Förslag till avgörande av generaladvokat Verica Trstenjak föredraget den 2 april 2009

1 Originalspråk: tyska.

2 EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.

3 EUT L 347, s. 1.

4 Motsvarar artikel 43 i direktiv 2006/112/EG.

5 Motsvarar artikel 45 i direktiv 2006/112/EG.

6 Motsvarar artikel 306 och följande artiklar i direktiv 2006/112/EG.

7 Dom av den 25 januari 2001 i mål C-429/97, kommissionen mot Frankrike (REG 2001, s. I-637).

8 Se även Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Wien, 1997, s. 121. Se även Terra, B./Kajus, J., A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008, Band 1, s. 497, enligt vilken läran om att fastställa platsen för tillhandahållandet av en tjänst saknar betydelse i fall där transaktionerna är underkastade en och samma nationella beskattningskompetens. Så snart flera olika nationella skattemyndigheter är behöriga, till exempel därför att varor säljs på en annan medlemsstats område eller tjänster tillhandahålls en person som har sitt hemvist i en annan medlemsstat, är det inte entydigt huruvida en ekonomisk verksamhet har utövats inom eller utanför ett visst territorium. Fastställandet av platsen för en tjänsts tillhandahållande är avgörande för svaret på frågan om huruvida mervärdesskatt ska tas ut och i så fall vilken.

9 Weiermayer, R., Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH, i EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (utgiven av M. Achatz och M. Tumpel), Wien, 2001, s. 125.

10 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 juli 1985 i mål 168/84, Berkholz (REG 1985, s. 2251; svensk specialutgåva, volym 8, s. 253), punkt 14, av den 26 september 1996 i mål C-327/94, Dudda (REG 1996, s. I-4595), punkt 20, av den 6 mars 1997 i mål C-167/95, Linthorst m.fl. (REG 1997, s. I-1195), punkt 10, och av den 12 maj 2005 i mål C-452/03, RAL (REG 2005, s. I-3947), punkt 23. Domstolen har där i samband med frågan om fastställande av den skattemässiga anknytningen i artikel 9 i sjätte direktivet förklarat att syftet med dessa regler är att undvika dels kompetenskonflikter, vilka kan leda till dubbelbeskattning, dels utebliven beskattning.

11 Enligt Menner, S., Die Umsatzsteuer-Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung der freien Berufe, Köln, 1992, s. 81, är huvudsyftet med bestämmelserna att entydigt avgränsa beskattningskompetensen medlemsstaterna emellan för att undvika såväl dubbelbeskattning som en obeskattad konsumtion.

12 I sitt förslag till avgörande av den 7 mars 2006 i mål C-166/05, Heger (REG 2006, s. I-7749), punkt 27, uttalar generaladvokaten Sharpston att gemenskapslagstiftaren har skapat en viss inre spänning inom sjätte direktivet, såtillvida att reglerna om platsen för tillhandahållandet av tjänster grundas på ursprungsprincipen och inte på destinationsprincipen, trots att grundprincipen bakom mervärdesskatten som en konsumtionsskatt är att den ska tas ut på konsumtionsplatsen.

13 Communier, J.-M., Droit fiscal communautaire, Bryssel, 2001, s. 293, förklarar detta med hänvisning till sjätte direktivets tillkomsthistoria. Vid utarbetandet av direktivförslaget ansåg man att företagets etableringsort var mest praktisk att välja, och detta förslag hade förhållandevis få undantag. Vid slutförhandlingarna i rådet ökade antalet undantag med följden att den lagtext som rådet antog i maj 1977 inte har varit lätt att tillämpa.

14 Leveranser och tjänster utesluter varandra begreppsmässigt. Enligt artikel 6.1 i direktiv 77/388/EEG avses med tillhandahållande av tjänster varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5. Enligt artikel 5.1 i samma direktiv avses med leverans av varor överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Gränsdragningsproblem uppkommer när en transaktion utgörs av en rad delar och handlingar men principen om huvudsaklighetsbedömning kräver att det antingen är fråga om leverans av varor eller tillhandahållande av en tjänst (se förslag till avgörande av generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomer av den 23 november 2004 i mål C-412/03, Hotel Scandic (REG 2005, s. I-743), punkt 21, och Haunold, P., Der Steuergegenstand, i EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, utgiven av Markus Achatz och Michael Tumpel, Wien, 2001, s. 110). Domstolen har vid ett flertal tillfällen behandlat frågan om huruvida transaktioner i fall som hänskjutits utgör leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster (se till exempel dom av den 14 juli 1998 i mål C-172/96, First National Bank of Chicago (REG 1998, s. I-4387), av den 2 maj 1996 i mål C-231/94, Faaborg-Gelting Linien (REG 1996, s. I-2395), av den 17 november 1993 i mål C-68/92, kommissionen mot Frankrike (REG 1993, s. I-5881), och av den 14 maj 1985 i mål 139/84, Van Dijk’s Boeckhuis (REG 1985, s. 1405).

