Domstolens dom (andra avdelningen) den 2 oktober 2014
I mål C‑446/13, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Conseil d’État (Frankrike) genom beslut av den 25 juli 2013, som inkom till domstolen den 7 augusti 2013, i målet
DOMSTOLEN (andra avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden R. Silva de Lapuerta, domstolens vice ordförande K. Lenaerts (referent) och domarna J.L. da Cruz Vilaça, J.-C. Bonichot och A. Arabadjiev, generaladvokat: J. Kokott, justitiesekreterare: handläggaren V. Tourrès,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 7 maj 2014,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: Fonderie 2A, genom D. Le Prado, avocat, Frankrikes regering, genom D. Colas och J.-S. Pilczer, båda i egenskap av ombud, Greklands regering, genom I. Bakopoulos och M. Skorila, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom L. Lozano Palacios och C. Soulay, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 3 juli 2014 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Sjätte direktivet
Åttonde direktivet
Fransk rätt
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
Prövning av tolkningsfrågan
Inledande synpunkter
Domstolens svar
Rättegångskostnader
1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 95/7/EG av den 10 april 1995 (EGT L 102, s. 18) (nedan kallat sjätte direktivet).
2. Begäran har framställts i ett mål mellan Fonderie 2A, ett bolag med säte i Italien, och Ministre de l’Économie et des Finances (den franska ekonomi- och finansministern) angående nekad återbetalning till bolaget av den mervärdesskatt som det erlade i Frankrike år 2001 för arbeten utförda i den medlemsstaten.
3. Sjätte direktivet upphävdes och ersattes från och med den 1 januari 2007 av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1). Eftersom det nationella målet rör mervärdesskatt som erlades år 2001, är det emellertid bestämmelserna i sjätte direktivet som är relevanta.
4. Artikel 2 i sjätte direktivet har följande lydelse:
5. Artikel 5.1 i sjätte direktivet definierar begreppet leverans av varor på följande sätt:
6. Artikel 8 i sjätte direktivet reglerar platsen för den skattepliktiga transaktionen. Enligt artikel 8.1 a ska det anses vara, då varor skickas eller transporteras antingen av leverantören eller av förvärvaren eller av en tredje person, den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt när sändningen eller transporten till förvärvaren påbörjas.
7. Artikel 28a i sjätte direktivet, om räckvidden för övergångsbestämmelserna för beskattning av handeln mellan medlemsstaterna, stadgar följande:
8. Artikel 28f i direktivet, med rubriken Avdragsrätt, stadgar följande:
9. Artikel 1 i åttonde direktivet har följande lydelse:
10. Artikel 2 i det direktivet stadgar följande:
11. Artikel 256 i den allmänna skattelagen (code général des impôts), i dess tillämpliga lydelse i det nationella målet (nedan kallad CGI), stadgar följande:
12. Artikel 258 CGI har följande lydelse:
13. Artiklarna 1 och 2 i åttonde direktivet har genomförts genom artikel 271 CGI och artikel 242-0 M i bilaga II till CGI.
14. År 2001 tillverkade klaganden i det nationella målet metalldelar i Italien och sålde dessa till Atral, ett bolag med säte i Frankrike.
15. Innan metalldelarna levererades till Atral sände klaganden dem till ett annat franskt bolag, Saunier-Plumaz, så att det kunde slutbearbeta delarna, genom att måla dem, innan de sedan sändes vidare direkt till slutförvärvaren.
16. Det försäljningspris för metalldelarna som klaganden fakturerade Atral inkluderade bearbetningen. Detta arbete fakturerades klaganden av tillhandahållaren av tjänsterna, Saunier-Plumaz, med ett belopp som även inkluderade mervärdesskatt på kostnaden för arbetet.
17. Klaganden ansökte om återbetalning av mervärdesskatten från de franska skattemyndigheterna och åberopade till stöd för detta genomförandebestämmelserna för åttonde direktivet.
18. Ansökan avslogs, med motiveringen att enligt de nationella genomförandebestämmelserna för sjätte direktivet skedde leveransen av varorna i Frankrike.
19. Klaganden överklagade avslagsbeslutet till Tribunal administratif de Paris, som ogillade det genom dom av den 3 juli 2008. Efter att även överklagandet av den domen ogillats, genom dom av Cour administrative d’appel de Paris av den 21 oktober 2010, överklagade bolaget till Conseil d’État.
20. Klaganden har i överklagandet till Conseil d’État gjort gällande att de bestämmelser i CGI som antagits för att införliva sjätte direktivet med fransk rätt har åsidosatts av Cour administrative d’appel de Paris. Klaganden anser sig ha gjort en gemenskapsintern leverans från Italien och inte ha utfört någon skattepliktig transaktion i Frankrike. Det är således förvärvaren som är mervärdesskattskyldig för detta gemenskapsinterna förvärv.
21. Mot denna bakgrund beslutade Conseil d’État att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:
22. Det framgår av artikel 1 jämförd med artikel 2 i åttonde direktivet att en varuleverantör i en sådan situation som klaganden i det nationella målet endast har rätt till återbetalning av den mervärdesskatt som denne har betalat för varan till en mottagare etablerad i en annan medlemsstat om den leverantören inte har levererat några varor eller tillhandahållit några tjänster i den sistnämnda medlemsstaten. Om en leverantör i klagandens situation har gjort en leverans av varor i den medlemsstaten fordrar inte principen om mervärdesskattens neutralitet att den mervärdesskatt som betalats till tillhandahållaren av tjänsterna återbetalas, eftersom leverantören enligt artikel 17.2 a i sjätte direktivet i dess lydelse enligt artikel 28f.1 i samma direktiv har rätt att dra av mervärdesskatten, i den mån de tjänster som tillhandahållaren tillhandahållit används för leverantörens skattepliktiga transaktioner.
