Domstolens dom (tredje avdelningen) den 13 januari 2022

I mål C‑326/20, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen, Lettland) genom beslut av den 10 juli 2020, som inkom till domstolen den 22 juli 2020, i målet

DOMSTOLEN (tredje avdelningen) sammansatt av ordföranden på andra avdelningen A. Prechal, tillika tillförordnad ordförande på tredje avdelningen, samt domarna J. Passer (referent), F. Biltgen, L.S. Rossi och N. Wahl, generaladvokat: A. Rantos, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: MONO SIA, genom M. Uļmans, Lettlands regering, inledningsvis genom K. Pommere, V. Soņeca och E. Bārdiņš, därefter av K. Pommere och E. Bārdiņš, samtliga i egenskap av ombud, Spaniens regering, genom M.J. Ruiz Sánchez, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom C. Perrin och A. Sauka, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 2 september 2021 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Internationell rätt

Wienkonventionen om diplomatiska förbindelser

Wienkonventionen om konsulära förbindelser

Unionsrätt

Direktiv 2008/118

Genomförandeförordning (EU) nr 282/2011

Lettisk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 12 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s.12).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan MONO SIA och Valsts ieņēmumu dienests (lettiska skattemyndigheten) (nedan kallad VID) angående undantag från punktskatt för varor som levererats till olika staters ambassader och konsulära beskickningar samt till Nordatlantiska fördragsorganisationens (Nato) representation i Lettland.

3 I artikel 34 i Wienkonventionen om diplomatiska förbindelser av den 18 april 1961 (Förenta nationernas fördragssamling, volym 500, s. 95) (nedan kallad Wienkonventionen om diplomatiska förbindelser) föreskrivs följande:

4 I artikel 36.1 i Wienkonventionen om diplomatiska förbindelser föreskrivs följande:

5 Artikel 49 i Wienkonventionen om konsulära förbindelser av den 24 april 1963 (Förenta nationernas fördragssamling, vol. 596, s. 261) (nedan kallad Wienkonventionen om konsulära förbindelser) har rubriken Skattebefrielse. I artikel 49.1 föreskrivs följande:

6 Artikel 50 i denna konvention har rubriken Befrielse från tullar och tullvisitation. I artikel 50.1 föreskrivs följande:

7 Skälen 2, 8, 10 och 13 i direktiv 2008/118 har följande lydelse:

8 Artikel 1.1 i direktiv 2008/118 stadgar följande:

9 I artikel 12 i direktiv 2008/118 anges följande:

10 I artikel 13 i nämnda direktiv anges följande:

11 Artikel 51 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 77, 2011, s. 1) har följande lydelse:

12 I artikel 7 i likums Par akcīzes nodokli (lagen om punktskatter) av den 30 oktober 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, nr 161) (nedan kallad punktskattelagen) föreskrivs följande:

13 I artikel 20.1 i punktskattelagen föreskrivs följande:

14 I artikel 20.2 i punktskattelagen föreskrivs följande:

15 I artikel 20.5 i punktskattelagen föreskrivs följande:

16 MONO, sökande i det nationella målet, deklarerade punktskattepliktiga varor (alkohol och cigaretter) som omfattades av punktskatteuppskov och hade förvärvats från ett brittiskt bolag och dess lettiska filial (nedan kallat det brittiska bolaget) vid den lettiska tullmyndigheten. Varorna var avsedda för övergång till fri omsättning vid olika staters ambassader och konsulära beskickningar samt Natos representation i Lettland.

17 Enligt ett avtal om överlåtelse av fordringar mellan MONO och det brittiska bolaget, genom vilket sistnämnda bolag övertog MONO:s fordringar på sina kunder, erhöll detta bolag betalning från kunderna och överförde sedan beloppet till MONO, efter avdrag för sitt eget försäljningspris för varorna till MONO.

18 Efter en kontroll fattade VID den 2 november 2018 ett beslut varigenom MONO ålades att betala punktskatt för varornas övergång till fri omsättning jämte böter och dröjsmålsränta. I beslutet angavs att eftersom de berörda diplomatiska beskickningarna inte hade betalat MONO för varorna i fråga med andra betalningsmedel än kontanter, var det villkor för tillämpning av undantag som fastställs i artikel 20.5 led 2 i punktskattelagen inte uppfyllt.

