Någon ändring i dessa avseenden har inte

skett ändringen skattesubjekt. Följande förutsättningar måste

genom av

vara uppfyllda.

sou 1994:57 Bilaga 4

1 Minst 85 procent bostadsföretagets intäkter skall komma från

av

a andelsägarna,

b eleverstudenter som fått bostaden genom elev- eller studenter-

ganisation eller

c hyresgäster som inte är andelsägare i fastigheter rustats

som upp i tätbebyggda områden. 2 Minst 85 procent aktiekapitalet e.d. ägs kommunen av av ensam eller tillsammans med andelsägarna eller över 50 procent av aktiekapitalet ägs av kommunen. Vid bedömningen av intäktskravet beaktas samtliga intäkter, dvs. även lokalhyresintäkter. Man tar inte hänsyn till andelsägaren hyrt om ut sin lägenhet. Om förutsättningarna inte är uppfyllda beskattas bostadsföretaget enligt de vanliga reglerna för bolagsbeskattning. Det finns dock möjlighet till dispens från intäktskravet för att beskattningsform inte skall behöva ändras år från år. Andelsägaren beskattas dels för sin andel av bostadsföretagets nettoformögenhet, dels med schabloninen täkt samt för sin andel vissa intäkter och utgifter. av Särskild beskattning sker för ränteintäkter, intäkter från andra fastigheter än den aktuella och intäkter som inte har samband med den schablonbeskattade egendomen. Avdrag medges för ränteutgifter, pensionspremier för heltidsanställda, extraordinära kostnader samt för sådana kostnader inte hör till fastigheten. Tillägg eller avdrag som görs för realisationsvinst resp. förlust. Intäkter och utgifter fördelas sedan på andelsägarna i förhållande till lägenhetens andel hyresinav täkterna. Diskussion förs i förarbetena till ändringen i skatteloven Ot. prop. nr 21 1991-92 om eventuell beskattning av lokalhyresintäkter. Man kom fram till att detta skulle medföra gränsdragningsproblem och mycket arbete. Dessa intäkter, som maximalt kan uppgå till 15 procent av hyresintäkterna, skall alltjämt ingå i schablonbeskattningen. Om bostadsföretaget har nettoskuld får andelsägaren göra en avdrag för sin andel av denna mot annan skattepliktig förmögenhet.

Finland

I Finland har nyligen antagits fastighetsskattelag. Lagen tillämpas en sedan den 1 januari 1993 och fastighetsskatt påförs första gången detta år. Genom den nya lagen har de tidigare formerna löpande av beskattning av fastigheter i Finland upphört att gälla. Fastighetsskatten är en självständig, årlig objektskatt som påförs på grundval av fastighetens värde. Lagen gäller endast fastigheter i

Bilaga 4 sou 1994:57

Finland. Utgångspunkten är fastighetsskatten omfattar alla fastighe-

att

ter. Med fastighet, är skatteobjekt, tomter, lägenheter och som avses andra enheter för jordinnehav skall registreras samt byggnader som konstruktioner. Fastighetsskatten omfattar även obrutna områden. och

Skogar och jordbruksjord är emellertid skattefria.

bestämmer årligen på förhand kommunens fastig- Kommunerna

hetsskatteprocent inom vissa forfattningsbestämda ramar. Den

fastighetsskatteprocenten skall bestämmas till minst 0,20 och allmänna 0,80. För byggnader används stadigvarande bostad högst som som möjlighet tillämpa skattesats än den som tillämpas finns att en annan

för andra objekt minst 0,10 och högst 0,40 byggnadens värde.

av Fastighetsskatten tillfaller kommunen. Den äger skattepliktig som en

fastighet vid ingången kalenderåret är skyldig att betala fastig-

av

hetsskatt. För byggnad eller konstruktion är byggnadens eller

en

konstruktionens ägare skyldig att betala skatten.

Underlaget för fastighetsskatten utgörs det s.k. förmögenhetsav

skattevärdet fastställs årligen. Förmögenhetsskattevärdet skall i

som princip 100 marknadsvärdet. Mark och byggnader motsvara procent av värderas i allmänhet separat. Sedan år 1989 skall de statliga skattefastställa bindande regler för hur taxeringen skall gå

myndigheterna till. Värderingen byggnaderna styrs detaljerade regler från

av av Finansdepartementet. En inkomstskattelag tillämpas vid beskattningen av inkomster ny fr.o.m. år 1993. Kapitalinkomster beskattas med en proportionell statlig skatt 25 procent. Skattebasen har breddats när det gäller om bl.a. överlåtelsevinster och hyresinkomster. Ränteutgifter får dras av från kapitalinkomster. Ett eventuellt underskott får sedan, med vissa begränsningar, dras från den skattskyldiges förvärvsinkomster. av Detta system ersätter bl.a. det tidigare ränteavdraget för bostadslån.

Systemet med utredning användningsändamålet för lån slopas.

av Under femårig övergångperiod beviljas ett successivt sjunkande en ränteavdrag fastställs på de under år 1992 betalda räntorna. extra som

Hyresinkomster beskattas utan särskilda lättnader. Skog skall beskattas utifrån reella virkesförsäljningsinkomster. Tidigare be-

skattades skog utifrån skogsmarkens beräknade avkastningsförmåga,

dvs. arealbeskattning. Ränteutgifter får dras till sitt fulla belopp. Det underskott som av får dras förvärvsinkomster är maximerat till 8 OOO finska mark av mot och 16 OOO finska mark för makar. Beloppet höjs med 2 OOO finska

mark för första barnet och ytterligare 2 OOO finska mark för det följande barnet. Den överskjutande delen skall fastställas som det

sou 1994:57 Bilaga 4

ifrågavarande kapitalinkomstslagets förlust och får dras från av kapitalinkomster under de följande tio taxeringsåren. På överlåtelsevinster tillämpas den proportionella skattesatsen oberoende av förvärvssättet och ägartiden. Försäljningsvinster av egen bostad är på samma sätt tidigare skattefria efter två års boende som och ägande. Försäljningsförluster bostad är dock inte av egen avdragsgilla eftersom vinst inte är skattepliktig. Om egendomen innehafts i mindre än två år baseras skatten på antingen skillnaden mellan köpeskillingen och ingångsvärdet, inkl. värdeminskning och kostnader för försäljningen, eller 50 procent köpeskillingen. Det av lägsta beloppet tas upp till beskattning. Den detta sätt beräknade vinsten är fullt skattepliktig fastigheten innehafts i mindre än om fyra är. Vid längre innehavstider reduceras skatten.

Island

Den som bor i egen bolig beskattas inte för detta vid den allmänna

inkomstbeskattningen. l gengäld får avdrag inte göras för utgifter

hänförliga till bostaden. Ränteavdrag för inte bedriver personer som näring är for övrigt borttaget Island sedan år 1979. Räntebidrag utgår dock för lån till köp bostad. av egen Inkomster från uthyrning fastighet är skattepliktiga. Om av uthyrningen inte är yrkesmässig medges avdrag för direkta kostnader som är hänforliga till huset, dock inte för räntor och avskrivningar. För det fall kostnaderna överstiger intäkterna är underskottet varken avdragsgillt mot andra inkomster det aktuella året eller vid nästa års taxering. Är bruttointäkten av uthyrningen under 2,7 procent av fastighetens värde inkl. marken kan intäkten, ligger till grund för som beskattningen, höjas till detta belopp.

I de fall avskrivningsunderlaget för de uthyrda fastigheterna

överstiger 21 miljoner isländska kronor 42 miljoner för äkta

makar

betraktas uthyrningen yrkesmässig, vilket innebär full som avdragsrätt för driftkostnader inkl. räntor och avskrivningar. Realisationsvinst försäljning bolig är, inom fastställda av av egen beloppsgränser, inte skattepliktig egendomen innehafts i minst fem om år. Om egendomen säljs inom fem år är realisationsvinsten skattepliktig och beskattas tillsammans med övriga beskattningsbara inkomster. Det finns dock viss möjlighet till uppskov med beskattningen. På Island finns det dessutom löpande kommunal en beskattning i form av fastighetsskatt. Denna skatt är de en av största inkomstkällorna för kommunerna och, administreras dem. av

Bilaga 4 sou 1994:57

Samtliga fastigheter är objekt för fastighetsskatten. Underlaget för beskattningen är det årliga framräknade marknadsvärdet för egendomen. Skattesatsen för ägarlägenheter, småhus, lantgårdar och fritidsbostäder är 0,5 procent. För övriga fastigheter är skattesatsen Det finns dock möjligheter för kommunerna att höja de 1 procent. nämnda skattesatserna till 0,625 resp. 1,25 procent. Fastighetsskatten betalas som regel av egendomens ägare. Kommukan medge nedsättning eller eftergift av fastighetsskatten för nen pensionärer och handikappade med låga inkomster.

Vissa europeiska länder

Nederländerna

Vid den statliga taxeringen beskattas den som äger en privatbostad löpande för ett hyresvärde. Beskattningen beräknas utifrån 60 procent fastighetens marknadsvärde. För värde under 15 000 nederländska av floriner 1993 beräknas ingen intäkt. Däröver beräknas hyresvärdet tariff. hyresvärdet är 330 nederländska floriner och efter en Det lägsta det högsta är 17 400 nederländska floriner för värden över 600 000 nederländska floriner. Avdrag för räntor medges utan begränsningar. För det fall bostaden är uthyrd betalas skatten för det beräknade hyresvärdet hyrestagaren även har rätt till avdrag för räntor av som

m.m. som är föranledda av hyresförhållandet.

I Nederländerna utgår däremot ingen statlig fastighetsskatt. En lokal fastighetsskatt betalas dock till den kommun där fastigheten är belägen. Nivån på skatten varierar mellan kommunerna, som inom vissa intervaller, är fria att bestämma skattesatsen. Nivån på fastighetsskatten påverkas fastighetens marknadsvärde men även av det av område i vilken den är belägen. Skatten betalas normalt av ägaren. Om huset bebos än ägaren betalas viss del av skatten av av annan nyttjaren. Vinst vid försäljning privatbostaden är skattefri. av

Tyskland

T.o.m. år 1986 fanns schablonbeskattning liknande karaktär som en av den svenska. Den 1 januari 1987 skedde stora förändringar i dåvarande Västtyskland reglerna för beskattning privatbostaden. Bostaav av den betraktas ett konsumtionsobjekt som inte blir föremål numera som

sou 1994:57 Bilaga 4

för någon beskattning. Avkastning och realisationsvinst beskattas således inte och avdrag medges inte heller för räntekostnader. [Tyskland saknas en nationell fastighetsskatt. Däremot uppbärs en allmän årlig fastighetsskatt Grundsteur, tillfaller den lokala som förvaltningen. Värderingen av fastigheterna sköts förbundsregeringav ens myndigheter. Samma värde används som vid beräkningen av förmögenhetsskatten, dvs. någon form taxeringsvärde. av Lokalförvaltningen har ingen beslutanderätt i fråga skattebasen, om men skatteprocenten bestäms lokalt inom för den allmänna ramen lagstiftningen och föreskrifter som meddelats på delstatsnivå. Skattebasen är 0,26 procent av taxeringsvärdet för enfamiljshus och 0,35 för

tvåfamiljshus. Den lokala skattenivån Hebesatz varierar är i

men allmänhet kring 300 procent av skattebasen. För en ny bostadsbyggnad betalas inte någon skatt under de första tio åren, om inte bostadsytan överstiger vissa bestämda gränser. Skatt utgår dock för marken även i dessa fall. Skattskyldig för fastighetsskatten är den äger fastigheten. som

Österrike

I Österrike förekommer ingen löpande beskattning av bostadshus. Detta gäller oavsett om det rör sig om enfamiljshus eller typ annan av bostadshus som bebos ägaren. Vid uthyrning eller flera av av ett rum beskattas däremot hyresintäkten. Räntan på inteckningslån är inte avdragsgill för skattskyldig som bor i eget hus. Driftkostnader i övrigt är inte heller avdragsgilla utom vid uthyrning. Någon nationell fastighetsskatt finns inte i Österrike. Däremot finns lokala fastighetsskatter. Underlaget för beskattningen utgörs av taxeringsvärdet. Taxeringsvärdet beräknas efter marknadsvärdet på marken och nybyggnadskostnader för huset. Basskattesatsen för dessa är 0,2 procent av taxeringsvärdet och får multipliceras med högst 420 procent, dvs. högst till 0,84 procent. Om fastighet, som inte ingår i näringsverksamhet, säljs inom fem år beskattas realisationsvinsten.

Frankrike

I Frankrike är privatbostaden inte föremål för någon beskattning över huvud taget på nationell nivå. Avdrag för räntor på lån hänförliga till bostaden medges inte heller.

Bilaga 4 sou 1994:57

För bebyggda fastigheter finns två lokala fastighetsskatter.

1 En skatt på mark och byggnad som utgår på en beräknad nettoinkomst taxe fonciere les propriétés bâties. Kommunerna

sur

bestämmer skattesatsen utifrån föreskriven begränsning. Denna skatt utgår inte under de första två åren efter byggnationen. Om huset är byggt under ett socialt program kan huset undantas från skatt i 15

år. 2 En husskatf utgår på en beräknad bruttoinkomst av ett som

möblerat hus taxe d habitation. Kommunerna bestämmer skattesat-

sen.

Skattskyldigheten är ålagd fastighetens nyttjare. Ägaren är skattskyl-

dig endast för obrukad mark. Vid försäljning privatbostaden utgår ingen skatt på realisations-

av vinsten.

Schweiz

På federal nivå förekommer löpande beskattning av fastigheter utien från antingen faktiska eller beräknade inkomster. Den beräknade

inkomsten sätts efter kostnaden att hyra en likartad fastighet. Räntor

på inteckningslån är avdragsgilla både federalt och i kantonerna.

Någon federal fastighetsskatt finns däremot inte i Schweiz. Be-

skattning realisationsvinst förekommer inte heller på federal nivå. av

I kantonerna Geneve och Zürich förekommer löpande beskattning olika modeller. Förmögenhetsskatt tas ut i Geneve och i Zürich

av

utgår fastighetsskatt. Kommunerna i kantonen Geneve har möjlighet

att ta ut tilläggsskatt.

I kantonen Zürich beskattas realisationsvinster på kommunal nivå och reduceras efter innehavstiden. Även i kantonen Geneve är

omfattningen beskattningen realisationsvinsten beroende av

av av

innehavstidens längd.

Storbritannien

I Storbritannien fastighetsskatten fram till år 1989 den huvud-

var

sakliga förvärvskällan för lokalförvaltningen. Hushållens fastig-

hetsskatt ersattes år 1989 med kommunal avgift som var lika för en

alla myndiga kommunmedlemmar. Storbritanniens regering meddelade

år 1991 att den kommunala avgiften nytt skulle ersättas med en Council Tax.

skatt av fastighetsskattetyp,

sou 1994:57 Bilaga 4

Fr.o.m. april månad 1993 tas denna nya skatt ut i England, Skottland och Wales. Förutom fastighetens värde skall också antalet

personer i hushållet inverka skattebeloppet. Council Tax omfattar även lägenheter. I den fortsatta redovisningen kommer fastigheter att användas som gemensam benämning för samtliga

kategorier.

Sedan den 1 december 1992 har det varit möjligt att ta del de

av

listor som upprättats över fastigheterna och deras värden. Värdering har skett med hänsyn till fastighetens marknadsvärde den 1 april 1991.

Med marknadsvärde avses det pris en köpare hade varit villig att betala för fastigheten på den öppna marknaden. Indelningen av värden i grupper A H är olika i England, -

Skottland och Wales. För England gäller följande värden angivna i brittiska pund.

Denna typ av värdering i stället för exakta individuella värden för varje fastighet är unik för Council Tax. Metoden har inneburit att värderingen har kunnat ske mycket kort tid och till låga kostnader. Uppgifterna om fastigheternas värden har i vissa delar av Storbritannien varit mycket bristfälliga. I England och Wales har värdering skett genom både offentliga och privata värderingsmän. I de fall fastigheten används både i en rörelse och som bostad skall värdering ske endast av den del som används som bostad. Det finns särskilda värderingsregler for handikappanpassade hus, som i korthet innebär att man värderar huset exkl. de hjälpmedel som finns monterade i huset. Husbåtar och husvagnar som används som bostad värderas och registreras i det område där de vanligtvis är uppställda. Om det blir nödvändigt att omvärdera ett hus, t.ex. efter en omfattande ombyggnad, kommer detta att ske till det marknadsvärde byggnaden skulle ha haft den l april 1991.

Bilaga 4 sou 1994:57

Skattskyldiga är i princip personer som fyllt 18 år och som har sin permanentbostad i det aktuella huset. Vissa kategorier av människor, t.ex. sådana som är intagna sjukhus, är undantagna från skattskyldighet.

Ägaren till huset är skyldig att betala skatten i de fall huset står

obebott eller bebos av någon tillfälligt. Om huset stått obebott i minst sex månader finns det möjlighet att få det undantaget från beskattning. Hälften av skatten avser fastighetens värde och resterande delen hushållets storlek. Vid beräkningen av skatten utgår man från att i de flesta hushåll finns två vuxna personer. Om huset bebos av endast en vuxen utgår skatt med 75 procent av det ursprungliga beloppet. Den del av skatten som avser annat än fastighetens värde reduceras således med hälften.

Övergången från poll tax till Council tax kan i vissa fall

innebära ett högre skatteuttag än tidigare. I dessa fall finns det möjlighet att få en viss reduktion fram till år 1995. Det finns även regler som gör det möjligt, t.ex. för låginkomsttagare, att nedsättning eller befrielse från skatten. Det är ännu inte bestämt om och när nästa värdering skall äga rum. Förmodligen kommer detta att ske van femte år. Nästa värdering kommer då att bli under år 1998 och till marknadsvärdet den 1 april 1996. Avdrag medges för räntor som hänför sig till lån upp till 30 000 brittiska pund. Normalt sett beskattas inte realisationsvinst vid försäljning av privatbostaden.

Några länder utanför Europa

Japan

Det nuvarande fastighetsskattesystemet i Japan tillämpas sedan år 1974. Under senare tid har man höjt skatten på mark för att på så sätt stabilisera marknaden. Syftet är naturligtvis också att öka statens skatteintäkter. År 1994 kommer taxeringsvärdena höjas. Taxeringsatt värdena skall då bestämmas till 70 procent marknadsvärdet jämfört av med 15 30 procent tidigare. - Det finns fyra lokala fastighetsskatter i Japan.

l En allmän fastighetsskatt som beräknas på mark- och bygg-

nadsvärde Kotie-Shisan-Zei. Skatten utgår med minst 1,4 procent och högst 2,1 procent av taxeringsvärdet.

sou 1994:57 Bilaga 4

2 En skatt som utgår i vissa tätorter Toshi-Keikaku-Zei. Skatten får inte överstiga 0,3 procent av mark- och byggnadsvärdet. 3 En skatt som tas ut på kommersiella fastigheter och byggnadsföretag Jigyosho-Zei. För kommersiella fastigheter utgår skatten på byggnader som är större än 2 000 kvm. Skatten beräknas till 6 000 yenkvm. Byggnadsföretag får betala skatt beräknas dels efter som golvytan 600 yenkvm dels efter den totala lönesumman 25 procent. 4 Man har också en speciell skatt utgår i syfte stävja som att markspekulation T okubetsu-Tochihoyu-Zei. Skatten utgår årligen med 1,4 procent av inköpspriset. En engångsskatt tas också med ut 3 procent av inköpspriset. Dessa skatter är dock avräkningsbara mot andra skatter. De löpande fastighetsskatterna betalas, med något undantag, kvartalsvis. Förvaltningbyggnader, ambassader och konsulat beläggs inte med fastighetsskatt. Vissa byggnader, t.ex. sådana används för som undervisning, är också undantagna från skatteplikt. Även tillgångar av mindre värden undantas från beskattning. Mark och byggnad med värde under 150 000 yen resp. 80 000 undantas från den allmänna yen fastighetsskatten. Egendomen värderas till marknadsvärdet per den 1 januari värderingsåret. Mark och byggnad åsätts värden. Marken är separata klassificerad i tio kategorier och värderas den som om var obebyggd. Värderingen sker efter jämförbara objekt sålts i grannskapet. som Byggnader värderas efter vad det skulle kosta att återuppbygga ett likvärdigt hus. Kommunen ansvarar för värderingen sker som vart tredje år. Realisationsvinster beskattas efter enhetlig skattesats 30 en om procent utom vad gäller försäljning av privatbostaden. Om vinsten vid försäljning av privatbostaden inte uppgår till 60 miljoner är yen skattesatsen 14 procent. Bolag får inte kvitta sina realisationsvinster mot förluster i annan förvärvskälla.

