Förslag till avgörande av generaladvokat ATHANASIOS RANTOS föredraget den 25 september 2025

1 Originalspråk: franska.

2 EUT L 347, 2006, s. 1.

3 36/2012 Sb.

4 Till dessa tjänster hör bland annat kliniska studier av läkemedels effekter, inkvartering av personer som följer med patienterna, ytterligare tjänster för patienter som läggs in på sjukhus, praktiktjänstgöring i medicin, en tjänst för sterilisering av verktyg för tredje man, röntgenundersökningar, ultraljudsundersökningar och veterinära undersökningar. Klaganden i det nationella målet har i sitt skriftliga yttrande preciserat att dess tjänster snarare kan indelas i tre kategorier; först hälso- och sjukvårdstjänster som syftar till att skydda hälsan (vilka är undantagna från mervärdesskatt), vidare hälso- och sjukvårdstjänster som har ett annat syfte än att skydda hälsan (vilka är mervärdesskattepliktiga) och slutligen andra tjänster.

5 Nämnda domstol avslog överklagandet med motiveringen att allmänna kostnader inte kunde anses omfatta kostnaderna för all den materiella och tekniska utrustning som sjukhus måste förfoga över för att säkerställa dess funktion och tillhandahålla samtliga dess tjänster (beskattningsbara hälso- och sjukvårdstjänster), utan endast de kostnader som säkerställer den normala driften av det sjukhus som är aktuellt i det nationella målet och som, åtminstone i viss mån, faktiskt har uppkommit för att tillhandahålla tjänster som inte är undantagna från skatteplikt.

6 Avdragsrätten utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och får i princip inte inskränkas. Avdragsrätten inträder omedelbart för hela den ingående skatten. Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta näringsidkaren själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat, under förutsättning att verksamheten, i princip, är mervärdesskattepliktig i sig (se dom av den 4 oktober 2024, Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, punkterna 16 och 17 samt där angiven rättspraxis) (nedan kallad domen Voestalpine Giesserei Linz).

7 Det framgår av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet att två villkor måste vara uppfyllda för att avdragsrätt ska föreligga. För det första ska den berörda personen vara en beskattningsbar person i den mening som avses i detta direktiv. För det andra ska de varor eller tjänster som åberopats som grund för ett sådant avdrag ha använts av den beskattningsbara personen i ett senare led för dennes beskattade transaktioner och dessa varor eller tjänster ska ha levererats respektive tillhandahållits i ett tidigare led av en annan beskattningsbar person (se domen Voestalpine Giesserei Linz, punkt 19 och där angiven rättspraxis).

8 Se domen Voestalpine Giesserei Linz (punkt 20 och där angiven rättspraxis).

9 Se domen Voestalpine Giesserei Linz (punkt 21 och där angiven rättspraxis).

10 Se dom av den 8 september 2022, Finanzamt R (Avdrag för mervärdesskatt i samband med ett aktieägarbidrag) ( C‑98/21, EU:C:2022:645, punkt 48 och där angiven rättspraxis).

11 Huruvida det finns ett sådant direkt och omedelbart samband beror på om kostnaden för de ingående tjänsterna ingår i priset på varje enskild utgående transaktion eller i priset på varor och tjänster som den beskattningsbara personen tillhandahåller inom ramen för sin ekonomiska verksamhet (se dom av den 25 november 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

12 Se punkt 15 i detta förslag till avgörande.

13 Se dom av den 8 september 2022, Finanzamt R (Avdrag för mervärdesskatt i samband med ett aktieägarbidrag) ( C‑98/21, EU:C:2022:645, punkt 49 och där angiven rättspraxis).

14 Dom av den 6 september 2012 ( C‑496/11, EU:C:2012:557, punkt 45).

15 I det fallet rörde det sig om tjänster som Portugal Telecom, ett holdingbolag, hade förvärvat från konsulter i enlighet med mervärdesskattesystemet och som fakturerades dess dotterbolag. Omständigheterna i detta sistnämnda mål skiljer sig emellertid från de som är aktuella i förevarande mål, eftersom den nationella lagstiftningen i fråga inte avsåg beskattningen av förvärven utan endast deras kvalificering.

16 Dom av den 21 februari 2013 ( C‑104/12, EU:C:2013:99, punkt 32).

17 I det fallet hade Roland Becker, som var företagsledaren och huvuddelägaren i ett bolag med begränsat ansvar, förvärvat advokattjänster i samband med att en förundersökning inleddes mot honom samt mot en annan företagsledare för korruption eller medverkan därtill inom ramen för ett anbudsförfarande.

