Domstolens dom (nionde avdelningen) den 30 april 2025

I målet C‑278/24 [Genzyński], angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodskapsförvaltningsdomstolen i Wrocław, Polen) genom beslut av den 31 januari 2024, som inkom till domstolen den 22 april 2024, i målet

DOMSTOLEN (nionde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden N. Jääskinen samt domarna A. Arabadjiev och R. Frendo (referent), generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, genom E. Chojnacki och B. Rogowska-Rajda, Polens regering, genom B. Majczyna, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom M. Herold och B. Sasinowska, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Polsk rätt

Skattelagen

Konkurslagen

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Inledande synpunkter

Prövning i sak

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 193, 205 och 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2018/1695 av den 6 november 2018 (EUT L 282, 2018, s. 5, och rättelser i EUT L 335, 2007, s. 60, och i EUT L 132, 2023, s. 89) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), jämförda med artikel 2 FEU, artiklarna 17, 20, 21, 41 och 47 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan), proportionalitetsprincipen, rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan P. K. och Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktören för skattemyndigheten i Wrocław, Polen). Målet rör frågan huruvida P. K. är solidariskt ansvarig för den mervärdesskatteskuld som uppkommit för ett bolag i vilket P. K. varit styrelseordförande.

3 I artikel 193 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

4 I artikel 205 i direktivet föreskrivs följande:

5 Artikel 273 första stycket i direktivet har följande lydelse:

6 I artikel 107 i ustawa – Ordynacja podatkowa (lag om införande av skattelagen) av den 29 augusti 1997, i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (Dz. U., 2023, position 2383) (nedan kallad skattelagen) föreskrivs följande:

7 I artikel 108 § 1 i skattelagen föreskrivs följande:

8 I artikel 116 i skattelagen föreskrivs följande:

9 I ustawa – Prawo upadłościowe (konkurslagen) av den 28 februari 2003, i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (Dz. U. 2024, position 794) (nedan kallad konkurslagen) föreskrivs följande i artikel 1:

10 I artikel 11 i denna lag föreskrivs följande:

11 I artikel 20 i nämnda lag anges följande:

12 Artikel 21 i samma lag har följande lydelse:

13 P. K. var styrelseordförande i bolaget E. sp z o.o. från januari 2014 till september 2017.

14 Eftersom bolaget inte hade betalat in de mervärdesskattebelopp som förfallit till betalning för perioden maj till augusti 2017, blev dessa belopp skatteskulder.

15 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (chefen för skattekontoret i Nedre Schlesien i Wrocław, Polen) (nedan kallad NDUS) utfärdade exekutionstitlar gentemot bolaget E. och vidtog vissa verkställighetsåtgärder. NDUS konstaterade att bolagets tillgångar inte gjorde det möjligt att reglera hela skatteskulden och avbröt därför detta verkställighetsförfarande.

16 Med stöd av artikel 107.1, 107.2 led 2 och artikel 108.1 i skattelagen, jämförda med artikel 116 i samma lag, inledde NDUS ett förfarande i syfte att fastställa att P. K. var solidariskt ansvarig för bolaget E:s skatteskulder.

17 Genom beslut av den 15 juni 2022 fastställde NDUS att P. K. var solidariskt ansvarig för dessa skulder.

18 P. K. överklagade det beslut som avses i föregående punkt till direktören för skattemyndighetens avdelning i Wrocław, som fastställde beslutet genom beslut av den 18 oktober 2022.

19 P. K. överklagade detta beslut till Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodskapsförvaltningsdomstolen i Wrocław, Polen), som är den hänskjutande domstolen.

20 P. K. gjorde gällande att artikel 11, artikel 20.1 och artikel 21.1 i konkurslagen samt artikel 116.1 led 1 i skattelagen hade åsidosatts.

21 P. K. gjorde bland annat gällande att det, under den period då han tjänstgjorde som styrelseordförande i bolaget E., inte fanns någon rättslig eller faktisk anledning att ansöka om att bolaget skulle försättas i konkurs, vilket krävs för att artikel 116.1 led 1 i skattelagen ska kunna tillämpas. Det skulle därför ha varit förhastat och omotiverat att inge en sådan ansökan. Enligt den polska skattemyndigheten ådrog sig styrelseordföranden ansvar för bolaget E:s skatteskulder enbart på grundval av en allmän presumtion om att styrelseordföranden i princip var ansvarig för denna skuld, eftersom skattskyldigheten för detta bolag hade uppkommit under den ovannämnda perioden. Den omständigheten att en skuld uppkommer vid en viss tidpunkt innebär emellertid inte i sig att gäldenären blev insolvent vid samma tidpunkt.

22 P. K. har vidare gjort gällande att enligt de relevanta bestämmelserna i konkurslagen, såsom dessa har tolkats i nationell rättspraxis och doktrin, kan ett insolvensförfarande inledas endast om den berörda gäldenären inte fullgör sina skyldigheter gentemot minst två borgenärer. En ansökan om att inleda detta förfarande när det endast finns en borgenär skulle, även om det formellt är möjligt, inte ha någon rättslig verkan.

