Kontantmetod för småföretagare delbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

Kontantmetod

för

småföretagare

Delbetänkande av Förenklingsutredningen

å

Kcvz

Öcc S O

Mriv

Statens offentligautredningar

WW 1999:28

W

Finansdepartementet

Kontantmetod

för

småföretagare

Delbetänkande

av Iiçirenklingsutredningen

Stockholm 1999

SOU och ingår i 1999 års nummerserie kan köpas från Fakta Info Direkt.

Ds som För remissutsändningar SOU och Ds ingår i 1999 års nummerserie svarar

av som Fakta Info Direkt på uppdrag Regeringskansliets forvaltningsavdelning.

av

Beställningsadress: Fakta Info Direkt, Kundservice

Box 6430, 113 82 Stockholm

Tel: 08-587 671 00, Fax: 08-587 671 71

E-post order@faktainfo.se

Svara på remiss. Hur och varfor. Statsrådsberedningen, 1993.

En liten broschyr underlättar arbetet för den som skall svara på remiss. - som Broschyren kan beställas hos:

Information Rosenbad

Regeringskansliet

103 33 Stockholm

Fax: 08-405 42 95

Telefon: 08-405 47 29

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-7610-939-9 Stockholm 1999 ISSN O375-250X

Till statsrådet och chefen för

Finansdepartementet

Genom beslut den 31 oktober 1996 bemyndigade

regeringen chefen för

Finansdepartementet att tillkalla särskild utredare med

en uppdrag att

utvärdera och över regelsystemet för enskilda

se näringsidkare och delägare i handelsbolag.

Med stöd av detta bemyndigande förordnades fr.o.m. den

1 november 1996 dåvarande generaldirektören Claes

Ljungh som

särskild utredare.

En förteckning över utredningens

sakkunniga, experter och

sekretariat bifogas.

Utredningen, som har antagit namnet Förenklingsutredningen,

lämnade i december 1997 delbetänkandet Enskilda

Näringsidkare

- Översyn av skattereglema SOU 1997:178.

Utredningen får härmed överlämna ett andra delbetänkande: Kontantmetod för småföretagare SOU 1999:28.

Särskilt yttrande har avgetts Hans

av experten Peter Larsson. Yttrandet har fogats till betänkandet.

Stockholm i 1999

mars

Claes Ljungh

/Raymond Grankvist

sakkunniga, experter och sekretariat

Sakkunnig

fr.0.m. 1.011. Regeringsrådet Stig von Bahr 1997-01-21 Experter Kammarrättsassessom Christer Alexandersson 1997-01-21 1997-06-30

Kammarrättsassessom Lars Emanuelsson Korsell 1997-01-21

Depanementssekreteraren Hovick Shahnazarian 1997-01-21 1997-03-31

Sekretariat Kammarrättsassessom Raymond Grankvist 1997-04-01 1999-02-28 Kammarrättsassessom Madelaine Tunudd 1997-01-01 1997-12-31

Sammanfattning

Utredningsuppdraget

Förenklingsutredningen har ett allmänt uppdrag att över

se regelsystemet för enskilda näringsidkare och delägare i i

handelsbolag

syfte att finna möjligheter till förenklingar dir. 1996:78. I december 1997 lämnade utredningen delbetänkandet Enskilda

Näringsidkare

- Översyn av skattereglema SOU 1997:178. I delbetänkandet redovisas

utredningens bedömningar och förslag vad gäller skattereglema för

enskilda näringsidkare. Utredningen har därefter erhållit tilläggsdirektiv.

Enligt tilläggsdirektiven dir. 1998:4 skall utredningen redovisa hur

en alternativ möjlighet till kontantredovisning skulle kunna utformas för tjänsteföretag med mindre omsättning och

utan tillgångar av

betydelse och bedrivs enskild näringsverksamhet.

som som Utredningen skall också lägga fram förslag till nödvändiga

lagändringar för en sådan kontantmetod. I tilläggsuppdraget ingår

vidare att värdera och ta ställning till det är lämpligt vid sidan

om att om de generella reglerna införa en sådan alternativ kontantredovisning.

Uppdraget omfattar både skattereglema och redovisningslagstiftningen. Utredningens förslag och bedömningar när det gäller tilläggs-

uppdraget redovisas i detta delbetänkande.

En kontantmetod för mindre

företag

I enlighet med tilläggsdirektiven lämnar utredningen förslag till

hur en kontantmetod för mindre tjänsteföretag skulle kunna utformas. En grundläggande utgångspunkt för förslaget är att näringsidkarens

redovisning enligt skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen i

möjligaste mån bör stämma överens. Annars måste näringsidkaren redovisa enligt två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet för företagaren. Utredningens förslag innebär följande.

10 Sammanfattning

Vilka näringsidkare skall omfattas av kontantmetoden

Utredningen föreslår att endast sådana enskilda näringsidkare i vars verksamhet förvärvskålla den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp skall ha möjlighet att beräkna inkomsten enligt kontantmetoden. Denna begränsning motiveras dels av att kontantmetoden tar sikte företag med mindre omsättning, dels av att den underlättar samstämmigheten mellan redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen, eftersom denna grupp av näringsidkare inte behöver upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen.

Någon formell begränsning till tjänsteföretag uppställs inte i förslaget. En sådan formell begränsning skulle enligt utredningens uppfattning oundvikligen medföra gränsdragningsproblem i den praktiska rättstillämpningen. En förutsättning för att näringsidkaren skall få tillämpa kontantmetoden är dock att värdet av lagret inte överstiger ett prisbasbelopp vid beskattningsårets utgång. Detta krav innebär att möjligheten att tillämpa kontantmetoden i praktiken blir begränsad för andra företag än tjänsteföretag.

Allmänt om kontantmetodens innebörd

De näringsidkare väljer att tillämpa kontantmetoden vid

som inkomstberäkningen skall inte ta hänsyn till in- och utgående balans vad gäller varuinköp, pågående arbeten, fordringar och skulder etc. Inkomster och utgifter skall alltså inte periodiseras utan avgörande för beskattningstidpunkten är när betalning har skett. Det innebär bl.a. att en fordran skall tas upp som intäkt det den betalas och att en skuld

motsvarande sätt skall dras av som kostnad det den betalas. I enlighet härmed skall utgifter för varuinköp kostnadsföras det år de betalas.

Utredningen föreslår att kontantprincipen skall tillämpas fullt ut också när det gäller utgifter för anskaffning av inventarier. Inventariet måste alltså ha betalats för att avdragsrätt skall föreligga. Avdrag för betalningar avseende anskaffning inventarier får göras med

av sammanlagt högst ett prisbasbelopp per år. Denna begränsningsregel motiveras av att kontantmetoden tar sikte företag utan tillgångar av betydelse. Överstiger betalningarna ett prisbasbelopp får avdrag inte göras för överstigande belopp. En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden har enligt förslaget inte möjlighet att göra värdeminskningsavdrag.

Sammanfattning 11

Räntefördelning m.m.

Reglerna om räntefördelning, expansionsmedel och periodiseringsfond

skall av förenklingsskäl inte omfatta de enskilda näringsidkare som

tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen.

Avdrag för räntekostnader

Negativ räntefördelning har till syfte att förhindra att näringsidkaren

drar av privata utgiftsräntor i näringsverksamheten.

Utredningens

förslag att reglerna om räntefördelning inte skall omfatta de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden medför att det blir mycket svårt att kontrollera att räntor hänförliga till privata lån inte dras av i näringsverksamheten. För att undvika detta

problem

föreslår utredningen att de enskilda näringsidkare

som tillämpar

kontantmetoden vid inkomstberäkningen inte skall få göra för

avdrag räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Samtliga ränte-

kostnader får i stället dras i inkomstslaget kapital. av

Närmare om förutsättningarna för att tillämpa kontantmetoden

En första förutsättning för att näringsidkare skall beräkna

en inkomsten enligt kontantmetoden är, nämnts den som ovan, att årliga omsättningen i näringsidkarens förvärvskälla normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. Dessutom krävs att näringsidkaren inte har upprättat årsbokslut enligt bokföringslagen 1976:125, BFL och

att näringsidkaren vid den löpande bokföringen fordringar och skulder

av tillämpar den kontantmetod redan i dag finns i 8 § tredje stycket som

BFL. Genom dessa krav uppnås samstämmighet mellan skattelag-

en

stiftningen och redovisningslagstiftningen. Om näringsidkaren innehar näringsfastighet, eller del därav, får

en kontantmetoden inte tillämpas. Denna förutsättning motiveras av att kontantmetoden tar sikte mindre företag tillgångar betydelse. utan av Om två eller flera näringsidkare bedriver verksamhet gemensam är

det enligt förslaget inte möjligt att endast näringsidkama

en av

tillämpar kontantmetoden. Antingen måste samtliga näringsidkare

beräkna inkomsten enligt kontantmetoden eller ingen. Detta krav har sin grund i att en möjlighet att tillämpa olika redovisningsmetoder för samma verksamhet skulle kunna medföra merarbete vid taxeringen.

Slutligen krävs också att det sammanlagda värdet närings-

av idkarens lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader vid

beskattningsårets utgång inte överstiger ett prisbasbelopp. Uppgår

12 Sammanfattning

värdet till ett högre belopp får kontantmetoden alltså inte tillämpas utan inkomsten måste beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Härigenom undviks att den skattskyldige bygger upp skattekrediter

att kostnaderna redovisas innan intäkterna de har skapat. Ett genom annat syfte med beloppsgränsen är att begränsa möjligheterna till skatteundandragande eller oönskad skatteplanering genom att den skattskyldige utnyttjar det förhållandet att beskattningstidpunkten vid

inkomstberäkning enligt kontantmetoden inte är densamma som vid en

beräkning enligt bokföringsmässiga grunder. Kravet att värdet av en lagret etc. inte överstiger ett prisbasbelopp medför också, som framhållits ovan, att möjligheten att tillämpa kontantmetoden blir begränsad för andra företag än tjänsteföretag.

Byte av redovisningsmetod

En enskild näringsidkare som redovisar enligt kontantmetoden har enligt förslaget rätt att när som helst över till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Någon möjlighet att över från en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder till en beräkning enligt kontantmetoden föreslås dock inte. En möjlighet att växla mellan olika redovisningsmetoder skulle kunna utnyttjas i skatteundandragande syfte och skulle medföra betydande merarbete vid taxeringen. Den gång valt, eller blivit tvungen, att redovisa enligt

som en bokföringsmässiga grunder kan alltså inte växla tillbaka till en inkomstberäkning enligt kontantmetoden.

Detta hinder mot att växla mellan olika redovisningsmetoder skulle kunna få konsekvenser även för de skattskyldiga som redovisar inkomst näringsverksamhet året innan de nya reglerna träder i kraft.

av Vid frånvaro särskilda övergångsregler skulle dessa näringsidkare

av bli uteslutna från möjligheten att tillämpa kontantmetoden. Kontantmetoden skulle därmed bli förbehållen nystartade företag.

En sådan konsekvens reglerna bör enligt utredningens mening

av undvikas. Utredningen föreslår därför att dessa näringsidkare genom särskilda övergångsregler möjlighet att över till en inkomst-

ges beräkning enligt kontantmetoden i samband med att de nya reglerna införs. Denna möjlighet finns bara det beskattningsär den nya metoden

får tillämpas för första gången.

Sammanfattning 13

En kontantmetod och redovisningslagstiftningen

En enskild näringsidkare i verksamhet den årliga omsättningen

vars normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp behöver inte upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen. Det innebär i praktiken att redovisningslagstiftningen inte kräver att den grupp av företagare som den föreslagna kontantmetoden tar sikte periodiserar inkomster och utgifter i redovisningen. Att så är fallet har sin grund i att den periodisering inkomster och utgifter skall göras enligt

av som redovisningslagstiftningen i princip skall ske i samband med att årsbokslut upprättas.

En näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen nonnalt inte överstiger 20 prisbasbelopp kan i praktiken redan i dag också använda sig av en kontantmetod vid den löpande bokföringen

av fordringar och skulder, dvs. fordringar och skulder behöver bokföras först när de har betalats. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fakturor bokföras.

Sammantaget innebär detta att redovisningslagstiftningen redan i

dag medger en förenklad redovisning för de enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. Det gäller både den löpande bokföringen under räkenskapsåret och bokföringen vid årets slut. Den föreslagna möjligheten att beräkna inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden innebär i praktiken att skattereglema för de enskilda näringsidkare som omfattas av förslaget anpassas till denna möjlighet till förenklad redovisning.

Utredningen föreslår i sak endast en mindre ändring redovis-

av

ningslagstiftningen: den näringsidkare som under räkenskapsåret

löpande bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden behöver enligt utredningens förslag inte heller bokföra obetalda fakturor vid räkenskapsårets utgång. Denna ändring innebär att kontantmetoden kan tillämpas fullt ut vid den löpande bokföringen.

En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt

Enligt utredningens mening framstår det som naturligt att enskild

en näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomsttaxeringen också skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatt. En annan ordning skulle resultera i bristande samstämmighet mellan inkomsttaxeringen och redovisningen av mervärdesskatten. Detta skulle försvåra det administrativa arbetet för företagaren, eftersom han i så fall skulle tvungen att redovisa enligt två olika system.

vara

14 Sammanfattning

Utredningen föreslår därför att en enskild näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatt, dvs. in- och utgående skatt skall redovisas i takt med att betalning sker.

Ikraftträdande

Det nya systemet föreslås träda i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering.

Budgeteffekter

Införandet av kontantmetoden beräknas ge en varaktig budgetförsvagning för den offentliga sektorn om drygt 120 miljoner kr per år.

Utredningen föreslår att detta inkomstbortfall finansieras inom ramen för det avdrag från arbetsgivaravgiftema som en arbetsgivare får göra med stöd av 2 kap. 5 a lagen 1981:691 om socialavgifter. Detta avdrag uppgår för närvarande till 5 procent av avgiftsunderlaget, dock högst 3 550 kr per månad. En minskning av takbeloppet med 220 kr, dvs. till 3 330 kr, medför ett årligt intäktstillskott för det allmänna med omkring 120 miljoner kr.

Utredningens värdering av kontantmetoden

Om den föreslagna kontantmetoden införs öppnas en möjlighet att tillämpa ett enklare regelsystem vid inkomstberäkningen. Detta skulle underlätta det administrativa arbetet för de näringsidkare som väljer att redovisa inkomsten enligt denna metod. Näringsidkaren torde få bättre

förutsättningar att själv klara av sin bokföring och deklaration.

Mot kontantmetoden talar den omständigheten att skattesystemet, sett i sin helhet, oundvikligen blir mer komplext om det vid sidan av nuvarande regler införs ytterligare ett sätt att beräkna inkomst av näringsverksamhet. Dubbla beräkningssystem får t.ex. till följd att den företagare som har möjlighet att välja mellan de olika systemen måste kalkylera med effekten av olika Skatteregler för att uppnå bästa resultat för sitt företag. Det finns också en risk att regelsystemen sammanblandas. För skatteförvaltningens del medför en möjlighet att välja mellan olika systern bl.a. att behovet av information till företagarna kommer att öka.

Sammanfattning 15

Vid en slutlig bedömning det är lämpligt eller att införa

av om den föreslagna kontantmetoden bör enligt utredningens uppfattning avgörande vikt läggas vid berörda näringsidkares inställning. Är det endast ett mindre antal näringsidkare kommer att intresserade

som vara av kontantmetoden bör metoden inte införas. Omvänt talar övervägande skäl för att metoden bör införas om intresset för den är mycket stort.

Endast näringsidkare med mindre omsättning har möjlighet att tillämpa den föreslagna kontantmetoden. Tillgänglig statistik tyder att näringsverksamheten för många dessa är bisyssla.

av en Bedömningen av om det är lämpligt eller att införa kontantmetoden kompliceras av att det i förväg inte med någon säkerhet går att veta hur många näringsidkare som i praktiken kommer att välja att tillämpa metoden om den införs.

För att en enskild näringsidkare skall intresserad

vara av kontantmetoden krävs självfallet att han att värdet fördelarna

anser av med metoden överväger nackdelarna. Allmänt torde kunna konstateras att för att en företagare skall intresserad att tillämpa förenklade

vara av Skatteregler krävs att de inte leder till ett högre skatteuttag. Enligt vad utredningen erfarit under utredningsarbetet är det skattetrycket i sig och inte enkelheten i regelverket är det primära för företagarna.

som Införandet av regler som förenklar regelsystemet samtidigt

men som ökar skattetrycket möter ingen entusiasm medan motsatsen gäller förändringar som sänker skattetrycket. Vad gäller den föreslagna kontantmetoden kan den beroende omständigheterna i det enskilda fallet leda till både ett högre och ett lägre skatteuttag jämfört med

en inkomstberäkning enligt nuvarande regler. Denna bristande neutralitet mellan de två systemen går enligt utredningens uppfattning inte att undvika.

Författningsförslag

1 till om i kommunalskatte-

Förslag lag ändring

lagen 1928:370

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen 1928:370 dels att 24, 41 §§ och punkterna 15, 16 och 23 anvisningarna

av till 23 § skall ha följande lydelse, dels att det skall införas två punkter, 12 anvisningarna till nya a av 23 § och 7 av anvisningarna till 24 av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 24 Inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag.

Bokföringsmässiga grunder

skall inte tillämpas vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt punkt Vid sådan beräkning skall intäkter

tas upp och kostnader dras det

av beskattningsär betalning sker. Särskilda bestämmelser när

om egenavgifter och särskild löneskatt på pensionskostnader skall dras av finns i punkterna 19 och 23 av anvisningarna till 23

1Senaste lydelse 1990:650.

Av 24 § framgår att inkomst I 24 § finns bestämmelser

om av näringsverksamhet skall be- beskattningstidpunkten vid beräknas enligt bokföringsmässiga räkning inkomst närings-

av av grunder. verksamhet.

I andra fall än sagts skall intäkt ha åtnjutits det

som nu anses beskattningsår, under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning, och skall utgift eller omkostnad belöpa

anses det beskattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt eller avgift ingår i slutlig skatt enligt

som skattebetalningslagen 1997:483, anses dock belöpa det beskatt-

ningsår då den slutliga skatten påförts. Statlig fastighetsskatt skall

emellertid anses belöpa det beskattningsår till vilket skatten hänför sig.

Anvisningar

till 23 §

1.2 Kostnaderna i näringsverksamhet består bl.a. kostnader för

en av personal, anskaffande av varor samt reparation, underhåll och värde-

minskning av anläggningstillgångar. Till kostnad i näringsverksamhet

hänförs även räntor lån för anskaffande inventarier

av m.m., näringsfastighet och sådan andel i ekonomisk förening som avses i 2 § 8 mom. Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt innehavet

om av andelen betingas av sådan verksamhet.

I fråga om handelsbolag räknas räntor lån kostnad i

som näringsverksamhet även när detta inte följer första stycket. Utgifter i

av ett handelsbolag för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri anses inte som kostnad i verksamheten.

Om den skattskyldige i sina räkenskaper har inräknat sådana räntor som avses i första och andra styckena i utgiften för anskaffningen

av en tillgång och denna utgift enligt bestämmelser i denna lag skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, gäller bestämmelsen om sådana avdrag även beträffande räntorna.

Till kostnad i näringsverksamhet hänförs vidare, utöver förluster som avses i punkt 33, andra förluster som har uppkommit i verksamheten, om inte särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. I fråga om förlust av kontanta medel genom brott krävs att den skattskyldige visar att förutsättningarna för avdrag föreligger. Har förlusten

av kontanta medel uppkommit genom stöld eller rån, medges inte avdrag

1Senaste lydelse 1997:506. 2 Senaste lydelse 1997:851.

med större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten, såvida särskilda skäl inte föreligger. En enskild näringsidkare som beräknar inkomst näringsav verksamhet enligt punkt 7 av anvisningarna till 24 § får inte göra avdrag för räntekostnader i verksamheten. För sådan en näringsidkare finns också särskilda bestämmelser om avdrag för utgifter för anskaffning av

anläggningstillgångar i punkter-

na 12 a, 15 och 16.

12 a. För en enskild näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt punkt 7 av anvisningarna till 24 § gäller inte bestämmelserna i punkt 12. 1 stället gäller att omedelbart avdrag får göras för betalningar avseende anskaffning av maskiner och andra inventarier. Avdraget får dock inte överstiga det prisbasbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring gäller vid som

beskattningsårets utgång.

15.1 Har arrendator eller 15. Har arrendator eller en en en en annan nyttjanderättshavare annan nyttjanderättshavare haft haft utgifter för ny-, till- eller utgifter för till- eller ny-, ombyggnad eller därmed ombyggnad eller därmed annan annan

jämförlig förbättring av en jämförlig förbättring

av en fastighet, som han innehar med fastighet, han innehar med som nyttjanderätt, och blir fastighets- nyttjanderätt, och blir fastighetsägaren omedelbart ägare till vad ägaren omedelbart ägare till vad som har utförts, får nyttjande- som har utförts, får nyttjanderättshavaren dra dessa utgifter rättshavaren dra dessa utgifter av av

genom årliga värdeminsknings- genom årliga värdeminsknings-

avdrag. Avdraget beräknas avdrag. Avdraget beräknas

1Senaste lydelse 1990:650.

enligt avskrivningsplan till 10 enligt avskrivningsplan till 10 procent för år räknat av anskaff- procent för år räknat anskaff-

av ningsvärdet täckdiken och till ningsvärdet täckdiken och till

av av 5 procent för år räknat 5 procent för år räknat

av av

anskaffningsvärdet av andra anskaffningsvärdet andra

av markanläggningar eller av bygg- markanläggningar eller bygg-

av nader. I fråga om byggnader nader. I fråga byggnader

om eller markanläggningar, är eller markanläggningar, är

som som avsedda att användas endast ett avsedda att användas endast ett fåtal år, får dock anskaffnings- fåtal år, får dock anskaffningsutgifterna i sin helhet dras av det utgiftema i sin helhet dras det

av år då tillgången anskaffades. år då tillgången anskaffades. En

enskild näringsidkare

som

beräknar inkomst närings-

av

verksamhet enligt punkt

7 av

anvisningarna till 24 § har inte

rätt till avdrag enligt detta

stycke.

Har en arrendator eller nyttjanderättshavare haft utgifter

en annan för anskaffande av byggnadsinventarier, markinventarier eller maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, han innehar

som med nyttjanderätt, och blir fastighetsägaren omedelbart ägare till vad som har anskaffats, får nyttjanderättshavaren dra dessa utgifter

av enligt bestämmelserna i punkterna 12-14.

Har nyttjanderättshavaren erhållit ersättning av fastighetsägaren för vad som har anskaffats, får nyttjanderättshavaren gång göra

en avdrag för vad som återstår oavskrivet anskaffningsvärdet, dock inte

av

med högre belopp än ersättningen. Det beskattningsår då nyttjande-

rätten upphör får nyttjanderättshavaren göra avdrag med oavskriven del av anskaffningsvärdet.

16. Avdrag enligt bestämmelserna i punkterna 13 och 14 får även göras för utgifter för anskaffning av koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill samt liknande rättigheter. Det är härvid utan betydelse näringsidkaren har förvärvat rättigheten för

om att utnyttja den vid tillverkning han bedriver eller han

som om tillgodogör sig rättigheten genom att överlåta utnyttjandet denna till

av annan.

Första stycket gäller inte

enskild näringsidkare

som

beräknar inkomst

av

1Senaste lydelse 1995:1613.

näringsverksamhet enligt punkt

7 av anvisningarna till 24 I

stället gäller att omedelbart

avdrag får göras för betalningar

avseende anskajfrting av sådana

rättigheter som avses i första

stycket. Avdrag medges dock

endast i den mån summan av

avdraget och avdrag enligt

bestämmelserna i punkt 12 a inte

överstiger beloppsgränsen i

punkt 12 a.

23. Avdrag får göras för 23. Avdrag får göras för fastighetsskatt och särskild löne- fastighetsskatt och särskild löneskatt pensionskostnader och skatt pensionskostnader och speciella för näringsverksam- speciella för näringsverksamheten utgående skatter och heten utgående skatter och avgifter till det allmänna. avgifter till det allmänna. Däremot får svenska allmänna Däremot får svenska allmänna skatter inte dras av se 20 §. skatter inte dras av se 20 §. Avdrag får dock göras för Avdrag får dock göras för mervärdesskatt har återförts mervärdesskatt har återförts

som som enligt 9 kap. eller 6§ mer- enligt 9 kap. 5 eller 6§ mervärdesskattelagen 1994:200 värdesskattelagen 1994:200 och inbetalats till staten sätt och inbetalats till staten sätt som anges i 9 kap. 3§ första som anges i 9 kap. 3§ första

stycket 2 mervärdesskattelagen. stycket 2 mervärdesskattelagen.

Vid beräkning av inkomst av

näringsverksamhet enligt punkt

7av anvisningarna till 24 § skall

särskild löneskatt på pensions-

kostnader dras av det beskatt-

ningsâr då skatten påförs.

Premie för grupplivförsäkring, som tecknats av fysisk person i hans egenskap av utövare av viss näringsverksamhet, utgör avdragsgill omkostnad i näringsverksamheten. Om den ersättning, som kan komma

att utfalla grund av försäkringen, utgår efter väsentligt förmånligare grunder än vad som gäller enligt grupplivförsäkring för befattnings-

havare i statens tjänst, skall dock endast den del av premien som kan anses motsvara förmåner enligt grupplivförsäkring för nämnda

1Senaste lydelse 1997:770.

befattningshavare räknas som omkostnad i näringsverksamheten. Premie för reseskyddsförsäkring avseende i verksamheten utgör

resa avdragsgill omkostnad i näringsverksamheten. Bestämmelserna i punkt 6 första stycket anvisningarna till 33 §

av om avdrag för avgift till arbetslöshetskassa gäller också beträffande inkomst av näringsverksamhet. Bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 33 § avdrag för

om kostnader för till och från arbetsplatsen och i 33§ 2 resor mom. om begränsning i rätten till avdrag för sådana kostnader gäller också beträffande inkomst av näringsverksamhet. Om den skattskyldige har kostnader för sådana resor både i inkomstslaget tjänst och i inkomstslaget näringsverksamhet skall begränsningen de sammanlagda

avse kostnaderna och i första hand medföra minskning avdraget i

en av

inkomstslaget tjänst.

till 24 §

En enskild näringsidkare behöver inte ta hänsyn till inoch utgående balans vid

inkomstberäkningen under förutsättning att

a den årliga bruttoomsättningen i förvärvskällan normalt understiger 20 gånger det prisbasbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring som gäller vid beskattnings-

årets utgång,

b näringsidkaren inte är skyldig att upprätta årsbokslut

enligt bokföringslagen

1976:125 och inte heller har upprättat sådant bokslut

,

c fordringar och skulder bokförs enligt 8 § tredje stycket första meningen bokföringslagen,

d näringsidkaren inte äger

näringsfastighet,

e näringsidkaren inte bedriver gemensam verksamhet med

skattskyldig som beräknar

inkomst näringsverksamhet

av

F örfattningsförslag 23

enligt bokföringsmässiga grunder, och

f värdet lager, kund-

av fordringar och förutbetalda kostnader vid beskattningsårets utgång sammanlagt inte över-

stiger ett prisbasbelopp. Vid tillämpning av första

stycket f gäller följande. Värdet av lager skall bestämmas enligt vad som föreskrivs i punkt 2 första, andra och tredje styckena. Värdet av fordringar skall beaktas endast i den mån faktura har utfärdats eller enligt god ajfärssed hade kunnat utfärdats. I sådant fall skall värdet bestämmas till det belopp

som har fakturerats eller hade kunnat faktureras.

Om inkomst av näringsverksamhet ett visst beskattningsår har beräknats enligt bokföringsmässiga grunder får näringsidkaren inte nästa beskattningsår beräkna inkomsten enligt första stycket.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering. Om en skattskyldig uppfyller kraven i punkt 7 första stycket

av anvisningarna till 24 § får han vid beräkning inkomst

av av näringsverksamhet vid 2001 års taxering beräkna inkomsten enligt vad som sägs i detta lagrum även om förutsättningen i tredje stycket samma lagrum inte är uppfylld. Vid en sådan inkomstberäkning skall följande gälla: a Som intäkt skall tas ett belopp motsvarande värdet upp av

utgående skuldposter vid det föregående beskattningsårets utgång i den

mån skulderna har minskat inkomsten av förvärvskällan. b Avdrag medges med ett belopp motsvarande värdet av utgående varulager, pågående arbeten och fordringsposter vid det föregående

beskattningsårets utgång i den mån tillgångarna har ökat inkomsten

av förvärvskällan.

c Avdrag medges med ett belopp motsvarande det skattemässiga restvärdet inventarier och sådana tillgångar i punkt 16

som avses av

anvisningarna till 23§ vid det föregående beskattningsårets utgång.

Avdrag medges dock högst med ett belopp motsvarande det prisbasbelopp enligt lagen 1962:381 allmän försäkring gäller

om som vid beskattningsårets utgång.

d Avdrag enligt punkt 12 anvisningarna till 23 § för

a av

betalningar avseende anskaffning av inventarier medges inte

om inventariema har anskaffats före beskattningsåret. Detsamma gäller

sådana tillgångar i punkt 16 anvisningarna till 23

som avses av e Avdrag medges inte för särskild löneskatt pensionskostnader. f Avdrag för avsättning enligt lagen 1993:1538

om

periodiseringsfonder skall återföras till beskattning.

g Expansionsmedel för näringsverksamheten enligt lagen 1993:1537 expansionsmedel skall ha minskat till noll

om anses kronor. Minskningen skall intäkt.

tas upp som

Vad som sägs i punkt 2 d gäller också vid års taxeringar,

senare om tillgångarna har anskaffats före utgången år 1999.

av

F örfattningsförslag

2 till

Förslag lag om ändring i lagen 1993:1536

om räntefördelning vid beskattning

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen 1993:1536 räntefördelning

om vid beskattning skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vid beräkning inkomst för Vid beräkning inkomst för

av av fysisk och svenskt fysisk och

person person svenskt dödsbo av näringsverksamhet dödsbo näringsverksamhet

av

enligt kommunalskattelagen enligt

kommunalskattelagen

1928:370 och näringsverk- 1928:370 och näringsverk-

av av samhet och kapital enligt lagen samhet och kapital lagen

enligt

1947:576 statlig inkomst- 1947:576 inkomst-

om om statlig skatt sker räntefördelning enligt skatt sker räntefördelning enligt

denna lag. Verksamhet denna lag. Verksamhet

som som bedrivs av utländsk juridisk bedrivs utländsk juridisk

av person omfattas inte av lagen. omfattas inte lagen.

person av

Lagen omfattar inte heller verk-

samhet som bedrivs enskild

av

näringsidkare beräknar

som

inkomst näringsverksamhet

av

enligt punkt 7 av anvisningarna

till 24 § kommunalskattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering.

3 till om i 1993:1537

Förslag lag ändring lagen

om expansionsmedel

Härigenom föreskrivs att 1§ lagen 1993:1537 om expansionsmedel skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1§

Vid beräkning av inkomst av Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet för fysisk näringsverksamhet för fysisk person och svenskt dödsbo person och svenskt dödsbo enligt kommunalskattelagen enligt kommunalskattelagen 1928:370 och lagen 1947:576 1928:370 och lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt tas om statlig inkomstskatt tas sätt föreskrivs i denna lag k sätt föreskrivs i denna lag hänsyn till en post expansions- hänsyn till en post expansions-

medel i självdeklarationen. medel i självdeklarationen.

Verksamhet som bedrivs av Verksamhet som bedrivs av utländsk juridisk person omfat- utländsk juridisk person omfattas inte av lagen. tas inte av lagen. Lagen om-

fattar inte heller verksamhet som

bedrivs av enskild näringsidkare

som beräknar inkomst av

näringsverksamhet enligt punkt

7 av anvisningarna till 24 §

kommunalskattelagen

.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering.

