Ränteomfördelning och vinstutdelning betänkande
Hänvisat till av
National Library of Sweden
Denna bok digitaliserades på Kungl. biblioteket år 2013
Statens offentliga utredningar
1971:67 Inrikesdepartementet
Ränteomfördelning och vinstutdelning
Betänkande av Paritetslåneutredningen Stockholm 1971
Statens offentliga utredningar 1971
Kronologisk förteckning
1. SOU 7 1 . Handbok för det officiella utredningstrycket. Beckman. Fi. 2. Post- och Inrikes Tidningar. Norstedt & Söner. J u . 3. Veterinärdistriktsindelningen, m m. Svenska Reproduktions AB. J o . 4. Kommunala val. Esselte. C. 5. Svensk industri under 70-talet med utblick mot 8 0 talet. Bilaga 2. Esselte. Fi. 6. Ny sjömanslag. Esselte. K. 7. Finansiella tillväxtaspekter 1 9 6 0 - 1 9 7 5 . 1 9 7 0 års långtidsutredning. Bilaga 4. Esselte. Fi. 8. Arbetskraftsresurserna 1965-1990. 1970 års långtidsutredning. Bilaga 1 . Esselte. Fi. 9. Större företags offentliga redovisning. Esselte. Fi. 10. Snatteri. Berlingska Boktryckeriet, Lund. J u . 1 1 . Ett nytt bilregister. Göteborgs Offsettryckeri A B . K. 12. Miljövården i Sverige under 70-talet. 1970 års långtidsutredning. Bilaga 8. Esselte. Fi. 13. Utvecklingstendenser inom offentlig sektor. 1970 års långtidsutredning. Bilaga 6. Esselte. Fi. 14. Varuhandeln fram till 1 9 7 5 . 1 9 7 0 års långtidsutredning. Bilaga 3. Esselte. Fi. 15. Förslag till aktiebolagslag m.m. Tryckeribolaget. J u . 16. Regional utveckling och planering. 1970 års långtidsutredning. Bilaga 7. Esselte. Fi. 17. Malm - Jord - Vatten. Svenska Reproduktions A B . I. 18. Mått och vikt. Norstedt & Söner. Fi. 19. Familjepensionsfrågor m.m. Berlingska Boktryckeriet, Lund. S. 20. Europeisk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Betänkande I. Norstedt & Söner. K. 2 1 . Europeisk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Bilaga A. Norstedt & Söner. K. 22. Europeisk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Bilaga B. Norstedt & Söner K. 23. Europeisk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Register m.m. Norstedt & Söner. K. 24. Vuxenpedagogisk forskning och utbildning. Berlingska Boktryckeriet, Lund. U. 25. Boendeservice 3. Kommunstudien. Esselte. In 26. Boendeservice 4 . Projektstudien. Esselte. In. 27. Boendeservice 5. Totalkostnadsstudien. Esselte. In. 28. Boendeservice 6. Strukturstudien Esselte. In. 29. Kyrkan kostar. Göteborgs Offsettryckeri A B . U. 30. Sjömanspension. Göteborgs Offsettryckeri A B . K. 3 1 . Den svenska betalningsbalansstatistiken. Esselte. Fi. 32. Valutareserven och utrikeshandelns finansiella struktur. Bilaga till Den svenska betalningsbalansstatistiken. Esselte. Fi. 33. Fri affärstid. Göteborgs Offsettryckeri A B . H. 34. Lastbil och Taxi. Beckman. K. 35. Den fria rörligheten för personer inom EEC. Esselte. In. 36. Produktionsresurser för tv och radio i utbildningen. Esselte. U.
A n m . Om särskild tryckort ej anges är tryckorten Stockholm.
37. Konsumentpolitik-riktlinjer och organisation. Tryckeribolaget. H. 38. Särskilda tandvårdsanordningarför vissa patientgrupper. Göteborgs Offsettryckeri A B . S. 39. Den svenska köpkraftsfördelningen 1967. Berlingska Boktryckeriet, Lund. In. 4 0 . Export och import 1 9 7 1 - 1 9 7 5 . 1970 års långtidsutredning. Bilaga 5. Esselte. Fi. 4 1 . Ny domstolsadministration. Göteborgs Offsettryckeri AB. J u . 42. Försäkring och annat kontant stöd vid arbetslöshet. Esselte. In. 43. Arbetskraftens struktur och dimensioner. Esselte. In. 44. Bilagor till KSA-utredningens betänkande. Esselte. In. 45. Utsökningsrätt X I . Norstedt & Söner. J u . 46. Teknisk översyn av kapitalbeskattningen. Norstedt & Söner. Fi. 47. Psykologiska urvalsmetoder inom statsförvaltningen. Göteborgs Offsettryckeri A B . Fi. 48. Personurval med hjälp av psykologiska undersökningar. Göteborgs Offsettryckeri A B . Fi. 49. Unga lagöverträdare I. Esselte. J u . 50. Räddningstjänst. Göteborgs Offsettryckeri A B . C. 5 1 . Invandrarutredningen I. Göteborgs Offsettryckeri A B . In. 52. Byggandets industrialisering. Beckman. In. 53. Lärarnas arbete. En statistisk arbetstidsstudie. Göteborgs Offsettryckeri AB. U. 54. Lärarnas arbete. Bilaga I. Tekniska rapporter. Göteborgs Offsettryckeri A B . U. 5 5 . Lärarnas arbete. Bilaga II. Tabeller. Göteborgs Offsettryckeri AB. U. 56. Handräckning inom försvaret. Esselte. Fö. 57. Utbildning av vissa värnpliktiga i stabstjänst. Esselte. Fö. 58. Rätten till abort. Göteborgs Offsettryckeri A B . J u . 59. Högsta domstolens kansli. Göteborgs Offsettryckeri AB. Ju. 60. Universitetsstudier utan examen. Göteborgs Offsettryckeri A B . U. 6 1 . Val av utbildning och yrke. Göteborgs Offsettryckeri AB. U. 62. Högre utbildning och arbetsmarknad. Göteborgs Offsettryckeri A B . U. 63. Vintersjöfart. Beckman. K. 6 4 . Sanering I. Esselte. In. 65. Sanering II. Bilagor. Esselte. In. 66. Mellanölsfrågan. Göteborgs Offsettryckeri A B . Fi. 67. Ränteomfördelning och vinstutdelning. Göteborgs Offsettryckeri A B . In.
Statens offentliga utredningar 1971:67 Inrikesdepartementet
Ränteomfördelning och vinstutdelning
Betänkande av Paritetslåneutredningen Stockholm 1971
Göteborgs Offsettryckeri A B , Sthlm 71.323 S
Till Statsrådet och chefen för inrikesdepartementet
Med stöd av Kungl. Maj:ts bemyndigande ställan om synpunkter. Samtliga har avgivit den 27 februari 1970 tillkallade chefen för skriftliga yttranden. Utredningen förutsätter inrikesdepartementet den 9 mars 1970 pre- emellertid att betänkandet likväl blir föremål sidenten i Göta hovrätt N. Erik Åqvist att ut- för sedvanlig remissbehandling. Yttrandena reda vissa frågor om paritetslänesystemet. har redovisats i särskild bilaga till detta Vidare tillkallade departementschefen den betänkande. I betänkandet har utredningen 11 maj 1970 departementsrådet Arne Carls- delvis beaktat framförda synpunkter och i son, direktören Arne Janson, numera direk- övrigt lämnat vissa kommentarer. En del tören Mats Rönnberg och byråchefen Sven upptagna frågeställningar avser utredningen Sigurdson samt den 2 november 1970 aukto- att återkomma till i följande betänkande. riserade revisorn Bertil E. Olsson att vara exUndertecknade experter har till alla delar perter i utredningen. biträtt de i betänkandet framlagda förslagen. Till sekreterare ät utredningen förordnades fr. o. m. den 1 april 1970 assessorn i Gö- Stockholm i september 1971. ta hovrätt Bengt Westerberg. N. Erik Åqvist Utredningen har antagit benämningen Paritetslåneutredningen. A me Carlsson A me Janson 1 utredningens direktiv framhälles att delBertil E. Olsson Mats Rönnberg betänkande bör kunna läggas fram om det anses motiverat. Utredningen har funnit sig Sven Sigurdson Bengt Westerberg böra behandla frågor som hör samman med den bokföringsmässiga redovisningen av paritetslän och räntelan med förtur. Med anledning härav fär utredningen nu överlämna ett betänkande "Ränteomfördelning och vinstutdelning" med förslag till lag om redovisning av vissa lån enligt bostadslånekungörelsen och räntelånekungörelsen. En med betänkandet i stort sett överensstämmande promemoria remitterades av utredningen den 11 juni 1971 till ett antal organisationer och sammanslutningar som berörs av bostadsfinansieringen med hemSOU 1971:67 1*
Innehåll
Författningsförslag Kapitel 1 Inledning 1.1 Utredningens uppdrag 1.2 Statsutskottets utlåtande 1968: 100 1.3 Vissa författningsbestämmelser . 1.4 Skuldökningens omfattning . . .
7 Kapitel 7 Utredningens promemoria 7.1 Angivna yttranden 7.2 Utredningens kommentarer . . . .
9 Kapitel 2 Tidigare diskussion 2.1 Redovisning 2.2 Vinstutdelning
Kapitel 8 Sammanfattning av utred10 ningens förslag 11 12 Bilaga Redovisning av yttrandena över utredningens promemoria 14 17
Kapitel 3 Tillämpade metoder 3.1 Redovisning 3.2 Vinstutdelning
18 19
Kapitel 4 Utredningens överväganden och förslag 4.1 Allmänna utgångspunkter . . . . 4.2 Redovisning av omfördelade räntor 4.3 Vinstutdelning
21 22 27
Kapitel 5 Övriga frågor 5.1 Övergången till det förordade systemet 5.2 Kompensation för och redovisning av ränteförluster
31 Kapitel 6 Specialmotivering till författningsförslaget
32 SOU 1971:67
35 35
Förslag till Lag om redovisning av vissa lån enligt bostadslånekungörelsen (1967:552) och räntelånekungörelsen (1967:553) Härigenom förordnas som följer. 1 §
Utan hinder av vad annorstädes kan vara föreskrivet äger bestämmelserna i denna lag tillämpning på den som är bokföringsskyldig eller eljest har bokföringsmässig redovisning och som har tillgång i sådan fastighet eller tomträtt för vilken lån utgått av statsmedel enligt bestämmelserna i 33 § bostadslånekungörelsen (paritetslån) eller 16 § räntelånekungörelsen (räntelån). 2§ Har paritetslån ökats enligt 33 § bostadslånekungörelsen eller räntelån utgått eller ökats enligt 16 § räntelånekungörelsen, får ett belopp motsvarande högst den därigenom samlade skuldökningen tas upp, som särskild post, benämnd omfördelade räntor, bland anläggningstillgångarna i balansräkningen. 3§ Utdelning av vinst, som föranletts av ränteomfördelning enligt 2 §, får ske endast i skälig omfattning och under förutsättning tillika att under räkenskapsåret hyror tagits ut, med beaktande av gällande paritetstal, i den utsträckning som följer av hyresförhållandena på orten. 4§ Den som vid tillämpning av denna lag uppsåtligen eller av oaktsamhet i väsentligt hänseende åsidosätter bestämmelserna i 2 § i samband med årsredovisning eller revision eller låter verkställa utdelning av vinst i strid mot 3 §, domes till böter eller fängelse i högst ett år. Sker rättelse utan dröjsmål och innan skada inträffat eller är förseelsen eljest ringa, skall ej dömas till straff. 5§ Närmare föreskrifter för tillämpningen av denna lag meddelas av Konungen. Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och får tillämpas även i fråga om räkenskapsår som gått till ända före ikraftträdandet samt i fråga om paritetslån och räntelån som utlämnats dessförinnan. SOU 1971:67 2*
1 Inledning
1.1 Utredningens uppdrag Paritetslåneutredningen har av skäl som närmare redovisas i det följande beslutat att med förtur i utredningsarbetet lägga fram förslag till lag om redovisning i bokföringshänseende av paritetslån och räntelån. I direktiven till utredningen anförde chefen för inrikesdepartementet, statsrådet Holmqvist, bl. a. följande. I det system för främjande av bostadsförsörjningen, som utformades i mitten av 1940-talet, spelade det statliga kreditstödet en dominerande roll. Detta stöd innebar i huvudsak dels att staten tillhandahöll krediter, dels att staten generellt och i betydande mån subventionerade räntekostnaderna genom räntesättningen på statslånen och räntebidrag till bottenlånen. Krediterna lämnades på nominella villkor. Den 1 januari 1968 ersattes den äldre ordningen med det s. k. paritetslånesystemet (prop. 1967:100, SU 100, rskr 265). Detta system innebär att kapitalkostnaderna, med vissa undantag, fördelas om i tiden. För hus som har tillkommit med stöd av statligt lån enligt äldre bestämmelser, dock tidigast under år 1958, har de förut utgående statliga räntebidragen ersatts med statliga räntelån. Detta lånesystem är till väsentliga delar uppbyggt efter samma modell som paritetslånesystemet. Paritetslånesystemet är i sina huvuddrag konstruerat på följande sätt. Omfördelningen av kapitalkostnaderna är avsedd att gå till så att låntagarens årliga betalningar i början av lånetiden blir lägre än vad som motsvarar de faktiska ("nominella") SOU 1971:67
betalningsvillkoren för att sedan successivt höjas på visst sätt. Hur stora belopp låntagaren faktiskt skall erlägga bestäms med utgångspunkt i en av riksdagen fastställd basannuitet, som gäller tills vidare, och ett av Kungl. Maj:t för varje år fastställt paritetstal. Basannuiteten, som inte har förändrats sedan systemet trädde i funktion, är 5,1 % för flerfamiljshus och för småhus som hyrs ut eller upplåts med bostadsrätt samt 5,3 % för småhus som bebos av låntagaren. Den del av fastighetskapitalet, som motsvarar det s. k. låneunderlaget för i huvudsak utrymmena för bostadsändamål, multipliceras med basannuiteten och paritetstalet. Inom denna s. k. baskostnad skall rymmas låntagarens räntebetalningar och amorteringar under ett år på det fastighetskapital som motsvarar låneunderlaget. Mot baskostnaden avräknas i första hand vad låntagaren beräknas erlägga i ränta och amortering på krediter som ligger under statslånet. Härefter återstående del av baskostnaden fördelas mellan staten och låntagaren proportionellt på bostadslånets och den egna kapitalinsatsens ursprungliga belopp. Den på staten fallande delen används för att betala i första hand ränta och i andra hand amortering på bostadslånet. Om detta belopp inte räcker ens till ränta på det statliga bostadslånet får låntagaren av staten låna vad som fattas. Amortering på statslånet kan då inte komma i fråga. Överstiger de beräknade kostnaderna för underliggande kredit baskostnaden tillskjuter staten kontant det felande beloppet eller, om låntagaren har gjort egen kapitalinsats, en så stor del av det felande beloppet som 9
svarar mot proportionen mellan statslånet och den egna kapitalinsatsen. Ökningen av skulden till staten utgör i sådant fall summan av räntan på bostadslånet och det kontanta tillskottet. Detta innebär att låntagaren betalar varken ränta eller amortering på bostadslånet. Om baskostnaden är större än summan av kostnaden för underliggande kredit och räntan på bostadslånet, används överskottet för amortering på bostadslånet. Det framhålls i direktiven att ett omedelbart syfte med paritetslånesystemet var att möjliggöra en avveckling av de generella subventionerna. Genom omfördelningen av kapitalkostnaderna skulle hyreshöjningarna inträffa först efter hand. På lång sikt skulle systemet hindra tillfälliga räntevariationer på marknaden från att påverka kapitalkostnaderna och därmed hyrornas storlek. Dessutom skulle man nå en utjämning av hyrorna för hus byggda under olika år. Paritetstalet skall återspegla ändringar i byggnadskostnaderna. När beslutet om paritetslånesystemet fattades räknade man med att lånet skulle kunna återbetalas inom en tid av ca 30 år. Departementschefen framhåller i direktiven att systemet byggdes upp på en erfarenhet som sade att det förelåg samband mellan en stabil lågräntenivå och låga byggnadskostnader resp. hög räntenivå och stigande byggnadskostnader. Utvecklingen har på senare år visat stigande räntor under det att byggnadskostnaderna varit i stort oförändrade. Genom att paritetstalen blir nära nog konstanta under det att räntan stiger betydligt ökar skulderna till staten i paritetsbelånade hus. Skuldökningen blir större och amorteringstiderna längre än som kan accepteras. Utredningen har enligt direktiven i första hand till uppgift att på grundval av de beräkningar som utförs inom bostadsstyrelsen belysa skillnader i fråga om skuldökning och amorteringstider vid alternativa paritetstal och räntenivåer. Effekten av en höjning av basannuiteten bör också undersökas. Utredningen bör också undersöka andra möjligheter att komma till rätta med rådande olägenheter än att höja basannuiteten. Vid sidan av de anförda och ytterligare 10
uppgifter står det utredningen fritt att även i övrigt se över systemet och lägga fram förslag även om de skulle vara av mera genomgripande slag. Beträffande de i detta betänkande till särskild behandling upptagna bokföringsfrågorna anförde departementschefen följande i direktiven. Statsutskottet behandlade i sitt utlåtande 1968:100 bl. a. vissa bokföringsfrågor i samband med paritetslånesystemet. Utskottet framhöll att systemet kan leda till vissa svårigheter som hänger samman med att skuldsumman ökas utan att en motsvarande ökning av tillgångarna i bokföringen föreligger. Utskottet gjorde därefter vissa uttalanden om statens fordran i anledning av sådan skuldökning och föreslog att vad utskottet anfört härom borde bekräftas av riksdagen genom ett tillkännagivande att Kungl. Maj:t hade att, under vissa förutsättningar, medge anstånd med och att avskriva eller efterge betalning av ränta och amortering på bostadslån, såvitt avsåg uppkommen skuldökning, samt på räntelån. Riksdagen godtog vad statsutskottet anfört (rskr 252). Enligt vad jag har erfarit har detta riksdagens beslut ansetts innebära att låntagare som enligt gällande bestämmelser skall upprätta likvidationsbalansräkning inte behöver träda i likvidation om likvidationsanledning föreligger till följd av ökning av låneskulden till staten. En annan sak är om riksdagens beslut kan anses utgöra grund att vidta bokslutsdispositioner för att balansera skuldökningen. Den sakkunnige bör pröva dessa frågor och klarlägga hur lånesystemet skall återspeglas bokföringsmässigt och lägga fram förslag till erforderliga författningsändringar. 1.2 Statsutskottets
