Tribunalens dom (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare) den 1 juli 2026
Preliminär utgåva
TRIBUNALENS DOM (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare)
den 1 juli 2026 ( * )
” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Punktskatter – Artikel 27.1 och 27.2 i direktiv 92/83/EEG – Artiklarna 7.1, 7.2 a, 20.2 och 30 i direktiv 2008/118/EG – Oegentligheter som inträffat under en flyttning av punktskattepliktiga varor – Flyttning av varor under ett uppskovsförfarande – Uppbörd av punktskatt på grund av avsaknad av ett specifikt följedokument för de punktskattepliktiga varorna ”
I mål T‑361/25,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Finanzgericht Düsseldorf (Skattedomstolen i Düsseldorf, Tyskland) genom beslut av den 22 april 2025, som inkom till domstolen den 13 maj 2025, i målet
Brenntag GmbH
mot
Hauptzollamt Duisburg,
meddelar
TRIBUNALEN (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare)
sammansatt av ordföranden N. Półtorak samt domarna G. Hesse (referent), G. Steinfatt, D. Petrlík och I. Dimitrakopoulos,
generaladvokat: M. Brkan,
justitiesekreterare: V. Di Bucci,
med beaktande av domstolens överlämnande av begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 4 juni 2025, med tillämpning av artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,
med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket b i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,
efter den skriftliga delen av förfarandet
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– Brenntag, genom S. Benz och H. Richter, Rechtsanwälte,
– Hauptzollamt Duisburg, genom B. Berger, L. Gorschütz, M. Schwenn och H. Tulowitzki, samtliga i egenskap av ombud,
– Europeiska kommissionen, genom M. Björkland och C. Vollrath, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 7.1, 7.2 a, 20.2 och 30 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12) och artikel 27.1 och 27.2 i rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker (EGT L 316, 1992, s. 21).
2 Begäran om förhandsavgörande har framställts i ett mål mellan Brenntag GmbH och Hauptzollamt Duisburg (Huvudtullkontoret i Duisburg, Tyskland) (nedan kallat tullkontoret). Målet rör fastställandet av punktskatter på alkohol som detta företag levererade till sina kunder under år 2016.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Direktiv 92/83
3 I artikel 27.1 och 27.2 i direktiv 92/83 föreskrevs följande:
”1. Medlemsstaterna skall befria de varor som omfattas av detta direktiv från den harmoniserade punktskatten på villkor som de skall fastställa i syfte att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av sådan befrielse och förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk i följande fall:
a) Varorna distribueras i form av alkohol som blivit fullständigt denaturerad i enlighet med någon medlemsstats krav, sedan dessa i föreskriven ordning blivit anmälda och godkända i enlighet med punkterna 3 och 4 i denna artikel; denna befrielse skall ske på villkor att bestämmelserna i direktiv 92/12/EEG tillämpas på kommersiella flyttningar av fullständigt denaturerad alkohol.
b) Varorna är denaturerade i enlighet med någon medlemsstats krav och används vid tillverkningen av en vara som inte är avsedd för konsumtion.
c) Varorna används vid framställning av vinäger som är hänförlig till KN-nummer 2209.
d) Varorna används vid framställning av mediciner definierade av direktiv 65/65/EEG.
e) Varorna används vid framställning av smakämnen för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent,
f) Varorna används direkt eller som en beståndsdel i halvfabrikat för framställning av livsmedel, fyllda eller ej, om i varje enskilt fall alkoholhalten inte överstiger 8,5 liter ren alkohol per 100 kg av halvfabrikat avsedda för choklad och 5 liter ren alkohol per 100 kg av halvfabrikat avsedda för övriga varor.
2. Medlemsstaterna får befria de varor som omfattas av detta direktiv från den harmoniserade punktskatten på villkor som de skall fastställa i syfte att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av sådan befrielse och att förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk, när varorna används
a) som varuprov för analys, för nödvändiga produktionsprov eller för vetenskapliga ändamål,
b) för forskning,
c) för medicinska ändamål på sjukhus och apotek,
d) i en tillverkningsprocess, om den slutliga produkten inte innehåller alkohol,
e) vid tillverkning av en ingrediens som inte är punktskattebelagd enligt detta direktiv.”
Direktiv 2008/118
4 Direktiv 2008/118 upphävdes genom rådets direktiv (EU) 2020/262 av den 19 december 2019 om allmänna regler för punktskatt (EUT L 58, 2020, s. 4). Det är emellertid tillämpligt i tiden ( ratione temporis ) på omständigheterna i det nationella målet.
5 Skäl 8 i direktiv 2008/118 hade följande lydelse:
”För att den inre marknaden ska fungera korrekt krävs fortfarande att begreppet punktskatt, och villkoren för uttag av punktskatt, är desamma i alla medlemsstater, och därför måste det på gemenskapsnivå klargöras när punktskattepliktiga varor släpps för konsumtion och vem som är skyldig att betala punktskatten.”
