Domstolens dom (sjunde avdelningen) den 6 mars 2014
I de förenade målen C‑606/12 och C‑607/12, angående begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Commissione tributaria provinciale di Genova (Italien), genom beslut av den 30 oktober 2012, som inkom till domstolen den 24 december 2012, i målen
DOMSTOLEN (sjunde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden J.L. da Cruz Vilaça (referent) samt domarna G. Arestis och A. Arabadjiev, generaladvokat: J. Kokott, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: Dresser‑Rand SA, genom P. Centore, avvocato, Italiens regering, genom G. Palmieri, i egenskap av ombud, biträdd av A. De Stefano, avvocato dello Stato, Europeiska kommissionen, genom D. Recchia och C. Soulay, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Italiensk rätt
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Prövning av tolkningsfrågorna
Inledande synpunkter
Den andra frågan
Den första frågan
Rättegångskostnader
1. Respektive begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 17.2 f i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2. Respektive begäran har framställts i ett mål mellan Dresser‑Rand SA (nedan kallat Dresser‑Rand Frankrike), vilket är ett bolag bildat enligt fransk rätt och Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale, Ufficio Controlli di Genova. Målet rör beskattningsbeslut om uppbörd av mervärdesskatt för beskattningsåren 2007 och 2008.
3. I artikel 14 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
4. Artikel 17 i direktivet har följande lydelse:
5. Artikel 20 i direktivet har följande lydelse:
6. Artikel 21 i samma direktiv likställer [e]n beskattningsbar persons användning, inom ramen för sin rörelse, av varor som av honom eller för hans räkning försänts eller transporterats från en annan medlemsstat inom vilken varorna producerats, utvunnits, bearbetats, inköpts eller förvärvats i den mening som avses i artikel 2.1 b, eller importerats av den beskattningsbara personen inom ramen för hans rörelse till denna andra medlemsstat med ett gemenskapsinternt förvärv av varor mot ersättning.”
7. I artikel 38 i lagdekret nr 331 av den 30 augusti 1993 om harmonisering av skattebestämmelser på olika områden (GURI nr 203 av den 30 augusti 1993, s. 12) under rubriken Gemenskapsinterna förvärv föreskrivs följande:
8. Artikel 8 i dekret nr 633 med rubriken Leveranser avsedda för export har följande lydelse:
9. Dresser‑Rand Frankrike tillverkar industriella naturgaskompressorer.
10. Dresser‑Rand Frankrike slöt inom ramen för denna verksamhet avtal med en slutkund, ett spanskt bolag, om leverans av sammansatta varor. För att uppfylla avtalet använde Dresser‑Rand Frankrike kompressorer importerade från dess kinesiska anläggningar genom Dresser‑Rand Italia Srl (nedan kallat Dresser‑Rand Italien).
11. Dresser‑Rand Frankrike förde från Frankrike in till Italien in ett antal komponenter som krävs för att kunna använda de importerade kompressorerna. Därefter slöt Dresser‑Rand Frankrike avtal om leverans av andra komponenter som krävs för drift och installation av varorna hos slutkunden, med FB ITMI Spa (nedan kallad FB ITMI), en underleverantör med säte i Italien. FB ITMI sände i Dresser‑Rand Italiens namn och för det bolagets räkning de ihopmonterade varorna direkt till slutkunden. Dresser‑Rand Italien agerade i egenskap av skatterepresentant för Dresser‑Rand Frankrike.
12. FB ITMI fakturerade Dresser‑Rand Italien för de transaktioner som avsåg tjänster i form av ihopmontering och därtill hörande anpassning, och leverans av de aktuella varorna. I sin egenskap av skatterepresentant för Dresser‑Rand Frankrike fakturerade Dresser‑Rand Italien slutkunden för samtliga skickade varor.
13. Dresser‑Rand Italien, i egenskap av skatterepresentant för Dresser‑Rand Frankrike, ansåg med åberopande av sin egenskap av sedvanlig exportör att det kunde förvärva de varor och tjänster som tillhandahållits av FB ITMI utan att behöva betala mervärdesskatt enligt artikel 8.1 c och 8.2 i dekret nr 633, vilket skattemyndigheten motsatte sig. Kvalificeringen som sedvanlig exportör beror på hur de varor som överförs från Frankrike till Italien kvalificeras. Parterna i de nationella målen är oeniga om den sistnämnda kvalificeringen.
