Förslag till avgörande av generaladvokat

I — Inledning

1. Förevarande mål behandlar beskattningsunderlaget vid transaktioner utförda av detaljhandlare som beviljar slutkonsumenterna en prisreduktion mot att de uppvisar en kupong när de köper varor och som i gengäld erhåller återbetalning av ett belopp motsvarande prisreduktionen från den tillverkare som utfärdade kupongen.

II — Bakgrund, tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

2. Mellan 1974 och januari 1996 genomförde Yorkshire Co-operatives Ltd (nedan kallat Yorkshire) ett stort antal detaljhandelstransaktioner avseende livsmedel och andra varor i norra England. I samband med försäljningarna accepterade Yorkshire rabattkuponger (money off coupons) utfärdade av tillverkarna av vissa av de varor företaget sålde. Kupongerna ingick i särskilda reklamkampanjer som tillverkarna genomförde. Tillverkarna ställde antingen ut kupongerna direkt eller i form av kuponger i tidningar och tidskrifter som kunde klippas ut. På varje kupong angavs antingen ett belopp eller ett sätt att beräkna ett belopp (prisreduktion) och det angavs uttryckligen att en konsument som lämnade kupongen till en detaljhandlare som tog emot den kunde köpa den specifika varan till normalt detaljhandelspris minus prisreduktionen.

3. Yorkshire tog emot sådana kuponger från sina kunder. Företaget köpte de aktuella varorna från tillverkarna och sålde dem till normalt detaljhandelspris. En kund som inte lämnade in någon kupong var tvungen att betala det normala detaljhandelspriset. En kund som lämnade in en kupong betalade det normala detaljhandelspriset minus prisreduktionen. I enlighet med anvisningarna på kupongen skickade sedan Yorkshire denna till tillverkaren som återbetalade det belopp med vilket priset reducerats till Yorkshire.

4. När Yorkshire hade mottagit återbetalningen inkluderades den i den dagliga bruttointäkten och mervärdesskatt redovisades på grundval av hela det normala detaljhandelspriset för varorna till Commissioners of Customs & Excise (nedan kallade Commissioners), utan någon prisreduktion avseende kupongerna.

5. Det pris som Yorkshire skulle betala till tillverkaren när varorna i fråga köptes fastställdes utan hänsyn till kupongerna. I vissa fall hade Yorkshire köpt varorna innan tillverkaren ställde ut de berörda kupongerna till allmänheten.

6. Genom en skrivelse av den 2 december 1996 begärde Yorkshire återbetalning av överskjutande mervärdesskatt som företaget ansåg sig ha betalat mellan februari 1974 och januari 1996 i samband med den återbetalning som beviljades av tillverkaren. Företaget har gjort gällande att det för varuleveranserna till kunderna bara erhållit kontantbeloppet från de sistnämnda och att det återbetalade beloppet utgör en rabatt eller reduktion av tillverkarens ursprungliga leveranspris för de berörda varorna till förmån för Yorkshire. Eftersom Yorkshire avseende varuleveranserna till sina kunder betalade mervärdesskatt på det reducerade pris som kunderna betalade plus kupongens belopp, hade företaget rätt till återbetalning av den del av mervärdesskatten som avsåg beloppet på kupongen, eftersom det inte var en del av vederlaget för Yorkshires varuleveranser till sina kunder. Eftersom tillverkaren emellertid inte hade utställt några kreditnotor var Yorkshire inte tvungen att justera sin ingående skatt avseende varuleveranserna och därför inte skyldig att göra motsvarande justering av mervärdesskattedeklarationerna för leveranserna. Yorkshire har i detta avseende hänvisat till domen i målet Elida Gibbs.

7. Genom skrivelse av den 10 februari 1997 avslog Commissioners Yorkshires begäran. Enligt Commissioners hade Yorkshire gjort en felaktig tolkning av avgörandet i målet Elida Gibbs och beskattningsunderlaget avseende varuleveranser till dess kunder var det kontantbelopp som kunderna betalade plus kupongens belopp. Om beskattningsunderlaget för transaktionerna mellan Yorkshire och dess kunder i stället uteslutande hade bestått av det kontantbelopp som betalades av kunderna skulle Yorkshire dessutom ha varit skyldigt att justera det påstått för höga försäljningsvärdet genom ett i motsvarande mån lägre värde för transaktionerna mellan tillverkarna och Yorkshire.