Canada

Beskattningen av fastigheter var etablerad i Canada i början av l800-talet. Fastighetsskatt togs dock ut i provinsen Ontario redan år 1784. Det finns ingen nationell fastighetsskatt i Canada. Provinserna ansvarar själva för fastighetsbeskattningen inom sitt område. Fastig-

Bilaga 4 sou 1994:57

hetsskatten är i huvudsak lokal inkomstkälla men i fyra provinser en uppbärs enhetlig skatt för hela provinsen. en tjugo åren har i provinserna reviderat både taxe- De senaste man ringsförfarandet och grunderna för taxeringen. Syftet med detta har varit uppnå större likformighet och få stabilare skatteintäkt. att en Såväl obebyggd bebyggd mark samt byggnader är föremål för som beskattning i alla provinser. Skatten baseras på marknadsvärdet. Skattesatsen bestäms årligen med hänsyn till den lokala förvaltningens budgetläge. I fyra provinser används hela eller delar av fastighetsskatten för särskilda ändamål. Skatten beräknas på egendomens taxeringsvärde som bestäms enligt föreskrifter i varje provins lag. I alla utom två provinser används beräkningsgrunder i hela provinsen. samma Taxeringsvärdet beräknas i provinser efter hela marknadsvärdet. sex I provinserna Northwest och Yukon taxeras marken efter marknads-

värdet och byggnaden efter återuppbyggnadskostnaden. Övriga

provinser har varierande grunder för bestämmande av taxeringsvärde. Det förekommer också att nivån varierar mellan olika typer av tillgångar. Undantagen från beskattning är regel föreskrivna i den som I några provinser är det dock möjligt för den lokala provinsiella lagen. förvaltningen att föreskriva vissa undantag. skattebefriad institution används eller Egendom som ägs av en men för ändamål är i allmänhet föremål för beskattning. En hyrs ut annat ändrad användning byggnad kan naturligtvis leda till omav en klassificering. Nio provinser undantar i princip all statlig egendom från beskattning. Andra vanliga undantag är sjukhus och kyrkogårdar. Jordbruksbyggnader är undantagna från beskattning i provinsen Saskatchewan. Den lokala förvaltningen får kompensation för det skattebortfall som hänför sig till statlig egendom. Skattelättnader för egnahemsägare förekommer i alla provinser men metoderna för dessa varierar. I åtta provinser är pensionärer helt eller delvis befriade från fastighetsskatten och två provinser tillämpar befrielse för pensionärer. Låginkomsttagare i övrigt inkomstbeprövad medges skattelättnader i två provinser. Sex provinser medger skattelättnader för egnahemsägare oberoende inkomst eller andra av förhållanden. Som tidigare nämnts föreskrivs i den provinsiella lagen hur taxeringsvärdena skall bestämmas. Däremot sköts värderingen oftast oberoende byråer såsom British Columbia Assessment Authority av

sou 1994:57 Bilaga 4

och Saskatchewan Assessment Management Agency. Dessa har ansvaret for administrationen värderingen inom provinsen. av

Perioderna för omvärdering varierar från ett till åtta år. Vid omvärderingen skall egendomen i de flesta provinser bli föremål för besiktning. Taxeringsvärdena räknas om årligen i tre provinser med hjälp av index som bygger på analyser av bl.a. försäljningspriser.

Värderingen av egendomen sker efter tre metoder; jämförbara

försäljningar, återuppbyggnadskostnad och avkastning. Den sistnämn-

da metoden används ofta när det gäller kommersiella fastigheter och

hyreshus. Försäljningar av jämförbara objekt används i allmänhet för

att bestämma värdet på privatbostaden med tillhörande mark. Uppbörden av skatten sköts av antingen den provinsiella eller lokala

förvaltningen. I några fall är ansvaret delat. Egendomens ägare är ansvarig för betalningen av skatten. Fastighetsskatten betalas årligen och i de flesta fall vid ett betalningstillfalle. Provinsen Yukon tillåter

dock upp till tolv avbetalningar.

Transfereringsskatt tas ut i fem provinser. skattesatserna varierar mellan 2 och 5 procent. Realisationsvinstbeskattning sker på federal

nivå.

Australien

De lokala förvaltningarna har i alla delstater och territorier

rätt att ta ut fastighetsskatt. Lagstiftningen innehåller dock olika bestämmelser

som begränsar skatteuttaget. Värderingen av egendomen sköts delstatlig nivå och ligger sedan till grund för olika beskattningsåtgärder både på delstatlig och lokal

nivå.

Skatten på mark Land Tax uppbärs de olika delstaterna och

av beräknas på råmarksvärdet. Skattesatsen är antingen proportionell eller

progressiv. Några exempel kan nämnas. I New South Wales beräknas

skatten efter 1,5 procent på markvärdet över 160 000 australisk dollar. Delstaten Victoria har fem kategorier. På värden under 140 000

australisk dollar utgår ingen skatt. På värden däröver och till

upp 519 999 australisk dollar är skatten 40 australisk dollar plus 2 procent

av den del som överstiger 140 000 australisk dollar. Den högsta

skatten utgår på markvärden över 2 800 000 australisk dollar. Skatten

är 61 110 australisk dollar plus fyra procent det överstigande

av

gränsbeloppet. Motivet bakom att skatt utgår med belopp

samma oavsett om

marken är exploaterad eller inte är att skatten skall ett incitament

vara

för utveckling.

Bilaga 4 sou 1994:57

I de olika delstaterna och territorierna finns möjlighet för de lokala

regeringarna att ta ut skatt Local Government Rates.

Det förekommer olika typer metoder för att beräkna denna skatt. av Underlaget för skatten beräknas också på olika sätt. Ett minimum av skatt dock ut på all egendom eftersom ägaren har tillgång till viss tas

kommunal service. Skattens storlek bestäms årligen på grundval av

budgetläget. Nivån på skatten kan variera mellan olika områden beroende på behov. Uttaget kan dock begränsas genom beslut på

delstatlig nivå. Varje delstat och territorium beslutar om vilka kategorier av egendom skall undantas från beskattning. Om egendomen används

som

för både skattepliktigt och skattefritt ändamål görs en uppdelning av egendomens värde om det är möjligt. De vanligaste undantagen görs för sjukhus, bibliotek, skolor,

utländska ambassader och liknande institutioner. Omständigheter som påverkar undantag från Land Tax hänför sig till både ägaren och

användningen av egendomen. I ett antal delstater undantas privat-

bostaden helt eller delvis från beskattning. Många delstater tar särskild

hänsyn till pensionärer vid uttag av fastighetsskatt. Varje delstat har lagstiftning reglerar värderingen av egendom som blir föremål för

som beskattning. Fyra olika värden föreskrivs.

l Råmarksvärdet är det pris marken sannolikt skulle betinga på

som den öppna marknaden marken inte var bearbetad. Detta värde om används bas för Land Tax i alla delstater och för Local som

Government Rates i Queensland och Australian Capital Territory

och för skatteuttag på lokal nivå i tre andra stater.

2 Hyresvärdet bygger på den bruttohyra som kan tas ut om

som

hyresvärden för alla kostnader inkl. skatt. Detta värde kan

svarar

utgöra grund för den lokala fastighetsskatten i fyra delstater och Northern Territory.

3 Marknadsvärdet på mark och byggnad är det pris en köpare är villig att betala om egendomen bjuds ut till försäljning under goda

förhållanden. Det är endast i delstaten Victoria detta värde kan förekomma grund för den lokala fastighetsskatten. som 4 Mark- eller tomtvärde är samma värde som under 1 förutom att vissa markåtgärder påverkar värdet. Detta värde används som grund

för all fastighetsbeskattning i New South Wales och får användas i

Victoria och Tasmanien.

Värderingsperioderna varierar mellan delstaterna. I New South Wales planerar att inom kort införa omvärdering varje år. I

man

övrigt rör det sig om perioder upp till sju år. Värdena ligger till grund för Local Rates räknas inte om

som

mellan värderingsperioderna. I New South Wales och South Australia

sou 1994:57 Bilaga 4

används en utjämningsfaktor vid beräkningen Land Tax. av Denna faktor bestäms årligen utifrån värden arton månader tidigare. All personal som är inblandad i värderingen fastigheter anställs av centralt. Dessa skall vara auktoriserade. Fastighetsskatterna betalas som regel av ägaren eller ägarna det om finns flera. Land Tax skall i de flesta delstater betalas årligen vid ett tillfälle. De övriga fastighetsskatterna skall betalas inom månad en från delfåendet av skattsedeln. I några delstater tillåts betalning vid flera tillfällen. Uppskov med betalning av skatten kan medges vid olika typer av svårigheter. Stämpelskatt utgår i alla delstater och territorier. l de flesta fall utgår den med en viss procent försäljningspriset. av

Realisationsvinstbeskattning infördes i Australien år 1985. Numera

beskattas försäljningar av samtliga typer tillgångar privatav utom bostaden.

USA

Fastighetsskatten är den mest betydelsefulla inkomstkällan för de amerikanska delstaterna. Beskattningsrätten finns föreskriven i konstitutionen men regleras i varje delstats lagstiftning. Den federala regeringen har i princip inget med beskattningen att göra. Alla stater beskattar kapitalvärdet mark och byggnader. Däremot av varierar grunderna för fastighetstaxering mellan staterna. I regel föreskrivs att egendomen skall taxeras på basis marknadsvärdet. av Californien är i detta sammanhang unikt. Där baseras beskattningen på 1976 års taxeringsvärde med maximal årlig uppräkning med två en procent. Om fastigheten byter ägare taxeras den dock till det aktuella marknadsvärdet. I de flesta stater taxeras alla typer fastigheter efter av samma principer. Hela marknadsvärdet utgör taxeringsvärdet i sexton stater samt i District of Columbia. I övriga stater föreskrivs viss att en procent av marknadsvärdet skall utgöra taxeringsvärdet. Skattesatsen bestäms, oftast utifrån vissa lagliga begränsningar, av de lokala förvaltningarna län, kommuner m.m.. I de flesta 35 stater utgår fastighetsskatt med samma procentsats för samtliga kategorier fastigheter. År 1990 utgick fastighetsskatt med i genomsnitt 626 US-dollar per person men skattetrycket varierar. I Alaska var skatten 1 246 USdollar. En stor del denna skatt betalades dock energibolag med av av säte utanför staten. I Alabama var fastighetsskatten lägst, 163 US-

Bilaga 4 sou 1994:57

dollar Alla stater undantar statligt ägd egendom från

per person.

fastighetsskatt. Egendom används för kyrklig verksamhet samt

som

skolor regel också undantagna. Andra vanliga undantag är

är som

sjukhus och kyrkogårdar. Om egendom som ägs av en skattebefriad organisation används för annat ändamål blir den som regel föremål för

fastighetsskatt. Undantaget från beskattning kan vara helt eller delvis. I många utgår viss kompensation till den lokala förvaltningen för

stater

skattebortfallet. Skattelättnader som baseras på personliga omständigheter förekommer också. I varje stat finns regler som möjliggör en särbehandling privatbostaden oavsett ägarens ålder eller personliga

av

förhållanden i övrigt. Även låginkomsttagare, pensionärer, handikap-

pade och veteraner kan fastighetsskatten nedsatt. I Idaho undantas vid beskattning av privatbostaden 50 procent eller

50 000 US-dollar taxeringsvärdet. Californien har de generösaste

av

reglerna. Där får alla egnahemsägare rabatt 7 000 US-dollar och

en

den lokala förvaltningen får full kompensation för skattebortfallet. Administrationen fastighetsskatten sköts i de flesta stater av någon

av del det departement har hand om de aktuella frågorna. I av som

Californien, New York, Pennsylvania och Tennessee sköts detta av Independent state Boards of Equalization. Fastighetstaxeringen och uppbörden fastighetsskatten sköts

av oberoende varandra. Det förekommer att detta görs samma nivå av förvaltningen. Oftast är det de lokala förvaltningarna som har hand av

uppbörden medan fastighetstaxeringen sköts av distriktet.

om Distrikt, kommuner och skoldistrikt är de huvudsakliga mottagarna

intäkterna från fastighetsskatten. Den huvudsakliga utgångspunkten

av för värdering fastigheter för skatteändamål är marknadsvärdet vid av

optimal användning egendomen. Några stater har andra principer

av för värdering av bl.a. jordbruk och skog.

För komma fram till fastighetens marknadsvärde används tre

att

metoder vid värderingen.

1 J ämförbara försäljningar,

2 återställningskostnaden utan hänsyn till avskrivningar och

3 avkastning.

Den förstnämnda metoden används för värdering av egnahem och

den sistnämnda för värdering kommersiella fastigheter. av

Datastödet har medfört att multipel regressionsanalys ofta används

vid värdering av privatbostaden.

Multipel regressionsanalys är metod för att isolera olika faktorers inverkan för en att sedan kunna bedöma samband mellan andra faktorer.

sou 1994:57 Bilaga 4

I de flesta stater värderas mark och byggnad separat. Värderingsin-

tervallerna varierar från ett till tio år. Det är dock endast fåtal ett som har perioder som sträcker sig över fem år. Vid dessa tillfällen sker

också en besiktning av fastigheten. Däremot sker i de flesta

stater en

årlig omräkning av taxeringsvärdena utifrån någon form index.

av

I alla stater är ägaren till egendomen ansvarig för betalning

av

skatten. När det gäller hyresfastigheter betalas skatten ofta

av

hyresgästen tillsammans med hyran i övrigt hyresvärden

men ansvarar för betalning av skatten till regeringen. Fastighetsskatten beräknas på årsbasis och betalas i de flesta stater vid två tillfällen.

En transfereringsskatt på mellan 1 och 5 procent försäljnings-

av

summan finns i 36 stater. Realisationsvinstbeskattning förekommer på

federal nivå och i 22 stater.

ca lokala: 10,3 %

Israel 1991 ca 603.400 miljoner 59,4 % - - 1989 6,954.5 biljoner 18 % 7,86 %2 1,7 % Japan Korea 1990 627.03 biljoner 1,81 0,61 - Neder- 1991 3,155 miljoner 100 2,2 0,6 % länderna Schweiz 1989 426,895,000 - - - USA 1990 172,039 miljoner 11 71 14,2 3 % -

Källa: Lincoln Institute of Land Policy, USA. Avser varje lands valuta om inget annat anges. 2 Avser år 1988.

sou 1994:57 5

gunga

å Lantmäteriet Lantmäteriverket Fammhmsmmemmgen 199401-10 Dnr 359423 Várdenngsenheten

Rapport av Lantmäteriverket

1 Uppdraget . LMV har fått i uppdrag av Fastighetsbeskattningsutredningen att visa hur värderelationerna ut melser lan upplåtelseformerna bostadsrätt och hyresrätt i flerfamiljshus. Värderingen har gjorts i enlighet med den metod som används för hyreshus vid den allmänna fastighetstaxeringen 1994 AFT94.

Dessutom har LMV ombetts att kommentera huruvida värdeområdesindelningen för hyreshus vid AFT94 även kan användas vid fixering av bostadsrätter i flerfamiljshus.

2. Värdering av bostadsrätter i flerfamiljshus med AFT94 modellen -

De bilagda tabellerna visar värderelationerna mellan bostadsrätter och hyresrätter inom delmarknad samma på några olika orter. De orter ingår i jämförelsom sen är Stockholm, Gävle, Halmstad, Jönköping och Järfälla. För bostadsrätterna har fiktiv hyra en årsavgift + kapitalkostnad använts för att tillsammans med givna nivåfaktorer för värdeområdet och värdeårsrelaterade kapitaliseringsfaktorer beräkna byggnadsvärdet. Tomtmarksvärdet har bestämts lika oavsett upplåtelseform. Uppgifter överlåtelsepriom ser och årsavgifter har för respektive ort inhämtats från värderare inom Lantmäteriet Fastighetsekonomi. Dessutom har för vissa orter kontakter tagits med mäklare och bostadsrättsorganisationen HSB för att få ett ännu bättre underlag. För att kunna jämföra värdenivåerna mellan upplåtelseformerna har de bedömda genomsnittliga priserna och de faktiska årsavgifterna för bostadsrätterna räknats om från 1993 till 1992 års nivå. Värdenivåerna för både hyresrätter och bostadsrätter avser sålunda rådande nivåer under 1992.

Bilaga 5 sou 1994:57

3. Värdeområdesindelning för bostadsrätter

Riktvärdekartorna för hyreshus som har upprättats inför AFT94 värdeområdesindelningen för dels avser tomtmark till hyreshus med lokaler, dels tomtmark till hyreshus med bostäder, dels hyreshus byggnader med lokaler och dels hyreshus byggnader med bostäder. Värdeområdesindelningen för bostäder och lokaler har emellertid gemensamma gränser. Inom ett geografiskt avgränsat område på kartan gäller sålunda riktvärdeangivelser och nivåfaktorer för fyra olika typer värderingsenheter. Generellt sett kan av säga att värdeområdesindelningens finmaskighet man är beroende av den värderingsenhetstyp för vilken läget lokaliseringen har störst betydelse. Den fria hyressättningen för lokaler gör att tomtmarkens egentligen byggrättens värde kan variera mycket inc begränsade geografiska områden, såsom exempelvis de centrala delarna av tätorterna. Detta innebär att olika värdenivåer för hyreshus med lokaler till stor del varit styrande när indelningen i, och gränsdragningen mellan, olika värdeområden har gjorts.

När det gäller en bestämd värdenivå riktvärdeangivelse för tomtmark till hyreshus med bostäder så omfattar den inte sällan ett större sammanhängande geografiskt område än vad som omfattas av ett värdeområde. Bruksvärdeshyressystemet som har tillämpats under lång tid har verkat värdeutjämnande både på en tomtmark och byggnader för bostäder. En anledning till att det överhuvudtaget finns några värdeskillnader mellan bostadshyreshus inom en ort är marknadens spekulationer om att bruksvärdeshyressystemet successivt kommer att tillämpas annorlunda än tidigare eller till och med avvecklas. En annan anledning till att värdeskillnader finns är att olika belägna eller attraktiva områden kan innebära olika stor risk för hyresförluster.