F örfattningsförslag 27

4 till i

Förslag lag om ändring lagen 1993:1538

om periodiseringsfonder

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen 1993:1538 periodiserings-

om fonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1§1

Vid beräkning av inkomst Vid beräkning inkomst

av av av näringsverksamhet enligt kom- näringsverksamhet

enligt kom-

munalskattelagen 1928:370 munalskattelagen 1928:370

och lagen 1947:576 om statlig och lagen 1947:576 statlig

om inkomstskatt får avdrag göras inkomstskatt får

avdrag göras enligt denna lag för belopp enligt denna lag för

som belopp som avsatts till periodiseringsfond. avsatts till periodiseringsfond.

Schablonbeskattat bostadsföre- Schablonbeskattat bostadsföretag som anges i 2§ 7 mom., tag i 2§ 7

som anges mom., investmentföretag och värde- investmentföretag och värdepappersfond som anges i 2§ 10 pappersfond i 2 § 10

som anges

mom. samt förvaltningsföretag mom. samt förvaltningsföretag

som anges i 7§ 8 andra i 7§ 8 andra

mom. som anges mom. stycket lagen statlig inkomst- stycket lagen inkomst-

om om statlig

skatt får dock inte göra sådant skatt får dock inte sådant

göra avdrag. avdrag. Avdrag får inte heller

göras av enskild näringsidkare

som beräknar inkomst

av

näringsverksamhet enligt punkt

7 av anvisningarna till 24§

kommunalskattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och första

tillämpas

gången vid 2000 års taxering.

1 Senaste lydelse 1994:1887.

28 Förjfattningsförslag

5 till om i

Förslag lag ändring bokföringslagen

1976:125

Härigenom föreskrivs att 8§ bokföringslagen 1976:125 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8 §

Affärshändelsema skall bokföras i kronologisk ordning post för post efter verifikationsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts verifikationema grundbokföring. Verifikationer, som avser likartade affärshändelser, får bokföras i sammandrag i en post, om det utan svårighet kan klarläggas vilka affärshändelser som ingår i sådan post.

Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag kassabokföring. Övriga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.

Om endast ett mindre antal En näringsidkare i vars fakturor eller andra handlingar, verksamhet den årliga omsätta

tillkännager anspråk ningen normalt understiger ett som vederlag, förekommer i rörelsen sådant gränsbelopp som avses i och fordringarna eller skulderna 1 § fjärde stycket får dröja med enligt dessa verifikationer att bokföra fordringar och uppgår till avsevärda belopp, skulder tills betalning sker. kan bokföring sådana ford- Detsamma gäller annan

av ringar och skulder dröja tills näringsidkare om endast ett betalning sker, under förutsätt- mindre antal fakturor eller andra ning att detta är förenligt med handlingar, som tillkännager god redovisningssed. Vid räken- anspråk vederlag, förekomskapsårets utgång skall dock mer i rörelsen och fordringarna samtliga då obetalda fordringar eller skulderna enligt dessa och skulder bokföras. Verifika- verifikationer uppgår till tionema för obetalda fordringar avsevärda belopp. Inför bokslut och skulder skall ordnas och skall dock samtliga då obetalda förvaras för sig så att betryggan- fordringar och skulder bokföras. de överblick fortlöpande finns Verifrkationema för obetalda över dem. fordringar och skulder skall

ordnas och förvaras för sig så att

F örfattningsförslag 29

betryggande överblick fort-

löpande finns över dem. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000.

30 F örfattningsförslag

6 till om i mervärdesskatte-

Förslag lag ändring

lagen 1994:200

Härigenom föreskrivs att 13 kap. 16 och 19 §§ mervärdesskattelagen 1994:200 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

13 kap 6 Om inget annat följer av 7- Om inget annat följer av 15 §§ skall utgående skatt andra stycket eller av 7-15 §§ redovisas för den redovisnings- skall utgående skatt redovisas period under vilken för den redovisningsperiod under vilken den som enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 omsätter en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen, 2. den som enligt 1 kap. 2§ första stycket 2-5 är skattskyldig för förvärv av en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet, eller den som anges i 1 eller 2 har tagit emot eller lämnat förskottseller a conto-betalning. En näringsidkare som beräknar inkomst näringsav verksamhet enligt bokföringsmässiga grunder skall, om fordringar och skulder bokförs enligt 8 § tredje stycket bokföringslagen 1976:125, redovisa utgående skatt för obetalda fakturor vid beskattningsårets utgång för den redovisningsperiod under vilken beskattningsåret har gått ut.

l Senaste lydelse 1994:1798.

F

örfattningsförslag 31

16 Om inget annat följer 17- Om inget följer av annat av 23 §§ eller av 9 a kap. 14 skall andra stycket eller 17-23 §§ av ingående skatt dras för den eller 9a kap. 14 skall av av redovisningsperiod under vilken ingående skatt dras för den av

redovisningsperiod under vilken

den som förvärvar eller tjänst eller för till en vara en en vara landet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller importen, eller 2. den förvärvar eller tjänst har lämnat förskottssom en vara en eller a conto-betalning. En näringsidkare som beräknar inkomst näringsav verksamhet enligt bokföringsmässiga grunder skall, om

fordringar och skulder bokförs

enligt 8§ tredje stycket bok-

föringslagen 1976:125, dra av

ingående skatt för obetalda

fakturor vid beskattningsårets utgång för den redovisnings-

period under vilken beskattningsåret har gått ut.

19 § Om en vara har förvärvats Om har förvärvats en vara genom kreditköp med förbehåll genom kreditköp med förbehåll från säljaren återtaganderätt från säljaren

om om återtaganderätt

enligt lagen 1978:599 enligt lagen 1978:599 om om

avbetalningsköp mellan närings- avbetalningsköp mellan närings-

idkarei m.fl., får den ingående idkare m.fl., får den

ingående

skatten alltid dras för den skatten alltid dras för den av av

redovisningsperiod under vilken redovisningsperiod under vilken

en faktura eller motsvarande faktura eller motsvarande en

handling tagits emot. handling tagits Detta

emot. gäller dock inte enskild näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt punkt 7 av anvisningarna

till 24 § kommunalskattelagen

1928:570.

1Senaste lydelse 1995:700.

32 F örfattningsförslag

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000.

F örfattningsförslag 33

7 till i

Förslag lag om ändring lagen 1984:151

om punktskatter och

prisregleringsavgifter

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 5 § lagen 1984:151 punkt-

om skatter och prisregleringsavgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2kap

5 §

Till varje redovisningsperiod skall hänföras den skatt för vilken redovisningsskyldighet har inträtt under perioden.

Redovisningsskyldigheten in- Redovisningsskyldigheten in-

träder när affärshändelser, träder när affärshändelser,

som som

grundar skattskyldighet, enligt grundar skattskyldighet, enligt god redovisningssed bokförs god redovisningssed bokförs

eller borde ha bokförts. Är den eller borde ha bokförts.

Bokför skattskyldige varken bokförings- den skattskyldige fordringar och

skyldig enligt bokföringslagen skulder enligt 8 § tredje stycket 1976:125 eller skyldig att föra bokföringslagen 1976:125

räkenskaper enligt jordbruks- inträder redovisningsskyldig-

bokföringslagen 1979:141 heten för obetalda fakturor vid

inträder redovisningsskyldighe- beskattningsårets utgång. Är

ten samtidigt med skattskyldig- den skattskyldige varken bok-

heten. Detsamma gäller föringsskyldig enligt bokförings-

om skattskyldigheten inträder vid lagen eller skyldig att föra händelser inte föranleder räkenskaper enligt jordbruks-

som

någon bokföringsåtgärd. bokföringslagen 1979:141

inträder redovisningsskyldig-

heten samtidigt med skattskyl-

digheten. Detsamma gäller

om

skattskyldigheten inträder vid

händelser som inte föranleder

någon bokföringsåtgärd. Vid försäljning mot kredit kan beskattningsmyndigheten,

om principerna för den skattskyldiges bokföring föranleder det, medge

att

redovisningsskyldigheten inträder vid beskattningsårets utgång, dock

inte senare än när betalning inflyter eller fordran diskonteras eller överlåts.

2 19-0462KONTANT

Om en skattskyldig försätts i konkurs inträder redovisningsskyldighet genast för de affärshändelser för vilka skattskyldighet har inträtt före konkursbeslutet.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000.

1¶Inledning

1.1¶Utredningsuppdraget och utredningsarbetet

Förenklingsutredningen har ett allmänt uppdrag att över

se regelsystemet för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag i syfte att finna möjligheter till förenklingar.

I utredningens direktiv dir. 1996:78 att utredaren bl.a. skall

anges

överväga huruvida principen redovisning enligt bokföringsmässiga

om grunder innebär ett omotiverat och alltför betungande och kostsamt bokslutsarbete för de mindre företagen. Om så fallet skall

anses vara utredaren undersöka möjliga avsteg från denna princip. En möjlighet skulle kunna vara att införa kontantmetod.

en

Enligt direktiven skall utredaren överväga införandet förenklat

av ett deklarations- och redovisningsförfarande för de allra minsta företagen i fråga om inkomsttaxering och redovisning mervärdesskatt.

av Direktiven omfattar inte frågan införande förenklat

om av ett

redovisningsförfarande även i redovisningslagstiftningen.

I december 1997 lämnade utredningen delbetänkandet Enskilda Näringsidkare Översyn skattereglema SOU 1997:178. I

- av delbetänkandet redovisas utredningens bedömningar och vad

förslag

gäller skattereglema för enskilda näringsidkare. Bl.a. diskuterar utredningen behovet och lämpligheten särskild redovisnings-

av en

metod för de allra minsta företagen. Utredningens bedömning det

är att inte bör införas kontantmetod i skattereglema.

en

Utredningen har därefter i januari 1998 erhållit tilläggsdirektiv dir. 1998:4. I tilläggsdirektiven uppdras utredningen utreda införan-

att det av ett förenklat deklarations- och redovisningsförfarande för

inkomsttaxering och redovisning enligt redovisningslagstiftningen för

mindre tjänsteföretag bedrivs enskild näringsverksamhet.

som som Tilläggsuppdraget skall behandlas med förtur.

Enligt tilläggsdirektiven skall utredningen redovisa hur alternativ

en möjlighet till kontantredovisning skulle kunna utformas för tjänste-

36 Inledning

företag med mindre omsättning och utan tillgångar av betydelse. Utredningen skall också lägga fram förslag till nödvändiga lagändringar för sådan kontantmetod. I tilläggsuppdraget ingår att

en värdera och ta ställning till om det är lämpligt att vid sidan om de generella reglerna införa en sådan alternativ kontantredovisning. Prövningen skall till skillnad från vad som anges i de ursprungliga direktiven omfatta både inkomsttaxeringen och redovisningen enligt redovisningslagstiftningen.

Utredningens bedömningar och förslag när det gäller tilläggsuppdraget redovisas i detta delbetänkande.

Utredningsarbetet fortsätter bl.a. med översynen av regelsystemet för delägare i handelsbolag.

2¶Bakgrund

2.1¶Behovet av en kontantmetod

I tilläggsdirektiven konstateras att beskattnings- och redovisnings-

reglerna för enskilda näringsidkare har diskuterats intensivt under senare tid. I diskussionen har framförts att regelsystemen är alltför komplicerade för de mindre företagen och att det önskvärt

vore om skatte- och redovisningsreglema för dessa företag kunde förenklas och anpassas efter företagens förhållanden. För att uppnå detta har det föreslagits att det införs någon form modifierad kontantmetod för de

av

mindre företagen.

De som förespråkar kontantmetod för de mindre företagen brukar

en hävda att sådan metod skulle underlätta det administrativa arbetet

en för företagarna och att den skulle öka förståelsen för skatte- och redovisningsreglema. Genom en kontantmetod skulle behovet extern

av hjälp minska. De enskilda näringsidkare tillämpar kontantmetoden

som skulle i regel själva kunna klara sin bokföring och deklaration. Detta

av skulle underlätta företagsamheten, eftersom de minsta företagen ofta inte har ett ekonomiskt utrymme att anlita konsult för detta arbete.

en

Det bör dock framhållas att det i diskussionen inte har funnits någon enighet om att kontantmetod bör införas. Tvärtom flera

en anser företrädare för näringslivet att det finns starka skäl talar

som mot en kontantmetod. Bl.a. har det hävdats att kontantmetod riskerar

en att

leda till nya svårigheter för småföretagama.

2.2¶Utredningens tidigare ställningstagande

Utredningen har i delbetänkandet Enskilda Näringsidkare Översyn

- av skattereglema SOU 1997:178 gjort den bedömningen att det inte bör införas någon kontantmetod i skattelagstiftningen. Utredningen anför därvid bl.a. följande s. 74-76.

38 Bakgrund

Det finns emellertid enligt utredningens mening skäl som talar starkt mot att införa en kontantmetod i skattelagstiftningen.

Såsom tidigare nämnts är ett av bokföringens syften att tjäna som underlag för taxeringen. Den skattskyldiges redovisning i deklarationen grundar sig redovisningen enligt redovisningslagstiftningen. Resultatet skall justeras i de fall det finns avvikande Skatteregler i KL eller annan skattelagstiftning. För att minimera redovisningsarbetet bör redovisning enligt redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån överensstämma. Annars måste näringsidkaren redovisa enligt två olika system vilket ytterligare försvårar det administrativa arbetet för företagaren. Detta gäller med särskild styrka för mindre företag såsom enskilda näringsidkare. Ett införande av en frivillig eller obligatorisk kontantmetod i KL för de minsta företagen skulle därför kräva att en motsvarande kontantmetod införs i redovisningslagstiftningen. Någon möjlighet till kontantmässig redovisning, utöver den möjlighet finns

som att löpande redovisa enligt pärmmetoden, finns för närvarande inte i redovisningslagstiftningen. Regler om en kontantmässig redovisning skulle strida mot grundläggande redovisningsprinciper.

Redovisningen enligt redovisningslagstiftningen syftar i första hand till att skydda utomstående intressen mot alltför optimistiska resultatredovisningar. Redovisningen ger även ägaren en möjlighet att ha verksamhetens resultat och ställning under kontroll honom

samt ger en möjlighet att planera verksamhetens utveckling. Enligt utredningens uppfattning ger redovisning enligt en kontantmetod inte en riktig bild

av företagets ställning vare sig för utomstående intressenter eller för ägaren. 1943 års Jordbrukstaxeringssakkunniga konstaterade att den tidigare tillämpade kontantmetoden i inkomstslaget jordbruksfastighet inte ens för de minsta jordbruken gav en riktig bild av jordbrukets årsresultat. En kontantmetod, även om den modifieras, kan inte anses uppfylla de krav som redovisningen syftar till att uppfylla.

i Alternativa redovisningsmetoder skapar enligt utredningens mening nya svårigheter i skattelagstiftningen. Om skilda regler införs för verksamheter av olika storlek och omsättning kan, även om ett alternativt system görs frivilligt, skattesystemet i sin helhet bli ännu mer komplicerat för såväl företagarna som myndigheterna. Om de skattskyldiga är tvungna att byta redovisningsmetod, t.ex. när omsättningen passerat en angiven gräns, skulle de efter en övergång vara tvungna att tillämpa nya och mer komplicerade regler. Det är sannolikt att ett sådant system skulle medföra att vissa icke önskvärda ekonomiska tröskeleffekter uppstår som även de kan verka hämmande företagandet.

Det kan vidare tilläggas att om olika regelsystem gäller parallellt och den skattskyldige har valmöjligheter mellan olika systern kommer han att tvingas att kalkylera med effekten av olika regler för att uppnå bästa

Bakgrund 39

resultat för sitt företag. Det skulle innebära att allt fler företagare tvingas anlita extern hjälp för att minimera sina skattekostnader.

För skatteförvaltningens del skulle övergångar mellan olika system bli svåra att kontrollera och dyra att administrera. Olika regelverk att välja mellan öppnar ofta möjligheter till icke avsedda skattefördelar. För att hindra transaktioner i skatteplaneringssyfte krävs att regelverket omgärdas med stoppregler. Tidigare erfarenheter visar att stoppregler ofta är svårtillämpade med rättsosäkerhet som följd. Motsvarande gäller om den skattskyldige har flera verksamheter och olika regler gäller för de olika verksamheterna. Utredningens bedömning är att det har ett stort värde om reglerna i möjligaste mån är generella och kan tillämpas alla

av företag. Reglerna i skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen bör i möjligaste mån vara enhetliga.

Utredningen befarar vidare att en kontantmetod skulle innebära att företagens möjligheter att konsolidera skulle försämras samt att skattereglema i alltför stor utsträckning skulle komma att styra företagens handlande. De nackdelar Jordbrukstaxeringssakkunniga och

som Jordbruksbeskattningskommittén påtalade avseende kontantmetoden vid redovisningen av jord- och skogsbruk, avsnitt 5.3.6, skulle delvis bli

se följden om en modifierad kontantmetod införs.

Utredningens samlade bedömning är mot den redovisade

ovan bakgrunden att någon modifierad kontantmetod inte bör införas.

Remissinstanserna

Delbetänkandet har remissbehandlats. Flertalet remissinstanser har instämt i utredningens bedömning kontantmetod inte bör införas.

att en Remissutfallet är dock inte helt entydigt. Några remissinstanser, däribland Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Företagarnas

Riksorganisation, har ställt sig positiva till någon form kontant-

av metod.

3¶Utländsk rätt

Redogörelsen för utländsk rätt begränsas till Danmark, Finland och Norge.

3¶Danmark

I Danmark finns inte någon kontantmetod eller andra särskilda

Skatteregler för mindre företag.

Vad gäller inventarier och andra anläggningstillgångar

är

huvudregeln att anskaffningsutgiften skall kostnadsföras årliga

genom avskrivningar. Utgiften för inventarier med en fysisk livslängd högst tre år får dock dras direkt. Detsamma gäller för inventarier

av av mindre värde 2 och 3 §§ afskrivningsloven, 920 af 2 december

nr 1993. Beloppsgränsen för inventarier mindre värde regleras i

av lag.

Beloppet omräknas årligen. År 1996 uppgick

det till 8 600 Dkr.

Beloppet 8 600 Dkr gäller för varje enskilt inventarium kan

som fungera självständigt. För nystartade företag finns dessutom

en begränsningsregel som innebär att inventarier mindre värde

av som anskaffats under de två första verksamhetsåren endast kan dras

av direkt intill ett sammanlagt värde år 1996 högst 331 000 Dkr.

av- - Även detta belopp omräknas

årligen. I de fall anskaffningsutgiften, i enlighet med huvudregeln, har

aktiverats men restvärdet för samtliga inventarier årliga

genom avskrivningar har kommit ned till ett belopp understiger

som beloppsgränsen för ett inventarium mindre värde dvs. 8 600 Dkr år

av 1996 får återstående belopp dras direkt.

av

3.2¶Finland

Beskattning av näringsverksamhet regleras i lagen beskattning

om av inkomst näringsverksamhet den 24 juni 1968 NSL. Lagen delar

av av

42 Utländsk rätt

in näringsverksamhet i rörelse och yrkesutövning. Begreppen definieras inte närmare i NSL.

Till yrkesutövning hänförs enligt praxis verksamhet som inte är kapitalintensiv och som bygger näringsidkarens personliga yrkesskicklighet. Annan näringsverksamhet betecknas som rörelse.

Utgångspunkten är att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Näringsidkare som bedriver yrkesutövning har emellertid möjlighet att i vissa fall tillämpa kontantprincipen 27 a § NSL. En förutsättning för att tillämpa kontantprincipen vid inkomstberäkningen är att samma princip har tillämpats i bokföringen. Den finska bokföringslagen, 1997/1336, innehåller således regler som möjliggör en sådan redovisning.

Utgifter för anskaffning av omsättningstillgångar och anläggnings-

tillgångar skall dock alltid periodiseras enligt vad som gäller för övriga företag, dvs. kontantprincipen får inte tillämpas. Det gäller både skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen 27 a § NSL och 7 kap. 4 § bokföringslagen.

Anskaffningsutgiften för maskiner och inventarier med kort

en brukstid högs tre år kan dras direkt 33 § NSL. Detsamma gäller

- - av

obetydliga anskaffningsutgifter 22 § NSL.

3.3¶Norge

I Norge finns det inte någon kontantmetod i skattelagstiftningen. Den skattskyldiges redovisning enligt redovisningslagstiftningen utgör

formellt utgångspunkten för beskattning av inkomst

av

näringsverksamhet. Det finns dock ett flertal särskilda skattemässiga periodiseringsregler. De grundläggande periodiseringsreglema finns i

50 § lov om skatt av formue og inntekt av den 18 august 1911 nr. 8

skatteloven.

Anskaffningsutgiften för inventarier skall normalt, liksom för andra

anläggningstillgångar, kostnadsföras genom årliga avskrivningar.

Omedelbart avdrag medges emellertid om inventariets ekonomiska livslängd kan antas understiga tre år. Detsamma gäller om anskaffningsutgiften för inventariet understiger 15 000 Nkr 44 A-1 § skatteloven.

I de fall anskaffningsutgiften, i enlighet med huvudregeln, har aktiverats men restvärdet för samtliga inventarier genom årliga avskrivningar har kommit ned till ett belopp som understiger 15 000 Nkr får detta belopp dras av direkt 44 A-9 § skatteloven.

Nyligen har det antagits en ny redovisningslag i Norge; lov om

Utländsk

rätt 43

årsregnskap m.v. regnskapsloven. Enligt den lagen gäller

nya som huvudregel att en enskild näringsidkare inte behöver avsluta den löpande bokföringen. Endast värdet tillgångarna i verksamheten

om av överstiger 20 miljoner Nkr eller näringsidkaren har fler än 20

om anställda ställs det krav att resultaträkning och balansräkning skall upprättas. I de fall den löpande bokföringen inte avslutas upprättas endast ett skatterättsligt bokslut.

4¶Statistiska

uppgifter

4.1¶Allmänt

l detta kapitel redovisas vissa statistikuppgifter avseende enskild näringsverksamhet. Statistiken, har tagits fram

som av Riksskatteverket, avser inkomståret 1997. Uppgifterna har hämtats från de deklarationsblanketter N 1/N 1A och N2/N2A har lämnats till

- - som

Skattemyndigheten. Blankett N1 skall användas näringsidkaren inte

om har upprättat årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen, blankett N2 skall användas om sådant årsbokslut har upprättats.

Det förhållandet att uppgifterna har sin grund i lämnade deklarationer innebär att det statistiken inte går att utläsa hur många

av företag det finns. Statistiken avser alltså antalet blanketter inte antalet

verksamheter/företag. En enskild näringsidkare kan bedriva flera

verksamheter eller bedriva verksamhet med

gemensam en annan enskild näringsidkare. Den har än verksamhet kan också

som mer en välja mellan att redovisa dem blankett eller för sig flera

en var blanketter. Framhållas bör också att många skattskyldiga skall redovisa inkomst näringsverksamhet trots att de inte bedriver någon egentlig

av verksamhet, så kan t.ex. fallet den skattskyldige äger

vara om en fastighet som är klassificerad jordbruksfastighet.

som

Vad gäller antalet företag kan nämnas att enligt Centrala företags-

och arbetsställeregistret, förs Statistiska centralbyrån SCB,

som av fanns det 445 552 enskilda näringsidkare registrerade för

som var mervärdesskatt och/eller var arbetsgivare år 1997.

I den statistik som redovisas nedan görs bl.a. uppdelning mellan

en de fall den redovisade omsättningen i verksamheten understiger 700 000 kr och de fall omsättningen överstiger detta belopp. Denna åtskillnad har principiell betydelse, eftersom näringsidkaren inte behöver upprätta årsbokslut enligt

om

bruttoomsättningen inte 20 redovisningslaåstiftningen

överstiger prisbasbelopp. r 1997 uppgick

basbeloppet till 36 300 kr. Det innebär följaktligen omsättningen

att om

46 Statistiska uppgifter

i verksamheten inte översteg 726 000 kr näringsidkaren inte skyldig

var att upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen. Vid gemensam verksamhet kan dock skyldighet att upprätta årsbokslut aktualiseras även om de olika näringsidkarnas del omsättningen

av understiger 20 prisbasbelopp, avsnitt 6.1.

se

4.2¶Statistik från 1998 års

taxering

Som nämnts ovan bygger statistiken lämnade uppgifter i deklarationsblankettema N1/N1A och N2/N2A. I verkligheten är antalet skattskyldiga något färre än antalet blanketter, eftersom

en näringsidkare som har flera verksamheter kan redovisa dessa olika blanketter. I de kommentarer till tabellerna lämnas nedan bortses

som från detta.

Tabell 4.1 Antal NI /N2-blanketter fördelade efter omsättningens storlek

av näringsidkare redovisade en omsättning som understeg 700 000 kr. Det innebär att de i princip inte skyldiga att upprätta årsbokslut enligt

var redovisningslagstiftningen. Av dessa mindre näringsidkare det närmare

var 75 procent som deklarerade blankett N1 447 936 totalt 600 275.

av

Statistiska uppgifter 47 Tabell 4.2 Antal blanketter vari redovisas avskrivningsunderlag för byggnad

av näringsidkare med en omsättning under 700 000 kr redovisade avskrivningsunderlag för byggnad 209 774 av totalt 600 275.

Tabell 4.3 Antal blanketter vari redovisas utbetalda löner

Av tabell 4.3 framgår bl.a. att cirka 3 procent de enskilda näringsidkare

av som redovisade en omsättning under 700 000 kr hade anställda i verksamheten 18 753 av totalt 600 275.

Av tabell 4.4 framgår bl.a. att drygt hälften av de näringsidkare

som redovisade en omsättning under 700 000 kr och deklarerade blankett

- N1 inte redovisade något utgående restvärde inventarier. Vidare kan

utläsas att av de näringsidkare som redovisade ett restvärde var det drygt 75 procent redovisade ett värde understeg ett prisbasbelopp

som som 166 396 av totalt 220 602.

Tabell 4.5 Antal blanketter vari redovisas utgående lager

en omsättning under 700 000 kr och deklarerade blankett N1 var det

- drygt 83 procent inte redovisade något värde utgående lager. Av det

som av totala antalet enskilda näringsidkare redovisade omsättning under

som en 700 000 kr dvs. både de deklarerade N1 och de deklarerade

- som som

N2 var det cirka 77 procent inte redovisade något utgående värde

- som 464 153 av totalt 600 275.

Statistiska uppgifter 49 Tabell 4.6 Antal blanketter vari redovisas utgående skulder

att av en omsättning under 700 000 kr och deklarerade blankett N1 var det

- drygt 91 procent som inte redovisade något värde av utgående skulder. Av

det totala antalet enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning

under 700 000 kr dvs. både de som deklarerade N1 och de som

deklarerade N2 var det cirka 83 procent som inte redovisade något

utgående värde 499 716 av totalt 600 275.

Tabell 4.7 Antal blanketter vari redovisas ingående fordringar

Av tabell 4.7 framgår bl.a. att av de enskilda näringsidkare som redovisade

en omsättning under 700 000 kr och deklarerade blankett N1 var det

- - 84 procent inte redovisade något värde av ingående fordringar. Av det

som totala antalet enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning under

700 000 kr dvs. både de som deklarerade N1 och de som deklarerade

-

N2 det cirka 80 procent inte redovisade något sådant värde

- var som 478 453 av totalt 600 275.

50 Statistiska uppgifter

4.3¶Sammanfattning

Av uppgifterna i de N1/N 1A och N2/N2A blanketter lämnades vid

som 1998 års taxering går det bl.a. att utläsa att drygt 90 samtliga

procent av enskilda näringsidkare redovisar omsättning understiger

en som 700 000 kr. Det innebär att de i princip inte behöver upprätta något

årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen. Vidare framgår

att ett stort antal av dessa skattskyldiga redovisar omsättning är mycket

en som låg under 100 000 kr. Det tyder att näringsverksamheten för många är en bisyssla.

Slutligen bör noteras att stor del de näringsidkare har

en av som en omsättning som understiger 700 000 kr inte redovisar några balans-

poster vad gäller utgående vamlager, ingående fordringar och utgående

skulder 77, 80 respektive 83 procent.

5¶En kontantmetod för mindre

företag

5.1¶Allmänna

utgångspunkter

Tilläggsuppdraget består av två delar. Dels skall utredningen redovisa hur en alternativ möjlighet till kontantredovisning skulle kunna

utformas för tjänsteföretag med mindre omsättning och utan tillgångar

av betydelse. Dels skall utredningen värdera och ta ställning till om det är lämpligt att vid sidan om de generella reglerna införa en sådan alternativ kontantredovisning. Prövningen skall omfatta både inkomst-

taxeringen och redovisningen enligt redovisningslagstiftningen.

Vad gäller det andra ledet i uppdraget- dvs. lämpligheten av att införa kontantmetod har utredningen, som redovisats i avsnitt 2.2, en i ett tidigare delbetänkande funnit att sådan metod inte bör införas i en skattelagstiftningen. Ett av de skäl som utredningen anfört mot att en kontantmetod införs i skattelagstiftningen är att redovisning enligt redovisnings-

lagstiftningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån bör stämma

överens. Annars måste näringsidkaren redovisa enligt två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet för företagaren. Enligt tilläggsdirektiven är utredningen- till skillnad mot vad som gäller enligt de ursprungliga direktiven oförhindrad att föreslå ändringar i redovisningslagstiftningen. Det innebär att utredningen har möjlighet att utforma sina förslag så att den problematik som blir

följden olika redovisningsprinciper i redovisningslagstiftningen och

av skattelagstiftningen undviks. De övriga skäl som utredningen anfört mot kontantmetod kvarstår dock även reglerna utformas så att en om redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen harmonierar. En grundläggande utgångspunkt vid utformningen av en kontantmetod för mindre företag måste vara att förslagen utformas ett sådant sätt att de invändningar som kan anföras mot en kontantmetod i möjligaste mån beaktas. Bl.a. framstår det självklart att en som kontantmodell, införs i syfte att förenkla för småföretagama när som det gäller deklaration och bokföring, inte får skapa nya problem för

52 En kontantmetod för mindre företag

företagandet. Systemet måste sådan utformning att det inte leder ges en till svårigheter i den praktiska tillämpningen eller upphov till ger skatteprocesser. Ett annat viktigt krav är att de reglerna inte öppnar möjligheter nya till skatteundandragande åtgärder. Förenklingama i regelsystemet får självfallet inte heller leda till att kraven ordning och reda i

underlaget för taxering efterges. Systemet måste utformning

ges en som inte försvårar taxerings- och kontrollarbetet.

I följande avsnitt, 5 .2.1-5 .2.7, redovisas utredningens ställningstaganden och förslag när det gäller den grundläggande utformningen av en kontantmetod för mindre företag.

5.2¶Grundläggande frågor

5.2.1¶Skall det från

göras undantag bokföringsskyldigheten

Förslag: De enskilda näringsidkare tillämpar kontantmetoden

som skall inte vara undantagna från bokföringsskyldighet enligt redovis-

ningslagstiftningen.

För att en kontantmetod i skattelagstiftningen skall medföra en

förenkling krävs bl.a. att redovisningslagstiftningen inte ställer

mer

långtgående krav näiingsidkarens redovisning, dvs. kräver redovis-

ning enligt bokföringsmässiga grunder. Om så är fallet tvingas näringsidkaren tillämpa två olika system, vilket försvårar det

administrativa arbetet.

