Domstolens dom (nionde avdelningen) den 16 november 2023

I mål C‑318/22, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Fővárosi Törvényszék (Huvudstadsdomstolen, Budapest, Ungern) genom beslut av den 27 april 2022, som inkom till domstolen den 12 maj 2022, i målet

DOMSTOLEN (nionde avdelningen), sammansatt av avdelningsordföranden O. Spineanu-Matei, samt domarna J.‑C. Bonichot (referent) och L.S. Rossi, generaladvokat: L. Medina, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: GE Infrastructure Hungary Holding Kft., genom G. Szimler och Z. Várszegi, ügyvédek, Ungerns regering, genom M.Z. Fehér och K. Szíjjártó, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom A. Armenia och B. Béres, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Ungersk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan

Den andra och den tredje frågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 1 a och artikel 8.2 i rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (EUT L 310, 2009, s. 34), jämförda med skäl 2 i detta direktiv.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan GE Infrastructure Hungary Holding Kft. (nedan kallat GE Infrastructure) och Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (överklagandeavdelningen vid den nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern) angående de skattemässiga följderna för detta bolag av en partiell fission i form av en fusion genom absorption, vilken genomförs i bolag som ägs av GE Infrastructure.

3 Skäl 2 i direktiv 2009/133 har följande lydelse:

4 I artikel 1 i samma direktiv föreskrivs följande:

5 Artikel 2 i direktivet har följande lydelse:

6 I artikel 8 i samma direktiv stadgas följande:

7 I artikel 15 i direktivet föreskrivs följande:

8 3:45 § punkt 1 i Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi IV. Törvény (lag nr V (2013) om civilrätt) har följande lydelse:

9 I 3:45 § punkt 2 led b i lag nr 5 (2013) om civilrätt föreskrivs följande:

10 1 § punkt 5 i társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (lag LXXXI (1996) om bolagsskatt och skatt på utdelning), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad lagen om bolagsskatt), har följande lydelse:

11 4 § punkt 23.a i lagen om bolagsskatt har följande lydelse:

12 I 7 § punkt 1 led dz i denna lag föreskrivs att resultatet före skatt ska minskas med den kapitalvinst som realiserades under beskattningsåret vid försäljningen av det anmälda andelsinnehavet eller avräknas som en överföring av andra värden än kontanter (i båda fallen minskat med den kostnad som bokförts till följd av att goodwill avskrivits), under förutsättning att innehavet oavbrutet innehades som tillgång av den skattskyldige (inbegripet dennes rättsliga föregångare) under minst ett år före försäljningen (den bokföringsmässiga avskrivningen vid en omvandling, fusion eller fission utgör inte ett avbrott i innehavet), och varje värdeminskning på den kapitalandel som meddelats under beskattningsåret.

13 I 7 § punkt 1 led gy i nämnda lag föreskrivs att resultatet före beskattning för delägaren (aktieägare, andelsägare) ska minskas med den del som överstiger det bokförda värdet av investeringsvärdet, i den mening som avses i punkt 10, av andelsinnehavet minskat med den intäkt som bokförts under beskattningsåret till följd av en avräknad andel (som delvis inte avräknats) – inbegripet en fordran på det tidigare bolaget som grundar sig på ett apporttillskott, men inte en minskning av andelarna i ett utländskt kontrollerat bolag – om den indikativa investeringen av eget kapital har upphört eller minskat till följd av en upplösning utan rättslig succession, en minskning av bolagskapitalet genom avyttring eller kvalificerad ombildning, om inte annat följer av bestämmelserna i punkt 2.

14 I 8 § punkt 1 led m.mb i samma lag föreskrivs att resultatet före beskattningen ska ökas med förlust eller kapitalförlust (med beaktande av den kostnad som bokförts som en följd av minskad goodwill) som bokförts som en följd av en förlust, en valutakursförlust eller en minskning av värdet av en andel av något slag (med undantag för bokföring av en omvandling, fusion eller fission) som bokförts som en utgift för beskattningsperioden i förhållande till den deklarerade andelen för den beskattningsbara personen.

