Tribunalens dom (femte avdelningen, som sammanträder med fem domare) den 8 juli 2026

Preliminär utgåva

TRIBUNALENS DOM (femte avdelningen, som sammanträder med fem domare)

den 8 juli 2026 ( * )

” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Skatterepresentant som utsetts till betalningsskyldig för mervärdesskatt – Artikel 204 i direktiv 2006/112/EG – Solidariskt ansvar – Artikel 205 i direktiv 2006/112 – Nationell lagstiftning enligt vilken skatterepresentanten utses till betalningsskyldig för mervärdesskatt och anses ha solidariskt ansvar – Proportionalitet ”

I mål T‑356/25, [Rapera]( i ),

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Förvaltningsdomstol i första instans i Thessaloniki, Grekland) genom beslut av den 6 maj 2025, som inkom till domstolen den 8 maj 2025, i målet

AY

mot

Anexartiti Archi Dimosion Esodon ,

meddelar

TRIBUNALEN (femte avdelningen, som sammanträder med fem domare),

sammansatt av ordföranden S. Papasavvas samt domarna M. Sampol Pucurull (referent), T. Pynnä, J. Laitenberger och M. Stancu,

generaladvokat: J. Martín y Pérez de Nanclares,

justitiesekreterare: S. Spyropoulos, handläggare,

med beaktande av att domstolen överlämnade begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 3 juni 2025, med tillämpning av artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,

med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket a i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga, i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i nämnda stadga,

efter den skriftliga delen av förfarandet,

efter förhandlingen den 25 februari 2026,

med beaktande av de yttranden som avgetts av:

– AY, genom D. Finokaliotis och A. Finokalioti, dikigoroi,

– Greklands regering, genom E.-E. Krompa, I. Kotsoni och M. Tassopoulou, i egenskap av ombud,

– Europeiska kommissionen, genom N. Athanasiadou och P. Carlin, i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 204 och 205 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2019/1995 av den 21 november 2019 (EUT L 310, 2019, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), samt av proportionalitetsprincipen.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan AY, ett tullombud med hemvist i Grekland, och Anexartiti Archi Dimosion Esodon (Oberoende skattemyndigheten, Grekland) (nedan kallad AADE). Målet rör säkerhetsåtgärder som vidtagits mot AY för betalning av den mervärdesskatt som O, ett bolag med säte i Italien, ska betala i Grekland.

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

3 I artikel 204 i mervärdesskattedirektivet anges följande:

”1. Om, vid tillämpning av artiklarna 193–197 och artiklarna 199–200, den som är betalningsskyldig är en beskattningsbar person som inte är etablerad i den medlemsstat där mervärdesskatten skall betalas, får medlemsstaterna tillåta honom att utse en skatterepresentant till betalningsskyldig.

När den beskattningsbara transaktionen utförs av en beskattningsbar person som inte är etablerad i den medlemsstat i vilken skatten skall betalas och det med det land i vilket den beskattningsbara personen har sitt säte eller är etablerad inte finns något rättsligt instrument om ömsesidigt bistånd med en räckvidd som är likartad den som föreskrivs i rådets direktiv 76/308/EEG och i rådets förordning (EG) nr 1798/2003, får medlemsstaterna dessutom införa bestämmelser om att en skatterepresentant som utsetts av den icke-etablerade beskattningsbara personen skall vara betalningsskyldig.

Medlemsstaterna får emellertid inte tillämpa den valmöjlighet som avses i andra stycket på en enligt definitionen i artikel 358a.1 beskattningsbar person som har valt att omfattas av den särskilda ordningen för tjänster som tillhandahålls av beskattningsbara personer som inte är etablerade i gemenskapen.

2. Den valmöjlighet som avses i punkt 1 första stycket skall omfattas av de villkor och närmare regler som varje medlemsstat fastställer.”

4 I artikel 205 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”I de fall som avses i artiklarna 193–200 och artiklarna 202, 203 och 204 får medlemsstaterna föreskriva att en annan person än den som är betalningsskyldig skall vara solidariskt ansvarig för betalning av mervärdesskatten.”

5 I artikel 213.1 i mervärdesskattedirektivet anges följande:

”Varje beskattningsbar person skall uppge när hans ekonomiska verksamhet som beskattningsbar person inleds, förändras eller upphör.

…”

6 I artikel 214.1 i mervärdesskattedirektivet anges följande:

”Medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att med hjälp av ett individuellt registreringsnummer identifiera följande personer:

a) Varje beskattningsbar person … som inom medlemsstaternas respektive territorium utför sådana andra leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som medför rätt till avdrag … .

b) Varje beskattningsbar person eller icke beskattningsbar juridisk person som gör gemenskapsinterna förvärv av varor vilka är föremål för mervärdesskatt … .

