Domstolens dom (åttonde avdelningen) 2 februari 2023

I mål C‑676/21, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Högsta förvaltningsdomstolen (Finland) genom beslut av den 2 november 2021, som inkom till domstolen den 9 november 2021, i ett mål som anhängiggjorts av

DOMSTOLEN (åttonde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden M. Safjan samt domarna N. Jääskinen och M. Gavalec (referent), generaladvokat: A. Rantos, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Finlands regering, av A. Laine, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom A. Armenia, M. Björkland och T. Sevón, samtliga i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan

Andra och tredje frågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av bestämmelserna i avdelning II i tredje delen i EUF-fördraget om fri rörlighet för varor och artikel 110 FEUF.

2 Begäran har framställts i ett mål som anhängiggjorts av A, angående det beslut som fattats av Skatteförvaltningen (Finland), genom vilket nämnda myndighet avslog A:s begäran om återbetalning av bilskatten vid utförsel efter det att hans fordon, som var registrerat i Finland, hade sålts i en annan medlemsstat.

3 Enligt 1 § 1 mom. i bilskattelagen (1482/1994) av den 29 december 1994, i dess lydelse enligt lag (5/2009) av den 9 januari 2009 och lag (561/2016) av den 29 juni 2016 (nedan kallad bilskattelagen), ska för personbilar (kategori M1), innan fordonet registreras i transportregistret eller tas i bruk i Finland, bilskatt betalas till staten.

4 Enligt 2 § 1 mom. i bilskattelagen avses i denna lag med ibruktagande i Finland att ett fordon används i trafik inom finskt territorium även i sådana fall då fordonet inte är registrerat i Finland.

5 Enligt 4 § 1 mom. i lagen är den som antecknats i registret som ägare till fordonet skyldig att betala bilskatt. I 4 § 5 mom. i samma lag föreskrivs att för fordon, som tagits i bruk utan registrering är den som tagit fordonet i bruk skattskyldig. Kan den som tagit fordonet i bruk inte påvisas eller om skatten inte kan uppbäras hos denne, är ägaren till det fordon som tagits i bruk skattskyldig.

6 Enligt 8 a § i bilskattelagen är bilskatten för ett fordon som beskattas som begagnat i Finland det minsta belopp som med beaktande av de omständigheter som avses i 11 c och 11 d §§ återstår i bilskatt för ett i Finland registrerat fordon som betraktas som likadant.

7 Enligt artikel 11 c § 1 mom. i nämnda lag bestäms ett fordons allmänna värde i detaljhandeln i Finland utifrån tillgängliga utredningar om de faktorer som inverkar på bestämningen av värdet i detaljhandeln samt om fordonets värde och de fordonsspecifika egenskaper som inverkar på värdet, såsom märke, modell, typ, drivkraft och utrustning. Därtill kan fordonets ålder, antalet körkilometer och fordonets skick samt andra individuella egenskaper beaktas.

8 Enligt 11 d § i samma lag kan fordon anses likadana om de är likadana till märket, modellen och utrustningen. Om i olika länder till typen fastställda fordon ska jämföras med varandra, ska inte bara de dokumenterade uppgifterna utan också fordonen i verkligheten vara tekniskt likadana. Små skillnader hindrar dock inte att fordonen betraktas som likadana, om detta inte kan anses ha betydelse med tanke på fordonets värde eller konsumenternas behov i fråga om fordonet.

9 I 34 d § 1 mom. i bilskattelagen anges att bilskatt återbetalas på ansökan om ett i Finland beskattat fordon förs ut ur landet för permanent bruk någon annanstans än i Finland.

10 I 34 d § 2 mom. i denna lag föreskrivs att av skatten återbärs ett belopp som uppbärs för ett likadant fordon, om det beskattas som begagnat vid den tidpunkt då fordonet förs ut ur Finland. Av skatten återbetalas inte högre belopp än vad som i skatt betalats för fordonet. Skatt återbärs inte heller till den del fordonets värde eller den skatt som ska betalas för fordonet har stigit till följd av ändringsarbete som har utförts eller utrustning som har monterats efter beskattningen. Skatt återbärs inte för fordon som inte i behörig ordning har anmälts för beskattning eller om det belopp som ska återbäras är mindre än 500 euro. Skatt återbärs inte heller för ett fordon om det vid tidpunkten för utförseln har förflutit 10 år eller en längre tid från det att fordonet första gången togs i bruk. En förutsättning för återbäring är att fordonet är i trafikdugligt skick när användningen i Finland upphör och att fordonet har avställts i Finland.

