Domstolens dom (åttonde avdelningen) den 30 oktober 2025

I mål C‑500/24, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Tribunal Supremo (Högsta domstolen, Spanien) genom beslut av den 16 juli 2024, som inkom till domstolen den 18 juli 2024, i målet

DOMSTOLEN (åttonde avdelningen) sammansatt av tillförordnade avdelningsordföranden S. Rodin samt domarna N. Piçarra och N. Fenger (referent), generaladvokat: D. Spielmann, justitiesekreterare: handläggaren L. Carrasco Marco,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 5 juni 2025,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Grupo Massimo Dutti SA, genom I. Linares Gil, J.A. Sánchez Iglesias och A. Vázquez Guillén, abogados, Spaniens regering, genom A. Pérez-Zurita Gutiérrez, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom I. Galindo Martín och F. Moro, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Gemenskapens tullkodex

Förordning nr 2454/93

Unionens tullkodex

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 29 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4) (nedan kallad gemenskapens tullkodex), artikel 147 i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 253, 1993, s. 1), i dess lydelse enligt kommissionens förordning (EG) nr 1762/95 av den 19 juli 1995 (EGT L 171, 1995, s. 8) (nedan kallad förordning nr 2454/93), och artikel 70.1 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (EUT L 269, 2013, s. 1) (nedan kallad unionens tullkodex).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Grupo Massimo Dutti SA (nedan kallat Massimo Dutti) och Agencia Estatal de la Administración Tributaria (skattemyndigheten, Spanien), som gäller fastställandet av tullvärdet för vissa varor.

3 I artikel 29.1 i gemenskapens tullkodex, en bestämmelse som ingick i kapitel 3, med rubriken Varors värde för tulländamål, i avdelning II i kodexen, som hade rubriken Faktorer som skall läggas till grund för tillämpningen av importtullar eller exporttullar och andra åtgärder som föreskrivs för varuhandeln, angavs följande:

4 I artikel 147.1 första och andra styckena i förordning nr 2454/93 föreskrevs följande:

5 I artikel 70.1 i unionens tullkodex föreskrivs följande:

6 I enlighet med artikel 288.2 i denna kodex är artikel 70 tillämplig sedan den 1 maj 2016.

7 Massimo Dutti är ett företag vars huvudsakliga verksamhet består i försäljning av modeartiklar. Dessa varor tillverkas i asiatiska länder och säljs av tillverkarna till ITX TRADING SA (nedan kallat ITX), ett företag som har sitt säte i Schweiz (nedan kallad den första försäljningen). ITX säljer därefter varorna till Massimo Dutti (nedan kallad den andra försäljningen).

8 Efter den andra försäljningen levereras varorna direkt till Spanien från tillverkningsländerna. Merparten av dessa varor övergår till fri omsättning, medan en annan del hänförs till tullagerförfarandet. De varor som övergår till fri omsättning saluförs antingen inom unionen eller exporteras till tredjeländer. Etiketterna gör det nämligen möjligt att saluföra varorna i olika länder.

9 För åren 2014 och 2015 deklarerade Massimo Dutti det värde som de asiatiska tillverkarna fakturerade ITX som tullvärde, vilket var det pris till vilket den första försäljningen genomfördes.

10 Skattemyndigheten fann att den första försäljningen inte hade genomförts för export till unionens tullområde. Myndigheten kom därför fram till att det värde som skulle anses utgöra tullvärdet var det som faktiskt hade lett till att varorna importerades till Europeiska unionen, det vill säga den andra försäljningen.

11 Skattemyndigheten meddelade följaktligen beslut om eftertaxering avseende åren 2014 och 2015, för att göra en justering av tullavgifterna i fråga om Massimo Dutti.

12 Massimo Dutti motsatte sig besluten genom överklagande till Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen, Spanien), som genom beslut av den 3 juni 2020 lämnade det klagomål som riktats mot justeringen av tullavgifterna utan bifall.

13 Massimo Dutti överklagade detta beslut till Audiencia Nacional (Riksdomstolen, Spanien), som genom dom av den 24 maj 2022 avslog överklagandet.

14 Audiencia Nacional (Riksdomstolen) ansåg att det inte var tillräckligt att varorna vid tidpunkten för den första försäljningen var avsedda för unionen, eftersom de med hänsyn till etiketteringen skulle ha kunnat återexporteras till tredjeland.

15 Massimo Dutti överklagade till den hänskjutande domstolen, Tribunal Supremo (Högsta domstolen, Spanien).

16 Denna domstol framhåller att enligt de faktiska omständigheterna i målet har varorna i fråga delvis övergått till fri omsättning och delvis hänförts till tullagerförfarandet, och de sistnämnda varorna kan senare övergå till fri omsättning eller återexporteras. Valet mellan att låta varorna övergå till fri omsättning eller att hänföra dem tullagerförfarandet grundades på tullförmånernas tillämplighet vid tidpunkten då varorna fördes in i unionens tullområde.