utlåtande
1968:100
Låneräntor och byggnadskostnader har sålunda beskrivit en annan utveckling under den tid paritetslånesystemet varit i tillämpning än som kunde förutses. Skuldökningen till staten motsvarar den ränta som inte kan betalas kontant inom ramen för den baskostnad som för varje år räknas ut för varje fastighet. Ränteläget och den obetydliga paritetstalsförändringen har lett till betydande skuldökningar. En kortfattad redovisning härför lämnas under avsnitt 1.4. SOU 1971:67
Det har från olika håll framhållits, att man inte beaktat de särskilda redovisningsproblem som paritetslånesystemet för med sig. Svårigheterna har visat sig särskilt påtagliga för bostadsföretag som bedrivs i aktiebolagsform. Dessa kan till följd av skuldökning på grund av paritetslån tvingas till likvidation enligt bestämmelser i aktiebolagslagen. Samtliga skulder måste enligt gällande regler om bokföring redovisas i företagens balansräkningar. Likvidationsriskerna har varken uppmärksammats i proposition 1967:100 eller under den följande riksdagsbehandlingen. Konsekvenserna av skuldökningen föranledde, som tidigare redovisats i samband med redogörelsen för utredningens direktiv, ett uttalande av statsutskottet i dess utlåtande 1968:100. I utlåtandet anförs sålunda följande. Övergången till det genom 1967 års riksdagsbeslut införda systemet för statens kreditstöd till bostadsbyggandet kan bereda bokföringsmässiga svårigheter även ur andra synpunkter och som tar sig uttryck i skuldsummans ökning utan att en motsvarande ökning av tillgångarna alltid bokföringsmässigt föreligger. Skuldökningen skall efter hand betalas genom ökade årliga inbetalningar på statslånet. Systemet förutsätter att hyrorna framdeles kan höjas i motsvarande mån. Skuldökningen motsvaras således av framtida ökade hyresintäkter. Ett antagande om framtida ökade hyresintäkter kan emellertid från revisionstekniska utgångspunkter inte utan vidare godtas som tillgångspost i resultatredovisningen av företagens verksamhet. En förutsättning för att så skall kunna ske är att det finns grund att anta att företagen skall kunna likvidera den uppkommande skulden även i ett läge som omöjliggör erforderlig höjning av hyrorna. I proposition 1967:100, som ligger till grund för nuvarande ordning, framhöll departementschefen att det på vissa orter kunde uppkomma en sådan situation på bostadsmarknaden att hyrespolitiskt utrymme saknas för en sådan successiv ökning av kapitalkostnaderna, som det nya lånesystemet förutsätter. 1 sådana fall borde i första hand en viss förlängning av amorteringstiden kunna övervägas och i ytterlighetsfall statens fordran kunna helt eller delvis efterskänkas. Detta uttalande föranledde ingen erinran från riksdagens sida. Uttalandet innebär enligt utskottets meSOU 1971:67
ning bl. a. att statens fordran i anledning av den förut nämnda skuldökningen så till vida bör betraktas som villkorlig att det inte kan komma i fråga att driva in den om detta skulle tvinga låntagare att träda i likvidation eller eljest försätta honom i en företagsekonomiskt ohållbar situation därigenom att hyrorna till följd av läget på ortens hyresmarknad inte kan höjas så att skuldökningen kan avvecklas inom rimlig tid. Vad utskottet anfört bör lämpligen bekräftas av riksdagen genom ett tillkännagivande att Kungl. Maj:t har att medge anstånd med och att avskriva eller efterge betalning av ränta och amortering på bostadslån, såvitt avser uppkommen skuldökning, samt på räntelån, allt i den mån utvecklingen på ortens hyresmarknad inte möjliggör så stor höjning av hyrorna, som behövs för att täcka ifrågavarande betalningar. Självfallet bör eftergifter av det slag, som här avses, inte komma i fråga om låntagarens svårigheter kan härledas från vårdslöshet eller försummelse från hans sida. 1.3 Vissa
författningsbestämmelser
Frågan om den bokföringsmässiga redovisningen av paritetslån och räntelån motiverar en kortfattad redogörelse för några av de författningsbestämmelser som gäller för bokföring. Bokföringslagen föreskriver (7 §) att den bokföringsskyldige skall, i det inventarium som skall upprättas, ta upp samtliga tillgångar i fastigheter, varulager, övriga lösören, fordringar, värdepapper, kontanta penningar och annat ävensom samtliga skulder. Specificerade poster skall upprättas och åsättas värde. Tillgångar och skulder skall räknas samman var för sig. Skillnaden mellan slutsummorna skall sättas ut. Balansräkningen (8 §) skall utgöra ett översiktligt sammandrag av inventariet. Den skall vara uppställd i lämpliga huvudposter och även avse de uppgifter som lämnats inom linjen i inventariet. Lagen framhåller (9 §), att tillgångarna inte får tas upp över sina verkliga värden. Undantag gäller för anläggningstillgångar, som får tas upp till anskaffnings- eller tillverkningsvärdet. Om den sistnämnda metoden används skall avdrag årligen göras för uppkommen värdeminskning på grund av 11
ålder eller nyttjande. I stället för avskrivning kan den bokföringsskyldige föra upp ett motsvarande belopp bland skulderna på särskilt värdeminskningskonto. Osäkra fordringar skall bara tas upp till det belopp som kan beräknas inflyta. Aktiebolagslagen lämnar under rubriken "Om reservfond och skuldregleringsfond, så ock om bolagsstämmas rätt att genom vinstutdelning eller eljest förfoga över bolagets egendom" vissa regler om bolagens vinstdispositioner och avsättningar till fonder. Av årsvinsten skall sålunda (71 §), efter täckning av balanserad förlust, tio procent avsättas till reservfond. Avsättningen kan upphöra när fonden motsvarar tjugo procent av bolagets aktiekapital. Härifrån gäller undantaget (72 § 1 mom.) att om bolagets skulder enligt balansräkningen överstiger summan av aktiekapitalet, reservfonden och en skuldregleringsfond fortsatt avsättning skall ske till reservfonden eller skuldregleringsfonden med tio procent av vinsten. Så länge skulderna överstiger summan av aktiekapital, reservfond och skuldregleringsfond efter avsättning enligt ovan får högst fem procent av bolagets behållna förmögenhet delas ut till aktieägarna om inte ytterligare avsättning sker till fonderna. Enligt 72 § 2 mom. skall inte gäld, för vilken bolaget lämnat säkerhet av inteckning inom sextio procent av taxeringsvärdet för bl. a. hyresfastighet, räknas in i skuldsumman. Bolaget får inte dela ut annan vinst än som kommit fram genom balansräkningen för sista räkenskapsåret, i den mån avsättning inte skall ske till bundna fonder (73 § 1 mom.). Handlar bolaget i strid mot den bestämmelsen föreligger återbäringsskyldighet för den som uppburit vinst (73 § 2 mom.). I 101 § aktiebolagslagen anges hur bolags balansräkning skall ställas upp. Posterna skall tas upp var för sig enligt särskild förteckning. Ytterligare uppdelning får ske, om det är påkallat enligt allmänna bokföringsprinciper och god köpmannased. Bland anläggningstillgångarna skall bl. a. tas upp fastigheter och fordringar avsedda att stadigvarande innehas av bolaget. Bland omsättningstillgångarna 12
skall andra fordringar redovisas. På skuldsidan skall bolaget redovisa bl. a. aktiekapital, reservfond, skuldregleringsfond och andra fonder. Vidare skall förefintliga värdeminskningskonton samt långfristiga och kortfristiga skulder tas upp bland skulderna på passivsidan. I fråga om tillgångs- och skuldposters uppställning och benämning får sådana avvikelser göras som överensstämmer med allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased. Vinst- och förlusträkning skall uppställas på sådant sätt att en med hänsyn till bolagets förhållanden och god köpmannased tillfredsställande redovisning fås fram (102 §). I fråga om likvidationstvång gäller (142 §) att, om aktiekapitalet gått förlorat till två tredjedelar eller den mindre del som är bestämd i bolagsordningen, och bristen inte täcks inom viss tid, bolaget skall efter ansökan av styrelseledamot, verkställande direktör eller aktieägare träda i likvidation. Det är en skyldighet för styrelsen och verkställande direktören att upprätta likvidationsbalansräkning, när det finns anledning anta att likvidationsanledning föreligger (146 §). Underlåtenhet kan medföra betalningsansvar för de berörda (148 §). Lagen om ekonomiska föreningar, till vilken lagen om bostadsrättsföreningar hänvisar, innehåller också föreskrifter om fondavsättning och begränsning av vinstutdelning. Lagen om tillsyn över stiftelser innehåller inga bokföringsbestämmelser utöver att det stadgas (14 §) att styrelsen skall föra räkenskaper över stiftelsens tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter och avsluta räkenskaperna årligen. Redovisning över förvaltningen skall lämnas till länsstyrelsen. En del allmännyttiga bostadsföretag drivs i stiftelseform, enligt vad utredningen inhämtat. I fråga om fastigheter som förvaltas av kommanditbolag eller handelsbolag gäller utöver bokföringslagen också bestämmelserna i lagen om handelsbolag och enkla bolag.
1.4 Skuldökningens omfattning
kompletterande uppgifter i fråga om skuld-
En följd av systemet med paritets- och räntelån blir, som nämnts i det föregående, att fastighetsägarens skuld till staten ökar under ett antal år efter det att lånet lämnats ut. Om lånet utvecklas i ungefärlig överensstämmelse med vad som förutsattes när systemet infördes, upphör skuldökningen efter högst tio år. Därefter börjar en återbetalning som ökar år från år beroende på bl. a. utvecklingen av paritetstalet. Lånet förutsätts kunna vara slutbetalat efter ungefär 30år. Med hänsyn till att lånesystemet tillämpats endast en kortare tid, har man ännu inte tillräckligt underlag för att bedöma om lånen skall kunna bli återbetalade inom förutsatt tid. Samtliga lån — såväl paritetslån som räntelån — befinner sig f. n. under skuldökning. För att belysa den hittillsvarande skuldutvecklingen har utredningen inhämtat upplysningar från bostadsstyrelsen. Vad gäller paritetslän aviserade bostadsstyrelsen den 31 december 1970 21488 låntagare med småhus och 1 921 med flerfamiljshus. Den sammantagna låneskulden uppgick då till cirka 2 750 milj. kronor. Härav utgjorde ungefär 181 milj. kronor den sammanlagda skuldökningen för såväl småhus som flerfamiljshus. Av denna skuldökning hänförde sig ungefär 100 milj. kronor till andra halvåret 1970. I fråga om räntelån är det f. n. inte möjligt att göra några beräkningar av den sammantagna skuldökningen på samma sätt som i fråga om paritetslån. Vid årsskiftet 1970/71 uppgick antalet räntelån till ungefär 68 000. Vad som närmast kan betraktas som skuldökning i fråga om dessa lån utgör summan av utestående räntelån med avdrag för de amorteringar på statliga lån som erlagts samtidigt med att räntelånen erhållits. Enbart för andra halvåret 1970 uppgick emellertid skuldökningen till ungefär 179 milj. kronor för flerfamiljshus och 56 milj. kronor för småhus eller tillhopa cirka 235 milj. kronor. Utredningen avser att senare lämna
2 Tidigare diskussion
2.1 Redovisning Bostadspolitiska kommittén uppmärksammade i sitt betänkande "Bostadspolitiskt kreditstöd" (SOU 1966:44) att ett finanseringssystem som innebär kapitalisering av vissa räntekostnader, medför bokföringstekniska problem. Dessa uppstår i och med att en fastighets skuldsumma ökar utan att en motsvarande uppskrivning av fastighetens värde kan ske. Kommittén anvisade en lösning av detta problem. Ett tänkbart sätt att gå till väga skulle vara att upprätta särskilda konton för skuldökningen. De nominella räntorna skulle till den del de kapitaliserades krediteras ett ränteskuldkonto. Före avstämningen av räntekostnadskontot krediteras de kapitaliserade räntekostnaderna mot en debitering på ett särskilt tillgångskonto, vilket kommittén föreslog skulle kallas ränteregleringskonto. Därigenom skulle den utgående balansräkningen på skuldsidan komma att innehålla en post från ränteskuldkontot och på tillgångssidan en post från ränteregleringskontot. Posterna skulle bli lika stora. Posten på tillgångssidan skulle komma att representera företagets fordringar på de boende i form av upplupna ej betalda räntekostnader (en negativ eget-kapital-post). På så vis skulle vinst- och förlusträkningen komma att bli rätt avstämd. Allteftersom de boendes betalningar 14
ökade, framhöll kommittén, skulle räntereglerings- och ränteskuldkontona komma att påverkas i omvänd ordning och motsvarande poster i balansräkningen komma att minska. Kommittén lämnade möjligheterna till andra lösningar öppna och ansåg att det inte borde innebära några större svårigheter för företagen att ordna dessa rent praktiska angelägenheter. Under remissbehandlingen av bostadspolitiska kommitténs betänkande ägnades redovisningsaspekterna inte någon uppmärksamhet. De hithörande frågorna föranledde inte heller departementschefen till några uttalanden i proposition 1967:100. Det skall slutligen framhållas att redovisningsproblematiken inte heller togs upp under den riksdagsbehandling som föregick systemets införande (SOU 1967:100, rskr 265). Under den tid paritetslånesystemet hittills varit i tillämpning har frågorna om lämpligt tillvägagångssätt vad gäller den redovisningstekniska hanteringen av de skuldökningar som följer med systemet varit föremål för omfattande diskussioner bland organisationer och företag som berörs av problematiken. Utredningen har fått del av skriftliga synpunkter på dessa frågor och även haft tillfälle att diskutera dem muntligen med olika intresserepresentanter under hösten 1970. Dessa sistnämnda hearings ägde rum i Jönköping med företrädare för HSB.s RiksSOU 1971:67
förbund, Hyresgästernas Riksförbund, NäFöreningen Auktoriserade Revisorer ringslivets Byggnadsdelegation, Svenska (FAR) uppmärksammade de bokföringsBankföreningen, Svenska Byggnadsentrepre- mässiga svårigheterna redan kort tid efter det nörföreningen, Svenska Försäkringsbolags att systemet med paritetslån införts. FörRiksförbund, Svenska Sparbanksföreningen, eningen framhöll i maj 1968, att man med Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag tillämpning av gällande bestämmelser om (SABO) samt Sveriges Fastighetsägareför- bokföring och årsredovisning inte har rätt att bund. som tillgång i årsbalansen ta upp någon I brist på vägledning i fråga om den fordran på "framtida hyresgäster, om det bokföringsmässiga redovisningen av paritets- finns sådana". Man erinrade om, att det skuldökningen har de bokföringspliktiga fas- finns landsortskommuner med överskott på tighetsägarna följt olika metoder för att i lägenheter. Man kan inte heller anses ha rätt detta hänseende komma till rätta med att på basis av statsutskottets utlåtande skuldökningen. Många har därvid sökt stöd i 1968:100 underlåta att redovisa skuldökstatsutskottets utlåtande 1968:100. ningen som skuld för att i stället bokföra De allmännyttiga bostadsföretagen har i den som ansvarsförbindelse i årsbalansen. stor utsträckning följt de anvisningar som Utlåtandet medger ett sådant förfaringssätt utarbetats av SABO. I organisationens infor- endast när likvidationsbalansräkning skall mation till medlemsföretagen 1969 har pro- upprättas. Följaktligen är det nödvändigt att blemen tagits upp till behandling och föran- redovisa förlust för det paritetsbelånade lett vissa rekommendationer. fastighetsbeståndet. Man kan enligt föreningEnligt den av SABO förfäktade meningen en bortse från sådana fastighetsförvaltande bör statsutskottets nämnda utlåtande ges företag som har andra fastigheter eller följande tolkning. Statsmakterna har uttalat tillgångar som kan ge sådan avkastning att att ett företag skall kunna få ränta och förlustproblem inte uppstår. Från revisorsamorteringar på paritetslån som avser skuld- håll föreslår man som lämpligt, att varje ökningen avskrivna eller en förlängning av företag, som utnyttjar möjligheten till statamorteringstiden för lånet för den händelse liga paritets- och räntelån, i noter till vinstdet visar sig hyrespolitiskt omöjligt att höja och förlusträkningen och balansräkningen hyrorna i sådan utsträckning som behövs för anger vilken påverkan på årsresultatet som att paritetslånet skall kunna återbetalas inom skuldökningen till följd av systemet medfört. antagen tid. De vid en formellt riktig 1 annat fall kan det vara svårt att av ett redovisning uppkomna negativa konsekven- bokslut se vad av vinst eller förlust som serna av en skuldökning kan undanröjas om hänför sig till skuldökning på grund av ränte- och paritetslånen får aktiveras som paritetslån och motsvarande räntelån och "räntereglering" eller dylikt redan i den vad som beror på andra faktorer. årliga redovisningen. Denna "fordran på I meddelande till medlemmarna i decemframtida hyresgäster" kommer enligt SABO ber 1969 tog FAR avstånd från det av SABO efter hand att realiseras genom ökade hyror förordade tillvägagångssättet. Man framhöll, p. g. a. höjt paritetstal. Om den aktuella att utdelning inte får ske annat än av vinst fordringsposten inte skulle kunna realiseras enligt den senast fastställda balansräkningen. genom ökade hyresuttag till följd av ränte- I fråga om aktiebolag skall denna vara och paritetslånesystemets utveckling måste upprättad i överensstämmelse med 100 och avskrivning ske och den dittills latenta 101 §§ aktiebolagslagen. För övriga företagsförlusten redovisas som reell förlust. I det former skall för dessa gällande regler följas. läget måste enligt SABO statens ansvar, som Man får inte tillåta underlåtenhet i fråga om riksdagen bekräftat, kunna åberopas. Något avskrivning för att möjliggöra vinstutdelning. personligt ansvar för styrelse eller revisorer En amortering som till följd av en bostadsbör då inte kunna komma i fråga. politiskt betingad teknik är noll eller rentav SOU 1971:67 3*