11 I 34 d § 3 mom. i nämnda lag föreskrivs att återbäring vid utförsel får sökas av den som i egenskap av ägare till fordonet för det ut ur landet för att brukas någon annanstans än i Finland.

12 I 34 d § 4 mom. i samma lag preciseras att ansökan om återbäring vid utförsel ska lämnas till skattemyndigheten senast 14 dagar innan fordonet förs ut och att den som ansöker om återbäring ska ge skattemyndigheterna möjlighet att inspektera fordonet innan det förs ut ur landet och lägga fram behövlig utredning om att förutsättningarna för återbäring har uppfyllts.

13 Den 20 juli 2015 förde A in ett begagnat motorfordon till Finland från en annan medlemsstat, som hade tagits i bruk för första gången den 24 november 2004.

14 Genom beskattningsbeslut av den 5 oktober 2015 påförde Skatteförvaltningen bilskatt med ett belopp på 4146,29 euro. Detta belopp fastställdes på grundval av ett beskattningsvärde på 16519,10 euro med tillämpning av en skattesats på 25,10 procent.

15 Den 7 augusti 2017 ansökte A, efter att ha sålt fordonet i en annan medlemsstat, om att Skatteförvaltningen skulle återbetala bilskatten vid utförsel, vars belopp enligt 34 d § 2 mom. i bilskattelagen motsvarar det belopp som skulle ha tagits ut på ett likadant fordon om fordonet beskattats som begagnat vid tidpunkten för utförseln av det berörda fordonet.

16 Genom beslut av den 21 augusti 2017 avslog Skatteförvaltningen denna begäran om återbetalning med motiveringen att skatt enligt denna bestämmelse inte återbetalas för ett fordon om det vid tidpunkten för utförseln har förflutit tio år eller längre från det att fordonet första gången togs i bruk.

17 A:s begäran om omprövning av detta beslut avslogs, liksom A:s överklagande till Helsingfors förvaltningsdomstol (Finland). A överklagade därefter till den hänskjutande domstolen, Högsta förvaltningsdomstolen (Finland), och yrkade bland annat att bilskatten skulle återbetalas.

18 Den hänskjutande domstolen har angett att det begagnade motorfordon som förts in från en annan medlemsstat registrerades av A i Finland och användes av A i mindre än tre år innan fordonet såldes vidare i en annan medlemsstat. Den hänskjutande domstolen har påpekat att A påfördes hela fordonskatten vid tidpunkten för registreringen av fordonet och att skattebeloppet inte stod i proportion till hur länge fordonet faktiskt användes i Finland, eftersom skatten vid tidpunkten för utförseln av det berörda fordonet inte återbetalades för fordon som var tio år eller äldre.

19 Enligt den hänskjutande domstolen ska det, för att lösa den tvist som är anhängig vid den, undersökas huruvida den begränsning avseende fordonets ålder som är tillämplig på återbetalning av bilskatten vid utförsel strider mot unionens primärrätt, så att A vid tidpunkten för utförseln av fordonet borde ha fått återbetalning av den del av den återstående skatten som ingår i fordonets värde.

20 I detta sammanhang ska det för det första fastställas vilken bestämmelse i EUF-fördraget mot bakgrund av vilken det ska bedömas huruvida en medlemsstat kan utöva sin beskattningsrätt när det gäller införsel och utförsel av fordon med full äganderätt. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende nämnt bestämmelserna i avdelning II i tredje delen i EUF-fördraget om fri rörlighet för varor och artikel 110 FEUF. Den hänskjutande domstolen vill dessutom få klarhet i huruvida det är möjligt att anse att när ett infört motorfordon med full äganderätt används i registreringsmedlemsstaten under en period som är betydligt kortare än fordonets ekonomiska livslängd, är fordonet inte avsett att huvudsakligen användas permanent i denna medlemsstat.