17 Den hänskjutande domstolen önskar därför, bland annat, få klarhet i om uttrycket export till [unionens] tullområde i artikel 29.1 i gemenskapens tullkodex och artikel 147 i förordning nr 2454/93 ska förstås på det sättet att det innebär att varorna fysiskt och geografiskt förs in i detta tullområde, eller att varorna i stället i ekonomisk och kommersiell mening förs in på unionsmarknaden. Den hänskjutande domstolen önskar särskilt få klarhet i huruvida det, för att bevisa att en försäljning för export till detta område har ägt rum, är tillräckligt att det vid tidpunkten för försäljningen är bestämt att varorna kommer att föras in i området, oavsett vilket tullförfarande de därefter hänförs till och oavsett deras slutdestination, eller om det krävs att exporten äger rum för att varorna ska saluföras på unionsmarknaden.

18 Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Supremo (Högsta domstolen) att vilandeförklara målet och att ställa följande frågor till EU-domstolen:

19 Det följer av fast rättspraxis att det enligt det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF ankommer på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte kan EU-domstolen behöva omformulera de frågor som hänskjutits. Det ankommer på EU-domstolen att utifrån samtliga uppgifter som den nationella domstolen har lämnat, och i synnerhet utifrån skälen i begäran om förhandsavgörande, avgöra vilka delar av unionsrätten som behöver tolkas med hänsyn till saken i målet (dom av den 17 juli 1997, Krüger, C‑334/95, EU:C:1997:378, punkterna 22 och 23, och dom av den 25 februari 2025, Alphabet m.fl., C‑233/23, EU:C:2025:110, punkt 33).

20 I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande och de synpunkter som lämnats till domstolen att de varor som det nationella målet gäller fysiskt fördes in i unionens tullområde efter den andra försäljningen, det vill säga den sista försäljning som ledde till att varorna fördes in i detta område, antingen genom att varorna hänfördes till tullagerförfarandet eller genom att de övergick till fri omsättning, och att det pris på grundval av vilket tullvärdet för dessa varor deklarerades utgjordes av det pris till vilket den första försäljningen, det vill säga den försäljning som föregick den andra försäljningen, genomfördes. Det står också klart att skattemyndigheten i sina beslut om eftertaxering avseende åren 2014 och 2015 har invänt mot att hänsyn tas till detta pris vid fastställandet av varornas tullvärde, och att den anser att deras transaktionsvärde vid tidpunkten för den andra försäljningen ska ligga till grund för bedömningen.

21 Det ska i detta sammanhang påpekas att artikel 70 i unionens tullkodex, i enlighet med artikel 288 i denna kodex, tillämpas sedan den 1 maj 2016, medan de beslut om tull som det nationella målet gäller avser åren 2014 och 2015. Begäran om förhandsavgörande avser således transaktioner som ägde rum innan denna artikel blev tillämplig. Även om artikeln är en av de bestämmelser som den hänskjutande domstolen uttryckligen har begärt att få tolkad, syftar de frågor som ställts endast till att göra det möjligt för denna domstol att avgöra under vilka förutsättningar artikel 29 i gemenskapens tullkodex och artikel 147 i förordning nr 2454/93 tillåter att de aktuella varornas transaktionsvärde, vid tidpunkten för den försäljning som föregick den sista försäljning på grundval av vilken dessa varor fördes in i unionens tullområde, beaktas.

22 Mot bakgrund av detta kan det konstateras att den hänskjutande domstolen har ställt sina två frågor, vilka ska prövas tillsammans, för att, i huvudsak, få klarhet i om artikel 29 i gemenskapens tullkodex och artikel 147 i förordning nr 2454/93 ska tolkas på det sättet, att om varor har varit föremål för två försäljningar innan de förs in i unionens tullområde för att antingen hänföras till tullagerförfarandet eller övergå till fri omsättning, så kan den första försäljningen inte anses ha genomförts i syfte att exportera varorna till unionens tullområde, om det vid tidpunkten för denna försäljning endast var bestämt att dessa varor skulle föras in i detta område och det ännu inte hade fastställts var varorna slutligen skulle saluföras.

23 Unionens reglering om fastställande av tullvärdet syftar enligt fast rättspraxis till att upprätta ett rättvist, enhetligt och neutralt system som utesluter användning av godtyckliga eller fiktiva tullvärden. Tullvärdet ska således återspegla en importerad varas verkliga ekonomiska värde, och detta värde ska i första hand fastställas enligt den så kallade transaktionsvärdesmetoden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 november 2020, 5th AVENUE Products Trading, C‑775/19, EU:C:2020:948, punkterna 22 och 24, och dom av den 15 maj 2025, Tauritus, C‑782/23, EU:C:2025:353, punkterna 51 och 54).

24 Denna metod beskrivs i artikel 29.1 i gemenskapens tullkodex, enligt vilken bestämmelse tullvärdet på importerade varor är deras transaktionsvärde, det vill säga det pris som faktiskt betalats eller ska betalas för varorna när de säljs för export till Europeiska unionens tullområde, om nödvändigt justerat.