8. År 1998 överklagade Yorkshire Commissioners beslut till VAT and Duties Tribunal. VAT and Duties Tribunal har i sitt beslut förklarat att den inte är övertygad om att Yorkshires tolkning av effekterna av domen i målet Elida Gibbs är riktig, men att den inte kan avvisa något av parternas påståenden i detta avseende som ogrundade. Efter att ha hört parternas argument om domstolens rättspraxis, särskilt domarna i målen Elida Gibbs, Glawe, Naturally Yours Cosmetics, Boots Company och Empire Stores, fann den därför att det för att avgöra målet var nödvändigt att med stöd av artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG) begära ett förhandsavgörande från domstolen.

9. Trots att de ifrågasatta leveranserna delvis ägde rum under perioden innan rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet) trädde i kraft har parterna enbart hänvisat till sjätte direktivet.

10. Det har även nämnts att en grossist kan vara inblandad. Parterna är eniga om att det är nödvändigt att även beakta det hypotetiska fallet att en tillverkare säljer varor till en grossist som därefter säljer dem till en detaljhandlare. Eftersom denna situation i förevarande mål är hypotetisk, men icke desto mindre i princip möjlig under vissa omständigheter, beaktas båda möjligheterna i den nationella domstolens frågor.

11. Följande tolkningsfrågor har ställts:

III — Tillämpliga bestämmelser

A — De gemenskapsrättsliga bestämmelserna

12. Artikel 11 i sjätte direktivet innehåller regler om beskattningsunderlaget.

13. I artikel 11 A.1.a föreskrivs följande:

14. I artikel 11 A.2, 3.a och b föreskrivs följande:

15. I artikel 11 Cl fastslås att:

B — Den nationella lagstiftningen

16. Sjätte direktivet har införlivats i Förenade kungarikets nationella rätt främst genom Value Added Tax Act 1994.

17. Artikel 19 i Value Added Tax Act 1994 har, i relevanta delar, följande lydelse:

IV — Den första tolkningsfrågan

A — Parternas argument

18. Yorkshire har inledningsvis beskrivit hur kupongsystemet fungerar och har hävdat att de kuponger som är i fråga i tvisten vid den nationella domstolen är jämförbara med dem i målet Elida Gibbs. Tillverkarens syfte med att ge ut kupongerna är att garantera att slutkonsumenten erhåller förmånen. Genom att begära att detaljhandlaren säljer till ett nedsatt pris sänker tillverkaren vederlaget för leveranserna.

19. Den tyska regeringen hár förklarat att rabattkuponger (price reduction coupons) till sin natur innebär en rabatt vid detaljhandlarens leverans. Att kupongen godtas skall inte spela någon roll för fastställelsen av beskattningsunderlaget med avseende på varuleveranserna. Den tyska regeringen delar inte Yorkshires uppfattning att en begränsning av beskattningsunderlaget följer av domen i målet Elida Gibbs. Den domen behandlar en tillverkares leverans till en detaljhandlare och berör inte frågan om hur beskattningsunderlaget skall fastställas vid en detaljhandlares leverans till en slutkonsument. Vid det kupongsystem som berörs i tvisten vid den nationella domstolen är förhållandet i fråga om en del av vederlaget omvänt i leveranskedjan (tillverkare — detaljhandlare — slutkonsument).

20. Den irländska regeringen har i första hand hävdat att beskattningsunderlaget avseende varuleveransen består av både det penningbelopp som erhålls från slutkonsumenten och återbetalningen från tillverkaren. Beskattningsunderlaget består i den mening som avses i artikel 11 A.1.a i sjätte direktivet av allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållits eller kommer att erhålla för sin transaktion. Hänsyn måste tas till det vederlag som faktiskt erhålls. Dessutom skall följande tre i domstolens rättspraxis fastställda kriterier tillämpas: direkt samband mellan leveransen och vederlaget, vederlag som kan uttryckas i pengar, subjektivt värde av vederlaget. I förevarande mål är dessa kriterier uppfyllda.

21. Den brittiska regeringen anser att det följer av domen i målet Elida Gibbs att en nedsättning av tillverkarens beskattningsunderlag inte medför en nedsättning av inköpspriset för tillverkarens direktkunder eller av beskattningsunderlaget för tillverkarens direktkunder.

