Domstolens dom (första avdelningen) den 23 oktober 2025

I mål C‑232/24 [Kosmiro], angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Högsta förvaltningsdomstolen (Finland) genom beslut av den 22 mars 2024, som inkom till EU-domstolen den 27 mars 2024, i målet angående en ansökan om förhandsbesked som ingetts av

DOMSTOLEN (första avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden F. Biltgen, domstolens vice ordförande T. von Danwitz, tillika tillförordnad domare på första avdelningen, samt domarna I. Ziemele, A. Kumin och S. Gervasoni (referent), generaladvokat: A. Rantos, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av A Oy, genom H. Jovio, advokat, Finlands regering, genom A. Laine, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom P. Carlin och T. Sevón, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 3 april 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Finländsk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första och den andra frågan

Den tredje och den fjärde frågan

Den femte frågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 2.1 c, 9.1 samt 135.1 b och d i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2 Begäran har framställts i ett mål angående den mervärdesskattemässiga behandlingen av olika typer av avgifter som bolaget A Oy tagit ut i sin factoringverksamhet.

3 I artikel 1.2 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

4 I artikel 2 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

5 I artikel 9 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

6 I artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

7 I 1 § 1 mom. 1 punkten i lag (1501/1993) om mervärdesskatt av den 30 december 1993 (nedan kallad mervärdesskattelagen) föreskrivs följande:

8 I 18 § 2 mom. i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:

9 I 41 § i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:

10 I 42 § 1 mom. 2 och 3 punkten i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:

11 Klaganden i det nationella målet, A Oy (nedan även kallat bolaget), är ett finskt bolag som tillhandahåller factoringtjänster. Företag anlitar A Oy för att få omedelbar tillgång till likvida medel bundna i utestående kundfordringar genom att låta bolaget överta ansvaret för att driva in obetalda fakturor. De fakturor som är föremål för factoring avser obestridda fordringar.

12 A Oy tillhandahåller två typer av factoringtjänster. Den ena tjänsten är factoring i form av fakturabelåning, som innebär att bolaget lämnar kundföretaget en kredit mot säkerhet i dess fakturafordringar, för vilken fastställs ett högsta belopp utifrån den kreditrisk som kundföretagets verksamhet utgör. Vid fakturabelåning ansvarar A Oy för indrivningen av de belånade fakturafordringarna genom att skicka betalningspåminnelser och vidta inkassoåtgärder i förekommande fall. Den andra tjänsten är factoring i form av fakturaköp, som innebär att A Oy ingår avtal med kundföretaget om att köpa utvalda fakturafordringar upp till en övre kreditgräns grundad på en riskanalys av kundföretagets verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen (Finland) har i sin begäran om förhandsavgörande till EU-domstolen förklarat att till skillnad från factoring i form av fakturabelåning, där kundföretaget fortfarande bär kreditrisken, innebär factoring i form av fakturaköp att factoringbolaget övertar äganderätten till fakturorna och därmed även risken för kreditförlust vid utebliven betalning.

13 Enligt de factoringavtal som A Oy ingår med sina kunder har bolaget rätt att ta ut olika avgifter från kunderna, däribland en finansieringsavgift som betalas i förskott och är baserad på en procentandel av fakturans värde. Storleken på finansieringsavgiften varierar beroende på två faktorer, nämligen dels vilket kreditbetyg kunden och kundens gäldenärer har, dels hur lång löptid de aktuella fakturorna har. Desto lägre kreditbetyg och desto längre löptid, ju högre blir avgiften. Förutom denna avgift tar A Oy även ut en uppläggningsavgift och diverse andra avgifter.

14 Sedan A Oy ansökt om förhandsbesked hos Centralskattenämnden (Finland), meddelade denna ett förhandsbesked för perioden 25 oktober 2022–31 december 2023, i vilket nämnden angav att de olika avgifter som bolaget tar ut i sin factoringverksamhet (fakturabelåning och fakturaköp) är mervärdesskattepliktiga i den del de utgör ersättning för en tjänst bestående i hantering och indrivning av fakturafordringar. Centralskattenämnden fann däremot att finansieringsavgiften och diverse andra avgifter till viss del ska anses utgöra ersättning för en från skatteplikt undantagen finansiell tjänst.

