Domstolens dom (tionde avdelningen) den 7 mars 2018

I mål C‑159/17, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Curtea de Apel Constanţa (Appellationsdomstolen i Constanţa, Rumänien) genom beslut av den 10 mars 2017, som inkom till domstolen den 29 mars 2017, i målet

DOMSTOLEN (tionde avdelningen) sammansatt av ordföranden E. Levits (referent) samt domarna A. Borg Barthet och F. Biltgen, generaladvokat: H. Saugmandsgaard Øe, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Rumäniens regering, genom R.-H. Radu, C.-M. Florescu och E. Gane, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom R. Lyal och G.-D. Balan, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Direktiv 2006/112

Rumänsk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

Prövning av tolkningsfrågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 167–169, 179, 213.1, 214.1 a och 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse – vad gäller regler om fakturering – enligt rådets direktiv 2010/45/EG av den 13 juli 2010 (EUT L 189, 2010, s. 1) (nedan kallat direktiv 2006/112).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan å ena sidan Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius (enskilda firman Dobre M. Marius, nedan kallad Dobre) och å andra sidan Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Soluționare Contestații (finansministeriet – nationella skattemyndigheten – generaldirektoratet för offentliga finanser i Galați – omprövningsenheten), Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 Constanța (nationella skattemyndigheten – generaldirektoratet för offentliga finanser i Galați – distriktskontoret för offentliga finanser i Constanța – enhet nr 2 för skattekontroll avseende fysiska personer i Constanţa) (nedan gemensamt kallade skatteförvaltningen) angående rätten att göra avdrag för mervärdesskatt på förvärv som Dobre gjort under den period som företaget var avregistrerat från mervärdesskatt.

3 I artikel 167 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:

4 I artikel 168 i detta direktiv, som ingår i avdelning X med rubriken Avdrag, föreskrivs följande:

5 Enligt artikel 178 a i nämnda direktiv måste en beskattningsbar person, för att få utöva sin rätt till avdrag avseende leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster, uppfylla bland annat följande villkor:

6 I artikel 179 första stycket i samma direktiv föreskrivs följande:

7 I artikel 213.1 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:

8 I artikel 214 i detta direktiv anges följande:

9 Artikel 250.1 i detta direktiv har följande lydelse:

10 I artikel 252 i nämnda direktiv föreskrivs följande:

11 Artikel 273 i samma direktiv har följande lydelse:

12 Artikel 11.1 quater i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lag nr 571/2003 om införande av skattelagen) (Monitorul Oficial al României, nr 927 av den 23 december 2003) har följande lydelse:

13 I artikel 153.9 d i denna lag föreskrivs följande:

14 I artikel 153.9 bis i nämnda lag föreskrivs följande:

15 Artikel 156 quater punkt 10 i samma lag har följande innehåll:

16 Dobre var registrerad till mervärdesskatt i Rumänien under perioden den 13 juli 2011–den 31 juli 2012.

17 Dobre underlät att till skatteförvaltningen ge in mervärdesskattedeklarationer avseende det fjärde kvartalet år 2011 och det första kvartalet år 2012, vilket ledde till att företaget avregistrerades från mervärdesskatt den 1 augusti 2012.

18 Dobre fortsatte under perioden den 1 augusti 2012–den 31 juli 2013 att utfärda fakturor innehållande mervärdesskatt, utan att ge in mervärdesskattedeklarationer avseende dessa belopp.

19 Dobre gav den 30 januari 2014 in mervärdesskattedeklarationer avseende det fjärde kvartalet år 2011 samt det första och det andra kvartalet år 2012.

20 Efter en skattekontroll den 1 juli–den 4 augusti 2015 utfärdade skatteförvaltningen ett beskattningsbeslut i vilket Dobre ålades att betala bland annat ett belopp på 183301 rumänska leu (RON) (cirka 39982 euro) avseende den mervärdesskatt som Dobre hade tagit ut under den period som företaget inte var registrerat för mervärdesskatt (nedan kallat beskattningsbeslutet).

