Förslag till avgörande av generaladvokat Eleanor Sharpston föredraget den 8 mars 2007

1 Originalspråk: engelska.

2 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28, ändrat vid ett flertal tillfällen). Den 1 januari 2007, och således efter de i de förevarande målen aktuella tidpunkterna, upphävdes sjätte direktivet och ersattes av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1), vars syfte enligt skäl 3 i detta är att omarbeta – huvudsakligen – sjätte direktivets struktur och lydelse utan att införa materiella ändringar. De få materiella ändringar som ändå genomförts förefaller sakna betydelse för frågorna i förevarande mål.

3 _ Se även artikel 2.1 c i direktiv 2006/112.

4 Se även artikel 9.1 första och andra styckena i direktiv 2006/112.

5 Se även artikel 24.1 i direktiv 2006/112.

6 Se även artikel 52 a och 56.1 f. i direktiv 2006/112.

7 Se även artiklarna 132–134 i direktiv 2006/112.

8 Punkterna b, g och h avser i huvudsak sjukhusvård och sjukvård, tjänster kopplade till socialt bistånd och socialförsäkring samt skydd av barn och ungdomar.

9 _ Punkterna l, m, och n omfattar i huvudsak verksamhet som bedrivs av politiska, fackliga, religiösa, patriotiska, filosofiska, filantropiska, idrottsliga eller kulturella organisationer.

10 Två Volkshochschule och en Elternzentrum.

11 Även om det med utgångspunkt från vissa uppgifter i målet kan verka tveksamt exakt hur oberoende han var (se punkterna 12 och 13 ovan), måste EG-domstolen utgå från dessa konstaterade faktiska omständigheter, som godtagits av den hänskjutande domstolen.

12 Kommissionen har i sitt yttrande förklarat att 4.21 b § Umsatzsteuergesetz (lag om omsättningsskatt) ändrades år 1999, så att tjänster som tillhandahålls av lärare som är egenföretagare och undervisar vid utbildningsinstitut, som uppfyller vissa krav, nu tycks vara undantagna från mervärdesskatt.

13 Denna mening (i den engelska lydelsen) är en bokstavlig återgivning av det tyska originalet, som i sig nära följer lydelsen av artikel 13 A.1 j i sjätte direktivet och som således hade kunnat översättas, i linje med den engelska versionen av samma bestämmelse, som tuition given privately by a teacher and covering school or university education (undervisning som ges privat av lärare och omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning).

14 Reugebrink, J. och van Hilten, M.E., Omzetbelasting (Deventer, 1997), s. 40, citerade i Terra, B. och Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives (IBFD, 2006), Vol 1, s. 443.

15 Se artikel 2 i rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter (EGT P 71, s. 1301; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 3) och artikel 1.2 i direktiv 2006/112. Avdrag regleras i artiklarna 17–20 i sjätte direktivet (artiklarna 167–192 i direktiv 2006/112).

16 Som i princip omfattar leveranser till en kund i en annan medlemsstat eller ett tredjeland och regleras i artiklarna 14–16 i sjätte direktivet; se även artiklarna 140–166 i direktiv 2006/112. (Genom ett undantag från den allmänna regeln har vissa medlemsstater också givits rätt att bibehålla nollbeskattning för vissa typer av tillhandahållanden, vilket ger samma effekt som ett undantag med rätt till avdrag.)

17 Nämligen undantag inom landets territorium enligt artikel 13 i sjätte direktivet, se även artiklarna 132–137 i direktiv 2006/112.

18 Eller ett nollbeskattat tillhandahållande, se fotnot 16.

19 Sådana undantag gäller ofta tillhandahållanden från icke-vinstdrivande organ, där skillnaden mellan kostnaden för den skattepliktiga insatsen och det skattebefriade tillhandahållandet huvudsakligen eller helt kan tillskrivas personalkostnader eller andra utgifter som inte är mervärdesskattepliktiga.

20 Eftersom de utgör undantag från skatteplikt inom landets territorium, se fotnot 17 ovan. Angående förhållandet mellan dessa två typer av undantag, se den aktuella domen av den 7 december 2006 i mål C-240/05, Eurodental (REG 2006, s. I-0000), punkt 23 och följande punkter, och generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomers förslag till avgörande av den 22 juni 2006 i samma mål, punkt 24 och följande punkter.

21 I den mån avgifter tas ut kommer utbildningsinstitutet ofta att ingå avtal med föräldrarna om tillhandahållande av utbildning till deras barn, men effekten är densamma.

22 Se punkt 29 ovan.

23 Dom av den 11 juli 2002 i mål C-287/00, kommissionen mot Tyskland (REG 2002, s. I-5811).

24 Se punkt 43 och där angiven rättspraxis och, senast, dom av den 14 december 2006 i mål C‑401/05, VDP Dental Laboratory (REG 2006, s. I-0000), punkt 23.

25 Se punkt 47, och där angiven rättspraxis.

26 Förteckningen över undantag i artikel 13 A är inte systematisk, utan var, enligt motiveringen till kommissionens förslag till sjätte direktivet, avsett att omfatta dem som redan förekom i majoriteten av medlemsstaterna (Europeiska gemenskapernas bulletin, supplement 11/73, s. 7, se s. 15). Den förteckning som ursprungligen fanns i artikel 14 i förslaget (ibidem, s. 41, EGT C 80, 1973, s. 1) ändrades dock till stora delar under behandlingen i rådet.

