Domstolens dom (första avdelningen) den 21 oktober 2004

I mål C-8/03, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, som framställts av Tribunal de premiere instance de Bruxelles (Belgien), genom beslut av den 24 december 2002, som inkom till domstolen den 10 januari 2003, i målet mellan

DOMSTOLEN (första avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden P. Jann samt domarna A. Rosas, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts och S. von Bahr (referent), generaladvokat: M. Poiares Maduro, justitiesekreterare: avdelningsdirektören M.-F. Contet,

med beaktande av det skriftliga förfarandet och efter att förhandling hållits den 11 mars 2004,

med beaktande av de skriftliga yttranden som avgivits av: Banque Bruxelles Lambert SA (BBL), genom B. de Duve, S. Houx och F. Herbert, avocats, Konungariket Belgien, genom E. Dominkovitis, i egenskap av ombud, biträdd av G. Vandersanden och E. De Plaen, avocats, Republiken Grekland, genom D. Kalogiros och S. Spyropoulos, båda i egenskap av ombud, biträdda av M. Tassopoulou, Europeiska gemenskapernas kommission, genom E. Traversa och C. Giolito, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 18 maj 2004 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Gemenskapslagstiftningen

Den nationella lagstiftningen

Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Den första frågan

Yttranden som har inkommit till domstolen

Domstolens bedömning

Den andra frågan

Rättegångskostnader

1. Denna begäran om förhandsavgörande rör tolkningen av artikel 4, artikel 9.2 e och artikel 13 B d punkt 6 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).

2. Begäran har framställts i en tvist mellan Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) (nedan kallad BBL) och belgiska staten angående fastställande, med avseende på skyldighet att betala mervärdesskatt, av den plats på vilken BBL har tillhandahållit tjänster åt luxemburgska investeringsbolag med rörligt kapital (nedan kallade SICAV-bolag).

3. Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.

4. Artikel 4.1 och 4.2 har följande lydelse:

5. I artikel 9.1 och 9.2 e tredje och femte strecksatserna i samma direktiv föreskrivs följande:

6. I artikel 13 B d punkterna 5 och 6 föreskrivs att medlemsstaterna skall undanta följande verksamheter från skatteplikt:

7. I artikel 1.2 i rådets direktiv 85/611/EEG av den 20 december 1985 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) EGT L 375, s. 3; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 116) definieras företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (nedan kallade fondföretag) som företag

8. Enligt punkt 3 i samma artikel 1 kan sådana företag bildas antingen på kontraktsrättslig grund (som värdepappersfonder förvaltade av förvaltningsföretag) eller enligt trustlagstiftning (som unit trusts) eller på bolagsrättslig grund (som investeringsbolag).

9. I artikel 4.1 i belgiska mervärdesskattelagen, i den lydelse som var tillämplig på omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, föreskrivs följande:

10. Artikel 21.2 i samma lag har följande lydelse:

11. I artikel 21.3 punkt 7 d och e i belgiska mervärdesskattelagen anges att med avvikelse från artikel 21.2 skall platsen för tillhandahållande av tjänsten anses vara

12. Det framgår av beslutet om hänskjutande att BBL under den period som är i fråga i målet vid den nationella domstolen har tillhandahållit tjänster åt luxemburgska SICAV-bolag (BBL Renta Fund, BBL Renta Cash, BBL Patrimonial, International Aviation Fund, BBL Capital Cash, BBL Portfolio et BBL (L) Invest). BBL åtog sig, enligt det avtal om rådgivning som ingicks med vart och ett av dessa SICAV-bolag, att

13. Specialenheten för skattekontroll i Liège utförde i februari 1998 en kontroll vid BBL avseende perioden den 1 maj 1993-31 december 1997. Till följd av kontrollen upprättades en promemoria den 28 maj 1998 i vilken det angavs att BBL hade underlåtit att fakturera mervärdesskatt för de kommissionsarvoden för rådgivning som det begärde att de luxemburgska SICAV-bolagen skulle betala, eftersom det ansåg att det hade tillhandahållit sina tjänster i Storhertigdömet Luxemburg, i enlighet med artikel 21.3 punkt 7 d eller e i belgiska mervärdesskattelagen.

14. Den nationella domstolen har i detta avseende påpekat att det av promemorian framgår att artikel 21.3 punkt 7 i belgiska mervärdesskattelagen inte är tillämplig, eftersom de luxemburgska SICAV-bolagen inte anses som skattskyldiga personer enligt den luxemburgska lagstiftningen.

