Förslag till avgörande av generaladvokat
1. Förevarande begäran om förhandsavgörande rör den rätt till återbetalning av mervärdesskatt, som föreskrivs i artikel 17 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, för ett företag som inte är etablerat i den stat där det har erlagt mervärdesskatt och som begärt återbetalning av mervärdesskatten, och som ansöker om återbetalning avseende kostnader som hänför sig till transaktioner som genomförts i etableringsstaten och som endast delvis är mervärdesskattepliktiga i ett senare skede.
Bakgrund och tolkningsfrågor
2. Bolaget Monte dei Paschi di Siena, svaranden i tvisten vid den nationella domstolen, är ett bank- och finansinstitut som inte har sitt säte eller någon filial i Frankrike, där det endast har ett representationskontor. Bolaget lämnade den 6 december 1988 respektive den 27 mars 1990 in två ansökningar till Ministère du Budget (ministeriet för budgetfrågor) och Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie français (ekonomi-, finans- och industriministeriet) om återbetalning av mervärdesskatt avseende åren 1988 och 1989. Dessa båda ansökningar avslogs med motiveringen att bolaget Monte dei Paschi di Siena haft dessa kostnader för att utföra bankoch finanstransaktioner i Italien och att dessa transaktioner, som inte är mervärdesskattepliktiga i etableringsstaten, således inte ger rätt till återbetalning av mervärdesskatt för tjänster som mottagits och varor som förvärvats före genomförandet av nämnda transaktioner.
3. Conseil d'État har, inom ramen för denna tvist, ställt följande tolkningsfrågor till domstolen:
Prövning i sak
4. De relevanta gemenskapsrättsliga bestämmelserna i detta mål är artikel 17.2 och 17.3 a i direktiv 77/388 och artiklarna 2 och 5 första stycket i direktiv 79/1072.
5. I artikel 17 i sjätte direktivet ges en rätt till avdrag för mervärdesskatt även till skattskyldiga som är etablerade i utlandet, det vill säga i en annan medlemsstat än den i vilken de är skattskyldiga, och i vilken de följaktligen har rätt till avdrag för mervärdesskatt. I denna artikel föreskrivs följande i punkt 2: I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala: a) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person. Det föreskrivs dessutom, i punkt 3, att medlemsstaterna även skall ge denna person rätt till avdrag eller motsvarande rätt till återbetalning (självfallet i den mån skatten har erlagts) om varorna och tjänsterna används för [t]ransaktioner som avser de näringsgrenar... som bedrivs i något annat land och som skulle uppfylla villkoren för avdrag av skatt om de hade ägt rum inom landets territorium.
6. Vad avser den nationella lagstiftningen har den hänskjutande domstolen och den franska regeringen anmärkt att den allmänna skattelagen medger rätt till avdrag av mervärdesskatten för transaktioner som genomförts av företag, då mervärdesskatt har debiterats avseende priskomponenter i en skattepliktig transaktion (artikel 271). I samma lag utvidgas denna rätt till att även gälla skattskyldiga som är etablerade utomlands (artikel 242 OM) vad beträffar i synnerhet tjänster och varor som förvärvats i eller importerats till Frankrike och som används vid transaktioner i utlandet, förutsatt att dessa skulle medföra avdragsrätt om beskattningsorten [för mervärdesskatten] var i Frankrike.
7. Alla parter som har yttrat sig är eniga vad beträffar tolkningen, som utan tvekan är uppenbar, av artikel 17.3 a och därtill hörande tillämpningsbestämmelser i åttonde direktivet (i synnerhet artiklarna 2 och 5), i det avseendet att artikeln tillerkänner företag som är etablerade i en annan medlemsstat än återbetalningsstaten just en rätt till återbetalning, även i det fall då de slutliga transaktioner som genomförts av en skattskyldig i etableringsstaten endast delvis medför avdragsrätt, det vill säga att de endast delvis är skattepliktiga senare, vilket följaktligen ger rätt till återbetalning av en del av den skatt som tidigare erlagts.
8. Parterna har hänvisat till domen i målet Debouche från år 1996, i vilken domstolen, då den tolkade bland annat de ovannämnda bestämmelserna i sjätte och åttonde direktiven, fastslog att utländska skattskyldiga har rätt till återbetalning i en annan medlemsstat än den i vilken de är etablerade, då de inte omfattas av ett undantag från skatteplikt för transaktioner som har genomförts i etableringsstaten och som är kopplade till förvärv av varor eller tjänster för vilka mervärdesskatt erlagts och då samma kostnader är undantagna från skatteplikt i återbetalningsstaten.
9. Med beaktande av grunden för den rätt till återbetalning som sjätte direktivet uttryckligen tillerkänner skattskyldiga som inte är etablerade och räckvidden av denna rättighet som, enligt artikel 17, omfattar alla mellanliggande transaktioner där det inte är möjligt att återfå mervärdesskatten på ett senare produktions- eller försäljningsstadium och, följaktligen, på produktens slutliga pris — och detta oberoende av i vilken medlemsstat dessa transaktioner genomförs — är det alldeles uppenbart att en rätt till återbetalning inte kan uteslutas då, som i förevarande fall, de transaktioner som genomförts av en skattskyldig i etableringsstaten endast delvis medför avdragsrätt för den mervärdesskatt som erlagts föl de förvärv eller de tjänster som har mottagits i föregående omsättningsled i en annan medlemsstat.
