Tribunalens dom (avdelningen för begäran om förhandsavgörande) den 25 februari 2026

I mål T‑575/24, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Hof van beroep te Antwerpen (Appellationsdomstolen i Antwerpen, Belgien) genom beslut av den 11 oktober 2024, som inkom till domstolen den 22 oktober 2024, i målet

TRIBUNALEN (avdelningen för förhandsavgöranden), vid överläggningen sammansatt av ordföranden S. Papasavvas, samt domarna N. Półtorak, M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt (referent) och W. Valasidis, generaladvokat: J. Martín y Pérez de Nanclares, justitiesekreterare: handläggaren L. Ramette,

med beaktande av domstolens överlämnande av begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 8 november 2024, med tillämpning av artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,

med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket b i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga, i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,

efter den skriftliga delen av förfarandet och förhandlingen den 5 september 2025,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Belgiens regering, genom D. Carmen och F. Lambotte, båda i egenskap av ombud, Digipolis Antwerpen AG och District09 AG, genom F. Soetaert, advocaat, Europeiska kommissionen, genom M. Herold och W. Roels, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 22 oktober 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Belgisk rätt

Mervärdesskattelagen

Dekretet om interkommunal samverkan

Emanationsteorin

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Huruvida det föreligger en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning

Huruvida en bemyndigad sammanslutning, såsom Digipolis, är mervärdesskattepliktig

Leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster inom ramen för en ekonomisk verksamhet

– Kriteriet varaktighet

– Kriteriet avseende utövandet av verksamheten mot ersättning

Självständigt utövande av ekonomisk verksamhet

Avsaknad av skattskyldighet till följd av att ett offentligrättsligt organ utför transaktioner i egenskap av offentlig myndighet

Den eventuella inverkan i mervärdesskattehänseende av vilken ställning medlemmarna i en bemyndigad sammanslutning, såsom Digipolis, har

Tolkningen av principen om mervärdesskattens neutralitet

De eventuella konsekvenserna av emanationsteorin för skattskyldigheten för en sammanslutning som Digipolis

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 2, 9 och 13 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) samt principen om mervärdesskattens neutralitet.

2 Begäran har framställts i ett mål där sökanden är Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (belgiska staten/den federala skattemyndigheten). Svarandena är Digipolis Antwerpen AG och District09 AG, vilka är rättsliga efterträdare till Digipolis, som var en offentligrättslig förening. Målet rör undantag från mervärdesskatteplikt för tjänster som Digipolis tillhandahöll vissa av sina medlemmar.

3 I artikel 2 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

4 I artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

5 I artikel 11 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

6 I artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

7 Bilaga I till mervärdesskattedirektivet består av en förteckning över de verksamheter som avses i artikel 13.1 tredje stycket. I punkt 1 i denna bilaga anges [t]elekommunikation.

8 Begäran om förhandsavgörande innehåller hänvisningar till Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (mervärdesskattelagen), utan att ange vilken version som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet och utan att återge de bestämmelser som berörs.

9 Det framgår emellertid av beslutet om hänskjutande att artiklarna 4, 6 och 44 i mervärdesskattelagen syftar till att införliva artiklarna 9, 13 och 132 i mervärdesskattedirektivet. Begreppet beskattningsbar person definieras i artikel 4 i denna lag, medan artikel 6 i nämnda lag reglerar befrielse från skattskyldighet för vissa offentligrättsliga organ och artikel 44 föreskriver undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset.

10 I artikel 10 i decreet houdende de Intergemeentelijke samenwerking (dekret om interkommunal samverkan) av den 6 juli 2001 (Belgisch Staatsblad, den 31 oktober 2001, s. 37836) föreskrivs följande:

11 I artikel 12 i dekretet om interkommunal samverkan föreskrivs följande:

12 Det framgår såväl av begäran om förhandsavgörande som av svaret från belgiska staten/den federala skattemyndigheten på en fråga som ställdes vid förhandlingen att emanationsteorin grundar sig på en förvaltningspraxis (administratieve tolerantie) på skatteområdet, som har sitt ursprung i aanschrijving nr. 148/1971 (skrivelse nr 148/1971) av den 5 oktober 1971 och aanschrijving nr. 6/1975 (skrivelse nr 6/1975) av den 27 februari 1975.

13 Vad gäller räckvidden av denna praxis har den hänskjutande domstolen återgett svaret från Minister van Financiën (finansministern, Belgien) av den 25 maj 2018 på parlamentsfråga nr 2188 av den 19 april 2018, där följande anges:

14 År 2003 bildade Stad Gent (staden Gent, Belgien), Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Gent (Socialtjänstmyndigheten i Gent, Belgien), Stad Antwerpen (staden Antwerpen, Belgien) och Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Antwerpen (Socialtjänstmyndigheten i Antwerpen, Belgien) (nedan tillsammans kallade de grundande medlemmarna) Digipolis. Denna sammanslutning var en offentligrättslig juridisk person, i form av en sammanslutning med bemyndigande, som var en juridisk person och till vilken vissa förvaltningsuppgifter har delegerats.