15. Enligt promemorian handlade BBL dessutom i avsikt att slippa undan eller göra det möjligt att slippa undan mervärdesskatten. Bolaget kunde nämligen inte vara ovetande om att den mervärdesskatt som skulle betalas på priset på de tjänster som de luxemburgska SICAV-bolagen hade tillhandahållits varken hade betalats till belgiska eller luxemburgska staten.

16. Den 8 juni 1998 utfärdades ett föreläggande för BBL enligt vilket bolaget bland annat skulle betala 45491373,03 euro i mervärdesskatt för perioden den 1 maj 1993-31 december 1997, 90982746,07 euro avseende böter på 200 procent och 1819654,49 euro avseende dröjsmålsränta från och med den 1 januari 1998 till och med den 20 juni 1998.

17. BBL överklagade föreläggandet till Tribunal de première instance de Bruxelles.

18. Den nationella domstolen har påpekat att ståndpunkten att varje medlemsstat är fri att avgöra huruvida en person som är etablerad inom dess territorium eller som bedriver sin verksamhet där skall anses vara skattskyldig för mervärdesskatt strider mot gemenskapsbestämmelserna om mervärdesskatt. Syftet med dessa bestämmelser är nämligen just att begreppet skattskyldig person skall harmoniseras och att beskattningsrätten avseende transaktioner skall fördelas mellan medlemsstaterna genom att platsen för varuleveranser och tillhandahållande av tjänster definieras enhetligt.

19. Artikel 21.3 punkt 7 i belgiska mervärdesskattelagen, genom vilken artikel 9.2 e i sjätte direktivet införlivades med belgisk rätt, skall, i överensstämmelse med skyldigheten att göra en konform tolkning, tolkas med hänsyn till direktivets ordalydelse och syfte, utan att det finns någon anledning att hänvisa till luxemburgsk rätt.

20. Den nationella domstolen har emellertid påpekat att EG-domstolen ännu inte har avgjort frågan huruvida SICAV-bolagen bedriver ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet och huruvida de följaktligen är skattskyldiga för mervärdesskatt.

21. Om SICAV-bolagen inte skall anses vara skattskyldiga för mervärdesskatt, varvid de tjänster som BBL har tillhandahållit anses ha utförts i Belgien, uppkommer enligt den nationella domstolen frågan huruvida dessa tjänster kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 6 i sjätte direktivet.

22. Tribunal de première instance de Bruxelles beslutade, mot bakgrund av dessa överväganden, att förklara målet vilande och att ställa följande två tolkningsfrågor till domstolen:

23. Den nationella domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida SICAV-bolag som uteslutande har som ändamål att genomföra kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper med kapital som erhållits från allmänheten i enlighet med direktiv 85/611 är skattskyldiga i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet, vilket innebär att de tjänster som avses i artikel 9.2 e i sistnämnda direktiv, som tillhandahålls sådana SICAV-bolag som är etablerade i en annan medlemsstat än den där den som tillhandahåller tjänsterna är etablerad, skall anses ha utförts på den plats där dessa SICAV-bolag har sätet för sin ekonomiska verksamhet.

24. Alla parter som har inkommit med yttranden är ense om att de SICAV-bolag som har bildats i enlighet med direktiv 85/611 bedriver ekonomisk verksamhet, vilket medför att de har ställning som skattskyldiga personer enligt artikel 4 i sjätte direktivet.

25. BBL har i detta hänseende erinrat om att domstolen i sin rättspraxis, i fråga om finansiella medel, har förklarat skillnaden mellan de transaktioner som omfattas av området för ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet och sådan verksamhet som inte gör det. Bolaget har i detta avseende bland annat hänvisat till dom av den 20 juni 1991 i mål C-60/90, Polysar Investments Netherlands (REG 1991, s. I-3111; svensk specialutgåva, volym 11, s. 227), av den 22 juni 1993 i mål C-333/91, Sofitam (REG 1993, s. I-3513) och av den 20 juni 1996 i mål C-155/94, Wellcome Trust (REG 1996, s. I-3013).

26. Fondföretagens verksamheter skall härvid undersökas i två hänseenden, nämligen dels i förhållandet mellan fondföretaget och andelsägarna, dels i förhållandet mellan fondföretaget och marknaden.

27. Vad beträffar förhållandet mellan fondföretaget och andelsägarna har BBL gjort gällande att jämfört med de övriga ekonomiska aktörerna på de finansiella marknaderna är det utmärkande för fondföretagen att de aktivt saluför sina egna andelar. Vid saluföringen tar fondföretaget ut en ersättning som betecknas inträdeseller utträdesavgift, beroende på fall. Dessa avgifter utgör ersättning för andelsägarens rätt att träda in i eller ut ur fonden och att få del av de tjänster som följer av detta in- eller utträde.