15 I 31 § punkt 1 led a i lagen om bolagsskatt föreskrivs följande:

16 84 § punkt led 2.a i számvitelről szóló 2000 évi C. törvény (2000 års lag nr C om bokföring) har följande lydelse:

17 I 85 § punkt 1 led d föreskrivs följande:

18 Den 30 september 2009 förvärvade GE Infrastructure, som är kärande i det nationella målet, en kapitalandel på 100 procent i GE Hungary Kft. Det nominella värdet av bolagsandelarna uppgick till 100000000 ungerska forinter (HUF) (cirka 260000 EUR). Den 7 juli 2016 bildade GE Hungary bolaget GE Aviation Hungary Holding (nedan kallat GE Aviation), som bolaget ägde till 100 %. Det nominella värdet av dess bolagsandelar uppgick till 3500000 HUF (cirka 9100 EUR).

19 [I rättad lydelse enligt beslut av den 8 januari 2024] Den 31 maj 2017 ingick dessa tre bolag, i samband med den övergripande omorganisationen av den koncern som de tillhör, ett avtal om fusion genom absorption, med verkan från och med den 30 september 2017. I detta sammanhang avknoppades GE Hungarys verksamhetsgrenar förnybar energi och luftfart från detta bolag för att absorberas av GE Aviation. Marknadsvärdet för de överförda verksamhetsgrenarna uppgick till 397025000000 HUF (cirka 1032000000 EUR). Denna transaktion innebar bland annat att GE Infrastructure förvärvade en andel i GE Aviation som motsvarade värdet av de absorberade verksamhetsgrenarna.

20 Efter transaktionen ökade aktiekapitalet i GE Aviation till 25000000 HUF (cirka 65000 EUR) och GE Infrastructure innehade en direkt andel på 99,6 % av detta kapital. De återstående 0,4 % ägdes indirekt av GE Infrastructure, genom företaget GE Hungary, som i sin tur ägdes till 100 % av GE Infrastructure.

21 [I rättad lydelse enligt beslut av den 8 januari 2024] GE Infrastructure har hävdat att de tillgångar som överförts till GE Aviation bokfördes av GE Aviation till det nettovärde som hade bokförts i GE Hungarys bokföring, det vill säga 83474000000 HUF (cirka 217000000 EUR). Detta värde var betydligt lägre än marknadsvärdet för dessa tillgångar, som uppgick till 397025000000 HUF (cirka 1032000000 EUR), såsom angetts i punkt 19 ovan. Enligt GE Infrastructure hade transaktionen, vars huvudsakliga syfte var att förbereda en eventuell försäljning av de berörda verksamhetsgrenarna, således en negativ inverkan, i form av en förlust, på bolagets bokslut.

22 [I rättad lydelse enligt beslut av den 8 januari 2024] GE Hungarys aktiekapital förblev oförändrat, 100000000 HUF (cirka 260000 EUR), medan de 83474000000 HUF (cirka 217000000 EUR) som följde av den partiella fissionen endast avspeglas i detta bolags egenkapital, genom en minskning av dess reserverade vinster.

23 [I rättad lydelse enligt beslut av den 8 januari 2024] Enligt GE Infrastructure påverkade emellertid avknoppningen av verksamhetsgrenarna det verkliga värdet av dess innehav i GE Hungary. Käranden i det nationella målet har anfört att minskningen av detta värde till 397025000000 HUF (cirka 1032000000 EUR), vilket motsvarar värdet av de verksamhetsgrenar som angetts i bokföringen, även om de verksamhetsgrenar som förvärvats av GE Aviation endast bokfördes med ett belopp på 83474000000 HUF (cirka 217000000 EUR), motsvarade det bokförda värdet på dessa tillgångar vid överföringen. Käranden i det nationella målet anser sammanfattningsvis att GE Aviations och GE Hungarys sammanlagda bokförda värde var mer än 313000000000 HUF (cirka 813800000 EUR) lägre än det bokförda värdet för GE Hungary före transaktionen.