15 I artikel 2 i Digipolis stadgar föreskrevs att Digipolis omfattades av bestämmelserna i dekretet om interkommunal samverkan.

16 Enligt artikel 4 i Digipolis stadgar var sammanslutningens syfte att förvalta, driva, utveckla och främja telematik och dess tillämpningar. Digipolis skulle kontinuerligt fungera som strategiskt instrument för var och en av sina medlemmar. I detta syfte skulle Digipolis anpassa sin politik, sin strategi och sin verksamhet till sina medlemmars politik, strategi och verksamhet. Medlemmarna skulle i detta sammanhang ha som mål att identifiera möjligheter till synergieffekter dem emellan, genomföra gemensamma projekt och organisera gemensamma telematiktjänster på ett mer funktionellt och företagsekonomiskt sätt än om de hade organiserat dessa tjänster separat.

17 I artikel 7 i Digipolis stadgar, i dess ursprungliga lydelse, föreskrevs att Digipolis grundare var staden Gent och Antwerpen samt deras socialtjänstmyndigheter.

18 Efter en ändring av artikel 7 år 2010 kunde externa autonoma organ som var knutna till de grundande medlemmarna ansluta sig till sammanslutningen, vilket Autonoom Gemeentebedrijf Stedelijk Onderwijs Antwerpen (det autonoma kommunala organet för utbildning i staden Antwerpen, Belgien), Autonoom Gemeentebedrijf Kinderopvang Antwerpen (kommunalt självständigt barnomsorgsbolag i Antwerpen, Belgien), Autonoom Gemeentebedrijf voor Stadsontwikkeling Antwerpen (kommunalt självständigt stadsutvecklingsbolag i Antwerpen, Belgien), Zorgbedrijf Antwerpen (kommunalt bolag för medicinsk-social hjälp i Antwerpen, Belgien) och Autonoom Gemeentebedrijf Stadsontwikkeling Gent (kommunalt bolag för stadsutveckling i Gent, Belgien) (nedan tillsammans kallade de anslutna medlemmarna).

19 Digipolis tillhandahöll sina medlemmar och tredje man telematiktjänster och därmed sammanhängande leveranser av datorutrustning.

20 Efter en skattekontroll avseende åren 2014–2016 fann belgiska staten/den federala skattemyndigheten att de ersättningar och avgifter som fakturerades de anslutna medlemmarna, det vill säga andra medlemmar än de som var offentliga organ som omfattades av tillämpningsområdet för artikel 6 i mervärdesskattelagen, skulle vara mervärdesskattepliktiga. Enligt belgiska staten/den federala finansinspektionen skulle de anslutna medlemmarna, i egenskap av självständiga externa organ, nämligen anses vara beskattningsbara personer, i den mening som avses i artikel 4 i mervärdesskattelagen.

21 Ett protokoll och ett kompletterande protokoll med justerade belopp upprättades den 15 december 2017 respektive den 9 januari 2018, genom vilka belgiska staten/den federala skattemyndigheten krävde Digipolis på obetald mervärdesskatt för åren 2014–2016, jämte böter och ränta.

22 Med hänsyn till mervärdesskattemyndighetens ståndpunkt för åren 2014–2016 betalade Digipolis mervärdesskatt för åren 2017–2020 på den ersättning som hade fakturerats de anslutna medlemmarna och utövade motsvarande avdragsrätt. I mervärdesskattedeklarationerna för november och december 2020 ansökte Digipolis emellertid om återbetalning av erlagd mervärdesskatt. Belgiska staten/den federala skattemyndigheten avslog denna ansökan genom beslut av den 24 februari 2021.

23 Digipolis väckte talan den 7 oktober 2020 (för åren 2014–2016) och den 19 mars 2021 (för åren 2017–2020) vid Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (Förstainstansdomstolen i Antwerpen, avdelningen i Antwerpen, Belgien) och yrkade återbetalning av de belopp som hade erlagts för dessa år.

24 År 2020 överlät Digipolis sin verksamhet till AG Digipolis Antwerpen respektive AG District09. Digipolis upplöstes och försattes i likvidation den 1 januari 2021. Likvidationen avslutades den 30 juni 2021.

25 Genom dom av den 7 oktober 2022 slog Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (Förstainstansdomstolen i Antwerpen, avdelningen i Antwerpen) fast att mervärdesskattefordran för åren 2014–2016 var ogrundad och förpliktade belgiska staten/den federala skattemyndigheten att återbetala de omtvistade beloppen jämte dröjsmålsränta. Vad gäller åren 2017–2020 fann den hänskjutande domstolen att de transaktioner som Digipolis hade genomfört till förmån för sina medlemmar inte var mervärdesskattepliktiga.

