Domstolens dom (tredje avdelningen) den 21 oktober 2010

I mål C-385/09, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Litauen) genom beslut av den 21 september 2009, som inkom till domstolen den 29 september 2009, i målet

DOMSTOLEN (tredje avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden K. Lenaerts (referent) samt domarna D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász och J. Malenovský, generaladvokat: E. Sharpston, justitiesekreterare: handläggaren C. Strömholm,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 1 juli 2010,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Nidera Handelscompagnie BV, genom I. Misiūnas, Litauens regering, genom R. Mackevičienė, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom A. Steiblytė och M. Afonso, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Nationell rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Huruvida tolkningsfrågorna kan tas upp till sakprövning

Prövning i sak

Rättegångskostnader

1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av bestämmelserna i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1).

2. Begäran har framställts i ett mål mellan Nidera Handelscompagnie BV (nedan kallat Nidera) och Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (den nationella skattemyndigheten vid Republiken Litauens finansministerium). Målet rör rätten till avdrag för mervärdesskatt som har betalats i samband med inköp i Litauen av varor som har exporterats till tredjeland.

3. Följande föreskrivs i artikel 9.1 i direktiv 2006/112:

4. I artikel 167 i direktivet anges följande:

5. Enligt artikel 168 i direktivet gäller följande:

6. Artikel 178 i direktivet har följande lydelse:

7. I artikel 213 i direktiv 2006/112 anges följande:

8. I artikel 214.1 i ovannämnda direktiv föreskrivs följande:

9. Artikel 273 direktivet har följande lydelse:

10. Artikel 2 punkt 28 i Republiken Litauens lag nr IX-751 om mervärdesskatt (Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas no IX-751, Žin., 2002, no 35-1271, 2002, no 40, 2002, no 46, 2002, no 48), i dess ändrade lydelse (Žin., 2004, no 17-505, 2005, no 81-2944) (nedan kallad mervärdesskattelagen), innehåller följande definition av en person som har identifierats som beskattningsbar person:

11. Artikel 41 i mervärdesskattelagen innehåller följande bestämmelse:

12. Artikel 57 i mervärdesskattelagen har följande lydelse:

13. Enligt artikel 58 i mervärdesskattelagen gäller följande:

14. Artikel 63 i mervärdesskattelagen lyder enligt följande:

15. Artikel 71 i mervärdesskattelagen innehåller följande bestämmelse:

16. Artikel 117 i mervärdesskattelagen har följande lydelse:

17. Artikel 147 i Republiken Litauens lag nr IX 2112 om skatteförvaltning (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas no IX-2112, Žin., 2004, no 63-2243) i dess ändrade lydelse (Žin., 2007, no 80-3220, 2008, no 131-5036) (nedan kallad skatteförvaltningslagen), innehåller följande bestämmelse:

18. I artikel 148 i skatteförvaltningslagen föreskrivs följande:

19. Följande anges i artikel 151 i skatteförvaltningslagen:

20. Följande bestämmelse återfinns i artikel 158 i skatteförvaltningslagen:

21. Artikel 159 i skatteförvaltningslagen har följande lydelse:

22. I punkt 4 i stadgarna för Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Mokestinių ginčų komisijos nuostatos), antagna genom Republiken Litauens regerings beslut nr 1119 av den 2 september 2004 (Žin., 2004, no 136-4947) (nedan kallade stadgarna), föreskrivs följande:

23. Punkterna 26 och 27 i stadgarna har följande lydelse:

24. Målet vid den nationella domstolen handlar om huruvida Nidera har rätt att göra avdrag för mervärdesskatt som har betalats i samband med inköp i Litauen av varor som har exporterats till tredjeländer med hänsyn till att bolaget inte hade anmält sig för mervärdesskatt i Litauen vid tidpunkten för handelstransaktionerna.

25. Mellan februari och maj 2008 förvärvade Nidera vete i Litauen från leverantörer av jordbruksprodukter för vilket bolaget betalade 11743259 LTL (ungefär 3,4 miljoner euro) i mervärdesskatt till nämnda leverantörer. Därefter exporterade Nidera mellan februari och maj 2008 allt vete till tredjeländer, närmare bestämt Algeriet och Turkiet, och tillämpade därvid en skattesats på 0 procent i enlighet med artikel 49 i mervärdesskattelagen.

26. Den 12 augusti 2008 registrerades Nidera för mervärdesskatt i Litauen. I mervärdesskattedeklarationen för perioden från och med den 12 augusti 2008 till och med den 31 augusti 2008 deklarerade Nidera ingående mervärdesskatt om 11743259 LTL och begärde att staten skulle återbetala samma belopp. Bolaget begärde således att få utnyttja rätten att dra av mervärdesskatt som betalats för varor som förvärvats i Litauen och exporterats till tredjeländer innan bolaget identifierades som en beskattningsbar person.