15 Centralskattenämnden fann närmare bestämt att båda de former av factoring som A Oy erbjuder, det vill säga fakturabelåning och fakturaköp, utgör mervärdesskattepliktiga tjänster, eftersom de innebär att bolaget hanterar, bevakar och ansvarar för indrivningen av fakturafordringar. Samtidigt fann nämnden dock att i den del bolaget erbjuder sina kunder finansiering upp till ett på förhand överenskommet belopp, ska vissa av avgifterna, däribland finansieringsavgiften, anses utgöra ersättning för en finansiell tjänst som avser beviljande av en kredit, vilken är undantagen från skatteplikt. Vad gäller uppläggningsavgiften fann nämnden att den ska delas upp i en skattepliktig del och en från skatteplikt undantagen del, nämligen den som utgör ersättning för att upprätta ett factoringavtal och starta ett finansieringsarrangemang med fakturafordringar som säkerhet.

16 A Oy överklagade förhandsbeskedet till den hänskjutande domstolen och yrkade att det skulle upphävas till viss del. Till stöd för sitt överklagande anförde bolaget att finansieringsavgiften och de övriga avgifterna, betraktade som en helhet, omfattas av skatteplikt. Enligt bolaget kan endast den så kallade limitavgiften eventuellt betraktas som en ersättning för en från skatteplikt undantagen tjänst då den utgör en viss procentandel av den övre kreditgräns som beviljats ett kundföretag.

17 Den hänskjutande domstolen har angett att A Oy:s inställning är att factoring i form av fakturaköp inte kan likställas med kreditgivning, eftersom bolaget vid denna form av factoring köper fakturafordringar från sina kunder, vilket innebär att kunderna inte har någon skuld till A Oy och att avtalet mellan dem och bolaget fullgörs fullt ut.

18 Den hänskjutande domstolen anser för sin del att factoring i form av fakturabelåning ska betraktas som ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning som omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Den är dock osäker på hur de olika avgifter som A Oy tar ut som ersättning för den tillhandahållna tjänsten ska behandlas i mervärdesskattehänseende.

19 Vad gäller de avgifter som bolaget tar ut vid factoring i form av fakturaköp vill den hänskjutande domstolen särskilt få klarhet i huruvida en aktör som bedriver sådan verksamhet samtidigt ska anses tillhandahålla tjänster som omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde.

20 Mot bakgrund av domen av den 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ( C‑305/01, EU:C:2003:377), och domen av den 27 oktober 2011, GFKL Financial Services ( C‑93/10, EU:C:2011:700), vill den hänskjutande domstolen närmare bestämt få klarhet i vilka slutsatser som ska dras av den omständigheten att det i det nu aktuella målet inte är fråga om fordringar som förfallit till betalning utan om utestående fordringar. Den undrar även vilken betydelse det har om en viss avgift har avtalats särskilt mellan parterna eller är en del av köpeskillingen för fordringarna. Den hänskjutande domstolen har påpekat att den omständigheten att finansieringsavgiftens storlek bestäms utifrån de aktuella fordringarnas löptid skulle kunna leda till slutsatsen att denna avgift delvis utgör ränta och därmed utgör ersättning för en finansiell tjänst. Alternativt skulle denna avgift kunna anses utgöra en justering som syftar till att köpeskillingen för fordran ska motsvara dess verkliga ekonomiska värde.

21 Den hänskjutande domstolen har uppmärksammat EU-domstolen på en annan omständighet rörande factoring i form av fakturaköp, nämligen att factoringbolaget – i förevarande fall A Oy – övertar äganderätten till fakturafordringarna, med den tillhörande risken för kreditförlust vid utebliven betalning, och tar efter förvärvet inte ut ränta eller någon annan typ av ersättning från fakturasäljaren.

22 Enligt den hänskjutande domstolen skulle factoring kunna betraktas som en finansieringstjänst som delvis utgör kreditgivning, eftersom finansieringstjänsten inte är kopplad till den skattepliktiga tjänsten hantering eller indrivning av fordringar i sådan grad att det kan anses vara fråga om ett enda odelbart tillhandahållande. Detta gäller särskilt vid factoring i form av fakturabelåning.