26 Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (Förstainstansdomstolen i Antwerpen, avdelningen i Antwerpen) påpekade att det var ostridigt mellan parterna i det nationella målet att Digipolis kunde kvalificeras som en bemyndigad sammanslutning och att emanationsteorin var tillämplig på de grundande medlemmarna, vilka omfattades av tillämpningsområdet för artikel 6 i mervärdesskattelagen, vilket innebar att sammanslutningen agerade i dessa offentliga institutioners ställe. Den konstaterade att belgiska staten/den federala finansförvaltningen således medgav att de grundande medlemmarna hade avstått från sina reglerings- och förvaltningsrättigheter vad gäller tillhandahållandet av telematiktjänster och tillhörande tillämpningar. Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (Förstainstansdomstolen i Antwerpen, avdelningen i Antwerpen) angav dessutom att det framgår av artikel 10 i dekretet om interkommunal samverkan att, förutom kommuner och provinser, sådana samarbetsstrukturer som självständiga kommunala myndigheter kunde ansluta sig till en bemyndigad sammanslutning. På grundval av detta fann nämnda domstol att samtliga medlemmar i denna sammanslutning, genom att de hade anslutit sig till Digipolis, medvetet hade avstått från sina reglerings- och förvaltningsrättigheter vad gäller tillhandahållande av telematiktjänster och tillhörande tillämpningar. Digipolis agerade således, enligt den hänskjutande domstolen, som en förlängning av medlemmarna, varvid de transaktioner som Digipolis utförde inte var skattepliktiga, varför det inte fanns anledning att göra någon åtskillnad mellan dessa medlemmar beroende på om de var beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt eller inte.

27 Belgiska staten/den federala skattemyndigheten överklagade domen av den 7 oktober 2022 till Hof van beroep te Antwerpen (Appellationsdomstolen i Antwerpen, Belgien), som är den hänskjutande domstolen.

28 Enligt Hof van beroep te Antwerpen (Appellationsdomstolen i Antwerpen) är det ostridigt mellan parterna i det nationella målet att emanationsteorin är tillämplig på de grundande medlemmarna. Med hänsyn till att dessa har avstått från sina reglerings- och förvaltningsrättigheter på området för tillhandahållande av telematiktjänster, agerade Digipolis i stället för de grundande medlemmarna och borde därmed betraktas som en förlängning av dessa. Hof van beroep te Antwerpen (Appellationsdomstolen i Antwerpen) har även påpekat att det är ostridigt mellan parterna i det nationella målet att de belopp som de grundande medlemmarna hade betalat till Digipolis därför inte utgjorde priset för en tjänst, utan ett ekonomiskt bidrag till förvaltningskostnaderna, vilket innebär att de inte var mervärdesskattepliktiga.

29 Tvisten mellan parterna i målet vid den nationella domstolen rör däremot frågan huruvida Digipolis tillhandahållande av tjänster till de anslutna medlemmarna ska betraktas som tillhandahållande av tjänster för egen räkning, med den följden att mervärdesskatt inte ska betalas för dessa tjänster, eller om det i detta avseende ska göras åtskillnad mellan de medlemmar i Digipolis som omfattas av tillämpningsområdet för artikel 6 i mervärdesskattelagen och de medlemmar som är beskattningsbara personer, i den mening som avses i artikel 4 i mervärdesskattelagen, vilket innebär att de tjänster som tillhandahölls de anslutna medlemmarna var mervärdesskattepliktiga.

30 Mot denna bakgrund beslutade Hof van beroep te Antwerpen (Appellationsdomstolen i Antwerpen) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:

31 Den hänskjutande domstolen har ställt sina tolkningsfrågor, som ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artiklarna 2, 9 och 13 i mervärdesskattedirektivet samt neutralitetsprincipen ska tolkas så, att de utgör hinder för att en offentligrättslig juridisk person, i form av en bemyndigad sammanslutning, vars verksamhet består i att tillhandahålla telematiktjänster och därmed sammanhängande leveranser av datorutrustning till sina medlemmar, inom ramen för en delegering av förvaltningsuppgifter, med beaktande av belgisk skattepraxis, enligt vilken dessa tjänster anses tillhandahållna till sig själv, anses vara icke beskattningsbara personer med avseende på de tjänster som den tillhandahåller sina medlemmar och om det i detta avseende är nödvändigt att göra åtskillnad mellan medlemmarna i denna sammanslutning på grundval av deras ställning i mervärdesskattehänseende.

32 För att kunna ge den hänskjutande domstolen ett användbart svar ska det således prövas huruvida en sammanslutning, såsom Digipolis, ska anses vara en beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt och huruvida tillämpningen av den belgiska skattepraxis som är i fråga kan påverka denna kvalificering.

33 Genom mervärdesskattedirektivet har ett gemensamt system för mervärdesskatt inrättats, vilket bland annat grundar sig på en enhetlig definition av vad som utgör skattepliktiga transaktioner (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 49).