27 Meddelande från kommissionen till rådet och Europaparlamentet: strategi för förbättring av mervärdesskattesystemets funktion inom ramen för den inre marknaden KOM(2000) 348 slutlig, Bilagan, punkt 2.1.

28 Även om så hade varit fallet kom meddelandet i sig efter de tidpunkter som var i fråga i de tolkningsfrågor som hänskjutits till domstolen i förevarande två mål.

29 Som Ekonomiska och sociala kommittén har förklarat: Det innebär en anklagelse mot medlemsstaterna att ett begrepp som i princip godkändes för trettio år sedan fortfarande tycks vara lika långt från förverkligande som då. Mervärdesskattelagstiftningens historia i Europa är en katalog över misslyckanden, inte från kommissionens sida, som har arbetat med berömvärd konsekvens och oavbrutna kraftansträngningar i ett försök att föra situationen framåt, utan från medlemsstaterna sida, som hela tiden motverkat dessa ansträngningar. (Yttrande från Ekonomiska och sociala kommittén om En strategi för förbättring av mervärdesskattesystemets funktion inom ramen för den inre marknaden) (EGT, 2001, C 193, s. 45).)

30 Se punkt 44, och där angiven rättspraxis. Se, senast, dom av den 7 december 2006 i mål C‑13/06, kommissionen mot Grekland (REG 2006, s. I-0000), punkt 9.

31 Se punkt 45, och där angiven rättspraxis. Se, senast, domen i målet Eurodental (ovan fotnot 20), punkt 43.

32 Jämför med dom av den 11 augusti 1995 i mål C-453/93, Bulthuis-Griffioen (REG 1995, s. I‑2341), och dom av den 7 september 1999 i mål C-216/97, Gregg (REG 1999, s. I-4947), särskilt punkterna 14–19.

33 Jämför dom av den 10 september 2002 i mål C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler (REG 2002, s. I-6833), punkt 36, i fråga om olika typer av sjukvård som är undantagna från mervärdesskatteplikt enligt punkterna b och c.

34 Även om kommissionen inte specifikt nämner punkt k, som återges i punkt 6 ovan, vilket är det enda undantaget för tillhandahållande av personal, verkar det uppenbart att den berörda utlåningen inte uppfyller villkoret att ha genomförts av en religiös eller filosofisk institution eller att syfta till själavård.

35 Förutom dom av den 11 januari 2001 i mål C-76/99, kommissionen mot Frankrike (REG 2001, s. I-249), och domen i målet kommissionen mot Tyskland (ovan punkt 32), har Horizon College hänvisat till domen i målet Ambulanter Pflegedienst Kügler (ovan fotnot 33), punkt 29, och till dom av den 21 mars 2002 i mål C-174/00, Kennemer Golf Club (REG 2002, s. I-3293), punkt 19.

36 [P]rivattimer givet af undervisere på danska; privelessen die particulier door docenten worden gegeven på nederländska; tuition given privately by teachers på engelska; leçons données, à titre personnel, par des enseignants på franska; lezioni impartite da insegnanti a titolo personale på italienska.

37 Se även dom av franska Conseil d’État av den 26 januari 2000 i mål 169626 (Revue de droit fiscal nr 47 (2000), s. 1553), och i synnerhet förslaget till avgörande från Goulard, commissaire du gouvernement.

38 Ovan fotnot 26; artikel 14A.1 i i förslaget.

39 Terra, B. och Kajus, J., A Guide to the Sixth VAT Directive (IBFD, 1991), Vol. A, s. 604 och 605.

40 Som bekant förhåller det sig dock så att om den utbildning som ges av ett utbildningsinstitut där en lärare som Werner Haderer erbjuder sina tjänster är undantagen från mervärdesskatteplikt, så inkluderar kostnaden för utbildningen redan mervärdesskatt på olika insatsvaror som inte kan återfås (däribland undervisningsmaterial och material som exempelvis keramiklera), men enligt artikel 13 A kommer ingen mervärdesskatt att belasta utbildningsinstitutets eventuella vinst.

41 Se dom av den 1 december 2005 i de förenade målen C-394/04 och C-395/04, Ygeia (REG 2005, s. I-10373), punkt 19 och där angiven rättspraxis.

42 Dom av den 25 februari 1999 i mål C-349/96, Card Protection Plan (REG 1999, s. I-973), domen i målet kommissionen mot Frankrike (ovan fotnot 35), i målet kommissionen mot Tyskland (ovan fotnot 23), dom av den 3 mars 2005 i mål C-472/03, Arthur Andersen (REG 2005, s. I-1719) och domen i målet Ygeia (ovan fotnot 41).

43 Se särskilt punkterna 22–24 i domen.

44 Se särskilt punkt 48 i domen.

45 Dom av den 9 februari 2006 i mål C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede (REG 2006, s. I‑1385).

46 Se domen i målet Stichting Kinderopvang Enschede, punkterna 21–23 och domslutet.

47 Se punkterna 25–28 och domslutet.

48 Se punkt 6 ovan.

49 Det finns förstås viss rättspraxis om begreppen undervisning och utbildning i samband med förbud mot diskriminering beträffande tillträde till dessa tjänster, men den kan inte helt och hållet överföras till området för undantag från mervärdesskatt.