…”

Grekisk rätt

7 Nomos 2859/2000 – Kyrosi Kodika Forou Prostithemenis Axias (lag 2859/2000 om mervärdesskatt) (FEK A ’248), i den lydelse som var i kraft vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna (nedan kallad mervärdesskattelagen), innehöll en artikel 35, med rubriken ”Personer som är betalningsskyldiga för mervärdesskatt”. I punkt 1 i denna artikel föreskrevs följande:

”För leveranser av varor, gemenskapsinterna förvärv av varor och tillhandahållanden av tjänster ska följande personer anses som beskattningsbara personer:

a) den beskattningsbara person som är etablerad inom landets territorium med avseende på transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen, för det fall platsen för beskattning är inom landet … ,

b) en beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat med avseende på transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen, för det fall platsen för beskattning är inom landet, med undantag för de transaktioner som avses i leden e, f och h och under förutsättning att denne inte har utsett en skatterepresentant i enlighet med artikel 36.4 e,

c) skatterepresentanten för en beskattningsbar person som är etablerad utanför Grekland med avseende på transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen, för det fall platsen för beskattning är inom landet, med undantag av de transaktioner som anges i leden e, f och h,

d) …

e) mottagaren av varorna, under förutsättning att denne är en beskattningsbar person, för följande transaktioner … ,

f) mottagaren av tjänsterna, under förutsättning att denne är en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person …,

g) mottagaren av varor och tjänster som är etablerad inom landet med avseende på transaktioner som den beskattningsbara personen i princip är skatterepresentant för i enlighet med punkt c och för vilka han inte har utsetts till skatterepresentant i enlighet med artikel 36.4 d,

h) i alla andra fall, den inom landet etablerade mottagaren av varorna och tjänsterna …”

8 I artikel 36, med rubriken ”Skyldigheter för beskattningsbara personer”, i mervärdesskattelagen föreskrevs följande i punkterna 4 d och e samt 7 d:

”4. Den beskattningsbara personen är även skyldig att …

d) utse en skatterepresentant innan någon beskattningsbar transaktion utförs inom landet, för det fall den beskattningsbara personen inte är permanent etablerad inom landet eller i en annan medlemsstat och själv är betalningsskyldig för mervärdesskatten på den aktuella transaktionen i överensstämmelse med artikel 35. Skatterepresentanten utses genom att en kopia av fullmakten överlämnas till chefen för det skattekontor som är behörigt att beskatta skatterepresentantens inkomst. Kopian ska påtecknas av den grekiska konsulära myndigheten på den plats där den beskattningsbara personen är etablerad eller av den myndighet som utsetts för att påteckna den i enlighet med Haagkonventionen av den 5 oktober 1961.

e) Även beskattningsbara personer som är etablerade i en annan medlemsstat och inte har något etableringsställe i Grekland får utse en skatterepresentant i överensstämmelse med led d i denna punkt. I så fall är skatterepresentanten inte skyldig att föra räkenskaper och utfärda handlingar angående fullmaktsgivarens transaktioner.

…

7. Följande personer ska också i förekommande fall omfattas av de skyldigheter som fastställs i denna artikel:

…

d) skatterepresentanten, om vederbörande anses vara betalningsskyldig i enlighet med bestämmelserna i artikel 35.”

9 I artikel 55 i mervärdesskattelagen, med rubriken ”Solidariskt ansvar för betalning av skatten”, föreskrevs följande:

”Solidariskt och fullständigt ansvariga med den betalningsskyldige för betalningen av den skatt som ska betalas är

a) de personer som anges i artikel 36.7 och …

…

d) en annan person än den beskattningsbara personen vid leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster för vilka en beskattningsbar person som är etablerad i utlandet eller dennes skatterepresentant är betalningsskyldig för mervärdesskatten i enlighet med artikel 35.”

10 Artikel 8 i Nomos 5104/2024 – Kodikas forologikis diadikasias … (lag 5104/2024 om skatteprocessen …) (FEK A ’58/19.4.2024) (nedan kallad skatteprocesslagen), med rubriken ”Skatterättslig företrädare och skatterepresentant”, har följande lydelse:

”1. En beskattningsbar person som är skatterättsligt hemmahörande i utlandet får utse en i Grekland skatterättsligt hemmahörande fysisk eller juridisk person till skatterättslig företrädare i syfte att uppfylla de formella skyldigheter som följer av lagen. Till denne skickas all korrespondens som är ställd till den beskattningsbara personen.

2. Vad gäller skyldigheterna avseende mervärdesskatten och skatten på försäkringspremier tillämpas bland annat artikel 36.4 d i mervärdesskattelagen (lag nr 2859/2000, FEK A’ 248), som innehåller regler för hur en skatterepresentant ska utses.

3. Den person som utses till skatterättslig företrädare är inte ansvarig för att den beskattningsbara personens skyldigheter faktiskt uppfylls.”

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

11 AY bedriver verksamhet som tullombud och är registrerat i Grekland som skatterepresentant för O, ett bolag med säte i Italien. Enligt en särskild fullmakt från år 2022 som inlämnats till det behöriga skattekontorets register utsågs AY till ”skatterättslig företrädare” för bolaget O i Grekland och har till uppgift att ”företräda bolaget” inför tull- och skattemyndigheterna, att ”inge periodiska mervärdesskattedeklarationer”, att ”från bolaget och för bolagets räkning betala de belopp som fastställts av tull- och skattemyndigheterna i bolagets namn” och att ”fullgöra alla slags tullformaliteter i samband med tullklarering av last i bolagets namn vid tullkontoren i landet, genom att underteckna nödvändiga handlingar”.

12 O innehar ett italienskt registreringsnummer för mervärdesskatt och ett grekiskt registreringsnummer för mervärdesskatt. Dess huvudsakliga verksamhet består i försäljning av cellulosa, en råvara avsedd för tillverkning av toalettpapper. För detta ändamål lagrar bolaget varor från Finland i olika lagringsanläggningar i Grekland.