21 För det andra har den hänskjutande domstolen angett att det, till skillnad från fordon som hyrs eller leasas, inte finns något sätt att på förhand objektivt kontrollera destinationen för eller användningen av fordon med full äganderätt. Den tid under vilken ett fordon med full äganderätt har använts i registreringsmedlemsstaten kan endast bedömas i efterhand.

22 För det fall EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för varor i princip utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken fordonsskatten, som ingår i värdet på det begagnade fordonet, inte återbetalas när fordonet slutligt förs ut för användning i en annan medlemsstat, önskar den hänskjutande domstolen, för det tredje, få klarhet i huruvida denna begränsning kan vara motiverad av det skälet att den syftar till att hindra utförsel av gamla motorfordon. Den har tillagt att den finska lagstiftaren åberopade ett miljöskyddssyfte när lagarna (5/2009) och (561/2016) antogs, och att denna skatt tas ut på begagnade fordon som importeras till Finland, oavsett när fordonen för första gången registrerats i en annan medlemsstat.

23 Mot denna bakgrund beslutade Högsta förvaltningsdomstolen att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

24 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida unionens primärrätt, särskilt artikel 110 FEUF, ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en fordonsskatt, som ingår i värdet av varje fordon, inte återbetalas till ägaren av ett motorfordon för det fall fordonet slutligt förs ut ur landet för att användas i en annan medlemsstat, om det vid tidpunkten för utförseln har förflutit minst tio år sedan fordonet togs i bruk första gången och att det därför är relevant inte bara att fordonet huvudsakligen var avsett att användas permanent i den medlemsstat som uppbar fordonskatten, utan också att det faktiskt användes på detta sätt.

25 Domstolen erinrar inledningsvis om att med förbehåll för vissa undantag som inte är relevanta i förevarande mål, är beskattningen av motorfordon inte harmoniserad på unionsnivå. Medlemsstaterna har alltså frihet att utöva sin rätt att påföra skatter och avgifter inom detta område, förutsatt att de iakttar unionsrätten (dom av den 19 september 2017, kommissionen/Irland (Registreringsavgift), C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 71 och där angiven rättspraxis).

26 Enligt domstolens fasta praxis är en registreringsavgift som en medlemsstat tar ut vid registreringen av motorfordon i syfte att de ska tas i bruk på dess territorium inte en tull eller en avgift med verkan motsvarande en tull i den mening som avses i artiklarna 28 och 30 FEUF. En sådan avgift kan inte heller bedömas mot bakgrund av artikel 34 FEUF om förbud mot kvantitativa importrestriktioner och åtgärder med motsvarande verkan som sådana restriktioner. En sådan skatt som den som är i fråga i det nationella målet ska nämligen i stället betraktas som en intern skatt eller avgift och den ska således prövas mot bakgrund av artikel 110 FEUF (dom av den 7 april 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punkterna 32 och 33 och där angiven rättspraxis, och dom av den 17 december 2015, Viamar, C‑402/14, EU:C:2015:830, punkt 33). Domstolen har härvidlag, i domen av den 19 september 2002, Tulliasiamies och Siilin ( C‑101/00, EU:C:2002:505), prövat huruvida den fordonsskatt som föreskrivs i bilskattelagen (1482/1994), i den lydelse den var tillämplig vid den aktuella tidpunkten, var förenlig med primärrätten, mot bakgrund av artikel 95 EG, som motsvarar artikel 110 FEUF.

27 Såsom Europeiska kommissionen har påpekat ska frågan huruvida såväl fordonsskatten som återbetalning av denna skatt vid utförsel av ett motorfordon som är registrerat i Finland är förenlig med unionens primärrätt endast bedömas på grundval av sistnämnda artikel.

28 Syftet med artikel 110 FEUF är att säkerställa den fria rörligheten för varor mellan medlemsstaterna på normala konkurrensvillkor, genom att varje form av skydd som kan följa av att diskriminerande interna skatter eller avgifter tillämpas på varor med ursprung i andra medlemsstater avskaffas (dom av den 14 april 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

29 Enligt artikel 110 första stycket FEUF är det nämligen förbjudet för alla medlemsstater att belägga varor från andra medlemsstater med högre interna skatter eller avgifter än vad som gäller för liknande inhemska varor. Denna bestämmelse syftar till att säkerställa att interna skatter och avgifter ur konkurrenssynpunkt blir helt neutrala i förhållandet mellan varor som redan finns på den inhemska marknaden och varor som importeras (dom av den 14 april 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, punkt 29 och där angiven rättspraxis).

