Domstolens dom (nionde avdelningen) den 2 juni 2016

I mål C‑355/14, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Аdministrativen sad Pleven (Förvaltningsdomstolen i Pleven, Bulgarien) genom beslut av den 10 juli 2014, som inkom till domstolen den 21 juli 2014, i målet

DOMSTOLEN (nionde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden C. Lycourgos samt domarna E. Juhász och C. Vajda (referent), generaladvokat: M. Wathelet, justitiesekreterare: handläggaren M. Aleksejev,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 28 oktober 2015,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Polihim-SS EOOD, genom D. Dobrev och L. Angelov, avocats, samt S. Stefanova, Nachalnik na Mitnitsa Svishtov, genom V. Tanov, avocat, samt S. Yordanova och N. Yotsova-Toteva, Bulgariens regering, genom E. Petranova och D. Drambozova, båda i egenskap av ombud, Tysklands regering, genom T. Henze och K. Petersen, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom M. Wasmeier och D. Roussanov, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Direktiv 2003/96

Direktiv 2008/118

Bulgarisk rätt

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första och den andra tolkningsfrågan

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde

Prövning av de villkor för undantag som avses i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96

Den tredje och den fjärde frågan

Rättegångskostnader

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 1.1 a i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12) och tolkningen av artikel 14.1 a i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, 2003 s. 51).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Polihim-SS EOOD (nedan kallat Polihim) och Nachalnik na Mitnitsa Svishtov (tulldirektören i Svishtov, Bulgarien). Målet rör de böter som påförts Polihim för att ha tagit ut energiprodukter från ett skatteupplag utan att ha erlagt motsvarande punktskatter.

3 I artikel 2 i direktiv 2003/96 anges följande:

4 Artikel 4 i direktiv 2003/96 har följande lydelse:

5 I artikel 9.1 i direktivet föreskrivs följande:

6 I artikel 14.1 a i nämnda direktiv föreskrivs följande:

7 Tabell C i bilaga I till direktivet har rubriken Minimiskattenivåer för bränslen för uppvärmning och elektricitet och följande utseende:

8 I skälen 8 och 9 i direktiv 2008/118 anges följande:

9 I artikel 1.1 a i nämnda direktiv föreskrivs följande:

10 I artikel 4 i direktiv 2008/118 anges följande:

11 Artikel 7.1–7.3 i direktiv 2008/118 återfinns i avsnitt I i kapitel II i direktivet och har rubriken Tid och plats för skattskyldighets inträde. Däri föreskrivs följande:

12 Artikel 15.2 i direktiv 2008/118 återfinns i kapitel III i direktivet och har rubriken Tillverkning, bearbetning och förvaring. Däri föreskrivs följande:

13 I Zakon za aktsizite i danăchnite skladove (lagen om punktskatter och skatteupplag, Dv nr 91, av den 15 november 2005, nedan kallad punktskattelagen), vilken införlivar direktiv 2008/118 med den bulgariska rättsordningen, föreskrivs följande:

14 I artikel 4 i nämnda lag föreskrivs följande:

15 I den lydelse som var tillämplig till och med den 16 juli 2012 föreskrevs följande i artikel 20 i punktskattelagen:

16 I den lydelse som är tillämplig från och med den 17 juli 2012 föreskrivs följande i artikel 20.2 i punktskattelagen:

17 I artikel 24 i denna lag föreskrivs följande:

18 Artikel 24.3 i punktskattelagen upphörde att gälla från och med den 17 juli 2012.

19 I artikel 24a i den lagen, som gäller från och med den 17 juli 2012, föreskrivs följande:

20 I artikel 24e i den lagen, som gäller från och med den 17 juli 2012, föreskrivs följande:

21 Artikel 33.1 och 33.3 i samma lag hade följande lydelse vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet:

22 I artikel 33.4 i punktskattelagen, i dess lydelse till och med den 16 juli 2012, föreskrevs följande:

23 I artikel 33.4 i punktskattelagen, i dess lydelse från och med den 17 juli 2012, föreskrivs följande:

24 Artikel 112.1 i lagen stadgar följande:

25 I artikel 13 i tillämpningsförordningen till punktskattelagen, i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad tillämpningsförordningen) föreskrivs följande:

26 I artikel 80 i tillämpningsförordningen föreskrivs följande:

27 Artikel 80a i tillämpningsförordningen har följande lydelse:

28 I artikel 82.5 och 82.6 i tillämpningsförordningen föreskrivs följande:

29 Det framgår av beslutet om hänskjutande att Polihim är en godkänd lagerhållare som driver ett skatteupplag i Lukovit (Bulgarien), vid vilket Polihim har tillstånd att framställa energiprodukter och lagra dessa enligt ett uppskovsförfarande avseende punktskatt.

30 Enligt ett trepartsavtal mellan Polihim, Petros Oyl OOD och TETS Bobov dol EAD har Polihim sålt tjock eldningsolja till Petros Oyl, som sålt den vidare till TETS Bobov dol, som är en slutanvändare undantagen från punktskatt enligt bulgarisk lag. Denna tjocka eldningsolja har levererats direkt av Polihim till TETS Bobov dol, från skatteupplaget. Det framgår av beslutet om hänskjutande att TETS Bobov dol har använt den tjocka eldningsoljan för framställning av elektricitet, i den mening som avses i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96.

31 Vid en skattekontroll som Polihim var föremål för konstaterade de bulgariska tullmyndigheterna att detta bolag, i punktskattedeklarationerna som upprättats för beskattningsperioderna 1–30 juni 2012 och 1–30 september 2012, uppgett att bolaget, till förmån för Petros Oyl, genomfört åtta frisläppanden för konsumtion av tjock eldningsolja som omfattas av KN-nummer 2710 19 64 men angett att bolaget inte var skyldigt att betala någon punktskatt i detta hänseende, eftersom produkterna var avsedda att användas vid framställning av elektricitet i den mening som avses i artikel 24.2 och 24.3 i punktskattelagen.

32 Med beaktande av att Petros Oyl, som hade angetts av Polihim som mottagare av produkterna i fråga, inte var en slutanvändare som är undantagen från punktskatt, i den mening som avses i den nationella lagstiftningen, och att utsläppandet av dessa produkter från Polihims skatteupplag därför hade gett upphov till en punktskatteskuld för Polihim, antog de bulgariska tullmyndigheterna en rättsakt i vilken det konstaterades att det skett en administrativ överträdelse.

33 Polihim framförde skriftliga invändningar mot denna rättsakt och gjorde därvid gällande att nämnda produkter, när de lämnat skatteupplaget, direkt levererats av Polihim till TETS Bobov dol, som är ett bolag som framställer elektricitet och en slutanvändare som är undantagen från punktskatt.

34 Genom beslut av den 27 maj 2013 avslog tulldirektören i Svishtov dessa invändningar och påförde Polihim böter som, för varje utsläppande för konsumtion, motsvarade ett belopp dubbelt så stort som den icke erlagda punktskatten, med tillämpning av artikel 112.1 i punktskattelagen. Punktskattesatsen som beaktades vid beräkningen av böterna var den som var tillämplig på energiprodukter avsedda för annan användning än bränsle och förbränning.

35 Polihim väckte talan mot detta beslut vid Rayonen sad i Lukovit (distriktsdomstol i Lukovit, Bulgarien). Den domstolen påpekade, i sin dom, att produkterna hade tagits ut ur Polihims skatteupplag utan att Polihim hade erlagt motsvarande punktskatter, i strid med artikel 20.1 i punktskattelagen. Enligt den domstolen var det i detta hänseende av ringa betydelse att produkterna hade levererats direkt till TETS Bobov dol, eftersom Petros Oyl, som hade angetts som mottagare av produkterna i de skattehandlingar som Polihim själv hade upprättat, inte var en slutanvändare som är undantagen från punktskatt. Domstolen ändrade dock beslutet av den 27 maj 2013 på så sätt att bötesbeloppen sattes ned.