27. Skatteinspektionen för distriktet Vilnius fattade den 16 januari 2009 ett beslut, som bekräftades den 19 mars samma år, i vilket den fann att Nidera inte hade rätt att dra av den ingående mervärdesskatten därför att de varor som avdraget för mervärdesskatt avsåg inte längre skulle användas för bolagets beskattningsbara transaktioner eftersom de redan hade sålts.

28. Nidera överklagade det beslutet till Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos den 14 april 2009. Genom beslut av den 22 juni 2009 avslog sistnämnda myndigheten överklagandet och godtog den ståndpunkt som hade intagits av skatteinspektionen för distriktet Vilnius. Den slog fast att endast de som har identifierats som beskattningsbara personer har rätt att dra av mervärdesskatt samt att även om Nidera inte har någon skyldighet enligt nationell lagstiftning att registrera sig som beskattningsbar person i Litauen måste bolaget göra det om det vill få tillbaka ingående mervärdesskatt.

29. Nidera överklagade till Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės den 29 juli 2009. I överklagandet gjorde bolaget gällande att det i enlighet med artikel 71 punkt 3 i mervärdesskattelagen inte hade någon skyldighet att registrera sig som beskattningsbar person i Litauen, eftersom det utgjorde en utländsk beskattningsbar person och dess verksamhet uteslutande utgjordes av leverans av varor till tredjeländer med tillämpning av en skattesats på 0 procent. Enligt Nidera kan den omständigheten att bolaget utnyttjade sin rätt att inte anmäla sig för mervärdesskatt i Litauen inte medföra att det fråntas rätten att göra avdrag för mervärdesskatt.

30. I beslutet om hänskjutande ställer Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės sig frågan huruvida bestämmelserna i mervärdesskattelagen, enligt vilka vederbörande inte bara ska bedriva en beskattningsbar verksamhet och inneha de föreskrivna handlingarna, utan också måste ha anmält sig formellt för mervärdesskatt i Litauen för att ha rätt att göra avdrag för mervärdesskatt, är förenliga med direktiv 2006/112 och med de allmänna principerna i mervärdesskattesystemet, enligt vilka mervärdesskatt är en konsumtionsskatt och rätten att dra av densamma är av grundläggande betydelse.

31. Mot denna bakgrund beslutade Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

32. Den nationella domstolen har hemställt att EU-domstolen ska ange huruvida en sådan lagstiftning som är i fråga i det nationella målet är förenlig med unionsrättens regler. Det ska i detta avseende erinras om att det inte ankommer på EU-domstolen att i ett förfarande angående begäran om förhandsavgörande ta ställning till huruvida nationella rättsregler är förenliga med unionsrätten. EU-domstolen har däremot vid upprepade tillfällen slagit fast att den är behörig att tillhandahålla den nationella domstolen alla uppgifter om unionsrättens tolkning som denna kan behöva för att pröva huruvida den nationella rätten är förenlig med unionsrätten i syfte att kunna döma i det mål som anhängiggjorts vid den (dom av den 26 januari 2010 i mål C-118/08, Transportes Urbanos y Servicios Generales, REU 2010, s. I-635, punkt 23 och där angiven rättspraxis).

33. Med hänsyn till bakgrunden till det nationella målet konstaterar EU-domstolen att den nationella domstolen har ställt tolkningsfrågorna för att få klarhet i huruvida direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det utgör hinder för att en beskattningsbar person som uppfyller de materiella villkoren för att få göra avdrag för mervärdesskatt enligt direktivets bestämmelser fråntas möjligheten att utöva avdragsrätten med stöd av nationell lagstiftning som förbjuder avdrag för mervärdesskatt som har betalats i samband med inköp av varor för det fall den beskattningsbara personen inte har anmält sig för mervärdesskatt innan varorna används i den beskattningsbara personens beskattningsbara verksamhet.

34. Den litauiska regeringen har ifrågasatt om Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės kan anses utgöra en domstol med hänvisning till att den enligt regeringen inte har en oberoende ställning. Nämnden är knuten till finansministeriets organisation, och den är skyldig att avlägga årliga rapporter till detta ministerium och att samarbeta med det.

