Domstolens dom (stora avdelningen) den 21 februari 2006
I mål C-419/02, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, som framställts av High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Förenade kungariket), genom beslut av den 8 november 2002 som inkom till domstolen den 20 november 2002, i målet
DOMSTOLEN (stora avdelningen) sammansatt av ordföranden V. Skouris, avdelningsordförandena P. Jann, C.W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Schiemann och J. Makarczyk samt domarna S. von Bahr (referent), J.N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, P. Kūris, E. Juhász och G. Arestis, generaladvokat: M. Poiares Maduro, justitiesekreterare: byrådirektören K. Sztranc,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 23 november 2004,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: BUPA Hospitals Ltd och Goldsborough Developments Ltd, genom R. Venables, QC, biträdd av T. Lyons, barrister, befullmäktigad av D. Garcia, solicitor, Förenade kungarikets regering, genom R. Caudwell, i egenskap av ombud, biträdd av C. Vajda, QC, Irland, genom D.J. O'Hagan, i egenskap av ombud, biträdd av A.M. Collins, SC, Nederländernas regering, genom H.G. Sevenster, i egenskap av ombud, Europeiska gemenskapernas kommission, genom R. Lyal, i egenskap av ombud,
och efter att den 7 april 2005 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Tillämpliga bestämmelser
De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
Den nationella lagstiftningen
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Inledande synpunkter
Den fjärde och den sjätte frågan
Den första, den andra, den tredje, den femte och den sjunde frågan
Rättegångskostnader
1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 2.1, 4.1, 4.2, 5.1, 10.2 och 17 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 95/7/EG av den 10 april 1995 (EGT L 102, s. 18) (nedan kallat sjätte direktivet).
2. Begäran har framställts i ett mål mellan å ena sidan de två bolagen BUPA Hospitals Ltd (nedan kallat BUPA Hospitals) och Goldsborough Developments Ltd (nedan kallat Goldsborough Developments), som ingår i BUPA-koncernen, och å andra sidan Commissioners of Customs & Excise (nedan kallad Commissioners) angående Commissioners beslut att neka BUPA Hospitals och Goldsborough Developments avdrag för ingående mervärdesskatt uppgående till 17,5 miljoner GBP (ungefär 26,2 miljoner euro), som betalats för framtida leveranser från två andra bolag inom BUPA-koncernen.
3. Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.
4. I artikel 4.1 i ovannämnda direktiv anges att med skattskyldig person avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2 i samma artikel. Begreppet ekonomisk verksamhet definieras i artikel 4.2 som alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, bland annat utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav.
5. I artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet preciseras följande:
6. I artikel 5.1 i samma direktiv anges att [m]ed leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom.
7. Artikel 10.1 och 10.2 i sjätte direktivet har följande lydelse:
8. I artikel 13 A.1 b–e i direktivet föreskrivs att medlemsstaterna skall undanta vissa verksamheter på sjukvårdsområdet från skatteplikt.
9. I artikel 17.1 i samma direktiv preciseras att [a]vdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet.
10. Artikel 17.2 a lyder enligt följande:
11. I artikel 28.2 a första stycket i sjätte direktivet anges att [u]ndantag med återbetalning av skatt som erlagts i föregående led, och reducerade skattesatser som är lägre än den minimiskattesats som lagts fast i artikel 12.3 vad gäller de reducerade skattesatser som var i kraft den 1 januari 1991 och som står i överensstämmelse med gemenskapslagstiftningen och uppfyller de villkor som stadgas i artikel 17 sista strecksatsen i rådets andra direktiv av den 11 april 1967, får bibehållas under den övergångsperiod som nämns i artikel 28l.
12. I artikel 6.4 i 1994 års lag om mervärdesskatt (Value Added Tax Act 1994) föreskrivs följande:
13. Artikel 30.1 i samma lag hade före den 1 januari 1998 följande lydelse:
14. Det framgår av beslutet om hänskjutande att BUPA Hospitals och BUPA Gatwick Park Hospital Ltd (nedan kallat BUPA Gatwick Park) ingår i BUPA-koncernen och, vad beträffar artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet, i BUPA:s mervärdesskattegrupp.