13 Under år 2023 genomförde AADE en kontroll avseende beskattningsåren 2020–2022. Denna kontroll avsåg dels de gemenskapsinterna leveranser som O gjorde under sitt grekiska skatteregistreringsnummer till kunder i Bulgarien och Italien, dels gemenskapsinterna leveranser som utfördes under dess italienska skatteregistreringsnummer till kunder etablerade i Grekland.

14 Efter denna kontroll konstaterade AADE att O:s grekiska fabriksanläggning hade underlåtit att betala ett sammanlagt mervärdesskattebelopp på 3 344 061,47 euro.

15 Under dessa omständigheter antog AADE ett beslut mot O och mot AY, i egenskap av skatterepresentant för detta bolag, om omedelbara och brådskande säkerhetsåtgärder för att skydda allmänintresset. Nämnda beslut bestod bland annat i att frysa en del av deras banktillgångar i Grekland.

16 AY överklagade detta beslut vid Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Förvaltningsdomstolen i första instans i Thessaloniki, Grekland), som är hänskjutande domstol och yrkade att beslutet skulle ogiltigförklaras.

17 Till stöd för sitt överklagande har AY bestritt att bolaget registrerats som skatterepresentant för O och att det är solidariskt ansvarigt för det bolagets skatteskulder. AY har särskilt gjort gällande att det endast har lämnat in mervärdesskattedeklarationer avseende de transaktioner som O utfört under sitt grekiska skatteregistreringsnummer och att det har betalat motsvarande skatt, men att det varken har fört räkenskaper eller ingått avtal för detta bolag, att det inte känner till de transaktioner som bolaget genomfört och att det inte var ansvarigt för transporten av de berörda varorna eller för betalningen till leverantörerna.

18 AADE har för sin del gjort gällande att AY, i egenskap av skatterepresentant för O, var solidariskt ansvarigt för fullgörandet av detta bolags skyldigheter i fråga om mervärdesskatt, såväl enligt artikel 35.1 c i mervärdesskattelagen, avseende frågan huruvida skatterepresentanter för beskattningsbara personer som är etablerade utanför Grekland är betalningsskyldiga, som artikel 55 i samma lag, avseende personer som är solidariskt och gemensamt ansvariga tillsammans med den betalningsskyldige för betalningen av skatten. AADE ansåg således att det var riktigt att vidta säkerhetsåtgärder gentemot AY.

19 Den hänskjutande domstolen söker i detta sammanhang klarhet i huruvida bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet, och särskilt artikel 205 i detta, mot bakgrund av EU-domstolens praxis, bland annat domen av den 20 maj 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397), och domen av den 12 maj 2022, U.I (Indirekt tullombud) (C‑714/20, EU:C:2022:374), ska tolkas så, att de gör det möjligt att införa ett solidariskt ansvar för betalning av den mervärdesskatt som ska betalas för gemenskapsinterna förvärv av varor för en person som endast lämnar in motsvarande mervärdesskattedeklarationer och erlägger den skatt som ska betalas utan att föra räkenskaper eller utfärda räkenskapshandlingar avseende de transaktioner som utförs av fullmaktsgivaren.

20 Den hänskjutande domstolen vill dessutom få klarhet i under vilka omständigheter skatterepresentanten för en beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat kan anses vara betalningsskyldig i den mening som avses i artikel 204 i mervärdesskattedirektivet, särskilt när varken skattemyndigheten eller den behöriga domstolen har befogenhet att kontrollera huruvida representanten faktiskt är delaktig i den ekonomiska verksamhet som bedrivs av den beskattningsbara person som företräds.

21 Slutligen anser den hänskjutande domstolen att det, för att bedöma huruvida de nationella bestämmelser som AADE har tillämpat uppfyller kraven på klarhet och precision och är förenliga med rättssäkerhetsprincipen, är nödvändigt att fastställa huruvida artikel 204.1 och artikel 205 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en person kan hållas ansvarig för betalning av mervärdesskatt samtidigt enligt dessa båda bestämmelser.

22 Mot denna bakgrund beslutade Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Förvaltningsdomstolen i första instans i Thessaloniki) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

”1) Ska artikel 205 i [mervärdesskattedirektivet] och proportionalitetsprincipen tolkas så, att de utgör hinder för en bestämmelse i nationell lagstiftning såsom artikel 55 d i [mervärdesskattelagen], enligt vilken en person är solidariskt ansvarig för betalningen av mervärdesskatten för det fall denna person (oberoende av hur denna person kvalificeras i den nationella lagstiftningen, det vill säga som ”skatterepresentant” [”αντιπρόσωπος”: ”antiprósopos”] eller ”skatterättslig företrädare” [”εκπρόσωπος”: ”ecprósopos”]) inte har i uppgift (är skyldig) att föra räkenskaper eller upprätta handlingar angående transaktioner som utförs av fullmaktsgivaren – en beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat – utan enbart ska lämna in de motsvarande mervärdesskattedeklarationerna, när denna nationella bestämmelse inte ger skattemyndigheten, och följaktligen inte heller den behöriga domstolen, befogenhet att undersöka i) huruvida denna person har deltagit i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet, ii) huruvida denna person visste eller borde ha vetat att den ingående mervärdesskatten för transaktionen, eller för en tidigare eller senare transaktion, inte skulle komma att betalas, och iii) huruvida denna person har agerat i god tro och vidtagit varje rimlig åtgärd som står i hans eller hennes makt?