28. Vad beträffar förhållandet mellan fondföretaget och marknaden har BBL hävdat att fondföretagen har till syfte att erbjuda den breda allmänheten en tjänst som är likvärdig med de tjänster avseende egendomsförvaltning som privata banker erbjuder sina förmånskunder.

29. Eftersom BBL anser att de SICAV-bolag vars verksamheter regleras enligt direktiv 85/611 har ställning som skattskyldiga personer enligt artikel 4 i sjätte direktivet, har det dragit slutsatsen att artikel 9.2 e i sistnämnda direktiv är tillämplig.

30. Den belgiska regeringen har hävdat att det av domstolens rättspraxis framgår att enbart förvärv och innehav av andelar i bolag inte skall anses utgöra ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet och som innebär att den person som bedriver verksamheten skall betraktas som skattskyldig person (se bland annat domen i det ovannämnda målet Polysar Investments Netherlands, punkt 13, och dom av den 6 februari 1997 i mål C-80/95, Harnas & Helm, REG 1997, s. I-745, punkt 15).

31. Artikel 13 B d punkterna 4 och 5 i sjätte direktivet avser emellertid SICAV-bolags verksamheter, och de transaktioner som anges i dessa bestämmelser omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, särskilt när de utförs inom ramen för en ekonomisk verksamhet som består i förhandlingar om värdepapper (se domarna i de ovannämnda målen Polysar Investments Netherlands, punkt 14, och Harnas & Helm, punkt 16).

32. Den grekiska regeringen har gjort gällande att de transaktioner som SICAV-bolagen utför inte motsvarar en sådan verksamhet som en enskild investerare som har förvärvat andelar i bolag bedriver i syfte att behålla dem och därav uppnå en vinst, såsom var fallet i det ovannämnda målet Polysar Investments Netherlands, utan ett organiserat utnyttjande av kapital genom köp och försäljning av överlåtbara värdepapper. Den grekiska regeringen har dessutom påpekat att den omständigheten att förvaltning av särskilda investeringsfonder enligt artikel 13 B d 6 i sjätte direktivet skall undantas från mervärdesskatt innebär att de personer som utför denna förvaltning i princip är skattskyldiga för denna skatt.

33. Kommissionen har inledningsvis påpekat att förutom i Belgien och Luxemburg har frågan om skyldighet för SICAV-bolagen att betala mervärdesskatt inte fullständigt avgjorts i medlemsstaterna. I Nederländerna betraktas SICAV-bolagen, med hänvisning till domen i det ovannämnda målet Polysar Investments Netherlands och, i likhet med i Luxemburg, som icke skattskyldiga. I Belgien, Tyskland, Danmark, Spanien, Frankrike, Irland, Italien, Portugal och Förenade kungariket betraktas SICAV-bolagen som skattskyldiga, men är ändock undantagna från skattskyldighet.

34. Kommissionen har vidare påpekat att ett förvaltningsföretag, i den mening som avses i direktiv 85/611, i allmänhet är ett företag som tillhandahåller tjänster för vilka det erhåller kommissionsarvoden för förvaltning. Att det i artikel 13 B d punkt 6 i sjätte direktivet uttryckligen föreskrivs att förvaltning av särskilda investeringsfonder skall undantas från skatteplikt visar att det rör sig om transaktioner som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

35. Ett förvaltningsföretag eller SICAV-bolag som förvaltar en fond bedriver obestridligen en verksamhet som består i utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet och som således skiljer sig från holdingbolag som endast innehar aktier. Det skulle strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet om fondförvaltarna behandlades olika beroende på huruvida uppdraget utförs av ett externt förvaltningsföretag eller av SICAV-bolaget självt.

36. Domstolen erinrar om att enligt artikel 4.1 i sjätte direktivet avses med skattskyldig person varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2 i denna artikel. Uttrycket ekonomisk verksamhet definieras i nämnda punkt 2 som omfattande alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland transaktioner som innebär att materiella och immateriella tillgångar utnyttjas i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav. Begreppet utnyttjande avser, i enlighet med principen om att det gemensamma systemet för mervärdesskatt skall vara neutralt, samtliga dessa transaktioner oavsett rättslig form (se dom av den 4 december 1990 i mål C-186/89, Van Tiem, REG 1990, s. I-4363, punkt 18, av den 11 juli 1996 i mål C-306/94, Régie dauphinoise, REG 1996, s. I-3695, punkt 15, och av den 29 april 2004 i mål C-77/01, EDM, REG 2004, s. I-4295, punkt 48).

