Promessas bokföring (NJA 2023 s. 523)

Sökord Årsredovisning · Bokföringsbrott · Samma gärning · Res judicata · Rättskraft

Vid bedömning av rättskraftens omfattning har underlåtenhet att upprätta en årsredovisning ansetts inte avse samma gärning som underlåtenhet att löpande bokföra affärshändelser eller att bevara räkenskapsinformation.

Nacka tingsrätt

Allmän åklagare väckte åtal vid Nacka tingsrätt och begärde att E.B.P. skulle dömas för grovt bokföringsbrott i fem fall.

Gärningsbeskrivningen enligt åtalspunkten 3 löd på följande sätt.

Åtalspunkten 3

E.B.P. har varit företrädare för Promessa Aktiebolag - - -. Bolaget trädde i likvidation den 2016-03-08 och försattes i konkurs den 2017- 03-08.

E.B.P. har uppsåtligen eller i andra hand av oaktsamhet åsidosatt bokföringsskyldigheten enligt bokföringslagen. Åsidosättandet består i att hon underlåtit att löpande bokföra uppkomna affärshändelser alternativt bevara räkenskapsinformation på ett betryggande sätt. - Åsidosättandet avser tiden mellan den 1 januari 2014 och den 31 december 2014 och har skett i Stockholms stad eller på annan plats i landet. - Till följd härav har rörelsens förlopp inte i huvudsak kunnat bedömas med ledning av bokföringen. - Gärningen är grov med hänsyn till att åsidosättandet avsett mycket betydande belopp.

Åklagaren begärde även att E.B.P. skulle meddelas näringsförbud.

E.B.P. förnekade gärningarna och motsatte sig att hon meddelades näringsförbud.

Tingsrätten (ordförande rådmannen Olof Roos) anförde i dom den 1 december 2021 följande.

SKÄLEN FÖR TINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Bolagen

Talan i målet avser två olika bolag. - - -.

Det andra bolaget, Promessa Aktiebolag, sysslade till att börja med under nu aktuell tid med restaurangverksamhet. Så småningom sålde bolaget dock av restaurangerna och dess verksamhet riktades i stället in på fastighetsmarknaden. I bolaget var [en annan person] och E.B.P. styrelseledamöter och [den andra personen] var dessutom verkställande direktör.

Brister i bolagens bokföring

Av de åberopade anmälningarna, förvaltarberättelserna och revisionspromemoriorna har det framgått att bokföring saknats - - - i Promessa Aktiebolag i den utsträckning som åklagaren påstått.

Vem ansvarar för bokföringen i ett bolag?

I 8 kap. aktiebolagslagen finns bestämmelser om bolagets ledning. I 4 § regleras styrelsens huvuduppgifter. Styrelsens svarar till att börja med för bolagets organisation och ska fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situation. Styrelsen ska se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållande i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Slutligen anges att om vissa uppgifter delegeras till annan ska styrelsen handla med omsorg och fortlöpande kontrollera om delegationen kan upprätthållas.

I 29 § finns bestämmelser om den verkställande direktörens uppgifter. Det anges där att verkställande direktör ska sköta den löpande förvaltningen och vidare att direktören ska vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bolagets bokföring ska fullgöras i överensstämmelse med lag och för att medelsförvaltningen ska skötas på ett betryggande sätt.

Det direkta ansvaret för att bokföringen sköts ordentligt ligger alltså på den verkställande direktören. Ansvar kan dock även falla på styrelsen om det alltså framkommer att bokföringen inte kan skötas ordentligt med den organisation som bolaget har. Man brukar säga att styrelsen har ett indirekt ansvar för bokföringen.

Vem ansvarade för bokföringen i bolagen?

I det andra bolaget, Promessa Aktiebolag, som omfattas av åtalspunkterna 3 till 5, utgjorde E.B.P. tillsammans med [en annan person] bolagets styrelse. [Den andra personen] var dessutom verkställande direktör. Som verkställande direktör hade han det direkta ansvaret för bokföringen. Även i detta bolag hade dock E.B.P. som styrelsemedlem ett indirekt ansvar för bokföringsskyldigheten. Hon har berättat att hon på egen hand skötte bokföringen fram till den 31 december 2012. Bolaget anlitade därefter så småningom [en bokföringskonsult] för att sköta bokföringen. U.Ö., som hos [bokföringskonsulten] var kundansvarig för Promessa Aktiebolag, har berättat att hon och hennes medarbetare fick använda större delen av år 2014 för att sammanställa årsredovisningen för 2013 samtidigt som den löpande bokföringen för 2014 skulle hanteras. Hon har vidare berättat att den största arbetsuppgiften blev att kontinuerligt försöka förmå bolagets företrädare att lämna över bokföringsunderlag och att hon till slut fick säga upp samarbetet dels eftersom underlag inte lämnades och bokföringen därför inte kunde utföras, dels eftersom Promessa Aktiebolag inte betalade för bokföringsarbetet. Hon har slutligen berättat att hon ständigt bad om kompletteringar till bokföringsunderlagen och att samarbetet avslutades under 2015. Både U.Ö. och E.B.P. har berättat att det framförallt var dessa två som hade kontakt med anledning av bokföringsarbetet.

När det gäller Promessa Aktiebolag anser tingsrätten att det framgår av utredningen att E.B.P. klart och tydligt förstod att bokföringsarbetet inte fungerade. E.B.P:s ansvar såsom ledamot i styrelsen i förhållande till bolagets bokföring gäller därmed.

Bokföringsbrott

Det är alltså utrett att det i bokföringen för de två bolagen förelåg de brister som åklagaren påstått. Det har alltså under flera år saknats bokföring i bolagen. Detta får E.B.P. alltså ta ansvar för till följd av sina styrelseuppdrag.

Det framgår också av utredningen att omfattningen av den saknade bokföringen varit mycket stor. Analysen av bolagens konton visar att det saknas bokföring för in- och utbetalningar som sammanlagt uppgår till mer än 100 miljoner kronor. Var och en av gärningarna omfattar stora belopp och de är därför var och en att bedöma som grova brott.

