Förslag till avgörande av generaladvokat JOSÉ MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES föredraget den 29 oktober 2025

1 Originalspråk: franska.

2 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).

3 De omständigheter som prövades i det mål som gav upphov till Dyrektor-domen ägde rum före ändringen av artikel 138.1 i direktiv 2006/112 genom rådets direktiv (EU) 2018/1910 av den 4 december 2018 om ändring av direktiv 2006/112/EG (EUT L 311, 2018, s. 3). För närmare upplysningar, se punkterna 38 och 39 i förevarande förslag till avgörande

4 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 april 2010, X och fiscale eenheid Facet-Facet Trading ( C‑536/08 och C‑539/08, EU:C:2010:217, punkterna 30 och 33). Jag erinrar om att det i artikel 42 i samma direktiv, med avseende på dessa bestämmelser, föreskrivs en undantagsordning som är tillämplig på trepartstransaktioner (se dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkterna 45 och 51).

5 Se domen Dyrektor, punkt 41 samt där angiven rättspraxis. Se även Streicher, A., EuGH: Und es gibt sie doch – USt-Doppelbesteuerung in der EU , LexisNexis Rechtsnews nr 29627 av den 3 september 2020, tillgänglig på lexis360.at, med hänvisning till domen av den 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko ( C‑276/18, EU:C:2020:485, punkt 42). En parallell tillämpning av artiklarna 40 och 41 i direktiv 2006/112 är emellertid inte utesluten (se förslag till avgörande av generaladvokaten Emiliou i målet Dyrektor Izby Skarbowej w W (Felaktig klassificering av kedjetransaktioner) ( C‑696/20, EU:C:2022:289, punkterna 41 och 42).

6 Dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 44).

7 Beträffande detta begrepp, se Montagnier, G., Harmonisation fiscal communautaire (janvier 1991 – décembre 1993), Revue trimestrielle de droit européen, 1993, nr 2, s. 299–330 (322), och Benoit, A., Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA, Droit fiscal, 2018, nr 24, s. 300‑1–300‑9 (s. 300‑6).

8 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 april 2010, X och fiscale eenheid Facet-Facet Trading ( C‑536/08 och C‑539/08, EU:C:2010:217, punkt 44), och förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Luxury Trust Automobil ( C‑247/21, EU:C:2022:588, punkt 29), samt förslag till avgörande av generaladvokaten Emiliou i målet Dyrektor Izby Skarbowej w W (Felaktig klassificering av kedjetransaktioner) ( C‑696/20, EU:C:2022:289, punkt 43).

9 Dom av den 19 april 2018, Firma Hans Bühler ( C‑580/16, EU:C:2018:261, punkt 36). Jag noterar att denna dom meddelades efter en begäran om förhandsavgörande från samma hänskjutande domstol som i förevarande mål.

10 Detta var vad domstolen redan hade slagit fast före domen av den 19 april 2018, Firma Hans Bühler ( C‑580/16, EU:C:2018:261), i dom av den 26 juli 2017, Toridas ( C‑386/16, EU:C:2017:599, punkt 42).

11 Domen Dyrektor, punkterna 38 och 43. Tillämpligheten av artikel 41 i direktiv 2006/112 var omtvistad: Mittendorfer, M., EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften, LexisNexis Rechtsnews nr 33036 av den 14 september 2022, tillgänglig på lexis360.at. Den tolkning som gjordes i domen Dyrektor återspeglas i avsnitt 103.8 (platsen för det gemenskapsinterna förvärvet), punkt 3777, i 2000 års riktlinjer för mervärdesskatt av den 15 december 2023 från den österrikiska skattemyndigheten.

12 Vad gäller den enhetliga tolkningen av artiklarna 20 och 138 i direktiv 2006/112, se förslag till avgörande av generaladvokaten Emiliou i målet Dyrektor Izby Skarbowej w W (Felaktig klassificering av kedjetransaktioner) ( C‑696/20, EU:C:2022:289, punkterna 55–59).

13 Se dom av den 26 juli 2017, Toridas ( C‑386/16, EU:C:2017:599, punkt 31 och där angiven rättspraxis). I domen Dyrektor, punkt 51, var formuleringen den omvända: [E]tt gemenskapsinternt förvärv … medför … en gemenskapsintern leverans som är undantagen från skatteplikt.

14 För tolkningen av artikel 138 i direktiv 2006/112, se dom av den 26 juli 2017, Toridas ( C‑386/16, EU:C:2017:599, punkterna 29–33).