37. I enlighet med sjätte direktivets ändamål, som bland annat består i att mervärdesskattesystemet skall grundas på en enhetlig definition av skattskyldiga personer, skall denna ställning uteslutande bedömas på grundval av de kriterier som anges i artikel 4 i detta direktiv (domen i det ovannämnda målet Van Tiem, punkt 25).

38. Det skall dessutom erinras om att enligt fast rättspraxis skall enbart förvärv och innehav av andelar i bolag inte anses utgöra ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet, som innebär att den som bedriver verksamheten skall betraktas som skattskyldig person. Enbart förvärv av andelar i andra bolag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav, eftersom en eventuell utdelning, som är resultatet av detta innehav, endast är en följd av äganderätten till tillgången och inte utgör ersättning för någon ekonomisk verksamhet i den mening som avses i direktivet (se domen i det ovannämnda målet Harnas & Helm, punkt 15, och dom av den 26 juni 2003 i mål C-442/01, KapHag, REG 2003, s. I-6851, punkt 38). Då denna verksamhet alltså inte i sig utgör ekonomisk verksamhet i dėn mening som avses i nämnda direktiv förhåller det sig på motsvarande sätt i fråga om verksamhet som består i att överlåta sådant innehav (se domen i de ovannämnda målen Wellcome Trust, punkt 33, och KapHag, punkt 40).

39. Enbart förvärv och försäljning av andra omsättningsbara värdepapper utgör inte heller utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav, eftersom den enda ersättningen från transaktionerna utgörs av en eventuell vinst vid försäljningen av dessa värdepapper (se domen i det ovannämnda målet EDM, punkt 58).

40. Sådana transaktioner kan nämligen i princip inte i sig utgöra ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet.

41. Såsom framgår av artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet kan transaktioner avseende värdepapper emellertid omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Domstolen har tidigare slagit fast att de transaktioner som avses i bestämmelsen är de som består i att fortlöpande vinna intäkter från verksamhet som består av mer än enbart förvärv och försäljning av värdepapper, såsom transaktioner i en affärsverksamhet avseende handel med värdepapper (se domen i det ovannämnda målet EDM, punkt 59).

42. Det framgår av artikel 1.2 i direktiv 85/611 att SICAV-bolagens transaktioner utgörs av kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper med kapital från allmänheten. Det är nämligen med det kapital som andelsägarna tillskjuter vid köp av andelar som SICAV-bolagen, för andelsägarnas räkning och mot ersättning, upprättar och förvaltar portföljer bestående av överlåtbara värdepapper.

43. En sådan verksamhet, som består av mer än enbart förvärv och försäljning av värdepapper och som syftar till att fortlöpande ge intäkter, utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet.

44. Av detta följer att SICAV-bolagen har ställning som skattskyldiga personer i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet.

45. Platsen för tillhandahållandet av de tjänster som avses i artikel 9.2 e i sjätte direktivet, vilka utförs åt SICAV-bolag som är etablerade i en annan medlemsstat än den där leverantören är etablerad, är den plats där dessa SICAV-bolag har sätet för sin ekonomiska verksamhet.

46. Den belgiska regeringen, som medger att konsulttjänster, databearbetning och tillhandahållande av information som utförs år SICAV-bolagen omfattas av tillämpningsområdet för artikel 9.2 e tredje strecksatsen i sjätte direktivet, har i detta sammanhang emellertid gjort gällande att bestämmelsen inte skall tillämpas på sådana förvaltningstjänster som nämnda bolag tillhandahålls vilka kännetecknas av att de medför en rätt att fatta beslut i rättslig eller faktisk bemärkelse.

47. Det är i detta hänseende tillräckligt att konstatera, såsom generaladvokaten har framhållit i punkt 20 i sitt förslag till avgörande, att artikel 9.2 e tredje och femte strecksatserna i sjätte direktivet innefattar såväl konsulttjänster som bank- och finansieringstjänster.

48. Den första frågan skall följaktligen besvaras enligt följande. SICAV-bolag som uteslutande har som ändamål att genomföra kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper med kapital som erhållits från allmänheten i enlighet med direktiv 85/611 är skattskyldiga i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet, vilket innebär att de tjänster som avses i artikel 9.2 e i sistnämnda direktiv, som tillhandahålls sådana SICAV-bolag vilka är etablerade i en annan medlemsstat än den där den som tillhandahåller tjänsterna är etablerad, skall anses ha utförts på den plats där dessa SICAV-bolag har sätet för sin ekonomiska verksamhet.

49. Eftersom den andra frågan har ställts för det fall den första frågan besvaras nekande, saknas det anledning att besvara den.

50. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

På dessa grunder beslutar domstolen (första avdelningen) följande dom:

1 Rättegångsspråk: franska.