24 [I rättad lydelse enligt beslut av den 8 januari 2024] Skattemyndigheten anser å sin sida att transaktionen hade gett upphov till en skattepliktig intäkt eller kapitalvinst på 83331000000 HUF (cirka 217000000 EUR) hos GE Infrastructure (motsvarande det bokförda värdet på GE Infrastructure innehav på 99,6 % i GE Aviation) och att käranden i det nationella målet inte kunde dra nytta av den mekanism för uppskjutande av beskattning som föreskrivs i 7 § punkt 1 led gy i lagen om bolagsskatt, eftersom den partiella fissionen inte hade lett till någon minskning av GE Hungarys aktiekapital och GE Infrastructure fortsatte att äga detta bolag till 100 %.

25 Tvisten gav upphov till ett mål vid Fővárosi Törvényszék (Huvudstadsdomstolen, Budapest, Ungern), den hänskjutande domstolen. Den hänskjutande domstolen anser att det för att avgöra målet ankommer på den att fastställa huruvida 7 § punkt 1 led gy i lagen om bolagsskatt, såsom den tolkats av skattemyndigheten, är förenlig med bestämmelserna i direktiv 2009/133, till vilket denna lag hänvisar.

26 Mot denna bakgrund beslutade Fővárosi Törvényszék (Huvudstadsdomstolen, Budapest) att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till EU-domstolen för förhandsavgörande:

27 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 1 a i direktiv 2009/133, jämförd med skäl 2 i detta direktiv, ska tolkas så, att den utgör hinder för att den nationella lagstiftaren behandlar rent inhemska transaktioner och transaktioner där bolag från olika medlemsstater är inblandade på samma sätt i ett fall där nämnda lagstiftare inte har gjort någon åtskillnad mellan dessa två kategorier av transaktioner i de bestämmelser som antagits för att införliva direktivet.

28 Svaret på denna fråga förutsätter att det först fastställs huruvida domstolen är behörig att tolka ett direktiv, med stöd av artikel 267 FEUF, i ett fall där direktivet inte direkt reglerar situationen i fråga, men den nationella lagstiftaren vid införlivandet av direktivets bestämmelser med nationell rätt har valt att behandla rent inhemska situationer på samma sätt som situationer som omfattas av direktivets tillämpningsområde.

29 För att kunna ge den hänskjutande domstolen ett användbart svar ska den första frågan omformuleras så, att den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida den nationella lagstiftaren vid införlivandet av ett direktiv kan välja att behandla situationer som regleras av detta direktiv på samma sätt som rent inhemska situationer och huruvida EU-domstolen är behörig att tolka bestämmelserna i direktivet på grundval av artikel 267 FEUF i ett fall där den situation som är aktuell i det nationella målet är av rent intern karaktär.

30 Det ska i detta hänseende erinras om att det är tillåtet för den nationella lagstiftaren att anpassa sin lösning på rent inhemska situationer till den lösning som har valts i unionsrätten. I sådana situationer föreligger det nämligen ett bestämt unionsrättsligt intresse av att de bestämmelser eller begrepp som har hämtats från unionsrätten blir tolkade på ett enhetligt sätt, oberoende av under vilka omständigheter de ska tillämpas, för att undvika att det i framtiden förekommer tolkningar som skiljer sig åt (se, för ett liknande resonemang, dom av den du 18 oktober 1990, Dzodzi, C‑297/88 och C‑197/89, EU:C:1990:360, punkt 37, och dom av den 17 juli 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, punkt 32).