18 Dom av den 18 juli 2013 ( C‑26/12, EU:C:2013:526, punkt 25).

19 För fullständighets skull anser jag det lämpligt att återge denna sistnämnda punkt, vilken har följande lydelse: Genom att upprätta fonden har PPG uppfyllt en rättslig skyldighet som åvilade bolaget i egenskap av arbetsgivare och i den omfattning som kostnaderna för de tjänster som PPG har köpt in utgör en del av de allmänna omkostnaderna, vilket det ankommer på den nationella domstolen att pröva, utgör de som sådana komponenter i priset på PPG:s produkter.

20 Såsom har angetts i beslutet om hänskjutande föreskrivs i 1 § punkt 1 förordning nr 92/2012 allmänna krav på hälso- och sjukvårdsinrättningars utrustning och i punkt 2 c i samma förordning föreskrivs ytterligare krav på den utrustning som ska finnas på sjukhus. I bilagorna till denna förordning beskrivs för övrigt kraven på utrustning för olika typer av hälso- och sjukvårdsinrättningar och deras tjänster.

21 Se punkterna 17 och 19 i detta förslag till avgörande. Detta konstaterande överensstämmer enligt min mening även med den praxis från EU-domstolen som det redogjorts för i punkt 20 i detta förslag till avgörande.

22 Eftersom frågan om dessa varor och tjänster ska hänföras till hälso- och sjukvårdstjänster avgörs direkt av nämnda lagstiftning på grundval av deras (möjliga) användning, kan det med andra ord förutsättas att varorna och tjänsterna är avsedda att användas i den berörda verksamheten.

23 Eftersom de varor och tjänster som måste köpas in inte är knutna till all den verksamhet som klaganden i det nationella målet bedriver, ankommer det på klaganden att visa att dessa varor eller tjänster är avsedda att användas i samband med de hälso- och sjukvårdstjänster som klaganden tillhandahåller. I detta avseende är bevisbördereglerna, som enligt principen om processuell autonomi regleras i nationell rätt, av avgörande betydelse, utan att det påverkar tillämpningen av likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen. Även om denna börda ursprungligen åvilar den beskattningsbara personen, som är skyldig att lägga fram uppgifter som gör det möjligt att fastställa att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de ingående kostnader som denne avser att dra av och de utgående mervärdesskattepliktiga transaktioner som de hänför sig till, kan förekomsten av en lagstadgad skyldighet som själv föreskriver en sådan avsedd användning räcka för att överföra bevisbördan till skattemyndigheten.

24 Med andra ord, såsom kommissionen har påpekat i sitt skriftliga yttrande, är det förhållandet att en inrättning endast kan bedriva sin huvudsakliga verksamhet (som består i att genomföra transaktioner som är undantagna från skatteplikt) under förutsättning att vissa varor och tjänster förvärvas, och att den dessutom kan bedriva verksamhet som avser genomförandet av skattepliktiga transaktioner, inte tillräckligt för att visa att det föreligger ett sådant samband.

25 När det gäller metoderna eller kriterierna för fördelning av ingående kostnader ankommer det dessutom, i avsaknad av uttryckliga bestämmelser i mervärdesskattedirektivet, på medlemsstaterna att, i enlighet med de anvisningar och metoder som anges i artikel 173.2 och artiklarna 174 och 175 i direktivet, säkerställa att avdrag för ingående mervärdesskatt endast medges i proportion till beloppet för de transaktioner som medför rätt till avdrag (se, bland annat, för ett liknande resonemang, Terra B., Kajus J., A Guide to the European VAT Directives, IBFD, 2024, särskilt s. 1124).

26 I ett sådant fall ankommer det uppenbarligen på klaganden i det nationella målet att visa att defibrillatorn kan användas inom ramen för klagandens hälso- och sjukvårdsrelaterade verksamhet.

27 Se dom av den 14 september 2017 ( C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 40).

28 I det målet hade ett bolag i Iberdrola-koncernen dels, genom ett utomstående bolag, utfört renoveringsarbeten på en pumpstation i en bulgarisk kommun, dels planerat att uppföra byggnader som skulle kunna anslutas till samma pumpstation. Även om dessa renoveringsarbeten även hade gynnat den berörda kommunen, fann EU-domstolen att de åtminstone delvis även var nödvändiga för de fastigheter som detta bolag hade uppfört, vilket innebar att bolaget, åtminstone proportionellt, kunde medges avdrag för kostnaderna för dessa arbeten vad beträffar de aktuella fastighetstransaktionerna.