15 Se skäl 7 i direktiv 2018/1910.

16 För att använda det uttryck som generaladvokaten Emiliou använde i sitt förslag till avgörande i målet Dyrektor Izby Skarbowej w W (Felaktig kvalificering av kedjetransaktioner) ( C‑696/20, EU:C:2022:289, punkt 59).

17 Se, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokaten Cruz Villalón i målet VSTR ( C‑587/10, EU:C:2012:369, punkt 77) enligt vilken en leverans som är undantagen från skatteplikt och ett förvärv som är beskattningsbart hänger samman och bildar en enhet vad gäller fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

18 Se punkt 38 i förevarande förslag till avgörande.

19 I punkt 37 i förevarande förslag till avgörande påpekade jag att en leverans som omfattas av artikel 138 har som följd att det sker ett gemenskapsinternt förvärv.

20 Jag vill påpeka att det i denna dom inte anges vilken rättslig grund som gjorde det möjligt för den polska skattemyndigheten att beskatta leveransen i fråga och neka förvärvaren avdragsrätt. Det framgår emellertid av förslag till avgörande av generaladvokaten Emiliou i målet Dyrektor Izby Skarbowej w W (felaktig klassificering av kedjetransaktioner) ( C‑696/20, EU:C:2022:289, punkt 16) att en gemenskapsintern leverans från Polen enligt polsk lagstiftning inte kunde undantas från mervärdesskatt när förvärvaren använde sitt polska registreringsnummer för mervärdesskatt. Jag anser att denna lagstiftning inte har något stöd i artikel 138 i direktiv 2006/112, i den lydelse som var tillämplig vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna, och att den nationella domstolen hade kunnat underlåta att tillämpa den till förmån för en direkt tillämpning av artikel 138. Genom direktiv 2018/1910 har unionslagstiftaren senare valt samma lösning som den som används i den polska lagstiftningen.

21 Se, för ett liknande resonemang, domen Dyrektor, punkterna 41, 52, 53 och 56 in fine. Pezet, F., i Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F. Sicard, F., Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022–31 août 2022), Revue de droit fiscal, 2022, nr 45, s. 384–1–384–13 (384–10, punkt 29), anser i detta sammanhang att dubbelbeskattning föreligger när förvärvaren, såsom i förevarande fall, är föremål för en faktisk dubbel börda, inbegripet i samma stat.

22 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) ( C‑378/21, EU:C:2022:968, punkt 19), och dom av den 30 januari 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (En anställds bedrägeri) ( C‑442/22, EU:C:2024:100, punkterna 23 och 24). Se även förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (En anställds bedrägeri) ( C‑442/22, EU:C:2023:702, punkt 26).

23 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) ( C‑378/21, EU:C:2022:968, punkterna 22 och 23) och generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i målet Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Möjlighet att göra en rättelse vid fel skattesats) ( C‑606/22, EU:C:2023:893, punkt 51).

24 Dom av den 30 januari 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (En anställds bedrägeri) ( C‑442/22, EU:C:2024:100, punkt 24). Se även generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i samma mål (C‑442/22, EU:C:2023:702, punkt 22 och fotnot 7): Den risk som avses i artikel 203 i direktiv 2006/112 följer inte av en avdragsrätt för fakturamottagaren, utan av avsaknaden av en sådan rätt. Det rör sig om risken för att fakturamottagaren oberättigat utnyttjar avdragsrätten.

25 Förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (En anställds bedrägeri) ( C‑442/22, EU:C:2023:702, punkt 25).

26 Dom av den 8 maj 2019, EN.SA ( C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 33 och där angiven rättspraxis) och dom av den 5 september 2024, H GmbH (Direkt rätt till återbetalning av mervärdesskatt) ( C‑83/23, EU:C:2024:699, punkt 38). Se, för ett liknande resonemang, Pezet, F., Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?, Revue de droit fiscal, 2024, nr 28, s. 17–27 (s. 25): rätten till återbetalning kan inte tolkas oberoende av målet att bevara de offentliga finanserna. Såsom anges i punkt 18 i förevarande förslag tillåter österrikisk rätt att D:s leverantörer rättar felaktiga fakturor för att undanröja den relaterade skatteskulden, med verkan för framtiden (ex nunc).

27 Dom av den 31 januari 2013, Stroy trans ( C‑642/11, EU:C:2013:54, punkt 29 och där angiven rättspraxis).

28 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 december 1989, Genius ( C‑342/87, EU:C:1989:635, punkterna 13–15) och dom av den 15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken ( C‑35/05, EU:C:2007:167, punkt 23). Denna tanke tycks återspeglas i 11 § punkt 12 i UStG 1994, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, i vilken det hänvisades till fakturering av ett skattebelopp som [den beskattningsbara personen] inte är skyldig att betala för denna transaktion.