23 Den hänskjutande domstolen har angett att i den polska rättsordningen regleras frågan om solidariskt ansvar för tredje man, såsom en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag, av bestämmelserna i artikel 116 i skattelagen.

24 Den hänskjutande domstolen har påpekat att en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag är solidariskt ansvarig för bolagets skatteskulder när skattemyndigheten visar att vissa positiva villkor är uppfyllda och när styrelseledamoten eller den tidigare styrelseledamoten inte visar att han kan befrias från detta ansvar.

25 Enligt den hänskjutande domstolen är de positiva villkoren för solidariskt ansvar för en ledamot eller en tidigare styrelseledamot i ett bolag (nedan kallade de positiva villkoren) följande:

26 Enligt den hänskjutande domstolen kan en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag befrias från solidariskt ansvar endast om följande villkor är uppfyllda:

27 Den hänskjutande domstolen har i detta avseende preciserat att uttrycket i god tid i artikel 116.1 led 1 a i skattelagen avser den tidpunkt då bolagets ledare, med iakttagande av rimlig aktsamhet, kunde ha kännedom om att bolaget hade blivit insolvent, hade varaktigt upphört att betala sina skulder och att bolagets tillgångar inte räckte för att reglera dem.

28 Den hänskjutande domstolen har tillagt att det fel som begåtts vid underlåtenheten att ansöka om konkurs kan vara avsiktligt eller oavsiktligt. Den hänskjutande domstolen har preciserat att det inte föreligger något fel om styrelseledamoten eller den tidigare styrelseledamoten, samtidigt som han eller hon visar tillbörlig aktsamhet i sin affärsverksamhet, har underlåtit att ansöka om konkurs av skäl som ligger utanför hans eller hennes kontroll.

29 Den hänskjutande domstolen anser att det polska systemet med solidariskt ansvar för en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag som har en skatteskuld, med hänsyn till dess särdrag, skulle kunna vara oförenligt med unionsrätten.

30 Den hänskjutande domstolen har inledningsvis påpekat att det framgår av bland annat domen av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika ( C‑1/21, EU:C:2022:788), att ett system med solidariskt ansvar för tredje man för ett bolags skattemässiga skyldigheter visserligen bidrar till att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten i den mening som avses i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 325.1 FEUF. Det utrymme för skönsmässig bedömning som artikel 273 i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna vad gäller medlen för att uppnå de mål som eftersträvas med denna artikel ska utövas med iakttagande av unionsrätten, särskilt dess allmänna principer, däribland proportionalitetsprincipen.

31 Den hänskjutande domstolen har i detta hänseende angett att det framgår av denna dom att artikel 273 i mervärdesskattedirektivet och proportionalitetsprincipen ska tolkas så, att de inte utgör hinder för nationell lagstiftning som föreskriver ett system med solidariskt ansvar för en juridisk persons mervärdesskatteskulder under vissa omständigheter. Det följer emellertid av denna dom att nationella bestämmelser enligt vilka en annan person än den beskattningsbara personen blir betalningsskyldig för mervärdesskatt, utan möjlighet att bevisa att denna inte har något samband med den beskattningsbara personens handlande, inte kan godtas.

32 I förevarande fall anser den hänskjutande domstolen för det första att den mekanism som föreskrivs i artikel 116 i skattelagen inte kräver att det görs en bedömning, av det agerande som en styrelseledamot eller en tidigare styrelseledamot i ett bolag för vilket solidariskt ansvar utkrävs har gjort sig skyldig till, för att avgöra huruvida detta agerande kännetecknas av ond tro eller bristande omsorg i samband med hans eller hennes förvaltning av detta bolags angelägenheter. Förekomsten av ett fel är endast relevant vad avser ett av villkoren för befrielse från ett sådant ansvar, nämligen för det fall ingen konkursansökan har lämnats in i rätt tid.

33 Den hänskjutande domstolen anser således att även om denna styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot visar att han eller hon har handlat med erforderlig omsorg, är vederbörande inte befriad från sitt ansvar om vederbörande inte kan visa att villkoren för undantag är uppfyllda.

34 Den hänskjutande domstolen hyser i detta sammanhang tvivel om huruvida artikel 116 i skattelagen är förenlig med proportionalitetsprincipen och rätten till egendom, vilken stadfästs i artikel 17 i stadgan och artikel 1 i tilläggsprotokoll nr 1 till Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, undertecknat i Paris den 20 mars 1952.