15 När det gäller en tjänsts onerösa natur har domstolen redan konstaterat att en tjänst sker mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i direktiv 77/388/EEG så att skatteplikt föreligger endast om det föreligger ett rättsförhållande mellan leverantören och kunden inom vars ramar det sker ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som leverantören erhåller utgör det faktiska vederlaget för den tjänst som tillhandahålls kunden, se till exempel dom av den 3 mars 1994 i mål C-16/93, Tolsma (REG 1994, s. I-743), punkt 14, domen i målet First National Bank of Chicago (ovan fotnot 14), punkterna 26–29, och dom av den 21 mars 2002 i mål C-174/00, Kennemer Golf (REG 2002, s. I-3293), punkt 39.

16 Kelp, U., Time-Sharing-Verträge, Baden-Baden, 2005, s. 45, påpekar att avtal om time sharing på grund av skillnaderna i avtalens utformning inte utgör någon homogen avtalstyp. Det går inte att inordna avtalen om time sharing i någon av de klassiska avtalstyperna i tysk civilrätt, inte ens med en underindelning i obligationsrättsliga, fastighetsrättsliga, bolagsrättsliga och föreningsrättsliga avtal om time sharing. Detta är skälet till att avtal om time sharing när de först introducerades enligt tysk rätt räknades som atypiska avtal eller typiskt kommersiella avtal som kännetecknades av avsaknad av rättslig reglering trots ökad frekvens i rättslivet samt likformighet i fråga om partsintressen och avtalsinnehåll. Vanbrabant, B., Time-Sharing, Bryssel, 2006, sidan 29 och följande sidor, samt Mostin C. och Feron, B., Le timesharing: une nouvelle forme de propriété? Analyse en droit belge et en droit comparé, Annales de droit de Louvain (1994), sidan 33 och följande sidor, nämner ett antal tänkbara rättsliga konstruktioner för att inordna avtal om time sharing i olika kategorier i belgisk och fransk civilrätt. Enligt deras uppfattning är det obligationsrättsliga, fastighetsrättsliga, bolagsrättsliga och föreningsrättsliga konstruktioner som kommer i fråga. Vanbrabant påpekar att Portugal och Spanien behandlar andelsrättigheter som fastighetsrättsliga. I Portugal antogs redan under 1980-talet direito de habitaçao periodica, medan Spanien har antagit lag nr 42/1998 av den 15 december 1998 (Ley 42/1998, de 15 diciembre de 1998, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias). Papp, T., Timesharing Contract, Tanulmányok Dr. Besenyei Lajos, Egytemi Tanár, 70. Születésnapjára, Szeged 2007, s. 573, påpekar att avtal om time sharing ingår i gruppen atypiska avtal.

17 EGT L 280, s. 83; svensk specialutgåva, område 13, volym 27, s. 40.

18 Se dom av den 8 mars 1988 i mål 102/86, Apple and Pear Development Council (REG 1988, s. 1443), punkterna 11, 12 och 16, och av den 23 november 1988 i mål 230/87, Naturally Yours Cosmetics (REG 1988, s. 6365), punkt 11, domen i målet Tolsma (ovan fotnot 15), punkt 14, dom av den 16 oktober 1997 i mål C-258/95, Fillibeck (REG 1997, s. I-5577), punkt 12, domen i målet Kennemer Golf (ovan fotnot 15), punkt 39, samt dom av den 19 juni 2003 i mål C-149/01, First Choice Holidays (REG 2003, s. I-6289), punkt 30, av den 23 mars 2006 i mål C-210/04, FCE Bank (REG 2006, s. I-2803), punkt 34, och av den 18 juli 2007 i mål C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains (REG 2007, s. I-6415), punkt 19.

