Domstolens dom (fjärde avdelningen) den 17 juni 2010

I mål C-550/08, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Finanzgericht München (Tyskland) genom beslut av den 13 november 2008, som inkom till domstolen den 11 december 2008, i målet

DOMSTOLEN (fjärde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden J.-C. Bonichot (referent) samt domarna C. Toader, K. Schiemann, P. Kūris och L. Bay Larsen, generaladvokat: V. Trstenjak, justitiesekreterare: handläggaren B. Fülöp,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 28 januari 2010,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: British American Tobacco (Germany) GmbH, genom T. Englert och H.-M. Pott, Rechtsanwälte, Hauptzollamt Schweinfurt, genom J. Muhlert, i egenskap av ombud, Tjeckiens regering, genom M. Smolek, i egenskap av ombud, Polens regering, genom M. Dowgielewicz, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom W. Mölls och A. Sauka, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Direktiv 92/12

Gemenskapens tullkodex

Den nationella rätten

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan

Den andra frågan

Rättegångskostnader

1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 5.2 första stycket första strecksatsen och artikel 15.4 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i den lydelse som är tillämplig i målet vid den nationella domstolen (nedan kallat direktiv 92/12).

2. Begäran har framställts i ett mål mellan British American Tobacco (Germany) GmbH (nedan kallat BAT) och Hauptzollamt Schweinfurt (huvudtullkontoret i Schweinfurt) rörande sistnämndas beslut att ålägga BAT punktskatt för tobak till följd av att partier med skuren tobak avsänts från Tyskland till Frankrike.

3. Tionde och femtonde skälen i direktiv 92/12 har följande ordalydelse:

4. I artikel 3.1 i direktiv 92/12 anges följande:

5. I artikel 4 c i direktivet definieras begreppet uppskovsregler enligt följande:

6. I artikel 5 i direktivet föreskrivs följande:

7. I artikel 6.1 i direktiv 92/12 definieras villkoren för skattskyldighet för punktskatt enligt följande:

8. I artikel 15.4 i direktiv 92/12 anges följande:

9. I artikel 18 i direktiv 92/12 föreskrivs följande:

10. I artikel 19 i direktiv 92/12 anges följande:

11. I artikel 59.1 i gemenskapens tullkodex föreskrivs att alla varor som ska hänföras till ett tullförfarande ska omfattas av en deklaration för förfarandet i fråga.

12. I artikel 64.1 i kodexen anges följande:

13. I artikel 84.1 i gemenskapens tullkodex anges följande:

14. I artikel 85 i gemenskapens tullkodex föreskrivs att användningen av ett tullförfarande med ekonomisk verkan ska vara beroende av tillstånd som utfärdas av tullmyndigheterna. I artikel 86 i kodexen preciseras under vilka villkor tillstånd kan beviljas enligt följande:

15. I artikel 87 i gemenskapens tullkodex anges följande:

16. I artikel 88 i kodexen föreskrivs följande:

17. I artikel 114 i kodexen anges följande:

18. I 18 § tredje stycket i lagen om tobaksskatt (Tabaksteuergesetz, Bundesgesetzblatt, 1992, del I, s. 2150) föreskrivs att om tobaksvaror har avsänts enligt förfarandet för intern transit inom gemenskapen från ett skatteupplag inom beskattningsområdet till ett skatteupplag, en godkänd mottagare eller ett utfartskontor i en annan medlemsstat och avsändaren, inom en frist på fyra månader från den dag då varorna avsändes, inte lägger fram bevis för att tobaksvarorna har nått sin destination, så anses tobaksvarorna inte längre omfattas av uppskovsreglerna inom beskattningsområdet.

19. I 21 § första stycket första meningen i denna lag anges att tullreglerna gäller analogt avseende frågan när skatteplikt uppkommer eller upphör för tobaksvaror som omfattas av ett tullförfarande.

20. I 23 § andra stycket i tillämpningsförordningen för denna lag (Verordnung zur Durchführung des Tabaksteuergesetzes, Bundesgesetzblatt 1993, del I, s. 1738) preciseras att den ovannämnda 21 § inte är tillämplig på aktiv förädling enligt uppskovsreglerna när det gäller tillverkning av tobaksvaror.

21. BAT importerar råtobak till Tyskland från tredjeland inom ramen för förfarandet för aktiv förädling enligt ett suspensionssystem. BAT bearbetade råtobaken till skuren tobak.

22. För att få omfattas av förfarandet för aktiv förädling enligt suspensionssystemet, åtnjöt BAT ett enda tillstånd för denna råtobak, som inte är en punktskattebelagd vara, med verkan från den 1 juli 2002. Tillståndet var giltigt i samtliga medlemsstater och beviljades av tullmyndigheterna i Förenade kungariket. Genom tillståndet kunde BAT för försändelser av partier med skuren tobak från Tyskland till andra medlemsstater använda följesedlar (IPR-Delivery Document) i stället för det ledsagardokument som i princip krävs enligt artikel 18.1 i direktiv 92/12 i samband med att punktskattebelagda varor flyttas mellan medlemsstater enligt uppskovsreglerna.