34 Till att börja med ska det, för att kontrollera huruvida den verksamhet som bedrivs av en bemyndigad sammanslutning, såsom Digipolis, för dess medlemmar omfattas av mervärdesskattedirektivet, för det första, prövas huruvida denna verksamhet utgör en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning, i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i direktivet, och, för det andra, huruvida verksamheten har utförts självständigt inom ramen för en ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 9.1 i nämnda direktiv, med följden att sammanslutningen ska anses ha agerat i egenskap av beskattningsbar person (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 mars 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, punkt 24). Vidare ska det, i förekommande fall, prövas huruvida artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet, med avvikelse från den allmänna regeln om skattskyldighet i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, utesluter att en bemyndigad sammanslutning, såsom Digipolis, kan betraktas som en beskattningsbar person med avseende på de aktuella transaktionerna, eftersom tillämpningen av sistnämnda bestämmelse innebär att det först har konstaterats att den berörda verksamheten är av ekonomisk karaktär (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 66).

35 För att transaktioner ska anses ske mot ersättning, i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet, krävs enligt fast rättspraxis att det finns ett direkt samband mellan leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänsten och en ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband föreligger om det mellan den som levererar varorna eller tillhandahåller tjänsten, å ena sidan, och mottagaren av varorna eller tjänsten, å andra sidan, föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den som har utfört dessa transaktioner tar emot utgör det faktiska motvärdet för de varor som levererats eller den tjänst som tillhandahållits mottagaren (dom av den 30 mars 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, punkt 25, och dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 33). Kriteriet att det ska föreligga ett rättsförhållande inom ramen för vilket de aktuella transaktionerna genomförs och ersättningen för denna erläggs ska dessutom tolkas med beaktande av samtliga omständigheter i varje enskilt fall, så att principen om skatteneutralitet inte åsidosätts, vilket innebär att den ska ges en vid tolkning (dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 31).

36 Ersättningen måste, för att kunna anses utgöra det faktiska motvärdet för den tillhandahållna tjänsten, stå i rimlig proportion till den tjänst som tillhandahålls, eftersom ersättningen inte får utgöra betalning enbart för viss del av de tjänster som har utförts eller ska utföras i sådan utsträckning att det direkta sambandet mellan dessa tjänster och ersättningen bryts. Den omständigheten att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset, och således till ett pris som överstiger eller understiger gängse marknadspris, saknar emellertid betydelse för kvalificeringen av denna transaktion som en transaktion mot ersättning. Denna omständighet kan nämligen inte påverka det direkta sambandet mellan de tjänster som har tillhandahållits eller ska tillhandahållas och den ersättning som har erhållits eller ska erhållas och vars belopp har bestämts i förväg enligt tydligt fastställda kriterier (se dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 34 och där angiven rättspraxis).

37 Det direkta sambandet mellan tjänsten och vederlaget bryts när ersättningen betalas på ett frivilligt och oförutsebart sätt, så att ersättningens storlek i praktiken är omöjlig att fastställa eller när ersättningens storlek är svår att kvantifiera eller osäker med hänsyn till omständigheterna kring dess fastställande (se dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 36 och där angiven rättspraxis).

38 Den omständigheten att en ersättning inte fastställs på grundval av individuella tjänster, utan på ett schablonmässigt sätt och i förväg på årsbasis, saknar däremot i sig betydelse för den direkta karaktären på sambandet mellan tillhandahållandet av tjänsten och den erhållna ersättningen (se dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

39 I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande och av de yttranden som inkommit till tribunalen att Digipolis erhöll betalningar från sina medlemmar för tillhandahållande av telematiktjänster och därmed sammanhängande leveranser av datorutrustning, vilka gjorde det möjligt för Digipolis att täcka sina kostnader. Rättsförhållandet mellan Digipolis och dess medlemmar följde av sammanslutningens stadgar, vilka i sin tur skulle följa dekretet om interkommunal samverkan.

40 Såsom framgår av den rättspraxis som det hänvisas till i punkterna 36–38 ovan utgör varken den omständigheten att de betalningar som betalas till en sådan sammanslutning som Digipolis endast används för att täcka sammanslutningens driftskostnader och inte gör det möjligt för sammanslutningen att göra vinst eller den omständigheten att medlemmarnas bidrag fastställs i förväg enligt olika fördelningstal och schablonmässigt, hinder för att de transaktioner som sammanslutningen genomför till sina medlemmar ska anses ha skett mot ersättning, i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet.

41 I mervärdesskattedirektivet fastställs ett mycket vitt tillämpningsområde för mervärdesskatt. De formuleringar som används i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, däribland uttrycket den som, ger begreppet beskattningsbar person en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Detta innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i denna bestämmelse, anses vara beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt. Begreppet ekonomisk verksamhet ges i sin tur en vid definition, så att den inbegriper varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, och särskilt utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav. Det är förekomsten av en sådan verksamhet som bedrivs självständigt som motiverar att en person ska anses vara en beskattningsbar person (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 april 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punkterna 18 och 28 samt där angiven rättspraxis).