6 I artikel 4 i direktiv 2008/118 föreskrevs följande:
”I detta direktiv och dess genomförandebestämmelser avses med
1) godkänd upplagshavare: en fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att i sin affärsverksamhet tillverka, bearbeta, förvara, ta emot eller avsända punktskattepliktiga varor, enligt ett uppskovsförfarande i ett skatteupplag,
…
7) uppskovsförfarande: en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring eller flyttning av punktskattepliktiga varor som inte omfattas av ett suspensivt tullförfarande eller ett suspensivt tullarrangemang, varvid punktskatten är vilande,
…
11) skatteupplag: en plats där varor som är belagda med punktskatt tillverkas, bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt ett uppskovsförfarande av en godkänd upplagshavare i dennes affärsverksamhet under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget.”
7 I artikel 7.1 och 7.2 i direktiv 2008/118 föreskrevs följande:
”1. Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker.
2. Frisläppande för konsumtion ska vid tillämpningen av detta direktiv anses föreligga vid
a) punktskattepliktiga varors avvikelse, även otillåten, från ett uppskovsförfarande,
b) innehav av punktskattepliktiga varor utanför ramen för ett uppskovsförfarande för vilka punktskatt ännu inte har uppburits enligt gällande gemenskapsbestämmelser eller nationell lagstiftning,
c) tillverkning av punktskattepliktiga varor, även otillåten, utanför ramen för ett uppskovsförfarande,
d) import av punktskattepliktiga varor, även otillåten, såvida inte de punktskattepliktiga varorna omedelbart efter importen hänförs till ett uppskovsförfarande.”
8 I artikel 17.1 och 17.2 i direktiv 2008/118 föreskrevs följande:
”1. Punktskattepliktiga varor får flyttas under ett uppskovsförfarande inom gemenskapens territorium, även om varorna flyttas via ett tredjeland eller ett tredjeterritorium
a) från ett skatteupplag till
i) ett annat skatteupplag,
ii) en registrerad mottagare,
…
2. Genom undantag från punkt 1 a i och ii och punkt 1 b i denna artikel, och utom i de situationer som anges i artikel 19.3, får destinationsmedlemsstaten på av den angivna villkor tillåta att punktskattepliktiga varor flyttas under ett uppskovsförfarande till en direkt leveransplats på dess territorium, om denna plats har angetts av den godkände upplagshavaren i destinationsmedlemsstaten eller av den registrerade mottagaren.
Denne godkände upplagshavare eller denne registrerade mottagare ska ansvara för inlämnandet av den mottagningsrapport som avses i artikel 24.1.”
9 I artikel 20 i direktiv 2008/118 föreskrevs följande:
”1. Flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande ska i det fall som avses i artikel 17.1 a i detta direktiv påbörjas när de punktskattepliktiga varorna lämnar skatteupplaget och i de fall som avses i dess artikel 17.1 b när varorna övergår till fri omsättning enligt artikel 79 i förordning (EEG) nr 2913/92.
2. Flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande ska i de fall som avses i artikel 17.1 a i, ii och iv och 17.1 b avslutas när mottagaren tagit emot leveransen av de punktskattepliktiga varorna och i de fall som avses i artikel 17.1 a iii när varorna har lämnat gemenskapens territorium.”
10 I artikel 21.1–21.3 i direktiv 2008/118 föreskrevs följande:
”1. En flyttning av punktskattepliktiga varor ska endast anses äga rum under ett uppskovsförfarande om varorna åtföljs av ett elektroniskt administrativt dokument som behandlas i enlighet med punkterna 2 och 3.
2. För tillämpningen av punkt 1 i denna artikel ska avsändaren lämna ett preliminärt elektroniskt administrativt dokument till de behöriga myndigheterna i avsändarmedlemsstaten, med användning av det datoriserade system som avses i artikel 1 i beslut nr 1152/2003/EG (nedan kallat det datoriserade systemet).
3. De behöriga myndigheterna i avsändarmedlemsstaten ska göra en elektronisk kontroll av uppgifterna på det preliminära elektroniska administrativa dokumentet.
Om uppgifterna inte är giltiga, ska avsändaren underrättas om det utan dröjsmål.
Om uppgifterna är giltiga, ska myndigheterna tilldela dokumentet en unik administrativ referenskod och underrätta avsändaren om denna.”
11 I artikel 30 i direktiv 2008/118 föreskrevs följande:
”Medlemsstaterna får införa förenklade förfaranden för sådana flyttningar av punktskattepliktiga varor enligt ett uppskovsförfarande som helt sker på deras territorium, inklusive möjligheten att frångå kravet på elektronisk övervakning av sådana flyttningar.”
Tysk rätt
12 I 142 § Gesetz über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz – BranntwMonG) (lag om brännvinsmonopolet) av den 8 april 1922 (RGBl. 1922 I, s. 335, 405), i dess konsoliderade lydelse (BGBl., III, nr 612‑7), ändrad genom 1 § i lagen av den 21 juni 2013 (BGBl. 2013 I, s. 1650) (nedan kallad BranntwMonG) föreskrevs bland annat följande:
”(1) Med oegentlighet avses en situation som inträffar under en flyttning under ett uppskovsförfarande, utom i de fall som avses i 143 § tredje stycket, på grund av vilken flyttningen eller en del därav inte kan avslutas i vederbörlig ordning.