Uppsåt eller oaktsamhet?

E.B.P. har berättat att hon under den nu aktuella tiden varit starkt pressad inte bara av de nu aktuella bolagens behov utan även av arbetsbördan i sina ordinarie tjänster och även att hon under den här tiden drabbades av sjukdom som visserligen inte diagnosticerades förrän i början av 2017 men som förmodligen brutit ut långt tidigare. Tingsrätten ifrågasätter inte dessa uppgifter.

Tingsrätten konstaterar dock att E.B.P. under lång tid innehaft flera uppdrag och tjänster som inneburit positioner i företagsledning. Med dessa erfarenheter finns det enligt tingsrättens uppfattning inte utrymme att komma fram till att de nu aktuella gärningarna skulle kunna ha varit oaktsamma. E.B.P. ska därför dömas för uppsåtliga brott.

Påföljden

E.B.P. ska nu alltså dömas för grovt bokföringsbrott i fem fall. Till följd av att det är stora belopp som inte bokförts är straffvärdet också högt och motsvarar enligt tingsrättens uppfattning fängelse i tre år.

E.B.P. har fört fram att hennes sjukdom bör föranleda att det straff som döms ut är lägre än vad som motiveras av straffvärdet. Hon har också gjort gällande att det gått så lång tid från gärningstillfällena till dess att dom meddelas så att även detta bör innebära att straffet sätts lägre än vad som motiveras av straffvärdet. Tingsrätten anser dock inte att någon av dessa omständigheter i detta fall leder till att straffet ska sättas ner. E.B.P:s sjukdom har inte så kraftigt påverkat hennes livssituation som krävs för en sådan nedsättning. När det gäller tiden som förflutit från gärningarna till tidpunkten för dom konstaterar tingsrätten att gärningarna polisanmäldes i oktober 2017 och i december 2018. Från dessa tillfällen fram till tidpunkt för dom har det inte gått så lång tid att det finns utrymme för att låta detta påverka straffets längd.

Påföljden för E.B.P. ska således bestämmas i enlighet med straffvärdet. Eftersom straffvärdet är så högt finns inte utrymme för annan påföljd än fängelse.

DOMSLUT

Tingsrätten dömde E.B.P. för fem fall av grovt bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § andra stycket BrB till fängelse i 3 år.

Tingsrätten förordnade vidare om näringsförbud för en tid om 5 år, om ersättning enligt lagen (1994:419) om brottsofferfond och om att E.B.P. skulle återbetala del av kostnaden för försvararen i tingsrätten.

Svea hovrätt

E.B.P. överklagade i Svea hovrätt och yrkade att hovrätten skulle avvisa åtalet för grovt bokföringsbrott under åtalspunkten 3 och frikänna henne från åtalen för grovt bokföringsbrott under övriga åtalspunkter. Hon yrkade, för det fall hovrätten inte biföll yrkandet om avvisning, att hovrätten skulle frikänna henne från åtalet även under åtalspunkten 3. E.B.P. yrkade vidare att hovrätten skulle avslå yrkandet om att hon skulle meddelas näringsförbud och befria henne från skyldigheten att återbetala del av kostnaden för försvararen i tingsrätten. Hon yrkade i andra hand att hovrätten skulle bestämma en lindrigare påföljd samt sätta ned tiden för näringsförbudet och återbetalningsskyldigheten.

Åklagaren bestred avvisningsyrkandet och motsatte sig i övrigt att tingsrättens dom ändrades.

Hovrätten (hovrättsrådet Anne Mellqvist och tf. hovrättsassessorn Anna Wendelstam samt två nämndemän) anförde i dom den 30 november 2022 följande.

HOVRÄTTENS DOMSKÄL

Avvisningsyrkandet

E.B.P. har till grund för sitt yrkande om avvisning anfört att hon, genom att den 2 mars 2016 ha godkänt ett strafföreläggande avseende bokföringsbrott i Promessa AB för räkenskapsåret 2014, redan har dömts för den gärning som hon nu åtalats för (åtalspunkten 3). Enligt bestämmelserna om rättskraft i 30 kap. 9 § första stycket RB föreligger det hinder mot att på nytt åtalas för samma gärning.

Åklagaren har anfört att det nu aktuella åtalet (åtalspunkten 3) avser en annan gärning än den som strafföreläggandet har avsett.

Hovrätten gör följande bedömning.

En persons straffrättsliga ansvar för en gärning får inte tas upp till ny prövning sedan frågan en gång har avgjorts slutligt i domstol (se 30 kap. 9 § första stycket RB). Med domar likställs i det nu aktuella hänseendet godkända strafförelägganden. Bestämmelsen om rättskraft syftar bl.a. till att skapa ett skydd för den enskilde mot att bli lagförd två gånger för samma gärning. Rättskraftsregeln är ett uttryck för principen ne bis in idem ("icke två gånger i samma sak"). Bedömningen om huruvida det rör sig om samma gärning ska således ske med iakttagande av denna grundläggande rättsprincip.

Det godkända strafföreläggandet avser att E.B.P. som företrädare för Promessa AB har åsidosatt bolagets bokföringsskyldighet genom att inte före den 1 juli 2015 avsluta den löpande bokföringen med årsredovisning för räkenskapsåret 2014.

Åtalet avser att hon som företrädare för bolaget åsidosatt bokföringsskyldigheten genom att ha underlåtit att löpande bokföra alternativt bevara räkenskapsinformation mellan den 1 januari 2014 och den 31 december 2014.

HD har i rättsfallet NJA 2022 s. 562 uttalat att åsidosättanden av bokföringsskyldigheten som avser upprättandet av årsredovisningen utgör en egen brottsenhet vid sidan av bokföringsbrott beträffande den löpande bokföringen samt att det i princip också gäller då en årsredovisning avspeglar samma brister som den löpande bokföringen (se p. 17). HD har emellertid också framhållit att vid prövningen av processuella frågor, framför allt om ett tidigare avgörande hindrar ett nytt åtal, gör sig andra hänsyn gällande (se p. 7).