negativ kan, enligt FAR, inte utgöra motiv SABO föreslagna vägen kan man enligt för att underlåta avskrivning. Värdeminsk- föreningen utforma den årliga redovisningen ningen är inte en följd av amorteringstakten. på balans- resp. resultatkonton på två sätt. Den av SABO föreslagna posten "Paritets- Ett alternativ är att låta skuldökningen talsreglerade framtida hyresuttag" är en passera över ett resultatkonto. Den andra tillgångspost utan täckning, framhålls det. möjligheten skulle vara att över huvud taget Den svarar ej mot kontrakterade åtaganden inte beröra resultatkontona. I så fall redovifrån hyresgäster och den garanteras inte av sas endast den kontanta hyresintäkten som staten, som emellertid åtagit sig att efterge intäkt vid resultatberäkningen och till staten erforderlig del av fordran för att undvika verkligen betald ränta som kostnad. Förlikvidationsanledning. Det senare gäller un- eningen anser att den först angivna metoden der förutsättning att vårdslöshet eller för- bäst åskådliggör fastighetens verkliga resultat summelse ej föreligger. Föreningen framhål- och ställning. SBEF gör gällande, att om "paritetslåneler, att om företaget inte har balanserad vinst från tidigare år av sådan storlek, att den fordran" inte förses med ett statligt borgensrymmer förlusten jämte utdelning och even- åtagande kan den inte betraktas som reell tuell avsättning till bundna reserver är det tillgång. Det är enligt föreningen från redovisuppenbart att utdelning ej lagligen kan äga ningssynpunkt helt felaktigt att som tillgång rum. Om utdelning ändå sker, ligger det nära redovisa anteciperade intäkter. Det statliga till hands att åtgärden sedermera betecknas borgensåtagandet måste anges i lånereversen som tillkommen genom "vårdslöshet eller eller annorstädes. För de allmännyttiga boförsummelse". Därvid äventyras möjligheten stadsföretagen skulle "fordran" motsvara att göra anspråk på att staten skall efterge skuldökningen på statslånet som uppgår till fordran och att likvidationsrisken därigenom 30 procent av låneunderlaget. Enskilda fastighetsägare måste finansiera denna del av skall upphöra. Svenska Byggnadsen treprenörfö ren ingen låneunderlaget med 15 procent eget kapital (SBEF) har framhållit, att statsutskottets och 15 procent statligt lån. Det egna utlåtande visserligen undanröjer likvidations- kapitalet, framhåller föreningen, skall enligt tvånget men att någon anvisning inte lämnats förutsättningarna för paritetslånesystemet om vid vilken tidpunkt och med vilket förräntas och amorteras i samma takt som belopp en avskrivning av låneskulden skall det statliga lånet. Det är därför fullt befogat göras. Föreningen tolkar utskottets utlåtan- för den enskilda fastighetsägaren att som de som om avskrivning görs beroende av "fordran" ta upp framtida hyreshöjningar ekonomin inom hela förvaltningsbolaget och motsvarande inte bara ökningen av statslåneatt avskrivning inte får ske förrän 2/3 av dess skulden utan även den ränta m. m. på eget aktiekapital förbrukats. Föreningen finner kapital som fastighetsägaren inte kunnat det rimligare att avskrivningen görs objekts- tillgodogöra sig. Fordran är sålunda lika stor bunden. Om en viss årgång av fastigheter i en privat som i en allmännyttig fastighet. eller fastigheter i vissa regioner inte kan bära Från redovisningssynpunkt får emellertid sina paritetslånekostnader så bör en generell den privata fastighetsägarens "fordran" inte avskrivning av låneskulden för dessa objekt redovisas som tillgång om inte staten tar på medges även om hela förvaltningsbolaget sig samma borgensansvar för denna som för "statslånefordran". Om borgen inte lämnas inte är likvidationshotat. SBEF anser att det fordras vissa "garan- för de privata fastighetsägarnas "fordran" på tier" från statens sida för att redovisnings- hyresgästerna, kan en ogynnsam hyresutoch värderingsfrågorna skall få en nöjaktig veckling medföra att det egna kapitalet efter behandling. Föreningen har gjort en analys kort tid förbrukas. Det statliga åtagandet bör med utgångspunkt från den redovisningsme- enligt SBEF knytas till en längsta amortetod SABO anvisat. Om man följer den av ringstid av statslånet - ej överskridande 30 16
år — och till att det materiella innehållet i vinstmedel. Utformningen av bostadspolitistatens åtaganden görs lika, oberoende av ken innebär enligt föreningen att aktieägarna får nöja sig med att hoppas på en ackumulevem som äger fastigheten. Från HSB.s Riksförbunds sida har man rad framtida utdelning. Det finns dock vissa framhållit att det inte är förenligt med möjligheter att genomföra en utdelning. nuvarande bokföringslagstiftning att i redo- Räntekostnaderna måste kostnadsföras varje visningen ta upp framtida hyresintäkter som år men man kan möjligen föra ett särskilt en fordran. En sådan fordran måste bedömas resonemang i fråga om avskrivningar. Avsom osäker och skall därför inte tas upp i skrivning av byggnader skall i och för sig ske redovisningen. Paritetslåneökningen utgör en enligt någon plan, som grundas på resp. kostnad som bör redovisas på förlustsidan. tillgångs livslängd. När det gäller byggnader Inom bostadsrättsföreningarna har man inte har det speciellt i bostadsrättsföreningar ansett det möjligt att sammanföra denna varit vanligt att man av likviditetsskäl gjort skuldökning med resultatet av bostadsför- avskrivning med belopp lika med årets valtningen i övrigt. Om så hade skett skulle amortering. Från revisorshåll anser man medlemmarna bli vilseledda i fråga om förfaringssättet diskutabelt. Det brukar försvaras med att man accepterar långivarnas resultatet av föreningens verksamhet. bedömning av värdeminskningen. Om ett företag med t. ex. paritetslån tillämpar den 2.2 Vinstutdelning principen kan man reducera avskrivningskostnaden eller t. o. m. underlåta att skriva Vid val av metod för redovisning av skuldav, eftersom ingen amortering skett. Därigeökning till staten med anledning av paritetsnom reduceras de bokföringsmässiga förluslånesystemets inbyggda verkningar får man terna. Allmännyttiga bostadsföretag och vismed nödvändighet beakta de frågor som hör sa andra, som inte är underkastade vanliga samman med möjligheterna till vinstutdelning i företag vilkas verksamhet helt eller till beskattningsregler utan en schablontaxering, någon del består av förvaltning av fastigheter kan skattemässigt göra avsättningar för frammed sådan statlig belåning. Väljer man en tida underhåll. Många sådana företag gör en metod som innebär möjlighet för företaget kontinuerlig avsättning för dessa ändamål. att på tillgångssidan i balansräkningen aktive- Andra företag har inte denna skattemässiga ra ett belopp motsvarande skuldökningen är förutsättning och gör därför i allmänhet inte det uppenbart att vinstutdelning inte kan få sådana avsättningar. Det framställs som ske i obegränsad utsträckning. Rimlig hänsyn önskvärt att varje fastighetsföretag får möjmåste i så fall tas till att det i viss utsträckning lighet att fondera för kommande underhåll. är fråga om en fiktiv tillgång vars värde är be- F. n. finns det risk för att avsättningar till roende av paritetslånesystemets framtida underhållsreserver minskar, genom att även hantering från statsmakternas sida. Även om schablontaxerade företag frestas upphöra man stannar för att redovisa dessa lån inom med sådana avsättningar för att reducera linjen ligger det i sakens natur att man vid förlusterna med anledning av paritetslåneresultatbedömningen måste snegla på dem och systemet i boksluten. I vart fall anses det att iaktta återhållsamhet i samband med vinst- detta kommer att gälla företag, som ägs av aktieägare, som alltför starkt påfordrar utdispositioner. Man har från FAR:s sida framhållit, att delning. kommuner och andra, som innehar aktier i bostadsaktiebolag, inte kan räkna med någon utdelning i framtiden, när det gäller företag med betydande fastighetsbestånd som finansierats med paritetslån. Det kan givetvis inte bli tal om aktieutdelning i bolag, som saknar SOU 1971:67
3.1 Tillämpade metoder
Redovisning
Vid redovisningen av den skuldökning som uppstår under paritets- och räntelånens negativa förräntningsperiod har de fastighetsförvaltande företagen valt olika vägar. Det för företagen gemensamma strävandet har varit att finna ett sätt att hantera skuldökningen som medför att denna inte utgör något hinder för företagen att redovisa ett resultat av den fastighetsförvaltande verksamheten med bortseende från skulderna. I det följande lämnas en redogörelse för de inställningar som företräds av de allmännyttiga och kooperativa bostadsföretagen. SABO:s rekommendation till medlemsföretagen innebär i korthet följande. Skuldökningen som föranleds av paritets- och räntelån tas upp som en tillgångspost i balansräkningen (aktivsidan). Motbokning skall då göras på vinst- och förlusträkningens intäktsida. Företag, som med utgångspunkt från sin aktuella situation önskar tillämpa en annan metod, t. ex. minskade avskrivningar eller minskad avsättning till underhåll, föreslås göra detta. Organisationen framhåller vikten av att — oavsett vilken metod som tillämpas — redovisningen alltid sker öppet så att man direkt ur årsredovisningen kan utläsa hur ränte- och paritetslånen behandlats och hur resultatet påverkats därav. Man kan inte tillåta att den aktiverade posten göms under en rubrik som "Diverse fordringar". 18
SABO föreslår följande "stående" kommentar i företagens förvaltningsberättelse. I ränte- och paritetslån, som enligt gällande lånebestämmelser ersätter tidigare utgående räntebidrag, har bolaget/stiftelsen under året erhållit kronor Det gällande lånesystemet innebär i princip att fastigheternas kapitalkostnader omfördelas i tiden och får en progressiv utveckling. För att kunna redovisa ett resultat och ställning som anknyter till systemets princip om kostnadsfördelning i tiden har bolaget/stiftelsen i anslutning till SABO:s rekommendationer i balansräkningen upptagit som tillgång ett belopp motsvarande upptaget räntelån och/eller ökning av paritetslån. Beloppet redovisas under rubriken "Paritetsreglerade framtida hyresuttag". Posten har karaktär av aktiverad kostnad. Riksdagen har den 17 maj 1968 beslutat att "Kungl. Maj:t har att medge anstånd med och att avskriva eller efterge betalning av ränta och amortering på bostadslån, såvitt avser uppkommen skuldökning, samt på räntelån, allt i den mån utvecklingen på ortens hyresmarknad inte möjliggör så stor höjning av hyrorna som behövs för att täcka ifrågavarande betalningar". Det är denna statsmakternas inställning till frågan som motiverar den av styrelsen företagna åtgärden. Efter vad utredningen erfarit föredrar många fastighetsförvaltande företag att i stället ta upp skuldökningen inom linjen vid årsredovisningstillfällena. Utredningen har bl. a. fått sin uppmärksamhet fäst på ett företag som endast äger och förvaltar paritetsbelånade fastigheter. I 1968 års bokslut SOU 1971:67
tog företaget upp skuldökningen som framtida fordran på hyresgäster. I bokslutet för 1969 valde företaget att skriva av denna fordran och föra den inom linje, därvid man stödde sig på de av statsutskottet gjorda uttalandena. Revisorerna tillstyrkte balansräkningen bl. a. under hänvisning till att det ingick i den förevarande utredningens uppdrag att behandla redovisningsfrågorna. Även HSB:s Riksförbund har enligt uppgift utfärdat rekommendationer för de till förbundet anslutna föreningarna vad gäller redovisning av uppkommen skuldökning till följd av paritetslånesystemet. Enligt riksförbundets mening bör någon aktivering på balansräkningen inte ske av den skuldökning som hänför sig till omfördelade räntor. Skuldökningen föreslås bli redovisad på balansräkningens passivsida. Den skall emellertid hållas isär från andra förlustposter i vinst- och förlusträkningen. Härigenom, framhålls det från riksförbundet, får medlemmarna möjlighet att avgöra resultatet av fastighetsförvaltningen under året med bortseende från skuldökningen. Föreningarna kommer emellertid med detta tillvägagångssätt att dras med stora förluster i den mån de förvaltar fastigheter med betydande paritetslån. Man framhåller från förbundshåll att föreningarna måste se till att årsavgifterna hålls pä en sådan nivå att vederbörliga hänsyn tas till äterbetalningstiden för paritets- och räntelånen. 3.2 Vins tu tde In ing Utredningen har under hand gjort sig underrättad om hur företag med olika ägarintressen ställt sig i fråga om vinstutdelning i sådana situationer då företagen förvaltar fastigheter som är statligt belånade. Vad först gäller de allmännyttiga företagen, som bedrivs i såväl aktiebolags- som stiftelseform, förefaller dessa i allmänhet ha anslutit sig till SABO:s rekommendationer vad gäller redovisningen av skuldökningen. Härigenom har denna ökning kommit att bli balanserad över såväl balansräkning som vinst- och förlusträkning. Utdelning till akSOU 1971:67
tieägare har inte ansetts böra underlåtas endast på grund av paritetslånens negativa förräntning. Efter studium av ett mindre urval årsredovisningar för allmännyttiga bostadsföretag har utredningen fått den uppfattningen att revisorer i allmänhet godtar den av SABO anvisade redovisningsmetoden och därmed inte reser några invändningar mot att aktiebolags styrelser föreslår vinstutdelningar med bortseende från paritetslåneskuldökningen. I något fall synes förevarande utrednings ställningstagande i frågan avvaktas, därvid man godtar en provisorisk lösning som ligger i linje med vad riksorganisationen förordat. I ett fall, som kommit till utredningens kännedom, har emellertid revisorerna för ett större allmännyttigt bostadsaktiebolag rest invändningar mot tillvägagångssättet. I revisionsberättelsen har revisorerna därvid anfört bl. a följande: "som en följd av 1967 års bostadslånekungörelse redovisas paritetstalsreglerade framtida hyresuttag med kronor såsom tillgång i balansräkningen. För förlusten härå finnes reserverat kronor Det aktiverade beloppet, som motsvarar erhållna räntelån och paritetstalsreglerad skuldökning, utgöres icke av kontrakterade åtaganden från hyresgäster och det garanteras ej av staten, som däremot åtagit sig att under vissa villkor avskriva eller avstå från betalning av ränta och amortering å ifrågavarande lån. Vid tidpunkten för bokslutet kan inget fastställbart nuvärde åsättas ifrågavarande post och det kan enligt aktiebolagslagen icke upptagas som tillgång. Aktieutdelning får enligt gällande aktiebolagslag icke ske annat än av vinst enligt fastställd balansräkning och denna skall vara upprättad i enlighet med aktiebolagslagens bestämmelser." Revisorerna såg sig med detta uttalande inte kunna fastställa den i årsredovisningen ingående balansräkningen såvitt avsåg hantering av paritetslåneökningen. I fråga om privata fastighetsföretag som drivs i aktiebolagsform torde aktivering av ränteskuld i allmänhet inte tillämpas. Utredningen har erfarit, att det råder stor tveksam19
het bland dessa företag i fråga om vad som i brist på auktoritativ vägledning skall anses vara det mest adekvata tillvägagångssättet vid årsredovisningen. Ett företag som förvaltar paritetsbelånade fastigheter tog i bokslutet för 1968 upp skuldökningen som framtida fordran på hyresgäster. I årsredovisningen för 1969 avskrevs denna fordran och den för året redovisade skuldökningen fördes inom linjen i balansräkningen med åberopande av statsutskottets utlåtande 1968:100. Revisorerna tillstyrkte balansräkningen under hänvisning bl. a. till att det ingick i förevarande utrednings uppdrag att behandla bokföringsfrågorna. Företaget har inte redovisat någon vinst. Många privata fastighetsföretag tillgriper olika slag av bokslutsdispositioner för att komma till rätta med skuldökningen rent redovisningstekniskt utan att behöva aktivera skuldökningen. Inhämtade upplysningar har inte gett underlag för några generella slutsatser i fråga om principerna för vinstutdelning.