22. Den nederländska regeringen har, med utgångspunkt från en bedömning av det kupongsystem som berörs i tvisten vid den nationella domstolen och domstolens relevanta rättspraxis, slagit fast att vederlaget för försäljningen av en viss produkt består av det pris som slutkonsumenten betalar för denna, plus återbetalningen från tillverkaren om en kupong har använts vid köpet.

23. Kommissionen har förklarat att det vederlag, i den mening som avses i artikel 11 A.1.a sjätte direktivet, som en detaljhandlare erhåller i en situation som den som behandlas i tvisten vid den nationella domstolen är hela priset för varorna. Det priset betalas delvis av slutkonsumenten och delvis av tillverkaren. Med hänsyn till den bestämmelsen skall tillverkaren anses som tredje man, varför återbetalningen från denne skall inkluderas i detaljhandlarens beskattningsunderlag.

B — Bedömning

24. Inledningsvis skall vissa frågor rörande den första tolkningsfrågan klargöras.

25. Således skall konsument anses betyda slutkonsument i den mening som avses i sjätte direktivet. Noteras skall dessutom att prisreduktionen beviljas av detaljhandlaren. Den betalning av prisreduktionen från tillverkaren som den nationella domstolen har hänvisat till är därför närmare bestämt en återbetalning från tillverkaren till detaljhandlaren. Det är bara på grund av att återbetalningens belopp är detsamma som prisreduktionens belopp som man kan hävda att tillverkaren betalar prisreduktionen.

26. Vidare skall inte den andra situation som nämns i den nationella domstolens frågor, där tillverkaren säljer varorna till en grossist, behandlas i detta mål. Den situationen är, vilket uttryckligen har angivits, en hypotetisk faktisk situation och således är frågan hypotetisk. Av domstolens fasta rättspraxis följer att sådana frågor inte kan tas upp till prövning. Det är dessutom inte heller nödvändigt att granska dylika omständigheter för att ge ett svar i förevarande mål.

27. Inledningsvis bör man erinra sig sjätte direktivets grundläggande princip, nämligen den om skatteneutralitet. Den innefattar principen att beskattningsunderlaget inte får vara lägre än det faktiskt erhållna vederlaget. Enligt artikel 11 A.1.a i sjätte direktivet är beskattningsunderlaget [n]är det gäller... tillhandahållande av varor och... tjänster...: Allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp....

28. Eftersom förevarande mål berör detaljhandlarens beskattningsunderlag skall därför värdet av det vederlag han erhåller fastställas.

29. Som vederlag mottar detaljhandlaren för det första det belopp som dennes kund, slutkonsumenten, betalar till honom. Det beloppet är antingen det normala slutliga försäljningspriset eller — om en kupong lämnas in — priset minskat med prisreduktionens belopp.

30. För det andra erhåller detaljhandlaren — om han vidarebefordrar den kupong han mottagit till tillverkaren — en återbetalning från tillverkaren som motsvarar kupongens värde. Kupongen har därför ett värde inte bara för slutkonsumenten, genom att denne erhåller en prisreduktion, utan även för detaljhandlaren. För detaljhandlaren motsvarar kupongen rätten till en återbetalning av en del av det inköpspris han har betalat till tillverkaren. Det värde som kupongen har för detaljhandlaren gör kupongen till ett slags betalningsmedel. Detta följer av domen i målet Boots, där domstolen slog fast att när den kupong som inlämnats till Boots sedan återtas av dess leverantör,... har kupongen ett penningvärde för Boots motsvarande det belopp som faktiskt betalas till Boots av leverantören....

31. Detta är fallet i förevarande mål. Tillverkaren återbetalar skillnaden mellan det pris som faktiskt har betalats av slutkonsumenten och det normala icke nedsatta priset till detaljhandlaren mot uppvisande av kupongen.

32. För att en kupong skall betecknas som ett vederlag talar även domstolens dom i målet Argos Distributors, enligt vilken det subjektiva vederlag[et]... helt eller delvis [utgörs] av de kuponger som köparen betalar med för en av varorna.

33. Redan av lydelsen av artikel 11 A.l.a i sjätte direktivet följer att vederlaget kan betalas inte enbart av köparen utan även av tredje man. Domstolen slog således i domen i målet Bally fast att betalning av priset genom ingripande av tredje man, i det fallet ingripande från ett kreditkortsföretag, utgjorde vederlag i den mening som avses i artikel 11 A.l.a i sjätte direktivet. Även i förevarande mål anlitas en tredje man, nämligen tillverkaren, som betalar en del av det normala priset, det vill säga prisreduktionen, till detaljhandlaren i form av en återbetalning.