30 Den fordonsskatt som föreskrivs i bilskattelagen tas endast ut en gång för alla motorfordon som är avsedda att registreras eller tas i bruk i Finland, oavsett om det rör sig om nya eller begagnade fordon. Det förefaller att framgå av de uppgifter som domstolen förfogar över, såsom de har beskrivits i begäran om förhandsavgörande, att bilskattelagen i princip säkerställer att fordonsskatten på importerade begagnade fordon motsvarar den återstående skatt som ingår i värdet på liknande inhemska begagnade fordon, med beaktande av skattesatsen och underlaget för denna skatt.

31 När det gäller beskattning av importerade begagnade motorfordon är syftet med artikel 110 FEUF att säkerställa att interna skatter och avgifter är helt neutrala i konkurrenshänseende mellan varor som redan finns på den inhemska marknaden och importerade varor. Varje medlemsstat är följaktligen skyldig att välja och utforma skatter på motorfordon på ett sådant sätt att de inte gynnar försäljningen av inhemska begagnade fordon och således avskräcker från import av liknande begagnade fordon (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 7 mars 2019, Elliniko Dimosio, C‑689/18, ej publicerat, EU:C:2019:185, punkterna 20–22).

32 Domstolen erinrar om att inom ramen för artikel 110 FEUF kan ett särskilt villkor, såsom det som föreskrivs i 34 d § 2 mom. bilskattelagen, enligt vilket denna skatt inte återbetalas vid slutlig utförsel av ett begagnat motorfordon, när det vid tidpunkten för den berörda utförseln har förflutit tio år eller längre sedan fordonet för första gången togs i bruk i Finland eller i en annan medlemsstat, inte anses utgöra diskriminering.

33 Såsom kommissionen har påpekat är nämligen detta villkor tillämpligt på alla fordon som togs i bruk för första gången för mer än tio år sedan, genom att det i bestämmelsen fastställs ett objektivt kriterium, det vill säga det år då det berörda fordonet först togs i bruk, på grundval av vilket det görs en åtskillnad mellan de fall då återbetalning av fordonsskatt beviljas och de fall då denna återbetalning inte beviljas.

34 Nämnda villkor innebär således inte någon skillnad i behandling, när de berörda fordonen är äldre än tio år, mellan importerade begagnade fordon och inhemska begagnade fordon vad gäller möjligheten att säljas på marknaden för begagnade bilar i Finland, eftersom det inte på något sätt ändrar storleken på den motsvarande skatt som ingår i marknadsvärdet för dessa två fordonstyper.

35 Det saknar dessutom betydelse, med avseende på artikel 110 FEUF, att motorfordon som registrerats för första gången i en annan medlemsstat och därefter i Finland – för vilka återbetalning av skatten vid slutlig utförsel från Finland till en annan medlemsstat nekas med tillämpning av begränsningen av återbetalning av nämnda skatt till utförsel till fordon som är under tio år – ur statistisk synvinkel har varit registrerade i Finland under en kortare period än motorfordon som registrerats för första gången i Finland, och vars slutliga utförsel till en annan medlemsstat inte ger rätt till återbetalning av nämnda skatt vid utförsel enligt denna begränsning.

36 En medlemsstat får nämligen vid utövandet av sin beskattningsrätt föreskriva att en fordonsskatt ska tas ut, där den händelse som utlöser skatten är registrering och ibruktagande av ett motorfordon, vilken inte har något samband med hur länge fordonet faktiskt har använts i denna medlemsstat.

37 Det är inte heller relevant, mot bakgrund av artikel 110 FEUF, att ett motorfordon på grund av att återbetalning av fordonskatt vid utförsel nekas när ett motorfordon slutligt förs ut ur Finland till en annan medlemsstat vid olika tidpunkter och i olika medlemsstater påförs flera fordonsskatter.

