Domstolens dom (nionde avdelningen) den 4 oktober 2024

I mål C‑475/23, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Curtea de Apel Cluj (Appellationsdomstolen i Cluj, Rumänien) genom beslut av den 3 juli 2023, som inkom till domstolen den 25 juli 2023, i målet

DOMSTOLEN (nionde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden O. Spineanu-Matei, samt domarna J.‑C. Bonichot och S. Rodin (referent), generaladvokat: A. Rantos, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Voestalpine Giesserei Linz GmbH, genom C. Dragoman, avocat, Rumäniens regering, genom R. Antonie, E. Gane och L. Ghiţă, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom A. Armenia och M. Herold, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Rumänsk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan

Den andra frågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av bestämmelserna i avdelning X i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).

2 Denna begäran har framställts inom ramen för ett mål mellan, å ena sidan, Voestalpine Giesserei Linz GmbH (nedan kallat VGL) och, å andra sidan, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (Distriktskontoret för offentliga finanser i Cluj, Rumänien) och Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (Regionala generaldirektoratet för offentliga finanser i Cluj-Napoca) (nedan gemensamt kallade skattemyndigheten) om myndighetens beslut att neka avdrag för den ingående mervärdesskatt VGL betalat när bolaget förvärvat en vara som kostnadsfritt ställts till en underleverantörs förfogande i syfte att denne skulle utföra arbeten för VGL:s räkning.

3 Avdelning X i direktiv 2006/112, med rubriken Avdrag, innehåller fem kapitel. I kapitel 1 i denna avdelning, som har rubriken Avdragsrättens inträde och räckvidd, återfinns bland annat artikel 168 i detta direktiv. I artikel 168 föreskrivs följande:

4 Avdelning XI i nämnda direktiv, som bland annat behandlar beskattningsbara personers skyldigheter, innehåller ett kapitel 4 med rubriken Räkenskaper, där det i artikel 242 föreskrivs att:

5 Artikel 297.4 a i Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal (lag nr 227/2015 om införande av skattelagen), av den 8 september 2015 (Monitorul Oficial al României, del I, nr 688 av den 10 september 2015), har följande lydelse:

6 VGL, ett bolag med hemvist i Österrike, tillverkar inom ramen för sin ekonomiska verksamhet olika typer av gjutstycken. Bolaget bearbetar sina gjutstycken i Rumänien, där det är registrerat för mervärdesskatt. För detta syfte har bolaget ingått ett ramavtal med Austrex Handels GmbH (nedan kallat Austrex), med hemvist i Österrike. Enligt detta ramavtal har sistnämnda bolag möjlighet att använda sig av en underleverantör, nämligen Global Energy Products SA (nedan kallat GEP), med hemvist i Rumänien.

7 Efter det att bearbetningsarbetet är färdigställt skickar och fakturerar VGL gjutstyckena till kunder i Europeiska unionen. Det framgår av handlingarna i målet att VGL använder sitt rumänska mervärdesskattenummer vid faktureringen av dessa gjutstycken.

8 Som en del i bearbetningsverksamheten ställer VGL en fastighet som bolaget äger i Cluj-Napoca (Rumänien) till Austrex förfogande genom en nyttjanderätt som kan överlåtas till GEP. Till GEP, som bearbetar de gjutstycken som produceras av VGL, ställs också en lyftkran till förfogande utan kostnad, som VGL har köpt och installerat på fastighetens område.

9 VGL blev föremål för en tidigarelagd skatterevision efter att bolagets mervärdesskatteredovisning för juni 2021 visade ett negativt saldo med möjlighet till återbetalning. Under denna kontroll konstaterade skattemyndigheten dels att VGL inte hade bokfört de inkomster och de utgifter som uppkommit inom ramen för bolagets verksamhet i Rumänien separat, dels att fastigheten där GEP utförde sin verksamhet hade ställts till Austrex förfogande utan kostnad. Med beaktande av dessa omständigheter ansåg skattemyndigheten att VGL inte hade styrkt att förvärvet av lyftkranen hade gjorts inom ramen för bolagets ekonomiska verksamhet och avslog därför ansökan om avdrag för den mervärdesskatt som var hänförlig till detta förvärv.

10 VGL överklagade skattemyndighetens beslut till Tribunalul Cluj (Förstainstansdomstolen i Cluj, Rumänien), som ogillade överklagandet med hänvisning till huvudsakligen samma skäl som skattemyndigheten lagt till grund för sitt beslut. Nämnda domstol tillade att den bearbetningsverksamhet som utförts i Rumänien genererade vinster för VGL endast på ett indirekt sätt, och att den direkta vinsten gjordes av Austrex och GEP, i den mån dessa två bolag fakturerade VGL för arbete som utförts med användning av lyftkranen.