34. Av domen i målet Elida Gibbs följer att inte bara prisreduktioner som beviljas direkt mellan två avtalsparter, som exempelvis mellan tillverkaren och slutkonsumenten, är av betydelse för att fastställa beskattningsunderlaget, utan även rabatter som beviljas genom detaljhandlarna.

35. På samma sätt som prisreduktionens belopp och motsvarande återbetalning skall beaktas i fråga om tillverkaren, skall detta även ske beträffande detaljhandlaren. Då detaljhandlaren emellertid inte betalar, utan tar emot det beloppet, kan det inte beaktas på samma sätt som i fråga om tillverkaren. Det kan inte vara så att såväl leverantören som mottagaren av en tjänst antingen inte är skyldig att inkludera det beloppet eller kan inkludera det, men sedan dra av det igen.

36. Som den irländska regeringen korrekt har påpekat är följande tre krav för klassificering som vederlag uppfyllda i förevarande mål: det direkta sambandet mellan leveransen av varorna och vederlaget, vederlag som kan uttryckas i pengar, och vederlagets subjektiva värde.

37. Det direkta samband som enligt rättspraxis krävs mellan leveransen av varorna till dels slutkonsumenten, dels — i förevarande mål — båda delarna av vederlaget, utgörs av det kupongsystem som är i fråga i tvisten vid den nationella domstolen av den omständigheten att leveransen sker till nedsatt pris endast om kupongen även företes.

38. Kravet att båda delarna av vederlaget skall kunna uttryckas i pengar är således uppfyllt. Detta gäller både slutkonsumentens kontantbetalning och kupongen, det vill säga det värde den representerar. Detta följer av att beloppet av den prisreduktion som detaljhandlaren ger slutkonsumenten och som återbetalas av tillverkaren till detaljhandlaren anges på varje kupong.

39. Slutligen uppfyller varje del av vederlaget kravet att det skall ha ett subjektivt värde. Medan detta i fråga om slutkonsumentens kontantbetalning är uppenbart, följer det i fråga om kupongen av att denna representerar ett värde för detaljhandlaren så till vida att denne erhåller en återbetalning från tillverkaren som motsvarar prisreduktionens belopp.

40. Av mervärdesskattesystemets neutralitetsprincip följer att skatteförvaltningen... inte [kan] uppbära ett större belopp än det som den slutlige konsumenten har betalat. Detta skulle dock vara fallet om varken tillverkaren eller detaljhandlaren kunde justera sin andel av mervärdesskatten.

41. Enligt domen i målet Elida Gibbs är beskattningsunderlaget för tillverkaren enligt artikel 11 A.1.a och artikel 11 Cl i sjätte direktivet tillverkarens försäljningspris minskat med det belopp som har angivits på kupongen och som har återbetalats.

42. Av domen i målet Elida Gibbs följer dock även att detaljhandlaren inte får justera sin mervärdesskatt. Enligt den domen är det inte... nödvändigt att justera beskattningsunderlaget vad beträffar mellanliggande transaktioner.

43. Om detaljhandlaren medgavs en motsvarande justering skulle inte alla hans intäkter beskattas och mervärdesskatten skulle påverka hans rörelsevinst eftersom den skulle utgöra en intäktspost för honom.

44. Enligt domstolens dom i målet Freemans kan inte en skattskyldig person erhålla ett belopp som motsvaras av en del av det försäljningspris som utgör vederlaget för de levererade varorna utan att detta belopp kommer att omfattas av beskattningsunderlaget. Just detta skulle dock vara fallet om beloppet på kupongen inte inkluderades i detaljhandlarens beskattningsunderlag.

45. Regeln att beloppet på kupongen endast reducerar tillverkarens beskattningsunderlag, men skall inkluderas i detaljhandlarens beskattningsunderlag säkerställer att beloppet varken lämnas helt obeaktat eller beaktas två gånger. Den garanterar att beloppet i stället beskattas endast en gång, och förhindrar även att skattemyndigheterna går miste om mervärdesskatt eller uppbär för mycket skatt.

46. Slutligen ligger detta resultat i linje med mervärdesskattesystemet i sjätte direktivet, vars bakomliggande tanke är att det mervärde som produceras på varje stadium i leveranskedjan skall beskattas på detta stadium.