15. BUPA Hospitals drev under många år, och närmare bestämt fram till utgången av år 1997, ett stort antal privata sjukhus. Court of Appeal fastslog i ett avgörande i en tvist som hade pågått mellan BUPA Hospitals och Commissioners sedan år 1993 att en nollskattesats var tillämplig på BUPA Hospitals leveranser av läkemedel och proteser till patienter, vilket gjorde det möjligt för bolaget att återfå den ingående mervärdesskatt som det hade betalat vid inköp av dessa produkter från sina leverantörer.
16. Efter att House of Lords den 24 juli 1997 hade nekat Commissioners prövningstillstånd tillkännagav Förenade kungarikets regering den 13 augusti 1997 att den hade för avsikt att inom kort ändra lagstiftningen för att komma till rätta med verkningarna av avgörandet från Court of Appeal.
17. Den hänskjutande domstolen har konstaterat att BUPA-koncernen, efter tillkännagivandet om ny lagstiftning, beslutade att genomföra ett arrangemang med förskottsbetalningar. Tanken var att ett företag, på vars leveranser en nollskattesats var tillämplig och som således kunde återfå ingående mervärdesskatt på leveranser av läkemedel och proteser i den mån som de användes eller skulle användas inom ramen för skattepliktiga leveranser, skulle ingå avtal om köp av varor och tjänster före nämnda lagändring. Företaget skulle sedan begära avdrag för den ingående mervärdesskatt som hade erlagts med avseende på den period då betalningen erlades eller när en faktura utfärdades, även om leveransen äger rum vid en senare redovisningsperiod.
18. Vid genomförandet av ovannämnda arrangemang beslutade man att låta ett bolag inom BUPA-koncernen inta rollen som leverantör för att se till att förskottsbetalningen stannade inom koncernen. Det rörde sig om bolaget BUPA Medical Supplies Ltd (som vid denna tidpunkt fortfarande hade firman Goldsborough Retirement Property Services Ltd, nedan kallat BUPA Medical), som tillhörde Goldsboroughkoncernen och som hade förvärvats av BUPA-koncernen i början av augusti 1997 och därefter blivit ett skalbolag. Detta bolag tillhörde visserligen BUPA-koncernen, men tillhör inte samma mervärdesskattegrupp som BUPA Hospitals.
19. Det framgår av beslutet om hänskjutande att det bestämdes att man för att skydda sig mot risken för att Commissioners skulle finna en anledning att försena återbetalningen av mervärdesskatten skulle låta ett annat bolag inom Goldsboroughkoncernen, nämligen Goldsborough Developments, som drev fyra privata sjukhus och också ingick i en annan mervärdesskattegrupp än BUPA Hospitals, ingå ett avtal om förskottsbetalning med en leverantör som ingick i BUPA:s mervärdesskattegrupp avseende samma belopp och under samma redovisningsperiod som BUPA Hospitals. Bolaget BUPA Gatwick Park, som vid denna tidpunkt var ett skalbolag, utsågs till andre leverantör inom ramen för arrangemanget med förskottsbetalning.
20. Den 5 september 1997 ägde styrelsemöten rum i de fyra berörda bolagen. Styrelserna i BUPA Hospitals och BUPA Medical beslutade att ingå två avtal beträffande inköp och leveranser av läkemedel och proteser.
21. Under BUPA Hospitals styrelsemöte beslutades det att en förskottsbetalning skulle göras på 60 miljoner GBP samt mervärdesskatt för inköp av läkemedel och en annan på 40 miljoner GBP samt mervärdesskatt för inköp av proteser från BUPA Medical.
22. Samma dag tillkännagavs i en särskild förklaring att firman Goldsborough Retirement Property Services Ltd ändrades till BUPA Medical och att bolagets verksamhetsföremål ändrades till att omfatta handel med läkemedelsprodukter och proteser.
23. Samma dag, den 5 september 1997, översände BUPA Medical fakturor till BUPA Hospitals avseende leverans av läkemedel för 60 miljoner GBP samt 10,5 miljoner GBP i mervärdesskatt, och proteser för 40 miljoner GBP samt 7 miljoner GBP i mervärdesskatt.