35 Den hänskjutande domstolen har tillagt att enligt praxis från Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna ska ingreppet i rätten till egendom, för att vara förenligt med nämnda artikel 1, säkerställa en skälig avvägning mellan allmänintresset och kraven på skydd för den enskildes grundläggande rättigheter (Europadomstolen, 5 januari 2000, Beyeler mot Italien, CE:ECHR:2000:0105JUD003320296, § 107, och Europadomstolen, 6 juli 2014, Ališić m.fl. mot Bosnien och Hercegovina, Kroatien, Serbien, Slovenien och före detta jugoslaviska republiken Makedonien, CE:ECHR:2014:0716JUD006064208, § 108).

36 För det andra har den hänskjutande domstolen hänvisat till polsk myndighetspraxis och rättspraxis enligt vilken en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag är skyldig att ansöka om att bolaget ska försättas i konkurs för att kunna befrias från sitt solidariska ansvar. Enligt artiklarna 10 och 11 i konkurslagen ska en sådan ansökan inges när de villkor för gäldenärens insolvens som föreskrivs i dessa bestämmelser är uppfyllda, det vill säga när gäldenären har förlorat sin förmåga att fullgöra sina finansiella åtaganden, vilket antas vara fallet när dröjsmålet med att fullgöra dessa åtaganden överstiger tre månader. Enligt nationell rättspraxis är gäldenären emellertid endast skyldig att bedöma huruvida den kan betala sina skulder, medan bedömningen av huruvida villkoren för konkurs är uppfyllda endast kan göras av en domstol med behörighet i insolvensfrågor.

37 Den hänskjutande domstolen har således understrukit att underlåtenhet att betala en skuld till en enda borgenär enligt polsk myndighetspraxis och rättspraxis inte befriar en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag från skyldigheten att ansöka om konkurs. Den hänskjutande domstolen anser emellertid att om det finns en enda borgenär, kommer denna ansökan med nödvändighet att avslås av domstolen med behörighet i insolvensfrågor och således berövas all ändamålsenlig verkan.

38 Mot bakgrund av dessa överväganden anser den hänskjutande domstolen att det villkor för befrielse som gäller vid ingivandet av en konkursansökan inte kan gynna en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag som har staten som enda borgenär. Detta innebär ett åsidosättande av rättssäkerhetsprincipen, som har ett samband med skyddet för berättigade förväntningar, god förvaltningssed och respekten för rättsstatsprincipen. Denna styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot berövas också rätten till ett effektivt rättsmedel, eftersom polska domstolar bortser från alla argument som avser att det är omöjligt att lämna in en ansökan på ett ändamålsenligt sätt.

39 För det tredje anser den hänskjutande domstolen att det villkor för befrielse som avser skyldigheten att ansöka om konkurs väcker frågor om iakttagandet av principen om likhet inför lagen, vilken stadfästs i artiklarna 20 och 21 i stadgan. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende bland annat understrukit att en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag som har staten som enda borgenär inte har möjlighet att på ett ändamålsenligt sätt inge en konkursansökan, eftersom en sådan ansökan med nödvändighet avslås av domstolen med behörighet i insolvensfrågor enbart på grund av att det inte finns flera borgenärer. En styrelseledamot eller en tidigare styrelseledamot i ett bolag med flera borgenärer skulle däremot få sina konkursansökningar prövade i sak av sistnämnda domstol.

40 Mot denna bakgrund beslutade Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodskapsförvaltningsdomstolen i Wrocław) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

41 Enligt det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF ankommer det, enligt fast rättspraxis, på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte kan EU-domstolen behöva omformulera de frågor som hänskjutits (dom av den 26 oktober 2021, PL Holdings, C‑742/20, EU:C:2021:875, punkt 34 och där angiven rättspraxis).

42 Såsom framgår av punkt 40 ovan avser tolkningsfrågorna tolkningen av artiklarna 193, 205 och 273 i mervärdesskattedirektivet, jämförda med artikel 2 FEU, artiklarna 17, 20, 21, 41 och 47 i stadgan, proportionalitetsprincipen, rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar.

43 Vad för det första gäller mervärdesskattedirektivet ska det erinras om att det i artiklarna 193–200 och 202–204 i mervärdesskattedirektivet anges vilka personer som är skyldiga att betala mervärdesskatt, i enlighet med syftet med avsnitt 1 i kapitel 1 i avdelning XI i direktivet, som har rubriken Personer som är betalningsskyldiga för mervärdesskatt till staten, i vilket dessa bestämmelser ingår. Även om det i artikel 193 i nämnda direktiv, som grundbestämmelse, föreskrivs att mervärdesskatt ska betalas av den beskattningsbara person som utför en beskattningsbar leverans av varor eller ett beskattningsbart tillhandahållande av tjänster, preciseras det i denna artikel att andra personer kan eller ska vara skyldiga att betala denna skatt i de situationer som avses i artiklarna 194–199b och 202 i samma direktiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 48 och där angiven rättspraxis).

44 Av artikel 205 i mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna, i de fall som avses i artiklarna 193–200 och 202–204 i samma direktiv, får föreskriva att en annan person än den som är betalningsskyldig ska vara solidariskt ansvarig för betalning av mervärdesskatten.

