Förslag till avgörande av generaladvokat Nial Fennelly föredraget den 14 december 1995

1 Originalspråk: engelska.

2 Det beskrevs sa av ombudet för Gemeente Emmen som vid sammanträdet nämnde att 1700 betalningsanspråk har framställts mot enbart hans klient med avseende pä mervärdesskatt som tagits ut vid tillhandahållande av mark för bebyggelse. Förevarande begäran om förhandsavgörande härrör inte från något av de fallen, utan frän ett försök av Gemeente Emmen att, mot bakgrund av betalningsanspråken, genom ett överklagande få ett klargörande av rättsläget för mervärdesskatt.

3 EGT nr L 145, 1977, s. 1.

4 En byggnad definieras i artikel 4.3 a som varje anordning fäst vid eller i marken; se dom av den 8 juli 1986, Kerrutt (73/85, Rec. s. 2219).

5 Staatsblad 1968, s. 329.

6 Fotnot som saknar betydelse i den svenska versionen.

7 Staatscourant 1968, s. 169. Ett sådant inkluderande är tillätet enligt artikel 4.3 i sjätte direktivet. Gemeente Emmen är därför inte undantaget enligt artikel 4.5.

8 Staatsblad 1970, s. 611. Den skattesats som uttas vid överlåtelser är fastställd till 6 procent. För icke skattskyldiga personer skulle denna skattesats vara förmånligare än mervärdesskatt när de köper mark, eftersom de till skillnad frän skattskyldiga personer inte kan dra av den mervärdesskatten mot mervärdesskatt som de skall erlägga pä andra skattepliktiga transaktioner.

9 Se punkt 50 nedan för mer en mer omfattande redogörelse.

10 Sint-Oedenrode; den 21 november 1990, BNB 1991/19.

11 Det synes framgå av begäran om förhandsavgörande att både de nederländska myndigheterna och domstolarna vid tolkningen av 1968 års lag mot bakgrund av sjätte direktivet har ansett sig ha rätt att utesluta råmark från definitionen av mark för bebyggelse.

12 Gemeente Loon op Land, den 12 mars 1980, BNB 1980/128 där Hoge Raad, enligt vad domstolen har informerats om, fastslog att begreppet färdigställd mark skulle förstås så att det endast avsåg mark på vilken arbete hade utförts uteslutande till nytta för den bestämda marken. I sitt skriftliga yttrande har kommissionen hänvisat till resolution nr 280-19756 som Nederländernas finansministerium antog år 1981 (BTW-51). I denna resolution fick de nederländska myndigheterna anvisningar att begreppet färdigställd mark skulle tolkas vittomfattande, i enlighet med vilket anbringande av infrastrukturanläggningar i markens närhet vore tillräckligt för att marken skulle anses omfattas av mervärdesskatt. Det mer restriktiva synsättet i fråga om vilken mark som kan omfattas av mervärdesskatt, som fastställdes av Hoge Raad i 1990 års dom, ledde till att resolutionen upphävdes och att det kom flera anspråk på återbetalning av mervärdesskatt från köpare som hade berörts av tillämpningen av den i resolutionen angivna inställningen.

13 Det bör noteras att den nationella domstolen också använder uttrycket bouwrijp gemaakte grond. Det förefaller emellertid som om de alternativa hänvisningarna till terrein och grond saknar betydelse, eftersom båda synes avse tomtmark.

14 Nämnd i punkt 50 nedan.

15 De omnämnda ledningarna består i att olika allmännyttiga företag installerar ledningar för telekommunikation, gas, vatten, elektricitet och centralantenn. Dessa arbeten innebär normalt att diken grävs, att rör och/eller ledningar läggs och att nämnda diken fylls igen. Det framgär av det begärda förhandsavgörandet att den nationella domstolen inte vill fästa avseende vid hur olika långt arbetena framskridit på de åtta olika tomter som målet vid den nationella domstolen gäller.

16 I artikel 28.4 i sjätte direktivet angavs ursprungligen (för de dåvarande nio medlemsstaterna) den 1 januari 1978 som det datum då den nya ordningen, åtminstone i ett övergångsskede, trädde i kraft. Detta datum uppsköts för samtliga medlemsstater utom Belgien och Förenade kungariket till den 1 januari 1979 genom att rådets nionde direktiv 78/583/EEG av den 26 juni 1978 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (EGT nr L 194, 1978, s. 16) antogs.

17 Vid sammanträdet upprepade klaganden sin uppfattning att Nederländerna inte hade genomfört det undantag för annan mark än mark för bebyggelse som erfordrades enligt artikel 13 B h och uppgav uttryckligen att anpassningen av begreppet färdigställd mark inte kunde anses som ett korrekt genomförande av det relevanta undantaget. Nederländerna skulle ha definierat begreppet mark för bebyggelse för att uppnå den gemenskapsrättsliga målsättning som låg bakom undantaget.