36 Polihim överklagade nämnda dom till den hänskjutande domstolen.

37 Den hänskjutande domstolen, som har gjort bedömningen att det för avgörandet av tvisten vid den domstolen är nödvändigt att tolka vissa bestämmelser i direktiven 2008/118 och 2003/96, har vilandeförklarat målet och hänskjutit följande frågor till EU-domstolen:

38 Den hänskjutande domstolen har ställt den första och den andra frågan, som ska prövas gemensamt, för att få klarhet i, för det första, huruvida artikel 7.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att en försäljning av en punktskattepliktig produkt inne i ett skatteupplag, utan att denna produkt fysiskt har lämnat detta skatteupplag, utgör ett frisläppande för konsumtion av denna produkt. För det andra önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida artikel 14.1 a i direktiv 2003/96, jämförd med artikel 7 i direktiv 2008/118, ska tolkas så, att den utgör hinder för att nationella myndigheter nekar undantag från punktskatt för energiprodukter av den enda anledningen att en mellanhand, som av en godkänd lagerhållare förklarats vara mottagare av produkterna, inte uppfyller samtliga krav som uppställs i nationell rätt för att åtnjuta ett undantag från punktskatt för dessa produkter, i en situation när dessa energiprodukter, efter att ha sålts av en godkänd lagerhållare till en mellanhand, säljs av mellanhanden till en slutanvändare, vilken uppfyller dessa krav, och till vilken nämnda produkter levereras direkt av den godkända lagerhållaren från dennes skatteupplag.

39 Domstolen påpekar inledningsvis att produkterna i fråga, det vill säga tjock eldningsolja som omfattas av KN-nummer 2710 19 64, utgör energiprodukter som omfattas av KN-nummer 2710, i den mening som avses i artikel 2.1 b i direktiv 2003/96, och är skattepliktiga på de villkor som föreskrivs i detta direktiv. De utgör även produkter som omfattas av punktskatt, i den mening som avses i artikel 1.1 a i direktiv 2008/118, vars konsumtion direkt eller indirekt omfattas av punktskatt för vilken detta direktiv inför ett system. Det ska tilläggas att den användning som dessa produkter är avsedda för, det vill säga framställning av elektricitet i ett värmekraftverk, inte återfinns bland de användningar som med tillämpning av artikel 2.4 b i direktiv 2003/96 utesluts från tillämpningsområdet för direktiv 2003/96.

40 Det framgår av artiklarna 4 och 9.1 i direktiv 2003/96, jämförda med tabell C i bilaga I till det direktivet att den beskattningsnivå som tillämpas på tjock eldningsolja, såsom den som är i fråga i det nationella målet, inte får vara lägre än 15 euro per 1000 kg.

41 Dessa tjocka eldningsoljor ska följaktligen beskattas i enlighet med detta, förutsatt att varken något undantag eller någon minskning av skattenivån ska tillämpas på dem.

42 I detta hänseende framgår det av artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 att medlemsstaterna ska – på villkor som de ska fastställa i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk – bevilja skattebefrielse för energiprodukter och elektricitet som används för att framställa elektricitet samt elektricitet som används för att upprätthålla kapaciteten för elproduktion.

43 I detta sammanhang hyser den hänskjutande domstolen tvivel när det gäller frågan huruvida Polihims försäljning av produkterna i fråga till en mellanhand, utan att mellanhanden vid något tillfälle haft faktisk rådighet över produkterna, utgör ett frisläppande för konsumtion av dessa produkter, i den mening som avses i artikel 7.2 i direktiv 2008/118, och följaktligen huruvida de villkor som uppställs för skattebefrielse för dessa produkter måste vara uppfyllda när denna försäljning genomförs.

44 Av detta följer att domstolen för att kunna svara på den första och den andra frågan, såsom dessa omformulerats i punkt 38 i förevarande dom, först ska fastställa tidpunkten för skattskyldighetens inträde, i enlighet med artikel 7 i direktiv 2008/18, och därefter de villkor som uppställs för det undantag som avses i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96.

45 Enligt domstolens fasta praxis ska vid tolkningen av en unionsbestämmelse inte bara lydelsen beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i (dom av den 26 mars 2015, Litaksa, C‑556/13, EU:C:2015:202, punkt 23 och där angiven rättspraxis).

