Förslag till avgörande av generaladvokat Antonio La Pergola föredraget den 17 juli 1997

1 Originalspråk: italienska.

2 Artikeln har därefter omnumrcrats till 2.1 i rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT L 376, s. 1).

3 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1).

4 Även artikel 26 i direktivet (som i Tyskland har införlivats genom 25 § i UStG 1980) är av betydelse, även om den leder till att direktivet inte kan tillämpas på omständigheterna i målet vid den nationella domstolen. I denna anges särskilda regler för resebyråer och organisatörer av turistresor som för att genomföra resan använder andra skattskyldiga personers leveranser och tjänster (till skillnad från Binder, som tillhandahåller de transporttjänster som ingår i dess turistpaket direkt med egna fordon.

5 Se ovan, fotnot 1.

6 Se B. J. M. Terra och J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives. Commentary on the Value Added Tax of the European Community, band 1, Amsterdam, 1993, del 2, kapitel VI, s. 23.

7 Se C. Amand och J. van Besicn, Value Added Tax, under artikel 99 i fördraget i European Union Law Reporter (CCH Editions Limited), band 2, Bicester, 1962-(lösbladsutgåva, mars 1996), s. 2351—2362. Att tjänster påförs mervärdesskatt där de faktiskt erbjuds kunderna, vilket är syftet med artikel 9.2, förefaller vara det kriterium som är mest lämpat för ett system som bygger på att skatt läggs på enskilda konsumenters utgifter för konsumtion. Se M.-C. Boutard-Labarde, La localisation des services au regard de la TVA: l'article 9 de la sixième directive, i B. Neel och B. Plagnet (utgivare), La fiscalité du commerce extérieur, Paris, 1992, s. 97, särskilt s. 98.

8 Se dom av den 23 januari 1986 i mål 283/84, Trans Tirreno Express (Rec. 1986, s. 231, punkt 16).

9 Min kursivering. Jag vill i förbigående erinra om att artikel 9.2 b i direktivet anses vara utan vidare tillämplig [förutom på personbefordran] på varutransporter då denna transport utgör en autonom tjänst, men inte då varutransporten utgör en del av varuleveransen. Se generaladvokaten Slynns förslag till avgörande i mål 283/84, ovan fotnot 7, s. 232, särskilt s. 235. Jag vill dessutom erinra om att enligt den slutliga regleringen kommer personbefordran att kunna beskattas i utreselandet för hela den sträcka som har tillryggalagts inom gemenskapen. Se artikel 28.5 i direktivet och act förslag till rådsdirektiv om ändring av direktiv 77/388/EEG med avseende på mcrvärdcsskattesystcmcts tillämpning på personbefordran som kommissionen lade fram den 5 november 1992 (EGT C 307, s. 11, fransk version; vid översättningen fanns ingen svensk version att tillgå).

10 Det är nämligen endast genom att en enhetlig mervärdesskatt antas (även om den inbegriper en enhetlig grundskattesats och en reducerad skattesats) som det kommer att bli möjligt att genomföra ett system där beskattningen av handeln mellan medlemsstaterna [bygger] på principen att tillhandahållna varor och tjänster beskattas i sin ursprungsmcdlcmsstat utan att detta, vad beträffar gcmcnskapshandcl mellan skattskyldiga personer, påverkar principen att skatt som påförs i konsumtionsledet bör tillfalla den medlemsstat där den slutliga förbrukningen sker. Se sjunde övervägandet i ingressen till direktiv 91/680/EEG, ovan, fotnot 1. V. J. Meurant, Taxe sur la valeur ajoutée, i C. Gavalda-R. Kovar (dir), Répertoire de droit communautaire Dalloz, Paris, 1992-(lösbladsutgåva, mars 1996), band III, stycke 132— 134. Från den 1 januari 1997 till och med den 31 december 1998 anges tillämplig grundskattesats och reducerad skattesats i artikel 12.3 a, vilken införts genom artikel 1 i rådets direktiv 96/95/EG av den 20 december 1996 om ändring, med avseende på grundskattesatsen för mervärdesskatt, av direktiv 77/388/EEG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EGT L 338, s. 89).

