Förslag till avgörande av generaladvokat José Martín y Pérez de Nanclares föredraget den 22 oktober 2025

1 Originalspråk: franska.

2 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i den lydelse som är tillämplig på de omtvistade räkenskapsåren 2014–2020, senast ändrat genom akten om villkoren för Republiken Kroatiens anslutning och om anpassning av fördraget om Europeiska unionen, fördraget om Europeiska unionens funktionssätt och fördraget om upprättandet av Europeiska atomenergigemenskapen (EUT L 112, 2012, s. 21) (nedan kallat direktiv 2006/112).

3 Dom av den 13 juni 2024, Adient ( C‑533/22, EU:C:2024:501, punkt 33), och dom av den 12 maj 2022, U.I (Indirekt tullombud) ( C‑714/20, EU:C:2022:374, punkt 33).

4 Dom av den 5 mars 2020, X (Undantag från skatteplikt för telefonrådgivning) ( C‑48/19, EU:C:2020:169, punkt 35).

5 Se dom av den 20 mars 1986, Tissier ( 35/85, EU:C:1986:143, punkt 9), och dom av den 5 december 2024, Modexel ( C‑680/23, EU:C:2024:1000, punkt 17 och där angiven rättspraxis).

6 EU-domstolen har redan haft tillfälle att bedöma en belgisk administrativ tolerans i det mål som gav upphov till domen av den 24 februari 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde och Pharma Santé – Réseau Solidaris ( C‑52/21 och C‑53/21, EU:C:2022:127). Se, även, Grabias, F., La tolérance administrative, Dalloz, Paris, 2018, s. 22 och 26, där administrativ tolerans definieras som ett rättsstridigt val från myndighetens sida till förmån för ett rättsstridigt handlande som en enskild har gjort sig skyldig till, vilket får till följd att det bortses från den rättsregel som den enskilde normalt ska omfattas av.

7 Se artikel 12 §§ 1 och 2 i dekretet om interkommunal samverkan.

8 För EU-domstolens behörighet, se dom av den 15 november 2016, Ullens de Schooten ( C‑268/15, EU:C:2016:874, punkt 40 och där angiven rättspraxis). För den hänskjutande domstolens behörighet att tolka nationell rätt, se dom av den 28 oktober 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Mervärdesskatt – Successiva betalningar) ( C‑324/20, EU:C:2021:880, punkt 31 och där angiven rättspraxis).

9 Såsom har förklarats i punkt 48 nedan i förevarande förslag till avgörande, vill den hänskjutande domstolen däremot få klarhet i huruvida de anslutande medlemmarnas ställning kan ha betydelse för huruvida emanationsteorin är förenlig med unionsrätten, vilket är en annan fråga.

10 Jag vill betona att den hänskjutande domstolen inte har behandlat frågan huruvida de aktuella tjänsterna skulle kunna undantas från mervärdesskatt för det fall de omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2006/112. Undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1 f i det direktivet har emellertid åberopats av Digipolis efterträdare vid den hänskjutande domstolen, i andra hand (se punkt 79 i förevarande förslag till avgörande).

11 Se, analogt, dom av den 18 juni 2015, Martin Meat ( C‑586/13, EU:C:2015:405, punkt 31), och beslut av den 12 februari 2025, Pegazus Busz ( C‑262/24, ej publicerat, EU:C:2025:107, punkt 22).

12 Se, bland annat, dom av den 17 december 2020, WEG Tevesstraße ( C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 32). Se, närmare, punkt 56 i förevarande förslag till avgörande.

13 Se dom av den 3 april 2025, Grzera ( C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 18 och där angiven rättspraxis).

14 Se dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław ( C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

15 Se, analogt, dom av den 21 oktober 2004, BBL ( C‑8/03, EU:C:2004:650, punkt 37 och där angiven rättspraxis), vilken avser artikel 4 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), och dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław ( C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 28). Se, även, förslag till avgörande av generaladvokaten Jääskinen i målet Gmina Wrocław ( C‑276/14, EU:C:2015:431, punkt 34) och den analys som har gjorts av domen i det målet i Grube, F., EuGH: Wirtschaftlich tätige kommunale Einrichtungen mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ‑ Gmina Wrocław, Mehrwertsteuerrecht, 2015, nr 23, s. 926–930 (929 och 930).