För att det ska röra sig om samma gärning krävs inte att omständigheterna är identiska utan det räcker att de i allt väsentligt är desamma och prövningen om det rör sig om samma gärning ska utgå ifrån de konkreta faktiska omständigheterna för att se om de är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum (jfr rättsfallet NJA 2013 s. 502, p. 20).

Den löpande bokföringen och årsredovisningen tillgodoser i viktiga avseenden skilda syften och olika intressekretsar. Den löpande bokföringen är framför allt ägnad att trygga möjligheten att få en bild av rörelsens förlopp. Årsredovisningen ska däremot främst ge en bild av rörelsens resultat och ställning. När det gäller årsredovisningen är den intressekrets som ska skyddas genom regeln om bokföringsbrott avsevärt vidare och omfattar bland annat delägare och borgenärer (se t.ex. NJA 2022 s. 562, p. 11).

Det har i princip varit möjligt att uppfylla bokföringsskyldigheten beträffande årsredovisning trots brister i den löpande bokföringen för det aktuella räkenskapsåret. Det följer av att straffansvar för åsidosättanden som avser den löpande bokföringen och årsredovisningen inträder vid olika tidpunkter. I det förra fallet uppkommer straffansvar i nära anslutning till räkenskapsårets utgång medan straffansvar i det andra fallet inträder först efter sex månader från räkenskapsårets utgång. Lagföring av bokföringsbrottet beträffande årsredovisningen och den löpande bokföringen har därtill ställt skilda krav på det föregående utredningsarbetet.

Sammanfattningsvis kan det konstateras att åsidosättandena avser samma räkenskapsår och att de får anses vara förbundna med varandra. Det är emellertid olika konkreta fakta, vilka inte är oupplösligt förbundna med varandra, som ligger till grund för bokföringsbrottet som avser årsredovisningen och åsidosättande av bokföringsskyldigheten beträffande den löpande bokföringen. Enligt hovrättens bedömning föreligger det inte något sådant tidsmässigt eller annat samband mellan omständigheterna till grund för strafföreläggandet och det aktuella åtalet att det är fråga om samma gärning. Hovrättens slutsats är därför att åtalet har kunnat tas upp till prövning. Hovrätten avslår därmed yrkandet om avvisning.

Skuld

Hovrätten kom under denna rubrik fram till att tingsrättens dom inte skulle ändras i fråga om skuld.

Påföljd m.m.

Hovrätten gör inte några andra bedömningar än de som tingsrätten har gjort vare sig ifråga om gärningarnas samlade straffvärde, val av påföljd eller fängelsestraffets längd.

Eftersom ett godkänt strafföreläggande bör omfattas av bestämmelserna i 34 kap. BrB (se t.ex. Martin Borgeke och Mikael Forsgren, Att bestämma påföljd för brott, 4 uppl. 2021, s. 635 f.), har hovrätten beaktat att den brottslighet som E.B.P. nu döms för utgör nyupptäckt respektive ny brottslighet.

Inte heller i fråga om näringsförbud eller förbudets längd gör hovrätten några andra bedömningar än tingsrätten.

Tingsrättens dom ska därför inte ändras i dessa delar.

Återbetalningsskyldighet

Hovrätten kom under denna rubrik fram till att kostnaden för försvararen i tingsrätten borde stanna på staten och att tingsrättens dom därför skulle ändras i den delen.

HOVRÄTTENS DOMSLUT

1 Hovrätten avslår E.B.P:s yrkande om avvisning.

2 Hovrätten, som tillämpar 34 kap. 1 § första stycket och 2 § BrB, ändrar tingsrättens dom endast på det sättet att E.B.P:s återbetalningsskyldighet för kostnaden för försvararen vid tingsrätten upphävs.

Referenten, hovrättsrådet Ulf Wallentheim var skiljaktig i fråga om avvisningsyrkandet och anförde följande.

De åsidosättanden av bokföringsskyldigheten som leder till ansvar för bokföringsbrott kan vara av olika slag. De kan också utgöra flera brott, bl.a. med hänsyn till olika skyddsintressen och tidsmässiga aspekter (se rättsfallet NJA 2022 s. 562). I nämnda rättsfall betonade dock HD att prövningen om olika åsidosättanden utgjorde en eller flera brottenheter gjordes utifrån ett straffrättsligt perspektiv och vid frågan om ett tidigare avgörande hindrar ett nytt åtal gör sig andra hänsyn gällande (se p. 7 i domen).

Bestämmelsen i 30 kap. 9 § första stycket RB om rättskraft syftar bl.a. till att skapa ett skydd för den enskilde mot att bli lagförd två gånger för samma gärning. Rättskraftsregeln är ett uttryck för principen ne bis in idem ("icke två gånger i samma sak") som återfinns i flera internationella instrument, bl.a. artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen och artikel 50 i EU:s rättighetsstadga.

Bedömningen i nu aktuellt mål om huruvida det rör sig om samma gärning ska således ske med iakttagande av denna grundläggande rättsprincip.

För att det ska röra sig om samma gärning krävs inte att omständigheterna är identiska utan det räcker att de i allt väsentligt är desamma och prövningen om det rör sig om samma gärning ska utgå ifrån de konkreta faktiska omständigheterna för att se om de är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum (jfr rättsfallet NJA 2013 s. 502, p. 20).

De båda gärningarna avser samma räkenskapsår. Att det rör sig om olika subjektiva rekvisit medför inte att det rör sig om olika gärningar (jfr rättsfallet NJA 2013 s. 502, p. 22). Inte heller att de olika åsidosättandena av bokföringsskyldigheten delvis skyddar olika intressen bör leda till slutsatsen att det inte är i fråga om samma gärning (jfr EU-domstolens praxis angående artikel 50 i EU:s rättighetsstadga, t.ex. domen Bpost SA, C-117/20, EU:C:2022:202, p. 34).