11 Enligt vad som föreskrivs i rådets beslut 70/243/EKSG, EEG, Euratom av den 21 april 1970 om ersättning av medlemsstaternas finansiella stöd med gemenskapernas egna medel (EGT L 94, s. 19, fransk version; vid översättningen fanns ingen svensk version alt tillgå) omfattar de egna medel med vilka gemenskapernas budget i sin helhet finansieras en procentuell andel av den mervärdesskatt som tas ut i medlemsstaterna. Se även rådets beslut 94/728/EG av den 31 oktober 1994 om systemet för gemenskapernas egna medel (EGT L 293, s. 9).

12 Det vill säga för annat tillhandahållande av tjänster än det som anges i artikel 11 A 1 c (privat bruk av en vara som är avsedd för rörelsen eller av en tjänst som har tillhandahållits utan vederlag) och 11 A 1 d (tillhandahållande av en tjänst åt det egna företaget som inte skulle ha varit helt avdragsgill, om den hade tillhandahållits av en annan skattskyldig person) i direktivet.

13 Och det med beaktande av att researrangörer enligt Bundesfinanzhofs fasta rättspraxis ur skattcsynpunkt inte tillhandahåller en enda tjänst, utan ett antal autonoma tjänster (bland vilka ingår just transporttjänstcn, den enda som är relevant för detta förslag till avgörande). I beslutet om hänskjutande klargörs även att beräkningen av den del av paketpriset som skall betalas för samtliga transporttjänster som Binder tillhandahåller inte är omtvistat av parterna vid den nationella domstolen.

14 Se ovan, punkt 3.

15 Se dom av den 23 januari 1986, ovan fotnot 7, punkt 17.

16 För förevarande mål är det av intresse att det i fjärde övervägandet i ingressen till direktivet föreskrivs att [f]ör att en gemensam marknad som tillåter sund konkurrens och som liknar en verklig inre marknad till slut skall kunna uppnås bör det gemensamma systemet för omsättningsskatter inte göra åtskillnad beroende på ursprung av varor och tjänster. Vad beträffar det sjunde övervägandet föreskrivs följande: Fastställandet av platsen för skattepliktiga transaktioner har gett upphov till kompctcnskonfliktcr mellan medlemsstaterna, särskilt vad beträffar... tillhandahållande av tjänster. Även om platsen för tillhandahållande av tjänster i princip bör definieras som den plats där den person som tillhandahåller tjänsterna har sitt huvudsakliga driftsställe, bör den ändå definieras såsom liggande i mottagarens land, särskilt vid vissa tjänster som tillhandahålls mellan skattskyldiga personer då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris (min kursivering). Det är tveksamt om övervägandet har någon betydelse för svaret på tolkningsfrågan, om inte annat så av den anledningen att transporttjänstcr som de som Binder tillhandahåller, vanligtvis direkt till den slutligc konsumenten, inte utgör en transaktion mellan skattskyldiga och inte ingår som ett kostnadsclcmcnt i priset på de varor som tillhandahålls i samma eller påföljande försäljningsled.

17 För att förklara att ett annat anknytningskriterium än det generella kriteriet har valts för transporttjänstcr, hävdade kommissionen tautologiskt att för att beakta dessa tjänsters specifika karaktär, nar det förefallit lämpligt att anse att den plats där respektive tjänst tillhandahålls är den där transporten genomförs i förhållande till tillryggalagda avstånd. Med tillämpning av denna princip är samtliga transporter som genomförs inom en medlemsstat mcrvär-dcsskattcpliktiga: Bulletin des Communautés européennes, bil. nr 11/73, s. 12.