46 När det för det första gäller själva lydelsen av artikel 7.1 i direktiv 2008/18 påpekar domstolen att denna bestämmelse anger tidpunkten för skattskyldighetens inträde som den tidpunkt när den punktskattepliktiga varan frisläpps för konsumtion.

47 Den framgår dessutom av artikel 7.2 a i direktivet att [f]risläppande för konsumtion vid tillämpningen av detta direktiv ska anses föreligga bland annat vid punktskattepliktiga varors avvikelse, även otillåten, från ett uppskovsförfarande.

48 Det kan konstateras att formuleringen punktskattepliktiga varors avvikelse ... från ett uppskovsförfarande som återfinns i artikel 7.2 a i direktiv 2008/18, mot bakgrund av den normala allmänspråkliga innebörden av ordet avvikelse, avser dessa produkters fysiska avvikelse från skatteupplaget och inte försäljningen av dessa.

49 För det andra ska det påpekas att denna tolkning av artikel 7.1 och 7.2 a i direktiv 2008/118 är förenlig med de ändamål som eftersträvas med direktivet.

50 Eftersom punktskatten, såsom det erinras om i skäl 9 i direktiv 2008/118, är en skatt på konsumtion fastställer direktivet, såsom det föreskrivs i artikel 1.1 i direktivet, allmänna regler för punktskatt som direkt eller indirekt drabbar konsumtion av punktskattepliktiga varor, däribland energiprodukter och elektricitet som omfattas av direktiv 2003/96.

51 Eftersom punktskatten är en skatt på konsumtion och inte på försäljning, ska tidpunkten för skattskyldighetens inträde inträffa så nära konsumenten som möjligt.

52 Så länge de berörda produkterna förblir i en godkänd lagerhållares skatteupplag kan det inte anses föreligga konsumtion, även om dessa produkter har sålts av denna godkända lagerhållare.

53 För det tredje påpekar domstolen, när det gäller det sammanhang direktiv 2008/118 ingår i, att artikel 7.2 a i det direktivet bland annat hänvisar till en punktskattepliktig produkts otillåtna avvikelse från ett uppskovsförfarande. Eftersom orden otillåten avvikelse inte kan förstås på något annat sätt än att de avser en produkts fysiska avlägsnande från ett sådant förfarande, ger användningen av dessa ord i denna bestämmelse stöd åt tolkningen att frisläppande för konsumtion, i den mening som avses i denna bestämmelse, sker när en punktskattepliktig vara fysiskt avviker från ett uppskovsförfarande.

54 Dessutom framgår det av artikel 4 led 1 i direktiv 2008/118, jämförd med artikel 15.2 i samma direktiv, att punktskattepliktiga varor i ett uppskovsförfarande ska innehas av en godkänd lagerhållare i ett skatteupplag. Av detta följer att skattskyldigheten inte inträder så länge de berörda produkterna innehas av den godkända lagerhållaren i dennes skatteupplag, eftersom dessa produkter i en sådan situation inte kan anses ha avvikit från ett uppskovsförfarande, i den mening som avses i artikel 7.2 a i direktiv 2008/118.

55 Det följer av ovannämnda överväganden att artikel 7.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att en försäljning av en punktskattepliktig vara som innehas av en godkänd lagerhållare i ett skatteupplag inte leder till att den frisläpps för konsumtion förrän varan fysiskt lämnar detta skatteupplag.

56 I förevarande fall står det klart att de tjocka eldningsoljorna i fråga har levererats direkt, från Polihims skatteupplag, till TETS Bobov dol, vilket är ett bolag som driver ett kraftvärmeverk och är en slutanvändare som är godkänd enligt nationell rätt för att ta emot energiprodukter som är undantagna från punktskatt. Det står även klart att dessa energiprodukter har använts i detta kraftvärmeverk för att framställa elektricitet. Trots att artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 föreskriver skattebefrielse för energiprodukter som används för att framställa elektricitet har de nationella myndigheterna nekat undantag från punktskatt för dessa tjocka eldningsoljor med hänvisning till att den mottagare som nämns på de skattehandlingar som medföljt leveranserna inte uppfyller de krav som föreskrivs i nationell rätt för att komma i åtnjutande av ett sådant undantag.

