Domstolens dom (tredje avdelningen) den 18 december 2008
Direktiv 92/81/EEG Punktskatter på mineraloljor Artiklarna 2.2, 2.3 och 8.1 a Direktiv 2003/96/EG Beskattning av energiprodukter och elektricitet Artikel 2.2 2.4 b Tillämpningsområde Bränsletillsatser som utgör mineraloljor eller energiprodukter men som inte används som motorbränsle Nationellt system för beskattning I mål C-517/07, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Förenade kungariket) genom beslut av den 6 augusti 2007, som inkom till domstolen den 22 november 2007, i målet
DOMSTOLEN (tredje avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden A. Rosas samt domarna A. Ó Caoimh (referent), J.N. Cunha Rodrigues, U. Lõhmus och A. Arabadjiev, generaladvokat: Y. Bot, justitiesekreterare: handläggaren R. Şereş,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 23 oktober 2008,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: Afton Chemical Ltd, genom P. Lasok, QC, och V. Sloane, barrister, vilka erhållit fullmakt av E. Philpott, solicitor, Förenade kungarikets regering, genom I. Rao, i egenskap av ombud, biträdd av M. Angiolini, barrister, Tysklands regering, genom M. Lumma och C. Blaschke, båda i egenskap av ombud, Greklands regering, genom K. Georgiadis och I. Bakopoulos samt genom V. Karra, samtliga i egenskap av ombud, Italiens regering, genom R. Adam, i egenskap av ombud, biträdd av P. Gentili, avvocato dello stato, Europeiska gemenskapernas kommission, genom R. Lyal och W. Mölls, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
Tillämpliga bestämmelser
Gemenskapslagstiftningen
Direktiv 92/12
Direktiven 92/81 och 92/82/EEG
Direktiv 2003/96
Bestämmelserna i KN
Den nationella lagstiftningen
Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Prövning av tolkningsfrågorna
Rättegångskostnader
1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57) och av artiklarna 2.3 första stycket och 8.1 a i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (EGT L 316, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91), i deras lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994 (EGT L 365, s. 46; svensk specialutgåva, område 9, volym 3, s. 3) (nedan kallade direktiv 92/12 respektive direktiv 92/81), samt av artikel 2.3 andra stycket och 2.4 b första strecksatsen i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, s. 51).
2. Begäran har framställts i ett mål mellan Afton Chemical Ltd (nedan kallat Afton) och Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (nedan kallat Commissioners), som i Förenade kungariket ansvarar för administration och uppbörd av punktskatter och skatter på energiprodukter, beträffande betalningen av punktskatter på bränsletillsatser för perioden mellan den 19 november 2000 och den 31 oktober 2004.
3. Artikel 1 i direktiv 92/12 har följande lydelse:
4. I artikel 3.1–3.3 första stycket i nämnda direktiv föreskrivs följande:
5. I artikel 1.1 i direktiv 92/81 anges följande:
6. Artikel 2 i samma direktiv lyder på följande sätt:
7. I artikel 8.1 a i direktiv 92/81 föreskrivs följande:
8. I rådets direktiv 92/82/EEG av den 19 oktober 1992 om tillnärmning av punktskattesatser för mineraloljor (EGT L 316, s. 19; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 98), i dess lydelse enligt direktiv 94/74 (nedan kallat direktiv 92/82), anges en lägsta punktskattesats för vissa mineraloljor. I artikel 2 i direktiv 92/82 räknas de mineraloljor som avses i direktivet upp. Bland dessa återfinns inte de produkter som omfattas av KN-nummer 3811.
9. Skälen 1–3 i direktiv 2003/96 har följande lydelse:
10. Dessutom anges följande i skäl 22 i direktiv 2003/96:
11. I artikel 1 i direktiv 2003/96 föreskrivs att energiprodukter och elektricitet ska beskattas i medlemsstaterna i överensstämmelse med detta direktiv.