2) Kan enligt artikel 204 i [mervärdesskattedirektivet] skatterepresentanten för en beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt som är etablerad i en annan medlemsstat anses vara ansvarig i egenskap av betalningsskyldig för mervärdesskatt när denne inte deltar i den beskattningsbara personens verksamhet, och utgör nämnda artikel hinder för en bestämmelse i nationell lagstiftning såsom artikel 35.1 c [i mervärdesskattelagen], enligt vilken skatterepresentanten automatiskt anses vara betalningsskyldig för mervärdesskatten, utan att skattemyndigheten, och följaktligen inte heller den behöriga domstolen, har befogenhet att undersöka huruvida denna person har deltagit i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet?

3) Påverkas svaret på de föregående frågorna av huruvida en mervärdesskattepliktig affärstransaktion har utförts med användning av registreringsnumret för mervärdesskatt i den medlemsstat där den beskattningsbara personen är etablerad eller med registreringsnumret för mervärdesskatt i den medlemsstat där skatten ska betalas?

4) Ska artiklarna 204.1 och 205 [i mervärdesskattedirektivet] tolkas så, att en person kan anses vara ansvarig med stöd av dessa båda bestämmelser samtidigt, det vill säga kan betraktas som en person som är ansvarig med stöd av artikel 204.1 och är solidariskt ansvarig med stöd av artikel 205?”

Prövning av tolkningsfrågorna

Inledande synpunkter

23 Det ska inledningsvis påpekas att de frågor som ställts av den hänskjutande domstolen bygger på olika antaganden.

24 Den första frågan grundar sig nämligen på antagandet att AY inte är betalningsskyldig i den mening som avses i artikel 204.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet. Den andra och den fjärde frågan grundar sig däremot på antagandet att AY ska anses vara betalningsskyldig i den mening som avses i denna bestämmelse. Vad gäller den tredje frågan har den hänskjutande domstolen övervägt båda situationerna alternativt.

25 Det framgår av begäran om förhandsavgörande och av diskussionerna vid förhandlingen att AY har hävdat att det varken är O:s skatterepresentant eller solidariskt ansvarigt för bolagets skulder.

26 Det ska dessutom erinras om att behörighetsfördelningen mellan unionsdomstolen och de nationella domstolarna innebär att det i princip är den nationella domstolens uppgift att kontrollera huruvida de faktiska förutsättningarna för att tillämpa en unionsrättslig norm är uppfyllda. EU-domstolen kan dock när den meddelar ett förhandsavgörande i förekommande fall bidra med preciseringar för att vägleda den nationella domstolen vid dess tolkning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 juni 2025, Makeleio och Zougla, C‑555/23 och C‑556/23, EU:C:2025:484, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

27 Det ankommer således på tribunalen att tillhandahålla den hänskjutande domstolen nödvändiga uppgifter om tolkningen av begreppet skatterepresentant som utsetts till betalningsskyldig i den mening som avses i artikel 204 i mervärdesskattedirektivet.

28 Det ska i detta hänseende påpekas att mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon allmän definition av begreppet skatterepresentant. Det framgår emellertid av artikel 204.1 i direktivet att det särskilt avser skatterepresentanter som utsetts till betalningsskyldiga för mervärdesskatt.

29 De skatterepresentanter som utses till betalningsskyldiga i den mening som avses i artikel 204 i mervärdesskattedirektivet skiljer sig således från andra mellanhänder, såsom skatterepresentanter som enbart agerar som mellanhänder, genom att de är betalningsskyldiga för mervärdesskatt för huvudmannens räkning. Även om det i mervärdesskattedirektivet inte fastställs några kriterier som gör det möjligt att kvalificera en skatterepresentant som betalningsskyldig med hänsyn till bland annat arten av den verksamhet som bedrivs för huvudmannens räkning, utgör det inte heller något hinder för att det i nationell lagstiftning föreskrivs att skatterepresentantens skyldighet att betala mervärdesskatt ska grunda sig på en sådan kvalificering. Det ankommer nämligen på medlemsstaterna att fastställa villkoren och de närmare reglerna för en sådan fastställelse, vilket med nödvändighet innebär att tillämpningsområdet fastställs i deras nationella lagstiftning. Detta fastställande ska emellertid ske med iakttagande av unionsrätten och de allmänna principer som gäller för det gemensamma systemet för mervärdesskatt.

30 Mot bakgrund av vad som anförts ovan i punkterna 28 och 29 ankommer det på den hänskjutande domstolen att bedöma huruvida de faktiska villkoren för att tillämpa artikel 204 i mervärdesskattedirektivet är uppfyllda.

Den andra frågan

31 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan, som ska prövas först, för att få klarhet i huruvida artikel 204 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den utgör hinder för att en skatterepresentant för en beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat anses vara betalningsskyldig i den mening som avses i nämnda bestämmelse, trots att skatterepresentanten inte är delaktig i den beskattningsbara personens beskattningsbara transaktioner.

32 I den situation som avses i artikel 204.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet ankommer det på den beskattningsbara personen att, när den berörda medlemsstaten har föreskrivit en sådan möjlighet, utse en skatterepresentant till betalningsskyldig och detta ska omfattas av de villkor och närmare regler som fastställs i tillämplig nationell lagstiftning, i enlighet med artikel 204.2 i mervärdesskattedirektivet.