45 Det framgår således av det sammanhang som artiklarna 193–205 i mervärdesskattedirektivet utgör att artikel 205 i direktivet ingår i en samling bestämmelser som syftar till att identifiera vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatten utifrån olika situationer (dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 49 och där angiven rättspraxis).

46 Artikel 205 i mervärdesskattedirektivet gör det således i princip möjligt för medlemsstaterna att, i syfte att säkerställa en effektiv uppbörd av mervärdesskatt, anta bestämmelser enligt vilka en annan person än den som normalt sett är betalningsskyldig för denna skatt enligt artiklarna 193–200 och 202–204 i direktivet är solidariskt ansvarig för betalningen av nämnda skatt (dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 50 och där angiven rättspraxis).

47 I förevarande fall framgår det inte av begäran om förhandsavgörande vare sig att P. K. är en beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt, i den mening som avses i artikel 193 i direktivet, eller att det system med solidariskt ansvar som föreskrivs i artikel 116 i skattelagen syftar till att utse en person som är betalningsskyldig för skatten på en eller flera bestämda beskattningsbara transaktioner, i den mening som avses i artiklarna 193 och 205 i samma direktiv, jämförda med varandra. Med tillämpning av detta system kan nämligen ledamöter eller tidigare ledamöter i ett bolags styrelse, under vissa omständigheter, anses vara solidariskt ansvariga för hela eller en del av detta bolags mervärdesskatteskulder, utan att dessa skulder hänför sig till en eller flera bestämda beskattningsbara transaktioner.

48 Artiklarna 193 och 205 i mervärdesskattedirektivet är följaktligen inte relevanta under omständigheterna i det nationella målet.

49 Vad för det andra gäller de grundläggande principer och rättigheter som den hänskjutande domstolen har hänvisat till, konstaterar EU-domstolen att artikel 41 i stadgan, som rör rätten till god förvaltning, inte är tillämplig i det nationella målet, eftersom den inte riktar sig till medlemsstaterna utan endast till unionens institutioner, organ och byråer (dom av den 17 juli 2014, YS m.fl., C‑141/12 och C‑372/12, EU:C:2014:2081, punkt 67). Rätten till god förvaltning, som stadfästs i denna bestämmelse, ger visserligen uttryck för en allmän unionsrättslig princip (dom av den 17 juli 2014, YS m.fl., C‑141/12 och C‑372/12, EU:C:2014:2081, punkt 68). Begäran om förhandsavgörande innehåller emellertid inte någon omständighet som kan föranleda domstolen att uttala sig om rätten till god förvaltning som en allmän unionsrättslig princip.

50 Vad vidare gäller artikel 47 i stadgan, som rör rätten till ett effektivt rättsmedel och till en opartisk domstol, såsom framgår av punkt 38 ovan, anser den hänskjutande domstolen att en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag som har staten som enda borgenär saknar denna rätt, eftersom samtliga argument som avser att det är omöjligt för denna styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot att på ett ändamålsenligt sätt ansöka om konkurs inte beaktas.

51 Det framgår emellertid av beslutet om hänskjutande att detta övervägande i själva verket avser frågan huruvida artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 325 FEUF, rätten till egendom, som stadfästs i artikel 17 i stadgan, principen om likabehandling, som följer av artiklarna 20 och 21 i stadgan, samt proportionalitetsprincipen och rättssäkerhetsprincipen, utgör hinder för den mekanism som föreskrivs i artikel 116 i skattelagen, eftersom den inte befriar en sådan ledamot eller tidigare medlem från skyldigheten att lämna in en konkursansökan. Om det slås fast att nämnda mekanism, även om den inte föreskriver ett sådant undantag, är förenlig med dessa bestämmelser och principer, skulle den omständigheten att de argument som nämns i föregående punkt inte beaktas inte strida mot artikel 47 i stadgan. Om det däremot skulle anses att nämnda bestämmelser och principer utgör hinder för denna mekanism, skulle den under alla omständigheter inte vara förenlig med unionsrätten, utan att det är nödvändigt att tillämpa artikel 47.

52 Även om den hänskjutande domstolen också har hänvisat till artikel 2 FEU, som anger de värden som unionen bygger på, finns det inget i begäran om förhandsavgörande som gör det möjligt att anse att den hänskjutande domstolen begär en tolkning av denna artikel på ett självständigt sätt i förhållande till de grundläggande rättigheter och principer som den har nämnt i sina frågor. Såsom framgår av punkt 38 i förevarande dom har den hänskjutande domstolen endast hänvisat till principen om skydd för berättigade förväntningar som en följd av rättssäkerhetsprincipen.

53 För det tredje och sista förefaller det finnas ett nära samband mellan de tre frågor som den hänskjutande domstolen har ställt.

