Förslag till avgörande av generaladvokat Georges Cosmas föredraget den 25 maj 2000

1 Originalspråk: grekiska.

2 EGT L 249, s. 20.

3 REG 1999, s. I-6427.

4 Dom av den 21 september 2000, REG 2000, s. I-7213.

5 Frågorna gällde med andra ord huruvida dessa avgifter omfattades av direktivets tillämpningsområde och, om så är fallet, om de kunde anses vara tillåtna med stöd av undantagsbestämmelsen i artikel 12.1 e i direktivet (målet Modelo I) och sättet att beräkna storleken på dessa notariatsavgifter för det fall de skulle anses vara avgifter av vederlagskaraktär (målet Modelo II).

6 Se första övervägandet i direktivet.

7 Dom av den 5 mars 1998 i mål C-347/96, Solred (REG 1998, s. I-937), punkt 3.

8 Direktiv av den 10 juni 1985 om ändring av direktiv 69/335 (EGT L 156, s. 23).

9 Med reservation för bestämmelserna i artikel 7.

10 Artiklarna 5 och 6 i direktivet avser skattebasen.

11 I artikel 4.3 i direktivet anges att varje liten ändring av en kapitalassociations bolagsurkund eller bolagsordning inte skall anses utgöra bildande enligt artikel 4.1 a, i synnerhet inte a) ombildning av en kapitalassociation till en annan sorts kapitalassociation, b) överföring från en medlemsstat till en annan av det faktiska sätet eller sätet enligt bolagsordningen för ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som vad beträffar uttagande av skatt på kapitaltillskott anses som en kapitalassociation i dessa båda medlemsstater, c) förändring av en kapitalassociations verksamhet och d) förlängning av en kapitalassociations verksamhetstid.

12 Jag vill erinra om att det i artikel 7 i direktivet ursprungligen fastställdes ett intervall inom vilket medlemsstaterna fritt kunde fastställa de avgiftssatser som skulle gälla på deras område. Vidare föreskrevs att reducerade avgiftssatser skulle, respektive kunde, tillämpas beroende pa transaktionens art. För sådana kapitalanskaffningar som avses ovan föreskrevs i artikel 7.1 a i direktivet ursprungligen att skattesatsen på kapitaltillskott skulle ligga inom ett intervall mellan 1 och 2 procent. Denna procentsats sänktes från och med den 1 januari 1976 tilf 1 procent genom artikel 1.2 i rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973 (EGT L 103, s. 15).

13 Se i detta avseende dom av den 2 februari 1988 i mål 36/86, Dansk Sparinvest (REG 1988, s. 409), punkt 9, dom av den 11 juni 1996 i mål C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl. (REG 1996, s. I-2827), punkt 21, och domen i målet Modelo (ovan fotnot 2), punkt 8.

14 Diário da República, serie I, nr 75, s. 1093.

15 Detta gäller organ som enligt artikel 1 i lagdekret nr 144/83 är juridiska personer. RNPC ansvarar bland annat för att utställa identitetshandlingar (cartões identificadores) för juridiska personer som är inskrivna i registret.

16 Som kommissionen har påpekat i punkt 5 i sitt skriftliga yttrande, redogörs det i ingressen till lagdekret nr 32/85 (Diário da República, serie I, nr 23) för skillnaden mellan handelsregister och det nationella registret över juridiska personer. RNPC, som omfattar hela landet, bildades för att förse flera sektorer av den offentliga förvaltningen med nödvändiga upplysningar om samtliga juridiska personer (och liknande enheter, inklusive enskilda företagare) och att identifiera dessa med hjälp; av en handling som är specifik för dem. Handelsavdelningen, som nu är borttagen, integrerades i RNPC, vilken blev ensam ansvarig för att garantera att principerna om ensamrätt och äkthet i fråga om alla juridiska personers firmanamn respekterades, bland annat genom att utställa intyg. Handelsregistret har till huvudsakligt syfte att offentliggöra fysiska och juridiska personers egenskap av näringsidkare, samt vissa rättsliga omständigheter som preciseras i lagen. Det identifierar och skriver in en del av de enheter som skall skrivas in i RNPC — med undantag för handelsfartyg — men det registrerar dessutom uppgifter som inte förekommer i det registret.