14. Dresser‑Rand Frankrike anser att överförandet av kompressorer från Frankrike till Italien ska likställas med ett gemenskapsinternt förvärv enligt artikel 17.1 i mervärdesskattedirektivet. Dresser‑Rand Frankrike gjorde även gällande att försäljning av ihopmonterade varor från italienskt territorium till slutkunden medför att en gemenskapsintern leverans föreligger.
15. Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale, Ufficio Controlli di Genova hävdade att varor som överförs från Frankrike till Italien regleras av artikel 17.2 f i direktivet och därför omfattas av uppskovsreglerna enligt artikel 38 femte stycket a i lagdekret nr 331 av den 30 augusti 1993 om harmonisering av skattebestämmelser på olika områden. Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale, Ufficio Controlli di Genova gjorde nämligen gällande att det avtal som slutits mellan Dresser‑Rand Frankrike och FB ITMI inte syftade till att leverera en ny vara, utan till att tillhandahålla en tjänst. Transaktionen i avtalet kunde därför inte likställas med en leverans av varor enligt artikel 17.1 i direktivet.
16. Dresser‑Rand Frankrike motsatte sig tillämpningen av uppskovsreglerna i de nationella målen med åberopande av att FB ITIMI:s verksamhet dels huvudsakligen består av att tillverka och leverera varor, dels att de varor som förts in i Italien inte återsänts till ursprungsmedlemsstaten, i motsats till vad som anges i mervärdesskattedirektivet för tillämpningen av sådana regler.
17. Mot denna bakgrund beslutade Commissione tributaria provinciale di Genova (den lokala skattedomstolen i Genua) att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfrågor till domstolen, som har samma lydelse i målen C‑606/12 och C‑607/12:
18. Domstolens ordförande beslutade den 28 januari 2013 att förena målen C‑606/12 och C‑607/12 vad gäller det skriftliga och muntliga förfarandet samt domen.
19. Av beslutet om hänskjutande och partnernas yttranden framgår en möjlig förväxling mellan begreppet leverans av varor som definieras i artikel 14 i mervärdesskattedirektivet och begreppet gemenskapsinternt förvärv som definieras i artikel 20 i direktivet.
20. Såsom framgår av punkt 14 i förevarande dom har det nämligen hänvisats till begreppet gemenskapsinternt förvärv flera gånger i samband med artikel 17.1 i direktivet, trots att det begreppet behandlas i artikel 21 i samma direktiv.
21. Artikel 17.1 i mervärdesskattedirektivet likställer vissa överföringar av varor med gemenskapsinterna leveranser, men avser inte gemenskapsinterna förvärv.
22. Det ska därför anses att de här aktuella frågorna inte rör begreppet gemenskapsinterna förvärv, utan begreppet överföring av varor enligt artikel 17 i mervärdesskattedirektivet.
23. Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra fråga, vilken ska prövas först, för att få klarhet i huruvida artikel 17.2 f i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den hindrar medlemsstater från att i sin lagstiftning eller praxis föreskriva att en försändelse eller transport av varor till en annan medlemsstat inte ska anses som överföring till den medlemsstaten, utom i det fallet när de aktuella varorna återsänds till den medlemsstat från vilken försändelsen eller transporten av dem ursprungligen avgick.
24. Domstolen hänvisar inledningsvis till ordalydelsen i artikel 17.2 f i mervärdesskattedirektivet, eftersom det uttryckligen föreskrivs att en försändelse av en vara i syfte att tillhandahålla en tjänst som utförs för den beskattningsbara personen inte anses som överföring till en annan medlemsstat, förutsatt att varan därefter återsänds till den beskattningsbara personen i ursprungsmedlemsstaten, det vill säga den medlemsstat från vilken försändelsen av varan ursprungligen avgick.
25. Tillämpningen av artikel 17.2 f i direktivet är således uttryckligen underkastat kravet att varan återsänds till ursprungsmedlemsstaten.
26. Det ska därefter betonas att det i artikel 17.2 i mervärdesskattedirektivet räknas upp ett antal fall, såsom det som anges i led f, vilka inte ska kvalificeras som överföring till en annan medlemsstat enligt artikel 17.1 i direktivet.