19 MONO väckte talan om ogiltigförklaring av beslutet vid Administratīvā rajona tiesa (förvaltningsdomstol i första instans, Lettland) och gjorde bland annat gällande att villkoret för tillämpning av undantaget i artikel 20.5 led 2 i punktskattelagen inte var avgörande och att det för övrigt inte uppställdes som villkor för undantag från punktskatt i de internationella avtal som Republiken Lettland var bundet av.

20 Genom dom av den 10 juni 2019 ogillade nämnda domstol talan såvitt avsåg skyldigheten att betala punktskatten.

21 MONO överklagade domen till den hänskjutande domstolen. Nämnda domstol har påpekat att det inte har bestritts att MONO deklarerat punktskattebelagda varor i tullager enligt förfarandet för punktskatteuppskov och detta i syfte att de skulle övergå till fri omsättning hos diplomatiska tjänstemän. Det är likaså ostridigt att bolaget använde det intyg som föreskrivs i bilaga II till genomförandeförordning nr 282/2011 (nedan kallat intyget om undantag) och att det hade utfärdat styrkande handlingar för leveransen av dessa varor till olika staters diplomatiska tjänstemän samt till Natos representation i Lettland. Nämnda domstol konstaterade också att MONO erhållit betalningen för varorna av det brittiska bolaget enligt ett avtal om överlåtelse av fordringar.

22 Enligt VID är befrielsen från punktskatt emellertid inte tillämplig, eftersom det enligt artikel 20.5 led 2 i punktskattelagen krävs att de punktskattebelagda varorna betalas av mottagaren av varorna på annat sätt än genom kontanter.

23 Enligt den hänskjutande domstolen följer det vidare av VID:s ståndpunkt att det inte bara är nödvändigt att bevisa att parterna i transaktionen kommit överens om att betalning ska ske med andra betalningsmedel än kontanter, utan även att dessa varor verkligen har betalats med hjälp av sådana medel och att betalningen rent faktiskt har gjorts av de personer som varorna har levererats till. Eftersom betalningen till MONO för de punktskattebelagda varor som levererats till ambassaderna och de konsulära beskickningarna ombesörjts av det brittiska bolaget, i enlighet med ett avtal om överlåtelse av fordringar, och inte av de ambassader och konsulära beskickningar som dessa varor har levererats till, anser VID att det är omöjligt att kontrollera huruvida de aktuella ambassaderna och konsulära beskickningarna verkligen har betalat med andra betalningsmedel än kontanter vid mottagandet av nämnda varor.

24 Den hänskjutande domstolen har emellertid påpekat att det enligt direktiv 2008/118 inte krävs betalning med andra betalningsmedel än kontanter för att befrielse från punktskatt ska medges för varor som levereras till diplomatiska och konsulära beskickningar. Detta villkor uppställs endast i lettisk rätt.

25 Den hänskjutande domstolen vill därför få klarhet i hur artikel 12.1 och 12.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas. Nämnda domstol har i detta avseende för det första understrukit att det i artikel 12.2 i direktivet visserligen föreskrivs att undantag ska gälla med förbehåll för de villkor och begränsningar som fastställts av värdmedlemsstaten. Den omständigheten att det i artikel 20.5 led 2 i punktskattelagen föreskrivs att andra betalningsmedel än kontanter ska användas för betalning av varor som levereras till ambassader och konsulära beskickningar och den omständigheten att dessa varor inte omfattas av undantag från punktskatt enligt denna bestämmelse är emellertid inte förenligt med artikel 12.1 i nämnda direktiv, eftersom nämnda bestämmelse undantar de berörda varorna från punktskatt när de levereras till ambassader och konsulära beskickningar. I detta avseende ska det beaktas att VID inte har ifrågasatt varken iakttagandet av de övriga villkor som föreskrivs i direktiv 2008/118 och punktskattelagen eller att de aktuella varorna faktiskt levererats till de berörda ambassaderna och konsulära beskickningarna.

