Domstolens dom (första avdelningen) den 18 november 2004

I mål C-284/03, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, som framställts av Cour d'appel i Bryssel (Belgien), genom beslut av den 19 juni 2003 som inkom till domstolen den 2 juli 2003, i målet mellan

DOMSTOLEN (första avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden P. Jann samt domarna A. Rosas (referent), R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts och S. von Bahr, generaladvokat: D. Ruiz-Jarabo Colomer, justitiesekreterare: avdelningsdirektören M.-F. Contee,

med beaktande av det skriftliga förfarandet och efter att förhandling hållits den 1 april 2004,

med beaktande av de yttranden som avgivits av: belgiska staten, genom E. Dominkovits, i egenskap av ombud, biträdd av B. van de Walle de Ghelcke och C. Louveaux, avocats, Temco Europe SA, genom J.-P. Magremanne, avocat, Europeiska gemenskapernas kommission, genom E. Traversa och C. Giolito, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 4 maj 2004 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

De gemenskapsrättsliga bestämmelserna

Den nationella lagstiftningen

Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Bedömningen av tolkningsfrågorna

Yttranden som har inkommit till domstolen

Domstolens svar

Rättegångskostnader

1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 13 B b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s, 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).

2. Begäran har framställts inom ramen för en tvist mellan Temco Europe SA (nedan kallat Temco Europe) och belgiska staten angående krav på betalning som riktats mot Temco Europe rörande beloppen 137125,53 euro (5531639 BEF) för mervärdesskatt som skall ha dragits av felaktigt av nämnda bolag och 13708,51 euro (553000 BEF) såsom skattetillägg jämte ränta enligt lag på nämnda belopp.

3. Under avdelning X, som har rubriken Undantag från skatteplikt, innehåller artikel 13 i sjätte direktivet, som i sin tur har rubriken Undantag inom landets territorium, följande bestämmelser:

4. Artikel 1709 i belgiska code civil (civillagen) har följande lydelse:

5. Genom artikel 44.3 punkt 2 i code de la taxe sur la valeur ajoutée (belgiska mervärdesskattelagen) (nedan kallad mervärdesskattelagen) undantas bland annat följande transaktioner från skatteplikt: utarrendering och uthyrning av fast egendom och överlåtelse av arrende- och hyresrätt samt användning av sådan egendom på de villkor som föreskrivs i artikel 19.1 ....

6. Den nationella domstolen har redogjort för sakomständigheterna i målet vid den nationella domstolen på följande sätt:

7. Efter en kontroll som gjorts av administration de la TVA, de l'Enregistrement et des Domaines (myndigheten med ansvar för mervärdesskatt, registrering och markegendom) (nedan kallad myndigheten), fastställde denna att föremålet för avtalen i själva verket utgörs av uthyrning av fast egendom som enligt artikel 44.3 punkt 2 i mervärdesskattelagen är undantagen från mervärdesskatteplikt. Det är genom nämnda artikel 44.3 punkt 2 som artikel 13 B b i sjätte direktivet införlivas med den belgiska rättsordningen. Mot bakgrund av ovanstående fann myndigheten att avdragsrätt saknades för den mervärdesskatt som avsåg de renoveringsarbeten som utförts på fastigheten på chaussée de Ruisbroek nummer 111.

8. Myndigheten beslutade därför att Temco Europe skulle betala 137125,53 euro (5531639 BEF) för felaktigt avdragen mervärdesskatt och 13708,51 euro (553000 BEF) såsom skattetillägg jämte ränta enligt lag på nämnda belopp.

9. Temco Europe bestred betalningsskyldighet varför myndigheten skickade ett beslut med krav på betalning till bolaget. Temco Europe överklagade detta kravbeslut och genom dom av den 29 november 2000 upphävde Tribunal de premiere instance i Bryssel (Belgien) kravbeslutet. Belgiska staten överklagade denna dom till den hänskjutande domstolen.