23. Under januari och april år 2003 avsände BAT partier med skuren tobak från sin tillverkningsfabrik i Tyskland till ett franskt bolags skatteupplag. Det franska bolaget intygade mottagandet på de ovannämnda följesedlarna. På följesedlarna hade det även angetts att de användes som ledsagardokument.

24. Genom beslut av den 27 maj och den 20 augusti 2003 begärde tyska myndigheter att BAT skulle erlägga punktskatt för tobakspartierna uppgående till totalt 144550 euro. Eftersom BAT inte hade inkommit med något ledsagardokument, som hade intygats av de franska tullmyndigheterna, hade bolaget enligt myndigheterna inte visat att partierna hade ankommit till ett skatteupplag i Frankrike.

25. Efter det att BAT:s begäran om omprövning hade avslagits, överklagade bolaget dessa beslut till Finanzgericht München (skattedomstolen i München).

26. Den nationella domstolen anser att för att kunna avgöra det aktuella målet ska det först prövas huruvida de aktuella varorna flyttas enligt villkoren i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12. I sådana fall kan varorna genom en undantagsbestämmelse i artikel 18.4 i direktivet flyttas mellan medlemsstaterna utan att något ledsagardokument krävs. Den nationella domstolen har i synnerhet ställt frågorna för att få klarhet i huruvida sådana punktskattebelagda varor som är i fråga i det nationella målet, som har tillverkats i en medlemsstat i enlighet med förfarandet för aktiv förädling utifrån varor som inte var punktskattebelagda när de infördes till gemenskapen enligt nämnda tullförfarande, kan anses vara punktskattebelagda varor från tredjeland i den mening som avses i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12.

27. Den nationella domstolen har även ställt frågorna för att få klarhet i huruvida domstolen anser att artikel 15.4 i direktiv 92/12 ska tolkas så, att mottagaren kan förete annan bevisning än ett ledsagardokument för att visa att denne tagit emot de punktskattebelagda varorna, för det fall domstolen skulle anse att villkoren i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12 inte är uppfyllda.

28. Mot denna bakgrund beslutade Finanzgericht München att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

29. Den nationella domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12 ska tolkas så, att punktskatten ska anses vara vilande för punktskattebelagda varor (såsom tobaksvaror), som tillverkats av icke-punkskattebelagda varor (såsom råtobak) och införts till gemenskapen enligt förfarandet för aktiv förädling i den mening som avses i bestämmelsen, även om varorna har belagts med punktskatt först genom att de har bearbetats i gemenskapen, vilket innebär att de skulle kunna flyttas mellan medlemsstater utan att myndigheterna kunde kräva en officiell handling eller ett handelsdokument enligt artikel 18.1 i direktiv 92/12.

30. Domstolen erinrar om att det föreskrivs i artikel 18.1 i direktiv 92/12 att alla punktskattebelagda varor som flyttas mellan medlemsstater under skatteuppskov ska åtföljas av ett ledsagardokument.

31. Enligt artikel 18.4 behöver denna skyldighet emellertid inte uppfyllas när punktskattebelagda varor flyttas i enlighet med villkoren i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktivet.

32. I artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12 avses bland annat de fall när punktskattebelagda varor kommer från eller är på väg till tredjeland och omfattas av något av de tulluppskovsförfaranden som anges i artikel 84.1 a i gemenskapens tullkodex. I så fall ska punktskatten anses vilande för dessa varor enligt artikel 5.2 första stycket första strecksatsen.

33. I målet vid den nationella domstolen är det ostridigt att de aktuella varorna är tobaksvaror, vilka ska beläggas med punktskatt enligt artikel 3 i direktiv 92/12. Det är vidare ostridigt att flyttning av dessa varor sker enligt förfarandet för aktiv förädling enligt ett suspensionssystem som avses i artikel 84.1 a tredje strecksatsen i gemenskapens tullkodex.

34. Den nationella domstolens första fråga innebär däremot att det ska prövas huruvida de varor som är aktuella i det nationella målet ska anses vara punktskattebelagda varor som kommer från eller är på väg till ett tredjeland i den mening som avses i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12, även om varorna hänförts till kategorin punktskattebelagda varor först genom att de har bearbetats i en medlemsstat.

35. Vid tolkningen av en gemenskapsbestämmelse ska, enligt fast rättspraxis, inte endast dess lydelse beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som den ingår i (se bland annat dom av den 29 januari 2009 i mål C-19/08, Petrosian m.fl., REG 2009, s. I-495, punkt 34).

36. Ordalydelsen i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12 ger i förevarande fall inte de upplysningar som är nödvändiga för att frågan ska kunna besvaras, vilket medför att bestämmelsen ska tolkas med beaktande av dess sammanhang och de mål som eftersträvas med direktivet, särskilt artikel 18.4 i direktivet, i vilken det anges att skyldigheten avseende ledsagardokument inte behöver uppfyllas om villkoren i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen är uppfyllda.