(2) Om oegentligheter inträffar i samband med en flyttning av varor i den mening som avses i 139–141 §§ inom beskattningsområdet, ska de berörda varorna inte längre omfattas av uppskovsförfarandet för punktskatt.
…”
13 I 143 § BranntwMonG föreskrevs bland annat följande:
”(1) Skattskyldighet för punktskatt inträder när varorna släpps för konsumtion, såvida inte en befrielse från punktskatt därefter tillämpas.
(2) Varorna ska släppas för konsumtion om
1. de lämnar skatteupplaget, såvida inte ett annat system för uppskov med punktskatt tillämpas därefter; konsumtion i skatteupplaget likställs med att varorna lämnar skatteupplaget,
…
5. en oegentlighet i den mening som avses i 142 § under flyttning under ett uppskovsförfarande för punktskatt.
…”
14 I 152 § BranntwMonG föreskrevs bland annat följande:
”(1) Varor är befriade från punktskatt när de används för kommersiella ändamål.
1. för tillverkning av läkemedel av personer som är behöriga för detta ändamål enligt läkemedelslagstiftningen, med undantag för rena blandningar av alkohol och vatten,
2. utan denaturering vid framställning av vinäger,
3. efter denaturering för framställning av produkter som varken är läkemedel eller livsmedel,
4. efter denaturering för uppvärmning, rengöring eller andra ändamål som inte är avsedda för tillverkning av varor,
5. utan denaturering, för framställning av aromer för smaksättning
a) drycker som innehåller högst 1,2 volymprocent alkohol,
b) andra livsmedel, med undantag för brännvin och andra alkoholhaltiga drycker,
…”
15 26 § stycke 7 Verordnung zur Durchführung des Branntweinmonopolgesetzes (Branntweinsteuerverordnung – BrStV) (förordningen om skatt på brännvin), av den 5 oktober 2009 (BGBl. 2009 I, s. 3262, 3280), senast ändrad genom 9 § i lagen av den 3 december 2015 (BGBl. 2015 I, s. 2178) och upphävd med verkan från och med den 1 januari 2018 (nedan kallad BrStV), föreskriver följande:
”(7) 1 Om mottagaren vid flyttning av varor under ett uppskovsförfarande är en skatteupplagshavare som är etablerad inom beskattningsområdet och som därefter flyttar varorna under ett uppskovsförfarande till ett annat skatteupplag som är beläget inom skatteområdet eller till en användare (153 § stycke 1 i denna förordning) som är etablerad inom beskattningsområdet, får det behöriga huvudtullkontoret, på begäran och med förbehåll för återkallande, tillåta att varorna anses ha levererats till skatteupplaget och samtidigt lämna detta så snart mottagaren har tagit dem i besittning inom beskattningsområdet. 2 Detta påverkar inte tillämpningen av bestämmelserna om flyttning under ett uppskovsförfarande.”
16 I 28 § BrStV föreskrevs bland annat följande:
”(1) 1 Vid flyttning av varor under ett uppskovsförfarande till användarföretag (153 § stycke 1 i denna förordning) ska den skatteupplagshavare som är etablerad i inom beskattningsområdet, i egenskap av avsändare, eller den registrerade avsändaren använda följedokumentet från den plats för import som är belägen inom beskattningsområdet. 2 I stället för följedokumentet får avsändaren använda ett handelsdokument som innehåller samtliga uppgifter i följedokumentet. 3 Handelsdokumentet måste förses med formuleringen ’följedokument för flyttning av punkskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande’.
…
(7) 1 De följedokument som avses i punkt 1 … ska inte krävas i de fall som avses i punkt 8 första meningen, förutsatt att följande varor transporteras:
1. brännvin som har denaturerats genom de metoder för denaturering som avses i 44 § och 50 § styckena 4 och 5,
2 Varorna anses ha levererats till mottagarens anläggning så snart denna har tagit dem i besittning.
(8) 1 Avsändaren ska till de varor som avses i punkt 7 bifoga handelsdokument som innehåller:
1. i det fall som avses i punkt 7 första meningen led 1 ska följande anges:
’Detta brännvin är denaturerat. Denaturering eller användning för konsumtion eller framställning av alkoholhaltiga drycker samt olaglig handel medför straffrättsliga och skattemässiga konsekvenser.’
…”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
17 Brenntag är ett bolag bildat enligt tysk rätt vars verksamhet består i försäljning av industrikemikalier och specialkemikalier. Tullkontoret beviljade bolaget, med verkan från och med den 21 januari 2011, tillstånd att lagra alkohol under ett uppskovsförfarande. Enligt detta tillstånd hade Brenntag rätt att använda den mekanism för efterföljande flyttning ( weiterbefördern ) som föreskrivs i 26 § stycke 7 BrStV. Genom denna mekanism transporteras varorna direkt från Brenntags leverantörer till dess kunder i Tyskland, utan att Brenntag är skyldigt att först fysiskt motta dessa varor i sitt skatteupplag. I detta sammanhang ska den efterföljande flyttningen förstås som en fiktiv förflyttning av varorna från Brenntags skatteupplag till dess kunders skatteupplag eller till anläggningar som drivs av yrkesmässiga användare i den mening som avses i 26 § stycke 7 BrStV.