47. Den första tolkningsfrågan skall således besvaras så att i ett fall som det som är i fråga i tvisten vid den nationella domstolen består beskattningsunderlaget av det kontantbelopp som betalas av kunden plus det belopp som motsvarar den prisreduktion som betalas av tillverkaren.

V — Den andra tolkningsfrågan

A — Parternas argument

48. Yorkshire har anfört att mervärdesskattedelen av återbetalningen skall dras av från dess ingående skatt och att återbetalning av utgående skatt inte är beroende av om en kredit- eller debetnota utställts. Det är till och med enligt nationell rätt uteslutet att utställa sådana i en situation som den som är i fråga i tvisten vid den nationella domstolen. Yorkshire har därför gjort gällande att detaljhandlaren inte skall justera sin ingående mervärdesskatt.

49. Den tyska regeringen anser inte att en skyldighet att justera den ingående skatten följer av domen i målet Elida Gibbs. Den har i det sammanhanget snarare hänvisat till artikel 20 1.b i sjätte direktivet, enligt vilken detaljhandlaren är skyldig att göra en justering. En nedsättning av beskattningsunderlaget kan endast följa av att det belopp som tillverkaren återbetalar till detaljhandlaren skall anses som en återbetalning till detaljhandlaren. Endast ett sådant system garanterar mervärdesskattens neutralitet, genom att det belopp som är avdragsgillt som ingående skatt motsvarar det belopp som tillverkaren skulle erlägga som utgående skatt.

50. Den brittiska regeringen har gjort gällande att detaljhandlaren skall justera sin ingående skatt, eftersom endast mervärdet skall beskattas.

51. Den nederländska regeringen har hävdat att principen om mervärdesskattens neutralitet kräver att det görs en justering om beskattningsunderlaget endast utgörs av det belopp som slutkonsumenten betalar.

52. Mot bakgrund hur den anser att den första tolkningsfrågan skall besvaras, anser inte den irländska regeringen och kommissionen att det är nödvändigt att besvara den andra tolkningsfrågan.

B — Bedömning

53. Den andra tolkningsfrågan har ställts för det fall att den första tolkningsfrågan besvaras så att beskattningsunderlaget endast utgörs av det kontantbelopp som slutkonsumenten betalar.

54. Eftersom jag i detta fall föreslår att domstolen skall besvara den första tolkningsfrågan så att beskattningsunderlaget utgörs av det belopp som slutkonsumenten betalar plus det återbetalningsbelopp som betalas av tillverkaren, saknas anledning att behandla den andra tolkningsfrågan närmare.

VI — Förslag till avgörande

55. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara den nationella domstolens tolkningsfrågor på följande sätt:

1 Originalspråk: tyska.

2 Dom av den 24 oktober 1996 i mål C-317/94 (REG 1996, s. I-5339).

3 Dom av den 5 maj 1994 i mål C-38/93 (REG 1994, s. I-1679).

4 Dom av den 23 november 1988 i mål 230/87 (REG 1988, s. 6365).

5 Dom av den 27 mars 1990 i mål C-126/88 (REG 1990, s. I-1235).

6 Dom av den 2 juni 1994 i mål C-33/93 (REG 1994, s. I-2329).

7 EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.

8 Se ovan fotnot 2.

9 Se dom av den 17 maj 2001 i mål C-340/99, TNT Traco (REG 2001,I-4109), och där nämnd rättspraxis.

10 Mål 126/88 (ovan fotnot 5), punkt 13.

11 Dom av den 24 oktober 1996 i mål 288/94 (REG 1996, s. I-5311), punkt 18.

12 Dom av den 25 maj 1993 i mål C-18/92 (REG 1993, s. I-2871), punkt 17.

13 Mål C-317/94 (ovan fotnot 2), punkt 31.

14 Dom av den 5 februari 1981 i mål 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (REG 1981, s. 445; svensk specialutgåva, volym 6, s. 23) och domen i måi 126/88 (ovan fotnot 5) och i mål C-33/93 (ovan fotnot 6).

15 Mål C-317/94 (ovan fotnot 2), punkt 24.

16 Ibidem, punkt 34.

17 Ibidem, punkt 33.

18 Dom av den 29 maj 2001 i mål C-86/99 (REG 2001, s. I-4167), punkt 28.