Domstolens dom (fjärde avdelningen) den 5 mars 2026
I de förenade målen C‑409/24–C‑411/24, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 10 januari 2024, som inkom till domstolen den 12 juni 2024, i målet
DOMSTOLEN (fjärde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden I. Jarukaitis samt domarna M. Condinanzi, N. Jääskinen, R. Frendo och A. Kornezov (referent), generaladvokat: T. Ćapeta, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: Tysklands regering, av J. Möller och R. Kanitz, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, av F. Behre och M. Herold, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 25 september 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Tysk rätt
Målen vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Mål C‑409/24
Mål C‑410/24
Mål C‑411/24
Förfarandet vid domstolen
Prövning av tolkningsfrågorna
Rättegångskostnader
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 24.1, 98.1 och 98.2 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) och av punkt 12 i bilaga III till detta direktiv.
2 Respektive begäran har framställts i tre mål mellan, i mål C‑409/24, J-GmbH och Finanzamt K (Skattekontoret i K, Tyskland), i mål C‑410/24, D och Finanzamt F (Skattekontoret i F, Tyskland) och, i mål C‑411/24, D GmbH & Co. KG, och Finanzamt A (Skattekontoret i A, Tyskland), angående fastställandet av mervärdesskattesatsen, normal eller reducerad, för olika tjänster som tillhandahålls av hotell och liknande inrättningar i samband med tillhandahållanden av logi under kort tid.
3 I artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet anges följande:
4 I artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
5 I artikel 96 i mervärdesskattedirektivet anges följande:
6 I artikel 98.1 och 98.2 första stycket i samma direktiv föreskrivs följande:
7 Bilaga III till mervärdesskattedirektivet innehåller en förteckning över de leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som kan vara föremål för de reducerade mervärdesskattesatser som avses i direktivet artikel 98. I punkt 12 i denna bilaga anges följande:
8 I 1 § punkt 1 led 1 i Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen) av den 21 februari 2005 (BGBl. 2005 I, s. 386), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad UStG), föreskrivs följande:
9 I 12 § UStG föreskrivs följande:
10 I avsnitt 12.16 punkt 4 i Umsatzsteuer-Anwendungserlass (instruktion om tillämpningen av mervärdesskatt) av den 1 oktober 2010 (BStBl. 2010 I, s. 846) (nedan kallad UStAE) föreskrivs att följande tjänster, tillsammans med tillhandahållandet av logi, omfattas av den reducerade mervärdesskattesatsen: Tillhandahållande av möblerade lokaler som är utrustade med andra inredningsartiklar (till exempel tv, radio, telefon, kassaskåp), tillgång till elnätet, tillhandahållande av lakan, handdukar och badrockar, städning av de hyrda lokalerna, tillhandahållande av hygienartiklar, skoputsningsartiklar och sömnadsartiklar, väckning per telefon, tillhandahållande av en automatisk skoputsningsmaskin, inkvartering av djur i de hyrda bostäderna och rummen.
11 I avsnitt 12.16 punkt 5 i UStAE finns en icke uttömmande förteckning över tjänster som inte omfattas av den reducerade mervärdesskattesatsen, även när det rör sig om underordnade tjänster till tillfällig logi i den mening som avses i 12 § punkt 2 led 11 UStG. Denna förteckning inkluderar tillhandahållande av konferenslokaler, tillhandahållande av lokaler i syfte att bedriva yrkesmässig eller kommersiell verksamhet, tillhandahållande, genom separat överenskommelse, av platser för parkering av fordon, tillhandahållande av husbilar, husvagnar, släpvagnar man kan bo i, fritidsbåtar och yachter som inte är permanent installerade, transport i sovvagnar på tåg, tillhandahållande av hytter på fartyg som används inom sjötransport, förmedling av inkvarteringstjänster, tjänster som tillhandahålls av djurpensionat, förmåner som beviljas gratis (till exempel privat användning av semesterlägenheter).
12 J, ett bolag bildat enligt tysk rätt, drev ett hotell och en restaurang vilka förfogade över en parkeringsplats som kunde användas av bolagets kunder utan att bolaget erhöll någon ersättning utöver den som erhölls för tillhandahållandet av logi.
13 Förutom övernattning ingick även frukost i tillhandahållandet av logi. Kunderna hade dock möjlighet att avstå från frukosten, varvid kostnaden för frukosten drogs av från det totala fakturerade beloppet.
14 J ansåg att övernattning, frukost och tillhandahållande av parkeringsplatser utgjorde ett enda tillhandahållande och tillämpade därför den reducerade mervärdesskattesatsen på 7 procent på hela detta tillhandahållande.