Ett sätt att undvika denna problematik skulle kunna att undanta vara de näringsidkare tillämpar kontantmetoden från

som redovisningsskyldighet enligt bokföringslagen l976:125, BFL. Näringsidkaren

skulle då bara behöva redovisa enligt ett system. För sådan lösning en

talar det förhållandet att redovisningslagstiftningen bygger

att

bokföringsmässiga grunder tillämpas. Det kan därför hävdas

att en kontantmetod avviker från de principer gäller enligt

som redovisnings-

lagstiftningen och att metoden således är främmande för denna lagstiftning. Enligt utredningens mening talar dock likväl övervägande

skäl mot en sådan lösning. För det första kan konstateras att i det utredningsarbete föregick som BFL fann man att det inte fanns skäl att utesluta någon näringsidkare från bokföringsskyldighet SOU 1973:57 78. Inte se t.ex. s. minst skattemässiga överväganden ansågs tala för att alla driver någon som

En kontantmetod för mindre företag 53

form näringsverksamhet också skall vara bokföringsskyldiga. I

av förarbetena uttalades bl.a. följande prop. 1975:104 s. 137.

De skatterättsliga bestämmelserna medför att alla rörelseidkare i praktiken måste föra räkenskaper. För taxering av den enskilde näringsidkaren finns inget annat praktiskt användbart underlag än det hans bokföring kan ge. Det är omöjligt att kontrollera rörelsens som resultat, om inte resultatet kan någorlunda tillfredsställande verifieras bokföring viss standard. Åtskilliga rörelseidkare har praktiskt av en av taget inga möjligheter att lämna föreskrivna deklarationsuppgifter om de inte har tillfredsställande bokföring.

Mindre enskilda näringsidkare korn visserligen, efter initiativ av lagutskottet, att undantas från skyldigheten att upprätta årsbokslut se

1 § fjärde stycket BFL. Bokföringslagens regler om den löpande

bokföringen gäller dock i princip alla näringsidkare. Det är uppenbart att man från beskattningssynpunkt inte kan underlåta att kräva ordnade räkenskaper även av de minsta näringsidkama. I annat fall är det inte möjligt att kontrollera verksamhetens resultat. En näringsidkare har självfallet också för del behov av egen ordnade räkenskaper för att kunna ha grepp över verksamheten. Detta gäller även verksamheten är av mindre omfattning och redovisningom

en sker enligt kontantprincipen.

Om undantar de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantman metoden inte endast från BFL:s regler årsbokslut utan också från om lagens regler den löpande bokföringen, leder det till att behovet av om grundläggande ordning och reda i räkenskapema måste regleras något annat sätt. En sådan särskild reglering torde i huvudsak bli av karaktär BFL:s regler vad gäller verifikationshantering och samma som notering av affärshändelser m.m. I valet mellan att ändra iBFL:s regler så att lagen i vissa fall medger redovisning enligt kontantmetoden och att införa en särskild en reglering för dessa fall, utredningen att den mest tillfredsställande anser lösningen är att göra erforderliga ändringar i BFL. Reglerna om bokföringsskyldighet bör inte delas upp skilda författningar. En sådan ordning riskerar att minska överskådligheten och systematiken i lagstiftningen. Till detta kommer svårigheterna med att klart definiera den näringsidkare skall undantagna från BFLzs grupp av som vara regler.

54 En kontantmetod för mindre företag

5.2.2¶Vilka skall

näringsidkare omfattas av kontantmetoden

Förslag: Endast de enskilda näringsidkare inte är

som skyldiga att

upprätta årsbokslut enligt

redovisningslagstiftningen skall omfattas

av möjligheten att tillämpa kontantmetoden vid

inkomstberäkningen.

Om näringsidkaren äger näringsfastighet får kontantmetoden en inte

tillämpas. Någon formell begränsning till tjänsteföretag uppställs

inte.

Enligt tilläggsdirektiven skall utredningen lägga fram

förslag till en alternativ möjlighet till kontantredovisning för

tjänsteföretag med

mindre omsättning och utan tillgångar betydelse. En av annan förutsättning enligt direktiven är att verksamheten bedrivs som enskild näringsverksamhet. Fråga är hur närmare skall avgränsa denna man krets av skattskyldiga skall tillämpa kontantmetoden. som

Zjänsteföretag

Ett tjänsteföretag kan definieras företag som ett vars verksamhet- till skillnad från ett varuproducerande företag är inriktat - att producera tjänster olika slag. Det kan röra av sig om mycket olika typer av tjänster, t.ex. tjänster inom databranschen eller inom hushållssektom.

Enligt utredningens mening är det inte lämpligt att allmän

genom en definition i lagtexten försöka fastställa den krets av enskilda näringsidkare som skall tillämpa kontantmetod. En sådan en allmän

definition skulle oundvikligen medföra gränsdragningsproblem

i den

praktiska rättstillämpningen.

Av samma skäl framstår det inte heller som lämpligt att använda sig av en uppräkningsmetod för att försöka bestämma denna grupp av

näringsidkare. En uppräkningsmetod skulle innebära i lagtexten

att man räknar upp de olika typer tjänsteföretag får av som tillämpa kontantmetoden. Också sådan metod skulle medföra

en gränsdragnings-

problem. Till detta kommer att sådan självfallet

en uppräkning inte kan

bli uttömmande.

Enligt utredningens mening är det alltså inte lagtekniskt lämpligt att genom en klassificering av verksamhetens karaktär fastställa den om enskilde näringsidkaren tillhör den skall få

grupp som tillämpa

kontantmetoden. En sådan ordning skulle inte vara enkel att tillämpa

vare sig för skattemyndighetema eller för de skattskyldiga. Avgränsningen av vilka enskilda näringsidkare skall som ges möjlighet

En kontantmetod för mindre företag 55

att tillämpa kontantmetoden måste följaktligen göras något annat sätt. Det kan ske att reglerna utformas ett sådant sätt att genom möjligheten att tillämpa kontantmetoden i praktiken blir begränsad för andra företag än tjänsteföretag. Ett sätt att minska möjligheterna för de näringsidkare som inte driver tjänsteföretag att tillämpa kontantmetoden skulle kunna vara att uppställa ett krav att det inte får förekomma något varulager i verksamheten. Ett sådant absolut förbud mot att inneha ett varulager framstår alltför långtgående. dock som En del näringsidkare, t.ex. frisörer, ägnar sig huvudsakligen tjänsteverksamhet, men kombinerar denna med viss varuförsäljning. För att dessa tjänsteföretag skall kunna tillämpa kontantmetoden måste det finnas möjlighet inneha mindre varulager. Även företag en att ett som uteslutande ägnar sig renodlad tjänsteverksamhet kan ha behov av ett varulager, inte för omsättning men för förbrukning. Något absolut krav att näringsidkaren inte innehar något varulager bör således inte uppställas som villkor för att tillämpa kontantmetoden. Mot denna bakgrund föreslår utredningen i stället modell som en innebär att en näringsidkare inte får tillämpa kontantmetoden om värdet

av lagret överstiger ett visst belopp vid beskattningsårets utgång. Under förutsättning att beloppsgränsen bestäms till ett relativt lågt belopp

medför en sådan lösning att möjligheten att tillämpa kontantmetoden blir begränsad för andra företag än tjänsteföretag samtidigt som problemet med att avgränsa tjänsteföretag från andra typer företag av undviks. Beträffande beloppsgränsen kan allmänt konstateras att lägre gränsen sätts desto mindre blir självfallet möjligheten för andra företag än tjänsteföretag att tillämpa kontantmetoden. Angående den närmare

utformningen av beloppsgränsen, se Vidare avsnitt 6.3.

Mindre omsättning

Kontantmetoden skall enligt direktiven tillämpas av företag med mindre omsättning. Vad som kan karaktäriseras som mindre omsättning är i och för sig bedömningsfråga som kan diskuteras. Det framstår en dock enligt utredningens mening som naturligt att knyta an till det undantag från skyldigheten att upprätta årsbokslut som finns i BFL. Detta undantag tar sikte just enskilda näringsidkare med mindre omsättning. Enligt 2 § första stycket 2 jämfört med 1 § fjärde stycket BFL undantas enskild näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttom-

sättningssumman normalt understiger 20 prisbasbelopp från skyldig-

56 En kontantmetod för mindre företag

heten att upprätta årsbokslut. Bestämmelsen infördes initiativ av lagutskottet. Som motivering anfördes bl.a. bestämmelserna att om årsbokslut i alltför stor utsträckning hade utformats med de stora och medelstora företagen i blickfånget och att de mindre

näringsidkama

kunde få svårt att följa dessa bestämmelser, LU 1975/76:15 se s. 21 En utgångspunkt bör således att den får tillämpa vara som kontantmetoden i skattelagstiftningen inte skall

vara skyldig att

upprätta årsbokslut enligt BFL. En fördel med knyta till att an undantaget i BFL är att man därigenom underlättar möjligheterna att

uppnå samstämmighet mellan skattelagstiftningen och redovisnings-

lagstiftningen. Att så är fallet har sin grund i att den periodisering av inkomster och utgifter skall göras enligt

som redovisningslagstiftningen

i princip skall ske i samband årsbokslut upprättas, med att se närmare om detta i avsnitt 7.2.

I sammanhanget bör också framhållas att statistikuppgifter från 1998 års taxering vid handen det helt övervägande ger att antalet enskilda näringsidkare än 90 procent inte är skyldiga - mer - att upprätta årsbokslut, avsnitt 4.2. Med hänsyn härtill kan det se ovan enligt utredningens mening inte med fog hävdas att den krets får som tillämpa kontantmetoden bestäms för snävt vad gäller om man omsättningens storlek knyter an till undantaget i BFL. -

Utan tillgångar betydelse av

Enligt direktiven skall kontantmetoden ta sikte företag utan

tillgångar av betydelse. Denna begränsning till företag tillgångar

utan av betydelse medför enligt utredningens mening kontantmetoden att inte bör tillämpas sådana enskilda näringsidkare i verksamhet av vars

det ingår en näringsfastighet.

5.2.3¶I vilket skall

inkomstslag inkomsten

redovisas

Förslag: Inkomstberäkningen skall göras i inkomstslaget närings-

verksamhet.

När det gäller att hänföra intäkter och kostnader till rätt beskattningsår

finns det två olika principer i skattelagstiftningen: dels kontantprincipen, dels redovisning enligt bokföringsmässiga grunder; 41 §

se kommunalskattelagen 1928:370, KL. Kontantprincipen gäller för

En kontantmetod för mindre företag 57

inkomstslagen tjänst och kapital medan inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

En grundläggande fråga är i vilket inkomstslag de mindre företag som redovisar enligt kontantmetoden skall beskattas. Valet framstår inte som självklart, eftersom en kontantmetod för mindre företag inte riktigt passar in sig i inkomstslaget tjänst eller i inkomstslaget

vare näringsverksamhet.

För en inkomstberäkning i inkomstslaget tjänst talar självfallet det förhållandet att inkomst tjänst till skillnad mot inkomst

av - av näringsverksamhet redovisas enligt kontantprincipen. En fördel

- annan med en redovisning i inkomstslaget tjänst är att näringsidkarens samtliga räntekostnader då automatiskt hänförs till inkomstslaget kapital. Därigenom undviks att näringsidkaren drar sina privata

av utgiftsräntor i näringsverksamheten.

För en inkomstberäkning i inkomstslaget näringsverksamhet talar

främst det förhållandet att de verksamheter kommer att omfattas

som av kontantmetoden i grunden utgör näringsverksamhet, dvs. det är fråga om sådan verksamhet som i 21 § KL definieras som yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Detta grundläggande

förhållande medför enligt utredningens mening att utgångspunkten bör vara att inkomstberäkningen också skall ske i inkomstslaget

näringsverksamhet.

Det kan visserligen hävdas att det är osystematiskt att frågan när

om en inkomst år skattepliktig respektive när utgift är avdragsgill skall

en kunna bedömas olika i ett och inkomstslag. Detta blir fallet

samma om

också kontantprincipen får tillämpas i inkomstslaget näringsverk-

samhet.

Enligt utredningens mening är det dock lika osystematiskt att förvärvsverksamhet i grunden utgör näringsverksamhet skall

som kunna redovisas i inkomstslaget tjänst. En sådan lösning skulle medföra att samma typ av verksamhet skulle kunna komma att redovisas i olika

inkomstslag beroende vilken redovisningsmetod näringsidkaren

som väljer.

Valet mellan tjänst och näringsverksamhet skulle i och för sig kunna undvikas genom att det tillskapas ett nytt inkomstslag för de enskilda näringsidkare som redovisar enligt en kontantmetod. En sådan lösning framstår dock som mindre lämplig. Den skulle bl.a. strida mot den förenkling av regelsystemet som genomfördes i samband med 1990 års skatterefonn. Antalet inkomstslag reducerades då från till tre.

sex

Utredningen alltså sammanfattningsvis att inkomstberäk-

anser ningen bör göras i inkomstslaget näringsverksamhet.

58 En kontantmetod för mindre företag

5.2.4 Byte

av redovisningsmetod

Förslag: En näringsidkare ett visst år beräknat inkomsten enligt

som bokföringmässiga grunder måste även nästa år beräkna inkomsten enligt sådana grunder.

En annan fråga är om en näringsidkare skall ha valfrihet att byta redovisningsmetod, dvs. om det skall vara möjligt att växla över åren

mellan kontantredovisning och redovisning enligt bokföringsmässiga

grunder.

Enligt utredningens mening framstår det som självklart att

en näringsidkare som tillämpar kontantmetoden skall ha möjlighet över till en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Något skäl att hindra en sådan övergång finns inte.

Vad gäller byte av redovisningsmetod i motsatt riktning- dvs. från bokföringsmässiga grunder till kontantmetoden- bör däremot utgångspunkten vara att en sådan övergång inte skall möjlig. Anledningen

vara härtill är att en möjlighet att fritt växla mellan olika redovisningsmetoder skulle kunna utnyttjas i skatteundandragande syfte. Varje övergång till kontantmetoden skulle förorsaka särskilda deklarationsoch kontrollproblem vid taxeringen, eftersom det skulle

vara nödvändigt att ha ett regelsystem förhindrar att övergången medför

som obehöriga skatteförmåner eller att den leder till inte avsedd

en merbeskattning jfr avsnitt 9.2. Detta skulle inte innebära någon

förenkling vare sig för de skattskyldiga eller för skattemyndigheten.

Enligt utredningens mening talar därför övervägande skäl för att det inte skall möjligt att fritt byta redovisningsmetod mellan åren. En

vara enskild näringsidkare vid viss taxering beräknat inkomst

som en av

näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder bör alltså även vid den påföljande taxeringen tvungen att tillämpa bokförings-

vara

mässiga grunder vid inkomstberäkningen. På så sätt upprätthålls kontinuiteten vid inkomstberäkningen.

I de fall en enskild näringsidkare, som beräknar inkomsten enligt

bokföringsmässiga grunder, upphör att bedriva näringsverksamhet

men efter viss tid åter startar verksamhet företagare finns det dock i

som princip inga skäl att inte tillåta att inkomsten i den verksamheten

nya beräknas enligt kontantmetoden, under förutsättning att den tidigare förvärvskällan verkligen har upphört, dvs. inga tillgångar eller skulder finns kvar i den tidigare verksamheten. De skäl anförts mot

som ovan att tillåta ett byte redovisningsmetod föreligger i så fall inte,

av eftersom det inte finns några inkomster och utgifter i den tidigare verksamheten som kan påverka resultatet i den verksamheten.

nya

En kontantmetod för mindre företag 59

Så länge en näringsidkares verksamhet inte har upphört är näringsidkaren i princip skyldig att vid taxeringen lämna uppgift

om inkomst näringsverksamhet. Denna skyldighet följer i regel

av av bestämmelserna om obligatorisk deklarationsskyldighet i 2kap. 4 § lagen 1990:325 självdeklaration och kontrolluppgifter. Enligt

om detta lagrum är en fysisk person bl.a. skyldig att lämna självdeklaration när hans bruttointäkter av tjänst och aktiv näringsverksamhet uppgått till sammanlagt minst 24 procent prisbasbeloppet. Detsamma gäller

av om bruttointäktema av passiv näringsverksamhet uppgått till 100 kr.

För en enskild näringsidkare inte definitivt upphört med sin

som verksamhet aktualiseras i praktiken deklarationsskyldighet för

en inkomst av näringsverksamhet även bruttointäktema ett visst år inte

om överstiger nämnda belopp. Det följer att Skattemyndigheten i

av praktiken alltid förelägger näringsidkare, ett visst år inte lämnat

en som uppgift om inkomst näringsverksamhet, att lämna sådan uppgift,

av såvida det inte är klarlagt att verksamheten har upphört.

Utredningen föreslår sammanfattningsvis att enskild

en näringsidkare som ett visst år beräknat inkomst näringsverksamhet

av

enligt bokföringsmässiga grunder även påföljande beskattningsår måste

beräkna inkomsten enligt sådana grunder. Det innebär i praktiken

att det inte kommer att vara möjligt över till kontantredovisning så

en länge verksamheten i förvärvskällan inte har upphört. Vad gäller byte av redovisningsmetod i motsatt riktning- dvs. från kontantmetoden till bokföringsmässig redovisning föreslås däremot att näringsidkaren

fritt skall kunna göra ett sådant byte.

Angående särskilda övergångsregler i samband med att de

nya reglerna träder i kraft, avsnitt 9.2.

se

Reglerna om räntefördelning, expansionsmedel och periodiseringsfond

Förslag: Reglerna räntefördelning, expansionsmedel och

om

periodiseringsfond skall inte omfatta de näringsidkare beräknar

som

inkomsten enligt kontantmetoden.

Lagen 1993:1536 om räntefördelning vid beskattning och lagen 1993:1537 expansionsmedel infördes i syfte att enskilda

om ge näringsidkare och fysiska är delägare i handelsbolag

personer som likvärdiga skattemässiga villkor med vad gäller för ägare

som av

enmansaktiebolag.

60 En kontantmetod för mindre företag

I tilläggsdirektiven sägs att reglerna om räntefördelning och expansionsmedel inte skall få tillämpas av de enskilda näringsidkare som redovisar enligt kontantprincipen. Anledningen till detta är enligt direktiven att kontantmetoden bör vara sä enkel som möjligt.

Också enligt utredningens mening framstår det som självklart att de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden inte skall omfattas av reglerna om räntefördelning och expansionsmedel. Reglerna tillhör de mer komplexa inom företagsbeskattningen och bör därför inte vara möjliga att tillämpa i kombination med en kontantmetod, eftersom en sådan metod har till syfte att förenkla regelsystemet.

Samtidigt med reglerna om räntefördelning och expansionsmedel infördes lagen 1993:1538 periodiseringsfonder. Bestämmelserna,

om som ger möjlighet till resultatutjämning mellan olika beskattningsår, har visserligen inte den komplexitet som präglar reglerna

om räntefördelning och expansionsmedel. Enligt utredningens mening bör dock inte heller reglerna om periodiseringsfonder omfatta de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden, eftersom utgångspunkten är att kontantmetoden skall vara så enkel möjligt.

som

5.2.6 för räntekostnader

Avdrag

Förslag: En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden får inte göra avdrag för räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Räntekostnaderna skall i stället dras av i inkomstslaget kapital.

I tilläggsdirektiven sägs att det skall övervägas om det finns skäl att införa en begränsning i avdragsrätten för räntekostnader för de näringsidkare som tillämpar en kontantmetod.

I detta sammanhang måste reglerna om negativ räntefördelning beaktas. Negativ räntefördelning har till syfte att förhindra att näringsidkaren drar av privata utgiftsräntor i näringsverksamheten se prop. 1993/94:50 s. 228 f.. Som framgått av föregående avsnitt föreslår utredningen att reglerna om räntefördelning inte skall omfatta de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden. Det medför att det i praktiken blir mycket svårt att kontrollera att räntorhänförliga till privata lån inte dras av i näringsverksamheten.

För att undvika detta problem bör enligt utredningens mening de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden inte göra avdrag för räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Samtliga räntekostnader böri stället dras av i inkomstslaget kapital dvs. samma princip som skulle gälla om inkomstberäkningen gjordes i inkomst-

En kontantmetod för mindre företag 61

slaget tjänst. Därigenom omöjliggörs att näringsidkaren drar privata

av utgiftsräntor i näringsverksamheten.

En sådan ordning medför i och för sig att näringsidkaren också blir tvungen att dra av räntor lån är hänförliga till verksamheten i

som inkomstslaget kapital. I sakens natur ligger dock att de enskilda näringsidkare som kontantmetoden tar sikte mindre företag utan

tillgångar av betydelse inte torde ha några större lån hänförliga till

verksamheten.

5.2.7 för för

Avdrag utgifter anskaffning av inventarier och andra anläggningstillgångar

Förslag: En näringsidkare tillämpar kontantmetoden får inte

som göra värdeminskningsavdrag. Omedelbart avdrag får i stället göras för betalningar avseende anskaffning inventarier med

av sammanlagt högst ett prisbasbelopp per år. Detsamma gäller utgifter för anskaffning av patent, hyresrätter och liknande rättigheter.

Inventarier

Anskaffningsutgiften för inventarier skall normalt, liksom för andra

anläggningstillgångar, kostnadsföras genom årliga avskrivningar.

Avskrivningama innebär att utgiften fördelas över det antal år

som inventariet kan antas användas.

I skattelagstiftningen finns två olika avskrivningsmetoder: dels räkenskapsenlig avskrivning punkt 13 av anvisningarna till 23 § KL, dels restvärdeavskrivning punkt 14 av anvisningarna till 23 § KL.

Metoderna innebär att anskaffningsutgiften för inventarier kostnadsförs

genom årliga värdeminskningsavdrag. De näringsidkare inte

som upprättar årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen kan endast använda restvärdemetoden.

Från huvudregeln att anskaffningsutgiften för inventarier skall

om kostnadsföras genom årliga värdeminskningsavdrag finns det två undantag. Omedelbart avdrag medges dels för inventarier med

en ekonomisk livslängd kan antas uppgå till högst tre år, dels för

som inventarier av mindre värde punkt 12 anvisningarna till 23 § KL.

av

Undantagen torde främst ha sin grund i förenklingsskäl. När bestämmelsen om omedelbart avdrag för inventarier mindre värde

av tillkom anfördes sålunda att det inte framstår som meningsfullt att utgifter för anskaffning av inventarier med lågt värde uppdelas

62 En kontantmetod för mindre företag

värdeminskningsavdrag under flera år se prop. 1980/81:68 Del A s. 114.

Det grundläggande syftet med en kontantmetod är att underlätta deklarations- och bokföringsskyldigheten för de enskilda näringsidkare som tillämpar en sådan metod. Detta förenklingssyfte medför enligt utredningens mening att de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen inte skall omfattas reglerna

av

om värdeminskningsavdrag. Avdrag för utgifter för anskaffning av

inventarier bör i stället endast medges genom omedelbart avdrag. En sådan lösning medför en förenkling av regelsystemet.

Enligt gällande rätt medges värdeminskningsavdrag eller omedelbart avdrag även om den skattskyldige ännu inte har betalat utgiften t.ex. för att det är fråga ett kreditköp. Det är följd att

om en av

bokföringsmässiga grunder tillämpas vid beräkning av inkomst

av näringsverksamhet.

Kontantprincipen däremot innebär att avdragsrätt för kostnader föreligger först när kostnaderna har betalats. Enligt utredningens mening bör denna princip tillämpas fullt ut för de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden. Om

en enskild näringsidkare väljer att tillämpa kontantmetoden måste alltså utgiften för anskaffning av inventariet ha betalats för att avdragsrätt

skall föreligga.

Med en lösning innebär att omedelbart avdrag medges för

som betalningar avseende anskaffning av inventarier framstår det- särskilt med hänsyn till att kontantmetoden skall ta sikte mindre företag utan tillgångar av betydelse som självklart att det måste finnas gräns för

- en hur stort det årliga avdraget får Utredningen föreslår att

vara. omedelbart avdrag skall medges med högst ett prisbasbelopp för närvarande 36 400 kr per år.

Sammanfattningsvis innebär utredningens förslag att de nuvarande reglerna om värdeminskningsavdrag och omedelbart avdrag finns i

som punkt 12 av anvisningarna till 23 § KL inte skall gälla för de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden. En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden får i stället göra avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier. Avdrag får göras med sammanlagt högst ett prisbasbelopp år. Överstiger

per betalningarna ett prisbasbelopp får avdrag således inte göras för överstigande belopp.

En kontantmetod för mindre företag 63

Andra anläggningstillgångar än inventarier

Ovan har konstaterats att näringsidkare tillämpar kontant-

en som metoden inte bör omfattas av reglerna om värdeminskningsavdrag för inventarier. Detsamma bör enligt utredningens mening gälla även beträffande andra anläggningstillgångar än inventarier.

I de fall rätten till värdeminskningavdrag förutsätter innehav

av en fastighet kommer den som tillämpar kontantmetoden automatiskt att vara utesluten från att tillämpa dessa avdragsregler, eftersom kontantmetoden inte skall få tillämpas näringsidkaren äger närings-

om en fastighet se ovan avsnitt 5.2.2. Någon särskild reglering krävs således inte i dessa fall. Det gäller t.ex. reglerna om värdeminskningsavdrag för

byggnader i punkt 6 av anvisningarna till 23 § KL.

I några fall krävs det dock en särreglering i enlighet med vad

som ovan har föreslagits beträffande inventarier.

I punkt 15 första stycket av anvisningarna till 23 § KL finns bestämmelser om en nyttjanderättshavares avdrag för till- eller

ny-,

ombyggnad av en fastighet. Huvudregeln är att utgifterna skall dras

av

genom årliga värdeminskningsavdrag. Utredningen föreslår att dessa bestämmelser inte skall gälla den näringsidkare tillämpar

som kontantmetoden. Avdrag bör inte heller medges omedelbart

genom avdrag. Att avdrag således över huvud taget inte kommer att medges för förbättringskostnader är i konsekvens med att kontantmetoden inte

skall få tillämpas om den skattskyldige äger näringsfastighet.

en

Vidare finns i punkt 16 anvisningarna till 23 § KL bestämmelser

av om avdrag för utgifter för anskaffning patenträtt, hyresrätt, goodwill

av och liknande rättigheter. Bestämmelserna innebär att rättigheterna i avskrivningshänseende skall behandlas som inventarier. Avdrag medges endast genom värdeminskningsavdrag. Dessa regler bör inte omfatta de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden. I stället bör gälla att omedelbart avdrag medges enligt principer

samma som ovan har föreslagits beträffande inventarier. Vad gäller den föreslagna

beloppsgränsen ett prisbasbelopp bör den enligt utredningens

mening vara gemensam.

Utredningen föreslår alltså att näringsidkare beräknar

en som inkomsten enligt kontantmetoden får göra omedelbart avdrag för

betalningar avseende anskaffning av patenträtt etc. under förutsättning

av detta avdrag och avdraget för inventarier sammanlagt inte överstiger

ett prisbasbelopp.

6¶Närmare för

om förutsättningarna

att få kontantmetoden

tillämpa

I föregående kapitel har utredningen diskuterat och tagit ställning till

vissa grundläggande frågor när det gäller utformningen kontant-

av en metod för mindre företag. I detta kapitel behandlas närmare vilka förutsättningar som bör vara uppfyllda för att kontantmetoden skall

tillämpas.

6.1 med

samstämmighet redovisningslagstiftningen

Förslag: En första förutsättning för att tillämpa kontantmetoden

vid inkomstberäkningen är att den årliga omsättningen i närings-

idkarens förvärvskälla normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. Vidare krävs att näringsidkaren inte är skyldig upprätta att årsbokslut enligt BFL och inte heller har upprättat sådant bokslut. ett Dessutom krävs att näringsidkaren vid den löpande bokföringen av fordringar och skulder tillämpar kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL.

Omsättningens storlek

Som tidigare framhållits bör redovisningen enligt redovisningslagstift-

ningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån stämma överens.

Annars tvingas näringsidkaren redovisa enligt två olika vilket system, försvårar det administrativa arbetet för företagaren. I avsnitt 5.2.2 har utredningen konstaterat kontantmetod i att en

skattelagstiftningen bör tillämpas endast sådana enskilda

av näringsidkare inte är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt BFL. som

Genom sådan lösning uppnås grundläggande en en samstämmighet mellan kontantmetoden i skattelagstiftningen och den redovisnings-

3 19-0462KONTANT

skyldighet som åligger näringsidkaren enligt BFL. Samstämmigheten följer av att den periodisering inkomster och utgifter skall göras

av som enligt redovisningslagstiftningen i princip skall ske i samband med att årsbokslut upprättas, närmare detta i avsnitt 7.2.

se om

För närvarande gäller att en enskild näringsidkare inte behöver upprätta årsbokslut enligt BFL den årliga bruttoomsättningen i hans

om

verksamhet normalt understiger 20 prisbasbelopp 1 § fjärde stycket

BFL.

När det gäller en kontantmetod i skattelagstiftningen bör omsättningskravet inte knytas till begreppet verksamhet utan till det

skatterättsliga begreppet förvärvskällan. Därigenom undviks att det

uppkommer oklarhet om vad som skall gälla i de fall enskild

en näringsidkare bedriver flera olika verksamheter. Enligt 18 § andra stycket KL skall all inkomst av näringsverksamhet bedrivs

som av en fysisk person hänföras till en och samma förvärvskälla. Enda

undantaget från detta är självständig näringsverksamhet i utlandet,

som alltid bildar förvärvskälla.

en egen

Som en första förutsättning för att kontantmetoden skall få tillämpas vid inkomstberäkningen föreslår utredningen således att det uppställs

ett krav att bruttoomsättningen i näringsidkarens förvärvskälla normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp.

Inget årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen

I allmänhet kommer kravet att omsättningen i förvärvskällan normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp automatiskt att medföra att kontantmetoden kommer att kunna tillämpas endast sådana

av näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt BFL.

Om en enskild näringsidkare bedriver verksamhet med

gemensam annan näringsidkare kan dock skyldighet att upprätta årsbokslut aktualiseras även om de olika näringsidkamas del omsättningen

av

understiger 20 prisbasbelopp. Skyldighet att upprätta årsbokslut torde sålunda föreligga bokföringen är och omsättningen i den

om gemensam gemensamma verksamheten överstiger 20 prisbasbelopp jfr SOU 1996:157 s. 328 och Bokföringsnämndens cirkulär C 1/2.

För att uppnå samstämmighet mellan den redovisningsskyldighet som åligger näringsidkaren enligt BFL och en redovisning enligt kontantmetoden i skattelagstiftningen bör därför förutom

- ovan nämnda krav att bruttoomsättningen i förvärvskällan inte överstiger

20 prisbasbelopp också krävas att näringsidkaren inte är skyldig att

upprätta årsbokslut enligt BFL.

om

Det kan möjligen hävdas att ett krav att näringsidkaren inte är skyldig att upprätta årsbokslut medför att det inte behöver uppställas något krav att omsättningen i förvärvskällan inte överstiger 20 prisbasbelopp, eftersom dessa två krav i stort sett täcker varandra. Som framgått ovan finns det dock en skillnad mellan kraven i och med att

omsättningskravet i redovisningslagstiftningen är knutet till begreppet

verksamhet. Denna skillnad motiverar det särskilda kravet att omsättningen i förvärvskällan inte överstiger 20 prisbasbelopp.

Det förekommer givetvis att en enskild näringsidkare upprättar årsbokslut trots att någon sådan skyldighet inte föreligger enligt redovisningslagstiftningen. Fråga är om ett sådant frivilligt upprättande av årsbokslut bör medföra att näringsidkaren, i likhet med den är

som skyldig att upprätta årsbokslut, inte skall ha möjlighet att tillämpa kontantmetoden i skattelagstiftningen.