18 Även om det inte har angivits är detta förmodligen en hänvisning üll resolution nr 280-19756, a. st., fotnot 11.

19 Klaganden har hänvisat till en not från det nederländska parlamentets andra kammare frän sessionen 1977— 1978, 14887, s. 20 och 21, där det tydligen ansågs att den frihet som medlemsstaterna har att tolka begreppet mark för bebyggelse medgav att den befintliga nederländska ordningen upprätthölls.

20 Enligt artikel 5.1 t sjätte direktivet avses med leverans av varor överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom.

21 Artikel 5 är den första av tvä bestämmelser i sjätte direktivet som behandlar skattepliktiga transaktioner och den rör beskattning av leverans av varor.

22 Dom av den 14 maj 1985 (139/84, Rec. s. 1405). Se punkt 46 nedan.

23 Som svar pä en fråga som ställdes vid sammanträdet bekräftade den nederländska regeringen att all rimark eller obebyggd mark för bebyggelse är undantagen från mervärdesskatt i Nederländerna.

24 Den nederländska regeringen stöder sig i detta hänseendepå domens lydelse, varigenom Hoge Raad till synes antydde att tolkningen överensstämde med sjätte direktivet, och av att ifrågavarande sakförhållande rörde händelser som inträffade år 1985, efter det att sjätte direktivet hade trätt i kraft.

25 Vid sammanträdet medgav den nederländska regeringen att firincipen att undanta annan mark än mark för bebyggelse rån mervärdesskatt var en målsättning för gemenskapen som resulterade i att gemenskapen hade ett intresse av att begreppet mark för bebyggelse definierades i enlighet med artikel 4.3 b.

26 Tolkningen av samma nationella bestämmelse föranledde klagandens ombud och kommissionens ombud alt vid sammanträdet hänvisa till den av Hoge Raads mer nyligen meddelade domen rörande blomsterlökar (blocmbollenar-rest) av den 7 december 1994, BNB 1995/87. Det målet rörde tydligen överlåtelse av mark som hade varit betesmark innan den hade iordningställts för tulpanodling. Domstolen har underrättats om att Hoge Raad ansåg att ett sådant iordningställande medförde alt marken blev färdigställd fast egendom enligt 1968 års lac. Klagandens ombud, som citerade punkt 54 i domen, påstod att Hoge Raad ansåg att artikel 11.1 a 1 i 1968 års lag inte stod i överensstämmelse med artiklarna 4.3 b och 13 B h i sjätte direktivet.

27 Vid sammanträdet stödde den nederländska regeringen uttryckligen de första två omständigheterna som kommissionen uppgav.

28 Kommissionen har som ett exempel på att denna princip är tillämplig i fråga om artiklarna 13 A och 13 B i sjätte direktivet nämnt dom av den 15 juni 1989, Stichting Uitvocrine Financiële Acties (348/87, Rec. s. 1737, punkterna 12 och 13), och av den 27 oktober 1993, Muys' en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf (281/91, Rec. s. I-5405, punkt 13).

29 Kommissionen har nämnt dom av den 13 juli 1989, Henriksen (173/88, Rec. s. 2763, punkt 12).

30 Kommissionen har uttryckligen uppgett att det yttrande som har lämnats i detta mål inte stall inverka på den slutliga ståndpunkt som den kan komma att inta till de två klagomål som den 26 mars 1994 har framförts till den av 169 nederländska kommuner, vilka rör Nederländernas underlåtenhet att i nationell rätt formellt definiera innebörden av uttrycket mark för bebyggelse.

31 Som svar på en fråga som ställdes vid sammanträdet uppgav kommissionen att medlemsstater inte har rätt att genom utövande av det utrymme för skönsmässig bedömning som de har fått enligt artikel 4.3 b i sjätte direktivet helt utesluta iordningställd mark från räckvidden av sin definition av mark for bebyggelse.

32 Som svar på en fråga vid sammanträdet har kommissionen avböjt att binda sig vid att detaljplanering skulle vara det avgörande kriteriet, eftersom det i andra medlemsstater kan krävas vissa tillstånd innan en detaljplan ändras för byggnadsändamål.

33 Vid sammanträdet uppgav kommissionen att en annan fördel med denna inställning var att den på ett bättre sätt återspeglade den ekonomiska verkligheten. Att detaljplanera eller avsätta mark för bebyggelse ökar markens^ marknadsvärde just på grund av den ekonomiska potential som det innebär för marken.