10. Cour d'Appel i Bryssel fann att det är oklart hur begreppet uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet skall tillämpas i fråga om de ingångna och genomförda avtal som är föremål för prövning vid den nationella domstolen. Cour d'Appel har i detta avseende anfört följande:

11. Mot denna bakgrund beslutade Cour d'Appel i Bryssel att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

12. Den nationella domstolen har ställt tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida artikel 13 B b i sjätte direktivet skall tolkas så att transaktioner, genom vilka ett bolag vid ett och samma tillfälle medelst olika avtal gett närstående bolag en osäker nyttjanderätt till samma fastighet mot erläggande av vederlag som huvudsakligen beräknas utifrån antalet utnyttjade kvadratmeter, utgör uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B b.

13. Temco Europe har gjort gällande att avtalen, som bedömts inte utgöra hyresavtal enligt belgisk rätt, inte motsvarar definitionen av hyra i den mening som avses i gemenskapsrätten. Grunden för detta är att det inte är fråga om någon exklusiv nyttjanderätt, att denna rätt huvudsakligen är osäker och att vederlaget för denna rätt inte fastställs enbart utifrån hur länge egendomen nyttjas.

14. Belgiska staten har gjort gällande följande. Vid klassificeringen av ett avtal skall villkoren för avtalets tillämpning beaktas, oavsett hur avtalsbestämmelserna utformats. Det är nödvändigt att beakta det i artikel 13 B b i sjätte direktivet föreskrivna undantagets ratio legis, det sammanhang i vilket undantaget återfinns samt direktivets ändamål och systematik. Villkoret rörande avtalstiden kan inte tolkas på så sätt att avtalstiden alltid måste vara bestämd när avtalet ingås. Vad gäller frågan huruvida nyttjanderätten är osäker är det fråga om ett sätt att utsläcka skyldigheten. Detta innebär inte att själva arten av den tillhandahållna tjänsten ifrågasätts.

15. Kommissionen har gjort gällande följande. Den hänskjutande domstolen har själv ansett att avtalen är fiktiva och oskäligt förmånliga, eftersom det är uppenbart att de upprättats på ett sådant sätt att de inte skall klassificeras som uthyrning av fast egendom. Det ankommer på den nationella domstolen att bedöma vilka omständigheter som verkligen föreligger och att den därvid inte enbart skall beakta hur avtalsbestämmelserna har utformats. Det kan presumeras att det föreligger uppsåt till skatteflykt mot bakgrund av att det inte finns några hållbara ekonomiska skäl att ingå avtalen. Den nationella domstolen som har att pröva målet i sak kan även grunda sin bedömning på begreppet rättsmissbruk som domstolen har utvecklat i andra sammanhang.

16. Av fast rättspraxis framgår att undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet utgör självständiga gemenskapsrättsliga begrepp och att de således måste ges en gemenskapsrättslig tolkning (se dom av den 12 september 2000 i mål C-358/97, kommissionen mot Irland, REG 2000, s. I-6301, punkt 51, av den 16 januari 2003 i mål C-315/00, Maierhofer, REG 2003, s. I-563, punkt 25, och av den 12 juni 2003 i mål C-275/01, Sinclair Collis, REG 2003, s. I-5965, punkt 22).

17. De begrepp som använts för att beskriva undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet skall vidare tolkas restriktivt, eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (se bland annat domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Irland, punkt 52, dom av den 18 januari 2001 i mål C-150/99, Stockholm Lindöpark, REG 2001, s. I-493, punkt 25, och domen i det ovannämnda målet Sinclair Collis, punkt 23). I likhet med vad generaladvokaten kommit fram till i punkt 37 i sitt förslag till avgörande, finner domstolen emellertid att denna regel om restriktiv tolkning inte innebär att de ord som används för att definiera undantagen skall tolkas på ett sådant sätt att undantagen inte får avsedd effekt.

18. Det ges i artikel 13 B b i sjätte direktivet, beträffande undantagen i denna bestämmelse, inte någon definition av begreppet uthyrning. I direktivet hänvisas inte heller till de definitioner som antagits i detta avseende i medlemsstaternas rättsordningar (se dom av den 4 oktober 2001 i mål C-326/99, Goed Wonen, REG 2001, s. I-6831, punkt 44, och domen i det ovannämnda målet Sinclair Collis, punkt 24). Nämnda bestämmelse skall således tolkas mot bakgrund av sammanhanget, ändamålen och systematiken i sjätte direktivet, och därvid skall särskilt ratio legis i fråga om undantaget i artikel 13 B b beaktas (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Goed Wonen, punkt 50).