31 Det ska dessutom erinras om att inom ramen för fördelningen av den dömande makten mellan de nationella domstolarna och EU-domstolen, enligt artikel 267 FEUF, ankommer det enbart på den nationella domstolen att bedöma den exakta betydelsen av hänvisningen till unionsrätten, som i förekommande fall görs i nationell rätt. Beaktandet av de gränser som den nationella lagstiftaren har ställt upp för tillämpningen av unionsrätten på rent interna situationer hör nämligen till den nationella rätten och följaktligen till den medlemsstatens domstolars exklusiva behörighet (dom av den 18 oktober 1990, Dzodzi, C‑297/88 och C‑197/89, EU:C:1990:360, punkterna 41 och 42, och dom av den 17 juli 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, punkt 33).

32 Enligt artikel 1 a i direktiv 2009/133 ska direktivet endast tillämpas på sådana transaktioner, bland annat partiell fission, som berör bolag från två eller flera medlemsstater.

33 Det framgår emellertid av begäran om förhandsavgörande att den ungerska lagstiftaren, i de bestämmelser som antagits för att införliva direktiv 2009/133, inte har gjort någon åtskillnad mellan den skattemässiga behandlingen av partiella fissioner som äger rum i ett rent inhemskt sammanhang och den skattemässiga behandlingen av sådana transaktioner när de involverar bolag i olika medlemsstater. Den hänskjutande domstolen anser att lagstiftaren därigenom har utvidgat det system som föreskrivs i direktivet till att omfatta rent inhemska transaktioner, vilket den ungerska regeringen för övrigt har bekräftat i sitt skriftliga yttrande.

34 Av det ovan anförda följer att den nationella lagstiftaren, vid införlivandet av ett direktiv, kan välja att behandla situationer som regleras av detta direktiv på samma sätt som rent inhemska situationer, varvid domstolen med stöd av artikel 267 FEUF är behörig att tolka direktivets bestämmelser i ett fall där den situation som är aktuell i det nationella målet är av rent intern karaktär.

35 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra och den tredje frågan, vilka ska prövas gemensamt, för att få klarhet i huruvida artikel 8.2 i direktiv 2009/133 ska tolkas så, att tillämpningen av det system för skatteneutralitet som föreskrivs i detta direktiv vid partiell fission får förenas med villkor avseende minskning av den kapitalandel som det överlåtande bolagets delägare innehar i detta bolag, eller minskning av aktiekapitalet i bolaget.

36 Enligt artikel 2 c i direktiv 2009/133 avses med partiell fission ett förfarande varigenom ett bolag utan att upplösas överför en eller flera verksamhetsgrenar till ett eller flera befintliga eller nya bolag, varvid åtminstone en verksamhetsgren förblir i det överlåtande bolaget, i utbyte mot att det till dess delägare i proportion till deras innehav utfärdas värdepapper som representerar kapitalet i de bolag som övertar tillgångarna samt, om detta är tillämpligt, att det görs en kontant betalning.

37 I artikel 8.2 i direktivet föreskrivs att vid en partiell fission får tilldelning av värdepapper som representerar kapitalet i det övertagande bolaget till en delägare i det överlåtande bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denna delägare.

38 Varken i dessa bestämmelser eller i de övriga bestämmelserna i direktiv 2009/133 uppställs som villkor för tillämpningen av det system med skatteneutralitet som föreskrivs i artikel 8.2 i direktivet att det nominella värdet eller en procentdel av kapitalandelen som tillhör delägaren i det överlåtande bolaget ska minskas i sistnämnda bolag eller att den partiella fissionen ska leda till en minskning av bolagskapitalet i det överlåtande bolaget i stället för till en minskning av dess reserverade vinster.