34 Kommissionen har dock påpekat att de som säljer sådan mark för bebyggelse oftast är statliga organ eller privata bolag medan köparna oftast är byggherrar, vilka samtliga är skattskyldiga personer och därför antingen kan dra av mervärdesskatt som har erhållits vid överlåtelse av sådan mark mot mervärdesskatt som de själva betalat eller, i köparnas fall, överföra den mervärdesskatt som har crlagts vid förvärvet till sina kunder när marken säljs vidare.

35 Se fotnot 29.

36 Rådet presenterade dessa uppgifter på grundval av rapporter från kommissionen. Kommissionen presenterade sin första rapport den 17 januari 1983, vilket slutligen ledde till att rådets direktiv 89/465/EEG av den 18 juli 1989 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter —Upphävande av vissa undantag som föreskrivs i artikel 28.3 i rådets sjätte direktiv, 77/388/EEG (EGT nr L 226, s. 21, nedan kallat artonde direktivet) antogs. Genom det artonde direktivet upphävdes flera, men inte alla, undantag i artikel 28.3 med verkan från den 1 januari 1991. Således minskades antalet undantag uppräknade i bilaga F från 27 till 14. Vidare innebar artikel 3 i artonde direktivet att det föreskrevs en översyn före den 1 januari 1991 av möjliga snedvridningar av konkurrensen till följd av de återstående undantagen. En annan rapport presenterades den 2 juli 1992 tillsammans med ett förslag till ett direktiv som var avsett att väsentligt minska antalet återstående undantag. Detta omfattade inte punkt 16 i bilaga F. Se van Thiel, S.: Transitional Derogations under the Sixth and Eighteenth VAT Directives, International VAT Monitor, april 1993, s. 2.

37 Se rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 om tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT nr L 376, s. 1).

38 Se van Thiel, ovannämnd i fotnot 35, s. 7.

39 Kommissionens ombud medgav vid sammanträdet att flera medlemsstater kunde använda detta undantag för att motivera att all mark befrias frän skatt. Man betonade emellertid med rätta att Nederländerna inte i något skede har sökt att göra det. Van Thiel, pä det anförda stället ovan, pastar att åtta (av de dä tolv) medlemsstaterna (åtminstone under år 1993) Helt eller delvis undantog överlåtelser av byggnader och mark för bebyggelse som inte hade tagits i besittning från mervärdesskatt. Dessutom liar var och en av de tre nya medlemsstaterna enligt anslutningsakten rätt au behålla undantag för sådana överlåtelser: se artikel 151 och bilaga XV, kapitel 9, punkt 2 i, 2 n och 2 aa till akt om villkoren för Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen (EGT nr C 241, s. 21), ändrad genom artikel 2 i rådets beslut 95/1/EG, Euratom, EKSG av den 1 januari 1995 (EGT nr L 1, s. 1). Det skall emellertid noteras att dessa avvikelser enligt artikel 28.3 inte negativt påverkar beräkningen av gemenskapens egna tillgångar till följd av rådets förordning (EEG/Euratom) nr 1553/89 av den 29 maj 1989 om den slutliga enhetliga ordningen för uppbörd av egna medel som härrör från mervärdesskatt (EGT nr L 155, s. 9). I artikel 2 anges att vid fastställandet av underlaget för mervärdesskattemedlen skall hänsyn tas till transaktioner som medlemsstaterna fortsätter att undanta enligt artikel 2S.3 a och 28.3 b.

40 Se Farmer och Lyal: EC Tax Law, Oxford, 1994, s. 174.

41 A. st., fotnot 3, punkt 17.

42 Se dom av den 17 oktober 1989, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda (231/87 och 129/88, Rec. s. 3233, punkt 31).

43 Se inledningsvis dom av den 4 december 1974, Van Duyn (41/74, Rec. s. 1337), bekräftad i dom av den 5 april 1979, Ratti (148/78, Rec. s. 1629), och vid olika tillfällen därefter, däribland dom av den 14 juli 1994, Faccini Dori (C-91/92, Rec. s. I-3325). Denna rättighet kan utövas oberoende av i vilken egenskap den senare handlar; se dom av den 26 februari 1986, Marshall (152/84, Rec. s. 723, punkt 49). En skatterättslig befogenhet härrör helt klart från staten i fråga om direktivs direkta effekt; se dom av den 19 januari 1982, Becker (8/81, Rec. s. 53).

44 A. st., ibidem.

45 Se lydelsen av artikel 13 B, som återges i punkt 2 ovan i detta förslag.

46 A. st., fotnot 42, punkterna 33 och 34.

47 Se exempelvis dom i målet Ratti, a. st., fotnot 42, och mer nyligen dom av den 19 november 1991, Francovitch m. fl. (C-6/90 och C-9/90, Rec s. I-5357, punkt U).