Det ovanstående leder fram till att värdeområdesindelningen vid AFT94 för bostäder, som är indelad efter marknaden för bostadshyreshus, sannolikt inte är särskilt lämplig att använda till att taxera bostadsrätter i flerfamiljshus efter. Skälen till detta utvecklas ytterligare nedan.

sou 1994:57 Bilaga 5

När det gäller bostadsrätter, för vilka fri marken nad råder, varierar priserna ofta mycket inom en stadsdel som i fastighetstaxeringen kan liktyvara digt med ett värdeområde för hyreshus med bostäder beroende på skillnader i mikrolägets attraktivitet. De prispåverkande effekter härvid är till som avses exempel statusfyllda adresser, belägenhet vid sjö-, hav-, park- eller rekreationsområde och avsaknaden av störande trafik. Dessa faktorer torde för sig var och naturligtvis också sammantagna ha betydande en prishöjande effekt. Möjligheten att fånga in dessa skillnader inom en ort kan dock möjliggöras med en mycket detaljerad indelning i geografiska områden värdeområden för flerfamiljshus med bostadsrätt. Z den undersökning som LMV gjorde åt Bostadsrättsvär-

deringskommitten, BVK, bilaga 3 i SOU 1992:8 konstaterades att områdesindelningen från AFT88 för

tomtmark till hyreshus för bostäder skulle innebära en alldeles för grov indelning faktorerna páom som verkar mikrolägets attraktivitet skulle beaktas. Et: par områden studerades särskilt exempelvis Östermalm i Stockholm. Efter analys ortsprismateriaav let delades områdena in i mindre prisnivåområden

värdeområden. Dessa prisnivåområden i var genomsnitt sex gånger fler än de värdeområden använsom des för tomtmark till hyreshus för bostäder vid AFT88. Utgångspunkten för indelningen i prisnivåområden var att inte få större värdeskillnader 10 än procent mellan dessa. Värdeområdesindelningen från AFT88 liknar i stora drag den används vid som nu AFT94. Antalet värdeområden är ungefär detsamma medan vissa förändringar av gränserna har skett.

I praktiken styr kraven på värderingsnoggrannhet detaljeringsgraden i värdeområdesindelningen. Ett av syftena med att använda värderingsmodell än en annan den som tillämpas idag för flerfamiljshus med bostadsrätter är att åstadkomma bättre värderingsen noggrannhet. Målsättningen borde att uppnå vara ungefär samma värderingsnoggrannhet gäller för som småhusen. Gäller detta krav för bostadsrätterna in-

nebär det sannolikt att det fordras så detaljerad en värdeområdesindelning skisserades i LMVs utredsom ning åt BVK.

Bilaga 5

4. Slutsats

Om det ställs låga krav på värderingsnoggrannheten kan emellertid värdeområdesindelningen från AFT94 för hyreshus med bostäder också fortsättningsvis få gälla för bostadsrätter. Den lilla förbättring som sker är att istället för genomsnittshyran används den fiktiva hyran värdefaktor vilken baserar sig som på genomsnittliga överlåtelsepriser och årsavgifter. Nackdelen skulle vara att de vid förberedelsearbetet kartlagda överlåtelsepriserna och årsavgifterna sannolikt får mycket stor spridning kring medelvären dena. I synnerhet skulle detta gälla överlåtelsepriför bostadsrätter. Resultaten av värderingarna serna med beräknade fiktiva hyror för varje sådant värdeområde skulle riskera att ge en mycket olikformig och orättvis taxering.

Ett något bättre alternativ vid värdering av flerfamiljshusen med bostadsrätt är att utgå från värdeområdesindelningen gäller för tomtmark till hyressom hus för bostäder. Detta beroende på att denna :ädelning generellt sett är finmaskigare än indelningen för byggnaderna. Undersökningarna åt BVK visade också att överlåtelsepriserna för bostadsrätterna ökade ju högre riktvärdeangivelse tomtmarken hade. Marknadsförutsättningarna och framförallt lägets inverkan skiljer sig åt mellan bostadshyresfastigheter och bostadsrättsfastigheter varför inte heller tilllämpningen av denna värdeområdesindelning sannolikt skulle ett nöjaktigt resultat vid taxeringen. ge

LMV sålunda att det är nödvändigt med en säranser skild värdeområdesindelning för flerfamiljshus med bostadsrätt. Den nuvarande värdeområdesindelningen för hyreshus och tomtmark till hyreshus kan ligga till grund för en sådan indelning. Men justeringar och kompletterande områdesindelningar behöver göras. Kostnaden för arbetet med att ta fram en sådan riktvärdekarta torde betala sig i form av högre värderingsnoggrannhet och större rättvisa och likformighet i taxeringen. Förberedelsearbetet skulle dessutom inte behöva vara lika omfattande som för övriga fastighetstyper. En värderingsmodell för bostadsrättsfastigheterna som bygger på samma principer som vid värdering av hyreshus innebär att förberedelsearbetet kan koncentreras till att ta fram en riktvärdekarta som utvisar den fiktiva hyran årsavgift + kapitalkostnad inom varje nytt värdeområde för en normal bostadsrätt.

Bilaga 5

Jämförelse av värden mellan upplåtelsefornterna bostadsrätt och hyresrätt Kommun: Stockholm Värdeområde: 2 Norra Vasastaden - Hyreshus I Hyreshus 2 Hyreshus 3 Hyreshus 4

v- i v z Bostadsrätt 1 Bostadsrätt 2 Bostadsrätt 3 Bostadsrätt 4

Bilaga 5

värden mellan upplåtelseformerna bostadsrätt och hyresrätt Jämförelse av Kommun: Gävle Värdeområde: 2 Gävle, centrum Söder - - Hyreshus 1 Hyreshus 2 Hyreshus 3 Hyreshus 4

Marknadsvárdenivå 1992 krkvm Bostadsrätt 1 Bostadsrätt 2 Bostadsrätt 3 Bostadsrätt 4

Bilaga 5

Jämförelse av värden mellan upplåtelseformerna bostadsrätt och hyresrätt Kommun: Halmstad Värdeområde: Halmstad, 2 zon Hyreshus 1 Hyreshus 2 Hyreshus 3 Hyreshus 4

Taxeringsvärde 1994 krkvm Marknadsvärdenivå 1992 krkvm Värderelation bostadsrätthyresrätt 0,99 0,96 1,02 1,03

Bilaga 5 Jämförelse av värden mellan upplåtelseformerna bostadsrätt och hyresrätt

Marknadsvärdenivâ 1992 lakvm .. . . . v . . .. . . Bostadsrätt l Bostadsrätt 2 Bostadsrätt 3 Bostadsrätt 4

Marknadsvärdenivå 1992 krkvm Vdrderelation bostadsrätthyresrätt 0,89 0,89

Bilaga 5

Jämförelse av värden mellan upplåtelseformerna bostadsrätt och hyresrätt Kommun: Järfälla Värdeområde: Järfälla kn

Hyreshus 1 Hyreshus 2 Hyreshus 3 Hyreshus 4 Genomsnittshyra AFT94 515 570 630 870 Värdeår 49 64 81 92

28 1

sou 1994:57 Bilaga 6

BESKATTNING AV SMÅHUS FÖR PRINCIPER - SCHABLONBESKATTNING

Av Stellan Lundström, docent i fastighetsekonomi, KTH

NÅGRA UTGÅNGSPUNKTER

Föreliggande PM är utformat på uppdrag Fastighetsbeskattningsav utredningen Fi 1993:01. Innehållet i huvudsak den löpande beavser skattningen av småhus för permanent- och fritidsboende. Perifert berörs också beskattningen av bostadsrätter. Uppdraget handlar i snäv bemärkelse om att formulera modell för intäktsschablonen en och utifrån teori och empiri dra slutsatser om dess nivå.

Mina utgångspunkter för att diskutera beskattningen småhus kan av punktvis sammanfattas på följande sätt:

0 skattesystemet ska enkelt, genomsynligt och tiden robust. vara över Småhusägaren i allmänhet ska på egen hand kunna skapa sig en relevant bild de skattekonsekvenser följer småhusinav som av ett nehav. Över en längre tid ska det med rimlig precision gå att förutsäga skatteuttaget. Detta minskar transaktionskostnaderna och osäkerheten på fhstighetsmarknaden. 0 Beskattningen ska neutral, vilket i första hand innebär vara att valet av dispositionsform på bostadsmarknaden äganderätt, bo- stadsrätt eller hyresrätt inte ska skatteregler. - styras av I andra hand ska pengar investerade i t ex småhus inte beskattas väsentligt olika jämfört med finansiella placeringar bank, obligationer som eller aktier. 0 skattesystemet för småhus måste utformas för genomsnittlig en innehavare vad avser värdering av boendenytta och längd på fastighetsinnehav. 0 Ett långsiktigt hållbart system för beskattning småhus förutsätav ter att de skattskyldiga uppfattar skillnader i skatteuttag mellan olika innehav som rättvis. Detta står då i viss kontrast till att systemet endast kan utformas för den genomsnittlige ägaren. 0 De skatter som utgår på småhus bör incitament till fastighetsge ägaren att långsiktigt underhålla och förnya fastighetskapitalet. Men skattesystemet bör inte styra fastighetsägarens reinvesteringspolicy, vilket kan illustreras med valet mellan successiva underhållsinsatser och genomgripande ombyggnaden 0 skattesystemet bör inte ha inlåsningseffekter, dvs överlåstyra när telser sker eller generellt verka dämpande på fastighetsmarknadens

omsättning.

Bilaga 6 sou 1994:57

I drag kan tre principer tänkas gälla for smáhusbeskattningenl: grova 1 Beskattningen del kapitalbeskattningen och det egna ses som en av kapital investeras i småhuset ska beskattas som banksparande, som aktieinnehav etc. Vi använder härvid begreppet bostadsavkastning. Här begreppet den innebörden att det förutom förräntning av kapiges tal inrymmer avskrivning kapital. Bostadsavkastning som beäven av är då direkt parallell till begreppet direktavkastning som angrepp en vänds för hyreshus. 2 Innehavet småhus avkastning en boav ger en endenytta är beskattningsbar. Intäkten söks i kostnaderna for - som utnyttja alternativ till småhuset närmast avses då hyran för en att ett likvärdig lägenhet. 3 Småhusboendet ses som konsumtion vilken inte beskattas. Det innebär att intäkter under innehav och vid överlåtelser inte beskattas och i kongruens härmed tillåts inga avdrag för havda

kostnader.

Den fortsatta framställningen i huvudsak den förstnämnda prinavser cipen, dvs bostadsavkastningen. Den andra principen, med utgångspunkt från boendenyttan, har direkta beröringspunkter med den första, marginellt. Den tredje principen diskuteras övermen behandlas mer huvud taget inte.

Systemet för beskattning småhus kommer ständigt att förändras. av Samlxällsekonomin, inflationstakten, statens budgetläge, avvägningen mellan generell finanspolitik och selektiv bostadspolitik samt de boendes preferenser förändras ständigt. Det ger över tiden nya förutsättför skattesystemets utformning och skatteuttagets storlek. För ningar aktörer det dock önskvärt att skattereglerna är stabila och de flesta är skatteutfallet förutsägbart över längre tidsperioder.

PROBLEMBESKRIVNING

Småhusen är betraktat den mest betydelsefulla förmögensom grupp hetstillgången i samhället. Ca 200 miljoner kvadratmeter småhus för permanentboende har ett samlat marknadsvärde på i storleksordningen 1 000 miljarder kronor. I bostadssektorn finns också 150 miljoner kvm lägenhetsyta i flerbostadshus upplåtna med hyresrätt 110 milj kvm och bostadsrätt 45 milj kvm. Dessutom finns 30 miljoner kvm fritidshus. Dessa siffror ska ställas i relation till 75 miljoner kvm affarsoch kontorshus, 110 miljoner kvm industriyta och dessutom 90 miljoner kvm lokalyta i den offentliga sektorn kommuner 50 milj -

l Peter Melz för grundläggande principiella resonemang om beskattning av bostäder i sin Bostadsheskuttningen i det nya skattesystemet synpunkter pa dess strukturoch rapport effekter. luristförlagct. Stockholm, 1991.

sou 1994:57 Bilaga 6

kvm, landsting 25 milj kvm och staten inklusive försvar 15 milj mm kvm .

En betydande andel av byggnadskapitalet i samhället är sålunda bundet i småhus. Och för det enskilda hushållet utgör småhuset i regel den enskilt största förmögenhetstillgången. På samhällsnivâ får det på sikt stor betydelse hur beståndet av småhus underhålls och förnyas. Härvid spelar småhusbeskattningens utformning roll liksom det totala skattetryck som läggs på småhusen i relation till andra kapitaltillgångar.

Ett hyreshus lämnar ett resultat direkt mätbart i Den årliga pengar. vinsten, beräknad hyra minus drift, underhåll, räntor och avskrivsom ningar, ger direkt underlag for beskattning. Småhusägaren har också direkta utgifter för drift, underhåll och räntor. Dessutom minskar regelmässigt byggnadskapitalets värde i reala termer det avskrivs. - Skillnaden mot hyreshuset gäller främst intäktssidan. För småhuset saknas en direkt mätbar intäkt. Den löpande intäkten ligger i den nytta småhusägaren har av sitt innehav. På kostnadssidan finns också en skillnad. Den det ofta omfattande arbete småhusägaren avser egna som lägger ned på skötsel och underhåll.

Ett köp av en större hyresfastighet utgör i regel renodlad investeen ing Köparen vill ha en avkastning som står i viss relation till den risk som kan förknippas med innehavet. Småhusköpet kallas också i dagligt tal för investering, men syftet med köpet är i huvudsak att bereda familjenhushållet ett boende. Det innebär att konsumtionsmotivet är förhärskande.

Köp och försäljningar av småhus styrs övergripande av sociala motiv, dvs i huvudsak av förändringar i familjens sammansättning och arbe-

tet. I olika skeenden av livscykeln har hushållen olika motiv och ekonomisk styrka att efterfråga småhus. Om man vid ett visst tillfälle väljer att köpa småhus, eller bo kvar i exempelvis en hyresrätt, kan ytterst avgöras av förhållandena på småhusmarknaden. Det kan illustreras av den aktuella situationen hösten 1993. Många köpare upplever kapien talrisk, dvs risk för att på ett års sikt inte ska få igen det man par egna satsade kapitalet vid en avyttring. Samtidigt avvaktar många säljare eftersom priserna har gått ned under tre års tid och man väntar på en prisuppgång. Denna speciella marknadssituation leder till låg omsättning och nedpressade priser. Detta uttrycker då direkt form inen av vesteringsaspekt på småhusinnehavet. Småhuset är både kapitalen tillgång och ett konsumtionsobjekt.

Den nytta boendenytta som småhusägaren har sitt innehav kan - - av med rimlig precision inte uppskattas direkt metod. I stället är genom en man hänvisad till omvägar. I första hand kan direkt jämföra med man

Bilaga 6 sou 1994:57

alternativet att hyra bostad på marknadsmässiga villkor, alternativt en hyra ut småhuset. Ett småhus och en hyresrätt är dock aldrig perfekta

substitut. Skilda transaktionskostnader och olika typer av risker gör att

marknadsbestämd hyra för en hyresrätt aldrig direkt kan överföras en till ett småhus.

I andra hand kan man uttrycka boendenyttan som en procentsats av marknadsvärdet för småhuset. Det bygger då på att marknadsvärdet är

ett kapitaliserat värde de framtida boendenyttoma räknat som av Detta förfarande bygger dock på typ av rundgång där marknetto. en nadsvärdet utifrån noterade priser på marknaden utgör bas för en pro-

Problemen med marknadsvärdet som kapitalbas diskuteras centsats. närmare nedan. .

SOU 1993:57 Beskattning fastigheter del I Schablonintäkt eller I av fastighetsskatt föreslås att beskattningen av småhus ska ske inom för kapitalbeskattningen. Tekniskt sett innebär det att intäktsramen schablonmässigt beräknad intäkt ska sidan representeras av en som spegla förräntning kapital medan kostnadssidan utgörs av räntor en av på lånat kapital och eventuell tomträttsavgäld. Huvudfrågan är då att

för hur intäktssidan ska bestämmas. Den procentsats finna en modell väljs för schablonintäkten måste i relation till innebörden i den som ses kapitalbas taxeringsvärdemarknadsvärde som används.

Småhusets dubbla karaktär konsumtionsobjekt och kapitalobjekt som finna för alltid logisk beskattningsprincip. Den utgör det svårt att en gångspunkt getts för denna PM är att småhuset i beskattningssom hänseende likställs med andra objekt ger avkastning direkt utsom tryckt En grundfråga är då hur ska se på bei monetära termer. man skattning tillgång icke direkt mätbar avkastning i reav en som ger en lation till beskattning kapitalplacering av en ren

SMÅHUSBESKATTNINGEN I HELHETSPERSPEKTIV

löpande beskattningen småhus måste i ett helhetsperspek- Den av ses tiv. Det innebär att all fastighetsspeciñk beskattning under en innehavsperiod måste i ett sammanhang. Vid köpet betalas stämpelses skatt, under innehavet betalas någon form löpande skatt och vid av avyttringen utgår skatt på realisationsvinst. Dessa skatter tillsammans specifik skattebelastning. Eller annorlunda uttryckt en viss del ger en den totala förräntningen går till skatt. Storleken av skatteuttaget av den totala reala förräntning kan förväntas på lång bör ses utifrån som sikt från småhusinnehavet.

sou 1994:57 Bilaga 6

Under en viss innehavsperiod är skatteuttaget aldrig entydigt bestämt. Det beror på flera faktorer:

0 Den totala förräntningen från ett småhusinnehav uttryckt via löpande bostadsavkastning och kapitalvinst vid försäljning alden är rig känd i förväg. Och såväl bostadsavkastningen kapitalvinstsom erna varierar med konjunkturläget på småhusmarknaden. I en köpsituation finns alltid osäkerhet såväl bostadsavkastningen en om som kapitalvinsten. 0 skattesystemet är i princip nominellt till sin struktur. Skattesatser-

na måste därför kalibreras med antagande viss inflationstakt. om en 0 Ett småhusinnehav avslutas med benefik överlåtelse eller fören en säljning. Och ju längre innehavstid desto mindre betydelse har realisationsvinstbeskattningen i köpsituation. skattesatserna en måste då utformas med antagande viss genomsnittlig innehavstid om en för småhus.

En bestämning av schablonintäkt för småhusbeskattningen måste mot bakgrund av ovanstående i ett helhetsperspektiv. De frågor ses som måste ställas för ett helhetsgrepp på småhusbeskattningen kan formuleras på följande sätt:

Hur ska kapitalbasen för schablonintäkten uttryckas Efter vilken typ av räntesats ska schablonintäkten beräknas

Vilken riskfördelning bör gälla mellan samhället och den enskilde vad avser felaktiga kapitalbaser och räntesatser 0 Vilken inflation och vilka innehavstider kan antas

Dessa frågor diskuteras nedan var för sig. Diskussionerna avslutas med ett räkneexempel.

KAPITALBASEN FÖR SCHABLONINTÄKT

En given utgångspunkt är att marknadsvärdet via taxeringsvärdet utgör kapitalbas. Marknadsvärdet definieras det mest sannolika prisom set vid en försäljning på den öppna fastighetsmarknaden. Bedömningen

av marknadsvärdet sker via analys de försäljningar fortlöpande av som sker på fastighetsmarknaden. Det innebär att årlig omsättning på en tre till fem procent av samtliga småhusfastigheter taxeringsvärdet ger och skatteunderlag för hela beståndet. I den värderingsprocess lesom der fram till taxeringsvärden ska eventuella egenskapsskillnader mellan omsatta fastigheter och fastigheterna i beståndet beaktade. vara

För den normalt informerade innehavaren ett småhus kan förav man utsätta att det individuella avkastningsvärdet med avdrag för trans-

Bilaga 6 sou 1994:57

aktionskostnader tidsperspektiv är högre än eller lika med i ett längre marknadsvärdet. Avkastningsvärdet formuleras utifrån nyttan av ett fortsatt innehav medan transaktionskostnaderna avser alla direkta och

indirekta kostnader förknippade med ett bostadsbyte. Småhusägaren

har alltså ett individuellt, något diffust, nyttovärde som i de flesta si-

tuationer överstiger marknadsvärdet.