20 SOU 1971:67
4 Utredningens överväganden och förslag
4.1 Allmänna utgångspunkter Paritetslåneutredningen skall enligt direktiven i första hand belysa skillnader i fråga om skuldökning och amorteringstider för paritetslån vid alternativa paritetstal och räntenivåer. En undersökning bör ske av den effekt höjningar av basannuiteten har på bostadslånets amorteringstid vid alternativa räntenivåer och paritetstal, närmast för att amortering av statliga lån skall kunna hållas inom den förutsatta 30-årsperioden. Departementschefen har vidare lämnat utredningen i uppdrag att undersöka om det finns andra möjligheter att åstadkomma återbetalning av statslånet inom husets livslängd än att höja basannuiteten. Utredningsarbetet skall inte begränsas till att avse endast de för lånesystemet grundläggande frågorna. En allmän översyn av reglerna bör kunna ske och förslag läggas fram även om dessa skulle vara av mera genomgripande slag. Som utredningen tidigare framhållit har de frågor som hör samman med den bokföringsmässiga redovisningen av den skuldökning som blir en följd av paritetslånesystemet framställts som särskilt angelägna. Departementschefen har i direktiven framhållit dessa problem och lämnat utredningen i uppdrag att mot bakgrund av statsutskottets av riksdagen godtagna uttalande (SU 1968:100, rskr 252) pröva dessa frågor och klarlägga hur lånesystemet skall återspeglas SOU 1971:67
bokföringsmässigt samt lägga fram förslag till erforderliga författningsändringar. Utredningen kommer i det följande, som en första etapp i sitt arbete, att lägga fram ett förslag till redovisningsmässig hantering av den uppkomna skuldökningen. Metoden bygger på förutsättningen att paritetslånesystemet bibehålles i sin nuvarande principiella utformning. Förslaget utgör i så måtto ett provisorium att det inte innebär något ställningstagande från utredningens sida till systemet som sådant. Redovisningsfrågornas påträngande natur har emellertid föranlett utredningen till förevarande delbetänkande. Eftersom utredningen i detta betänkande inte tar upp frågor som rör systemets uppbyggnad och ekonomiska verkningar, i den mån de sistnämnda inte hänför sig till redovisningen av skuldökningen, kan det sålunda tänkas att det fortsatta utredningsarbetet kan leda till ståndpunktstaganden som medför att redovisningsfrågorna kommer i ett annat läge. I detta betänkande anges en metod att komma till rätta med de problem som är förenade med paritetslånesystemet vad gäller den redovisningsmässiga hanteringen av den ökning av fastighetsägarnas skuld till staten som följer av ränteomfördelningen i tiden. Dessa frågor har förorsakat fastighetsförvaltande företag betydande svårigheter och någon enhetlig praxis har ännu inte utvecklats. De allmännyttiga bostadsföretagen har sett det som en nödvändighet att aktivera 21
belopp motsvarande skuldökningen i balansräkningen för att möjliggöra vinstutdelning i företagen. Detta framför allt med hänsyn till att kommunerna som finansiärer i fråga om toppfinansieringen av bostadsprojekten oftast påfordrat utdelning på investerat kapital för att kunna täcka egna räntekostnader för upplåning. Den praxis som de allmännyttiga företagen utvecklat har stött på motstånd från revisorshåll. Invändningarna har bottnat i att statsmakternas hittillsvarande garantier — formulerade i statsutskottets utlåtande 1968:100 — inte kunnat betraktas som tillräcklig grund för en aktivering av omfördelade räntor. Privata företag och kooperativa bostadsassociationer har som regel inte följt samma linjer som de allmännyttiga bostadsföretagen. Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) har gett uttryck för den uppfattningen att aktivering av skuldökningen inte står i överensstämmelse med föreskrifter i bokföringslag och associationsrättsliga författningar. Mot bakgrunden härav och då vissa bostadsförvaltande företag till och med åberopat tillkomsten av förevarande utredning som ett skäl att inte beakta skuldökningen vid resultatbedömningen har det för utredningen framstått som särskilt angeläget att i en första etapp söka lösa dessa akuta svårigheter. Utredningen vill framhålla att det anvisade förslaget utgör ett sätt att genom lagstiftning, som delvis bryter genom gällande lagar, komma till rätta med dessa svårigheter. Förslaget bygger, som framgår av utredningens resonemang i det följande, på förutsättningen att statsmakterna ikläder sig ett så påtagligt ansvar för paritetslånens avveckling inom rimlig tid att de redovisningsskyldiga utan tvekan kan anse att den anvisade redovisningsmetoden inte innebär ett avsteg från de huvudprinciper som gäller för bokföring. 4.2 Redovisning av omfördelade räntor En av konsekvenserna av systemet med paritetslån är att vissa räntekostnader kom22
mer att kapitaliseras. — Vad här och i det följande sägs om paritetslån gäller även räntelån om inte annat anges. — Som tidigare påpekats har denna omständighet kommit att utgöra ett redovisningsmässigt problem. För bl. a. fastighetsförvaltande företag som har sådana lån och sålunda belastas med omfördelade räntekostnader blir följden, att de fastigheter som utgör företagets tillgångar, belastas med högre kostnader än som kan balanseras och som inte under det aktuella året kan täckas av hyresinkomster. Bostadspolitiska kommittén föreslog att denna redovisningstekniska svårighet skulle lösas genom att företagen lade upp särskilda konton i bokföringen som redovisade skuldökningen. Upplupna (nominella) räntekostnader skulle kunna krediteras ett ränteskuldkonto till den del som de kapitaliserades. Häremot svarande debitering skulle kunna ske på ett särskilt tillgångskonto, som kommittén föreslog skulle kallas ränteregleringskonto. Dessa poster skulle bli lika stora. Den utgående balansräkningen skulle då på skuldsidan upptaga en post från ränteskuldkontot och på tillgångssidan en post från ränteregleringskontot. Posten på tillgångssidan av utgående balanskontot skulle enligt kommittén utgöra företagets fordringar på de boende i form av upplupna ej betalade räntekostnader (en negativ eget-kapitalpost). Vinst- och förlustkontot skulle därmed bli korrekt avstämt. Allteftersom de boendes hyresbetalningar ökade, skulle ränteskuld- och ränteregleringskontona komma att påverkas i omvänd ordning och motsvarande poster i balansräkningen komma att minska. Kommittén ansåg att det inte borde erbjuda de bokföringsskyldiga företagen några större svårigheter att ordna denna rent praktiska angelägenhet. Man skulle kunna följa de bokföringsrutiner som bäst passade ifrågavarande företag. Statsutskottet uttalade i utlåtandet 1968:100, att ett antagande om ökade hyresintäkter i framtiden inte utan vidare kunde godtas som tillgångspost från redovisningstekniska utgångspunkter. Utskottet hävdade att en förutsättning för att en sådan SOU 1971:67
redovisning skulle kunna vara berättigad var, att det fanns grund för ett antagande att företagen skulle kunna likvidera den uppkomna skulden även i ett läge som omöjliggör erforderlig höjning av hyrorna. Utskottet hänvisade därvid till vad som anförts till proposition 1967:100 i fråga om den situationen, att det inte finns hyrespolitiskt utrymme för en successiv ökning av kapitalkostnaderna. Departementschefens uttalande om att man i ytterlighetsfall kunde tvingas att helt eller delvis efterskänka statens fordran tolkades av utskottet som att statens fordran så till vida skulle betraktas som villkorlig, att det inte kunde komma i fråga att driva in den om låntagaren skulle tvingas att träda i likvidation eller eljest bli försatt i en företagsekonomiskt ohållbar situation på grund av att hyrorna inte kunde höjas så att skuldökningen kunde avvecklas inom rimlig tid. Utskottets, av riksdagen bekräftade uttalande, innebär möjlighet för Kungl. Maj:t att medge anstånd med och att avskriva eller efterge betalning av ränta och amortering på bostadslån, såvitt avser skuldökning, samt på räntelån, allt i den mån förhållandena på ortens hyresmarknad inte gör det möjligt att höja hyrorna så mycket, som behövs för att täcka betalningarna. Utskottet har i samband med uttalandet utgått frän att Kungl. Maj:t i första hand skulle pröva en förlängning av amorteringstiden för lånen och bl. a. återgivit vad som redan anfördes i proposition 1967:100, att statens fordran skulle helt eller delvis efterskänkas först i ytterlighetsfall. Eftergifter får inte ske om låntagarens svårigheter beror på vårdslöshet eller försummelse från hans sida. När utredningen nu ger sig i kast med att försöka anvisa en lämplig metod för redovisning av den skuldökning som i regel blir en följd av paritetslånesystemet, måste statsutskottets ovannämnda utlåtande först tolkas närmare. Utlåtandet innebär i så måtto en klar garanti, att statsmakterna tagit på sitt ansvar att inte något aktiebolag eller annat företag skall behöva träda i likvidation enbart av den anledning att låneskulden till SOU 1971:67
staten på grund av den här berörda skuldökningen fått en sådan omfattning att, i fråga om aktiebolag, aktiekapitalet förbrukats till mer än 2/3. Innebörden härav blir i realiteten att ett företag, som på grund av paritetslånens utveckling finner skäl anta att likvidationsanledning kan föreligga, först skall upprätta likvidationsbalansräkning enligt de särskilda föreskrifter som finns därom. Om balansräkningen visar att anledningen till likvidation endast är det förhållandet att företagets skulder på grund av att paritetslån till staten ökat i så stor omfattning att huvuddelen av aktiekapitalet har gått förlorad, skall detta, i enlighet med statsutskottets utlåtande, medföra att företaget likväl, med bortseende från skuldökningen till staten på grund av lånen, kan fortsätta sin rörelse utan att träda i likvidation. Om ett aktiebolag med ett förhållandevis stort bestånd av paritetsbelånade hus under nuvarande ränteförhållanden och mot bakgrund av den basannuitet som nu tillämpas och en liknande paritetstalsutveckling som hittills väljer att taga upp hela skuldökningen till följd av paritetsbelåningen som skuld i balansräkningen utan att på tillgångssidan bokföra skuldökningen, blir följden ganska snart att företaget löper risk att träda i likvidation. Ett sådant företag skulle då tid efter annan finna anledning att upprätta likvidationsbalansräkning för att därvid finna att skuldökningen till följd av paritetslånen är den enda anledningen till likvidationshotet och därmed efter avslutad likvidationsbalans kunna fortsätta driften. Statsutskottet har emellertid inte bara uttalat att statens fordran på grund av paritetslåneökning är villkorlig i likvidationssituationen utan också tillagt att det inte kan bli fråga om att driva in statens fordran om ett företag eljest skulle bli försatt i en företagsekonomiskt ohållbar situation på grund av att hyrorna inte kunnat höjas. Visar utvecklingen på hyresmarknaden att det blir omöjligt att ta ut hyror av de boende till belopp som motsvarar vad som följer av den omfördelning av kapitalkostnaderna som 23
ligger i det ifrågavarande finansieringssystemet, måste därför statsmakterna enligt utredningens uppfattning gripa in. Detta blir förhållandet också för den händelse lånen inte kan avvecklas inom en viss bestämd tid med tillämpning av de givna faktorerna basannuitet, paritetstal och ränta. Enligt utredningens mening får man tolka statsutskottets utlåtande så att det förutsätts att varje fastighetsförvaltande företag anpassar sina hyror förutom till utvecklingen av driftskostnaderna även till basannuiteten och paritetstalets förändringar. Företag som underlåter sådana hyresjusteringar torde inte kunna åberopa statsutskottets utlåtande och begära att få lån eller skuldökning eftergiven eller avkortad. Om de för företaget ansvariga underlåtit att ta ut marknadsmässiga hyror och företaget till följd härav hamnar i likvidationssituation eller konkurs, får sådan vårdslöshet eller försummelse anses föreligga som enligt statsutskottets inledningsvis återgivna uttalande medför att ingripande från statsmakternas sida inte skall ske. Utredningen finner det angeläget, att försöka klargöra vilka situationer som kan anses vara företagsekonomiskt ohållbara i den mening som statsutskottet avser i sitt utlåtande. Garanti för att ett företag inte skall tvingas i likvidation vid en för företaget ogynnsam hyresutveckling har som nyss sagts redan lämnats genom statsutskottets av riksdagen godtagna uttalanden. När systemet tillkom förutsatte man att statslånet i regel skulle vara återbetalat inom en tidrymd av ungefär 30 år. Man utgick därvid från att ökningen av skulden till staten skulle vara kontinuerlig under de första åren av lånets löptid. Skulden skulle emellertid upphöra att öka efter 8 ä 10 år. De hittills vunna erfarenheterna av paritetslån visar emellertid att skuldökningen fått en större omfattning än väntat beroende främst på att paritetstalet inte utvecklats i den takt som man räknat med och att räntenivån varit högre än vad man utgått ifrån vid de gjorda beräkningarna. Risk föreligger därför att skuldökningen kan komma att fortgå under en längre tid än man från början förutsatt 24
vilket i sin tur skulle medföra att lånet inte skulle kunna återbetalas inom en tid av ungefär 30 år. I prop. 1967:100 uttalade departementschefen att basannuiteten borde fastställas så att en rimlig hyresnivå kunde erhållas. Räntenivån på lånemarknaden var år 1966 bostadspolitiska kommittén avslutade sitt arbete i maj 1966 - sådan att basannuiteten enligt såväl kommitténs som departementschefens uppfattning måste sättas lägre än som motsvarande marknadens räntesatser. I propositionen uttalades vidare, att från det belopp, som låntagaren med tillämpning av basannuiteten sammanlagt skulle betala, fick avräknas vad han faktiskt betalar i ränta och amortering på bottenlånet. Återstoden utgör det belopp som skall betalas till staten. Bostadspolitiska kommittén liksom departementschefen utgick som tidigare nämnts från att detta återstående belopp under de första åren av lånetiden inte kommer att täcka statens nominella krav på ränta. Någon amortering på statslånet kan alltså inte ske. Tvärtom räknade man med att låneskulden skulle öka med de resterande räntebeloppen. Denna ränteökning förräntas på samma sätt som den ursprungliga låneskulden. Det har som tidigare nämnts sålunda visat sig att den beräknade skuldökningen blivit större än vad man från början utgått ifrån. Med en fortsatt sådan utveckling torde det som nämnts inte bli möjligt att med bibehållande av en basannuitet av ungefärligen den storlek som den nu gällande betala tillbaka statslånet inom den önskvärda trettioårsperioden. Det står klart för utredningen att en fortsatt skuldökning under längre tid skulle komma att innebära faror för att fastigheternas reella kapitalvärden går förlorade på grund av skuldökningen. Det ligger därvid nära till hands att anta att en sådan utveckling skulle innebära en sådan situation som statsutskottet förutsåg i sitt utlåtande 1968:100. I så fall skulle skuldökningen vara av det slaget att fordran inte skulle drivas in utan betraktas som villkorlig. När det gäller att ange en redovisningsmeSOU 1971:67
tod som tillfredsställer gängse redovisningstekniska krav och följer gällande lagstiftning måste man utgå ifrån statsutskottets nämnda utlåtande. Förfaringssättet får inte leda till uppfattningen, att det allmänna iklätt sig en generell garanti för att lånen skall efterges, om återbetalning inte kan ske inom förutsatt tid. Något sådant är inte heller avsett i statsutskottets anförda utlåtande. Man får sålunda utgå ifrån att förutsättningarna vid lånesystemets ikraftträdande fortfarande gäller och att följaktligen återbetalning av såväl det ursprungliga lånebeloppet som skuldökningen skall ske inom ungefär 30 år och detta även om skuldökningen blir avsevärd under de första åren efter färdigställandet och fortsätter under en längre följd av år. När utredningen i det följande presenterar ett förslag till bokföringsmässig hantering av skuldökning till följd av paritetslån, vill utredningen bestämt framhålla vikten av att den till följd av paritetslånesystemet uppkomna skuldökningen till staten redovisas öppet. Detta för att bostadsförvaltande företags ekonomi skall kunna bedömas även med bortseende från skuldökning till följd av ränteomfördelning. Det är enligt utredningens mening nödvändigt att den reella skuldökningen belastar räntekostnadskontot i företagets bokföring. Detta med hänsyn till att det är fråga om en klar skuld till staten som enligt förutsättningarna skall återbetalas och att det till följd härav skulle vara oegentligt att i den löpande redovisningen år för år presumera ett latent garantiåtagande från staten. Utredningen anser sig därför inte kunna förorda att skuldökningen föres inom linjen eller att någon annan form av bortseende från skuldökningen används i redovisningssammanhang. Som utredningen tidigare redovisat har ett antal företag med paritetsbelånade fastigheter som tillgång valt att föra ett belopp motsvarande den skuldökning som föranletts av ränteomfördelningen enligt lånesystemet som en aktivpost i balansräkningen. Därvid har man tillgripit olika formuleringar för att motivera denna hantering av skuldökningen. SOU 1971:67