19. Domstolen har i flera domar definierat begreppet uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet som så, att det avser situationen då en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Goed Wonen, punkt 55, av den 9 oktober 2001 i mål C-409/98, Mirror Group, REG 2001, s. I-7175, punkt 31, och i mål C-108/99, Cantor Fitzgerald International, REG 2001, s. I-7257, punkt 21, av den 8 maj 2003 i mål C-269/00, Seeling, REG 2003, s. I-4101, punkt 49, och i det ovannämnda målet Sinclair Collis, punkt 25).

20. Vid upprepade tillfällen har domstolen slagit fast villkoret rörande hyrestiden och detta för att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Goed Wonen, punkt 52), från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag, såsom de undantag som avses i artikel 13 B b punkterna 1-4 i sjätte direktivet, eller som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att endast egendom ställs till förfogande, såsom rätten att nyttja en golfbana (domen i det ovannämnda målet Stockholm Lindöpark, punkterna 24-27), rätten att använda en bro mot att en vägavgift erlägges (domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Irland) eller rätten att installera cigarettautomater i en affärslokal (domen i det ovannämnda målet Sinclair Collis, punkterna 27-30).

21. Själva hyrestiden är således inte det enda avgörande kriteriet för att kvalificera ett avtal om fastighetsuthyrning i den mening som avses i gemenskapsrätten, även om den korta tidsrymd under vilken tillhandahållandet av logi sker kan utgöra ett lämpligt kriterium för att skilja hotellogi från uthyrning av ett bostadsrum (dom av den 12 februari 1998 i mål C-346/95, Blasi, REG 1998, s. I-481, punkterna 23 och 24).

22. Det är under alla omständigheter inte absolut nödvändigt att hyrestiden avtalas då kontraktet ingås. Det är nämligen det faktiska avtalsförhållandet som skall beaktas (domen i det ovannämnda målet Blasi, punkt 26). Avtalsparterna kan under avtalstiden komma överens om att förlänga eller förkorta hyrestiden.

23. Det är visserligen riktigt att hyresvärdens vederlag, som har ett strikt samband med hur länge hyresgästen nyttjar egendomen, är det som bäst återspeglar hyresförhållandets passiva karaktär. Härav kan dock inte slutsatsen dras att ett vederlag som bestäms även av andra element innebär att rättsförhållandet inte skall klassificeras som uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet, särskilt då det är uppenbart att dessa andra element som beaktas är av underordnad betydelse i förhållande till den del av vederlaget som bestäms utifrån avtalstiden eller då dessa element inte utgör vederlag för något annat än att egendomen ställs till förfogande.

24. Vad slutligen gäller hyrestagarens rätt att exklusivt nyttja fastigheten, kan denna rätt begränsas i avtalet med hyresvärden. Denna rätt avser endast fastigheten såsom den närmare preciseras i avtalet. Hyresvärden kan således förbehålla sig rätten att regelbundet besöka den uthyrda fastigheten. Ett hyresavtal kan vidare avse vissa delar av en fastighet som skall användas tillsammans med andra.

25. Att det i avtalet finns bestämmelser som på detta sätt begränsar rätten att nyttja de förhyrda lokalerna hindrar inte att det är fråga om ett nyttjande som är exklusivt i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal kan göra gällande någon rätt till den förhyrda egendomen.

26. Vad beträffar den transaktion som är föremål för prövning i målet vid den nationella domstolen ankommer det på densamma att beakta samtliga omständigheter i samband med transaktionen för att slå fast vad som är kännetecknande för transaktionen och för att avgöra huruvida den skall klassificeras som uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet.

27. Det ankommer således på den nationella domstolen att pröva huruvida avtalen, såsom de tillämpas, huvudsakligen innebär att lokaler eller utrymmen i fastigheter passivt ställs till förfogande mot ett vederlag som fastställs utifrån avtalstiden eller huruvida dessa avtal i stället innebär ett tillhandahållande av en tjänst som kan klassificeras annorledes.

28. Tolkningsfrågan skall således besvaras på följande sätt:

29. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

På dessa grunder beslutar domstolen (första avdelningen) följande dom:

1 Rättegångsspråk: franska.