Domstolens dom (andra avdelningen) den 20 januari 2022

I mål C‑90/20, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Højesteret (Högsta domstolen, Danmark) genom beslut av den 7 februari 2020, som inkom till domstolen den 24 februari 2020, i målet

DOMSTOLEN (andra avdelningen) sammansatt av ordföranden på första avdelningen A. Arabadjiev, tillika tillförordnad ordförande på andra avdelningen, samt domarna I. Ziemele, T. von Danwitz, P.G. Xuereb (referent) och A. Kumin, generaladvokat: J. Richard de la Tour, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Apcoa Parking Danmark A/S, genom J. Steen Hansen, advokat, Danmarks regering, inledningsvis genom J. Nymann-Lindegren, M.S. Wolff och V.P. Jørgensen, därefter av M.S. Wolff och Jørgensen, samtliga i egenskap av ombud, biträdda av B. Søes Petersen, advokat, Irland, genom J. Quaney och A. Joyce, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom J. Jokubauskaitė och U. Nielsen, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 3 juni 2021 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Dansk rätt

Mervärdesskattelagen

Vägtrafiklagen

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Apcoa Parking Danmark A/S (nedan kallat Apcoa) och Skatteministeriet (Danmark) och gäller huruvida kontrollavgifter som detta bolag tar ut för det fall att bilister inte uppfyller de allmänna villkoren för användande av de parkeringsplatser på privat område som bolaget förvaltar är mervärdesskattepliktiga.

3 Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska [t]illhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

4 I artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

5 I 4 § första stycket i lov nr. 375 om merværdiafgift (momsloven) (mervärdesskattelagen) av den 18 maj 1994 (Lovtidende 1994 A, s. 1727), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad mervärdesskattelagen), föreskrivs följande:

6 13 § första stycket punkt 8 i denna lag har följande lydelse:

7 I 27 § första stycket samma lag föreskrivs följande:

8 Den hänskjutande domstolen har påpekat att færdselsloven (vägtrafiklagen), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, inte innehåller någon uppräkning av de situationer i vilka det är möjligt att ta ut kontrollavgifter för parkering i strid med gällande föreskrifter på privat område. Den har emellertid preciserat att 122c § i denna lag, efter en lagändring år 2014, föreskriver följande:

9 Apcoa är ett enligt dansk rätt bildat bolag vars huvudsakliga verksamhet består i drift av parkeringsplatser på privat område enligt avtal med markägarna.

10 Inom ramen för sin verksamhet fastställer Apcoa de allmänna villkoren för användande av de parkeringsplatser som bolaget förvaltar, såsom exempelvis pris och längsta parkeringstid.

11 Vid inkörseln till samtliga parkeringsplatser finns en skylt där det anges dels att [parkeringsområdet] drivs i enlighet med civilrättsliga regler, dels att [ö]verträdelse av föreskrifterna kan medföra att kontrollavgift tas ut på 510 [danska kronor] (DKK) (cirka 70 EUR) eller 510 DKK per dygn. Dessa belopp återspeglade de kontrollavgifter som hade tillämpats av Apcoa under de aktuella räkenskapsåren, det vill säga räkenskapsåren 2008 och 2009.

12 Det är utrett att Apcoa bedriver ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, och är mervärdesskattskyldigt beträffande de parkeringsavgifter som tas ut i enlighet med föreskrifterna härför. Apcoa har däremot bestritt att bolaget skulle vara skattskyldigt beträffande kontrollavgifterna.

13 Den 25 oktober 2011 ansökte Apcoa hos SKAT (skattemyndigheten, Danmark) om återbetalning av den mervärdesskatt som hade betalts in avseende uppburna kontrollavgifter under perioden 1 september 2008–31 december 2009, vilka uppgick till 25089292 DKK (cirka 3370000 EUR).

14 Genom beslut av den 12 januari 2012 avslog skattemyndigheten denna begäran med motiveringen att nämnda kontrollavgifter enligt tillämpliga nationella bestämmelser, såsom de angetts ovan i punkterna 5–8, enligt dansk rätt ska anses vara mervärdesskattepliktiga.