15 Efter två skattekontroller som genomfördes av skattekontoret i K avseende bland annat perioden juni 2018–maj 2019, antog skattemyndigheten två beskattningsbeslut. I dessa beslut fann skattemyndigheten i huvudsak att frukost och tillhandahållande av parkeringsplatser i enlighet med 12 § punkt 2 led 11 andra meningen UStG skulle skiljas från tillhandahållandet av logi och beskattas enligt den normala mervärdesskattesatsen på 19 procent.
16 J begärde omprövning av dessa beslut. Skattemyndigheten i K vidhöll sitt ursprungliga beslut genom beslut av den 26 februari 2020.
17 Bolaget överklagade detta beslut till Sächsisches Finanzgericht (Skattedomstolen i Sachsen, Tyskland), som genom dom av den 23 september 2020 ogillade överklagandet med motiveringen att frukosten och tillhandahållandet av parkeringsplatser inte utgjorde underordnade tjänster till tillhandahållandet av logi, utan var självständiga tjänster. Under alla omständigheter ansåg nämnda domstol att även om det antogs att dessa tjänster kan anses vara underordnade tillhandahållandet av logi, hade skattekontoret i K rätt att skilja dem från denna tjänst, såsom krävs enligt tillämplig nationell rätt.
18 A överklagade domen från Finanzgericht till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland), som är den hänskjutande domstolen.
19 Den hänskjutande domstolen anser att Sächsisches Finanzgericht (Skattedomstolen i Sachsen) gjorde en riktig bedömning när den fann att frukosten, som kunderna fritt kunde avstå från och vars pris då drogs av från priset för tillhandahållandet av logi, utgjorde en självständig tjänst som således skulle omfattas av den normala mervärdesskattesatsen.
20 Däremot anser den hänskjutande domstolen att tillhandahållandet av parkeringsplatser i förevarande fall utgjorde en underordnad tjänst i förhållande till tillhandahållandet av logi under kort tid, eftersom det totala pris som kunderna betalade inte varierade beroende på om hotellets parkeringsplats användes eller inte. Eftersom tillhandahållandet av parkeringsplatser inte direkt avsåg tillhandahållandet av logi under kort tid, skulle emellertid tillhandahållandet av parkeringsplatser, i enlighet med 12 § punkt 2 led 11 andra meningen UStG, skiljas från den huvudsakliga tjänst som utgjordes av ett sådant tillhandahållandet av logi och följaktligen undantas från tillämpningen av den reducerade mervärdesskattesatsen.
21 Den hänskjutande domstolen anser härvidlag att mervärdesskattedirektivet inte utgör hinder för kravet i 12 § punkt 2 led 11 andra meningen UStG på att tjänster som inte direkt är till nytta för tillhandahållandet av logi under kort tid ska skiljas från detta tillhandahållande. Såsom direktivet har tolkats av EU-domstolen gör detta direktiv det nämligen i princip möjligt för medlemsstaterna att selektivt tillämpa den reducerade mervärdesskattesatsen inom de kategorier av leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som anges i bilaga III till direktivet, under förutsättning att principen om skatteneutralitet iakttas.
22 Enligt den hänskjutande domstolen följer det nämligen av domen av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike ( C‑94/09, EU:C:2010:253), domen av den 22 september 2022, The Escape Center ( C‑330/21, EU:C:2022:719), och domen av den 8 februari 2024, Valentina Heights ( C‑733/22, EU:C:2024:126), att artikel 98 i mervärdesskattedirektivet gör det möjligt för medlemsstaterna att avgränsa de konkreta och specifika aspekterna av de kategorier av tillhandahållanden som anges i denna bilaga och, med iakttagande av principen om skatteneutralitet, tillämpa den reducerade mervärdesskattesatsen endast på dessa konkreta och specifika aspekter.
23 Enligt den hänskjutande domstolen framstår det emellertid som oklart huruvida den mekanism för åtskillnad mellan skattepliktiga transaktioner som föreskrivs i 12 § punkt 2 led 11 andra meningen UStG är förenlig med de krav som följer av mervärdesskattedirektivet, mot bakgrund av domen av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam ( C‑463/16, EU:C:2018:22), och domen av den 4 maj 2023, Finanzamt X (Varaktigt installerad utrustning och varaktigt installerade maskiner) ( C‑516/21, EU:C:2023:372). Den hänskjutande domstolen har i detta sammanhang preciserat att en del av den tyska doktrinen anser att underordnade tjänster ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten i mervärdesskattehänseende, vilket innebär att de förstnämnda tjänsterna inte kan skiljas från den sistnämnda.