12. Artikel 2 i nämnda direktiv innehåller följande bestämmelser:
13. Artikel 3 i direktiv 2003/96 innehåller följande bestämmelse:
14. I artikel 28.1 och 28.2 i direktiv 2003/96 anges följande:
15. Artikel 30 i direktivet har följande lydelse:
16. Enligt de versioner av KN som avses med direktiven 92/81 och 2003/96 omfattar KN-nummer 3811 [p]reparat för motverkande av knackning, oxidation, korrosion eller hartsbildning, viskositetsförbättrande preparat och andra beredda tillsatsmedel för mineraloljor (inbegripet bensin) eller för andra vätskor som används för samma ändamål som mineraloljor.
17. Det framgår av de yttranden som har ingetts av Afton, Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland och av kommissionen att artikel 6 A i 1979 års lag om punktskatter på mineralolja (Hydrocarbon Oil Duties act 1979) har följande lydelse:
18. Afton producerar olika tillsatser som omfattas av KN-nummer 3811 och som är avsedda att tillsättas, och blandas med, motorbränsle, vanligtvis i förhållandet 1 till 1000 eller 1 till 2000.
19. Det framgår av begäran om förhandsavgörande att de tillsatser som Afton tillverkar inte är avsedda för användning, utbjuds till försäljning eller används som motorbränsle. Inga av tillsatserna är utformade för att självständigt kunna användas som motorbränsle eller som drivmedel för fordon. De innehåller i stället en eller flera av följande beståndsdelar: rengöringsmedel, antiskummedel, emulsionsbrytare, värmebärare, lösningsmedel, cetanbooster, smörjmedel och rostförhindrande ämne. Tillsatserna förbränns vid förbränningsprocessen i motorn.
20. Afton väckte talan vid VAT and Duties Tribunal och yrkade att Commissioners skulle betala tillbaka de punktskatter på tillsatserna som hade erlagts för perioden mellan den 19 november 2000 och den 31 december 2004, motsvarande ett belopp på 2825215,61 GBP.
21. Den 4 maj 2007 ogillade VAT and Duties Tribunal talan med motiveringen att det följer av artikel 2.3 första stycket i direktiv 92/81 och artikel 2.3 andra stycket i direktiv 2003/96 att samtliga bränsletillsatser, oavsett om de är tillverkade av mineraloljor eller andra ämnen, är skattepliktiga, och att dessa tillsatser inte omfattas av undantagen från skatteplikt i artikel 8.1 a i direktiv 92/81 eller artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96, eftersom de betraktas som motorbränslen.
22. Domen överklagades till High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division, som beslutade att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
23. Den nationella domstolen har ställt sina första fyra frågor, som ska undersökas tillsammans, för att få klarhet i huruvida dels artiklarna 2.3 och 8.1 i direktiv 92/81, dels artikel 2.3 och 2.4 i direktiv 2003/96 ska tolkas så, att sådana bränsletillsatser som det nationella målet handlar om, som utgör mineraloljor i den mening som avses i artikel 2.1 i det första av dessa två direktiv eller energiprodukter i den mening som avses i artikel 2.1 i det andra direktivet, men som inte är avsedda för användning, utbjuds till försäljning eller används som motorbränsle, ska beskattas enligt dessa direktiv.
24. Dessa frågor har såsom framgår av beslutet om hänskjutande uppkommit inom ramen för en tvist som gäller frågan huruvida punktskatter på bränsletillsatser som togs ut med stöd av 1979 års lag om punktskatt på mineralolja för perioden mellan den 19 november 2000 och den 31 oktober 2004 var laglig.
25. Domstolen erinrar om att medlemsstaterna under den period som sträckte sig till och med den 31 december 2003 hade en skyldighet enligt artikel 1.1 i direktiv 92/81 att ta ut en harmoniserad punktskatt på mineraloljor i direktivets mening. Sedan den 1 januari 2004 har medlemsstaterna en skyldighet enligt artikel 1 i direktiv 2003/96, genom vilket direktiv 92/81 upphävdes, att beskatta energiprodukter i den mening som avses i direktiv 2003/96. Sistnämnda direktiv syftar till att fastställa minimiskattenivåer på gemenskapsnivå för de flesta energiprodukter utöver mineraloljor (se, för ett liknande resonemang, domstolens dom av den 5 juli 2007 i de förenade målen C-145/06 och C-146/06, Fendt Italiana, REG 2007, s. I-5869, punkt 32), vilket framgår av skälen 2 och 3 i direktivet.