54 Den hänskjutande domstolen ska följaktligen anses ha ställt sina frågor, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 325 FEUF, rätten till egendom samt principerna om likabehandling, proportionalitet och rättssäkerhet, ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell mekanism som gör det möjligt att fastställa solidariskt ansvar för en styrelseledamot eller en tidigare styrelseledamot i ett bolag för bolagets mervärdesskatteskuld, när denna mekanism dels inte kräver att det ska fastställas att denna styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot har gjort sig skyldig till ett fel, dels föreskriver, som ett villkor för befrielse, att nämnda styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i rätt tid ska ansöka om att bolaget ska försättas i konkurs, även när nämnda bolag har staten som enda borgenär och en sådan ansökan därför, enligt nationell myndighetspraxis och rättspraxis, ska avslås.

55 Enligt artikel 273 första stycket i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna införa andra skyldigheter, utöver dem som föreskrivs i direktivet, som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri (dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 49, och dom av den 11 januari 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, punkt 41).

56 Dessutom ålägger artikel 325.1 FEUF medlemsstaterna att bekämpa bedrägerier och all annan olaglig verksamhet som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen genom avskräckande och effektiva åtgärder.

57 Av de ovannämnda bestämmelserna följer bland annat att medlemsstaterna är skyldiga att vidta de lagstiftningsåtgärder och administrativa åtgärder som krävs för att mervärdesskatt inom deras respektive territorier ska kunna uppbäras i sin helhet och för att bekämpa bedrägeri (dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 60 och där angiven rättspraxis).

58 Ett system med solidariskt ansvar, såsom det som införts genom artikel 116 i skattelagen, bidrar till att indrivning kan ske av de mervärdesskattebelopp som en beskattningsbar juridisk person inte har betalat inom de tvingande tidsfrister som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet. Ett sådant system bidrar således till att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten, i den mening som avses i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, i enlighet med den skyldighet som föreskrivs i artikel 325.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang och analogt, dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 61).

59 Det följer av rättspraxis att bestämmelserna i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, utöver de gränser som fastställs däri, inte preciserar vare sig de villkor eller de skyldigheter som medlemsstaterna får föreskriva. Dessa bestämmelser ger således medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller medlen för att uppnå målen att uppbära mervärdesskatten i sin helhet och bekämpa bedrägeri. Medlemsstaterna är dock skyldiga att vid utövandet av sin befogenhet iaktta unionsrätten och dess allmänna principer och, följaktligen, proportionalitetsprincipen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkterna 69 och 72).

60 Även om det således är legitimt att de åtgärder som medlemsstaterna vidtar är ägnade att så effektivt som möjligt tillgodose statskassans intressen, får de inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte (dom av den 14 november 2024, Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, punkt 24 och där angiven rättspraxis).

61 I detta hänseende har EU-domstolen redan slagit fast att nationella åtgärder som skapar ett system med strikt solidariskt betalningsansvar går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa det allmännas anspråk. Att ansvaret för att betala mervärdesskatten åläggs en annan person än den som är skyldig att betala mervärdesskatten, utan att denna andra person ges möjlighet att undgå betalningsskyldighet genom att styrka sin okunnighet om den betalningsskyldiges förehavanden, ska alltså anses oförenligt med proportionalitetsprincipen. Det vore nämligen uppenbart oproportionerligt att ålägga nämnda person ett ovillkorligt ansvar för ett bortfall av skatteintäkter som orsakats genom tredje mans handlande, vilket nämnd person inte kan påverka (dom av den 14 november 2024, Herdijk, C‑6113/23, EU:C:2024:961, punkt 25 och där angiven rättspraxis).

62 Under dessa omständigheter måste medlemsstaternas utnyttjande av befogenheten att utse en annan person som solidariskt betalningsansvarig än den som är betalningsskyldig i syfte att säkerställa en effektiv uppbörd av skatten motiveras av det faktiska och/eller rättsliga förhållandet mellan de två berörda personerna, med hänsyn till rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen (dom av den 14 november 2024, Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

63 Sådana omständigheter som att en annan person än den betalningsskyldige har agerat i god tro genom att vidta alla försiktighetsåtgärder som kan krävas av en omdömesgill aktör, att denna person har vidtagit varje rimlig åtgärd som står i hans eller hennes makt och att det är uteslutet att vederbörande har deltagit i missbruk eller bedrägeri utgör omständigheter som ska beaktas för att avgöra om denna person kan åläggas solidariskt betalningsansvar för mervärdesskatten (dom av den 14 november 2024, Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, punkt 27 och där angiven rättspraxis).