23 Den hänskjutande domstolen har angett att i finländsk rätt gäller enligt 42 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen att undantaget från skatteplikt inte endast omfattar kreditgivning, utan även andra finansieringstjänster, trots att sådana tjänster inte nämns i mervärdesskattedirektivet.

24 Av det ovan redovisade har den hänskjutande domstolen dragit följande slutsats. Om det i mervärdesskattedirektivet angivna undantaget från skatteplikt för beviljande av krediter ska tolkas på så sätt att det inte är tillämpligt på avgifter av nu aktuellt slag, skulle det eventuellt inte vara möjligt att tolka den nationella lagstiftningen i överensstämmelse med direktivet. Det måste i sådant fall fastställas huruvida de relevanta bestämmelserna i direktivet har direkt effekt.

25 Slutligen har den hänskjutande domstolen preciserat att dess begäran om förhandsavgörande endast avser finansieringsavgiften och uppläggningsavgiften, eftersom en analys av hur dessa avgifter ska behandlas i mervärdesskattehänseende räcker för att den ska kunna avgöra hur övriga i målet aktuella avgifter ska behandlas.

26 Mot denna bakgrund beslutade Högsta förvaltningsdomstolen (Finland) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

27 Genom den första och den andra tolkningsfrågan, vilka ska prövas tillsammans, vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida artiklarna 2.1 c och 9.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att en finansieringsavgift och en uppläggningsavgift som ett factoringbolag tar ut av sina kunder vid verksamhet avseende factoring i form av fakturaköp, av det slag som är aktuellt i det nationella målet, ska anses utgöra ersättning för ett tillhandahållande av tjänster som omfattas av direktivets tillämpningsområde.

28 EU-domstolen gör i denna del följande bedömning. Genom mervärdesskattedirektivet har det inrättats ett gemensamt system för mervärdesskatt, vilket bland annat grundar sig på en enhetlig definition av vad som utgör skattepliktiga transaktioner (dom av den 7 november 2024, Lomoco Development m.fl., C‑594/23, EU:C:2024:942, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

29 Enligt artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet ska leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

30 I artikel 9.1 i direktivet fastställs ett mycket vitt tillämpningsområde för mervärdesskatt, genom att begreppet beskattningsbar person ges en vid definition som fokuserar på självständighet vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Begreppet ekonomisk verksamhet ges i sin tur en vid definition och inbegriper all form av verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, särskilt utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav. Det är just om en person bedriver sådan verksamhet som personen kan klassificeras som en beskattningsbar person (dom av den 3 april 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 18 och där angiven rättspraxis).

31 Av domstolens praxis framgår även att en förutsättning för att ett tillhandahållande av tjänster ska anses ske mot ersättning, i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet, och därmed omfattas av skatteplikt, är att det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär att det sker ett utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (dom av den 11 juli 2024, Finanzamt T II,/23, C‑184/23, EU:C:2024:599, punkt 30, och dom av den 28 november 2024, rhtb, C‑622/23, EU:C:2024:994, punkt 16 och där angiven rättspraxis).

32 I det tidigare gällande mervärdesskattedirektivet, rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), fanns bestämmelser med i allt väsentligt samma lydelse som artikel 2.1 c i det nu gällande mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen har vid tolkningen av dessa bestämmelser redan slagit fast, av skäl som kan överföras på det nu gällande direktivet, att fakturaköp utan regressrätt, så kallad äkta factoring, utgör ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. I det aktuella målet var det fråga om ett fall där förhållandet mellan factoringbolaget och kunden reglerades genom ett avtal om utbyte av ömsesidiga prestationer mellan parterna. Factoringbolaget åtog sig enligt avtalet att överta ansvaret för att driva in de fakturafordringar det förvärvade från kunden, samt risken för kreditförlust vid utebliven betalning, och kunden åtog sig att för denna tjänst betala en ersättning som motsvarade skillnaden mellan fordringarnas nominella värde och köpeskillingen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, punkterna 48 och 49).