18 År 2016 förvärvade Brenntag alkohol från leverantörer i Belgien, Frankrike, Polen och Tyskland (nedan kallade leverantörerna), som Brenntag i sin tur delvis sålde vidare till kunder i Tyskland. Bolaget BCD Chemie GmbH, som tillhörde Brenntag-koncernen, sålde en del av alkoholen vidare till kunder i Tyskland. Alkoholen transporterades direkt från leverantörernas skatteupplag till Brenntags kunder eller till BCD Chemies kunder. Transportorderna för dessa leveranser lämnades av Brenntag, med undantag för fem av leveranserna, för vilka transportorderna lämnades av leverantörer i Belgien och Tyskland.
19 Brenntags leverantörer lämnade varje gång in utkast till elektroniska administrativa dokument innan flyttningen av alkohol under ett uppskovsförfarande inleddes. I dessa handlingar angavs i allmänhet, som mottagare, Brenntags namn och adress samt det punktskattenummer som tilldelats Brenntag och, som leveransplats, numret på Brenntags skatteupplag samt namnet på och adressen till Brenntags eller BCD Chemies kund i Tyskland. För 22 leveranser angavs däremot i de elektroniska administrativa dokumenten, som mottagare och plats för leverans, Brenntags namn och adress samt dess punktskattenummer och skatteupplagsnummer. De behöriga myndigheterna godkände leverantörernas utkast till elektroniska administrativa dokument genom att tilldela en referenskod. Efter att ha levererat alkoholen till sina kunder eller till BCD Chemies kunder översände Brenntag mottagningsbevis till tullkontoret.
20 Efter en kontroll påförde tullkontoret Brenntag 62 633 047,55 euro i punktskatt för dessa transaktioner som genomförts år 2016. Brenntag begärde omprövning av detta beslut.
21 Tullkontoret avslog Brenntags begäran om omprövning. Tullkontoret angav särskilt att mottagarens, i detta fall Brenntag, besittningstagande av alkohol som transporterats under ett uppskovsförfarande ansågs, i enlighet med 26 § punkt 7 första meningen BrStV, som en fiktiv mottagning i dess skatteupplag, vilket samtidigt medförde en fiktiv utförsel från detta upplag utan att punktskatt skulle tas ut om en annan förflyttning enligt detta system skedde därefter. Efter att ha tagit alkoholen i besittning borde mottagaren, det vill säga Brenntag, i egenskap av ny avsändare, ha översänt ett utkast till elektroniskt administrativt dokument för den efterföljande flyttningen av alkoholen, eftersom flyttningen i annat fall inte hade kunnat äga rum i Tyskland enligt ett uppskovsförfarande för punktskatt. Tullkontoret konstaterade att Brenntag i vissa fall inte hade utfärdat transportorder. Bolaget hade således inte indirekt tagit varan i besittning, vilket skulle ha medfört en oegentlighet under flyttningen under ett uppskovsförfarande, i den mening som avses i 143 § stycke 2 led 5 BranntwMonG, och följaktligen en avvikelse från uppskovsförfarandet. Tullkontoret ansåg även att i andra fall hade den omständigheten att utkast till administrativa dokument inte hade lämnats in i tid och att fakturor hade utfärdats för sent lett till att alkoholen lämnat dess skatteupplag utan tillämpning av något annat uppskovsförfarande. Alkoholen ansågs då ha frisläppts för konsumtion i enlighet med 143 § punkt 2 led 1 BranntwMonG. Enligt tullkontoret är fastställandet av punktskatt under dessa omständigheter förenligt med proportionalitetsprincipen, eftersom kraven på överföring av den dokumentation som krävs för flyttning av punktskattepliktiga varor är ett materiellt villkor för en flyttning under ett uppskovsförfarande.
22 Brenntag väckte talan mot tullkontorets beslut att avslå Brenntags begäran om omprövning vid Finanzgericht Düsseldorf (Skattedomstolen i Düsseldorf, Tyskland), som är den hänskjutande domstolen.
23 Den hänskjutande domstolen har påpekat att i de fall där Brenntag inte har utfärdat transportorder för flyttning av alkohol från sina leverantörer till sina kunder, kan punktskatten anses ha förfallit till betalning, i enlighet med 143 § punkt 2 led 5 BranntwMonG, på grund av en oegentlighet som inträffat under flyttningen. Även om flyttningen av alkohol från Brenntag leverantörers skatteupplag till Brenntags och BCD Chemies kunders skatteupplag omfattades av ett elektroniskt administrativt dokument – som leverantörerna hade använt sig av – krävde den mekanism som föreskrivs i 26 § stycke 7 första meningen BrStV att Brenntag skulle ta alkoholen i besittning i Tyskland. Enligt tysk rätt är det emellertid den person som utfärdar transportordern som indirekt tar varorna i besittning. Eftersom Brenntag inte har utfärdat några transportorder har Brenntag således inte indirekt tagit den alkohol som levererats direkt till kunderna i besittning, vilket innebär att det i enlighet med 26 § stycke 7 första meningen BrStV inte har skett någon fiktiv mottagning i Brenntags skatteupplag eller något fiktivt uttag av alkohol från detta skatteupplag.