24. Styrelserna i Goldsborough Developments och BUPA Gatwick Park beslutade samma dag att ingå två avtal beträffande inköp och leveranser av läkemedel och proteser.
25. Styrelsen i Goldsborough Developments beslutade att omedelbart till BUPA Gatwick Park erlägga 50 miljoner GBP samt mervärdesskatt för köp av läkemedel och 50 miljoner GBP samt mervärdesskatt för köp av proteser.
26. Samma dag översände BUPA Gatwick Park till Goldsborough Developments två fakturor avseende leverans av läkemedel för 50 miljoner GBP samt 8,75 miljoner GBP i mervärdesskatt, och proteser för 50 miljoner GBP samt 8,75 miljoner GBP i mervärdesskatt.
27. Det framgår av beslutet om hänskjutande att de avtal som låg till grund för förskottsbetalningarna liknande varandra. I dessa avtal preciserades att
28. I beslutet om hänskjutande anges att dessa arrangemang, om de fullföljdes, skulle möjliggöra för BUPA-koncernen att undvika en förlust av cash flow och att undvika att betala mervärdesskatt till Commissioners. BUPA:s mervärdesskattegrupp kunde nämligen i sin skattedeklaration för perioden som avslutades i november 1997 redovisa ingående mervärdesskatt på 17,5 miljoner GBP för BUPA Hospitals inköp från BUPA Medical, som uppvägdes av en utgående mervärdesskatt på 17,5 miljoner GBP för BUPA Gatwick Parks försäljning till Goldsborough Developments. Goldsboroughkoncernen, som inte ingick i mervärdesskattegruppen BUPA, kunde agera på samma sätt. Dess skattedeklaration innefattade ingående mervärdesskatt på 17,5 miljoner GBP, avseende Goldsborough Developments inköp från BUPA Gatwick Park, och utgående mervärdesskatt på 17,5 miljoner GBP, avseende BUPA Medicals försäljning till BUPA Hospitals.
29. Den 8 september 1997 fick Midland Bank instruktioner om att från BUPA Investments Ltd, ett annat bolag inom BUPA-koncernen (nedan kallat BIL), överföra ett belopp på 235,5 miljoner GBP och att gottskriva BUPA Hospitals och Goldsborough Developments konton 118 miljoner GBP respektive 117,5 miljoner GBP. Räntan som påfördes var rörlig och beräknades på grundval av den genomsnittliga räntan varje månad.
30. Samma dag fick Midland Bank instruktioner om att överföra 117,5 miljoner GBP från BUPA Hospitals till BUPA Medical och från Goldsborough Developments till BUPA Gatwick Park, och att därefter vidarebefordra dessa belopp till BIL. BUPA Medical och BUPA Gatwick Park gottskrevs också ränta på de belopp de hade deponerat hos BIL.
31. Den 18 november 1997 lämnades ett lagförslag om mervärdesskatt på apoteksvaror, läkemedel och hjälpmedel för handikappade (VAT (Drugs, Medicines and Aids for the Handicapped) Order (SI 1997/2744)) till parlamentet. Lagändringen trädde i kraft den 1 januari 1998 och innebar en ändring av grupp 12 i bilaga 8 till 1994 års lag om mervärdesskatt på så sätt att sjukvårdsprodukter som levereras av privata leverantörer i Förenade kungariket ströks från förteckningen över de produkter på vilka en nollskattesats är tillämplig. Dessa leveranser är sedan dess undantagna från mervärdesskatt. Det innebär i princip att ingående mervärdesskatt på dessa produkter inte längre kan dras av.
32. Åtgärderna för att genomföra avtalen om förskottsbetalning som ingåtts mellan BUPA Hospitals och BUPA Medical vidtogs i september 1998. Det framgår av beslutet om hänskjutande att tillståndet för grossistförsäljning av läkemedel beviljades BUPA Medical den 19 augusti 1998 och att samtliga sjukhus som drevs av BUPA Hospitals gjorde beställningar hos BUPA Medical kring början av december 1998. Av samma beslut framgår att BUPA Hospitals har valt en sådan betalningstakt för sina förskottsbetalningar att en nollskattesats kommer att kunna bibehållas ytterligare sex till sju år räknat från och med september 1998.