10. I förevarande mål är det således snarare fråga om att fastställa vilka bestämmelser som är tillämpliga för att fastställa den procentsats av den erlagda mervärdesskatten som skall återbetalas. Denna fråga avses i den andra tolkningsfrågan.
11. Den franska regeringen anser att artikel 5 i åttonde direktivet, i vilken det föreskrivs att rätten till återbetalning av skatten är den som tillämpas i återbetalningsstaten, innebär att denna stats lagstiftning skall tillämpas för att fastställa, i ett fall som det förevarande, den del av mervärdesskatten som skall återbetalas.
12. Vilket är således i förevarande fall den franska lagstiftningens tillämpningsområde, det vill säga tillämpningsområdet för lagstiftningen i återbetalningsstaten? Jag delar på denna punkt kommissionens ståndpunkt, enligt vilken den medlemsstat i vilken återbetalning söks, när procentsatsen för de transaktioner som är avdragsgilla har fastställts enligt'de relevanta bestämmelserna i etableringsstaten, i förhållande till den del som skall återbetalas kan undanta de kostnader som, enligt medlemsstaternas lagstiftning, inte medför rätt till återbetalning. Denna tolkning stämmer inte bara överens med den tolkning som redan har åberopats ovan, och som domstolen har givit i domen i målet Débouche, utan även med innehållet i sjätte direktivet, där det i artikel 17.3 a föreskrivs att mervärdesskatten skall återbetalas i den mån varorna och tjänsterna för vilka avdrag begärs har använts för transaktioner som skulle uppfylla villkoren för avdrag av skatt om de hade ägt rum inom landets territorium, och där de transaktioner för vilka en sådan rätt är utesluten således undantas.
13. Den franska regeringen har, i sitt muntliga yttrande, anfört att avslaget på de ansökningar om återbetalning som gjorts av bolaget Monte dei Paschi di Siena beror på att det i praktiken är svårt att beräkna den procentsats som får dras av. För att kunna bedöma avdragsrätten eller ett eventuellt undantag borde denna procentsats, som följer av förhållandet mellan den sammanlagda årsomsättningen exklusive mervärdesskatt som kan hänföras till transaktioner för vilka mervärdesskatt är avdragsgill, och den sammanlagda årsomsättningen exklusive mervärdesskatt som kan hänföras till transaktioner för vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, ha beräknats på grundval av uppgifter som inte fanns tillgängliga vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna, nämligen den skattskyldiges omsättning, de olika transaktionernas belopp och transaktionernas art. Svårigheten att få tillgång till dessa grundläggande faktorer för beräkningen gjorde att det var absolut nödvändigt — och följaktligen berättigat — att tillämpa nationella bestämmelser.
Förslag till avgörande
14. Med beaktande av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som Conseil d'État ställt till domstolen på följande sätt:
1 Originalspråk: italienska.
2 EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9. volym 1, s. 28.
3 EGT L 331, s. 11; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 84.
4 Enligt artikel 4 i sjätte direktivet [avses] [m]ed skattskyldig person... varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet... oberoende av syfte eller resultat.
5 I artikel 271 i den allmänna skatteingen föreskrivs följande; Den mervärdesskatt som debiterats avseende priskomponenter i en skattepliktig transaktion får dras av fråu mervärdesskatten på denna transaktion. Avdragsrätten uppstår då den avdragsgilla skatten kan utkrävas av den skattskyldiga personen. I artikel 242 OM föreskrivs dessutom att |s]kattskyldiga som är etablerade utomlands kan erhålla återbetalning av den mervärdesskatt som de regelrätt fakturerats, om de under det kvartal eller kalenderår som ansökan om återbetalning avser inte har haft sitt säte eller ett fast driftställe i Frankrike, eller, i avsaknad av sådant, inte varit bosatt eller stadigvarande vistats där, och under samma period inte har levererat några varor eller tillhandahållit några tjänster där som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt i den mening som avses i artiklarna 256, 256 a—258 b, 259—259 c i den allmänna skattelagen. Slutligen föreskrivs i artikel 242 ON att (skattskyldiga som är etablerade i en medlemsstat i Europeiska ekonomiska gemenskapen skall erhålla återbetalning av mervärdesskatt på tjänster som de tillhandahållits och lösöre som de förvärvat i eller importerat till Frankrike under året eller under det kvartal som avses i artikel 242 OM i den mån dessa varor och tjänster används för följande ändamål eller behov: a. Transaktioner som är skattepliktiga i utlandet, men som skulle medföra avdragsrätt om beskattningsorten var i Frankrike.
6 Dom av den 26 september 1996 i mål C-302/93 (REG 1996, s. I-4495).
7 I domen i målet Débouche hänvisade domstolen till dom av den 6 april 1995 i mål C-4/94, BLP Group (REG 1995, s. I-983), punkt 28.
8 EGT 71, 1967, s. 1303.