18 Kommissionens nyssnämnda påstående förefaller för övrigt överensstämma med ett påstående av generaladvokaten Slynn i dennes förslag till avgörande i mål 283/84 (ovan, fotnot 7, s. 232, särskilt s. 235): Om en person transporteras mellan två eller flera medlemsstater, skall för närvarande skatt erläggas i var och en av medlemsstaterna i förhållande till den sträcka som har tillryggalagts inom dess territorium, eftersom varje sträcka skall anses utgöra platsen för tillhandahållande av tjänsten.

19 Se bland annat dom av den 13 mars 1990 i mål C-30/89, kommissionen mot Frankrike (Rec. 1990, s. I-691, s. 23).

20 Enligt domstolens fasta rättspraxis ingår bland dess befogenheter enligt artikel 177 i fördraget att —då den har att besvara oprecist formulerade frågor — ur samtliga de uppgifter som den hänskjutande domstolen har tillhandahållit och ur handlingarna i målet vid den nationella domstolen, med beaktande av föremålet för tvisten och med hänsyn även till regler som tolkningsfrågorna inte hänvisar till men som förefaller relevanta för att slita tvisten vid den nationella domstolen, ta fram de uppgifter av gemenskapsrättslig karaktär som det med hänsyn till tvisteföremålet är nödvändigt att tolka. Se bland andra dom av den 18 februari 1964 i förenade målen 73/63 och 74/63, Internationale Crediet- en Handelsvereniging Rotterdam mot Minister van Landbouw en Visserij (Rec. 1964, s. 1), dom av den 20 mars 1986 i mål 35/85, Procureur de la République mot Tissier (Rec. 1986, s. 1207), dom av den 7 mars 1990 i förenade målen C-153/88— C-157/88, Fauque (Ree. 1990, s. I-649), dom av den 12 december 1990 i mål C-241/89, SARPP (Rec. 1990, s. I-4695), dom av den 16 juli 1992 i mål C-187/91, Belovo (Ree. 1992, s. I-4937), dom av den 16 december 1992 i mål Cl 14/91, Clacys (Rec. 1992, s. I-6559), dom av den 26 september 1996 i mål C-168/95, Arcaro (REG 1996, s. I-4705).

21 Jag vill i förbigående påpeka att kommissionens uppfattning — till skillnad från vad den tyska regeringen hävdar — inte skiljer sig väsentligt från vad institutionen uttryckte i sitt förslag till rådsdirektiv om ändring av direktiv 77/388/EEG med avseende på mervärdesskattesystemets tillämpning på personbefordran, se ovan, fotnot 8. I artikel 1 i det förslaget anges å ena sidan att platsen för tillhandahållande av tjänster som avser personbefordran är avrescorten, det vill säga den plats för avresa som anges på resehandlingen, eller, om resan omfattar flera på varandra följande transporttjänstcr, den plats där var och en av tjänsterna tar sin början, under förutsättning att de inte endast är åtskilda på grund av tekniskt betingade eller kortare uppehåll. För de fall då en och samma tjänsteproducent genomför flera på varandra följande transporttjänstcr till ett och samma pris, gäller å andra sidan att beskattningsunderlaget fastställs genom schablonmässig fördelning av priset med beaktande av faktorer som den sträcka som hänför sig till respektive tjänst. Med andra ord är de tillryggalagda avstånden även enligt förslaget i fråga ett av flera tänkbara kriterier, inte det enda, som de berörda medlemsstaterna kan använda sig av för att fastställa det beskattningsunderlag som avser den interna delen av en viss tjänst avseende internationell personbefordran.