På kort sikt kan kraftigt stigande eller fallande reala räntor påverka

marknadsvärdena för småhusen. Dessa svängningar i marknadsvärde

förekommer samtidigt vi kan anta att hushållens bostadsavkastsom på aggregerad nivå är tämligen oförändrad. Detta uttrycker att ning schablonintäkten över tiden kommer att ge ett skatteuttag som tar en

varierande andel bostadsavkastningen i anspråk. Denna variation är av ofrånkomlig när taxeringsvärdet utgör kapitalbas, men variationema fastighetstaxeringen sker rullande. Man får då mindre kan minskas om förutsättningar för politiskt bestämda förändringar av beskattstora ningen vid omtaxeringstillfallena.

En rullande fastighetstaxering med årlig omräkning av kapitalbasen fastighetsprisindex enkel och förhållandevis billig med ett är numera en för småhus. Det finns tillförlitliga fastighetsprisdatabaser och operation därtill anpassade statistiska Indexet för fastighetspriserna program. homogent prisbildningsområde. Skatteuttaget blir därmed gäller för ett till delmarknaden och den ekonomiska bas som finns inom anpassat området. En följsamhet förändringar i den ekonomiska basen fås mot skatteuttaget. En motsvarande rullande taxering av bopå så sätt i stadsrätter kräver ett register där överlåtelser obligatoriskt registreras.

Vi kan förändrat skatteuttag diskonteras på fastighetsanta att ett Ändras exempelvis stämpelbeskattningen påverkas markmarknaden. utsträckning. Höjs schablonintäkten sjunker marknadsvärdena i viss och skattebasen. Annorlunda uttryckt slår den nuvärdenadsvärdena beräknade ändrade skattebetalningar genom på småhusumman av marknadsvärden. Frågan är dock vilken räntesats som tillämpas sens marknadens för att diskontera dessa betalningar Frågan är av parter också diskonteringen förändringar är lika stor vid ett lågt som om av vid vikande tilltagande efterfrågan Dessa frågor högt skattetryck, som emellertid utanför den fortsatta framställningen i denna PM. lämnas

Taxeringsvärdet för fastigheter sätts för närvarande till 75 procent av marknadsvärdet vid viss given värdetidpunkt. Det ursprungliga m0en till detta inte vill övertaxera fastigheterna. Om vi tivet var att man relationen mellan taxeringsvärde och marknadsvärde följer en antar att normalfördelningskurva skulle uppskattningsvis halva beståndet bli övervärderade taxeringsvärdet sattes till 100 småhusfastigheter om marknadsvärdet. Men det intressanta ur såväl fastigprocent av

sou 1994:57 Bilaga 6

hetsägarens samhällets synvinkel är dock skatteuttaget andel som som av fastighetskapitalets totala förräntning. Och det totala skattetrycket för såväl enskilda småhusägare som hela beståndet behöver inte förändras räntesatsen för schablonintäkten justeras samtidigt om som taxeringsvärdenivån ändras från 75 till 100 procent. Höjs kapitalbasen med 13 från 75 till 100 procent av marknadsvärdet så kan schablonintäkten sänkas i motsvarande grad.

Att sätta taxeringsvärdenjvån till 100 procent marknadsvärdet kan i av första hand tolkas som en rent teknisk åtgärd, tillsammans med men att fastighetstaxeringen utförs rullande så ökar informationsinnehållet i taxeringsvärdet. Den osäkerhet finns på småhusmarknaden inför som varje taxeringstillfälle minskar eftersom förändringarna är relativt små i kapitalbasen och dessutom kända i förväg. Därför kan också de politiska ingreppen i skattereglerna på sikt förväntas bli färre. En rullande fastighetstaxering kan på så sätt förväntas ha en stabiliserande effekt på fastighetsmarknaden.

LÅNGSIKTIG REAL FÖRRÄNTNING FÖR SMÅHUS

Diskussionerna ränta fokuseras här runt real räntesats om en som genomsnitt för en längre tidsperiod Vi kan också förvänta att den oss reala förräntningen är relativt stabil över tiden. Skattesystemet är förvisso nominellt till sin karaktär, men det faktum att kapitalbasen efterhand räknas upp med prisförändringar på fastighetsmarknaden gör hanteringen av en nominell intäktsränta ryckig och mycket svår att hantera över längre tidsperioder med varierande inflationstakt. Någon fortsatt diskussion nominell intäktssida förs inte i denna PM. om en

De räntesatser som här bedömts intressanta att jämföra med är i första hand räntan på statsobligationer och banksparande. I andra hand kan också vägledning fås via den långsiktiga förräntningen på andra långa tillgångar som hyreshus och skog. Till dessa siffror måste då föras en diskussion om hur dessa tillgångsslag skiljer sig från småhus betraktat investeringsobjekt. som

Ett småhus är regelmässigt finansierat med en blandning lånat och av eget kapital. Särskilt vid köp och investeringar är belåningsgraden hög. Det ger den första naturliga utgångspunkten för bostadsavkastningen att den ska täcka den långsiktiga reala kostnaden för det lånade kapitalet.

Ett grundantagande kan också vara att den genomsnittlige småhusköparen inte vill äventyra det egna kapitalet, jmf diskussionen ovan om dagens marknadssituation. Brist på realistiska boendealtemativ och en

Bilaga 6 sou 1994:57

utpräglad konsumtionssyn på boendet gör att många småhusägare sannolikt har låga förräntningskrav på det egna kapitalet. Omvänt kan höga transaktionskostnader vid småhusköp och en osäker uppfattning boendenyttorna göra att förräntningskravet på det egna kapitalet om sätts relativt högt. Sammantaget talar dock mycket för att husköparens förräntningskrav på det egna i fastigheten bundna kapitalet är förhållandevis lågt eftersom småhuset har karaktär av nödvändig konsum-

tion.

I Sverige finns ett antal studier av den långa reala räntan på olika tyfinansiella placeringar. Vid tolkningen av dessa undersökningar per av bör ha klart för sig vilka ñnanspolitiska och samhällsekonomiska man förutsättningar rått under olika tidsperioder. En direkt fråga är som hur i ett längre perspektiv framåt ska betrakta de förhållandevis man höga realräntor noterats under 1980-talets senare hälft En utväg som är att bortser från alla försök till justeringar och ser till den geman nomsnittliga reala räntan för mycket långa tidsperioder.

I det följande redogörs kort för undersökningar utförda av Hansson, Gustafsson samt Frennberg Hansson I kalkyler ex post för perioden - 1959 1980 finner Hansson realräntor för statsobligationer på nivån - 0,8 procent. Baserat på resonemang om förväntad inflation finner Hansson dito realränta ante på 2,4 procent. Hansson framhåller en ex den räntenivån som relativt stabil över tiden. Den räntesatsen har också tillämpats iden senaste stora skattereformen RINK SOU - 1989:33.

Gustafsson undersöker tidsperioden 1950 1984 och finner följ ande reala medelräntor post 1 Banksparande -0,6%, 2 Statsobligationer ex z 0,6%, 3 Sparobligationer 2,4%, 4 Landshypotekslån -0,8%, 5 Bottenlån i Föreningsbanken 1,2%, 6 Borgenslån i Föreningsbanken 2,2%, 7 Affärsbankema utlåning 2,0%. Man kan då notera att alla dessa rän-

tesatser ex post understiger den av Hansson antagna räntan ex ante. Hansson bygger sin realränta ex ante på en form av trendframskrivning för inflationen. Huruvida inflationen i nuet och framtiden är bestämd inflationen de gångna åren låter vi dock här vara osagt. av

Frennberg Hansson har perspektivet 1919 1990 och finner att långa - statsobligationer har en genomsnittlig nominell årsränta på 5,1 procent medan inflationen i snitt under samma period är 3,7 procent per år. Det

2 A Ingemar Hansson: SOU 1982:3 Real Beskattning Bilaga Realräntans nivå vid real beskattning, B Christina Gustafsson: Strukturekonomiska effekter i jord- och Avkastningvid olika placeringsaltemativ.Meddelande5:21. skogsbruk.Bilaga 7 - Institutionenför fastighetsekonomi, KTH, C Per Frennberg Björn Hansson:Bör pensionssparande skei aktier Avkastning olika tillgångar 19194990. Ekonomisk Debatt,Nr 1991, s 219-229.

sou 1994:57 Bilaga 6

ger ca 1,4 procents real ränta. En jämförelse med USA för ungefär samma tidsperiod ger samma storleksordning på den reala räntan för obligationer.

Avkastningen från andra långa tillgångar som hyreshus och skog kan fungera som en övergripande jämförelsenonn för avkastningen från småhus. Björklund och Hägg3 visar empiri för bostadshyresfastigheter respektive skog. Björklund finner en total real förräntning för investeringar i bostadshyresfastigheter på ca 2 procent fram till mitten av 1980-talet. Den förräntningen är mätt som en genomsnittlig ränta över lång tid som längst sedan 1940-talet med beaktande av samtliga betalningar som berör totalt kapital, dvs inköpspris, driftnetton, investeringar under innehavet och ett skattat marknadsvärde vid kalkylperiodens slut. Tiden efter 1985 stiger förräntningen till följd av stigande marknadsvärden. Utvecklingen 1991-1993 pekar på att man är på väg tillbaka till en förräntningsnivå liknande den före 1985.

Hägg gör beräkningar av förräntning för skog. Med utgångspunkt från empiriskt material och en skoglig omloppstid på 70 år och finner han en real internränta efter skatt på ca 2,7 procent. Iden siffran ligger en så kallad dyrhetstillväxt på ca 0,6 procent. En slutsats är att tillgångar som hyresfastigheter ock skog på lång sikt gett en förräntning som något överstiger låneräntan.

De räntor vi diskuterat är reala. Småhusägaren betalar förvisso en nominell ränta på sina lån. Den nominella räntan kan vara väsentligt högre än den reala. Är då inte bostadsavkastningen lika med den nominella räntan Svaret är att bostadsavkastningen liksom direktav- kastningen för hyreshus är en typ av realränta baserad den riskfria realräntan med tillägg för risk och en avskrivningspost. Den inflationskompenserade nominella räntan fastighetsägaren momentant betalar uppvägs helt eller delvis av en tillväxt av det egna kapitalet i fastigheten. Det kan också uttryckas som att inflationskompensationen i den nominella räntan är en förtida amortering.

Resonemangen ovan bygger på analyser ex post. En bestämning av en schablonintäkt baserad på att marknadsvärdet utgör kapitalbas bör baseras på en real ränta ex ante, dvs den ränta som kan förväntas gälla i ett längre perspektiv framåt. Frågan är då A hur man ska betrakta bostadsavkastning contra avkastning från andra typer av fastigheter samt olika typer av finansiella tillgångar, och B vilka antaganden man ska göra om olika reala räntor ex ante

3 A Kicki Björklund: Pågående arbete: Kapitalâtervinning och långsiktig räntabilitel - Metodutvecklingochanalys av 277 fastigheter. Avdelningenför fastighetsekonomi, KTH, B Alve Hägg:Skogsbrukets räntabilitet. SST. Nr 1981,s 37-43.

Bilaga 6 sou 1994:57

När betraktar de räntesatser för schablonintäkter som utgått seman dan 1950-talet måste man se dessa i ljuset av full avdragsrätt med höga marginalskatter för nominella räntor. Hur man tekniskt sett balanserar real intäktssida mot en nominell kostnadssida diskuteras inte i en denna PM.

RISKFÖRDELNING

Det samlade skatteuttag som kalkylerats gäller för en normalsituation och en genomsnittlig småhusägare. I det enskilda fallet kommer skatteuttaget antingen att bli lägre eller högre. Orsakerna till avvikeli skatteuttag kan främst vara följ ande: serna

Det åsatta taxeringsvärdet avviker från marknadsvärdet vilket 0 slumpmässigt påverkar småhusägarna olika. Antar vi en normalfördelning för relationen mellan taxeringsvärde och faktiskt marknadsvärde kommer vardera hälften av beståndet att bli överrespektive undervärderade. Detta är givet om den genomsnittliga taxeringsvärdenivån ligger på 100 procent av marknadsvärdet I Inflationstakten kan för en period bli en annan än den skatteuttaget kalibrerats för, vilket systematiskt påverkar olika grupper av småhusägare 0 lnnehavstiden avviker från den genomsnittliga.

Även vid riktigt utförd fastighetstaxering kommer hälften av been ståndet att ha för höga och den andra hälften för låga taxeringsvärden. Då kan fråga sig som ska bära risken for övertaxeringen. man vem Vore det ägare till samtliga fastigheter skulle det i snitt vara samma rätt nivå, drabbas hushållen olika. För merparten är avvikelmen nu från genomsnittet små, men för vissa mindre grupper kan avviserna dels bättre kvalitet i fastigkelserna vara betydande. Detta motiverar hetstaxeringen och dels en viss generell nedsättning av skatteuttaget jämfört med given utifrån en säker kapitalbas. en norm

När det gäller riskfordelning så kan hushållet sägas ha en viss tillgångsportfölj. I den ingår förutom småhuset även ett eventuellt fritidshus, bil, husvagn, banksparande etc. Ägaren för med stor sannolikhet explicta förräntningsresonemang för banksparandet jämfört med mer fastighetsinnehavet. Detta kan då hänföras till att värdet av ett småhusboende i stor utsträckning uttrycks i icke monetära termer med begrepp som trygghet, status, barnmiljö etc.

Bilaga 6

INFLATION OCH lNNEI-IAVSTIDER

I utredningen om reformerad inkomstbeskattning SOU 1989:33 antogs 4 procents inflation för kalibrering av kapitalbeskattningen. De senaste årens utveckling och de prognoser som görs i olika sammanhang ger inga starka indikationer på att detta antagande bör revideras. Den kalkyl som presenteras nedan baseras därför på ett grundantagande med 4 procents årlig penningvärdeförsämring.

De innehavstider som kan förväntas för ett småhusinnehav påverkar den skattebelastning som följer av realisationsvinstbeskattningen. Antar vi en omedelbar försäljning efter förvärvet utan uppskov är nuvärdet av skattebetalningen lika med det nominella beloppet för skatten. Läggs realisationstidpunkten långt bort i tiden är nuvärdet försumbart.

I Sverige har faktiska innehavstider för småhusfastigheter, beräknat från fång till fång, undersökts av Lindeborgl. Han finner medelvärden på innehavstider i Södra Ängby och på Enskedefältet uppgår till som ca 10 år. Medianvärdet på innehavstiden är 2 á 3 år kortare. Det innebär att det finns ett större antal korta innehavstider där köpen har karaktären av transportköp. Det finns också ett mindre antal mycket långa innehavstider. Iden fortsatta framställningen används 10 år som genomsnittlig normal innehavstid. Observera dock att dm här en - refererade undersökningen avser vad man kan kalla stabila Stockholmsområden med förväntade långa innehavstider. På landsorten är antalet boendealtemativ färre och innehavstiderna, räknat från köp till köp, är troligen ytterligare något längre.

Omsättningen på småhusmarknaden ligger runt 3 till 5 procent per år. matematiskt innehavstider på 20 till 33 år. Dessa siffror Detta ger stämmer då inte med de genomsnittliga 10 åriga faktiska innehavstiderna beräknats ovan från köp till köp. Skillnaden ligger som i att stor andel samtliga innehavsperioder är relativt korta. en av Omvänt omsätts viss del av småhusbeståndet nästan aldrig. en

RÄKNEEXEMPEL SLUTSATSER -

Ett angivande skatteuttagets storlek för schablonbeskattningen av bygger på tre förutsättningar:

Ett antagande om en långsiktig real förräntning för småhus 0

4 Thomas Lindeborg: Omsättningochinnehavstider smáhusmarknaden En fallstudie i Stockholm.Rapport nr 12. Institutionen för fastighetsekonomi. KTH. 1987.

Bilaga 6 sou 1994:57

0 Ett beslut om hur stor andel av den reala forräntningen bör tas som ut i skatt 0 En beräkning av hur stor andel av forräntningsutrymmet som uppstämpelskatt och skatt på realisationsvinst tas av

Den långsiktiga genomsnittliga reala förräntningen för småhus i Sverige torde överstiga den reala bottenláneräntan med några tiondels procent. Förräntningen på småhus torde dessutom inte alltför väsentligt avvika från den man hittar för investeringar i bostadshyreshus. Detta talar för en långsiktig real förräntning på småhus i intervallet 2 till 3 procent.

Skatten inklusive sociala avgifter på löneinkomster utgår med maximalt drygt 60 procent. För merparten av de skattskyldiga är dock skatteuttaget drygt 40 procent. Utgångspunkten för den fortsatta diskussionen här är att 50 procent av småhusets långsiktiga reala förräntning tas ut i skatt.

Med antagande om 2 procents långsiktig real förräntning tar stämpelbeskattningen och skatten på realisationsvinst enligt kalkyler nedan - - 24 procent av för-räntningen. Det skulle ge ett utrymme for schablonbeskattning på 26 procent av 2 procentenheter dvs i storleksordningen 0,5 procent av marknadsvärdet.

Med 3 procents real förräntning tar stämpelbeskattningen och skatten på realisationsvinst enligt kalkyler nedan 16 procent av förränt- - ningen. Det skulle ge ett utrymme for schablonbeskattning på 34 procent av 3 procentenheter dvs i storleksordningen 1 procent av marknadsvärdet.

Anser vi att samhället bör bära risken for felaktiga taxeringsvärden och ett överuttag av skatt bör skatteuttaget sänkas i viss utsträckning. Antar vi att merparten av småhussäljama kan skjuta skatten på realisationsvinst åtminstone en innehavscykel bort i tiden ökar utrymmet for schablonbeskattning.

Dagens fastighetsskatt for småhus på 1,5 procent av taxeringsvärdet motsvarar, med 75 procents taxeringsvärdenivå, ett skatteuttag motsvarande 0,75 x 1,5 1,13 procent av marknadsvärdet. Vi förutsätter att detta skatteuttag baseras på taxeringsvärden som sätts vart sjätte år och att marknadsvärdena enligt räkneexemplet nedan stiger med 3 procent per år. Då kommer det effektiva skatteuttaget, som ett genomsnitt för sexårsperioden, att vara nära 1 procent av marknadsvärdet. Orsaken är den eftersläpning i taxeringsvärdena som kan förväntas vid inflation.

Bilaga 6

Den intäktsprocent som åsätts for att uppnå ovanstående skatteuttag är beroende på skattesatsen for kapitalbeskattningen. Vid exempelvis 30 procents skatt krävs en intäktsschablon på 3,3 procent för att 1 procent av marknadsvärdet ska tas ut i schablonbeskattning.

