Domstolens dom (andra avdelningen) den 22 januari 2026

I de förenade målen C‑379/24 och C‑380/24, angående två beslut att begära förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, från Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Överdomstolen i Katalonien, Spanien) av den 22 respektive den 29 april 2024, som inkom till domstolen den 28 maj 2024, i målen

DOMSTOLEN (andra avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden K. Jürimäe, domstolens ordförande K. Lenaerts, tillförordnad domare på andra avdelningen, samt domarna F. Schalin (referent), M. Gavalec och Z. Csehi, generaladvokat: J. Kokott, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Spaniens regering, genom P. Pérez Zapico, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom A. Cabrera Ruiz och P. Carlin, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 10 juli 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Spansk rätt

Målen vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan

Den andra frågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande i de två målen avser tolkningen av artikel 132.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat direktiv 2006/112).

2 Respektive begäran har framställts i två separata mål, där Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Regionala överklagandenämnden för skatter- och avgifter i Katalonien, Spanien) avslog de överklaganden som Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (nedan kallat ANS) respektive Educat Serveis auxiliars SCCL (nedan kallat Educat) har ingett mot beslut om uppbörd av mervärdesskatt som riktats till dem.

3 I skälen 25 och 35 i direktiv 2006/112 anges följande:

4 Avdelning IX i detta direktiv, med rubriken Undantag från skatteplikt, innehåller ett kapitel 1, med rubriken Allmänna bestämmelser, i vilket återfinns artikel 131. Artikeln föreskriver följande:

5 Kapitel 2 med rubriken Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset i samma avdelning IX innehåller artikel 132. I punkt 1 denna artikel föreskrivs följande:

6 I artikel 20.1 i Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (lag 37/1992 om mervärdesskatt) av den 28 december 1992 (BOE nr 312 av den 29 december 1992, s. 44247), i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i de nationella målen, föreskrivs följande:

7 ANS, klagande i det nationella målet i mål C‑379/24, bildades den 11 februari 2017 som en Agrupación de Interés Económico (AIE) (ekonomisk intressegrupp). Syftet var att skapa en gemensam infrastruktur för att tillhandahålla en helhetslösning för städtjänster på sjukhus, på vårdmottagningar och i andra lokaler, där medlemmarna i ANS bedriver verksamhet inom sektorerna hälso- och sjukvård och social omsorg.

8 Educat, klagande i det nationella målet i mål C‑380/24, bildades den 15 juli 2010 som ett Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL) (kooperativt katalanskt företag med begränsat ansvar). Syftet var att skapa en gemensam infrastruktur för att tillhandahålla städtjänster i Educats bolagsmäns lokaler och anläggningar, där de bedriver utbildningsverksamhet såsom förskola, primärskola, obligatorisk sekundärskola, gymnasier och yrkesutbildning.

9 Klagandena i de båda nationella målen har var och en ingått avtal med tredje man om administration av den personal som var anställd hos klagandena. Dessa tredje män var således ansvariga för att sända personal till anläggningarna och bestämma över deras arbetsuppgifter. De skötte rekrytering och löneutbetalningar, hanterade incidenter (inbegripet ingripande och ledning i samband med uppsägning av personal), tillhandahöll lämplig utbildning utifrån gällande föreskrifter och tillhandahöll nödvändig utrustning för att kunna fullgöra uppgifterna. I avtalen angavs som motivering för att anlita underleverantörer att dessa tredje män hade den erfarenhet, de kunskaper och de resurser som krävdes för att administrera de städtjänster som klagandena i de nationella målen tillhandahöll sina medlemmar.

10 Efter skattekontroller avseende mervärdesskatt påförde Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Española de Administración Tributaria (den spanska skattemyndighetens regionala kontrollenhet) Educat och ANS mervärdesskatt för de transaktioner som de utförde genom att tillhandahålla städtjänster till sina respektive medlemmar. Det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 20.1 led 6 i lagen om mervärdesskatt var enligt nämnda myndighet inte tillämpligt, eftersom klagandena i de nationella målen inte hade tillhandahållit tjänsterna direkt utan anlitat externa företag som i praktiken tillhandahöll en väsentlig del av tjänsterna. Vid dessa skattekontroller framkom dessutom att städtjänsterna i fråga inte var direkt och uteslutande förbundna med den från skatteplikt undantagna verksamhet som bedrevs av medlemmarna i ANS respektive Educat, vilket innebar att tillämpningen av undantaget kunde leda till en snedvridning av konkurrensen.