17 Diário da República, serie I, nr 29.

18 Portugals regering har påpekat (punkt 18 i dess skriftliga yttrande) att alla RNPC:s utgifter, betalning av tjänstemän, anskaffning av utrustning, datautrustning och samtliga kostnader som är förenade med och nödvändiga för organisation, behandling och uppdatering av centralregistret över juridiska personer, kontroll av använda firmanamn, deras förenlighet med lagen och med marknadens normala funktion, samt tillhandahållande av all relevant information, finansieras uteslutande genom intäkterna från dessa avgifter.

19 Diário da República, serie I, nr 117, s. 2032.

20 Lei no 10-B/96, Orçamento do Estado para 1996, Diário da República, serie I, nr 71, s. 584 (72).

21 1 punkt 15 och följande punkter i mitt förslag till avgörande i målet Modelo I har jag analyserat formerna för uttag av notariatavgifter i portugisisk lag (se även punkt 11 och följande punkter i mitt förslag till avgörande i målet Modelo II) och den rättsordning som tillämpas på portugisiska notarier (punkt 22 och följande punkter i mitt förslag till avgörande i målet Modelo I).

22 Se ovan fotnot 2.

23 Dessa ökningar skall skrivas in i handelsregistret, där för varje inskrivning avgifter om 3000 PTE, vilka enligt artikel 1.3 i förteckningen över avgifter till handelsregistret skall ökas för varje tusental escudos eller del av 1000 PTE, när ökningen av bolagskapitalet överstiger 100000 PTE, påförs (se punkt 28 i mitt förslag till avgörande i målet Modelo I).

24 Jag vill slutligen understryka att notariatsavgifterna och avgifterna för inskrivning i handelsregistret samt avgifterna för inskrivning i RNPC är intäkter för kassan.

25 Konkret har IGI hävdat att avgiften var oförenlig med konstitutionen, eftersom avgifterna i fråga utgjorde pålagor som, som sådana, borde införas av parlamentet och inte av regeringen.

26 Dom av den 2 december 1997 i mål C-188/95, Fantask m.fl. (REG 1997, s. I-6783), punkt 54.

27 Se särskilt dom av den 23 februari 1994 i mål C-236/92, Comitato di coordinamento per la difesa della cava m.fl. (REG 1994, s. I-483), punkt 8.

28 Domen i målet Fantask m.fl. (punkt 55). Se närmare punkt 35 i domen i målet Modelo I och punkt 29 i domen i målet Solred (ovan fotnot 6) beträffande möjligheten att åberopa artikel 10 i direktivet vid en nationell domstol.

29 Dom av den 13 februari 1996 i de förenade målen C-197/94 och C-252/94, Bautiaa och Société française maritime (REG 1996, s. I-505), punkt 39. Se även dom av den 27 oktober 1998 i mål C-4/97, Nonwoven (REG 1998, s. I-6469), punkt 19.

30 Se punkt 59 och följande punkter i mitt furslag till avgörande i målet Modelo I (ovan fotnot 2).

31 Se domen i målet Fantask m.fl. (ovan fotnot 25), punkt 26, och dom av den 15 juli 1982 i mål 270/81, Felicitas Rickmers-Linie (REG 1982, s. 2771), punkt 14.

32 Gemenskapsrätten berörs följaktligen inte av frågan huruvida de utkrävda beloppen i portugisisk rätt utgör avgifter av vederlagskaraktär eller skatter eller avgifter, eller av att de sistnämnda enligt Portugals konstitution bara kan införas av parlamentet.

33 En faktisk omständighet som IGI ifrågasätter.

34 Se analysen av frågan i punkterna 57 och 58 i mitt förslag till avgörande i målet Modelo I.

35 I målet Modelo 1 (punkt 23) har domstolen tagit hänsyn till direktivets målsättning, som specificeras i andra, sjätte och åttonde övervägandena i ingressen, i synnerhet avskaffandet av indirekta skatter med samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott, och dragit slutsatsen att notariatsavgifter som tas ut av statstjänstemän för en transaktion som omfattas av direktivet och som delvis betalas in till staten för att finansiera dennas uppgifter, utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet.