Även om åsidosättandena av bokföringsskyldigheten enligt det godkända strafföreläggandet och det nu aktuella åtalet inte är desamma och har skett vid olika tidpunkter får de ändå anses vara nära förbundna med varandra. Åsidosättandena ingår i ett sammanhängande händelseförlopp som rör räkenskapsåret 2014 och underlåtenheten att ge in årsredovisningen får anses vara en följd av bristerna i den löpande bokföringen. En årsredovisning har inte kunnat ges in eftersom den löpande bokföringen hade de brister som påstås i det nu aktuella åtalet.

Ett annat förhållningssätt skulle utifrån syftet med rättskraftsreglerna kunna leda till orimliga resultat. För om olika typer av åsidosättanden av bokföringsskyldigheten enligt 11 kap. 5 § BrB, avseende ett visst räkenskapsår, utgjorde en annan gärning skulle det - teoretiskt sett - möjliggöra flera åtal för bokföringsbrott avseende samma person till dess gärningarna har preskriberats. Vidare skulle ett sådant synsätt förhindra en åklagare att justera ett åtal till att avse andra typer av åsidosättanden avseende samma räkenskapsår (se Fitger, Rättegångsbalken, JUNO version 92, kommentaren till 45 kap. 5 § tredje stycket).

Den gärning som E.B.P. nu står åtalad för (åtalspunkten 3) ska således anses vara densamma som den i det godkända strafföreläggandet - - -. Åtalet under åtalspunkten 3 ska därför avvisas med stöd av 30 kap. 9 § första stycket RB.

Överröstad i denna del är jag i övrigt ense med majoriteten.

Högsta domstolen

E.B.P. överklagade och yrkade i första hand att HD skulle avvisa åtalet i åtalspunkten 3 och återförvisa målet till hovrätten för fortsatt handläggning. I andra hand yrkade hon att hon skulle frikännas beträffande samtliga åtalspunkter och att yrkandet om näringsförbud skulle avslås. Hon yrkade vidare att påföljden skulle lindras och att tiden för näringsförbudet skulle sättas ned.

Riksåklagaren motsatte sig att hovrättens dom ändrades.

HD meddelade prövningstillstånd i frågan om åtalet avseende bokföringsbrott enligt åtalspunkten 3 skulle avvisas på grund av att åtalet avsåg samma gärning som den tilltalade redan hade lagförts för. Frågan om prövningstillstånd rörande frågorna om påföljd och näringsförbud förklarades vilande.

I övriga frågor meddelades inte prövningstillstånd.

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, justitiesekreteraren Fredrik Lövkvist, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande dom.

DOMSKÄL

Bakgrund

Punkterna 1-5 motsvarar i huvudsak punkterna 1-5 i HD:s domskäl.

Prövningstillståndet

6 HD har beviljat prövningstillstånd i fråga om åtalet avseende bokföringsbrott enligt åtalspunkten 3 ska avvisas på grund av att åtalet avser samma gärning som den tilltalade redan har lagförts för. Frågan om prövningstillstånd rörande frågorna om påföljd och näringsförbud har förklarats vilande.

En brottmålsdoms rättskraft

7 Den grundläggande regeln om en brottmålsdoms rättskraft finns i 30 kap. 9 § första stycket RB. Bestämmelsen innebär att frågan om en persons skuld till en viss gärning och den därmed sammanhängande straffrättsliga påföljden inte kan tas upp till förnyad prövning, sedan frågan en gång slutgiltigt har prövats i domstol genom en lagakraftvunnen dom. Godkända strafförelägganden likställs i detta avseende med lagakraftvunnen dom (se 48 kap. 3 § andra stycket).

8 En brottmålsdoms rättskraft omfattar dels de omständigheter som åklagaren har åberopat och som domstolen kunnat lägga till grund för domen (jfr 30 kap. 3 §), dels sådana omständigheter som åklagaren haft möjlighet att åberopa genom en justering av åtalet (se 45 kap. 5 § tredje stycket). Rättskraften kan brytas igenom med hjälp av ett extraordinärt rättsmedel, t.ex. resning (se 58 kap.).

9 Rättskraftsbestämmelserna, som alltså innebär att en lagakraftvunnen dom hindrar en ny lagföring av den tilltalade för samma gärning ("ne bis in idem"), innefattar ett grundläggande skydd för den enskildes rättssäkerhet och ska främja effektiviteten vid brottsutredningar. Liknande regler finns bl.a. i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll och i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna.

10 Enligt artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han eller hon redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. Sverige har anslutit sig till det sjunde tilläggsprotokollet och det gäller som svensk lag.

11 Ett förfarande gäller samma brott i den mening som avses i artikel 4.1 i tilläggsprotokollet om det avser identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma som beträffande den överträdelse som prövats i det första förfarandet. Bedömningen ska utgå från vad som bildar en uppsättning konkreta faktiska omständigheter som rör samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum och vilkas förekomst måste visas för en fällande dom. (Se bl.a. Sergey Zolotukhin v. Russia [GC], no 14939/03, §§ 78-84, ECHR 2009, och Lucky Dev v. Sweden, no. 7356/10, § 52, 27 November 2014; se också "Juniavgörandet" NJA 2013 s. 502

p. 19-22, NJA 2013 s. 1076, NJA 2014 s. 371, "Avstängningen från högskoleprovet" NJA 2022 s. 118 och "De uttjänta fordonen" NJA 2022 s. 341.)

12 En motsvarande bestämmelse finns i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna. Enligt artikel 50 får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen.

Bokföringsbrott

Allmänt om bokföringsbrott

13 För bokföringsbrott straffas den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1999:1078) genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd av detta inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen (11 kap. 5 § första stycket BrB). De åsidosättanden som kan leda till ansvar för bokföringsbrott kan alltså vara av olika slag: de kan avse den löpande bokföringen, avslutandet av bokföringen eller bevarandet av räkenskapsinformation.