11 Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Regionala överklagandenämnden för skatter- och avgifter i Katalonien) fastställde de två besluten om uppbörd av mervärdesskatt som antagits avseende ANS och Educat. Såväl ANS som Educat överklagade dessa beslut till Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Överdomstolen i Katalonien, Spanien), som är hänskjutande domstol i förevarande mål. De har gjort gällande att det ifrågavarande undantaget från mervärdesskatteplikt inte kan nekas med motiveringen att personaladministrationen lagts ut på ett externt företag, ett förfaringssätt som är i linje med syftet med nämnda undantag från skatteplikt.

12 Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Överdomstolen i Katalonien) att vilandeförklara målen och ställa följande tolkningsfrågor, vars lydelse är identisk i målen C‑379/24 och C‑380/24, till EU-domstolen:

13 EU-domstolens ordförande beslutade den 10 juli 2024 att förena målen C‑379/24 och C‑380/24 vad gäller det skriftliga och det muntliga förfarandet samt domen.

14 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 132.1 f i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken tjänster som tillhandahålls av en fristående grupp av personer inte kan kvalificeras som tjänster som är direkt nödvändiga, i den mening som avses i nämnda bestämmelse, när dessa tjänster är nödvändiga för den verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt och som bedrivs av dessa personer, men inte uteslutande är knutna till nämnda verksamhet på grund av tjänsternas allmänna karaktär.

15 Domstolen erinrar inledningsvis om att det framgår av skälen 25 och 35 i direktiv 2006/112 att direktivet syftar till att harmonisera beskattningsunderlaget för mervärdesskatt och att undantagen från denna skatt utgör självständiga unionsrättsliga begrepp som, vilket EU-domstolen redan har slagit fast, ska sättas in i det generella sammanhang som utgörs av det gemensamma systemet för mervärdesskatt som införts genom nämnda direktiv (se, analogt, dom av den 20 november 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, punkt 29 och där angiven rättspraxis).

16 Enligt fast rättspraxis ska vid tolkningen av en unionsbestämmelse inte bara lydelsen beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i (dom av den 17 november 1983, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, punkt 12, och dom av den 1 augusti 2025, Alace och Canpelli, C‑758/24 och C‑759/24, EU:C:2025:591, punkt 91).

17 Vad beträffar ordalydelsen i artikel 132.1 f i direktiv 2006/112 undantas enligt denna bestämmelse från mervärdesskatt tillhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter, förutsatt att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

18 Det framgår av fast rättspraxis att de uttryck som används för att bestämma undantagen från mervärdesskatteplikt i artikel 132 i direktiv 2006/112 ska tolkas restriktivt, eftersom undantagen innebär avsteg från den allmänna principen om att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person som sker mot vederlag. Tolkningen av dessa uttryck måste dock vara förenlig med ändamålen med nämnda undantag från skatteplikt och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Denna regel om restriktiv tolkning innebär inte att de ord som används för att definiera undantagen i nämnda artikel 132 ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen blir verkningslösa. Domstolens praxis har inte till syfte att föreskriva en tolkning som medför att de aktuella undantagen från skatteplikt blir så gott som omöjliga att tillämpa i praktiken (dom av den 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punkt 30, dom av den 4 maj 2017, kommissionen/Luxemburg, C‑274/15, EU:C:2017:333, punkt 50, och dom av den 18 november 2020, Kaplan International colleges UK, C‑77/19, EU:C:2020:934, punkt 37).

19 Det ska vidare erinras om att även om artikel 132.1 a–q i direktiv 2006/112 innehåller en uppräkning av transaktioner som medlemsstaterna har undantagit från skatteplikt, avser artikel 132.1 f i detta direktiv närmare bestämt tillhandahållande av tjänster som dels görs av fristående grupper av personer till förmån för deras medlemmar vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, dels är direkt nödvändiga för denna verksamhet.

20 Domstolen konstaterar således att även om det enligt ordalydelsen i artikel 132.1 f i direktiv 2006/112 krävs att det finns ett samband mellan tillhandahållandet av tjänster av den fristående gruppen av personer och gruppmedlemmarnas verksamhet som är undantagen från skatteplikt, krävs det enligt denna bestämmelse inte att dessa tjänster är specifika tjänster som utgör ett absolut nödvändigt bidrag till denna verksamhet eller till en viss transaktion. Det är nämligen tillräckligt att den tjänst som tillhandahålls av en sådan grupp är direkt nödvändig för att medlemmarna i gruppen ska kunna bedriva den verksamhet som är undantagen från skatteplikt.