REDOVISNING AV KALKYLER

I ett räkneexempel baserat på nuvärdemodell diskuteras de samlade en effekterna stämpelbeskattningen, schablonbeskattningen och beav skattningen realisationsvinst. Detta sker med en form av investeav ringskalkyl där samtliga skatter räknas om till en form av årlig forräntning. För kalkylen krävs rad antaganden. Kalkylresultaten är en en direkt följd av ett stort antal orda antaganden:

Fastigheten köps till marknadsvärdet 100 vid tidpunkten O 0 Fastigheten innehas 10 år varefter den säljs till marknadsvärdet - Inflationen antas enligt ovan till 4 procent 0 Marknadsvärdet antas öka med nominellt 3 procent per år vilket innebär real minskning på 1 procent per år. Detta följer av att en bostadsavkastningen minskar med 1 procent realt per år for en fastighet enbart underhålls till ursprunglig standardnivå. Det som upp innebär att bostadsavkastningen direktavkastningen antas - ligga 1 procent över den totala reala forräntningen räknat på ak-

tuellt marknadsvärde Bostadsavkastningen, dvs en form av direktavkastning, sätts alter- 0 nativt till 3 och 4 procent. Det innebär att den totala reala for-

räntningen antas vara 2 eller 3 procent. Fastighetstaxeringen antas vara rullande och taxeringsvárdet utgör 0 100 procent av marknadsvärdet Vid köpet betalas ståmpelskatt motsvarande 1,5 procent av inköpsv priset. Vi bortser från den skatt som tas ut på nya pantbrev Vid försäljning betalas skatt på realisationsvinst motsvarande 30 0 procent 50 procent av den nominella vinsten. Effekterna av möjav ligheterna till uppskov analyseras i den efterföljande diskussionen Räntekalkylerna sker med 7 procents nominell kalkylränta givet 4 0 procents inflation och 3 procents realt forråntningskrav ca Skatteuttagets storlek antas inte påverka den långsiktiga reala for- 0 räntningen totalt kapital bundet i småhus. av

Observera enligt är bostadsavkastningen i form av direktavatt ovan kastning 1 procentenhet högre ån den långsiktiga reala forräntningen. Denna procentenhet utgör kompensation for det vi i vardagstal kallar

avskrivning till följd förslitning och omodernitet. av

Bilaga 6 sou 1994:57

Vid avyttringen om 10 år har marknadsvärdet växt med 3 procents ränta på ränta under 10 år från 100 till 134, 39. Den beskattningsbara vinsten kan beräknas som 0,5 134,39 101,5 16,44. Halva den no- minella vinsten 32,88 är beskattningsbar. Observera att stämpelskatten 1,5 utgör en avdragsgill kostnad vid beskattningen av realisationsvinst. Av den beskattningsbara vinsten på 16,44 betalas 30 procent i skatt, dvs 4,9. Då detta belopp ligger 10 år framåt i tiden måste det räknas om till nutid med den angivna nominella kalkylräntan, 7 procent. Den beräkningen ger ett nuvärde på ca 2,5.

Summa nuvärde av stämpelskatt och skatt på realisationsvinst uppgår sålunda till 1,5 + 2,5 4

Ett årligt återkommande belopp som växer med ränta på ränta enligt samma räntesats kan med en enkel beräkning omvandlas till en nusumma. Bostadsavkastningen växer med 3 procents ränta per år. Och nuvärdeberäkningen sker med 7 procents ränta. Denna situation är då lika med att ett årligt lika stort belopp nuvärdeberäknas med 4 procent 7-3 4. Räntefaktom för ett årligt lika stort belopp, som i 10 år utfaller i slutet respektive år, och nuvärdeberäknas med 4 procents ränta av är 8,11. Detta ger för bostadsavkastningarna 3 och 4 följande nusummor:

2 % -- 16,22 3 % -- 24,33 4 % -- 32,44

Vilket direkt har motsvarighet i följ ande nusummor vid olika real förräntning:

1 % -- 8,11 2 % -- 16,22 3 % -- 24,33

Bortser vi från skatten på realisationsvinst lika med att vi skjuter den långt bort i tiden fås att enbart stämpelbeskattningen tar mellan sex till 18 procent av den långsiktiga reala förräntningen.

För fallet med 1 procents real förräntning 2 procent årlig bostadsavkastning utgör stämpelbeskattningen och skatten på realisationsvinst ca 49 procent AL8,11 av nusumman. Det är då lika mycket av den årliga förräntningen. Sätter vi den långsiktiga reala förräntningen till 2 eller 3 procent fås att stämpelbeskattningen och skatten på realisationsvinst utgör 25 416,22 respektive 16 424,33 procent av dessa förräntningssiffror.

Bilaga 6

Om normen, enligt ovan, är att 50 procent av den långsiktiga reala forräntningen kan tas ut i skatt fås följande skatteuttag andel som av marknadsvärdet vid olika forräntning:

Vid 2 procents real förräntning på marknadsvärdet kan 0,50-0,25x 2 5 procent av marknadsvärdet tas ut i schablonbeskattning.

Vid 3 procents real forräntning på. marknadsvärdet kan 0,50-O,16x 3 1 procent av marknadsvärdet tas ut i schablonbeskattning.

Till ovan gjorda kalkyler bör särskilt följande förutsättningar observeras:

0 Antar vi att uppskov erhålls med skatten på realisationsvinst så minskar nuvärdet av skatten ju längre bort i tiden som skattebetalningen skjuts. Detta kan också uttryckas som att uppskov med skatten på realisationsvinst ökar utrymmet for schablonintäkt 0 Antar vi kortare innehavstider ökar skattebelastningen av realisationsvinstbeskattningen. Korta innehavstider gör också att stämpelbeskattningen blir kännbar räknat på årsbasis Antar vi högre inflation ökar skatteuttaget for realisationsvinst Antar vi andra kalkylräntor ökarminskar i motsvarande grad den bedömda relationen mellan real förräntning på totalt kapital och skatteuttaget 0 Antar vi en högrelägre forräntning än i normalfallet ökarminskar utrymmet for schablonbeskattning.

BESKATTNING AV BOSTADSRÄTTER

Bostadsrätten som marknads- och skatteobjekt skiljer sig på ett par punkter från äganderätten till ett småhus:

0 Bostadsrätten förutsätter medlemskap i en ekonomisk förening. Den enskilde bostadsrättshavaren har därmed inte samma omedelbara kontroll som småhusägaren över vissa ekonomiska faktorer som påverkar bostadskostnaderna. Exempelvis fattas stora ombyggnadsbeslut kollektivt. Den enskilde bostadsrättshavarens avkastningsvärde av dessa kollektiva beslut kan vara negativt Den ekonomiska föreningen kan för vissa typer av åtgärder i fastig- 0 heten fungera som forsäkringsinstans eftersom utgifterna delade på fler blir mindre. Omvänt har de senaste årens obeståndssituationer blottlagt juridiska och organisatoriska problem i bostadsrättsformen som ökar osäkerheten for den enskilde bostadsrättshavaren 0 En avgörande skillnad gentemot småhuset är att det i bostadsrätten finns en bottenfinansiering och köpet av bostadsrätten avser i prin-

Bilaga 6 sou 1994:57

cip en placering av eget kapital. Vid bedömning av marknadsvärdet för bostadsrätter måste man därför anta en normalñnansiering och korrigera noterade priser för underliggande finansiering 0 Det finns i bostadsrätten en finansiell hävstång som gör att priserna på bostadsrätter blir känsliga för ändrade förutsättningar vad avser räntor, hushållsinkomster etc 0 Omsättningen i bostadsrättsbeståndet är regelmässigt inemot dubbelt så hög jämfört med småhusmarknaden. De genomsnittliga innehavstiderna uppgår då sannolikt till mellan 5 och 10 år 0 Vid köp av bostadsrätt utgår ingen stämpelskatt.

Vi förutsätter här att riktiga taxeringsvärden åsätts på bostadsrätterna underliggande de med beaktande av finansiering. I taxeringsvärden åsätts är det beaktat att risken i ett bostadsråttsboende sannolikt som är större jämfört med boendet i småhus. Bostadsavkastningen, som också inrymmer en kompensation för värdeminskning, kan på rimliga grunder inte antas skilja sig från den i småhus. Skillnaden mot småhuset är att sannolikheten för felaktiga taxeringsvärden är väsentligt större, vilket skulle kunna motivera en lägre schablonintäkt jämfört med småhusen. Omvänt utgår ingen stämpelskatt vid förvärv av bostadsrätt. Dock utgår sådan skatt när föreningen förvärvar fastigheten.

NÅGRA ANDRA SKATTEFRÅGOR

Avslutningsvis behandlas kortfattat några andra skattefrågor i anslutning till småhusen. Hur man väljer att utformningen på dessa punkter följer i stor utsträckning av vilken innebörd man gett schablonintäkten.

I det ovan diskuterade systemet med bostadsavkastning sker en likställighet med förräntningen från finansiella tillgångar. Neutralitet uppnås, i alla fall i det korta perspektivet, givet att samtliga skatter beaktas över innehavsperioden och en kalibrering sker av skattesatser inom för det nominella skattesystemet. I formuleringen av ramen skatteuttaget bör man dock beakta de drag av slumpmässighet som finns i åsättandet taxeringsvärden. av

Eftersom begreppet bostadsavkastning enbart inrymmer hänsyn till kapitalets långsiktiga reala förräntning och avskrivning så inryms ingen hänsyn till drift och underhåll. Med bibehållen princip kan inte avdrag medges för dessa poster. Kostnader för drift och underhåll kan endast göras avdragsgilla om man anser att schablonintäkten ska avse boendenyttan. Den schablonintäkten är då i motsvarande grad högre.

Bilaga 6

Vid uthyrning uppstår problemet att den löpande beskattningen endast avser bostadsavkastningen och inte hela boendenyttan. Det enklaste systemet for beskattning av mera varaktig uthyrning är konventioen nell beskattning där hyresintäkter minskas med direkta kostnader for drift, underhåll, låneräntor, tomträttsavgäld och schablonmässig en avskrivning baserad på byggnadens taxeringsvärde.

De diskussioner om långsiktig real förräntning förts besom ovan avser byggda fastigheter, dvs mark + byggnad samlad produktionssom en faktor. Det kan dock vara olika ägare till marken och byggnaden, i som fallet med tomträtt. Markägarens forräntningskrav på marken är sannolikt lägre än det förräntningskrav byggnadsägaren har på byggnaden. Detta kan motiveras med olika riskexponering. Förräntningskravet bör därför generellt vara något lägre för marken i bebyggt skick jämfört med hela fastigheten. Denna hypotes kan dock inte beläggas empiriskt eftersom mark och byggnad produktionsfaktor. Avutgör en kastningen kan då inte fördelas på ett invändningsfritt dem emellan.

Risken for markägaren följer främst av långsiktiga förändringar i infrastrukturen och den ekonomiska basen. Dessa risker berör också byggnadsägaren. Dessutom ger förvaltningsansvaret för byggnaden osäkerhet om bostadsavkastningen, främst avses då oförutsedda reparatiorer och osäkerhet om storleken på reinvesteringsåtgärder.

Bilaga 7

Peter Englund 1994-01-13

BESKATTNING AV AVKASTNING PÅ EGNA HEM

Bakgrund

Mitt uppdrag är att diskutera principerna för beskattning av avkastningen på. egna hem inom ramen för ett inkomstskattesystem. Utgångspunkten är de allmänna principer för kapitalbeskattningen som låg till grund för 1990491 års skattereform: Bostadsbeskattningen ska vara en del i ett neutralt skattesystem där alla former av kapitalinkomster beskattas efter samma skattesats. Skatten baseras på den nominella kapitalinkomsten. Skattesatsen på. kapitalinkomster har anpassats för att ge en real skattesats som är jämförbar med den som gäller för arbetsinkomster, under antagande om fyra procents årlig inflationstakt. Det ska genast sägas ifrån att det knappast går att finna stöd för dessa grundprinciper i nationalekonomisk skatteteori. åtminstone så bortser från länge som man kontrollkostnader av olika slag. Framför allt finns det inte något som helst stöd för en nominalistisk grundprincip, vilken innebär att den reala skattesatsen på kapitalinkomster är högre högre inflationstakten är, och att real likformighet endast uppnås vid en viss inflationstakt. Det finns heller inget stöd för att arbets- och kapitalinkomster ska beskattas lika. Däremot kan man under relativt rimliga antaganden finna stöd för tanken om §1 likformighet i beskattningen av olika former av kapitalinkomster. Kalkyler av de reala kapitalkostnaderna efter skatt för olika investeringar gjordes också framför allt inom ramen för företagsbeskattningsutredningen för att undersöka den samlade innebörden av beskattningen av juridiska och fysiska personer. Syftet med dem var just att undersöka graden av likformighet, och det är därför rimligt att hävda att real neutralitet är en viktig

lRapport till Fastighetsbeskattningsutredningen

Bilaga 7 sou 1994:57

grundprincip för dagens skattesystem även om systemet är nominalistiskt till sin utformning. och rimlig likformighet endast uppnås vid låg inflation. Motiven för att trots allt välja att basera kapitalbeskattningen på nominella inkomster. och därmed göra den reala skattebelastningen känslig för inflationstakten. syns ha varit två slag. För det första real beskattning vanligen komplicerad att av anses en administrera, framför allt kanske på grund de krav den ställer på företagens av som bokföringssystem. Även detta argument har bårkraft för beräkningen av faktiska om kapitalinkomster. saknar det relevans för schablonbeskattning. eftersom en realt grundad schablon inte är svårare att tillämpa än nominell. För det andra anses en omfattande en indexering ha negativ inverkan på ekonomins och det politiska systemets motståndskraft en mot inflationistisk politik. Ett allmänt argument ser en indexering av skattesystemet en i riktning mot genotnindexerad ekonomi i stort sett helt i avsaknad av som ett steg en nominellt ankare. Ett specifikt argument utgår från att nettot av hushållssektorns mer ränteinkomster vilka direkt påverkas inflationen år negativt medan Övriga av kapitalinkomster. vilkas netto år positivt, i stor utsträckning schablonberäknas egna hem, beskattas lindrigare kapitalvinster, eller följer in .çionen med viss eftersläpning aktieutdelningar. Vid oförändrade Skattesatser skulle därför en ökad inflation medföra en hutlgetförsvagniiig. Enligt resonemanget skulle hotet om detta verka avskräckande

politiker som annars har en naturlig tendens att inflationsfinaxisiera de statliga utgifterna.

Jag har ingen anledning att här ta ställning till rimligheten i detta resonemang. .lan bör dock notera att det förutsätter att kapitalinkomstskatten inte är likformig. i vart fall inte vid varierande inflation. Grundargumentet för real likformighet är att man annars snedvrider individernas val mellan olika placeringsalternativ. Om tar ett exempel med två finansiella tillgångar. bankmedel och obligationer. år det lätt att inse att om avkastningen på obligationer t ex vilken delvis utgörs kapitalvinster om emission till underkurs är tillåten beskattades av lindrigare än bankräntor skulle placerarna föredra obligationer. För att båda investeringsformerna ska kunna förekomma på marknaden trots skatteskillnaden måste räntan på banksparande i motsvarande mån högre. Detta skulle påverka bankernas vara

sou 1994:57 Bilaga 7

lönsamhet negativt och därmed den ränta de måste ta på sin utlåning. Härigenom skulle företagens val mellan finansiering med obligationer och banklån påverkas, och resultatet skulle bli en minskad betydelse för banksektorn i ekonomin. Effekten skulle bli särskilt stor om det fanns andra finansieringsformer som var nära substitut för banklån. På motsvarande sätt skulle en lindrigare beskattning av egna hem ån banksparande av stimulera till placering i bostäder, vilket skulle driva upp fastighetspriser och stimulera bostadsbyggandet. Detta skulle på sikt resultera i ett nytt jämviktstillstånd med ett större bostadsbestånd än annars, sannolikt delvis på bekostnad av investeringar inom andra sektorer av ekonomin. Innan går vidare vill jag skjuta att dessa exempel egentligen är på gränsen till överförenklade. De bortser nämligen från att varje skattesystem lyckas driva in skatt som till staten faktiskt år snedvridande på ett eller annat sätt och att problemet egentligen gäller att konstruera ett system som år så lite snedvridande möjligt. En omfattande som

teoribildning om optimal beskattning ger principiellt om ån kanske inte empiriskt

underlag för en sådan differentiering. Skatteutredningarna tog emellertid ställning emot differentiering till fö: ån för principen enhetlighet och likformighet även om om senare riksdagsbeslut och utredningsinitiatit tyder på att principen är under uppluckring.

En neutral schablonintåktsskatt

.Jag kommer att tolka principen om neutralitet att den beskattningen av som avser fysiska personer. .Jag bortser således från bolagsskatten. Det skulle kunna hävdas att det är den samlade effekten av båda slagen av skatter som är intresse, dvs den totala skattekil av som drivs mellan den reala avkastning som ett företag får på en nyinvestering och den avkastning som hushållet. som genom lån eller riskkapital finansierat investeringen. får efter skatt. En sådan integrerad syn skulle ha större fog för sig i ekonomi med från en omvärlden isolerade finansiella marknader ån i en öppen ekonomi med fria kapitalrörelser av det slag har skäl att räkna med framöver. l en liten öppen ekonomi bestäms nämligen

Bilaga 7 sou 1994:57

räntor och avkastningskrav olika former riskkapital på världsmarknaden oberoende av svenska skatter och andra förhållanden i den svenska ekonomin. Då är bolagsskatten av således enbart skatt på avkastning på investeringar. Beskattningen fysiska personer å en av andra sidan år enbart skatt på sparande oavsett i vilken form det placeras. en Ekonomisk teori starkt stöd för uppfattningen att den marginella bolagsskatten i ger liten öppen ekonomi ska lika med noll, dvs den avkastning som ett företag kräver en vara investeringar före bolagsskatt bör inte skilja sig från den avkastning som företagets finansiärer ägare eller låntagare får, efter bolagsskatt före eventuella personliga men skatter på utdelning, räntor och kapitalvinster. Detta är naturligtvis förenligt med att den genomsnittliga skattebelastningen är positiv eftersom del företagens investeringar en av vinster överstiger det marginella avkastningskravet. I samband med genererar som skattereformen gjordes beräkningar de skattekilar som bolagsskatten skapar. De visar av de efter 1991 års reform är helt obetydliga i stort sett oberoende fmansieringsform att av och slag investering åtminstone vid låga inflationstakter; se t ex Södersten 1993. Med av de föreslagna ändringarna kommer skattekilarna att öka något. Huruvida detta är ett nu uttryck för ett idrat synsätt på bolagsskatten i en öppen ekonomi är oklart. Man kan diskutera hur ska på beskattningen realinvesteringar inom man se av hushållssektorn. Den är nämligen samtidigt skatt på investeringar och sparande. Ett en rimligt rättesnöre är skatten ska bidra till att krav ställa den reala att samma avkastningen på bostadsinvestering på reala investeringar inom bostadssektorn. Om en som utgår från den marginella bolagsskatten är noll innebär det ett krav på att att avkastningen på bostäder beskattas lika hart som andra sparformer. närmare bestämt de sparformer med vilka hushållet på marginalen kan antas jämföra en bostadsinvestering. ggg kommer därför fortsättningsvis att analvsera neutralitet enbart inom ramen för beskattningen av fysiska personer. Låt betrakta individ som överväger två alternativa placeringar: en oss nu en finansiell placering rånteinkomster och köp av ett eget hem. Avkastningen från det som ger hemmet består komponenter: för det första värdet av boendetjånsterna, dvs den egna av tre motsvarande bostad skulle betinga på marknaden, för det andra den hyra som en

sou 1994:57 Bilaga 7

vårdestegring som uppstår på bostaden och som kan realiseras vid en framtida försäljning, samt för det tredje, och som en minuspost, kostnaderna för drift och underhåll av bostaden. Om antar att hyresmarknaden fungerar väl så att alternativa bostäder finns tillgängliga och att själva ägandet av bostaden saknar värde i sig kan detta ett rent finansiellt ses som val som enbart styrs av avkastningens storlek. I så fall måste följande samband gälla som ett villkor för jämvikt på marknaden