24 Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
25 Under år 2013 drev D ett pensionat och erbjöd sina kunder övernattning och frukost som ingick i det schablonmässiga paketpriset, oavsett om kunderna valde att äta frukost eller inte. På fakturorna angavs detta pris, inklusive skatter.
26 I sin mervärdesskattedeklaration för 2013 redovisade D både transaktioner med en reducerad mervärdesskattesats på 7 procent och transaktioner med en normalskattesats på 19 procent.
27 Den 19 december 2018 begärde D, med hänvisning till domen av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam ( C‑463/16, EU:C:2018:22), att skattemyndigheten i F skulle ändra det mervärdesskattebelopp som fastställts på grundval av denna deklaration. D begärde särskilt att alla D:s transaktioner som tillhandahållits inom ramen för tillhandahållandet av logi under kort tid skulle beskattas med en reducerad mervärdesskattesats på 7 procent, eftersom det i huvudsak framgick av nämnda dom att ett tillhandahållande som utgör ett enda tillhandahållande ska beskattas med en enhetlig skattesats.
28 Skatteavdelning F avslog begäran genom beslut av den 8 februari 2019.
29 D överklagade detta beslut till Hessisches Finanzgericht (Skattedomstolen i Hessen, Tyskland). Nämnda domstol ogillade överklagandet med motiveringen att den frukost som D tillhandahöll inte omfattades av den reducerade mervärdesskattesatsen, utan av normalskattesatsen. Denna reducerade skattesats, som föreskrivs i 12 § punkt 2 led 11 första meningen UStG, är nämligen endast tillämplig på tillhandahållandet av logi under kort tid och dessutom föreskrivs i den andra meningen i denna bestämmelse ett krav på att detta tillhandahållande ska särskiljas från tjänster som inte direkt är till nytta för detta tillhandahållande. Den omständigheten att man i det aktuella fallet hade avtalat om ett schablonmässigt paketpris saknade betydelse, enligt nämnda domstol.
30 D överklagade nämnda dom till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen), som även är den hänskjutande domstolen i förevarande mål, och gjorde i huvudsak gällande att frukosten var en underordnad tjänst i förhållande till tillhandahållandet av logi under kort tid, eftersom det schablonmässiga paketpriset i princip omfattade frukosten, oberoende av kundernas val att äta frukost eller inte.
31 Den hänskjutande domstolen har påpekat att frukosten, till skillnad från vad som är fallet i mål C‑409/24, i förevarande fall är en underordnad tjänst i förhållande till tillhandahållandet av logi under kort tid, eftersom det schablonmässiga paketpris som kunderna betalade, bortsett från ett undantag, inte varierade beroende på om de åt frukost eller inte. Enligt den hänskjutande domstolen måste frukosten, för att 12 § punkt 2 led 11 andra meningen UStG och principen om skatteneutralitet ska iakttas, skiljas från tillhandahållandet av logi under kort tid och vara föremål för mervärdesskatt enligt normalskattesatsen, även om det rör sig om en underordnad tjänst i förhållande till tillhandahållandet av logi.
32 Mot denna bakgrund och av samma skäl som angetts i punkterna 22 och 23 ovan framstår det för den hänskjutande domstolen som oklart huruvida kravet i 12 § punkt 2 led 11 andra meningen UStG, enligt vilket tjänster som inte direkt är till nytta för tillhandahållandet av tillfällig logi ska skiljas från detta tillhandahållande, är förenligt med unionsrätten.
33 Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
34 Under år 2011 drev D GmbH & Co. KG, ett bolag bildat enligt tysk rätt, två hotell, vilka hade parkeringsplatser och lokala trådlösa nät (wifi). Det ena av de två hotellen hade dessutom en träningslokal och spa-anläggningar. Personer som bodde på dessa hotell kunde använda dessa bekvämligheter och anläggningar utan att de debiterades separat.
35 D ingav en mervärdesskattedeklaration för år 2011 till skattekontoret i A, i vilken bolaget utgått från att tillhandahållandet utan extra kostnad till hotellgäster av underordnade tjänster till tillhandahållandet av logi under kort tid skulle omfattas av den reducerade mervärdesskattesatsen.
36 Skattekontoret i A godtog inte denna analys och genomförde en kontroll på plats, varefter skattekontoret i beslut av den 30 juli 2019 i huvudsak konstaterade att tillhandahållandet av ett wifi-nätverk, parkeringsplatser, en träningslokal och spa-anläggningar utgjorde transaktioner som skulle omfattas av den normala mervärdesskattesatsen på 19 procent.