21 Vad gäller det sammanhang i vilket artikel 132.1 f i direktiv 2006/112 ingår, påpekar domstolen att denna bestämmelse återfinns i kapitel 2 i avdelning IX i detta direktiv. I detta kapitel återfinns även artikel 134 a enligt vilken [t]illhandahållande av tjänster eller leverans av varor i följande fall inte [skall] omfattas av undantaget från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n: när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras. I artikel 134 a i direktiv 2006/112 föreskrivs således uttryckligen att de tillhandahållanden av tjänster som avses i de bestämmelser som räknas upp i nämnda artikel 134 a ska vara absolut nödvändiga för de transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Domstolen konstaterar i detta avseende att de tjänster som avses i artikel 132.1 f i direktivet inte ingår bland de som anges i artikel 134 a i direktivet.

22 Av detta följer, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 27 i sitt förslag till avgörande, att de tjänster som avses i artikel 132.1 f i direktiv 2006/112 inte kan anses vara så specifika att de utgör ett absolut nödvändigt bidrag till den verksamhet som är undantagen från skatteplikt, eller ens till vissa av de transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Enbart den omständigheten att de verksamheter som är undantagna från skatteplikt i de nationella målen omfattas av artikel 132.1 b och i) i samma direktiv påverkar för övrigt inte heller denna tolkning.

23 Tillhandahållandet av tjänster som inte direkt bidrar till utövandet av verksamheter av allmänintresse som avses i artikel 132 direktiv 2006/112, utan till utövandet av andra verksamheter, kan däremot inte omfattas av undantaget i artikel 132.1 f i detta direktiv (se, för ett likande resonemang, dom av den 21 september 2017, kommissionen/Tyskland, C‑616/15, EU:C:2017:721, punkt 50).

24 Den tolkning av artikel 132.1 f i direktiv 2006/112 som anges i punkterna 20 och 22 ovan är även förenlig med syftet med denna bestämmelse, vilket är att undanta vissa verksamheter av allmänintresse från mervärdesskatteplikt för att underlätta tillgången till vissa tjänster och leveransen av vissa varor, genom att undvika de merkostnader som följer om mervärdesskatt tas ut (se, analogt, dom av den 20 november 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, punkt 37). Tjänster som tillhandahålls av en fristående grupp av personer omfattas således av det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 f i direktiv 2006/112, när dessa tillhandahållanden av tjänster direkt bidrar till utövandet av verksamheter av allmänintresse som avses i artikel 132 i detta direktiv (dom av den 21 september 2017, kommissionen/Tyskland, C‑616/15, EU:C:2017:721, punkt 48).

25 Så är fallet när en sådan grupp vanligtvis tillhandahåller sina medlemmar tjänster i den mån de är nödvändiga för att bedriva den verksamhet som är undantagen från skatteplikt. I detta avseende skulle allmänna tjänster såsom städning kunna anses vara direkt nödvändiga inom såväl sjukvårds- som utbildningssektorerna, där det dessutom finns särskilda hygienkrav för aktörerna. Den hänskjutande domstolen har för övrigt preciserat att städtjänsterna i fråga är unika, tekniska och komplexa med avseende på de ifrågavarande verksamheterna.

26 Mot bakgrund av det ovanstående ska den första frågan besvaras som följer. Artikel 132.1 f i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken tjänster som tillhandahålls av en fristående grupp av personer inte kan kvalificeras som tjänster som är direkt nödvändiga, i den mening som avses i nämnda direktivbestämmelse, när dessa tjänster är nödvändiga för den verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt och som bedrivs av dessa personer, men på grund av deras allmänna karaktär inte uteslutande är knutna till nämnda verksamhet.

27 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 132.1 f i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den utgör hinder för en tolkning av en nationell lagstiftning enligt vilken det principiellt föreligger en snedvridning av konkurrensen eller en risk för snedvridning av konkurrensen när de tjänster som en fristående grupp av personer tillhandahåller sina medlemmar, på grund av tjänsternas allmänna karaktär, kan användas för varje form av skattepliktig verksamhet och inte uteslutande för den mervärdesskattebefriade verksamhet som de bedriver.

28 Enligt den nationella bestämmelse som är aktuell i förevarande fall förutsätter det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 f i direktiv 2006/112 att de tjänster som tillhandahålls direkt till medlemmarna i fristående grupper av personer, vilka har bildats av personer som bedriver en verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller som inte är föremål för skatteplikt och som inte medför rätt till avdrag, används direkt och uteslutande för denna verksamhet och att de är nödvändiga för att bedriva denna verksamhet.

29 Det framgår av svaret på den första frågan att artikel 132.1 f i direktiv 2006/112 utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken tjänster som tillhandahålls av en fristående grupp av personer inte kan kvalificeras som tjänster som är direkt nödvändiga, i den mening som avses i nämnda bestämmelse, när dessa tjänster är nödvändiga för den verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt och som bedrivs av dessa personer, men inte uteslutande är knutna till nämnda verksamhet på grund av deras allmänna karaktär.