19 Dom av den 7 september 2006 i mål C-166/05, Heger (REG 2006, s. I-7749), punkt 15.

20 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Dudda (ovan fotnot 10), punkt 21, domen i målet RAL (ovan fotnot 10), punkt 24, dom av den 27 oktober 2005 i mål C-41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank (REG 2005, s. I-9433), punkt 33, och domen i målet Heger (ovan fotnot 19), punkt 15. Denna rättspraxis utgör såtillvida ett avsteg från rättspraxis enligt domen i målet Berkholz (ovan fotnot 10), punkt 17, där det sägs att enligt artikel 9.1 i sjätte direktivet är den plats där leverantören har etablerat sin rörelse den primära anknytningen.

21 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 mars 2001 i mål C-108/00, SPI (REG 2001, s. I-2361), punkt 17.

22 Så även Weiermayer, R., a. a. (ovan fotnot 9), s. 134.

23 Se punkt 108 och följande punkter.

24 Se punkt 68.

25 Generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomer använde detta uttryck (principen om huvudsaklighetsbedömning) första gången i sitt förslag till avgörande i målet Hotel Scandic (ovan fotnot 14), punkt 21. Det går tillbaka till Haunold, P., Der Steuergegenstand, a. a. (ovan fotnot 14), s. 111.

26 Se angående begreppet sammanhängande tjänster enligt mervärdesskattelagstiftningen i mitt förslag till avgörande av den 9 december 2008 i mål C-572/07, Tellmer Property målet anhängigt vid domstolen, punkt 33 och följande punkter. Det följer av artikel 2 i sjätte direktivet att varje prestation i regel ska anses som separat och självständig (se dom av den 25 februari 1999 i mål C-349/96, CPP (REG 1999, s. I-973), punkt 29, domen i målet Levob Verzekeringen och OV Bank (ovan fotnot 20), punkt 20, och dom av den 21 februari 2008 i mål C-425/06, Part Service (REG 2008, s. I-897), punkt 50. Under vissa omständigheter ska emellertid flera prestationer som formellt sett är separata, som skulle kunna tillhandahållas var för sig varvid en eller flera av prestationerna skulle vara skattepliktiga medan en eller flera skulle omfattas av undantag från skatteplikt, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (se den ovannämnda domen i målet Part Service, punkt 51). Så är exempelvis fallet när det vid till och med en rent objektiv bedömning konstateras att en eller flera prestationer utgör den huvudsakliga prestationen och att den eller de andra prestationerna ska betraktas som en eller flera underordnade prestationer som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga prestationen (se den ovannämnda domen i målet CPP, punkt 30, dom av den 15 maj 2001 i mål C-34/99, Primback (REG 2001, s. I-3833), punkt 45, domen i målet Levob Verzekeringen och OV Bank (ovan fotnot 20), punkt 21, och den ovannämnda domen i målet Part Service, punkt 52. En prestation ska betraktas som underordnad en huvudsaklig prestation när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan prestationen för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller (se de ovannämnda domarna i målet CPP, punkt 29, och målet Part Service, punkt 52). Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar från en skattskyldig person har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra (se domen i målet Levob Verzekeringen och OV Bank (ovan fotnot 20), punkt 22, och den ovannämnda domen i målet Part Service, punkt 53).

27 Se punkt 32 i klagandens inlaga.

28 Domen i målet Kennemer Golf (ovan fotnot 15), punkt 40. En central fråga i det målet rörde kvalificeringen av en idrottsförenings prestationer såsom tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet. Att medlemmarna i en idrottsförening betalade fasta årsavgifter som inte kunde ändras beroende på i vilken mån varje medlem använde golfbanan hade enligt domstolen inte någon inverkan på den omständigheten att det var fråga om ömsesidiga prestationer som utväxlades mellan å ena sidan medlemmarna i en idrottsförening och å andra sidan idrottsföreningen. Den tjänst som föreningen tillhandahöll utgjordes nämligen av att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningar och därmed sammanhängande faciliteter, inte av att de på egen begäran fick ta enstaka tjänster i anspråk. Det förelåg följaktligen ett direkt samband mellan de årsavgifter som erlades av medlemmarna i en idrottsförening, som det var fråga om i målet vid den nationella domstolen, och de tjänster som föreningen tillhandahöll.