33 Verksamhet avseende factoring i form av fakturaköp av nu aktuellt slag får i allt väsentligt anses ha samma kännetecken som äkta factoring av i föregående punkt beskrivet slag. EU-domstolen finner således att de tjänster som tillhandahålls vid sådan factoringverksamhet utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet.

34 Domen av den 27 oktober 2011, GFKL Financial Services ( C‑93/10, EU:C:2011:700), föranleder inte någon annan bedömning. I punkt 26 i den domen slog EU-domstolen nämligen fast att det inte är fråga om tillhandahållande av en tjänst mot ersättning som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt om en näringsidkare genom en engångstransaktion förvärvar osäkra förfallna fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde när denna mellanskillnad avspeglar dessa fordringars verkliga ekonomiska värde. Vid verksamhet avseende factoring i form av fakturaköp av nu aktuellt slag är det däremot fråga om förvärv av fordringar som inte har förfallit till betalning och där det i princip inte finns någonting som tyder på att gäldenärerna inte kommer att fullgöra sin betalningsskyldighet fullt ut. Vidare kännetecknas verksamheten av att köparen av fordringarna tillhandahåller en tjänst till säljaren av fordringarna, som består i att köparen övertar ansvaret för att driva in fordringarna och den kreditrisk som är förknippad med dem, och tar ut en ersättning av säljaren för denna tjänst.

35 Factoringverksamhet av detta slag kan inte heller likställas med sådan från skatteplikt undantagen verksamhet som avser förvärv och innehav av bolagsandelar, eftersom det inte är fråga om ett passivt ägande när factoringbolaget övertar äganderätten till de förvärvade fakturafordringarna, utan bolaget tillhandahåller rent faktiskt kunden en tjänst som består i att mot ersättning överta risken för att gäldenärerna inte fullgör sina skyldigheter (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, punkt 13).

36 EU-domstolen övergår nu till frågan huruvida en finansieringsavgift och en uppläggningsavgift som tas ut av kunden vid factoring i form av fakturaköp av nu aktuellt slag utgör det faktiska motvärdet för tjänstetillhandahållanden som omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Här kan först konstateras, såsom framgår av begäran om förhandsavgörande, att finansieringsavgiften tas ut som en procentandel av fakturabeloppet och att avgiftens storlek inte beror på fordringarnas ekonomiska värde som sådant, utan på den kreditbedömning som gjorts och på hur lång löptid de aktuella fakturorna har.

37 Med hänsyn till dessa särdrag kan en sådan avgift inte anses utgöra en justering som syftar till att köpeskillingen för fordringarna ska motsvara deras verkliga ekonomiska värde. En avgift av detta slag ska snarare anses utgöra ersättning för den indrivningstjänst som factoringbolaget tillhandahåller kunden, varvid ersättningen är högre ju längre löptid de aktuella fordringarna har och ju högre risknivån för bolaget är.

38 Av begäran om förhandsavgörande framgår vidare att uppläggningsavgiften tas ut som ett engångsbelopp av kunden vid upprättandet av factoringavtalet och att den bland annat är avsedd att täcka factoringbolagets administrativa kostnader för att uppfylla sina skyldigheter enligt gällande lagstiftning om penningtvätt. En sådan avgift ska följaktligen anses utgöra ersättning för factoringbolagets kostnader för att administrera och starta den aktuella factoringtjänsten.

39 Med förbehåll för de kontroller som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra, finner EU-domstolen således att en finansieringsavgift och en uppläggningsavgift som ett factoringbolag tar ut av sina kunder vid factoring i form av fakturaköp ska anses utgöra det faktiska motvärdet för den tillhandahållna tjänsten. Avgifter av detta slag omfattas därmed av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde.