11 VGL överklagade nämnda domstols dom till Curtea de Apel Cluj (Appellationsdomstolen i Cluj, Rumänien), som är den hänskjutande domstolen.

12 Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida en nationell praxis är förenlig med reglerna om avdrag i avdelning X i direktiv 2006/112, när denna praxis innebär att avdrag för mervärdesskatt nekas en beskattningsbar person som efter att ha förvärvat en vara, kostnadsfritt ställer den till en underleverantörs förfogande i syfte att denne ska utföra arbeten för den beskattningsbara personens räkning, med hänvisning till att varan inte ska anses ha förvärvats för att användas för den nämnda beskattningsbara personens beskattade transaktioner, utan för att användas för underleverantörens beskattade transaktioner. Därtill vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida den omständigheten att VGL inte har fört separat bokföring över sitt fasta driftsställe i Rumänien har någon betydelse i detta avseende.

13 Mot denna bakgrund beslutade Curtea de Apel Cluj (Appellationsdomstolen i Cluj) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

14 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 168 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell praxis som innebär att en beskattningsbar person som efter att ha förvärvat en vara kostnadsfritt ställer den till en underleverantörs förfogande i syfte att denne ska utföra arbeten åt den beskattningsbara personen, kan nekas avdrag för mervärdesskatt med hänvisning till att varan inte ska anses ha förvärvats för att användas för den nämnda beskattningsbara personens beskattade transaktioner, utan för underleverantörens beskattade transaktioner.

15 I artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska den beskattningsbara personen ha rätt att, i den medlemsstat där denne utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som denne är skyldig att betala dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till den beskattningsbara personen eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till denne av en annan beskattningsbar person.

16 I detta hänseende bör det erinras om att avdragsrätten i artikel 168 a i direktiv 2006/112 utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet som i princip inte får inskränkas. Avdragsrätten inträder omedelbart för hela den ingående skatten (dom av den 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 25 och där angiven rättspraxis).

17 Syftet med avdragssystemet är nämligen att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta näringsidkaren själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte eller resultat, under förutsättning att verksamheten, i princip, är mervärdesskattepliktig i sig (dom av den 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

18 Det följer av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet att i den mån en vara används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner, när denne agerar i egenskap av beskattningsbar person vid förvärvet av varan, ska personen ha rätt att dra av den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats med avseende på varan (se dom av den 22 oktober 2015, Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, punkt 18 och där angiven rättspraxis).

19 Mer specifikt framgår det av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet att två villkor måste vara uppfyllda för att rätt till avdrag ska föreligga. För det första ska den berörda personen vara en beskattningsbar person i den mening som avses i detta direktiv. För det andra ska de varor eller tjänster som åberopats som grund för ett sådant avdrag ha använts av den beskattningsbara personen i ett senare led för dennes beskattade transaktioner och dessa varor eller tjänster ska ha levererats respektive tillhandahållits i ett tidigare led av en annan beskattningsbar person (se dom av den 7 mars 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

20 När det gäller den första delen av det andra villkoret, som är det enda som är aktuellt i det nationella målet, erinrar domstolen om att det, för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska tillerkännas den beskattningsbara personen, i princip krävs att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger. Avdragsrätten för den ingående mervärdesskatt som betalats vid förvärvet av varor eller tjänster förutsätter alltså att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de utgående beskattade transaktioner som medför en rätt till avdrag (se dom av den 7 mars 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, punkt 29 och där angiven rättspraxis).

21 Den beskattningsbara personen tillerkänns dock också avdragsrätt när det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, när kostnaderna för de aktuella tjänsterna utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denne tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiga personens samlade ekonomiska verksamhet (se dom av den 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 29 och där angiven rättspraxis, och dom av den 7 mars 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

22 Det framgår av EU-domstolens praxis att det är de nationella skattemyndigheterna och domstolarna som vid sin tillämpning av kriteriet om direkt samband har att beakta samtliga omständigheter kring de aktuella transaktionerna. De ska därvid endast ta hänsyn till de transaktioner som har ett objektivt samband med den beskattningsbara personens skattepliktiga verksamhet. Ett sådant samband ska således bedömas mot bakgrund av den aktuella transaktionens objektiva innehåll (dom av den 25 november 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punkt 34 och där angiven rättspraxis).