37 D överklagade detta beslut till Hessisches Finanzgericht (Skattedomstolen i Hessen, Tyskland). Nämnda domstol ogillade överklagandet med motiveringen att de tjänster som nämns i föregående punkt utgjorde tillhandahållanden mot ersättning i den mening som avses i 1 § punkt 1 led 1 UStG och att dessa tjänster, i enlighet med 12 § punkt 2 led 11 andra meningen i denna lag, inte kunde omfattas av den reducerade mervärdesskattesatsen.
38 D överklagade domen från Finanzgericht till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland), som är den hänskjutande domstolen även i detta mål.
39 Den hänskjutande domstolen anser för det första att Finanzgericht (Skattedomstolen) gjorde en riktig bedömning när den fann att D. hade tillhandahållit de aktuella tjänsterna mot ersättning. Enligt den hänskjutande domstolen innebar inte den omständigheten att D. inte erhöll någon ersättning som var skild från ersättningen för tillhandahållandet av logi under kort tid att dessa tjänster hade tillhandahållits utan ersättning.
40 För det andra anser den hänskjutande domstolen att tillhandahållandet av ett wifi-nätverk, parkeringsplatser, en träningslokal och spa-anläggningar utgjorde underordnade tjänster i förhållande till den huvudsakliga tjänsten, det vill säga tillhandahållandet av logi under kort tid, och tillsammans med detta tillhandahållande utgjorde ett enda tillhandahållande.
41 Mot denna bakgrund och av samma skäl som angetts i punkterna 22 och 23 ovan framstår det för den hänskjutande domstolen som oklart huruvida kravet i 12 § punkt 2 led 11 andra meningen UStG, enligt vilket tjänster som inte direkt är till nytta för tillhandahållandet av logi under kort tid ska skiljas från detta tillhandahållande, är förenligt med unionsrätten.
42 Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
43 Domstolens ordförande har genom beslut av den 15 juli 2024 förenat målen C‑409/24, C‑410/24 och C‑411/24 vad gäller det skriftliga och det muntliga förfarandet samt domen.
44 Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor i vart och ett av de tre förenade målen, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 98.1 och 98.2 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med punkt 12 i bilaga III till detta direktiv, ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning som gör det möjligt att från tillämpningsområdet för den reducerade mervärdesskattesatsen avseende tillhandahållandet av logi under kort tid på hotell och liknande inrättningar, undanta tjänster som inte direkt är till nytta för tillhandahållandet av logi, såsom tillhandahållande av parkeringsplatser, en träningslokal och spa-anläggningar, samt tillgång till hotellets wifi-nätverk och tillhandahållande av en frukost (nedan kallade de tjänster som är aktuella i de nationella målen), trots att de kan anses vara underordnade detta tillhandahållande av logi, eftersom de ersätts genom ett schablonmässigt paketpris som betalas för samtliga tjänster som tillhandahålls inom ramen för nämnda tillhandahållande av logi.
45 Det ska inledningsvis påpekas att det framgår av besluten om hänskjutande att tolkningsfrågorna grundar sig på antagandet att de tjänster som är aktuella i de nationella målen, på grund av att de är underordnade de tillhandahållanden av logi som avses i punkt 12 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, omfattas av tillämpningsområdet för sistnämnda bestämmelse, jämförd med artikel 98 i samma direktiv, enligt vilka medlemsstaterna får tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på [l]ogi som tillhandahålls av hotell och liknande anläggningar, inbegripet tillhandahållandet av semesterlogi och uthyrning av campingplatser och platser för husvagnsparkering.
46 Domstolen har härvidlag redan slagit fast att även tjänster som är underordnade en huvudsaklig tjänst som omfattas av en reducerad mervärdesskattesats kan omfattas av den reducerade skattesatsen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 september 2022, The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, punkt 41).
47 Vad gäller frågan huruvida de tjänster som är aktuella i de nationella målen utgör underordnade tjänster till tillhandahållanden av logi på hotell och liknande inrättningar ska det erinras om följande. Såsom den hänskjutande domstolen har konstaterat i sina beslut om hänskjutande ställs enligt EU-domstolens fasta praxis nationella domstolars frågor om tolkningen av unionsrätten mot bakgrund av de faktiska omständigheter som den nationella domstolen på eget ansvar har lämnat och vars riktighet det inte ankommer på EU-domstolen att pröva (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 mars 2020, Kreissparkasse Saarlouis, C‑66/19, EU:C:2020:242, punkt 30).
48 Även om svaret på de ställda frågorna således ska grundas på antagandet att de tjänster som är aktuella i de nationella målen är underordnade tjänster till tillhandahållandet av logi på hotell och liknande inrättningar, ska det emellertid erinras om att det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som den beskattningsbara personen utför för konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att skilja dem åt. Så är även fallet när det kan konstateras att en eller flera tjänster utgör den huvudsakliga tjänsten och att andra tjänster ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten (dom av den 22 september 2022, The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, punkterna 25 och 26 samt där angiven rättspraxis).