29 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 december 1989, Genius ( C‑342/87, EU:C:1989:635, punkt 19), och dom av den 13 mars 2025, Greentech ( C‑640/23, EU:C:2025:175, punkt 40 och där angiven rättspraxis). För en analys av den andra domen, se Zaman, M., EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes. , LexisNexis Rechtsnews, 2025, nr 37087 (tillgänglig på lexis360.at).

30 Se emellertid Stobrichcher, A., Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung? Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, s. 210–216 (s. 213 och 214), angående förekomsten av dubbelbeskattning när en leverantör av varor, vilka denne skickar från Österrike till Ungern, i den förstnämnda medlemsstaten är skyldig att betala den felaktigt fakturerade mervärdesskatten och även är skyldig att betala denna skatt i den andra medlemsstaten, som med rätta begär den.

31 Det framgår inte av beslutet om hänskjutande huruvida D har betalat den mervärdesskatt som dess leverantörer har fakturerat för de aktuella leveranserna.

32 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 september 2024, H GmbH (Direkt rätt till återbetalning av mervärdesskatt) ( C‑83/23, EU:C:2024:699, punkterna 32 och 33 och där angiven rättspraxis), och dom av den 13 mars 2025, Greentech ( C‑640/23, EU:C:2025:175, punkterna 37 och 38). Beträffande rätten till återbetalning, se Pezet, F., a.a. (fotnot 26), s. 22–24.

33 Se punkt 33 i förevarande förslag till avgörande.

34 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 april 2010, X och fiscale eenheid Facet-Facet Trading ( C‑536/08 och C‑539/08, EU:C:2010:217, punkterna 34 och 33).

35 Jag noterar att det framgår av handlingarna i det nationella målet, som översänts till tribunalen, att den österrikiska skattemyndigheten vid den hänskjutande domstolen har hävdat att den konstaterat att D:s leverantörer var skyldiga att betala mervärdesskatten på grund av faktureringen och att den nekat D avdrag för denna skatt.

36 Se punkt 50 i förevarande förslag till avgörande.

37 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 juni 2009, Stadeco ( C‑566/07, EU:C:2009:380, punkt 30), och dom av den 1 augusti 2025, P (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter II) ( C‑794/23, EU:C:2025:622, punkterna 24 och 30).

38 Se dom av den 30 januari 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (En anställds bedrägeri) ( C‑442/22, EU:C:2024:100, punkt 25 och där angiven rättspraxis), och förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i samma mål (C‑442/22, EU:C:2023:702, punkt 27). Se även Pezet, F., i Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F. Sicard, F., Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023–29 février 2024), Revue de droit fiscal, 2024, nr 23, s. 275‑1–275‑10 (275‑8, punkt 26).

39 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 april 2013, Rusedespred ( C‑138/12, EU:C:2013:233, punkterna 24 och 33).

40 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 september 2000, Schmeink & Cofreth och Strobel ( C‑454/98, EU:C:2000:469, punkt 61), enligt vilken [o]m det visar sig att det inte längre är möjligt att hos mottagaren av en faktura häva ett avdrag som denne har beviljats, kan en fakturautställare som inte har handlat i god tro nämligen … hållas ansvarig för bortfallet av skatteintäkter. Skattepraxis i Österrike förefaller uppfylla kravet på att eliminera förluster av skatteintäkter: Mayr, M., Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht, taxlex, 2014, nr 5, s. 184–188 (s. 187). Som jämförelse kan nämnas att det i tysk rätt inte alltid krävs en sådan eliminering: Leipold, C., UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags, i Sölch/Ringleb (red.), Umsatzsteuer, nr 104, 2025, C.H. Beck, München, punkterna 110–199 (s. 125).

41 Dom av den 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Gemenskapsinternt förvärv av dieselbrännolja) ( C‑855/19, EU:C:2021:714, punkt 29).

42 Förslag till avgörande av generaladvokaten Saugmandsgaard Øe i målet Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Gemenskapsinterna förvärv av dieselbrännolja) ( C‑855/19, EU:C:2021:222, punkterna 86 och 87). Denna bedömning bekräftades i punkt 28 i domen i samma mål (dom av den 9 september 2021, C‑855/19, EU:C:2021:714).

43 Se punkt 31 i förevarande förslag till avgörande.

44 Se, analogt, dom av den 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Gemenskapsinternt förvärv av dieselbrännolja) ( C‑855/19, EU:C:2021:714, punkt 33).

45 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juli 2023, Napfény-Toll ( C‑615/21, EU:C:2023:573, punkterna 30, 34 och 35).