42 Begreppet ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, har en objektiv karaktär, i den meningen att verksamheten ska bedömas i sig, oberoende av syfte och resultat (se dom av den 17 december 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 34 och där angiven rättspraxis, och dom av den 4 juli 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloingerijas asociācija, C‑87/23, EU:C:2024:570, punkt 42 och där angiven rättspraxis).

43 En verksamhet anses således i allmänhet vara ekonomisk när den är fortlöpande och utförs mot ersättning som erhålls av den som utfört transaktionen, vilket innebär att ersättningen i sig måste vara av varaktig karaktär (se dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 42 och där angiven rättspraxis, och dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 42 och där angiven rättspraxis).

44 Frågan huruvida en verksamhet syftar till att fortlöpande vinna intäkter är en sakfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet (se dom av den 2 juni 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, punkt 29 och där angiven rättspraxis).

45 Den omständigheten att en verksamhet utövas under en i förväg fastställd period på några år utgör inte hinder för att den ska anses vara av varaktig karaktär (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juni 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, punkterna 30, 33 och 37, och dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 45 och där angiven rättspraxis).

46 I förevarande fall vittnar den omständigheten att Digipolis instiftats för en period på 18 år, i enlighet med sina stadgar och dekretet om interkommunal samverkan, för att bedriva verksamhet på telematikområdet för vilken sammanslutningen under hela denna period har erhållit betalningar från sina medlemmar, om att dess verksamhet är av varaktig karaktär, i den mening som avses i den rättspraxis som anges i punkt 43 ovan.

47 Vid bedömningen av huruvida ett tillhandahållande av tjänster ska anses ske mot ersättning på ett sådant sätt att denna verksamhet ska kvalificeras som ekonomisk verksamhet ska samtliga omständigheter rörande dess genomförande undersökas (dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 29, och dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 43).

48 Jämförelsen mellan, å ena sidan, hur tjänsteleverantören faktiskt genomför tillhandahållandet av tjänsten i fråga och, å andra sidan, hur denna typ av tjänster vanligen tillhandahålls kan således vara en metod som gör det möjligt att avgöra huruvida den aktuella verksamheten utgör en ekonomisk verksamhet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 30, och dom av den 30 mars 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, punkt 43).

49 I detta sammanhang kan det vara relevant att beakta huruvida den person som är föremål för bedömning av huruvida mervärdesskatt ska betalas vid utövandet av den aktuella verksamheten deltar i den relevanta marknaden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 35).

50 Andra omständigheter, såsom bland annat kundernas storlek och storleken på intäkterna, särskilt om de gör det möjligt att täcka näringsidkarens driftskostnader, kan beaktas tillsammans med andra omständigheter vid denna prövning (dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 31, och dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 44).

51 I förevarande fall framgår det för det första av den objektiva karaktären av begreppet ekonomisk verksamhet att verksamheten ska bedömas i sig, oberoende av dess syfte och resultat (se punkt 42 ovan). Härav följer att det saknar betydelse både att de tjänster som är aktuella i det nationella målet utfördes inom ramen för Digipolis medlemmar delegering av telematikförvaltningen och att Digipolis skulle utföra denna verksamhet i stället för sina medlemmar, så att dessa kunde uppnå stordriftsfördelar och så att telematikverksamheten kunde optimeras på ett personligt och funktionellt sätt.

52 Det finns nämligen inget som hindrar att verksamheten på telematikområdet utövas av privata aktörer på marknaden.

53 För det andra, om Digipolis verksamhet på telematikområdet huvudsakligen riktade sig till dess medlemmar och om ställningen för de personer som kan vara medlemmar i en bemyndigad sammanslutning är strikt begränsad genom dekretet om interkommunal samverkan, framgår det att Digipolis tillfälligtvis även tillhandahöll sina tjänster till andra kunder. Den hänskjutande domstolen har nämligen preciserat att Digipolis även tillhandahöll tjänster till tredje man.

54 För det tredje, även om de ekonomiska bidrag som hade fastställts årligen i förväg och som Digipolis medlemmar betalade till Digipolis inte var avsedda att göra det möjligt för Digipolis att generera vinst, var de emellertid avsedda att täcka sammanslutningens kostnader (se punkt 39 ovan).

55 De avgifter som betalats till Digipolis kan således inte likställas med avgifter vars belopp endast motsvarar en liten del av de uppkomna kostnaderna, vilket utgör hinder för att den verksamhet som är aktuell i det nationella målet betraktas som en verksamhet som bedrivs mot ersättning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 oktober 2009, kommissionen/Finland, C‑246/08, EU:C:2009:671, punkterna 37, 38, 50 och 51, och dom av den 30 mars 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, punkt 46 och där angiven rättspraxis).