57 I detta hänseende påpekar domstolen att direktiv 2003/96 inte reglerar på vilket sätt det ska styrkas att energiprodukterna används på ett sätt som ger rätt till skattebefrielse. Såsom framgår av artikel 14.1 i detta direktiv är det tvärtom så att det överlämnar till medlemsstaterna att fastställa villkor för skattebefrielse enligt denna bestämmelse i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och att förhindra skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk.

58 Ett krav som följer av nationell rätt, såsom det som är i fråga i det nationella målet, som innebär att punkskattebefrielse villkoras med att det på skattehandlingarna anges en mottagare som uppfyller de villkor som föreskrivs i nationell rätt för att motta skattebefriade energiprodukter, ska anses bidra till uppfyllandet av det mål som nämns i artikel 14.1 i direktiv 2003/96, eftersom ett sådant krav, såsom den bulgariska regeringen med rätta påpekat, är ägnat att förenkla kontrollen av tillämpningen av undantagen från punktskatt, genom att minska risken för att produkterna används på ett sätt som inte ger rätt till undantag.

59 Medlemsstaterna ska emellertid, vid utövandet av sin befogenhet att fastställa villkor för den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 i direktiv 2003/96, iaktta de allmänna rättsprinciper som utgör en del av unionens rättsordning, bland annat proportionalitetsprincipen (se, analogt, dom av den 9 oktober 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, punkt 27 och där angiven rättspraxis).

60 I förevarande fall står det för det första klart att TETS Bobov dol uppfyllde de krav som uppställs enligt nationell rätt för att i egenskap av slutanvändare motta energiprodukter som är undantagna från punktskatt. För det andra står det klart att produkterna har använts av detta bolag för att framställa elektricitet, vilket innebär att de har använts på ett sätt som ger rätt till undantag från punktskatt i enlighet med artikel 14.1 a i direktiv 2003/96.

61 Vidare har den hänskjutande domstolen inte anfört någon omständighet som gör att det kan antas att de ekonomiska transaktioner som är i fråga i det nationella målet, bestående av successiva försäljningar av tjock eldningsolja och direkt leverans av denna till en mottagare som är undantagen från punktskatt, har genomförts i syfte att komma i åtnjutande av skattebefrielse på ett sätt som innebär bedrägeri eller missbruk.

62 Under dessa förhållanden går de nationella myndigheternas beslut utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av de aktuella skattebefrielserna och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk, när, i ett sådant fall som är i fråga i det nationella målet, myndigheterna nekar befrielse från punktskatt för tjock eldningsolja av den enda anledningen att den person som av den godkända lagerhållaren angetts som mottagare av oljan inte enligt nationell rätt är godkänd som mottagare av energiprodukter undantagna från punktskatt, utan att det på grundval av framlagd bevisning prövas huruvida de materiella krav, som ställs för att denna tjocka eldningsolja ska anses användas på ett sätt som ger rätt till undantag från punktskatt, var uppfyllda när eldningsoljan avvek från skatteupplaget (se, analogt, dom av den 27 september 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, punkt 29)

63 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första och den andra frågan besvaras på följande sätt. Artikel 14.1 a i direktiv 2003/96, jämförd med artikel 7 i direktiv 2008/118, ska tolkas så, att den utgör hinder för att nationella myndigheter nekar undantag från punktskatt för energiprodukter av den enda anledningen att en mellanhand, som av en godkänd lagerhållare förklarats vara mottagare av produkterna, inte uppfyller samtliga krav som uppställs i nationell rätt för att åtnjuta ett undantag från punktskatt för dessa produkter, i en situation när dessa energiprodukter, efter att ha sålts av en godkänd lagerhållare till en mellanhand, säljs av mellanhanden till en slutanvändare, som uppfyller dessa krav, och till vilken nämnda produkter levereras direkt av den godkända lagerhållaren från dennes skatteupplag.

64 Med hänsyn till svaret på den första och den andra frågan saknas det anledning att besvara den tredje och den fjärde frågan.

65 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

1 Rättegångsspråk: bulgariska.