26 Mot denna bakgrund beslutade Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen, Lettland) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

27 Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor, som ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 12 i direktiv 2008/118 ska tolkas på så sätt att den tillåter värdmedlemsstaten att, när den fastställer villkoren och begränsningarna för tillämpningen av undantaget från punktskatt på varor som används inom ramen för diplomatiska och konsulära förbindelser, uppställa som krav för att tillämpa undantaget att den faktiska mottagaren av varorna har betalat dem direkt till leverantörerna med andra betalningsmedel än kontanter.

28 Det framgår av skälen 2, 8 och 10 i direktiv 2008/118 att direktivet syftar till att inrätta ett allmänt harmoniserat system för punktskatter för att säkerställa fri rörlighet för de berörda varorna och för att den inre marknaden ska fungera väl. Även om punktskatt i princip ska betalas för alla varor som avses i detta direktiv, föreskrivs vissa undantag i detta avseende, särskilt i artikel 12, till förmån för bland annat diplomatiska och konsulära beskickningar.

29 När det gäller det system för undantag som föreskrivs i artikel 12 i direktiv 2008/118 ska det för det första understrykas att dess huvudsakliga syfte är att säkerställa att mottagarna av varorna som omfattas av någon av de kategorier som anges i punkt 1 i denna bestämmelse faktiskt kan komma i åtnjutande av ett sådant undantag. Punktskattepliktiga varor är således bland annat undantagna från betalning av motsvarande skatt när de är avsedda att användas i samband med diplomatiska eller konsulära förbindelser, såsom framgår av artikel 12.1 a i direktivet.

30 Det ska i detta sammanhang preciseras att även om sistnämnda bestämmelse inte uttryckligen hänvisar till undantag från punktskatt för varor som är avsedda för diplomatiska eller konsulära tjänstemäns personliga bruk, råder det emellertid inga tvivel om att nämnda bestämmelse är tillämplig på varor som är avsedda för sådana personer och för sådan användning. Denna tolkning är nämligen förenlig med artikel 36.1 b i Wienkonventionen om konsulära förbindelser och artikel 50.1 b i Wienkonventionen om diplomatiska förbindelser. Denna tolkning bekräftas vidare såväl av artikel 12.1 b i direktiv 2008/118 – vari det beträffande internationella organisationer talas om medlemmar i sådana organisationer – som i bilaga II till genomförandeförordning nr 282/2011, vilken innehåller en mall för intyget om undantag från skatteplikt, vars ordalydelse uttryckligen avser varor som är avsedda för privat bruk av medlemmar av utländsk diplomatisk beskickning eller utländskt konsulat samt av anställda vid en internationell organisation.

31 För det andra konstaterar domstolen att medlemsstaterna förvisso har ett utrymme för skönsmässig bedömning vid tillämpningen av systemet med befrielse från punktskatt, såsom framgår av artikel 12.2 i direktiv 2008/118, vilket ger dem möjlighet att fastställa villkor och begränsningar för tillämpningen av befrielsen från punktskatt. Detta utrymme begränsas emellertid bland annat av att det i artikel 13 i direktivet har införts ett intyg om undantag som syftar till att reglera tillämpningen av undantaget och säkerställa att syftet i artikel 12 i direktivet uppfylls samtidigt som mottagarna av de aktuella varorna garanteras en effektiv användning av dem.

32 För det tredje ska det erinras om att förebyggande av bedrägeri och missbruk i allmänhet utgör ett gemensamt mål för såväl unionsrätten som medlemsstaternas rättsordningar. Vad särskilt gäller direktiv 2008/118 har det redan slagits fast att medlemsstaterna har ett berättigat intresse av att vidta lämpliga åtgärder för att skydda sina ekonomiska intressen och att bekämpande av skatteundandragande, skatteflykt och eventuellt missbruk är ett mål som eftersträvas med detta direktiv (dom av den 29 juni 2017, kommissionen/Portugal, C‑126/15, EU:C:2017:504, punkt 59 och där angiven rättspraxis).

33 I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande och den lettiska regeringens yttrande att kravet i artikel 20.5 led 2 i punktskattelagen, enligt vilket betalningen ska ske på annat sätt än med kontanter, det vill säga genom bankbetalning, har sin grund i viljan att säkerställa att undantaget faktiskt beviljas endast de personer som har rätt till undantag och således att bekämpa bedrägeri och missbruk.