24 Den hänskjutande domstolen har vidare påpekat att i övriga fall, det vill säga de fall där Brenntag inte i tid har gett in den dokumentation som krävs för den efterföljande fiktiva flyttningen av alkohol under ett uppskovsförfarande, vilket sträcker sig från lastbilarnas passage vid den tyska gränsen till leveransen av alkoholen till Brenntags kunder eller till BCD Chemies kunder, kan punktskatten anses ha förfallit till betalning på grund av att en oegentlighet har inträffat under flyttningen i den mening som avses i 143 § punkt 2 led 5 BranntwMonG. Enligt den hänskjutande domstolen skulle en sådan oegentlighet emellertid inte ha inträffat under flyttningen under ett uppskovsförfarande om Brenntag inte hade varit skyldigt, i enlighet med 26 § stycke 7 första meningen BrStV, att fiktivt ta emot den alkohol som transporterades enligt detta förfarande i sitt skatteupplag och därefter låta den avvika före den fiktiva flyttningen till Brenntags kunder och till BCD Chemies kunder.
25 Den hänskjutande domstolen har härav dragit slutsatsen att utgången i målet beror på huruvida artikel 7.1, 7.2 a, 20.2 och 30 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att de utgör hinder för tillämpningen av en sådan nationell lagstiftning som den som föreskrivs i 26 § stycke 7 första meningen BrStV.
26 Den hänskjutande domstolen hyser även tvivel om huruvida en nationell myndighet kan neka befrielse från punktskatt enbart på grund av att den dokumentation som krävs för flyttning av punktskattepliktiga varor har överlämnats på ett rättsstridigt sätt, utan att kontrollera huruvida de materiella villkoren avseende användning av en vara som är undantagen från punktskatt var uppfyllda.
27 Mot denna bakgrund beslutade Finanzgericht Düsseldorf (Skattedomstolen i Düsseldorf) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1) Ska artiklarna 7.1, 7.2 a, 20.2 och 30 i [direktiv 2008/118] tolkas så, att de utgör hinder för tillämpningen av en nationell reglering, enligt vilken – i samband med flyttning, av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande till ett skatteupplag i en medlemsstat, vilka innehavaren av skatteupplaget under ett uppskovsförfarande vidarebefordrar till ett annat skatteupplag i den aktuella medlemsstaten eller till kommersiella användares lokaler i den berörda medlemsstaten – varorna anses ha intagits i innehavarens skatteupplag och samtidigt frisläppts så snart denne har erhållit varorna i sin besittning i den aktuella medlemsstaten och innehavaren av skatteupplaget därför måste inleda ett ytterligare uppskovsförfarande?
2) Ska artikel 27.1 och 27.2 i [direktiv 92/83] tolkas så, att den unionsrättsliga proportionalitetsprincipen utgör hinder mot en vägran att tillämpa den skattebefrielse som föreskrivs i nämnda bestämmelser, eftersom – i överensstämmelse med den nationella reglering till vilken hänvisas i första frågan – för det fall det är frågan om en fiktiv vidarebefordran av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande, inget ytterligare preliminärt elektroniskt administrativt dokument har översänts, eller om det är fråga om flyttning inom en medlemsstat till kommersiella användares lokaler, något ledsagardokument eller någon kommersiell handling inte har använts i vilken anges att alkoholen har denaturerats och att en revertering av denatureringen eller en användning för förtäring eller för framställning av alkoholhaltiga drycker samt förbjuden handel kommer få straff- och skatterättsliga konsekvenser, trots att alkoholen har använts i kommersiellt syfte med undantag från skatteplikt eller har intagits i ett skatteupplag av en berättigad person?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
28 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 7.1, 7.2 a, 20.2 och 30 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att i samband med flyttningar av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande till en godkänd upplagshavare som är etablerad i en medlemsstat, när dessa varor inte transporteras till dess skatteupplag, utan transporteras direkt från upplagshavarens leverantörer till dess kunders skatteupplag i den berörda medlemsstaten –, så utgör dessa bestämmelser hinder för en nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs en rättslig fiktion enligt vilken varorna, vid den tidpunkt då den godkända upplagshavaren tar varorna i besittning utan att fysiskt inneha dem (så kallad indirekt besittningstagande), i den medlemsstat där han är etablerad, anses ha tagits emot för leverans och samtidigt lämnat skatteupplaget, vilket innebär att ett nytt uppskovsförfarande ska inledas.