14 I den löpande bokföringen ingår att fortlöpande bokföra inträffade affärshändelser i registreringsordning, så kallad grundbokföring, och i systematisk ordning, så kallad huvudbokföring (se 5 kap. 1 § bokföringslagen). Kontanta in- och utbetalningar ska bokföras senast påföljande arbetsdag och andra affärshändelser ska bokföras så snart det kan ske; i vissa fall finns det dock möjlighet att senarelägga bokföringstidpunkten (se 5 kap. 2 §). Det finns också möjlighet att under löpande räkenskapsår rätta felaktiga bokföringsposter (se 5 kap. 5 §).

15 Aktiebolag ska för varje räkenskapsår avsluta bokföringen med en årsredovisning, som ska upprättas och offentliggöras (se 6 kap. 1 och 2 §§ bokföringslagen). Årsredovisningen ska bestå av en balansräkning, som i sammandrag redovisar företagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen. Det ska även ingå en resultaträkning, som i sammandrag redovisar företagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret, samt noter och en förvaltningsberättelse. (Se 2 kap. 1 § samt 3 kap. 1 och 2 §§ årsredovisningslagen [1995:1554].)

16 Årsredovisningen ska upprättas i sådan tid att den kan läggas fram vid årsstämman som ska hållas i bolaget inom sex månader från räkenskapsårets utgång (jfr 7 kap. 10 § aktiebolagslagen [2005:551]).

17 Räkenskapsinformation ska bevaras fram till och med det sjunde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades (7 kap. 1 och 2 §§ bokföringslagen).

18 Kriminaliseringens grundläggande ändamål är att i vid mening ge skydd åt företagens borgenärer. Dessutom skyddas delägare och anställda genom att de av bokföringen kan få kunskap om företagen och deras verksamhet. Också från en allmän samhällelig synpunkt är det angeläget att företag har en ordnad och tillförlitlig bokföring, bl.a. med hänsyn till det nära sambandet mellan bokföring och beskattning.

Brottsenheter vid bokföringsbrott

19 En mängd åsidosättanden vid den löpande bokföringen under ett och samma räkenskapsår anses utgöra ett bokföringsbrott (se "Ett eller flera bokföringsbrott I" NJA 1999 s. 647).

20 Åsidosättande av bokföringsskyldighet som avser upprättande av årsredovisning anses emellertid utgöra en egen brottsenhet vid sidan av bokföringsbrott beträffande den löpande bokföringen. Detta har motiverats av - förutom att straffansvaret inträder vid olika tidpunkter - att den löpande bokföringen och årsredovisningen tillgodoser skilda syften och delvis olika intressekretsar. Det har därvid framhållits att den löpande bokföringen framför allt är ägnad att trygga möjligheten att få en bild av rörelsens förlopp (exempelvis i samband med en efterföljande konkurs) men att årsredovisningen har en bredare intressekrets och främst ska ge en bild av rörelsens resultat och ställning. (Se "Ett eller flera bokföringsbrott II" NJA 2022 s. 562.)

21 Att bokföringsbrott beträffande årsredovisningen utgör en egen brottsenhet vid sidan av bokföringsbrott beträffande den löpande bokföringen innebär dock inte i sig att de båda formerna av bokföringsbrott också utgör olika gärningar i det avseendet att ett tidigare avgörande inte hindrar ett nytt åtal, eftersom andra hänsyn gör sig gällande vid en sådan prövning (se "Ett eller flera bokföringsbrott II" p. 7).

Avser underlåtenhet att upprätta en årsredovisning och underlåtenhet att löpande bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation samma gärning?

22 Brister i en årsredovisning kan ha samband med brister i den löpande bokföringen, eftersom den löpande bokföringen normalt är ett viktigt underlag för årsredovisningen. Att en affärshändelse inte har bokförts löpande på ett korrekt sätt kan därför medföra att oriktigheten förs över till årsredovisningen.

23 Ett liknande samband kan finnas mellan brister i ett företags bokföring och ett oriktigt uppgiftslämnande av betydelse för beskattningen av företaget, vilket kan leda till att ett skattetillägg tas ut, eftersom bokföringen ofta är ett viktigt underlag för ett sådant uppgiftslämnande. Det har dock inte ansetts föreligga gärningsidentitet mellan bokföringsbrott och uttagande av skattetillägg, eftersom skattetillägg förutsätter ett tillkommande faktiskt moment - att en oriktig uppgift lämnas - som typiskt sett ligger något senare i tiden (se Lucky Dev v. Sweden § 55, "Juniavgörandet" p. 41 och 42 samt NJA 2014 s. 377 p. 8).

24 När det gäller förhållandet mellan brister i den löpande bokföringen och årsredovisningen kan det på motsvarande sätt konstateras att skyldigheten att upprätta en årsredovisning inträder senare och förutsätter tillkommande faktiska moment. Det är i regel möjligt att uppfylla skyldigheten att upprätta en årsredovisning även om den löpande bokföringsskyldigheten inte har uppfyllts. Detta kan t.ex. ske genom att den löpande bokföringen färdigställs i efterhand, eller i en del fall genom att uppgifterna i årsredovisningen grundas på annat material.

25 De konkreta fakta som ligger till grund för ett bokföringsbrott som består i underlåtenhet att upprätta årsredovisning kan därför normalt inte anses vara oupplösligt förbundna till tid och rum med de fakta som läggs till grund för ett bokföringsbrott som består i underlåtenhet att löpande bokföra affärshändelser. Detsamma får anses gälla förhållandet mellan bokföringsbrott som består i underlåtenhet att upprätta årsredovisning och bokföringsbrott som består i underlåtenhet att bevara räkenskapsinformation.

26 Underlåtenhet att upprätta en årsredovisning och underlåtenhet att löpande bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation avser alltså normalt inte samma gärning.