Ovan har anförts att redovisningen enligt redovisningslagstiftningen

och skattelagstiftningen i möjligaste mån bör stämma överens. Annars tvingas näringsidkaren redovisa enligt två olika systern, vilket försvårar det administrativa arbetet för företagaren. Det primära syftet med samstämmigheten är således att underlätta för företagaren. Det kan med hänsyn härtill hävdas att den näringsidkare frivilligt upprättar ett

som årsbokslut enligt BFL inte bör uteslutas från möjligheten att tillämpa

kontantmetoden i skattelagstiftningen. Enligt utredningens mening bör det dock inte vara möjligt att

tillämpa kontantmetoden årsbokslut har upprättas, oavsett det

om om skett frivilligt eller inte. En annan ordning skulle osystematisk,

vara eftersom näringsidkaren i så fall skulle kunna redovisa enligt princip

en i bokföringen och en annan princip vid beräkningen inkomst

av av näringsverksamhet dvs. enligt bokföringsmässiga grunder i räkenskapema men enligt kontantprincipen vid taxeringen. En sådan bristande samstämmighet skulle kunna försvåra skattekontrollen. Utredningen föreslår därför att kontantmetoden inte heller får tillämpas närings-

om idkaren frivilligt trots att det alltså i och för sig inte föreligger någon sådan skyldighet enligt BFL har upprättat ett årsbokslut.

-

Tillämpar kontantmetoden vid den löpande bokföringen

I 8 § andra stycket BFL föreskrivs bl.a. att fordringar och skulder skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller handling,

annan som tillkännager anspråk vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Lagrummet reglerar den löpande grundbokföringen under räkenskapsåret.

68 Närmare om förutsättningarna...

Från denna huvudregel finns det i tredje stycket samma lagrum ett undantag som gör det möjligt för mindre företag att skjuta bokföringen av obetalda fakturor till dess fakturan har betalats kontantmetoden. Denna bestämmelse gör det alltså möjligt för vissa bokföringsskyldiga att tillämpa kontantprincipen vid den löpande

bokföringen av fakturor. Angående bokföring fordringar och

av skulder, se också nedan avsnitt 7.2.4.

För att inte försvåra skattekontrollen bör det krävas att den näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden också har tillämpat denna metod vid bokföringen

av fordringar och skulder. En annan ordning skulle vara osystematisk, eftersom näringsidkaren i så fall skulle kunna redovisa enligt metod

en i bokföringen och en annan metod vid beräkningen av inkomst av näringsverksamhet. Genom att kräva att kontantmetoden tillämpas både vid inkomstberäkningen och vid bokföringen uppnås samstämmig-

en

het mellan redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen.

I sammanhanget bör också framhållas att den som väljer att bokföra fordringar och skulder enligt kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL måste följa metod vid redovisningen mervärdesskatt,

samma av se närmare om detta i avsnitt 8.1. Vad gäller redovisningslagstiftningen och mervärdesskattereglema finns det alltså redan i dag en samstämmighet denna punkt.

6.2¶Gemensam verksamhet med annan

näringsidkare

Förslag: Om två eller flera näringsidkare bedriver

gemensam

verksamhet måste de beräkna inkomsten enligt samma metod.

I avsnitt 5.1 har utredningen konstaterat att en utgångspunkt vid

utformningen av en kontantmetod i skattelagstiftningen måste vara att

metoden utformas ett sådant sätt att taxeringsarbetet och skattekontrollen inte försvåras.

Detta krav aktualiseras om flera näringsidkare bedriver

en gemensam verksamhet. För att undvika att taxerings- och kontrollarbetet försvåras i dessa fall föreslår utredningen att kontantmetoden får tillämpas endast om samtliga näringsidkare väljer och har möjlighet att beräkna inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden. Om två eller flera näringsidkare bedriver gemensam verksamhet måste de alltså redovisa inkomsten enligt samma metod.

Närmare förutsättningarna... 69

om

6.3¶En för vissa

beloppsgräns balansposter

Förslag: Kontantmetoden får inte tillämpas det sammanlagda

om värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader Överstiger ett prisbasbelopp vid beskattningsårets utgång.

6.3.1 Allmänt

Förenklat uttryckt kan sägas att med bokföringsmässiga grunder

avses att inkomster och utgifter periodiseras, dvs. fördelas till de perioder till vilka de hör. Hänsyn skall tas till fordringar, skulder, lager, pågående arbeten, upplupna intäkter och kostnader samt förutbetalda intäkter och

kostnader balansposter

.

En tillämpning av kontantprincipen fullt ut medför att det inte skall

göras några periodiseringar. En inkomst tas upp till beskattning det

beskattningsår betalning erhålls och utgift dras kostnad det

en av som år betalning sker.

Om inkomster och utgifter inte periodiseras, kan det medföra

en

tidsförskjutning av resultatredovisningen jämfört med vad som annars

skulle bli fallet t.ex. att en intäkt tas till beskattning ett år.

upp senare Fråga är om denna konsekvens av kontantprincipen medför att det inte bör vara möjligt att tillämpa kontantmetoden i de fall balanspostema överstiger vissa beloppsgränser. Denna fråga diskuteras nedan.

6.3.2 Förutbetalda intäkter

Med förutbetalda intäkter betalningar har erhållits i förskott

avses som

t.ex. förskottshyror.

Principen bokföringsmässiga grunder innebär att endast inkoms-

om ter som hänför sig till prestationer som den bokföringsskyldige utfört under beskattningsåret skall redovisas intäkter för detta år. Om

som en del av en inkomst avser prestationer som skall utföras under år,

senare skall inkomsten periodiseras passiv balanspost, vilket medför

genom en att den inte tas upp till beskattning detta år. En tillämpning

av kontantprincipen innebär däremot att den förutbetalda intäkten skall tas upp till beskattning det år betalning har skett.

Någon beloppsgräns avseende balansposten förutbetalda intäkter behövs inte för att förhindra att kontantmetoden utnyttjas i icke önskvärda syften t.ex. för skatteundandragande. Kontantprincipen medför endast att inkomsten den förutbetalda intäkten kommer att beskattas ett tidigare år än vad hade blivit fallet

som om

70 Närmare förutsättningarna...

om

inkomstberäkningen hade skett enligt bokföringsmässiga grunder, dvs.

en mindre förmånlig beskattning för den enskilde.

6.3.3¶Skulder och kostnader

upplupna

Skulder och upplupna kostnader är utgifter ännu inte har betalats.

som Ett exempel upplupna kostnader är telekostnader som skall betalas

först påföljande beskattningsår. Principen bokföringsmässiga

om grunder innebär att utgifterna skall kostnadsföras det år de hänför sig till även om betalning då inte har skett. En tillämpning kontant-

av principen innebär däremot att utgifterna kan dras först när de har

av betalats.

Några särskilda beloppsgränser rörande balanspostema skulder och upplupna kostnader behövs inte för att förhindra skatteundandragande eller oönskad skatteplanering. En tillämpning kontantmetoden får

av endast till följd att ifrågavarande utgifter kan kostnadsföras först

ett senare år, dvs. i praktiken en mindre förmånlig beskattning för den enskilde.

Varulager

En inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder medför att

utgiften för kostnadsförs först när har sålts eller

varor varorna annat sätt har förbrukats. Kostnaderna för kommer därigenom att

varorna redovisas samtidigt som de intäkter är hänförliga till

som varorna.

En tillämpning kontantprincipen innebär däremot att utgifter för

av varuinköp skall kostnadsföras det beskattningsår de har betalats även om förbrukningen sker först under år.

ett senare

Kontantprincipen således den skattskyldige möjlighet

ger en att bygga upp skattekrediter att redovisa kostnaderna innan

genom intäkterna de har skapat. Enligt utredningens mening kan sådan

en ordning ge upphov till orimlig fördelning den skattskyldiges

en av inkomster och utgifter mellan de olika beskattningsåren, den får

om

tillämpas utan begränsning.

.

En förutsättning för att näringsidkare skall tillämpa

en kontantmetoden vid inkomstberäkningen bör därför att värdet

vara av

näringsidkarens varulager inte överstiger ett visst belopp vid beskattningsårets utgång. Därigenom begränsas möjligheten att bygga

upp skattekrediter. Närmare angående beloppsgränsen, nedan avsnitt

se 6.3.8.

Närmare förutsättningarna... 71

om

Som framhållits i avsnitt 5.2.2 får beloppsgräns också till följd att

en möjligheten att tillämpa kontantmetoden blir begränsad för andra företag än tjänsteföretag.

Vad gäller värdet den skattskyldiges varulager bör det även i

av detta sammanhang bestämmas i enlighet med de skatterättsliga värderingsregler för lager som finns i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL. Det innebär att som huvudregel kommer att gälla att lagrets värde inte får bestämmas till ett lägre värde än det lägsta anskaffnings-

av värdet och det verkliga värdet. Alternativt kan lagervärdet beräknas till 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet.

Kundfordringar

En inkomstberäkning enligt bokföringsmäsiga grunder innebär att

kundfordringar skall tas upp till beskattning det år de uppkommer.

Intäktsredovisningen skall alltså påverkas oavsett fordringarna är

om

betalda eller inte vid beskattningsårets utgång. Kontantprincipen

däremot innebär att obetalda fordringar inte skall tas till

upp

beskattning. Intäktsredovisningen skall ske först när fordringen har betalats. Kontantprincipen medför således tidsförskjutning

en av

resultatredovisningen.

I likhet med vad som ovan har konstaterats beträffande varulager

kan kontantprincipen även vad gäller redovisningen kundfordringar

av ge upphov till en orimlig fördelning av den skattskyldiges inkomster och utgifter mellan de olika beskattningsåren. Det följer att

av

kontantprincipen ger den skattskyldige möjlighet att bygga

en upp skattekrediter genom att senarelägga sina krav betalning.

Det kan visserligen hävdas att likviditetsskäl i allmänhet torde avhålla näringsidkaren från att skjuta kravet betalning. I sammanhanget måste dock också beaktas att kontantprincipen medför

att reciprociteten i beskattningen i vissa fall bryts. Reciprociteten

innebär att det föreligger ömsesidighet i behandlingen skatteplikt

av och avdragsrätt, dvs. en transaktion som medför skattepliktiga intäkter för en skattskyldig resulterar samtidigt i avdragsgilla kostnader för

en annan skattskyldig. Det förhållandet att reciprociteten bryts kan utnyttjas i skatteundandragande syfte eller öppna för oönskad skatteplanering. Ett exempel kan belysa detta.

En enskild näringsidkare, som tillämpar kontantmetoden, fakturerar vid beskattningsårets slut ett bolag vari han är delägare för utfört arbete. Eftersom näringsidkaren tillämpar kontantmetoden behöver han inte ta upp fakturerat belopp till beskattning. Däremot skall bolagets inkomst beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Det innebär att det

72 Närmare om förutsättningarna...

fakturerade beloppet skall redovisas kostnad för bolaget, trots

som en att skulden inte har betalats. Resultatet blir således att avdragsrätt uppkommer för bolaget medan någon motsvarande skatteplikt inte uppkommer för näringsidkaren.

För att begränsa möjligheterna att utnyttja dessa effekter

av

kontantprincipen anser utredningen att en förutsättning för att en

näringsidkare skall få tillämpa kontantmetoden bör att värdet

vara av nåringsidkarens innehav av kundfordringar inte överstiger ett visst gränsbelopp vid beskattningsårets utgång, dvs. samma typ spärregel

av som har föreslagits ovan beträffande den skattskyldiges varulager. Överstiger värdet detta belopp får den skattskyldige alltså inte tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Därigenom begränsas bl.a. möjligheten att bygga skattekrediter. Närmare angående

upp beloppsgränsen, se nedan avsnitt 6.3.8.

Vad gäller frågan hur värdet av de obetalda fordringarna skall bestämmas anser utredningen att utgångspunkten bör att värdet

vara av fordringarna bestäms till ett belopp motsvarande de belopp

summan av som den skattskyldige har fakturerat och inte är betalda vid

som

beskattningsårets utgång. En sådan regel är enkel att tillämpa.

Det är dock uppenbart att denna regel i sig inte är tillräcklig för att förhindra att en skattskyldig tillämpar kontantmetoden bygger

som upp stora skattekrediter genom att senarelägga sina krav betalning. Det krävs dessutom att hänsyn tas till värdet de kundfordringar den

av som skattskyldige hade kunnat fakturera enligt god affärssed. Annars kan den skattskyldige mycket lätt kringgå beloppsgränsen genom att skjuta

sin fakturering. Angående begreppet god affärssed, se författningskommentarema avsnitt 12.1.

Utredningen föreslår alltså sammanfattningsvis att värdet

av fordringarna skall bestämmas till det belopp som har fakturerats eller hade kunnat faktureras och inte är betalt vid beskattningsårets

som

utgång.

Vad som ovan sagts om beskattningen av fordringar gäller i och för sig i princip också upplupna intäkter såsom räntor fordringar. Bokföringsmässiga grunder medför att upplupna intäkter skall redovisas som intäkt det år de hänför sig till även betalning då inte

om har influtit. Kontantprincipen däremot innebär att upplupna intäkter skall redovisas intäkt först det år den skattskyldige får betalt.

som Någon särskild beloppsgräns avseende posten upplupna intäkter framstår dock inte nödvändig enligt utredningens mening. Den

som föreslagna regeln om fordringar får anses tillräcklig för att hindra icke önskvärd skatteplanering och skatteundandragande.

om

6.3.6¶Pågående arbeten

I punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL finns det regler den

om

skattemässiga behandlingen av pågående arbeten. Reglerna gäller

skattskyldiga som bedriver byggnads-, hantverks- eller anläggningsrörelse eller konsultrörelse.

Bestämmelserna gör åtskillnad mellan arbeten löpande räkning och arbeten till fast pris.

Vid arbeten löpande räkning behöver värdet pågående arbeten

av inte tas upp som tillgång aktiveras. I stället skall fakturerade belopp tas upp som intäkt. Avdrag för driftkostnader görs vanligt sätt, dvs. kostnaderna dras av löpande. Det innebär att resultatredovisningen sker i takt med faktureringen. Har den skattskyldige i betydande omfattning underlåtit att fakturera belopp enligt god redovisningssed hade

som kunnat faktureras skall intäkt tas de belopp skäligen hade

som upp som kunnat faktureras.

Vid redovisning pågående arbeten till fast pris skall vid

av

beskattningsårets utgång nedlagda kostnader tas tillgång

upp som medan erhållna ersättningar conto betalningar och förskott

a tas upp som skuld till den för vars räkning arbetet utförs. Resultatredovisningen sker i stället först när arbetet är färdigställt. Genom hänvisning till

en punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL gäller huvudregel att det

som pågående arbetet tillgången inte får tas till lägre värde än det

upp lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Som alternativ gäller för pågående arbeten inom byggnads-, hantverks- och anläggningsrörelse att dessa får tas till 97 procent det samlade

upp av

anskaffningsvärdet. Det innebär att utgångspunkten är att pågående

arbeten till fast pris skall värderas enligt regler gäller för

samma som lager i allmänhet.

Enskild näringsidkare i verksamhet den årliga brutto-

vars omsättningen normalt understiger 20 prisbasbelopp dvs. sådana

näringsidkare som inte behöver upprätta bokslut enligt redovisningslagstiftningen får dock tillämpa bestämmelserna för

arbeten som utförs löpande räkning även i fråga arbeten

om som utförs till fast pris. Denna möjlighet har införts för att förenkla för de mindre företagen 1980/81:68 Del A 143. Reglerna för

se prop. s. arbeten löpande räkning innebär, nämnts

som ovan, att driftkostnadema dras av vanligt sätt och att fakturerade belopp tas upp som intäkt. Eftersom den skattskyldige inte behöver aktivera värdet av nedlagda kostnader är reglerna enkla att tillämpa.

Skattereglema för pågående arbeten medför således enskild

att en näringsidkare omsättning normalt understiger 20 prisbasbelopp

vars aldrig behöver göra någon värdering pågående arbeten vid

av

74 Närmare om förutsättningarna...

inkomstberäkningen. Det gäller oavsett om arbetena utförs löpande räkning eller till fast pris. I stället får redovisningen ske i takt med

faktureringen.

En av utgångspunktema för utredningens förslag till kontantmetod är att den skall få tillämpas endast sådana enskilda näringsidkare

av som inte behöver upprätta årsbokslut enligt BFL, dvs. näringsidkare vars omsättning understiger 20 prisbasbelopp se ovan avsnitt 5.2.2. Eftersom denna näringsidkare inte behöver ta värdet

grupp av upp av pågående arbeten som en tillgång vid den inkomstberäkningen enligt bokföringsmässiga grunder som skall ske enligt nuvarande regler i KL, finns det inte skäl att som förutsättning för att den skattskyldige skall få tillämpa kontantmetoden kräva att värdet av pågående arbeten understiger ett visst gränsbelopp. Ett krav liknande det som ovan har föreslagits beträffande den skattskyldiges varulager är alltså inte nödvändigt när det gäller posten pågående arbeten, oavsett om arbetena utförs löpande räkning eller till fast pris. Det behövs inte för att förhindra att en näringsidkare som tillämpar kontantmetoden bygger upp skattekrediter som han inte skulle kunna vid en inkomstberäkning enligt nuvarande regler.

Skattereglema för arbeten löpande räkning innebär i praktiken att fakturerade fordringar oavsett om de är betalda eller inte skall tas

- upp till beskattning. En inkomstberäkning enligt kontantmetoden kommer att medföra den skillnaden att endast betalda fordringar skall intäktföras. Däremot skall inte obetalda fordringar tas upp till beskattning. Värdet av den skattskyldiges innehav av obetalda fordringar kommer dock, i enlighet med vad som har föreslagits ovan, att få betydelse genom att den skattskyldige inte får tillämpa kontantmetoden om värdet av kundfordringama överstiger ett visst belopp vid beskattningsårets utgång. Samma regler kommer således att gälla för fordringar avseende pågående arbeten både arbeten löpande räkning och arbeten till fast pris som för övriga fordringar.

6.3.7 Förutbetalda kostnader

Med förutbetalda kostnader avses sådana utgifter som har betalats ett

visst beskattningsår men som hänför sig till ett senare beskattningsår.

Exempel förutbetalda kostnader är förskottshyror och försäkringspremier. Andra förutbetalda kostnader kan vara utgifter för vatten och el.

En inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder innebär att förutbetalda kostnader skall kostnadsföras det år de hänför sig till.

om

Kontantprincipen innebär däremot att utgifterna skall kostnadsföras det år de har betalats.

När det gäller förutbetalda kostnader medför kontantprincipen alltså en möjlighet för den skattskyldige att tidigarelägga kostnader, dvs.

att få avdrag ett tidigare år än vad skulle ha blivit fallet vid

som en

inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Den skattskyldige

får därmed en skattekredit.

I regel torde likviditetsskäl avhålla näringsidkaren från att tidigarelägga kostnader, dvs. att betala i förskott. Genom att kontantprincipen bryter reciprociteten i beskattningen kan den dock utnyttjas iskatteundandragande syfte eller öppna för oönskad skatteplanering jfr vad som sagts ovan om fordringar. Ett exempel kan illustrera detta.

En enskild näringsidkare, tillämpar kontantmetoden, betalar

som förskottshyra till ett bolag som han är delägare Hyran fem år.

avser Eftersom näringsidkaren tillämpar kontantprincipen får han göra avdrag för hela hyreskostnaden. Bolagets inkomst skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Det innebär att endast femtedel

en av hyresinkomsten skall tas till beskattning detta beskattningsår.

upp Resultatet blir således att full avdragsrätt uppkommer för näringsidkaren medan någon motsvarande skatteplikt inte uppkommer för bolaget detta år.

Med hänsyn till denna effekt kontantprincipen utredningen

av anser att det inte går att bortse från posten förutbetalda kostnader när det gäller att bestämma vilka villkor bör gälla för att enskild

som en näringsidkare skall få tillämpa kontantmetoden. En förutsättning för att en näringsidkare skall tillämpa kontantmetoden bör därför att

vara den skattskyldiges förutbetalda kostnader inte överstiger visst

ett

gränsbelopp vid beskattningsårets utgång, dvs. krav

samma som ovan har föreslagits vad gäller posterna varulager och kundfordringar. Överstiger de förutbetalda kostnaderna detta belopp får kontantmeto-

den alltså inte tillämpas vid inkomstberäkningen.

6.3.8 Närmare

angående beloppsgränsen

Som framgått föreslår utredningen att kontantmetoden inte skall

ovan

tillämpas om värdet av den skattskyldiges varulager och

kundfordringar överstiger ett visst belopp vid beskattningsårets utgång.

Detsamma föreslås gälla beträffande posten förutbetalda kostnader. Syftet med detta krav är bl.a. att förhindra den

att skattskyldige genom

att tillämpa kontantmetoden ges möjlighet att bygga orimliga

upp skattekrediter. Ett annat syfte är att försvåra skatteundandragande och

oönskad skatteplanering.

76 Närmare om förutsättningarna...

Det kan möjligen hävdas att systemet skulle bli enklare att tillämpa för den enskilde beloppsgränsen knyts till värdet av lagret etc. vid

om beskattningsårets ingång i stället för värdet vid årets utgång. En fördel med en sådan lösning skulle vara att den skattskyldige redan vid beskattningsårets ingång vet att denna förutsättning för att få tillämpa kontantmetoden är uppfylld. En sådan ordning skulle dock medföra att

det vid inkomstberäkningen för detta beskattningsår inte skulle finnas

någon begränsning över huvud taget vad gäller balanspostemas storlek; kontantmetoden skulle alltså få tillämpas oavsett hur stort värdet av lagret etc. är vid beskattningsårets utgång. Utrymme skulle därmed ges för i princip obegränsade skattekrediter. Med hänsyn till det anförda finner utredningen att beloppsgränsen skall knytas till värdet vid

beskattningsårets utgång.

När det gäller den närmare utformningen av spärregeln kan man tänka sig två olika lösningar. Ett alternativ är ha ett särskilt gränsbelopp för varje post, dvs. ett belopp för värdet av varulager, ett annat belopp för värdet av kundfordringar och ett tredje belopp för förutbetalda kostnader. En annan lösning är att ha ett gemensamt gränsbelopp för alla tre posterna. Enligt utredningens mening bör den sistnämnda lösningen väljas. För att uppnå syftet med spärregeln krävs inte att det uppställs ett särskilt gränsbelopp för varje post. Det som är viktigt är att summan av de tre posterna inte uppgår till ett för högt belopp.

Det gemensamma gränsbeloppet kan enligt utredningens uppfattning lämpligen bestämmas till ett prisbasbelopp för närvarande 36 400 kr. Det kan i och för sig alltid hävdas att gränsen bör sättas högre. Enligt utredningens mening är det dock av principiell betydelse att beloppsgränsen inte sätts för högt, eftersom den bl.a. har till syfte att begränsa risken för skatteundandragande och oönskad skatteplanering. Utredningen vill också framhålla att enligt den statistik som redovisas i avsnitt 10.1.1 är det relativt få de enskilda näringsidkare berörs

av som

av den föreslagna kontantmetoden som vid beskattningsårets utgång

har ett värde av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader som överstiger ett prisbasbelopp jfr även den statistik som redovisas i avsnitt 4.2, tabellerna 4.5 och 4.7. Statistiken ger således vid handen att en beloppsgräns ett prisbasbelopp inte utesluter någon större grupp av näringsidkare från möjligheten att tillämpa kontantmetoden.

En annan fråga som aktualiseras i sammanhanget är om beloppsgränsen ett prisbasbelopp bör vara absolut, dvs. gälla utan undantag. Härvid måste beaktas att utredningen föreslår att en näringsidkare som ett år valt, eller blivit tvungen, att tillämpa huvudregeln bokföringsmässiga grunder därefter inte skall byta

om tillbaka till kontantmetoden, dvs. det kommer inte att vara möjligt att växla mellan de två redovisningsmetodema se avsnitt 5.2.4. Det

Närmare förutsättningarna... 77

om

innebär att om näringsidkaren ett visst år utesluts från möjligheten att tillämpa kontantmetoden grund av att gränsbeloppet överskrids får han inte heller kommande år beräkna inkomsten enligt kontantmetoden.

Med hänsyn till att det således inte kommer att möjligt att växla

vara

från en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder till

en beräkning enligt kontantmetoden, kan det hävdas att en näringsidkare inte bör uteslutas från möjligheten att tillämpa kontantmetoden

om värdet av lager etc. ett visst år tillfällighet råkar uppgå till ett

av en ren högre belopp än normalt, t.ex. genom att en större kund dröjer med

betalningen vilket medför att värdet av fordringarna blir ovanligt högt.

Ett sätt att undvika denna konsekvens skulle kunna vara att tillåta att kontantmetoden får tillämpas värdet lager, fordringar och

om av förutbetalda kostnader normalt inte överstiger ett prisbasbelopp. Beloppsgränsen skulle då inte absolut, utan regeln skulle medge

vara att kontantmetoden i vissa fall fick tillämpas trots att gränsvärdet överskrids.

Enligt utredningens uppfattning bör dock beloppsgränsen

vara absolut. Regeln har, som framgått ovan, till syfte att förhindra

skattekrediter och skatteundandragande. Det medför enligt utredning-

ens mening att det måste finnas bestämd högsta gräns för hur stort

en värdet av de operiodiserade posterna får vara för att beräkning enligt

en kontantmetoden skall vara tillåten. Om det skulle utrymme för att i

ges vissa fall överskrida beloppsgränsen kan det inte uteslutas att detta skulle kunna komma att utnyttjas i otillbörliga syften. Det framstår också som sannolikt att en sådan möjlighet att i vissa fall överskrida beloppsgränsen skulle kunna ge upphov till skatteprocesser.

Det kan visserligen invändas att utgångspunkten för utredningens

förslag till kontantmetod är att den skall tillämpas sådana enskilda

av näringsidkare i verksamhet den årliga omsättningen normalt inte

vars överstiger 20 prisbasbelopp. På denna punkt finns det alltså

en möjlighet att i vissa fall överskrida gränsvärdet. Denna regel har dock inte till syfte att förhindra skattekrediter och skatteundandragande, utan syftar endast till att uppnå en samstämmighet mellan redovisnings-

lagstiftningen och skattelagstiftningen se avsnitt 5.2.2. Denna skillnad

i syfte mellan de två reglerna motiverar enligt utredningens mening att de utformas olika sätt.

Utredningen föreslår alltså att kontantmetoden inte skall få tillämpas om det sammanlagda värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda

kostnader överstiger ett prisbasbelopp vid beskattningsårets utgång.

Vid sådant förhållande måste inkomstberäkningen ske enligt

bokföringsmässiga grunder. Regeln innebär att den skattskyldige vid upprättandet deklaratio-

av nen i princip måste göra periodisering berörda tre poster, dvs. han

en av

78 Närmare om förutsättningarna...

måste räkna samman värdet lager, kundfordringar och förutbetalda

av kostnader vid beskattningsårets utgång.

Detta medför i och för sig ett visst merarbete för den skattskyldige, om man jämför med vad krävs enligt redovisningslagstiftningen.

som Den skattskyldige behöver inte göra någon motsvarande värdering enligt BFL, eftersom kontantmetoden endast skall få tillämpas

av sådana näringsidkare inte är skyldiga att upprätta årsbokslut. I

som många fall torde det dock vara tillräckligt att den skattskyldige

genom en överslagsberäkning kontrollerar att beloppsgränsen inte överskrids. Någon exakt beräkning behöver inte göras i de fall det är uppenbart att det sammanlagda värdet understiger beloppsgränsen.

Vad gäller redovisningen i deklarationen är det således tillräckligt att den skattskyldige att värdet berörda tre poster inte

anger av överstiger ett prisbasbelopp, dvs. att denna förutsättning för att få tillämpa kontantmetoden är uppfylld. Någon anledning att kräva att det exakta värdet redovisas finns inte, eftersom det inte behövs för

taxeringen.

7 En kontantmetod och

redovisningslagstiftningen

7.1¶Allmänt

För att en kontantmetod i skattelagstiftningen skall medföra

en

förenkling krävs bl.a. att redovisningslagstiftningen inte ställer

mer långtgående krav näringsidkarens redovisning. Redovisningsreglerna i skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen måste vara samordnade. Annars tvingas näringsidkaren tillämpa två olika systern, vilket försvårar det administrativa arbetet. En brist

överensstämmelse mellan redovisningsreglema och skattereglema

medför att bokföringen inte utan justeringar kan läggas till grund för

taxeringen.

I 24 § KL finns regler som anger till vilket beskattningsår intäkter och kostnader i näringsverksamhet skall hänföras. Inkomst

av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Det innebär att inkomster och utgifter skall hänföras till det år då de enligt god redovisningssed bör påverka resultatet såvida ingen uttrycklig bestämmelse säger annat. Hänsyn skall tas till fordringar, skulder, lager, upplupna intäkter och kostnader samt förutbetalda intäkter och kostnader m.m. Utgifter för anskaffning maskiner och inventarier

av

m.fl. anläggningstillgångar dras årliga värdeminsknings-

av genom avdrag.

Förenklat uttryckt kan sägas att med bokföringsmässiga grunder avses att inkomster och utgifter periodiseras, dvs. fördelas till de perioder till vilka de hör. Regleringen i 24 § KL innebär att vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas först och främst de periodiseringsregler finns i KL. Först i avsaknad sådana

som av regler tillämpas den periodisering följer BFL och kommer

som av som till uttryck i god redovisningssed.

80 En kontantmetod och redovisningslagstiftningen

Också redovisningslagstiftningen bygger principen

om

bokföringsmässiga grunder. Termen bokföringsmässiga grunder finns

visserligen inte i redovisningslagstiftningen. Anledningen till detta är dock att det ansetts obehövligt. I förarbetena till BFL uttalade departementschefen följande beträffande denna fråga prop. 1975:104 s. 149.

Av god redovisningssed får anses följa att bokföringsmässiga grunder

och inte den s.k. kontantprincipen skall tillämpas vid bokföringen. Jag

delar utredningens uppfattning att någon allmän bestämmelse i lagen

om att den bokföringsskyldige skall följa bokföringsmässiga grunder

inte behövs. Att kontantprincipen inte är tillämplig framgår bl.a. att

av det lagförslag som jag lägger fram innehåller en särskild bestämmelse som anger när uppkomna fordringar och skulder skall bokföras. Av bestämmelserna i förslaget om balansräkningens poster och

om

principerna för värderingen framgår dessutom att hänsyn skall tas till in- och utgående lager.

I kapitel 5 och 6 har utredningen lämnat förslag till kontantmetod i

en skattelagstiftningen. Förslaget har utformats så att det endast omfattar sådana enskilda näringsidkare inte är skyldiga att upprätta

som årsbokslut enligt BFL. Fråga är vilka ändringar krävs i

som

redovisningslagstiftningen om den föreslagna kontantmetoden införs i skattelagstiftningen.

7.2¶Vilka krävs i

ändringar redovisningslagstiftningen

7.2.1- Varor och andra

omsättningstillgångar

Principen om bokföringsmässiga grunder innebär att utgiften för

varor bokförs som utgift för inköpsåret, förbrukningen sker under ett

men om eller flera kommande verksamhetsår, skall utgiften fördelas

som kostnad till dessa år.

Denna periodisering sker i praktiken värdering lagret

genom en av

vid räkenskapsårets utgång. Från ingående varulager och

summan av årets utgifter för varuinköp dras det utgående varulagret. Nettobeloppet utgör årets kostnad för försålda

varor.

Rättsligt regleras periodiseringsfrågan värderingsregler. Vad

genom gäller omsättningstillgångar återfinns dessa regler i 14 § BFL. Denna

värdering sker i samband med att balansräkningen upprättas. Balansräkningen är alltså ett instrument för periodisering.