34 Även om ett sådant mål, såsom det har erinrats om i punkt 32 ovan, visserligen är legitimt, är medlemsstaterna inte desto mindre skyldiga att vid utövandet av sina befogenheter enligt unionsrätten iaktta de allmänna rättsprinciperna, däribland proportionalitetsprincipen (dom av den 29 juni 2017, kommissionen/Portugal, C‑126/15, EU:C:2017:504, punkt 62).

35 Enligt proportionalitetsprincipen ska medlemsstaterna använda medel som, samtidigt som de gör det möjligt att effektivt uppnå det syfte som eftersträvas med den nationella rätten, inte går utöver vad som är nödvändigt och i minsta möjliga mån motverkar de ändamål och principer som uppställs genom unionslagstiftningen i fråga. I domstolens praxis preciseras härvid att när det finns flera ändamålsenliga åtgärder att välja mellan ska den åtgärd väljas som är minst ingripande och de vållade olägenheterna får inte vara orimliga i förhållande till de eftersträvade målen (dom av den 29 juni 2017, kommissionen/Portugal, C‑126/15, EU:C:2017:504, punkt 64 och där angiven rättspraxis).

36 När det gäller det krav som det erinras om i punkt 33 ovan framgår det visserligen att ett sådant krav – vars uppfyllande gör det möjligt att identifiera den person som genomfört betalningen och styrka att betalningen verkligen har skett – i princip gör det möjligt att kontrollera att det villkor för undantag från skatteplikt som avser att köparen ska tillhöra den krets av personer som omfattas av undantaget från punktskatt enligt artikel 12 i direktiv 2008/118 är uppfyllt.

37 När det gäller kontrollen av att de villkor som ska uppfyllas för att undantag ska medges har iakttagits, påpekar domstolen att det i artikel 13 i direktiv 2008/118 emellertid redan föreskrivs att punktskattebelagda varor som flyttas under ett uppskovsförfarande till en mottagare enligt artikel 12.1 i samma direktiv ska åtföljas av ett intyg om undantag.

38 Detta intyg beskrivs i bilaga II till genomförandeförordning nr 282/2011 och ska innehålla information om identitet och kontaktuppgifter till mottagaren av undantaget (den berättigade personen eller organisationen), en detaljerad beskrivning av de berörda varorna eller tjänsterna (art, kvantitet eller antal), värde per enhet och sammanlagt värde samt den valuta som används, en uttrycklig förklaring från mottagaren av undantaget om att dessa varor eller tjänster är avsedda för något av de officiella ändamål som avses i artikel 12 i direktiv 2008/118 eller för dennes privata bruk i egenskap av medlem av en utländsk diplomatisk beskickning eller utländskt konsulat eller anställd vid en internationell organisation. Intyget ska likaså vara daterat och undertecknat av den aktuella organisationen vid begäran om undantag för sådant privat bruk och vara daterat och undertecknat av behöriga myndigheter i värdmedlemsstaten som intygar att transaktionen, helt eller till en viss kvantitet, uppfyller villkoren för undantag från punktskatteplikt.

39 I de förklarande anmärkningarna till intyget om undantag, som också återfinns i bilaga II till genomförandeförordning nr 282/2011, preciseras att intyget ska upprättas i två exemplar, av vilka det ena ska behållas av leverantören/tillhandahållaren eller upplagshavaren som stöd för undantag från skatteplikt i enlighet med tillämplig lagstiftning i dennes medlemsstat. Dokumentet ska fyllas i så att det är lättläsligt och på ett sådant sätt att de ifyllda uppgifterna är beständiga. Det är inte tillåtet att tillfoga, radera eller skriva över uppgifter. I förekommande fall ska en översättning av beskrivningen av de berörda varorna eller tjänsterna och den eventuella tillhörande beställningssedeln till ett språk som är erkänt i den berättigade organisationens eller personens medlemsstat lämnas. Det framgår även av punkt 4 i dessa anmärkningar att den diplomatiska eller konsulära beskickningen eller den berörda internationella organisationen, genom sin stämpel på det i punkten ovan nämnda intyget, intygar att den berättigade personen är anställd av organisationen och att varorna eller tjänsterna i fråga är avsedda för dennes privata bruk.