Många allmännyttiga bostadsföretag har därvid på aktivsidan fört upp en post som kallas "paritetstalsreglerade framtida hyresuttag" eller "fordran på hyresgäster". Ett sådant förfaringssätt kan enligt vad som framhållits av FAR inte godtagas eftersom det inte finns något kontrakterat åtagande från hyresgästernas sida att betala framtida hyreshöjningar. Enligt utredningens mening är frågan om hyresgästernas kontraktsenliga åtaganden i detta sammanhang av mindre betydelse eftersom dessa åtaganden i regel endast avser ett år och därmed inte kan garantera fastighetsägaren några hyresintäkter över huvud taget för mer än kontraktstiden. Väsentligt är om man vid en realistisk bedömning har anledning förvänta sig sådana stigande hyresintäkter från fastigheten som lånesystemet avses leda till eller att garantier eljest skapas för att skulden till staten kan avvecklas inom rimlig tid. En förutsättning för att man skall kunna föra upp skuldökningen på tillgångssidan i balansräkningen bland ett företags anläggningstillgångar är således enligt utredningens uppfattning, att posten kan ges ett sådant substansvärde att förfarandet kan berättigas utifrån gällande bokföringsprinciper. Statsutskottets utlåtande kan inte anses innebära någon garanti från statsmakternas sida för att återbetalningsskyldigheten ständigt skulle vara villkorlig så länge det råder ovisshet om hur paritetslåneskulderna kan komma att utvecklas i framtiden. Grundförutsättningen är alltjämt att lånen, inklusive den skuldökning som uppkommit på grund av ränteomfördelning, skall återbetalas till staten. Innebörden av statsutskottets utlåtande är emellertid, såsom utredningen tidigare framhållit, att statens fordran på fastighetsägaren under vissa förhållanden kan komma att helt eller delvis efterges. Utredningen har vid sina överväganden haft den utgångspunkten att alla paritetslån skall återbetalas inom viss tid, som utredningen f. n. förutsätter vara 30 år. Man kan emellertid föreställa sig olika situationer som medför att en sådan återbe25
talning inte kan komma att ske utan att det förhindra. Utredningen avser att i det fortför den skull kan läggas fastighetsägaren till satta arbetet ytterligare utveckla innebörden last att han visat vårdslöshet eller försummel- av vad här sagts och de konsekvenser det kan se vid förvaltningen av fastigheterna genom medföra bl. a. för statsbudgeten men utgår i att inte ta ut de hyror som lånesystemet förevarande sammanhang från att med "rimförutsätter. En sådan omständighet kan vara lig tid" skall anses den för bostadslån att det inom visst område i landet blir en föreskrivna amorteringstiden, dvs. 30 år. vikande efterfrågan på bostäder som gör att Om man sålunda utgår ifrån att statsmaktdet blir omöjligt att ta ut hyror som erna griper in och efterskänker efter trettiomotsvarar den för varje är gällande baskost- årsperiodens utgång eventuellt kvarstående naden. — Baskostnaden utgör det belopp paritetslåneskuld, finner utredningen inte som låntagaren sammanlagt skall betala med någon betänklighet mot att man bland tillämpning av basannuitet och paritetstal. — företagens anläggningstillgångar tar upp beDet kan också uppstå sådana situationer att lopp motsvarande de skulder som föranleds det blir omöjligt att över huvud taget hyra ut av ränteomfördelningen. bostadslägenheter i fastigheten. Det kan Eftersom nuvarande lagstiftning inte torde vidare visa sig i framtiden att efterfrågan på utan vidare medgiva ett sådant förfaringssätt vissa bostadsobjekt viker och att erforderliga föreslår utredningen att den angivna regeln hyror därför inte kan tas ut i dessa objekt. intages i en särskild övergripande lag. UtredEn annan utveckling skulle kunna vara att ningen förutsätter därvid att dess uppfattning fastigheter, som är uppförda ett visst år, på om innebörden av den statliga garantin kongrund av ogynnsamma ränteförhållanden firmeras i den blivande propositionen i anutsattes för särskilda påfrestningar från fas- ledning av utredningens betänkande. tighetsekonomiska synpunkter. Utredningen har i den till förslaget fogade Statsutskottets i det föregående återgivna lagtexten angivit benämningen "omfördelade uttalande innebär en skyldighet för staten räntor" på den bokföringspost varom här att avskriva eller efterge betalning på bo- blir fråga. Denna rubricering torde riktigt stadslån om hyrorna till följd av läget på återge vad saken gäller och kan inte föranortens hyresmarknad inte kan höjas så att leda något missförstånd. Denna post bör skuldökningen kan avvecklas inom rimlig tid. redovisas särskilt. Vid varje tillfälle då skulDetta måste enligt utredningens mening den till staten ökat skall detta redovisas på tolkas så att statens ansvarsätagande inträder det ifrågavarande kontot. Varje år som om hyrorna inte kan höjas i erforderlig skuldökningen kvarstår får belopp motsvautsträckning inte bara när detta är en följd rande den ackumulerade skulden tas upp av vikande efterfrågan utan också om basan- som tillgång. När avbetalning sedan sker av nuiteten inte höjts och/eller paritetstalet inte skuldökningen skall kontot minskas i motstigit i en grad som möjliggör en avveckling svarande mån. av skuldökningen inom rimlig tid. Genom denna redovisning av skuldökning Om paritetstalet inte utvecklas på ett sätt på såväl aktiv- som passivsidan i balansräksom leder till en avveckling av skulden inom ningen torde en från redovisningssynpunkt rimlig tid och någon uppjustering av basan- godtagbar lösning kunna vinnas. Det är givet nuiteten inte kommer till stånd måste detta att den föreslagna lösningen i viss män bryter vara ett uttryck för att hyrorna inte kan mot vedertagna betraktelsesätt beträffande höjas. Att i ett sådant läge låta en fastighet vad som skall utgöra substans i en balansräkbelastas av en orimlig skuldbörda under en ning. Om man emellertid kan utgå ifrån att längre följd av är måste enligt utredningen den skuld som återstår efter 30 år får skrivas uppfattas som en sådan fastighetsekono- av, inger förfaringssättet inte utredningen miskt ohållbar situation vars konsekvenser några betänkligheter. utskottet med det angivna uttalandet velat Utredningen har funnit sig böra ägna 26
särskild uppmärksamhet åt omständigheter som hör samman med att ett fastighetsförvaltande företag kan ha såväl paritetsbelånade som icke paritetsbelånade objekt. Det finns vidare företag med paritetsbelånade hus som är belägna i olika delar av landet lika väl som det finns företag som har paritetsbelånade objekt som har blivit färdigställda vid skilda tidpunkter. Detta aktualiserar frågan om ett företag med flera sådana objekt skall ta upp den av ränteomfördelningen föranledda skuldökningen som en enda post eller fördela den på de olika objekten. Motsvarande gäller i fråga om företag som förvaltar hus såväl med som utan paritetslån. Utredningen finner mot bakgrunden av vad som tidigare anförts den logiska konsekvensen böra vara att företagen skall redovisa belopp motsvarande skuldökningen till följd av ränteomfördelningen för varje objekt för sig. För den händelse det skulle visa sig att statsmakterna måste ingripa på grund av någon sådan omständighet som tidigare nämnts, och som bör föranleda avskrivning av paritetslåneskuld, underlättas också hanteringen om skuldutvecklingen för vart och ett av de paritetsbelånade objekten kan följas var för sig. Härmed menar utredningen att man av balansräkningen eller i vart fall dess specifikationer skall kunna avgöra hur den ackumulerade skuldökningen för ett visst objekt har kommit till. Utredningen anser vidare att det mot bakgrund av statsutskottets utlåtande 1968:100 för framtiden borde underlätta vidtagandet av åtgärder om de företag som har paritetsbelånade fastigheter redovisar fastigheterna objektsvis vad gäller den ackumulerade skuldökningen. För den händelse det blir aktuellt med ett ingripande från statsmakternas sida kan man då lättare avgöra i fråga om vilka fastigheter åtgärder skall vidtagas. Med andra ord kan man i exempelvis ett större företag med paritetsbelånade hus på olika orter i landet och uppförda vid olika tidpunkter skilja ut de hus som fått en ogynnsam utveckling sett från lånesynpunkt och därvid vidtaga åtgärSOU 1971:67
der beträffande dessa. Utredningen finner sålunda att varje objekt bör redovisas för sig. Med objekt avser utredningen härvid fastighet eller en gemensamt belånad grupp av fastigheter med lokal anknytning. Det är tillräckligt om den objektsvisa redovisningen sker på tillgångssidan i balansräkningen. Det kan visserligen ifrågasättas om inte ränteskuldökningen borde redovisas objektsvis även på skuldsidan i balansräkningen. De företag som önskar förfara på det viset är givetvis oförhindrade att göra så men utredningen anser att detta inte är nödvändigt. Utskiljandet av de objekt som kan bli aktuella vid ett statligt inträde för avskrivning kan nämligen ske redan med ledning av tillgångssidan i balansräkningen. Enligt utredningens uppfattning torde vidare statsutskottets ovannämnda utlåtande inte böra tolkas på så sätt att exempelvis ett företag, som i och för sig är väl konsoliderat, på grund av andra verksamhetsgrenar eller på grund av att företaget även äger och förvaltar fastigheter med andra lån än paritetslån skall behöva komma i ett totalt sett företagsekonomiskt ohållbart läge för att statsmakternas garantiåtagande skall kunna åberopas. Det är viktigt att betona att det är fastighetens och inte företagens bristande lönsamhet som får avgöra tidpunkten för ett ingripande från statsmakternas sida. Den föreslagna redovisningsmetoden utgör inte någon tvingande reglering. Det skall dock framhållas att den som väljer denna metod måste följa de övriga bestämmelser som lämnas i lagen. Om företaget kan redovisa vinst av verksamheten med tillämpning av lagens bestämmelser, får denna sålunda delas ut endast i den utsträckning och under de förutsättningar som anges under följande avsnitt. 4.3 Vinstutdelning Den föreslagna redovisningsmetoden aktualiserar frågan om vinstutdelning från sådana företag som har paritetsbelånade fastigheter. Det bör framhållas att ett företag som tillämpar denna redovisningsmetod och tar 27
upp ränteomfördelningsposten som en tillgång i balansräkningen har att iakttaga försiktighet när det gäller att besluta om vinstutdelning. Hänsyn måste givetvis tas till ränteomfördelningspostens storlek och bolagets årsresultat med bortseende från denna post. Ju större omfördelningsposten är i förhållande till företagets totala verksamhet desto större försiktighet bör iakttas. Utredningen har under arbetets gång fått förfrågningar från olika företag med förvaltning av paritets- och räntebelånade bostadsfastigheter om och i vilken utsträckning utdelning på investerade medel får ske under den tid som skuldökningen till staten fortgår. Problemet har också uppmärksammats av revisorer. FAR har, som tidigare återgivits, understrukit, att bl. a. kommuner, som innehar aktier i bostadsaktiebolag, inte kan räkna med någon utdelning i framtiden, när det gäller företag med betydande fastighetsbestånd som finansierats med paritetslån. Det kan därför inte bli tal om aktieutdelning i bolag som saknar vinstmedel. Aktieägarna får i stället avvakta en ackumulerad framtida utdelning. Om utredningens förslag genomförs ändras förutsättningen för vinstutdelning. Utredningen räknar med att metoden skall göra det mindre frestande för företagen att underlåta att göra påkallade avskrivningar. En möjlighet är också att företagsledningarna fonderar vinstmedel för att möta de ökade kapitalkostnaderna som är att vänta när den negativa förräntningen upphört. Det kan visserligen göras gällande att ett företag som endast äger paritetsbelånade fastigheter och där fastigheterna är belastade med skulder till följd av paritetslåneökning över huvud taget inte bör tillåtas dela ut någon vinst. Utredningen utgår emellertid i fortsättningen från att ett företag med paritetsbelånade fastigheter under negativ förräntning av lånen inte i och för sig skall vara förhindrat att lämna utdelning. Den ordning för bokföring av skuldökning som utredningen förordat under föregående avsnitt medför dock att förutsättningarna för vinstutdelning från 28
företag med paritetsbelånade fastigheter måste närmare anges. Det är i stor utsträckning aktiebolag och ekonomiska föreningar som äger och förvaltar bostadsfastigheter. Utredningen går i det fortsatta resonemanget ut ifrån de förutsättningar som gäller för sådana juridiska personer. Ett aktiebolag som äger paritetsbelånade fastigheter kan ha denna bostadsförvaltande verksamhet som sin fullständiga eller huvudsakliga uppgift. Det kan också vara fråga om företag som visserligen äger paritetsbelånade fastigheter, men vilkas huvudsakliga verksamhet har annan inriktning. Det kan än vidare vara frågan om företag som är fastighetsförvaltare men vilkas huvudsakliga fastighetsbestånd har finansierats genom andra lån än paritetslån. Det förslag till redovisningsordning och därmed också bestämmelser för vinstutdelning som utredningen här lägger fram, hänför sig givetvis endast till de fastigheter och tomträtter som är belånade enligt paritetslånesystemet eller erhållit räntelån. I den mån ett företag har vinst av annan verksamhet än som är att hänföra till uthyrning av bostäder i fastigheter med paritetslån, berörs givetvis inte dispositionen av denna vinst av den nu föreslagna lagstiftningen. Här gäller bestämmelserna i aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar. Det är sålunda inte utredningens uppfattning att ett företag skall låsas i fråga om sina möjligheter att dela ut vinst endast på grund av att företaget äger fastigheter med paritetslån och där skuldökning på paritetslånen föranlett ett motsvarande belopp bland tillgångarna benämnt "omfördelade räntor". Det tidigare (2.2) återgivna yttrandet av FAR har illustrerat hur företag kan gå till väga under nuvarande förhållanden för att ta fram en vinst ur rörelsen trots att paritetslånen befinner sig under en negativ förräntningsperiod. Revisorerna har berört möjligheten att underlåta avskrivningar men förkastat ett sådant tillvägagångssätt. Utredningen vill instämma i detta ställningstagande. SOU 1971:67
Genom den av utredningen anvisade grunden och metoden för bokföring av belopp motsvarande skuldökningen som en särskild post "omfördelade räntor" öppnas som framhållits en väg att utan sådana åtgärder skapa möjlighet för vinstutdelning. Företag som väljer att tillämpa den anvisade metoden kommer att få ett bättre årsresultat än som de facto motsvarar verkliga förhållandena. Framtagen vinst hänför sig åtminsone till en del till ränteomfördelning. Det är helt naturligt att denna vinst bör hanteras med varsamhet och endast delas ut i skälig omfattning. Med hänsyn till dessa särskilda förhållanden har utredningen funnit det nödvändigt att lämna särskilda bestämmelser om utdelning beträffande den vinst som uppstår genom ränteomfördelning. Utredningen har föreslagit att denna vinst endast får delas ut i skälig omfattning och under förutsättning att företaget under räkenskapsåret tagit ut hyror med beaktande av gällande paritetstal och i den utsträckning som hyresförhållandena på orten medger. Den vinst som uppkommit på annat sätt än genom ränteomfördelning får företaget som nämnts förfoga över i samma ordning som eljest skulle ha gällt för företaget. Den vinst som är föranledd av ränteomfördelning får betraktas som på visst sätt villkorlig. Den är beroende av hur paritetslånen kommer att utvecklas och återbetalas och även av det åtagande som statsmakterna har tagit på sig för det fall att paritetslånen inte kan avvecklas inom utsatt tid. När ett företag tar fram en viss vinst för året så ställer det sig helt naturligt också svårt att avgöra om vinsten hänför sig till den ena eller andra verksamheten. Om man så vill kan man säga att vinsten p. g. a. rän te omfördelningen är den vinst som i den totala vinstsumman ligger överst. Om företaget exempelvis endast äger paritetsbelånade fastigheter och paritetsskuldökningen är betydande, borde någon vinstutdelning strängt taget inte komma ifråga. Utredningen har emellertid ansett att vinst på grund av ränteomfördelning får deSOU 1971:67
las ut i skälig omfattning utan att därmed ta närmare ställning till hur stor del av vinsten som får delas ut. Det är omöjligt att ange något särskilt procenttal som skulle kunna utgöra en godtagbar högsta vinstutdelning. Det får ankomma på företagsledningen att från fall till fall avgöra om och i vilken mån vinst som föranletts av ränteomfördelning bör delas ut. En viktig förutsättning är att företaget under räkenskapsåret tagit ut hyror som står i överensstämmelse med paritetslånets utveckling. I den mån en sådan hyresnivå inte kunnat hållas får det förutsättas att man debiterat hyresgästerna så stora hyror som ortens förhållanden medger. För den händelse de för ett bostadsföretags förvaltning ansvariga utan att ha beaktat dessa inskränkningar i fråga om utdelning likväl delar ut vinst till aktieägare kan detta innebära vårdslöshet eller försummelse från deras sida och därmed påverka frågan om eventuell avskrivning av återstående paritetslåneskuld efter 30-årsperioden. I sådana fall kan dessutom aktiebolagslagens och motsvarande associationsrättsliga författningars ansvarsbestämmelser bli tillämpliga. Utredningen föreslår vidare en särskild ansvarsbestämmelse för förfaranden som står i strid med vad som här förordas (4 § lagförslaget). Utredningen vill framhålla att den nu förordade lagstiftningen inte f. n. föranleder några ändringar i gällande skattebestämmelser. De skattefrågor som kan aktualiseras av utredningens slutliga förslag kommer att behandlas i det sammanhanget.