26. Det framgår av artikel 2.1 k i direktiv 92/81 jämförd med artikel 2.4 i samma direktiv, liksom av artikel 2.1 f i direktiv 2003/96 jämförd med artikel 2.5 i samma direktiv, att produkter som, liksom de bränsletillsatser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, omfattas av KN-nummer 3811 utgör mineraloljor eller energiprodukter i förekommande fall, i dessa direktivs mening.
27. Det framgår av artikel 2.2 i direktiv 92/81 och artikel 2.3 första stycket i direktiv 2003/96 att de mineraloljor och energiprodukter för vilka ingen skattenivå har fastställts, vare sig i direktiv 92/82 vad gäller mineraloljor eller i direktiv 2003/96 vad gäller energiprodukter, – vilket är fallet med de bränsletillsatser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen – ska beskattas i enlighet med användningen i nivå med skattesatsen för likvärdigt bränsle för uppvärmning eller motorbränsle, förutsatt att de är avsedda för användning, utbjuds till försäljning eller används som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning.
28. I det förevarande fallet är det ostridigt, vilket också framgår av den första och den tredje av den hänskjutande domstolens frågor, att de bränsletillsatser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, även om de är avsedda att tillsättas motorbränsle och följaktligen att användas i dessa, inte är avsedda för användning, utbjuds till försäljning eller används som motorbränsle. Således omfattas sådana tillsatser inte av beskattning enligt artikel 2.2 i direktiv 92/81 och artikel 2.3 första stycket i direktiv 2003/96.
29. Det framgår dock av lydelsen i artikel 2.3 första stycket första meningen i direktiv 92/81 och artikel 2.3 andra stycket i direktiv 2003/96 att [f]örutom de skattepliktiga produkter som anges i punkt 1 skall produkter som är avsedda för användning, utbjuds till försäljning eller används som motorbränsle eller som tillsats eller som medel för att öka volymen i motorbränslen beskattas i nivå med likvärdigt motorbränsle.
30. Afton har hävdat att de tillsatser som det nationella målet handlar om emellertid inte omfattas av beskattning enligt nämnda bestämmelser. Enligt Afton framgår det nämligen av bestämmelsernas klara lydelse, framför allt av skrivningen förutom de skattepliktiga produkter som anges i punkt 1, att dessa bestämmelser är restbestämmelser och endast tillämpliga på återstående produkter som inte utgör sådana mineraloljor eller energiprodukter som räknas upp i artikel 2.1 i dessa direktiv. Dessa bestämmelser avser således andra produkter. En alternativ tolkning, nämligen att dessa bestämmelser också omfattar de produkter som behandlas redan i artikel 2.1, skulle innebära att man bortsåg från användningen av prepositionen förutom. Den skulle dessutom vara felaktig eftersom den skulle medföra ett krav på att beskatta samtliga produkter som är avsedda att användas som tillsatser, och en sådan effekt skulle ha kunnat uppnås med hjälp av en mycket enklare bestämmelse utan den inledande formulering som nämns ovan. En sådan tolkning skulle också innebära att direktiven två gånger kräver att mineraloljor och energiprodukter som är avsedda att användas som motorbränsle ska beskattas. Dessutom överensstämmer det med det syfte som eftersträvas med gemenskapslagstiftningen att mineraloljor och energiprodukter endast ska beskattas när de används som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning.
31. Domstolen konstaterar dock med hänsyn till lydelsen av samtliga berörda bestämmelser i direktiven 92/81 och 2003/96 samt till systematiken i och ändamålet med direktiven att denna tolkning ska underkännas.