29 Med avseende på svaret på den första frågan ska det för det första påpekas att enligt artikel 2 i direktiv 2008/118 ska sådana varor som avses i artikel 1 i direktivet, däribland alkohol som omfattas av direktiv 92/83, beläggas med punktskatt vid tidpunkten för tillverkningen inom eller införseln till Europeiska unionens territorium. Även om skattskyldigheten således inträder vid tillverkningen av de berörda varorna inom eller införseln av de berörda varorna till unionens territorium kan skatten enligt artikel 7.1 i direktiv 2008/118 utkrävas först när varorna släpps för konsumtion (dom av den 28 januari 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 21). För sådana varor som omfattas av ett uppskovsförfarande ska frisläppande för konsumtion enligt artikel 7.2 a i direktiv 2008/118 anses föreligga vid varors avvikelse, även otillåten, från detta förfarande.
30 För det andra får punktskattepliktiga varor enligt artikel 17.1 a i) i direktiv 2008/118 flyttas inom unionens territorium under ett uppskovsförfarande, exempelvis från ett skatteupplag i en medlemsstat till ett skatteupplag i en annan medlemsstat. Dessa uppskovsregler kännetecknas av att den punktskatt som belöper på varor som omfattas av bestämmelserna i fråga ännu inte kan utkrävas, trots att den transaktion som medför att skattskyldighet inträder redan har ägt rum. Vad gäller punktskattepliktiga varor medför dessa regler således att utkrävandet av punktskatten skjuts upp till dess att ett villkor för skatteuttag är uppfyllt (dom av den 28 januari 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 22 och där angiven rättspraxis).
31 För det tredje ges medlemsstaterna, genom undantag från artikel 17.1 a i och ii) i direktiv 2008/118, enligt artikel 17.2 i direktivet, på vissa villkor, möjlighet att tillåta flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande till en plats för direkt leverans som är belägen inom deras territorium. Denna plats, som skiljer sig från mottagarens skatteupplag, ska i förväg anges av den godkända upplagshavaren i destinationsmedlemsstaten.
32 Det framgår av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att Förbundsrepubliken Tyskland inte har använt sig av den möjlighet som föreskrivs i artikel 17.2 i direktiv 2008/118.
33 För det fjärde fastställs i artikel 20 i direktiv 2008/118 den tidpunkt då flyttningen av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande inleds och när flyttningen avslutas. Enligt artikel 20.1 i direktiv 2008/118 ska en sådan flyttning, i de fall som avses i artikel 17.1 a i) i direktivet, påbörjas när varorna lämnar skatteupplaget.
34 Enligt artikel 20.2 i direktiv 2008/118 ska, i en sådan situation som den i det nationella målet, där punktskattepliktiga varor flyttas under ett uppskovsförfarande inom unionens territorium med stöd av artikel 17.1 a i) i detta direktiv, flyttningen av dessa varor avslutas ”när mottagaren tar emot leveransen av de punktskattepliktiga varorna”. I direktiv 2008/118 definieras inte vad som ska förstås med uttrycket ”mottagaren tar emot leveransen av de punktskattepliktiga varorna”. Domstolen har dock, med beaktande av bestämmelsens lydelse, funnit att det är mottagarens faktiska mottagande av varorna som sådana som ska beaktas vid fastställandet av tidpunkten för leveransen (dom av den 28 januari 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 29).
35 Dessutom har domstolen klargjort att artikel 20.2 i direktiv 2008/118, genom att definiera den tidpunkt då flyttningen av punktskattepliktiga varor under uppskovsförfarandet upphör, syftade till att fastställa den tidpunkt då sådana varor anses ha släppts för konsumtion och följaktligen fastställa när skatten på dessa varor blir utkrävbar (dom av den 28 januari 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 31).
36 Vad gäller frisläppande för konsumtion och skattskyldighetens inträde avser uttrycket ”punktskattepliktiga varors avvikelse … från ett uppskovsförfarande” i artikel 7.2 a i direktiv 2008/118, såsom framgår av rättspraxis, dessa varors fysiska avvikelse och inte enbart försäljningen av dem. Skattskyldigheten avseende punktskatten, i egenskap av konsumtionsskatt, ska inträda så nära slutkonsumenten som möjligt och kan således inte inträda så länge de berörda varorna stannar kvar i en godkänd upplagshavares skatteupplag (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juni 2016, Polihim-SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, punkterna 48–52).
37 Det följer således av rättspraxis, enligt vilken skattskyldighet för punktskatt förutsätter att varorna fysiskt lämnar skatteupplaget, att flyttningen av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande, vid tillämpningen av artikel 20.2 i direktiv 2008/118, endast kan avslutas vid den tidpunkt då den mottagare som är relevant för flyttningen fysiskt och faktiskt tar emot varorna. En nationell lagstiftning som föreskriver en rättslig fiktion enligt vilken de punktskattepliktiga varorna, vid den tidpunkt då den godkända upplagshavaren indirekt tar dem i besittning, ska anses ha tagits emot av denne och samtidigt ha lämnat skatteupplaget, såsom den som införts genom 26 § punkt 7 BrStV, kan således inte medföra att skattskyldigheten för punktskatten inträder vid tidpunkten för detta fiktiva avvikande, med förbehåll för att ett nytt uppskovsförfarande därefter tillämpas.