40 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första och den andra frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 2.1 c och 9 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att vid verksamhet som avser factoring i form av fakturaköp där factoringbolaget ansvarar för att driva in de aktuella fordringarna från fakturasäljarens kunder och övertar kreditrisken för dessa fordringar,

41 Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje och den fjärde frågan, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att en finansieringsavgift och en uppläggningsavgift som ett factoringbolag tar ut av sina kunder vid verksamhet avseende factoring i form av fakturaköp eller fakturabelåning ska anses utgöra ersättning för ett enda odelbart tillhandahållande av en indrivningstjänst, vilket är skattepliktigt, eller om avgifter av detta slag, åtminstone delvis, ska anses utgöra ersättning för en från skatteplikt undantagen kreditgivningstjänst.

42 EU-domstolen gör i denna del följande bedömning. Enligt artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.

43 Med beviljande av krediter i bestämmelsens mening avses bland annat tillhandahållande av kapital mot ersättning (dom av den 6 oktober 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

44 Enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.

45 Av EU-domstolens fasta praxis framgår att de undantag från skatteplikt som avses i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas som självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika (dom av den 6 oktober 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

46 Av EU-domstolens fasta praxis framgår även att de uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt i nämnda artikel ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot ersättning (dom av den 6 oktober 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punkt 31 och där angiven rättspraxis).

47 Tolkningen av dessa uttryck måste dock vara förenlig med ändamålen med nämnda undantag från skatteplikt och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt (dom av den 6 oktober 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punkt 32 och där angiven rättspraxis).

48 Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon definition av det i artikel 135.1 d använda begreppet indrivning av fordringar. Detta begrepp måste därför sättas i sitt sammanhang och tolkas utifrån bestämmelsens anda och, mer allmänt, direktivets systematik (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 oktober 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punkt 29 och där angiven rättspraxis).

49 I detta avseende ska följande påpekas. Såsom framgår av punkt 46 ovan gäller visserligen att de i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet angivna undantagen från skatteplikt ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från principen om mervärdesskattens generella tillämpning. Begreppet indrivning av fordringar utgör dock ett undantag från ett undantag från skatteplikt, vilket medför att de åsyftade transaktionerna omfattas av skatteplikt i enlighet med den huvudregel som ligger till grund för direktivet. Ett sådant undantag ska således inte tolkas restriktivt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 oktober 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

50 Av rättspraxis framgår att begreppet indrivning av fordringar, i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet, avser finansiella transaktioner som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld (dom av den 28 oktober 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punkt 31 och där angiven rättspraxis).

51 EU-domstolen har uttalat att detta begrepp ska tolkas på så sätt att det omfattar alla typer av factoring, oavsett i vilken form verksamheten bedrivs, eftersom factoring rent objektivt är en verksamhet vars huvudsakliga ändamål är indrivning av fordringar. Det saknas skäl att behandla äkta och oäkta factoring olika i mervärdesskattehänseende, eftersom factoringbolaget i båda fallen tillhandahåller kunden tjänster mot ersättning och därmed bedriver ekonomisk verksamhet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, punkterna 76 och 77).

52 Såsom anförts ovan i punkt 33 uppvisar verksamhet avseende factoring i form av fakturaköp av nu aktuellt slag samma kännetecken som den typ av äkta factoring som var i fråga i det mål som avgjordes genom domen av den 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ( C‑305/01, EU:C:2003:377). I likhet med vad EU-domstolen slog fast i den domen ska sådan verksamhet anses falla in under begreppet indrivning av fordringar, i den mening som avses i artikel 135 1 d i mervärdesskattedirektivet.

53 Samma bedömning gäller för verksamhet avseende factoring i form av fakturabelåning av det slag som A Oy bedriver. Att även denna typ av factoringverksamhet ska anses falla in under begreppet indrivning av fordringar följer av att EU-domstolen i domen av den 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ( C‑305/01, EU:C:2003:377), slog fast att oäkta factoring ska anses falla in under nämnda begrepp. Factoring i form av fakturabelåning skiljer sig nämligen från factoring i form av fakturaköp endast på det sättet att kunden inte överlåter sina fakturafordringar till factoringbolaget, utan dessa används som säkerhet för den kredit som bolaget lämnar till kunden, varvid bolaget dessutom ansvarar för indrivningen av dessa fordringar.