33 Även om det enligt artikel 204 i mervärdesskattedirektivet inte krävs att skatterepresentanten faktiskt har deltagit i de beskattningsbara transaktioner som utförs av den beskattningsbara person som skatterepresentanten företräder för att denne ska anses vara betalningsskyldig, så ger denna bestämmelse medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning när det gäller att fastställa på vilka villkor och på vilket sätt en sådan representant ska utses till betalningsskyldig.

34 Ordalydelsen i artikel 204 i mervärdesskattedirektivet gör det således möjligt att anse att denna bestämmelse inte utgör hinder för att en skatterepresentant utses till betalningsskyldig för den mervärdesskatt som ska betalas av den beskattningsbara person som vederbörande företräder, även om representanten inte deltar i den beskattningsbara personens beskattningsbara transaktioner.

35 Det sammanhang i vilket artikel 204 i mervärdesskattedirektivet ingår ger stöd för denna slutsats.

36 I artiklarna 193–200 och 202–204 i mervärdesskattedirektivet, vilka ingår i avsnitt 1 i kapitel 1 i avdelning XI i direktivet, med rubriken ”Personer som är betalningsskyldiga för mervärdesskatt till staten”, fastställs vilka personer som är betalningsskyldiga för mervärdesskatt. Även om det i artikel 193 i mervärdesskattedirektivet, som grundregel, föreskrivs att mervärdesskatt ska betalas av den beskattningsbara person som utför en beskattningsbar leverans av varor eller ett beskattningsbart tillhandahållande av tjänster, preciseras det i denna artikel att andra personer kan eller ska vara skyldiga att betala denna skatt i de situationer som avses i artiklarna 194–199b och 202 i samma direktiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 april 2025, Genzyński, C‑278/24, EU:C:2025:299, punkt 43 och där angiven rättspraxis).

37 Syftet med den samling bestämmelser som artikel 204 i mervärdesskattedirektivet ingår i är att identifiera den person som är mervärdesskatteskyldig med beaktande av olika situationer, för att därigenom säkerställa en effektiv uppbörd av mervärdesskatten hos den person som är mest lämpad med hänsyn till den situation som avses, särskilt när avtalsparterna inte är belägna i samma medlemsstat eller när den transaktion som är föremål för mervärdesskatt avser tillhandahållanden vilkas specifika karaktär kräver att en annan person än den som avses i artikel 193 i direktivet identifieras (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 maj 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punkt 28, och dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 49).

38 Inom ramen för denna identifiering möjliggör den omständigheten att en skatterepresentant utses till betalningsskyldig enligt artikel 204.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet, även om det endast är en möjlighet för den beskattningsbara personen, en mer effektiv uppbörd av mervärdesskatt än den som skulle följa av tillämpningen av de normala reglerna, enligt vilka den betalningsskyldige i princip är den beskattningsbara personen själv (se, analogt, dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkterna 49 och 50 och där angiven rättspraxis).

39 Effektiviteten av den sålunda eftersträvade uppbörden av mervärdesskatt består i att skattemyndigheten har en kontaktperson i den berörda medlemsstaten, det vill säga skatterepresentanten, som är lättare att komma i kontakt med än den beskattningsbara person som inte är etablerad i denna medlemsstat och framför allt, i egenskap av utsedd betalningsskyldig, kan underlätta uppbörden av mervärdesskatt.

40 Vid fastställelse av de villkor och närmare regler som avses i artikel 204.2 i mervärdesskattedirektivet, ska medlemsstaterna iaktta de allmänna rättsprinciper som utgör en del av unionens rättsordning, bland annat principerna om rättssäkerhet och proportionalitet (se, analogt, dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 20 och där angiven rättspraxis).

41 Vad gäller proportionalitetsprincipen ska medlemsstaterna använda medel som, samtidigt som de gör det möjligt att effektivt uppnå de syften som eftersträvas med den nationella rätten, i minsta möjliga mån åsidosätter de ändamål och principer som uppställs genom unionslagstiftningen i fråga. Även om det således är legitimt att de åtgärder som medlemsstaterna vidtar är ägnade att så effektivt som möjligt tillgodose statskassans intressen, får de inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte (dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, punkterna 21 och 22 och där angiven rättspraxis).

42 I detta sammanhang kan ett ytterligare villkor eller en ytterligare regel som hör samman med möjligheten att utse en skatterepresentant till beskattningsbar person, såsom kravet på deltagande i de transaktioner som utförs av den företrädda beskattningsbara personen, begränsa dess räckvidd och följaktligen äventyra dess ändamålsenliga verkan med hänsyn till det allmänna målet att säkerställa en så effektiv uppbörd av mervärdesskatt som möjligt med iakttagande av proportionalitetsprincipen. Införandet av ett sådant krav kan nämligen begränsa utnyttjandet av denna möjlighet och följaktligen i mindre utsträckning bidra till den faktiska uppbörden av mervärdesskatt.

43 Omvänt främjar den omständigheten att det inte krävs att den beskattningsbara personen deltar i de transaktioner som utförs av den företrädda beskattningsbara personen ett fullständigt genomförande av den möjlighet som unionslagstiftaren har föreskrivit och garanterar därigenom förverkligandet av målet att mervärdesskatten ska tillämpas på ett effektivt sätt och att dess uppbörd säkerställs.