Bedömning i detta fall

27 E.B.P. har, efter att hon godkänt ett strafföreläggande för bokföringsbrott bestående i underlåtenhet att upprätta en årsredovisning, åtalats för bokföringsbrott bestående i att hon att under samma räkenskapsår och i samma företag inte löpande bokfört affärshändelser alternativt bevarat räkenskapsinformation.

28 Den åtalade gärningen kan inte anses vara densamma som den hon redan har lagförts för genom det godkända straffföreläggandet (se p. 26) och det finns därför inte av den anledningen skäl att avvisa åtalet.

Slutsats

29 Frågan i prövningstillståndet ska alltså besvaras så, att åtalet avseende bokföringsbrott enligt åtalspunkten 3 inte avser samma gärning som den tilltalade redan har lagförts för. Åtalet ska därför inte avvisas i den delen.

30 Det saknas skäl att meddela prövningstillstånd i målet i övrigt. Hovrättens dom ska därmed stå fast.

DOMSLUT

HD förklarar att åtalet avseende bokföringsbrott enligt åtalspunkten 3 inte avser samma gärning som E.B.P. redan har lagförts för och att det därför inte finns skäl att avvisa åtalet i den delen.

HD meddelar inte prövningstillstånd i övrigt. Hovrättens dom står därmed fast.

HD (justitieråden Gudmund Toijer, Agneta Bäcklund, referent, Petter Asp, Cecilia Renfors och Anders Perklev) meddelade den 9 juni 2023 följande dom.

DOMSKÄL

Bakgrund

1 E.B.P. godkände i mars 2016 ett strafföreläggande som bl.a. avsåg ett bokföringsbrott som ägt rum den 1 juli 2015. Strafföreläggandet avsåg i den delen underlåtenhet att avsluta den löpande bokföringen i Promessa Aktiebolag med årsredovisning för räkenskapsåret 2014.

2 Några år senare, 2019, åtalades E.B.P. för fem fall av grovt bokföringsbrott. Åtalspunkten 3 avsåg att hon som företrädare för Promessa uppsåtligen eller, i andra hand, av oaktsamhet hade åsidosatt bokföringsskyldigheten i bolaget, också detta med avseende på räkenskapsåret 2014. I gärningsbeskrivningen angavs att hon underlåtit att löpande bokföra uppkomna affärshändelser alternativt bevara räkenskapsinformation på ett betryggande sätt och att rörelsens förlopp till följd av underlåtenheten inte i huvudsak kunnat bedömas med ledning av bokföringen. Åklagaren gjorde gällande att brottet var grovt med hänsyn till att åsidosättandet avsett mycket betydande belopp.

3 Tingsrätten dömde E.B.P. för fem fall av grovt bokföringsbrott i enlighet med åtalet. Enligt tingsrätten hade gärningarna begåtts uppsåtligen. Påföljden bestämdes till fängelse i tre år och hon meddelades näringsförbud för en tid av fem år.

4 Under handläggningen i hovrätten uppmärksammades det strafföreläggande som E.B.P. hade godkänt. Hon yrkade då att åtalet i åtalspunkten 3 skulle avvisas. Som skäl för yrkandet anfördes att hon genom strafföreläggandet redan hade dömts för den gärning som hon nu åtalats för.

5 Hovrätten har avslagit yrkandet om avvisning och fastställt tingsrättens domslut i fråga om ansvar, påföljd och näringsförbud. I avvisningsfrågan har hovrätten funnit att det är olika konkreta fakta som ligger till grund för bokföringsbrotten avseende årsredovisningen respektive den löpande bokföringen och att dessa fakta inte är oupplösligt förbundna med varandra. Hovrätten har vidare gjort bedömningen att det inte heller finns något sådant tidsmässigt eller annat samband mellan de omständigheter som ligger till grund för strafföreläggandet respektive åtalet att det på den grunden är fråga om samma gärning.

Frågan i målet

6 Frågan är om E.B.P. genom strafföreläggandet har dömts för samma gärning som åtalspunkten 3 avser.

En brottmålsdoms rättskraft

7 Ingen får lagföras två gånger för samma gärning. Detta kommer till uttryck i bestämmelserna om en brottmålsdoms rättskraft. Nytt åtal får således inte väckas mot den tilltalade för en gärning för vilken han eller hon redan har dömts eller frikänts. (Se 30 kap. 9 § RB.)

8 Bestämmelserna innebär bl.a. att frågan om en persons skuld till en viss gärning och den därmed sammanhängande straffrättsliga påföljden inte kan tas upp till förnyad prövning, sedan frågan en gång slutgiltigt har prövats i domstol genom en lagakraftvunnen dom. Godkända strafförelägganden likställs i detta avseende med lagakraftvunna domar (se 48 kap. 3 § andra stycket). Rättskraften kan emellertid brytas igenom med ett extraordinärt rättsmedel, t.ex. resning (se 58 kap.).

9 Frågan om en gärnings identitet, dvs. vad som är en gärning och gränserna för detta begrepp, uppkommer även vid tillämpning av andra bestämmelser i RB. Gärningsbegreppet i 30 kap. 9 § överensstämmer med 45 kap. 1 § tredje stycket angående hinder mot nytt åtal för en gärning som den tilltalade redan står under åtal för (litis pendens) och 45 kap. 5 § första och tredje styckena om ändring och justering av åtal. Det betyder t.ex. att en gärning som träffas av reglerna om litis pendens också omfattas av rättskraften samt att utrymmet för åtalsjustering är lika stort som rättskraftens omfattning. Begreppet gärning i 30 kap. 3 § - som handlar om gränserna för domstolens prövning i brottmål - har däremot en snävare innebörd än de gärningsbegrepp som annars förekommer i rättegångsbalken. (Jfr "Mobiclear och Forex" NJA 2013 s. 7 p. 8-10 och Dag Victor, Den åtalade gärningen - några tankar om utformningen av gärningsbeskrivningar, i SvJT 2020 s. 73 ff. på s. 74 f.)