54 EU-domstolen finner dock att det för besvarandet av de frågor som den hänskjutande domstolen har ställt även är nödvändigt att pröva om finansieringsavgiften och uppläggningsavgiften ska anses utgöra ersättning för ett enda odelbart tillhandahållande av en indrivningstjänst, vilket är skattepliktigt, eller om nämnda avgifter till viss del ska anses utgöra ersättning för ett separat tillhandahållande av en kreditgivningstjänst, vilket omfattas av det i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet angivna undantaget från skatteplikt.

55 I detta avseende framgår av EU-domstolens praxis att en transaktion som utgörs av flera olika delar och handlingar ska bedömas utifrån samtliga omständigheter under vilka transaktionen genomförs. Detta för att avgöra huruvida den aktuella transaktionen, i mervärdesskattehänseende, ger upphov till två eller flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande (dom av den 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 35).

56 EU-domstolen har även uttalat att det av artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet följer att varje transaktion i regel ska anses vara fristående och självständig samt att en transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande inte får delas upp på ett konstlat sätt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras (dom av den 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 36).

57 Under vissa omständigheter ska således flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (dom av den 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 37).

58 I detta avseende gäller att det ska anses föreligga ett enda tillhandahållande när flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför för kunden har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att dela upp dem. Så är även fallet när en eller flera tjänster ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan andra delar i stället ska anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska bland annat betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt tillgodogöra sig den huvudsakliga tjänsten (dom av den 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 38).

59 För att kunna avgöra huruvida det är fråga om flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande måste man undersöka vad som är kännetecknande för den aktuella transaktionen. Det finns dock inte någon absolut regel för hur omfattningen av ett tillhandahållande ska bedömas i mervärdesskattehänseende, och denna bedömning får därför göras mot bakgrund av samtliga omständigheter under vilka den aktuella transaktionen genomförs (dom av den 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 39). EU-domstolen beaktar även transaktionens ekonomiska syfte och mottagarnas intresse av att tjänsterna utförs (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 december 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

60 I detta avseende ska följande påpekas. Både ur kundföretagets och factoringbolagets synvinkel utgör ett tillhandahållande av en factoringtjänst, i princip, en enda ekonomisk transaktion – vars huvudsakliga ändamål är att göra det möjligt för kundföretaget att låta någon annan ta hand om indrivningen av dess fakturafordringar – som det vore konstlat att dela upp.

61 Vid factoring i form av fakturaköp gäller mer specifikt att de medel som factoringbolaget ställer till kundföretagets förfogande inte är ett lån som företaget måste betala tillbaka, utan utgör köpeskilling för bolagets förvärv med äganderätt av de aktuella fakturafordringarna. Detta innebär att det inte föreligger något kreditförhållande mellan factoringbolaget och kundföretaget. En finansieringsavgift och en uppläggningsavgift som factoringbolaget tar ut av kundföretaget vid denna typ av factoring kan därmed inte anses utgöra ersättning för en kreditgivningstjänst som omfattas av det i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet angivna undantaget från skatteplikt. Avgifter av detta slag ska i stället anses utgöra ersättning för en skattepliktig indrivningstjänst, i den mening som avses i artikel 135.1 d i direktivet. Den nu angivna bedömningen ligger i linje med vad som anförts ovan i punkterna 32, 33, 38 och 39.

62 Vid factoring i form av fakturabelåning gäller visserligen att factoringbolaget ställer medel till kundföretagets förfogande mot säkerhet i företagets fakturafordringar. Såsom anförts i punkt 53 ovan tar factoringbolaget dock dessutom hand om indrivningen av fordringarna, vilket utgör det huvudsakliga ändamålet med factoring (se ovan i punkt 51 angiven rättspraxis).

63 Härtill kommer att det förhållandet att factoringbolaget vid denna typ av factoring åtar sig att sköta indrivningen av kundföretagets fakturafordringar, samtidigt som det tillhandahåller kundföretaget en finansiering till ett belopp motsvarande de belånade fordringarnas värde, inte kan anses innebära att factoringbolaget i praktiken tillhandahåller finansieringstjänsten fristående från indrivningstjänsten, vilken den är en naturlig följd av.