44 Av detta följer att den befogenhet som medlemsstaterna har enligt artikel 204.2 i mervärdesskattedirektivet att villkora utövandet av möjligheten att utse en skatterepresentant till betalningsskyldig genom att villkor eller närmare regler införs inte kan tolkas så, att avsaknaden av sådana villkor eller regler i sig skulle strida mot direktivet.

45 Av det anförda följer att den andra frågan ska besvaras enligt följande. Artikel 204 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den inte utgör hinder för att en skatterepresentant för en beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat anses vara betalningsskyldig i den mening som avses i nämnda bestämmelse, trots att skatterepresentanten inte är delaktig i den beskattningsbara personens beskattningsbara transaktioner och förutsatt att vederbörande har utsetts till sådan av den beskattningsbara personen.

Den första frågan

46 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 205 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att den utgör hinder för att en skatterepresentant – som har till uppgift att, för en beskattningsbar persons räkning som är etablerad i en annan medlemsstat, fullgöra deklarationsskyldigheter i mervärdesskattehänseende, utan att behöva föra räkenskaper eller upprätta räkenskapshandlingar avseende de transaktioner som den beskattningsbara personen har utfört – kan hållas solidariskt ansvarig för betalningen av den mervärdesskatt som ska betalas, trots att varken skattemyndigheten eller den behöriga domstolen har befogenhet att kontrollera huruvida han eller hon är delaktig i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet, kände till eller borde ha känt till att skatten inte skulle komma att betalas och huruvida han eller hon har handlat i god tro och vidtagit alla åtgärder som rimligen kan krävas för att säkerställa att mervärdesskatteskyldigheterna fullgörs.

47 Det ska inledningsvis påpekas att den fråga som ställts avser en skatterepresentant som inte har utsetts till betalningsskyldig i den mening som avses i artikel 204.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet.

48 Det ska påpekas att det solidariska ansvar som följer av artikel 55 i mervärdesskattelagen är ovillkorligt formulerat, eftersom det är tillämpligt på en beskattningsbar persons skatterepresentant, trots att denne är i god tro, inte kan lastas för något fel eller någon oaktsamhet och oberoende av huruvida denne eventuellt är inblandad i huvudmannens ekonomiska transaktioner (se, för ett liknande resonemang och analogt, dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, punkterna 23 och 24).

49 I artikel 205 i mervärdesskattedirektivet anges att i de fall som avses i artiklarna 193–200 och artiklarna 202, 203 och 204 får medlemsstaterna föreskriva att en annan person än den som är betalningsskyldig ska vara solidariskt ansvarig för betalning av mervärdesskatten.

50 I artikel 205 i mervärdesskattedirektivet anges varken vilka personer som kan utses till solidariskt ansvariga gäldenärer eller i vilka situationer detta kan ske. Den ger endast medlemsstaterna befogenhet att fastställa villkoren och de närmare reglerna för tillämpningen av det solidariska ansvar som föreskrivs i förordningen, med iakttagande av bland annat rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 maj 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punkterna 31 och 32, och dom av den 10 juli 2025, KONREO, C‑276/24, EU:C:2025:554, punkt 28).

51 Det framgår av det sammanhang som artiklarna 193–205 i mervärdesskattedirektivet utgör att artikel 205 i direktivet ingår i en samling bestämmelser som syftar till att identifiera vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatten utifrån olika situationer. Syftet med dessa bestämmelser är att därigenom säkerställa en effektiv uppbörd av mervärdesskatten hos den person som är mest lämpad med hänsyn till den situation som avses, särskilt när avtalsparterna inte är belägna i samma medlemsstat eller när den transaktion som är föremål för mervärdesskatt avser tillhandahållanden vilkas specifika karaktär kräver att en annan person än den som avses i artikel 193 i direktivet identifieras (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 49, och dom av den 30 april 2025, Genzyńsk, C‑278/24, EU:C:2025:299, punkterna 45 och 46 och där angiven rättspraxis).

52 De åtgärder som medlemsstaterna får vidta med stöd av artikel 205 i mervärdesskattedirektivet får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att tillgodose statskassans intressen. I synnerhet går nationella åtgärder som i praktiken leder till att ett system med strikt solidariskt ansvar införs utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. Så är bland annat fallet när en annan person än den som är betalningsskyldig för mervärdesskatten tvingas betala den mervärdesskatt som denne är skyldig utan att vederbörande ges möjlighet att undgå betalningsskyldighet genom att styrka sin okunnighet om den betalningsskyldiges förehavanden. Det vore nämligen uppenbart oproportionerligt att ålägga nämnda person ett ovillkorligt ansvar för ett bortfall av skatteintäkter som orsakats genom tredje mans handlande vilket nämnda person inte kan påverka (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 24 och där angiven rättspraxis).

53 Däremot strider det inte mot unionsrätten att kräva att en annan person än den betalningsskyldige vidtar alla åtgärder som rimligen kan krävas av honom eller henne för att försäkra sig om att den transaktion som han eller hon företar inte leder till inblandning i skattebedrägeri (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 25 och där angiven rättspraxis).