33. Vad beträffar avtalen om förskottsbetalning mellan Goldsborough Developments och BUPA Gatwick Park genomfördes arrangemangen avseende leveranserna av proteser i mitten av år 2001 och arrangemangen avseende läkemedel genomfördes i november 2001. Det framgår av beslutet om hänskjutande att allvarliga problem hade uppstått efter förvärvet av Goldsboroughkoncernen och att dessa problem behövde lösas före införandet av orderhanteringssystemet. Av denna anledning erhöll BUPA Gatwick Park tillstånd för försäljning av läkemedel först den 8 juni 2001.
34. I beslutet om hänskjutande anges också att Goldsborough Developments för att kunna delta i arrangemanget med köp i förväg var tvunget att låna 117,5 miljoner GBP från BIL. Detta var i storleksordningen sju gånger dess omsättning för år 1997, och det medförde att bolagets skulder ökade med omkring 270 procent. Commissioners bedömde att det skulle ta mellan 50 och 100 år för Goldsborough Developments att utnyttja sin förskottsbetalning.
35. Genom beslut av den 14 september 2000 nekade Commissioners BUPA Hospitals och Goldsborough Developments avdrag för ingående mervärdesskatt som dessa hade betalat genom förskottsbetalningar i september 1997 för leveranserna från BUPA Medical och BUPA Gatwick Park.
36. VAT and Duties Tribunal i London ogillade den 25 februari 2002 klagandenas överklagande av Commissioners beslut, med motiveringen att BUPA Medical och BUPA Gatwick Park inte bedrev någon ekonomisk verksamhet och inte utförde några leveranser i den mening som avses i det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Domstolen slog fast att samtliga åtgärder som vidtagits inom ramen för arrangemangen med köp i förväg under september 1997 enbart syftade till att undvika mervärdesskatt. BUPA Medicals och BUPA Gatwick Parks roll i dessa arrangemang bestod endast i att möjliggöra uppnåendet av detta syfte.
37. VAT and Duties Tribunal underkände dock Commissioners argument att principen om rättsmissbruk innebar att BUPA Hospitals och Goldsborough Developments inte hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.
38. BUPA Hospitals och Goldsborough Developments överklagade till High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, och Commissioners inlämnade ett anslutningsöverklagande.
39. High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, har konstaterat att såväl avgörandet från VAT and Duties Tribunal som överklagandet till High Court ger upphov till ett antal gemenskapsrättsliga frågor, och den har därför beslutat att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till EG-domstolen för ett förhandsavgörande:
40. Den hänskjutande domstolen har ställt frågorna för att få klarhet i dels huruvida sådana transaktioner som de förevarande, som genomförts för att uppnå en skattemässig fördel, utgör leverans av varor och ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artiklarna 2.1, 4.1, 4.2 och 5.1 i sjätte direktivet, dels huruvida detta direktiv skall tolkas så, att det utgör hinder för en rätt för den skattskyldige att göra avdrag för ingående mervärdesskatt när de transaktioner som ligger till grund för denna rätt utgör missbruk.
41. Av beslutet om hänskjutande, och framför allt av de faktiska omständigheter som beskrivs i den fjärde och den sjätte tolkningsfrågan, framgår dock att hörnstenen i de arrangemang som BUPA-koncernen genomförde utgjordes av utfärdandet av fakturor för mervärdesskatt avseende förskottsbetalning i enlighet med artikel 10.2 andra stycket i sjätte direktivet.
42. För att kunna ge den domstol som har begärt ett förhandsavgörande ett användbart svar kan EG-domstolen behöva ta hänsyn till gemenskapsrättsliga normer som den nationella domstolen inte har hänvisat till i sin begäran (se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 12 oktober 2004 i mål C-60/03, Wolff & Müller, REG 2004, s. I-9553, punkt 24, och av den 7 juli 2005 i mål C-153/03, Weide, REG 2005, s. I-6017, punkt 25).