48 Dom av den 10 april 1984 (14/83, Rec. s. 1891, punkt 27).

49 Ibidem, punkt 26.

50 Dom av den 13 november 1990 (C-106/89, Rec. s. I-4135).

51 Ibidem, punkt 9 i förslaget till avgörande (kursiveringen enligt originaltexten).

52 Se dom av den 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen (80/86, Rec. s. 3969, punkt 13). Domstolen, som refererade tili domen i målet 14/86 Pretore di Salò mot X (dom av den 11 juni 1987, Rec. s. 2545), påpekade att denna tolkningsskyldighet inte innebar att det krävdes av en nationell domstol att den tolkade sin nationella rätt pä ett sätt som kunde förvärra det möjliga straffrättsliga ansvaret för dem som handlade i strid med det relevanta direktivet. Det kan vara sä att en liknande begränsning skulle begränsa retroaktiv tillämpning av en nationell domstols tolkning av en inhemsk skattelag i enlighet med vilken det medges ett undantag frän mervärdesskatt som harmoniserar med ett motsvarande undantag som föreskrivs i sjätte direktivet, när en sådan harmoniserande tillämpning skulle öka eventuella skatteskulder för berörda skattebetalare.

53 A. st., fotnot 47, punkt 28.

54 Se dom av den 26 mars 1987, kommissionen mot Nederländerna (235/85, Rec. s. 1471, punkt 7), och dom i målet Stichting Uitvoering Financiele Acties, a. st. fotnot 27, punkt 10.

55 Sc domen i målet Stichting Uitvoering Financiele Acties, a. st. ibidem, punkt 11.

56 Se domen i målet Stichting Uitvoering Financiele Acties, punkt 13. Denna princip har nyligen bekräftats i dom av den 11 augusti 1995, Bulthuis-Griffioen (C-453/93, REG. s. I—2341, punkt 19).

57 Se exempelvis den i fotnot 28 nämnda domen i målet Henriksen där domstolen ansåg att frasen uthyrning av lokaler och tomter för parkering av fordon i artikel 13 B b i direktivet innebar att det enligt den bestämmelsen infördes ett undantag från skattebefrielse för utarrendering eller uthyrning av fast egendom. Frasen innebär således att de transaktioner som den avser omfattas av direktivets allmänna regler, enligt vilka alla beskattningsbara transaktioner skall beskattas, utom där undantag uttryckligen föreskrivs. Den bestämmelsen kan således inte tolkas restriktivt på så sätt att endast öppna parkeringsplatser utomhus, till skillnad från stängda garage, omfattas av dess räckvidd (punkt 12).

58 Se dom av den 5 maj 1994, Glawc (C-38/93, Rec. s. I-1679), och särskilt generaladvokat Jacobs förslag till avgörande, punkt 8— 13.

59 För att motivera en motsatt (och således snävare) tolkning, skulle det enligt min mening anges att det fanns ytterligare ett val såsom: Med mark för bebyggelse avses annan iordningställd mark än mark som medlemsstaterna definierat som råmark. Av ordalydelsen framgår inte att hänvisningen till både råmark och iordningställd mark skall tolkas på annat sätt än i förening.

60 De lyder på följande sätt: (engelska) Building land shall mean any unimproved or improved land defined as such by the Member States; (franska) Sont considérés comme terrains à bâtir, les terrains nus ou aménagés définis comme tels par les Etats Membres; (tyska) Als Baugrundstücke gelten erschlossene oder unerschlossene Grundstücke entsprechend den Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten; (italienska) Si considerano terreni edificabili i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri; (danska) ved byggegrunde forstås grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne (min kursivering). De förefaller klart omfatta alla aspekter av begreppet mark för bebyggelse som medlemsstaterna skall definiera. Endast den nederländska texten avviker möjligen härifrån. Den lyder på följande sätt: Als bouwterrein worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Det förefaller som om användningen av uttrycket al dan niet kan innebära en valmöjlighet som i engelska uttrycks med whether or not [antingen... eller] eller one or the other [det ena... eller det andra], men jag anser inte att den omständigheten att en sådan möjlighet finns i en språkversion skall påverka antagandet av ett gemensamt gemenskapsrättsligt begrepp för mark för bebyggelse som överensstämmer med målsättningen med sjätte direktivet och följaktligen med de övriga språkversionerna.

61 Se fotnot 25.

62 Se fotnot 21.

63 Ibidem, punkterna 20 och 21.

64 Se diskussionen i punki 34.