49 När det gäller den fråga som ställts i förevarande mål, nämligen huruvida en medlemsstat ändå kan anse att endast den huvudsakliga tjänsten i en enda transaktion, bestående av en huvudsaklig tjänst och underordnade tjänster, ska omfattas av en reducerad mervärdesskattesats, påpekar domstolen att det följer av artikel 96 i mervärdesskattedirektivet att varje medlemsstat ska tillämpa samma normalskattesats för mervärdesskatt på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster.
50 Som undantag från denna huvudregel föreskrivs i artikel 98.1 i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna får tillämpa en eller två reducerade skattesatser. Enligt artikel 98.2 första stycket i direktivet får de reducerade mervärdesskattesatserna endast tillämpas på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster som ingår i de kategorier som anges i bilaga III till samma direktiv.
51 Det framgår härvidlag av fast rättspraxis att när en medlemsstat har beslutat att använda sig av möjligheten enligt artikel 98.1 och 98.2 i mervärdesskattedirektivet att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på en tjänstekategori i bilaga III till detta direktiv, får medlemsstaten begränsa tillämpningen av den reducerade mervärdesskattesatsen till att endast gälla konkreta och specifika aspekter av den tjänstekategorin, under förutsättning att den iakttar principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike, C‑94/09, EU:C:2010:253, punkt 28, och dom av den 5 september 2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
52 Möjligheten att tillämpa den reducerade mervärdesskattesatsen motiveras särskilt av att den reducerade skattesatsen är ett undantag till den normalskattesats som varje medlemsstat fastställer. Att den endast tillämpas på konkreta och specifika aspekter avseende den aktuella varu- eller tjänstekategorin överensstämmer således med principen att undantag och avvikelser ska tolkas restriktivt (dom av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike, C‑94/09, EU:C:2010:253, punkt 29, och dom av den 5 september 2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, punkt 43 och där angiven rättspraxis).
53 För att medlemsstaterna ska kunna utnyttja sin möjlighet att selektivt tillämpa en reducerad mervärdesskattesats måste dock två förutsättningar var uppfyllda. För det första ska tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen avgränsas till konkreta och specifika aspekter av den aktuella kategorin av tillhandahållanden och för det andra ska principen om skatteneutralitet iakttas (dom av den 8 februari 2024, Valentina Heights, C‑733/22, EU:C:2024:126, punkt 44 och där angiven rättspraxis). Dessa villkor avser att säkerställa att medlemsstaterna endast använder sig av denna möjlighet i enlighet med de villkor som garanterar en korrekt och enkel tillämpning av den reducerade skattesats som valts och att skatteundandragande, skatteflykt och missbruk förhindras (dom av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike, C‑94/09, EU:C:2010:253, punkt 30, och dom av den 5 september 2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, punkt 46 och där angiven rättspraxis).
54 Vad i förevarande fall gäller det första villkor som avses i föregående punkt, ska det fastställas huruvida de tillhandahållanden av logi på hotell och liknande anläggningar, för vilka det i den tyska lagstiftningen föreskrivs att en reducerad mervärdesskattesats ska tillämpas, utgör konkreta och specifika aspekter av den kategori av tillhandahållanden som anges i punkt 12 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet. Det måste i detta syfte prövas huruvida det rör sig om ett tillhandahållande av tjänster vilka i sig kan urskiljas från de andra tillhandahållandena inom denna kategori (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike, C‑94/09, EU:C:2010:253, punkt 35, och dom av den 8 februari 2024, Valentina Heights, C‑733/22, EU:C:2024:126, punkt 45 och där angiven rättspraxis). En sådan identifiering förutsätter att det finns objektiva, klara och tydliga kriterier i den nationella lagstiftningen som gör det möjligt att exakt fastställa vilka tillhandahållanden som denna lagstiftning förbehåller tillämpningen av den reducerade mervärdesskattesatsen på (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 september 2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, punkt 49 och där angiven rättspraxis).
55 Med förbehåll för den prövning som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra, framgår av uppgifterna i besluten om hänskjutande att Förbundsrepubliken Tyskland, genom att utnyttja sitt utrymme för skönsmässig bedömning enligt artikel 98 i mervärdesskattedirektivet, på grundval av objektiva, klara och tydliga kriterier har identifierat de konkreta och specifika tillhandahållanden i den kategori av tillhandahållanden som anges i punkt 12 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, på vilka den reducerade mervärdesskattesatsen är tillämplig.