22 I fråga om ett kooperativ som drev ett varulager och som under två räkenskapsår hade underlåtit att driva in depositionsavgifterna för tjänsten i fråga från sina medlemmar, har domstolen på grundval av den principen fastslagit att det inte utgör ett vederlag (i den mening som avses i andra mcrvärdcsskattedirektivet) att minska värdet av medlemmarnas aktier i kooperativet genom att inte driva in avgifterna i fråga. Se dom av den 5 februari 1981 i mål 154/80, Coöperatieve Aardappclcnbewaarplaats (Rec. 1981, s. 445), punkt 12. Se även florn av den 8 mars 1988 i mål 102/86, Apple and Pear Development Council mot Commissioners of Customs and Excise (Rec. 1988, s. 1443), punkterna 11 och 12, av den 23 november 1988 i mål 230/87, Naturally Yours Cosmetics mot Commissioners of Customs and Excise (Rcc. 1988, s. 6365), punkterna 10 och 12 samt av den 2 juni 1994 i mål C-33/93, Empire Stores (Rcc. 1994, s. I-2329), punkt 12— 16.

23 Den skattskyldigcs marginal, som definieras som skillnaden mellan det totala belopp som skall betalas av den resande (exklusive mervärdesskatt) och de faktiska kostnaderna för varor och tjänster som tillhandahålls av andra skattskyldiga personer, antas som beskattningsunderlag för transaktioner som genomförs av resebyråer och turistrescarrangörer i det särskilda system som inrättas genom artikel 26. Som påpekats (se ovan, fotnot 3) är det systemet för övrigt inte tillämpligt på tjänster av den typ som Binder tillhandahåller.

24 Exempelvis har domstolen klargjort att då fråga är om leveranser av varor som betalas med kreditkort, inkluderas den summa som kortföretaget drar av som kommission när priset erläggs till försäljaren själv i beskattningsunderlaget för den mervärdesskatt som den anslutne försäljaren är skyldig att erlägga till skattemyndigheten. Se dom av den 25 maj 1993 i mål C-18/92, Bally (Rec. 1993, s. I-2871). Se även M. E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer, 1992, s. 241.

25 Se bland annat dom av den 5 februari 1981, ovan fotnot 21, punkt 13.

26 Den tyska regeringen har under sammanträdet hävdat att eftersom företagen är fria att sätta sina priser på grundval av förhållandena på marknaden, vore det rättsstridigt att fastslå ett förhållande mellan ett företags kostnadsstruklur och de priser som det tillämpar, för att därefter härleda — på grundval av artikel 11 i direktivet —ett kriterium för fördelning av vederlaget mellan de berörda medlemsstaterna. Utan att vilja gå in på den känsliga frågan om förhållandena mellan produktionskostnader och pris, som jag lämnar åt specialister i mikroekonomi, anser jag att det är uppenbart att kostnaderna återspeglas i försäljningspriserna oavsett vilka marknadsförhållanden som råder, om än i olika grad beroende på hur nära marknaden i fråga ansluter till någondera av de båda ekonomiska ytterlignetsmodellerna, fullständig konkurrens respektive monopol (med undantag, per definition, för priser som understiger kostnaderna eller rovprissättning). Se R. Cooter och T. Ulen, Law and Economics, 1988, i synnerhet s. 32—43. Förekomsten av ett sådant samband medges exempelvis även i domstolens rättspraxis avseende tillämpningen av artikel 86 i fördraget om missbruk av dominerande ställning genom oskäliga eller för höga priser (se dom av den 14 februari 1978 i mål 27/76, United Brands mot kommissionen, Ree. 1978, s. 207) eller genom rovprissättning (se dom av den 3 juli 1991 i mål C-62/86, AKZO Chemie mot kommissionen, Rec. 1991, s. I-3359, och av den 14 november 1996 i mål C-333/94 P, Tetra Pak mot kommissionen, REG 1996, s. I-5951).

27 Den tyska regeringens påpekande att vistelsens längd inte är en betydelsefull faktor för transporttjänster, närmare bestämt eftersom del saknas en motprestation under uppehållen, gör mig aningen förbryllad i det avseendet. Om detta kan vara fallet för de (korta och fåtaliga) uppehåll som görs inom ramen för ren personbefordran, kan påståendet i fråga inte anses gälla för paketresor, av de skäl som anges ovan.