40 Intyget om undantag och de förklarande anmärkningarna innehåller således en beskrivning av just de etapper som ska följas och vilka regler som ska iakttas av de olika parter som är inblandade i förfarandet för undantag, det vill säga den skattskyldige, värdmedlemsstaten, myndigheterna inom den diplomatiska eller konsulära beskickningen eller den berörda internationella organisationen och, vid köp för privat bruk, den medlem/anställde i dessa organ som köper de varor som omfattas av undantaget från skatteplikt.

41 Det framgår av denna beskrivning av intyget om undantag att nämnda intyg – genom de olika uppgifter som det innehåller, den detaljerade beskrivningen av de berörda varorna och tjänsterna, dess undertecknares ställning och den certifiering som det berörda diplomatiska, konsulära eller internationella organet samt de behöriga myndigheterna i värdmedlemsstaten har tillhandahållit – i sig är ägnat att möjliggöra en effektiv kontroll av att de villkor för undantag som uppställs i artikel 12 i direktiv 2008/118 iakttas.

42 Beträffande den lettiska och den spanska regeringens ståndpunkt att en betalning med andra medel än kontanter skulle göra det möjligt för skattemyndigheten att med hjälp av bankuppgifter kontrollera att villkoren för undantag från skatteplikt är uppfyllda och att betalningstransaktionen verkligen har genomförts, påpekar domstolen följande. Vad gäller villkoren för undantag återfinns information om den köpare som omfattas av undantaget samt detaljerade uppgifter om varorna och tjänsterna och om priset i intyget om undantag. Ett annat betalningssätt än kontanter, det vill säga en bankbetalning, tillhandahåller således inte någon uppgift om iakttagandet av villkoren för undantag som inte redan finns i intyget om undantag.

43 Vad för det andra gäller frågan huruvida kravet på betalning med andra medel än kontanter kan vara motiverat för att det ska vara möjligt att kontrollera att den handelstransaktion för vilken befrielse från punktskatt har begärts verkligen har ägt rum, påpekar domstolen att det i princip bevisas i tillräcklig utsträckning att en försäljning faktiskt har ägt rum genom den betalda fakturan eller kassakvittot, vilka upprättas vid detta tillfälle. Värdmedlemsstaten kan sedan i sin tur kräva att få ta del av dessa bokföringshandlingar tillsammans med intyget om undantag.

44 Mot denna bakgrund finner domstolen, med förbehåll för den hänskjutande domstolens kontroll, att kravet på betalning med andra medel än kontanter, i syfte att kontrollera huruvida den berörda transaktionen verkligen ägt rum, inte framstår som förenligt med proportionalitetsprincipen såvitt gäller de transaktioner som avses i artikel 12 i direktiv 2008/118.

45 Vad slutligen gäller den hänskjutande domstolens hänvisning i sina tolkningsfrågor till de villkor enligt vilka betalningen till leverantören faktiskt ska ha ägt rum och ska ha ombesörjts av de faktiska mottagarna av de varor som omfattas av undantaget, gör domstolen följande bedömning. Det råder visserligen inte något tvivel om att undantaget från punktskatt endast kan omfatta de varor som faktiskt sålts till köpare som har rätt till undantag från sådan punktskatt, vilket styrks i tillräcklig utsträckning av intyget om undantag och en betald faktura eller av ett kassakvitto. Det framgår dock inte av vare sig handlingarna i målet eller av artikel 20.5 i punktskattelagen att lettisk lagstiftning kräver att kunden ska ha gjort betalningen direkt till leverantören.

46 Mot denna bakgrund ska de ställda frågorna besvaras på följande sätt. Artikel 12 i direktiv 2008/118 ska tolkas på så sätt att den utgör hinder för att värdmedlemsstaten, när den fastställer villkoren och begränsningarna för tillämpningen av undantaget från punktskatt på varor som används inom ramen för diplomatiska och konsulära förbindelser, uppställer som krav för att tillämpa undantaget att priset för förvärv av de nämnda varorna har betalats med andra betalningsmedel än kontanter.

47 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: lettiska.