Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 3 april 2025

I mål C‑213/24 [Grzera], angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Förvaltningsdomstolen på provinsnivå i Wrocław, Polen) genom beslut av den 28 december 2023, som inkom till domstolen den 19 mars 2024, i målet

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden A. Kumin samt domarna I. Ziemele och S. Gervasoni (referent), generaladvokat: J. Kokott, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: E.T., genom T. Michalik, doradca podatkowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, genom M. Kowalewska och T. Wojciechowski, Polens regering, genom B. Majczyna, i egenskap av ombud, Tjeckiens regering, genom L. Březinová, M. Smolek och J. Vláčil, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom Ł. Habiak och M. Herold, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Polsk rätt

Lagen om skatt på varor och tjänster

Lagen om familj och förmyndarskap

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan

Den andra frågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 9.1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan den fysiska personen E.T. och Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktören för skattemyndigheten i Wrocław, Polen) (nedan kallad skattemyndigheten), angående huruvida E.T. är skyldig att betala mervärdesskatt för försäljningen av ett antal fastigheter.

3 Enligt artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet ska leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

4 I artikel 9.1 i detta direktiv föreskrivs följande:

5 Artikel 15 i ustawa o podatku od towarów i usług (lagen om skatt på varor och tjänster) av den 11 mars 2004 (Dz. U. 2017, position 1221), i den version som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet, har följande lydelse:

6 Artikel 31.1 i ustawa – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (lagen om familjerätt och förmyndarskap) av den 25 februari 1964 (Dz. U., 2017, position 682), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, har följande lydelse:

7 I artikel 35 i samma lag föreskrivs följande:

8 I artikel 37.1 i nämnda lag anges följande:

9 År 1989 blev E.T. och maken W.T. ägare till flera jordbruksfastigheter genom ett avtal om att W.T:s föräldrar utan ersättning skulle överlåta ett jordbruksföretag till en efterträdare. Dessa fastigheter blev en del av makarna T:s rättsliga gemenskap.

10 År 2011 beslutade paret att sälja fastigheterna och ingick i detta syfte ett fullmaktsavtal med bolaget B.A.Z. (nedan kallat fullmaktstagaren). Fullmaktstagaren hade bland annat till uppgift att organisera styckningen av den fasta egendomen i mindre fastigheter och vidta nödvändiga åtgärder för att ändra inskrivningarna i fastighetsregistret i enlighet därmed, ändra beteckningen på fastigheterna i den lokala utvecklingsplanen (från jordbruksmark till mark för bebyggelse), ansluta markområdet till allmännyttiga nät, annonsera fastigheterna till potentiella köpare och utarbeta nödvändiga dokument i syfte att ingå avtal om försäljning av fastigheterna till köparna genom handlingar upprättade av notarius publicus. Makarna gav ombudet fullmakt att agera på deras vägnar vid de olika behöriga polska myndigheterna. Ersättningen till ombudet motsvarade skillnaden mellan de försäljningspriser som angavs i fullmaktsavtalet och de faktiska försäljningspriserna.

11 Fastigheterna såldes mellan åren 2017 och 2021.

12 Skattemyndigheten anser att dessa försäljningar utgjorde en ekonomisk verksamhet som s ska vara mervärdesskattepliktig, eftersom myndigheten anser att de aktuella fastigheterna, som varit jordbruksmark, hade omvandlats till mark för bebyggelse före försäljningen och att ytterligare ett markområde hade köpts in i syfte att skapa interna vägar och tillträdesvägar till de olika fastigheter som skapats. Genom beslut av den 28 juli och den 19 september 2022 påförde skattemyndigheten E.T. mervärdesskatt på nämnda försäljning och antog ett motsvarande beslut beträffande W.T.

13 E.T. och W.T. anser å sin sida att försäljningarna endast utgör förvaltning av personliga tillgångar och att de därför inte är mervärdesskattepliktiga. E.T. överklagade därför skattemyndighetens beslut avseende henne till Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Förvaltningsdomstolen på provinsnivå i Wrocław, Polen), som är den hänskjutande domstolen.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Förvaltningsdomstolen på provinsnivå i Wrocław) har i sin begäran om förhandsavgörande angett att det fortfarande råder tvivel om hur artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas i ett sådant fall som det den domstolen nu har att pröva, där fastigheterna i fråga inte före försäljningen användes för ekonomisk verksamhet och den ekonomiska risk som kännetecknar självständigt bedrivande av en ekonomisk verksamhet, till följd av det fullmaktsavtal som ingåtts av E.T. och W. T., i allt väsentligt bärs av den fullmaktstagare som de har ingått avtal med. Den hänskjutande domstolen hyser även tvivel angående skattemyndighetens praxis att klassificera vardera maken separat som en beskattningsbar person genom att tillskriva var och en hälften av försäljningsvärdet, trots att det enligt nationell rätt finns en rättslig gemenskap mellan makarna under äktenskapet och att makarna agerar gemensamt för att genomföra transaktioner avseende tillgångar som tillhör denna gemenskap.