21 Dobre ansökte om att det ålagda beloppet skulle sättas ned med 123266 RON (cirka 26887 euro) avseende den mervärdesskatt som företaget betalat för varor och tjänster som det använt för att tillhandahålla juridiska personer tjänster som var förenliga med dess verksamhetsföremål, under den period som företaget inte var registrerat för mervärdesskatt. Skatteförvaltningen avslog ansökan.

22 Dobre begärde omprövning av beskattningsbeslutet och beslutet att avslå dess ansökan om nedsättning av beloppet. Skatteförvaltningen fann emellertid inte skäl att ändra besluten.

23 Dobre överklagade bland annat beskattningsbeslutet till Tribunalul Constanța (Domstolen i Constanța, Rumänien), som ogillade överklagandet.

24 Dobre överklagade denna dom till den hänskjutande domstolen, Curtea de Apel Constanţa (Appellationsdomstolen i Constanţa, Rumänien).

25 Sistnämnda domstol har angett att bestämmelsen om att en beskattningsbar person ska nekas avdrag för ingående mervärdesskatt som personen har betalat inom ramen för dess verksamhet samtidigt som personen åläggs att betala in den mervärdesskatt som tagits ut i samband med tjänster som denna tillhandahållit, trots att personen i fråga inte längre var registrerad till mervärdesskatt, syftar till att bekämpa skatteflykt i enlighet med artikel 273 i direktiv 2006/112. Den är emellertid osäker på huruvida en sådan bestämmelse är förenlig med den grundläggande principen om avdragsrätt.

26 Mot denna bakgrund beslutade Curtea de Apel Constanţa (Appellationsdomstolen i Constanţa) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:

27 Den hänskjutande domstolen har ställt sin tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, enligt vilken skatteförvaltningen får neka en beskattningsbar person avdragsrätt för mervärdesskatt när denna person har avregistrerats från mervärdesskatt på grund av att vederbörande har underlåtit att ge in mervärdesskattedeklarationer under en viss period inom den lagstadgade tiden för detta.

28 Skattskyldiga personers rätt att, från den mervärdesskatt som de är skyldiga att betala in, dra av den mervärdesskatt som de ska betala eller har betalat vid förvärv av varor och tjänster, utgör en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats genom Europeiska unionens lagstiftning (dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 35 och där angiven rättspraxis).

29 Såsom domstolen vid upprepade tillfällen har betonat utgör avdragsrätten i artikel 167 och följande artiklar i direktiv 2006/112 en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och får i princip inte inskränkas. I synnerhet gäller att avdragsrätt inträder omedelbart för hela den ingående skatten (dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 36 och där angiven rättspraxis).

30 Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten, i princip, är mervärdesskattepliktig i sig (dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

31 Det följer av fast rättspraxis att enligt den grundläggande principen om skatteneutralitet måste den ingående mervärdesskatten få dras av när de materiella kraven är uppfyllda, även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formella krav (dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 45).

32 Den registrering till mervärdesskatt som föreskrivs i artikel 214 i direktiv 2006/112 samt den beskattningsbara personens skyldighet enligt artikel 213 i direktivet att uppge när hans ekonomiska verksamhet inleds, förändras eller upphör utgör endast formella krav som fyller en kontrollfunktion och som bland annat inte kan påverka rätten att göra avdrag för mervärdesskatt, i den mån som de materiella villkoren som gäller härför är uppfyllda (dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, punkt 60).

33 Av detta följer att en beskattningsbar person inte får hindras från att utöva sin avdragsrätt med hänvisning till att personen inte hade registrerat sig för mervärdesskatt innan vederbörande använde de varor som denne hade förvärvat inom ramen för sin beskattade verksamhet (dom av den 21 oktober 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, punkt 51).

34 Domstolen har vidare slagit fast att det förhållandet att en beskattningsbar person nekas avdragsrätt på grund av att denne har åsidosatt skyldigheter avseende bokföring och deklaration, klart går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet att säkerställa ett korrekt fullgörande av dessa skyldigheter, eftersom unionsrätten inte utgör hinder för att medlemsstaterna, i förekommande fall, föreskriver sanktioner i form av böter eller sanktionsavgifter som står i proportion till överträdelsens svårighetsgrad (dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, punkt 63).