1 Ränta implicit hyra + värdestegring drift och underhåll. -

Detta uttryck gäller för ett godtyckligt hus med alla komponenter uttryckta i kronor och öre. Det kan också skrivas om i procentuella termer genom att dividera samtliga termer med fastighetens marknadsvärde. sammansättningen delkomponenterna i högerledet av kan se olika ut för olika hus. Så kommer t värdestegringen eller värdet hyran att bli ex av lägre om underhållet eftersätts. och ett vålisolerat hus med låga driftskostnader kommer att medföra en högre hyra. Likheten 1 gäller förstås också vid finansiering med lånat kapital ven om det då skulle te sig realistiskt att räkna med något högre ränta. .Jag bortser för stunden från de en komplikationer som uppstår på grund av att in- och utlåningsräntor skiljer sig åt. Självfallet kan man också vända på uttrycket ovan och se det bestämmande för den som hyra som ger kostnadstäckning och normal förräntning på eget kapital för en hywesvård. Observera också att likheten gäller oavsett om tänker realt eller nominellt. l det förra fallet ska en inflationsjustering göras i både vänster- och liögerled. dvs får en realränta i vänsterledet och real värdestegring som en av komponenterna i högerledet. För undvikande av tvetydigheter kommer jag genomgående att mena nominalrånta när inget annat utsågs. Det är uppenbart att en neutral skatt, real eller nominell. som appliceras med samma skattesats t på båda slagen av kapitalinkomster och med motsvarande avdragsrätt för skuldråntor inte påverkar sambandet;

2 1-t-ränta 1-t-implicit hyra + värdestegring drift och underhåll. -

Bilaga 7 sou 1994:57

skatteunderlaget utgörs således parentesen i högerledet i detta uttryck. l praktiken är av detta emellertid inte till så hjälp, eftersom ingen delkomponenterna är direkt stor av fungerande småhusmarknad måste observerbar. Men under antagande om en effektivt uttrycket gälla ett villkor för jämvikt på marknaden. Det innebär att den ovan som skattepliktiga inkomsten likaväl kan beräknas som gällande beskattningsbara marknadsränta real eller nominell multiplicerad med fastighetens marknadsvärde. Slutsatsen är således entydig under gjorda förutsättningar. beskattningen ränteinkomster uppnås genom att beskatta en schablonintäkt som av beräknas som den r eller nominella räntan multi licerad med fasti hetens marknadsvärde. Observera att denna beräkning innefattar de samlade nettointäkterna från fastigheten. Någon särskild hänsyn till fördelningen på hyra. driftskostnader och värdestegring behöver således inte göras. Det finns i detta sammanhang heller ingen anledning att ta hänsyn till om bostaden varit uthyrd. I sådant fall uppbär man visserligen en explicit hyra från en hyresgäst, men den bör normalt inte skilja sig på ett systematiskt sätt från den implicita hyra man annars betalar till sig själv. Den har bostaden uthyrd har rimligen diw ta boendekostnader som i någon form. Om ändå någon anledning skulle vilja beskatta hyresintäkter annan man av från en uthyrd bostad separat måste man helt frångå schablonprincipen. Då beskattar man direkt en av de tre delkomponenterna i högerledet av uttryck 2. l konsekvensens namn tvingas man då också beräkna de båda andra separat. Jag har svårt att se någon poäng med detta. Principerna kan således synas klara och enkla. Den praktiska tillämpningen möter naturligtvis en rad problem. För det första har bortsett från att värdestegringen åtminstone delvis beskattas i särskild form genom realisationsvinstskatten. För det andra har bortsett från osäkerhet. Eftersom framtida värdestegring inte går att förutsäga med någon exakthet gäller jämviktsvillkoren l och 2 endast som approximationer, i bästa fall. För det tredje har bortsett från skillnader i likviditet. Medan avkastningen på banksparande är fullt likvid omedelbart tillgänglig för placeraren kan värdestegringen på ett eget hem endast realiseras antingen genom försäljning och flyttning eller genom ökad

sou 1994:57 Bilaga 7

belåning vilket i sig ökar osäkerheten om avkastning på det egna kapital som är nedlagt i fastigheten. Andra tillgångar, aktier med bättre fungerande andrahandsmarknader. som intar en mellanställning i likviditetshänseende. För rent finansiella tillgångar finns heller inget direkt samband mellan realisering av en kapitalvinst och ett konsumtionsbeslut. För det fjärde brister rådande skattesystem i likformighet. Således är avkastningen från varaktiga konsumtionsvaror som bilar och båtar helt obeskattad, och man kan fråga sig om bostadsbeskattningen borde anpassas efter detta. För det femte. slutligen, har den ovan diskuterade frågan om rådande skattesystem ska uppfattas som realt eller nominellt.

Realisationsvinstbeskattningen

Om nominell värdestegring beskattas med skattesatsen r och .beräknar schablonintäktsskatten som den vanliga skattesatsen t multiplicerad med en faktor x gäller

3 l-t-ränta implicit hyra drift och underhåll + l-n-värdestegring -t-x -

Problemet är att välja x så att värdet av hyra minus drift och underhåll är lika med ränta minus värdestegring. l så fall har skattesystemet inte snedvridit jämviktsrelationen l. Om värdestegringen beskattas fullt ut tr ser man direkt att schablonintåktsprocenten. x. ska sättas lika med ränta minus värdestegring. Denna differens är uppenbarligen densamma realräntan minus ökningen av huspriser i förhållande till priser i allmänhet vare sig räknar nominellt eller realt. Eftersom priserna på småhus på längre sikt inte har stigit påtagligt snabbare än priser i allmänhet. skulle en pragmatisk slutsats kunna vara att sätta schablonintäkten lika med realräntan. Problemet med den just dragna slutsatsen är förstås att värdestegring i praktiken beskattas väsentligt lindrigare än räntor. Huvudanledningen till detta är att vårdestegringen beskattas först når den realiseras, vilket innebär en väsentligt lägre effektiv skattesats än vid löpande beskattning av orealiserade vinster. Den skattskyldige kan sägas

Bilaga 7

en räntefri skattekredit vars värde växer med innehavstidens längd. Därför innebär de just återinförda möjligheterna till uppskov med reavinstskatten en kraftig minskning av den effektiva skattesatsen. Av en omskrivning av uttryck 3 framgår att schablonintäkten i så fall ska beräknas enligt

4 x ränta - âvärdestegring,

dvs lindrigare värdestegring beskattas desto högre ska schablonintäktsprocenten sättas. Med tanke pä att räntor beskattas nominellt och att den effektiva skatten på värdestegring nu är mycket låg kan det ligga nära till hands att dra slutsatsen att schablonintäktsprocenten bör sättas nära den nominella räntan. Även denna slutsats kan dock vara förhastad. Resonemanget har hittills utgått från likformighet med placeringsformer där hela avkastningen utgörs av fullt nominellt beskattade räntor. Avkastningen pä mer långsiktigt inriktat finansiellt sparande, t ex aktier, består emellertid till stor del av värdestegring. Eftersom även denna beskattas först när den re seras även om den inte kan rullas framåt vid försäljning är den effektiva skattesatsen väsentligt lägre än på utdelning och annan löpande avkastning. Vi har således en underbeskattning i förhållande till direktavkastning enligt i princip samma mekanismer som för småhus. Graden av underbeskattning är en växande funktion av inflationstakten. Antag nu för enkelhets skull att det gäller samma effektiva skattesats för värdestegringen på fastigheter och aktier. l så fall gäller följande villkor för likformighet:

23 1-t-utdelning + l-vj-värdestegring på aktier hyra drift och underhåll + l-vj-värdestegring på hus t-x. - -

Antag vidare att värdestegringstakten är densamma för båda tillgångarna. och att vill välja x sä att hyra drift och underhåll blir lika med ränta minus värdestegring. Då gäller -

sou 1994:57 Bilaga 7

ränta vårdestegring l-tyutdelnig ö x - t

Frågan år vad som bestämmer nivån på aktieutdelningar. Om den reglerades av nu ett jåmviktsvillkor i förhållande till nominellt beskattat banksparande skulle slutsatsen självfallet bli densamma som ovan, och uttryck 6 skulle reducera till uttryck 4. Nu ägs emellertid en betydande del av aktierna av skattebefriade institutioner. För att dessa ska vilja placera i aktier måste summan av utdelning och värdestegring åtminstone vara lika med räntan. Låt oss anta att detta villkor är normerande för marknadsrelationerna. l så fall ser vi direkt från 6 att x ska sättas lika med realråntan. Läsaren kan kanska ha funnit ovanstående resonemang vål fyllt av antaganden som står på osäker empirisk grund. Detta hänger samman med svårigheterna att karakterisera en jämvikt på en kapitalmarknad med asymmetriska skatter och placerare med olika Skattesatser, där s k skatteklienteleffekter uppträder. En djupare utredning av den frågan skulle knappast leda till något entydigt resultat. Här kan det räcka med slutsatsen att valet av schablonintåktsprocent beror av vilken placering som används som jåmförelsenorm samt av ett antagande om skauvbehandlingen av de representativa placerarna för denna tillgång. Det år rimligt att jämföra med ett långsiktigt inriktat finansiellt sparande, där en

Med den nya aktiebeskattning som gäller från och med 1994 är avkastningen på aktier i svenska företag i det närmaste skattefri. Likformighet med aktier skulle då motivera en mycket låg procentsats under i övrigt oförändrade antaganden. Samtidigt har man med det nya systemet lagt en viss skattekil i bolagsbeskattningen. vilket delvis rycker undan grunden för att enbart beakta neutralitet inom beskattningen av fysiska personer.

Bilaga 7 sou 1994:57

Osäkerhet

Hittills har förutsatt att värdestegringen är känd i förväg. I själva verket är detta inte alls fallet. Dels varierar den genomsnittliga prisutvecklingen på ett svärförutsägbart sätt; fä av dem som köpte småhus 1979 eller 1989 hade säkerligen räknat med reala prisfall på 30-40 procent under de nästföljande 3-4 åren. Dels finns det naturligtvis stora individuella avvikelser, eftersom varje hus är unikt och ingen köpare eller säljare har fullständig överblick över marknaden så som man kan ha över standardiserade värdepappersmarknader. Hänsyn till osäkerheten innebär att det grundläggande jämviktsvillkoret l måste modifieras. Den enklaste modiñeringen är att helt enkelt ersätta värdestegringstermen med den i förväg förväntade värdestegringen:

7 Ränta implicit hyra + förväntad värdestegring drift och underhåll. -

Ett sådant samband skulle gälla på en marknad dominerad av riskneutrala individer. för vilka variabiliteten omk. g den förväntade avkastningen inte spelar någon roll. Om flertalet ogillar att bära risker skulle man därtill behöva lägga en riskpremie. Eftersom empiriskt sett vet så lite om storleksordningen pä sådana premier bortser jag från dem. De har hur som helst inte påverkat skattesystemets utformning i övrigt. Vi ser då att en schablonbeskattning baserad på marknadsräntan utan reavinstskatt är liktydig med en skatt på den förväntade avkastningen. Avvikelser från förväntad avkastning blir däremot helt obeskattade. En sådan skatt påverkar därför inte variabiliteten i kapitalvinsterna efter skatt. En beskattning de faktiska kapitalvinsterna med full avdragsrätt för förlusterna. å av andra sidan. bidrar till att minska variabiliteten i de kapitalvinster som tillfaller den enskilde individen. En sådan utformning av beskattningen har således ett försäkringsinslag och bidrar till att göra boendekostnaderna mer förutsebara för den enskilde, vilket kan vara Önskvärt i sig. En särskild aspekt av detta är att mycket av variationerna i huspriserna har sin grund i oväntade politiska beslut, t ex skattereformerna 1982-85 och 1990-91 och kreditmarknadens avreglering i mitten av 80-talet. Sådana reformer ger upphov till

sou 1994:57 Bilaga 7

fördelningspolitiskt godtyckliga windfall gains och det kan ha ett värde att dessa motverkas skattesystemet. Detta kan kanske också. bidra till att öka den politiska av acceptansen får långsiktigt välmotiverade omläggningar av politiken, t ex en snabb avveckling räntebidragen, även dessa skulle leda till stora kortsiktiga prisändringar. av om Min slutsats är reavinstskatt träffar avvikelser från normal att en som prisutveckling fyller positiv funktion i inkomstskattesystem svensk typ. Enligt en ett av min mening det ändamålsenligt att basera sådan skatt på löpande vore mer en kapitalvinster -förluster än för närvarande på realiserade vinster. Den snarare som exakta utformningen reavinstskatt har emellertid mindre betydelse i detta av en sammanhang. Den viktiga slutsatsen är att förekomsten av en schablonintäktsbeskattning inte utgör skäl för avskaffa reavinstskatten. Valet schablonintäktsprocent bör därför att av göras med hänsyn tagen till en reavinstskatt.

Bostadens likviditet

l nästan alla länder har valt att beskatta kapitalvinster när de realiseras man än gradvis allteftersom de uppstår. Det finns flera anledningar till detta. En kan snarare svårigheten att värdera kapitalvinsten på ett sätt som accepteras av den vara skattskyldige. Ett annat. och sannolikt i praktiken viktigare. är att en värdestegring normalt inte kan göras fullt likvid förrän den realiseras. Krav på löpande skattebetalning skulle i själva verket kunna ställa krav på att fastigheten belånades. Tanken att behöva ta lån för kunna betala skatt uppfattas stötande av många. Mot detta kan att anses som anföras det hela skulle kunna ordnas i form automatiskt räntebärande lån från att av ett vilket klarerades i samband med försäljning. En sådan ordning har dock av olika staten en skäl inte ansetts praktiskt genomförbar. Det är i sammanhanget värt att notera att man heller för likvida tillgångar börsnoterade aktier beskattar värdestegring löpande inte som det inte finns några värderingsproblem och eventuella likviditetsproblem skulle trots att lätta att hantera försäljning av en del av aktieinnehavet. vara genom

Bilaga 7 sou 1994:57

Min slutsats är att starka skål talar för en löpande kapitalvinstbeskattning, men att det för närvarande saknas stöd i opinionen för en sådan nyordning. Av det skälet bör skatten på bostäder anpassas efter att vårdestegringen på dessa liksom på andra jämförbara tillgångar beskattas först vid realisation ogh därmed efter en låg effektiv skattesats.

Beskattninggn av varaktiga konspmtionsvaror

Den egna bostaden ar ett kapitalföremål som genererar tjänster konsumeras som precis som en bil eller båt. Men avkastningen på. hushållens bil- och båtinnehav beskattas inte. Detsamma gäller inventarier, konst och Samlarobjekt mm. Utgör detta förhållande ett argument för en lindrigare beskattning hem Totalt kan det här röra sig av egna om en förmögenhetsmassa som kanske är åtminstone hälften så småhusbeståndet. stor som Anledningen till att avkastningen på dessa tillgångar inte beskattas är sannolikt i första hand kontrollproblem. Bilar och båtar är registrerade, eller kan åtminstone bli det. För övriga lEÄTgångar skulle försäkringsvärdet kunna möjlig grund för värdef- Ett vara en problem med att använda försäkringsvärdet är att det skulle kunna bli mindre attraktivt att försäkra dyrbara tillhörigheter. Mycket talar dock för att en löpande avkastningsbeskattning bedöms som alltför svår att administrera. Ett enklare alternativ är ta något högre mervärdesskatt på att. ut en dessa varor. Detta skulle i praktiken kunna få exakt verkan. eftersom det är det samma liskonterade nuvärdet de samlade skattebetalningarna har betydelse. Detta skulle av som förutsätta att den differentierades efter tillgångarnas Sannolikt extra momsen livstid. är inte heller detta ett realistiskt alternativ och frågan blir då bostadsbeskattningen om istället bör sänkas. Svaret på den frågan beror framför allt på de obeskattade om konsumentkapitalvarorna efterfrågas komplement eller substitut till bostaden. Om de som är substitut skulle den högre skatten på bostäder öka efterfrågan på bilar. vilket är t ex en snedvridning som skulle kunna lindras med lägre skatt på bostäder. Om de är en komplement skulle effekten gå i motsatt riktning. Sannolika skäl talar nog för att flertalet

sou 1994:57 Bilaga 7

av dessa varor är substitut till bostäder, allmänt sett gäller att den empiriska men kunskapen här är osäker. I andra sammanhang har man i princip avvisat tanken på. en differentierad varubeskattning a just med hänvisning till de bristfälliga empiriska kunskaperna. Med motsvarande argument tycker jag att man kan avvisa tanken på att modifiera bostadsbeskattningen därför att avkastningen på andra varaktiga konsumtionsvaror är obgskattad.

Andra upplåtglsgfgrmer

Utgångspunkten för rapporten är att behandla neutralitetsproblemet inom beskattningen av fysiska personer och bortse frän beskattning juridiska personer. l av analogi med detta synsätt bör beskattningen av avkastningen på andra tillgångar analyseras från samma utgångspunkter. Detta gäller t ex bostadsrätter. Om det skulle finnas egenheter i den skattemässiga behandlingen av bostadsrättsfiu ringar som påverkar boendekostnaderna på oönskat sätt bör detta hellre rättas till i beskattningen av dessa snarare än genom ägarens beskattning. .Motsvarande resonemang gäller för tomträtt.

Slutsatser

marknadsvärde. Denna slutsats är inte uppenbar. .Jag har kommit fram till den via tre olika argument som supplerar varandra. För det första finns det inget stöd i ekonomisk teori för en nominalistisk kapitalbeskattning som innebär att den reala skatten ökar med inflationen.

Bilaga 7 sou 1994:57

För det andra är gällande system någorlunda likformigt realt sett endast vid en låg inflationstakt. Eftersom olika tillgångar kombinerar fullt beskattad direktavkastning med lägre beskattad värdestegring i olika proportioner, måste man ta ställning till med vilka andra tillgångar som likformighet eftersträvas. För det tredje har ett tungt argument för att beskatta nominellt beräknade kapitalinkomster varit den administrativa enkelheten. Men detta argument gäller inte om inkomsten ska schablonberäknas; det är lika enkelt att multiplicera med en real som med en nominell ränta. Den andra dessa punkter kan kräva en närmare argumentation. Den stora av skattereformen strävade efter att åstadkomma realt likformig beskattning av olika en former kapitalinkomster. I själva verket nådde inte ens skatteutredningarnas av ursprungliga förslag fram till detta ideal. Efter senare års ändringar. framför allt reformeringen aktiebeskattningen från 1994. har kapitalbeskattningen blivit än mindre av likformig. Detta gäller i all synnerhet endast beaktar beskattningen av fysiska om man vilket enligt min uppfattning är det relevanta i detta sammanhang. Det är därför personer, uppenbart det inte utifrån likformighet går at: -atydigt besvara frågan hur att en norm om bostäder bör beskattas. övrig kapitalbeskattning tas för given. Eftersom olika former av om kapitalinkomster beskattas olika hårt beror svaret vilken alternativ placering som används jämförelsenorm. Det finns två ansatser att ändå försöka besvara frågan. som Det sättet att välja jämförelsenorm är att jämföra med beskattningen av annat ena sparande är lika långsiktigt och har liknande riskkarakteristika som bostadssparande. som Aktier kan sägas uppfylla det kravet. Utgående från den aktiebeskattning som gällde till och med 1993 skulle i så fall schablonintäktsprocenten sättas i överkant realräntan. Med det system som nu gäller skulle den sättas lägre. Den andra är att utgå från hur marginell bostadsinvestering finansieras ansatsen en och använda den genomsnittliga skatten på den marginella ñnansieringsmixen som att jämförelsenorm. Problemet är här att den marginelle investeraren är en kombination av hushåll med mycket olika ekonomiska förutsättningar, t ex förstagångsköpare som vill låna så medelålders husköpare med kapital och betydande mycket som möjligt och ett stort eget

sou 1994:57 Bilaga 7

investeringar i andra tillgångar. Bilden kompliceras ytterligare av att en grupp av yngre

köpare sannolikt har uttömt sina lånemöjligheter och därför skulle att

vara tvungna finansiera en större fastighetsinvestering nästan helt med eget sparande. Kanske kan man tänka sig en genomsnittlig marginell finansiering med hälften fullt beskattade lån och hälften mycket lågt beskattade alternativplaceringar i aktier, pensionssparande och annat. Med den nya aktiebeskattningen och måttlig inflation nås i så fall ungefärlig likformighet om schablonintäkten beräknas baserat på realräntan. Vid sidan av en real schablonintäktsbeskattning bör det finnas en kapitalvinstskatt som träffar avvikelser från normal real avkastning. Till driftskostnader och intäkter av uthyrning finns ingen anledning att ta hänsyn.