35. Det framgår av fast rättspraxis att vid bedömningen av huruvida ett organ utgör en domstol i den mening som avses i artikel 234 EG, beaktar EU-domstolen ett antal omständigheter, såsom huruvida organet är upprättat enligt lag, är av stadigvarande karaktär, om dess jurisdiktion är av tvingande art, om förfarandet är kontradiktoriskt, om organet tillämpar rättsregler och huruvida det har en oberoende ställning (dom av den 17 september 1997 i mål C-54/96, Dorsch Consult, REG 1997, s. I-4961, punkt 23 och där angiven rättspraxis).

36. Det framgår i det nationella målet att Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės enligt artikel 148 punkt 2 i skatteförvaltningslagen har i uppgift att göra en objektiv prövning av överklaganden som lämnas in av skattskyldiga och därvid fatta lagenliga och motiverade beslut. Det framgår av artikel 148 punkt 4 att nämndens ledamöter ska utses för en tid av sex år och bestå av personer med oklanderligt anseende. Enligt artikel 148 punkt 6 får nämndens ledamöter inte ha någon annan anställning. Slutligen konstaterar EU-domstolen att det i artikel 26 i nämndens stadgar föreskrivs ett förfarande för att utesluta ledamöter från nämnden vid eventuella intressekonflikter.

37. Dessa bestämmelser innebär att Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės är tillräckligt oberoende för att kunna betraktas som en domstol i den mening som avses i artikel 234 EG. Den omständigheten att nämnden är organisatoriskt knuten till finansministeriet och är skyldig att avlägga årliga rapporter till ministeriet föranleder inte någon annan bedömning.

38. Under förhandlingen uppgav den litauiska regeringen – som svar på de frågor den fick om nämndens skyldighet att samarbeta med finansministeriet – att den inte kände till några fall där Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės hade erhållit instruktioner eller anvisningar från ministeriet om den önskvärda utgången i ett visst mål. Således är den allmänna samarbetsskyldigheten inte heller oförenlig med nämndens oberoende ställning i förhållande till ministeriet.

39. Vidare framgår det av den nationella lagstiftningen som återges ovan i punkterna 17–23 att Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės uppfyller de övriga kriterier för att ett organ ska betraktas som domstol som har uppställts i den praxis från EU-domstolen som nämns ovan i punkt 35.

40. Mot bakgrund av det ovan anförda ska Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės anses utgöra en domstol i den mening som avses i artikel 234 EG, och begäran om förhandsavgörande kan således tas upp till sakprövning.

41. Medlemsstaterna kan endast begränsa rätten till avdrag för mervärdesskatt i de fall som uttryckligen föreskrivs i direktiv 2006/112 (se, analogt, dom av den 21 september 1988 i mål 50/87, kommissionen mot Frankrike, REG 1988, s. 4797, punkterna 16 och 17, svensk specialutgåva, volym 9, s. 599), av den 11 juli 1991 i mål C-97/90, Lennartz, REG 1991, s. I-3795, punkt 27, svensk specialutgåva, volym 11, s. I-299, och av den 15 januari 1998 i mål C-37/95, Ghent Coal Terminal, REG 1998, s. I-1, punkt 16).

42. Domstolen har tidigare, i mål där bestämmelserna om omvänd skattskyldighet var tillämpliga, slagit fast att den ingående mervärdesskatten måste få dras av enligt den grundläggande principen om skatteneutralitet när de materiella kraven är uppfyllda, även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formella krav (dom av den 8 maj 2008 i de förenade målen C-95/07 och C-96/07, Ecotrade, REG 2008, s. I-3457, punkt 63, och av den 30 september 2010 i mål C-392/09, Uszodaépítö, REU 2010, s. I-8791, punkt 39). Om skatteförvaltningen förfogar över de uppgifter som behövs för att fastställa att den beskattningsbara personen är skyldig till mervärdesskatt i egenskap av mottagare av de aktuella transaktionerna, kan den inte uppställa sådana ytterligare villkor för den beskattningsbara personens rätt att göra avdrag för mervärdesskatt som kan leda till att avdragsrätten över huvud taget inte blir utnyttjad (dom i de ovannämnda förenade målen Ecotrade, punkt 64, och i det ovannämnda målet Uszodaépítö, punkt 40).

43. Domstolen kommer att pröva den nationella domstolens tolkningsfrågor med tillämpning av dessa principer.

44. Det framgår av artikel 168 a i direktiv 2006/112 att en beskattningsbar person har rätt att göra avdrag för mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i en medlemsstat för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas honom av en annan beskattningsbar person och som används för den beskattade verksamheten.

45. I beslutet om hänskjutande anges att Nidera har exporterat allt det vete som bolaget hade förvärvat i Litauen till tredjeländer och tillämpat en mervärdesskattesats om 0 procent på dessa varor i enlighet med nationell rätt.