64 EU-domstolen har visserligen redan slagit fast att begreppet beviljande av krediter, i den mening som avses i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet, inte är begränsat till lån och krediter som beviljas av banker och finansinstitut, och att det även omfattar andra former av ersättning än betalning av ränta (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 maj 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, punkterna 44, 45, 47 och 48). Domstolen har även slagit fast att denna bestämmelse är tillämplig på en transaktion mellan två till mervärdesskatt registrerade företag (A och B), som består i att företag A mot ersättning tillhandahåller företag B penningmedel som erhållits från ett factoringbolag till följd av att en växel som utfärdats av företag B överlåtits till factoringbolaget, varvid företag A garanterar att växelbeloppet återbetalas till factoringbolaget när växeln förfaller till betalning (dom av den 17 december 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, punkt 53).

65 Den lösning som valdes i domen av den 17 december 2020, Franck ( C‑801/19, EU:C:2020:1049), kan dock inte överföras på förevarande mål, bland annat eftersom det i den domen var fråga om ett särskilt arrangemang i form av ett trepartsförhållande där ett factoringbolag hade anlitats enbart i syfte att ett bolag som på grund av viss lagstiftning saknade möjlighet att få ett banklån skulle kunna erhålla finansiering och därmed i syfte att kringgå denna lagstiftning.

66 För det nu aktuella målets vidkommande förefaller det inte heller relevant att tillämpa den lösning som valdes i domen av den 6 oktober 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O ( C‑250/21, EU:C:2022:757). Den domen rörde den mervärdesskattemässiga behandlingen av ett arrangemang som användes för värdepapperisering, eller strukturerad finansiering, med det huvudsakliga syftet att tillhandahålla kapital mot ersättning. Det var fråga om ett arrangemang i form av tjänster som tillhandahölls av en sekundär deltagare enligt ett avtal om sekundärt deltagande och som bestod i att ställa ett kapitalbelopp till originatorns förfogande i utbyte mot att de intäkter som härrörde från vissa angivna fordringar, vilka förblev bland originatorns tillgångar, överfördes till den sekundära deltagaren.

67 Slutligen ska EU-domstolen behandla vad den finska regeringen anfört om att samtliga finansieringsarrangemang ska behandlas på samma sätt i mervärdesskattehänseende. Att detta argument inte kan godtas framgår redan av den åtskillnad som görs i mervärdesskattedirektivet mellan den skattemässiga behandlingen av indrivningstjänster och kreditgivningstjänster, vilket visar att unionslagstiftaren själv har ansett att skattepliktiga finansieringsarrangemang och från skatteplikt undantagna finansieringsarrangemang ska kunna existera sida vid sida.

68 Av detta följer att en finansieringsavgift och en uppläggningsavgift som ett factoringbolag tar ut av sina kunder vid verksamhet avseende factoring i form av fakturabelåning där factoringbolaget tar över ansvaret för att driva in de aktuella fordringarna, vilka dock inte överlåts till bolaget utan används som säkerhet för den kredit som det lämnar till kunden, ska anses utgöra ersättning för ett enda odelbart tillhandahållande av en tjänst avseende indrivning av fordringar, vilket är skattepliktigt.

69 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den tredje och den fjärde frågan besvaras enligt följande. Artikel 135.1 b och d i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att vid verksamhet som avser factoring i form av fakturaköp, av det slag som avses i svaret på den första och den andra frågan, eller i form av fakturabelåning där factoringbolaget tar över ansvaret för att driva in de aktuella fordringarna, vilka dock inte överlåts till bolaget utan används som säkerhet för den kredit som det lämnar till kunden, ska

70 Den hänskjutande domstolen har ställt den femte frågan för att få klarhet i huruvida undantaget från skatteplikt för indrivning av fordringar i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet – om det antas att det är tillämpligt på factoringtjänster av nu aktuellt slag – är formulerat på ett sådant ovillkorligt och tillräckligt precist sätt att det har direkt effekt.

71 EU-domstolen gör i denna del följande bedömning. Av fast rättspraxis framgår att bestämmelser i ett direktiv kan åberopas av enskilda mot staten vid nationella domstolar – bland annat om staten inte har införlivat direktivet på ett korrekt sätt – i samtliga fall där det är fråga om bestämmelser som med avseende på sitt innehåll framstår som ovillkorliga och tillräckligt precisa (dom av den 8 mars 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Direkt effekt), C‑205/20, EU:C:2022:168, punkt 17 och där angiven rättspraxis).