64 I förevarande fall har den hänskjutande domstolen, såsom framgår av punkterna 24–26 ovan, angett att det i polsk rätt föreskrivs en mekanism enligt vilken en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag kan hållas ansvarig för bolagets skatteskuld. För det första ska skattemyndigheten visa att följande positiva villkor är uppfyllda:

65 Vidare kan styrelseledamoten eller den tidigare styrelseledamoten i det berörda bolaget visa att han eller hon uppfyller villkoren för att befrias från detta ansvar, nämligen:

66 Det ska erinras om att den hänskjutande domstolen är ensam behörig att fastställa och bedöma de faktiska omständigheterna i det mål som den har att avgöra samt att tolka och tillämpa nationell rätt. EU-domstolen, som inom ramen för det samarbetsförfarande som införts genom artikel 267 FEUF ska ge den hänskjutande domstolen ett användbart svar, är emellertid behörig att ge den hänskjutande domstolen anvisningar, på grundval av handlingarna i det nationella målet samt de skriftliga yttranden som avgetts till den, som är ägnade att göra det möjligt för den hänskjutande domstolen att avgöra målet (dom av den 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punkterna 27 och 28 och där angiven rättspraxis).

67 Såsom framgår av beslutet om hänskjutande är ett av de positiva villkoren för att en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag ska ådra sig solidariskt ansvar för bolagets skatteskuld att en sådan skuld uppkommit under den period då denna ledamot eller tidigare ledamot utövade en ledningsfunktion i bolaget.

68 Av detta följer att det i polsk rätt, såsom framgår av handlingarna i målet, i huvudsak föreskrivs en presumtion för att en styrelseledamot i ett bolag har, eller borde ha, såväl direkt kännedom om bolagets verksamhet som ett inflytande över denna verksamhet.

69 En sådan presumtion förefaller inte i sig strida mot proportionalitetsprincipen. Det förefaller nämligen inte som om strikt ansvar föreligger.

70 I detta sammanhang bör det påpekas att felet kan ta sig olika uttryck, däribland bristande vaksamhet eller försumlighet i fråga om kontroll. Det förefaller även möjligt att av den omständigheten att ett bolag inte har betalat en skatteskuld dra slutsatsen att en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i bolaget har åsidosatt sin skyldighet att iaktta aktsamhet vid handläggningen av bolagets verksamhet och att denna uteblivna betalning är en följd därav. Under dessa omständigheter förefaller styrelseledamotens eller den tidigare styrelseledamotens solidariska ansvar inte bero på en oförutsedd händelse som han eller hon inte har någon kontroll över, utan på hans eller hennes handlingar eller underlåtenhet.

71 Det är emellertid nödvändigt att en sådan presumtion som den som är aktuell i det nationella målet kan motbevisas, i den meningen att det i praktiken inte är omöjligt eller orimligt svårt för nämnda ledamot eller tidigare ledamot att motbevisa presumtionen genom att bevisa motsatsen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 november 2024, Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, punkterna 33 och 41, se även, för ett liknande resonemang och analogt, dom av den 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punkt 31).

72 I förevarande fall ska det erinras om att den presumtion som nämns i punkt 68 ovan kan motbevisas av styrelseledamoten eller den tidigare styrelseledamoten i det berörda bolaget. För detta ändamål kan vederbörande bland annat visa att han eller hon uppfyller ett av de villkor för att befrias från solidariskt ansvar som anges i artikel 116.1 led 1 i skattelagen, nämligen följande:

73 Det framgår av punkt 27 ovan att enligt den hänskjutande domstolen avser uttrycket i rätt tid i artikel 116.1 led 1 a i skattelagen den tidpunkt då styrelseledamoten eller den tidigare styrelseledamoten i det berörda bolaget, genom att visa rimlig aktsamhet, kunde ha kännedom om att detta bolag hade blivit insolvent och varaktigt hade upphört att betala sina skulder och att dess tillgångar inte räckte för att reglera skulderna.

74 Det ska emellertid anses att uppkomsten av en mervärdesskatteskuld vid en viss tidpunkt inte i sig motiverar att en konkursansökan ges in, även om gäldenärsbolagets totala ekonomiska situation kan vara försämrad. Behovet av att ansöka om konkurs kan således uppkomma senare, när den ekonomiska situationen försämras ytterligare. Det kan inte heller uteslutas att en person som var styrelseledamot i detta bolag under tiden har lämnat sitt uppdrag. Sådana omständigheter medför emellertid inte att den presumtion som avses i punkt 68 ovan inte kan motbevisas. Det står nämligen denna person fritt att visa att underlåtenheten att lämna in en konkursansökan i rätt tid inte beror på ett fel från hans eller hennes sida, just av det skälet att bolagets ekonomiska situation inte krävde att en sådan ansökan lämnades in så länge han eller hon var styrelseledamot.

75 En styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag som har en mervärdesskatteskuld måste ha möjlighet att åberopa alla omständigheter som kan visa att underlåtenheten att i rätt tid ansöka om konkurs inte beror på ett fel från hans eller hennes sida. Möjligheten att styrka detta får inte vara rent teoretisk på grund av en otillbörligt extensiv tolkning av begreppet ansvar som myndigheterna eller de nationella domstolarna har gjort (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 november 2024, Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, punkt 36).

76 I förevarande fall har den hänskjutande domstolen, såsom framgår av punkt 28 i denna dom, angett att ett fel kan vara både avsiktligt och oavsiktligt.