Praktiska synpunkter

Som framgått år min slutsats att schablonintäktsprocenten andel som av marknadsvärdet bör sättas ungefär i nivå :tand realräntan. Det finns knappast någon anledning att låta den beräknade realräntan variera från år till är, bör lägga fast utan man en procentsats baserad på en långsiktigt normal realränta. Utifrån historiska erfarenheter skulle den kunna sättas till tre procent. Applicerat på ett taxeringsvärde utgör 75 som procent av marknadsvärdet skulle det innebära en schablonintäktsprocent på fyra procent. Med taxeringsvärden som ligger fast över långa perioder kommer fast schablonen intäktsprocent att medföra en realt sett gradvis fallande beskattning under perioder med prisstegringar. Under 1980-talet var taxeringsvärdet i genomsnitt endast ungefär hälften av marknadsvärdet. l så fall skulle schablonintäktsprocenten behöva sättas till sex procent. Det enklaste sättet att hantera detta problem är ärliga uppräkningar genom av taxeringsvärdena enligt något småhusprisindex. Avslutningsvis vill jag framhålla att jag medvetet har avstått från försök till mer exakta numeriska beräkningar av neutralitet i förhållande till det eller andra ena alternativet. Den viktigaste anledningen är att skattesystemet är statt i gradvis en

Bilaga 7 sou 1994:57

omvandling och att det knappast finns skäl att räkna med att rådande regler blir bestående. Även så skulle bli fallet innebär den nominalistiska grundprincipen att om neutralitet vid dagens låga inflation inte skulle innebära neutralitet vid en eventuell framtida högre inflation. Om den nominalistiska principen skulle hävdas på allvar skulle det självfallet tala till förmån för att beräkna schablonintäkten utifrån en nominalrånta med modifieringar. Min tro och förhoppning ä: emellertid att en eventuell framtida inflationsperiod kommer att utsätta skattesystemet för sådana påfrestningar att det i så fall kommer att reformeras på nytt.

Referens:

Södersten, .lan 1993, Sweden, kap. 8 i D.W. Jorgenson och R. Landau red, Tax Reform and the Cost of Capital. An International Qomparison, The Brookings Institution, Washington D.C.

sou 1994:57 Bilaga 8

Alternativa beräkningar av schablonintäktens

storlek

I denna bilaga förs ett resonemang kring den lämpliga nivån på schablonintäkt för privatbostäder. Syftet med bilagan är att visa vilka effekter olika antaganden, generaliseringar och förenklingar får. Till grund för analysen läggs Peter Englunds rapport i bilaga 7. Hans slutsatser belyses siffermässigt genom olika exempel. Som oftast när olika antaganden läggs till grund för en slutsats är det intresse att kunna av se

hur resultaten påverkas av förändrade antaganden, känslighetsanalys.

en Slutsatsen i bil. 7 är att den lämpliga nivån för schablonintäkt är den långsiktiga realräntan multiplicerad med bostadens marknadsvärde. Då det för beskattningsändamål inte finns några marknadsvärden att tillgå, eftersom marknaden inte värderar en bostad än just den dagen mer bostaden byter ägare, måste ett alternativt värde användas. Det ligger som närmast till hands är taxeringsvärdet, i sin tur baserat på genomsnittlig köpeskilling for ett större antal likvärdiga fastigheter. Detta skall teoretiskt motsvara 75 % av marknadsvärdet, vilket betyder att slutsatsen i bil. 7 är

en schablonintäkt på 4 % av taxeringsvärdet vid realränta på 3 %.

en Det finns emellertid minst två frågor man bör ställa sig i detta sammanhang. För det första utgör taxeringsvärdet bara teoretiskt 75 % av marknadsvärdet. Med nuvarande system för taxering, där omtaxering görs vart sjätte år, kommer det genomsnittliga taxeringsvärdet i en normal marknad att understiga 75 % av marknadsvärdet. Om nuvarande system för taxering av bostäder bibehålls skulle taxeringsvärdet behöva korrigeras genom att taxeringsvärdet multipliceras med en faktor l,17. För det andra är skillnaden mellan marknadsvärde och taxeringsvärde uttalad en säkerhetsmarginal för att undvika ett i något fall för högt skatteuttag. Man bör då ställa sig frågan om denna säkerhetsmarginal bör få gälla vid beskattningen eller som nu elimineras genom nivån på skatteuttaget fastighetsskatten, schablonintäkten.

Årlig värdeökning med 4 % och en genomsnittlig elterslâpning taxeringsvärdet med av 4 år ger l,044.

Bilaga 8 sou 1994:57

första beaktas skillnaden i innehavstider för bostäder och aktier. För det andra illustreras effekten att implicit beakta bolagsskatten. av För bostäder visar befintlig statistik att den genomsnittliga innehavstiden är 25 år. Det kan och har ifrågasätts om detta är ett rimligt värde. Om ca tänker sig att 15 % hela bostadsbeståndet omsätts vart 110:e år, man av generationsskiften och resten omsätts vart tionde år p.g.a. av m.m., kommer givetvis genomsnittet att bli 25 år, men är detta ett rimligt mått Eftersom det inte finns något stöd i systematiska studier för hur det förhåller sig med denna fråga är det trots allt lämpligast att hålla fast vid genomsnittet. För aktier, då främst börsnoterade sådana, är den genomsnittliga innehavstiden 7 år. Förmodligen skulle en studie även för aktier kunna innehas betydligt längre småsparare o.d. och visa att en mindre del att del omsätts professionella placerare. Även en större betydligt snabbare i detta fall är det dock tveksamt att modifiera det genomsnittliga värdet. Med hänsyn till den stora skillnaden i innehavstider för aktier och bostäder finns det starka skäl att i den siffermässiga belysningen frångå Peter Englunds antaganden på denna punkt. Nedan kommer att visas hur resultatet påverkas i stället verkliga genomsnittsvärden används. Det om kan dock redan sägas att längre innehavstiden är för bostäder nu jämfört med aktier lägre kommer den effektiva skattebelastningen på bostäder att när jämför med aktier. Detta gäller om den formella vara man skattesatsen är lika, vilket är fallet fr.o.m 1994. Om syftet med en schablonintäkt på bostäder är att likställa skattebelastningen med belastningen på annat kapital och aktier ingår i jämförelsen kommer schablonintälcten att bli större större skillnaden är i innehavstid. Det bör i sammanhanget påtalas att det fr.o.m. september 1993 införda uppskovsavdraget för vissa bostäder kommer att medföra skattemässigt längre innehavstider på bostäder. Samtidigt kommer de nya reglerna för reavinstbeskattning av aktier, som infördes den l januari 1994, troligen att medföra kortare innehavstider på aktier. Peter Englund väljer i sin analys att bortse från bolagsskatten i sin beskrivning skattebelastningen på aktieplaceringar med hänvisning dels av till att bolagsskatten inte har någon betydelse för sparande i en öppen ekonomi den svenska, dels till att den uppmätta bolagsskattesom belastningen ligger nära noll på en marginell investering. Innan det rimliga i att bortse från bolagsskatten kommenteras kan det

sin plats att förklara hur marginalskatten kan bli noll. Den reala

vara effektiva marginalskatten definieras som skillnaden mellan det reala

sou 1994:57 Bilaga 8

förräntningskravet på en marginell investering fore bolagsskatt och den reala avkastningen efter bolagsskatt, dividerat med förräntningskravet före skatt. Denna marginalskatt beror på hur investeringen finansierats. Ett bolag kan i princip finansiera sig på tre olika sätt nämligen med lån, nyemission eller kvarhållna vinster.

Baserat på redovisningen i SOU 1989:34 Reformerad företagsbeskatt-

ning kan följande effektiva marginalskatter vid de olika finansieringsformerna beräknas:

Tabell l Effektiv marginalskatt vid olika ñnansieringsfonner med 1991 års regler

Att marginalskatten är negativ vid låne- och nyemissionsfinansiering beror på avdragsrätten för räntor på lån respektive det s.k. Annellavdraget, som innebär rätt till avdrag för utdelning på nyemitterade aktier. I kombination med förmånliga avskrivningsregler förklarar detta det något paradoxala resultatet. Vid finansiering med kvarhållen vinst, är marginalskatten positiv beroende på att ingen motsvarande avdragsrätt finns i detta fall. Generellt sett gäller att skattebelastningen beror på samspelet mellan den skattemässiga behandlingen av avkastningen vid olika fmansieringsformer och den skattemässiga värderingen av olika tillgångar avskrivningsreglerna for maskiner och byggnader och värderingsreglerna för lager. Ett illustrativt exempel av detta förhållande ges i Bergström-Söderstens bilaga till ovan nämnda betänkande. Den genomsnittliga effektiva marginalskatten bestäms genom en sammanvägning av marginalskatterna vid de olika finansieringsformerna. Följande vikter, beräknade för Sverige till OECD-studien Taxing Profits in a Global Economy, Paris 1991, antas gälla.

Bilaga 8 sou 1994:57

Efter sammanvägning erhålls en genomsnittlig effektiv marginalskatt, vid

1991 års bolagsskatteregler, på 3,36 96°.

Genom reformeringen av företagsbeskattningen under hösten 1993 prop.

199394250 har vissa ändringar gjorts som påverkar marginalskatten. De marginalskattema blir med hänsyn till dessa förändringar följande.

nya

Tabell 3 Effektiv marginalskatt vid olika finansieringsfonner med 1994 års bolagsskatteregler

Finansieringsform Effektiv marginalskatt Lån 43 % -

Nyemission 35 %

Kvarhållna vinster 35 %

Med vikter tidigare blir den genomsnittliga effektiva mar-

samma som

ginalskatten 6,53% Således har skattekilen ökat men förändringen är förhållandevis begränsad. Ett argument för att fortsätta på den inslagna vädvs. att bortse från bolagsskatten, är att den totala skattebelastningen

gen,

tar hänsyn tas till såväl bolagsskatt ägarskatt och skatten för

om man som

långivare, inte förändras mer än marginellt med 1994 års regler.

Ett sätt att hantera frågan bolagsskatt kan då vara att inte beakta och om

beräkna effekten bolagsskatten i första ledet men däremot, vid

av kalibrering schablonintäkten, beakta både lån som får motsvaras av av

räntebärande tillgångar och eget kapital som får motsvaras av aktier. Som visats är det en sammanvägning av de olika ñnansieringsalternativen

ovan

som ger den låga genomsnittliga marginalskatten.

1 -0,360,365+-0,110,048+(0,29*0,587) 3 -0,430,365 + 0,350,048 + 0,350,587

sou 1994:57 Bilaga 8

Vi övergår till att siffersätta Peter Englunds modell med de justeringar som diskuterats ovan. lnnehavstiderna bostäder och aktier sätts till 25 respektive 7 år. Bolagsskatten beaktas genom att den slutliga schablonintäkten beräknas genom en sammanvägning av de båda jämförelsenormerna; räntebärande tillgångar och aktier.

För en värld utan skatter redovisar Peter Englund följande villkor för

jämvikt på kapitalmarknaden.

Ränta implicit hyra + värdestegring drift och underhåll

-

Likhet råder mellan ränta på en finansiell placering och avkastningen på

boende.

Om samma skatt införs på de två sparaltemativen erhålls

1-t ränta I-t implicit hyra + värdestegring drift och

underhåll

och neutralitet i bekattningen mellan de två sparalternativen uppnås.

Det praktiska problem som uppstår är att varken värdestegringen, den implicita hyran eller drift- och underhållskostnaderna går att mäta på ett

tillfredsställande sätt. Detta spelar i praktiken inte så stor roll. För om ovanstående villkor accepteras kan lika gärna avkastningen, i exemplet räntan, användas som underlag för beskattning av bostäder. I sambandet ovan förutsätts att värdestegring beskattas lika hårt som ränta och nettot av implicit hyra, drift och underhåll. Efter att ha resonerat kring olika normer för jämförelse konstaterar Peter Englund att svenska aktier utgör det bästa alternativet. Avkastningen

på aktier består av två delar, utdelning och värdetillväxt, medan

avkastning på räntebärande tillgångar av typen banksparande endast utgår i form av årlig ränta. Avkastningen på kapitalet i en bostad kan på samma sätt som aktier sägas bestå av två delar. En del är värdetillväxt vilket

betyder att det nominella priset på bostaden förändras över tiden. Den andra delen är den avkastning årligen uppstår genom själva boendet

som

eller hyresintäkt man inte själv bebor bostaden. Till skillnad från

som om

utdelningen aktier konsumeras denna avkastning, om man själv bebor bostaden, samtidigt den uppstår. För att bestämma schablonintäkten,

som

alltså den årliga avkastningen boende, verkar aktier utgöra den

Bilaga 8 sou 1994:57

lämpligaste normen.

För att göra beräkningar måste relationen mellan den effektiva och den

formella skattesatsen på värdestegring klargöras. Flera av dagens Skatteregler har kalibrerats utifrån vissa antaganden om

den nominella räntan och intlationstakten på lång sikt. Dessa är för

nominalräntan 7 % och för inflationstakten 4 %. Det finns ingen anledning att i den siffermässiga belysningen revidera dessa värden, vilket bl.a. ger en realränta på 3 96. Vidare antas värdestegringen sammanfaller

med inflationstakten, 4 %.

Eügktiv Qçh formell §kg1§§§

Det gäller alltså att beräkna skattebelastningen på en värdestegring som

beskattas först när den realiseras genom att översätta skatteuttaget vid

realisationstidpunkten till ett likvärdigt löpande skatteuttag. Detta effektiva skatteuttaget kommer att bli lägre längre innehavstiden

På området finns etablerad metodik att använda, formulerad av King en

1977, bl.a. kommit till användning i den tidigare refererade OECD-

som studien.

Den effektiva skattesatsen, t, kan beräknas med följande formel.

tv [1 +R 1-t][v+R1-t]tr

R anger nominalräntan 7%, t skattesatsen på ränteinkomster t 25% och tr skattesatsen på realisationsvinster.

Variabeln v är lika med omsättningshastigheten. I exemplet med aktier där

innehavstiden är 7 år blir omsättningshastigheten 1 dividerat med

innehavstiden 17, vilket Betyder att v är lika med 0,14 och t kan

beräknas till 0,385.

4 Den effektiva skattesatsen på reavinster beräknas till t 0,14[1+0,071- 0,25][0,l4+0,07l-025]tr.

sou 1994:57 Bilaga 8

h l nint vid ämförels m ran ei nsk kti r v

Om jämförelsenormen utgörs av svenska aktier kan vi använda uttryck 6 i bil.

x[R-p-1-tU]t

R är den nominella räntan, p värdestegringen samma för aktier och

bostäder och U utdelningar. Frågan är då hur stora utdelningarna är Enkelt uttryck kan man säga att summan av utdelning och värdestegring på aktier måste vara minst lika stor som räntan på en alternativ placering ñr att någon skall vara intresserad av att placera sitt kapital i aktier. Vi accepterar detta och sätter utdelningarna lika med räntan minus värdestegring. Eftersom vi har konstaterat att innehavstider på bostäder och aktier skiljer sig och därmed också de effektiva skattesatserna på värdestegring måste ovanstående uttryck skrivas om. I följande uttryck ges möjlighet att använda olika effektiva skattesatser för värdestegring på bostäder respektive aktier.

x [tuU + tápa tépe] t

-

tu är skatten på utdelningar vilka beskattas årligen, den effektiva skatten på värdestegring på aktier, té den effektiva skatten på värdestegring på bostäder, t skatten på ränteinkomster samt pa och pe som är värdestegringen för aktier respektive bostäder. Enligt ovan antas U vara lika med r vilket betyder att uttrycket kan skrivas om till

x [tur + táIi-r tépe] t -

Fr.o.m 1994 har skatten på utdelningar slopats och reavinstskatten halverats till 12,5% vilket betyder att tu bli noll medan kan beräknas

till 0,385t se ovan och té kan beräknas till 0,228t se nedan.

Formeln för att beräkna schablonintäkten på bostäder kan då skrivas på följande sätt.

x 0 + 0,385R-r 0,228pe -

Bilaga 8 sou 1994:57

Om man accepterar antagandet att värdestegringen på aktier och egnahem är samma 496 gäller att

x 0,157p

Schablonintäkten blir då 0,63 % av marknadsvärdet eller 0,84 % av taxeringsvärdet.

Alternativt kan schablonintäkten beräknas utifrån 1993 års regler för beskattning av svenska aktier.

Då beskattades utdelningsinkomster med den för övriga kapitalinkomster gällande skattesatsen. tu var alltså lika med Reavinster på aktier beskattades med 25 %. Med dessa regler kan ta beräknas till 0,77t. Formeln för att beräkna schablonintäkten kan då skrivas på följande sätt.

x r + 77R-r 0,228pe -

Vilket betyder att

x r + 0,542p

och schablonintäkten blir 5,17 % av marknadsvärdet vilket är 6,89 % av taxeringsvärdet.

Beräkningarna visar på effekten av att innehavstiderna på bostäder och aktier inte på långt när är lika. Detta var ett av de två påpekanden som gjordes inledningsvis. Det andra innebar att bolagsskatten indirekt skulle beaktas genom att jämförelsenormema räntebärande tillgångar och svenska aktier vägs samman när schablonintäkten slutligen beräknas. För att kunna göra denna sammanvägning måste schablonintäkten vid jämförelse med räntebärande tillgångar beräknas. Det är viktigt att inse varför jämförelsen med sparande i räntebärande tillgångar görs. Motivet är att detta möjliggör en sammanvägning av de två normerna vilket innebär att bolagsskatten indirekt beaktas. Enligt Peter Englunds slutsats och som tidigare visats utgör jämförelsen med räntebärande tillgångar inte någon lämplig självständig grund för kalibrering av schablonintäkt.

sou 1994:57 Bilaga 8

Ur bil. 7 kan vi hämta uttryck 4

xR-ttp

där R är den nominella räntan, t den effektiva skattesatsen för reavinster på bostäder, t den formella skattesatsen på kapitalinkornster och p den årliga värdestegringen. Uttryck 4 innebär att schablonintäkten kan beräknas som den nominella räntan med avdrag för en faktor som bl.a. beror på den effektiva skatten på värdestegring. t t är den effektiva skattesatsen på värdestegringen på bostäder i relation till den formella skattesatsen på kapital. I detta fall är omsättningshastigheten l dividerat med innehavstiden för bostäder 125. Som redovisats är den genomsnittliga innehavstiden ovan 25 år vilket betyder är lika med 0,04. Därmed gäller att t ca att v 0,228 vilket ger följande uttryck för schablonintäktema.

xR-0,228p

x 6,01

En nv chablonintäkt

Tidigare har förutsätts att det genomsnittliga företaget finansierar sig till 36,5 med lånat och 63,5 % med eget kapital. Vad som nu skall beräknas är den schablonintäkt som fysiska personer skall beskattas ñr i inkornstslaget kapital. Det är då mer relevant att utgå från hushållens innehav av räntebärande tillgångar och aktier. Genom finansräkenskapema kan vi konstatera att för den senaste åttaårs perioden 1985-1992 bestod dessa slag av förmögenhetstillgångar till 71 % av räntebärande tillgångar och till 29 % av aktier. En sammanvägning kan då uttryckas på följande sätt.