5 Övriga frågor
5.1 Övergängen till det förordade systemet lagens ikraftträdande gå över till ett sådant förfaringssätt med korrigering bakåt i tiden i Den tidigare framställningen har visat att den mån detta är möjligt från redovisningsfastighetsförvaltande företag under paritets- synpunkt. lånesystemets hittillsvarande tillämpningstid Utredningen vill sålunda uttala, att det valt olika vägar i fråga om redovisningen av framför allt från rättvisesynpunkt skall stå skuldökningen på statslånet. samtliga fastighetsförvaltare som berörs av Det förordade tillvägagångssättet, som lagen fritt att aktivera belopp motsvarande utredningen sålunda föreslår bli lagfäst, den ackumulerade ränteomfördelningsskuld påminner närmast om den metod som som kan föreligga i fråga om paritets- och huvuddelen av de allmännyttiga bostadsfö- räntebelånade fastigheter. Med andra ord retagen följt. Detta förfarande är, enligt skall företag, som valt att göra bokslutsdisutredningens uppfattning, i dag inte utan positioner av skilda slag för att mildra vidare förenligt med vad som föreskrivs i verkningarna av lånesystemet, kunna aktivelagstiftningen i fråga om vad som skall ra den ackumulerade skuldökning som upputgöra tillgångar i balansräkning. Tillväga- stått under tiden före lagens ikraftträdande. gångssättet är emellertid bokföringsmässigt Företag som inte finner möjlighet föreliggodtagbart om utredningens förslag antas un- ga att ändra tidigare bokslut bör tillåtas att i der de angivna förutsättningarna. 1971 års bokslut ta upp även belopp De företag som aktiverat skuldökningen motsvarande tidigare års skuldökning. torde sålunda inte efter lagens ikraftträdande Vad gäller aktiebolag som tillämpat mebehöva vidtaga några andra åtgärder än att toden att inte ta upp omfördelade räntor ändra rubriceringen av den aktiverade skuld- som tillgång utan i stället f. n. reducerar de ökningen och i förekommande fall dela upp normala avskrivningarna på byggnader, kan den sammantagna skuldökningen för flera en anpassning till den anvisade redovisningsobjekt så att varje fastighets låneskuld tekniken ske med tillämpning av 100 § 2 framgår av de specifikationer som ligger till mom. a) aktiebolagslagen. Företagen bör i så grund för årsredovisningen. Utredningen vill fall ta upp ett belopp på kontot "omfördevidare föreslå att lagen får tillämpas även för lade räntor" och göra en däremot svarande tidigare räkenskapsår. Möjlighet bör därför extra avskrivning på anläggningstillgången föreligga för de företag som inte funnit sig "Byggnader". Företag som inte kan använda böra aktivera ränteomfördelningen, av redo- denna uppskrivningsregel, bl. a. sådana som visningsmässiga eller andra skäl, att efter redovisat förluster på grund av ränteskuld30
ökning, bör i 1971 års bokslut få ta upp omfördelade räntor gällande även tidigare år utan att samtidigt verkställa extra avskrivning på andra anläggningstillgångar. 5.2 Kompensation ränteförluster
för och redovisning av
I utredningens direktiv har departementschefen särskilt berört de rubricerade frågorna. Därvid har departementschefen anfört följande. En speciell fråga som lämpligen bör granskas i samband med översynen gäller metoden för att beakta räntekostnader som avser tiden från husets färdigställande till utbetalningen av statslånet. Vissa sådana kostnader ingår nu i låneunderlaget för bostadslånet. Detta har enligt vad jag erfarit vållat bl. a. vissa redovisningstekniska problem. Även av andra skäl kan det förtjäna övervägas om sådana kostnader bör ingå i låneunderlaget eller täckas på annat sätt. Enligt gällande bestämmelser, sådana de finns återgivna i bostadsstyrelsens anvisningar (januari 1970) till 19 § bostadslånekungörelsen utgår kompensation för räntekostnader enligt följande. I låneunderlaget för beräkningen av paritetslån ingår ett schablonbelopp om 950 kronor för varje lägenhet avsett att utgöra kompensation för räntekostnader som belöper på tiden från slutligt lånebeslut och intill utbetalningen av statslånet. Vidare utgår s. k. räntetillägg som en form av ersättning för de kreditivtillägg och retroaktiva räntebidrag som utgick enligt äldre bestämmelser. Dessa sistnämnda bidrag lämnades direkt till byggherren och fick användas av denne efter gottfinnande. Räntetilläggen beräknas f. n. pä basis av det fastställda läneunderlaget och utgår från och med 1.7 1969 med 2,4 o/o o per hel månad som förflutit från husets färdigställande till slutligt lånebeslut. Ett hus anses färdigställt när inflyttning skett i minst tre fjärdedelar av husets lägenheter. Räntetillägget läggs principiellt till statslåneskulden. Länsbostadsnämnderna sätter numera ut räntetilläggens storlek i de slutliga länebesluten. Det har framställts som önskvärt att SOU 1971:67
räntetilläggen och schablonbeloppen får en sådan konstruktion, att de från redovisningssynpunkt kan jämställas med paritetslåneräntorna. Posterna hänför sig liksom paritetslånen till tiden efter det husen färdigställts och inflyttning skett och utgör en kompensation för de räntemerkostnader fastighetsägaren får på grund av att han måste betala marknadsräntor på upplånat kapital medan han väntar på utbetalningen av paritetslånen. Fastighetsföretagen är skyldiga att återbetala schablonbelopp och räntetillägg till staten. Posterna borde enligt vad som hävdats få brytas ut ur pantvärdet och betraktas som räntelån. Utredningen har övervägt de synpunkter som framförts i fråga om den redovisningsmässiga hanteringen av schablonbelopp och räntetillägg. Innan slutligt ställningstagande skett till hur den framtida återbetalningen av statslånet över huvud taget bör ske, finner sig utredningen endast kunna lämna följande anvisning i fråga om hur posterna bör redovisas i företagens årsredovisning. Man bör sålunda enligt utredningens uppfattning ha rätt att som del av produktionskostnaderna balansera de räntekostnader som överstiger normalräntan för förvaltningsperioden under tiden mellan inflyttningsdagen och dagen för utbetalande av statligt lån. Detta tillvägagångssätt torde enligt vad utredningen erfarit redan tillämpas av fastighetsförvaltare med fastigheter i nyproduktion.
6 Specialmotivering till författningsförslaget
I fråga om det författningsförslag som upprättats finner sig utredningen böra anföra vissa synpunkter utöver dem som redovisats i det föregående. Vad som sägs om paritetslån gäller även i det följande också räntelån. Utredningen har upprättat ett förslag till särskild lag med hänsyn till att bestämmelserna till en del berör lagstiftning som har denna form. Utredningen tänker då främst på bokföringslagen (SFS 1929:117) och aktiebolagslagen (1944:705) men även annan associationsrättslig lagstiftning. Det skulle ställa sig tekniskt svårt att inarbeta det förordade redovisningssystemet i de gällande lagarna. Utredningen har även beaktat det förhållandet att såväl bokföringslagen som aktiebolagslagen är föremål för översyn och att ny lagstiftning kan väntas på dessa områden. Aktiebolagsutredningen avgav sitt betänkande "Förslag till aktiebolagslag m. m." i januari 1971 (SOU 1971:15). Förutom dessa rent praktiska överväganden har utredningen funnit det mest lämpligt att förorda att de föreslagna bestämmelserna lämnas i en särskild lag mot bakgrund av att det fortsatta utredningsarbetet kan leda till att redovisningsfrågorna hamnar i ett annat läge. 1§
I paragrafen anges lagens tillämpningsområde. Lagen avses vara tillämplig på alla som äger fastigheter eller tomträtter belastade 32
med paritets- eller räntelån och som i denna egenskap har bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen. Emellertid finns det, enligt vad utredningen inhämtat, ett flertal företag som förvaltar fastigheter belastade med paritetslån men som bedrivs i stiftelseform. Stiftelser är i och för sig inte underkastade bokföringslagens bestämmelser. Enligt lagen om tillsyn över stiftelser (1929:116) åligger det styrelsen för en stiftelse att föra räkenskaper över stiftelsens tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter och att därjämte årligen avsluta räkenskaperna och redovisa dessa för länsstyrelsen. Utredningen har funnit det angeläget att låta lagen vara tillämplig även på stiftelser och andra rättssubjekt som har bokföringsmässig redovisning men som inte behöver tillämpa bokföringslagens särskilda bestämmelser. Lagen avses sålunda i princip bli tillämplig på alla fastighetsägare som hyr ut bostäder eller upplåter bostadsrätt i hus som är belånade enligt paritetslånesystemet. I allmänhet får lagen inte tillämpning på exempelvis villaägare och andra privatpersoner med småhus. Om däremot en person äger en fastighet som fysisk person och hyr ut bostäder i fastigheten och fastigheten därjämte är belånad med paritetslån så föreligger inget hinder för vederbörande att tillämpa lagens bestämmelser mot bakgrund av den bokföringsmässiga redovisning som kan föreligga. Hänvisning har i paragrafen gjorts till 33 § bostadslånekungörelsen, som reglerar paritetslånen, och
16 § räntelånekungörelsen, som innehåller bestämmelser om räntelån. Det framstår som naturligt att lagens tillämpningsområde begränsats till att gälla för sådana juridiska och fysiska personer som hyr ut bostäder i paritetsbelånade fastigheter. Den enskilde fastighetsägaren som äger och bebor sin fastighet och inte hyr ut något bostadsutrymme i den lär inte ha behov av att tillämpa någon redovisningsmässig metod. De amorteringar och räntor som han enligt rådande bestämmelser erlägger på såväl bottenlån som statslån kan sägas utgöra hans hyra och detsamma gäller vad han själv har finansierat för att få fastigheten till bostad. Vad som gäller för fastighetsägare äger också tillämpning på den som besitter fastighet med tomträtt. 2§ Häri anvisas det sätt på vilket paritetslåneskuldökningen skall redovisas. På aktivsidan i balansräkningen skall sålunda fastighetsägaren ta upp ett belopp motsvarande högst den skuldökning som uppkommit på paritetslån eller på bostadslån till följd av beviljat räntelån som en post benämnd "omfördelade räntor" bland anläggningstillgångarna. På balansräkningens passivsida skall fastighetsägaren redovisa den ursprungliga skulden i fastigheten d. v. s. såväl bottenlån som paritetslån och eventulla övriga lån. Därjämte upptar fastighetsägaren också här den skuldökning som föranletts av paritetslånen. Allteftersom paritetslåneskulden ökar till staten kommer aktivposten i balansräkning - "omfördelade räntor" — att få en motsvarande ökning och på passivsidan kommer den totala skulden att öka i motsvarande mån. De båda posterna blir sålunda balanserade såvitt avses paritetslåneskuldökningen. Under den tid av fastighetens livslängd och paritetslånets löptid som den negativa förräntningen genom skuldökningen pågår är sålunda skuldökningen balanserad mot aktivsidan i balansräkningen. Sedan paritetslåneskulden nått sitt maximum och börjat SOU 1971:67
minska, avtar för varje år posten "omfördelade räntor" bland aktivposterna i balansräkningen i motsvarande mån genom nedskrivningar. Utredningen har i det föregående förordat att företag med ett flertal paritetsbelånade objekt under posten "omfördelade räntor" tar upp varje objekt för sig för att skuldutvecklingen för varje objekt skall kunna följas enskilt. Det kan emellertid inte anses påkallat att det framgår av företagets offentliga årsredovisning, d. v. s. den däri ingående balansräkningen, hur det förhåller sig med skuldökningen för varje enskilt objekt. Enligt utredningens mening är det tillfyllest att de specifikationer som ligger till grund för balansräkningen innehåller detaljuppgifterna. När det kan bli aktuellt att åberopa en ogynnsam skuldutveckling för avlösning av lån eller annan åtgärd från statsmakternas sida, föreligger därigenom möjlighet för den som skall verkställa granskningen att få tillgång till uppgifter om skuldutvecklingen i det enskilda fallet. 3§ Under denna paragraf lämnar utredningen förslag till bestämmelse om utdelning av den vinst som föranletts av ränteomfördelningen. Ett företags vinst som hänför sig till andra källor förfogar företaget över enligt gängse regler. Paragrafen tar sålunda sikte på den vinst som uppkommit på grund av ränteomfördelning. En förutsättning för att vinstutdelning skall kunna ske på grund av ränteomfördelning är att företaget under räkenskapsåret tagit ut hyror som motsvarar vad som följer av bl. a. paritetstalsutvecklingen. I den mån företaget inte kan ta ut sådana hyror på grund av hyresförhållandena på orten, torde det inte bli möjligheter till vinstutdelning på grund av ränteomfördelning. Om företaget tagit ut hyror i överensstämmelse med lånens utveckling, skall sålunda vinstutdelning kunna ske. Utredningen har, som anförts i det föregående, inte funnit sig kunna i procenttal eller på annat vis ange hur stor vinstutdelning som kan komma i fråga 33
till följd av ränteomfördelningen. Det får som nämnts ankomma på de för fastighetsförvaltningen ansvariga, d. v. s. styrelsen i företag eller andra som kan vara ansvariga för driften, att i vanlig ordning göra en bedömning i fråga om vinstutdelning. En negativ utveckling av paritetslånen bör givetvis alltid mana till försiktighet i fråga om vinstutdelning. En oskälig utdelning i sådana situationer torde oftast kunna tillskrivas de ansvariga som vårdslöshet eller försummelse. Genom att skuldökningen till följd av omfördelade räntor kan redovisas objektsvis torde det bli lättare för bostadsföretagen att göra en klar redovisning och skapa underlag för vinstdispositioner till följd av ränteomfördelningen. Ett företag som visserligen har flera paritetsbelänade objekt som befinner sig under negativ förräntningsperiod bör helt naturligt iaktta större försiktighet vid vinstdispositioner än ett företag som har flera paritetsbelänade hus men med ett flertal sådana där lånen befinner sig under återbetalning. Det får sålunda ankomma på styrelsen och övriga ansvariga att göra en riktig bedömning av företagets ställning med beaktande av den ackumulerade ränteskulden till staten. 4§
Utredningen har, som tidigare nämnts, funnit det påkallat att foga en ansvarsbestämmelse till lagförslaget. Lagen förutsätts kunna tillämpas av alla fastighetsägare som hyr ut bostadslägenheter under förutsättning att verksamheten återspeglas i en bokföringsmässig redovisning. Med hänsyn inte minst till bestämmelsernas undantagskaraktär i förhållande till vad som i övrigt gäller i fråga om redovisning är det av vikt att de för en rörelse ansvariga inte handlar i strid med de anvisade reglerna i samband med årsredovisning eller revision. 1944 års aktiebolagslag innehåller en mängd kasuistiska ansvarsbestämmelser som tar sikte på samtliga för ett aktiebolags redovisning ansvariga. Aktiebolagsutredningen har emellertid i sitt betänkande föreslagit en betydande förenkling vad 34
gäller straffbestämmelser i fråga om aktiebolag. Paritetslåneutredningen har valt att utforma föreliggande ansvarsbestämmelser på det enklare sättet. Paragrafen föreslås bli tillämplig på alla rättssubjekt som tillämpar den anvisade redovisningsmetoden. Ansvarsbestämmelsen blir aktuell endast i de fall då en gärning inte är belagd med straff enligt annan lagstiftning, t. ex. brottsbalken. 5§ Utredningen har funnit det lämpligt att till förslaget foga en särskild bestämmelse som ger Kungl. Maj:t möjlighet att utfärda tilllämpningsföreskrifter till lagen. Ikraftträdande m. m. Det är utredningens uppfattning att, eftersom redovisningsfrågorna har stor angelägenhetsgrad, lagen bör träda i kraft så snart som möjligt. Om proposition kan avlämnas till och behandlas av 1971 års höstriksdag, bör sålunda lagen få tillämpas på företagens årsredovisning för verksamhetsåret 1971 liksom för verksamhetsår som gått till ända före 1971 års utgång. På sätt närmare utvecklats i kapitel 5 bör lagen kunna tillämpas även i fråga om lån som utlämnats före ikraftträdandet. Eventuellt erforderliga närmare bestämmelser om övergången till det nya redovisningssystemet kan lämnas av Kungl. Maj:t med stöd av den föreslagna femte paragrafen.
7 Utredningens promemoria
7.1 Avgivna yttranden
I bilaga till detta betänkande redovisar utredningen det huvudsakliga innehållet av de materiella synpunkterna i remissyttrandena.