56 Vad för det fjärde gäller den omständigheten, som svarandena i det nationella målet har åberopat, att Digipolis inte genomförde en aktiv marknadsprospektering för att tillhandahålla sina tjänster till tredje man eller gjorde reklam, har det slagits fast att det inte går att dra slutsatsen att vidtagandet av aktiva åtgärder för att saluföra fastigheter utgör ett nödvändigt villkor för att en verksamhet som avser förvaltning av fast egendom ska kunna anses bedrivas i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav och således kan kvalificeras som ekonomisk (se dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 74 och där angiven rättspraxis). En sådan rättspraxis kan i tillämpliga delar överföras på telematikområdet.

57 Även om de villkor under vilka Digipolis bedrev sin verksamhet bestående i tillhandahållande av telematiktjänster och därmed sammanhängande leverans av datorutrustning inte i alla avseenden är identiska med de villkor under vilka en sådan verksamhet skulle utövas av en privat aktör, förefaller de således vara tillräckligt nära varandra för att denna verksamhet ska kvalificeras som verksamhet som bedrivs mot ersättning.

58 Såsom generaladvokaten har erinrat om i punkt 54 i sitt förslag till avgörande ska kriteriet självständighet, i likhet med begreppet beskattningsbar person, ges en vid tolkning.

59 Samma kriterier för bedömning av villkoret om självständighet vid utövandet av ekonomisk verksamhet i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet kan vara tillämpliga på såväl offentligrättsliga som privaträttsliga subjekt (dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 35).

60 För att avgöra om en bemyndigad sammanslutning, såsom Digipolis, bedriver ekonomisk verksamhet självständigt, ska det kontrolleras om den vid utövandet av sin verksamhet har en underordnad ställning i förhållande till sina medlemmar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 september 2015, Gmina O., C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 33).

61 För att bedöma huruvida det föreligger en underordnad ställning ska det i detta avseende kontrolleras huruvida den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten (dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 34, och dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 52).

62 Domstolen har således, i fall där den funnit att den aktuella verksamheten har bedrivits självständigt, beaktat omständigheten att det helt har saknats ett hierarkiskt förhållande mellan den offentliga myndigheten och de berörda aktörerna, vilka inte har ingått i den offentliga förvaltningen, att dessa aktörer har bedrivit sin verksamhet för egen räkning och på eget ansvar, att de fritt har organiserat formerna för sitt arbete och att de själva har uppburit de arvoden som har utgjort deras inkomster (se dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 34 och där angiven rättspraxis). Det framgår även av rättspraxis att den omständigheten att en grupp och de personer som ingår i den har ekonomiska intressen som överlappar varandra inte är tillräcklig för att konstatera att denna grupp inte bedriver sin verksamhet självständigt (dom av den 17 december 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 32).

63 Det följer även av rättspraxis att den omständigheten att den berörda personen inte agerar i eget namn och för egen räkning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punkterna 74–77) eller till och med att den inte bär det ekonomiska ansvaret och risken för transaktionen i fråga (dom av den 18 oktober 2007, van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, punkterna 23–26, och dom av den 13 juni 2019, IO (Mervärdesskatt – Verksamhet som ledamot i ett kontrollorgan), C‑420/18, EU:C:2019:490, punkterna 42 och 43 samt där angiven rättspraxis) gör det möjligt att utesluta att denna transaktion har genomförts självständigt.

64 Det följer visserligen av fast rättspraxis att med hänsyn till syftet med mervärdesskattedirektivet, vilket är att på ett enhetligt sätt och i enlighet med unionsbestämmelserna fastställa beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, ska ställningen som beskattningsbar person tolkas enhetligt i alla medlemsstater och uteslutande bedömas på grundval av de kriterier som anges i artikel 9.1 i nämnda direktiv (se dom av den 3 april 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 31 och där angiven rättspraxis).

65 Beaktandet av bestämmelser i nationell rätt kan emellertid vara användbart för att avgöra huruvida – under de omständigheter som är aktuella i det nationella målet – kriterierna för att anse att en ekonomisk verksamhet har bedrivits självständigt är uppfyllda (dom av den 3 april 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 32). Även om det slutligen ankommer på den nationella domstolen, som är ensam behörig att bedöma de faktiska omständigheterna och tolka den nationella rätten, att avgöra huruvida verksamheten i fråga har utövats självständigt, är tribunalen, som ska ge den hänskjutande domstolen användbara svar, behörig att, mot bakgrund av handlingarna i målet vid den nationella domstolen och de yttranden som avgetts, lämna upplysningar som gör det möjligt för den nationella domstolen att avgöra det konkreta mål som är anhängigt vid den (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 32, och dom av den 3 april 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 33).