25 Det framgår av denna bestämmelses lydelse, och särskilt uttrycket säljs för export till [unionens] tullområde, att transaktionsvärdet ska motsvara exportpriset till Europeiska unionen. Det måste således, när försäljningen äger rum, vara fastställt att varorna med ursprung i tredjeland kommer att transporteras till Europeiska unionens tullområde (dom av den 6 juni 1990, Unifert, C‑11/89, EU:C:1990:237, punkt 11, och dom av den 9 november 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, punkt 27).

26 I fråga om tillämpningen av den nämnda bestämmelsen föreskrivs i artikel 147.1 första stycket första meningen i förordning nr 2454/93 att den omständigheten att de varor som ska säljas deklareras för fri omsättning anses som ett tillräckligt tecken på att de har sålts för export till unionens tullområde. I andra meningen i denna bestämmelse anges att om flera på varandra följande försäljningar sker före värderingen, ska detta tecken endast gälla i fråga om den sista försäljning som ledde till varornas införsel till området eller en försäljning som ägde rum på detta område före övergången till fri omsättning. I artikel 147.1 andra stycket i förordning nr 2454/93 anges däremot att vid uppgivandet av ett pris som avser en försäljning som ägde rum före den sista försäljning på grundval av vilken varorna infördes till unionens tullområde, ska det till tullmyndigheternas belåtenhet intygas att syftet med denna försäljning av varorna var export till detta tullområde.

27 Om det visar sig att detta andra stycke är tillämpligt, måste det således visas att den aktuella försäljningen har genomförts för export till unionens tullområde.

28 Till skillnad från vad som gäller enligt artikel 147.1 första stycket i förordning nr 2454/93 utgör införsel av varor till unionens tullområde, i den mening som avses i andra stycket i denna bestämmelse, inte tillräcklig bevisning för att den försäljning som avses i bestämmelsen är en försäljning som har genomförts för export till unionens tullområde. För att visa att den försäljning som föregick den sista försäljning, på grundval av vilken varorna fördes in i unionens tullområde, har genomförts för export till detta tullområde, måste bevisning, utöver uppgiften om att varorna förts in i tullområdet, i betydelsen geografiskt område, följaktligen läggas fram.

29 Det ska i detta hänseende framhållas att EU-domstolen, samtidigt som det med avseende på tillämpningen av artikel 29 i gemenskapens tullkodex måste vara fastställt, när försäljningen äger rum, att varorna med ursprung i tredjeland kommer att transporteras till unionens tullområde, har klargjort att eftersom en varas pris i ett visst tullområde motsvarar marknadssituationen inom detta område, motsvarar varans exportpris till tredjeland inte med nödvändighet det pris som skulle ha satts för export av samma vara till unionens tullområde (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 november 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, punkterna 27 och 31).

30 Även om det vid tidpunkten för den försäljning som föregick den sista försäljning, på grundval av vilken varorna fördes in i unionens tullområde, var bestämt att varorna skulle transporteras till unionen och föras in i detta område, så kan dessa omständigheter följaktligen inte anses tillräckliga för att läggas till grund för slutsatsen att det pris, till vilket den första försäljningen genomfördes, utgör varornas tullvärde. Även om dessa omständigheter kan bidra till att visa att försäljningen har genomförts i syfte att exportera varorna till unionens tullområde, måste de, för att det bortom allt rimligt tvivel ska kunna fastställas att varorna varit avsedda att saluföras i detta område, understödjas.

31 Bevis för att en sådan försäljning har ägt rum i syfte att exportera varorna till unionens tullområde kan inte anses ha tillhandahållits om de aktuella varornas kommersiella destination, vid tidpunkten för försäljningen, inte var känd och varornas planerade införsel i unionens tullområde endast varit föremål för övervägande i avvaktan på att frågan om deras slutliga destination avgjorts.

32 Eftersom den bevisning som erfordras enligt artikel 147.1 andra stycket i förordning nr 2454/93 gäller situationen vid tidpunkten för försäljningen, kan bevisning som avser omständigheter som inträffat efter det att försäljningen ägt rum i det enskilda fallet göra det möjligt att dra slutsatser om denna situation, men är i princip inte relevant. Detta gäller särskilt i fråga om de aktuella varornas faktiska införsel i unionens tullområde, deras övergång till fri omsättning eller, tvärtom, deras återexport till ett tredjeland. Sådana uppgifter gör det nämligen inte möjligt att, med avseende på de fall som anges i denna bestämmelse, dra den slutsatsen, eller – tvärtom – utesluta, att den försäljning som avses i bestämmelsen har genomförts i syfte att exportera de nämnda varorna till detta område.

33 Av det anförda följer att frågorna ska besvaras enligt följande. Artikel 29 i gemenskapens tullkodex och artikel 147 i förordning nr 2454/93, ska tolkas så, att om varor har varit föremål för två försäljningar innan de förs in i unionens tullområde för att antingen hänföras till tullagerförfarandet eller övergå till fri omsättning, så kan den första försäljningen inte anses ha genomförts i syfte att exportera varorna till unionens tullområde, om det vid tidpunkten för denna försäljning endast var bestämt att dessa varor skulle föras in i detta område och det ännu inte hade fastställts var varorna slutligen skulle saluföras.

34 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: spanska.