30 Den spanska regeringen har emellertid gjort gällande att samma bestämmelse inte utgör hinder för den nationella lagstiftningens krav på att tjänsterna ska användas uteslutande för den i de nationella målen aktuella verksamheten, eftersom detta krav syftar till att säkerställa att villkoret i artikel 132.1 f i direktiv 2006/112 att det inte får förekomma någon snedvridning av konkurrensen kan tillämpas på ett enkelt och korrekt sätt.

31 Det ska följaktligen prövas huruvida en medlemsstat, med hänsyn till villkoret att det inte får förekomma någon snedvridning av konkurrensen, genom nationell lagstiftning får begränsa de tjänster som ger rätt till undantag från skatteplikt enligt denna bestämmelse.

32 Domstolen erinrar inledningsvis om att medlemsstaterna inte är skyldiga att ordagrant införliva denna skyldighet med den nationella rättsordningen (dom av den 21 september 2017, kommissionen/Tyskland, C‑616/15, EU:C:2017:721, punkt 64).

33 För att bedöma huruvida tillämpningen av det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 f i direktiv 2006/112 kan vålla snedvridning av konkurrensen är det vidare förvisso tillåtet för den nationella lagstiftaren att föreskriva bestämmelser som är lätta för de nationella myndigheterna att administrera och kontrollera efterlevnaden av. Enligt artikel 131 i direktiv 2006/112 ska medlemsstaterna nämligen fastställa villkor för undantagen för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk. Dessa villkor får emellertid inte avse definitionen av innehållet i de undantag som föreskrivs i detta direktiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 mars 2013, kommissionen/Frankrike, C‑197/12, EU:C:2013:202, punkt 31, dom av den 25 februari 2016, kommissionen/Nederländerna, C‑22/15, EU:C:2016:118, punkterna 28 och 29, och dom av den 21 september 2017, C‑616/15, kommissionen/Tyskland, EU:C:2017:721, punkt 65).

34 Den aktuella nationella lagstiftningen får dock just denna verkan i och med att den nationella lagstiftaren avser att utesluta alla tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer som även kan användas för verksamheter som inte uteslutande är knutna till den verksamhet som är undantagen från skatteplikt och som medlemmarna i dessa grupper bedriver.

35 Det ska dessutom erinras om att syftet med det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 f i direktiv 2006/112 är att undvika att den person som erbjuder vissa tjänster blir skyldig att betala mervärdesskatt då personen sett sig föranlåten att samarbeta med andra verksamhetsutövare genom att skapa en gemensam organisation som handhar verksamhet som är nödvändig för att tillhandahålla tjänsterna (dom av den 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punkt 37, och dom av den 21 september 2017, kommissionen/Tyskland, C‑616/15, EU:C:2017:721, punkt 56). Denna bestämmelse syftar således, såsom det erinrats om i punkt 24 ovan, till att undanta vissa verksamheter av allmänintresse från mervärdesskatteplikt, i syfte att underlätta tillgången till vissa tjänster och leveransen av vissa varor, genom att undvika de merkostnader som följer om mervärdesskatt tas ut.

36 Att inte låta en fristående grupp av personer, som uppfyller samtliga villkor i artikel 132.1 f direktiv 2006/112, dra fördel av det undantag som avses i denna bestämmelse enbart av det skälet att den tjänst som tillhandahålls medlemmarna i gruppen är en tjänst av allmän karaktär som även kan tillhandahållas andra personer skulle leda till att bestämmelsens tillämpningsområde begränsades genom att de tjänster som gruppen tillhandahåller sina medlemmar principiellt inte skulle omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt. Direktivets syfte, såsom det erinrats om i föregående punkt, ger inget stöd för en sådan inskränkning av tillämpningsområdet (se, analogt, dom av den 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punkterna 36 och 37 och dom av den 20 november 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, punkt 40).

37 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 49 i sitt förslag till avgörande kan en snedvridning av konkurrensen däremot uppstå vid missbruk i den mening som avses i artikel 131 i direktiv 2006/112. Förekomsten av ett sådant missbruk kan emellertid inte vila på en allmän och icke-motbevisbar presumtion (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 november 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, punkt 53).

38 Mot bakgrund av det ovanstående ska den andra frågan besvaras som följer. Artikel 132.1 f i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den utgör hinder för en tolkning av en nationell lagstiftning enligt vilken det principiellt föreligger en snedvridning av konkurrensen eller en risk för snedvridning av konkurrensen när de tjänster som en fristående grupp av personer tillhandahåller sina medlemmar kan användas för varje form av skattepliktig verksamhet och inte uteslutande för den mervärdesskattebefriade verksamhet som de bedriver.

39 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: spanska.