28 Det vill säga som inte omfattar andra tjänster (som kost, logi och rcseledning som tillhandahålls i ett enda paket mot ett sammanlagt pris) än personbefordran från en plats till en annan.

29 I de båda exempel som anges i texten är det i själva verket inte svårt att föreställa sig att det skulle kunna gå att nå fram till ett rationellt och balanserat sätt att fastställa beskattningsunderlaget — med utgångspunkt från ett paketpris för hela prestationen —just genom att uteslutande hänföra sig till andelar av det tillryggalagda avståndet. Det föreskrivs emellertid inte någon skyldighet att tillämpa det kriteriet i artikel 9.2 b i direktivet. Artikeln utgör på sin höjd tillämpningen — i ett särskilt fall — av det allmänna kriterium som utgörs av hänvisningen (genom den direkta kopplingen till vederlaget) till produktionskostnaderna för tjänsten. Det kan konstateras att resultaten blir identiska av att det kriterium som jag föreslår och det kriterium som hänför sig till antalet tillryggalagda kilometer tillämpas på internationella varutransporter och på ren personbefordran. Detta faktum gör det inte möjligt att dra slutsatsen att sistnämnda kriterium är det enda rättsenliga kriteriet eller har allmän giltighet —vid tillämpningen av artikel 11 A.1 a i direktivet — i förhållande till alla transportmedel. En sådan vid tolkning anser jag skall uteslutas, särskilt med avseende på förevarande förslag, just i fråga om komplexa transaktioner — likt dem som är aktuella i målet vid den nationella domstolen —som karaktäriseras av att den beskattningsbara respektive ickc-beskattningsbara delen av tjänsten varar olika länge (längd och kontinuitet).

30 Se dom av den 2 juni 1994, ovan fotnot 21.

31 Ibidem, punkt 19. Domstolen delade inte den ståndpunkt som framfördes av den brittiska och den portugisiska regeringen. Enligt dessa skulle beskattningsunderlaget för leveranser av varor i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen i stället utgöras av det försäljningspris som skulle ha tillämpats i detaljhandeln om varorna i fråga hade upptagits i postorderförsäljarens katalog.

32 Kommissionen har under sammanträdet hänvisat till rådets förordning (EEG) nr 218/92 av den 27 januari 1992 om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt) (EGT L 24, s. 1), genom vilken — för att förhindra förlust av skatteintäkter för medlemsstaterna — har inrättats ett system för elektronisk överföring av uppgifter om mervärdesskatt för transaktioner inom gemenskapen mellan de behöriga nationella myndigheterna. Dessa uppgifter insamlas, lagras och bearbetas i särskilda databaser av myndigheterna just på grundval av de redogörelser som avses i artikel 22.6 i direktivet. Jag anser emellertid att förordningen i fråga inte är relevant för tjänster av den typ som Binder tillhandahåller. De transaktioner inom gemenskapen som avses i förordning nr 218/92 sägs, med avseende på tillhandahållande av tjänster, endast vara de som anges i artikel 28b punkterna C (transport av varor inom gemenskapen), D (tjänster med anknytning till transport av varor inom gemenskapen) och E (mellanhänders tillhandahållande av tjänster) i direktivet, som infördes genom artikel 1.22 i direktiv 91/680, ovan fotnot 1.

33 Förbundsrepubliken Tyskland har använt sig av den möjligheten med avseende på internationell personbefordran som genomförs av utländska transportföretag med billiga bussresor. Se artikel 10.6 UStG 1980, enligt vilken mervärdesskatt skall tas ut på sådana transaktioner på grundval av mcdclvcderlagct för transporten, per person och per kilometer, över de avstånd som har tillryggalagts inom landet, beräknat och fastställt på grundval av de faktiska priserna, på sådant sätt att det inte får någon betydande inverkan på beloppet av den skatt som skall erläggas.