38 Denna tolkning stöds slutligen av behovet av att säkerställa en enhetlig tillämpning av unionsrätten i medlemsstaterna. Såsom domstolen har slagit fast framgår det av skäl 8 i direktiv 2008/118 att för att den inre marknaden ska fungera korrekt krävs det att begreppet punktskatt och villkoren för uttag av punktskatt, är desamma i alla medlemsstater och att detta direktiv på unionsnivå klargör när punktskattepliktiga varor släpps för konsumtion (dom av den 8 februari 2018, kommissionen/Grekland, C‑590/16, EU:C:2018:77, punkt 44). Om det godtas att det i en nationell lagstiftning föreskrivs en sådan fiktion som den som är i fråga i det nationella målet, skulle det inte längre vara möjligt att göra en enhetlig tolkning i samtliga medlemsstater av begreppen ”avvikelse” och ”frisläppande för konsumtion”, vilka avgör när punktskatt ska tas ut.
39 För det femte får medlemsstaterna, enligt artikel 30 i direktiv 2008/118, införa förenklade förfaranden för sådana flyttningar av punktskattepliktiga varor enligt ett uppskovsförfarande som helt sker på deras territorium, inklusive möjligheten att frångå kravet på elektronisk övervakning av sådana flyttningar.
40 Det följer av artikel 30 i direktiv 2008/118 att den möjlighet som nämns i punkt 39 ovan och som föreskrivs i detta direktiv för medlemsstaterna är begränsad till flyttningar av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande som uteslutande äger rum på deras territorium, vilket utesluter gränsöverskridande flyttningar under ett uppskovsförfarande för punktskattepliktiga varor från skatteupplag i andra medlemsstater till kunder som är etablerade i landet, såsom vissa flyttningar som är aktuella i det nationella målet.
41 Domstolen konstaterar vidare att artikel 30 i direktiv 2008/118 endast avser de processuella regler som är tillämpliga på sådana flyttningar, vilket innebär att denna bestämmelse inte kan reglera de materiella villkoren för uppskovsförfarandet och för flyttningar under detta förfarande, vilka regleras i artiklarna 17.1, 17.2 och 20.2 i direktivet. Dessa bestämmelser är för övrigt oskiljaktiga från begreppen ”frisläppande för konsumtion” och ”skattskyldighet för punktskatt” i artikel 7 i direktivet.
42 Slutligen är artikel 20.2 i direktiv 2008/118, som reglerar villkoren för avslutande av flyttningar av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande, bindande för medlemsstaterna, vilket innebär att de inte får avvika från denna bestämmelse i sin nationella rätt.
43 Härav följer att artikel 30 i direktiv 2008/118 inte kan tolkas så, att den tillåter medlemsstaterna att föreskriva att enbart den mottagande godkända upplagshavarens indirekta innehav av punktskattepliktiga varor, i den mening som avses i detta direktiv, avslutar flyttningen av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande till skatteupplaget och inleder en ny flyttning under ett uppskovsförfarande. En sådan slutsats påverkar inte bedömningen, som helt och hållet faller under den hänskjutande domstolens behörighet, av de verkningar som den mekanism som föreskrivs i 26 § stycke 7 första meningen BrStV har enligt nationell rätt, i den mån dessa verkningar varken ändrar inledandet eller avslutandet av flyttningen under ett uppskovsförfarande i den mening som avses i direktiv 2008/118.
44 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 7.1, 7.2 a, 20.2 och 30 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att i samband med flyttningar av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande till en godkänd upplagshavare som är etablerad i en medlemsstat, när dessa varor inte transporteras till dess skatteupplag, utan transporteras direkt från upplagshavarens leverantörer till dess kunders skatteupplag i den berörda medlemsstaten –, så utgör dessa bestämmelser hinder för en nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs en rättslig fiktion enligt vilken varorna, vid den tidpunkt då den godkända upplagshavaren tar varorna i besittning utan att fysiskt inneha dem, i den medlemsstat där upplagshavaren är etablerad, anses ha tagits emot för leverans i upplagshavarens skatteupplag och samtidigt lämnat skatteupplaget, vilket innebär att ett nytt uppskovsförfarande ska inledas.
Den andra frågan
45 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 27.1 och 27.2 i direktiv 92/83 ska tolkas så, att proportionalitetsprincipen utgör hinder för att neka undantag från punktskatt enligt denna bestämmelse på grund av att den dokumentation som krävs enligt den berörda medlemsstatens lagstiftning saknas vid en flyttning av punktskattepliktiga varor, oavsett om det rör sig om en fiktiv flyttning som föreskrivs i den nationella lagstiftning som avses i den första tolkningsfrågan eller om en flyttning inom landet till yrkesmässiga användares anläggningar, trots att dessa varor har använts för kommersiella ändamål med befrielse från punktskatt eller tagits emot i en godkänd lagerhavares skatteupplag.
46 Domstolen påpekar inledningsvis att det uppskovsförfarande för punktskatt som regleras i direktiv 2008/118 och det undantag från punktskatt som föreskrivs i artikel 27.1 och 27.2 i direktiv 92/83 omfattas av olika villkor.