77 Den hänskjutande domstolen har emellertid preciserat att det inte föreligger något fel om styrelseledamoten eller den tidigare styrelseledamoten visar att vederbörande, samtidigt som han eller hon visat tillbörlig aktsamhet i sin affärsverksamhet, har underlåtit att ansöka om konkurs av skäl som ligger utanför hans eller hennes kontroll.

78 Den befrielse som föreskrivs i artikel 116.1 led 1 i skattelagen förefaller således inte vara rent teoretisk.

79 Av detta följer att proportionalitetsprincipen inte utgör hinder för en sådan mekanism som den som föreskrivs i denna bestämmelse.

80 Vad beträffar principen om likabehandling, som den hänskjutande domstolen också hänvisat till, ska det erinras om att denna princip, som är förankrad i artiklarna 20 och 21 i stadgan, innebär att lika situationer inte får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling. En skillnad i behandlingen är berättigad när den är grundad på ett objektivt och skäligt kriterium, det vill säga när den hänger samman med ett lagligt ändamål som eftersträvas med de aktuella bestämmelserna, och skillnaden står i proportion till det mål som eftersträvas genom behandlingen i fråga (dom av den 24 februari 2022, Glavna direktsia Pozharna bezopasnost i zashtita na naselenieto, C‑262/20, EU:C:2022:117, punkt 58 och där angiven rättspraxis).

81 Det ska således fastställas huruvida den omständigheten att bolaget endast har en borgenär kan medföra en ojämlik tillämpning av det villkor för befrielse från skatteplikt för en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag som anges i artikel 116.1 led 1 i skattelagen.

82 Den hänskjutande domstolen har i detta avseende preciserat att en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag som har mer än en borgenär har möjlighet att befrias från sitt solidariska ansvar för bolagets skulder genom att inge en konkursansökan. En styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag som har en enda borgenär har däremot inte möjlighet att på ett ändamålsenligt sätt lämna in en sådan begäran. Enligt den hänskjutande domstolen kan styrelseledamoten eller den tidigare styrelseledamoten i ett sådant fall befinna sig i en mindre fördelaktig situation, utan att denna skillnad i behandling är motiverad.

83 Den hänskjutande domstolen har i detta sammanhang understrukit att ett bolags underlåtenhet att betala sin skuld till den enda borgenären enligt polsk myndighetspraxis och rättspraxis inte befriar en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag från skyldigheten att inge en konkursansökan.

84 EU-domstolen erinrar om att det i artikel 116.1 led 1 i skattelagen, för befrielse av en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag från solidariskt ansvar, bland annat föreskrivs att en ansökan om att bolaget ska försättas i konkurs ska inges i rätt tid, utan att det görs någon åtskillnad beroende på antalet borgenärer i det berörda bolaget.

85 Den hänskjutande domstolen har visserligen påpekat att en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag som har en enda borgenär inte har möjlighet att befrias från sitt solidariska ansvar efter det att en sådan ansökan har framställts på ett ändamålsenligt sätt, bland annat på grund av att den avslås av domstolen med behörighet i insolvensfrågor. Det förefaller emellertid framgå av artikel 116.1 led 1 i skattelagen att enbart ingivandet av konkursansökan, och inte utgången av det förfarande som inletts genom ingivandet av denna ansökan, räcker för att anse att styrelseledamoten eller den tidigare styrelseledamoten i det berörda bolaget har uppfyllt sina skyldigheter enligt denna bestämmelse, oberoende av antalet borgenärer i bolaget.

86 Under dessa omständigheter förefaller det inte som om tillämpningen av artikel 116.1 led 1 i skattelagen medför en skillnad i behandling mellan,

87 Den hänskjutande domstolen förefaller dessutom anse att när ett bolag har staten som en enda borgenär kräver principen om likabehandling att underlåtenheten att ansöka om konkurs inte ska anses bero på ett fel från detta bolags styrelseledamöters eller tidigare styrelseledamöters sida, eftersom en sådan ansökan under alla omständigheter skulle ha avslagits.

88 Det ska emellertid påpekas att om ett sådant övervägande godtogs, skulle det föreligga en skillnad i behandling mellan

89 Denna nackdel följer av att dessa ledamöter eller före detta ledamöter i det första fallet måste visa att en konkursansökan har lämnats in i rätt tid eller att avsaknaden av en sådan ansökan inte beror på något fel från deras sida. I det andra fallet är det däremot tillräckligt att staten är den enda borgenären för att nämnda medlemmar eller tidigare medlemmar ska befrias från sitt solidariska ansvar.

90 Inrättandet av ett sådant villkor för befrielse från skattskyldighet i rättspraxis skulle kunna uppmuntra styrelseledamöterna i ett bolag att, när bolagets ekonomiska situation försämras så till den grad att det riskerar att bli insolvent, se till att bolaget endast har skulder till en enda borgenär, nämligen staten. Detta skulle kunna leda till missbruk, till nackdel för staten, genom att ett bolag inte behåller tillräckliga medel för att betala sin mervärdesskatteskuld, utan använder sina medel för andra ändamål. Ett sådant resultat skulle uppenbart stå i strid med målet att säkerställa en korrekt uppbörd av mervärdesskatt.