43. I samband med besvarandet av den fjärde och den sjätte frågan, som skall undersökas tillsammans och före övriga frågor, skall domstolen således undersöka huruvida artikel 10.2 andra stycket i sjätte direktivet är tillämplig på sådana förskottsbetalningar som de förevarande.
44. Domstolen erinrar inledningsvis om att det i artikel 10.2 första stycket i sjätte direktivet anges att skattskyldigheten inträder och skatt kan tas ut när varorna levereras eller tjänsterna utförs.
45. Det andra stycket i artikel 10.2 i sjätte direktivet, enligt vilket skatt kan tas ut vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet då en betalning skall ske a conto innan varorna har levererats eller tjänsterna är utförda, utgör ett undantag från den regel som fastställs i artikelns första stycke och skall därför tolkas restriktivt.
46. Det skall vidare erinras om att skattskyldighetens inträde i artikel 10.1 a i sjätte direktivet definieras som den omständighet som enligt lagen innebär att skatt kan tas ut. Det innebär att möjligheten att ta ut skatt kan uppstå samtidigt med eller efter skattskyldighetens inträde, men inte dessförinnan, om inget annat föreskrivs.
47. I artikel 10.2 tredje stycket i sjätte direktivet ges medlemsstaterna möjlighet att föreskriva att skatten kan tas ut vid en tidpunkt som infaller efter skattskyldighetens inträde i tre typfall, nämligen senast när fakturan utfärdas, senast vid mottagandet av köpeskillingen eller, om någon faktura inte har utfärdats eller utfärdas för sent, inom en angiven period från dagen för skattskyldighetens inträde.
48. I artikel 10.2 andra stycket frångås denna kronologiska ordning. Där anges nämligen att då en betalning skall ske a conto kan skatt tas ut utan att varorna ännu har levererats eller tjänsterna har utförts. För att skatten skall kunna tas ut i ett sådant fall måste samtliga omständigheter avseende skattskyldighetens inträde, det vill säga avseende den framtida leveransen av varor eller det framtida utförandet av tjänster, redan vara kända och, såsom generaladvokaten konstaterade i punkt 100 sitt förslag till avgörande, varorna och tjänsterna således ha angetts med precision vid tidpunkten för betalningen a conto.
49. Denna slutsats stöds för övrigt av motiveringen till förslaget till sjätte direktivet (Europeiska gemenskapernas bulletin, tillägg 11/73, s. 13), i vilken kommissionen påpekar att när betalning a conto mottas före skattskyldighetens inträde gör mottagandet av denna betalning att skatt kan tas ut, eftersom avtalsparterna på detta sätt uttrycker sin avsikt att i förväg utlösa alla de ekonomiska konsekvenserna av skattskyldighetens inträde.
50. Det skall härvid också erinras om att det är leveranserna av varor och tillhandahållandena av tjänster som är mervärdesskattepliktiga och inte de ersättningar som utbetalats som vederlag för desamma (se dom av den 9 oktober 2001 i mål C-108/99, Cantor Fitzgerald International, REG 2001, s. I-7257, punkt 17). Betalning a conto för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som ännu inte tydligt har identifierats kan i än mindre omfattning vara mervärdesskattepliktig.
51. Således skall den fjärde och den sjätte frågan besvaras så, att artikel 10.2 andra stycket i sjätte direktivet inte är tillämplig på sådana förskottsbetalningar som de som är föremål för prövning i målet vid den nationella domstolen, vilka avser ett schablonbelopp som betalats för varor som angetts på ett allmänt hållet sätt i en förteckning som när som helst kan ändras genom ett avtal mellan köparen och säljaren och från vilken köparen kommer att ha möjlighet att välja produkter, på grundval av ett avtal som köparen ensidigt och när som helst får säga upp med följden att denne återfår hela den icke använda förskottsbetalningen.
52. Med hänsyn till svaret på den fjärde och den sjätte frågan saknas skäl att besvara den första, den andra, den tredje, den femte och den sjunde frågan.
53. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (stora avdelningen) följande:
1 Rättegångsspråk: engelska.