Reglerna i BFL om värdering av omsättningstillgångar 14 § BFL och utformningen av balansräkningen 19 § BFL behöver inte tillämpas de enskilda näringsidkare som är undantagna från

av skyldigheten att upprätta årsbokslut. Det framgår av 1 § fjärde stycket BFL. Detta innebär att de uttryckliga regler som finns i i BFL om periodisering av varuinköp inte gäller de näringsidkare som inte upprättar årsbokslut. Någon periodiseringsskyldighet skulle därmed inte föreligga för denna grupp av företagare. Fråga är dock om periodiseringsskyldighet kan anses följa av några andra bestämmelser i BFL. De bestämmelser som aktualiseras är 2 § och 9 § BFL.

2 § BFL

I 2 § BFL finns en allmän bestämmelse som säger att bokföringsskyldigheten skall fullgöras sätt som överensstämmer med god

redovisningssed. I detta begrepp ligger att bokföringsmässiga grunder

och inte den s.k. kontantprincipen skall tillämpas vid bokföringen jfr ovan.

Eftersom periodiseringen av utgiften för varor sker i samband med bokslutet kan det dock rimligen inte anses strida mot god redovisningssed att de näringsidkare som inte avslutar den löpande bokföringen inte heller periodiserar utgiften i bokföringen vid räkenskapsårets utgång. Framhållas bör också att även om det skulle vara så att utvecklingen redovisningsområdet har medfört att en stor del de näringsidkare inte upprättar årsbokslut i praktiken ändå

av som

periodiserar varuinköp i bokföringen vid räkenskapsårets utgång

innebär det inte att det också finns ett krav att göra det. En uttrycklig lagbestämmelse -i detta fall undantagsregeln i 1 § fjärde stycket BFLkan inte sättas sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis jfr SOU 1973:57 s. 94 och prop. 1975:104 s. 205.

Utredningens slutsats blir således att bestämmelsen i 2 § BFL om god redovisningssed inte medför något krav periodisering av

varuinköp vid räkenskapsårets utgång för de näringsidkare som inte

behöver upprätta årsbokslut.

82 En kontantmetod och redovisningslagstijiningen

9§BFL

I 9 § BFL finns regler huvudbokföring. Bestämmelsen, om som även gäller för de enskilda näringsidkare inte upprättar årsbokslut, har som

följande lydelse.

Affärshändelsema skall bokföras i systematisk ordning så att bokföringen gör det möjligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning huvudbokföring. Huvudbokföringen kan vara förenad med grundbokföringen. Konton över tillgångar och skulder, vilka i huvudbokföringen föres i sammandrag, skall ytterligare specificeras i sidoordnad redovisning i den mån det behövs för att ge tillfredsställande överblick och kontroll. Huvudbokföringen skall hållas aktuell och avstämmas efter vad som med hänsyn till rörelsens förhållanden överensstämmer med god redovisningssed.

I första stycket sägs att bokföringen skall göra det möjligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning. Det kan hävdas att det inte är möjligt att ha sådan överblick det inte görs några en om periodiseringar och att bestämmelsen därför medför ett krav att periodisera varuinköp etc. löpande under året. Detta krav skulle i så fall gälla även för de näringsidkare inte är skyldiga att upprätta som årsbokslut, eftersom också de omfattas 9 § BFL. av Det går inte att lagtexten eller förarbetena få klart besked av av ett om den närmare innebörden 9 § BFL. Enligt utredningens mening av framstår det dock inte rimligt att bestämmelsen skulle medföra som att de enskilda näringsidkare inte upprättar årsbokslut och därmed som inte behöver periodisera vid räkenskapsårets utgång -likväl skulle vara tvungna att periodisera löpande under året. En sådan ordning framstår som inkonsekvent, särskilt med hänsyn till att huvudbokföringen, enligt vad som sägs i förarbetena, tar sikte årsbokslutet. Härvid kan noteras följande uttalande prop. 1975:104 s. 165.

Genom grundbokföringen förs affärshändelsema i bokföringen. Detta ger möjligheter till kontroll i efterhand enskilda affärshändelav ser. Genom huvudbokföringen görs systematisk bearbetning det en av grundnoterade materialet. Den systematiska bokföringen inriktas mot bokslutet och är alltså förbindelselänk mellan grundbokföringen och en årsbokslutet. Man kan säga att huvudbokföringen specificerat årsbokslutets poster.

En kontantmetod och redovisningslagstijiningen 83

När det gäller detta uttalande bör i och för sig framhållas att i propositionen föreslogs att samtliga bokföringsskyldiga skulle vara skyldiga att upprätta årsbokslut. Undantaget i 1 § fjärde stycket BFL infördes efter initiativ av lagutskottet LU 1975/76:15. Vilka konsekvenser undantaget skulle få för huvudbokföringen kommenterades dock inte av utskottet.

Sammanfattningsvis torde kunna konstateras att den närmare innebörden av 9 § BFL visserligen inte är helt klar. Enligt utredningens uppfattning följer dock inte av bestämmelsen att de enskilda näringsidkare som inte upprättar årsbokslut likväl måste periodisera varuinköp löpande under året. Det framstår enligt utredningens mening inte heller som sannolikt att god redovisningssed skulle kräva en sådan löpande periodisering.

Slutsatser

För de enskilda näringsidkare som är undantagna från skyldigheten att upprätta årsbokslut finns det inte några regler i BFL som uppställer krav periodisering av varuutgifter. För närvarande gäller att dessa näringsidkare i stället gör ett skattemässigt bokslut deklarationsblanketten N1, varvid utgifterna periodiseras. Att ett sådant skattemässigt bokslut skall göras är en följd av att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Det är

alltså inte en följd av reglerna i redovisningslagstiftningen. Eftersom redovisningslagstiftningen inte uppställer något krav

periodisering av varuutgifter för de näringsidkare som inte behöver upprätta årsbokslut, är det inte nödvändigt att göra någon ändring i BFL

om man inför kontantmetod i skattelagstiftningen som medger

en direktavdrag för varuinköp, under förutsättning att kontantmetoden i

skattelagstiftningen begränsas till denna grupp av näringsidkare.

7.2.2¶Inventarier och andra anläggningstillgångar

I likhet med vad som gäller för varor skall utgiften för inventarier bokföras som utgift inköpsåret, men om förbrukningen sker under ett eller flera kommande verksamhetsår skall utgiften fördelas som kostnad till dessa år. Periodiseringen sker genom avskrivningar.

Även beträffande inventarier gäller att periodiseringsreglema är utformade som värderingsregler. Värderingsregler för inventarier och

84 En kontantmetod och redovisningslagstiftningen

andra anläggningstillgångar finns i 15 § BFL. Periodiseringen sker i

samband med bokslutet. Reglerna i BFL om värdering anläggningstillgångar behöver inte av tillämpas av de enskilda näringsidkare är undantagna från skyldigsom heten att upprätta årsbokslut se 1 § fjärde stycket BFL. Det innebär att samma resonemang som ovan förts beträffande periodiseringen av utgifter för kan föras även beträffande anskaffningsutgiften för varor inventarier. Eftersom redovisningslagstiftningen inte kräver de att näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut periodiserar

anskaffningsutgiften för inventarier och andra anläggningstillgångar,

behöver det inte göras någon ändring i BFL inför om man en

kontantmetod i skattelagstiftningen för denna företagare.

grupp av

7.2.3 Förutbetalda

respektive upplupna kostnader

och intäkter

I 19 § BFL finns bestämmelser balansräkningens specificering. I

om balansschemat finns bl.a. poster avseende förutbetalda kostnader och upplupna intäkter respektive upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Dessa poster hänger med regeln i 4 § BFL samman om notering av fordrings- och skuldposter. I detta lagrum sägs inför att bokslut skall bokföringen tillföras fordrings- och

skuldposter som

behövs för att bestämma de intäkter och kostnader rätteligen hör som till räkenskapsåret. Principen att inkomster och utgifter skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. periodiseras, kommer alltså till klart uttryck i bestämmelsen i 4 § BFL. Bestämmelsen innebär bl.a. att utgifter för försäkringspremier, hyror, telefon, i skall vatten etc. princip periodiseras. Bestämmelsen dock endast vad skall avser som göras inför bokslut. Den kan således inte omfatta sådana enskilda näringsidkare anses som inte upprättar bokslut. Det framstår enligt utredningens mening inte heller som sannolikt att god redovisningssed skulle ställa gående

längre

krav, dvs. kräva att den enskilde näringsidkaren skall periodisera trots att den löpande bokföringen inte avslutas med bokslut jfr avsnitt ovan 7.2.1. Något krav att en enskild näringsidkare inte upprättar som årsbokslut skall periodisera denna utgifter/inkomster finns alltså typ av

enligt utredningens mening inte i Att

redovisningslagstiftningen.

periodisering i dag skall ske vid redovisning deklarationsblanketten N1 är en följd av bestämmelserna i skattelagstiftningen, inte av

En kontantmetod och redovisningslagstifiningen 85

bestämmelserna i redovisningslagstiftningen. Om det införs en kontantmetod i skattelagstiftningen som medger att en enskild näringsidkare inte upprättar årsbokslut kan underlåta att som periodisera utgifter och inkomster, behöver det således denna typ av

inte göras någon ändring i redovisningslagstiftningen för att uppnå

samstämmighet mellan de olika regelsystemen.

7.2.4¶Bokföring av fordringar och skulder

Förslag: En näringsidkare vars bruttoomsättning normalt inte överstiger tjugo prisbasbelopp behöver inte bokföra fordringar och skulder förrän betalning sker. Inför bokslut skall dock obetalda fordringar och skulder alltid bokföras.

I 8 § BFL finns bestämmelser om när grundbokföring skall ske. I fråga fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan om ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Från denna huvudregel finns det ett undantag som gör det möjligt för mindre företag att tillämpa kontantmetod vid den löpande en bokföringen. I 8 § tredje stycket BFL sägs följande.

Om endast ett mindre antal fakturor eller andra handlingar, som tillkännager anspråk vederlag, förekommer i rörelsen och fordringarna eller skulderna enligt dessa verifikationer uppgår till avsevärda belopp, kan bokföring av sådana fordringar och skulder dröja tills betalning sker, under förutsättning att detta är förenligt med god redovisningssed. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras. Verifikationema för obetalda fordringar och skulder skall ordnas och förvaras för sig så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem.

Bestämmelsens närmare innebörd för de näringsidkare som inte avslutar den löpande bokföringen med ett bokslut synes inte helt klar. Bokföringsnämnden har i ett uttalande, Tidpunkt för bokföring av kundfordringar och leverantörskulder under räkenskapsåret samt i samband med bokslut BFN U 90:2, närmare preciserat de minimikrav som kan ställas bokföringen vid tillämpning av kontantmetoden i 8 §

86 En kontantmetod och redovisningslagstifiningen

tredje stycket BFL. Uttalandet emellertid inte någon vägledning vad ger gäller de fall då den löpande bokföringen inte avslutas med ett bokslut. Helt klart är dock att enligt bestämmelsens ordalydelse skall även de näringsidkare som inte avslutar den löpande bokföringen bokföra

obetalda fordringar och skulder vid räkenskapsårets utgång. Med

hänsyn härtill bör bestämmelsen ändras, det införs kontantmetod om en i skattelagstiftningen medger enskild näringsidkare som att en som inte upprättar årsbokslut redovisar fordringar och skulder först när de betalas. Annars kommer samstämmighet inte att uppnås mellan

skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen. Utredningen föreslår att orden "Vid räkenskapsårets utgång ersätts

med "Inför bokslut". Ändringen får till följd de

att näringsidkare som

inte avslutar bokföringen inte heller behöver bokföra obetalda

fordringar och skulder vid räkenskapsårets utgång. En samstämmighet uppnås därigenom mellan kontantmetod i skattelagstiftningen

en och kontantmetoden i BFL.

En annan fråga aktualiseras det införs kontantmetod som om en i skattelagstiftningen är vilka enskilda näringsidkare får

som tillämpa

kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL.

Bokföringsnämnden har i en rekommendation, BFN R 6 Bokföring av fakturor, uttalat att metoden enligt nämndens får

uppfattning tillämpas av näringsidkare årliga

vars bruttoomsättningssumma

exklusive mervärdesskatt normalt understiger

ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger basbeloppet. Även

annan näringsidkare får, enligt nämndens uppfattning, använda kontantmetoden det i rörelsen om endast förekommer ett fåtal fakturor sammanlagt inte som uppgår till

större belopp.

Rekommendationen intryck att nämnden det alltid ger av anser att är

i enlighet med god redovisningssed de enskilda att näringsidkare som

inte behöver upprätta årsbokslut redovisar fordringar och skulder enligt kontantprincipen, dvs. när de betalas. Detta skulle alltså gälla undantagslöst, dvs. oberoende antalet fakturor i verksamheten och av fakturomas belopp. På denna punkt rekommendationen synes utöver vad som följer av lagtexten. I bestämmelsen finns ett krav det i verksamheten att endast förekommer ett mindre antal fakturor och dessa inte att uppgår till

avsevärda belopp. Med hänsyn till att praxis redovisningsområdet

aldrig kan medföra att uttrycklig lagbestämmelse sätts sidan

en går

det inte att bortse från de krav uttryckligen som framgår av lagtexten. För att kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL skall

tillämpas krävs

således att det endast förekommer mindre ett antal fakturor i verksamheten och att dessa inte uppgår till avsevärda

belopp.

Utredningen föreslår att bestämmelsen ändras så att den stämmer överens med Bokföringsnämndens rekommendation. Därigenom undviks att det uppkommer oklarhet om huruvida en enskild näringsidkare får tillämpa kontantmetoden i skattelagstiftningen också får

som tillämpa kontantmetoden vid den löpande bokföringen. En sådan ändring innebär också att bestämmelsens ordalydelse anpassas till hur bestämmelsen i praktiken har tillämpats.

8 En kontantmetod och

redovisning

av mervärdesskatt

8.1¶Gällande rätt

Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt skall redovisa sin utgående och ingående skatt i deklaration. I 13 kap. mervärdes-

en skattelagen 1994:200, ML finns bestämmelser om när, dvs. för vilken redovisningsperiod skatten skall redovisas. Huvudregeln för när den utgående skatten skall redovisas finns i 13 kap. 6 § punkt 1 ML. Motsvarande bestämmelse för den ingående skatten finns i 13 kap. 16 § punkt 1 ML. Gemensamt för bestämmelserna är skattskyldig

att en skall redovisa skatten ut- respektive ingående den redovisningsperiod under vilken han enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört transaktionen.

Redovisningsskyldighetens anknytning till bokföringen medför att

de bestämmelser som gäller för bokföringen blir avgörande

av betydelse för när mervärdesskatten skall redovisas.

I 8 § BFL finns bestämmelser när grundbokföring skall ske.

om Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästa arbetsdag kassabokföring. I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller handling,

annan som tillkännager anspråk vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.

Från denna huvudregel bokföring fakturor finns det

om av ett undantag som gör det möjligt för mindre företag att tillämpa kontantprincipen vid den löpande bokföringen fakturor. Vid räkenskaps-

av årets utgång skall dock samtliga då obetalda fakturor bokföras 8 § tredje stycket BFL.

Som en följd att redovisningslagstiftningen medger

av att

kontantprincipen i vissa fall kan tillämpas vid den löpande bokföringen

finns det två principiellt olika sätt att redovisa mervärdesskatten; dels den s.k. faktureringsmetoden, dels den s.k. bokslutsmetoden.

90 En kontantmetod och redovisning mervärdesskatt

av

Faktureringsmetoden skall tillämpas om den skattskyldige bokför

fakturor enligt huvudregeln i redovisningslagstiftningen, dvs. utgående

och inkommande fakturor bokförs löpande. Metoden medför att den skattskyldige skall i sin deklaration för en viss redovisningsperiod ta upp inte bara den utgående skatten kontanta betalningar han

som tagit emot. Han skall ta upp även den utgående skatt som hänför sig till fakturor som löpande enligt god redovisningssed bokförts eller noterats

i grundbokföringen eller i förteckningar under redovisningsperioden.

Har denna bokföring inte gjorts enligt god redovisningssed, skall skatten i stället i deklarationen för den redovisningsperiod

tas upp som fakturorna enligt god redovisningssed borde ha hänförts till. Vad

som här och nedan sägs om redovisning av den utgående skatten har motsvarande tillämpning redovisning av ingående skatt.

Bokslutsmetoden skall tillämpas om den skattskyldige bokför enligt undantagsregeln i redovisningslagstiftningen, dvs. bokför obetalda fakturor först vid räkenskapsårets utgång. Metoden medför att den

skattskyldige skall i sin deklaration för viss redovisningsperiod ta

en upp den utgående skatten de betalningar kommer honom

som tillgodo denna period. Mervärdesskatt obetalda fakturor skall alltså redovisas först när de har betalats. Om de alltjämt är obetalda vid beskattningsårets utgång, skall den skattskyldige dock ta den

upp mervärdesskatt som belöper dem i deklarationen för den redovisningsperioden. Vad gäller benämningen bokslutsmetoden kan noteras att den är något missvisande, eftersom metoden i stor

utsträckning torde tillämpas av näringsidkare som inte upprättar något bokslut enligt redovisningslagstiftningen. Vid försäljning kredit med återtaganderätt enligt lagen

1978:599 om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. inträder

redovisningsskyldighet för utgående skatt alltid den redovisningsperiod

när faktura eller motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats, 13 kap. 9 § ML. Motsvarande

se bestämmelse för den ingående skatten finns i 13 kap. 19 § ML. För de näringsidkare som redovisar enligt bokslutsmetoden innebär bestämmelserna undantag från huvudregeln för när skatten skall redovisas. För de näringsidkare redovisar enligt faktureringsmetoden saknar

som bestämmelserna självständig betydelse.

Regler om vilka tidsperioder som utgör redovisningsperioder,

om registreringsskyldighet och om skyldighet att lämna deklaration fanns tidigare i 14 kap. ML, men återfinns i skattebetalningslagen

numera 0997:483, SBL.

Mervärdesskatten skall redovisas i skattedeklaration eller isjälv-

en deklarationen. Huvudregeln är att skatten skall redovisas i

en skattedeklaration 10 kap. 9 § SBL. Skattskyldig årliga beskatt-

vars

En kontantmetod och redovisning mervärdesskatt 91

av

ningsunderlag exklusive gemenskapsintema förvärv och import uppgår till högst miljon kr skall dock i regel redovisa mervärdesskatten i

en självdeklarationen 10 kap. 31 § SBL.

Redovisningsperioden för mervärdesskatt skall redovisas i

som en självdeklaration utgörs det beskattningsår självdeklarationen

av som avser när det gäller inkomstbeskattning. I övriga fall gäller

som huvudregel att redovisningsperioden omfattar kalenderrnånad

en 10 kap. 14-16 §§ SBL.

För de näringsidkare redovisar mervärdesskatten i själv-

som

deklarationen har val av redovisningsmetod, dvs. faktureringsmetod

eller bokslutsmetod, ingen betydelse för redovisningen skatten,

av eftersom skatten redovisas endast gång år.

en per

överväganden och förslag

Förslag: En enskild näringsidkare tillämpar kontantmetoden

som

vid inkomstberäkningen skall också tillämpa denna metod vid

redovisningen av mervärdesskatt. Övriga näringsidkare skall

redovisa mervärdesskatten enligt principer i dag.

samma som

I kapitel 5 och 6 har utredningen lämnat förslag till kontantmetod

en vid beräkning inkomst näringsverksamhet. Enligt utredningens

av av mening framstår det som naturligt att enskild näringsidkare

en som tillämpar kontantmetoden vid inkomsttaxeringen också skall tillämpa denna metod vid redovisningen mervärdesskatt. En ordning

av annan skulle innebära bristande samstämmighet mellan inkomsttaxeringen och redovisningen mervärdesskatten. Detta skulle försvåra det

av administrativa arbetet för företagaren, eftersom han i så fall skulle

vara tvungen att redovisa enligt två olika system. Utredningen föreslår därför att enskild näringsidkare tillämpar kontantmetoden vid

en som inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatt.

Vad gäller frågan hur denna samstämmighet skall regleras kan konstateras att redovisningen mervärdesskatten är knuten till

av

bokföringen. Huvudregeln är att den in- och utgående skatten skall redovisas när den skattskyldige enligt god redovisningssed har bokfört

eller borde ha bokfört transaktionen. För näringsidkare

en som tillämpar den nuvarande kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL gäller följaktligen att in- och utgående skatt obetalda fakturor skall redovisas när fakturorna har betalats, eftersom de bokförs först då.

Detta gäller alla redovisningsperioder utom beskattningsårets sista. Vid

92 En kontantmetod och redovisning mervärdesskatt

av

räkenskapsårets utgång skall enligt 8 § tredje stycket BFL samtliga då obetalda fakturor bokföras, dvs. kontantmetoden bryts. Det medför att den in- och utgående skatt som belöper dem också skall redovisas då.

Som framgått avsnitt 7.2.4 föreslår utredningen att orden "Vid

av räkenskapsårets utgång i 8 § tredje stycket BFL ersätts med orden

Inför bokslut. Denna ändring i redovisningslagstiftningen medför att

det inte behöver göras någon ändring i ML för att de enskilda näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt den föreslagna kontantmetoden också skall kunna tillämpa denna metod fullt ut vid redovisningen av mervärdesskatten. Det följer av att en förutsättning för att kontantmetoden skall få tillämpas vid inkomstberäkningen är att näringsidkaren bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL och att årsbokslut inte upprättas se ovan avsnitt 6.1.

En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden i BFL och som inte upprättar årsbokslut behöver, enligt den föreslagna ändringen i 8 § tredje stycket BFL, inte bokföra obetalda fakturor vare sig vid räkenskapsårets utgång eller inför bokslut. Det innebär i sin tur att han inte heller behöver redovisa den in- och utgående skatt belöper

som dessa obetalda fakturor förrän betalning har skett, eftersom redovisningen av mervärdesskatten är knuten till bokföringen. Ändringen i BFL medför således med automatik näringsidkare tillämpar

att en som kontantmetoden vid inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod fullt ut vid redovisningen av mervärdesskatt. Samstämmighet kommer följaktligen att råda mellan näringsidkarens inkomstberäkning,

bokföring och redovisning av mervärdesskatt.

Genom att redovisningen av mervärdesskatten är knuten till

bokföringen får den föreslagna ändringen i 8 § tredje stycket BFL

konsekvenser även för de näringsidkare som bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden beräknar inkomst närings-

men som av verksamhet enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid den löpande bokföringen men inte

vid inkomstberäkningen.

Något skäl att ändra nuvarande principer för redovisningen av mervärdesskatten i de fall inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder finns inte. För att ändringen i BFL inte skall medföra någon förändring av redovisningen av mervärdesskatten för de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden i bokföringen men som redovisar inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder krävs att dessa fall regleras särskilt. Utredningen föreslår att en sådan särskild reglering tas in i 13 kap. 6 § ML beträffande den utgående skatten och i 13 kap. 16 § ML beträffande den ingående skatten. Den

En kontantmetod och redovisning mervärdesskatt 93

av

särskilda regleringen medför att endast de enskilda näringsidkare

som beräknar inkomst näringsverksamhet enligt kontantmetoden får

av tillämpa kontantmetoden vid redovisningen mervärdesskatten.

av Näringsidkare som beräknar inkomst näringsverksamhet enligt

av

bokföringsmässiga grunder skall alltså även fortsättningsvis redovisa

mervärdesskatten enligt de principer gäller i dag.

som

Vad gäller den särreglering som finns beträffande avbetalningsköp mellan näringsidkare föreslår utredningen att bestämmelsen i 13 kap. 19 § ML den ingående skatten inte skall gälla de enskilda

om näringsidkare som tillämpar kontantmetoden i skattelagstiftningen. Någon motsvarande ändring av 13 kap. 9 § ML är inte erforderlig, eftersom kontantmetoden inte tar sikte de näringsidkare berörs

som av denna bestämmelse.

Vid utformningen av ett system där det är möjligt att tillämpa

en ren kontantmetod måste beaktas att säljaren och köparen kan komma att

tillämpa olika redovisningsprinciper vid redovisningen mervärdes-

av skatten. Redan med dagens system kan viss ojämnhet uppkomma.

en Om säljaren tillämpar bokslutsmetoden och köparen faktureringsmetoden, kan köparen göra avdrag för ingående mervärdesskatt

i en tidigare period än den då säljaren skall redovisa den utgående skatten. Nuvarande regler innebär dock att det inte kan bli längre fördröjning

en än ett år, eftersom säljaren vid årets slut måste redovisa den utgående skatt som belöper då obetalda fakturor.

De regler om kontantredovisning som föreslås i detta betänkande innebär att avskattning inte skall ske vid årets slut dvs. den utgående skatt som belöper obetalda fakturor skall inte redovisas förrän betalning har skett, även de är obetalda vid årets slut. Det finns

om en risk för att ett sådant systern missbrukas. Det kan t.ex. ske att

genom två närstående parter genomför transaktioner med mycket lång betalningstid. Om säljaren tillämpar den föreslagna kontantmetoden

och köparen faktureringsmetoden, kan köparen återbetalning

av fakturerad mervärdesskatt långt innan säljaren är skyldig att betala in den utgående skatten till staten. Staten får då göra utbetalning utan

en att erhålla motsvarande inbetalning, vilket medför kostnad

en en motsvarande räntan beloppet. Detta kan utnyttjas dels sådana

av skattskyldiga som inte har för avsikt att någonsin redovisa den utgående skatten och därför sätter en betalningstid tiotals år, dels

av sådana skattskyldiga vill göra räntevinst och därför sätter

som en betalningstiden till ett eller två år.

För att minska risken för missbruk systemet är det nödvändigt att

av begränsa möjligheten att tillämpa den föreslagna kontantmetoden. Som framgått av tidigare avsnitt innehåller utredningens förslag sådan

en begränsning i och med att kontantmetoden inte får tillämpas vid

94 En kontantmetod och redovisning mervärdesskatt

av

inkomstberäkningen om värdet av kundfordringar m.m. överstiger ett

prisbasbelopp vid beskattningsårets utgång se avsnitt 6.3. Denna förutsättning begränsar möjligheterna att missbruka systemet sätt som har beskrivits ovan.

I fråga om mervärdesskatten finns det stark bundenhet till EG:s

en regelverk. Inför Sveriges medlemskap i EU anpassades därför mervärdesskattereglema till detta regelverk se prop. 1994/95 257. Vad gäller frågan huruvida de föreslagna ändringarna är förenliga med EG:s direktiv om utformningen av mervärdesbeskattningen kan konstateras att den s.k. bokslutsmetoden innebär att det redan enligt gällande rätt är möjligt att redovisa mervärdesskatten enligt kontantmetod.

en Bokslutsmetodens förenlighet med EG:s direktiv ifrågasattes inte i det utredningsarbete som föregick den lagtekniska anpassningen SOU

se

1994:88, Mervärdesskatten och EG. Mot denna bakgrund gör utredningen den bedömningen att inte heller de nu föreslagna ändringarna av redovisningen av mervärdesskatten strider mot EG:s regelverk.

9¶Övriga frågor

9.1 av

Redovisning punktskatter

Förslag: Någon möjlighet att redovisa punktskatter enligt kontant-

metoden införs inte.

I lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter LPP finns bestämmelser beskattningsförfarandet för punktskattema och

om de prisregleringsavgifter tas ut jordbruksområdet

som m.m.

I 2 kap. 5 § LPP regleras när redovisningsskyldigheten för skatten

etc. inträder. Som huvudregel gäller att redovisningsskyldigheten

inträder när affärshändelser, grundar skattskyldighet, enligt god

som redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts. Bestämmelsen ansluter således till vad gäller beträffande mervärdesskatten, dvs.

som redovisningsskyldigheten knyter an till bokföringen jfr avsnitt

ovan 8.1.

Anknytningen till bokföringen medför att de bestämmelser

som gäller för bokföringen blir avgörande betydelse för när punkt-

av skattema etc. skall redovisas.

Som en följd av att redovisningslagstiftningen medger att kontantprincipen i vissa fall kan tillämpas vid den löpande bokföringen

finns det- sätt för mervärdesskatten -två olika sätt

samma som att redovisa punktskattema: dels den s.k. faktureringsmetoden, dels den s.k. bokslutsmetoden. Bokslutsmetoden skall tillämpas de närings-

av idkare som bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL. Beträffande den närmare innebörden metoderna,

av se ovan avsnitt 8.1. Jämfört med förhållandena mervärdes skatteområdet torde det finnas ett mycket begränsat antal

skattskyldiga

till punktskatt bokför fordringar och skulder enligt kontant-

som metoden.

I kapitel 5 och 6 har utredningen lämnat förslag till kontantmetod

en vid beräkning inkomst näringsverksamhet. Utredningen föreslår

av av

96 Övriga frågor sou 1999:28

också att de näringsidkare tillämpar kontantmetoden vid inkomst-

som beräkningen även skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatten.

Den föreslagna kontantmetoden tar dock inte sikte sådan näringsverksamhet som föranleder skyldighet att betala punktskatt. Med hänsyn härtill finns det enligt utredningens mening inte skäl att föreslå en motsvarande metod vad gäller redovisningen punkt-

av skatter.

En viss ändring av bestämmelsen i 2 kap. 5 § LPP framstår dock som nödvändig. Som framgått av avsnitt 7.2.4 föreslår utredningen att orden "Vid räkenskapsårets utgång 8 § tredje stycket BFL ersätts med orden "Inför bokslut". Denna ändring får konsekvenser för redovisningen av punktskatter i de fall en näringsidkare, som är skattskyldig till punktskatt, bokför enligt kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL. För att ändringen i BFL inte skall medföra någon

förändring för dessa näringsidkare vad gäller redovisningen av punkt-

skatter i de fall näringsidkaren har obetalda fakturor vid beskattningsårets utgång måste dessa fall regleras särskilt i LPP.

Utredningen föreslår att sådan särskild reglering införs i

en 2kap.5§ andra stycket LPP. Någon ändring i sak jämfört med vad som gäller i dag åsyftas inte.

övergångsregler

Förslag: Det beskattningsår det nya systemet får tillämpas för första gången skall det finnas en möjlighet att över från en inkomst-

beräkning enligt bokföringsmässiga grunder till kontantmetoden.

Utredningens förslag till kontantmetod innebär att en enskild näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden har rätt

att över till en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder.

En sådan övergång kan ske vilket beskattningsår helst.

som

Någon möjlighet att över från inkomstberäkning enligt

en bokföringsmässiga grunder till en beräkning enligt kontantmetoden föreslås dock inte. Anledningen till detta är, framhållits i avsnitt

som 5.2.4, att en sådan möjlighet att växla mellan olika redovisningsmetoder dels skulle kunna utnyttjas i skatteundandragande syfte, dels skulle medföra ett betydande merarbete vid taxeringen. Den gång valt,

som en eller blivit tvungen, att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder kan enligt förslaget alltså inte växla tillbaka till en inkomstberäkning enligt kontantmetoden.

Detta hinder mot att växla mellan olika redovisningsmetoder får konsekvenser även för de skattskyldiga redovisar inkomst

som av näringsverksamhet året innan de reglerna träder i kraft. Vid

nya frånvaro särskilda övergångsregler kommer dessa näringsidkare

av att bli uteslutna från möjligheten att tillämpa kontantmetoden. Kontantmetoden skulle därmed bli förbehållen nystartade företag.

En sådan konsekvens reglerna bör enligt utredningens mening

av undvikas. Utredningen föreslår därför att dessa näringsidkare

genom särskilda övergångsregler möjlighet att över till

ges en inkomstberäkning enligt kontantmetoden i samband med att de

nya reglerna införs.

Ett grundläggande krav för sådan övergång skall tillåten

att en vara bör självfallet vara att övriga förutsättningar för att tillämpa kontant metoden är uppfyllda; dvs. att omsättningen inte överstiger 20

prisbasbelopp, näringsidkaren inte innehar näringsfastighet, värdet

av

lager m.m. inte överstiger ett prisbasbelopp etc. Vidare bör möjligheten

att över till en beräkning enligt kontantmetoden begränsas till det

beskattningsår den nya metoden får tillämpas för första gången.