23. Den hänskjutande domstolen har således att avgöra huruvida en leverans av varor av en leverantör i klagandens situation till en förvärvare etablerad i en annan medlemsstat ska anses ske i sistnämnda medlemsstat när leverantören anförtror bearbetning åt en mottagare etablerad i den medlemsstaten innan varorna transporteras vidare till förvärvaren.
24. Även om den hänskjutna frågan allmänt hänvisar till bestämmelserna i sjätte direktivet om fastställande av platsen för en gemenskapsintern leverans, ska den anses röra tolkningen av artikel 8.1 a i det direktivet. Det framgår av rättspraxis att den bestämmelsen inte gör någon skillnad, när det gäller att bestämma platsen för en leverans av varor, mellan gemenskapsinterna och interna leveranser (se dom EMAG Handel Eder, C–245/04, EU:C:2006:232, punkt 46).
25. Som generaladvokaten påpekat i punkt 52 i sitt förslag till avgörande, ska platsen för leveransen av varorna, i form av klagandens försäljning av metalldelarna till Atral, följaktligen fastställas enligt artikel 8.1 a i sjätte direktivet. Huruvida det skett en överföring eller användning i den mening som avses i artikel 28a.5 b respektive 28a.6 i sjätte direktivet saknar härvid betydelse. Det finns därför inte anledning att tolka dessa sistnämnda bestämmelser för att besvara den hänskjutna frågan.
26. Under dessa omständigheter ska den hänskjutande domstolens fråga förstås så, att den önskar få klarhet i om artikel 8.1 a i sjätte direktivet ska tolkas så, att leverans av en vara som säljs av ett bolag etablerat i en medlemsstat till en förvärvare etablerad i en annan medlemsstat, som äger rum efter bearbetning av varan av en tillhandahållare av tjänster i denna andra medlemsstat för säljarens räkning innan tillhandahållaren skickar varan vidare till förvärvaren, ska anses äga rum i den medlemsstat där leverantören är etablerad eller i den medlemsstat där förvärvaren är etablerad.
27. Domstolen vill först ta fasta på lydelsen av artikel 8.1 a i sjätte direktivet, enligt vilken platsen för en leverans av varor anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt när sändningen eller transporten till mottagaren påbörjas. Utifrån en bokstavlig tolkning av den bestämmelsen kan platsen för en leverans såsom den mellan klaganden och förvärvaren i det nationella målet inte anses befinna sig i den medlemsstat där leverantören är etablerad. Varorna i fråga har först sänts till en tillhandahållare av tjänster etablerad i en annan medlemsstat, som sedan, efter bearbetning, sänt dem till förvärvaren, etablerad i samma medlemsstat. De varor som avtalet mellan leverantören och förvärvaren gällde – det vill säga de färdigbearbetade varorna – befann sig alltså vid den tidpunkt när sändningen eller transporten till mottagaren påbörja[de]s i den mening som avses i artikel 8.1 a i sjätte direktivet i den medlemsstat där mottagaren är etablerad.
28. Denna bokstavstolkning får också stöd av systematiken i den bestämmelsen. Platsen för en leverans av varor i den mening som avses i artikel 5.1 i sjätte direktivet, det vill säga platsen för överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom, ska bestämmas enligt bestämmelserna i artikel 8.1 i sjätte direktivet. En varuleverantör i klagandens situation överför inte rätten att såsom ägare förfoga över varorna i fråga när denne sänder varorna till en mottagare för bearbetning. Den åtgärden är bara till för att berörda varor ska stämma överens med leverantörens avtalsenliga förpliktelser inför en senare leverans till förvärvaren.
29. Domstolen erinrar om att artikel 8.1 a i sjätte direktivet förutsätter ett tidsmässigt och materiellt samband mellan leveransen av den aktuella varan och transporten av densamma, liksom att det finns en kontinuitet i transaktionens förlopp (se dom X, C–84/09, EU:C:2010:693, punkt 33).
30. Ett sådant samband och en sådan kontinuitet saknas dock när leverantören sänder varan till tillhandahållaren av tjänster för bearbetning innan de levereras till förvärvaren, i syfte att varan ska uppfylla kraven enligt avtalet mellan leverantören och förvärvaren. Under dessa omständigheter ska platsen för leveransen, i den mening som avses i artikel 8.1 a i sjätte direktivet, anses vara den plats där varan befinner sig när den blir överensstämmande med kraven enligt avtalet mellan dessa båda parter.
31. Den tolkningen ligger i linje med syftet bakom sjätte direktivets bestämmelser om fastställande av platsen för skattepliktiga transaktioner, nämligen att undvika både dubbelbeskattning och utebliven beskattning av dessa transaktioner (se, för ett liknande resonemang, dom ADV Allround, C–218/10, EU:C:2012:35, punkt 27 och där angiven rättspraxis). Denna tolkning ger, som generaladvokaten påpekat i punkt 42 i sitt förslag till avgörande, ett entydigt kriterium för att fastställa platsen för leveransen av en vara som i sig avgör vilken medlemsstat som har rätt att påföra mervärdesskatt för transaktionen.
32. Under dessa omständigheter ska tolkningsfrågan besvaras på följande sätt. Artikel 8.1 a i sjätte direktivet ska tolkas så, att platsen för en leverans av en vara som säljs av ett bolag etablerat i en medlemsstat till en förvärvare etablerad i en annan medlemsstat, efter det att varan för säljarens räkning bearbetats av en tillhandahållare av tjänster i denna andra medlemsstat i syfte att färdigställa varan för leverans innan tillhandahållaren skickar den vidare till förvärvaren, ska anses vara belägen i den medlemsstat där förvärvaren är etablerad.
33. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:
1 Rättegångsspråk: franska.