15 Mot denna bakgrund beslutade Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Förvaltningsdomstolen på provinsnivå i Wrocław) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

16 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 2.1 och 9.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en person kan anses vara en beskattningsbar person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet när vederbörande säljer fast egendom, som ursprungligen ingick i dennes personliga tillgångar, och anförtror förberedelserna inför försäljningen åt en näringsidkare, vilken därefter i egenskap av nämnda persons fullmaktstagare, genomför ett antal transaktioner i syfte att genomföra denna försäljning.

17 Den hänskjutande domstolen har i sin fråga hänvisat till artiklarna 2.1 och 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Eftersom begreppet leverans av varor mot ersättning i artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet inte är omtvistat i det nationella målet och det endast är artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet som definierar begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet, vilka är de begrepp som den hänskjutande domstolen har frågat EU-domstolen om, ska den första frågan endast anses avse tolkningen av nämnda artikel 9.1.

18 I mervärdesskattedirektivet fastställs ett mycket vitt tillämpningsområde för mervärdesskatt, genom att begreppet beskattningsbar person ges en vid definition som fokuserar på självständighet vid utövandet av en ekonomisk verksamhet, vilken i sin tur ges en vid definition, så att den inbegriper varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, och särskilt utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 september 2000, kommissionen/Grekland, C‑260/98, EU:C:2000:429, punkterna 24–26, och dom av den 12 oktober 2016, Nigl m.fl., C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 27 och där angiven rättspraxis). Det är just om en sådan verksamhet bedrivs som en person kan klassificeras som en beskattningsbar person (dom av den 15 september 2011, Słaby m.fl., C‑180/10 och C‑181/10, EU:C:2011:589, punkt 43 och där angiven rättspraxis).

19 Vad gäller försäljning av mark för bebyggelse har domstolen slagit fast att det utgör ett relevant bedömningskriterium att den berörda personen har vidtagit aktiva åtgärder för fastighetsförsäljning genom att använda metoder som liknar dem som används av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, såsom, bland annat, arbeten för att göra marken byggfärdig och avsättandet av medel som är tydligt avsedda för saluföring. Sådana initiativ ingår nämligen inte normalt sett som ett led i förvaltningen av privata tillgångar, vilket innebär att transaktioner som genomförs som en följd av dessa initiativ inte kan anses utgöra ett rent äganderättsutnyttjande. Sådana initiativ ingår snarare som ett led i verksamhet som bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav och som därmed kan anses utgöra ekonomisk verksamhet (dom av den 15 september 2011, Słaby m.fl., C‑180/10 och C‑181/10, EU:C:2011:589, punkterna 39–41 och 46, dom av den 9 juli 2015, Trgovina Prizma, C‑331/14, EU:C:2015:456, punkt 24, och dom av den 20 januari 2021, AJFP Sibiu och DGRFP Braenov, C‑655/19, EU:C:2021:40, punkt 31).

20 Det framgår av begäran om förhandsavgörande att följande åtgärder, som kan kvalificeras som aktiva åtgärder för försäljning som använder metoder som liknar dem som används av fastighetsmäklare, har vidtagits i förevarande fall:

21 Det framgår även av rättspraxis att den omständigheten att den aktuella materiella tillgången ursprungligen förvärvades för förvärvarens personliga bruk inte utgör hinder för att denna tillgång därefter används i en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet (dom av den 19 juli 2012, Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, punkt 39 och där angiven rättspraxis). Härav följer att den omständigheten, som den hänskjutande domstolen har framhållit, att den aktuella marken inte har förvärvats för att bedriva jordbruks- eller näringsverksamhet inte utesluter att försäljningen av denna mark kvalificeras som utövande av en ekonomisk verksamhet.

22 Det är riktigt, såsom påpekats i begäran om förhandsavgörande, att i det nationella målet har de aktiva marknadsföringsåtgärder som nämns i punkt 20 ovan i huvudsak inte vidtagits av ägaren till den mark som ska säljas, utan av en för detta ändamål befullmäktigad näringsidkare. Den hänskjutande domstolen vill härvidlag få klarhet i huruvida fullmaktsavtalet är ägnat att minimera den ekonomiska risk som överlåtaren står till ett minimum och därmed utesluta att överlåtaren kan anses ha bedrivit en självständig ekonomisk verksamhet.