5 Uttrycket ges av t 0,04[1+0,071-0,25][0,04+0,071-0,25] 0,5

Bilaga 8

x [0,71 R 0,228p] + 0,29 0,157 p

-

x 0.71 R-0,1I64 p

x 4,50 %

Schablonintäkten blir alltså 4,50 % av marknadsvärdet eller 6,00 av

taxeringsvärdet. För att illustrera känsligheten mr antaganden innehavstider

om redovisas i nedanstående tabeller kravet på schablonintäkt för olika innehavstider för bostäder och aktier.

Tabell 4 Schablonintåkt i procent marknadsvärdet taxeringsvärdet av med 1994 års regler.

Innehavstid på 7 år 15 år 25år 35 år bostäder Innehavstid på aktier

om man

1993 ars regler till grund för beräkningen. Med i övrigt

samma

antaganden ges schablonintäkten av följande uttryck:

[0,71 R 0,228p] [0,29

x - + r + 0,542p]

x0,71 R + 0,29r 0,005p

-

x 5,82 %

Bilaga 8 sou 1994:57

Tabell 5 Schablonintäkt i procent marknadsvärdet taxeringsvärdet med av 1993 års regler.

Innehavstid på 7 år 15 år 25 år 35 år bostäder Innehavstid på aktier

7,28 96

Sammanfattningsvis har vi beräknat kravet på schablonintäktens storlek

med beaktande dels olika innehavstider för bostäder och aktier, dels av indirekt beakta bolagsskatten. Man kan konstatera, utifrån 1994 genom att

års regler, att om innehavstiden på bostäder i genomsnitt var 15 år och på

aktier 7 år skulle schablonintäkten på detta sätt beräknas till 4,24 % av

marknadsvärdet medan istället innehavstidema var 35 respektive 3 år

om skulle schablonintäkten 4,76 %. Således skiljer det 0,52 procentvara enheter mellan de olika antagandena. Det bör anses som en liten skillnad

med tanke på det stora spannet i antagandebilden. För att kontrollera om detta känns intuitivt riktigt kan man tänka att om

innehavstiden på bostaden är lång kommer skatten att betalas först långt fram i tiden, eller reavinstskatten fördelas ett större antal år. Den

effektiva skatten blir då givetvis mindre. Den effektiva skattebelastningen

bli mindre innehar bostad. Om då schablonintäkten

bör längre man en skall neutralitet mellan beskattning kapital placerat i en bostad skapa av årlig avkastning krävs det högre schablonintäkt och kapital som ger en

längre innehavstiden Detta stämmer väl med tabellen ovan.

motsvarande innehavstiden på aktier schablonintäktens På sätt påverkar storlek. Om aktier innehas kortare tid, låt säga ett år, vilket betyder att beskattas årligen, bör schablonintäkten för hela värdestegringen

Även detta

bostäder bli högre neutralitet i beskattningen skall uppnås.

om stämmer med tabellen ovan.

sou 1994:57 Bilaga 9

En modell för

inkomstskattemässig klyvning av bostadsrättsföreningars fastighetsinkomster

Inledning

En inkomstskattemässig klyvning fastighet skulle när det gäller av en den löpande beskattningen innebära att fastigheten delades i en bostadsdel och en övrig del. Den sistnämnda delen då den avser del som inte används för ägarens eller denne närståendes boende utan

för exempelvis uthyrning. Modellen bostadsrättsförening.

avser en

Beskattning av bostadsdelen

Bostadsavkastningen skulle beskattas med en schablonintäkt i inkomstslaget kapital. Schablonintäkten beräknas till 5 procent den av del av fastighetens taxeringsvärde som belöper på bostadsdelen. Vidare skall erhållet statlig räntebidrag redovisas intäkt. Avdrag som medges i samma inkomstslag för räntekostnader, tomträttsavgäld och återbetalning av statligt räntebidrag för bostadsändamål. Uppkommer underskott i inkomstslaget kapital erhålls skattereduktion mot skatt på andra inkomster och i andra hand utgår den beräknade skattereduktio-

nen i form av utbetalning till bostadsrättsföreningen från

staten.

Beskattning av övrig del

Hyresintäkter skulle vid en inkomstskattemässig klyvning beskattas efter en konventionell metod. En konventionell metod skulle kunna konstrueras på följande sätt:

Beskattning enligt reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet.

Avskrivningsunderlaget fastställs initialt till den del av byggnademas bokförda nettovärde belöper på annat än bostadssom rättslägenheter och till dem hörande boendefunktioner. Det torde vara vanligt att bostadsrättsföreningar i bokföringen har aktiverat kostnader för reparations- och underhållsarbeten med lång livslängd, och ett sådant värde bör eventuellt inte få utgöra

Bilaga 9 SOU 1994:59

avskrivningsunderlag. Det kan dock finnas skäl att låta sådana utgifter ingå i avskrivningsunderlaget. Vid den schablonmässiga beskattningen har avdrag inte medgetts för dessa kostnader. Ett avdrag kan i och för sig anses ligga implicit i schablonmetoden, detta beaktande kan sägas vara fördelat över underhållets men

hela livslängd. Med en konventionell metod avbryts schablonbeskattningen, och i stället blir den verkliga hyresintäkten skattepliktig. Denna hyresintäkt kan i princip antas vara påverkad av

underhållet. Detta talar för att i avskrivningsunderlaget får medräknas utgifter av ovan nämnt slag.

En fördelning av gemensamma kostnader för uppvärmning, vatten

och avlopp, el, fastighetsförvaltning, administration o.d. bör ske

efter fastighetsdelarnas ytor. Detsamma gäller för reparationer och underhåll som avser mark, grund, tak, fasader, fönster och dörrar. Av förenklingsskäl bör proportioneringen av dessa kostnader ske efter proportionen mellan de totala ytorna för bostadsrättslägenheter och annan fastighetsanvändning, och således även i fall då en åtgärd avser bara en del av föreningens

byggnad vari proportionen avviker från den genomsnittliga. Vissa andra underhållsåtgärder som avser byggnadens allmänna

funktion torde däremot generellt sett inte lämpa sig för denna typ

proportionering. Detta gäller exempelvis byten av vatten- och

av avloppsstammar i kök och badrum.

Även räntekostnader och andra lånekostnader bör proportioneras mellan inkomstslagen. Proportioneringen bör inte ske enbart efter

byggnadens yta. Bestämmelserna i lagen 1993:1536 om

räntefördelning vid beskattning torde utgå från synsättet att en skattskyldig kan fördela sina skulder, och därmed skuldräntorna, på det sätt som är fördelaktigast för honom så långt det är objektivt möjligt. För bostadsrättsförening kan det bli fören delaktigt att hänföra så stor del av skulderna som möjligt till

inkomstslaget kapital, då detta ger bättre möjligheter att utnyttja underskott vid inkomstberäkningen. Till bostadsdelen bör

hänföras först och främst skulder vartill statliga räntebidrag eller räntestöd är knutna, eftersom dessa endast kan utgå till åtgärder på bostadsdelen. De kan dock avse såväl bostadsrättslägenheter uthyrda bostäder, varför en fördelning däremellan bör ske som efter ytan. Räntebidrag fördelas på samma sätt som intäkter. Bostadsrättsföreningen bör därefter till inkomstslaget kapital få hänföra ett så stort belopp av skulderna som motsvarar det bokförda anskaffningsvärdet på företagets finansiella tillgångar.

sou 1994:57 Bilaga 9

En sådan regel motiveras av att beskattningsreglerna inte bör påverka företagets kapitalförvaltning. Utan denna regel uppkommer nämligen ett incitament att använda de finansiella tillgångarna till att betala på skulderna. Återstående skulder av fördelas efter byggnadens yta. Det sammanlagda beloppet av räntor och andra lånekostnader fördelas därefter proportionellt på skulderna.

5. Avdrag skall medges i sin helhet i inkomstslaget näringsverksamhet för sådana utgifter som är specifika för användningen av lokaler såsom utgifter för butiksdiskar, särskild ventilation m.m. Detta torde främst gälla sådana anskaffningar som får skrivas av som inventarier enligt reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet, samt reparation och underhåll av sådana anskaffningar.

Bedriver bostadsrättsföreningen annan näringsverksamhet än upplåtelse av fastigheter, såsom serverings- eller restaurangverksamhet, liftanläggningar 0.d., och hänförs inte dessa verksamheter till bostadsdelen, skall avdrag medges för lokalkostnader enligt vad som nyss har angivits, och för övriga kostnader enligt vanliga regler i inkomstslaget näringsverksamhet.

7. För att beskattningen skall bli så likartad som möjligt med beskattningen av andra fastighetsförvaltande företag bör även avdrag för avsättning till periodiseringsfond medges.

Alternativt kan man tänka sig en mer schabloniserad beskattningsmodell för kostnadsavdragen, utan att en total schablonbeskattning sker. En sådan kan utformas på många olika sätt. BVK föreslog t.ex. att avdragsrätten i inkomstslaget näringsverksamhet skulle inskränkas till kostnader som är särskilt föranledda av uthyrningen till lokal. Denna inskränkning ansågs uppvägas lägre skattesats på dessa av en intäkter.

sou 1994:57 Bilaga 10

Förteckning

över skrivelser

till utredningen

Datum Nunn

19930243 Lidingö Villaägareföreningars Samarbetsnämnd 19934246 2. Peter White, Malmö

1993-0208 3. Claes Bergström, Djursholm

19924042 4. Ingeborg Strangell, Lit

19924248 s. Stefania Neymark-Malek, Nacka

19930141 5. Britta Johansson, Solna

1993-02-17 7. Inger War-nicke m.tl., Uppsala 1992-12-31 8. Rune Lanestrand, Vänersborg

1993-1040 9. Hans Fristedt, Sundbyberg

1993-0303 10. Byggentreprenörema mil. organisationer

19930445 11. Länsstyrelsen i Jämtlands län

9930547 12. Skattebetalarnas Förening

19920841 13. Villañgarnas Riksförbund

1993-05-24 14. Stockholms Kooperativa Bostadsförening SKB

15. Villañgamas Riksñrbund 19930602 16. Hans Eriksson, Vänersborg 199343645 17. Gunilla Sandberg, Bromma 19930643 18. Peter Lindholm, Malmö 199343449 19. Sven Furö, Göteborg 19934442 20. Britta Johansson, Solna 19930708

nämnd 32. Stockholms Läns Norra Regionavdelning 1993-12-15 av Villaâgamas Riksförbund

organisation SBC 39. Kurland 5 Bostadsrättsförening, Stockholm 1993-12-20 40. Bostadsrättsföreningen Passet, Jönköping 1994-03-06

Statens offentliga utredningar 1994

Kronologisk förteckning

Ändrad ansvarsfördelning för den statliga 35. Vår andes ochandras. . stämma-

statistiken.Fi. Kulturpolitik ochinternationalisering.Ku.

N Kommunerna, Landstingenoch Europa 36. Miljö ochfysisk planering. M. . + Bilagedel.C. 37. Sexualupplysning ochreproduktivhälsaunder

Mänsföreställningar om kvinnor och Chefskap.S. 1900-taleti Sverige. UD. . Vapenlagenoch EG. Ju. 38. Kvinnor, bamocharbetei Sverige1850-1993. UD. . Kriminalvård och psykiatri. Ju. 39. Gamla är ungasom blivit äldre.Om solidaritet . Sverigeoch Europa.En samhällsekonomisk mellangenerationerna. Europeiskaäldreåret1993. . konsekvensanalys. Fi. 40. Långsiktigstrålskyddsforskning. M.

x EU, EESoch miljön. M. 41. Ledighetslagstiñningen en översyn. A. . - Historiskt vägval- Följdemaför Sverigei utrikes- 42. Statenochtrossamfunden.C. . och såkerhetspolitiskt hänseende av att bli, 43. Uppskattadsysselsättning om skattemasbetydelse respektiveinte bli medlemi Europeiska unionen.UD. för den privatatjänstesektom.Fi.

Förnyelseoch kontinuitet om konstochkultur 44. Folkbokföringsuppgiñemasamhället.Fi. i . i framtiden. Ku. 45. Grundenför livslångtlärande.U.

Anslutning till EU Förslag till övergripande 46. Sambandet mellanSamhällsekonomi, transfereringar lagstiftning. UD. ochsocialbidrag. S.

Om kriget kommit... Förberedelserför mottagande 47.Aweckling av denobligatoriskaanslutningen . av militärt bistånd 1949-1969 + Bilagedel. SB. till Studentkårer och nationer. U.

Suveränitet och demokrati 48.Kunskapför utveckling + bilagedel.A.

+ bilagedelmed expertuppsatser. UD. 49. Utrikesselaetessen. Ju.

JIK-metoden, m.m. Fi. 50.Allemanssparandet en översyn. Fi. - Konsumentpolitiki enny tid. C. 51. Minneochbildning. Museernas uppdragoch

På väg. K. organisation bilagedel.Ku. +

Skoterkömingpå jordbruks- ochskogsmark. 52.Teaternsroller. Ku.

Kartläggningoch åtgärdsförslag. M. 53.Mästarbrevför hantverkare.Ku. Års- ochkoncemredovisningenligt EG-direktiv. 54. Utvärdering av praxis i asylärenden.Ku.

Del I ochII. Ju. 55.Rättentill reformeratbilstöd. S. ratten-

Kvalitet i kommunalverksamhet nationell 56.Ett centrum för kvinnor som våldtagitsoch . uppföljning ochutvärdering.C. misshandlats.S.

Renaroller i biståndet- styrningoch arbetsfördelning 57. Beskattning fastigheter,del av Principiella . i en efTektivbistándsförvaltning. UD. utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m.

Reformeratpensionssystem. Fi. . Reformeratpensionssystem. Bilaga A. . Kostnaderoch individeffekter.

Reformeratpensionssystem. Bilaga B. . Kvinnors ATP ochavtalspensioner.

Förvaltabostäder.Ju. . Svenskalkoholpolitik en strategiför framtiden.S. . - Svenskalkoholpolitik bakgrundochnuläge. . - Att förebyggaalkoholproblem. S. . .Vård av alkoholmissbrukare.S.

Kvinnor och alkohol. . Barn Föräldrar Alkohol. - . - Vallagen. Ju. . Vissamervärdeskattefrågor Ill Kultur m.m. Fi. . - Mycket Under SammaTak. C. . Vandelnsbetydelsei medborgarskapsärenden, m.m. . Ku.

Tekniskt utrymme för ytterligareTV-sändningar.Ku. .

Statens offentliga utredningar 1994

Systematisk förteckning

Statsrådsberedningen Finansdepartementet

Om kriget kommit...Förberedelserför mottagande av Ändradansvarsfördelningför denstatligastatistiken.[l] militärt bistånd1949-1969 Bilagedel. + Sverigeoch Europa.En samhällsekonomisk konsekvensanalys. [6] Justitiedepartementet JIK-metoden, [13] m.m. VapenlagenochEG [4] Vissamervärdeskattefrågor 111 Kultur m.m. - Kriminalvård ochpsykiatri. [5] Uppskattadsysselsättning om skattemas betydelse - Års- ochkoncemredovisningenligt EG-direktiv. för denprivatatjänstesektom.[43] Del och 1 11.Ju. [17] Folkbokföringsuppgiñemai samhället. [44] Förvaltabostäder.[23] Allemanssparandet en översyn. [50] - Vallagen. [30] Beskattning av fastigheter. del Principiella - Utrikessekretessen. [49] utgångspunkterför beskattning av fastigheter m.m. [57]

Utrikesdepartementet Utbildningsdepartementet

Historisktvägval Följdemaför Sverigei utrikes-och - Grundenför livslångt lärande.[45] säkerhetspolitiskt hänseende av att bli, respektiveintebli Aweckling av denobligatoriska anslutningentill medlemi Europeiskaunionen.[8] studentkåreroch nationer. [47] Anslutningtill EU Förslagtill övergripande -

lagstiftning.[10] Kulturdepartementet

Suveränitetochdemokrati Förnyelseoch kontinuitet- konstochkultur om + bilagedelmed expertuppsatser. [12] i framtiden.[9] Renaroller i biståndet- styrningoch arbetsfördelning Vandelnsbetydelsei medborgarskapsärenden, m.m. [33] i en effektiv biståndsförvaltning.[19] Tekniskt utrymme för ytterligareTV-sandningar.[34] Sexualupplysningochreproduktivhälsaunder1900-talet Vår andes stämma- ochandras. i Sverige.[37] Kulturpolitik ochinternationalisering.[35] Kvinnor, bamocharbetei Sverige 1850-1993. [38] Minne och bildning. Museernasuppdragoch organisation + bilagedel.[51]

Socialdepartementet Teaternsroller. [52]

Mänsföreställningar om kvinnor och chefsskap.[3] Mâstarbrevför hantverkare.[53] Reformerat pensionssystem. [20] Utvärdering av praxis i asylårenden.[54] Reformeratpensionssystem. BilagaA. Kostnader och individeffekter. [21] Arbetsmarknadsdepartementet Reformeratpensionssystem. Bilaga B. Ledighetslagstiñrtingen [41] - en översyn KvinnorsATP ochavtalspensioner.[22] Kunskap för utveckling + bilagedel.[48] Svenskalkoholpolitik en strategiför framtiden.[24] -

Svenskalkoholpolitik bakgrundoch nuläge.[25] Civildepartementet

- Att förebygga alkoholproblem.[26] Kommunerna,LandstingenochEuropa. Vård av alkoholmissbrukare.[27] + Bilagedel.[2] Kvinnor ochalkohol.[28] Konsumentpolitiki tid. [14] enny Barn Föräldrar Alkohol. [29] Kvalitet i kommunalverksamhet- nationell - - Gamla är ungasom blivit äldre. Om solidaritet mellan uppföljning ochutvärdering.[18] generationerna. Europeiskaåldreåret 1993. [39] Mycket Under Samma Tak. [32] Sambandetmellansamhällsekonomi,transfereringar Staten och trossamfunden.[42] ochsocialbidrag.[46] Rättentill ratten reformeratbilstöd. [55] Miljö- och naturresursdepartementet - Ett centrum för kvinnor som våldtagitsoch EU, EESoch miljön. [7] misshandlats.[556] Skoterköming jordbruks- ochskogsmark. Kartläggning och åtgärdsförslag. [16]

Kommunikationsdepartementet

Miljö och fysisk planering.[36] På vag. [15] Långsiktigstrålskyddsforskning.[40]