Övergångsreglema kommer då att aktualiseras endast ett år. I övrigt bör

följande gälla.

Balansposter

En övergång till inkomstberäkning enligt kontantmetoden kräver för

det första en reglering hur den skattskyldiges balansposter vid

av

utgången året före övergångsåret skall påverka inkomstberäkningen

av

övergångsåret det år den metoden tillämpas första gången.

nya Regleras inte detta kan en övergång leda antingen till inte avsedd

en skattelättnad eller till Överbeskattning.

en

Allmänt bör därför gälla att föregående års utgående skuldposter, t.ex. varuskulder, skall öka den skattskyldiges nettointäkt det år den

skattskyldige går över till inkomstberäkning enligt kontantmetoden.

Annars kommer den skattskyldige att dubbelavdrag eller,

om skuldposten avser förutbetalda intäkter, aldrig bli beskattad för denna

inkomst. Utgående skuldposter i redovisningen inte påverkat

som inkomsten förvärvskällan, såsom t.ex. banklån, skall däremot

av givetvis inte beaktas.

Omvänt måste föregående års utgående fordringsposter, t.ex.

kundfordringar, minska den skattskyldiges nettointäkt. Annars kommer den skattskyldige att bli beskattad två gånger för belopp eller,

samma om fordringsposten avser förutbetalda kostnader, aldrig få avdrag för

denna utgift. Utgående fordringsposter i redovisningen inte

som

419-0462KONTANT

98 Övriga frågor

påverkat inkomsten förvärvskällan, såsom t.ex. lånefordringar, skall

av däremot givetvis inte beaktas.

På sätt måste hänsyn tas även till värde varulager och

samma av pågående arbeten i den mån dessa har aktiverats. Övergångsåret skall den skattskyldiges nettointäkt således minskas med ett belopp motsvarande föregående års utgående värde av varulager och pågående arbeten. Annars kommer utgifter motsvarande detta värde aldrig att bli avdragsgilla för den skattskyldige.

Inventarier m.m.

Utredningens förslag innebär att den som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden inte skall göra värdeminskningsavdrag. I stället skall den skattskyldige få göra avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier med sammanlagt högst ett prisbasbelopp per år.

Vid en övergång från bokföringsmässiga grunder till kontantmetoden krävs en reglering av vad som skall gälla beträffande de inventarier som den skattskyldige förvärvat före övergångsåret.

Utredningen föreslår att den skattskyldige vid inkomstberäkningen övergångsåret dvs. det år kontantmetoden tillämpas första gången får göra omedelbart avdrag med ett belopp motsvarande det skattemässiga restvärdet dvs. inventariemas anskaffningsvärde minskat med medgivna värdeminskningsavdrag vid utgången av det föregående beskattningsåret. Omedelbart avdrag bör dock medges med högst ett prisbasbelopp. Överstiger det skattemässiga restvärdet ett prisbasbelopp kommer avdrag således aldrig att medges för detta belopp, om den skattskyldige väljer att över till kontantmetoden.

För att förhindra dubbelavdrag i de fall inventariema förvärvats genom kredit- eller avbetalningsköp krävs också en föreskrift om att avdrag inte medges för betalningar avseende inventarier som anskaffats före övergångsåret. Vid frånvaro sådan regel skulle den

av en skattskyldige kunna avdrag dels genom den särskilda övergångsregeln om att avdrag medges med ett belopp motsvarande det skattemässiga restvärdet, dels genom den allmänna regeln om att avdrag medges för betalningar avseende anskaffning av inventarier.

Utredningen föreslår se avsnitt 5.2.7 att samma avdragsregler skall gälla för sådana rättigheter som avses i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL som för inventarier. Vad som nu sagts om övergångsregler för inventarier skall därför gälla även beträffande dessa rättigheter.

Övriga frågor 99

Övrigt

Enligt utredningens förslag skall reglerna expansionsmedel och

om periodiseringsfond inte omfatta de enskilda näringsidkare beräknar

som inkomsten enligt kontantmetoden. Vid övergång från bokförings-

en mässiga grunder till kontantmetoden måste därför avdrag gjorts

som enligt dessa regler återföras till beskattning.

10¶Budgeteffekter

Utredningen har i tidigare avsnitt lämnat förslag till kontantmetod

en för mindre företag. I detta kapitel redovisas förslagens effekter de offentliga finanserna. Inledningsvis görs en bedömning hur många

av näringsidkare som kan tillämpa metoden och kan tänkas

som vara intresserade den. I avsnitten 10.2 och 10.3 redovisas förslagens

av budgeteffekter vad gäller inkomstskatten. Därefter, avsnitt 10.4, redovisas effekterna vad gäller mervärdesskatten. Slutligen ett

anges

finansieringsförslag.

10.1 för

Utgångspunkter beräkningarna

10.1.1¶Hur kan

många näringsidkare tillämpa

kontantmetoden

Vid beräkningen kontantmetodens budgeteffekter har utredningen

av utgått från uppgifterna i de deklarationsblanketter- N1 och N2

- som lämnades av enskilda näringsidkare vid 1996 års taxering. Detta år, dvs. inkomståret 1995, deklarerade totalt 602 686 enskilda näringsidkare, varav 406 508 N1 och 196 178 N2.

För att en enskild näringsidkare skall tillämpa den föreslagna kontantmetoden krävs att ett antal villkor är uppfyllda. Bl.a. krävs dels att den årliga omsättningen i förvärvskällan normalt inte överstiger 20

prisbasbelopp, dels att näringsidkaren inte innehar näringsfastighet,

en dels att värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader vid årets slut inte överstiger ett prisbasbelopp.

I tabell 10.1 redovisas hur många näringsidkare vid 1996 års

som taxering uppfyllde dessa tre grundläggande villkor för att tillämpa kontantmetoden. I tabellen redovisas vidare det genomsnittliga överskottet och det genomsnittliga underskottet för respektive

grupp av näringsidkare; övriga näringsidkare deklarerade ett nollresultat. Utöver inkomst av näringsverksamhet kan också ha inkomst

en person av tjänst. I tabellen redovisas därför även antalet näringsidkare har

som löneinkomster och deras genomsnittslön.

102 Budgetejfekter

Tabell 10.1 Statistik avseende 1996 års taxering

N1 N2 Belopp i kr Antal Belopp i kr Antal Samtliga näringsidkare 406 508 196 178 Överskott 26 260 158 862 76 296 141 396 Underskott 34 416 187 308 120 577 43 055 Lön 156 241 259 316 121 079 95 279

Överskott 18 196 75 013 42 183 23 830

Underskott 37 422 105 952 109 064 14 870

Lön 157 965 142 253 138 611 25 944 Aterstående näringsidkare 190 271 106 077 Lager etc. 1 basbelopp 11 118 23 209

Överskott 44 909 6 204 84 933 17 825

Underskott 76 368 3 937 84 389 4 664

Lön 116 042 6 519 94 837 8 908 Aterstående näringsidkare 179 153 82 868

Överskott 32 560 77 643 59 717 59 247

Underskott 28 168 77 417 63 034 19 056

Lön 156 391 110 544 131 257 43 574

Av tabellen framgår att det återstår drygt 260 000 enskilda näringsidkare som kan tillämpa kontantmetoden sedan hänsyn tagits till villkoren om omsättningens storlek, innehav näringsfastighet och

av beloppsgränsen för lager etc.

Det bör noteras att hänsyn inte har tagits till de övriga villkor

som skall vara uppfyllda för att kontantmetoden skall tillämpas vid inkomstberäkningen; dvs. att kontantmetoden också tillämpas vid den löpande bokföringen, att årsbokslut inte har upprättas och att gemensam verksamhet inte bedrivs med någon beräknar inkomst

som av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder. Dessa tre villkor har alltså inte beaktas vid beräkningarna.

I sammanhanget bör slutligen framhållas att de företag

som uppfyller de grundläggande villkoren för att få tillämpa kontantmetoden i regel är små jfr även statistiken i avsnitt 10.1.4. Av berörda

Budgeteffekter 103

näringsidkare är det ett stort antal som också har inkomst tjänst. Det

av tyder att näringsverksamheten för många är en bisyssla.

10.1.2¶Vilka är intresserade att

näringsidkare av

tillämpa kontantmetoden

Kontantmetoden innebär i korthet följande fördelar för företagen. Metoden är enklare eftersom inkomster och utgifter inte behöver periodiseras. Rätten till värdeminskningsavdrag avskaffas och i stället får företagen göra ett direktavdrag för alla investeringar understigande ett prisbasbelopp. Det vid övergången till metoden ingående restvärdet skrivs även det av direkt med maximalt ett prisbasbelopp.

Mot ovanstående skall ställas följande ekonomiska nackdelar. Företagen får inte tillämpa reglerna om räntefördelning,periodiserings-

fond och expansionsmedel. Därtill skall, enligt Övergångsbestämmelsema, de ackumulerade avsättningama till periodiseringsfond och

expansionsmedel återföras till beskattning i sin helhet under övergångsåret. Avdrag för räntekostnader får endast göras i inkomstslaget kapital. Eftersom marginalskatten i nästan samtliga fall är högre inkomst

av näringsverksamhet än inkomst av kapital medför detta en skatteskärpning. Den högre marginalskatten förklaras av att inkomst

av näringsverksamhet beläggs med egenavgifter, kommunal och i vissa fall statlig inkomstskatt.

För att en enskild näringsidkare skall vara intresserad av kontantmetoden krävs att värdet av fördelarna med metoden bedöms överstiga nackdelarna. Fråga är vilket kriterium näringsidkaren kommer att använda för att avgöra detta. Kommer näringsidkaren enbart att utgå från effekten skattekostnadema eller är han beredd att i viss omfattning acceptera ökade skattekostnader för att få möjlighet att använda den enklare metoden

Utredningen har gjort två beräkningar. I den ena beräkningen, som redovisas i avsnitt 10.2, antas att endast de enskilda näringsidkare som tjänar metoden eller vars skattekostnader inte påverkas kommer att välja att tillämpa kontantmetoden.

I den andra beräkningen, som redovisas i avsnitt 10.3, antas dessutom att vissa enskilda näringsidkare kommer att acceptera en ökning av skattekostnadema för möjligheten att tillämpa kontantmetoden. Kontantmetoden har till syfte att förbättra förutsättningarna för näringsidkama att själva klara av sin bokföring och deklaration. Skulle de anlita en konsult för detta arbete kan kostnaden uppskattas till åtminstone 10 000 kr per år. Denna kostnad med undantag för kostnaden för deklarationshjälp skulle vara avdragsgill. Sedan hänsyn

104 Budgetefekter

tagits till skatteeffekten blir den genomsnittliga kostnaden 5 000 kr.

ca Detta är den maximala ökning av skattekostnadema närings-

som idkama bedöms acceptera, eftersom de lika gärna kan köpa

annars

tjänsten av en redovisningsbyrå.

En fråga i sammanhanget är vilket tidsperspektiv skall

som tillämpas. Det mest långtgående alternativet är att anta att

en näringsidkare kommer att välja kontantmetoden när nuvärdet alla

av framtida skattefördelar överstiger nuvärdet av alla framtida nackdelar. Detta antagande och de kalkyler detta förutsätter framstår dock inte

realistiska. Å andra sidan det emellertid som är inte heller rimligt att enbart beakta effekten det första året kontantmetoden tillämpas. Därför har utredningen valt en metod där bedömningen i stället baseras effekten de första fyra åren.

Sammanfattningsvis antas således att samtliga enskilda näringsidkare som under en period fyra år tjänar att byta metod eller

vars skattekostnader inte påverkas kommer att göra det. Det är totalt 65 200 enskilda näringsidkare som uppfyller dessa villkor dvs. drygt 10 procent av det totala antalet enskilda näringsidkare vid 1996 års taxering. Av dessa deklarerar 42 600 Nl och 22 600 N2.

I den alternativa beräkning som redovisas i avsnitt 10.3 antas dessutom, som nämnts ovan, att näringsidkama är beredda att acceptera en viss ökning av skattekostnadema högst 5 000 kr för möjligheten

- att tillämpa kontantmetoden. Det medför att det totala antalet näringsidkare i den beräkningen blir 76 800, 50 400 deklarerar

varav N1 och 26 400 N2.

Slutligen bör framhållas att de företag som går med förlust inte har beaktats vid beräkningama. I de fall verksamheten går med förlust kan ett metodbyte visserligen ändå vara lönsamt, eftersom ett större underskott av näringsverksamhet kan kvittas mot ett framtida överskott. Med hänsyn till att dessa näringsidkare inte betalar skatt enligt nuvarande system kommer de emellertid inte att påverka de offentliga finanserna i ett överblickbart tidsperspektiv.

10.1 verksamhet

Nystartad

De enskilda näringsidkare som i dag bedriver verksamhet har enligt förslaget endast en möjlighet att över till att redovisa enligt kontantmetoden, nämligen inkomståret 2000 då det systemet införs. Någon

nya motsvarande begränsning finns inte vad gäller de enskilda näringsidkare som startar sin verksamhet efter det att det nya systemet har trätt i kraft. För att kunna bedöma den finansiella kostnaden att de

av nystartade företagen använder sig kontantmetoden i stället för

av

Budgetejfekter 105

dagens system är det nödvändigt att känna till hur många enskilda firmor som startas och hur många läggs ned. När det gäller antalet

som nystartade företag finns det statistik från SCB, tabell 10.2. Någon

se motsvarande statistik finns dock inte vad gäller nedlagda företag.

Tabell 10.2 Nystartad enskild näringsverksamhet

tusental

1993 1994 1995 1996 1997

Källa: SCB Statistiska meddelanden, serie Nv 12 och F 15

Av tabell 10.2 framgår att det startades 26 000 enskilda firmor år 1997. Enligt uppgift från RSV lämnades det dock endast 1 000 fler N1/N2 blanketter vid 1998 års taxering jämfört med föregående års

taxering.

Det tyder att det lades ned nästan lika många enskilda firmor

som det tillkom.

Om man antar att andelen näringsidkare redovisar enligt

som kontantmetoden är ungefär lika stor bland de näringsidkare

som startar ett företag som bland de som lägger ned sin verksamhet blir det inget

årligt nettoinflöde och det uppkommer följaktligen inte heller några

konsekvenser för det allmänna. l verkligheten ökar dock vissa år det totala antalet företag medan det andra år minskar, även ett år då

men ökningen är stor kommer budgeteffektema att bli mycket begränsade. Detta beror att de företag uppfyller villkoren för få tillämpa

som att kontantmetoden och kan antas intresserade härav i

som vara regel är små. I beräkningarna bortses därför från nystartad verksamhet.

10.1¶Statistik

I tabellerna 10.3-10.6 redovisas viss statistik rörande de företag

som ligger till grund för de ekonomiska beräkningarna angående urvalet

av näringsidkama, avsnitt 10.1.2. Näringsidkama delas efter

se upp vilken omsättning de har. För respektive kategori redovisas dels antal näringsidkare i absoluta tal och i procent, dels genomsnittlig inkomst

av näringsverksamhet, löneinkomst och årlig investering.

5 19-0452KONTANT

106 Budgetejfelcter

Tabell 10.3 Näringsidkare deklarerar N1 och under

som som en period fyra år tjänar att byta metod eller skattekostnader inte

vars påverkas kr

Antal Omsättning i st i % Inkomst Lön Investering

0 8 695 20 26 855 79 150 362

0-50 000 19 446 46 11 578 123 678 1870

50 000-100 000 6 293 15 32 441 101 986 5 017

100 000-200 000 5 080 12 64 184 91 564 6 663

200 000-400 000 2 583 6 118 059 35 400 8 064

400 000-700000 533 1 182 440 3 685 26 770 Totalt 42 630

Tabell 10.4 Näringsidkare deklarerar N1 och under

som som en period fyra år tjänar att byta metod eller skattekostnader inte

vars påverkas samt de som accepterar viss ökning skattekostnaden

en av

kr

Antal Omsättning i st i % Inkomst Lön Investering

0 9 860 19 26148 80 014 319

0-50 000 23 166 46 11 076 122 586 1 653

50 000-100 000 7 674 16 30 816 94 090 4 875

100 000-200 000 6 093 12 59 480 89 981 6 134

200 000-400 000 2 933 6 113 519 31 180 7 387

400 000-700 000 715 1 147 967 24 987 19 931 Totalt 50 441

Tabell 10.5 Näringsidkare deklarerar N2 och under

som som en period fyra år tjänar att byta metod eller skattekostnader inte

vars påverkas kr

i Antal

Budgeteffekter 107

Tabell 10.6 Näringsidkare deklarerar N2 och under

som som en period fyra år tjänar att byta metod eller vars skattekostnader inte påverkas samt de accepterar viss ökning skattekostnaden

som en av

kr

Antal

som vara intresserade att tillämpa kontantmetoden i regel har mycket låg av omsättning. Vidare tyder statistiken att berörda näringsidkare ofta redovisar en löneinkomst som överstiger näringsinkomsten. Detta ger vid handen att näringsverksamheten för många är bisyssla. Vidare en framgår att den genomsnittliga årliga investeringen är relativt låg.

10.2¶En av kontantmetodens

beräkning budgeteffekter

Som framgått ovan baseras beräkningarna deklarationsuppgifter från

inkomståret 1995. Dessa uppgifter har sedan räknats till upp en prognostiserad nivå för år 2000. Om 1995 inte ett normalt var kommer metoden att resultera i felaktig beräkning. Denna svaghet en med metoden har beaktas vid beräkningen av den varaktiga effekten, se avsnitt 10 .2.4. I avsnitten 10.2.1-10.2.3 redogörs allmänt för kontantmetodens effekter när det gäller inkomstlagen näringsverksamhet och kapital. Därefter redovisas förslagens budgeteffekter i siffror.

10.2.1¶Inkomst

av näringsverksamhet

Avskrivningar

Enligt förslaget får de näringsidkare beräknar inkomsten enligt som

kontantmetoden inte göra värdeminskningsavdrag sina investering-

ar. I stället får de göra omedelbart avdrag för betalningar avseende

108 Budgezeffekzer sou 1999:28

anskaffning av inventarier med sammanlagt högst ett prisbasbelopp

per âr.

Direktavdraget medför en tidigareläggning av företagens kostnader.

Detta resulterar i en större reduktion näringsidkarens skattekostnad

av än nuvarande avskrivningsregler. Den offentliga sektorns inkomster kommer följaktligen att minska till följd direktavdraget.

av

Balansposter

De näringsidkare som tillämpar kontantmetoden skall inte ta hänsyn till in- och utgående balans vad gäller lager, pågående arbeten, fordringar och skulder etc. Inkomster och utgifter skall alltså inte periodiseras utan avgörande för beskattningstidpunkten är när betalning har skett.

Att inkomster och utgifter inte skall periodiseras kan ett visst år både positiva och negativa beskattningseffekter för det enskilda företaget jämfört med om en periodisering hade skett. Utfallet beror relationen mellan in- och utgående balansposter och vilka poster det är som ökar respektive minskar.

För de deklarationer vilka beräkningarna baseras framför allt

var det sammanlagda värdet av utgående lager betydligt större än motsvarande värde av ingående lager. Hade dessa näringsidkare i stället tillämpat kontantmetoden hade de följaktligen fått ett lägre resultat än

vid en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder.

Finansiella kostnader

De enskilda näringsidkare som väljer att tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen får inte göra avdrag för räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Räntekostnadema skall i stället dras i

av inkomstslaget kapital. Detta medför att den sammanlagda inkomsten

av näringsverksamhet kommer att öka företagen går över till

om en

inkomstberäkning enligt kontantmetoden.

Övriga poster

Reglerna om räntefördelning, expansionsmedel och periodiseringsfond

skall inte omfatta de enskilda näringsidkare tillämpar kontant-

som metoden vid inkomstberäkningen. Om bara till ett visst år kan

man ser detta få både positiva och negativa beskattningseffekter för det enskilda

företaget.

Budgeteffekter 109

Inkomståret 1995 de sammanlagda återföringama större än var avsättningama till periodiseringsfond och expansionsmedel. Om företagen i stället hade redovisat enligt kontantmetoden hade inkomsten av näringsverksamhet följaktligen varit lägre. När expansionsmedel återförs till beskattning restitueras den skatt som utgått avsättningama. Denna kostnad för det allmänna bortfaller vid tillämpning av kontantmetoden.

10.2.2¶Inkomst

av kapital

Kontantmetoden medför två förändringar när det gäller beskattningen av inkomst av kapital. För det första blir de räntekostnader som tidigare varit avdragsgilla i näringsverksamheten nu avdragsgilla mot kapitalinkomster. Detta medför en minskning av inkomst av kapital. För det andra aktualiseras inte positiv och negativ räntefördelning. Detta kan, beroende fördelningsunderlaget, både öka och minska inkomsten av kapital.

10.2 Effekter första året

Kontantmetoden medför också effekter som endast uppkommer det första året metoden får tillämpas. som Enligt övergångsreglema får de näringsidkare som väljer att över till en inkomstberäkning enligt kontantmetoden bl.a. göra omedelbart avdrag med ett belopp motsvarande det skattemässiga restvärdet inventarier dock högst ett prisbasbelopp. Denna avdragsrätt kommer självfallet att reducera företagens resultat. I viss mån motverkas detta av den återföring av de ackumulerade periodiseringsfondema och expansionsmedlen skall göras vid som en övergång till kontantmetoden. Den totala effekten av övergångsreglema blir dock en reduktion av skatteintäkterna.

10.2.4 kontantmetodens

Sammanställning av budgeteffekter år 2000-2003

I tabell 10.7 redovisas budgeteffektema av att samtliga enskilda näringsidkare som under en period fyra år tjänar att byta metod eller vars kostnader inte påverkas går över till en inkomstberäkning enligt kontantmetoden. Det är totalt 65 200 enskilda näringsidkare,

110 Budgetejfelcter

varav 42 600 deklarerar N1 och 22 600 N2, uppfyller dessa

som villkor, se avsnitt 10.1.2.

I tabellen redovisas de periodiserade och de kassamässiga effekterna för offentlig sektor för inkomståren 2000-2003. Vid redovisningen

av kassamässiga effekter har hänsyn tagits till de förskjutningar uppbörden av skatter medför. Den tillfälligt förhöjda kassamässiga effekten år 2002 beror två saker. För det första leder den preliminära

debiteringen år 2001 till ett för högt skatteuttag, eftersom debiteringen

inte har anpassats till de reglerna. Den överskjutande skatt blir

nya som följden härav återbetalas år 2002. För det andra år 2002 den

anpassas preliminära debiteringen för första gången till det lägre skatteuttag

som kontantmetoden innebär.

Tabell 10.7 Budgeteffekter att kontantmetoden införs inkomståret

av 2000 mkr

Blankett 2000 2001 2002 2003 Periodiserad effekt NI -206 -63 -61 -60

Varaktig effekt

Som framhållits baseras beräkningarna deklarationsuppgifter

ovan från inkomståret 1995. Dessa uppgifter har sedan räknats till

upp en prognostiserad nivå för år 2000. Om 1995 inte ett "normalt år

var medför det att beräkningarna blir missvisande.

inkomståret 1995 de sammanlagda återföringama större än

var

avsättningama till periodiseringsfond och expansionsmedel. Detta är

naturligtvis omöjligt lång sikt. Sett över längre period torde de

en årliga återföringama vara lika stora som avsättningama. Om tar

man hänsyn till detta vid beräkningarna kan den varaktiga kostnaden för det allmänna beräknas till 129 miljoner kr periodiserad effekt.

per

i

10.3¶En alternativ

beräkning

l de beräkningar har redovisats i föregående avsnitt har endast

som beaktats de näringsidkare tjänar att byta metod eller

som vars

BudgetejTe/cter 111

skattekostnader inte påverkas av ett byte. Om det dessutom antas att näringsidkama är beredda att acceptera en viss ökning högst 5 000 kr

-

av skattekostnadema för möjligheten att tillämpa kontantmetoden blir budgeteffekten en annan. I tabell 10.8 redovisas resultatet av ett sådant alternativt antagande. Beräkningarna baseras deklarationsuppgifter från 76 800 näringsidkare, varav 50 400 deklarerar N1 och 26 400

N2, se avsnitt 10.1.2.

Tabell 10.8 Budgeteffekter att kontantmetoden införs inkomståret

av 2000 mkr

Blankett 2000 2001 2002 2003 Periodiserad effekt Nl -198 -45 -43 -42

Varaktig eüfekt

Den varaktiga kostnaden för det allmänna beräknas uppgå till 121

miljoner kr år när det gäller förutsättningarna för beräkningen

per av den varaktiga effekten, se ovan avsnitt 10.2.4.

10.4¶Mervärdesskatt

Utredningens förslag får även vissa ekonomiska konsekvenser när det gäller mervärdesskatten.

Mervärdesskatt kan deklareras enligt två alternativa metoder av den

som har ett årligt beskattningsunderlag exklusive gemenskapsintema

förvärv och import högst 1 miljon kr. Skatten deklareras antingen varje månad i skattedeklarationen eller varje år i självdeklarationen. Skatt enligt skattedeklarationen betalas av dessa mindre företag normalt den 12 i andra månaden efter redovisningsperioden. Det innebär att skatt enligt december månads deklaration betalas den 12 februari. Den skatt som redovisas i självdeklarationen utgör en del av den slutliga skatt som skall betalas för taxeringsåret.

En ekonomisk effekt kommer att uppstå när de företag som i dag tillämpar bokslutsmetoden eller faktureringsmetoden övergår till den

föreslagna kontantmetoden utan avskattning av utestående fordringar

112 Budgetejfekter

och skulder vid årets slut. Vilka effekter det blir beror

huvudsakligen

hur många näringsidkare byter metod, vilken som deklarationsperiod de tillämpar samt storleken de obetalda av fakturorna. Beräkningarna nedan rörande mervärdesskatten från

utgår

samma antagande om antal enskilda näringsidkare får och är som intresserade av att byta till kontantmetoden i de beräkningar som som har redovisats i avsnitt 10.2.4.

En förskjutning som kan medföra ekonomisk effekt uppkommer en för det första när näringsidkare i dag redovisar en som mervärdesskatten isjälvdeklarationen övergår till kontantmetoden. Det

gäller oavsett om redovisningen i dag följer boksluts- eller

faktureringsmetoden. Om det antas att det endast är beskattningen

av den senaste månadens försäljning förskjuts till året efter, som grund av att betalning inte sker förrän då, blir den varaktiga kostnaden för

staten dock försumbar.

En förskjutning kan medföra ekonomisk effekt uppkommer som en för det andra när den i dag redovisar som mervärdesskatten i skattedeklaration övergår till kontantmetoden. Om

övergången sker

från faktureringsmetoden till kontantmetoden sker

en förskjutning

mellan månaderna under året grund att transaktionerna då av kommer att bokföras vid betalningstillfället i stället för vid

faktureringen. Effekten blir att inbetalningen hela årets

av mervärdesskatt skjuts med den genomsnittliga kredittiden upp och kostnaden för det offentliga blir räntan detta Om

belopp. övergången

däremot sker från bokslutsmetoden till kontantmetoden uppkommer ingen förskjutningseffekt under året. Effekten uppkommer i stället vid årsskiftet att näringsidkama då inte kommer genom att skatta av obetalda fakturor. I detta fall blir det endast denna

senareläggning av

mervärdesskatten de obetalda fakturorna vid årsskiftet som ger

offentligfinansiella effekter.

. Sammanfattningsvis kan konstateras att den sammanlagda varaktiga kostnaden för det allmänna beräknas bli försumbar. Ett införande av kontantmetoden dock likviditetseffekt under ikraftträdandeåret ger en minus 50 miljoner kr. ca

10.5¶Finansieringsförslag

Som framgått föregående avsnitt är det mycket svårt av att med någon säkerhet beräkna den föreslagna kontantmetodens effekter de offentliga finanserna. Detta beror bl.a. att det i förväg inte

går att

fastställa hur många näringsidkare kommer välja som att att tillämpa metoden om den införs. Helt klart dock kontantmetoden synes att

Budgetejfekter 113

kommer att medföra minskning skatteuttaget. Enligt utredningens

en av direktiv krävs därför att ett finansieringsförslag

anges.

Utredningen föreslår att kontantmetoden finansieras

genom en begränsning av det avdrag från arbetsgivaravgifter arbetsgivare får

som göra med stöd av 2 kap. 5 § lagen 1981:691 socialavgifter.

a om

Enligt denna bestämmelse får arbetsgivare från arbetsgivar-

en avgifterna varje månad dra 5 procent avgiftsunderlaget, dock

av av högst 3 550 kr. En nedsättning av takbeloppet med 220 kr, dvs. till 3 330 kr, ökar de offentliga intäkterna med omkring 120 miljoner kr per år. Denna inkomstförstärkning torde enligt utredningens uppfattning ungefär motsvara det skattebortfall som ett införande

av kontantmetoden kan förväntas medföra.

QÖT

;m ..-YF-:IXI.IÅE vas." Afa

,nji E5557. I .

i iaf-z JIE güåtiilnÅzqu-âf

g§afü§tá§å3fi$ma

r ., r .-..L.§

11¶Utredningens värdering av

kontantmetoden

Enligt tilläggsdirektiven åligger det utredningen att utarbeta

en kontantmetod för tjänsteföretag med mindre omsättning och utan tillgångar av betydelse. Utredningens överväganden och förslag i denna

del av utredningsuppdraget har redovisats i föregående kapitel. I utredningsuppdraget ingår dessutom att värdera och ta ställning till

om det är lämpligt att vid sidan de generella reglerna införa sådan

av en

alternativ kontantredovisning. Utredningens bedömning

i denna del av

uppdraget redovisas i detta kapitel.

11.1¶Kontantmetodens konsekvenser för den

enskilde

De som förespråkar kontantmetod brukar hävda att sådan metod

en en skulle förenkla för företagarna vad gäller deklarations- och bokföringsskyldigheten. En kontantmetod har alltså till syfte att underlätta

företagandet. En grundläggande fråga vid bedömningen det är lämpligt att

av om införa den föreslagna kontantmetoden är huruvida metoden kommer

att tillgodose det bakomliggande syftet, dvs. att förenkla för företagarna. Det finns därvid skäl att skilja konsekvenserna för den enskilde vad

gäller å sidan bokföringen och å andra sidan inkomstberäkningen.

ena

Konsekvenser för bokföringen

Utredningens förslag innebär att kontantmetoden i skattelagstiftningen skall tillämpas endast sådana enskilda näringsidkare i

av vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. I sammanhanget finns skäl att understryka att enligt statistik från RSV redovisar cirka 90 procent de enskilda näringsidkama

av en

omsättning som understiger 20 prisbasbelopp, se avsnitt 4.2.

116 Utredningens värdering kontantmetoden

av

En enskild näringsidkare i verksamhet den årliga omsättningen

vars normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp behöver inte upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen. Det innebär i praktiken att

redovisningslagstiftningen inte kräver att den grupp av företagare som

den föreslagna kontantmetoden tar sikte periodiserar inkomster och utgifter i redovisningen. Att så är fallet har sin grund i att den periodisering av inkomster och utgifter som skall göras enligt redovisningslagstiftningen i princip skall ske i samband med att årsbokslut upprättas, se avsnitt 7.2.

En näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt

inte överstiger 20 prisbasbelopp kan i praktiken redan i dag också

använda sig av en kontantmetod vid den löpande bokföringen

av fordringar och skulder, dvs. fordringar och skulder behöver bokföras först när de har betalats. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fakturor bokföras 8 § tredje stycket BFL.