39 Artikel 8.5 i direktiv 2009/133 ålägger endast delägaren i det överlåtande bolaget, för att kunna utnyttja artikel 8.2 i direktivet, att inte åsätta summan av de mottagna värdepappren och innehavet av värdepapper i det överlåtande bolaget ett skattemässigt värde som är högre än det som innehavet av värdepapper i det överlåtande bolaget hade omedelbart före den partiella fissionen, vilket det i förekommande fall ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

40 Det ska särskilt påpekas att till skillnad från artikel 8.1 i direktiv 2009/133, som avser fusioner, fissioner och utbyte av aktier eller andelar, hänvisar artikel 2 c och artikel 8.2 i detta direktiv, vilka särskilt avser partiell fission, endast till att delägaren i det överlåtande bolaget tilldelas värdepapper som representerar kapitalet i det övertagande bolaget, vilka motsvarar de överförda tillgångarna och skulderna. I dessa bestämmelser nämns däremot inte vilka konsekvenser denna transaktion får för den kapitalandel som denna delägare innehar i det överlåtande bolaget eller för bolagskapitalet i det överlåtande bolaget.

41 Att göra tillämpningen av systemet med skatteneutralitet i artikel 8.2 i direktiv 2009/133 beroende av en procentuell minskning av den kapitalandel som det överlåtande bolagets delägare innehar i detta bolag skulle dessutom, såsom Europeiska kommissionen har påpekat i sitt skriftliga yttrande, innebära att detta system inte är tillämpligt när nämnda bolag ägs av en enda delägare, trots att det i direktivet inte föreskrivs en sådan begränsning.

42 Av det ovan anförda följer att det system för skatteneutralitet som gäller för alla former av partiell fission som avses i bestämmelserna i direktiv 2009/133 inte kan omfattas av ett villkor som inte föreskrivs i detta direktiv, såsom en procentuell minskning av den kapitalandel som det överlåtande bolagets delägare innehar i detta bolag eller minskning av bolagskapitalet i detta.

43 I motsats till vad den ungerska regeringen har gjort gällande ger artikel 8.2 i direktiv 2009/133 – med förbehåll för vad som föreskrivs i artikel 15 i direktiv och särskilt det fall som avses i artikel 15.1 a i direktivet och som har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller ett av sina huvudsakliga syften, där medlemsstaterna får vägra att tillämpa eller återkalla förmånen av alla eller någon del av bestämmelserna i detta direktiv, vilket inte är fallet avseende de frågor som ställts till domstolen i förevarande mål – inte medlemsstaterna något utrymme för skönsmässig bedömning vid införlivandet som gör det möjligt för dem att uppställa extra villkor för att omfattas av det system för skatteneutralitet som föreskrivs däri än de som anges i kapitel II i samma direktiv (se, för ett likande resonemang, dom av den 11 december 2008, A.T., C‑285/07, EU:C:2008:705, punkt 26).

44 Denna slutsats påverkas inte av domen av den 22 mars 2018, Jacob och Lassus ( C‑327/16 och C‑421/16, EU:C:2018:210), som den ungerska regeringen har hänvisat till i sitt skriftliga yttrande, i vilken domstolen slog fast att medlemsstaterna, med iakttagande av unionsrätten, hade ett visst utrymme för skönsmässig bedömning vid antagandet av skattebestämmelser för att genomföra artikel 8 i direktiv 2009/133. Det räcker således att slå fast att den ifrågavarande nationella lagstiftningen i det målet inte uppställde något ytterligare villkor för det utbyte av värdepapper som var i fråga i det nationella målet för att kunna omfattas av det system för skatteneutralitet som föreskrivs i direktivet, utan tvärtom syftade till att säkerställa skatteneutralitet vid denna transaktion, genom att endast beskatta den kapitalvinst som hänför sig till värdepapper som erhållits i utbyte vid den senare tidpunkt när dessa värdepapper avyttras.

45 Av detta följer att den andra och den tredje frågan ska besvaras enligt följande. Artikel 8.2 i direktiv 2009/133 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, enligt vilken tillämpligheten av denna bestämmelse är underkastad villkor om minskning av den kapitalandel som det överlåtande bolagets delägare innehar i detta bolag eller minskning av bolagskapitalet i detta bolag, som inte föreskrivs i direktivet.

46 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Langue de procédure : le hongrois.