16 Dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław ( C‑276/14, EU:C:2015:635, punkterna 27 och 28).

17 Se förslag till avgörande av generaladvokaten Cosmas i målet Heerma ( C‑23/98, EU:C:1999:259, punkterna 18 och 19). För en översikt över målet, se Berlin, D., Chronique de jurisprudence fiscale européenne, Revue trimestrielle de droit européen, 2002, nr 4, s. 725–788 (731–734). Det ska noteras att den vida tolkningen av kriterierna i artikel 9.1 i direktiv 2006/112 inte innebär att artikel 11 ska tolkas restriktivt (dom av den 1 december 2022, Finanzamt T (Interna transaktioner i en mervärdesskattegrupp), C‑269/20, EU:C:2022:944, punkt 42).

18 Se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot) ( C‑288/22, EU:C:2023:590, punkt 29), och dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot) ( C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 50), där EU-domstolen preciserade att frågan om en underordnad ställning som nämns i artikel 10 i direktiv 2006/112 endast är ett relevant kriterium vid tillämpningen av artikel 9.1 i detta direktiv. Det ska även nämnas att det i artikel 5 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 77, 2011, s. 1) uttryckligen föreskrivs ett fall där en enhet, det vill säga en europeisk ekonomisk intressegruppering, är en beskattningsbar person som är skild från sina medlemmar.

19 Vad gäller artikel 11 i direktiv 2006/112, se, närmare, punkt 63 i förevarande förslag till avgörande.

20 Denna frågeställning bör skiljas från den om uttag och användning av varor som den beskattningsbara personen gör för egen räkning, vilken regleras i artiklarna 16 och 26 i direktiv 2006/112. Se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Adient ( C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 32).

21 Se dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot) ( C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkterna 51 och 52), och förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot) ( C‑288/22, EU:C:2023:590, punkterna 26, 27 och 29). Beträffande interna icke beskattningsbara transaktioner inom ett företag, se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Adient ( C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 35).

22 Se, bland annat, dom av den 17 december 2020, WEG Tevesstraße ( C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 32). Vad gäller förhållandet mellan en juridisk enhet och dess medlemmar, se även dom av den 27 januari 2000, Heerma ( C‑23/98, EU:C:2000:46, punkt 18), och dom av den 12 oktober 2016, Nigl m.fl. ( C‑340/15, EU:C:2016:764, punkterna 30–34).

23 Jag vill påpeka att EU-domstolen kom fram till en liknande lösning vad avdragsrätten beträffar i domen av den 15 december 2011, kommissionen/Frankrike ( C‑624/10, ej publicerad, EU:C:2011:849, punkterna 45 och 48).

24 Dom av den 11 juli 2024, Finanzamt T II ( C‑184/23, EU:C:2024:599, punkterna 38–41 och 47). Se, även, förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Adient ( C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 33). Genom artikel 11 i direktiv 2006/112 ges medlemsstaterna möjlighet att under vissa förutsättningar behandla två (eller flera) personer tillsammans som en beskattningsbar person i syfte att undvika en intern transaktion mellan dessa personer. Detta syftar till att ge en viss organisationsneutralitet. För en översikt över utvecklingen av EU-domstolens praxis, se Korn, C., UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2, i (utg.), Umsatzsteuergesetz, 24:e utgåvan, C.H. Beck, München, 2025, punkterna 170–177 (170–172).

25 Om jag inte misstar mig införlivades faktiskt den bestämmelsen, som är frivillig att genomföra, med belgisk rätt genom kunglig förordning nr 55 av den 9 mars 2007 om systemet med beskattningsbara personer som utgör en enhet i mervärdesskattehänseende, vilken genomför artikel 4.2 i den belgiska mervärdesskattelagen. Se Hanssens, S., Unité TVA, i Bourgeois (utg.), TVA – questions choisies, Larcier, Bryssel, 2021, s. 181–202 (182 och 183).