36 Nämligen artikel 3 första stycket i TERNPC, i dess lydelse enligt ministeriell förordning nr 366/89.

37 Som Portugals regering framhöll i målet Modelo I (punkt 20 i domen), ansvarar kassan för betalning av den fasta delen av lönerna till notarierna och de andra tjänstemännen, för kostnader som är hänförliga till notariernas yrkesutbildning, kostnader för förvärv av lokaler och möblemang som behövs för att inrätta notarius publicus samt, efter tillstånd från justitieministeriet, för andra kostnader på rättsområdet. I den domen hänvisade domstolen i punkt 21 till att en del av de avgifter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen och som tas ut i enlighet med en rättsregel som utfärdats av staten, betalas till staten av en privaträttslig person för att finansiera uppgifter som skall utföras av den staten.

38 Dom av den 20 april 1993 (REG 1993, s. I-1915), särskilt punkterna 41 och 42. Detta mål rörde direktivets överensstämmelse med vissa italienska skattelagar enligt vilka skatt (skatter som tillfaller statskassan) påfördes för inskrivning av uppgifter om bolagen (uppgifter om de viktigaste transaktionerna rörande bolagens existens och drift) i det nationella registret över kapitalassociationer. Frågan gällde dessutom huruvida det var möjligt att betrakta dessa som avgifter av vederlagskaraktär och sambandet mellan storleken på avgifter av vederlagskaraktär och kostnaden för den tjänst som tillhandahållits.

39 Ovan fotnot 25. I detta mål gällde det i synnerhet att avgöra i vilken mån avgifter som påförs vid registrering av nya aktiebolag och bolag med begränsat ansvar och vid registrering av kapitalökningar i sådana bolags är av vederlagskaraktär, samt på vilket sätt storleken på dessa avgifter bör beräknas.

40 Se ovan fotnot 37, punkt 29.

41 Punkt 30.

42 I tiomen i de förenade målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (punkt 31) förklarade domstolen att [d]et förhållandet att skatten inte endast påförs vid registreringen utan även varje efterföljande ar i sig inte [är] tillräckligt för att denna skatt skall undantas frän det förhud som införts genom artikel 10. Kommissionen och de företag som är parter i målet i den nationella domstolen har framhållit att varje annan tolkning skulle beröva bestämmelserna i artikel 10 deras ändamålsenliga verkan, eftersom det skulle tillåta medlemsstaterna att belasta kapitalassociationer med en ärlig skattebörda för vilken grunden för skattskyldigheten skulle vara själva bibehållandet av bolagets registrering.

43 Domarna i målet Fantask m.fl. (punkt 21) och i de förenade målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (punkterna 41 och 42).

44 Domarna i målet Fantask m.fl. (punkt 21) och i de förenade målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (punkterna 41 och 42).

45 Se även domen i målet Denkavit Internationaal m.fl. (ovan fotnot 12), punkt 23, samt punkt 37 i generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i samma mal.

46 Domstolen har i domen i målet Fantask m.fl. (punkt 22) medgivit detta i fråga om den grundavgift och den tillläggsavgift som var föreskrivna i den danska lagstiftningen, i och med att dessa avgifter erlades vid registrering av nya aktiebolag och nya bolag med begränsat ansvar.

47 Jag vill erinra om att avgiftsskyldigheten avseende den omtvistade avgiften i förevarande mål är inskrivningen i RNPC av en ökning av en kapitalassociations bolagskapital, och inte själva ökningen. Avgiftsskyldighetens inträde är således inte detsamma som för skatten på kapitaltillskott, även om beräkningsgrunden för den ifrågavarande avgiften är ökningens storlek.

48 Se sjätte övervägandet i direktivet.

49 Se punkterna 24 och 25 i domen i målet Modelo I.

50 Se särskilt punkt 27 i generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i målet Fantask m.fl. (ovan fotnot 25).