15 Apcoa väckte talan vid Retten i Kolding (Domstolen i Kolding, Danmark) mot detta avslagsbeslut, vilket hade fastställts av Landsskatteretten (Nationella skattenämnden, Danmark). Genom dom av den 23 januari 2017 ogillade Retten i Kolding talan med motiveringen att de kontrollavgifter som tillämpats av Apcoa, vilka den betecknade som förhöjda parkeringsavgifter, som togs ut om en bilist inte uppfyllde de allmänna villkoren för användande av de parkeringsplatser som bolaget förvaltade, utgjorde vederlag för tillhandahållandet av den parkeringstjänst som nämnda bilist hade utnyttjat.

16 Apcoa överklagade denna dom till Vestre Landsret (Appellationsdomstolen för västra Danmark). Genom dom av den 10 september 2018 ogillade Vestre Landsret överklagandet med motiveringen att det i förevarande fall förelåg ett direkt samband mellan parkeringstjänsten och betalningen av kontrollavgifter för parkering i strid med gällande föreskrifter på privat område. Nämnda belopp skulle således anses utgöra vederlag för tillhandahållande av en tjänst i den mening som avses i 4 § första stycket i mervärdesskattelagen.

17 Domen från Vestre Landsret (Appellationsdomstolen för västra Danmark) överklagades till Højesteret (Högsta domstolen), som är hänskjutande domstol. I överklagandet gjorde Apcoa gällande att det belopp som bolaget fakturerar i kontrollavgifter, för det fall en bilist åsidosätter de allmänna villkoren för användande av de parkeringsplatser som bolaget förvaltar, inte utgör vederlag för fortsatt rätt att parkera som denna bilist kan åberopa som skäl för att inte betala parkeringsavgifter. Detta belopp kan inte anses omfattas av tillämpningsområdet för artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet, jämförd med 4 § första stycket i mervärdesskattelagen, eftersom det dels är förutbestämt, utan något konkret ekonomiskt samband med värdet på de parkeringstjänster som tillhandahållits, dels enligt dansk rätt utgör en straffavgift för överträdelse av dessa allmänna villkor för användande.

18 Skatteministeriet har genmält att det finns ett direkt samband mellan parkeringstjänsten och dessa kontrollavgifter, eftersom den berörda bilisten, i utbyte mot kontrollavgiften för parkering i strid med gällande föreskrifter får faktisk tillgång till en parkeringsplats. Ministeriet har dessutom påpekat att nämnda kontrollavgifter utgör en betydande del av Apcoas omsättning, eftersom de belopp som uppburits i kontrollavgifter under exempelvis räkenskapsåret 2009 utgjorde 34 % av bolagets omsättning.

19 Den hänskjutande domstolen har inledningsvis påpekat att förevarande begäran om förhandsavgörande endast avser frågan huruvida de kontrollavgifter som Apcoa tar ut för det fall att bilister inte iakttar de allmänna villkoren för användande av de parkeringsplatser som detta bolag förvaltar är mervärdesskattepliktiga. Den hänskjutande domstolen har dessutom preciserat dels att det är utrett att själva parkeringen är mervärdesskattepliktig, dels att målet vid den nationella domstolen inte avser frågan huruvida mervärdesskatt ska betalas för de belopp som fördelas mellan Apcoa och ägaren till den berörda parkeringsplatsen.

20 Efter denna precisering angav den hänskjutande domstolen de tretton fall i vilka Apcoa tar ut en kontrollavgift för icke-föreskriftsmässig parkering, nämligen för det fall att

21 Den hänskjutande domstolen har därefter erinrat om de viktigaste slutsatserna i EU-domstolens praxis i fråga om mervärdesskattepliktiga tillhandahållanden av tjänster vad beträffar dels villkoret att det ska föreligga ömsesidiga prestationer som upprättar ett rättsförhållande som, i förekommande fall, ger uttryck för ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det erhållna vederlaget, dels villkoret att de erlagda beloppen utgör det faktiska vederlaget för en tjänst som kan individualiseras. Den hänskjutande domstolen, har särskilt hänvisat till dom av den du 18 juli 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains ( C‑277/05, EU:C:2007:440), och dom av den du 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ( C‑295/17, EU:C:2018:942), och den har preciserat att Apcoa i det nationella målet har åberopat den första av dessa domar medan skatteministeriet särskilt har åberopat den sistnämnda domen.