29 Enligt Kelp, U., a. a. (ovan fotnot 16), s. 27, samordnar en utbytesorganisation nyttjanderättsinnehavarens önskemål om utbyten på så sätt att den förmedlar de bytesvilligas andelsrättigheter bland andra intressenter i utbyte mot främmande objekt på andra semesterorter.

30 Dom av den 22 oktober 1998 i de förenade målen C-308/96 och C-94/97, Madgett och Baldwin (REG 1998, s. I-6229), punkt 5, och domen i målet First Choice Holidays (ovan fotnot 18), punkt 21.

31 Domen i målet Madgett och Baldwin (ovan fotnot 30), punkt 34, och domen i målet First Choice Holidays (ovan fotnot 18), punkt 22.

32 Dom av den 12 november 1992 i mål C-163/91, Van Ginkel (REG 1992, s. I-5723), punkt 11 och följande punkter, och av den 20 februari 1997 i mål C-260/95, DFDS (REG 1997, s. I-1005), punkt 13, domen i målet Madgett och Baldwin (ovan fotnot 30), punkt 18, domen i målet First Choice Holidays (ovan fotnot 18), punkterna 23–25, och dom av den 13 oktober 2005 i mål C-200/04, iSt internationale Sprach- und Studienreisen (REG 2005, s. I-8691), punkt 21.

33 I domen i målet Madgett och Baldwin (ovan fotnot 30), punkt 20, konstaterade domstolen att de skäl som ligger bakom de särskilda regler som ska tillämpas på resebyråer och researrangörer också är för handen i de fall då näringsidkaren inte är en resebyrå eller en researrangör i allmän bemärkelse utan genomför motsvarande transaktioner inom ramen för annan verksamhet, till exempel en hotellrörelse. En tolkning enligt vilken artikel 26 i sjätte direktivet endast ska tillämpas på näringsidkare som är resebyråer eller researrangörer i allmän bemärkelse skulle medföra att tjänster som motsvarar varandra kom att omfattas av olika bestämmelser beroende på näringsidkarens formella klassificering. Uttalandena bekräftades i domen i målet iSt internationale Sprach- und Studienreisen (ovan fotnot 32), punkt 22.

34 Se även Birkenfeld, W., och Forst, C., Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen Binnenmarkt, tredje upplagan, Bielefeld, 1998, s. 169.

35 Se punkt 20 i den spanska regeringens yttrande.

36 I punkt 11 i överklagandet har klaganden förklarat följande: Once a member selects an available Exchange Property, the Appellant, acting on behalf of the member, seeks to confirm the exchange by checking the availability of the Exchange Property. If there is no availability, the Appellant, still acting on behalf of the member, will seek to identify alternative properties which may be suitable and offer them to the member who is free to accept them or not. (Mina kursiveringar.)

37 Se punkt 33 i klagandens skriftliga yttrande.

38 Se domen i målet Madgett och Baldwin (ovan fotnot 30), punkterna 24–27, och domen i målet iSt internationale Sprach- und Studienreisen (ovan fotnot 32), punkterna 25–27. Det är enligt domstolen inte fråga om rent underordnade prestationer när det gäller tjänster som inte ingår i traditionell hotellverksamhet men som har en betydande inverkan på det tillämpade paketpriset, såsom resor till hotellet från avlägsna uppsamlingsplatser. Tjänster som inte vanligen är förbundna med språkundervisning och språkinlärning, som exempelvis transport till värdlandet och/eller avseende vistelsen i detta, utgör enligt domstolen däremot rena kringtjänster i förhållande till de egentliga tjänsterna.