56 Det framgår nämligen av dessa uppgifter att 12 § punkt 2 led 11 UStG, som antogs för att införliva artikel 98.1 och 98.2 i mervärdesskattedirektivet, att en reducerad mervärdesskattesats på 7 procent ska tillämpas på uthyrning av bostäder och rum som en näringsidkare tillhandahåller för tillfällig logi för tredje man och på korttidsuthyrning av campingplatser, med undantag för tjänster som inte direkt är till nytta för uthyrningen, även om ersättningen för dessa ingår i priset för uthyrningen.
57 I avsnitt 12.16 punkt 4 första och andra meningarna i UStAE identifieras dessutom de tjänster som är direkt kopplade till tillhandahållandet av logi under kort tid och därmed omfattas av den reducerade mervärdesskattesatsen på 7 procent, nämligen tillhandahållande av möblerade lokaler som är utrustade med andra inredningsartiklar (till exempel tv, radio, telefon, kassaskåp), tillgång till elnätet, tillhandahållande av lakan, handdukar och badrockar, städning av de hyrda lokalerna, tillhandahållande av hygienartiklar, skoputsningsartiklar och sömnadsartiklar, väckning per telefon, tillhandahållande av en automatisk skoputsningsmaskin, inkvartering av djur i de hyrda bostäderna och sovrummen.
58 Avsnitt 12.16 punkt 5 UStAE innehåller å sin sida en icke uttömmande förteckning över tjänster som inte kan omfattas av den reducerade mervärdesskattesatsen på 7 procent, såsom tillhandahållande av konferenslokaler, tillhandahållande av lokaler i syfte att bedriva yrkesmässig eller kommersiell verksamhet, tillhandahållande, genom separat överenskommelse, av platser för parkering av fordon, tillhandahållande av husbilar, husvagnar, släpvagnar man kan bo i, fritidsbåtar och yachter som inte är permanent installerade, transport i sovvagnar på tåg, tillhandahållande av hytter på fartyg som används inom sjötransport, förmedling av inkvarteringstjänster, tjänster som tillhandahålls av djurpensionat, förmåner som beviljas gratis (till exempel privat användning av semesterlägenheter).
59 Det framgår således att sådana uppgifter i sig kan göra det möjligt att exakt identifiera de tjänster avseende uthyrning av bostäder- och sovrum som en näringsidkare tillhandahåller för logi under kort tid för tredje man, vilka omfattas av den reducerade mervärdesskattesatsen, och att särskilja dem från andra tjänster som tillhandahålls i samband med logi som omfattas av punkt 12 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet för vilka den normala mervärdesskattesatsen ska tillämpas. En sådan identifiering förefaller således – med förbehåll för de kontroller som ankommer på den hänskjutande domstolen, som ensam är behörig att tolka nationell rätt – att motsvara de krav som det erinrats om i punkt 54 ovan, vilket innebär att det första villkoret, som syftar till att avgränsa de konkreta och specifika aspekterna av den aktuella tjänstekategorin, med detta förbehåll är uppfyllt.
60 Denna slutsats påverkas inte av den omständigheten att det framgår av besluten om hänskjutande att de tjänster som är aktuella i de nationella målen, för vilka priset ingår i ett schablonmässigt paketpris som omfattar tillhandahållandet av logi under kort tid, ur kundernas synvinkel utgör underordnade tjänster till tillhandahållandet av logi.
61 Det framgår nämligen av rättspraxis att när en medlemsstat, med iakttagande av principen om skatteneutralitet, har utnyttjat sitt utrymme för skönsmässig bedömning och avgränsat de konkreta och specifika aspekterna av en kategori av tjänster som avses i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, saknas det anledning att pröva huruvida de sålunda avgränsade tjänsterna och de underordnade tjänsterna, ur en genomsnittskonsuments synvinkel, ska anses utgöra en enda transaktion. Sistnämnda omständighet är nämligen inte avgörande för medlemsstaternas utövande av sitt utrymme för skönsmässig bedömning enligt detta direktiv i fråga om den selektiva tillämpningen av den reducerade mervärdesskattesatsen på grundval av allmänna och objektiva kriterier (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike, C‑94/09, EU:C:2010:253, punkt 33 och 34).