32. Vad gäller för det första bestämmelsernas lydelse konstaterar domstolen, såsom kommissionen själv medgav vid förhandlingen vid besvarandet av frågor från domstolen, att lydelsen av artikel 2 i direktiv 92/81 respektive direktiv 2003/96 skulle kunna vara tydligare och mer precis. Det rör sig nämligen om skattebestämmelser som är avsedda att, efter införlivande med nationell rätt, skapa skyldigheter för enskilda. Framför allt påpekar domstolen att eftersom artikel 2.2 i direktiv 92/81 och artikel 2.3 första stycket i direktiv 2003/96 innehåller regler om att mineraloljor och energiprodukter ska beskattas, borde dessa bestämmelser logiskt sett innehålla regler om att bränsletillsatser som omfattas av dessa begrepp, vilket är fallet i målet i den nationella domstolen, ska beskattas. Det är emellertid inte fallet, såsom tydliggörs i punkt 28 i förevarande dom.
33. Det framgår dock tillräckligt tydligt av lydelsen i artikel 2.3 första stycket första meningen i direktiv 92/81 och artikel 2.3 andra stycket i direktiv 2003/96 att sådana bränsletillsatser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen ska beskattas enligt dessa bestämmelser.
34. I motsats till vad Afton har hävdat kan nämligen den inledande skrivningen [f]örutom de skattepliktiga produkter som anges i punkt 1 i dessa bestämmelser inte uppfattas så att syftet med den är att de produkter som utgör mineraloljor eller energiprodukter i den mening som avses i artikel 2.1 i dessa direktiv ska uteslutas från bestämmelsernas tillämpningsområde.
35. Tvärtom används inte prepositionen förutom i dess allmänt vedertagna mening för att utesluta något, utan för att inkludera något. Att detta är syftet framgår av flera språkversioner av artikel 2.3 första stycket första meningen i direktiv 92/81 och artikel 2.3 andra stycket i direktiv 2003/96 [se, förutom den franska versionen, till exempel den tyska ([n]eben), den spanska ([a]demás), den italienska ([o]ltre), den nederländska ([n]aast), den portugisiska ([p]ara além) och den engelska ([i]n addition to) versionen].
36. Härav följer att man genom att använda formuleringen [f]örutom de skattepliktiga produkter som anges i punkt 1 i artikel 2.3 första stycket första meningen i direktiv 92/81 och artikel 2.3 andra stycket i direktiv 2003/96 uttryckligen föreskriver att bestämmelserna är tillämpliga på samtliga produkter som är avsedda för användning, utbjuds till försäljning eller används som motorbränsle, som tillsats eller som medel för att öka volymen i motorbränslen, inklusive de produkter som utgör mineraloljor eller energiprodukter i dessa direktivs mening.
37. Denna tolkning av lydelsen i artikel 2 i de ovannämnda direktiven påverkas inte av den omständigheten att den, vad gäller mineraloljor och energiprodukter som är avsedda för användning, utbjuds till försäljning eller används som motorbränsle, innebär en upprepning av den beskattningsskyldighet som redan framgår av artikel 2.2 i direktiv 92/81 och artikel 2.3 första stycket i direktiv 2003/96. En sådan partiell upprepning av bestämmelserna i dessa direktiv, hur beklagansvärd den än må vara, förklaras nämligen av att artikel 2.3 första stycket första meningen i direktiv 92/81 och artikel 2.3 andra stycket i direktiv 2003/96 har karaktär av restbestämmelser, enligt vilka beskattningsskyldigheten ska gälla olika slags produkter.
38. Vad för det andra gäller systematiken i och ändamålet med direktiven 92/81 och 2003/96, erinrar domstolen om att ändamålet med dessa enligt deras artikel 1 är att införa en harmoniserad punktskatt på mineraloljor och energiprodukter.