10 De ändamål som motiverar rättskraftsregleringen avseende brottmålsdomar är främst den tilltalades intresse av skydd mot en ny prövning men också det allmänna intresset av processekonomi och koncentration. Reglerna ska bland annat motivera åklagaren att inte väcka åtal förrän den gärning som det handlar om är tillräckligt väl utredd.

11 Med hänsyn till de skiftande förhållanden som kan råda i olika situationer är det inte lämpligt att ställa upp några för alla fall gällande kriterier vid bedömningen av vad som omfattas av rättskraften enligt 30 kap. 9 §. Omständigheter som ofta kan tillmätas betydelse är dock om det kan sägas vara fråga om väsentligen samma händelseförlopp som läggs till grund för de båda åtalen, liksom om det råder överensstämmelse när det gäller angreppsobjekt eller brottsresultat. Andra faktorer som kan påverka bedömningen är om det finns ett nära samband i tid och rum mellan gärningarna. De syften som ligger bakom regleringen kan också få betydelse när frågan om rättskraftens omfattning ska prövas.

12 Men ytterst måste bedömningen alltså anpassas till de enskilda fallen och den får ta sin utgångspunkt i förhållandet mellan de konkreta gärningar som åberopas mot den tilltalade i de båda målen. Består gärningarna i underlåtenhet att vidta åtgärder får bedömningen ta sikte på förhållandet mellan de skyldigheter som den tilltalade därigenom har åsidosatt.

13 Frågan om gärningens rubricering eller om den tidigare domen och det nya åtalet avser olika brottsenheter kan inte generellt ges någon avgörande betydelse. Det kan dock noteras att det ofta är samma omständigheter som får betydelse vid prövningen av vad som utgör en brottsenhet och vid prövningen av vad som anses utgöra samma gärning vid tillämpning av 30 kap. 9 § RB.

14 Reglerna om rättskraft i rättegångsbalken korresponderar med artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll och artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna. Båda artiklarna ger uttryck för principen om ne bis in idem men de har delvis olika tillämpningsområde.

15 Enligt artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han eller hon redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.

16 Ett förfarande gäller samma brott i den mening som avses i artikel 4.1 om det avser identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma som beträffande den överträdelse som prövats i det första förfarandet. Bedömningen ska utgå från vad som bildar en uppsättning konkreta faktiska omständigheter som rör samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum och vilkas förekomst måste visas för en fällande dom. (Se bl.a. Sergey Zolotukhin v. Russia [GC], no 14939/03, §§ 78-84, ECHR 2009.)

17 Enligt artikel 50 i EU:s rättighetsstadga får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen. Det gäller inte bara i fall där någons ansvar tidigare har prövats i Sverige utan också när en sådan prövning har skett i någon annan medlemsstat. Samtidigt är regleringen tillämplig bara när det finns en sådan koppling till unionsrätten att de nationella myndigheterna eller domstolarna kan sägas tillämpa unionsrätten (se artikel 51.1 i stadgan).

18 Vid den unionsrättsliga prövningen av vad som utgör samma gärning har det relevanta kriteriet ansetts vara om sakförhållandena är identiska i den meningen att de består av en rad sinsemellan oskiljaktiga omständigheter, oberoende av omständigheternas rättsliga kvalificering eller det rättsliga intresse som skyddas (jfr Van Esbroeck, C-436/04, EU:C:2006:165).

19 Till skillnad från 30 kap. 9 § RB gäller regleringarna i tilläggsprotokollet och i rättighetsstadgan inte bara när det är fråga om lagföring för brott i formell mening utan för en bredare krets av förfaranden som kan anses innefatta en lagföring eller bestraffning i europarättslig mening.

20 Vid bedömning av vad som utgör samma gärning vid tillämpning av 30 kap. 9 § RB måste reglerna i tillläggsprotokollet och i stadgan beaktas. I många fall saknar emellertid detta betydelse, eftersom det normalt är klart att det är fråga om samma gärning i de fall där det är fråga om omständigheter som är oupplösligt förbundna med varandra (jfr p. 16) eller där sakförhållandena är identiska (jfr p. 18). I mer svårbedömda situationer kan emellertid de europarättsliga normerna få betydelse för bedömningen (jfr "Två åtal för samma narkotikaparti" NJA 2007 s. 557).

Bokföringsbrott

21 Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldigheten enligt bokföringslagen (1999:1078) genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, döms, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen, för bokföringsbrott (se 11 kap. 5 § BrB).

22 Bokföringsskyldigheten innebär att ett företag löpande ska bokföra alla affärshändelser, se till att det finns verifikationer för alla bokföringsposter, bevara all räkenskapsinformation, upprätta en balansräkning och avsluta den löpande bokföringen. För aktiebolag gäller att bokföringen ska avslutas med en årsredovisning som ska offentliggöras. (Se 4 kap. 1 § och 6 kap. 1 § bokföringslagen.) De åsidosättanden som kan leda till ansvar för bokföringsbrott kan alltså vara av olika slag; de kan avse den löpande bokföringen, avslutandet av bokföringen eller bevarandet av räkenskapsinformation.

23 Affärshändelser ska bokföras i registreringsordning och i systematisk ordning (se 5 kap. 1 § bokföringslagen). Som huvudregel gäller att kontanta in- och utbetalningar ska bokföras senast påföljande arbetsdag och att andra affärshändelser ska bokföras så snart det kan ske. Den löpande bokföringen ska ge möjlighet att följa rörelsens förlopp. Eftersom den löpande bokföringen inte är offentlig är den intressekrets som på ett mer omedelbart sätt ska skyddas genom bestämmelserna förhållandevis begränsad.

24 En årsredovisning ska bestå av en balansräkning, som i sammandrag redovisar företagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen. Det ska även ingå en resultaträkning, som i sammandrag redovisar företagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret, samt noter och en förvaltningsberättelse. Årsredovisningen ska främst ge en bild av företagets resultat och ställning. (Se 2 kap. 1 § samt 3 kap. 1 och 2 §§ årsredovisningslagen, 1995:1554.)