Sedan utredningen upprättat promemorian "Ränteomfördelning och vinstutdelning" bereddes vissa organisationer och sammanslutningar tillfälle att lämna synpunkter på innehållet. I anledning härav har yttranden 7.2 Utredningens kommentarer inkommit från Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR), Hyresgästernas Sparkasse- En jämförelse mellan utredningens överväoch Byggnadsföreningars Riksförbund ganden och förslag samt redovisningen av u. p. a. (HSB), Hyresgästernas Riksförbund, remissvaren ger vid handen att vissa av de Konungariket Sveriges Stadshypot ekskassa, återgivna synpunkterna beaktats av utredNäringslivets Byggnadsdelegation, Svenska ningen. Beträffande övriga redovisade synBankföreningen, Svenska Byggnadsentre- punkter vill utredningen anföra följande. prenörföreningen, Svenska Försäkringsbolags Riksförbund, Svenska sparbanksföreningen, Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag Behovet av särskild lagstiftning (SABO) samt Sveriges Fastighetsägareför- Remissinstanserna har haft delade meningar i bund. fråga om värdet av en särskild lagstiftning i Svenska Försäkringsbolags Riksförbund redovisningsfrågan. Flertalet har emellertid och Sveriges Fastighetsägareförbund har åbe- tillstyrkt utredningens förslag härom. Tillropat det yttrande som avgivits av Närings- styrkan har i allmänhet skett med den motilivets Byggnadsdelegation. veringen att en särskild lagstiftning är ägnad I remissvaren har framförts synpunkter av att bringa reda i den rådande oklarheten i såväl materiell som mera formell eller redak- redovisningsfrågor sammanhängande med tionell natur. Sistnämnda synpunkter har i skuldökningen till staten till följd av paritetshuvudsak beaktats i den föregående framställ- lånen/räntelånen. ningen. De materiella synpunkterna kan lämpNågra instanser har dock ifrågasatt beholigen hänföras till följande huvudgrupper. vet av eller ställt sig avvisande till en lagstift1) Behovet av särskild lagstiftning ning, i vart fall innan utredningens slutliga 2) Innebörden av den statliga garantin förslag föreligger. 3) Utformningen av den bokföringstekSåsom utredningen tidigare framhållit har niska redovisningsmetoden de frågor, som hör samman med den bok4) Omfattningen av vinstutdelning fö ringsmässiga redovisningen av skuldökSOU 1971:67
ningen till följd av paritetslånesystemet, framställts som särskilt angelägna. Utredningen har också i sina överväganden och förslag uttalat att det är redovisningsfrågornas påträngande natur som föranlett utredningen till delbetänkandet. Vad de kritiska remissinstanserna anfört har inte gett utredningen anledning att ändra uppfattning. Med hänsyn till de undersökningar i skilda hänseenden som enligt direktiven skall ske innan slutbetänkande kan framläggas, kan en reglering av redovisningsfrågorna inte anstå under den tid som med nödvändighet måste åtgå för ändamålet. Inte heller kan dessförinnan slutlig ställning tas i frågan huruvida lagstiftning i redovisningsfrågorna kan undvaras. Innebörden av den statliga garantin Flertalet remissinstanser har i princip godtagit eller inte haft någon erinran mot utredningens uttalanden om innebörden av den statliga garanti som får anses lämnad genom statsutskottets av riksdagen antagna utlåtande. Vissa instanser har önskat en närmare precisering och/eller en ytterligare utvidgning redan nu av garantiåtagandet. Utredningen har - när det gällt att i förevarande sammanhang utveckla innebörden av den statliga garantin - självfallet haft att hålla sig till vad som förekommit i samband med statsmakternas beslut i fråga om paritetslånesystemet. På grundval härav har utredningen gjort de bedömningar som återfinnes i utredningens överväganden och förslag. Vad utredningen därvid funnit anser sig utredningen ha i görlig mån preciserat. Frågan om en eventuell utvidgning av den statliga garantin utöver vad som kan anses innefattas i statsmakternas beslut bör utredningen av lätt insedda skäl inte pröva i förevarande sammanhang utan först sedan det fullständiga utredningsmaterialet föreligger. Såsom framgår av utredningens överväganden och förslag förutsätter utredningen också att dess uppfattning om innebörden av den statliga garantin konfirmeras i propositionen med an36
ledning av delbetänkandet. Ett par remissinstanser har aktualiserat en teknisk fråga, nämligen om inte ett garantiåtagande bör lämnas i lånereversen beträffande nyutlämnade paritetslån. Även denna fråga tillhör det fortsatta utredningsarbetet. Utformningen av den bokföringstekniska redovisningsmetoden Även i denna del har utredningens förslag tillstyrkts eller lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser. Några remissinstanser har likväl föreslagit annan eller mera omfattande teknisk lösning av bokföringsfrågan. Det ligger i sakens natur att i en teknisk fråga av denna art man kan välja olika lösningar för att nå det avsedda resultatet. Utredningen har vid sina överväganden såväl före som efter remissbehandlingen kommit till att den av utredningen föreslagna metoden är den för ändamålet lämpligaste, även om skäl i och för sig kan anföras för en annan utformning. Vad nu sagts gäller också de av några remissinstanser berörda frågorna om ränteomfördelningspostens benämning och om skuldökningens redovisande i resultaträkningen. Utredningen vill emellertid tillägga att det av resultaträkningen bör klart framgå vilken del av rörelsens resultat som hänför sig till omfördelning av räntor. Härvid kan den bokföringsskyldige förfara på olika sätt. Utredningen har dock inte funnit skäl föreslå att i lagstiftningen eller i särskild anvisningsform lämnas bestämda direktiv i dessa frågor. Vidare vill utredningen framhålla angelägenheten av att alla väljer samma term — "omfördelade räntor" — för vinnande av enhetlighet på ett nu mycket oenhetligt behandlat område. Omfattningen av vinstutdelning Utredningens förslag i denna del har i princip godtagits av flertalet remissinstanser, även om några uttryckt viss tveksamhet och i vart fall önskat närmare precisering av förutsättningarna för vinstutdelning. Två instanser har dock avstyrkt att vinstutdelning varom SOU 1971:67
nu är fråga får ske. Även i förevarande fråga anser sig utredningen - liksom beträffande innebörden av den statliga garantin - ha gjort de preciseringar som är praktiskt möjliga. Beträffande frågan om vinst till följd av ränteomfördelning överhuvudtaget skall få utdelas, har utredningen i sina överväganden och förslag utförligt motiverat sitt ställningstagande. De synpunkter av motsatt innebörd som framförts vid remissbehandlingen har icke föranlett utredningen att frångå sin ursprungliga uppfattning. I 3 § lagförslaget har utredningen framhållit att en förutsättning för att ränteomfördelningsvinst skall få delas ut är att hyror tagits ut, med beaktande av gällande paritetstal, i den utsträckning som följer av hyresförhållandena på orten. Med det sistnämnda avser utredningen principen om bruksvärdeshyra. En remissinstans har anfört att den hyresnivå som efter förhandlingar bestämts att gälla för ett år kan vara tillräcklig också för nästkommande år även med hänsyn tagen till en paritetstalshöjning. En liten paritetstalshöjning skulle därför inte alltid behöva leda till hyreshöjningar. En strikt tillämpning av utredningens lagförslag skulle därför kunna innebära att någon vinst inte kan utdelas, även om resultatet medger detta. Anledningen härtill skulle då vara att hyreshöjning inte skett i enlighet med lagförslagets bestämmelser om hänsyn till paritetstalet. Med anledning av vad sålunda anförts finner utredningen anledning hänvisa till vad departementschefen anförde i prop. 1967:100 (s. 193). Departementschefen anför där att det ligger i sakens natur att de allmännyttiga företagen för de hus som finansieras med stöd av lån enligt de nya reglerna baserar hyrorna på de kapitalkostnader som bestämmes av lånereglerna. Hyrorna i dessa hus torde därmed i stort sett följa utvecklingen av paritetstalen. Vad angår företagens äldre bostadsbestånd ligger det helt i linje med den hyrespolitiska reformen att hyrorna där anpassas till bruksvärdet på samma sätt som övriga hyror. En sådan SOU 1971:67
anpassning skulle innebära att även hyrorna i detta äldre bestånd, efter eventuellt behövliga justeringar av engångskaraktär, i princip följer förändringarna i paritetstalen. En sådan hyressättning medför överskott i företagens verksamhet och innebär sålunda ett visst avsteg från självkostnadsprincipen som den hittills har tillämpats. Denna modifiering ansåg departementschefen dock böra kunna godtas. Vad departementschefen uttalat har i förevarande hänseende varit vägledande för utredningen i dess ställningstagande.
8 Sammanfattning av utredningens förslag
Paritetslåneutredningen har till uppgift att se räkningen. Med utredningens utgångspunkter över paritetslånesystemet. Detta infördes år har nämligen detta belopp ett substansvärde 1968 och ersatte det tidigare generella sub- som motiverar en sådan bokföringsmässig ventionssystemet. Konstruktionen av paritets- disposition. lånesystemet finns redovisad i utredningens Beloppet skall redovisas som särskild post direktiv (se ovan s. 9-10). och benämnas "omfördelade räntor". Utredningen har som en första etapp i sitt Genom denna bokföring kan en del av arbete behandlat frågor som sammanhänger eventuell vinst komma att hänföra sig till med den bokföringsmässiga redovisningen av ränteomfördelningen. Utredningen föreslår paritetslånen. Dessa frågor har med hänsyn att sådan vinst visserligen skall få delas ut till sin angelägenhetsgrad ansetts böra be- men endast i skälig omfattning. Vidare är en handlas med förtur. I detta delbetänkande förutsättning för denna vinstutdelning att framläggs förslag till en särskild lagstiftning hyror tagits ut, med beaktande av gällande om den bokföringsmässiga redovisningen av paritetstal, i den utsträckning som följer av paritetslån och räntelån. hyresförhållandena på orten. Lagstiftningen innebär att vissa bestämDen föreslagna lagstiftningen är inte oblimelser i aktiebolagslagen och annan associa- gatorisk. Den som vill tillämpa den måste tionsrättslig lagstiftning samt i bokförings- emellertid följa lagstiftningen till alla delar. lagen inte blir tillämpliga. Av bl. a. praktiska Särskilda ansvarsbestämmelser har intagits i skäl föreslås inte ändringar i dessa lagar utan lagförslaget. en särskild övergripande lagstiftning. Närmare föreskrifter för tillämpningen av Utredningen utgår från att alla paritetslån lagen kan meddelas av Kungl. Maj:t. skall i princip återbetalas inom viss tid, som Lagstiftningen föreslås träda i kraft snautredningen f. n. förutsätter vara 30 år, och rast möjligt. Om den kan behandlas av 1971 att - om systemet inte skulle få denna års höstriksdag, kan den tillämpas på företaverkan — statsmakterna får avskriva kvarstå- gens årsredovisning för verksamhetsåret ende paritetslåneskuld. 1971. Den får också tillämpas i fråga om verkParitetslånesystemets utformning innebär samhetsår som gått till ända före 1971 års utatt låntagarens skuld till staten successivt gång och i fråga om paritetslån som utlämnats ökar utan motsvarande ökning av direkta till- före ikraftträdandet. gångar. Utredningen föreslår att belopp som Utredningens experter har till alla delar motsvarar den samlade skuldökningen får tas biträtt utredningens förslag. upp bland anläggningstillgångarna i balans38
Bilaga
Redovisning av yttrandena över utredningens promemoria
Remissinstanserna har i huvudsak anfört följande. Föreningen Auktoriserade
Revisorer
(FAR)
FAR kan i och för sig godta att skuldökningen till staten tas upp som en särskild balanspost men förutsätter att det föreligger garanti utan förbehåll för att en mot posten svarande del av läneskulderna efterskänks inom den för bostadslån föreskrivna tiden, d. v. s. 30 år. Rosten utgör enligt FAR endast ett negativt element i det egna kapitalet och representerar inte något värde till skillnad frän övriga poster på aktivsidan i balansräkningen. Den helt adekvata placeringen skulle vara pä passivsidan under rubriken Eget kapital och där med negativt tecken. Redovisningsunderlag måste finnas för varje enskilt objekt. Företag som förfarit annorlunda än utredningen föreslagit bör få gå över till den i lagförslaget anvisade metoden. I fråga om vinstutdelning bör sådan få ske endast i de fall då det finns disponibel vinst enligt senast fastställd balansräkning. Frågan om det finns disponibel vinst måste avgöras utifrån en granskning av det egna kapitalet. Den kan ej avgöras på så vaga grunder som utredningen angivit.
ökningen till staten skall förlustredovisas på tillgångssidan i balansräkningen, dock avskild från eventuell övrig förlust i verksamheten. Även om utredningens förslag innebär avvikelser från gällande redovisningspraxis, som kan vara tveksamma, anser sig HSB med hänsyn till den speciella problematik som paritets- och räntelånen skapat kunna biträda utredningens förslag om redovisning. Tillstyrkan sker emellertid under den bestämda förutsättningen att förslaget följs av en. utfästelse från statsmakternas sida om efterskänkande av räntefordringar som kvarstår oreglerade viss angiven tid efter länets utbetalning. Om effektiva garantier för ett efterskänkande av oreglerade skulder inom rimlig tid ej lämnas kommer för balansräkningen ansvariga att bli försatta i en ohållbar situation med hänsyn till nu gällande lagstadgat ansvar. HSB ifrågasätter om inte ränteskuldökningen borde redovisas objektsvis som särskilda poster pä skuldsidan i balansräkningen. Föreskrifter härom bör enligt HSB tas in i anvisningar till lagen. Övergängen till det nya redovisningssystemet bör förfaringsmässigt klargöras i anvisningar till den föreslagna lagen. Hyresgästernas
Hyresgästernas Sparkasse- och Byggnadsföreningars Riksförbund u. p. a. (HSB) HSB har alltsedan tillkomsten av paritetslänesystemet lämnat anvisningar om att skuldSOU 1971:67
Riksförbund
Hyresgästernas Riksförbund har understrukit vikten av att redovisnings- och bokföringsfrågorna rörande ränte- och paritetslån särbehandlas och att ett snabbt avgörande kom39
mer till stånd härvidlag. Förbundet tillstyrker utredningens förslag rörande metoderna för lånens redovisning. Förbundet finner det vara av värde att fastighetsförvaltningar med fler än ett lån anmodas att i sina interna redovisningar upprätta särskild uppställning över respektive fastighets belåning. Förbundet avslår utredningens förslag rörande utdelning av vinst föranledd av ränteomfördelning. Enligt förbundet är lånesystemets konstruktion sådant att utrymme för vinstutdelning inte kan ingå. Om hyresuttagen beräknas så att utrymme för vinstutdelning ernås, har låntagaren enligt förbundet uppenbarligen avvikit från gällande anvisning om att kapitalkostnadsdelen i hyran skall motsvara de av ränte- eller paritetslånet uppkomna kapitalutgifterna. Konungariket Sveriges Stadshypotekskassa Stadshypotekskassan upprepar i sitt remissvar de betänkligheter mot paritetslånesystemet som kassan anförde redan i sitt yttrande över Bostadspolitiska kommitténs betänkande 1966 och framhåller att lånesystemet är i behov av en fullständig översyn. Med hänsyn till de akuta svårigheter som vissa bostadsförvaltande företag har beträffande redovisningen av lånen i fråga synes det kassan befogat att denna del av problematiken med förtur behandlas särskilt. Kassan framhåller att utredningen inte angivit i vilken form den statliga garantin skall lämnas. En sådan garanti för statligt inträde under vissa förutsättningar bör lämnas i lånereversen beträffande nyutlämnade paritetslån. Beträffande redan utlämnade paritets- och räntelån torde det enligt kassan vara tillräckligt att statsmakterna i särskild ordning beslutar om ansvarsförbindelsen. Kassan framhåller vidare att ett införande av en villkorlig avskrivning av lånen för med sig åtskilliga konsekvenser som utredningen inte behandlat i promemorian. Bl. a. torde följderna från skattesynpunkt vara svåra att bemästra. Ställning torde även böra tas till frågan om hur de olika låntagarkategoriernas egna insatser skall behandlas i samband med 40
en avskrivning Beträffande småhusen uppstår skillnader mellan de låntagare som tagit paritetslån och de låntagare som tagit lån med nominella villkor. Kassan utgår från att dessa och andra spörsmål kommer att behandlas av utredningen i det följande arbetet. Kassan framhåller önskvärdheten av att anvisningar utfärdas rörande övergången till det förordade redovisningssystemet. En lämplig uppställning av resultaträkningen bör också anges. Näringslivets Byggnadsdelegation Delegationen understryker den tveksamhet som råder beträffande det bokföringsmässiga förfaringssättet. Det finns grundad anledning förmoda, framhåller delegationen, att aktivering av skuldökningen i balansräkningen inte står i överensstämmelse med gällande regler i berörd lagstiftning. Oavsett de påtagliga och aktuella svårigheter som är förknippade med bokföringsfrågorna vill delegationen starkt ifrågasätta om det är nödvändigt eller ens lämpligt att genomföra ett provisorium av det slag utredningen framlagt förslag om. Det är bl. a. inte möjligt att ta ställning till hur bokföringsfrågorna på sikt skall lösas innan man har tillgång till huvudförslaget angående lånesystemets utformning och den reella innebörden av statens garantiåtagande. Delegationen ifrågasätter därför om införandet av särskild lagstiftning för lösning av de bokföringsmässiga frågorna inte borde anstå till dess det blir möjligt att överblicka lånesystemets slutliga utformning och innebörden av den statliga garantin klarlagts. Delegationen finner det svårt att med utgångspunkt från utredningens resonemang avgränsa den statliga garantin i vad avser dess värdemässiga omfattning och när den kan antas träda i kraft. Med utgångspunkt i utredningens uttalanden ställer det sig enligt delegationen svårt att precisera garantiåtagandets reella innebörd. Även om statsmakterna med åberopande av utredningen gör uttalanden i denna fråga synes detta inte SOU 1971:67