38 Unionsrätten innehåller på sitt nuvarande stadium inte några bestämmelser som syftar till att förbjuda effekterna av sådan dubbel skattebeläggning som uppkommer beträffande skatter som, liksom den skatt som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, regleras genom fristående nationell lagstiftning, och att det visserligen i intresset av den fria rörligheten för varor är önskvärt att undanröja sådana effekter, men att detta endast kan ske genom harmonisering av de nationella systemen (se, analogt, dom av den 23 april 2002, Nygård, C‑234/99, EU:C:2002:244, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

39 Varje medlemsstat får ta ut en fordonsskatt enligt sina egna bedömningar, under förutsättning att sådana bedömningar, liksom de åtgärder som vidtas för att genomföra dem, inte avskräcker från försäljning av importerade varor till förmån för försäljning av liknande varor på den nationella marknaden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 april 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punkterna 53 och 54).

40 Det ska tilläggas att fysiska personer som vill importera nya eller begagnade motorfordon till Finland har andra lösningar än att importera sådana fordon med full äganderätt. De kan, förutom de fall som omfattas av tillämpningen av rådets direktiv 83/182/EEG av den 28 mars 1983 om skattebefrielser inom gemenskapen för vissa transportmedel som tillfälligt införs från en annan medlemsstat (EGT L 105, 1983, s. 59; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 112), såsom den finska regeringen har påpekat, importera ett motorfordon för tillfällig användning där i enlighet med ett leasingavtal eller ett hyresavtal, vilket innebär uttag av en fordonsskatt beräknad i proportion till den användningstid som föreskrivs i avtalet (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 29 september 2010, VAV-Autovermietung, C‑91/10, ej publicerat, EU:C:2010:558, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

41 Dessa personer kan således, med full kännedom om omständigheterna, besluta att till Finland importera fordon med full äganderätt, vilket innebär att dessa fordon är obegränsat skattskyldiga till fordonsskatt, eller att importera ett motorfordon för att tillfälligt använda fordonet, vilket medför att en sådan skatt erläggs med ett belopp som står i proportion till den tid fordonet används i denna medlemsstat.

42 Det är således dessa personers val som avgör vilka skatteregler som är tillämpliga på det importerade motorfordonet och, såsom kommissionen har påpekat, vid import av ett motorfordon med full äganderätt är dessa personers eventuella avsikter vad gäller den senare användningen av det berörda fordonet, avseende vilket återbetalning av fordonskatten vid utförsel föreskrivs i bilskattelagen, utan relevans för bedömningen av denna återbetalning vid utförsel enligt artikel 110 FEUF.

43 Slutligen saknar även den av den finska regeringen åberopade omständigheten enligt vilken storleken av den återbetalade skatten – vid slutlig utförsel av ett fordon som beskattats i Finland för att användas utanför denna medlemsstat – motsvarar, enligt 34 d § 2 mom, den skatt som skulle tas ut på ett liknande fordon om fordonet beskattades som begagnat fordon vid tidpunkten för denna utförsel, relevans för denna bedömning.

44 En sådan återbetalning av skatten påverkar nämligen inte marknaden för begagnade fordon i Finland, men kan, trots att den återbetalade skatten inte överstiger det återstående värdet av den skatt som betalats vid registreringen i Finland, påverka marknaden för begagnade fordon i den medlemsstat till vilken utförseln sker genom att värdet på det begagnade fordon som importerats från Finland minskar.

45 Mot bakgrund av samtliga ovan anförda omständigheter ska den första frågan besvaras enligt följande. Unionens primärrätt, särskilt artikel 110 FEUF, ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en fordonsskatt, som ingår i värdet av varje fordon, inte återbetalas till ägaren av ett motorfordon för det fall fordonet slutligt förs ut ur landet för att användas i en annan medlemsstat, om det vid tidpunkten för utförseln har förflutit minst tio år sedan fordonet togs i bruk för första gången. Det saknar i detta avseende betydelse om ett sådant fordon huvudsakligen var avsett att användas permanent i den medlemsstat som uppbar fordonsskatten och om fordonet även faktiskt användes på detta sätt.

46 Med hänsyn till svaret på den första frågan saknas det anledning att besvara den andra och den tredje frågan.

47 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: finska.