66 I förevarande fall var Digipolis, även om denna sammanslutning bedrev sin verksamhet på grundval av en delegering av befogenheter som hade godkänts av dess medlemmar, vilka ägde hela dess kapital, och även om dess ledningsorgan bestod av företrädare för dess medlemmar, vilket i praktiken begränsade dess självständighet, en offentligrättslig juridisk person som var oberoende av sina medlemmar och hade egna stadgar, säte, ledningsorgan, kapital, tillgångar, budget och anställda. Det framgår således av dessa omständigheter att Digipolis inte var en intern struktur för sina medlemmar och inte var integrerad i dessa, utan hade tillräcklig organisatorisk frihet när det gällde personal och materiella resurser för att utöva sin verksamhet.

67 Det var också Digipolis, och inte dess medlemmar, som deltog i förfarandet vid skattemyndigheten och väckte talan för att försvara sina rättigheter (se punkterna 20 och 24 ovan).

68 Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att kontrollera huruvida Digipolis agerade i eget namn och för egen räkning, såsom framgår av de omständigheter som det erinrats om i punkterna 66 och 67 ovan.

69 Med hänsyn till Digipolis ställning som juridisk person, tillgångar och kapital förefaller det dessutom som om Digipolis bedrev sin verksamhet på eget ansvar och stod den ekonomiska risken i samband med utövandet av denna verksamhet, vilket det emellertid även ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

70 Under dessa omständigheter förefaller Digipolis ha bedrivit sin verksamhet på självständigt sätt, och anses således ha uppfyllt villkoren för att betraktas som beskattningsbar person.

71 Enligt artikel 13.1 första och andra styckena i mervärdesskattedirektivet ska stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, såvida det inte skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer.

72 I egenskap av undantag från huvudregeln att all ekonomisk verksamhet ska omfattas av mervärdesskatteplikt ska denna bestämmelse tolkas restriktivt (dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 77).

73 Det framgår av själva lydelsen av artikel 13.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet att följande två kumulativa villkor måste vara uppfyllda för att regeln om befrielse från skattskyldighet ska vara tillämplig: Verksamheten i fråga ska bedrivas av ett offentligrättsligt organ och detta organ måste agera i egenskap av offentlig myndighet (dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 78).

74 Vad för det första gäller det första av de villkor som avses i punkt 73 ovan, framgår det av artikel 10 i dekretet om interkommunal samverkan att två eller flera kommuner får inrätta ett partnerskap som har rättskapacitet för att uppnå mål inom ett eller flera innehållsmässigt närliggande verksamhetsområden. Det framgår dessutom av begäran om förhandsavgörande och utdraget ur Digipolis registrering i Belgisch Staatsblad att Digipolis var en offentligrättslig juridisk person i form av en bemyndigad sammanslutning. Ett sådant organ som Digipolis förefaller således omfattas av definitionen av ett offentligrättsligt organ, i den mening som avses i artikel 13.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

75 Det har dessutom redan slagits fast att en bemyndigad sammanslutning, i den mening som avses i belgisk rätt, såsom Digipolis, förefaller omfattas av definitionen av ett offentligrättsligt organ, i den mening som avses i artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet (dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punkterna 18 och 50).

76 Det ska emellertid säkerställas att det andra villkoret i artikel 13.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet är uppfyllt. Det är nämligen endast verksamhet som bedrivs av ett offentligrättsligt organ som agerar i egenskap av offentlig myndighet som är undantagen från mervärdesskatteplikt.

77 När det gäller det andra villkoret i punkt 76 ovan är det villkoren för utövandet av den berörda verksamheten som gör det möjligt att fastställa räckvidden av de offentliga organens behandling som icke beskattningsbara personer. Verksamhet som bedrivs i egenskap av offentliga myndigheter, i den mening som avses i artikel 13.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet, är således sådan verksamhet som bedrivs av offentligrättsliga organ inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dessa organ, med undantag för verksamhet som de bedriver under samma rättsliga förutsättningar som privata ekonomiska aktörer (se dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 78 och där angiven rättspraxis).

78 Domstolen har även klargjort att föremålet för eller syftet med den aktuella verksamheten härvidlag saknar betydelse och att den omständigheten att utövandet av denna verksamhet innefattar utövande av offentliga maktbefogenheter gör det möjligt att slå fast att denna verksamhet är underkastad en offentligrättslig reglering (se dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 79 och där angiven rättspraxis).

79 I förevarande fall finns det emellertid inget i handlingarna i målet som tyder på att Digipolis, inom ramen för den aktuella verksamheten gentemot sina medlemmar, har använt sig av offentliga maktbefogenheter. Digipolis förefaller tvärtom ha bedrivit sin verksamhet på samma villkor som privata ekonomiska aktörer, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

80 För det andra, eftersom telematiktjänster kan tillhandahållas av privata aktörer, skulle en befrielse från skattskyldighet för bemyndigade sammanslutningar, såsom den som är aktuell i det nationella målet, som utför sådana tjänster kunna leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera. Dessa sammanslutningar ska i så fall betraktas som beskattningsbara personer enligt artikel 13.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