23 I syfte att bedöma om en ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, ska det kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten (dom av den 12 oktober 2016, Nigl m.fl., C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

24 Det framgår av det fullmaktsavtal som ingåtts i det nationella målet, såsom det beskrivits av den hänskjutande domstolen, att fullmaktstagarens verksamhet är begränsad till att utföra de uppgifter som anges i punkt 20 ovan i fullmaktsgivarnas namn och för deras räkning, vilka förblir säljarna av den berörda marken i samtliga försäljningshandlingar avseende denna mark.

25 Av detta avtal framgår även att ersättningen för fullmaktstagarens verksamhet, inbegripet för att täcka de kostnader som denne ådrar sig hos tredje man för att utföra de uppgifter som är nödvändiga för att genomföra nämnda verksamhet, förvisso är beroende av det pris som erläggs för försäljningen, vilket fullmaktstagaren ensam har förhandlat fram. Ersättningens belopp fastställdes nämligen till skillnaden mellan det faktiska försäljningspriset för varje fastighet och det pris som angavs i nämnda avtal. Av detta följer att fullmaktstagaren står den ekonomiska risk som är förknippad med uppdraget och genomförandet av de åtgärder för saluföring av fastigheterna som föreskrivs i fullmakten. Såsom den hänskjutande domstolen har påpekat innebär denna ersättningsmetod att den ekonomiska risk som fullmaktsgivarna står minskar. Den slutliga ekonomiska risken, som tar sig uttryck i att ingen försäljning sker, på grund av att fullmaktsavtalet inte fullgörs eller på grund av att det inte finns någon köpare som är beredd att köpa fastigheterna, bärs emellertid endast av fullmaktsgivarna, såvida inte avtalet innehåller bestämmelser om motsatsen, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

26 Mot bakgrund av ovanstående ska den första frågan besvaras enligt följande: Artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en person kan anses vara en beskattningsbar person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet när vederbörande säljer fast egendom, som ursprungligen ingick i dennes personliga tillgångar, och anförtror förberedelserna inför försäljningen åt en näringsidkare, vilken därefter i egenskap av nämnda persons fullmaktstagare vidtar aktiva åtgärder för att saluföra fastigheten genom att använda medel som liknar dem som används av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, i den mening som avses i denna bestämmelse.

27 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att inom ramen för en försäljningstransaktion som utgör en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet, ska respektive samägande make var för sig, eller de samägande makarnas rättsliga gemenskap, anses vara en beskattningsbar person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet.

28 Domstolen erinrar härvidlag om att de formuleringar som används i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet, bland annat uttrycket den som, ger begreppet beskattningsbar person en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Detta innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i denna bestämmelse, anses vara beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt (dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet), C‑312/19, EU:C:2020:711, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

29 För att fastställa vem som, under sådana omständigheter som de som är aktuella i det nationella målet, ska anses vara beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt, ska det kontrolleras vem som självständigt har bedrivit den aktuella ekonomiska verksamheten. Självständighetskriteriet rör nämligen frågan om hur den aktuella transaktionen ska hänföras till en viss person eller enhet, samtidigt som det garanterar att denna person eller enhet på ett rättssäkert sätt kan utöva sin eventuella rätt till avdrag. Såsom det redan har erinrats om i punkt 23 ovan ska det därför kontrolleras om den berörda personen bedriver sin ekonomiska verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten (dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet), C‑312/19, EU:C:2020:711, punkterna 40 och 41 samt där angiven rättspraxis).

30 Den hänskjutande domstolen anser att för att fastställa vem som är beskattningsbar person i det nationella målet, det vill säga var och en av makarna eller den rättsliga gemenskap som de bildar och till vilken marken tillhör, ska bestämmelserna i lagen om familj och förmyndarskap beaktas.

31 Det följer visserligen av fast rättspraxis att med hänsyn till syftet med mervärdesskattedirektivet, vilket är att på ett enhetligt sätt och i enlighet med unionsbestämmelserna fastställa beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, ska ställningen som beskattningsbar person tolkas enhetligt i alla medlemsstater och uteslutande bedömas på grundval av de kriterier som anges i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet (dom av den 17 september 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, punkt 23; se, analogt, dom av den 8 juni 2000, Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, punkt 48).