62 Denna tolkning påverkas inte av domen av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam ( C‑463/16, EU:C:2018:22), och domen av den 4 maj 2023, Finanzamt X (Varaktigt installerad utrustning och varaktigt installerade maskiner) ( C‑516/21, EU:C:2023:372), som den hänskjutande domstolen har hänvisat till i sina beslut om hänskjutande
63 I punkt 36 i domen av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam ( C‑463/16, EU:C:2018:22), slog domstolen visserligen fast att ett enda tillhandahållande ska beskattas endast enligt den skattesats som är tillämplig på detta tillhandahållande och som fastställs på grundval av dess huvudsakliga beståndsdel. I det mål som gav upphov till den domen hade den berörda medlemsstaten emellertid inte utövat sitt utrymme för skönsmässig bedömning enligt mervärdesskattedirektivet genom att, vid tillämpningen av den reducerade mervärdesskattesatsen, avgränsa konkreta och specifika aspekter av den kategori av tillhandahållanden som då var i fråga. Det var under dessa omständigheter som domstolen fann att det var nödvändigt att pröva huruvida, när utrymmet för skönsmässig bedömning inte hade utövats, de tillhandahållanden som var i fråga i det målet utgjorde ett enda tillhandahållande ur genomsnittskonsumentens synvinkel.
64 I punkt 34 i domen av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam ( C‑463/16, EU:C:2018:22), erinrade domstolen dessutom om att vid bedömningen av om den selektiva tillämpningen av en reducerad mervärdesskattesats var förenlig med artiklarna 96–99.1 i direktiv 2006/112 var frågan huruvida en transaktion som består av flera delar ska betraktas som ett enda tillhandahållande inte avgörande för medlemsstaternas utövande av sitt utrymme för skönsmässig bedömning enligt direktivet i fråga om den selektiva tillämpningen av den reducerade mervärdesskattesatsen. I punkt 35 i den domen underströk domstolen även att den fråga som ställts till den, nämligen huruvida ett enda tillhandahållande som består av två olika delar, varav den ena är huvudsaklig och den andra är underordnad, endast ska omfattas av den mervärdesskattesats som är tillämplig på den huvudsakliga delen, var av en annan art än räckvidden för detta utrymme för skönsmässig bedömning, vilken var i fråga i det mål som avgjordes genom domen av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike ( C‑94/09, EU:C:2010:253).
65 Det finns i detta avseende ingen motsägelse mellan domen av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam ( C‑463/16, EU:C:2018:22), och domen av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike ( C‑94/09, EU:C:2010:253), vilka avser två olika situationer. Den första domen avser huruvida underordnade tjänster i förhållande till en huvudsaklig tjänst ska omfattas av den normala mervärdesskattesats som är tillämplig på denna huvudsakliga tjänst, när den berörda medlemsstaten inte har utnyttjat det utrymme för skönsmässig bedömning som den har enligt artikel 98 i mervärdesskattedirektivet och som gör det möjligt för den att avgränsa konkreta och specifika aspekter av en kategori av tjänster som anges i bilaga III till detta direktiv. Den andra domen avser en situation där den berörda medlemsstaten har utövat detta utrymme för skönsmässig bedömning.
66 När det gäller det mål som avgjordes genom domen av den 4 maj 2023, Finanzamt X (Varaktigt installerad utrustning och varaktigt installerade maskiner) ( C‑516/21, EU:C:2023:372), räcker det att påpeka att det målet, till skillnad från förevarande mål, inte avsåg en selektiv tillämpning av en reducerad mervärdesskattesats på en kategori av tjänster som avses i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, utan tolkningen av artikel 135.1 l och 135.2 första stycket c i direktivet, som avser transaktioner avseende utarrendering och uthyrning av fast egendom som är undantagna från skatteplikt respektive transaktioner som inte omfattas av detta undantag. I det målet hade domstolen således att uttala sig om undantagen från mervärdesskatteplikt och undantagen från dessa undantag, såsom dessa föreskrivs i själva mervärdesskattedirektivet, och inte, som i förevarande mål, om räckvidden av det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna har enligt direktivet i fråga om selektiv tillämpning av den reducerade mervärdesskattesatsen.
67 Vad gäller det andra villkor som det erinrats om i punkt 53 ovan, vilket i huvudsak avser iakttagandet av principen om skatteneutralitet när en medlemsstat väljer att selektivt tillämpa den reducerade mervärdesskattesatsen på vissa konkreta och specifika aspekter av en kategori av tillhandahållanden i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, erinrar domstolen om att denna princip utgör hinder för att jämförbara och således med varandra konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (dom av den 9 september 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
68 Enligt fast rättspraxis ska frågan huruvida varor eller tjänster är jämförbara besvaras med genomsnittskonsumentens synvinkel som utgångspunkt. Varor eller tjänster är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov hos konsumenten – vilket ska avgöras på grundval av om de används på ett jämförbart sätt – och när de skillnader som finns inte har något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra varan eller tjänsten (dom av den 9 september 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 38 och där angiven rättspraxis).