54 De omständigheterna att en annan person än den betalningsskyldige har agerat i god tro genom att vidta alla försiktighetsåtgärder som kan krävas av en omdömesgill aktör, att personen har vidtagit varje rimlig åtgärd som står i hans eller hennes makt och att det är uteslutet att vederbörande har deltagit i bedrägeri utgör omständigheter som ska beaktas för att avgöra om denna person kan åläggas solidariskt betalningsansvar för mervärdesskatten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 26; se även, analogt, dom av den 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 25).

55 Under dessa omständigheter skulle det vara oproportionerligt att tillskriva en skatterepresentant som inte har utsetts till betalningsskyldig för den mervärdesskatt som ska betalas av en beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat ett bortfall av skatteintäkter som orsakats av denna beskattningsbara persons handlande, utan att varken den nationella myndigheten eller, i förekommande fall, den behöriga domstolen, har kunnat kontrollera huruvida skatterepresentanten har deltagit i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet, eftersom detta deltagande bland annat kan påverka bedömningen av de åtgärder som representanten kunde vidta och vederbörandes kännedom om den beskattningsbara personens handlande, samt allmänt av dennes goda tro och omsorg.

56 Av det anförda följer att den första frågan ska besvaras enligt följande. Artikel 205 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att den utgör hinder för att en skatterepresentant som inte har utsetts till betalningsskyldig för den mervärdesskatt som ska betalas av en beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat men som har till uppgift att, för en sådan beskattningsbar persons räkning, fullgöra deklarationsskyldigheter i mervärdesskattehänseende, utan att behöva föra räkenskaper eller upprätta räkenskapshandlingar avseende de transaktioner som den beskattningsbara personen har utfört, kan hållas solidariskt ansvarig för betalningen av den mervärdesskatt som ska betalas, även om varken skattemyndigheten eller den behöriga domstolen har befogenhet att kontrollera om vederbörande är delaktig i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet, om vederbörande kände till eller borde ha känt till att skatten inte skulle komma att betalas och om vederbörande har handlat i god tro och vidtagit alla åtgärder som rimligen kan krävas för att säkerställa att mervärdesskatteskyldigheterna fullgörs.

Den tredje frågan

57 Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida det för svaren på den första och den andra frågan är avgörande om den transaktion för vilken mervärdesskatt ska betalas har utförts med användning av det individuella registreringsnummer för mervärdesskatt som den beskattningsbara personen tilldelats av den medlemsstat där denne är etablerad eller med användning av det nummer som tilldelats av den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas.

58 Det ska inledningsvis påpekas att enligt artikel 213 i mervärdesskattedirektivet är varje beskattningsbar person skyldig att uppge när verksamheten inleds i dess egenskap av beskattningsbar person.

59 För att skyldigheten att uppge detta ska kunna fullgöras föreskrivs i artikel 214 i mervärdesskattedirektivet att beskattningsbara personer ska vara registrerade för mervärdesskatt och att medlemsstaterna ska vidta nödvändiga åtgärder för att tilldela var och en ett individuellt registreringsnummer för mervärdesskatt.

60 Syftet med den identifiering av beskattningsbara personer som föreskrivs i artikel 214 i mervärdesskattedirektivet är att säkerställa att mervärdesskattesystemet fungerar väl genom att ge en upplysning om den beskattningsbara personens status i mervärdesskattehänseende, förenkla kontrollen av de beskattningsbara personerna så att det sker en riktig uppbörd av skatten, göra det enklare att fastställa i vilken medlemsstat den slutliga förbrukningen av de levererade varorna sker (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 mars 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, punkterna 18 och 19 och där angiven rättspraxis).

61 Eftersom varje medlemsstat tilldelar sina egna individuella registreringsnummer för mervärdesskatt måste en beskattningsbar person som bedriver verksamhet i flera medlemsstater i princip vara registrerad i var och en av dessa.

62 Det är mot bakgrund av dessa överväganden som den hänskjutande domstolens tredje fråga ska besvaras.

63 Tribunalen erinrar inledningsvis om att artikel 204 i mervärdesskattedirektivet fastställer ramen för att utse en skatterepresentant till betalningsskyldig genom att ge medlemsstaterna möjlighet att tillåta en beskattningsbar person som inte är etablerad i den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas att utse en skatterepresentant som träder i dennes ställe som betalningsskyldig. Det finns inget som tyder på att denna artikel inte är tillämplig i situationer där en sådan beskattningsbar person har tilldelats ett registreringsnummer för mervärdesskatt av den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas.

64 Vad gäller svaret på den första frågan har det i punkt 56 ovan slagits fast att artikel 205 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att den utgör hinder för en skatterepresentants ovillkorliga solidariska ansvar.

65 Vad för det första gäller den inverkan som det individuella registreringsnummer för mervärdesskatt som använts vid den aktuella transaktionen har på svaret på den första frågan, ska det påpekas att den omständigheten att den beskattningsbara personen använder det ena eller det andra av sina individuella registreringsnummer för mervärdesskatt i princip inte ger skatterepresentanten vare sig mer eller mindre inflytande över den beskattningsbara personens handlande och motiverar således inte att denne anses ha solidariskt ansvar, såsom det som är aktuellt i det nationella målet.

66 I synnerhet kan den omständigheten att transaktionerna genomförs av en beskattningsbar person som inte är etablerad i den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas, under dennes individuella registreringsnummer för mervärdesskatt i denna medlemsstat, och att de omfattas av den fullmakt som denna skatterepresentant har getts att inge mervärdesskattedeklarationer och betala den mervärdesskatt som är hänförlig till dessa, i princip inte medföra att skatterepresentanten får kännedom om den beskattningsbara personens handlande avseende dessa transaktioner.