26 Dom av den 11 juli 2024, Finanzamt T II ( C‑184/23, EU:C:2024:599, punkterna 39 och 40).

27 I punkt 36 i sitt förslag till avgörande i målet Gmina Wrocław ( C‑276/14, EU:C:2015:431), betonade generaladvokaten Jääskinen att artikel 13 i direktiv 2006/112 endast kan tillämpas när det är fråga om en beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 9 i det direktivet, det vill säga en person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet. Det måste således bekräftas att den ekonomiska verksamheten är självständig innan det kan bedömas huruvida artikel 13 är tillämplig.

28 Dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten) ( C‑604/19, EU:C:2021:132, punkterna 78 och 79). Det ska påpekas att EU-domstolen har undersökt huruvida en bemyndigad sammanslutning, såsom Digipolis, är av offentlig karaktär och har slagit fast att det rör sig om ett offentligrättsligt organ, i den mening som avses i artikel 13.1 i direktiv 2006/112 (dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 50).

29 Kommissionen underströk detta vid den muntliga förhandlingen.

30 Med telematik avses kombinerad användning av telekommunikation och informationsteknik: Amory, B. och Poullet, Y., Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télématique, Revue internationale de droit comparé, 1985, nr 37–2, s. 331–352 (332). I sina yttranden till tribunalen har Digipolis efterträdare även hävdat att begreppet telematik avser verksamhet inom telekommunikation och informationsteknik.

31 Se dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen ( C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 55): Det är … endast om den verksamhet som avses i bilaga I till direktiv 2006/112 och som bedrivs av ett offentligrättsligt organ som agerar i egenskap av offentlig myndighet kan anses vara av så liten omfattning, såväl i tid som i rum, och följaktligen av så liten ekonomisk betydelse att den snedvridning av konkurrensen som kan bli följden är om inte noll, så åtminstone obetydlig, som denna verksamhet inte är föremål för mervärdesskatt.

32 Rådets andra direktiv 67/228/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – struktur och tillämpningsföreskrifter för det gemensamma systemet för mervärdesskatt (EGT 71, 1967, s. 1303). I bilaga A till det direktivet föreskrevs följande i punkt 2 fjärde stycket: Begreppet [självständigt] innebär även att var och en av medlemsstaterna kan anse att personer som, även om de är rättsligt oberoende, ändå är organisatoriskt förbundna med varandra genom ekonomiska, finansiella och organisatoriska band, inte är separata beskattningsbara personer utan en enda beskattningsbar person. En medlemsstat som avser att införa en sådan ordning ska genomföra det samråd som avses i artikel 16. I samma punkt föreskrevs följande i femte stycket: Stater, provinser, kommuner och andra offentligrättsliga myndigheter ska, i princip, inte betraktas som beskattningsbara personer när det gäller den verksamhet som de bedriver i egenskap av offentliga myndigheter.

33 Se Hanssens, S., Unité TVA, i Bourgeois (utg.), TVA – questions choisies, Larcier, Bryssel, 2021, s. 181–202 (183).

34 Kunglig förordning nr 55 av den 9 mars 2007 om ordningen för beskattningsbara personer som utgör en mervärdesskatteenhet. Se, även, punkt 64 ovan i förevarande förslag till avgörande.

35 Se punkterna 39 och 40 i förevarande förslag till avgörande.

36 Se dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław ( C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 28), och dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ( C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 47 och där angiven rättspraxis), samt förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija ( C‑87/23, EU:C:2024:222, punkterna 56 och 57). Se, även, punkt 53 ovan i förevarande förslag till avgörande.

37 Se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Adient ( C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 31), enligt vilket en beskattningsbar transaktion i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i [direktiv 2006/112] [förutsätter] alltid att det finns två personer av vilka minst en, nämligen tjänsteleverantören, måste vara en beskattningsbar person.

38 Dom av den 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) ( C‑231/19, EU:C:2020:513, punkt 38).

39 Dom av den 21 september 2017, DNB Banka ( C‑326/15, EU:C:2017:719, punkterna 33–37).