37. Det ska därvid understrykas att det i tionde skälet i direktiv 92/12 preciseras att direktivet syftar till att undvika att flyttningar av en vara från en medlemsstat till en annan ger upphov till kontroller som är ägnade att hindra den fria rörligheten inom gemenskapen. För att kunna bestämma när skattskyldighet inträder är det inte desto mindre nödvändigt att känna till punktskattebelagda varors flyttningar och motivera att det ställs krav på ett ledsagardokument för sådana varor. I femtonde skälet anges emellertid att det inte finns något sådant behov när de punktskattebelagda varorna flyttas i enlighet med något annat av gemenskapens tullförfaranden, såsom förfarandet för aktiv förädling enligt suspensionssystemet.

38. Syftet med direktiv 92/12 är således att begränsa kravet på ledsagardokument till endast de fall då ett sådant formkrav verkligen behövs för att säkerställa kontrollen av flyttningar av punktskattebelagda varor och för att säkerställa att bestämmelserna om skattskyldighets inträde iakttas.

39. Det framgår av direktiv 92/12, genom hänvisning i artikel 18.4 till artikel 5.2 första stycket första strecksatsen, att avsändaren är undantagen från kravet på ledsagardokument i de fall när punktskattebelagda varor omfattas av ett av gemenskapens tullförfaranden, eftersom ett sådant förfarande, enligt dess egna regler, gör det möjligt att säkerställa en sådan kontroll av de ifrågavarande varornas flyttningar som motsvarar en kontroll med ledsagardokument. Detta innebär att iakttagandet av bestämmelserna om uppbärande av punktskatt kan säkerställas.

40. För att avgöra om de aktuella varorna omfattas av tillämpningsområdet för artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12 och således kan flyttas utan att det behövs något eget ledsagardokument för punktskattebelagda varor, ska det mot denna bakgrund prövas om det regelsystem som är tillämpligt på icke punktskattepliktiga varor som har sitt ursprung utanför gemenskapen, och som införs till gemenskapen i enlighet med förfarandet för aktiv förädling enligt ett suspensionssystem, säkerställer en kontroll när det gäller flyttningar som motsvarar den kontroll som följer av kravet på ledsagardokument, i de fall då förädlingen i gemenskapen leder till att varorna omfattas av kategorin punktskattebelagda varor.

41. Det ska därvid påpekas att skyldigheterna i samband med förfarandet för aktiv förädling enligt suspensionssystemet, vilka avser att säkerställa kontroll av varor som omfattas av detta tullförfarande, ska tillämpas på samma sätt oavsett om de aktuella varorna redan omfattades av detta förfarande när de infördes till gemenskapen, utgjorde punktskattebelagda varor eller omfattades av punktskatt först efter det att varorna hade tillverkats i gemenskapen av icke-punktskattebelagda varor och införts till Europeiska unionen enligt nämnda förfarande.

42. Detta gäller i synnerhet de skyldigheter som avses i artiklarna 59–64 i gemenskapens tullkodex, enligt vilka det krävs en deklaration för att varorna ska omfattas av ett tullförfarande. Deklarationens mottagande medför att tullövervakning inleds.

43. På samma sätt gäller detta de skyldigheter som avses i artiklarna 85–88 i tullkodexen, enligt vilka det krävs ett tillstånd för användningen av ett tullförfarande med ekonomisk verkan. Behöriga tullmyndigheter ska med stöd av nämnda bestämmelser i tillståndet ange samtliga förutsättningar för ett korrekt genomförande av förfarandet i fråga, bland annat vad gäller ett korrekt genomförande av verksamheten, övervakning och kontroll av förfarandet och inrättandet av garantier.

44. Artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12 tillämpas följaktligen inte enbart på punktskattebelagda varor från tredjeland, utan även på sådana varor som är aktuella i det nationella målet, vilka tillverkats av icke-gemenskapsvaror, som inte utgör punktskattebelagda varor och som införts till gemenskapen inom ramen för förfarandet för aktiv förädling enligt ett suspensionssystem.

45. Mot denna bakgrund finns det ingen anledning att fastställa huruvida sådana varor även ska anses vara varor som är på väg till tredjeland i den mening som avses i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12.

46. Mot denna bakgrund ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12 ska tolkas så, att punktskatten ska anses vara vilande för punktskattebelagda varor (såsom tobaksvaror), som tillverkats av icke punktskattebelagda varor (såsom råtobak) och införts till gemenskapen enligt förfarandet för aktiv förädling i den mening som avses i bestämmelsen, även om varorna har belagts med punktskatt först genom att de har bearbetats i gemenskapen. Detta innebär att de kan flyttas mellan medlemsstater utan att myndigheterna kan kräva en officiell handling eller ett handelsdokument enligt artikel 18.1 i direktivet.

47. Mot bakgrund av svaret på den första frågan saknas anledning att besvara den andra frågan.

48. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (fjärde avdelningen) följande:

1 Rättegångsspråk: tyska.