27. Det följer av själva strukturen och ordalydelsen av artikel 17 i mervärdesskattedirektivet att undantagen är uttömmande uppräknade i artikel 17.2, och dessa ska därför tolkas restriktivt (se, analogt, dom av den 16 maj 2013 i mål C‑169/12, TNT Express Worldwide, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
28. Det ska slutligen erinras om att syftet med de övergångsbestämmelser om mervärdesskatt som är tillämpliga på handel inom gemenskapen och som införts genom direktivet är att flytta över skatteintäkten till den medlemsstat där de levererade varorna slutkonsumeras (se, bland annat, dom av den 22 april 2010 i de förenade målen C‑536/08 och C‑539/08, X och fiscale eenheid Facet‑Facet Trading, REU 2010, s. I‑3581, punkt 30, och dom av den 18 november 2010 i mål C‑84/09, X, REU 2010, s. I‑11645, punkterna 22 och 31). Undantaget i artikel 17.2 f i samma direktiv ska därför bland annat tolkas med beaktande av detta syfte.
29. Enligt den i föregående punkt angivna principen om beskattning i destinationsmedlemsstaten ska artikel 17.2 f i mervärdesskattedirektivet därför tolkas så, att den tillåter att överföring av en vara till en annan medlemsstat inte kvalificeras som gemenskapsintern leverans, endast under förutsättning att varan befinner sig tillfälligt i den andra medlemsstaten och med avsikt att sedan återsändas till ursprungsmedlemsstaten.
30. Det är nämligen endast när överföring av en vara till en annan medlemsstat utförs utan syfte att slutkonsumera varan i den medlemsstaten, men i syfte att bearbeta varan följt av att den återsänds till ursprungsmedlemsstaten som en sådan överföring inte ska kvalificeras som gemenskapsintern leverans.
31. Att varan återsänds till den beskattningsbara personen i den medlemsstat från vilken försändelsen eller transporten av varan ursprungligen avgick, ska mot bakgrund av det föregående anses vara ett nödvändigt villkor för tillämpning av artikel 17.2 f i mervärdesskattedirektivet.
32. Den andra frågan ska därför besvaras enligt följande. Artikel 17.2 f i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att för att en försändelse eller en transport av en vara inte ska kvalificeras som överföring till en annan medlemsstat, måste varan efter det att arbetet på den utförts i den medlemsstat till vilken varan sänts eller transporterats, återsändas till den beskattningsbara personen i den medlemsstat från vilken försändelsen eller transporten av den ursprungligen avgick.
33. Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida artikel 17.2 f i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en kontroll av huruvida varor, som överförts från en första medlemsstat till en andra medlemstats territorium, kan anpassas till andra varor som förvärvas i den andra medlemsstaten utan att det görs något arbete på de överförda varorna omfattas av begreppet arbete på varan, i den mening som avses i artikeln.
34. Domstolen påpekar att även om den inom ramen för fördelningen av den dömande funktionen mellan de nationella domstolarna och domstolen enligt artikel 267 FEUF, ska meddela förhandsavgörande utan att den i princip behöver ta ställning till de omständigheter som har föranlett de nationella domstolarna att ställa frågor och på vilka de avser att tillämpa den unionsbestämmelse som de har bett domstolen tolka, är det emellertid annorlunda i det fall då det bland annat är uppenbart att den unionsbestämmelse som ska tolkas av domstolen inte är tillämplig (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 oktober 1990 i de förenade målen C-297/88 och C-197/89, Dzodzi, REG 1990, s. I-3763, svensk specialutgåva, s. 531, punkterna 39 och 40, och dom av den 14 juni 2007 i mål C-64/06, Telefónica O2 Czech Republic, REG 2007, s. I-4887, punkterna 22 och 23).
35. Att varan återsänds, såsom har betonats i punkt 32 i förevarande dom, till den beskattningsbara personen i den medlemsstat från vilken försändelsen eller transporten av den ursprungligen avgick, är ett nödvändigt villkor för tillämpning av artikel 17.2 f i mervärdesskattedirektivet.
36. Det framgår dessutom av besluten om hänskjutande att varorna i de nationella målen inte hade återsänts till ursprungsmedlemsstaten, det vill säga till Republiken Frankrike efter det att arbetet på varorna hade utförts i Italien.
37. Artikel 17.2 f i mervärdesskattedirektivet är inte tillämplig i de nationella målen, eftersom kravet på att varan ska återsändas till ursprungsmedlemsstaten inte är uppfyllt.
38. Det saknas därför anledning att besvara den första frågan.
39. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i de nationella målen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjunde avdelningen) följande:
1 Rättegångsspråk: italienska.