Sammantaget innebär detta att redovisningslagstiftningen redan i

dag medger en förenklad redovisning för de enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20

prisbasbelopp. Det gäller både den löpande bokföringen under räkenskapsåret och bokföringen vid årets slut.

Utredningen föreslår i sak endast mindre ändring redovis-

en av

ningslagstiftningen: den näringsidkare som under räkenskapsåret

löpande bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden behöver enligt utredningens förslag inte heller bokföra obetalda fakturor vid

räkenskapsårets utgång. Utredningens förslag innebär att enskilda näringsidkare med en omsättning understigande 20 prisbasbelopp kan tillämpa kontant-

metoden fullt ut vid den löpande bokföringen. Förslaget medför därmed

en viss ytterligare förenkling redovisningen för de mindre företagen.

av Denna förenkling måste dock, sett i ett större perspektiv, betecknas

som

marginell. Härvid bör särskilt framhållas att redovisningslagstiftningen,

som framhållits redan i dag medger förenklad redovisning för

ovan, en

denna grupp av näringsidkare.

Konsekvenser för inkomstberälatingen

Utredningens förslag innebär att de enskilda näringsidkare

som tillämpar kontantmetoden inte behöver periodisera inkomster och utgifter vid beräkningen av inkomst näringsverksamhet. Inkomster

av skall tas upp till beskattning det beskattningsår då de har uppburits och utgifter skall dras av det år de har betalats. Vid inkomstberäkningen behöver näringsidkaren således inte ta hänsyn till in- och utgående

Utredningens värdering kontantmetoden 117

av

balans vad gäller varulager, fordringar, skulder etc. Kontantprincipen skall också tillämpas fullt ut när det gäller utgifter för anskaffning

av inventarier. Reglerna värdeminskningsavdrag kommer således inte

om att gälla de näringsidkare tillämpar kontantmetoden. I stället

som medges omedelbart avdrag för betalningar avseende anskaffning

av inventarier dock högst med ett prisbasbelopp år.

per

Den föreslagna möjligheten att beräkna inkomst näringsverk-

av samhet enligt kontantprincipen innebär i praktiken att skattereglemaför de enskilda näringsidkare omfattas förslaget till den

som av anpassas möjlighet till förenklad redovisning de redan i dag har enligt

som

bestämmelserna i redovisningslagstiftningen jfr ovan.

Nuvarande ordning innebär att ifrågavarande enskilda näringsidkare inte behöver periodisera inkomster och utgifter enligt redovisningslagstiftningen. Däremot måste periodisering ske enligt skattelag-

en

stiftningen. Den föreslagna kontantmetoden i skattelagstiftningen

medför att inkomster och utgifter inte heller behöver periodiseras vid taxeringen. Denna anpassning av skattereglerna till bestämmelserna i BFL medför en förenkling regelsystemet.

av

Utredningen föreslår också att reglerna räntefördelning och

om expansionsmedel inte skall omfatta de näringsidkare tillämpar

som kontantmetoden. Även detta kommer medföra

att en förenkling för den enskilde, eftersom dessa regler tillhör de komplexa i skattelag-

mer stiftningen. I sammanhanget bör dock noteras att reglerna

om expansionsmedel är frivilliga.

1 1.2

Utredningens bedömning

Utredningen har i ett tidigare delbetänkande funnit att det inte bör införas en kontantmetod i skattelagstiftningen, avsnitt 2.2. I

se delbetänkandet anfördes i huvudsak skäl sådan alternativ

tre mot en metod.

För det första framhölls att näringsidkarens redovisning enligt

redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån

bör stämma överens. Annars måste näringsidkaren redovisa enligt två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet.

Det ursprungliga utredningsuppdraget var begränsat till att enbart skatte-

avse reglerna. Vidare anfördes att redovisning enligt kontantmetod inte

en ger en riktig bild av företagets resultat och ställning sig för

vare utomstående intressenter eller för ägaren. En kontantmetod kan därför inte anses uppfylla de krav redovisningen syftar till att uppfylla.

som Slutligen framhöll utredningen att införandet alternativ

av en

118 Utredningens värdering av kontantmetoden

redovisningsmetod riskerar att skapa nya svårigheter i skattelag-

stiftningen. I enlighet med tilläggsdirektiven har utredningen utarbetat en

kontantmetod som tar sikte mindre tjänsteföretag. Vid utformningen av metoden har utredningen i möjligaste mån försökt beakta de invändningar som kan anföras mot en kontantmetod.

Utgångspunkten för utredningens förslag är att kontantmetoden skall få tillämpas endast sådana enskilda näringsidkare

av i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp, dvs. sådana näringsidkare som inte är skyldiga att

upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen. Genom denna begränsning uppnås en grundläggande samordning av näringsidkarens

redovisning enligt redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen jfr föregående avsnitt. Förslaget uppfyller således kravet att

redovisningsreglema i skattelagstiftningen och redovisningslagstift-

ningen bör vara samordnade för att en förenkling skall kunna uppnås.

Det förhållandet att kontantmetoden endast får tillämpas sådana

av

näringsidkare inte skyldiga att upprätta årsbokslut enligt

som

redovisningslagstiftningen medför även att utredningens andra

principiella invändning mot en kontantmetod dvs. att en kontant-

metod inte kan anses uppfylla de krav som redovisningen syftar till att uppfylla får mindre tyngd. Det är genom årsbokslutet som närings-

idkaren och utomstående får definitiv överblick över rörelsens

en resultat och ställning efter det gångna räkenskapsåret. I och med att ifrågavarande näringsidkare inte behöver upprätta årsbokslut medger

redovisningslagstiftningen följaktligen redan i dag att redovisningen i

dessa fall har ett sämre informationsvärde än vad den skulle ha haft om årsbokslut hade upprättas. Den föreslagna kontantmetoden medför inte

någon förändring denna punkt.

Det kan således konstateras att med de nya förutsättningarna för utredningsarbetet har förslaget kunnat utformas ett sådant sätt att två av utredningens tidigare invändningama mot en kontantmetod i huvudsak bortfaller. Utredningens tredje principiella invändning mot en kontantmetod dvs. att en alternativ redovisningsmetod riskerar att

skapa nya svårigheter i skattelagstiftningen kvarstår dock. Det

förhållandet att dubbla regelsystem medför att skattesystemet, sett i sin helhet, blir mer komplext går av naturliga skäl inte att undvika. Vad gäller denna invändning vill utredningen framhålla att det finns risk

en för att skattesystemet i sin helhet kommer att uppfattas som ännu mer komplicerat om det öppnas en möjlighet att välja mellan två olika system vid inkomstberäkningen. Dubbla beräkningssystem får t.ex. till följd att den företagare har möjlighet att välja mellan de olika

som systemen måste kalkylera med effekten av olika Skatteregler för att

Utredningens värdering kontantmetoden 119

av

uppnå bästa resultat för sitt företag. För att uppnå ett optimalt skatteresultat måste näringsidkaren således lära sig två i stället

system för ett. Detsamma blir fallet när näringsidkare har beräknat

en som inkomsten enligt kontantmetoden inte längre får tillämpa den metoden, eftersom samtliga förutsättningar härför inte är uppfyllda. Även då krävs det att näringsidkaren lär sig ytterligare ett system, han inte är

om beredd att anlita extern hjälp. Det finns också risk regelsystemen

en att

sammanblandas. För skatteförvaltningens del medför möjlighet

en att välja mellan olika system bl.a. att behovet information till

av företagarna kommer att öka.

I sammanhanget finns också skäl att betona att förslagets närmare utformning flera punkter har avgörande betydelse för vilka principiella invändningar som kan anföras mot kontantmetod. Ett

en par av förutsättningarna kan illustrera detta. En första förutsättning för

att få tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen är

att näringsidkarens årliga omsättning normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. En högre omsättningsgräns skulle medföra att samordningen

med redovisningslagstiftningen bryts. Samordningen skulle i och för sig kunna upprätthållas att omsättningsgränsen i BFL för när

genom årsbokslut skall upprättas höjs i motsvarande mån. Vid sådan

en ändring i redovisningslagstiftningen aktualiseras dock kravet

att redovisningen skall ge en riktig bild företagets ställning och resultat.

av

Vad vidare gäller den föreslagna beloppsgränsen ett prisbasbelopp

för lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader går det i och för sig alltid att hävda att den har satts till ett för lågt belopp och den

att

därför i alltför stor utsträckning begränsar möjligheterna tillämpa

att kontantmetoden. Enligt utredningens mening är det dock principiell

av betydelse att beloppsgränsen inte sätts för högt, eftersom den bl.a. har till syfte att begränsa risken för skatteundandragande och oönskad

skatteplanering.

Sammanfattningsvis kan konstateras att den föreslagna

om kontantmetoden införs öppnas möjlighet att i vissa fall tillämpa

en ett enklare regelsystem vid inkomstberäkningen. Detta skulle underlätta det administrativa arbetet för de näringsidkare väljer redovisa

som att inkomsten enligt denna metod. Näringsidkaren torde få bättre förutsättningar att själv klara sin bokföring och deklaration. Mot

av kontantmetoden talar dock den omständigheten att skattesystemet, i

sett sin helhet, oundvikligen blir komplext det vid sidan

mer om av nuvarande regler införs ytterligare ett sätt att beräkna inkomst

av

näringsverksamhet. Vid en slutlig bedömning det är lämpligt eller införa

av om att

den föreslagna kontantmetoden bör enligt utredningens uppfattning

avgörande vikt läggas vid berörda näringsidkares inställning. Är det

120 Utredningens värdering kontantmetoden

av

endast ett mindre antal näringsidkare kommer att intresserade

som vara av kontantmetoden bör metoden inte införas. Omvänt talar övervägande skäl för att metoden bör införas intresset för metoden är mycket

om stort.

Bedömningen av om det är lämpligt eller att införa den föreslagna kontantmetoden kompliceras av att det i förväg inte med någon säkerhet går att veta hur många näringsidkare i praktiken kommer

som att välja att tillämpa kontantmetoden om den införs jfr avsnitt 10.1.2. För att en enskild näringsidkare skall intresserad kontant-

vara av metoden krävs självfallet att han anser att värdet fördelarna med

av metoden överväger nackdelarna. Allmänt torde kunna konstateras att för att en företagare skall intresserad att tillämpa förenklade

vara av Skatteregler krävs att de inte leder till ett högre skatteuttag. Enligt vad utredningen erfarit under utredningsarbetet är det skattetrycket i sig och inte enkelheten i regelverket är det primära för företagarna.

som Införandet av regler som förenklar regelsystemet samtidigt

men som ökar skattetrycket möter ingen entusiasm medan motsatsen gäller förändringar som sänker skattetrycket. Vad gäller den föreslagna kontantmetoden kan den beroende omständigheterna i det enskilda fallet leda till både ett högre och ett lägre skatteuttag jämfört med

en inkomstberäkning enligt nuvarande regler. Denna bristande neutralitet mellan de två systemen går enligt utredningens uppfattning inte att undvika.

12¶Författningskommentarer

12.1¶Kommunalskattelagen 1928:370

24 §

I 24§ med anvisningar regleras när intäkter och kostnader skall

redovisas och andra frågor kring inkomstberäkningen i inkomstslaget näringsverksamhet t .ex. om lagervärdering och redovisning pågåen-

av de arbeten. En grundläggande utgångspunkt för nuvarande bestämmel-

ser är att inkomstberäkningen skall göras enligt bokföringsmässiga

grunder.

När det gäller de enskilda näringsidkare som väljer att tillämpa den föreslagna kontantmetoden är utgångspunkten den omvända, dvs.

inkomstberäkningen skall göras enligt kontantprincipen. Det framgår

av förslaget till ett nytt andra stycke i 24

I det nya stycket således att bokföringsmässiga grunder inte

anges skall tillämpas i de fall inkomst näringsverksamhet beräknas enligt

av

punkt 7 av anvisningama. I stället skall kontantprincipen tillämpas, dvs.

intäkter skall tas och kostnader skall dras det beskattningsår

upp av

betalning sker. Undantag från kontantprincipen görs för egenavgifter enligt lagen

1981:691 om socialavgifter. Det följer automatiskt den särskilda

av reglering som redan i dag finns i punkt 19 anvisningarna till 23 §

av KL. Någon ändring den bestämmelsen föreslås inte. Enligt punkt 19

av medges avdrag dels för påförda avgifter, dels för belopp avsatts

som för att täcka det löpande årets egenavgifter. De beloppen skall

avsatta återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. Intäkten kommer härigenom att räknas mot de under året slutligt bestämda avgifterna.

av Regleringen avviker både från kontantprincipen och från

en

inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Som egenavgifter

behandlas också skatt i 2§ lagen 1990:659 särskild

som avses om

6 19-0462KONTANT

122 Författningskommentarer

löneskatt vissa förvärvsinkomster och avgift i 2§ lagen

som avses om 1994:1920 om allmän löneavgift.

Utredningen föreslår att undantag från kontantprincipen också skall göras beträffande särskild löneskatt pensionskostnader, se nedan vid kommentaren till punkt 23 av anvisningarna till 23 I det stycket

nya finns i förtydligande syfte hänvisning till nämnda undantag från

en nu kontantprincipen.

41§

Ändringen i första stycket är en följd av möjligheten att under vissa förutsättningar beräkna inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden.

Anvisningar

till 23 § punkt J

Femte stycket är nytt. Av bestämmelsen i första meningen följer att de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen inte får göra avdrag för räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Räntekostnadema får i stället dras av i inkomstslaget kapital enligt de allmänna reglerna i 3§ 2 SIL.

mom. Bestämmelsen gäller också förseningsräntor etc.

I andra meningen finns i förtydligande syfte en hänvisning till de

särskilda regler avdrag för utgifter för anskaffning anläggnings-

om av tillgångar som föreslås gälla i de fall inkomsten beräknas enligt kontantmetoden.

punkt 12 a

I bestämmelsen, som är ny, regleras avdragsrätten för utgifter för anskaffning av inventarier, i de fall kontantmetoden tillämpas vid inkomstberäkningen. Bestämmelsen utgör således ett undantag från de generella reglerna om värdeminskningsavdrag och omedelbart avdrag som finns i anvisningspunkt 12. Att dessa regler inte gäller för de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden framgår av bestämmelsens första mening.

Författningskommentarer 123

En näringsidkare tillämpar kontantmetoden får i stället göra

som avdrag för betalningar avseende anskaffning inventarier. Avdrag får

av göras med sammanlagt högst ett prisbasbelopp per år. Överstiger betalningarna ett prisbasbelopp får avdrag inte göras för överstigande belopp. Detta gäller också korttidsinventarier och inventarier mindre

av värde. Även betalningar avseende sådana inventarier skall alltså medräknas i detta sammanhang.

Bestämmelsen innebär att kontantmetoden skall tillämpas fullt ut också vid anskaffning av inventarier. Betalning måste alltså ha skett för att avdragsrätt skall föreligga. Värdeminskningsavdrag får inte göras. Ett exempel kan belysa bestämmelsens närmare innebörd.

År 1 förvärvar näringsidkaren inventarier

för 40 000 kr. Betalar han hela summan kontant kan han detta beskattningsår dra ett prisbas-

av belopp för närvarande 36 400 kr. överstigande belopp 3 600 kr kommer aldrig att kunna dras År 2 har näringsidkaren möjlighet

av. att ånyo dra av ett prisbasbelopp han detta år förvärvar inventarier och

om betalar kontant.

Om näringsidkaren i stället år 1 endast betalar hälften kontant, dvs. 20 000 kr, kan han detta beskattningsår dra av endast detta belopp. Något hinder mot att nästa beskattningsår dra återstoden, 20 000 kr,

av föreligger emellertid inte, under förutsättning att beloppet då betalas

och den årliga avdragsgränsen ett prisbasbelopp inte överskrids.

punkt 15

Ändringen föranleds att reglerna nyttjanderättshavares avdrag

av om en för ny-, till- eller ombyggnad fastighet inte skall gälla den

av en näringsidkare som tillämpar kontantmetoden; avsnitt 5.2.7.

se Bestämmelsen innebär att avdrag över huvud taget inte medges för

förbättringskostnader.

punkt 16

Ändringen innebär att vid tillämpning av kontantmetoden skall

samma avdragsregler gälla för sådana rättigheter i punkt 16 för

som avses som inventarier.

124 Författningskommentarer

punkt 23

I första stycket sägs bl.a. att avdrag får göras för särskild löneskatt pensionskostnader. Sådan särskild skatt tas ut enligt lagen 1991:687 om särskild löneskatt pensionskostnader. Enligt 3§ nämnda lag gäller att enskilda medges avdrag för avgift för

personer som egen pensionsförsäkring eller inbetalning eget pensionskonto i inkomstslaget näringsverksamhet skall betala särskild löneskatt avgiften. Avdrag för avgift för pensionsförsäkring och för inbetalning eget pensionssparkonto får göras enligt punkt 21 anvisningarna till 23 §.

av

Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt nuvarande regler skall avdrag för särskild löneskatt pensionskostnader göras enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. skatten kostnadsförs det år vilket den belöper.

Vid en beräkning inkomst näringsverksamhet enligt den

av av föreslagna kontantmetoden skulle skatten om undantag från huvud-

regeln inte görs komma att kostnadsföras först det år då den har

betalats. En sådan ordning torde dock i praktiken omöjlig att

vara tillämpa, bl.a. med hänsyn till att den preliminära skatt som en enskild näringsidkare betalar inte är specificerad utan debiteras i en post.

Utredningen föreslår därför att vid beräkning inkomst

av av näringsverksamhet enligt kontantmetoden skall särskild löneskatt pensionskostnader dras av det beskattningsår då skatten påförs. En bestämmelse om detta har tagits in i första stycket jfr den lydelsen

nya av 24 §.

till 24 § punkt 7

Anvisningspunkten är ny. Genom bestämmelsen ges enskilda

näringsidkare möjlighet att under vissa förutsättningar tillämpa kontant-

metoden vid inkomstberäkningen. Att kontantmetoden får tillämpas framgår av att det i första stycket sägs att hänsyn inte behöver tas till in- och utgående balans vid inkomstberäkningen. Vidare följer den

av nya lydelsen av 24 § att intäkter och kostnader skall redovisas enligt kontantprincipen i de fall en enskild näringsidkare beräknar inkomst

av näringsverksamhet enligt punkt dvs. inte tar hänsyn till in- och

utgående balans.

Om den skattskyldige bedriver flera olika verksamheter måste samma beräkningsmetod tillämpas hela verksamheten. Samtidig

Författningskømmentarer 125

användning av bokföringsmässig inkomstberäkning och kontantmetoden kan således inte förekomma inom samma förvärvskälla.

För att kontantmetoden skall tillämpas krävs att samtliga förutsättningar som anges i bestämmelsens första stycke är uppfyllda.

Av första stycket 1 följer att kontantmetoden får tillämpas endast

av sådana enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. Om den skattskyldige driver flera olika typer av verksamheter är det den sammanlagda omsättningen i verksamheterna är avgörande för kontant-

som om metoden skall få tillämpas eller inte. Det framgår av lagtexten

genom att det föreskrivs att det är omsättningen i förvärvskällan normalt

som skall understiga 20 prisbasbelopp. Vad gäller begreppet normalt är avsikten att det i detta sammanhang skall ha innebörd det

samma som har i redovisningslagstiftningen. Det innebär att omsättningen ett

om visst år av en ren tillfällighet överstiger 20 prisbasbelopp medför det inte att näringsidkaren utesluts från möjligheten att tillämpa kontantmetoden jfr prop. 1978/79:44 s. 38. Det är den skattskyldige som skall visa att det inte är fråga en bestående omsättningsökning.

om

I syfte att uppnå samstämmighet mellan näringsidkarens redovisning enligt BFL och hans redovisning enligt skattelagstiftningen uppställs i första stycket 2 krav att näringsidkaren inte är skyldig att upprätta årsbokslut enligt BFL och inte heller har upprättat ett sådant bokslut. Av samma skäl krävs enligt första stycket 3 att näringsidkaren vid den

löpande bokföringen av fordringar och skulder tillämpar

kontantmetoden i 8 § tredje stycket första meningen BFL. Om näringsidkaren bedriver flera verksamheter och har separat bokföring för varje verksamhet krävs att kontantmetoden används i samtliga verksamheters bokföring dvs. i hela förvärvskällan. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 6.1.

Om näringsidkaren äger en näringsfastighet, eller del därav, får han inte tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Det framgår

av första stycket 4.

Av första stycket 5 följer att två eller flera näringsidkare

om bedriver verksamhet är det inte möjligt att endast

gemensam en av näringsidkama tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Antingen måste samtliga näringsidkare tillämpa kontantmetoden eller ingen. Det innebär att näringsidkama inte kan tillämpa

om en av kontantmetoden, eftersom han inte uppfyller de övriga krav ställs

som upp i lagrummet, kan inte heller övriga näringsidkare tillämpa metoden. Bestämmelsen har sin grund i att en möjlighet att tillämpa olika redovisningsmetoder för samma verksamhet skulle kunna medföra merarbete vid taxeringen.

126 F örfattningskommentarer

I första stycket 6 uppställs ett krav att det sammanlagda värdet

av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader vid beskattningsårets utgång inte överstiger ett prisbasbelopp. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 6.3. Uppgår värdet till ett högre belopp får kontantmetoden alltså inte tillämpas utan inkomstberäkning måste ske enligt bokföringsmässiga grunder. Om näringsidkaren bedriver flera olika verksamheter är det värdet av berörda poster i hela verksamheten, dvs. förvärvskällan, som inte får överstiga ett prisbasbelopp. Med begreppet kundfordringar avses fordringar som hänför sig till avyttrade tillgångar eller utförda tjänster. Med begreppet förutbetalda kostnader olika

avses

typer av förskottsbetalningar såsom t.ex. förutbetalda hyresutgifter

se

avsnitt 6.3.7. Avsikten är att även förskott avseende omsättningstillgångar skall omfattas av bestämmelsen. Det innebär att begreppet förutbetalda kostnader i detta sammanhang skall vidare innebörd

ges en

än vad det har i redovisningslagstiftningen.

Enligt andra stycket skall vid tillämpning av första stycket 6 värdet av lagret bestämmas enligt de skatterättsliga värderingsreglema i punkt 2 första, andra och tredje styckena anvisningarna till 24 Vad

av beträffar kundfordringar föreslås huvudregel att värdet härav

som behöver beaktas endast om faktura har utfärdats. I så fall skall värdet bestämmas i enlighet med fakturerat belopp. Detsamma skall gälla

om faktura hade kunnat utfärdats enligt god affärssed. Om fordran är

en osäker behöver, i enlighet med gällande rätt, endast det belopp kan

som förväntas inflyta beaktas.

Vad gäller begreppet god affärssed är avsikten att det i detta sammanhang skall ha samma innebörd det har i 8 § andra stycket

som BFL. Det innebär att frågan när fakturering hade kunnat ske enligt

om god affärssed får bestämmas efter praxis för den aktuella typen affär

av jfr prop. 1975:104 168 och Bokföringsnämndens uttalande BFN U

s. 90:2 Tidpunkt för bokföring av kundfordringar och leverantörskulder under räkenskapsåret samt i samband med bokslut.

En enskild näringsidkare redovisar enligt kontantmetoden har

som

rätt att när som helst över till inkomstberäkning enligt bokförings-

mässiga grunder. Några särskilda Övergångsbestämmelser för dessa fall föreslås inte. Av punkt 1 första stycket sista meningen anvisningarna

av till 24 § följer att något värde ingående lager etc. i så fall inte skall

av tas upp övergångsåret. I anvisningspunkten sägs att "Som värde

av ingående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar.

Författningskommentarer 127

Någon valfrihet för den näringsidkare som en gång valt, eller blivit tvungen, att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder att över till kontantmetoden föreligger inte. Att det inte är möjligt att från det

ena beskattningsåret till det andra växla från en beräkning enligt bokföringsmässiga grunder till kontantmetoden framgår av tredje stycket. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 5.2.4. Av bestämmelsen följer att om en enskild näringsidkare ett visst år beräknat inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder måste han även nästa beskattningsår beräkna inkomsten enligt sådana grunder. Detsamma gäller om näringsidkaren beräknat inkomsten enligt kontantmetoden men Skattemyndigheten avviker från deklarationen genom att vid taxeringen beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder givetvis under förutsättning att taxeringsbeslutet inte ändras efter överklagande.

Vad gäller det fallet att en enskild näringsidkare, som beräknar inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder, upphör att bedriva näringsverksamhet innebär bestämmelsen följande. Upphör näringsidkaren att bedriva verksamhet år 5 måste han, om han startar en ny verksamhet år också redovisa denna verksamhet enligt bokföringsmässiga grunder, eftersom han föregående år beräknat inkomst av näringsverksamhet enligt sådana grunder. Om näringsidkaren däremot startar den nya verksamheten först år 7 är han oförhindrad att vid inkomstberäkningen för detta beskattningsår tillämpa kontantmetoden, eftersom han föregående beskattningsår dvs. år 6 inte redovisat inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder.

Övergångsbestämmelser

Enligt punkt 1 träder de nya reglerna i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering

Enligt punkt 2 är det vid inkomstberäkningen för det första beskattningsåret kontantmetoden får tillämpas möjligt att över från

en beräkning enligt bokföringsmässiga grunder till kontantprincipen. Möjligheten finns bara detta beskattningsår. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 9.2.

I punkterna 2 a-g regleras vad som skall gälla vid en sådan övergång, dvs. vid 2001 års taxering. Syftet med bestämmelserna är att hindra att övergången leder till en skattelättnad eller överbeskattning.

Enligt punkt 2 a skall ett belopp motsvarande värdet av utgående

skuldposter vid det föregående beskattningsårets utgång tas upp som en

intäktspost vid inkomstberäkningen för Övergångsåret. Utgående skuld-

128 F örfattningskommentarer

poster i verksamheten som inte minskat inkomsten av förvärvskällan, såsom banklån, skall inte beaktas.

Enligt punkt 2 b skall ett belopp motsvarande värdet utgående

av lager, pågående arbeten och fordringsposter vid det föregående beskattningsårets utgång tas upp som en avdragspost vid inkomst-

beräkningen för övergångsåret. Utgående fordringsposter i verksam-

heten som inte ökat inkomsten förvärvskällan, såsom lånefordringar,

av skall inte beaktas.

Enligt punkt 2 får den skattskyldige vid inkomstberäkningen för

c övergångsåret göra omedelbart avdrag med ett belopp motsvarande det skattemässiga restvärdet av inventarier och sådana rättigheter

som avses i punkt 16 av anvisningarna till 23 Avdrag får dock göras med sammanlagt högst ett prisbasbelopp.

Enligt punkt 2 d medges inte avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier etc. om tillgångarna anskaffats före beskattningsåret dvs. före övergångsåret. Syftet med bestämmelsen är att hindra dubbelavdrag i de fall inventariema etc. förvärvats

genom kredit- eller avbetalningsköp.

Ett exempel kan belysa övergångsbestämmelsemas innebörd vad gäller inventarier. Om näringsidkaren har köpt ett inventarium kredit 10 000 kr året innan han går över till kontantmetoden får det följande konsekvenser.

År 1 året före övergången får han

göra värdeminskningsavdrag

med 2 500 kr vid avskrivning enligt restvärdemetoden. Är 2

övergångsåret får han med stöd av punkt 2 c i övergångsbestämmel-

sema omedelbart avdrag för det skattemässiga restvärdet 7 500 kr. Punkt 2 a av övergångsbestämmelsema aktualiseras inte. Genom dessa två avdrag har näringsidkaren fått avdrag för hela anskaffningsutgiften. För att förhindra att han får dubbelavdrag han betalar inventariet år

om 2 föreskrivs i punkt 2 d övergångsbestämmelsema att avdrag inte

av medges för betalningar avseende anskaffning av inventarier,

om inventariema har anskaffats före beskattningsåret dvs. före övergångs-

året. Fanns inte denna övergångsbestämmelse skulle näringsidkaren

även kunna få avdrag med stöd av den föreslagna regeln

om omedelbart avdrag för betalningar avseende anskaffning inventarier

av i punkt 12 anvisningarna till 23

a av

Enligt punkt 2 medges inte avdrag för särskild löneskatt

e pensionskostnader vid 2001 års taxering. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att den skattskyldige medges dubbelavdrag att den

genom särskilda skatt som belöper året före övergångsåret kostnadsförs både det året och övergångsåret jfr den lydelsen punkt 23 första

nya av stycket av anvisningarna till 23 §.

Författningskommentarer 129

Enligt punkterna 2 f och g skall avdrag gjorts enligt reglerna

som om expansionsmedel och periodiseringsfond återföras till beskattning.

Enligt punkt 3 skall bestämmelserna i punkt 2 d gälla även vid senare års taxeringar om näringsidkaren förvärvat tillgångarna före

övergångsåret, dvs. före utgången av år 1999.

12.2 om

Lagen 1993:1536 räntefördelning vid beskattning

1§ Reglerna om räntefördelning skall inte omfatta de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden.

12.3 1993:1537 om Lagen expansionsmedel

1§ Lagen om expansionsmedel skall inte omfatta de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden.

12.4 1993:1538 om

Lagen periodiseringsfonder

1§ Reglerna om periodiseringsfond skall inte omfatta de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden.

130 F örfattningskommentarer

12.5¶Bokföringslagen 1976:125

8 §

I tredje stycket finns det en bestämmelse gör det möjligt för

som näringsidkare med mindre omfattande verksamhet att under löpande år dröja med att bokföra fordringar och skulder till dess betalning sker kontantmetoden. När det gäller frågan vilka näringsidkare får

om som bokföra enligt denna metod föreslår utredningen att bestämmelsen ändras och i stället utformas i enlighet med Bokföringsnämndens rekommendation, BFN R 6 Bokföring av fakturor. Enligt nämndens uppfattning får kontantmetoden tillämpas av näringsidkare vars årliga bruttoomsättning normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger prisbasbeloppet. Även näringsidkare får, enligt nämndens

annan uppfattning, använda kontantmetoden om det i rörelsen endast förekommer ett fåtal fakturor sammanlagt inte uppgår till större

som belopp. Ändringen motiveras i avsnitt 7.2.4.

Vid tillämpning kontantmetoden i tredje stycket gäller enligt

av nuvarande lydelse av bestämmelsen att vid räkenskapsårets utgång skall samtliga då obetalda fakturor bokföras. l syfte att uppnå samstämmighet mellan en kontantmetod i skattelagstiftningen och

redovisningslagstiftningen har orden "Vid räkenskapsårets utgång

ersatts med orden Inför bokslut".

Ändringama innebär sammantaget att en enskild näringsidkare

som inte är skyldig att upprätta bokslut alltid kan vänta med att bokföra fordringar och skulder tills betalning sker, dvs. han kan tillämpa kontantmetoden fullt ut vid den löpande bokföringen.

12.6.

Mervärdesskattelagen 1994:200

13 kap. 6§

I 13 kap. 6 § ML regleras när den utgående skatten skall redovisas. Denna tidpunkt är knuten till när bokföringen skall ske enligt god redovisningssed.

Som framgått ovan föreslår utredningen att orden Vid räkenskapsårets utgång i 8§ tredje stycket BFL ersätts med orden "Inför bokslut. Denna ändring medför att det inte behöver göras någon ändring i ML för att en enskild näringsidkare som beräknar inkomst

av näringsverksamhet enligt den föreslagna kontantmetoden skall kunna

Författningskommentarer 131

redovisa mervärdesskatten enligt samma metod. Ändringen i BFL medför med automatik att en näringsidkare tillämpar

som kontantmetoden vid inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod fullt ut vid redovisningen av mervärdesskatt, dvs. utgående skatt skall redovisas i takt med att fordringarna betalas närmare detta

se om

i avsnitt 8.2.