23 För att svara på frågan huruvida, under sådana omständigheter som de i det nationella målet, VGL har rätt att dra av den ingående mervärdesskatten för förvärvet av lyftkranen som kostnadsfritt ställdes till förfogande för VGL:s kontrahent, Austrex, och Austrex underleverantör, GEP, ska det således prövas om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan å ena sidan förvärvet av varan och å andra sidan en eller flera beskattade transaktioner som utförts av VGL i ett senare led, eller annars hela det sistnämnda bolagets ekonomiska verksamhet.

24 Av de omständigheter i det nationella målet som beskrivits i begäran om förhandsavgörande framgår det att det utan den lyftkran som VGL förvärvat inte skulle ha varit möjligt att bearbeta gjutstyckena, som väger mer än 10 ton, varför förvärvet av denna kran var nödvändigt för att genomföra denna bearbetning och att VGL följaktligen inte skulle ha kunnat bedriva sin ekonomiska verksamhet att sälja gjutgods utan detta förvärv (se, analogt, dom av 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 33).

25 Den omständigheten att Austrex och dess underleverantör GEP har en direkt nytta av den aktuella lyftkranen, genom att den ställs till deras förfogande utan kostnad, kan inte medföra att VGL nekas avdragsrätt för mervärdesskatt hänförlig till förvärvet av denna kran, om det kan fastställas att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan detta förvärv och antingen en eller flera beskattade transaktioner som VGL utför i ett senare led eller VGL:s hela ekonomiska verksamhet, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera (se, analogt, dom av 22 oktober 2015, Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, punkt 34, och dom av 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkterna 35 och 40).

26 Av ovan anförda följer att i enlighet med den rättspraxis som det hänvisas till i punkterna 20 och 21 ovan, för att det ska kunna fastställas att det föreligger en avdragsrätt i förevarande fall, är det av avgörande betydelse att de utgifter som uppkommit i ett tidigare led för att förvärva lyftkranen utgör en del av priset för en eller flera beskattade transaktioner som VGL har genomfört i ett senare led eller, om så inte är fallet, att dessa utgifter utgör en del av VGL:s allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor och tjänster som bolaget tillhandahåller inom ramen för sin ekonomiska verksamhet. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att utreda dessa omständigheter.

27 Det ska i detta sammanhang påpekas att den omständigheten att VGL:s kostnader för att förvärva lyftkranen eventuellt påverkade det pris som GEP tog ut för bearbetning av VGL:s produkter saknar betydelse, eftersom den omständigheten att GEP fick tillgång till lyftkranen utan kostnad inte i sig kan motivera att VGL nekas avdrag för mervärdesskatten som hänför sig till dessa kostnader, såsom anges i punkt 25 ovan.

28 Därtill, ankommer det på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida tillhandahållandet av lyftkranen endast avsåg det som var nödvändigt för att säkerställa bearbetningen av gjutgodset för VGL:s räkning eller om det gick utöver vad som var nödvändigt för detta ändamål (se, analogt, dom av 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, punkt 37).

29 Enligt EU-domstolens praxis ska, om tillhandahållandet av lyftkranen var begränsat till vad som var nödvändigt för detta ändamål, avdragsrätt medges för samtliga kostnader som uppkommit vid förvärvet av kranen. Om tillhandahållandet av lyftkranen däremot gick utöver vad som var nödvändigt för att säkerställa bearbetningen av gjutstyckena, innebär detta att det direkta och omedelbara sambandet mellan å ena sidan förvärvet av kranen och å andra sidan de beskattade transaktioner som utfördes i efterföljande led eller, i avsaknad av sådant samband, sambandet med VGL:s ekonomiska verksamhet, delvis bryts, så att avdragsrätt endast föreligger för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till den del av kostnaderna för förvärvet av lyftkranen i fråga som objektivt sett varit nödvändig för att VGL ska kunna genomföra sina beskattade transaktioner eller bedriva sin ekonomiska verksamhet (se, analogt, dom av den 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkterna 38 och 39, och dom av den 16 september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, punkt 38).

30 Mot bakgrund av ovanstående skäl ska den första frågan besvaras på så sätt att artikel 168 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell praxis enligt vilken en beskattningsbar person, som har förvärvat varor som denne sedan kostnadsfritt ställer till en underleverantörs förfogande för att denne ska kunna utföra arbete för den beskattningsbara personens räkning, nekas avdrag för den mervärdesskatt som hänför sig till förvärvet av dessa varor, om denna bestämmelse inte går utöver vad som är nödvändigt för att den beskattningsbara personen ska kunna genomföra en eller flera utgående beskattade transaktioner eller, i förekommande fall, bedriva sin ekonomiska verksamhet, och om kostnaden för förvärvet av dessa varor utgör en del av priset antingen för transaktioner som genomförs av samma beskattningsbara person eller för varor eller tjänster som denne tillhandahåller inom ramen för sin ekonomiska verksamhet.