25 Företagets delägare har alltid rätt att ta del av årsredovisningen och den ska dessutom ges in till Bolagsverket eller hållas tillgänglig för allmänheten på annat sätt. När det gäller årsredovisningen är alltså den intressentkrets som ska skyddas genom bestämmelsen om bokföringsbrott vidare och omfattar bl.a. delägare och borgenärer.

26 För aktiebolag gäller att årsredovisningen ska upprättas i sådan tid att den kan läggas fram vid årsstämman, som ska hållas i bolaget inom sex månader från räkenskapsårets utgång (jfr 7 kap. 10 § aktiebolagslagen, 2005:551).

27 Årsredovisningen integrerades som en del av bokföringen genom lagändringar som trädde i kraft år 2000 och kom därigenom att omfattas av bestämmelserna om bokföringsbrott. Tidigare gällde alltså att underlåtenhet att upprätta årsredovisning inte kunde bestraffas som bokföringsbrott. (Se prop. 1998/99:130 s. 331 ff. och "Årsredovisningen i Stjärnsmäll" NJA 2004 s. 618.)

28 Åsidosättanden av den löpande bokföringen under ett räkenskapsår utgör en brottsenhet, dvs. ett enskilt bokföringsbrott. Med hänsyn främst till den särskilda funktion som årsredovisningen har för de berörda skyddsintressena, och med beaktande av den tidsmässiga aspekten, har dock åsidosättanden som avser upprättandet av årsredovisningen ansetts utgöra en egen brottsenhet vid sidan av bokföringsbrott som består i brister i den löpande bokföringen. I princip får detta anses gälla också när en årsredovisning avspeglar samma brister som den löpande bokföringen. (Se "Ett eller flera bokföringsbrott I" NJA 1999 s. 647 och "Ett eller flera bokföringsbrott II" NJA 2022 s. 562 p. 12-17.)

Underlåtenhet att upprätta en årsredovisning och underlåtenhet att löpande bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation utgör inte samma gärning

29 Den löpande bokföringen är ett viktigt underlag för årsredovisningen. Att en affärshändelse inte har bokförts löpande på ett korrekt sätt kan medföra att oriktigheten förs över till årsredovisningen, om än i annan form. Brister i en årsredovisning kan alltså ha samband med brister i den löpande bokföringen. Samtidigt kan det konstateras att en årsredovisning innehåller annan information än den som kan utläsas ur den löpande bokföringen.

30 Även om årsredovisningen i väsentliga delar har sin grund i de affärshändelser som ska redovisas i den löpande bokföringen, syftar de olika redovisningarna alltså inte till att ge samma information och fyller inte samma funktion (se p. 23 och 24). Det finns inte heller något omedelbart tidsmässigt samband mellan å ena sidan årsredovisningen och å andra sidan den löpande bokföringen och skyldigheten att bevara räkenskapsinformationen.

31 I många fall är det möjligt att uppfylla den ena skyldigheten utan att den andra fullgörs. Att affärshändelser löpande kan bokföras utan att någon årsredovisning upprättas är självklart och om affärshändelserna inte har bokförts löpande kan skyldigheten att upprätta en årsredovisning i många fall ändå fullgöras, t.ex. genom att den löpande bokföringen färdigställs i efterhand eller genom att uppgifterna i årsredovisningen grundas på annat material. Skyldigheten att upprätta årsredovisningen kan också i många fall fullgöras utan att räkenskapsinformationen har bevarats.

32 Mot denna bakgrund kan det inte sägas vara samma skyldighet som åsidosätts när någon underlåter att löpande bokföra affärshändelser som när han eller hon underlåter att upprätta årsredovisningen i samma bolag, och det gäller också när underlåtenheterna tar sikte på samma räkenskapsår. Även om det finns ett samband mellan skyldigheterna, kan de normalt inte anses förbundna med varandra på ett sådant sätt att de ska anses utgöra samma gärning. Detsamma gäller förhållandet mellan underlåtenhet att bevara räkenskapsinformation och att upprätta årsredovisning.

33 Underlåtenhet att upprätta en årsredovisning utgör alltså, vid bedömning av rättskraftens omfattning, normalt inte samma gärning som underlåtenhet att löpande bokföra affärshändelser eller att bevara räkenskapsinformation.

Bedömningen i detta fall

34 E.B.P. har, efter att hon godkänt ett strafföreläggande för bokföringsbrott bestående i underlåtenhet att upprätta en årsredovisning, åtalats för bokföringsbrott bestående i att hon under samma räkenskapsår och i samma företag inte löpande bokfört affärshändelser alternativt inte bevarat räkenskapsinformation. Strafföreläggandet och åtalet avser inte samma gärning.

35 Åtalet avseende bokföringsbrott enligt åtalspunkten 3 ska därför inte avvisas, eftersom åtalet inte avser samma gärning som den tilltalade redan har lagförts för. Den i prövningstillståndet ställda frågan ska besvaras så.

36 Det saknas skäl att meddela prövningstillstånd i målet i övrigt. Hovrättens domslut ska därmed stå fast.

DOMSLUT

HD förklarar att åtalet avseende bokföringsbrott enligt åtalspunkten 3 inte ska avvisas, eftersom åtalet inte avser samma gärning som E.B.P. redan har lagförts för.

HD meddelar inte prövningstillstånd i övrigt. Hovrättens domslut står därmed fast.

HD:s dom meddelad: den 9 juni 2023.

Mål nr : B 8385-22.

Lagrum: 30 kap. 9 § RB.

Rättsfall: "Ett eller flera bokföringsbrott I" NJA 1999 s. 647, "Årsredovisningen i Stjärnsmäll" NJA 2004 s. 618, "Två åtal för samma narkotikaparti" NJA 2007 s. 557, "Mobiclear och Forex" NJA 2013 s. 7 och "Ett eller flera bokföringsbrott II" NJA 2022 s. 562 samt Sergey Zolotukhin v. Russia [GC], no 14939/03 och Van Esbroeck, C-436/04, EU:C:2006:165.