69 Det är med andra ord fråga om att undersöka huruvida de berörda varorna eller tjänsterna ur genomsnittskonsumentens synvinkel är utbytbara. I ett sådant fall kan nämligen tillämpningen av olika mervärdesskattesatser påverka konsumentens val, vilket följaktligen innebär att principen om skatteneutralitet har åsidosatts (dom av den 9 september 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
70 Det ska vidare erinras om att denna princip inte gör det möjligt att utvidga tillämpningsområdet för en reducerad mervärdesskattesats i avsaknad av en otvetydig bestämmelse (dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, punkt 31).
71 Vid prövningen av det andra villkor som avses i punkt 53 ovan ankommer det följaktligen på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida tillhandahållandet av sådana tjänster som de som är aktuella i de nationella målen, det vill säga frukost och/eller tillgång till parkeringsplatser, träningslokaler, spa-anläggningar och wifi-nätverk, som tillhandahålls av ett hotell eller en liknande inrättning i samband med tillhandahållande av logi, i denna genomsnittskonsuments ögon liknar dem som tillhandahålls självständigt av en annan ekonomisk aktör, så att de är utbytbara.
72 Om det föreligger en sådan utbytbarhet strider det inte mot principen om skatteneutralitet att inte selektivt tillämpa den reducerade mervärdesskattesatsen på 7 procent på frukost och/eller tillhandahållande av parkeringsplatser, träningslokaler, spa-anläggningar och wifi-nätverk och att låta dem omfattas av en normal mervärdesskattesats, även om dessa tjänster tillhandahålls accessoriskt till tillhandahållandet av logi under kort tid och ingår i ett schablonmässigt paketpris, förutsatt att dessa tjänster också omfattas av den normala mervärdesskattesatsen när de tillhandahålls självständigt av en annan ekonomisk aktör.
73 Härvidlag anser den hänskjutande domstolen att det krav på uppdelning som följer av 12 § punkt 2 led 11 andra meningen UStG inte strider mot principen om skatteneutralitet, eftersom det leder till att samma tjänst beskattas med samma skattesats, även när tjänsten endast utgör en underordnad tjänst till själva tillhandahållandet av logi under kort tid. Enligt den hänskjutande domstolen medför iakttagande av principen om skatteneutralitet att ett hotell inte kan, till exempel, erbjuda en frukost och/eller tillhandahålla parkeringsplatser, träningslokaler, spa-anläggningar och wifi-nätverk till en mervärdesskattesats som är förmånligare än den som är tillämplig på samma tjänster som tillhandahålls i omedelbar närhet av en ekonomisk aktör, såsom en restaurang, en offentlig parkeringsplats eller en bastuanläggning.
74 Under dessa omständigheter, och med förbehåll för de kontroller som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra med avseende på övervägandena i punkterna 71 och 72 ovan, finner domstolen att en nationell lagstiftning som, samtidigt som den preciserar konkreta och specifika aspekter av den kategori av tjänster som avses i punkt 12 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet på vilka en reducerad mervärdesskattesats kan tillämpas, gör det möjligt att från tillhandahållandet av logi under kort tid skilja tjänster som inte direkt är till nytta för detta tillhandahållande av logi, såsom de som är aktuella i det nationella målet, och att på dessa tjänster tillämpa den normala mervärdesskattesatsen på 19 procent, även om de utgör underordnade tjänster till nämnda tillhandahållandet av logi, inte är oförenlig med principen om skatteneutralitet.
75 Mot bakgrund av det ovan anförda, ska de hänskjutna frågorna besvaras enligt följande. Artikel 98.1 och 98.2 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med punkt 12 i bilaga III till detta direktiv, ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som gör det möjligt att från tillämpningsområdet för den reducerade mervärdesskattesatsen avseende tillhandahållandet av logi under kort tid på hotell och liknande inrättningar undanta tjänster som inte direkt avser tillhandahållandet av logi, såsom tillhandahållande av parkeringsplatser, en träningslokal och spa-anläggningar, samt tillgång till hotellets wifi-nätverk och tillhandahållande av en frukost, trots att de kan anses vara underordnade detta tillhandahållande av logi eftersom de ersätts genom ett schablonmässigt paketpris som betalas för samtliga tjänster som tillhandahålls inom ramen för nämnda tillhandahållande av logi. Detta gäller under förutsättning att denna lagstiftning föreskriver att den reducerade skattesatsen ska tillämpas på konkreta och specifika aspekter av de kategorier av tillhandahållanden av logi som avses i punkt 12 i bilaga III till direktivet och att principen om skatteneutralitet iakttas.
76 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
1 Rättegångsspråk: tyska.