35 Det skulle kunna förhålla sig på annat sätt om åsidosättandet av sådana formella krav omöjliggör säker bevisning för att de materiella kraven har uppfyllts (dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 46 och där angiven rättspraxis). För att neka avdragsrätt har det nämligen större betydelse att det saknas uppgifter som är nödvändiga för att kunna kontrollera att de materiella kraven är uppfyllda, än att ett formellt krav inte är uppfyllt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 december 2014, Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, punkterna 44 och 45).

36 På samma sätt kan avdragsrätt nekas om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att avdragsrätten har åberopats på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk (dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 43).

37 I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att avregistreringen från mervärdesskatt av Dobre skedde i enlighet med artikel 153.9 d i lag nr 571/2003 med anledning av att denna beskattningsbara person inte inom den lagstadgade tiden hade gett in mervärdesskattedeklarationer för det fjärde kvartalet år 2011 och för det första och det andra kvartalet år 2012. Av beslutet om hänskjutande framgår även att den beskattningsbara personen inte lämnade in sådana deklarationer under perioden augusti 2012–juli 2013, trots att vederbörande fortsatte att utfärda fakturor i vilka mervärdesskatt angavs, varför skattemyndigheterna inte medgav denna person avdrag för mervärdesskatt för denna period.

38 Mot bakgrund av vad som anförts i punkt 35 ovan ankommer det på den hänskjutande domstolen att kontrollera huruvida skatteförvaltningen hade tillgång till de uppgifter som den behövde för att kunna kontrollera att de materiella kraven för avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt som Dobre betalat var uppfyllda, trots att vederbörande åsidosatt de formella villkoren på det sätt som lagts denne till last.

39 Enligt artikel 168 a i direktiv 2006/112 krävs, för att kunna utnyttja rätten till avdrag, för det första att den berörda personen är en beskattningsbar person i den mening som avses i direktivet, och för det andra att de varor eller tjänster som åberopats som grund för ett sådant avdrag ska ha använts av den beskattningsbara personen i ett senare led för dennes beskattade transaktioner och att dessa varor eller tjänster levererats respektive tillhandahållits i ett tidigare led av en annan beskattningsbar person (se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 28, och dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 39).

40 Domstolen har i vart fall slagit fast att även om åsidosättandet av formella skyldigheter inte innebär att det blir omöjligt att säkert bevisa att de materiella kraven för rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt har uppfyllts, kan sådana omständigheter utgöra bevis för det enklaste fallet av skatteundandragande, i vilket den beskattningsbara personen avsiktligt underlåter att uppfylla de formella skyldigheter som åligger vederbörande i syfte att undgå att betala skatt (dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 55).

41 Vad närmare gäller underlåtenhet att ge in en mervärdesskattedeklaration – som, om den hade getts in, skulle ha gjort det möjligt för skatteförvaltningen att påföra, och kontrollera uttaget av, mervärdesskatt – gäller att en sådan underlåtenhet kan förhindra en riktig uppbörd av skatten och följaktligen äventyra det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion. Unionsrätten utgör således inte hinder för att betrakta sådana åsidosättanden som skatteundandragande och för att i ett sådant fall neka den beskattningsbara personen avdragsrätt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 56).

42 Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska artiklarna 167–169, 179, 213.1, 214.1 och 273 i direktiv 2006/112 tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, enligt vilken skatteförvaltningen får neka en beskattningsbar person avdragsrätt för mervärdesskatt när det är utrett att skatteförvaltningen, på grund av att denna person har åsidosatt sina skyldigheter, inte har haft tillgång till de uppgifter som den behöver för att kunna kontrollera att de materiella kraven för avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt som den beskattningsbara personen har betalat är uppfyllda, eller när det är utrett att denna person har handlat bedrägligt för att kunna erhålla sådan avdragsrätt. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera huruvida det förhåller sig så i förevarande fall.

43 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: rumänska.