81 För det tredje ska, såsom generaladvokaten med rätta har påpekat i punkt 68 i sitt förslag till avgörande, i enlighet med artikel 13.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet, offentligrättsliga organ betraktas som beskattningsbara personer när de i betydande utsträckning bedriver sådana verksamheter som anges i bilaga I till det direktivet. Bland dessa verksamheter ingår telekommunikationstjänster. Det är emellertid allmänt erkänt att telematik kombinerar informationsteknik med telekommunikation. Vidare har Digipolis efterträdare i sina yttranden till tribunalen hävdat att begreppet telematik avser verksamhet inom telekommunikation och informationsteknik. I förevarande fall kan dessa tjänster, med hänsyn till att de har tillhandahållits under en längre tid, både till Digipolis medlemmar och till tredje man, och att de utgjorde Digipolis huvudsakliga verksamhet, inte anses vara försumbar.

82 Artikel 13.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet förefaller således inte kunna tillämpas på den verksamhet som Digipolis bedriver gentemot sina medlemmar.

83 Det ska dessutom påpekas att tolkningsfrågan hänvisar till artikel 13 i mervärdesskattedirektivet i dess helhet, vilken även innehåller en punkt 2, enligt vilken medlemsstaterna får betrakta verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ och som är undantagna från skatteplikt i enlighet med vissa bestämmelser i detta direktiv som räknas upp där. Det kan emellertid anses framgå av punkt 1 andra och tredje styckena i samma artikel att en bemyndigad sammanslutning, såsom Digipolis, ska kvalificeras som en beskattningsbar person, oberoende av om dess verksamhet kan kvalificeras som verksamhet som bedrivs av en offentlig myndighet, i den mening som avses i artikel 13.1 första stycket (se punkterna 80 och 81 ovan).

84 För det första är, såsom Digipolis med rätta har gjort gällande, enligt artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet endast leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap föremål för mervärdesskatt. Såsom generaladvokaten har konstaterat i punkterna 75 och 76 i sitt förslag till avgörande är det den som utför de aktuella transaktionerna och inte kvaliteten och verksamheten hos mottagarna av dennes leveranser eller tjänster som är avgörande för bedömningen av huruvida dessa transaktioner är mervärdesskattepliktiga.

85 För det andra framgår det av den rättspraxis som anges i punkt 77 ovan att det är villkoren för utövandet av den aktuella verksamheten som gör det möjligt att fastställa omfattningen av offentligrättsliga organs befrielse från skattskyldighet.

86 I förevarande fall är det således mot bakgrund av tillhandahållandet av telematiktjänster och därmed sammanhängande leveranser av datorutrustning som det ska bedömas huruvida Digipolis uppfyller det andra villkoret i artikel 13.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet.

87 Såsom har angetts i punkt 79 ovan, och med förbehåll för den hänskjutande domstolens bedömning, finns det inget som tyder på att verksamhet som består i att ett offentligrättsligt organ tillhandahåller telematiktjänster och levererar datorutrustning innebär utövande av offentliga maktbefogenheter. Vidare kan den omständigheten att Digipolis inte är mervärdesskatteskyldig inte bara leda till konkurrenssnedvridning av en viss omfattning, utan dessa verksamheter förefaller i sig utesluta att det offentligrättsliga organ som utövar den inte är skattskyldigt (se punkterna 80 och 81 ovan).

88 Principen om skatteneutralitet är, på mervärdesskatteområdet, ett uttryck för den allmänna principen om likabehandling. Den utgör bland annat hinder för att näringsidkare som genomför samma transaktioner behandlas olika i mervärdesskattehänseende (dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 88).

89 Mot bakgrund av ovanstående bedömning är det inte nödvändigt att besvara frågan huruvida Digipolis är skyldig att betala mervärdesskatt mot bakgrund av principen om mervärdesskattens neutralitet.

90 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 57–61 i sitt förslag till avgörande skulle emanationsteorin i belgisk rätt, i den mån den inför en rättslig fiktion enligt vilken ett tillhandahållande av tjänster från en bemyndigad sammanslutning till sina medlemmar ska anses som ett tillhandahållande av tjänster till sig själv och således inte omfattas av mervärdesskatteplikt, få till följd att det införs ett fall av befrielse från skatteplikt som inte föreskrivs i mervärdesskattedirektivet, särskilt artiklarna 11 och 13.

91 Eftersom det framgår av handlingarna i målet, vilket ska kontrolleras av den hänskjutande domstolen, att Digipolis tillhandahåller tjänster mot ersättning och bedriver självständig ekonomisk verksamhet, ska Digipolis i princip anses vara en beskattningsbar person, i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Tillämpningen av emanationsteorin kan inte påverka denna egenskap som följer av mervärdesskattedirektivet och får inte heller leda till att nämnda tjänster undantas från beskattning.

92 Mot bakgrund av ovanstående ska de hänskjutna frågorna besvaras enligt följande. Artiklarna 2, 9 och 13 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på följande sätt:

93 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: nederländska.