39. Om sådana bränsletillsatser som dem som är i fråga i målet vid den nationella domstolen undantogs från tillämpningsområdet för artikel 2.3 första stycket första meningen i direktiv 92/81 och artikel 2.3 andra stycket i direktiv 2003/96 skulle resultatet bli inkonsekvent, eller till och med absurt. Det skulle nämligen betyda att beskattningsskyldigheten enligt dessa bestämmelser inte skulle gälla dessa bränsletillsatser, som utgör mineraloljor eller energiprodukter, trots att bränsletillsatser som inte utgör mineraloljor eller energiprodukter ska beskattas enligt nämnda bestämmelser.
40. I själva verket förefaller det tvärtom vara så att gemenskapslagstiftaren har avsett att likställa bränsletillsatser med motorbränslen oavsett tillsatsernas natur och endast på grund av att de tillsätts dessa motorbränslen, och detta för att göra dem till föremål för samma beskattningsregler som nämnda motorbränslen.
41. Härvid påpekar domstolen dessutom att, vilket Italiens och Förenade kungarikets regering har framhållit, i samma stund som en tillsats tillsätts ett motorbränsle blir det omöjligt att skilja själva motorbränslet från den tillsats som har blandats samman med motorbränslet utan att behöva utföra en detaljerad kemisk analys. Under dessa omständigheter skulle det finnas en risk för missbruk om bränsletillsatserna inte var att beskatta som bränsle, vilket Afton har hävdat. Det skulle nämligen vara minst sagt svårt att genomföra kontroller eftersom det i varje enskilt fall skulle bli nödvändigt att analysera blandningens innehåll för att ta reda på hur stor del av blandningen som utgörs av motorbränsle och hur stor del som utgörs av tillsatser.
42. Följaktligen framgår det av lydelsen av artikel 2.3 första stycket första meningen i direktiv 92/81 och artikel 2.3 andra stycket i direktiv 2003/96, samt av systematiken i och ändamålet med de två direktiven, vilket samtliga regeringar som har inkommit med skriftliga yttranden till domstolen liksom kommissionen har gjort gällande, att syftet med nämnda bestämmelser är att de ska omfatta varje produkt som används som tillsats, oavsett om den utgör en mineralolja eller en energiprodukt i direktivens mening eller inte.
43. Denna slutsats påverkas inte av bestämmelserna i artikel 8.1 a i direktiv 92/81 och artikel 2.4 b i direktiv 2003/96, enligt vilka mineraloljor och energiprodukter som används för andra ändamål än som motorbränsle eller för uppvärmning ska undantas från den harmoniserade punktskatten respektive undantas från tillämpningsområdet för direktiv 2003/96. En tillämpning av dessa bestämmelser på sådana bränsletillsatser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen med avseende på vilka beskattningsskyldigheten uttryckligen gäller enligt artikel 2.3 första stycket första meningen i direktiv 92/81 och artikel 2.3 andra stycket i direktiv 2003/96, skulle innebära att de sistnämnda bestämmelserna förlorade all ändamålsenlig verkan (se, analogt, domstolens dom av den 10 juni 1999 i mål C-346/97, Braathens, REG 1999, s. I-3419, punkterna 24 och 25, och av den 25 september 2003 i mål C-437/01, kommissionen mot Italien, REG 2003, s. I-9861, punkterna 31–33).
44. Således ska de första fyra frågorna besvaras med att artiklarna 2.3 och 8.1 i direktiv 92/81, vad gäller perioden till och med den 31 december 2003, och artikel 2.3 och 2.4 i direktiv 2003/96, vad gäller perioden mellan den 1 januari och den 31 oktober 2004, ska tolkas så att sådana bränsletillsatser som dem som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, som utgör mineraloljor i den mening som avses i artikel 2.1 i det första av dessa direktiv eller energiprodukter i den mening som avses i artikel 2.1 i det andra direktivet, men inte är avsedda för användning, utbjuds till försäljning eller används som motorbränsle, ska beskattas enligt nämnda direktiv.
45. Mot bakgrund av detta svar saknas skäl att besvara den femte frågan från den hänskjutande domstolen.
46. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:
1 Rättegångsspråk: engelska.