22 Slutligen har den hänskjutande domstolen påpekat att de belopp som i Danmark tas ut av privata förvaltningsbolag, såsom Apcoa, i kontrollavgifter för parkering i strid med gällande föreskrifter traditionellt alltid har ansetts vara mervärdesskattepliktiga. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende särskilt hänvisat till sin rättspraxis från en dom av den 12 april 1996, i vilken den hänskjutande domstolen tog ställning till den mervärdesskatterättsliga karaktären av sådana kontrollavgifter vilka den betecknade som förhöjda parkeringsavgifter. Det framgår av denna dom att sådana förhöjda parkeringsavgifter, som tas ut på grundval av ett avtalsliknande förhållande, ska anses utgöra vederlag för ett tillhandahållande av en tjänst och därmed vara mervärdesskattepliktiga trots att dessa förhöjda parkeringsavgifter fastställdes till en förutbestämd taxa av betydande storlek i förhållande till själva parkeringsavgiften, då syftet med dessa förhöjda parkeringsavgifter är att undvika parkering i strid med gällande föreskrifter.

23 Det är således möjligt att anse att den skyldighet som åligger de bilister som har åsidosatt de allmänna villkoren för användande av parkeringsplatserna i fråga, att betala kontrollavgifter för parkering i strid med gällande föreskrifter grundar sig på ett avtalsliknande förhållande och att det följaktligen föreligger ett rättsförhållande i den mening som avses i den praxis som följer av dom av den 3 mars 1994, Tolsma ( C‑16/93, EU:C:1994:80, punkterna 13 och 14) mellan Apcoa och dessa bilister. Tvivel kvarstår emellertid vad gäller frågan huruvida dessa kontrollavgifter rättsligt sett kan anses utgöra vederlag för ett tillhandahållande av en mervärdesskattepliktig tjänst, vilket stöds av den omständigheten att skattemyndigheterna i andra medlemsstater i unionen, såsom Förbundsrepubliken Tyskland och Konungariket Sverige, enligt de uppgifter som tillhandahållits av den hänskjutande domstolen, inte skulle belägga sådana kontrollavgifter med mervärdesskatt.

24 Mot denna bakgrund beslutade Højesteret (Högsta domstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

25 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att kontrollavgifter som ett privaträttsligt bolag som driver privata parkeringsplatser tar ut för det fall att bilister inte iakttar de allmänna villkoren för användande av dessa parkeringsplatser ska anses utgöra vederlag för en tjänst som tillhandahållits mot ersättning, i den mening som avses i denna bestämmelse, och som därmed är föremål för mervärdesskatt.

26 Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet, i vilken tillämpningsområdet för mervärdesskatt fastställs, ska tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

27 Det ska noteras att en tjänst tillhandahålls mot ersättning, i den mening som avses i nämnda bestämmelse, endast om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet för en individualiserbar tjänst som tillhandahålls mottagaren. Så är fallet om det finns en direkt koppling mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls (dom av den 16 september 2021, Balgarska Natsionalna televizia, C‑21/20, EU:C:2021:743, punkt 31 och där angiven rättspraxis).

28 I förevarande fall erinras om att parkering på en markerad plats, belägen på en av de parkeringsplatser som Apcoa förvaltar, ger upphov till ett rättsförhållande mellan detta bolag – i egenskap av tjänsteleverantör och förvaltare av den berörda parkeringsplatsen – och den bilist som har nyttjat denna plats.

29 Det framgår härvidlag av handlingarna i målet att parterna inom ramen för detta rättsförhållande har rättigheter och skyldigheter i enlighet med de allmänna villkoren för användande av de berörda parkeringsplatserna, däribland särskilt att Apcoa ställer en parkeringsplats till förfogande och att den berörda bilisten är skyldig att, i förekommande fall, utöver parkeringsavgiften, vid överträdelse av de allmänna villkoren, betala en kontrollavgift för parkering i strid med gällande föreskrifter vilket anges på de skyltar som nämnts i punkt 11 i denna dom.