46. Under dessa förhållanden åtnjuter Nidera den avdragsrätt som avses i artikel 168 a i direktiv 2006/112 vad beträffar den mervärdesskatt som bolaget har betalat för dessa varor i Litauen. Enligt artikel 167 i direktivet inträder avdragsrätten vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.

47. Det anges i artikel 178 a i direktiv 2006/112 att det endast finns ett formkrav för att få utöva rätten till avdrag enligt artikel 168 a i direktivet, avseende leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster, och det är att den beskattningsbara personen ska inneha en faktura som har utställts i enlighet med artiklarna 220–236 och artiklarna 238–240 i direktivet.

48. De beskattningsbara personerna är visserligen också skyldiga enligt artikel 213 i direktiv 2006/112 att uppge när deras ekonomiska verksamhet som beskattningsbara personer inleds, förändras eller upphör, och därmed följa de bestämmelser som medlemsstaterna har antagit för detta ändamål. Domstolen har emellertid redan slagit fast att en sådan bestämmelse på intet sätt ger medlemsstaterna rätt att, i fall då någon deklaration inte ingetts, skjuta upp möjligheten att utnyttja avdragsrätten till dess att de beskattade transaktionerna faktiskt regelbundet börjar äga rum eller att beröva den beskattningsbara personen möjligheten att utnyttja denna rätt (se, analogt, dom av den 21 mars 2000 i de förenade målen C-110/98–C-147/98, Gabalfrisa m.fl., REG 2000, s. I-1577, punkt 51).

49. Domstolen har dessutom redan slagit fast att de åtgärder som medlemsstaterna kan vidta med stöd av artikel 273 i direktiv 2006/112, i syfte att säkerställa riktig uppbörd av skatt och till förebyggande av skatteundandragande, inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå sådana syften och inte får äventyra principen om mervärdesskattens neutralitet (se, analogt, dom av den 27 september 2007 i mål C-146/05, Collée, REG 2007, s. I-7861, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

50. Det betyder att den identifiering som föreskrivs i artikel 214 i direktiv 2006/112 inte – lika lite som uppfyllandet av de skyldigheter som anges i artikel 213 i samma direktiv och som nämns ovan i punkt 48 – utgör någon förutsättning för avdragsrätten – vilken inträder vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar – utan att det är fråga om ett formkrav som fyller en kontrollfunktion.

51. Således kan en beskattningsbar person inte hindras från att utöva sin avdragsrätt på grund av att vederbörande inte har anmält sig för mervärdesskatt innan denne använde de varor som den hade förvärvat inom ramen för sin beskattade verksamhet.

52. En beskattningsbar person som inte uppfyller de formkrav som uppställs i direktiv 2006/112 kan visserligen åläggas en administrativ sanktion i enlighet med de nationella bestämmelser som införlivar direktivet med nationell rätt. Kommissionen har dessutom rätt när den påpekar att rättssäkerheten inte skulle kunna garanteras fullt ut om det inte fanns någon tidsgräns för utövandet av rätten till avdrag för mervärdesskatt. Skyldigheten för de beskattningsbara personerna att anmäla sig för mervärdesskatt skulle kunna förlora sitt innehåll om medlemsstaterna inte hade rätt att införa en rimlig tidsfrist för detta ändamål.

53. Vad gäller målet vid den nationella domstolen hade Nidera emellertid inte någon skyldighet att anmäla sig för mervärdesskatt i Litauen enligt artikel 71 punkt 3 i mervärdesskattelagen, även om det anges i artikel 63 punkt 1 i samma lag att beskattningsbara personer endast har rätt att göra avdrag för mervärdesskatt om de förfar på detta sätt. Nidera var således tvunget att anmäla sig för mervärdesskatt för att kunna utöva avdragsrätten. Domstolen konstaterar att bolaget anmälde sig mindre än sex månader efter att ha genomfört de transaktioner som gav upphov till avdragsrätten och således inom rimlig tid.

54. Av vad som anförts följer att tolkningsfrågorna ska besvaras på följande sätt. Direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det utgör hinder för att en beskattningsbar person som uppfyller de materiella villkoren för att få göra avdrag för mervärdesskatt enligt direktivets bestämmelser, och som anmäler sig för mervärdesskatt inom rimlig tid efter att ha genomfört de transaktioner som gav upphov till avdragsrätten, fråntas möjligheten att utöva avdragsrätten med stöd av nationell lagstiftning som förbjuder avdrag för mervärdesskatt som har betalats i samband med inköp av varor för det fall den beskattningsbara personen inte har anmält sig för mervärdesskatt innan varorna används i den beskattningsbara personens beskattningsbara verksamhet.

55. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:

1 Rättegångsspråk: litauiska.