32 Beaktandet av bestämmelser i nationell rätt kan emellertid vara användbart för att avgöra huruvida – under de omständigheter som är aktuella i det nationella målet – de ovan i punkterna 23 och 29 redovisade kriterierna för att anse att en ekonomisk verksamhet har bedrivits självständigt är uppfyllda. (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 55).

33 Det ankommer visserligen i sista hand på den nationella domstolen, som är ensam behörig att bedöma de faktiska omständigheterna och tolka den nationella rätten, att fastställa huruvida E.T. och W.T. var för sig självständigt har genomfört de aktuella försäljningarna. EU-domstolen, som ska ge de nationella domstolarna användbara svar, är emellertid behörig att ge anvisningar, på grundval av handlingarna i det nationella målet samt de skriftliga och muntliga yttranden som avgetts till den, som är ägnade att göra det möjligt för den hänskjutande domstolen att avgöra målet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 december 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 31).

34 Det ska inledningsvis erinras om att enbart den omständigheten att egendomen i fråga utgör en del av den rättsliga gemenskapen och är samägd av makarna inte utgör hinder för att makarna beskattas separat, när den ekonomiska verksamheten i fråga utövas separat av en av dem (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 april 2005, HE, C‑25/03, EU:C:2005:241, punkt 74) eller när var och en av dem självständigt bedriver ekonomisk verksamhet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 mars 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w L. (Förlust av ställning som schablonbeskattad jordbrukare), C‑697/20, EU:C:2022:210, punkterna 24 och 25).

35 Det kan vidare påpekas att de bestämmelser i lagen om familj och förmyndarskap som den hänskjutande domstolen har hänvisat till, i vilka de gemensamma tillgångarna definieras och de regler som ska gälla för dessa fastställs, inte i sig förefaller göra det möjligt att dra slutsatsen att vid försäljning av gemensam egendom, den rättsliga gemenskap som är ägare, agerar i eget namn, för egen räkning, på eget ansvar och står den ekonomiska risken.

36 Det framgår emellertid av begäran om förhandsavgörande att det enligt nationell praxis är möjligt att behandla ett enkelt bolag som inte är en juridisk person som en självständig beskattningsbar person, genom att anse att bolaget är betalningsskyldigt för mervärdesskatt separat från var och en av bolagsmännen.

37 Eftersom försäljningen av en gemensam egendom, enligt de bestämmelser i polsk rätt som den hänskjutande domstolen och E.T. har redogjort för, kräver samtycke från var och en av makarna och det inte finns någon befogenhet för den ena eller den andra att agera för samfälligheten, förefaller de båda makarna ha agerat gemensamt vid de aktuella försäljningarna och de har således, med förbehåll för den hänskjutande domstolens kontroll, inte för tredje man (köpare och myndigheter) och för omvärlden framstått som att de var och en agerat självständigt, vilket är en relevant faktor för att identifiera den beskattningsbara personen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 oktober 2016, Nigl m.fl., C‑340/15, EU:C:2016:764, punkterna 30 och 34, och dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet), C‑312/19, EU:C:2020:711, punkterna 43–46).

38 Även om detta inte är avgörande när det gäller handlingar som har samband med den ekonomiska verksamhet som ligger till grund för skattskyldigheten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 oktober 2016, Nigl m.fl., C‑340/15, EU:C:2016:764, punkterna 31 och 32, och dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet), C‑312/19, EU:C:2020:711, punkt 46) ska det påpekas att de båda makarna, såsom framgår av begäran om förhandsavgörande, även ingick fullmaktsavtalet med fullmaktstagaren tillsammans och tillsammans begärde att de lokala myndigheterna skulle inrätta en vägrätt för tillträde till de aktuella fastigheterna.

39 Slutligen ankommer det på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida det, med hänsyn till ordningen för makarnas ansvar inom ramen för deras verksamhet, var den rättsliga gemenskapen, och inte respektive make var för sig, som stod den ekonomiska risken i samband med försäljningen av marken i fråga.

40 Av det ovan anförda följer att den andra frågan ska besvaras enligt följande. Artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att vid en försäljning som klassificeras som ekonomisk verksamhet i den mening som avses i detta direktiv utgör denna bestämmelse inte hinder för att den rättsliga gemenskap som de samägande makarna utgör anses vara en beskattningsbar person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, om det för tredje man framstår som att dessa makar agerat gemensamt vid försäljningen av de fastigheter som tillhörde denna gemenskap, vilken utgör ekonomisk verksamhet, och att nämnda gemenskap står den ekonomiska risk som är förenad med utövandet av denna verksamhet.

41 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: polska.

2 Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.