I de fall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder är avsikten att mervärdesskatten skall redovisas enligt samma principer som i dag. För att nämnda

ovan ändring i 8§ tredje stycket BFL inte skall några konsekvenser för redovisningen av mervärdesskatten i de fall en näringsidkare bokför enligt kontantmetoden i BFL men beräknar inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder har det införts ett nytt andra stycke i 13 kap. 6§ ML. Bestämmelsen innebär att näringsidkare

en som beräknar inkomst näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga

av grunder skall redovisa den utgående skatten enligt principer

samma som gäller i dag, även om han bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL.

Sammantaget medför således ändringarna i 8 § tredje stycket BFL

och 13 kap. 6 § ML att endast de enskilda näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden dvs. enligt punkt 7 av anvisningarna till 24 § KL får redovisa den utgående mervärdesskatten enligt kontantmetoden. Övriga näringsidkare skall redovisa mervärdesskatten enligt de principer som gäller i dag.

16§

I 13 kap. 16§ ML regleras när den ingående skatten skall redovisas. Denna tidpunkt är knuten till när bokföringen skall ske enligt god

redovisningssed.

Ändringen i 8 § tredje stycket BFL medför med automatik

att en näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod fullt ut vid redovisningen

av mervärdesskatt se ovan. De näringsidkare beräknar inkomst

som av näringsverksamhet enligt den föreslagna kontantmetoden skall alltså redovisa den ingående mervärdesskatten enligt metod.

samma

I enlighet med vad anförts beträffande redovisningen

som ovan av den utgående skatten har ett nytt andra stycke införts till följd

av ändringen i 8 § tredje stycket BFL. Den nya bestämmelsen innebär att en näringsidkare beräknar inkomst näringsverksamhet enligt

som av

bokföringsmässiga grunder skall redovisa den ingående skatten enligt

132 F örfattningskommentarer

samma principer som gäller i dag, även om han bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL.

Sammantaget medför således ändringarna i 8 § tredje stycket BFL och 13 kap. 16 § ML att endast de enskilda näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden dvs. enligt punkt 7 av anvisningarna till 24 § KL får redovisa den ingående mervärdesskatten enligt kontantmetoden. Övriga näringsidkare skall redovisa mervärdesskatten enligt samma principer som gäller i dag.

19§

Ändringen föranleds av att de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatten.

12.7 1984:151 om och

Lagen punktskatter prisregleringsavgifter

2 kap. 5 §

Ändringen, som motiveras i avsnitt 9.1, föranleds av ändringen i 8§ tredje stycket BFL. Någon förändring i sak åsyftas inte. Redovisningen av punktskatter etc. skall alltså även i fortsättningen följa de principer som gäller i dag.

Särskilt

yttrande

av experten Hans Peter Larsson

Bakgrund och sammanfattning

Jag välkomnar att ett förslag kontantmässig redovisning

om som underlag för beskattningen nu presenteras. Denna princip för redovisning och beskattning år den mest logiska och samtidigt enklaste för företag endast försörjer eller två och inte för

som en personer som stunden är tillväxtinriktade. Behovet sådan alternativ

av en redovisningsmetod är därför stort. Detta gäller särskilt ett

som angeläget samhällsintresse i dag är att den privata företagsamheten ökar. Villkoren för nyföretagande måste därför bästa möjliga.

vara

Stora informations- och utbildningsinsatser läggs i dag att

ner

främja nyföretagande. Framgången i dessa strävanden påverkar både

sysselsättning och ekonomisk tillväxt i Sverige. Administrativa regler får mot denna bakgrund inte utgöra hinder.

Utredningen konstaterar själv att, s. 107, de enskilda näringsidkare som kan antas vara intresserade av att tillämpa kontantmetoden så

som denna utformats av utredningen, min anmärkning i regel har mycket låg omsättning. Ofta överstiger redovisad löneinkomst näringsinkomsten, vilket ger vid handen att verksamheten för många är en bisyssla."

Utredningens egen slutsats är således att kontantmetoden, med den föreslagna utformningen, inte riktas mot hel- och deltidsföretagare utan mot skattskyldiga som driver näringsverksamhet "bisyssla.

som Utredningens förenklingsförslag omfattar således inte de vilka

personer i dagligt tal avses med begreppet företagare. Behovet att förenkla

av beskattningen för enskilda näringsidkare kvarstår följaktligen för denna

grupp-

Det nu presenterade förslaget till kontantmetod bör därför inte,

om tanken är att förenkla för företagare, läggas till grund för lagstiftning. För att utgöra ett reellt alternativ till dagens bokföringsmässiga redovisning måste kontantmetod "byggas på. Den utredningen

en av presenterade modellen kan härvid användas utgångspunkt.

som

134 Särskilt yttrande

Kortfattat bör, bland andra, följande ändringar göras för att

en kontantmetod skall utgöra ett alternativ även för företagare inte

som driver verksamheten bisyssla.

som

Möjlighet till avsättning till periodiseringsfond måste finnas. ° Direktavskrivning medges med ett prisbasbelopp anskaffat

per

inventarie upp till ett takbelopp t.ex. tre prisbasbelopp. Vid

om

större investeringar tillämpas sedvanliga avskrivningsregler.

° Gränsbeloppet för kontantmässig redovisning balanspostema

av

lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader sätts till

ett

basbelopp per balanspost. ° Omsättningsgränsen för vilka företag som får tillämpa metoden bör

höjas till en miljon kr, dvs. gräns gäller för att få

samma som

redovisa moms i självdeklarationen. ° De företag som vill byta metod bör få göra det under fem år efter att

systemet införts. De avsättningar som då måste lösas i vart fall

upp, avsättning till expansionsmedel, bör få tas fram till beskattning successivt under en period om mellan 5-10 år.

Jag delar således inte kommitténs uppfattning i nedan redovisade avseenden.

Vilka näringsidkare skall omfattas kontantmetoden

av

Utredningen föreslår att kontantmetoden får användas enskilda

av

näringsidkare i verksamhet den årliga bruttoomsättningssumman

vars

normalt understiger 20 prisbasbelopp, dvs. drygt 700 000 kr.

För personer som driver sin verksamhet heltid, och förutom

som egen arbetsinsats även fakturerar för material, lämnar denna nivå inte särskilt stor marginal, någon. Men även konsulter, privat-

om ens praktiserande inom vården och skribenter olika slag, för vilka det är

av naturligt att driva näringsverksamheten i form enskild finna,

av omsätter i dag ofta över 700 000 kr. Den föreslagna nivån utesluter därför många från att tillämpa metoden, förutom att den bidrar till

att vid årets början skapa onödig osäkerhet metoden får

en om tillämpas,

dvs. om omsättningen under året kommer att understiga denna nivå. Visar sig så inte bli fallet måste byte redovisningsmetod ske,

av en oönskad olägenhet.

Jag menar att utredningen borde satt gränsen vid i vart fall miljon

en kr. Den hade då sammanfallit med den gräns i mervärdesbeskattningen som ger näringsidkare med mindre omsättning möjlighet att betala momsen tillsammans med den preliminära F-skatten och redovisa

Särskilt yttrande 135

denna i inkomstdeklarationen, i stället för i särskild momsdeklaration. Undantaget i BFL från gränsen att upprätta årsbokslut kan lämpligen höjas till samma belopp. En höjning av beloppet undviker till stor del den osäkerhet vad avser ett eventuellt byte av metod som en för låg gräns medför.

En betydande del av de företagare som metoden i första hand avser att förbättra för, egenföretagare som försörjer sig sin näringsverksamhet, ligger dessutom i intervallet mellan 700 000 kr och en miljon kr, t.ex. förväntas en privatpraktiserande sjukgymnast själv omsätta cirka 700 000 kr, enligt landstingens beräkningar. Höjs gränsen till en miljon kr fördubblas antalet företagare som kan använda metoden, jämfört med det antal som omsätter mellan 500 000-700 000 kr.

Jag delar utredningens uppfattning att kontantmetoden inte skall användas i de fall en näringsfastighet ingår i verksamheten. Begränsningen minskar uppskattningsvis antalet möjliga användare med drygt en tredjedel av det totala antalet personer som redovisar inkomst av näringsverksamhet.

Byte av redovisningsmetod

Utredningen föreslår att den näringsidkare som för ett visst år tvingats beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder även följande år måste beräkna inkomsten enligt sådana grunder.

Detta medför att, för det fall den föreslagna beloppsgränsen ett basbelopp för att inte behöva periodisera balanspostema lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader överskrids vid ett enda tillfälle, metoden inte får tillämpas följande år. Den skattskyldige måste då byta till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Beloppsgränsen gäller det sammanlagda värdet av nämnda balansposter, inte posterna var för sig. Gränsen föreslås även vara absolut.

Ett alternativ för att undvika denna konsekvens är att, för det fall beloppsgränsen överskrids ett visst är, införa en karensperiod om t.ex. två år eller räntebelägga den del av beloppet som överstiger gränsbeloppet och som följaktligen kommer att beskattas ett år senare.

Att, som utredningen föreslår, straffa ut den företagare systemet

ur som vid ett enda tillfälle överskridit gränsen, oavsett balanspostemas nonnala storlek, är orimligt. Dessa företagare måste då sätta sig in i

en annan metod. Risken är även stor att förslaget i denna del medför att företagare vilka annars skulle föredra att tillämpa metoden, inte kommer att göra det just grund av den stora sannolikheten att de ändå tvingas sätta sig in i två olika redovisningsmetoder. I vart fall

136 Särskilt yttrande

kommer detta att framhållas rådgivare och konsulter, ett

av som argument mot att tillämpa den enklare alternativa metoden, med högre kostnader som följd för den enskilde näringsidkaren.

En anmärkning, närmast av principiell natur, är att jag anser att utredningen överdriver riskerna med att ha två redovisningsmetoder. Att regelsystemet då blir mer omfattande är oundvikligt och beror att näringsverksamheter är olika. Alla regler kan inte till de

anpassas största verksamheterna eller de med i sig olika tillgångsslag. Därför är det naturligt att ett utvecklat regelsystem innehåller regler anpassade till olika verksamheter.

Reglerna för räntefördelning, expansionsmedel och periodiseringsfond

Enligt direktiven skall reglerna räntefördelning och

om expansionsmedel inte få tillämpas av de företagare som redovisar enligt

kontantprincipen. Utredningen föreslår att reglerna om periodiserings-

fond inte skall få tillämpas av företagare tillämpar

som kontantmetoden. Skälet är att metoden skall så enkel möjligt.

vara som

Min uppfattning är att reglerna om periodiseringsfond inte är svåra att tillämpa. De har inte, vilket även framhålls i utredningen, den komplexitet som präglar reglerna om räntefördelning och expansions-

medel. Avsättning till periodiseringsfond bör därför få de

göras även av näringsidkare som väljer att tillämpa kontantmetoden. I annat fall kommer denna metod att bli i det närmaste helt ointressant för"riktiga" företagare, dvs. som driver sin verksamhet halv- eller heltid för att försörja sig. Dessa företagare behöver samma resultat-

utjämningsmöjligheter mellan åren som övriga företagare vilka redovisar enligt bokföringsmässiga grunder. Otaliga undersökningar och omfattande forskning visar att det egna

överskottet är den viktigaste kapitalkällan för företagare när

investeringar behöver göras, även ersättningsinvesteringar. Utan tillgång till betryggande säkerhet har särskilt tjänsteföretagen svårt att

erhålla krediter. Detta gäller både i Sverige och i andra länder. Syftet

med periodiseringsfondema är även att ge möjlighet till resultatutjämning mellan år. Detta behövs även i näringsverksamheter

som ägaren vill redovisa så enkelt möjligt. Även tjänsteföretagare är

som därtill känsliga för svängningar konjunkturen.

Senast i maj 1998 visade t.ex. Forum för småföretagsforskning att 80 procent av tillfrågade företagare anser att den egna vinsten är den viktigaste riskkapitalkällan. Behovet av eget kapital i verksamheten har även framkommit av den av Näringsdepartementet gjorda utredningen

Småföretagens kapitalförsörjning, DS 1994:52. Även tankarna bakom

Särskilt yttrande 137

den neutrala företagsbeskattning infördes år 1994 förtjänar erinras som om. Förenkling behöver inte vara liktydigt med försämrade materiella regler. Att möjligheten till avsättning till periodiseringsfond är viktig

för att underlätta självfinansiering framgår även av

Småföretagsdelegationens rapport i vilken föreslås att avsättningen bör höjas till 50 procent vinsten till viss nivå för att underlätta upp finansieringen i de minsta företagen. Även ekonomiskt tillväxtperspektiv förtjänar understrykas att ur ett även företagare vilka endast försörjer sig själva och familjen genom verksamheten, och väljer att redovisa genom den enklare som kontantmetoden, kan behöva avsätta en viss del av överskottet i obeskattade under viss tid för att något år senare lättare kunna reserver verksamhetens perspektiv, större investering. göra en, ur För kompensera att avsättning till expansionsmedel inte får göras att kontantmetoden tillämpas bör det även övervägas att höja om avsättningen till penodiseringsfond till 35 procent av årets överskott. Skattereglema för de två redovisningsmetodema jämställs då i högre grad rent materiellt. Skulle det föreskrivas att överskott som avsatts till periodiseringsfond vid tillämpning kontantmetoden skall sättas in särskilt av bankkonto, har jag inget att erinra mot ett sådant villkor. Utdrag med deklarationen. Å behållningen kontot under året kan lätt bifogas andra sidan har inte utredningen anfört risken för skatteundandragande skäl för att inte medge avsättning till periodiseringsfond. som

Avdrag för räntekostnader

Utredningens utgångspunkt är att regler är svåra att kontrollera som missbrukas. För att undvika kontrollproblem föreslår utredningen att företagare tillämpar kontantmetoden inte skall få göra avdrag för som räntekostnader inkomstslaget näringsverksamhet. Jag att utredningens förslag i denna del är principiellt fel. Det menar är normalt att ta lån för att finansiera näringsverksamhet, eller i vart en fall ha mindre checkkredit i rörelse. Avdrag bör därför också att en en få göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Kontantmetoden riktar sig till mindre kapitalkrävande näringsverksamheter. Det kan därför med denna bakgrund, när reglerna för negativ räntefördelning inte tillämpas, vara motiverat att begränsa avdraget för räntekostnader till förslagsvis 10 000 kr. I annat fall blir kontantmetoden i detta avseende oförrnånligare att tillämpa än

138 Särskilt yttrande

bokföringsmässig redovisning, vilket inte bör avsikten med vara

föreliggande förenklingsförslag.

Tvingas företagare väljer kontantmetoden dra räntan som att av ett konto som tillhör näringsverksamheten i inkomstslaget kapital, dvs. tillsammans med den personliga ekonomin, komplicerar detta beskattningen i denna del.

Avdrag för utgifter för anskaffning inventarier och av andra

anläggningstillgångar

Utredningen föreslår att företagare väljer kontantmetoden inte får som göra värdeminskningsavdrag. l stället skall omedelbart avdrag få göras för anskaffning av inventarier med högst ett prisbasbelopp år. För per betalningar däröver får avdrag inte göras. Detta innebär att sedvanliga

avskrivningsregler inte får tillämpas vid enstaka större investeringar.

Jag anser att även företagare använder kontantmetoden måste som använda räkenskapsenlig avskrivning. Alternativt kan föreskrivas att inventarier av större värde skall skrivas med 20 år under av procent per fem års tid. Därtill bör alla inventarier anskaffas med som ett värde under ett prisbasbelopp, dock med visst tak, få skrivas direkt. Som av referens kan nämnas att i USA tillåts direktavskrivningar i småföretag med sammanlagt 19 000 USD per år, dvs. drygt 150 000 kr. Större inventarieinköp periodiseras. I princip kan jag inte något skäl till se varför svenska företagare i detta avseende skall ha sämre villkor än

amerikanska företagare.

Intressant att notera i sammanhanget är även den amerikanska synen inom beskattningen att det förhållandet utgift inte får dras att en av direkt, de facto innebär att staten skaffar sig skattekredit en gentemot företagaren, i och med att denne inte får avdrag när inköpet sker utan först senare år. Fram till dess avskrivningen sker beskattas värdet av en tillgång, inte en inkomst.

Utredningens förslag utestänger i praktiken i dagsläget företagare

som under något år verksamheten bedrivs anskaffar inventarier för som mer än 36 400 kr från att tillämpa kontantmetoden. Köper t.ex. en företagare en dator med god kapacitet under ett år, samtidigt som löpande mindre inventarieanskaffningar görs, diskvalificeras företagaren från att använda metoden. Detsamma gäller företagare för vilka värdet anskaffade inventarier något enstaka år överstiger av ett basbelopp, liksom företagare vilka inte håller det för osannolikt de att något år kommer att göra ett större inventarieinköp. Till exempel bör en företagare kunna köpa en bil, ett inte ovanligt arbetsredskap i många verksamheter, och ändå kunna tillämpa den enklare

Särskilt yttrande 139

redovisningsmetoden. Dagens regler för avdrag för användning av privat bil i näringsverksamhet medger inte bil ägs privat och till att en del används i näringsverksamhet. Även inredning till lokal stor t.ex. en överstiger lätt ett prisbasbelopp. Utredningens förslag passar således näringsidkare som driver verksamheten bisyssla, inte verkliga företagare. Den innebörd som men utredningen lägger i tillgångar av betydelse är enligt min uppfattning för snäv.

Beloppsgränsen för vissa balansposter

Utredningen föreslår att kontantmetoden inte får tillämpas om det sammanlagda värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader överstiger ett prisbasbelopp vid beskattningsårets utgång. Jag menar att gränsen bör sättas till ett prisbasbelopp per balanspost, dvs. ett prisbasbelopp för lager, ett prisbasbelopp för kundfordringar och ett prisbasbelopp för förutbetalda kostnader. Skälet härför är att gränsen blir så snäv att kontaktmetoden då inte blir intressant annars för företagare, dvs. annat än för personer som har verksamheten som bisyssla. Sannolikheten är stor att t.ex. enbart kundfordringar något år uppgår till närmare ett basbelopp för företagare som bedriver verksamheten heltidssyssla. Även dessa företagare inte som om kommer över gränsen varje år, så avhåller risken för att de något år skall nå över denna, dem från att tillämpa kontantmetoden. Med utredningens förslag absolut gräns tvingas de då byta metod. om en Med ett prisbasbelopp balanspost kan företagare också lättare per genom en överslagsberäkning konstatera att posterna inte överstiger gränsen. I princip behövs inte någon gräns alls. En kontantmetod innebär i sig endast att skatten skjuts ett år till dess pengar finns att betala upp skatten med, dvs. utestående faktura betalts eller ett lager omsatts. en I ett system med progressiv inkomstskatteskala kan emellertid skäl finnas för gräns i syfte att undvika skatteundandragande. En en avvägning mellan förenkling och denna aspekt måste därför göras. En genomgående gräns ett prisbasbelopp per balanspost är en sådan avvägning, vilken inte utesluter och avhåller de företagare för vilka kontantmetoden i första hand är avsedd, från att tillämpa densamma. För kundfordringar och förutbetalda kostnader kan föreskrivas att fakturor till bolag i vilket den enskilda näringsidkaren är delägare, skall till beskattning det aktuella året. Detta för att undvika den risk tas upp för missbruk som utredningen pekar i de fall en person bedriver flera verksamheter.

140 Särskilt yttrande

Med ett sammanlagt belopp för balanspostema vid nivån ett prisbasbelopp ökar även osäkerheten för kontantmetoden får om tillämpas. T.ex. vet företagare inte under hösten hur en stora beställningar som kan göras av tillgång läggs lager en som som eftersom storleken kundfordringama vid årsskiftet av då är omöjliga att uppskatta. Detta understryker att gränsen bör prisbasbelopp vara ett per

balanspost.

Övergångsregler

Utredningen föreslår att byte till kontantmetoden skall tillåtas endast

det beskattningsår det systemet får tillämpas för första

nya gången. Det

innebär även att de avsättningar gjorts i existerande som verksamheter

då måste lösas med den likviditetspåfrestning

upp som det medför. Om kontantmetoden endast skall riktas till skattskyldiga driver som verksamheten bisyssla, är detta inget större problem, som men om

möjligheten att tillämpa metoden även riktas till heltidsföretagare bör

övergångsreglema utformas annorlunda.

Utredningsförslaget innebär i praktiken att kontantmetoden blir förbehållen nystartade företag. Detta är emellertid enligt

utredningen en

konsekvens som bör undvikas. För att göra detta bör skattskyldiga i dag redovisar inkomst som av näringsverksamhet kunna in i systemet under förslagsvis fem år efter att systemet får tillämpas första gången. De avsättningar då som måste lösas upp, i vart fall avsättning till expansionsmedel, bör få tas fram till beskattning successivt under period mellan fem till en om tio år. Här kan modellen för upplösningen den av gamla

skatteutjämningsreserven tjäna förebild.

som

Budgetejfekter

lntäktsbortfallet för kontantmetod begränsar sig i princip till en ränteförluster skatt kommer att betalas år grund som ett senare av att balansposter inte behöver periodiseras. Någon skatt undviks inte.

Samma princip gäller för ökat utrymme för direktavskrivningar. Antalet konkurser bland fysiska är också mycket lågt, cirka fem personer procent jämfört med antalet konkurser i juridiska personer. I en dynamisk tillväxtinriktad ekonomi borde således kunna bortses från dessa effekter. Fokus bör förenklingsaspekten; denna vara att ur ett samhällsperspektiv skall uppväga de ränteförluster uppkommer som

Särskilt yttrande 141

för staten grund att skatt vissa begränsade balansposter betalas av in först ett år senare. I direktiven ingår dock att försöka uppskatta budgeteffektema av utredningens förslag samt att föreslå finansiering av ett eventuellt intäktsbortfall. Det är oerhört svårt, för att inte säga omöjligt, att utifrån det material finns tillgängligt och redovisas i utredningen följa hur de som som beräkningar gjorts redovisas utredningen, vilka antaganden som som av ligger till grund för dem, Av det i utredningen redovisade osv. materialet går, såvitt jag kan inte att utläsa kopplingen mellan de se, statistiska uppgifter presenterats och de budgeteffekter som som förslaget antas leda till. Därför är det svårt att bedöma riktigheten av de budgetmässiga slutsatser vartill utredningen kommer. Av skäl är det följaktligen svårt att uppskatta samma budgeteffektema mina förslag till ändringar i kontantmetoden. av Utredningen har även avslagit uttrycklig begäran om att beräkna en utfallet av alternativa förslag. Några konstateranden förtjänar emellertid göras.

Höjningen beloppsgränsen från 20 prisbasbelopp till en miljon kr

av medför att ytterligare 3,4 procent de enskilda näringsidkama hade av kunnat använda metoden den funnits inkomståret 1997, innan om hänsyn tas till begränsningar i form av innehav av näringsfastighet

Budgeteffekten att höja omsättningsgränsen bör således vara

m.m. av förhållandevis begränsad, samtidigt möjlighet skapas för en som intressant målgrupp att tillämpa metoden. Möjligheten till direktavskrivning inventarier värda upp till ett av

prisbasbelopp med ett tak förslagsvis tre prisbasbelopp per år i

direktavskrivning skulle sannolikt även det få förhållandevis en begränsad effekt budgeten. Av det statistiska underlaget framgår att det år 1997 36 000 företag, cirka 15 procent, av de företag som var redovisade ett restvärde inventarier redovisade ett värde som inventarier i intervallet 36 000-100 000 kr. Av de företag som redovisade ett restvärde, hade drygt hälften en omsättning under 100 000 kr. Siffrorna Visar att de företag kontantmetoden i allt väsentligt riktar som sig till, tjänsteföretag, i allmänhet inte har några större tillgångar, mer än enstaka arbetsredskap större värde vilka anskaffas vissa enstaka av år. Inventarier måste då, enligt min uppfattning, få direktavskrivas om de understiger nämnda ett prisbasbelopp, dock med ett sammanlagt tak förslagsvis drygt 110 000 kr, eller skrivas av som vanligt om de har högre värde, företagare härigenom straffar ut sig från att ett utan att använda kontantmetoden.

142 Särskilt yttrande

Storleken befintliga lager redovisas inte i statistiken, endast antalet företag redovisar lager. Av de företag redovisade som som en omsättning under 700 000 kr det emellertid cirka 80 var procent som inte hade något lager. Av de drygt 22 000 företag hade som en omsättning mellan 700 000-1 miljon kr det cirka hälften var som redovisade lager. Budgeteffekten att höja gränsen för när lager inte av behöver redovisas till ett prisbasbelopp bör även i denna del vara ytterst begränsad. Även storleken

redovisade ingående fordringar tyder att

budgeteffekten även i denna del är begränsad beloppsgränsen om sätts

till ett prisbasbelopp för denna balanspost. 80

procent av företagen med en omsättning under 700 000 kr har inte redovisat något sådant värde. När det gäller utgående skulder är andelen än större, 83 procent.

Avsättning till periodiseringsfond får göras samtliga företagare i

av dag, varför en möjlighet till avsättning till periodiseringsfond vid även tillämpning av kontantmetoden inte påverkar budgeten negativt. Den

positiva budgeteffekt uppkommer avsättning som genom att till expansionsmedel inte får göras kompenserar de negativa budgeteffekter som pekats ovan. I vilken utsträckning är självfallet osäkert.

Finansiering

Den av mig föreslagna alternativa utformningen kontantmetoden av bör sammantaget inte, utifrån det material redovisats i utredningen, som påverka budgeten annat än marginellt jämfört med de belopp som utredningen beräknat. Denna slutsats förstärks utredningens av bedömning i avsnittet om moms. I detta hänseende är den

varaktiga

effekten försumbar. Med den låga ränta i dag erbjuds blir som inte effekten statsbudgeten annat än marginell även med de

förändringar

som jag förordar.

Det intäktsbortfall utredningen beräknat kan finansieras det som ur överskott i budgeten förutses under överskådlig tid. Alternativt som bör befintliga företagsstöd minskas, för att i stället användas till

grundläggande förenklingar skatte- och redovisningsreglema för de

av minsta näringsidkama.

För det fall dessa alternativ inte visar sig framkomliga har jag inget

att erinra mot att takbeloppet för nedsättningen avgiftsunderlaget för av

arbetsgivaravgifter sänks i den storleksordning utredningen

som beräknat, dvs. med 220 kr från högst 3 550 kr till 3 330 kr år, som per givet att det av mig presenterade alternativa förslaget genomförs. Detta finansieras dock det utredningen beräknade av av varaktiga inkomstbortfallet omkring 120 miljoner kr.

Särskilt yttrande 143

Det statistiska underlaget

Det statistiska underlag utredningen utgår från i sina överväganden

som är från inkomståret 1997. Det bör noteras att det sedan den neutrala företagsbeskattningen infördes år 1994 har startats en allt större andel företag enskild näringsverksamhet. Andelen nystartade aktiebolag

som har successivt minskat, vilket även beror att kraven aktiekapital höjdes år 1995. Under år 1997 startades, enligt statistik från SCB som redovisas i utredningen, 68 procent företagen som enskild firma.

av

Denna trend visar den potentiella näringspolitiska betydelsen av

väl utformad kontantmetod inte enbart tar sikte bisysslor. en som

KUNGL BiBL 1999 "WP 2 8

STOCKHOlM

Statens 1999

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Nya formånsrättsregler Bilagor. Ju.+ . Steriliseringstrågani Sverige935-1975. . Ekonomiskersättning.S. Yrkesñsketskonkurrenssituation.Jo. . God sedi forskningen.U. Effektiva vänne-ochmiljölösningar.N. . EffektivareTotalforsvarsstödi Östersjöområdet.Fö. . Märk väl Fi. . Invandrarskapochmedborgarskap. . Demokratiutredningensskriftserie.Ju. Att slaktaett får i Gudsnamn.Omreligionsfrihet . och demokrati.Demokratiutredningensskriftserie. Ju. 10.Rasism,nynazismochfrämlingskap. Demokratiutredningensskriftserie.Ju. l . Bördemokratinavnationaliseras . Demokratiutredningensskriftserie.Ju. 12.Elektroniskdemokrati.Demokratiutredningens skriftserie.Ju. 13.Etik ochdemokratiskstatskonst. Demokratiutredningensskriftserie.Ju. 14.Denframtidakommersiellalokalradion.Ku. 15.Nytt systemfor prövningavhyres-ocharrendemål. Ju. 16.Ökadrättssäkerheti asylärenden.UD. 17.GarantipensionochBosättningstilläggfor personer föddaår 1937ellertidigare. 18.Frågortill detindustriellasamhället.Ku. 19.Artikel 7 EG:si varumärkesdirektiv. Ändringar i varumärkeslagen.Ju. 20. Sverigeochjudamastillgångar.UD. 21. Lindqvistsnia nio vägarattutvecklabemötandet

av personermedfunktionshinder. 22. Denskyddadeprovinsen.Enessäomdemokratins värdeoch värdighet.Demokratiutredningens skriftserie.Ju. 23. Utveckling avmänskligaresurseriarbetslivet. Förslagtill inriktning av nyamål inom EG:s3 strukturfonder.N. 24. EG:sstrukturstöd.Ny organisationfor degeograñskt avgränsadestrukturfondsprogrammen.N. 25. Samema ettursprungsfolki Sverige.

- 26.Införselavbeskattadevaror.Fi. 27.Delta Utredningenomdeltidsarbete,tillfälliga

jobb ocharbetslöshetsersättningen.N. 28. Kontantmetodfor småföretagare.Fi.

Statens 1999

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Kulturdepartementet Nyaförmånsrättsregler+ Bilagor. l Denframtidakommersiellalokalradion.14 Invandrarskapoch medborgarskap.Demokrati- Frågortill det industriellasamhället.18 utredningensskriñserie.8 Att slaktaettfår i Guds Omreligionsfrihetoch Näringsdepartementet

namn. demokrati.Demokratiutredningensskriñserie.9 Effektivavärme-ochmiljölösningar. 5 Rasism,nynazismoch främlingskap. Utveckling mänskliga i arbetslivet.Förslag

av resurser Demokratiutredningensskriftserie.10 till inriktning mål 3 inom EG:sstrukturfonder.

av nya Bördemokratinavnationaliseras 23 Demokratiutredningensskiñserie.11 EG:sstrukturstöd.Ny organisationför degeografiskt Elektroniskdemokrati.Demokratiutredningens avgränsadestrukturfondsprogrammen.24 skriftserie.12 Delta Utredningen deltidsarbete,tillfälliga jobb

- om Etik och demokratiskstatskonst. ocharbetslöshetsersättningen.27 Demokratiutredningensskriftserie.13 Nytt systemför prövningavhyres-ocharrendemål.15 Artikel 7 EG:svarumärkesdirektiv.i Ändringari varumärkeslagen.19 Denskyddadeprovinsen.En essäomdemokratins värdeochvärdighet.Demokratiutredningensskriftserie 22

Utrikesdepartementet Ökadrättssäkerhetiasylärenden.16 Sverigeochjudamastillgångar.20

Försvarsdepartementet EffektivareTotalförsvarsstödi Östersjöområdet.6

Socialdepartementet Steriliseringsñågani Sverige1935-1975.Ekonomisk ersättning.2 Garantipensionoch Bosättningstilläggför personer födda år 1937ellertidigare.17 Lindqvistsnia nio vägarattutvecklabemötandetav

personermedfunktionshinder.21

Finansdepartementet

Märk väl 7 Införselavbeskattadevaror.26 Kontantmetodför småföretagare.28

Utbildningsdepartementet

Godsedi forskningen.4

Jordbruksdepartementet Yrkesñsketskonkurrenssituation.3 Samema ettursprungsfolki Sverige.25

-

,

.

. J i 1

fakta info direkt

ä Tel 08-587 671 00. Fax 08-587 671 71.

Box 6430. II 82 Stockholm.

order@faktainfo.se wwwfaktainfuse