91 En sådan skillnad i behandling kan således inte motiveras.

92 Av detta följer att principen om likabehandling inte iakttas om en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag som har staten som enda borgenär befrias från sitt solidariska ansvar för bolagets mervärdesskatteskuld enbart av detta skäl.

93 Vad gäller rättssäkerhetsprincipen ska det erinras om att denna, enligt fast rättspraxis, kräver dels att rättsregler ska vara klara och precisa, dels att tillämpningen av dem ska vara förutsägbar i synnerhet när de kan få negativa konsekvenser för enskilda och företag. Rättssäkerhetsprincipen kräver i synnerhet att lagstiftning gör det möjligt för berörda personer att få kännedom om den exakta omfattningen av de skyldigheter som de åläggs genom denna och att de på ett otvetydigt sätt kan få kännedom om sina rättigheter och skyldigheter och kan vidta åtgärder i enlighet därmed (dom av den 15 april 2021, Federazione nazionale delle imprese elettrotecniche ed elettroniche (Anie) m.fl., C‑798/18 och C‑799/18, EU:C:2021:280, punkt 41 och där angiven rättspraxis).

94 Den mekanism som föreskrivs i artikel 116 i skattelagen grundar sig på de positiva villkor som räknas upp i punkt 64 ovan och innehåller en möjlig befrielse från skattskyldighet på de villkor som anges i punkt 65 ovan.

95 Den hänskjutande domstolen har inte gjort gällande att dessa positiva villkor och denna befrielse är formulerade på ett sådant sätt att en styrelseledamot eller tidigare styrelseledamot i ett bolag som har en skatteskuld inte kan förutse under vilka omständigheter denna kan hållas solidariskt ansvarig.

96 Det förefaller följaktligen som om den mekanism som föreskrivs i artikel 116 i skattelagen är förenlig med rättssäkerhetsprincipen.

97 Vad gäller rätten till egendom ska det erinras om att enligt artikel 17.1 i stadgan har var och en rätt att besitta lagligen förvärvad egendom, att nyttja den, att förfoga över den och att testamentera bort den. Ingen får berövas sin egendom utom då samhällsnyttan kräver det, i de fall och under de förutsättningar som föreskrivs i lag och mot rättmätig ersättning för sin förlust i rätt tid. Nyttjandet av egendomen får regleras i lag om det är nödvändigt för allmänna samhällsintressen.

98 Enligt rättspraxis är denna rätt inte en absolut rättighet och dess utövande kan bli föremål för inskränkningar för att tillgodose mål av allmänintresse som eftersträvas av unionen (dom av den 10 september 2024, Neves 77 Solutions, C‑351/22, EU:C:2024:723, punkt 85 och där angiven rättspraxis).

99 Enligt artikel 52.1 i stadgan ska varje begränsning i utövandet av de rättigheter och friheter som erkänns i stadgan likväl vara föreskriven i lag och förenlig med det väsentliga innehållet i dessa rättigheter och friheter. Begränsningar ska, med beaktande av proportionalitetsprincipen, vara nödvändiga och faktiskt svara mot mål av allmänt samhällsintresse som erkänns av unionen eller behovet av skydd för andra människors rättigheter och friheter.

100 För det första framgår det av punkt 96 ovan att den mekanism som föreskrivs i artikel 116 i skattelagen är förenlig med rättssäkerhetsprincipen.

101 Såsom angetts i punkt 79 ovan utgör inte heller proportionalitetsprincipen hinder för denna mekanism. Det ska dessutom tilläggas att nämnda mekanism gör det möjligt att uppnå en skälig avvägning mellan samhällets krav av allmänt intresse och de krav på skydd för individens grundläggande rättigheter som följer av praxis från Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna, till vilken den hänskjutande domstolen har hänvisat, såsom det har erinrats om i punkt 35 i förevarande dom.

102 Slutligen framgår det inte att den mekanism som föreskrivs i artikel 116 i skattelagen påverkar det väsentliga innehållet i rätten till egendom för styrelseledamöter eller tidigare styrelseledamöter i ett bolag som har en mervärdesskatteskuld. Enligt det tredje positiva villkor som kännetecknar denna mekanism kan nämligen dessa styrelseledamöters eller tidigare styrelseledamöters personliga tillgångar endast påverkas upp till beloppet för denna skuld för vilken den föregående utsökningen hos det berörda bolaget har varit resultatlös.

103 Mot bakgrund av det ovan anförda ska de ställda frågorna besvaras enligt följande. Artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 325 FEUF, rätten till egendom samt principerna om likabehandling, proportionalitet och rättssäkerhet, ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell mekanism enligt vilken

104 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: polska.

2 Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.