39 Förslag till avgörande av generaladvokaten Sharpston i målet Heger (ovan fotnot 12), punkterna 31 och 33.

40 Domen i målet Heger (ovan fotnot 19), punkt 24.

41 Denna rättspraxis rörde egentligen tolkningen av undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet, se dom av den 12 september 2000 i mål C-358/97, kommissionen mot Irland (REG 2000, s. I-6301), punkt 51, av den 16 januari 2003 i mål C-315/00, Maierhofer (REG 2003, s. I-563), punkt 25, och av den 12 juni 2003 i mål C-275/01, Sinclair Collis (REG 2003, s. I-5965), punkt 22. Den måste dock antas gälla även definitionen av begreppen i artikel 9.2 a i sjätte direktivet. För det första saknas uttryckliga definitioner av begreppen i artikel 9.2 a, och inte heller hänvisas det till de nationella rättsordningarna för en definition. För det andra kan, som jag berörde i punkt 50 ovan, kompetenskonflikter mellan medlemsstaternas domstolar och skattemyndigheter undvikas endast med tillämpning av sådana gemensamma och enhetliga kriterier för fastställandet av platsen för tillhandahållande av tjänster som finns i sjätte direktivet. Detta kan bara åstadkommas om begreppen i artikel 9.2 a ges en gemenskapsdefinition. Se, för ett liknande resonemang, vad generaladvokaten Sharpston angav i sitt förslag till avgörande i målet Heger (ovan fotnot 12), punkt 25.

42 Se, för ett liknande resonemang, Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, a. a. (ovan fotnot 8), s. 138, och Martin, S., Umsatzsteuergesetz (utgiven av von Sölch och Ringleb), version 1, september 2005, München, 3a §, punkt 74, s. 14.

43 Martin, S., a. a. (fotnot 42), 3a §, punkt 75, sidan 14 och följande sida.

44 Uthyrning av fast egendom kan alltid utgöra en tjänst som har samband med fast egendom i den mening som avses i artikel 9.2 a i sjätte direktivet. Se kommissionens förslag till sjätte direktivet (Europeiska gemenskapernas bulletin, bilaga 11/73, s. 12), där sådan uthyrning vid sidan av uthyrning av boxar nämns som exempel på vad som omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde. Se även Fuster Gómez, M., El IVA en las operaciones intracomunitarias – Entregas de bienes y prestaciones de servicios, Madrid, 2000, s. 79, som hänvisar till artikel 70. 1 A i den spanska mervärdesskattelagen (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido), enligt vilken uthyrning och upplåtelse av objekt som inte är möjliga att flytta ska anses ha direkt samband med fast egendom. Liknande bestämmelser finns i 3a § punkt 2.1 a jämfört med 4 § punkt 12 i den tyska mervärdesskattelagen i fråga om uthyrning och utarrendering av fast egendom.

45 I artikel 1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 94/47/EG av den 26 oktober 1994 om skydd för köparna vad avser vissa aspekter i avtal om nyttjanderätten till fast egendom på tidsdelningsbasis föreskrivs att medlemsstaterna ska vara behöriga bland annat att bestämma den rättsliga karaktären på de rättigheter som berörs av de avtal som omfattas av detta direktiv. Artikel 2 innehåller en definition som motsvarar andelsrättigheter, nämligen en äganderätt eller annan rätt som avser nyttjandet av fast egendom under en bestämd eller bestämbar tid av året, som inte får vara kortare än en vecka.

46 Kelp, U., a. a. (ovan fotnot 16), sidan 118 och följande sida, påpekar att det är bostadsupplåtelsen som står i centrum för time sharing eftersom time sharing i fråga om semesterbostäder annars inte skulle vara tänkbar. I doktrinen anses därför vanligen att avtalsförhållandets tyngdpunkt ligger på hyresrätten. Enligt författarens mening är detta fallet såvida servicetjänsterna inskränker sig till tjänster som avser underhåll, rengöring och förvaltning av objektet för time sharing, särskilt som underhåll av hyresobjektet tillhör uthyrarens skyldigheter även vid rena hyresavtal. Även rengöring och förvaltning utgör underordnade prestationer i förhållande till bostadsupplåtelsen.

47 Vanbrabant, B., a. a. (ovan fotnot 16), s. 48, påpekar att det inom ramen för ett utbyte inte förekommer någon övergång av nyttjanderätt. Utbytet utgör endast grund för ett obligationsrättsligt förhållande mellan användarna och/eller det företag som driver bytespoolen. Kelp, U., a. a. (ovan fotnot 15), s. 26, anser att möjligheten att upplåta nyttjanderätt till tredje man utgör orsaken till bytespoolernas framgång. Innehavare av andelsrättigheter som inte personligen vill ta sin rätt i anspråk måste nämligen i princip själv ta initiativ till en vidareuthyrning. Time sharing blev slutligen tillräckligt flexibelt och därmed intressant för en större kundkrets först när objektet kunde anslutas till en utbytesorganisation som samordnar de berördas önskemål om utbyte.