30 Villkoret avseende ömsesidiga prestationer, i den mening som avses i den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 27 ovan, förefaller således vara uppfyllt. Betalning av parkeringsavgifter och, i förekommande fall, en kontrollavgift för parkering i strid med gällande föreskrifter, utgör nämligen vederlag för tillhandahållandet av en parkeringsplats.

31 Vad vidare gäller villkoret att den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren, i den mening som avses i den rättspraxis som anges i punkt 27 i förevarande dom, erinrar domstolen om följande. I likhet med vad generaladvokaten har påpekat i punkt 51 i sitt förslag till avgörande, har den bilist som betalar kontrollavgift erhållit en plats att parkera på och nämnda kontrollavgifter följer av att de villkor som den berörda bilisten har godtagit är uppfyllda.

32 Det totala belopp som bilisterna har åtagit sig att betala som vederlag för den parkeringstjänst som Apcoa tillhandahåller, inbegripet, i förekommande fall, kontrollavgiften för parkering i strid med gällande föreskrifter, utgör således de villkor under vilka dessa bilister faktiskt har erhållit en parkeringsplats, även om de har valt att använda den mer än vad som är tillåtet genom att överskrida den tillåtna parkeringstiden, genom att inte på ett korrekt sätt styrka sin parkeringsrätt eller genom att parkera på en icke avsedd och icke-markerad plats eller på ett sätt som stör trafiken i strid med de allmänna villkoren för användande av de berörda parkeringsplatserna.

33 Dessa kontrollavgifter har följaktligen ett direkt samband med parkeringstjänsten och de kan således anses utgöra en del av det totala belopp som dessa bilister har åtagit sig att betala till Apcoa när de beslutade att parkera sitt fordon på en av de parkeringsplatser som detta bolag förvaltar.

34 Kontrollavgiftsbeloppet utgår dessutom för att täcka en del av kostnaderna för att tillhandahålla de tjänster som Apcoa har tillhandahållit bilisterna. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 61 i sitt förslag till avgörande tar detta belopp nödvändigtvis hänsyn till den högre driftskostnad för parkeringsplatser som uppkommer vid parkering som inte uppfyller normala villkor för användande av den erbjudna tjänsten. Detta vederlag syftar även till att säkerställa att Apcoa erhåller en avtalsenlig ersättning för den tjänst som tillhandahålls på villkor som kan tillskrivas användaren och som inte ändrar den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten i deras förhållande.

35 Denna bedömning stöds av de preciseringar som Apcoa har lämnat som svar på domstolens skriftliga frågor i förevarande mål, enligt vilka bolaget i huvudsak har bekräftat att dessa kontrollavgifter ger permanenta intäkter. Det framgår av handlingarna i målet att för räkenskapsåren 2008 och 2009 uppgick bolagets intäkter från dessa kontrollavgifter till cirka 35 % av bolagets omsättning, det vill säga 10,4 miljoner EUR år 2008 och 11 miljoner EUR år 2009.

36 I sina svar på domstolens skriftliga frågor har Apocoa dessutom påpekat att även om den berörda bilisten, vid utgången av den parkeringstid för vilken parkeringsavgifter har betalats, inte hämtar sitt fordon, förblir fordonet parkerat och det faktureras, i förekommande fall flera gånger, kontrollavgifter för parkering i strid med gällande föreskrifter och detta fram till dess att nämnda bilist hämtar fordonet.

37 Dessa omständigheter visar att det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och de kontrollavgifter som Apcoa tagit ut i den mening som avses i den rättspraxis som anges i punkt 27 i förevarande dom.

38 Denna slutsats stöds nämligen av den aktuella transaktionens ekonomiska och affärsmässiga verklighet, med förbehåll för den hänskjutande domstolens kontroll. Vad emellertid beträffar betydelsen av avtalsvillkor vid kvalificeringen av en transaktion som skattepliktig, erinrar domstolen om att denna verklighet är ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, punkt 43 och där angiven rättspraxis).