51 Se domarna i målet Fantask m.fl. (punkt 31) och i målet Modelo I (punkt 30).

52 Se domen i målet Modelo I (punkt 29).

53 I målet Modelo I har domstolen fastslagit (punkt 31) att [ä]ven om avgiften... tas ut enligt en fallande skala ökar pålagans belopp ändå direkt i proportion till det tecknade nominella kapitalet. Eftersom avgiften vid belopp som överstiger 10000000 ITU tas ut med den inte försumbara procentsatsen 0,3 utan att det införts någon som helst begränsning, kan avgifterna dessutom uppgå till avsevärda belopp. Domstolen har därför fastslagit (punkt 32 och punkt 3 i domslutet) föliande: En avgift som tas ut för upprättandet av en handling inför notarius publicus, vari fastställs en ökning av bolagskanitalet samt en ändring av en kapitalassociations firma ocli säte, såsom de avgifter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade kapitalet, är således inte en avgift av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktivet.

54 Detta framgår av domstolens fasta rättspraxis varje gång som den har kommit i kontakt med sådana frågor (se särskilt punkt 31 i domen i målet Fantask m.flsamt punkt 30 i domen i målet Modelo I och punkt 3 i dess domslut).

55 Ovan fotnot 37 (punkterna 41 och 42).

56 Ovan fotnot 25.

57 Domen i målet Fantask m.fl. (punkt 30).

58 Villkoren för detta har formulerats av generaladvokaten Jacobs i punkt 43 i hans förslag till avgörande i målet Fantask m.fl.

59 Jag kom fram till liknande slutsatser i fråga om storleken på de notariatsavgifter som undersöktes i mitt förslag till avgörande i målet Modelo II (punkt 33).

60 Till exempel anskaffande, administration och avinstallation av mjuk- och hårdvarusystem.

61 När det gäller beräkningssättet för kostnaden för registreringstjänsten hänvisar jag till punkt 43 i generaladvokatens förslag till avgörande i målet Fantask m.fl., där de delar som bör tas med i beräkningen är specificerade. Generaladvokaten har nämligen påpekat att man måste företa beräkningen av de kostnader som kan beaktas på grundval av de allmänna principerna om kostnadsbokföring (management accounting). Avgifterna skall med andra ord avspegla myndighetens direkta och allmänna kostnader som kan hänföras till de aktuella tjänsterna. Dessa kostnader kan således — utöver direkta driftkostnader, lönekostnader och socialförsäkringskostnader för de anställda som utför tjänsterna — omfatta en proportionell andel av myndighetens allmänna kostnader, som för ljus och värme, personaladministration, data och utvecklingskostnader, lokalhyra eller avskrivningar, avskrivningar av andra inventarier eller utrustning, som till exempel möbler och kontorsutrustning, med mera. Den andel av sådana kostnader som kan hänföras till registreringstjänsterna bör om möjligt fastställas genom att det företas en direkt fördelning, till exempel genom att fastställa den hyra som erläggs för lokaler som specifikt används för att tillhandahålla tjänsterna. Hänför sig kostnaderna både till registreringstjänsterna och till andra uppgifter, till exempel lagstiftningsarbete, är det nödvändigt att göra en proportionell fördelning på grundval av lämpliga kriterier, såsom antalet anställda som utnyttjas för att utföra de olika typerna av uppgifter, den utnyttjade kontorsarealen, den datatid som utnyttjas och så vidare.

62 Skälen till att detta är möjligt har analyserats uttömmande av generaladvokaten Jacobs i punkterna 37 och 45 i hans förslag till avgörande i målet Fantask m.fl.

63 Generaladvokaten Jacobs har i punkt 50 i sitt förslag till avgörande i målet Fantask m.fl. (ovan fotnot 25) påpekat att ... det är osannolikt att en enskild kostnadsberäkning kan göras när det är fråga om en bolagsregistreringsmynaighet som har ansvaret för att behandla ett stort antal förhållandevis små transaktioner.

64 Domarna i de förenade målen Carni ocli Cispadana Costruzioni (punkt 43) och i målet Fantask m.fl. (punkt 32).

65 Domen i målet Fantask m.fl. (punkt 33).