47 Medan ett uppskovsförfarande enligt artikel 21.1 i direktiv 2008/118 endast gäller flyttningar av punktskattepliktiga varor med stöd av ett elektroniskt administrativt dokument som upprättats i enlighet med punkterna 2 och 3 i nämnda artikel, uppställer nämligen undantaget från punktskatt andra tillämpningsvillkor avseende dessa varors egenskaper och användning, i enlighet med artikel 27 i direktiv 92/83. Begreppet ”mottagande i en godkänd upplagshavares skatteupplag”, som den hänskjutande domstolen har nämnt, saknar dessutom samband med villkoren för tillämpning av artikel 27 i direktiv 92/83.
48 Det följer av den andra frågan, tolkad mot bakgrund av de faktiska omständigheterna i beslutet om hänskjutande, att den hänskjutande domstolen anser att den aktuella nationella lagstiftningen ställer upp som krav för att alkoholen ska vara befriad från punktskatt att den dokumentation som krävs för flyttning av punktskattepliktiga varor, i synnerhet det elektroniska administrativa dokument som avses i artikel 21.1 i direktiv 2008/118 och alla handlingar som föreskrivs i den berörda medlemsstatens lagstiftning, såsom ett ledsagardokument eller ett handelsdokument som innehåller en uppgift om denaturering av alkoholen, överlämnas i vederbörlig ordning.
49 Oberoende av den omständigheten att en sådan handling, i enlighet med svaret på den första frågan, inte kan krävas för de fiktiva flyttningar som avses i denna fråga, ska det erinras om att medlemsstaterna, vid utövandet av sin befogenhet att fastställa villkoren för de undantag som föreskrivs i artikel 27.1 och 27.2 i direktiv 92/83, ska iaktta de allmänna rättsprinciper som ingår i unionens rättsordning, däribland proportionalitetsprincipen (se, analogt, dom av den 27 juni 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, punkt 43).
50 Om den dokumentation som krävs för flyttning av punktskattepliktiga varor vid flyttningen saknas eller översänds på ett felaktigt sätt, kan en medlemsstat inte vägra att bevilja det undantag som föreskrivs i artikel 27.1 och 27.2 i direktiv 92/83, om de materiella villkoren för dess tillämpning, mot bakgrund av de uppgifter som de behöriga myndigheterna förfogar över, är uppfyllda (se, analogt, dom av den 27 juni 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, punkt 44).
51 Det skulle endast förhålla sig annorlunda om den berörda näringsidkaren uppsåtligen har medverkat till skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk eller om frånvaron av dokumentation eller, i förekommande fall, försening eller felaktigheter avseende den dokumentation som ska åtfölja de punktskattepliktiga varorna vid flyttningen har förhindrat klar bevisning för att alkoholen har använts för skattebefriade ändamål (se, analogt, dom av den 13 mars 2025, Alsen, C‑137/23, EU:C:2025:179, punkt 68), vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
52 I förevarande fall har den hänskjutande domstolen inte angett någon konkret omständighet som kan föranleda misstankar om skatteundandragande, missbruk eller skatteflykt och den hänskjutande domstolen tycks göra bedömningen att de aktuella varorna faktiskt har använts för skattebefriade ändamål.
53 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den andra frågan besvaras enligt följande. Artikel 27.1 och 27.2 i direktiv 92/83 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken befrielse från punktskatt nekas enbart på grund av att den dokumentation som krävs för flyttning av punktskattepliktiga varor saknas eller har upprättats eller översänts för sent, om det dels visas att dessa varor har använts för skattebefriade ändamål, dels inte finns något som ger anledning att misstänka skatteundandragande, missbruk eller skatteflykt.
Rättegångskostnader
54 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till tribunalen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar
TRIBUNALEN (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare),
följande:
1) Artiklarna 7.1, 7.2 a, 20.2 och 30 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG
ska tolkas så,
att i samband med flyttningar av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande till en godkänd upplagshavare som är etablerad i en medlemsstat, när dessa varor inte transporteras till dess skatteupplag, utan transporteras direkt från upplagshavarens leverantörer till dess kunders skatteupplag i den berörda medlemsstaten –, så utgör dessa bestämmelser hinder för en nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs en rättslig fiktion enligt vilken varorna, vid den tidpunkt då den godkända upplagshavaren tar varorna i besittning utan att fysiskt inneha dem, i den medlemsstat där upplagshavaren är etablerad, anses ha tagits emot för leverans i upplagshavarens skatteupplag och samtidigt lämnat skatteupplaget, vilket innebär att ett nytt uppskovsförfarande ska inledas.
2) Artikel 27.1 och 27.2 i rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker
ska tolkas så,
att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken befrielse från punktskatt nekas enbart på grund av att den dokumentation som krävs för flyttning av punktskattepliktiga varor saknas eller har upprättats eller översänts för sent, om det dels visas att dessa varor har använts för skattebefriade ändamål, dels inte finns något som ger anledning att misstänka skatteundandragande, missbruk eller skatteflykt.
Półtorak | Hesse | Steinfatt
Petrlík | | Dimitrakopoulos
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 1 juli 2026
Underskrifter
* Rättegångsspråk: tyska.