39 Apcoa och Europeiska kommissionen har emellertid gjort gällande att det belopp som en bilist betalar i kontrollavgifter inte kan anses utgöra det faktiska motvärdet för en individualiserbar tjänst som tillhandahålls mottagaren och inte heller kan anses utgöra motvärde för ett fristående tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i dom av den 18 juli 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains ( C‑277/05, EU:C:2007:440, punkterna 21–35), eftersom Apcoas tillhandahållande av en parkeringsplats inte är beroende av att den berörda bilisten betalar dessa kontrollavgifter.

40 I mervärdesskattehänseende ska visserligen varje tillhandahållande i regel anses som fristående och självständigt, såsom framgår av artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet (dom av den 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 29 och där angiven rättspraxis, och dom av den 10 november 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 68 och där angiven rättspraxis).

41 Domstolen har emellertid slagit fast att det föreligger ett direkt samband när två prestationer är ömsesidigt beroende av varandra, det vill säga att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det, och vice versa (dom av den 11 mars 2020, San Domenico Vetraria, C‑94/19, EU:C:2020:193, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

42 Detta är fallet i förevarande mål, eftersom, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 66 i sitt förslag till avgörande, Apcoas uttag av kontrollavgifter vid parkering i strid med gällande föreskrifter och den berörda bilistens parkering på de villkor som fastställts av Apcoa och som ger upphov till den förhöjda avgiften hänger samman. Behovet av att kontrollera parkering i strid med gällande föreskrifter och således ta ut sådana kontrollavgifter kan nämligen inte föreligga om den tjänst som består i att tillhandahålla en parkeringsplats inte först har erbjudits.

43 Det kan dessutom konstateras att i det mål som gav upphov till dom av den 18 juli 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains ( C‑277/05, EU:C:2007:440), hade den aktuella tjänsten inte tillhandahållits. I målet vid den nationella domstolen har emellertid en parkeringsplats tillhandahållits.

44 Den slutsats som dras i punkt 37 i förevarande dom påverkas inte heller av Apcoas argument att det belopp som bolaget fakturerar i kontrollavgifter vid parkering i strid med gällande föreskrifter är förutbestämt och inte har något konkret ekonomiskt samband med värdet på den tillhandahållna parkeringstjänsten och att detta belopp enligt dansk rätt utgör en straffavgift.

45 Vad för det första beträffar Apaos argument att nämnda belopp är förutbestämt och inte har något konkret ekonomiskt samband med värdet på den tillhandahållna parkeringstjänsten, ska det erinras om att det följer av fast rättspraxis att storleken på vederlaget, bland annat att detta belopp är lika med, högre eller lägre än de kostnader som den beskattningsbara personen har haft för att tillhandahålla tjänsten, saknar betydelse för kvalificeringen såsom transaktion som sker mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. En sådan omständighet påverkar nämligen inte det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av tjänsten och det erhållna vederlaget (dom av den 11 mars 2020, San Domenico Vetraria, C‑94/19, EU:C:2020:193, punkt 29 och där angiven rättspraxis).

46 Vad för det andra beträffar Apcoas argument att det belopp som bolaget fakturerar för parkering i strid med gällande föreskrifter i dansk rätt anses utgöra en straffavgift, räcker det att erinra om följande. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 42 i sitt förslag till avgörande, gäller att vid tolkningen av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet är bedömningen av huruvida erlagd betalning utgår som vederlag för ett tillhandahållande av tjänster en unionsrättslig fråga som ska prövas oberoende av bedömningen enligt nationell rätt (dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, punkterna 69 och 70).

47 Mot bakgrund av samtliga ovan angivna omständigheter ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att kontrollavgifter som ett privaträttsligt bolag som driver privata parkeringsplatser tar ut för det fall att bilister inte iakttar de allmänna villkoren för användande av dessa parkeringsplatser ska anses utgöra vederlag för en tjänst som tillhandahållits mot ersättning, i den mening som avses i denna bestämmelse, och som därmed är föremål för mervärdesskatt.

48 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: danska.