tillräckligt för att statsmakterna kan anses ha tagit det ekonomiska ansvar i form av en uttrycklig garanti, som är en ofrånkomlig konsekvens av lånesystemet och dess bostadspolitiska innebörd. Enligt delegationen borde den statliga garantin kunna lämnas i en särskild författning där klart anges att återstående skuld efter 30 år skall avskrivas. Eventuellt kan tidsperioden av praktiska skäl ges viss flexibilitet på så sätt att amorteringstiden genom statsmakternas beslut skulle kunna förlängas ytterligare ett starkt begränsat antal år. Skulle amorteringsvillkoren bestämmas för den totalt utestående bostadslåneskulden kan amorteringstiden fixeras till 30 år. Ett alternativ vore att garantiåtagandet genom särskild påskrift angavs på lånehandlingen varigenom det blev civilrättsligt bindande. Om ett sådant förfarande är praktiskt olägligt bör en särskild författning i stället utfärdas. Om den statliga garantin utformas på ett otvetydligt sätt torde enligt delegationen särskild lagstiftning inte behövas. Bokföringsproblemen skulle då kunna lösas inom ramen för gällande lagstiftning. Delegationen instämmer i utredningens resonemang rörande objektsvis anknytning i fråga om skuldutvecklingen. Härvid utgår man från att med fastighet avses låneobjekt. Delegationen framhåller att om det statliga länet på grund av ogynnsam ekonomisk utveckling av fastighetsförvaltningen måste avskrivas går den egna insatsen i motsvarande omfattning förlorad såvida garantin inte även skyddar denna. Förräntningen på det egna kapitalet skall enligt lånesystemets uppbyggnad i princip följa förräntningen av det statliga länet. Med hänsyn härtill är en konsekvens att garantiåtagandet omfattar såväl nödvändig avskrivning av det statliga lånet som motsvarande del av den egna insatsen. Delegationen föreslår därför att garantin får en sådan omfattning. 1 fråga om rätten att dela ut vinst har delegationen framhållit att vinstberäkningen givetvis måste ske med beaktande också av eventuella förändringar av basannuiteten. Detta bör framgå av lagtexten. I sammanSOU 1971:67
hanget påpekar delegationen att vissa företag i nyproduktionen sätter hyror som är lägre än vad som motsvaras av produktionskostnader och gällande lånevillkor. Dessa "hyressubventioner" finansieras genom överskott från äldre bestånd, som kan vara av tillfällig natur. Delegationen finner det vara av intresse att utröna huruvida förfaringssättet, om senare avskrivning av de statliga lånen aktualiseras, är att betrakta som "vårdslöshet eller försummelse" och sålunda medför att avskrivning inte skulle kunna komma i fråga. Med hänsyn till frågans betydelse från hyrespolitisk synpunkt med hänsyn till jämlikhet mellan hyresgästerna och när det gäller likställdhet mellan olika fastighetsägare att kunna bedriva förvaltning av bostadsfastigheter och rättvisa i samband med en eventuell avskrivning av det statliga bostadslånet synes det enligt delegationen önskvärt att utredningen i det fortsatta arbetet behandlar frågan. Det är enligt delegationen inte med säkerhet möjligt att, med utgångspunkt i utredningens förslag om vinstutdelning, bedöma när utdelning skall anses vara skälig. Delegationen anser det inte möjligt att på detta stadium ta ställning till vinstutdelningsfrågan och framhåller att det i princip synes ytterligt tveksamt om vinst som kommer fram genom ränteomfördelning över huvud taget skall kunna delas ut. Svenska Bankföreningen Bankföreningen framhåller inledningsvis att föreningen tidigare framställt kritik mot paritetslånesystemet, främst på grund av dess negativa inverkan pä fastighetsekonomin. Föreningen har redan tidigare föreslagit en successiv avveckling av lånesystemet. Föreningen beklagar att utredningen inte redan nu anvisat en lösning pä paritetslåneproblemet i dess helhet. Ovissheten om lånesystemets framtid utgör enligt föreningen en synnerligen stor olägenhet när det gäller att ta ställning till redovisningsproblematiken. Det hade varit mer logiskt att föreslå en redovisningsmetod som direkt är synkroni41
serad med den lösning man tänker sig för hela paritetslånekomplexet. Utredningens förslag till redovisning löser enligt föreningen inte bokföringsproblemen pä ett tillfredsställande sätt. En huvudfråga är, framhåller föreningen, vad som krävs om man vill att en aktivering skall ske av en post motsvarande skuldökningen. Att som utredningen föreslå en lagstiftning om att posten får tas upp bland anläggningstillgångarna utan att samtidigt föreslå en direkt garanti från statens sida om framtida skuldavskrivning är, såvitt föreningen kan se, bara en skenlösning. Lagstiftningen ändrar inte det reella värdet av posten. Om en statlig garanti ges, är det den som är det primära och som konstituerar möjligheten att bokföra pä angivet sätt. Lagstiftning om att en post motsvarande skuldökningen får aktiveras blir dä av sekundär betydelse. Föreningen finner utredningens uttalanden om statsutskottets utlåtande 1968:100 oklara. Man vänder sig mot att utredningen på ett ställe framhåller, att utlåtandet inte innebär någon garanti för att återbetalningsskyldigheten ständigt skulle vara villkorlig så länge det rader ovisshet om skuldernas framtida utveckling och att grundförutsättningen är att även skuldökningen skall återbetalas inom förutsatt tid. Detta anser föreningen strida mot utredningens uttalande om att statsmakterna iklätt sig ansvar för att ett företag inte skall tvingas i likvidation pä grund av en ogynnsam hyresutveckling. Enligt föreningen har utredningen inte tillfört skuldökningsposten något substansvärde utöver det som kan anses följa av statsutskottets utlåtande. Utredningens antaganden om ett eventuellt statligt ansvar för utvecklingen innebär enligt föreningen inte en mer acceptabel grund för aktivering av en post motsvarande skuldökningen än vad dagens oklara situation gör. Föreningen anser att posten kan ges det åsyftade substansvärdet endast genom en direkt garanti från statens sida, där det klart anges att återstående skuld efter 30 är skall avskrivas under vissa förutsättningar. Enligt förening42
ens mening borde utredningen lägga fram ett sådant förslag, även om det är förknippat med stora problem att med tillräcklig precision avgränsa garantins giltighet — inte minst med tanke på svårigheten att avgöra om hyror tagits ut "i den utsträckning som hyresförhållandena på orten medger". Föreningen föreslår att garantin lämnas i en särskild författning, där klart anges att återstående skuld efter 30 år skall avskrivas. Ett alternativ vore att garantiåtagandet genom särskild påskrift angavs på lånehandlingen varigenom det blev civilrättsligt bindande. Föreningen vill föreslå att skuldökningsposten kallas "statsgaranterade framtida inbetalningar". Får posten substansvärde genom statlig garanti bör den enligt föreningen kunna föras inom linjen på skuldsidan. En sådan lösning förefaller föreningen mer logisk och ger en mer korrekt bild av de verkliga förhållandena. Föreningen skulle finna det värdefullt om utredningen klarlade för- och nackdelar förknippade med ett sådant alternativ. Svenska Byggnadsentreprenörfören
ingen
Föreningen framhåller inledningsvis att garantifrågorna utgör själva kärnpunkten i redovisningsproblematiken. Om dessa löses på ett lämpligt sätt löser sig också redovisningsfrågorna. En formaliserad och klar statlig garanti innebär automatiskt, att tillgångsposten får ett materiellt innehåll. Den föreslagna redovisningsmetoden ryms då inom ramen för nuvarande bokföringslagstiftning. En speciallagstiftning skulle da bh överflödig. Enligt föreningen hade utredningen bort utforma konkreta förslag till precisering av en statlig garanti. Denna skulle ha samma reella omfattning, oberoende av om låntagaren är ett enskilt, kooperativt eller kommunalt företag. Paritetslänet skulle vara objektsanknutet och amorteringstiden bestämd till högst 30 ar. Det statliga åtagandet liksom amorteringstiden skulle skrivas in i den revers som ligger till grund för statslän eller säkras på motsvarande sätt. SOL) 1971:67
Föreningen ifrågasätter starkt nödvändigheten av att nu lägga fram ett förslag till speciallagstiftning i redovisningsfrågan. För den händelse förslag likväl läggs fram har föreningen följande synpunkter. Föreningen efterlyser en vägledning om hur skuldökningen bör redovisas på resultaträkningen. 1 konsekvens med utredningens resonemang i fråga om redovisningen i balansräkning borde skuldökningen på resultaträkningen redovisas som en särskild, specialrubricerad intäktspost. Föreningen anser därför att ett särskilt stadgande om öppen redovisning även på resultaträkningen bör fogas till lagförslaget. Föreningen anser även att benämningen "omfördelade räntor" är mindre väl vald. Föreningen anser vidare att utredningens motivering för att skuldökningen får föras upp som en tillgång i balansräkningen även kan läggas till grund för en aktivering av den ursprungliga statslåneskulden. Detta med anledning av att utredningen utgått från att statsmakterna griper in och efterskänker efter 30 år eventuellt kvarstående paritetslåneskuld, d. v. s. inte bara skuldökningen. I lagförslaget stadgas att endast skuldökningen får aktiveras. Det kan starkt ifrågasättas om en sådan inskränkning verkligen skall göras i lagen, menar föreningen. Utredningens förslag om vinstutdelning är inte utformat sä att man kan bedöma när en viss utdelning kan bedömas som skälig eller inte. Om vinstutdelningen skall lösas genom speciallagstiftning bör denna bygga på en mera ingående analys av olika förekommande situationer samt ge beslutsfattarna en bättre vägledning om när utdelning av "omfördelningsvinst" är att anse som försvarbar. Sammanfattningsvis avstyrker föreningen speciallagstiftning i redovisningsfrågan. Svenska sparbanksföreningen Sparbanksföreningen har inget att erinra mot den föreslagna metoden för bokföringsmässig redovisning av skuldökningen. Föreningen anser emellertid att begränsningen av SOU 1971:67
vinstutdelningen bör preciseras. Vinst motsvarande den årliga ökningen av posten "omfördelade räntor" bör sålunda inte få delas ut. Statsmakterna bör befästa att den låneskuld som återstår efter utgången av amorteringstiden, 30 år, kommer att efterskänkas. Föreningen ifrågasätter slutligen, om en kreditgivare vid kreditvärdighetsprövning i samband med belåning av fastighet med paritetslån kan ta hänsyn till posten "omfördelade räntor", om inte en till byggnadsobjektet knuten uttrycklig garanti ges för att avskrivning kommer att ske, om det skulle bli hyrespolitiskt omöjligt att ta ut den hyra som behövs för att lånen skall kunna betalas tillbaka inom rimlig tid. Sveriges (SABO)
Allmännyttiga
Bostadsföretag
SABO finner det mycket tillfredsställande att utredningen valt att lägga fram förslag rörande redovisningsfrågorna som en första etapp i utredningsarbetet. Enligt SABO utgör förslaget att lösa frågorna genom en särskild !ag ett smidigt tillvägagångssätt. I fråga om benämning av skuldökningsposten vill SABO föreslå "omfördelade kapitalutgifter" i stället för "omfördelade räntor". SABO hävdar att den föreslagna benämningen är mer generell och täckande än ordet räntor varmed normalt förstås en kostnadspost. SABO framhåller att de allmännyttiga bostadsföretagen i sin hyressättning inte är bundna till paritetstalet för en enskild fastighet - hyrorna fastställs efter förhandlingar med hyresgäströrelsen - och den enskilda fastighetens kostnader är i princip av intresse endast som delar av företagets totala kostnader och därigenom av underordnad betydelse för hyran i det enskilda fallet. Med de beslut som fattats av årets riksdag blir resultatet att samtliga fastigheter med ränte- och paritetslån också i det enskilda fastighetsbeståndet inom kort tid ej längre är underkastade hyresregleringen, framhåller SABO. Att i ett bestånd av olika fastigheter 43
ens beräkningsmässigt ange enstaka fastigheters resultat eller ställning kan under sädana omständigheter komma att te sig mindre meningsfullt. SABO anser inte att balansräkningen bör innehålla en uppräkning av de olika omfördelade kapitalutgifter som ett företag med flera objekt kan ha, utan ett summabelopp torde vara tillfyllest. SABO instämmer i det av utredningen förordade tillvägagångssättet. I fråga om vinstutdelning anför SABO. Det torde inte vara möjligt att ange något exakt tal för skälig vinstutdelning. När det gäller allmännyttiga företag har respektive kommun ett avgörande inflytande på stämma där utdelning beslutas. När det gäller enskild fastighetsförvaltning kan möjligen svårigheter uppstå. 1 en situation då det kan bli aktuellt för staten som längivare att ej åberopa hela den utelöpande lånefordran är det möjligt att situationen tidigare undergrävts genom frän statens synpunkt för höga utdelningar även om dessa enligt gängse företagsekonomisk uppfattning kunnat betecknas som skäliga. I fråga om utredningens övriga inskränkningar i fråga om förutsättningar för vinstutdelningen för SABO ett ingående resonemang. En strikt tolkning av formuleringarna i 3 § lagförslaget kan få effekter frän hyressättningssynpunkt. Sädan konsekvenser av bestämmelser som är avsedda att reglera redovisningsfrågor bör under alla förhållanden undvikas. Ett allmännyttigt bostadsföretag kan finna att den hyresnivå, som efter förhandlingar med hyresgäströrelsen bestäms att gälla för ett är, är tillräcklig också under det nästkommande aret även med hänsyn tagen till en paritetshöjning. En liten paritetshöjning bör ej heller i alla lägen behöva utlösa hyreshöjningar. En strikt tillämpning av lagförslaget skulle i den angivna situationen kunna innebära att någon vinst ej kan utdelas, även om resultatet medger detta eftersom ej hyreshöjning har genomförts, d. v. s. hyror ej uttagits "med beaktande av gällande paritetstal". Enligt SABO har de allmännyttiga bostadsföretagen genomsnittligt en lägre hyréS^
nivå än enskilda fastighetsägare för de årgångar lägenheter som omfattas av ränteoch paritetslånesystemet. Ett hyresuttag "i den utsträckning som hyresförhållandena på orten medger" kan med en marknads- eller företagsekonomisk tolkning innebära att det allmännyttiga bostadsföretagets hyror skall uppjusteras i nivå med det enskilda bostadsbeståndets innan utdelning av vinst kan ske. En måttlig hyreshöjning skulle med en sädan tolkning i en situation som den angivna inte innebära risker för hyresbortfall pa grund av hyresmarknadens trögrörlighet. Det skulle dock enligt exemplets förutsättningar stä i strid med det förhandlingsresultat som nåtts av bostadsföretagen och hyresgästorganisationen. Med utredningens tankegångar skulle det också kunna bli aktuellt att betrakta frågor om utdelning av vinst som något som är knutet till den enskilda fastigheten. Detta står enligt SABO inte i överensstämmelse med de strävanden som finns att nä en hyressättning baserad pä lägenhetens bruksvärde. Vinstförutsättningarna bör enligt SABO därför formuleras annorlunda än vad utredningen föreslagit. SABO har slutligen framhållit att möjlighet bör öppnas för företag med ajinat verksamhetär än kalenderår att anknyta till de nya bestämmelserna om redovisning.
KUNGL. BIBL.
44 SOU 1971:67 STOCKHOLM
Nordisk udredningsserie (Nu) 1971
Kronologisk förteckning
1. Forskning med relation till utbildning för åldersklasserna 1 6 - 1 9 år. 2. Harmonisering av matematikundervisningen i årskurs 1 —6 i de nordiska länderna. 3. Konsument- och marknadsföringsfrågor. 4. Nordiska transportproblem. 5. Nordiska ministerrådets arbetsformer.
Statens offentliga utredningar 1971
Systematisk förteckning
Justitiedepartementet
Utbildningsdepartementet
Post- och Inrikes Tidningar. [2] Snatteri. [10] Förslag till aktiebolagslag m.m. [15] Ny domstolsadministration. [41] Utsökningsrätt XI. [45] Unga lagöverträdare I. [49] Rätten tiil abort. [58] Högsta domstolens kansli. [59]
Vuxenpedagogisk forskning och utbildning. [24] Kyrkan kostar. [29] Produktionsresurser för tv och radio i utbildningen. [36] Utredningen rörande lärarnas arbetsförhållanden. 1. Lärarnas arbete. En statistisk arbetstidsstudie. [53] 2. Lärarnasarbete. Bilaga I. Tekniska rapporter. [54] 3. Lärarnas arbete. Bilaga II. Tabeller. [55] 1968 års utbildningsutredning 1. Universitetsstudier utan examen. [60] 2. Val av utbildning och yrke. [61] 3. Högre utbildning och arbetsmarknad. [62]
Socialdepartementet Familjepensionsfrågor m.m. [19] Särskilda tandvårdsanordningar för vissa patientgrupper. [38]
Jordbruksdepartementet Veterinärdistriktsindelningen, m m. [3]
Försvarsdepartementet Utredningen om handräckningsvärnpliktiga. 1. Handräckning inom försvaret. [56] 2. Utbildning av vissa värnpliktiga i stabstjänst. [57]
Kommunikationsdepartementet Ny sjömanslag. [6] Ett nytt bilregister. [11] Utredningen ångande befordran av farligt gods på väg m.m. 1. Europeisk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Betänkande I. [20] 2. Europeisk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Bilaga A. [21] 3. Europeisk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Bilaga B. [22] 4. Europeisk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Register m.m. [23] Sjömanspension. [30] Lastbil och Taxi. [34] Vintersjöfart. [63]
Handelsdepartementet Fri affärstid. [33] Konsumentpolitik - riktlinjer och organisation. [37]
Inrikesdepartementet Servicekommittén. 1. Boendeservice 3. Kommunstudien. [25] 2. Boendeservice 4. Projektstudien. [26] 3. Boendeservice 5. Totalkostnadsstudien. [27] 4. Boendeservice 6. Strukturstudier. [28] Den fria rörligheten för personer inom EEC. [35] Den svenska köpkraftsutbildningen 1967. [39] KSA-utredningen. 1. Försäkring och annat kontant stöd vid arbetslöshet. [42] 2. Arbetskraftens struktur och dimensioner. [43] 3. Bilagor till KSA-utredningens betänkande. [44] Invandrarutredningen I. [51] Byggandets industrialisering. [52] Saneringsutredningen. 1. Sanering I. [64] 2. Sanering II. Bilagor [65] Ränteomfördelning och vinstutdelning. [67]
Finansdepartementet SOU 71. Handbok för det officiella utredningstrycket. [1] 1970 års långtidsutredning. 1. Svensk industri under 70talet med utblick mot 80-talet. Bilaga 2. [5] 2. Finansiella tillväxtaspekter 1960-1975. Bilaga 4. [7] 3. Arbetskraftsresurserna 1965-1990. Bilaga 1. [8] 4. Miljövården i Sverige under 70-talet. Bilaga 8. [12] 5. Utvecklingstendenser inom offentlig sektor. Bilaga 6. [13] 6. Varuhandeln fram till 1975. Bilaga 3. [14] 7. Regional utveckling och planering. Bilaga 7. [16] 8. Export och import 1971-1975. Bilaga 5. [40] Större företags offentliga redovisning. [9] Mått och vikt. [18] Betalningsbalansutredningen. 1. Den svenska betalningsbalansstatistiken. [31] 2. Valutareserven och utrikeshandelns finansiella struktur. Bilaga. [32] Teknisk översyn av kapitalbeskattningen. [46] Testutredningen. 1. Psykologiska urvalsmetoder inom statsförvaltningen. [47] 2. Personurval med hjälp av psykologiska undersökningar. [48] Mellanölsfrågan. [66]
Anm. Siffrorna inom klämmer betecknar utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen;
Civildepartementet Kommunala val. [4] Räddningstjänst. [50]
Industridepartementet Malm - Jord - Vatten. [17]
K L Beckmans Tryckerier AB 1971
ALLF 238 71 067