67 Vad för det andra gäller den inverkan som det individuella registreringsnumret för mervärdesskatt som använts vid den aktuella transaktionen har på svaret på den andra frågan, räcker det att erinra om att det i artikel 204.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet preciseras att om medlemsstaterna föreskriver att den beskattningsbara personen får utse en skatterepresentant som träder i dennes ställe till betalningsskyldig, får skatterepresentanten utses till betalningsskyldig i de situationer som följer av artiklarna 193–197, 199 och 200 i direktivet. Det är således inte användningen av ett individuellt registreringsnummer för mervärdesskatt, utan förekomsten av en av dessa situationer, som avgör om skatterepresentanten kan hållas betalningsskyldig för mervärdesskatten.

68 Den tredje frågan ska således besvaras enligt följande. Det är inte avgörande för svaren på den första och den andra frågan om den transaktion för vilken mervärdesskatt ska betalas har utförts med användning av det individuella registreringsnummer för mervärdesskatt som den beskattningsbara personen tilldelats av den medlemsstat där denne är etablerad eller med användning av det nummer som tilldelats av den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas.

Den fjärde frågan

69 Den hänskjutande domstolen har ställt den fjärde frågan för att få klarhet i huruvida artikel 205 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 204.1 i samma direktiv, ska tolkas så, att en person både kan anses vara betalningsskyldig och vara solidariskt ansvarig för betalningen av mervärdesskatten.

70 Det ska i detta hänseende påpekas att artikel 204.1 i mervärdesskattedirektivet innebär att den beskattningsbara personens mervärdesskatteskuld blir utkrävbar från den utsedda beskattningsbara personen och att det i artikel 205 i direktivet föreskrivs en skyldighet att solidariskt betala mervärdesskatt som är knuten till en annan persons skuld.

71 I artikel 205 i mervärdesskattedirektivet anges inte vilka personer som medlemsstaterna kan utse till solidariskt ansvariga och det görs inte heller någon åtskillnad beroende på om den betalningsskyldige är den beskattningsbara personen eller inte. Den begränsar sig till att ange att ansvaret endast kan åvila en annan person än den betalningsskyldige.

72 Härav följer att den skatterepresentant som utsetts till betalningsskyldig enligt artikel 204 i mervärdesskattedirektivet inte kan hållas solidariskt ansvarig för mervärdesskatteskulden för den beskattningsbara person som vederbörande företräder, eftersom det i artikel 205 i direktivet föreskrivs att den betalningsskyldige inte kan ha solidariskt betalningsansvar.

73 Den fjärde frågan ska således besvaras enligt följande. Artikel 205 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 204.1 i samma direktiv, ska tolkas så, att en betalningsskyldig som utsetts enligt artikel 204 inte även kan vara solidariskt ansvarig enligt artikel 205 i samma direktiv.

Rättegångskostnader

74 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar

TRIBUNALEN (femte avdelningen, som sammanträder med fem domare)

följande:

1) Artikel 204 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2019/1995 av den 21 november 2019

ska tolkas så,

att den inte utgör hinder för att en skatterepresentant för en beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat anses vara betalningsskyldig i den mening som avses i nämnda bestämmelse, trots att skatterepresentanten inte är delaktig i den beskattningsbara personens beskattningsbara transaktioner och förutsatt att vederbörande har utsetts till sådan av den beskattningsbara personen.

2) Artikel 205 i direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2019/1995, mot bakgrund av proportionalitetsprincipen,

ska tolkas så,

att den utgör hinder för att en skatterepresentant som inte har utsetts till betalningsskyldig för den mervärdesskatt som ska betalas av en beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat men som har till uppgift att, för en sådan beskattningsbar persons räkning, fullgöra deklarationsskyldigheter i mervärdesskattehänseende, utan att behöva föra räkenskaper eller upprätta räkenskapshandlingar avseende de transaktioner som den beskattningsbara personen har utfört, kan hållas solidariskt ansvarig för betalningen av den mervärdesskatt som ska betalas, även om varken skattemyndigheten eller den behöriga domstolen har befogenhet att kontrollera om vederbörande är delaktig i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet, om vederbörande kände till eller borde ha känt till att skatten inte skulle komma att betalas och om vederbörande har handlat i god tro och vidtagit alla åtgärder som rimligen kan krävas för att säkerställa att mervärdesskatteskyldigheterna fullgörs.

3) Det är inte är avgörande för svaren i punkterna 1 och 2 i detta domslut om den transaktion för vilken mervärdesskatt ska betalas har utförts med användning av det individuella registreringsnummer för mervärdesskatt som den beskattningsbara personen tilldelats av den medlemsstat där denne är etablerad eller med användning av det nummer som tilldelats av den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas.

4) Artikel 205 i direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2019/1995, jämförd med artikel 204.1 i samma direktiv,

ska tolkas så,

att en betalningsskyldig som utsetts enligt artikel 204 inte även kan vara solidariskt ansvarig enligt artikel 205 i samma direktiv.

Papasavvas | Sampol Pucurull | Pynnä

Laitenberger | | Stancu

Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 8 juli 2026.

UnderskrifterSV

* Rättegångsspråk: grekiska.

i Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.