31 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 168 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell praxis enligt vilken en beskattningsbar person nekas avdrag för ingående mervärdesskatt med motiveringen att denne inte har fört separat bokföring för sitt fasta driftsställe i den medlemsstat där skatterevisionen genomförs, varför skattemyndigheterna inte kan kontrollera vissa faktiska omständigheter.

32 Såsom redan har förklarats i punkterna 16 och 17 ovan, kan den avdragsrätt som föreskrivs i avdelning X i direktivet – vilken syftar till att säkerställa fullständig neutralitet i fråga om skattebördan för all ekonomisk verksamhet, under förutsättning att verksamheten är mervärdesskattepliktig i sig – i princip inte inskränkas och den inträder omedelbart för hela den ingående skatten.

33 Det följer av fast rättspraxis att enligt den grundläggande principen om skatteneutralitet måste den ingående mervärdesskatten få dras av när de materiella kraven är uppfyllda, även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formella krav (dom av den 7 mars 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, punkt 31, och där angiven rättspraxis).

34 Av det ovan anförda följer att när skattemyndigheterna i en medlemsstat förfogar över de uppgifter som är nödvändiga för att fastställa att de materiella villkoren är uppfyllda, får de inte, vad gäller den beskattningsbara personens rätt att dra av denna skatt, uppställa ytterligare villkor som kan leda till att utövandet av denna rätt omintetgörs (se, dom av 9 juli 2015, Salomie och Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, punkt 59 och där angiven rättspraxis).

35 Det skulle emellertid kunna förhålla sig på annat sätt om åsidosättandet av sådana formella krav omöjliggör säker bevisning för att de materiella kraven har uppfyllts (se, dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 46 och där angiven rättspraxis).

36 Det ska i detta hänseende påpekas att de materiella kraven för avdragsrätt är de som reglerar själva grunden för och räckvidden av denna rätt, såsom föreskrivs i kapitel 1 i avdelning X i mervärdesskattedirektivet, som har rubriken Avdragsrättens inträde och räckvidd, medan de formella kraven för avdragsrätt reglerar de närmare föreskrifterna för kontrollen av utövandet av denna rätt, samt för att mervärdesskattesystemet ska fungera väl, såsom kraven rörande bokföring, fakturering och deklaration (se, dom av 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 47 och där angiven rättspraxis).

37 För att mervärdesskatt ska kunna tillämpas och kontrolleras av skattemyndigheten räknas det i avdelning XI i detta direktiv upp vissa skyldigheter för de beskattningsbara personer som ska betala skatten, i synnerhet att föra adekvata räkenskaper, i enlighet med artikel 242 i nämnda direktiv (se, för ett liknande resonemang, dom 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 48).

38 Av detta följer att en beskattningsbar person inte kan hindras från att utöva sin avdragsrätt på grund av att denne inte har fört en tillräckligt detaljerad bokföring om skattemyndigheten kan genomföra sin kontroll och verifiera att de materiella kraven har uppfyllts. I förevarande fall kan skattemyndigheten, trots att den beskattningsbara personen inte för separat bokföring för sitt fasta driftsställe i Rumänien, inte neka denne att utöva sin rätt att dra av ingående mervärdesskatt om myndigheten kan göra de kontroller som krävs för att fastställa förekomsten och omfattningen av denna rätt, vilket det ankommer på den nationella domstolen att kontrollera.

39 Domstolen har vidare slagit fast att det förhållandet att en beskattningsbar person nekas avdragsrätt på grund av att denne har åsidosatt skyldigheter avseende bokföring och deklaration, klart går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet att säkerställa ett korrekt fullgörande av dessa skyldigheter, eftersom unionsrätten inte utgör hinder för att medlemsstaterna, i förekommande fall, föreskriver sanktioner i form av böter eller sanktionsavgifter som står i proportion till överträdelsen av de formella kraven avseende avdragsrättens svårighetsgrad (se, dom av den 7 mars 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, punkterna 34 och där angiven rättspraxis).

40 Mot bakgrund av ovanstående skäl ska den andra frågan besvaras på så sätt att artikel 168 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell praxis enligt vilken en beskattningsbar person nekas avdrag för ingående mervärdesskatt på grund av att denne inte har fört separat bokföring för sitt fasta driftsställe i den medlemsstat där skatterevisionen genomförs, när skattemyndigheterna kan kontrollera huruvida de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda.

41 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: rumänska.