72 EU-domstolen har även slagit fast att en unionsrättslig bestämmelse är ovillkorlig om den anger en skyldighet som inte är förenad med något villkor och inte heller, för att kunna verkställas eller medföra verkningar, kräver några ytterligare åtgärder från unionsinstitutionernas eller medlemsstaternas sida samt är tillräckligt precis för att kunna åberopas av en enskild och tillämpas av en domstol om bestämmelsen på ett klart sätt anger en skyldighet (dom av den 8 mars 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Direkt effekt), C‑205/20, EU:C:2022:168, punkt 17 och där angiven rättspraxis).

73 Vad först gäller frågan huruvida det i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet angivna undantaget från skatteplikt för indrivning av fordringar uppfyller kravet på ovillkorlighet, finner EU-domstolen att det framgår av bestämmelsens ordalydelse att den uppfyller detta krav, eftersom dess tillämpning inte förutsätter att ytterligare villkor är uppfyllda eller att genomförandeåtgärder vidtas.

74 Vad därefter gäller frågan huruvida artikel 135.1 d i direktivet uppfyller kravet på tillräcklig precision enligt ovan i punkt 72 angiven rättspraxis, finner EU-domstolen att bestämmelsen uppfyller även detta krav. Genom att föreskriva nämnda undantag från skatteplikt ålägger denna bestämmelse nämligen, på ett klart sätt, medlemsstaterna en skyldighet, utan att dessa har något som helst utrymme för skönsmässig bedömning.

75 Det nu sagda innebär att det i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet angivna undantaget från skatteplikt för indrivning av fordringar har direkt effekt och därmed kan åberopas av enskilda mot staten vid nationella domstolar.

76 I detta sammanhang vill EU-domstolen erinra om vad den uttalat om principen om unionsrättens företräde. Denna princip medför en skyldighet för bland annat nationella domstolar att i möjligaste mån tolka sin nationella rätt på ett sätt som är förenligt med unionsrätten, detta för att säkerställa att samtliga unionsrättsliga bestämmelser får full verkan. Denna skyldighet att göra en unionsrättskonform tolkning av nationell rätt kan dock inte tas till intäkt för en tolkning contra legem (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 mars 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Direkt effekt), C‑205/20, EU:C:2022:168, punkterna 35 och 36 och där angiven rättspraxis).

77 Det ska även påpekas att principen om unionsrättens företräde innebär att en nationell domstol som inom ramen för sin behörighet ska tillämpa unionsbestämmelser är skyldig att, om den inte kan tolka den nationella lagstiftningen i överensstämmelse med de krav som följer av unionsrätten, i stället säkerställa att de unionsrättsliga kraven ges full verkan i det mål som den har att avgöra genom att, på eget initiativ, om det behövs, underlåta att tillämpa varje nationell lagstiftning eller praxis, även senare sådan, som strider mot en bestämmelse i unionsrätten som har direkt effekt, utan att vare sig begära eller avvakta ett föregående upphävande av denna lagstiftning eller praxis genom lagstiftning eller på annan konstitutionell väg (dom av den 8 mars 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Direkt effekt), C‑205/20, EU:C:2022:168, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

78 Det ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra huruvida det är möjligt att genom en unionsrättskonform tolkning av de aktuella bestämmelserna i nationell rätt säkerställa en korrekt tillämpning av det ovannämnda undantaget från skatteplikt eller, om detta inte är möjligt, huruvida detta kräver att dessa bestämmelser helt eller delvis sätts åt sidan.

79 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den femte frågan besvaras enligt följande. Artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att det i denna bestämmelse angivna undantaget från skatteplikt för indrivning av fordringar är formulerat på ett sådant ovillkorligt och tillräckligt precist sätt att det har direkt effekt och därmed kan åberopas av enskilda mot staten vid nationella domstolar.

80 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: finska.

2 Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn motsvarar inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.